Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 667/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 133 § 1, art. 3 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 240 i n., art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1524/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1524/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarowi usług za czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia decyzji Izby Skarbowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2004 r., w którym Sąd nakazał organowi odwoławczemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy sprawy oraz uzasadnić w sposób wszechstronny pod względem faktycznym oraz prawnym wydane rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz analizy dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, iż podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z wystawianych dokumentów o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach wystawianych przez M. W. dotyczących badania wiarygodności finansowej podmiotów wskazanych przez nabywcę. W ramach prowadzonej działalności podatnik zajmował się bowiem prowadzeniem postępowań w sprawach dochodzenia roszczeń pieniężnych zleconych przez firmę "K.". Na podstawie ustaleń Prokuratury Okręgowej i informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego ustalono, iż M. W. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 1995 r. do sierpnia 2000 r. Z wyjaśnień złożonych przez M. S. o sposobie wykonywania usług przez kontrahenta wynikało, że M. W. uzyskiwał dane dotyczące firm i zobowiązany był sprawdzić wypłacalność firmy, składniki majątku, informacje o kontrahentach. Z kolei M. W. zeznał, iż informacje przez niego uzyskane były przekazywane M. S., a on sam nie może udzielić szczegółowych wyjaśnień na temat sprawdzanych osób zasłaniając się poufnością uzyskiwanych informacji. Zeznał także, iż cała jego działalność w latach 1997-2000 opierała się na programie autorstwa A. S. i była skutkiem zastosowań tego programu. Ostatecznie Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustalił sposobu wykonywania usług, bowiem z opinii biegłego dołączonej do akt sprawy wynika, że program ten był bezużyteczny. Oświadczenie o wykonaniu usługi oraz potwierdzenie tego oświadczenia fakturami nie mogły wg organu stanowić wystarczających dowodów, iż usługi były wykonane. Stwierdzono zatem, iż usługi te nie były wykonywane i brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich wykonanie. Opierając się na art. 19 ust.1 u.p.t.u. i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a. rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 154, poz. 797) organ odwoławczy stwierdził, że faktury dokumentujące czynności niewykonane nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji m.in. naruszenie: przepisów postępowania - art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i przekraczających zakres jego swobodnej oceny; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu dowodów, którym organ podatkowy drugiej instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz niewskazanie w uzasadnieniu podstawy prawnej decyzji i nieprzytoczenie przepisów prawa, na których oparł się organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję; art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie prowadzenia dowodu z opinii biegłego, a dopuszczenie jako dowodu opinii przeprowadzonej w sprawie prowadzonej bez udziału skarżącego w okresie poprzedzającym powstanie spornych zobowiązań podatkowych; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i wszechstronnej oceny dowodów. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu z zeznań świadków M. W. i W. S. złożonych w procesie karnym przed Sądem Rejonowym oraz z zestawienia spraw zleconych M. W. złożonego w procesie karnym oraz z wyroku z 19 grudnia 2003 r. wraz z uzasadnieniem zapadłego w procesie karnym. W ocenie skarżącego brak jest w obowiązującym porządku prawnym przepisów nakazujących dokumentowanie w określony sposób wykonanych czynności, co stoi w sprzeczności z jednoczesnym twierdzeniem, że brak jakiegokolwiek dowodu wykonania usługi poza fakturą i zapłatą musi prowadzić do stwierdzenia, że czynności nie zostały wykonane. Skarżący zakwestionował zasadność powołania się przez organ podatkowy drugiej instancji na opinię biegłego co do przydatności programu komputerowego wykorzystywanego przez M. W. przy wykonywaniu zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego. Zdaniem skarżącego opinia ta nie może być skuteczna w postępowaniu odwoławczym, gdyż została wydana w innej sprawie. Ponadto nie miał on możliwości ustosunkowania się do niej. Skarżący wskazał, że wykonywanie usług przez M. W. nie wymagało wykorzystywania jakiegokolwiek programu komputerowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, nie stwierdzając by naruszała ona prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast skarżący zamiast współuczestniczyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym koncentrował się na negacji poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, a ewentualne wnioski dowodowe przedstawił dopiero na etapie postępowania sądowego. Wg tego Sądu organy prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że podatek od towarów i usług wynika z faktury, która powinna być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, czyli ma dokumentować faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Źródłem prawa do odliczenia nie jest więc faktura, lecz czynność faktycznie dokonana. Podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób niezbity wskazywałyby na wykonanie spornej usługi, a nie jest zdaniem WSA wiarygodne twierdzenie, że usługi te miały jedynie formę ustną. Usługi niematerialne, do jakich niewątpliwie należy sprawdzenie wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych, należą zdaniem WSA do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Przedstawione zaś przez stronę skarżącą argumenty koncentrujące się na braku związku między wykonywaniem usług przez stronę, a wykorzystywaniem programu komputerowego, Sąd uznał za chybione. Istotnym bowiem w przedmiotowej sprawie jest brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o wykonaniu rzeczonej usługi. Okoliczności bezużyteczności programu komputerowego i nierozliczenia się M. W. z podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej poświadczają brak rzeczywistej realizacji usługi. W kwestii dołączenia opinii z innego postępowania WSA wskazał, że możliwość taką przewiduje art. 180 Ordynacji podatkowej, tak więc nie naruszono art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji uznał, że organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie powołał podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia, jak też dokonał uzasadnienia faktycznego.

Dalej WSA podniósł, że analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, iż nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, iż doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez stronę i nie wynikających z zebranego materiału dowodowego, których organ podatkowy nie mógł uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego względu. Przedstawienie zaś nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi może stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie dotyczy to orzeczeń uniewinniających, dlatego w przedmiotowej sprawie sąd nie jest związany ani sentencją, ani tym bardziej ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego wyroku karnego. Samo uzasadnienie wyroku karnego nie miało mocy wiążącej również w postępowaniu podatkowym, bowiem jest ono jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, dokonał odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, w związku z czym ustalenia sądu karnego przestały mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie. Fakt, że w uzasadnieniu dowód w postaci wyroku skazującego nie został wyraźnie wyeksponowany, nie stanowi na tyle istotnego naruszenia prawa procesowego, aby skutkowało ono uchyleniem decyzji.

WSA podniósł także, iż w prawomocnym wyroku tegoż Sądu z 13 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3439/03 w sprawie M. W. uznano, że usługi świadczone przez M. W. nie były faktycznie wykonane, co skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących te usługi na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a cytowanego rozporządzenia.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 180 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - zestawienia spraw zleconych M. W. - który był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż miał na celu wykazanie, iż sporne usługi były rzeczywiście świadczone, a ponadto dowód ten nie spowodowałby nadmiernego przedłużenia postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja wydana przez Izbę Skarbową zawiera prawidłowo wskazaną podstawę faktyczną i prawną.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego:

5. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, mimo przedstawienia przez skarżącego dokumentu, który wyjaśniał istotne dla sprawy wątpliwości;

6. § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącego dotyczyły czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Skarżący wyjaśnił, iż korzystał z usług M. W., bowiem miało to przynieść korzyść zarówno firmie, w której pracował, jak i jemu samemu. Informacje uzyskiwane od M. W. dotyczyły odpisów z rejestrów, sprawdzania danych w księgach wieczystych, rachunków bankowych i majątków dłużników (wywiad gospodarczy). Wykaz spraw sporządzony przez pracowników firmy i przedstawiony na rozprawie w sprawie karnej przed Sądem Rejonowym przyczynił się jako dowód do uznania skarżącego niewinnym. Skarżący pokreślił, iż przedstawił wszelkie możliwe dowody - umowy i faktury, wniósł o przesłuchanie świadków, jednak nie mógł przedstawić zestawienia spraw na etapie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania, bowiem po odejściu z firmy nie był w stanie uzyskać i przedstawić kontrolerom wspomnianego zestawienia spraw. Zestawienie to zostało sporządzone i przedłożone, po długich naciskach ze strony skarżącego, dopiero w trakcie postępowania karnego przez pracownika firmy - W. S. Z tych względów skarżący uważa, iż WSA powinien był dopuścić dowód z zestawienia spraw, w których skorzystano z pomocy M. W. W ocenie skarżącego był to nowy dowód nieznany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, umożliwiający na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania, przy czym z przepisu tego nie wynika, że nowy dowód powinien pojawić się przed wniesieniem skargi, czyli na etapie postępowania podatkowego, a jedynie aby dowód ten nie był znany w chwili wydania decyzji. W takiej sytuacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. daje sądowi możliwość wyeliminowania sytuacji, które po zakończeniu postępowania sądowego stanowiłaby podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

Dalej skarżący podniósł, iż WSA naruszył przepisy postępowania poprzez nieuchylenie decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej, zwłaszcza reguł postępowania dowodowego i niespójności w uzasadnieniu decyzji. Skarżący nie zgadza się również z argumentacją WSA, iż okoliczność posługiwania się bezużytecznym programem komputerowym przez M. W. potwierdza fakt niewykonania spornej usługi, bowiem program komputerowy nie był potrzebny, aby uzyskać informacje dotyczące sytuacji finansowej lub prawnej przedsiębiorcy.

Fakt wykonania usług potwierdzają także dowody zebrane w postępowaniu przed organami skarbowymi, jak i w sprawie karnej przed Sądem Rejonowym. Skarżący podkreślił jednak, iż z uwagi na poufny charakter informacji nie uzyskiwał ich pisemnych potwierdzeń. W ocenie skarżącego nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę zgodnych wyjaśnień skarżącego i zeznań M. W. dotyczących wykonania zakwestionowanej usługi, potwierdzonych odpowiednimi fakturami VAT, a także dowodami zapłaty tych należności. Decyzję swoją oparł zaś wyłącznie na opinii biegłego uznającej, iż program, którym posługiwał się M. W. jest bezużyteczny, stąd jeżeli usługi świadczył wyłącznie za jego pośrednictwem, to w rzeczywistości usługi te nie mogły być wykonywane. Niedopuszczenie dowodu z zestawienia spraw, w których skorzystano z pomocy M. W. sprawia, iż stan faktyczny został ustalony niezgodnie z rzeczywistością, co tym samym spowodowało błąd w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłową podstawą prawną decyzji był § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca skarżonemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty o charakterze procesowym, zarzuty te dotyczą też bowiem wadliwości dokonanych ustaleń faktycznych.

W zakresie naruszenia prawa procesowego sformułowane zostały cztery zarzuty. Przy czym dwa z nich związane są z nieprzeprowadzeniem dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. zestawienia spraw zleconych M. W., który według strony był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji .podatkowej, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt ujawnienia tego dowodu nakazywał Sądowi pierwszej instancji uchylić zaskarżoną decyzję.

Oceniając powyższe zarzuty należy wskazać, że sądy administracyjne nie są sądami merytorycznymi, kontrolują bowiem legalność zaskarżonego aktu, badając przy tym, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego, czy też formalnego. W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek wskazany w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ściśle granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania - nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04).

Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji wynikającą z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny korzystając z możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, LEX nr 50129).

W związku z poczynionymi powyżej uwagami za w pełni uzasadnioną należy uznać tezę wyrażoną w wyroku z 27 października 2004 r., sygn. FSK 1186/04, zgodnie z którą art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. także B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006r., s. 243-244).

Dowód z zestawienia spraw, w których wykorzystano informacje zdobyte przez W., co nie jest sporne nie był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Został on zgłoszony na etapie postępowania sądowego. W zakresie zgłoszonego żądania przeprowadzenia dowodu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jakkolwiek nie odniósł się formalnie do wniosku, to ustosunkował się do niego w treści uzasadnienia wyroku. Stwierdził, że jeżeli strona przedstawi nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, to mogą one stanowić ewentualnie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Z poglądem tym należy się zgodzić. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd bowiem uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zaskarżony akt powinien więc naruszać prawo w zakresie dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że decyzja narusza prawo dające podstawę do wznowienia, w sytuacji, gdy strona na etapie postępowania sądowego zgłasza nowy dowód nieznany organowi, który to dowód służyć ma wykazaniu tezy przeciwnej niż przyjęto w zaskarżonej decyzji. W takiej bowiem sytuacji,jak to prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, możliwe jest jedynie zainicjowanie postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w trybie art. 240 i n. Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zarzuty autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. wobec nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo, że została ona wydana z uchybieniem art. 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że są one powtórzeniem zarzutów zgłoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i dotyczą sposobu wykazania wykonania zakwestionowanych usług oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do nich obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Pomijając dowód przedstawiony na etapie postępowania przed WSA, to jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodu wskazującego na wykonanie spornej usługi. Należy zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że usługi niematerialne, do jakich należy sprawdzanie wiarygodności finansowej podmiotów gospodarczych, należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Podobnie nie budzi zastrzeżeń ocena Sądu pierwszej instancji, że za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego należało uznać twierdzenia strony co do wykonywania takiej usługi jedynie w formie ustnej, szczególnie w sytuacji, gdy wcześniej wskazywano, że w zakres tych usług wchodziły odpisy z rejestru handlowego, z ksiąg wieczystych.

Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy nie naruszyły przepisów postępowania wskazanych wyżej.

Nie jest zasadny również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, a wobec tego trudno do tego zarzutu się odnieść, tym bardziej, że decyzja organu podatkowego zawiera podstawę prawną, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

W związku z tym, że zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego są niezasadne, należy przyjąć, że stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany. Stanowi on zatem dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ze stanu tego wynika, iż M. W. nie wykonał spornej usługi. Skoro tak, to nietrafny jest zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przyjętym stanie faktycznym podatnik nie wykonał spornej usługi, zatem zastosowanie powołanego przepisu nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z powołanym przepisem faktury dokumentujące czynności niewykonane nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Skoro M. W. pomimo wystawienia faktury nie wykonał spornej usługi, to M. S. nie mógł dokonać odliczenia podatku wynikającego z tej faktury VAT.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, a nie przepisem prawa materialnego, w tej sytuacji wobec braku powiązania tego przepisu z przepisami p.p.s.a. zarzut ten nie jest zasadny.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.