Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1456/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 1-3, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 545/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7 500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 545/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- niewłaściwe niezastosowanie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 4 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351, dalej: "ustawa o rachunkowości", w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Dz. Urz. UE L Nr 177/6 z dnia 4 lipca 2008 r., dalej: "Rozporządzenie Rzym I") - skutkujące uznaniem, że Spółka zastosowała błędną metodę wyceny zbywanych udziałów, w konsekwencji czego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na tej transakcji o kwotę 14.665.102,85 zł, podczas gdy zbywane udziały były identyfikowalne co do tożsamości, (zgodnie z prawem luksemburskim które było właściwe dla umowy zbycia udziałów) a zatem Spółka prawidłowo określiła koszty uzyskania przychodów na tej transakcji.

- niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p - poprzez uznanie, że warunki udzielonych przez Spółkę pożyczek odbiegały od warunków rynkowych i w konsekwencji uznanie, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 3.374.015,59 zł z tytułu odsetek od udzielonych podmiotom powiązanym pożyczek, podczas gdy ustalone z podmiotami powiązanymi warunki finansowania ww. pożyczek nie odbiegały od warunków przyjętych w transakcjach pomiędzy pomiotami niezależnymi.

- niewłaściwe niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez odmówienie Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu:

a) odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: "L. Sp z o.o. sp. k.") w kwocie 8.495.000 EUR;

b) udokumentowanych kosztów przejazdów taksówką;

c) kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez M., ul.[...], [...] G., NIP [...] (dalej: "M.") za organizację szkolenia;

ze względu na uznanie, że wydatki te nie spełniały warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ww. wydatki, powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów;

- niewłaściwe niezastosowanie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji w dzielnicy [...], tj. że Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko część nakładów poniesionych na dokumentację projektową, natomiast brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej kwoty w wysokości 3.037.075,98 zł, podczas gdy całość wydatków poniesionych w związku z ww. zaniechaną inwestycją powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty zaniechanej inwestycji.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji Skarżącej podniesionej w zakresie rynkowości warunków pożyczek udzielonych przez Skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego z zakresu luksemburskiego prawa handlowego pomimo tego, że Spółka w załączeniu do odwołania od decyzji Naczelnika przedłożyła opinię w tym zakresie przygotowaną przez D. B., z której wynikało, że zgodnie z obowiązującym w Wielkim Księstwie Luksemburga stanem prawnym udziały w spółce G. były identyfikowalne (zatem zastosowane przez Spółkę metody wyceny były prawidłowe), więc odmienne stanowisko organów podatkowych powinno być dodatkowo potwierdzone w drodze opinii biegłego, które to uchybienie skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka dokonała nieprawidłowej wyceny zbywanych udziałów i w konsekwencji uznaniem, że wydatki w wysokości 14.665.102,85zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez niewłaściwą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na:

a) przyjęciu, że uzyskane z banków informacje świadczą o nierynkowości transakcji pożyczek zawartych z podmiotami powiązanymi podczas, gdy z ww. materiału dowodowego wynika, że pomiędzy podmiotami niezależnymi stosowany był rynkowy okres karencji w spłacie odsetek;

b) przyjęciu, że podmioty powiązane nie dokonały spłaty odsetek w rynkowym okresie karencji podczas gdy:

- odsetki od pożyczki udzielonej N. K. Sp. z o.o. zostały skapitalizowane w dniu 1 stycznia 2013 r., wobec czego zwiększyły podstawę opodatkowania w dniu 1 stycznia 2013 r.;

- odsetki od pożyczki udzielonej N. S.A. za 2012 r. zostały spłacone w 2014 r.;

c) pominięciu przedstawionego przez Spółkę dowodu z "Raportu z badania rynkowego z zakresu cen. Weryfikacja warunków pożyczek udzielonych przez N. K. Sp. z o.o. podmiotów powiązanych" pomimo, że zawiera on niezbędne do wyjaśnienia sprawy okoliczności dotyczące rynkowości ustalonych z podmiotami powiązanymi warunków transakcji;

co skutkowało błędnym uznaniem, że w 2012 r. Skarżąca nie wykazała prawidłowej wysokości dochodów z tytułu udzielonych pożyczek.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na niewłaściwej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego sprawy, polegającej na uznaniu, że poniesione przez Spółkę nakłady na inwestycję w dzielnicy [...] w części 3.037.075,98 zł nie mogą być uznane za koszty zaniechanej inwestycji, gdyż pozostają w związku z zawartą w 2014 r. umową dzierżawy terenu parkingu, podczas gdy pierwotnie planowana była inna inwestycja, a decyzja o budowie parkingu zapadła dopiero po zaniechaniu pierwotnej inwestycji a dodatkowo parking nie zajmował całego terenu nieruchomości;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - polegające na braku zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego który uzasadniałby podjęte rozstrzygnięcie i braku uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę wraz z odwołaniem od decyzji Naczelnika pomimo tego, że Dyrektor był obowiązany do ponownej analizy całokształtu sprawy, i w konsekwencji oparcie oceny stanu faktycznego na niepełnym materiale dowodowym i błędnej ocenie tego materiału dowodowego, wbrew wynikającej z przepisów prawa podatkowego zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 124 w zw. z art. 210 O.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy i w sposób pozwalający na poznanie przesłanek którymi Dyrektor kierował się przy wydaniu decyzji, podczas gdy uzasadnienie faktyczne i prawne nie spełnia wymogów dotyczących obligatoryjnych elementów uzasadnienia z wymienionych w art. 210 O.p..

Mając na uwadze tak postawione zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając na uwadze multiplikację zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Należy również wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z opinii biegłego z zakresu luksemburskiego prawa handlowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Należy zwrócić uwagę, iż Skarżąca spółka jest polskim podmiotem, podlega polskim przepisom prawa i bez względu na zasady obowiązujące na terytorium Luksemburga obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zatem w myśl art. 4 ustawy o rachunkowości Spółka obowiązana była stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie prowadzi do konkluzji, aby zbyte udziały posiadały rożne wartości nominalne, czy różne cechy co do wysokości dywidendy i prawa głosu. Ponadto jeśli, jak wynika z załączonej opinii, udziały były identyfikowalne, to nic nie stało na przeszkodzie, aby od samego początku zastosować metodę szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów. Jeśli jednak Spółka uznała, że metoda średniej ważonej będzie najwłaściwsza, to konsekwentnie metoda ta winna być zastosowana nie tylko w celach bilansowych, ale również w kalkulacji podatkowej.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 124 w zw. z art. 210 O.p. polegającym na uznaniu przez Sąd, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy i w sposób pozwalający na poznanie przesłanek którymi Dyrektor kierował się przy wydaniu decyzji, podczas gdy uzasadnienie faktyczne i prawne nie spełnia wymogów dotyczących obligatoryjnych elementów uzasadnienia z wymienionych w art. 210 O.p..

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 O.p. Uzasadnienie zawiera zarówno opis stanu faktycznego, jak i wyjaśnienia odnoszące się do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyjaśnił zasadnicze przesłanki, którymi kierował się podczas wydania określonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

Za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. Sp. z o.o. sp.k., przejazdów taksówką oraz kwoty wynikającej z faktury VAT z 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez M. za organizację szkolenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16 i przywołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W rozpatrywanej sprawie wydatki ponoszone przez Skarżącą tego kryterium nie spełniają.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoich orzeczeniach wskazywał na konieczność ustalenia związku przyczynowego danego wydatku z osiąganymi przez podatnika przychodami lub zabezpieczeniem jego źródła. Zatem każdorazowo należy wypowiedzieć się w konkretnej sprawie dotyczącej danego okresu rozliczeniowego podatku w zakresie oceny istnienia lub braku związku wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że zarówno przychody, jak i koszty muszą być przychodami i kosztami konkretnego podatnika. Jak już wskazano podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Jednak tylko koszty poniesione przez danego podatnika w celu uzyskania przez niego przychodów są uznawane za koszty podatkowe.

Mając na względzie powyższe uwagi, odnosząc się do kwestii odsetek naliczonych od pożyczki udzielonej Spółce przez L. Sp. z o.o. sp.k, należy wskazać, przekazanie transzy pożyczki w wysokości 7.599.000,00 euro podmiotowi powiązanemu (N. S.A) tego samego dnia, w którym otrzymano środki od L. Sp. z o. o, sp. k., oznaczało, że faktycznie środki te nie zostały przeznaczone, jak stanowiła umowa z 15 czerwca 2012 r., na rozwój działalności Skarżącej, ale na sfinansowanie działalności podmiotu powiązanego, czyli N. S.A. Z tego względu nie sposób odszukać związek między kosztami poniesionymi na spłatę odsetek od tej pożyczki, w części odpowiadającej kwocie 7.599.000,00 euro, a rozwojem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym sporne odsetki nie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Skarżąca spółka nie wykorzystała w dużej mierze pożyczki zaciągniętej od L. Sp. z o.o. na rozwój działalności lecz na udzielenie pożyczki N. S.A. W wyniku tej transakcji kontrolowana Spółka poniosła koszty tego finansowania ale nie rozpatrywała przychodów z odsetek od N. SA w związku z brakiem ich spłaty

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii kosztu przejazdu taksówką wyjaśnić należy, że Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 379,00 zł, która odpowiadała wartości usługi przewozu taksówką p. L. W. do jej miejsca zamieszkania, po zakończonym corocznym spotkaniu pracowników spółek z grupy N. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odnaleźć związek pomiędzy jednorazowym sfinansowaniem pracownikowi powrotu do domu, a osiągnięciem przez Spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Tak więc stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że wydatek ten nie spełnia przesłanki wymienionej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobne uwagi należy odnieść do kosztów organizacji szkolenia przez firmę M. Z akt sprawy wynika, że Spółka zawarła z firmą M. umowę dotyczącą organizacji przez Spółkę przy udziale M. szkolenia o tematyce "Zarządzanie kompetencjami w organizacji". Szkolenie zostało zorganizowane w dniach od 29 marca do 1 kwietnia 2012 r. w A. Brało w nim udział 6 uczestników ze strony Skarżącej spółki oraz jedna osoba ze strony współorganizatora. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 18.675,00 zł netto plus podatek VAT wg stawki 23%, tj. kwotę 4.295.25 zł.

W toku postępowania kontrahent Skarżącej złożył wyjaśnienia dotyczące organizacji opisanego powyżej szkolenia oraz przekazał poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów związanych ze świadczeniem usługi. Z tych informacji wynikało, że sporny wydatek obejmował koszty pobytu siedmiu osób, w tym jednej osoby (p. A. B.) ze strony współorganizatora (M.). Organy ustaliły także, że jedna z osób biorących udział w szkoleniu p. M. D., nie była pracownikiem Skarżącej.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że pomimo tego, że osoba ta nie współpracowała ze Spółką w kontrolowanym okresie w oparciu o umowę o pracę to Spółka korzystała z jej wiedzy, także tej zdobytej w trakcie szkolenia organizowanego przez M. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów (np. umowy cywilnoprawnej z p. M. D.) dotyczącej tej współpracy, nie wskazała również jaki był charakter udziału Pani A. B. w zorganizowanym szkoleniu.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że koszty udziału p. B. i p. D. nie pozostawały w związku z przychodami Spółki i w konsekwencji zasadnie pomniejszono Spółce koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.335,72 zł, tj. w proporcji odpowiadającej wydatkowi na pobyt 2 osób.

Natomiast w kwestii odnoszącej się do naruszenia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.f. podnieść należy, że aby uznać za koszty podatkowe straty wynikające z zaniechanych inwestycji konieczne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości przez podatnika w innych obszarach jego działalności jak również nie może pozostać w jego władaniu.

W rozpoznawanej sprawie 31 sierpnia 2012 r. pełnomocnik zarządu Spółki wydał oświadczenie o zaniechaniu inwestycji przy ul. [...] w W. Następnie Spółka zawarła w 2014 r. z I. Sp. z o. o. umowę dzierżawy części nieruchomości przy ul. [...] w W., w celu budowy parkingu. Budowa ta była możliwa dzięki rozbiórce budynku magazynowego. Wybudowany przez I. Sp. z o. o. parking obejmował swą powierzchnią również część nieruchomości, na której uprzednio zlokalizowany był zburzony budynek magazynowy, zatem nieruchomość, na której zaniechano inwestycji, była dalej użytkowana przez Spółkę przez oddanie w dzierżawę. Okoliczność ta sprawia, że nie została spełniona przesłanka zaniechania inwestycji.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca do kosztów zaniechanej inwestycji nie może zaliczyć nakładów w postaci zakupu gruntu, budowy budynku, czy odsetek od pożyczek udzielonych przez N. S.A. na sfinansowanie zaniechanej inwestycji, co czyni zarzut naruszenia art. 15 ust 4f niezasadnym.

W kontekście powyższego zarzutu należy również wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem Strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, Strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu.

W kwestii zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., zasadnie wskazuje WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym warunki spłat pożyczek udzielonych przez Skarżącą odbiegały od warunków, jakie wynikały z relacji niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wystąpił do banków o udostępnienie informacji obejmujących lata 2009-2012 w celu porównania warunków finansowania działalności podmiotów powiązanych z warunkami rynkowymi panującymi między niezależnymi podmiotami Z odpowiedzi banków wynikało, że zasadniczo nie były stosowane odroczone terminy kapitalizacji i spłaty odsetek. Sporadycznie stosowano ulgi w spłacie nieprzekraczające 6 miesięcy. Tylko jeden bank zastosował 24 miesiące karencji w spłacie odsetek.

Porównanie działania instytucji finansowych do warunków przyjętych w zawartych umowach oraz ich wykonywania w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że warunki faktyczne ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi znacząco odbiegały od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych okolicznościach.

W kwestii pożyczki dla N. S.A. udzielonej na podstawie umowy z 14 grudnia 2010 r., należy wskazać, że umowa przewidywała spłatę odsetek po 3 latach z możliwością przedterminowej spłaty. Pożyczka jednak nie została spłacona, gdyż data całkowitej spłaty była przedłużana kolejnymi aneksami. Ponadto, z załączonej do akt sprawy kalkulacji spłaty wynika, że odsetki od pożyczki udzielonej N. S.A były spłacane w latach 2013-2016 (pierwsza spłata nastąpiła 30 listopada 2013 r.). Dokumenty zawarte w aktach sprawy nie potwierdzają, aby odsetki zostały spłacone w 2012 r. Z kolei inne dokumenty dotyczące odsetek od N. S.A. w postaci wydruków z ksiąg rachunkowych i wyciągów bankowych dotyczyły operacji przeprowadzonych w roku 2010, nie zaś w roku, którego dotyczyło postępowanie.

Odnosząc się do pożyczki udzielonej N. Sp. z o.o., należy wskazać, że została ona spłacona wraz z odsetkami w lipcu 2016 r., przy czym Spółka w roku 2015 r. umorzyła pożyczkobiorcy część zobowiązania w wysokości 2.000.000,00 zł

Z kolei pożyczka udzielona L. na podstawie umowy z 9 grudnia 2010 r. przewidywała spłatę po upływie 5 lat. Natomiast do chwili złożenia wyjaśnień przez Spółkę (11 maja 2017 r.) pożyczka ta nie została spłacona. Umowa pomiędzy podmiotami została przedłużona na kolejne okresy wraz z przesunięciem terminu do spłaty odsetek.

Jedynie pożyczka udzielona na rzecz spółki G. (na podstawie umowy z 2 grudnia 2010 r.) została spłacona wraz z odsetkami, bez konieczności aneksowania terminu spłaty, jednakże rozpoznanie odsetek w przychodach podatkowych nastąpiło dopiero po pięciu latach od rozpoczęcia finansowania.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na ukształtowanie warunków umów, istotny wpływ miały powiązania istniejące pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcami gdyż z zebranych przez organy informacji wynika, że żaden niezależny podmiot nie określił do spłaty odsetek karencji dłuższej niż 24 miesiące. Okoliczności w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wskazują na nierynkowe reguły wykonywania umów między podmiotami powiązanymi, co w konsekwencji prowadzi do nie uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu przyjętej przez Skarżącą metody wyceny zbywanych udziałów wskazać należy, że Spółka na podstawie umowy z 28 czerwca 2012 r. zbyła 4.720 udziałów w spółce G. z siedzibą w L., na rzecz M. z siedzibą w L. Koszty uzyskania przychodu w związku z tą transakcją zostały rozliczone metodą LIFO (last-in-first- out). Metoda ta jest jednym z kilku sposobów kreowania kosztów uzyskania przychodów przy transakcjach instrumentami finansowymi. Polega na księgowaniu rozchodu począwszy od ostatniej jednostki przyjętej do magazynu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zastosowanie metody LIFO w sprawozdawczości finansowej ma zazwyczaj podłoże podatkowe, bowiem metoda ta w okresie wzrostu cen powoduje, że koszt własny sprzedaży będzie na najwyższym, bieżącym poziomie, co spowoduje spadek zysku i w konsekwencji dochodu, który podlega opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zwrócił się do Spółki z zapytaniem o powody zastosowania, dla określenia wartości kosztów podatkowych, ceny nabycia sprzedawanych udziałów według metody LIFO. Spółka w piśmie z 17 listopada 2017 r. wyjaśniła, że zastosowanie tej metody wynikało z faktu, w największym stopniu odzwierciedlała ona przebieg zdarzeń gospodarczych, jak również w zapewnia przestrzeganie zasady współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, co również uczynił Sąd pierwszej instancji, że Spółka stosowała różne metody wyceny kosztu nabycia i wartości sprzedanych udziałów kierując się potrzebą optymalizacji kosztów uzyskania przychodu i kontroli osiąganego zysku w określonym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że Spółka powinna stosować jedną metodę dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie do wyceny rozchodu sprzedanych udziałów dla celów rachunkowych Spółka przyjęła metodę średniej ważonej, zaś dla celów podatkowych przyjęta została metoda LIFO. Działanie to pozwoliło Spółce na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia podstawy podatkowania o kwotę 26.887.264,06 zł.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczność dowolnego wykorzystywania przez Spółkę kilku metod obliczania wartości poszczególnych składników rozliczenia przedmiotowych transakcji – metody LIFO, średniej ważonej nie był zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1, 1a i 1b ustawy o rachunkowości w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych.

W skardze kasacyjnej wskazany został również zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez pominięcie przedstawionego przez Spółkę dowodu w postaci Raportu z Badania Rynkowego Zakresu Cen (Weryfikacja Warunków Pożyczek Udzielonych przez N. Sp. z o. o. na rzecz Podmiotów Powiązanych).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w tym zakresie zasadne było stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że wyżej wymieniony dokument nie mógł potwierdzać słuszności działań Skarżącej w tym zakresie. Przedłożony przez Spółkę raport nie spełnia kryterium porównywalności pożyczek co do kwot. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym analiza zawarta w tym dokumencie uwzględniała zbyt szeroki pod względem geograficznym rynek. Jeśli analiza ta miałaby zostać uznana za miarodajną, powinna ona obejmować jedynie rynki, na których działały pożyczkodawca i pożyczkobiorcy tj. Polskę, Luksemburg i Hiszpanię. Możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie. W konsekwencji zarzuty Spółki dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego w powyższym zakresie należało uznać za bezzasadne.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.