Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1925/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 6/18 w sprawie ze skarg C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Szczecinie z dnia 10 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3148 (słownie: trzy tysiące sto czterdzieści osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Sz 6/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2017r. nr : [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.; [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.; [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.; [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.; [...]w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r.

Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Szczecinie):

2.1. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. W uzasadnieniu wniosku w zakresie budynków stwierdziła, iż w latach 2010-2014 przyjmowano za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową ustaloną na podstawie norm budowlanych. Natomiast na podstawie pomiarów przeprowadzonych przez uprawnionego geodetę ustalono, że łączna powierzchnia budynków w okresie 2010 - 2013 wynosiła 38 332,28 m2, a w 2014 r. wynosiła 38 868,90 m2. Stąd Spółka stwierdziła, iż zawyżono powierzchnię użytkową budynków położonych odpowiednio o 2 246,17 m2.

W zakresie budowli wskazano, iż w okresie budowy budynków handlowych (tj. 1999 r.) powstała infrastruktura zewnętrzna obejmująca budowle. Spółka w latach 2010 - 2014 za podstawę opodatkowania tych budowli przyjmowała wartości na podstawie danych wykazywanych uprzednio w deklaracjach podatkowych przez poprzednich właścicieli C.. Przez to odpowiadały one wartości na 2007 r. W momencie nabycia prawa własności do nieruchomości, nie określono właściwej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym spółka w listopadzie 2015 r. zleciła rzeczoznawcy majątkowemu ustalenie wartości rynkowej budowli znajdujących się na terenie C.. Przeprowadzona wycena budowli wykazała, że całkowita wartość rynkowa budowli na moment powstania obowiązku podatkowego wynosiła 11 157 603,02 zł tym samym w latach 2010-2014 zawyżono podstawę opodatkowania budowli. Spółka podkreśliła, że w latach 2010-2014 nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli, gdyż nie wyodrębniła na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych takich środków trwałych, które stanowiłyby budowle na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."). W ocenie spółki w przypadku budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, która nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako podstawę jej opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

2.2. W decyzjach z dnia 29 czerwca 2017 r. dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 Prezydent Miasta S. dokonał analizy powierzchni użytkowej budynków położonych na działce [...] zgłaszanej do opodatkowania przez spółkę w deklaracjach DN-1 (obejmujących samodzielne lokale oraz części wspólne) w oparciu o Księgi wieczyste, ewidencję gruntów i budynków, zaświadczenie z dnia 4.09.2002 r. o samodzielności lokali, wypisu z kartoteki lokali, aktów notarialnych nabycia nieruchomości a także dokumentacji budowlanej – projektu architektoniczno-budowlanego, inwentaryzacji powykonawczej projektu,

Organ podatkowy powołując stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazał na przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz powołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, dalej: "u.p.g.k."), art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") uznał, że powierzchnia użytkowa budynku [...] wskazana w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wniosek spółki o nadpłatę organ uznał, że Spółka jako jedyny właściciel prawidłowo zadeklarowała powierzchnię użytkową budynku - jako sumę powierzchni samodzielnych lokali i części wspólnych, w deklaracjach podatkowych a nie w jej korektach, które odpowiadają zapisom ewidencji gruntów i budynków. Organ uznał, że przedłożone przez Stronę operaty pomiarowe nie mogą stanowić przeciwdowodu w rozumieniu Ordynacji podatkowej do zapisów ewidencji gruntów i budynków.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania budowli organ przyjął wyjaśnienia spółki, że nieruchomości składające się na C. jako środki trwałe zaliczone do grupy pierwszej Klasyfikacji Środków Trwałych - budynki. Tym samym w ewidencji podatkowej prowadzonej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma wyszczególnionych budowli w rozumieniu u.p.o.l. Na potrzeby podatku od nieruchomości spółka ustala wartość budowli zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie itp. Ustalenie wartości rynkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości nie wpłynęło na wartość kompleksowego środka trwałego. Dalej organ wskazał, że z ewidencji środków trwałych przesłanych przez Spółkę wynika, że budowle uwzględnione zostały w dwóch pozycjach "Budynki i budowle" [...].

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i stwierdził, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Powołując przepis art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. organ wskazał, że nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały. Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia w 2010, 2011, 2012, 2013 r. podstawy opodatkowania budowli, wg wartości na podstawie przedstawionych przez spółkę operatów szacunkowych.

2.3. Zaskarżonymi do WSA w Szczecinie decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji podzielając zawartą w nich argumentację.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Szczecinie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów. Zdaniem spółki ustalając powierzchnię użytkową budynków SKO nieprawidłowo oparło się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz nie podjęło żadnych kroków w celu wyjaśnienia własnych wątpliwości odnośnie do poprawności ustalania powierzchni użytkowej takich jak np. przeprowadzenie własnych pomiarów czy powołanie biegłego.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budynków nieprawidłowej powierzchni użytkowej; wskazując przykładowo na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące pomiarów "wysokości kondygnacji świetle", brak w u.p.g.i.k. wskazania na powierzchnię budynku jako podlegającą ujawnieniu w ewidencji.

• art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż podstawą opodatkowania budowli należących do Spółki nie będzie wartość rynkowa przedstawiona przez Spółkę w korekcie deklaracji mimo, że przedmiotowe budowle nie stanowią wyodrębnionych środków trwałych a odpisy amortyzacyjne dokonywane są jedynie od wartości kompleksowego środka trwałego sklasyfikowanego do grupy budynków.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) .

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia dotyczącego powierzchni budynków przywołał przepis art. 21 § 1 u.g.i.k. który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zauważył, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Sąd pierwszej instancji uznał, że błędne jest stanowisko skarżącej, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest bez uwzględnienia różnych wysokości danego lokalu, według innych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokali i części wspólnych. Z uwagi zatem na treść art. 21 u.p.g.k. organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków.

WSA w uzasadnieniu podkreślił także, że mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków.

4.2. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej opodatkowania budowli i ustalenia jej wartości Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła oświadczenie wiedzy, według którego różnica w wysokości podstawy opodatkowania pomiędzy deklarowaną wartością budowli a wartością wykazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korektach deklaracji za lata 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 powstała na skutek innej wyceny budowli przy czym nie doprowadziła ta wycena do zmiany wartości tych budowli na potrzeby ujęcia w ewidencji środków trwałych w pozycji "Budynki i budowle" pozycja Lp 3.5 oraz 3.6. Zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Wskazał, że w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały. Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego i odmiennie dla podatku od nieruchomości.

WSA w Szczecinie również zwrócił uwagę, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie występują okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie ustalenia wartości rynkowej budowli, kiedy wątpliwości dotyczą wielkości podstawy opodatkowania wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub niepodania przez podatnika takich wartości. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W toku postępowania podatkowego, poza twierdzeniami o nieprawidłowej zdaniem Skarżącej wycenie dokonanej przez poprzednika a wynikającej jak wynika to z wyjaśnień skarżącej z podejścia do rozumienia przepisów, skarżąca nie wykazała że doszło do zmiany wartości budowli. W tych okolicznościach organ podatkowy uprawniony był przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014 (bez restauracji [...]), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli podatnik skutecznie nie podważył. W ocenie Sądu, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości nie będzie stanowić powierzchnia użytkowa określona przez Spółkę zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.;

2. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na przyjęciu, iż podstawa opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości została określona w ewidencji gruntów i budynków (na podstawie aktu pozaustawowego - rozporządzenia) i w konsekwencji powierzchnia użytkowa określona przez spółkę zgodnie z u.p.o.l. nie może stanowić podstawy opodatkowania;

3. błędną wykładnię art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa gdyż spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych;

4. niewłaściwe zastosowanie art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż budowle będące własnością skarżącej są amortyzowane, a podstawą ich opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 135 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz brak uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo dostrzeżenia przez WSA naruszenia przez SKO zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonych decyzji pomimo naruszenia przez SKO w rażący sposób przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącej do bezpodstawnego odrzucenia dowodów dołączonych przez skarżącą;

7. art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz błędną ocenę stanu faktycznego, a także poprzez brak zawarcia odpowiedniego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku skarżącej o jej rozpoznanie na rozprawie.

6.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty są usprawiedliwione.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała w ocenie skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Pierwsze sporne w przedmiotowej sprawie zagadnienie dotyczący związania organów podatkowych powierzchnią użytkową budynków/lokali wykazana w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu i Sądu pierwszej instancji ma ona charakter wiążący, natomiast w ocenie skarżącej nieuprawnione jest odwoływanie się w tym zakresie do art.21 u.p.g.k. bowiem u.p.o.l. stanowi kompletną regulację, w tym, w zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z art. art. 21 § 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, "art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, że dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowi, że pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Z kolei art. 2 ust. 2 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W konsekwencji powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zasadnicze znaczenie mają informację wynikające z wypisy z ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w konsekwencji procesowego tj. art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. a także art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Przywołany przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 101/18 (opubl. CBOSA) dotyczył zgoła innej sytuacji niż w przedmiotowej sprawie, gdyż w ewidencji gruntów i budynków nie została ujawniona powierzchnia użytkowa budynków elewatorów zbożowych lecz jedynie powierzchnia zabudowy, a organ podatkowy określając powierzchnię użytkową oparł się jedynie na danych zawartych w akcie notarialnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.84 oraz art.217 Konstytucji RP. Konstytucja w art. 217 stanowi, że ustawa powinna określać m.in. przedmiot opodatkowania. Jest to istotny element konstrukcji podatku. Konstytucja nie stoi jednak na przeszkodzie temu, aby o obowiązku podatkowym (w tym: o przedmiocie opodatkowania) decydowały nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09). W przedmiotowej sprawie są to przepisy u.p.g.k. oraz ustawy o ochronie praw lokatorów, które w pełni korespondują z art.1a pkt 5 oraz art.4 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

6.4. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 4 pkt 5 oraz art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegający na przyjęciu, iż podstawą opodatkowania budowli będących własnością skarżącej nie może być ich wartość rynkowa, gdyż spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Niesporne jest, że spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako odrębnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli. Budowle te stanowiły zgodnie z opisem grupy 1 KŚT - część pojedynczego obiektu inwentarzowego (budynku), który obejmuje również obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy podwórka, place ogrodzenia, studnie itp.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wymagane, aby budowle, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowiły oddzielny środek trwały dlatego prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że wartość budowli została uwzględniona w wartości środka trwałego pod nazwą "Budynki i budowle" i jest amortyzowana w ramach amortyzacji budynków. Wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od nieruchomości powinna być jednakowa.

6.5. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

6.6. W sprawie niniejszej sporne budowle nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych w skład których wchodzą te budowle.

7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 50% wniesionego wpisu Sąd orzekł na podstawie art.207 §2 p.p.s.a. biorąc pod uwagę, że wartość przedmiotu sporu w części dotyczącej uwzględnionych zarzutów skargi kasacyjnej była bardzo niska w stosunku do całej wartości przedmiotu zaskarżenia.