Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1558/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. "A" z dnia [...] r. nr [...] ustalającą B. B. (Podatniczce/Skarżącej) zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. Z.

Postanowieniem z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] Ns [...]/10 Sąd Rejonowy w L., Wydział [...] Cywilny stwierdził, że prawo do spadku po zmarłej w dniu [...] 2003 r. M. Z. na podstawie ustawy nabyli: syn – A. Z. oraz córka – B. B. po ½ części każde z nich wprost.

W dniu 3 listopada 2010r. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłej w dniu [...] 2003 r. matce, wszczynając tym samym postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W skład masy spadkowej po zmarłej weszło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 260.000 zł oraz papiery wartościowe o wartości 29.094 zł i środki pieniężne zgromadzone na rachunku inwestycyjnym w kwocie 9.121,60 zł.

Dodatkowo Podatniczka złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków określonych w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn do zastosowania ulgi mieszkaniowej z tytułu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wskazując, iż zamieszka w nabytym lokalu od dnia 2 listopada 2011 r. - tj. w ciągu roku od dnia złożenia zeznania SD-3.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – "A" dokonując weryfikacji wartości rynkowej nabytego przedmiotu spadku, uwzględnił wartość wykazaną przez Stronę w zeznaniu z uwagi na jego stan techniczny.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – "A" działając na podstawie art. 1, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15 i 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 dalej u.p.s.d.), decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił Podatnicze - po uwzględnieniu kwoty wolnej od opodatkowania przewidzianej dla I grupy podatkowej - 9.637 zł oraz kwoty 130.000 zł - tytułem ulgi mieszkaniowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 284 zł, pod warunkiem dochowania wymogów określonych w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. Z. nie powstało, z uwagi na jego przedawnienie.

W uzasadnieniu powołała się na art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej , wskazując, że decyzja została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie strony, na podstawie art. 925 kodeksu cywilnego, nabyła ona spadek z chwilą jego otwarcia tj. z chwilą śmierci M. Z. (art. 924 k.c.), co miało miejsce w dniu [...] 2003 r. i w tym dniu -w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 17 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatnicy, którzy nabyli spadek obowiązani są do złożenia w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a przedmiotowe zeznanie SD-3 Podatniczka złożyła dopiero w dniu 3 listopada 2010 r. - czyli ustawowy termin do złożenia deklaracji nie został dotrzymany.

W dalszym piśmie Strona zarzuciła, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powodującego powstanie nowego terminu przedawnienia dla obowiązku podatkowego, uzależnione jest od aktualnego istnienia tego obowiązku i związanej z nim powinności zgłoszenia spadku w celu opodatkowania. W ocenie Podatniczki powołany przepis nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (z art. 5 wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy, zatem stosować w tym względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Mając na uwadze fakt, iż nabycie spadku - zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego - polega na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców oraz okoliczność, iż śmierć M. Z. nastąpiła w dniu [...] 2003 r., uznać należy, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy sprzed nowelizacji tj. przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku ciąży - w myśl art. 5 cyt. ustawy - obowiązek podatkowy, który stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 tej ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem materialnoprawnym określającym datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Podkreślił, iż unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponieważ Strona w terminie wynikającym z przepisów prawa nie zgłosiła nabycia do opodatkowania, a zatem zastosowanie winien znaleźć przepis art. 6 ust. 4 ustawy. Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z chwila uprawomocnienia się postanowienia Sadu Rejonowego w L. z dnia [...] 2010 r. sygn. akt [...] Ns [...]/10. Postanowienie stało się, zgodnie z art. 369 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), prawomocne po upływie 21 dni od dnia ogłoszenia sentencji wyroku, a więc od dnia [...] 2010r.

Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej M. Z. na podstawie art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Za prawidłowe uznał również Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia dotyczące poszczególnych składników masy spadkowej, wskazując, że wobec tego czysta wartość masy spadkowej po zmarłej M. Z. wyniosła 298.215,60 zł, z czego na Spadkobierczynię - proporcjonalnie do nabytego udziału 1/2 - przypadła kwota 149.107, 80 zł. Po wyłączeniu z podstawy opodatkowania kwoty 130.000 zł tytułem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn pozostała kwota 19.107,80 zł, zaś podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Podatniczkę spadku wyliczony zgodnie z przepisami wyniósł, po zaokrągleniu 284 zł, pod warunkiem dochowania wymogów z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Podatniczka podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że od śmierci spadkodawczyni ([...] 2003 r.) do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ([...] 2011 r.) minęło 7 lat.

W ocenie Skarżącej, jeżeli od chwili śmierci spadkodawczyni ([...] 2003 r.), spadkobierczyni nie złożyła deklaracji podatkowej w podatku od spadków darowizn, to uznać należy, że nie powstało dotąd zobowiązanie podatkowe i nastąpiło przedawnienie możliwości powstania tego zobowiązania. Zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4, otwierającego nowy termin przedawnienia dla obowiązku podatkowego, uzależnione jest od istnienia tegoż obowiązku podatkowego, z którym związany jest obowiązek zgłoszenia w celu opodatkowania. Wobec tego jeśli nie ma już obowiązku zgłoszenia przedmiotu podatku do opodatkowania, to w ogóle nie można mówić o odnowieniu tego obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie wykładnia art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn oraz przedawnienia zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od spadku.

Zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powstają na skutek wydania decyzji konstytutywnej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Można, zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie złożyła zeznania w terminie. Bezsporne jest, zatem, że nie wywiązała się ona z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dopiero w dniu [...] 2010 r. zostało stwierdzone postanowieniem sądu nabycia spadku. W tej sytuacji obowiązek podatkowy Skarżącej rozpatrywać należy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Albowiem zgodnie z art.1025 § 2 Kc "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą".

Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, jak również prawidłowo odniósł go do ustalonego stanu faktycznego.

Po pierwsze - wbrew odmiennym wywodom skargi - przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej, nie wiąże się z wygaśnięciem obowiązku podatkowego, bowiem takiej konstrukcji prawnej ustawodawca nie przewidział, ani w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, ani w ustawie Ordynacja podatkowa.

Otóż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem spadkobrania". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w 2003 r. a przedmiotem tego nabycia był spadek po matce Skarżącej.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 68 Ordynacji podatkowej wynika tylko to, że wygasło nie zobowiązanie podatkowe, (bo to powstanie dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej), a tylko wygasła w istocie rzeczy (i to nie bezpowrotnie) kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Nie można, zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepisy te nie mówią przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego". Brak możliwości przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, np. z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie oznacza, że ten obowiązek wygasł, tak jak wygasa przedawnione zobowiązanie podatkowe. Po drugie - skoro powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z ustawy, to również jego wygaśnięcie musi być regulowane ustawą. Braku stosownej regulacji w prawie podatkowym, co do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, nie można zastępować domniemaniem, że ten obowiązek wygasł, skoro przedawniło się prawo do wydania takiej decyzji. Po trzecie - zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją obowiązku podatkowego –"...wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia...."

Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

"W sytuacji objętej hipotezą normy prawnej art. 6 ust. 4 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło." (wyrok wsa w Warszawie z 27.10.2009 r sygn.. akt III SA/Wa 1078/09 LEX nr 574025)

Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie, bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju: 1) określa datę konsekwencji prawno podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej, to jednak "uzewnętrzniony" zostanie w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz 2) początek biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. sygn. II FSK 921/06 i z 21 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2178/09, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem zdaje się postrzegać W. Nykiel (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński (por. Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego autora przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialno- prawnym, to również uznaje on, że istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego.

Za takim rozumieniem omawianej normy prawnej przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy wykładnia systemowa, ale także wykładnia historyczna i wykładnia celowościowa. Otóż instytucja nabycia niezgłoszonego do opodatkowania zapisana została w prawie podatkowym już w 1947 r. (por. art. 6 ust. 2 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz. 74 ze zm.) i z pewnymi modyfikacjami funkcjonuje w tym prawie do dnia dzisiejszego. Istota tej regulacji tkwi w potrzebie prawidłowego kształtowania stosunków własnościowych oraz w przyczynianiu się do pewności obrotu prawnego. Może mieć w związku z tym niewątpliwy wpływ na sytuację osób trzecich. Na żadnym etapie obowiązywania przedmiotowa regulacja nie zakreślała granic czasowych swojego stosowania, umożliwiając tym samym organom podatkowym ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia prawa do wydawania decyzji od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego (t.j. wg art. 6 ust.1 u.p.s.d.).

Z przytoczonych regulacji wynika, że Skarżąca, w dacie powstania obowiązku podatkowego, była zobligowana do zgłoszenia spadku do opodatkowania i ten obowiązek nieprzerwanie na niej ciąży, gdyż mimo upływu terminów do wydania decyzji wymiarowych liczonych od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązek podatkowy nie wygasł. Z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, moment powstania obowiązku podatkowego ulegnie odnowieniu i ponownie rozpocznie bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej przez organ podatkowy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w danym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, czego nie dostrzegła Skarżąca, a mianowicie, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstanie na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia, jakim będzie wydanie postanowienia w przedmiocie nabycia spadku.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, liczonego od pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe. Jest tak także, dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego), to nie może tu być mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Reasumując w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku powstał w chwili przyjęcia spadku. Ponieważ obowiązek ten nie został zgłoszony do opodatkowania, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

Uwzględniając fakt, że wysokość podstawy opodatkowania wynika w całości z deklaracji Skarżącej i nie jest w sprawie sporna, uznać należy, że organy dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. oddalił skargę.