Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 878/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty nabycia od podmiotu powiązanego usług z zakresu treasury stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 - dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dział [...]., świadczy na rzecz wnioskodawcy, na podstawie ramowej umowy zawartej w dniu [...] lipca 2009 r. w sprawie zadań Treasury, usługi z zakresu treasury w tym [...] ("[...]"). Drugą jednostką świadczącą usługi w tym zakresie jest [...].

Za pośrednictwem tych dwóch jednostek realizowane są wszystkie potrzeby finansowe Wnioskodawcy. W zakres przedmiotowych usług wchodzą:

- obrót płatniczy i zarządzanie płynnością,

- cash-pooling,

- zarządzanie dewizami, odsetkami, surowcami,

- finansowanie handlowe,

- zarządzanie strukturą kapitałową.

- asset management (zarządzanie aktywami),

- polityka bankowa, oraz

- inne usługi według potrzeby wnioskodawcy.

Ponadto w oparciu o [...] ("[...]") świadczone są m.in. następujące usługi:

- realizacja pożyczek i depozytów intercompany,

- prowadzenie i administrowanie kontami,

- centrale płatności,

- archiwizowanie danych,

- refinansowanie.

Motywami, którymi kieruje się wnioskodawca korzystając z usług Treasury w ramach koncernu są: ułatwienie rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami koncernu, ułatwienie rozliczeń z kontrahentami, zapewnienie dostępu do alternatywnych w stosunku do usług bankowych źródeł finansowania działalności, jak również możliwości zainwestowania płynnych zasobów finansowych.

W ramach Grupy Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju "skarbnikiem koncernu", który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług z zakresu treasury, które ponoszone są przez wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej koszty usług z zakresu treasury nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie wnioskodawcy mając na uwadze przepisy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., należy ustalić, czy usługi wskazane w opisanym stanie faktycznym są objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

Jak wskazano powyżej, pierwsza z nich dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej wskazanych pojęć. Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "świadczeń o podobnym charakterze".

Wnioskodawca wskazał, że w "Wyjaśnieniach dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw" (dalej jako: "Wyjaśnienia MF"), opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie www.mf.gov.pl w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., zmian do u.p.d.o.p., w szczególności zawartych w nowym art. 15e, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Mimo, że wskazany przepis reguluje kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę, to w ocenie Ministerstwa Finansów tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W Wyjaśnieniach MF została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W ocenie NSA świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (a zatem w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Jak podano w wyjaśnieniach: "Pierwszą (grupę) stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost (..) jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie obejmują opisanych we wniosku usług treasury. W ocenie wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że usługi te nie są w żadnym stopniu podobne do usług badania rynku, usług reklamowych, usług ubezpieczeń i reasekuracji oraz usług gwarancji i poręczeń, bowiem usługi treasury nie posiadają elementów wspólnych z wymienionymi usługami.

Jeśli chodzi zaś o usługi doradcze, to brak jest ich definicji w u.p.d.o.p. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać tzn. udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W Wyjaśnieniach MF wskazano, iż usług doradczych nie można jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów klasyfikacji PKWiU. Przykładem usług doradczych objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są następujące grupy usług: usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym, usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków, usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem, usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, usługi doradztwa związane z zarządzeniem produkcją, usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, usługi zarządzania procesami gospodarczymi.

W ocenie wnioskodawcy, z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nabywane usługi nie polegają na udzielaniu porad, lecz na realizowaniu określonej polityki finansowej w ramach Grupy. Oznacza to, że usługi treasury nie są świadczeniem podobnym do usług doradztwa.

Z Wyjaśnień MF wynika, iż podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Usługi tego rodzaju są zatem sklasyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU.

W szczególności wymienia się tu następujące usługi: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. Z opisanego stanu faktycznego wynika zaś, iż usługa treasury polega w szczególności na zarządzaniu płynnością i pełnieniu funkcji rozrachunkowej w sposób zapewniający realizację potrzeb finansowych Spółki. Na tę usługę składa się kilka elementów polegających na zarządzaniu (zarządzanie płynnością, dewizami, odsetkami, surowcami, strukturą kapitałową, aktywami). Jednakże analiza stanu faktycznego pozwala stwierdzić, iż elementy te nie są przeważające w stosunku do pozostałych elementów składowych usług treasury, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, mając na uwadze Wyjaśnienia MF, nie można uznać, że usługi treasury są świadczeniami podobnymi do usług zarządzania w myśl u.p.d.o.p., pomimo pewnych podobieństw.

Usługi treasury nie są również podobne do usług przetwarzania danych. Usługi te obejmują bowiem, zgodnie z Wyjaśnieniami MF, "usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Jak natomiast wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jednym z elementów usług z zakresu [...] jest archiwizowanie danych. Jednakże element ten nie przeważa nad pozostałymi elementami, które składają się na nabywaną usługę. Jest to zatem cecha wspólna, ale mało istotna w stosunku do pozostałych elementów usługi świadczonej przez podmiot powiązany. Tym samym nie można uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które nabywa Spółka. Oznacza to, że zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie wnioskodawcy, usługi treasury nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, a także do tzw. know-how. Natomiast punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, innych niż udzielonych przez banki i SKOK-i.

Mając na względzie powyższe wnioskodawca stwierdził, że usługi nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem wnioskodawcy koszty nabycia usług treasury nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że rozpatrując nabywane przez wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Organ podkreślił następnie, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Jednocześnie organ zaznaczył, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Organ zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć, wobec czego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. I tak, "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś".

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, do kosztów usług z zakresu treasury, wskazanych we wniosku, wbrew stanowisku wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu sprawy wnioskodawca nabywa usługi z zakresu treasury od podmiotu powiązanego. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji ww. usług z zakresu treasury, zatem również w tym zakresie należy posiłkować się językowymi (słownikowymi) definicjami tych pojęć lub ich przyjętym znaczeniem w dziedzinie, w której pojęcia te występują czy też są stosowane. Należy wskazać, że pojęcie "treasury" wywodzi się z języka angielskiego, gdzie słowo "treasure" oznacza "skarb" (https://translatica.pl); natomiast pojęcie "treasury" to "skarbiec". Zatem, wskazane usługi z zakresu treasury należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych Wnioskodawcy. Jak wskazano do nabywanych przez wnioskodawcę usług z zakresu treasury należą m.in. usługi zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, odsetkami, surowcami, zarządzanie strukturą kapitałową, zarządzanie aktywami.

Zdaniem organu z powyższego wynika, że usługi te bezspornie wiąże się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter, a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych wnioskodawcy. Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze. Ponadto na uwagę zasługuję również, zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie wnioskodawcy, że: Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju ,,skarbnikiem koncernu", który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu. Również w literaturze z dziedziny dotyczącej zarządzania w przedsiębiorstwie czynności związane z treasurą są łączone z funkcjami kontroli i zarządzania. W tym miejscu należy wskazać, że: (..) funkcja skarbnika i działalność jednostki organizacyjnej korporacji, za którą on odpowiada, czyli skarbu (Treasury), (..) są one często ujmowane szerzej, obejmując również cześć lub całość zadań, które mogą być przypisane odrębnym funkcjom kontrolera (Controller) i zarządzającego finansowaniem korporacji (Corporate Finance Manager), (zob.: J. Głuchowski, R. Huterski, V. Jaaskelainen, P. Nielsen Zarzadzanie finansami w korporacjach Międzynarodowych, Toruń 2001 r.)

W konsekwencji organ stwierdził, że zawarte w opisie sprawy usługi z zakresu treasury, nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego, będą w istocie stanowiły usługi tożsame lub podobne do usług zarządzania lub/i kontroli, przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] września 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że usługi w zakresie treasury, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią usługi zarządzania i/lub kontroli lub są do nich podobne, a tym samym podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3) art. 2a O.p. poprzez pominięcie jego normatywnej treści, skutkujące niezastosowaniem zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku definicji pojęcia "usługi treasury" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w systemie prawa.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W przedłożonym na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. załączniku do protokołu, pełnomocnik skarżącej wskazał, że na stronie 12 skargi w uzasadnieniu zarzutów wkradła się oczywista omyłka pisarska. Zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p. powinien dotyczyć usług zarządzania i kontroli, a nie usług planistycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia od podmiotu powiązanego usług z zakresu treasury stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielona przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lut w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawne) mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale togo podmiotu krajowego, albo

3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy również zauważyć, że celem wprowadzenia do ustawy nowelizującej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, (...), podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT (...). Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m. in. z następujących powodów. Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

Za bezpodstawną należy uznać argumentację skarżącego, zgodnie z którą organ stosując wyłącznie wykładnię językową pojęć zarządzania i kontroli, dokonał uproszczenia prowadzącego do nieprawidłowej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnego sensu wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W przedmiotowej sprawie istotne było wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług zarządzania" oraz "usług kontroli". Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć, wobec czego organ postąpił prawidłowo odwołując się do wykładni językowej tych pojęć, a w konsekwencji prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, do kosztów uzyskania z zakresu treasury, wskazanych we wniosku, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest także definicji usług z zakresu treasury, zatem również w tym zakresie celem rozstrzygnięcia sprawy organ zasadnie posiłkował się językowymi (słownikowymi) definicjami tych pojęć lub ich przyjętym znaczeniem w dziedzinie w której pojęcia te występują czy też są stosowane. Należy wskazać, że pojęcie "treasury" wywodzi się z języka angielskiego, gdzie słowo "treasure" oznacza "skarb" (https://translatica.pl); natomiast pojęcie "treasury" to "skarbiec". Zatem, wskazane usługi z zakresu treasury należy rozpoznać jako usługi dotyczące środków finansowych skarżącej. Jak wskazano w zakresie nabywanych przez skarżącą usług z zakresu treasury należą m.in. usługi zarządzania płynnością, zarządzania dewizami, odsetkami, surowcami, zarządzanie strukturą kapitałową, zarządzanie aktywami.

Z powyższego wynika bezspornie, że usługi te wiążą się z zarządzaniem i kontrolą środkami finansowymi, gdyż biorąc pod uwagę ich charakter, a także ryzyko związane z materią, jakiej dotyczą, wymagają zarówno szczegółowej kontroli jak i podejmowania istotnych decyzji dotyczących zasobów finansowych skarżącej.

Zatem nie sposób uznać, iż usługi te nie stanowią de facto usług zarządzania i kontroli lub przynajmniej usług o podobnym charakterze. Ponadto na uwagę zasługuje również, zawarte w opisie stanu faktycznego stwierdzenie, że: Dział Treasury pełni funkcję działu zarządzającego płynnością poszczególnych jednostek koncernu, a także jednostki pełniącej funkcje rozrachunkowe. Jest pewnego rodzaju "skarbnikiem koncernu ", który ma możliwość kompleksowego spojrzenia na poziom płynności finansowej poszczególnych spółek koncernu.

Na uwagę zasługuje także fakt, że w literaturze z dziedziny dotyczącej zarządzania w przedsiębiorstwie czynności związane z treasurą są łączone z funkcjami kontroli i zarządzania. W tym miejscu należy wskazać, że: (...) funkcja skarbnika i działalność jednostki organizacyjnej korporacji, za którą on odpowiada, czyli skarbu (Treasury), (...) są one często ujmowane szerzej, obejmując również cześć lub całość zadań, które mogą być przypisane odrębnym funkcjom kontrolera (Controller) i zarządzającego finansowaniem korporacji (Corporate Finance Manager), (zob.: J. Głuchowski, R. Huterski, V. Jaaskelainen, P. Nielsen Zarzadzanie finansami w korporacjach Międzynarodowych, Toruń 2001 r.)

Powyższe argumenty w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zawarte w opisie niniejszej sprawy usługi z zakresu treasury, nabywane przez skarżącą od podmiotu powiązanego, stanowią w istocie usługi tożsame lub podobne do usług zarządzania lub/i kontroli przez co znajdzie dla nich zastosowanie norma wynikająca z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ nie dokonał oceny opisanego stanu faktycznego, a jedynie zdefiniował pojęcie treasury.

Za bezpodstawny należy także uznać argument skarżącej, że dokonując interpretacji art. 15e u.p.d.o.p. celem uzyskania zadawalającego dla siebie wyniku wykładni organ posługuje się różnymi metodami. Należy zauważyć, że wydając interpretacje indywidualne organ realizuje zadania wynikające z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Celem interpretacji indywidualnej jest natomiast przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, w myśl którego w przedmiotowej sprawie wydatki dotyczące opisanych we wniosku usług z zakresu treasury należy zakwalifikować do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług zarządzania lub/i kontroli.

Ponadto należy wskazać, że w uzasadnieniu zrzutów zawartych w skardze, skarżąca odniosła się do innych usług niż te, które były przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. do usług planistycznych. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie dotyczyła ww. usług planistycznych, lecz wyłącznie usług z zakresu treasury, opisanych we wniosku z [...] maja 2018 r. Na marginesie Sąd zauważa, że przedłożony na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. załącznik do protokołu rozprawy błędnie wskazywał datę rozprawy i sygnaturę sprawy I SA/Po 787/18.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. Sam fakt, że skarżąca kwestionuje treść dokonanej przez organ oceny prezentowanego przez nią stanowiska, nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jej wydawaniu, organ uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej. W związku z czym podniesione w tym zakresie zarzuty są bezzasadne.

Z przyczyn wskazanych powyżej, chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 2a O.p. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie usług zarządzania i kontroli, nieprecyzyjność przepisów prawa nie może obciążać podatnika - jak bowiem wskazano powyżej, wątpliwości interpretacyjne w niniejszej sprawie były możliwe do usunięcia w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni. Ponadto, prezentowany przez skarżącą sposób odczytania normy, wynikającej z art. 2a O.p. prowadziłby w istocie do wniosku, że brak definicji legalnej danego pojęcia każdorazowo skutkuje powstaniem "niedającej się usunąć wątpliwości", a każda sytuacja, w której organ prezentuje stanowisko odmienne od stanowiska podatnika, stanowić będzie przejaw naruszenia zasady in dubio pro tributario.

Zdaniem Sądu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.