Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2815/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.139.2017.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina P. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Gminą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji oraz zakupami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że Urząd Gminy i podległe jednostki organizacyjne, w tym Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne, po centralizacji VAT są jednym podatnikiem i składają jedną łączną deklarację VAT do Urzędu Skarbowego, aczkolwiek każda jednostka odlicza VAT wg odrębnie ustalonych proporcji:

1) Dla Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego ustalono 100% wskaźnik struktury sprzedaży, gdyż nie występuje sprzedaż zwolniona, jedynie sprzedaż wody wewnętrzna (niepodlegająca VAT) na potrzeby swoich jednostek np. szkoły czy urzędu gminy;

2) Dla Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego ustalono 52% prewspółczynnik na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej zwane "Rozporządzeniem"), aczkolwiek poza odsetkami do opłat za wodę (nieterminowa płatność) i odsetkami bankowymi, jednostka nie osiąga dochodów niepodlegających VAT.

W związku z powyższym, że wszystkie zakupy opodatkowane VAT związane są ze sprzedażą opodatkowaną, jak również wszystkie inwestycje związane z rozbudową sieci wodociągowej i budową kanalizacji będą służyły sprzedaży opodatkowanej i wyłącznie działalności gospodarczej, Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje innych niż gospodarcza działalność, posiada prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach zakupowych i nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.)".

W roku bieżącym Gmina ubiega się o dofinansowanie budowy kanalizacji z programu PROW, gdzie we wniosku wskazano, że VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym, gdyż posiada prawo do jego odliczenia.

Końcowo Skarżąca wskazała, że interpretacja indywidualna, o którą występuje jest wymagana do rozliczenia otrzymanego dofinansowania (obligatoryjny załącznik do dokumentacji aplikacyjnej).

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne ma prawo odliczać podatek VAT w 100 % podatku naliczonego w zakresie nabyć związanych z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji oraz podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że jednostka ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z zakupami służącymi sprzedaży wody i ścieków, gdyż zakupy te są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i nie ma obowiązku wyliczania proporcji, o której mowa w art. 86 u.p.t.u. Wydatki związane z budową kanalizacji lub sprzedażą usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków będą służyły wyłączenie sprzedaży opodatkowanej, gdyż dostawa wody i odprowadzanie ścieków na własną rzecz (gmina, gminne przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, urząd gminy, szkoły i inne jednostki podległe stanowią jednego podatnika VAT) jest poza strefą opodatkowania VAT, gdyż nie występuje konsument (odbiorca) usługi jako inny podmiot.

Za podstawę powyższego twierdzenia Strona uznała interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-188/16/ASz.

Według Skarżącej jednostka ma prawo do odliczeń podatku VAT w pełnej wysokości w związku z zakupami służącymi dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji i nie ma obowiązku wyliczania proporcji, o której mowa w art. 86 u.p.t.u.

W jej przekonaniu w omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, gdyż wszelkie zakupione towary i usługi będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a Strona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na usługę dostarczania wody z mieszkańcami Gminy zawierane są umowy cywilnoprawne, a opłaty pobierane są na podstawie wystawianych przez podatnika faktur VAT. Po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji z mieszkańcami Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na odbiór ścieków. Za korzystanie z kanalizacji pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez podatnika faktur VAT.

Skarżąca w związku z tym uznała, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u..

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2017 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r. str. 1, z późn. zm.; dalej zwana "Dyrektywą 112"), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższy wyrok w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 podkreślił, że TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. Według NSA pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Dyrektor w konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały uznając, że zakłady budżetowe, (jak i jednostki budżetowe), nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, doszedł do przekonania, że wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Tym samym uznał, że wszelkie czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny, bowiem Gmina z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Powyższe przesądza, że Gmina (obsługujący ją Urząd Gminy), nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika podatku VAT.

Dyrektor, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stanął na stanowisku, że skoro po centralizacji VAT podatnikiem i stroną w kontaktach z zewnętrznymi podmiotami, organami i instytucjami jest wyłącznie Gmina, a nie Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne, zatem to Gmina w przypadku świadczenia usług opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, który zostanie wykazany w deklaracji podatkowej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy wydatki, które Strona ponosi w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji oraz zakupami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (świadczenie usług wodno-ściekowych w związku ze sprzedażą opodatkowaną na rzecz mieszkańców Gminy przez Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne), jak również innej działalności (tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu wykonywanej w celu zaspokojenia potrzeb swoich jednostek np. szkoły, urzędu gminy oraz innych jednostek podległych), a co za tym idzie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z ww. inwestycją oraz czynnościami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pod warunkiem nie zaistnienia m.in. przesłanek negatywnych zdefiniowanych w art. 88 ww. ustawy). Skarżącej nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację ww. inwestycji oraz czynnościami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, to powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz z Rozporządzeniem.

Dyrektor, mając powyższe na uwadze uznał, iż Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji i zakupami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków w pełnej wysokości, lecz powinna dokonać wydzielenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz z Rozporządzeniem.

Końcowo zaznaczył, że niniejsza interpretacja, dotyczy wyłącznie kwestii stosowania odliczenia podatku w odniesieniu do nabycia towarów i usług związanych z prowadzeniem przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej, natomiast nie rozstrzyga, co do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do pozostałej działalności Gminy, ponieważ zagadnienie to wykracza poza zakres żądania interpretacji sformułowany w postawionym pytaniu. Jednocześnie nie rozstrzyga ona kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) do kosztów kwalifikowanych, gdyż kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy. Określenie zasad kwalifikowalności wydatków, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383 z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Strona, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz Rozporządzenia w okolicznościach faktycznych przedstawionych organowi w tej sprawie.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca stanęła na stanowisku, że dostawa wody dla gminnych jednostek ma charakter zużycia towaru na cele osobiste, służy bowiem dla potrzeb związanych z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych gminy, a przez to służy funkcjonowaniu gminy jako jednej osoby prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji oraz zakupami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. Spór w sprawie wynika stąd, że realizowany projekt inwestycyjny polegający na budowie kanalizacji będzie służył również jednostkom gminnym, to zaś w kontekście tego, że gmina i jej jednostki w związku z centralizacją VAT, są jednym podatnikiem, prowadzi do odmiennych ocen prawnych zaprezentowanego stanu faktycznego. Według Skarżącej "dostawa wody dla gminnych jednostek ma charakter zużycia towaru na cele osobiste, służy bowiem dla potrzeb związanych z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych gminy, a przez to służy funkcjonowaniu gminy jako jednej osoby prawnej."

Na wstępie podkreślić należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 112 nie określa natomiast metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tego podatku. Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera jednak orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie Dyrektywa 112) odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Z powyższego wynika, iż ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Zwrócić należy uwagę, iż ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.).

Na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w ww. Rozporządzeniu dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

W analizowanej sprawie, podmiotem, którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 ).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

Realizując ustawowe zadania, gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u. ("z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych"), skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Niewątpliwie, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Wskazania ponadto wymaga, co trafnie zaakcentował Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) wskazując na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi, podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że zakłady budżetowe, (jak i jednostki budżetowe), nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym zakresie organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że skoro po centralizacji VAT podatnikiem i stroną w kontaktach z zewnętrznymi podmiotami, organami i instytucjami jest wyłącznie Gmina (nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek budżetowych podatnika podatku VAT), a nie Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne, zatem to Gmina w przypadku świadczenia usług opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, który zostanie wykazany w deklaracji podatkowej. Tym samym jeśli Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z ww. inwestycją oraz czynnościami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków będą wykonywane do czynności opodatkowanych. Gminie nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. W przypadku zaś, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację ww. inwestycji oraz czynnościami związanymi z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków, to powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz Rozporządzeniem.

Zdaniem Gminy wydatki związane z budową kanalizacji lub sprzedażą usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż dostawa wody i odprowadzanie ścieków na własną rzecz (gmina, gminne przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, urząd gminy, szkoły i inne jednostki podległe stanowią jednego podatnika VAT) pozostaje poza sferą opodatkowania VAT, gdyż nie występuje konsument (odbiorca) usługi jako inny podmiot. Tym samym nie powinien mieć zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w podanym przepisie.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. To wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że skarżąca Gmina jest podatnikiem podatku VAT deklarującym podatek należny m.in. z tytułu sprzedaży wody i oczyszczania ścieków. Po centralizacji VAT Gmina składa skonsolidowane deklaracje na potrzeby podatku VAT i rozlicza podatek VAT łącznie z zakładem budżetowym, aczkolwiek każda jednostka odlicza VAT wg odrębnie ustalonych proporcji: Dla Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego ustalono 100% wskaźnik struktury sprzedaży, gdyż nie występuje sprzedaż zwolniona, jedynie sprzedaż wody wewnętrzna (niepodlegająca VAT) na potrzeby swoich jednostek np. szkoły czy urzędu gminy; Dla Gminnego Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Kanalizacyjnego ustalono 52% prewspółczynnik na podstawie, aczkolwiek poza odsetkami do opłat za wodę (nieterminowa płatność) i odsetkami bankowymi, jednostka nie osiąga dochodów niepodlegających VAT. W związku z powyższym, że wszystkie zakupy opodatkowane VAT związane są ze sprzedażą opodatkowaną, jak również wszystkie inwestycje związane z rozbudową sieci wodociągowej i budową kanalizacji będą służyły sprzedaży opodatkowanej i wyłącznie działalności gospodarczej, Gminne Przedsiębiorstwo Wodociągowo-Kanalizacyjne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje innych niż gospodarcza działalność, posiada prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach zakupowych i nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u. W roku bieżącym Gmina ubiega się o dofinansowanie budowy kanalizacji z programu PROW, gdzie we wniosku wskazano, że VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym, gdyż posiada prawo do jego odliczenia.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., a zatem wykonywane poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura.

Sąd podziela zatem pogląd, że okoliczność, iż Gmina i jej jednostki w związku z centralizacją działają obecnie jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług na rzecz jednostek gminnych) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 67/17). Takie też stanowisko w przedmiotowej kwestii, w zbliżonym stanie faktycznym, zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 64/17 i z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 842/17 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład orzekający w tej sprawie podziela.

W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał, odpowiadając na postawione pytanie, że Gmina w związku z realizacją projektu inwestycyjnego polegającego na budowie kanalizacji oraz podatku naliczonego w związku z zakupami związanymi ze sprzedażą opodatkowaną w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości, lecz powinna dokonać wydzielenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz z Rozporządzeniem.

Przyjmując zaprezentowane powyżej stanowisko w sprawie, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a, art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. oraz Rozporządzenia.

W ocenie Sądu wydana interpretacja prawidłowo oparta została na przepisach prawa materialnego, wydano ją zgodnie ze stosowną procedurą i zawiera wszelkie niezbędne, wymagane przepisami prawa elementy, w szczególności zawarte w art. 14a O.p. Dokonuje ona jedynie odmiennej oceny konsekwencji prawnopodatkowych wskazanych przez Skarżącą okoliczności stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), skargę oddalił.