Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 499/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09 w sprawie ze skargi D. Spółki Gazownictwa sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Spółki Gazownictwa sp. z o.o. we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09, którym Sąd uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie D. Spółki Gazownictwa sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. D. Spółka Gazownictwa sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła 6 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi wykonania przyłącza gazowego.

Spółka na podstawie zawartej umowy wykonała przyłącze do obiektu budownictwa mieszkaniowego (od istniejącego gazociągu przeprowadzono nitkę bezpośrednio do budynku). Spółka prowadzi przyłącze od głównej nitki gazociągu bezpośrednio do obiektu budownictwa mieszkalnego, poprzez tereny leżące poza granicami działki, przez działkę należącą do inwestora oraz w samym obiekcie mieszkalnym. Zwróciła się z pytaniem, czy można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza granicami działki?

Spółka wyraziła pogląd, że do robót polegających na przyłączeniu sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego możliwe jest zastosowanie stawki 7% w stosunku do całej wartości robót. Powołała się w tym zakresie na przepisy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Podniosła, że przepisy o VAT nie zawierają żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby podział usługi świadczonej przez podatnika na części, bowiem prace związane z przyłączeniem sieci gazowej do budownictwa mieszkaniowego stanowią jednolitą całość (nie ma możliwości ominięcia żadnego z fragmentów przyłącza). Klasyfikacja tej usługi, jako całości wynika zaś z metodyki i zasad klasyfikacyjnych PKWiU (pkt 7.6.8 PKWiU). Taka wykładnia jest zgodna z orzecznictwem ETS, który wielokrotnie wypowiadał się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi opodatkowanej VAT. Świadczone usługi przyłącza sieci gazowej mieszczą się w pojęciu robót budowlanych, stanowiących jedną całość i tym samym, będą korzystały z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2009 r. uznał

stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 - 2 i ust. 12 - 12c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stwierdził, że poza podstawową stawką, ustawodawca przewidział na wybrane grupy towarów i usług, preferencyjne stawki tego podatku, w tym stawkę 7%, która ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego, objętych i nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym, jak i robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych dotyczących tych obiektów. Stawka ta nie ma jednak zastosowania do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, jak i do usług przeprowadzonych poza bryłą budynku. Organ wywiódł, że opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, podlegają jedynie roboty budowlane polegające na wykonaniu prac związanych z budową przyłączy gazowych wewnątrz budynku mieszkalnego, stanowiących jego integralną część. Roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, przeprowadzone poza bryłą budynku, objęte są stawką podatku w wysokości 22%. Organ podatkowy wskazał, że kwestia zasad kwalifikacji czynności, jako świadczeń kompleksowych w kontekście ich dzielenia, nie jest przedmiotem zapytania, stąd orzeczenie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

4. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki. Wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, poprzez uznanie, że usługa polegająca na wykonaniu instalacji gazowej w budynku mieszkalnym wraz z przyłączeniem do sieci gazowniczej podlega stawce VAT w wysokości 7% jedynie w zakresie prac wykonywanych wewnątrz budynku; a także przepisów postępowania - art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji, w związku z brakiem wypowiedzenia się przez organ podatkowy w zakresie argumentów Spółki dotyczących jednolitego traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz, czy też na zewnątrz budynku oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h i 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji w związku z brakiem wypowiedzenia się w zakresie argumentów Skarżącej dotyczących jednolitego traktowania usługi i jej nierozerwalności niezależnie od jej wykonywania wewnątrz, czy też na zewnątrz budynku. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy naruszył również art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych oraz ETS i pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 października 2007 r.

7. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, Sąd powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o

VAT. Stwierdził, że stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Ponieważ w załączniku nr 3 nie wymieniono usług związanych z budownictwem, a zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 114 ust. 1 nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, rozważenia wymaga zastrzeżenie odnoszące się do art. 41 ust. 12. W świetle art. 41 ust. 12, zmienionego ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 -wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z ust. 12b art. 41 wynika, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Obniżone stawki podatku określone są również w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W sprawie istotnym jest przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia (we wniosku o udzielenie interpretacji Spółka błędnie wskazała § 5 ust. 1a zawarty w nieobowiązujacym już rozporządzeniu), w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale

nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

9. Według Sądu I instancji z przytoczonych przepisów wynika, że po pierwsze 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, po drugie - z tej stawki można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

W ocenie Sądu, usługę wykonania przez Skarżącą przyłącza gazowego należy zakwalifikować, jako robotę budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym, o jakiej mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.. Kontrowersyjnym natomiast jest, czy usługę tę można, jak poczynił to Minister Finansów, dzielić i opodatkowywać różnymi stawkami podatku od towarów i usług (7% i 22%), ze względu na miejsce jej wykonania. Stąd na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotnym jest prawidłowe zakwalifikowanie dla celów podatkowych, świadczonych usług. Usługa jaką wykonała Skarżąca to wykonanie przyłącza gazowego. Przez takie przyłącze, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz. U. Nr 105, poz. 1113), należy rozumieć odcinek sieci gazowej od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniami włącznie, służący do przyłączania instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. Wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jakoby z obowiązujących w stanie faktycznym spraw przepisów wynikało, że tego typu usługę można opodatkować obniżoną stawką wyłącznie w odniesieniu do usługi wykonanej w bryle budynku, jest błędne.

Z § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł w jego treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w". W ocenie Sądu I instancji wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. Przyłącze to jest w opisanym stanie faktycznym integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiego przyłącza jest, jak prawidłowo podniosła Skarżąca, jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma uzasadnienia prawnego.

10. Odnośnie zarzutu pominięcia orzecznictwa, Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, orzecznictwo ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji.

Jeżeli ETS w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV wypowiedział się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług, to tym bardziej nieprawidłowe jest dzielenie jednorodnej usługi wykonania przyłącza gazowego według miejsca jej wykonania (w obrębie budynku czy poza budynkiem) w celu zastosowania różnych stawek podatkowych.

Skarga kasacyjna

11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

12. W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej wskazał, że fakt uznania wykonania przyłącza gazowego za jedną kompleksową usługę, nie przesądza o możliwości oddzielnego opodatkowania określonych, dających się wyodrębnić czynności będących usługami. Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 41 ust. 16 ustawy o VAT. Czynności, o których mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego, przez które, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11. W tym miejscu należy zauważyć, że rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne są klasyfikowane PKOB w dziale 22 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne (klasa 221). Oznacza to, że zawarta umowa dotyczyła m.in. wybudowania odrębnego obiektu budownictwa, nie można zatem przyjąć, że w tej części umowa dotyczyła budowy obiektu budownictwa mieszkalnego.

Pełnomocnik organu znał, że przy analizie wyrażenia "dotyczy" użytego w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., należy brać pod uwagę całą treść normy prawnej zawartej w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zastosowanie się do interpretacji przez Sąd słowa "dotyczy", które użyto tylko w pkt 1 w odniesieniu do robót, prowadziłoby do niekonstytucyjnych relacji w zakresie równego traktowania podmiotów, gdyż przyłącza mogłyby korzystać ze stawki 7% tylko przy umowie o roboty budowlano-montażowe (pkt 1), natomiast przy dostawach obiektów budownictwa mieszkaniowego (pkt 2) nie miałyby zastosowania (obowiązywałaby stawka 22%),

Sąd dokonał błędnej interpretacji pojęcia "usługa kompleksowa" w systemie prawa podatkowego związanego z funkcjonowaniem zharmonizowanego w Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej. Posługując się określeniami zawartymi w orzeczeniu ETS, sygn. C-349/96, należy stwierdzić, że dla zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pisma procesowego stwierdziła, że konstrukcja umowy przewiduje wykonanie przez Skarżącą jednolitej usługi przyłączenia do sieci gazowej. Umowy zawierane przez Skarżącą przewidują jedną opłatę przyłączeniową za całość usług. Skarżąca nie określa odrębnego wynagrodzenia dla prac wykonywanych wewnątrz lub na zewnątrz budynku. W stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że umowa dotyczy jednorodnej usługi, której strony nie dzielą na elementy w zależności od miejsca wykonywania prac i z tytułu której ustalana jest opłata.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

14. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podstawą wydanego orzeczenia był przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie, np. poprzez wydanie interpretacji. Sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, uchyla zaskarżoną interpretację.

Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji zarzucił zaskarżonej interpretacji zarówno naruszenie prawa materialnego- § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., jak i prawa procesowego tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji na str. 11 wyroku stwierdził, że orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji z tej przyczyny.

Skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, co już z tego powodu czyni ją niezasadną. Skoro bowiem Sąd I instancji za podstawę uchylenia interpretacji przyjął m.in. naruszenie przepisów procesowych, to brak możliwości kontroli tego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny powoduje, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Pomimo powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

15. Na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana sprawa dotyczy problematyki stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do określonych czynności dotyczących obiektów budowlanych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto w myśl § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., (obowiązującego na dzień wydania interpretacji), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących (podkreślenie NSA) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Przepisy ustawy, a w konsekwencji rozporządzenia wykonawczego, w zakresie budownictwa mieszkaniowego, zostały wprowadzone w związku z tym, że z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się okres przejściowy na stosowanie obniżonej stawki podatku VAT do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Wprowadzone przepisami ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), umożliwiają stosowanie 7% stawki w budownictwie mieszkaniowym w ramach tzw. społecznego programu mieszkaniowego. Ponadto rozszerzono stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. Na podstawie tego przepisu można było (do końca 2010 r.) stosować 7% stawkę podatku VAT do wszelkich robót budowlanych i budowlano-montażowych dotyczących wymienionych w przepisach obiektów budownictwa mieszkaniowego.

16. Na gruncie regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2008 r., powstały zagadnienia sporne w kwalifikowaniu poszczególnych robót do właściwej stawki podatku VAT. Przykładem jest sprawa wykonania i dostawy przyłączy do budynków mieszkalnych. Na gruncie tego problemu zarysowały się dwa poglądy.

Pierwszy znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 368/10, w którego uzasadnieniu wyrażono pogląd, że z uwagi na utratę prawa do zwolnienia z dniem 31 grudnia 2007 r., co wynika wprost z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zakresem preferencyjnego opodatkowania nie jest objęta dostawa infrastruktury towarzyszącej, a zatem również przyłącza do budynków. Pogląd ten opiera się na założeniu, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót. Nie można zatem rozszerzać obecnej preferencyjnej stawki na roboty, które charakterystyczne były dla pojęcia infrastruktury towarzyszącej.

Drugi z poglądów, który znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku, opiera się na wykładni § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., zgodnie z którą obniżoną stawkę VAT stosuje się przy robotach budowlano-montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że z powołanego przepisu w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł w jego treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w". Ich znaczenie jest odmienne. W ocenie Sądu I instancji wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. Przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i jest niezbędny dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, przywołany pogląd Sądu I instancji podziela. Nie ma, zdaniem NSA podstaw do formułowania tezy, że zakres pojęcia infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, oraz roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego muszą pozostawać rozłączne. Wręcz przeciwnie, z sytuacją pokrywania się zakresów pojęć związanych z budownictwem mieszkaniowym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług mieliśmy do czynienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.

Z uwagi na uzupełniające zastosowanie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., co do zastosowania stawki 7% wobec podstawy opodatkowania w przypadku domów jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego przekraczających limity z art. 41 ust. 12b ustawy, nie miał znaczenia problem wynikający z art. 41 ust. 12c, co do zdefiniowania pojęcia powierzchni użytkowej dla celów tego przepisu. Niezależnie od określenia powierzchni w konkretnym przypadku, ostatecznie do całości podstawy opodatkowania transakcji mającej za przedmiot dom jednorodzinny lub lokal mieszkalny w obiekcie budownictwa mieszkaniowego zastosowanie znajdowała stawka podatku 7%. Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że ustawa o VAT wprowadzała ograniczenia w stosowaniu stawki preferencyjnej, w związku z wprowadzeniem pojęcia społecznego programu mieszkaniowego, a przepisy rozporządzenia rozszerzały zakres stosowania tej stawki nie definiując ograniczeń. Zakresy powyższych przepisów pokrywały się zatem w części.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pojęć infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu a roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkalnego.

18. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, sklasyfikowane zostały w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych_(Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi (...). Natomiast przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Pojęcie obiektów budowlanych zostało również zdefiniowane w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.Prawo budowlane (t.j. w Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), zgodnie z którym obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez przyłącze, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r, w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz. U, Nr 105, poz. 1113), należy rozumieć odcinek sieci gazowej od gazociągu zasilającego do kurka głównego wraz z zabezpieczeniami włącznie, służący do przyłączania instalacji gazowej znajdującej się na terenie i w obiekcie odbiorcy. Wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Dziale IV, Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Z przepisów tych wynika m.in., że elementy przyłącza (kurek główny) może być zainstalowany również na zewnętrznej ścianie budynku przy ścianie, czy we wnęce ściennej (§ 159 pkt 2). Wynika z tego, że pewne elementy przyłącza gazowego mogą być związane z budynkiem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażenie "dotyczy" użyte w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., wskazuje, że zastosowanie stawki 7% odnosi się również do usługi wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004r. Przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się również poza budynkiem. Jest ono niezbędne dla użytkowania obiektu mieszkalnego.

Zarówno zatem wyniki wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, a także celowościowej wskazują na to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., usługa wykonania przyłącza gazowego, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

19. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał wypowiedział się przeciwko sztucznemu dzieleniu usługi złożonej z kilku świadczeń w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej znaczenie ma podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Sam fakt wykonania przyłącza gazowego, oraz instalacji gazowej wewnątrz budynku przez jednego wykonawcę nie przesądza o konieczności stosowania jednolitej stawki podatku od towarów i usług. Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

20. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.