Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2240/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165a par. 1, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2661/18 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 maja 2019 r., III SA/Wa 2661/18, w sprawie ze skargi J. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 28 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r.

W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ złożył ponadto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 133 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych, na skutek błędnego ustalenia, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wniósł podmiot posiadający legitymację procesową, w sytuacji, gdy J. S. nie będąc następcą prawnym zlikwidowanej spółki cywilnej K. [...], nie może być stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot rozliczenie zobowiązań podatkowych tej spółki z tytułu jej podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2016 r., czyli okresy sprzed likwidacji spółki. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak legitymacji procesowej J. S. stanowi przeszkodę do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wynikającym ze złożonego wniosku;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9, art. 91 ust. 1-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy nabywca przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) powołuje się na uprawnienie związane z nabytym przedsiębiorstwem, które wykracza poza zakres art. 91 ust. 9 w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, należy odwołać się bezpośrednio do art. 19 Dyrektywy 112, w sytuacji, gdy prawidłowa logiczna wykładnia tych przepisów wskazuje, że skoro art. 19 Dyrektywy 112 zezwala państwom członkowskim na całościowe wyłączenie z systemu VAT transakcji zbycia przedsiębiorstw i na odmowę przyznania nabywcom przedsiębiorstw statusu następcy prawnego zbywcy przedsiębiorstwa, to tym bardziej przepis ten zezwala na przyznanie temu nabywcy jedynie niektórych uprawnień związanych z nabytym przedsiębiorstwem, które w ustawie o VAT określono w art. 91 ust. 9 w zw. z art. 91 ust. 1-8.

W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2020 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" skarżący wskazał na konieczność oddalenia wniesionego przez organ podatkowy środka odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii następstwa prawnego nabywcy przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym sprawy skarżący nabył w dniu 24 maja 2016 r. od K. [...] s.c. (dalej: spółka cywilna) dwie nieruchomości i na podstaw faktur dotyczących przedmiotowej transakcji dokonał stosownego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Na mocy decyzji NUS z dnia 10 marca 2017 r. oraz decyzji DIAS z dnia 11 października 2017 r. zakwestionowano przedmiotowe rozliczenie, uznając, że transakcja z dnia 24 maja 2016 r. dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, co uzasadniało jej wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżący jako nabywca przedsiębiorstwa od spółki cywilnej wystawił faktury korygujące do faktur pierwotnie wystawionych przez zbywcę. Faktury po korekcie nie wykazywały podatku od towarów i usług. W dniu 6 grudnia 2017 r. skarżący w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej zwrócił się do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wywodząc swoje uprawnienia z następstwa prawnego wynikającego z czynności nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej. Do wniosku skarżący dołączył wystawione przez siebie korekty deklaracji spółki cywilnej za kwiecień i maj 2016 r.

Postanowieniem NUS z 2 lutego 2018 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z 28 sierpnia 2018 r.) odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe wyraziły pogląd, zgodnie z którym skarżący nie może być uznany za następcę prawnego spółki cywilnej i nie jest uprawniony do korygowania podatku należnego spółki cywilnej, bowiem możliwości takiej nie przewidują ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o VAT. Przeciwne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji, powołując się w tym względzie bezpośrednio na regulacje prawa unijnego, tj. art. 19 Dyrektywy 112.

Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych sformułowanych w niniejszej sprawie, na wstępie wyjaśnić należy, że w zaskarżonym wyroku – co trafnie dostrzegł autor skargi kasacyjnej (s. 6-7 skargi kasacyjnej) – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do twierdzeń zawartych we wcześniejszym (nieprawomocnym) wyroku tego Sądu z dnia 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 4105/17. W orzeczeniu tym zakwestionowano status skarżącego jako następcy prawnego spółki cywilnej wobec przyjęcia, że przedmiotem transakcji z dnia 24 maja 2016 r. były dwie nieruchomości, a nie przedsiębiorstwo. Okoliczność ta pozostawała jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego obecnie wyroku i nie mogła uzasadniać zarzutu naruszenia przepisów postepowania (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) z uwagi na prawomocne rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., I FSK 1453/19 zagadnienia dotyczącego przedmiotu transakcji z dnia 24 maja 2016 r. na rzecz przedsiębiorstwa i w konsekwencji uchylenie powołanego wyżej wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 4105/17.

Zamierzonego przez organ podatkowy skutku nie mogły również wywrzeć pozostałe podniesione w środku odwoławczym zarzuty. Zasadnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r. została dokonana z naruszeniem art. 165a § 1 i art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy.

Na gruncie niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 93 i n.) nie przewidują sukcesji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa od spółki cywilnej, zaś przepisy ustawy o VAT ujmują uprawnienia nabywcy przedsiębiorstwa bardzo wąsko, ograniczając je jedynie do możliwości korekty podatku naliczonego zbywcy (art. 91 ust. 9 w związku z ust. 1-8 ustawy o VAT). Kluczowe z perspektywy analizowanego przypadku pozostaje natomiast ustalenie, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa dokonanej między skarżącym a spółką cywilną znajdował zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wyłączający daną czynność spod opodatkowania. Powołany przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (zd. 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji (zd. 2). Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (zd. 3)."

Wbrew sugestiom, na jakich autor skargi kasacyjnej opiera zasadniczą część swojej argumentacji, z cytowanego przepisu prawa unijnego jasno wynika, że państwo członkowskie, które (tak jak Polska) zdecydowało się na skorzystanie z opcji wyłączenia spod opodatkowania VAT przekazania całości lub części majątku, jest zobligowane do traktowania nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego". Prawidłowa transpozycja wskazanych postanowień Dyrektywy 112 wymaga spełnienia obydwu warunków, tj. wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonych czynności i uznania nabywcy (osoby, której przekazano towary) za następcę prawnego zbywcy (przekazującego). O ile pewien margines swobody co do przyjmowanych środków został pozostawiony państwom członkowskim w odniesieniu do rozwiązań mających na celu uniknięcie zakłóceń konkurencji, czy uchylania się bądź unikania opodatkowania (zd. 2 i 3 art. 19 Dyrektywy 112), o tyle dowolność taka nie została przewidziana w zdaniu 1 omawianego przepisu (jeśli tylko państwo członkowskie zdecyduje się na wdrożenie proponowanych rozwiązań). Niezrozumiały pozostaje tym samym wniosek organu podatkowego, że "wykładnia logiczna powołanego (...) przepisu, pozwala postawić tezę, że skoro państwa członkowskie mogą więcej (tj. całościowo wyłączyć z systemu VAT transakcje zbycia przedsiębiorstw i całościowo odmówić nabywcom korzystania z uprawnień podatkowych związanych z nabytym przedsiębiorstwem), to tym bardziej państwa te mogą i mniej (a więc przyznać takim nabywcom przedsiębiorstw jedynie niektóre uprawnienia związane z nabytym przedsiębiorstwem)" (s. 7 skargi kasacyjnej). Z art. 19 Dyrektywy 112 (zd. 1) nie wynika bowiem możliwość pozbawienia nabywców "uprawnień podatkowych związanych z przedsiębiorstwem". Za nietrafne należy w konsekwencji uznać również wywody autora skargi kasacyjnej wskazujące na rzekomy brak precyzji regulacji unijnej, który miałby wykluczać dopuszczalność bezpośredniego powoływania się na Dyrektywę 112 (s. 8 skargi kasacyjnej). Takich niejasności w brzmieniu art. 19 Dyrektywy 112 nie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych uwag należało podzielić zasadniczą tezę zaskarżonego wyroku o braku prawidłowej implementacji art. 19 zd. 1 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego i konsekwencjach takiego stanu rzeczy. Sytuacja taka – co trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – pozwala bowiem nabywcy przedsiębiorstwa, który powołuje się na uprawnienia związane z nabytym przedsiębiorstwem, wykraczające poza zakres art. 91 ust. 9 w związku z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, odwołać się bezpośrednio do Dyrektywy 112. Taki kierunek interpretacyjny znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu odwoławczego, który niejednokrotnie akcentował, że Polska nie dokonała pełnego wdrożenia art. 19 Dyrektywy 112 (stanowiącego o pełnym następstwie prawnym w zakresie podatku od towarów i usług związanym z przedsiębiorstwem), co uzasadnia powoływanie się wprost na brzmienie przepisu wspólnotowego. Oznacza to, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania tej zasady. Możliwość bezpośredniego powołania się na regulacje dyrektywy potwierdza orzecznictwo ETS m. in. wyrok ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 (Ursula Becker); EU:C:1982:7 (zob. wyroki NSA: z 28.10.2011 r., I FSK 1660/10 i z 29.05.2014 r., I FSK 1027/13 i 1028/13, treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych wskazujących zarówno na uchybienia o charakterze procesowym (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), jak i materialnoprawnym (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 9, art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z art. 19 Dyrektywy 112 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie stwierdzając, iż brak było przesłanek, by odmówić skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty jako osobie nieuprawnionej do wystąpienia z takim żądaniem (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa, nie znajdując podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego z uwagi na wniesienie pisma procesowego z dnia 24 lutego 2020 r. po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną w myśl art. 179 zd. 1 powołanej ustawy.