Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 427/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2009r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2008r. nr PF-II/41170-0016/08/GK Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 marca 2008r. nr PDII/41101-3-5/08 w części dotyczącej określenia D. i J. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 443,00 zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek podatku i określił odsetki z tego tytułu na dzień 30 kwietnia 2004r. w kwocie 80,00 zł, a w zakresie kwoty 108,00 zł umorzył postępowanie.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż J.B. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług geodezyjno-kartograficznych, opodatkowaną na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik rozliczając się łącznie z żoną za 2003 r. złożył zeznanie podatkowe, w którym nie wykazał dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast dochód wykazała D. B. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 4.000,32 zł, od którego odliczono składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 898,08 zł. Wykazany w ten sposób dochód do opodatkowania to kwota 3.102,24 zł, a obliczony od połowy tego dochodu podatek dochodowy nie wystąpił. W zeznaniu tym małżonkowie wykazali również odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne żony w kwocie 236,40 zł oraz ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych w kwocie 1.957,41 zł. Jednocześnie wykazali nadpłatę w wysokości 1.865,42 zł równej sumie zaliczek wpłaconych przez podatnika i pobranych przez płatników. Złożone zeznanie zostało następnie skorygowane w zakresie ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych, którą wykazano w niższej kwocie niż w zeznaniu pierwotnym, tj. w kwocie 1.856,04 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej J. B., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Ustalono bowiem, iż w dniu 2 czerwca 2003r. J.B. zawarł z firmą [...] Sp. z o.o. w W., która zarządzała i nadzorowała modernizację drogi krajowej nr [...] w ramach programu ISPA, umowę zlecenia nr 11/nr 4, na podstawie której miał pełnić obowiązki asystenta geodety na Odcinku I. W związku z powyższą umową (§ 8) podatnik wystawił na rzecz wyżej wymienionej spółki siedem faktur VAT na łączną kwotę 29.863,67 zł netto, które zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz nie wykazał dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym.

Stwierdzono również, że kontrolowany nie zaewidencjonował naliczonych odsetek z rachunku bankowego, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, w wysokości 39,47 zł.. Odnośnie kosztów organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowane zostały wydatki w łącznej kwocie 17.503,41 zł, z których jako koszt uzyskania przychodów organ nie uznał kwoty 11.533,67 zł, w tym: wartości diet, ryczałtów za odjazdy i noclegów na łączną kwotę 10.502,00 zł, wydatków na zakup wiertarki w kwocie 63,67 zł i mieszalnika w kwocie 968,00 zł oraz dokonanej darowizny na rzecz Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w W. Nadto, w wyniku analizy dokonanych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatki z powyższego tytułu podwyższono o kwotę 20,70 zł (19,41 zł + 1,29 zł).

Decyzją z dnia 15 marca 2007r. nr PDII/41101-7/07, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, określił podatnikom wysokość należnego zobowiązania za 2003r. w kwocie wyższej od zeznanej, tj. 1.188,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek wyliczonych na dzień 30 kwietnia 2004r. w kwocie 188,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 26 listopada 2007r. Nr PF-I-41170-0036/07/KK uchylił powyższą decyzję, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor stwierdził, iż organ I instancji nie przeprowadził badania i oceny mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz nie stwierdził jej nierzetelności czy wadliwości w sposób określony w art. 193 Ordynacji podatkowej. Brak było w tej sytuacji podstaw do obalenia domniemania rzetelności zapisów w niej zawartych, a tym samym określenia wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania w kwotach odmiennych od zaewidencjonowanych.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, decyzją z dnia 5 marca 2008r. Nr PDII/41101-3-5/08, określił D. i J. B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 443,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na dzień 30 kwietnia 2004r. w wysokości 188,00 zł.

W oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz badania księgi podatkowej, organ ustalił przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności na kwotę 29.903,14 zł, w tym:

- przychody z tytułu wykonanych w 2003r. usług geodezyjnych na rzecz [...] w kwocie 29.863,67 zł,

-należne odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 39,47 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż zaewidencjonowane w księdze podatkowej przychody z tytułu wykonanych w 2003r. usług geodezyjnych na rzecz [...] w kwocie 29.863,67 zł , zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.)- /dalej u.p.d.o.f./, podlegają opodatkowaniu i stanowią przychód z tytułu działalności gospodarczej, nie korzystają one bowiem ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Przychodu tego podatnik nie zadeklarował w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36. Organ wskazał również, iż takie stanowisko stanowiące interpretację przepisów wydaną w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa, zostało zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16 lipca 2004r. nr PD-II/415-38-2/2004, w którym organ uznał argumenty podatnika w sprawie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, za nieprawidłowe.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2003r. z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 17.503,41 zł, organ podatkowy uznał za koszt podatkowy wydatki w wysokości 9.210,44 zł i stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 8.313,67 zł, w tym:

- o kwotę 732,00 zł z tytułu ryczałtu za dojazdy,

- o kwotę 5.850,00 zł z tytułu ryczałtu za noclegi,

- o kwotę 63,67 zł wynikającą z faktury VAT nr 79944/8024/2003 z dnia 21 czerwca 2003r. dotyczącą zakupu wiertarki,

- o kwotę 968,00 zł wynikającą z faktury VAT nr 10444/8024/2003 z dnia 20 lipca 2003r. dotyczącą zakupu mieszalnika;

- o kwotę 700,00 zł z tytułu przekazania darowizn na rzecz Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w W.

W przypadku darowizny brak było podstaw do zaliczenia jej do kosztów działalności podatnika, ale istniała podstawa do odliczenia tej kwoty od dochodu jako darowizny przekazanej na cele przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f.

Dodatkowo organ ustalił, iż podatnik zaniżył koszty poniesione z tytułu składek na ubezpieczenie o łączną kwotę 20,70 zł.

Nadto z przyczyn opisanych wyżej organ I instancji uznał prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie stwierdził, iż dane wynikające z tej księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

W wyniku tych ustaleń, stwierdzono, iż osiągnięty dochód z działalności gospodarczej J. B. za 2003r. wynosi 20.692,70 zł (przychody 29.903,14 zł - koszty uzyskania przychodów 9.210,44 zł). Stąd dochód ogółem wyniósł 24.693,02 zł, (20.692,70 zł + 4.000,32 zł dochody żony). Od tak wyliczonego dochodu odliczono składki na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 898,08 zł oraz darowizny w łącznej kwocie 700,00 zł. Skutkiem tego dochód do opodatkowania wyniósł 11.547 zł, a należny podatek obliczony według zasad określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., przy zastosowaniu skali wynikającej z art. 27 u.p.d.o.f. (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie ogółem 1.028,55 zł oraz wydatków remontowych - 1.856,04 zł) - wyniósł 443,00 zł.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem małżonkowie wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali stanowisko organu wskazujące na brak zastosowania w przypadku J. B. zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, wskutek czego niezasadnie opodatkowano jego dochody z prowadzonej działalności. Jak podkreślili małżonkowie, J. B. na podstawie umowy zawartej z firmą [...] bezpośrednio nadzorującą i zarządzającą modernizacją drogi krajowej nr 4 realizował program finansowany ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Zdaniem podatników, uzyskane przez niego dochody pochodzące z bezzwrotnej pomocy są zwolnione od podatku nie tylko wtedy, gdy trafiają do pierwszego korzystającego z nich podatnika, lecz i wtedy, gdy są otrzymywane przez pracowników i inne osoby bezpośrednio realizujące program objęty pomocą. Za taką interpretacją przemawiają wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 27 czerwca 2003r. Nr PB5/IMD-033-21-1128/03 oraz zajęte w analogicznej kwestii odmienne stanowisko organów podatkowych.

Powołaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., a uchylił decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazał, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz są beneficjentami pomocy tj. otrzymali w/w środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Konieczne jest zatem spełnienie przez podatnika wskazanych warunków zwolnienia łącznie. Z omawianego zwolnienia korzystają - w ocenie organu odwoławczego - tylko dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy również w przypadku, gdy otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, co oznacza, iż że nie korzystają ze zwolnienia dochody tzw. podwykonawców, działających przy realizacji prac we własnym imieniu i na własny rachunek, na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie (jako "Instytucja Kontraktująca") w dniu 11 marca 2003r. podpisała z firmą [...] w W.B. (jako "Konsultantem") umowę na usługi Pomoc Finansowa Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA, której przedmiotem było zarządzanie i nadzór nad projektem: wzmocnienie nawierzchni na drodze krajowej nr [...]. Udział funduszu ISPA dla powyższej umowy wynosił 75% wartości kontraktu wyłączając VAT. W dniu 2 czerwca 2003r. została zawarta umowa zlecenia nr 11/ nr 4 pomiędzy [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Geodezyjno - Budowlane J. B. z/s w O., na świadczenie usług polegających na pełnieniu obowiązków asystenta geodety na Odcinku I, Kontrakt na Zarządzanie i Nadzór nad Modernizacją Drogi Krajowej Nr [...]

W ocenie organu odwoławczego bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, firmą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest [...] natomiast J.B. jest osobą, której bezpośredni wykonawca powierzył wykonanie określonej usługi, tj. pełnienie obowiązków asystenta geodety.

Podzielając zatem stanowisko organu I instancji w kwestii braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz uznając za słuszne pozostałe ustalenia, Dyrektor stwierdził, iż zasadnie organ I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 443,00 zł. Jednocześnie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji błędnie wyliczył wysokość zaliczek za miesiące IX - XII 2003r., nie uwzględniając ponadto wpłat na zaliczki dokonanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, wskutek czego nieprawidłowo określono kwotę zaległych odsetek w wysokości 188 zł. W związku z tym organ odwoławczy określił wysokość odsetek w łącznej kwocie 80,00 zł od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i umorzył postępowanie w zakresie kwoty 108,00 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją, J. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zdaniem skarżącego, pomimo, że to firma [...] podpisała bezpośrednio umowę z beneficjentem środków pomocowych Unii Europejskiej, on również jako bezpośrednio realizujący cel programu winien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wskazał, że sprawując nadzór nad realizacją powyższego projektu w zakresie prac geodezyjnych, występował wobec osób trzecich i innych podmiotów nie jako "Usługi Geodezyjno-Budowlane J.B.", lecz jako "[...] Asystent Geodety J.B.", co potwierdza umieszczony w skardze odcisk pieczęci, którą posługiwał się wobec osób trzecich. Skoro w wykonywanej pracy reprezentował firmę [...] nie swoją, oznacza to, że bezpośrednio realizował cel programu. Podniósł, iż jego pogląd zgodny jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, według którego "zwolnione z podatku dochodowego są dochody wszystkich osób, jeżeli realizują bezpośrednio program finansowany ze środków pomocowych Unii Europejskiej, bez względu na rodzaj zawartej umowy" oraz ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krakowie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, że nie podziela stanowiska organu wyrażonego w interpretacji, na którą powołał się skarżący i podkreślił, że taka interpretacja nie jest wiążąca w niniejszej sprawie, a odnośnie stanowiska Ministerstwa Finansów wskazał, że potwierdza ono stanowisko organów zaprezentowane w niniejszej sprawie. Zauważył również, iż fakt posługiwania się przez skarżącego wobec osób trzecich pieczątką zleceniodawcy, nie oznacza, że w realiach niniejszej sprawy świadczył on usługi na podstawie zawartej umowy zlecenia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Organy w sposób nie budzący wątpliwości poczyniły ustalenia w zakresie przychodów małżonków w roku 2003 oraz poniesionych kosztów (zarówno kosztów działalności gospodarczej J.B. jak i dokonanej darowizny oraz składek na ubezpieczenie społeczne żony). Ustalenia te nie były kwestionowane, poza opodatkowaniem przez organy dochodów skarżącego z tytułu świadczonych usług geodezyjnych.

Skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Geodezyjno-Budowlane J. B. z siedzibą w O. na podstawie umowy zlecenia z dnia 2 czerwca 2003r. zawartej z firmą [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w W. zobowiązał się do świadczenia usług polegających na pełnieniu obowiązków asystenta geodety na Odcinku I, Kontrakt na Zarządzanie i Nadzór nad Modernizacją Drogi [...].

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie (jako "Instytucja Kontraktująca") w dniu 11 marca 2003r. podpisała z firmą [...] w Wielkiej Brytanii (jako "Konsultantem") umowę na usługi Pomoc Finansowa Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA, której przedmiotem było zarządzanie i nadzór nad projektem: wzmocnienie nawierzchni na drodze krajowej [...]. Udział funduszu ISPA dla powyższej umowy wynosił 75% wartości kontraktu wyłączając VAT.

W związku z powyższą umową skarżący wystawił na rzecz [...] siedem faktur VAT na łączną kwotę 29.863,67 zł netto, które zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz nie wykazał dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym, bowiem uznał, że dochód ten podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Stosownie do treści przywołanego przepisu, aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia, które ma w tym przypadku charakter przedmiotowy, powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze, powinien uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nadto w treści przepisu wprost wskazano, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, zdaniem sądu, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia, a w konsekwencji brak możliwości zastosowania zwolnienia do tych podmiotów, które otrzymują środki za pośrednictwem podatników już objętych zwolnieniem. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa i historyczna, a także konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe. A tak właśnie było w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie była instytucją kontraktującą, co oznacza, że za jej pośrednictwem rozdzielano środki bezzwrotnej pomocy, natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była firma [...] w Wielkiej Brytanii. To właśnie z tą firmą zawarto umowę na usługi Pomoc Finansowa Wspólnoty Europejskiej Projekt ISPA, której przedmiotem było zarządzanie i nadzór nad projektem: wzmocnienie nawierzchni na drodze krajowej nr [...]. Z kolei firma [...] jako bezpośrednio realizująca program finansowany z bezzwrotnej pomocy zawarła umowę zlecenia ze skarżącym, który na jej podstawie pełnił obowiązki asystenta geodety. Zatem skarżący był kolejnym ogniwem, które zaangażowano do wykonania określonych zadań w ramach realizowanego kontraktu ze środków bezzwrotnej pomocy, jednak środki, jakie trafiły do niego w formie wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziły od podmiotu realizującego kontrakt, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie wystarczy w takim przypadku tylko wykazanie, że uzyskane dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest także ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia dochodów otrzymywanych przez osoby świadczące usługi jako podwykonawcy na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań w ramach otrzymanej bezzwrotnej pomocy.

Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Zatem przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, a takim podmiotem nie była firma [...] a nadto zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie bezsprzecznie to firma [...] zleciła wykonanie określonych czynności skarżącemu, a jak wykazano to ona była beneficjentem środków pomocowych i nie była zarazem podmiotem uprawnionym do przekazania tych środków. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07, z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06, z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07 - dostępne w internecie).

Nie ma zatem znaczenia, w świetle komentowanego przepisu fakt posługiwania się przez skarżącego pieczątką firmy [...]. Dodatkowo podkreślić należy, iż interpretacje, na które powołał się skarżący, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, a treść pisma Ministra Finansów jest zbieżna ze stanowiskiem organów przyjętym w tej sprawie.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.