Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1173/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par.3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2751/06 w sprawie ze skargi B. w W. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2751/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. SA w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2005 r., wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu 28 kwietnia 2005 r., B. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie opodatkowania usług Citidirect świadczonych na jego przez Citibank N.A.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r., doręczonym stronie w dniu 1 sierpnia 2005 r., organ podatkowy I instancji uznał jej stanowisko za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący Bank zarzucił naruszenie art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do załącznika nr 4 poz. 3 do tej ustawy, a także naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do niektórych elementów stanu faktycznego oraz argumentów przytoczonych na poparcie jej stanowiska, co stanowiło o braku pełnej oceny prawnej tego stanowiska.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W skardze B. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasadzie szybkości działania wyrażonej w art. 125 Ordynacji oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd stwierdził, że postanowienie w przedmiocie interpretacji zostało wydane (doręczone) z uchybieniem terminu. Wniosek skarżącej z dnia 27 kwietnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 kwietnia 2005 r. (data prezentaty umieszczonej na wniosku). Wniosek ten został uzupełniony na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, tak więc miał do niego zastosowanie trzymiesięczny termin przewidziany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, liczony od otrzymania wniosku w dniu 28 kwietnia 2005 r. Z kolei postanowienie zawierające interpretację opatrzone zostało datą 28 lipca 2005 r., a doręczono je stronie w dniu 1 sierpnia 2005 r. (według danych z potwierdzenia odbioru). Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji naruszył termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który w tej sprawie upłynął w dniu 28 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej miał zaś obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia. W naruszeniu wskazanego przepisu, jego nieprawidłowym zastosowaniu, tkwiła wadliwość zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być bowiem uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Sąd powyższą konstatację wywiódł z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji posługuje się pojęciem niewydania postanowienia, jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. Wydawane przez organ podatkowy postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy, o której wspomina art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie jako zasadę przewiduje, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, ale jednocześnie odsyła do możliwych wyjątków w tym zakresie, przewidzianych na gruncie Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd wskazał, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem załatwienia sprawy jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez jej doręczenie. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (p. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00, ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie wydania decyzji z pojęciem doręczenia decyzji. W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) NSA stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki, chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego, w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Zdaniem Sądu, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, że wydanie postanowienia jest tożsame z jego doręczeniem. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także i to, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji wskazuje, co prawda, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, lecz jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, to organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia. Art. 14c Ordynacji stanowi jednoznacznie, że zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Z przepisów tych także wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej i nterpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ wskazał, że z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że przez dzień "wydania" należy rozumieć dzień, w którym podpisano, opatrzono datą i innymi niezbędnymi elementami postanowienie. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się pojęciem wydania decyzji oraz doręczenia decyzji odrębne. Określenie "wydanie decyzji" zawarte jest między innymi w art. 14b § 3, art. 210 § 1 pkt 2, art. 306b, 306c, a "doręczenie decyzji" – w art. 144, art. 145, art. 148 Ordynacji podatkowej. Powyższe wskazuje na odrębne traktowanie przez ustawodawcę czynności wydania decyzji o doręczenia decyzji. Również w komentarzu do Ordynacji podatkowej (autorów S. Babiarza, B. Dautera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek) wskazano, że datą wydania decyzji przez organ podatkowy jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Organ wskazał również na możliwość manipulowania terminem odbioru aktu administracyjnego przez podatnika, do którego był on skierowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie błędnej wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że "wydanie" utożsamiać należy z doręczeniem stronie postanowienia w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ wniosku o jej udzielenie.

Należy zatem wskazać, że kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu.

W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń odpowiedź na jego wniosek.

W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji.

Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14b § 2 pkt 2, organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie.

Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), ponieważ w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (p. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonym wyroku zostało prawidłowo wskazane, że postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji doręczono stronie po terminie określonym w omawianym przepisie.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.