Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 12/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 2 w związku z art. 24b ust. 1, art. 22 , art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku art. 5 pkt 6 w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 14k,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 676/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2013 r. sygn. I SA/Gl 676/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 28.625,00 zł w miejsce wynikającego z zeznania PIT-36 podatku należnego 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący oprócz wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. dochodów ze sprzedaży środka trwałego ze zlikwidowanej w 2005 r. działalności gospodarczej "E. D." oraz działalności wykonywanej osobiście, w 2006 r. osiągnął także przychód ze sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w S. przy ul. M.. Sprzedaż tych nieruchomości dokonana została w ramach prowadzonego przez skarżącego obrotu nieruchomościami noszącego znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 z ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Decyzją z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zawarte przez skarżącego w latach 2006-2008 transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości w pełni realizują ustawowe przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej scharakteryzowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności organ wskazał na zarobkowy charakter działalności podatnika. Podał, że w 2006 r. skarżący, sprzedając dwie nieruchomości położone w S. przy ul. M., uzyskał łączny przychód w wysokości 336.609,50 zł, a dochód z tych transakcji, obliczony jako różnica wzmiankowanego przychodu i wyspecyfikowanych kosztów, wyniósł 210.791,33 zł. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że działalność była wykonywana w sposób ciągły. W okresie 2006-2008 podatnik dokonał 2 transakcji zakupu nieruchomości gruntowych oraz 10 transakcji sprzedaży powyższych nieruchomości. Element ciągłości przejawiał się w stałym wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu nieruchomości, dokonywaniu albo podziału geodezyjnego albo scalenia, uzyskiwaniu pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (łącznie 21 pozwoleń), ponoszeniu nakładów, a następnie sukcesywnej odsprzedaży tych nieruchomości. Działania podatnika miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie uprawdopodobnił, że pierwotnym zamiarem związanym z zakupem nieruchomości gruntowej w S. przy ul. M. była chęć wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej jedynie pod wynajem.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Stwierdził, że w analizowanej sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranej przez organ pierwszej instancji dokumentacji dotyczącej transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości. Dane wynikające z aktów notarialnych, czy też faktur VAT stanowiły wystarczający dowód i pozwoliły na określenie podatnikowi uzyskanych w 2006 r. przychodów

i poniesionych na ich uzyskanie kosztów.

2. W skardze na powyższą decyzję jej autor stwierdził, że została wydana z naruszeniem prawa. Skarżący nie skonstruował zarzutu, w którym wskazałby na konkretne naruszenia prawa, ograniczając się do stwierdzenia, że wnosi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 28. 625 zł "z powodu naruszenia prawa".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zasadnie uznały organy podatkowe, iż działania strony skarżącej, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjętą skalę przedsięwzięcia, można uznać, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f., tj. 10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbyci nieruchomości. Zdaniem Sądu sprzedaż przez stronę skarżącą działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb podatnika, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też słusznie, organy odrzuciły stanowisko strony skarżącej, że objęte badaniem nieruchomości nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że bieg początku tej działalności przypadł na rok 2006, w którym to roku podatnik nabył nieruchomość, podzielił ją a w kolejnych miesiącach i latach sprzedał już jako poszczególne działki.

Następnie Sąd podniósł, że stanowisko organów podatkowych zasługuje na uwzględnienie. W kontekście poczynionych ustaleń, uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do eksponowanych przez stronę skarżącą cech działalności gospodarczej, których jej zdaniem przedmiotowe transakcje nie spełniają, należy uznać powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że działki budowlane zostały wyodrębnione w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku, co znalazło potwierdzenie w podjętych przez podatnika następujących po sobie działaniach. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez stronę skarżącą na przestrzeni kilku lat czynione na jej wniosek, podziały posiadanych gruntów ich zabudowa, oferta handlowa dowodzą o słuszności twierdzeń organów podatkowych orzekających w sprawie. W opinii Sądu trafnie organy przywołały, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności.

Sąd podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania zostały wyodrębnione z gruntu będącego własnością strony, z zamiarem ich sprzedaży, czego dowodzą kolejne dwa lata. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem dat ich zakupu, dat sprzedaży, cen oraz przeznaczenia, co pozwoliło na zasadne zaliczenie czynności strony do działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna, na którą powołała się strona skarżąca, obejmowała inny aniżeli objęty badaniem stan faktyczny. Tym samym w żaden sposób nie można utożsamić opisu stanu w niej przedstawionego z przedmiotowym.

5. W skardze kasacyjnej działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), zaskarżył powyższy wyrok

w całości, stawiając następujące zarzuty:

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych, które zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku uznaniem, że podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów przez co można było uznać, że dochód podatnika można ustalić stosując art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Prawidłowy stan faktyczny to taki, w którym organ przyjąłby brak tych narzędzi księgowych dlatego należało zastosować

art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Błędna wykładnia polegała na tym, iż uznano, że przepis art. 24b ust. 1 ma charakter przepisu prawa procesowego, a nie prawa materialnego. Błędna wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowała również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem który powinien mieć zastosowanie w sprawie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 22 u.p.d.o.f. polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych przez niewłaściwe zastosowanie § 29 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2003 r. Nr 152, poz. 175 ze zm.) w związku z art. 22 u.p.d.o.f. Niewłaściwe zastosowanie spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, gdyż zwiększono podstawę opodatkowania o kwotę 6.094,00 zł.

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. w związku

z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, iż do przychodów z działalności gospodarczej można zaliczyć przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8. Błędna wykładnia miała istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć

w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie wyroku

i rozpoznanie skargi, oraz wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym

o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu. Znaczna część podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy zasadniczej w tej sprawie kwestii, a mianowicie przyjętej przez organy podatkowe

i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji klasyfikacji przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak przyjął skarżący do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyli przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła służy temu, aby różnego rodzaju przychody osiągane przez osoby fizyczne mogły być poddane różnym zasadom opodatkowania, między innymi poprzez zastosowanie właściwych dla danego źródła przychodu zasad ustalania podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też warunków płatności podatku. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne pochodzą z różnorakich form aktywności, niekiedy łączących w sobie cechy różnych źródeł przychodów. Może to stanowić pewnego rodzaju utrudnienie

w dokonywaniu prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu, zwłaszcza gdy dane źródło ma złożony i niejednorodny charakter. Trzeba jednak pamiętać, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów (M. Podgoński, Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el., 2012). Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów.

W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3346/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi wątpliwości, że aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten stanowił, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu

i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych

w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Z definicji tej wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Trzeba jednak przy tym zaznaczyć, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3

i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną

z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Każda sprawa musi być zatem rozpatrywana odrębnie, z uwzględnieniem wszelkich występujących w niej okoliczności faktycznych.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję słusznie ocenił, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność skarżącego miała charakter zarobkowy. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (zob. np. wyroki NSA z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12; z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3346/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak ustaliły w tej sprawie organy podatkowe w 2006 r. skarżący z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości uzyskał łączny przychód w wysokości 336.609,50 który po odjęciu wyspecyfikowanych kosztów dał skarżącemu dochód w wysokości 210.791,33 zł. Działalność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości miała również charakter zorganizowany. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Istotne są faktyczne działania wskazujące na planową realizację określonych zadań. W tej sprawie skarżący na przestrzeni trzech lat (2006-2008), podjął szereg czynności, szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych, które wskazują na planowe i poukładane działania, ukierunkowane na realizację celów ekonomicznych. Poza zakupem nieruchomości podejmował liczne działania związane z przygotowaniem tych nieruchomości do zabudowy, a następnie budową i ich sprzedażą. Działalność ta miała również charakter ciągły. Podejmowane przez skarżącego czynności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości były systematyczne i powtarzalne. Z okoliczności faktycznych tej sprawy wynika, że skarżący podejmował cały ciąg następujących po sobie działań, ukierunkowanych na sprzedaż poszczególnych nieruchomości. Bez wątpienia nie były to działania jednorazowe. Nieprzekonujące są twierdzenia strony skarżącej, że pierwotnym celem zakupu nieruchomości i budowy budynków mieszkalnych była jedynie chęć ich wynajmowania, a do ich sprzedaży skarżący został zmuszony ze względów osobistych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, sposób przygotowania nieruchomości jeszcze na etapie przedrealizacyjnym wskazuje na zamierzone podzielenie tej nieruchomości w sposób umożliwiający sprzedaż poszczególnych domów poszczególnym nabywcom. Na rzeczywiste zamiary skarżącego wskazuje też fakt, że już pierwszy z wybudowanych budynków został sprzedany przez niego w 2006 r.

W świetle tych uwag, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, opisanych w decyzjach organów podatkowych, należało zakwalifikować do źródła przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie jak twierdzi skarżący, do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są więc niezasadne.

Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. art. 24b ust. 1 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, błędnie uznając że jego działalność nie spełnia cech działalności gospodarczej, nie oznacza, że organ podatkowy nie mógł na podstawie dostępnych danych ustalić dochodu z tej działalności jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. W orzecznictwie wielokrotnie już wyrażano pogląd, który podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie wyłącza możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1363/11, z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 112/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem w dążeniu do odtworzenia ilościowego lub wartościowego przedmiotu opodatkowania. W każdym bowiem przypadku szacunek jest orientacyjnym, przybliżonym wyrażeniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie szacunku powinno zatem mieć miejsce, gdy podstawy opodatkowania nie da się ustalić w oparciu o dane bezpośrednio wskazujące na jej wysokość. W tej sprawie organy ustaliły podstawę opodatkowania w oparciu o zebrane w trakcie postępowania dowody dokumentujące zarówno uzyskane przez skarżącego przychody jak i ponoszone przez niego wydatki związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że działanie to nie narusza obowiązujących przepisów prawa.

Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia

art. 14k Ordynacji podatkowej i powiązanych z nim przepisów prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zachodzi pełna tożsamość stanu faktycznego z opisem zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Trafna jest uwaga tego Sądu, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ wyraźnie zastrzegł, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło dochodu wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) "jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej...". W toku postępowania wymiarowego organ ustalił dodatkowe okoliczności faktyczne, które nie zostały ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należą do nich nie tylko kwestie związane z osiąganiem zysków ze sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, ale także szczegółowe ustalenia organu wskazujące na zorganizowany i ciągły charakter tej działalności. W tej sytuacji wydana wobec skarżącego indywidualna interpretacja z dnia 19 listopada 2007 r. nie mogła mu dawać ochrony wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a.,

a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.), a także w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).