Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 826/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T" s.c. B. Ł., Z. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 814/16 w sprawie ze skargi "T" s.c. B. Ł., Z. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." s.c. B. Ł., Z. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 814/16 oddalił skargę "T" s.c. B.Ł., Z. Ł. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że spółka 12 maja 2011 r. dokonała na terenie Belgii zakupu samochodu marki Volkswagen Touareg nr nadwozia: [...], za kwotę 11.200,00 Euro. Pojazd 23 maja 2011 r. został na terytorium Polski poddany pierwszym badaniom technicznym. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym, w którym można przewozić 5 osób. Pojazd został 24 maja 2011 r. zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie (dalej: Naczelnik UC) [...] stycznia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z dokonanym przez spółkę nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. W toku postępowania organ podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu, jednak w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca oświadczyła, że przedstawienie pojazdu do oględzin nie jest możliwe z uwagi na zawarcie 31 grudnia 2015 r. przez spółkę przedwstępnej umowy sprzedaży pojazdu.

Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.155 zł, ponieważ uznał, że nabyty samochód jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2016 r., w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym przesądzają ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Świadczyły o tym: informacje od przedstawiciela producenta Volkswagen Group Polska, z których wynika, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy 5-miejscowy; zapisy w polskim dowodzie rejestracyjnym z którego wynika, że jest to pojazd 5-miejscowy; a także informacje przekazane przez skarżącą, że przed rejestracją pojazdu w pojeździe został zamontowany drugi rząd siedzeń, potrzebny do przewozu osób.

W ocenie Dyrektora IC przedmiotowy pojazd ze względu na zachowaną nieprzerwanie od momentu produkcji możliwość przewozu pięciu pasażerów zachował cechę pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: upa), jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Za niezasadne Dyrektor IC uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzając, że spełnia ono wymogi określone w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op).

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym istotne znaczenie ma art. 100 ust. 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 upa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006 r.). W załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Ze wskazanych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego.

WSA podkreślił, że pomocne w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

WSA wskazał, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy ogół jego cech konstrukcyjnych. Z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta pojazdu wynika bowiem, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy z dwoma rzędami siedzeń, z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych i 2 prawych oraz klapą tylną, z jednolicie wyposażonym i tapicerowanym wnętrzem. Wyposażenie samochodu w pięć miejsc siedzących wynika również z zapisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym 23 maja 2011 r. badaniu technicznym. WSA zaznaczył, że w postępowaniu nie jest kwestionowane to, że samochód w dacie jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące, a za przednimi siedzeniami znajdowała się przegroda oddzielająca przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Z twierdzeń spółki wynikało bowiem, że przed rejestracją samochodu został w nim zamontowany drugi rząd siedzeń, gdyż pojazd ten został przeznaczony do ratownictwa drogowego. Co istotne, sama skarżąca stwierdziła, że drugi rząd siedzeń był przeznaczony do przewozu osób, co potwierdza prawidłowość stanowiska organów, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz osób.

WSA dodał, że zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie są zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe. Tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, na co wskazuje sama spółka. Podobnie należy ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu.

WSA podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącą dokumentach. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że nabyty przez nią pojazd jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ oględzin pojazdu, WSA podzielił stanowisko organu, że nie były one niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy skarżąca nie kwestionowała, że pojazd ten obecnie pełni funkcję osobową. Poza tym w trakcie postępowania podatkowego skarżąca była właścicielem pojazdu, mogła zatem przedstawić go do oględzin w uzgodnieniu z najemcą, skoro w jej ocenie przeprowadzenie tego dowodu było istotne w sprawie.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku, w którym wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: ppsa) – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której decyzje Dyrektora IC i Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 op, polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego bez przeprowadzenia oględzin tego pojazdu;

- dowolną ocenę dowodu w postaci informacji wynikających z dokumentu belgijskiego – certyfikatu potwierdzającego dokonanie przed wejściem w posiadanie pojazdu przez skarżących zasadniczych zmian powodujących w konsekwencji zmianę jego zasadniczego przeznaczenia z przewożenia osób, na przewożenie towarów;

- dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na pominięciu niżej wymienionych dowodów, bez ich merytorycznej oceny, a to belgijskiego świadectwa homologacji (certyfikatu), belgijskiego dowodu rejestracyjnego, polskiego dowodu, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, że sporny pojazd posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym klasyfikowanym do poz. CN 8703, w sytuacji w której brak ww. uchybień doprowadziłby do uznania, ze pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do poz. CN 8704;

2) art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych w skardze oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w skardze, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą i zgłoszonych dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której decyzje Dyrektora IC i Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 upa, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do poz. 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec przytoczonych regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzuty w oparciu o art. 174 pkt 2 ppsa, a więc tylko dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które – w punktach 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej – powiązała z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 op, a także z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa. W ramach nich zarzuca WSA, że przyjął ustalenia organów do rozpoznania sprawy, które zostały dokonane w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania i sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, a także to, że WSA odniósł się tylko do części zarzutów skargi i nie rozważył wniosków dowodowych spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ppsa w powiązaniu z art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 upa, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do poz. 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści Noty. Treść tego zarzutu wskazuje, że zarzut ten powinien być sformułowany w oparciu o art. 174 pkt 1 ppsa, ponieważ dotyczy naruszeń materialnych a nie procesowych. Pomijając tę wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że w jej uzasadnieniu próżno szukać, na czym polegała błędna wykładnia przez WSA wskazanej Noty wyjaśniającej, a także brak jest odniesień do pozostałych wskazanych w tym zarzucie przepisów. Tymczasem zgodnie z art. 176 pkt 2 ppsa – skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W konsekwencji taki sposób sformułowania zarzutów materialnych nie poddaje się kontroli instancyjnej, a związku z tym zarzut taki jest bezpodstawny.

W tej sytuacji przejść należy do oceny zarzutów z punktów 1, 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do tych zarzutów, przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym WSA oddalił skargę spółki uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg było zgodne z prawem. WSA podzielił stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości, że sprowadzony samochód ze względu na wyposażenie oraz konstrukcję należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Z czym nie zgadza się spółka twierdząc, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i winien być objęty pozycją 8704.

Wskazać należy, że poza ogólnymi stwierdzeniami wskazującymi na wadliwą kontrolę działalności organów, skarżąca kasacyjnie nie sformułowała konkretnych zarzutów, które podważałyby przyjęty stan faktyczny i ocenę dowodów.

Przed przystąpieniem do ich oceny, wskazać przywołać należy przepisy materialne mające zastosowanie w sprawie i wypracowane na ich bazie orzecznictwo dotyczące podstaw klasyfikacji pojazdów do poz. CN 8703.

I tak wskazać stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 upa, do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (...); zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 upa obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Wskazując na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianej kwestii, podkreślić należy, że organy podatkowe nie są związane treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu oraz dowód rejestracyjny (zagraniczny lub krajowy), czy też treścią świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. np.: wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1358/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które powinny spełniać pojazdy samochodowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych nie wymaga podważenia dokumentów rejestracyjnych. Dokumenty takie podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy na ogólnych zasadach razem z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Ponadto w orzecznictwie w sposób jednoznaczny przyjmuje się, że możliwość dokonywania – czy też dokonanie – zmian w budowie pojazdu w relacji do jego wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany jego walorów użytkowych oraz zmiany jego przeznaczenia ma charakter wtórny, a tym samym pozostający bez wpływu na klasyfikację pojazdu dla celów podatkowych, gdyż podstawowe znaczenie ma pierwotne przeznaczenie i pierwotna funkcja tego pojazdu. Stanowisko to wzmacnia i ten argument, że modyfikacje i adaptacje dokonane w samochodzie polegające na zmianie sposobu jego wykorzystywania poprzez przystosowanie do przewożenia towarów, w żadnym stopniu nie zmieniają jego pierwotnego przeznaczenia oraz zasadniczej jego funkcji, w sytuacji gdy mają one charakter odwracalny, niedefinitywny (por. np. wyroki NSA z: 24 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 150/17; 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 42/17; 26 października 2018 r. sygn. akt I GSK 803/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 46/16).

Reasumując powyższe podkreślić należy, że w sprawach z zakresu opodatkowania samochodów akcyzą, to zasadniczo cechy projektowe pojazdów decydują o kategoryzacji taryfowej. W tym względzie znaczenia nie mają klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw, w szczególności związanych z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym oznaczenie pojazdu w dokumentach rejestracyjnych, dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego nie decyduje o kategoryzacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić ze skarżącą kasacyjnie, że WSA błędnie zaaprobował niepełny i nieprawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191.

O prawidłowości ustaleń organów podatkowych świadczy przede wszystkim informacja uzyskana od przedstawiciela producenta spornego pojazdu - Volkswagen Group Polska w Poznaniu, z której wynika, że samochód, wyprodukowany został, jako pojazd osobowy, z nadwoziem rodzaju kombi, 5-miejscowy, bez przegrody stałej. Następnie wskazać należy na nietrwałość i odwracalność dokonanych za granica w spornym pojeździe zmian, skoro prosta modyfikacja pojazdu, w głównej mierze polegająca na zamontowaniu siedzisk, pozwoliła na jego rejestrację w Polsce jako auta osobowego. Tak więc dokonane za granicą modyfikacje pojazdu pozostawały bez wpływu na ustalenie pierwotnej, wynikającej z samej budowy, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia służącego bezpieczeństwu i wygodzie pasażerów funkcji, której wyraża się przeznaczeniu wymienionego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Tak jak wyżej wspomniano istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych itp., a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w treści pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Znaczenie podstawowe (i dominujące) ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

Jeszcze raz wypada podkreślić, że o zakwalifikowaniu do samochodu osobowego, decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towaru. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, nabyty samochód konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś dokonane zmiany miały charakter tymczasowy. Badanie wykonanych zmian może być przeprowadzone w każdym czasie, a nie tylko na moment przemieszczenia pojazdu. Zasadnie zatem WSA zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był dostosowany do przewozu osób czy towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie nie stanowiło naruszenia procedury podatkowej brak przeprowadzania dowodu z oględzin pojazdu. Organ ustalił bowiem, co jest bezsporne w sprawie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako zasadniczo przystosowany do przewozu osób, a po ewentualnych przeróbkach ostatecznie posiada wszystkie cechy charakterystyczne właściwe pojazdowi zasadniczo przeznaczonemu do przewozu osób. W związku z tym oględziny pojazdu nawet hipotetycznie nie mogły mieć wpływu na stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy. Niezależnie od tego jakie zmiany i modyfikacje przeprowadzono w przedmiotowym samochodzie nie miały one wyłącznie charakter przejściowy odwracalny, a zatem nietrwały. Przy czym podkreślić należy, że jak wynika akt administracyjnych sprawy, organ powziął szereg czynności aby taki dowód przeprowadzić, a sama skarżąca w istocie uniemożliwiła dokonania tej czynności dowodowej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia i przez organy podatkowe oceniony zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne i wywiedziono właściwe wnioski prawne. Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym 12 maja 2011 r., tj. w dacie zakupu pojazdu, gdyż zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, pojazd został przemieszony na terytorium kraju w dniu zakupu.

Brak jest także podstaw do uznania za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych w skardze oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w skardze.

W myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 ppsa, gdyż WSA zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Z kolei skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła do jakich konkretnie zarzutów skargi nie odniósł się WSA.

Z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 ppsa uchyla się spod kontroli instancyjnej. Przypomnieć jedynie należy, że artykuł ten dotyczy momentu wydania wyroku na podstawie akt sprawy. Ponadto skarżąca kasacyjnie nie uzasadniła, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 ppsa, w jaki sposób WSA naruszył wskazany przepis. Z protokołu rozprawy z 25 maja 2017 r. wynika, że WSA wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Brak również podstaw do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 ppsa, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do jej rozpoznania, a w sprawie nie występowały istotne wątpliwości.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu (900 zł), który brał udziału przed WSA, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).