Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 876/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 868/11 w sprawie ze skargi Z E P-A-K S.A. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz Z E P –A –K S.A. w K kwotę 1 000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P uwzględnił skargę Zespołu Elektrowni P - A- K Spółki Akcyjnej w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] maja 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K z dnia [...] marca 2008 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w październiku 2007 r. wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami) lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003.283.51, dalej: dyrektywa energetyczna, który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora". Zdaniem Spółki przepis art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej: ustawa o podatku akcyzowym, który statuuje jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zatem podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata.

Naczelnik Urzędu Celnego w K decyzją z dnia [...] marca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z brzmienia tych dwóch przepisów należy zdaniem organu wywieść, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) tej energii odbiorcy końcowemu. Z kolei art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej. Ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia przez producenta energii elektrycznej do sieci, a momentem odbioru tej energii przez odbiorcę końcowego. Zdaniem organu należy uznać, że jest to ten sam moment, a art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Operatorzy systemu dystrybucyjnego (dystrybutorzy) nie kupują i nie sprzedają energii, odpowiedzialni są jedynie za jej transport, który musi być zapewniony od producenta do odbiorcy. Z zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54/WE definicji pojęć "dystrybucja" oraz "dostawa" wynika, że dystrybutor i redystrybutor nie mogą dokonywać "dostawy" (sprzedaży) energii elektrycznej. Świadczy to o sprzeczność pojęcia "dostawa" zawartego w powyższym przepisie z pojęciem "dostawy" przewidzianym przez art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy od energii elektrycznej na potrzeby Dyrektywy energetycznej. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że dyrektywa ta nie wprowadziła pojęcia podatnika. Również w dyrektywie 92/12/EWG nie wprowadzono definicji podatnika, która miałaby zastosowanie do przepisów z zakresu opodatkowania energii elektrycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazane wyżej przepisy dyrektyw regulujących kwestię obrotu energią elektryczną, nie spełniają jednego z warunków bezpośredniej skuteczności dyrektywy, jaką jest jej precyzyjność. Treść kluczowych dla analizowanego problemu definicji zawartych w powołanych dyrektywach, nie pozwala w sposób nie budzący wątpliwości i precyzyjny odtworzyć pojęcia podatnika. W szczególności nie może nim być podmiot, który odsprzedaje nabytą od producenta energię, gdyż nie wypełnia on definicji dystrybutora, w rozumieniu Dyrektywy 2003/54/WE.

Sąd I instancji uwzględniając skargę na tę decyzję stwierdził, że art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży energii elektrycznej. Kwestia ta została bowiem przesądzona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. akt C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie momentu wymagalności podatku od energii elektrycznej. Sąd I instancji nie zgodził się wobec tego ze stanowiskiem organu odwoławczego, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zbiega się z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego.

Na tle treści tego przepisu Sąd wskazał, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora/redystrybutora, a moment wydania energii obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora/redystrybutora finalnemu odbiorcy. W świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż tej energii przez dystrybutora/redystrybutora ostatecznemu odbiorcy. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż energii przez producenta dystrybutorowi. W tym stanie sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wobec naruszenia wspólnotowego prawa materialnego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, przytaczając treść tego przepisu, że powstanie obowiązku zwrotu podatku jako nienależnie zapłaconego, nie oznacza automatycznie obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzono bowiem, że w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że organy nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak również nie przedstawiły stosownej oceny prawnej tej kwestii mimo wyrażonego już we wniosku stanowiska skarżącej co do braku możliwości zastosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia dla oceny jej uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty. Brak ten stanowił w ocenie Sądu I instancji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P , wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną i w sposób nieuprawniony rozszerzoną jego wykładnię. Naruszenie polegało na nieprawidłowym przyjęciu, że w świetle uchwały pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, to organ podatkowy ma udowodnić przerzucenie przez stronę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym na nabywcę. Z wymienionej uchwały wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zatem – wnioskując a contrario – nadpłatą jest kwota podatku (...) uiszczona (...), gdy uiszczający ją poniósł z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Oznacza to, że nie organ podatkowy ma udowodnić przerzucenie przez stronę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym na nabywcę. W istocie jest odwrotnie – to strona ma udowodnić, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę (czyli, że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku);

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm., dalej: ustawa o cenach), zgodnie z którym w cenie uwzględnia się (...) podatek akcyzowy, jeśli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu (...) podatkiem akcyzowym przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wskazane. Pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu prawa nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego (co stanowi okoliczność notoryjną) prowadzi – w granicach sprawy, w świetle powołanej uchwały NSA – do naruszenia prawa materialnego;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sąd mocy wiążącej uchwały pełnego składaku Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika notoryjność, generalnie domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadniony zarzut Sądu ich naruszenia, a to w wyniku bezpodstawnego uznania, że doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w powołanej uchwale NSA oraz wniosków z niej wynikających (strona nie wskazał, że nie przerzuciła ciężaru akcyzy na nabywcę, a tym samym nie wykazała poniesienia uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty akcyzy; co więcej kwestionując jednocześnie uprawnienie organów podatkowych do badania tej kwestii) stan faktyczny ustalony został prawidłowo;

- art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przez sugerowanie prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności powszechnie znanych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ogólnikowe, niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz pominięcie dyspozycji odnośnie do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego, czym uchybiono także

- art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania (de facto brak wskazań).

Na rozprawie pełnomocnik Z E P A K S.A. w K wniósł o zasądzenie wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż Sąd I instancji rozpoznając skargę był związany uchwałą Całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.

Ogólna moc wiążąca uchwał nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W stanie sprawy Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Powodem podjęcia takiego wyroku było niezbadanie przez organ podatkowy czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę tej energii.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale wyraził bowiem pogląd, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

A cotrario, jest dopuszczalne stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pod warunkiem, że po stronie podatnika z tego tytułu nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie.

Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii elektrycznej, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej kasator podniósł, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bo podatnik niejako milcząco przyznał, że przerzucił podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej.

Z poglądem tym nie można się zgodzić z kilku powodów.

Przede wszystkim wypada zauważyć, iż przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 4 maja 2007 r., a więc przed podjęciem uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r., co poniekąd może tłumaczyć brak odniesienia się przez organ przy rozpoznawaniu wniosku do kwestii uszczerbku majątkowego. Niemniej jednak wypada też zauważyć, że problem ten był przedmiotem rozważań i w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądów administracyjnych, co powinno skłonić organ podatkowy do zajęcia stanowiska w tej tak ważkiej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Zwłaszcza, że we wniosku podatnik zajął wyraźne stanowisko co do możliwości skorzystania z instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w postępowaniu podatkowym, wyrażając pogląd, iż polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, która uniemożliwiałaby stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnie zapłaconych podatków pośrednich. Treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wskazuje, aby organ odniósł się w jakikolwiek sposób do podniesionego przez wnioskodawcę problemu. Organy podatkowe obu instancji rozpoznały przedmiotowy wniosek odnosząc się jedynie do argumentacji strony wskazującej na niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, co w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za niewystarczające.

Poza tym, w błędzie jest kasator twierdząc, że treść uchwały oraz argumentacja w niej podniesiona zwalnia organ podatkowy od zweryfikowania wniosku podatnika pod względem merytorycznym. Powołana uchwała w żaden sposób nie ograniczyła bowiem uprawnień proceduralnych organu podatkowego. Wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zaistnienie takiego stanu rzeczy jest w każdym przypadku obarczone pewnym marginesem niepewności, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdy z przepisów prawa krajowego wynika obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (wyrobu), organ podatkowy, w razie wątpliwości, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie starty majątkowej spowodowanej zapłatą nienależnie podatku wskazał, iż zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Sądu instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego. Jednym słowem, na przykład obniżenie sprzedaży w związku z koniecznością podwyższenia ceny o podatek akcyzowy, co często jest podnoszone przez wnioskodawców, może ewentualnie stanowić podstawę do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem odszkodowawczym, a nie wszczęcia postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty podatku następuje na wniosek podatnika złożony wraz z korektą deklaracji.

Jak wynika z § 4 powołanego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości zwrot nadpłaty dokonywany jest bezdecyzyjnie, tj. w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Podzielenie stanowiska podatnika stanowi bowiem ratio legis tego przepisu, co powoduje, że zbędne jest podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. "Brak wątpliwości" co do prawidłowości korekty, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie podejmuje żadnych czynności procesowych. Wynikająca z przepisów prawa podatkowego ogólna zasada przyznająca organom podatkowym uprawnienie, będące zarazem obowiązkiem, do kontroli prawidłowości przedkładanych przez podatników rozliczeń podatkowych, ma również zastosowanie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z wyjątkiem przypadku uregulowanego w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy kończąc postępowanie wydaje decyzję, w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej, która w myśl § 4 powinna zawierać uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wcześniej zostało wywiedzione zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu.

Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

Nie bez zaznaczenia dla określenia roli podatnika w tym postępowaniu pozostaje również to, że postępowanie to jest wszczynane na jego wniosek. Oznacza to, że powinien on już we wniosku zawrzeć nie tylko treść żądania (art. 168 Ordynacji podatkowej), ale również jego uzasadnienie, a w razie wątpliwości przedstawić żądaną przez organ dokumentację. Co pozwoliłoby organowi podatkowemu nie tylko na rozpoznanie wniosku bez zbędnej zwłoki, ale również na realizację normy prawnej § 4 art. 75 Ordynacji podatkowej.

Zatem należy zgodzić się z kastorem, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy.

Takiego wniosku, tj. obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie można również wywieść z uzasadnienia uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r.

W powołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie, iż z orzecznictwa TS UE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Sąd wskazał, iż z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzut naruszenia, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji z uwzględnieniem powołanej powyżej uchwały.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i mimo częściowo błędnego uzasadnienia (w kwestii zakresu postępowania dowodowego, jakie powinien przeprowadzić organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę) odpowiada prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stąd też, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie należy przede wszystkim wskazać, iż nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym.

Kasator nie wykazał na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o cenach.

Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego.

Zatem, obowiązkiem kasatora jest wskazanie, jak należy rozumieć zaskarżony przepis. W ramach tego zarzutu niedopuszczalne jest natomiast podnoszenie argumentacji dotyczącej czynienia ustaleń faktycznych. W utrwalonym orzecznictwie podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych czy też procedowania w tym zakresie. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to należy stwierdzić, iż jest on przedwczesny. Wadliwa subsumcja wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym, a hipotezą zastosowanej normy prawnej, na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

Jak wcześniej zostało wykazane, sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

Końcowo należy zauważyć, iż Sąd I instancji w swoich rozważaniach nie zajmował się art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, a tym samym trudno jest mówić o błędnej wykładni czy też niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd z uwagi na rodzaj spraw może odstąpić w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.