Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1060/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie NSA Lidia Błystak Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi J. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. , nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...], odmawiającą J. i B. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...]. J. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A Sp. jawna Zakład Pracy Chronionej w S., zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Ś. z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...]zł. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. ,sygn. akt K.45/01, opublikowany w Dz. U. Nr 100, poz. 923 - podatnik stwierdził, że rozpoczynając w 1999 roku długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ww. zakładzie, polegające na podjęciu inwestycji pn. budowa budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego w B. G. - działał w zaufaniu do organów państwa, w związku z czym winien korzystać z ochrony praw nabytych, a zatem Jego wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty podatku jest w pełni zasadny. Powołaną na wstępie decyzją z [...]r. organ l instancji odmówił J. i B. P. stwierdzenia nadpłaty za żądany okres. Powołując się na istniejący stan prawny oraz przedłożone przez stronę dowody na okoliczność udokumentowania długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych w związku z tworzeniem bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, ponieważ pozwolenie na budowę Spółka otrzymała dopiero [...]r., zaś poniesione wcześniej wydatki dotyczyły prac przygotowawczych i projektowych, z natury rzeczy odwracalnych - wobec czego orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1). art. 2, art. 8, art. 77 ust. 1, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123, póz. 776

ze zm. - dalej w skrócie r.o.n. ), art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 i § 2 pkt 3, art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (Dz. U. Nr 100, póz. 923), w związku z art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101),w związku z art. 30 ust. 1 i 2 r.o.n.- w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.f.)i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia

1998r. w sprawie Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób

Niepełnosprawnych ( Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22 - dalej: rozp. ZFRON);

2). art. 122, art. 210 § 4 O.p. w związku z § 2 pkt 4 rozp. ZFRON;

3). art. 121 § 1, art. 125, art. 139 O.p.;

4). art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji w związku z

art. 120 i 121 § 1 O.p.

5). art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 12, art. 129, art. 192, art. 200

W odwołaniu pełnomocnik strony powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 25.06.2002r. podniósł, że pozbawienie podatników prowadzących zakłady pracy chronionej ulg w podatku dochodowym jest niezgodne z zasadami ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, zaś przepisy wydane niezgodnie z art. 2 Konstytucji, bez określenia regulacji przejściowych nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym - w związku z czym wobec podatników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł powstać. Podkreślił, że utrata mocy obowiązującej art. 2 pkt ustawy z dnia 20.11.1999 r., wprowadzającej zmiany do ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych o na skutek powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego spowodowała, że w stosunku do podatników wskazanych w tym wyroku została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 r.o.n. Do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych nie istnieje zatem podstawa prawna do żądania od tej grupy podatników zapłaty podatku dochodowego i powinni oni korzystać ze zwolnienia z podatków na starych zasadach do czasu zakończenia rozpoczętych inwestycji. Podatnicy bowiem nie mogą ponosić odpowiedzialności za to, że organy państwowe w sposób niekonstytucyjny uchwalają ustawy, bez zapewnienia stosownego vacatio legis i nie wykonują wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Pełnomocnik Strony powołując się na przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody, przedstawił chronologię podjętych działań począwszy od momentu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego tj. podjęcia przez wspólników Spółki A" dnia [...]uchwały o przeznaczeniu środków zgromadzonych na zakładowym funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na budowę bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej w latach 1999-2002, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu z dnia [...]r. (dla tej inwestycji), do czasu przerwania budowy, tj. [...]. W tym okresie miały, zdaniem podatnika miejsce działania świadczące o rozpoczęciu inwestycji, takie jak:

- przygotowanie dokumentacji projektowej i technicznej - na dowód czego w toku postępowania przedkładano opieczętowane kopie stron tytułowych projektów: zabudowy i zagospodarowania terenu (datowany na październik 1999 - wg opisu na projekcie), projektu budowlanego w zakresie instalacji centralnego ogrzewania (datowany na listopad 1999 - wg opisu na projekcie), projekt instalacji uzdatniania wody basenu rekreacyjnego i wanny (datowany na lipiec - wg opisu na projekcie), projekt techniczny kotłowni (datowany na listopad 1999 - wg opisu na projekcie) oraz dowody poniesienia wydatków w związku z wykonaniem w.w. projektów, w tym poniesionych przed [...]r.: pokwitowanie z [...]odbioru zaliczki w kwocie [...],- zł na poczet wykonanego projektu instalacji sanitarnych, fakturę VAT z dnia [...]r. nr [...]na kwotę [...],- zł - za dokumentację techniczną (część elektryczna) budynku, fakturę VAT nr FV [...]z dnia [...]r. na kwotę [...],- zł wraz z dowodem wpłaty,

- gromadzenie niezbędnych materiałów - na dowód czego w toku postępowania strona przedłożyła kserokopię wydruku komputerowego z rozliczeń wewnętrznych księgowych, podpisaną przez głównego księgowego firmy i mającą dowieść poniesionych w 1999 r. wydatków na materiały budowlane na łączną kwotę [...],- zł.

Działania powyższe, zdaniem pełnomocnika J. i B. P., świadczyły o podjęciu długoterminowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, na które wydatkowano środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych podatników. Organ skarbowy, kwestionując podnoszony przez stronę charakter inwestycji, nie wyjaśnił natomiast i nie przedstawił uzasadnienia faktycznego ani prawnego, z którego wynikałoby, co według organu stanowi podjęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w którym momencie następuje podjęcie takich przedsięwzięć, z jakich przepisów prawa podatkowego to wynika oraz na podstawie jakich dokumentów przedsięwzięcia takie podatnik powinien udokumentować.

Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie szeregu przepisów procesowych. Zarzucono m.in., że organ postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustalenia tychże były dla strony tajemnicą, zaś nieudzielenie odpowiedzi na piśmie na wniosek strony złożony w trakcie postępowania i niewyjaśnienie przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony przez organ skarbowy stan faktyczny ma odniesienie do obowiązujących norm prawnych w rażący sposób narusza wskazane przepisy prawa. Podniesiono, że prowadzone w okresie od [...]. do [...]. postępowanie podatkowe było przewlekłe i biurokratyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ ocenił, że przedłożone przez stronę dokumenty świadczą tylko o tym, że poczynione zostały przez inwestora jedynie starania o charakterze przygotowawczo-projektowym, z natury rzeczy odwracalne. Przede wszystkim - wskazywano w decyzji - pozwolenie na budowę Spółka uzyskała dopiero [...]r., a zatem po ogłoszeniu nowelizacji ustawy z dnia 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób " niepełnosprawnych, pozbawiającej od dnia 01.01.2000r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych podatników prowadzących, zakłady pracy chronionej. Natomiast przedłożony wydruk zawierający zestawienie wydatków związanych z zakupem materiałów i prac budowlanych nie został uwzględniony przez organ, który wskazał, że strona wezwana do przedłożenia dowodów winna była wraz z tym wydrukiem przedstawić również faktury świadczące o poniesieniu ujętych tam wydatków - czego strona nie uczyniła, choć było to w jej interesie. Podniesiono również, że nawet, gdyby uznać, że wydatki te faktycznie zostały poniesione, to ich gromadzenie miało miejsce w fazie przygotowawczej, tj. przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, działania te więc - wobec braku legalnego pozwolenia na budowę - były czynnościami przyszłymi i niepewnymi, obarczonymi dużym ryzykiem. Nawet jednak przy założeniu, że podatnika zaskoczyła zmiana przepisów, to istniała możliwość wykorzystania zakupionych materiałów w bieżącej działalności, nie można więc uznać, że poczynione nakłady spowodowały dla firmy A" nieodwracalne skutki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia praw podatników w postępowaniu, organ odwoławczy argumentował, że materia sprawy była trudna i nie do końca uregulowana w przepisach prawa, co przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania, jednak podatnicy zawsze byli informowani o czynnościach organu i mieli możliwość brać udział w postępowaniu. Odnośnie naruszenia zasady zaufania strony do organów podatkowych w świetle nieudzielenia stronie informacji o stanowisku organu przed wydaniem decyzji (w ramach uprawnienia, o którym mowa w art. 200 O.p.), organ wskazał, że z przepisu tego wynika prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie w sprawie ustaleń ani planowanego rozstrzygnięcia. Wskazał, że żądania wydania kopii dokumentów z akt sprawy nie uwzględniono, gdyż strona nie uiściła stosownej opłaty skarbowej.

Na powyższą decyzję J. i B. P. wnieśli przez pełnomocnika skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której powtórzyli zarzuty odwołania. Ponownie podnieśli, że organy podatkowe nie wykazały i nie uzasadniły stanowiska, iż podatnicy nie rozpoczęli, przed zmianą przepisów sytuujących ich prawo do zwolnienia od podatku dochodowego, długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W skardze powołali się dodatkowo, że z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 592 ze zm.) wynika, iż przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z niezakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego, a także przytoczyli tezy z wyroku NSA z dnia 18.12.2001 r. , w myśl których "do kosztów ( rozpoczętych inwestycji wg. ustawy o rachunkowości - przyp. Sądu) zalicza się również wydatki na zakup gruntów i innych składników majątku trwałego, a także inne bezpośrednio związane z inwestycją koszty. Z momentem więc podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu produkcyjnego, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe".

Według skarżących, zaskarżona decyzja jest wyrazem lekceważenia zasad demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywatela do organów państwa i sposobu prowadzenia postępowania, gdyż ocena dowodów przedstawionych przez Stronę nie ma nic wspólnego z wszechstronnym wyjaśnieniem sprawy, jest oceną dowolną i uznaniową w sprawie, w której uznanie administracyjne nie ma zastosowania. W ocenie skarżącego - nie do przyjęcia jest stwierdzenie zawarte w spornej decyzji a dotyczące kwestii poczynionych przez firmę "A wydatków w warunkach braku legalnego zezwolenia na budowę, jako działań przyszłych i niepewnych, obarczonych dużym ryzykiem. Odnośnie zawartej w zaskarżonej decyzji oceny przedłożonego dokumentu - wydruku komputerowego pt. I. B. pełnomocnik zauważył, że wezwany do przedłożenia dowodów świadczących o rozpoczęciu inwestycji przedstawił w.w. wydruk, natomiast jeżeli organ uznał, że wymagane są faktury, to powinien zażądać ich dostarczenia.

Strona skarżąca musiała uzyskać zezwolenie na budowę i je uzyskała, gdyż miała takie zapewnienie, ponieważ spełniła wszystkie warunki przewidziane przez prawo budowlane, zaś tylko biurokratyczne załatwianie sprawy przez urzędników spowodowało, że decyzję tę otrzymała tak późno. Zarzucając opieszałość w podjęciu decyzji (narażającą podatnika, budżet państwa, strony postępowania i pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej na szkodę) pełnomocnik skarżących stwierdził, iż nie było żadnych trudności w ustaleniu stanu faktycznego i prawnego, ponieważ organy podatkowe dysponowały stosownymi wyrokami NSA, a także wykładnią prawa w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że po prostu czekały na wydanie przepisów przejściowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutu, że strony nie wezwano do przedłożenia faktur potwierdzających wydatki budowlane organ zauważył, że udowodnienie bowiem takich faktów należy do osoby ubiegającej się o prawo zwolnienia, a nie do organu. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył tych przedsiębiorców, którzy status zakładu pracy chronionej uzyskali na podstawi decyzji wydanej na okres 3 lat - co wynikało z sentencji wyroku, zaś spółka A działała w oparciu o decyzję wydana na czas nieokreślony, uzyskaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 09.05.1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Tym samym brak jest podstaw, do objęcia tego podmiotu skutkami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 01.01.1998 r. regulowała ustawa z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 123, poz. 776 ze zm. - dalej w skrócie r.o.n. ), która zastąpiła ustawę z dnia 09.05.1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw, ale także i obowiązków. I tak, zakres przywilejów zakładu pracy chronionej wyznaczało m.in. zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 r.o.n (tj. z wyłączeniem podatku od gier, akcyzowego oraz cła) oraz art. 24 ust. 1, który stanowił, że "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Z brzmieniem art. 31 r.o.n. korespondowały regulacje ustaw podatkowych, w tym także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która do dnia 31.12. 2000 r. w art. 21 ust. 1 pkt 35 stanowiła, iż wolne od podatku dochodowego były "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych" - bezpośrednio odwołując się do tych regulacji. Jednocześnie, w ramach realizacji ustawowych obowiązków wynikających z uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej, prowadzący taki zakład był zobowiązany m.in. do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania do tego funduszu środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (90% tych wpływów), a także pochodzących z dotacji, subwencji, zapisów i darowizn. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu miały być następnie przeznaczane na cele wskazane w ustawie, takie jak: finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowy sposób realizacji tych celów przy wykorzystaniu środków z Funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), wskazując m.in., że środki zakładowego Funduszu mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizacje infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, iż skarżąca Spółka posiadała w 1999 r., jak i w dalszych latach prowadzenia powoływanej inwestycji, status zakładu pracy chronionej. W okresie tym uległy natomiast znaczącej zmianie przepisy regulujące sytuację podatkową zakładów pracy chronionej i zakres przysługujących im z tytułu podatków zwolnień. Ustawą z dnia 09.11.2000 r. (art. 1 pkt 17) został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. De facto jednak obowiązujące na jego mocy zwolnienie utraciło moc wcześniej, bo w momencie wejścia w życie zmian do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dokonanej ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r. skreślony został (przywołany wyżej) art. 24 u.r.o.n., natomiast w art. 31 w ust. 2 dokonano zmian, w wyniku których otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym prowadzący zakład pracy chronionej (lub aktywności zawodowej) był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. Tym samym, ze względu na bezpośrednie odesłanie do ustawy u.r.o.n. w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. co do zakresu i zasad zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przepis ten utracił zastosowanie z dniem 01.01.2000 r.

Zasadniczą zmianę w interpretacji stanu prawnego wynikającego z wyżej omówionych zmian w ustawach przyniósł powoływany przez stronę skarżącą jako podstawa wniosku o zwrot nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. w sprawie K 45/01. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 2 pkt w związku z art. 4 powołanej ustawy z 20.11.1999 r. o zamianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy- w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Jak z powyższego wywodzono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in, wyrok zapadły w sprawie dotyczącej skarżącego z dnia [...]sygn. akt [...]), powołany wyrok stwierdził niekonstytucyjność powołanych w nim przepisów "w pewnym zakresie" - tj. że skutkiem orzeczenia było, że przepis art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 powołanej ustawy z 20.11.1999 r. o zamianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia [...]r. tj. do daty ogłoszenia zmian, nie rozpoczęli nowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. W odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których zmiany przepisów zastały w trakcie realizowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz tych osób, zniesienie dotychczasowego zwolnienia podatkowego mogło się wiązać z istotnym ograniczeniem możliwości finansowych, a w konsekwencji zagrażać zakończeniu podjętych inwestycji. W opinii Trybunału Konstytucyjnego taka sytuacja pozostawała w sprzeczności z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikającą z niej zasadą ochrony praw nabytych. Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że dla uznania, czy w określonym wypadku podatnikowi przysługuje nadal prawo korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. konieczne jest zatem ustalenie przez organy, czy spełnione są następujące przesłanki:

- czy zostały wydane przepisy zawierające regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących zakłady pracy chronionej , którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne na rzecz osób zatrudnionych w ich zakładach,

- czy powołujący się na prawo do korzystania z tego zwolnienia należy do grupy podatników, o których mowa w tym wyroku tj. czy rozpoczął przed 30.11.1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób zatrudnionych w swoim zakładzie.

Odniesienie powyższego wyroku do spółki A nie musi być jednak oczywiste, a zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w piśmie z dnia [...]r., jest nawet niemożliwe. Wątpliwości może bowiem budzić fakt, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku odnosił się do zakładów pracy chronionej, które swój status uzyskały na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, przyznawanej na okres 3 lat. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, spółka A posiadała decyzję o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wydaną w okresie obowiązywania powołanej ustawy z dnia 09.05.1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, a następnie zmienianą jedynie wskutek zmian organizacyjnych lub adresowych spółki. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powołany przez skarżących wyrok traktował o podmiotach, których status zakładu pracy chronionej regulowały przepisy wydane w odmiennym stanie prawnym, niż ten, do którego odnosił się Trybunał Konstytucyjny. Tym samym powstaje pytanie, czy konsekwencje powołanego wyżej wyroku można odnosić także do sytuacji skarżących.

Odpowiedź na powyższe pytanie zależy w dużej mierze od rozstrzygnięcia, jakie cechy wymienionych w wyroku podmiotów, związane z posiadanym statusem zakładu pracy chronionej, zaważyły na stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, iż brak przepisów przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, stanowił w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących takie zakłady, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do prawa i organów państwa. Wskazanie tych cech jest - zdaniem Sądu - istotne w kontekście innej konstytucyjnej zasady - tj. zasady równości wobec prawa. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien być interpretowany ściśle, wobec czego nie można bezpośrednio z tego wyroku wyprowadzać wniosków co do uprawnień podmiotów działających w oparciu o decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, wydane na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed 01.01.1998 r. Nie oznacza to jednak, że konsekwencje tego wyroku należy rozważać z pominięciem gwarancji wynikających z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo wszystkich obywateli do równego traktowania przez władze państwowe oraz zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Równe traktowanie, co podkreślane było w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, oznaczało zakaz zarówno dyskryminowania, jak i faworyzowania podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną - co nie narusza zarazem prawa ustawodawcy do różnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów. Do odstępstwa zasady równości dochodzi wówczas, gdy w stosunku do podmiotów o wspólnych cechach istotnych zostają wyprowadzone różne skutki prawne. W wyroku z dnia 21.01.2004 r. sygn. akt I SA/Łd 128/03 (ONSA nr 2/2004, poz. 40) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, powołując się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.05.1998 r. sygn. akt U 17/97 (OTK 1998, nr 3) zwracał uwagę, że odstępstwo takie nie musi być tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji, ale że niezbędna staje się w takiej sytuacji ocena przyjętego kryterium zróżnicowania, jako że równość wobec prawa przejawia się także w zasadności wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa. Powyższe tezy sformułowane zostały w odniesieniu do przypadków odmiennego uregulowania w przepisach praw i obowiązków podmiotów o tych samych istotnych cechach, tym niemniej, w opinii Sądu, pozostają one aktualne także wówczas, gdy całokształt sytuacji prawnej tych podmiotów jest wyznaczony zapisami aktów normatywnych oraz orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Niewątpliwie bowiem orzeczenie o niezgodności z Konstytucją określonych przepisów współtworzy system obowiązującego prawa w zakresie, w jakim pozbawia akt normatywny mocy obowiązującej.

W świetle powyższego wypada zatem w pierwszej kolejności ustalić, które z cech charakteryzujących zakłady pracy chronionej należało uznać za istotne z punktu widzenia wniosków sformułowanych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., a następnie poddać ocenie zasadność różnicowania sytuacji prawnej tych zakładów w zależności od tego, czy działały na podstawie decyzji wydanych na czas określony lub nieokreślony. W przedmiotowym wyroku zostało szeroko omówione znaczenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa, przy czym jako istotną Trybunał Konstytucyjny wskazał okoliczność, że decyzja ustawodawcy naruszająca tę zasadę musi być dla jednostki zaskoczeniem, którego nie mogła przewidzieć, a prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka ta przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach. Istota związanej z tym zasady ochrony interesów w toku wyrażała się w ochronie jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów i w zaufaniu do ich trwałości. Ograniczenie tej zasady należało uznać za dopuszczalne, o ile warunkiem była realizacja innych wartości konstytucyjnych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zaznaczał, że zasada ta ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Takie ramy czasowe stanowiły wydawane na okres 3 lat decyzje przyznające przedsiębiorcy status zakładu pracy chronionej - na ich bowiem podstawie podmiot prowadzący taki zakład nabywał określone w przepisach prawa i obowiązki. Tak więc w czasie obowiązywania tej decyzji - wywodził Trybunał Konstytucyjny - osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie w sposób arbitralny zmieniony na jej niekorzyść. Porównując w tym miejscu sytuację przedsiębiorców, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a więc których status określony był przez decyzje wydane na czas nieokreślony, godzi się zauważyć w pierwszym rzędzie, że sposób powstania uprawnień nie wpłynął w ich przypadku na ich zakres przedmiotowy, podobnie jak na sposób ich realizacji. Zarazem, mimo posiadania uprzywilejowanego statusu na czas nieokreślony, jego trwałość była - podobnie jak w przypadku podmiotów działających w oparciu o 3 - letnie decyzje - uzależniona od spełnienia określonych ustawą warunków związanych z jego uzyskaniem. Zasługuje też na uwagę, że Trybunał Konstytucyjny zgodził się co do tego, że wynikający z decyzji określającej status zakładu pracy chronionej 3-letni horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia, ale że wyznaczał granice okresu, w jakim przedsiębiorcy prowadzący te zakłady mieli prawo spodziewać się stabilności prawa. Oceniając na tym tle zasadność zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających decyzje wydane na czas określony oraz na czas nieokreślony, w opinii Sądu nie można znaleźć uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, wynikających z zasady ochrony interesów w toku. Zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładów pracy chronionej, a także dotyczyły ich te same zwolnienia oraz dotyczące tych zwolnień zmiany przepisów prawa oraz te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, przyjęcie, że na ochronę zasługują wyłącznie interesy w toku tych jednostek, których uprawnienia zostały ograniczone w czasie, prowadziłoby, w opinii Sądu, do naruszenia normy wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Biorąc bowiem pod uwagę przesłankę uzasadnionych oczekiwań przedsiębiorców podejmujących w zaufaniu do stabilności prawa inwestycje rozłożone w czasie, brak jest podstaw do uznania interesów podmiotów, które później uzyskały uprzywilejowany status zakładu pracy chronionej za bardziej usprawiedliwione i zasługujące na ochronę niż interesy dotychczas istniejących zakładów. Nie sposób przyjąć, że sytuacja prawna tych ostatnich nie wymagała żadnej ochrony poprzez uregulowanie jej przepisami przejściowymi. Z tych względów Sąd uznał, że respektując konstytucyjną zasadę równości należy także do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wdane na czas nieokreślony, odnosić konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy ocenić, że organy zasadnie prowadziły postępowanie mające na celu zbadanie, czy spółka "A" rozpoczęła faktycznie w zaufaniu do obowiązujących przed 2000 r. przepisów długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Organy nie zakwestionowały przy tym, że strona skarżąca planowała i de facto rozpoczęła inwestycję i że miała ona charakter przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Spór dotyczył oceny, czy podjęte przez stronę skarżącą przed 30 listopada 1999 r. udokumentowane działania w zakresie zlecenia i realizacji prac projektowych, a ewentualnie także wydatki na prace budowlane, nie udokumentowane w postępowaniu fakturami., mogły świadczyć o rozpoczęciu tej inwestycji jeszcze przed datą publikacji zmian do r.o.n., w szczególności, gdy działania te podjęto przed uzyskaniem pozwolenia na budowę.

W powyższej kwestii Sąd uznał, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu opiera się na błędnej interpretacji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., a w konsekwencji nie spełnia wynikającego z art. 187 § 1 O.p. warunku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i narusza art. 191 O.p.

Według wyrażonej w art. 191 O.p. jednej z głównych zasad postępowania podatkowego - zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, nie wykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Pierwszym przy tym warunkiem dokonania prawidłowej oceny materiału dowodowego jest właściwe ustalenie przez organ podatkowy, które okoliczności są istotne dla sprawy i w jaki sposób mogą wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Wymaga to niewątpliwie trafnej interpretacji warunków składających się na hipotezę normy prawnej. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę, że warunkiem uznania po stronie podatników prawa do zwolnienia podmiotowego było potwierdzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - tj. rozpoczęcia przed 30.11.1999 r. przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych oraz brak przepisów zawierających regulacje przejściowe, niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, konieczne było zatem dokonanie poprawnej interpretacji wyroku i użytych w nim wyrażeń, nie zaś wykładnia normy prawnej ujętej w przepisach prawa.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony utożsamiły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych z procesem budowlanym. Nie znajduje dostatecznych podstaw ani w treści powołanego wyroku Trybunału, w świetle sensu zasady ochrony interesów w toku, stanowisko organów podatkowych, iż o rozpoczęciu takiego przedsięwzięcia może być mowa dopiero po uzyskaniu przez podejmujący je podmiot pozwolenia na budowę, a w konsekwencji - zrównanie tego pojęcia z ponoszeniem wyłącznie wydatków na materiały czy prace budowlane. Skoro wedle powołanych na wstępie przepisów r.o.n. środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogą być wydatkowane m.in. na "tworzenie i modernizacje infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej" to należy przyznać, że dokonywane z tych środków inwestycje czy - jak określa to również Trybunał Konstytucyjny - przedsięwzięcia długookresowe - mogą polegać także na budowie obiektów spełniających powyższe wymagania - czego zresztą nie kwestionowały organy podatkowe. Zakres znaczeniowy pojęcia inwestycji czy przedsięwzięcia długookresowego jest jednak - zdaniem Sądu - szerszy od zakresu pojęcia "budowa".

Jest rzeczą oczywistą, że proces inwestycyjny zmierzający do budowy budynku jest procesem złożonym, wieloetapowym i z definicji rozłożonym w czasie i obejmuje nie tylko budowę w ścisłym tego słowa znaczeniu (tak jak definiuje ją ustawa Prawo budowlane), ale także szereg innych działań, o charakterze prawnym (nabycie gruntu, uzyskanie stosownych uzgodnień i pozwoleń), koncepcyjnym projektowym i przygotowawczym. Przygotowanie inwestycji budowlanej od strony prawnej i projektowej jest wręcz wymogiem rozpoczęcia budowy w rozumieniu prawa budowlanego. Z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. nr 89, poz. 414 ze zm.) wynika, że do wniosku o pozwolenie na budowę należy dołączyć m.in.:

1) projekt budowlany wraz z opiniami, uzgodnieniami i pozwoleniami, wymaganymi przepisami szczególnymi,

2) dowód stwierdzający prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane,

3) decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli jest ona wymagana zgodnie z przepisami o zagospodarowaniu przestrzennym,

- a także szereg innych dokumentów, jeżeli taką konieczność przepisy wiążą z charakterem bądź usytuowaniem budynku.

W opinii składu orzekającego wszelkie zatem działania, także te poprzedzające uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, można uznać za przejaw podjęcia i realizacji inwestycji polegającej na budowie, jeżeli da się wykazać, że ich związek z przyszłą budową, w szczególności, jeżeli mają się one bezpośrednio przyczynić do jej realizacji. Takiego charakteru nie można odmówić również projektom budowlanym lub technicznym, które stanowią konieczny warunek rozpoczęcia budowy i kontynuowania jej w sposób zgodny z przepisami prawa i wymogami bezpieczeństwa. Znajduje to potwierdzenie w powoływanym przez stronę skarżącą art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 19994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 592), który może być pomocny do interpretacji pojęcia inwestycji, zważywszy, że skarżąca Spółka była obowiązana do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w tym ustalania dochodu w rozumieniu art. 24 ust.1 u.p.d.f. na zasadach określonych tą ustawą. W myśl powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym 30.11.1999 r. przez "inwestycje rozpoczęte" rozumie się "ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze: budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego". Według tej definicji do kosztów inwestycji rozpoczętej należy więc zaliczyć szeroko rozumiane koszty, bez względu na moment ich poniesienia, jeżeli pozostają one w bezpośrednim związku z niezakończoną budową.

Należy się zgodzić, że nie każda faza realizacji podjętego długookresowego przedsięwzięcia, zakładającego inwestycję budowlaną, musi skutkować powstaniem obciążeń po stronie podatnika. Zarazem trzeba jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik ponosi realne koszty w związku z działaniami przygotowującymi rozpoczęcie budowy, to twierdzenia organów podatkowych, że działania te są "z natury rzeczy odwracalne", w związku z czym nie mogły zostać naruszone jego interesy w toku, o których traktował powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie znajdują uzasadnienia. Przeciwnie, w razie odstąpienia od budowy, wydatki poczynione na zamówione i sporządzone projekty architektoniczne, techniczne i.t.p. będą stanowiły rzeczywistą stratę podatnika. Doświadczenia i praktyka życiowa każą raczej przyjąć, że fakt niekorzystnych dla inwestora zmian przepisów podatkowych nie będzie miał wpływu na jego zobowiązania wynikające z zawartych umów dotyczących tych projektów, w przypadku których to umów nota bene powszechną praktyką jest zaliczkowanie prac, jak również zobowiązanie do częściowej odpłatności także w razie odstąpienia od umowy. Stąd też właśnie takie (szersze) pojmowanie "inwestycji w toku" wynika, zdaniem Sądu, z sensu wywodów zawartych w powoływanym wyroku Trybunału i odnoszących się do celów i warunków realizacji zasady zaufania obywatela do państwa i związanego z nią nakazu poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Chodzi bowiem o to, by podatnik, który w dobrej wierze i w zaufaniu do dotychczasowych przepisów zaplanował określony cel gospodarczy, nie był poprzez nieoczekiwaną zmianę przepisów narażony na rzeczywiste straty w związku z poczynionymi na tę inwestycję nakładami. Podważając tezę podatnika o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i przedstawione przez niego dowody oraz dążąc do wykazania, że jego interesy w toku nie zostały naruszone, organ winien powyższe wykazać, np. poprzez wskazanie, że wydatki te mogły być podatnikowi zwrócone. W opinii Sądu należy w tym kontekście rozważyć nawet nie tyko wydatki w znaczeniu kasowym, ale także wymagalne zobowiązania do uiszczenia określonych kwot w związku z prowadzona inwestycją, nawet, jeśli nie zostały de facto zapłacone. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe przypisując kluczową rolę w ocenie materiału dowodowego decyzji o pozwoleniu na budowę błędnie oceniły wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie poddały go ocenie pod kątem tego, czy dowodził on podjęcia przez spółkę "A przed 30.11.1999 r. rozłożonych w czasie przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. W konsekwencji dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie spełniała stawianych jej wymogów.

Konkludując, Sąd stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe winny dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności decydujących o zakwalifikowaniu określonych działań jako świadczących o podjęciu lub nie przez spółkę A", w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób zatrudnionych w ich zakładach.

Nas koniec odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia innych, niż wyżej przywołane, przepisów postępowania podatkowego, Są uznał je za bezzasadne i w tej mierze podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w odpowiedzi na skargę. Nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i 121 O.p. z uwagi na niezapoznanie podatnika z planowanym rozstrzygnięciem czy oceną materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego jest elementem stanowiska merytorycznego organu w sprawie i zostaje zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Nie uchybia powyższe prawu podatnika do zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu i zgłoszenia ewentualnych uwag. Prawa skarżących w tym względzie były w postępowaniu respektowane. Podobnie nie można utożsamiać obowiązku wynikającego z art. 121 § 2 z obowiązkiem umotywowania przez organ przyszłego rozstrzygnięcia, jeszcze przed wydaniem decyzji. Przepis ten stanowi podstawę do udzielania przez organy niezbędnych informacji stronie nie orientującej się w zasadach i skutkach wynikających z przepisów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaś jej wnioski o udzielenie informacji dotyczyły zgodności działania podatnika z przepisami prawa - co, jak już zaznaczono, jest elementem rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uchybia prawu i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.