Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1698/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 34, par 48
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Ryszard Pęk, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 125/07 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1988 zł (słownie: tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 125/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi M. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe

1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2006 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Organ nie uznał prawa do obniżenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę P. Organ stwierdził, że Z. N. nie był uprawniony do wystawienia przedmiotowych faktur bowiem w miesiącu ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na § 34 i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2002 r.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r.; - prawa wynikającego z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) w zw. z zastosowaniem § 34 cyt. rozporządzenia, będącego w sprzeczności z przepisem rangi ustawowej, wynikającym z art. 32 ustawy o VAT; - art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a, w związku z § 32 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002r.; - przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 126, 172 ,173, 187 § 1, 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 2 ustawy o VAT, podnosząc, że w sytuacji dokonywania oceny, czy podatnikowi przysługuje odliczenie, rzeczą pierwszą i niezbędną jest ustalenie, czy dana czynność w postaci zakupu towaru, pomiędzy określonymi podmiotami, miała miejsce. Dopiero po tym ustaleniu można przejść do ustaleń dotyczących warunków, jakie określają przepisy prawa, aby móc skorzystać z tego uprawnienia.

Zdaniem Sądu wymogi zawarte w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały przez organy wypełnione. W decyzji z 26 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzasadnił dlaczego w tym rozstrzygnięciu przyjął, że sprzedaż pomiędzy skarżącym, a panem N. miała jednak miejsce, pomimo posiadania informacji o innych postępowaniach ujawniających, że Z. N. działalności gospodarczej nie prowadził. Ustalenia w tym zakresie, które wcześniej dały podstawę do wydania w oparciu o nie rozstrzygnięcia, zostały w uzasadnieniu nowej decyzji zupełnie pominięte, czym został naruszony także przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, a którym nie, i dlaczego. Tym samym naruszenie przez organy przepisu art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że organ nie ma dowolności wyboru materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. prawa materialnego;

- art. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., poprzez ich niezastosowanie;

2. przepisów postępowania, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 125 O.p., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi,

- art. 151 u.p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenie skargi,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany prawidłowo i nie jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji, co pozostaje w sprzeczności z treścią materiału dowodowego sprawy w pełni potwierdzającego prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia organu podatkowego.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędne było stwierdzenie Sądu, że po ustaleniu, czy dana czynność pomiędzy określonymi podmiotami miała miejsce można przejść do ustaleń dotyczących warunków, jakie określają przepisy prawa aby móc skorzystać z uprawnienia do odliczenia. Stwierdzenie zostało sformułowane w oderwaniu od innych przepisów ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Prowadziłoby do podważenia znaczenia m. in. art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz musielibyśmy przyjąć za obowiązujące "stopniowanie ważności" przesłanek wymienionych w § 48 ust. 4 rozporządzenia. Rozumienie wskazanego artykułu, zaproponowane przez Sąd powodowałoby poza tym konieczność prowadzenia postępowania pomimo istnienia okoliczności niweczącej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, co byłoby niezgodne z zasadą szybkości oraz ekonomii postępowania.

Według strony, analiza decyzji prowadzi do wniosku, że organ szczegółowo wyjaśnił, które z okoliczności faktycznych są dla sprawy istotne, podał jakie dowody uznał w sprawie za kluczowe (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług Z. N., dołączonego jako załącznik do pisma z dnia 14 marca 2006 r., informacja, że opłatę rejestracyjną uiścił on w dniu 1 sierpnia 2006 r. oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a także informacja z właściwego organu o braku zarejestrowania w dacie wystawiania faktur) oraz przytoczył i wyjaśnił treść właściwych przepisów prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu jakoby "organ I instancji w uprzednim i ponownym postępowaniu dysponował tym samym materiałem dowodowym, jako że zwrócenie się i otrzymanie kolejnej informacji z dnia 14 marca 2006 r., że VAT R został złożony 7 sierpnia 2002 r. nic nowego do sprawy nie wniosło". Uszło uwadze Sądu, że dopiero do pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 marca 2006 r. zostały dołączone - kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie - kserokopie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT R z dnia 7 sierpnia 2002 r., dotyczące Z. N. oraz zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i również naruszenie przepisów postępowania. Zasadnicze znaczenie przy rozpatrzeniu skargi kasacyjnej będzie miało rozpatrzenie zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących prawa materialnego, bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania są pochodnymi tych pierwszych zarzutów.

5.2. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zostało oparte na przepisie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i uznaniu, że fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur jako podatnika VAT czyniło go podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a tym samym odbiorca wystawionych przez tego podatnika faktur nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. A zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w lipcu 2002 r. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia z faktury, którą wystawił niezarejestronany podatnik, czy też konieczne jest dodatkowo postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, że dana transakcja miała miejsce, co było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzających ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Podobną problematyką zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że ustosunkowując się do tego zagadnienia rozpocząć należy od sprecyzowania kto jest podatnikiem VAT, wpływu na ten fakt rejestracji podmiotu oraz określenia podmiotów uprawnionych do wystawiana faktur VAT. Przede wszystkim podatnikiem VAT na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest podmiot spełniający warunki określone w art. 5 tej ustawy. Fakt zarejestrowania lub niezarejestrowania podmiotu spełniającego przesłanki do uznania go za podatnika VAT określone w art. 5 ustawy o VAT, nie ma znaczenia dla uznania tegoż podmiotu za podatnika VAT. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego, pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując tę delegację Minister Finansów w rozdziale 10 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Jako pierwszy w § 34 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników:

1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy,

2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy.

Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia - § 35-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51.

Jednocześnie z § 45 pkt 5 tegoż rozporządzenia z 2002 r. wynika, że podatnicy nieobowiązani do wystawiania faktur według zasad określonych w § 34-42, § 44-47, § 48 ust. 1 i 2, § 49 i § 51 rozporządzenia wystawiają faktury, którymi są rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Wynika z tego, że kiedy w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzono, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z 2002 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 O.p.

Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie – odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem MF z 2002 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 34 rozporządzenia M.F. z dnia 22 marca 2002 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela zaprezentowany pogląd w cytowanym wyroku.

Za trafny zatem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Ostatni ze wskazanych przepisów stanowił, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek. Niewątpliwie celem unormowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne (wystawcą jest podatnik nieistniejący) lub faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, z uwagi na brak ciążącego na nim obowiązku podatkowego (podmioty niebędące podatnikami lub podatnicy zwolnieni od podatku).

Przy wykładni takich unormowań o charakterze prewencyjnym na tle konkretnego stanu faktycznego należy mieć na uwadze konieczność zachowania proporcji pomiędzy rygoryzmem tej regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników wynikających z ustawy podatkowej. Jednak z niezakwestionowanego stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie wynika, że wystawca faktur w dacie ich wystawienia nie był w sensie materialnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług, ani nie zachował się jak podatnik od towarów i usług, tj. nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług oraz nie uwzględniał w nich podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, które faktycznie stanowiły rachunki.

W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/08 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. .Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Podobny pogląd wyraził naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. , sygn. akt I FSK 1700/07.

Dotychczasowe wywody prowadza do wniosku, że tym samym towary i usługi , które mogły być ewentualnie przedmiotem obrotu w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie mogły być przedmiotem podatku od towarów i usług. A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 ustawy o VAT.

5.3. W świetle dotychczasowych rozważań dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego za trafne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie doszedł do wniosku, że konieczne jest ustalenie przez organy podatkowe czy sprzedaż faktycznie miała miejsce skoro bezspornie ustalono, że wystawca faktury w lipcu 2002 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno w sensie formalnym jak i materialnym, a zatem strona skarżąca była pozbawiony w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z . § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2002 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Tym samym nakazywanie badania przesłanek pozbawiających prawa do odliczenia na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 a ww. rozporządzenia, gdy spełnione zostały warunki pozbawiające tego prawa na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 było nieprawidłowe. W związku z tym za uzasadniony należy uznać zarzuty związane z naruszeniem procedury sądowoadministracyjnej, a zwłaszcza art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 151 u.p.ps.a.

5.4. Z tych względów uznając skargę kasacyjną za uzasadniona na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 cyt. ustawy.