Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1531/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1,2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2 , zalącznik nr III poz.1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1531/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2013 r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

"A" Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółka, dla dostaw wymienionych środków spożywczych, które obecnie są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia

2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi w ramach swojej działalności podstawowej sieć sklepów (delikatesów) na terenie kraju, w których sprzedawany jest w większości szeroki asortyment środków spożywczych. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, obowiązanym na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Klientami Spółki są co do zasady osoby prywatne nabywające towary na własne potrzeby konsumpcyjne. Całość obrotu detalicznego w sklepach jest rejestrowana za pomocą kas fiskalnych (także gdy klient prosi o wystawienie faktury VAT). Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w kilkudziesięciu sklepach (delikatesach) należących do sieci "A". W ramach głównego przedmiotu działalności, Spółka nabywa od kilkutysięcznej grupy dostawców, a następnie sprzedaje szeroki asortyment towarów spożywczych opodatkowanych stawkami 5%, 8% oraz 23% VAT (a przed 1 stycznia 2011 r. stawkami 0%, 3%, 7% i 22% VAT).

Między innymi w ramach swojej działalności Spółka sprzedaje w swoich sklepach następujące środki spożywcze:

- melony, klasyfikowane do grupowania 01.13.29.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- arbuzy, klasyfikowane do grupowania 01. 13.21.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- szparagi, klasyfikowane do grupowania 01.13.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- owoce ziarnkowe i pestkowe (np. jabłka, gruszki, pigwy, morele, wiśnie i czereśnie, brzoskwinie, nektaryny, śliwki, owoce tarniny), klasyfikowane do grupowania 01.24 wg PKWiU z 2008 r.,

- jagody i owoce z rodzaju V. (np. maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców malin z jeżynami), klasyfikowane do grupowania 01.25.1 wg PKWiU z 2008 r.,

- orzechy laskowe, klasyfikowane do grupowania 01.25.33.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- orzechy włoskie, klasyfikowane do grupowania 01.25.35.0 wg PKWiU z

2008 r.,

- winogrona, klasyfikowane do grupowania 01.21.1 wg PKWiU z 2008 r.,

- pozostałe owoce, gdzie indziej niesklasyfikowane, klasyfikowane do grupowania 01.25.90.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 5%;oraz

- owoce tropikalne i podzwrotnikowe (np. awokado, banany, daktyle, figi), klasyfikowane do grupowania 01.22 wg PKWiU z 2008 r.,

- owoce cytrusowe (np. pomelo, grejpfruty, cytryny, limonki, pomarańcze, mandarynki), klasyfikowane do grupowania 01.23.1 wg PKWiU z 2008 r.,

- owoce kiwi, klasyfikowane do grupowania 01.25.11.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- migdały, klasyfikowane do grupowania 01.25.31.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- kasztany jadalne, klasyfikowane do grupowania 01.25.32.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- orzeszki pistacjowe, klasyfikowane do grupowania 01.25.34.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- inne orzechy, klasyfikowane do grupowania 01.25.39.0 wg PKWiU z 2008 r.,

- orzechy kokosowe, klasyfikowane do grupowania 01.26.20.0 wg PKWiU z 2008 r.

ze stawką VAT wynoszącą 8% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, dla których obecnie teraz stosuje stawkę 8% VAT (lub odpowiednią stawką obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.), ma prawo zastosować super-obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 5% (lub odpowiednią obniżoną stawkę VAT przed 1 stycznia 2011 r.) bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że dostawa wymienionych produktów powinna podlegać obniżonej stawce VAT wynoszącej 5%. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie owoce powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Oznacza to, że jeśli tylko wybrane owoce wymienione w stanie faktycznym są opodatkowane stawką VAT wynoszącą 5%, to wszystkie konkurencyjne względem nich owoce obecnie opodatkowane stawką VAT wynoszącą 8%, powinny również być objęte stawką VAT wynoszącą 5%. Opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostaw wszystkich owoców.

W ocenie Spółki podobne środki spożywcze ze wskazanej w stanie faktycznym grupy towarów powinny być opodatkowane w sposób równy, zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej VAT, także przed 1 stycznia 2011 r., kiedy zmianie uległy przepisy ustawy o VAT w zakresie stawek VAT oraz obowiązywało dla celów VAT PKWiU z 1997 r. W stanie faktycznym Spółka wymieniła konkretne środki spożywcze sklasyfikowane według PKWiU z 2008 r. obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., ponieważ obecnie za pomocą tego PKWiU identyfikowane są towary dla celów VAT. Jednakże zdaniem Spółki nie ma znaczenia dla zastosowania odpowiedniej obniżonej stawki VAT, czy Spółka posługiwać się będzie aktualnie obowiązującym PKWiU, czy też PKWiU z 1997 r. dla identyfikacji konkretnych produktów. W ocenie Spółki zasada neutralności fiskalnej ma bowiem wymiar uniwersalny, nie jest zależna od PKWiU, nie jest zależna od tego czy mówimy o stawce 7%, czy 8%, istotą tej zasady jest opodatkowanie w identyczny sposób (identyczną stawką) produktów do siebie podobnych. Zasada ta znajdzie więc zastosowanie w analogiczny sposób również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku. Jeżeli więc wymienione w stanie faktycznym środki spożywcze okażą się różnie opodatkowane (stawką podstawową oraz odpowiednią stawką obniżoną) również na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2011 roku, mimo ich podobieństwa do siebie, wówczas zasada neutralności podatkowej znajdzie zastosowanie, czyli Spółka będzie miała prawo zastosować odpowiednią stawkę obniżoną bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Istotą zasady neutralności fiskalnej VAT jest równe traktowanie pod względem obłożenia podatkiem VAT produktów i usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Podobne towary lub usługi, konkurencyjne względem siebie, powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary tub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT. Spółka powołała się przy tym na ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie, w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych lub konkurencyjnych względem siebie. Kryterium "podobieństwa" nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "podobieństwa towarów" za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

W konsekwencji, ETS w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia "podobieństwa towarów" dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa ETS wynika, że charakter towarów lub usług jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami lub usługami. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzecznych z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Należy wobec tego uznać, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej Spółka ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT.

Spółka jest zdania, że opodatkowanie stawką 8% VAT produktów opisanych w stanie faktycznym narusza zasadę neutralności. Istnieją bowiem produkty podobne lub konkurencyjne do opisanych produktów, które są objęte super obniżoną stawką VAT. Zdaniem Spółki, towary takie jak owoce tropikalne i podzwrotnikowe (np. awokado, banany, daktyle, figi), owoce cytrusowe (np. pomelo, grejpfruty, cytryny, limonki, pomarańcze, mandarynki), owoce kiwi, migdały, kasztany jadalne, orzeszki pistacjowe i inne orzechy, orzechy kokosowe, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 8% VAT oraz towary takie jak: melony, arbuzy, szparagi, owoce ziarnkowe i pestkowe (np. jabłka, gruszki, pigwy, morele, wiśnie i czereśnie, brzoskwinie, nektaryny, śliwki, owoce tarniny), jagody i owoce z rodzaju Vaccinium (np. maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców malin z jeżynami), orzechy laskowe, orzechy włoskie, winogrona, które Spółka sprzedaje ze stawką 5% VAT są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu ETS w swoich orzeczeniach. Ma podobieństwo powyższych towarów składają się ich wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie. Wszystkie sprzedawane przez Spółkę owoce (z wyłączeniem orzechów) mają jedną wspólną cechę, która determinuje decyzję konsumenta o ich zakupie - towary te są postrzegane przez konsumentów jako konieczne do właściwego odżywiania, jako nośniki niezbędnych dla organizmu witamin i minerałów. Powyższa właściwość owoców ma przeważający wpływ na decyzję konsumenta, który dokonuje zakupu nie konkretnego rodzaju owocu (choć może tego dokonać ze względu na preferencje smakowe), ale generalnie owocu, jako wysoko ocenianego składnika żywieniowego. Zgodnie z powszechnym przeświadczeniem zdrowe odżywianie zakłada dietę składającą się z różnorodnych produktów, w tym różnych owoców o zawartości różnych witamin. Zatem o ile owoce, co do zasady, konkurują między sobą, decyzja o zakupie danego owocu przez konsumenta, wcale nie oznacza, że nie dokona on zakupu kolejnych, innych rodzajów owoców. Mając na uwadze powyższą dominującą cechę owoców towary takie jak: jabłko, melon, arbuz, gruszka, pomarańcze, mandarynki, kiwi, banany, brzoskwinie, awokado, owoce leśne, winogrona powinny być traktowane jako podobne, ponieważ zgodnie z postrzeganiem klienta Spółki stanowią one towary konkurencyjne. Co do zasady, konsument nie dokonuje wartościującego podziału poszczególnych owoców na mniej lub bardziej zdrowe albo na mniej lub bardziej potrzebne z uwagi na ich wartość odżywczą. Wynika to z faktu, że przeważająca grupa konsumentów dokonując wyboru nie kieruje się precyzyjną wiedzą z zakresu dietetyki, ale ogólnym przeświadczeniem, że owoce stanowią niezbędny dla zdrowego odżywiania składnik. Tym bardziej na postrzeganie owoców jako towarów podobnych i konkurencyjnych przez konsumentów nie mają wpływu takie cechy owoców, jak ich pochodzenie (miejsce uprawy) lub ich klasyfikacja w danym grupowaniu PKWiU. Badania modelu spożycia owoców wskazują, że preferencje konsumentów w odniesieniu do poszczególnych rodzajów owoców mogą zmieniać się diametralnie w zależności od pory roku. Oznacza to, że nie można mówić o stałej relacji konkurencji między poszczególnymi rodzajami owoców. Jak bowiem pokazują badania dla każdej pory roku jest możliwe skonstruowanie tzw. "koszyka" owoców, względem którego swoją decyzję co do zakupu ograniczy największa część konsumentów. Tytułem przykładu przywołać można badania przeprowadzone przez Akademię Rolniczą w Poznaniu w latach 1999-2000, zgodnie z którymi, w lecie najchętniej kupowane są truskawki (87% konsumentów), czereśnie (67% wskazań), jabłka (niecałe 40%) oraz wiśnie (28%). Z kolei jesienią polscy konsumenci najczęściej nabywają jabłka (85% wskazań), śliwki (58%) i gruszki (56%). W zimie, kupowane przez konsumentów najczęściej są mandarynki (73% wskazań), pomarańcze (70%) oraz jabłka (62%) i banany (59%). Wiosną konsumenci najczęściej nabywają jabłka (69%), banany (65%), mandarynki (59%) i pomarańcze (59%). Powyższe dane prezentują, że najbardziej popularny wśród polskich konsumentów owoc, czyli jabłko konkuruje o tego samego konsumenta z różnymi owocami w zależności od pory roku: w lecie z czereśnią, jesienią ze śliwką i gruszką, w zimie z mandarynką i pomarańczą oraz wiosną z mandarynką, bananem i pomarańczą. Mając na uwadze powyższe dane nie jest możliwe wskazanie konkretnych rodzajów owoców podobnych i konkurencyjnych do jabłka. Analogicznie, nie jest możliwe dokonanie takiego wyboru dla pomarańczy, banana itp. Również powyższy argument przemawia za tezą Spółki, zgodnie z którą relacja konkurencji (podobieństwa) zachodzi pomiędzy wszystkimi owocami, niezależnie od miejsca ich uprawy oraz gatunku. Decyzję konsumenta determinuje bowiem wyłącznie chwilowa zachcianka co do smaku określonych owoców oraz prozdrowotna funkcja wszystkich owoców. Powyższa właściwość przeważa o postrzeganiu przez konsumentów wszystkich owoców jako towarów podobnych. Tym samym z punktu widzenia VAT, wszystkie te towary powinny być opodatkowane w sposób równy, tj. według obniżonej stawki VAT wynoszącej 5%. Zdaniem Spółki, odrębnie traktowany powinien być jeden z oferowanych przez nią owoców - kasztany jadalne. Owoc ten nie stanowi towaru konkurencyjnego lub podobnego do jakiegokolwiek innego oferowanego przez Spółkę owocu. Kasztany jadalne nie są bowiem postrzegane jako źródło minerałów i witamin, nie mogą być zatem traktowane jak podobne do np. jabłka, banana, gruszki lub brzoskwini. Ponadto, kasztany jadalne nie są powszechnie stosowane przez konsumentów jako dodatek do dań deserowych oraz ciast. Oznacza to, że kasztany jadalne nie są podobne do orzechów oraz bakalii.

Zdaniem Spółki, kasztany jadalne są postrzegane przez konsumentów głównie jako produkt (owoc) luksusowy. Tym samym, towar ten nie konkuruje bezpośrednio z towarami o podobnym smaku, właściwościach odżywczych lub zastosowaniu, ale wyłącznie z towarami, które również obciążone są podobną opinią towaru luksusowego. Dokonując zakupu tego rodzaju towarów, klient przeważnie zwraca uwagę na ich luksusowy lub wykwintny charakter, natomiast takie cechy jak smak lub właściwości odżywcze mają dla niego znaczenie podrzędne. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wśród towarów konkurencyjnych do kasztanów jadalnych należy wymienić przykładowo takie produkty jak: kawior, szparagi oraz trufle. Na gruncie ustawy o VAT wszystkie te towary opodatkowane są stawką VAT wynoszącą 5%. Tym samym, kasztany jadalne, jako towary konkurencyjne i podobne względem powyższych towarów również powinny być opodatkowane według obniżonej stawki VAT wynoszącej 5%.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem zgodnie z art. 98 ust. l i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedna lub dwie stawki obniżone, które maja zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o VAT Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej, oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE wskazał w licznych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi.

Mając na uwadze wskazane przez TSUE kryteria wykazania różnic pomiędzy towarami będącymi przedmiotem wniosku należy dowieść, że istnieje różnica pomiędzy tymi towarami i różnice te wpływają w sposób znaczący na decyzje konsumenta. Dokonując analizy w zakresie, czy towary opisane we wniosku są względem siebie podobne lub konkurencyjne organ zauważył, że dla oceny podobieństwa między towarami, istotne jest, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tych samych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Z punktu widzenia konsumenta, dane towary mogą mieć podobne zastosowanie, jednakże różnice zachodzące między towarami, mogą być na tyle istotne, że wykluczone jest wówczas podobieństwo względem siebie tych towarów.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że towary takie jak owoce tropikalne i podzwrotnikowe (np. awokado, banany, daktyle, figi), owoce cytrusowe (np. pomelo, grejpfruty, cytryny, limonki, pomarańcze, mandarynki), owoce kiwi, migdały, kasztany jadalne, orzeszki pistacjowe i inne orzechy, orzechy kokosowe, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 8% VAT oraz towary takie jak: melony, arbuzy, szparagi, owoce ziarnkowe i pestkowe (np. jabłka, gruszki, pigwy, morele, wiśnie i czereśnie, brzoskwinie, nektaryny, śliwki, owoce tarniny), jagody i owoce z rodzaju V. (np. maliny, jeżyny, morwy i owoce mieszańców malin z jeżynami), orzechy laskowe, orzechy włoskie, owoce oleiste (np. oliwki), winogrona, które Spółka sprzedaje ze stawką 5% VAT są rodzaj owo podobne i konkurencyjne względem siebie, a zatem powinny być traktowane jak towary "podobne" w znaczeniu, jakie nadał temu pojęciu TSUE w swoich orzeczeniach. Dokonując analizy towarów należy badać łącznie zarówno ich cechy jak również brać pod uwagę potrzeby konsumentów. Owoce posiadają mnogość witamin i minerałów niezbędnych dla funkcjonowania organizmu, jednakże każdy z nich w innych proporcjach. Ponadto skład witamin poszczególnych owoców jest również różny. Jedne z nich mają więcej witaminy C, inne witamin z grupy B. Smak każdego z owoców jest również inny. Sposób przetwarzania owoców jest również odmienny. Robiąc przetwory (np. kompoty) klient zapewne nie dokona zakupu mandarynek, czy bananów, ale wybierze śliwki, gruszki, jabłka. Owoce stanowić mogą składnik różnego rodzaju ciast i deserów. Chcąc upiec szarlotkę klient wybierze jabłka, a nie pomarańcze. I to bez względu na porę roku. Z perspektywy konsumenta wybór owocu - melon czy kasztan jadalny lub arbuz czy orzeszki pistacjowe, ma niezaprzeczalnie ogromne znaczenie. Ich walory smakowe, dietetyczne, itp. czy wreszcie osobiste preferencje i zwyczaje wpływają w przeważającej części na wybór.

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93 TSUE, oceniając czy poszczególne kategorie można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu. Niewątpliwie walory smakowe, zdrowotne, zwyczaje dotyczące spożywania określonego owocu mogą wpływać na wybór przez konsumenta np. arbuza, nie orzeszków pistacjowych. Organ nie podzielił poglądu Wnioskodawcy, że klient dokonując wyboru owoców kieruje się tylko ogólnym przeświadczeniem, że owoce stanowią niezbędny dla zdrowego odżywiania składnik. Nie sposób również przyjąć za Wnioskodawcą, że powyższa właściwość owoców ma przeważający wpływ na decyzje konsumenta, który dokonuje zakupu nie konkretnego rodzaju owocu, ale generalnie owocu, jako wysoko ocenianego składnika żywieniowego. Wbrew powyższemu, konsument w zależności od swoich preferencji smakowych, czy też zachcianki, jaką w danej chwili odczuwa, kończąc na zasobności portfela, dokonuje zakupu konkretnego owocu. Nie można również przyjąć, że na postrzeganie owoców jako towarów podobnych i konkurencyjnych przez konsumentów nie wpływają takie cechy jak ich pochodzenie (miejsce uprawy). Często bowiem w mediach pojawiają się informacje na temat używania w uprawach szkodliwych substancji, czy nadmiaru nawozów sztucznych, czy genetycznej modyfikacji uprawianych a następnie sprzedawanych owoców. Wówczas pochodzenie danego owocu nie do końca pozostaje bez wpływu na wybór konsumenta. Zwrócić uwagę należy również na tą część stanowiska, w której Wnioskodawca przywołuje wyniki badań przeprowadzonych przez Akademię Rolniczą w P. w kontekście skonstruowanego "koszyka" owoców. W odniesieniu do wyników tychże badań Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych rodzajów owoców podobnych i konkurencyjnych do jabłka, które jak się okazało jest najpopularniejszym owocem wśród polskich konsumentów.

Zatem analogicznie do jabłka, również w stosunku do pozostałych owoców trudno stwierdzić, że są one względem siebie konkurencyjne. Ponadto organ zauważył, że Wnioskodawca wśród towarów konkurencyjnych do kasztanów jadalnych wymienił kawior oraz trufle. W odniesieniu do powyższego trudno uznać, że ww. towary są względem siebie konkurencyjne czy też podobne. Dodatkowo nie należą do grupy owoców. Trudno nawet wskazać, czy ww. towary stanowią towar luksusowy, bowiem jest to uzależnione poniekąd od danego państwa. Przykładowo kasztan jadalny we Francji niekoniecznie uznawany będzie za towar luksusowy, podobnie jak kawior w Rosji. Ponadto kasztan jadalny, trufla czy kawior nie są źródłem witamin, ważnych składników odżywczych i nie zaspokajają tych samych potrzeb. W konsekwencji nie można uznać, że ww. artykuły spożywcze są względem siebie podobne i konkurencyjne. Tak więc, wskazane argumenty mają wpływ na decyzję konsumenta, który dokonując wyboru, zaspokaja indywidualne potrzeby.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając jej uchylenia. W uzasadnieniu Spółka przywołała zarzuty i argumenty zawarte we wniosku o interpretację i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała również, że Minister Finansów dokonał błędnej oceny podobieństwa towarów wskazanych we wniosku, koncentrując się jedynie na cechach fizycznych produktów, podczas gdy zasadnicze znaczenie ma to, że wszystkie owoce co do zasady są postrzegane przez przeciętnego konsumenta jako produkt spożywczy dostarczający witaminy. W konsekwencji, opodatkowanie podobnych i konkurencyjnych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi w oczywisty sposób do naruszenia zasady równości opodatkowania, która jest celem wspólnego systemu VAT.

Bezzasadne jest także, w ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w przypadku uznania za niezgodne z przepisami unijnymi krajowych przepisów ustawy o VAT, Spółka i tak nie ma możliwości stosowania stawki obniżonej VAT bezpośrednio na podstawie dyrektywy VAT. Podatnicy mają bowiem prawo stosować korzystniejsze dla siebie przepisy dyrektywy VAT, jeżeli przepisy krajowe są z nimi sprzeczne i naruszają zasadę neutralności fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie mogła zostać uwzględniona, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

1. Istota sporu

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość zastosowania wobec towarów wskazanych przez Spółkę we wniosku o interpretację obniżonej stawki podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, s. 1; zwana dalej "dyrektywą 2006/112"). Spółka uznaje, że wskazane przez nią we wniosku o interpretację towary są podobne do towarów opodatkowanych według przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011, Nr 177, poz. 1054 – t.j. ze zm.; zwana dalej "ustawą o VAT") stawką obniżoną, a więc zgodnie z zasadą neutralności, ta sama obniżona stawka powinna być, wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112, zastosowana do wymienionych przez nią towarów.

Organ podatkowy zgadzając się z konieczności respektowania zasady neutralności podatku VAT, uznaje, że polski ustawodawca był uprawniony do zastosowania różnych stawek podatkowych wobec poszczególnych, wymienionych przez Spółkę towarów, bowiem nie są to towary podobne, których różne opodatkowanie naruszałoby konkurencję.

2. Przepisy ustawy o VAT

Kwestie będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie regulują w prawie polskim przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146 a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W pozycjach 2-7 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono – jako opodatkowane stawką 7% - różnego rodzaju owoce.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Stawką tą opodatkowane są wymienione w tym załączniku produkty. W poz. 2-9 załącznika nr 10 do ustawy wymieniono różne owoce jako opodatkowane stawką 5%.

3. Zasady opodatkowania podatkiem VAT w zakresie stawek

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie powszechności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, że zastosowanie ma stawka podstawowa. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich i dopuszcza sytuację, w której ten sam towar opodatkowany będzie podstawową bądź obniżoną stawką w poszczególnych państwach członkowskich.

Stosownie do treści art. 98 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone; stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Zgodnie z art. 98 ust. 3, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z punktu 1 Załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Państwa członkowskie mają zatem swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie, w tym - środków spożywczych. Zgodnie z powołanymi regulacjami, stawki obniżone powinny być stosowane przez państwa członkowskie wyłącznie w przypadkach przewidzianych przez dyrektywę 2006/112 lub ewentualnie w drodze dozwolonych prawem unijnym derogacji.

4. Selektywne stosowanie stawek podatku VAT

Z treści przytoczonego wyżej przepisu dyrektywy 2006/112 nie wynika, aby w przypadku, gdy państwo decyduje się na wprowadzenie stawek obniżonych, stawki te musiały dotyczyć całej kategorii określonej w załączniku III, w tym całej kategorii środków spożywczych. Stanowisko to jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 19 października 2012 r., I FSK 1125/12; wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. w sprawie I FSK 1642/11; wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1120/11; wyrok NSA 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10; wyrok NSA z 1 października 2013 r. I FSK 972/13; dostępne na www.nsa.gov.pl), można dla niego znaleźć uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako TSUE) (np. wyrok z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, pkt 26-28; wyroku z 3 kwietnia 2008 w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz p. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien), nie jest ono także kwestionowane przez skarżącą Spółkę.

Powyższe potwierdza także praktyka stosowania stawek obniżonych w państwach członkowskich. Jak wynika z dokumentu Komisji Europejskiej “VAT Rates Applied in the Member States of the European Union (stan na 1 lipca 2013 r.), zróżnicowane stawki obniżone na produkty spożywcze były stosowane m.in. w Belgii, Francji, na Węgrzech, Portugalii (Załącznik II. Application of reduced VAT rates by the Member States to the categories of goods and services contained in annex III of VAT directive 2006/112; document dostępny na: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf).

5. Neutralność podatku VAT

Zgodnie z pkt 7 preambuły dyrektywy 2006/112 nawet, jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą więc być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług.

Zasada neutralności wielokrotnie była powoływana i interpretowana w orzeczeniach TSUE. W wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02, Komisja przeciwko Niemcom, TSUE uznał, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji (podobnie w wyroku z dnia 11 października 2001 r. w sprawie C-267/99 Christiana Adam; dostępne na http://curia.europa.eu )

W wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja p. Francji, Trybunał wskazał, że: "Skoro art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE zasadniczo przejmuje brzmienie art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, należy rozszerzyć na niego interpretację nadaną przez Trybunał temu ostatniemu przepisowi. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28). Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć." (pkt 27-30) (por. także np. wyrok z dnia 3 marca 2011 w sprawie C-41/09, Komisja p. Królestwo Niderlandów, dostępne na http://curia.europa.eu).

Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

6. Podobieństwo towarów, których dotyczył wniosek Spółki

W orzecznictwie TSUE dokonano interpretacji pojęcia podobieństwa towarów dla potrzeb zasady neutralności. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest ich charakter. W orzecznictwie dotyczącym podobieństwa usług, które należy odnieść także do podobieństwa towarów, TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach. Usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. np. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; wyrok z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)".

Biorąc powyższe pod uwagę, oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru.

Spółka opierała swoje twierdzenia dotyczące podobieństwa pomiędzy wskazanymi przez nią towarami (owocami, a także orzechami) na kryterium wyboru konsumenta, wskazując, że wymienione przez Spółkę owoce spełniają tę samą podstawową funkcję – towary te są postrzegane przez konsumentów jako konieczne do właściwego odżywiania, jako nośniki niezbędnych dla organizmu witamin i minerałów. Powyższa właściwość owoców ma przeważający wpływ na decyzję konsumenta, który dokonuje zakupu nie konkretnego rodzaju owocu, ale generalnie owocu, jako wysoko ocenianego składnika żywieniowego.

Nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że wszelkie owoce mają taką samą funkcję – nośników niezbędnych dla organizmu witamin i minerałów. Przy tak szerokim określeniu funkcji owoców, należałoby uznać, że wszelkie środki spożywcze mają tę samą funkcję w oczach konsumentów – dostarczanie niezbędnych wartości odżywczych. Jest to jednak podejście generalizujące i nieuwzględniające wymogów definicji towarów podobnych. Poszczególne owoce w ocenie konsumentów pełnią różne role i funkcje – główny posiłek, uzupełnienie posiłku, deser, dodatek do dania, główny składnik dania, składnik przetworów itd.

Owoce nie są wybierane przez konsumentów tyko dlatego że są owocami, ale dlatego, że liczy się dla konsumenta zastosowanie konkretnego owocu, jego smak i funkcja.

Nie można zgodzić się z argumentami skarżącej Spółki, że wszelkie owoce winny być traktowane jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez Spółkę we wniosku o interpretację owocami istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju owoców. Przede wszystkim są to towary zupełnie odmienne co do pochodzenia, składu, uprawy, smaku, aromatu i konkretnej funkcji. Nie można uznać, aby dla przeciętnego konsumenta kategoria owoców była jednolita i traktowana zamiennie. Tak jak słusznie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, dla konsumenta nie jest obojętne, czy zakupi owoce nadające się do ciast, czy owoce na kompot, czy owoce na przetwory czy mające służyć do bezpośredniego spożycia itd.

Słusznie także wskazuje organ, że owoce mogą być traktowane jako dostarczające witamin, ale mają one różne witaminy, różne ich propozycje, różną wartość żywieniową i wpływ na organizm człowieka. Jeżeli są kupowane przez niektórych konsumentów właśnie ze względu na te właściwości związane z dostarczaniem witamin, to wybór konsumenta nie jest dowolny, ale zależy od konkretnego zapotrzebowania konsumenta i jest determinowany przez zawartość odpowiednich dla niego witamin.

W związku z tym nie można podzielić poglądu skrzącej Spółki, że wszelkie owoce - jako kategoria - mają charakter towarów podobnych, są uważane przez konsumentów za zamienniki i pozostają do siebie w stosunku konkurencji. Towary te różnią się od siebie znacząco, a różnice te mają oczywiście wpływ na wybory co do ich zakupu przez konsumentów. Dotyczy to również kasztanów jadalnych, co do których Spółka wskazywała, że towar ten nie konkuruje bezpośrednio z towarami o podobnym smaku, właściwościach odżywczych lub zastosowaniu, ale z towarami, które mają cechę towarów luksusowych, takich jak kawior, szparagi i trufle. Niezależnie od tego, że słusznie organ wskazuje na wątpliwości co do uznania, że wszystkie te towary z perspektywy konsumenta należy uznać za luksusowe, nawet jeśli tak by było, cecha ta nie jest wystarczająca dla uznania, że wszelkie towary ją posiadające są podobne i konkurencyjne względem siebie. Pomiędzy tymi towarami istnieją bowiem podstawowe różnice dotyczące funkcji, zastosowania, składu, smaku, pochodzenia, itd., które będą determinować wybory konsumentów. Cechy te z pewnością nie są nieistotne. Nie można uznać, aby przy wyborze danego towaru konsument kierował się jedynie cechą "luksusowego wyrobu" jako determinującą. Przede wszystkim kieruje się funkcją, zastosowaniem danego produktu, ale także smakiem, właściwościami zdrowotnymi, składem itd.

Jako dodatkowy argument, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi, Spółka wskazuje, że opodatkowanie owoców zróżnicowanymi stawkami podatku VAT narusza art. 114 ust. 2 TFUE zakazujący dyskryminacji podatkowej przez państwa członkowskie. Art. 114 ust. 2 TFUE nie dotyczy kwestii dyskryminacji podatkowej, można się jedynie domyślać, że Spółce chodziło o art. 110 TFUE, który takiego zakazu dotyczy. Wbrew temu co twierdzi Spółka, przepis ten nie zakazuje dyskryminacji towarów z uwagi na kraj pochodzenia (s. 6 skargi), ale dyskryminacji produktów innych państw członkowskich, które są podobne do produktów krajowych. Zdanie drugie tego artykułu, zakazuje nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zastosowanie tych zakazów uzależnione jest więc od kwestii podobieństwa produktów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich lub od kwestii pozostawanie tych produktów w relacji konkurencyjności (dla określenia, że dyskryminacyjne opodatkowanie służy ochronie produktów krajowych). Niezależnie więc od tego, że wątpliwości budzi argument Spółki dotyczący tego, że owoce zasadniczo uprawiane w Polsce i owoce zasadniczo uprawiane w innych państwach UE opodatkowano odmienną stawką podatkową (na poparcie którego Spółka nie przestawiła żadnych danych czy szerszego wyjaśnienia), zarzut naruszenia powyższego przepisu, nie jest zasadny, skoro kategorii owoców jako takich nie można w całości uznać za kategorię towarów podobnych lub znajdujących się w relacji konkurencji.

Należy zaznaczyć, że jedynie na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Jednak wniosek Spółki o interpretację indywidualną nie dotyczył konkretnych owoców i ich podobieństwa, ale owoców w ogóle (zasadniczo zróżnicowanych co do szczególnej funkcji, zastosowania, pochodzenia, składu, uprawy, smaku, aromatu itd.).

Skoro skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to ocenę organu dotyczącą wszelkich owoców wymienionych we wniosku, uznać należy za prawidłową.

Trzeba przypomnieć, ż pytanie Spółki sformułowane we wniosku o interpretację dotyczyło możliwości zastosowania obniżonej stawki podatkowej 5% dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym środków spożywczych, które obecnie opodatkowane są stawką 8%. Pytanie Spółki nie dotyczyło więc opodatkowania konkretnego owocu w związku jego podobieństwem od innego konkretnego owocu, ale wszelkich owoców wymienionych we wniosku. Słusznie organ uznał, że kategorii wszelkich owoców nie można uznać za towary podobne, które nie mogą być opodatkowane różną stawką podatkową.

Sąd zgadza się przy tym z argumentem, że kryteria wyboru poszczególnych owoców, jako opodatkowanych stawką 5% lub 8%, nie są jasne. Ustawodawca nie wskazuje jakie różnice pomiędzy poszczególnymi owocami zdecydowały o wyborze stawki podatkowej. W uzasadnieniu ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej wprowadzającej Załącznik nr 10 do ustawy o VAT (wymieniający towaru opodatkowane stawką 5%) wskazano jedynie, że: "Z uwagi na wygaśnięcie derogacji zapisanej w Traktacie Akcesyjnym z 2004 r. (przedłużonej w grudniu 2007 r. na dalsze trzy lata, tj. do 31 grudnia 2010 r.), od stycznia 2011 r. stawki podatku VAT na nieprzetworzoną żywność oraz książki i czasopisma specjalistyczne muszą wynosić co najmniej 5 % - co wynika z przepisów Unii Europejskiej. Mając jednak na uwadze to, aby przeciętna stawka na żywność nie wzrosła, proponuje się objęcie najniższą 5 % stawką podatku podstawowych produktów żywnościowych (objętych obecnie stawką obniżoną w wysokości 7 %), takich jak: chleb, nabiał, przetwory mięsne, produkty zbożowe (mąka, kasza, makaron) oraz soki." oraz, że "Katalog towarów, do których zastosowanie będzie miała najniższa stawka podatku VAT, stanowi załącznik do niniejszego projektu." Ustawodawca nie wyjaśnił więc jakie były kryteria wyboru poszczególnych owoców (i wielu innych środków spożywczych) jako opodatkowanych superobniżoną lub obniżoną stawką podatku VAT. Trudno za takie kryterium uznać stanowienie przez dany produkt podstawowego produktu żywnościowego, bo z punktu widzenia zwyczajów żywieniowych Polaków, produktem znacznie bardziej podstawowym niż melon czy szparagi (opodatkowane stawką 5%) są cytryny (opodatkowane stawką 8%). Owoce nie różnią się także stopniem przetworzenia.

Takie działanie ustawodawcy, który nie wskazuje uzasadnienia danego rozwiązania legislacyjnego, nie wyjaśnia, czym kieruje się przy wyborze stawek podatkowych dla poszczególnych środków spożywczych, powoduje brak zrozumienia i konfuzję dla konsumentów i podatników. Kryteria wyboru poszczególnych środków spożywczych jako opodatkowanych stawką obniżoną powinny zostać jasno wyartykułowane, co być może zapobiegłoby sporom takim jak toczący się w niniejszej sprawie. Powyższe uwagi mają jednak charakter de lege ferenda, gdyż w obecnym stanie prawnym, pomimo negatywnej oceny braku uzasadnienia działań ustawodawcy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, jak chciała Spółka, aby wskazane przepisy prawa polskiego, w zakresie zarzucanym przez Spółkę, naruszały przepisy dyrektywy 2006/112.

7. Zastosowanie PKWiU a CN

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej.

W wyroku z 24 lipca 2013, I FSK 226/13 NSA wskazał, "z ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii zaś w sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, nie można tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT. Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co stosowania przez Polskę stawek obniżonych".

Korzystanie przez państwa członkowskie z nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii podlegającej obniżonej stawce podatkowej jest więc prawem, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została oparta m.in. na nomenklaturze scalonej (pkt 4.2. PKWiU – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. 2008 Nr 207 poz. 1293), a zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest więc oderwana od nomenklatury scalonej, która może, ale nie musi być wykorzystana dla określenia zakresu zastosowania stawki obniżonej. Posłużenie się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług dla potrzeb określenia towarów podlegających opodatkowaniu daną stawką, nie stanowi więc naruszenia dyrektywy 2006/112.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że poszczególne owoce objęte wnioskiem Spółki, klasyfikowane są także w Nomenklaturze Scalonej nie do jednego kodu (pozycji), ale do wielu różnych, co dodatkowo podkreśla, że nie są traktowane jako jednolita grupa towarów.

8. Reasumując należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i 3 oraz pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112. Spółka, zgodnie z tym co uznał organ wydający interpretację, nie jest uprawniona, aby wprost w oparciu o przepisy dyrektywy 2006/112 zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do produktów wymienionych we wniosku o interpretację, a więc w istocie do wszystkich kategorii owoców. Polskie przepisy implementujące przepisy dyrektywy 2006/112 w tym zakresie, nie są bowiem z nią niezgodne.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.