Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 790/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 art. 12
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 par. 1 art. 191 art. 180 art. 196 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2005 r. ze stosunku pracy oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") decyzją z [...] września 2010r. - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2010r. - orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. C. (dalej "Skarżący") prowadzącego działalność pod nazwą Z. C., M. C. z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.f."), z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2005r. ze stosunku pracy - określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005r. w łącznej wysokości [...] zł w tym za: styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj- [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec- [...] zł, sierpień -[...] zł, wrzesień -[...] zł, październik -[...] zł, listopad -[...] zł, grudzień -[...] zł. W podstawie prawnej wskazano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 kwietnia 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej: "u.k.s."), art. 8, art. 21 § 1 pkt 1, art. 30 § 1, 4, 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 12 ust. 1, 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1, 3, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.f.").

DUKS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżący wypłacał pracownikom, wynagrodzenie wyższe niż to, które zostało ujęte w ewidencji księgowej. Ustaleń dokonano po zapoznaniu się z opinią biegłego wykonaną w Zakładzie Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA w W.. Wynika z niej, że w jednostkach centralnych komputerów należących do zakładu znajdują się foldery o nazwie "listy płac", które zawierają pliki z listami płac za poszczególne miesiące 2005r., które są inne, niż te ujęte w ewidencji księgowej. Wynagrodzenia znajdującego się na listach nie uwzględniono w składanych przez płatnika deklaracjach PIT-4, nie ujęto ich także w kosztach uzyskania przychodów. Przesłuchana 16 lutego 2010r. M.K. - księgowa firmy zeznała, iż choć miała uzgodnioną pensję 2.500 zł netto, na oficjalnej liście płac wykazana była kwota 1000 zł brutto. Wypłaty z oficjalne listy płac były w większości przelewane na konta bankowe, natomiast pozostała część wynagrodzenia - wynikająca z list płac znajdujących się w komputerze - była wypłacana w gotówce. Pracownicy odbierając wynagrodzenie podpisywali oficjalne listy płac. Osobą odpowiedzialną za sporządzenie list płac była A. W.. Osoba ta przesłuchana w charakterze świadka 18 marca 2010r. odmówiła udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące list płac, wyjaśniając, że mogłoby to narazić ją na odpowiedzialność karną lub karno-skarbową.

U. R., która pracowała u Skarżącego od 2001r. i została zwolniona w połowie 2005r. 2 marca 2010r. zeznała, iż wynagrodzenie, które otrzymywała było wypłacane w dwóch formach, co uzgodniono w momencie przyjęcia do pracy. Kwota wynikająca z umowy o pracę (najniższe krajowe wynagrodzenie), z oficjalnej listy płac, wypłacano przelewem na konto bankowe. Pozostała część wynagrodzenia, wynikająca z różnicy między pensją ustaloną w momencie przyjęcia do pracy a wynikającą z umowy o pracę, wypłacana była gotówką przez M. C.. Odbiór dodatkowego wynagrodzenia w formie gotówkowej potwierdzała, składając podpis na oficjalnej liście płac, kwitując w ten sposób otrzymanie pensji w pełnej wysokości, po otrzymaniu tej części wypłaty, która wypłacana była w gotówce. Po okazaniu przez kontrolujących list płac potwierdzonych podpisem i dodatkowych list płac, przesłuchiwana potwierdziła, że wynagrodzenie z dodatkowej listy płac zawsze dostawała, za te miesiące, w których nie była na zwolnieniu lub urlopie.

M. C., która zgodnie z zeznaniami pań K. i R. i pozostałych świadków, dokonywała wypłat wynagrodzeń z dodatkowych list płac, skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy składania zeznań, na podstawie art. 196 § 1 O.p.

DUKS wskazał też, że 10 i 12 lipca 2006r. wypłacono dwie kwoty na rzecz tych samych pracowników. Kwoty przelane 10 lipca 2006r. są zgodne oficjalną listą płac za czerwiec 2006r., zaś przelane 12 lipca 2006r. dotyczą listy płac nie ujętej w ewidencji księgowej, znajdującej się na dysku twardym zabezpieczonego komputera. DUKS stwierdził też, że gdy pracownik nie posiadał konta, całe wynagrodzenie wykazywano na dodatkowych listach płac, jako wypłacona w gotówce.

Inni pracownicy: A.A., L. R., R. G., T. D., G. C., A. K., B. G. i K. C. zeznali, iż jedynym wynagrodzeniem, jakie otrzymywali było wynagrodzenie wynikające z listy płac ujętej w ewidencji księgowej, wypłacane w formie przelewu na konto bankowe, nie zaprzeczyli jednak, iż w lipcu 2006r. otrzymali dwa przelewy. Nie potrafili dokładnie wyjaśnić, z jakiego tytułu wypłacono im drugą kwotę. Niektórzy twierdzili, iż mógł to być zwrot za poniesione na rzecz firmy wydatki, zwracane po przedłożeniu faktury.

DUKS nie uznał za wiarygodne zeznań: A. A., L. R., R. G., T. D., G. C., A. K., B. G. i K. C., z uwagi na to, że z innych dowodów w postaci dodatkowych list płac za miesiące od stycznia do grudnia 2005r., zeznań U. R. i M. K. i przelewów z lipca 2006r. wynika, iż osoby te w rzeczywistości otrzymywały wyższe wynagrodzenia. Uznano natomiast za wiarygodne zeznania ww. pracownic w części, w jakiej zeznały, iż poza wynagrodzeniem wykazanym na listach płac ujętych w ewidencji księgowej otrzymały w gotówce dodatkowe wynagrodzenie.

DUKS wyjaśnił też, że Skarżący, po okazaniu list płac za styczeń, ujętych w ewidencji księgowej, które zawierały podpisy pracowników oraz list płac za ten sam okres, które znajdowały się w pamięci zabezpieczonego komputera, stwierdził, iż prawdziwą listą płac jest lista, podpisana przez pracowników. Nie wie skąd się wzięła lista dodatkowa, kto ją sporządził i w jakim celu.

DUKS za wiarygodne nie uznał zeznań Skarżącego, w części dotyczącej stwierdzenia, iż jedynym wynagrodzeniem pracowników było wynagrodzenie wynikające z list płac ujętych w ewidencji księgowej. Nie dał też wiary jego twierdzeniom, że nie wie skąd się wzięły i kto sporządził listy płac znajdujące się na jednostce centralnej komputera, z uwagi na to, iż jednostka centralna jest własnością kontrolowanego i została zabezpieczona w miejscu prowadzenia działalności, a także z tego powodu, iż ekspertyza dotycząca zawartości jednostki centralnej została przeprowadzona w Zakładzie Instytutu Badań DNA - podmiot uprawniony.

DUKS uznał, iż zabezpieczone na jednostce centralnej listy płac z podaniem imienia i nazwiska pracownika, ilością przepracowanych godzin, stawką za godzinę, a także, co najważniejsze, z podaniem przy każdym nazwisku kwoty wypłaconej na podstawie oficjalnej listy płac, są wiarygodnym dowodem. Wynagrodzenia na dodatkowych listach płac, w przeciwieństwie do wynagrodzeń wykazanych na oficjalnych listach płac, są zróżnicowane dla poszczególnych pracowników, m.in. na podstawie kryterium faktycznie przepracowanych godzin. Na podstawie analizy tych list stwierdzono, iż w przypadku, gdy pracownikowi nie przelewano wynagrodzenia na konto bankowe, kwota do wypłaty na liście dodatkowej była powiększana o wynagrodzenie z oficjalnej listy płac, a w przypadku, gdy wynagrodzenie przelewano na konto, to kwota do wypłaty była pomniejszana o kwotę z "oficjalnej listy płac".

Zdaniem DUKS istniał zatem bezpośredni związek między wynagrodzeniem wykazanym na liście płac znajdującej się na jednostce centralnej komputera a oficjalnymi listami płac. W odniesieniu do zarzutu Skarżącego, iż brak jest dowodu z dokumentów, że wynagrodzenie wypłacano w innej kwocie niż ujęta w ewidencji księgowej DUKS stwierdził, że oprócz zeznań pań R. i K., które wskazywały, że lista taka była sporządzana w Excelu, istnieją też dowody w postaci dodatkowych list płac odnalezione w jednostce centralnej – komputerze Skarżącego NTT nr seryjny 24136. Materiał dowodowy dotyczący 2006r. służył natomiast jako dodatkowy dowód na potwierdzenie ustaleń dokonanych przez kontrolujących w 2005r., zgodnie z zasadą, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

DUKS odnosząc się do braku metodologii wyliczeń wskazał, iż przedstawiono ją w sposób szczegółowy w załączniku nr 15 do protokołu kontroli. Podkreślił także, że w protokole kontroli (s. 30) wskazano, iż księgi podatkowe uznano za nierzetelne w zakresie, w jakim ujęto w nich listy płac, w których wykazano wynagrodzenie niezgodne z faktycznie wypłaconym. Są one zatem nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i stosownie do art. 193 § 1 O.p. nie stanowią dowodu w sprawie.

DUKS w związku z tym uznał, że pracownicy zatrudnieni u Skarżącego otrzymali w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż te, które zostały ujęte w ewidencji księgowej. Dodatkowe wynagrodzenia nie były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Płatnik, nie wykonał więc obowiązku obliczania i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskały u niego przychody ze stosunku pracy oraz nie przekazał zaliczki na podatek do właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.f. Spowodowało to, że ponosi on odpowiedzialność za podatek niepobrany.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") - po wniesieniu przez Skarżącego dwóch odwołań z 13 i 14 października 2010r. (oba nadane na poczcie 14 października 2010r.), w których zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 196 § 1 i 2 O.p.; art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 3 art. 38 ust. 1 u.p.d.f.; art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - decyzją z [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. DIS podniósł jednak, że należało odwołując się do treści art. 31 u.p.d.f. wskazać Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176., który w sposób prawidłowy powołano w protokole kontroli, a nie jak błędnie uczynił DUKS najnowszy teks jednolity z Dz.U. Nr 51, poz. 307.

DIS w uzasadnieniu, odwołując się do dowodów zgromadzonych przez DUKS, podzielił ustalenia DUKS, z których wynika, iż Skarżący (płatnik) wypłacał w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż te, które ujęto w ewidencji księgowej. Okoliczność ta jest potwierdzona dowodami w postaci: przesłuchania świadków p. K. i p. R., dodatkowych listy płac zabezpieczonych w pamięci komputera). DIS uznał ww. za wiarygodne i mające potwierdzanie w rzeczywistości. Wskazał, że listy płac zabezpieczonych na jednostce centralnej komputera stanowiły szczegółowe zestawienie z uwzględnieniem imion i nazwisk pracowników, ilością przepracowanych godzin, stawką za godzinę i podaniem przy każdym nazwisku kwoty wypłaconej na podstawie oficjalnej listy płac. Wynagrodzenia na dodatkowych listach płac, w przeciwieństwie do wynagrodzeń wykazanych na oficjalnych listach płac, są zróżnicowane dla poszczególnych pracowników. W przypadku, gdy pracownikowi nie przelewano wynagrodzenia na konto bankowe, kwota do wypłaty na liście dodatkowej jest powiększona o wynagrodzenie z oficjalnej listy płac, a w przypadku, gdy wynagrodzenie przelewano na konto, kwota do wypłaty była pomniejszana o kwotę z "oficjalnej listy płac". Zdaniem DIS istniał więc bezpośredni związek między wynagrodzeniem wykazanym na liście płac znajdującej się na jednostce centralnej komputera a wynagrodzeniem wykazanym na oficjalnych listach.

DIS podkreślił, iż jako dowód na potwierdzenie mechanizmu działającego w firmie, mającego na celu ukrywanie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń, należy przyjąć zeznania świadków dotyczące wypłat dokonanych w lipcu 2006r., dwoma przelewami, pierwszym z listy oficjalnej a drugim z listy znajdującej się w komputerze. Żaden z przesłuchanych pracowników nie zaprzeczył, iż otrzymał dwa przelewy wynagrodzenia, z czego wynika, iż praktyka wypłacania wynagrodzeń w dwóch częściach (oficjalnej i nieoficjalnej) miała miejsce w kontrolowanej firmie. Potwierdzają to zeznania świadków, którzy na dzień ich składania nie były już pracownikami firmy, przez co żadne negatywne konsekwencje ze strony pracodawcy nie mogły im grozić. Wartość dowodowa tych zeznań jest zatem większa, od zeznań osób, które nadal są związane z pracodawcą umową o pracę. Zeznania Skarżącego, w zakresie, w jakim wyjaśnił, że jedynym wynagrodzeniem pracowników było wynagrodzenie ujęte w ewidencji księgowej, oraz że nie wie skąd się wzięły i kto sporządzał listy płac znajdujące się w komputerze, są niewiarygodne. Panie K. i R. podczas przesłuchania wskazały, iż wiedziały o istnieniu dodatkowych list płac, od momentu zawarcia umowy o pracę były świadome, iż ich wynagrodzenie będzie składało się z części oficjalnej wypłacanej na konto bankowe i nieoficjalnej wypłacanej gotówką, zaś kwota umówionego wynagrodzenia, z tytułu zawartych z pracodawcą umów odpowiadała sumie tych dwóch świadczeń.

DIS - odnosząc się do zarzutu, że DUKS nie ustalił wysokości wypłaconego wynagrodzenia jak i terminu dokonania płatności, a ustaleń dotyczących poszczególnych miesięcy 2005r. dokonano na podstawie niekompletnych dokumentów odnoszących się do lipca 2006r. - zauważył, iż ustaleń dokonano na podstawie zebranego materiału dowodowego: wydruków z list płac z komputera zabezpieczonego u płatnika, stanowiących załącznik do opinii biegłego, list płac za okres od stycznia-grudnia 2005r. zabezpieczonych przez Prokuraturę Rejonową w P., wyciągów bankowych kontrolowanego i zeznań świadków. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie analizy ewidencji księgowej płatnika, tj. oficjalnych list płac, deklaracji PIT-4 i dodatkowych list płac. Na podstawie ww. dokumentów ustalono rzeczywistą kwotę wypłaconego wynagrodzenia, od której płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń.

DIS zauważył, iż wprawdzie DUKS powołał błędnie w sentencji decyzji najnowszy tekst jednolity u.p.d.f., ale obliczenie należnej zaliczki nastąpiło na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w 2004r., które zacytowano poprawnie w protokole kontroli.

3. Skarżący reprezentowany przez dwóch pełnomocników złożył dwie skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 26 i 28 stycznia 2011r. wnosząc w nich co do zasady o uchylenie zarówno ww. decyzji DIS, jak i poprzedzającej ją ww. decyzji DUKS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W skardze z 26 stycznia 2011r. zarzucono decyzji DIS naruszenie: 1) art. 196 § 1 i 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przyjęcie, że można wywieść z faktu skorzystania przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej, niekorzystne dla Skarżącego skutki prawne; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. - przez oparcie uzasadnienia decyzji DIS na nieudowodnionych informacjach; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. - przez oparcie uzasadnienia decyzji DIS na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego; 4) art. 120 O.p. - przez zastosowanie przepisów nieobowiązującego w okresie objętym kontrolą - art. 12 ust. 1 i 4, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 3, art. 38 ust. 1 u.p.d.f. (Dz. U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.).

Skarżący w uzasadnieniu ww. skargi wskazał m.in., że opinia eksperta dowodzi jedynie, że na jednostce centralnej komputera Skarżącego znajdują się pliki i nazwach listy płac, ale zawierają one bliżej nieokreślone tabele i obliczenia. Nie wiadomo, kto je sporządził i w jakim celu, możliwe, że były to symulacje albo tabele stanowiące szkolne ćwiczenia. Opinia ta nie dowodzi, że komputerowe listy płac wiązały się z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i że dochodziło do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia pracownikom Skarżącego. Pojawienie się w 2006r. okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie wystarcza do skutecznego zakwestionowania wyjaśnień Skarżącego.

Przesłuchani pracownicy odnosząc się do dwóch przelewów z lipca 2006r. nie wiedzieli czego one dotyczyły, żaden nie zwrócił pieniędzy. Z informacji Skarżącego wynika, że zostały one przeznaczone na cele konsumpcyjne i pracownicy nie mieli obowiązku ich zwrotu.

Nie wyjaśniono dlaczego dano wiarę zeznaniom dwóch świadków (pań), mimo że odmienny przebieg zdarzeń przedstawił Skarżący, co rażąco narusza art. 191 O.p. Wobec pani K. toczy się postępowania przed Prokuraturą Rejonową, gdzie Skarżący występuje jako pokrzywdzony.

W skardze z 28 stycznia 2011r. Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie: 1) art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS mimo, że wydano ją przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w 2005r.; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 i 3 i art. 267 § 1 pkt 3 i art. 269 O.p. - przez pozbawienie Skarżącego możliwości otrzymania kopii dokumentów z materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, z którymi pełnomocnik nie został zapoznany oraz uzależnienie wydania tych kopii od dokonania wpłaty określonej sumy pieniędzy, a tym samym z możliwości analizy materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tej kwestii; 3) art. 127, art. 220 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 2 i 3 i art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez rozpatrzenie odwołania od decyzji DUKS, która nie doręczono skutecznie Skarżącemu; 4) art. 32 ust. 1 i 3 i art. 38 ust. 1 u.p.d.f.

W uzasadnieniu doradca podatkowy podniósł, że pełnomocnikiem do doręczeń był on, więc decyzja DIS nie została do chwili obecnej skutecznie doręczona. DIS błędnie uznał, że DUKS dokonał prawidłowego wyliczenia zaliczek, w sytuacji, gdy DUKS nie wskazał, jakie wysokości poszczególnych pracowników uznał za wypłacone, kiedy wypłata tych wynagrodzeń miała miejsce o jaką podstawę opodatkowania przyjęto. Taki sposób przedstawienia nie pozwala na jakąkolwiek weryfikację prawidłowości wyliczeń. Uchybienia te dają podstawę do postawienia zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego – art. 32 ust. 1 i 3 u.p.d.f. które powołano w brzmieniu nie obowiązującym. DIS uznał, że DUKS błędnie wskazał podstawę prawną, ale nie wskazał, jakie okoliczności mogą potwierdzić tezę, że ww. przepisy były pomyłkowo wskazane, w sytuacji, gdy DUKS nie sprostował omyłki. Art. 38 ust. 1 nie obowiązywał w 2005r., a też został powołany przez DUKS – co rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) – z tych powodów decyzja powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że podatnik dokonywał wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące w innych wysokościach niż zadeklarowane. Przelewy wskazywane jako dowód dotyczą innego roku niż objęty zaskarżoną decyzją. Tylko w odniesieniu do lipca 2006r. zgromadzono wystarczające dowody, które mogłyby ewentualnie potwierdzać, że wypłaty wynagrodzenia były dokonywane w innej wysokości. Nie wyjaśniono też jaki był tytuł prawny wypłat dokonywanych 10 i 12 lipca 2006r. Tym samym ocena dowodów była jednostronna i nieobiektywna, a ustalenia noszą cechę dowolności. Materiał dowodowy oceniono by służył potwierdzeniu przyjętej a priori tezy, na podstawie zeznań dwóch świadków. O.p. nie dopuszcza domniemań jako metody dowodzenia. W przypadku, gdy mimo podejmowania wszelkich możliwych kroków, wątpliwości pozostają, należy stosownie do zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Zdaniem Strony zarówno opinia biegłego, jak i załączniki do niej nie zostały załączone do protokołu kontroli, a ponadto z materiałem tym pełnomocnik Skarżącego nie został zapoznany, więc nie można ustalić czy zasadne jest uznanie, że listy płac stanowiły dokumenty sprawy oraz w jakim celu je sporządzono. W sytuacji, gdy brak jest dowodów potwierdzających wypłaty kwot objętych komputerowymi listami płac list tych nie można uznać za dowód. Wydaje się, że istnieją rozbieżności co do kręgu pracowników wskazanych na nośnikach komputerowych.

DIS nie wyjaśnił też dlaczego zeznania innych świadków, niż pań K. (konflikt ze Skarżącym z uwagi na roszczenia wobec niej) i R. (zwolniona z pracy) nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie nie przesłuchano też wszystkich pracowników.

5. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie, podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Uznaje również, że żaden z zarzutów podniesionych w skargach nie mógł być uznany za zasadny.

4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy organy podatkowe, na bazie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego mogły przyjąć tezę, że Skarżący jako płatnik wypłacał w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż te, które zostały ujęte w ewidencji księgowej oraz czy materiał dowodowy sprawy był wystarczający do obliczenia zaliczek. Wokół ww. kwestii oscylowały zarzuty materialne i procesowe skarg wniesionych do Sądu.

4.1 Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego sprawy, który został zebrany w postępowaniu podatkowym w sposób należyty, zgodny z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 O.p. pozwalał organom podatkowym na postawienie ww. tezy, że w firmie Skarżącego doszło do ukrywania faktycznie wypłacanych wynagrodzeń pracownikom, a więc, że miała miejsce praktyka wypłacania wynagrodzeń w dwóch częściach (oficjalnej i nieoficjalnej), a więc na dokonanie ocen, na podatnie art. 191 O.p., które Sąd uznaje za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

4.2. Z ustaleń organów podatkowych, a w szczególności DUKS wynika bowiem, iż wyżej postawioną tezę potwierdzają zarówno dodatkowe listy płac, zabezpieczone w pamięci komputera należącego do Skarżącego, opinia biegłego Zakładu Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA w w., ul. [...] (k. 153 – 163 akt administracyjnych), jak również dowody z przesłuchania świadków - pań K. i R., które w chwili składania zeznań nie były już pracownicami Skarżącego (k. 315-322 akt administracyjnych).

W świetle ww. dowodów organy podatkowe zasadnie przyjęły, że "listy płac" zabezpieczone w jednostce centralnej komputera należącej do Skarżącego, które zawierają foldery o nazwie Wynagrodzenia są listami płac za poszczególne miesiące 2005r., nie zostały uwzględnione w składanych przez płatnika deklaracjach PIT-4 za 2005r. i w kosztach uzyskania przychodów oraz są inne, niż te ujęte w ewidencji księgowej. Listy zabezpieczone w pamięci jednostki centralnej komputera stanowią ponadto szczegółowe zestawienie, z uwzględnieniem imion i nazwisk pracowników, ilością przepracowanych godzin, stawką za godzinę, a także z podaniem przy każdym nazwisku kwoty wypłaconej na podstawie oficjalnej listy płac.

4.3. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania twierdzeń organów podatkowych w zakresie wiarygodności dowodu, jakim były ww. listy płac zabezpieczone na komputerze należącym do Skarżącego. Twierdzenia te mieściły się w dyspozycji art. 191 O.p. Były zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Różnicowanie wynagrodzeń pracowników jest powszechną praktyką. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że istniał bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem wykazanym na liście płac znajdującej się na jednostce centralnej komputera, a wynagrodzeniem wykazanym na oficjalnych listach. W przypadku bowiem, gdy pracownikowi nie przelewano wynagrodzenia na konto bankowe, kwota do wypłaty na liście dodatkowej jest powiększona o wynagrodzenie z oficjalnej listy płac, a gdy wynagrodzenie przelewano na konto, kwota do wypłaty była pomniejszana o kwotę z "oficjalnej listy płac".

4.4. Sąd wyraża ponadto przekonanie, że stosownie do art. 180 O.p., jako dowód - oprócz zeznań świadków i list płac zabezpieczonych na komputerze czy opinii biegłego - możliwe też było dopuszczenie, dowodu w postaci przelewów dokonanych w lipcu 2006r. - pierwszy z listy oficjalnej oraz drugi z listy znajdującej się w komputerze. Potwierdza to mechanizm wypłaty przez lata, a nie tylko w okresie 2005r. wynagrodzenia przez Skarżącego zatrudnionym u niego osobom na podstawie dwóch list płac: oficjalnej i nieoficjalnej, na którą to praktykę wskazywali świadkowi, którzy nie byli już zainteresowani wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącego. Byłe pracownice – panie K. i R. - wiedziały o istnieniu dodatkowych list płac, od momentu zawarcia umowy o pracę były też świadome, iż ich wynagrodzenie będzie składało się z części oficjalnej wypłacanej na konto bankowe oraz nieoficjalnej wypłacanej gotówką, zaś umówione wynagrodzenia, z umowy o pracę odpowiadało sumie tych dwóch świadczeń. Potwierdzeniem ww. zeznań są też znajdujące się w pamięci komputera listy płac oraz przelewy dokonane na ich podstawie w lipcu 2006r. (wówczas Skarżący wraz z małżonką przebywali na wakacjach i nie mogli wypłacić osobiście wynagrodzenia w gotówce), a także zeznania przesłuchanych pracowników, którzy nie zaprzeczyli, że otrzymywali dwa przelewy.

4.5. Sąd uznaje ponadto za mieszczącą się w dyspozycji art. 191 O.p. dokonaną przez DIS ocenę i argumentację wiarygodności złożonych przez poszczególnych świadków zeznań. Podziela również stanowisko DIS, że wartość dowodowa zeznań świadków, którzy na dzień ich składania nie byli już pracownikami Skarżącego, przez co żadne negatywne konsekwencje ze strony pracodawcy nie mogły im grozić, w tym przede wszystkim utrata źródła utrzymania, jest wiarygodna. Skoro pozostali świadkowie byli zatrudniani przez Skarżącego, ich zeznania, iż jedynym wynagrodzeniem jakie otrzymywali było wynagrodzenie wynikające z list płac ujętych w ewidencji księgowej można było uznać za niewiarygodne, szczególnie, gdy mechanizm istnienia oficjalnej i nieoficjalnej listy płac potwierdza materiał dowodowy zabezpieczony na komputerze, a w szczególności nieoficjalne listy płac.

Sąd uznaje ponadto, że oceny organów podatkowych, iż zeznaniom Skarżącego przeczą zabezpieczone na komputerze Skarżącego listy płac, jak też zeznania dwóch byłych pracownic, należy uznać za odpowiadające dyspozycji art. 191 O.p. Dokonano jej w powiązaniu z poszczególnymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, w oparciu o doświadczenie życiowe i w związku z tym stanowią one logiczną całość. Warto bowiem wskazać, że komputer - jednostka centralna była własnością Skarżącego i została zabezpieczona w miejscu prowadzenia przez niego działalności. Ekspertyza, dopuszczona jako dowód w sprawie, dotycząca zawartości ww. komputera została przeprowadzona przez podmiot uprawniony, posiadający specjalistyczną wiedzę w dokonywaniu ekspertyz w zakresie danych znajdujących się w pamięci komputera. Dało to organom wystarczające podstawy do uznania, że znajdujące się w pamięci komputera listy płac nie były dokumentem fikcyjnym, a dokonane na ich podstawie przelewy wprawdzie dotyczące lipca 2006r. – kiedy Skarżący i jego małżonka, która zajmowała się wypłatą wynagrodzenia, byli na urlopie, więc nie mogli osobiście wypłacić w gotówce tej części wynagrodzenia – z dodatkowej listy płac. Co więcej analiza dokumentów zabezpieczonych w komputerze należącym do Skarżącego potwierdziła mechanizm wypłaty wynagrodzeń w dwóch częściach z oficjalnej i nieoficjalnej listy płac, które kwitowano podpisem na oficjalnej liści płac, wskazywanych przez pracownice, które wprawdzie były zatrudniane przez Skarżącego, ale w chwili składania zeznań nie pozostawały z nim w stosunku pracy.

4.6. Sąd wskazuje, że ocena przez organy podatkowe, że odmowa składania zeznań, przez osobę sporządzającą u Skarżącego listy płac, oparta na obawie pociągnięcia jej do odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej, w związku ze składanymi zeznaniami, może świadczyć, iż w zakresie wypłat wynagrodzeń istniały w firmie nieprawidłowości, nie jest oceną dowolna. Odpowiada doświadczeniu i logice. Nie może być również, uznana, tak jak wskazuje strona w skardze za naruszenie art. art. 196 § 2 O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem osobę sporządzającą listy płac pouczono o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, na mocy ww. art. 196 § 2 O.p., zaś osoba ta skorzystała z tego prawa, nie można uznać, że doszło do naruszenia ww. przepisu. Sąd podkreśla jednakowoż, że organy podatkowe mogły ocenić, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, okoliczność tejże odmowy. Z wyżej wskazanego powodu niezrozumiały jest także zarzut Skarżącego o naruszenia przez organy podatkowe art. 196 § 1 O.p. w odniesieniu do byłej małżonki Skarżącego, która skorzystała z możliwości wskazanej w tym przepisie.

4.7. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, wskazuje, że zarzuty obu skarg w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. nie mogły być uznane za zasadne. Organy obu instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazały przesłanki, jakie wpływały na brak wiarygodności lub wiarygodność poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, stosownie do art. 122 O.p., uwzględniając przy tym swobodną ocenę dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zasadne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że w firmie Skarżącego doszło do ukrywania faktycznie wypłacanych wynagrodzeń osobom zatrudnianym przez Skarżącego, a więc, że miała miejsce praktyka wypłacania wynagrodzeń w dwóch częściach (oficjalnej – przelewem na konto i nieoficjalnej – wypłacanej w gotówce).

5. Sąd uznaje również, że na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o których mowa w art. 31 u.p.d.f. w wysokości wskazanej w decyzji DUKS.

5.1. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy dokonały ustaleń na podstawie wydruków z list płac za okres od stycznia do grudnia 2005r. z zabezpieczonego komputera płatnika, stanowiących załącznik do opinii ww. biegłego, które to listy płac uznano za wiarygodne.

5.2. Wbrew twierdzeniom jednej ze skarg zarówno opinia biegłego, jak i załączone do niej dokumenty stanowiły materiał dowodowy sprawy. Włączono je do sprawy na mocy postanowienia z [...] lipca 2010r., które Skarżący otrzymał 6 lipca 2010r., jeszcze przed zgłoszeniem przed DUKS udzielonych pełnomocnictw (k. 165 -164 akt administracyjnych). W spawie, jako dowód dopuszczono, na mocy innego postanowienia też z [...] lipca 2010r., które Skarżący otrzymał osobiści 6 lipca 2010r., dowody z przesłuchań wymienionych w nim świadków, jak również samego Skarżącego (k. 184-185 akt administracyjnych). Dowody w postaci przesłuchań kolejnych świadków oraz Skarżącego zostały włączone do akt sprawy na mocy postanowienia z [...] lipca 2010r., które Skarżący otrzymał osobiści 19 lipca 2010r. (k. 265-266 akt administracyjnych).

5.3. Sąd stwierdza ponadto, że wbrew zarzutom podnoszonym przez Skarżącego w skargach, wysokość wynagrodzenia, jak również wysokość zaliczek, DUKS, jako organ podatkowy pierwszej instancji, ustalił na podstawie analizy ewidencji księgowej płatnika, tj. oficjalnych list płac, deklaracji PIT-4 oraz dodatkowych list płac zabezpieczonych na komputerze Skarżącego. Na podstawie ww. dokumentów ustalono rzeczywistą kwotę wypłaconego wynagrodzenia, od której płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń.

5.4. Sąd wyjaśnia ponadto, że DUKS w decyzji z [...] września 2010r. - utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją DIS - odnosząc się do braku metodologii wyliczeń poszczególnych zaliczek wskazał, iż przedstawił ją w sposób szczegółowy w załączniku nr 15 do protokołu kontroli (k. 267-278 akt administracyjnych). Załącznik ten stanowił dowód w sprawie, gdyż wraz z protokołem kontroli został doręczony Skarżącemu 3 sierpnia 2010r. (k. 326 akt administracyjnych). W załączniku tym wskazano na poszczególnych kartach dotyczących kolejnych miesięcy 2005r., począwszy od stycznia do grudnia, imiona i nazwiska osób zatrudnionych przez Skarżącego z podziałem na osoby ujęte i nieujęte na listach płac w ewidencji księgowej płatnika, jak również osoby, które nie występowały na listach płac z komputera Skarżącego. Podano kwoty płacy zasadniczej; potrącenia chorobowe; składki na ZUS, które potrącał płatnik w procentach i złotych; przychód – składkę; koszty uzyskania przychodów; dochód w złotych, stawkę podatku; kwotę wolną od podatku; podatek przed odliczeniem składek zdrowotnych; limit NFZ (7*7,75%) w złotych; podatek należny; potrącenie składek zdrowotnych (7*7,5%) w złotych; przelewy/do wypłaty; do wypłaty, wynagrodzenie w złotych; podstawę opodatkowania; dochód; zaliczkę na podatek, składkę NFZ (7*8,5%); limit odliczeń NFZ; zaliczkę po odliczeniu składek zdrowotnych i zaniżenie zaliczki.

5.5. Tym samym za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty Skarżącego podnoszone w skargach o naruszeniu przepisów procedury art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. przez oparcie uzasadnienia decyzji DIS na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, czy też prawa materialnego art. 32 ust. 1. u.p.d.f. Powyższy sposób przedstawienia wyliczenia zaliczek, które Skarżący, jako podatnik, powinien odprowadzić do budżetu Państwa, pozwala na weryfikację prawidłowości wyliczeń dokonanych przez DUKS i uznanych przez DIS za prawidłowy. Ponadto zabezpieczone na komputerze Skarżącego listy płac były szczegółowym zestawieniem, z uwzględnieniem imion i nazwisk pracowników, ilością przepracowanych godzin, stawką za godzinę, a także podaniem przy każdym nazwisku kwoty wypłaconej na podstawie oficjalnej listy płac.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w świetle wyżej przedstawionych rozważań, prawidłowo uznał, że DUKS dokonał w sposób należyty wyliczenia zaliczek w odniesieniu do poszczególnych pracowników w kolejnych miesiącach 2005r., przy jednoczesnym wskazaniu podstawy opodatkowania oraz przepisów u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. w okresie za który wydano w sprawie decyzje.

5.6. Sąd zauważa, że w kontekście powyższych rozważań nieuzasadniony jest zarzutu, iż organy podatkowe nie ustaliły wysokości wypłaconego wynagrodzenia, jak i terminu dokonania płatności, a ustaleń dotyczących 2005r. dokonano na podstawie niekompletnych dokumentów odnoszących się do lipca 2006r. Z akt sprawy, jak również uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustaleń, o czym mowa wyżej dokonano na podstawie wydruków z list płac z zabezpieczonego przez Prokuraturę Rejonową w P. komputera Skarżącego, stanowiących załącznik do opinii biegłego, za okres od stycznia-grudnia 2005r., wyciągów bankowych kontrolowanego oraz zeznań świadków. Wysokość wynagrodzenia ustalono na podstawie analizy ewidencji księgowej płatnika, tj. oficjalnych list płac, deklaracji PIT-4 oraz dodatkowych list płac. Wyżej wskazane dokumenty posłużyły do ustalenia rzeczywistej kwoty wypłaconego wynagrodzenia, od której płatnik – Skarżący - powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek od dokonanych wypłat wynagrodzeń.

Dokumenty odnoszące się do lipca 2006r. natomiast, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, potwierdzały jedynie, to co wynikało wprost z zeznań dwóch świadków (byłych pracownic Skarżącego) o wypłacie przez Skarżącego wynagrodzeń na podstawie oficjalnej listy płac – mającej odzwierciedlenie w ewidencji księgowej oraz nieoficjalnej listy płac sporządzonej w Excelu, którą zabezpieczono na komputerze Skarżącego. Materiał dowodowy dotyczący 2006r. służył więc jako dodatkowy dowód na potwierdzenie ustaleń dokonanych przez kontrolujących w 2005r., zgodnie z zasadą, że jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

5.7. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że istniał bezpośredni związek między wynagrodzeniem wykazanym na listach płac znajdujących się na jednostce centralnej komputera, a oficjalnymi listami płac, jak również przyjęcie, że osoby zatrudnione u Skarżącego otrzymały w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż te, które zostało ujęte w ewidencji księgowej oraz że wynagrodzenia z list płac zabezpieczonych na komputerze nie były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - odpowiada dyspozycji art. 191 O.p. i nie narusza w żaden sposób przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Oceny organów podatkowych z tego zakresu są trafne oparte na logicznym rozumowaniu, zgodnym z doświadczeniem życiowym.

6. Na uwzględnienie nie zasługiwał ponadto zarzut Skarżącego o rażącym naruszeniu zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego w związku z błędem polegającym na wskazaniu w sentencji ww. decyzji DUKS nieprawidłowej daty i numeru urzędowego publikatora u.p.d.f., co zaważyło na wskazaniu niewłaściwej podstawy prawnej i konsekwencji – zdaniem Skarżącego - rażącym naruszeniu art. 120 O.p.

6.1. Sąd stwierdza po pierwsze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS w sposób należyty wyjaśnił, że choć DUKS omyłkowo wskazał inny tekst jednolity u.p.d.f., niż obowiązujący w 2005r., niemniej jednak należało uznać, w świetle protokołu kontroli, że przy określaniu wysokości wynagrodzenia i wysokości zaliczek, wzięto pod uwagę przepisy ww. u.p.d.f., obowiązujące w 2005r. Wynika to wprost z treści protokołu kontroli (k. 355 akt administracyjnych). DIS po drugie w treści zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał właściwą podstawę prawną, która była brana pod uwagę w prowadzonym postępowaniu, zakończonym przez DUKS protokołem kontroli, w którym przedstawiono ustalenia, mające decydujące znaczenie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek od całości wynagrodzenia wypłacanego osobom zatrudnianym przez Skarżącego (wyżej wymieniony załącznik nr 15 - k. 267-278 akt administracyjnych). Tym samym należało uznać, że organ odwoławczy naprawił w zaskarżonej decyzji omyłkę, której dopuścił się DUKS przez błędne zacytowanie najnowszego tekstu jednolitego u.p.d.f. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 O.p. nie mogły być uznane za zasadne. Wadliwość wyżej opisana w żadnej mierze nie wpłynęła i nie mogła wpłynąć, w świetle także wyżej przedstawionych uwag, na wynik spawy.

Sąd wskazuje ponadto, że powołane w zaskarżonej decyzji przez DIS przepisy prawa materialnego miały zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez orany podatkowe obu instancji. W świetle art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zgodnie natomiast z art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Na płatniku ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadku niewykonania jakiejkolwiek z tych czynności, płatnik ponosi odpowiedzialność przewidzianą w ww. artykule.

Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń organów podatkowych dokonanych przy należytym zastosowaniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p., prawidłowe jest stwierdzenie DIS, że z przepisu art. 30 § 1 O.p. wynika, że każda nieprawidłowość w wykonaniu obowiązków płatnika prowadzi do powstania jego odpowiedzialności za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewpłacony w prawidłowej wysokości na rzecz właściwego organu podatkowego. W przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 30 O.p., obligatoryjne jest więc wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego lub podatku pobranego, ale niewpłaconego.

Zgodnie natomiast z art. 31 u.p.d.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, obowiązane są, jako płatnicy, obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Przy czym, zgodnie z art. 12 u.p.d.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Skoro organy podatkowe zgromadzonymi w sprawie dowodami wykazały w trakcie toczącego się postępowania, że istniał bezpośredni związek między wynagrodzeniem wykazanym na listach płac znajdujących się na jednostce centralnej komputera, a oficjalnymi listami płac oraz że osoby zatrudnione u Skarżącego otrzymywały w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia, zróżnicowane u poszczególnych pracowników, niż te, które zostały ujęte w ewidencji księgowej i że wynagrodzenia z list płac zabezpieczonych na komputerze Skarżącego, w przeciwieństwie do wynagrodzeń wykazanych na oficjalnych listach płac - nie były uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – uprawnione i konieczne było zastosowanie wyżej powołanych przepisów prawa materialnego.

7 Zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty natury procesowej, o których mowa w skargach nie zasługiwały na uwzględnienie.

7.1 Sąd - odnosząc się do zarzut rozpatrzenia odwołania i utrzymania w mocy decyzji DUKS, która nie została skutecznie doręczona - zauważa, iż w świetle akt sprawy ww. decyzję DUKS doręczono skutecznie 30 września 2010r. jednemu z dwóch ustanowionych w sprawie pełnomocników Skarżącego - adwokatowi W. R..

7.2. Skarżący, jak wynika z akt, ustanowił 12 lutego 2010r. ww. adwokata do zastępowania Skarżącego przed sądami, organami postępowania przygotowawczego oraz innymi organami państwowymi i samorządowymi. Pełnomocnictwo wniesione 16 sierpnia 2010r. do akt sprawy podatkowej nie zostało odwołane.

Skarżący 12 sierpnia 2010r. (do DUKS wpłynęło 18 sierpnia 2010r.) umocował także doradcę podatkowego S. Ł. do występowania przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi i egzekucyjnymi w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące w latach 2005-2007 przez firmę Skarżącego, jako płatnika tego podatku. Strona umocowała ww. osobę w szczególności do: odbioru wszelkiej korespondencji, składania wyjaśnień, wniosków dowodowych, środków odwoławczych, udziału w czynnościach w zakresie kontroli skarbowej, kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, postępowań zabezpieczających lub egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu z zakresu ww. pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie wynika, iż pełnomocnik (doradca podatkowy) został wyznaczony jako właściwy do doręczeń. Doręczenie zatem decyzji DUKS ustanowionemu w sprawie drugiemu pełnomocnikowi – adwokatowi, również uprawnionemu do odbioru korespondencji było więc prawidłowe i w żaden sposób nie można przyjąć, że stanowiło naruszenie art. 145 § 3 O.p.

Przepis art. 145 § 3 O.p. stanowi, że strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników.

Zdaniem Sądu treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu nie wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, że został on wyznaczony jako właściwy do doręczeń, był bowiem uprawniony przez wskazanie jedynie tytułem przykładu, że jest ustanowiony między innymi do doręczania korespondencji. Doręczanie korespondencji, z uwagi na treść pełnomocnictwa udzielonego ustanowionemu w sprawie adwokatowi, również było możliwe.

Nawet, gdyby ewentualnie uznać, że doręczenie decyzji DUKS nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 3 O.p., zdaniem Sądu, nie może to skutkować, tak jak chce Skarżący, uznaniem, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że art. 145 § 3 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika do doręczeń obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie doręczeń pism (w tym decyzji) na adres tego pełnomocnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z 3 czerwca 2008r. sygn. III SA/Wa 378/08). Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z nie doręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. Potwierdzeniem powyższego poglądu są także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 282/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2005r. sygn. akt III SA 1895/02 ([...]).

Złożenie odwołania w terminie prawem przewidzianym, przez osobę do tego uprawnioną oznacza bowiem, że decyzja do Skarżącego dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej zaskarżenie. Tym samym nawet, gdyby hipotetycznie uznać (co nie jest możliwe z uwagi na jasną treść obu udzielonych przez Skarżącego pełnomocnictw, o czym mowa wyżej), że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwego, bo niezgodnego z art. 145 § 3 O.p. doręczenia decyzji DUKS,, to jednak decyzja została doręczona.

W związku z tym zarzut naruszenia art. 127, art. 220 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 2 i 3 oraz z art. 211 i art. 233 § 1 pkt 1 przez rozpatrzenie odwołania i utrzymanie w mocy decyzji DUKS, której nie doręczono skutecznie, nie zasługuje na uwzględnienie.

7.3. Sąd za niezasadny uznaje zarzutu pozbawienia Strony możliwości otrzymania dokumentów z materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, z którymi pomocnik nie został zapoznany, a tym samym pozbawienia go możliwości analizy materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tej gestii. Zarzut ten po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżącemu wyznaczono - postanowieniem z [...] listopada 2010r., doręczonym doradcy podatkowemu 26 listopada 2010r. - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skorzystał z przysługującego uprawnienia 2 grudnia 2010r., co zostało udokumentowane sporządzonym na tę okoliczność protokołem (k. 444 akt administracyjnych). Niezrozumiała jest adnotacja dokonana w ww. protokole, iż "w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik wypowie się - po uzyskaniu kopii dokumentów, z którymi nie został zapoznany". Skoro wskazane dokumenty znajdowały się w aktach sprawy, z którymi pełnomocnik w tym dniu, wbrew zacytowanemu oświadczeniu, został zapoznany, nie można zarzucić DIS, że doszło do naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. Sąd stwierdza dodatkowo, że Skarżący, przed ustanowieniem pełnomocników uprawnionych do jego reprezentowania był informowany o włączanych do akt sprawy poszczególnych dokumentów, doręczono mu również protokół kontroli, co do którego zgłaszał zastrzeżenia. Skarżącemu były znane również decyzje wydawane w sprawie przez organy podatkowe. Co więcej drugi z pełnomocników ustanowionych przez Skarżącego – adwokat - składał przysługujące środki zaskarżenia. Odwołanie od decyzji DUKS złożył również doradca podatkowy, co w sytuacji przeprowadzenie postępowania dowodowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji również nieskutecznym czyni zarzut niemożliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W swym odwołaniu doradca podatkowy odwoływał się ponadto do poszczególnych załączników protokołu kontroli, wskazywał również na konkretne braki w materiale dowodowym. Nie sposób zatem uznać, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie został zapoznany z materiałem dowodowym tylko dlatego, że nie uzyskał kopi dokumentów z ze znanego mu materiału dowodowego.

7.4. Sąd wskazuje ponadto, że wprawdzie sporządzanie odpisów i kopii z akt sprawy na żądanie strony postępowania jest obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 178 § 3 O.p., niemniej jednak nie można także pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 267 § 1 pkt 3 O.p. stronę obciążają koszty z tytułu dokonania wskazanych czynności. W tym zakresie powinno zapaść stosowne postanowienie, które podlega odrębnemu zaskarżeniu. Uniemożliwia to zatem skuteczne wypowiedzenie się przez Sąd w zakresie opisanym w skardze przez pełnomocnika.

8. Z tych względów, zdaniem Sądu, zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.