Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2511/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 509, art. 518
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1647/16 w sprawie ze skargi R.C. i J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od R.C. i J.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1908 (słownie: tysiąc dziewięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1647/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę R.C. i J.C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 29 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 11.139,00 zł.

Decyzją z 30 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że pomimo wystawienia stronie przez E. S.A. informacji PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z.S.A., w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od A. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Na rachunek skarżącego przelano łącznie 49.392,98 zł, tj. kwotę należności głównej w wysokości 29.274,67 zł i kwotę odsetek w wysokości 20.118,31 zł. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z dnia 24 listopada 2010 r., doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez stronę. Otrzymana kwota w wysokości 49.392,98 zł stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności. Wskazana kwota stanowi przysporzenie majątkowe, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych w 2010 r., jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Strona nie dokonała sprzedaży papierów wartościowych oraz nie była ona obowiązana do składania zeznania podatkowego PIT-38 i opodatkowania uzyskanej kwoty jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. W ocenie organu II instancji otrzymana przez stronę kwota 49.392,98 zł stanowiła przychód z praw majątkowych. Konsekwencją zaliczenia omawianej kwoty do przychodów z praw majątkowych jest jej opodatkowanie na zasadach ogólnych. Organ II instancji wyjaśnił również, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako przychody uznaje przede wszystkim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Decydujące znaczenie w sprawie ma moment otrzymania przez stronę środków pieniężnych, który miał miejsce w 2010 r. Mając na uwadze, że strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, dochód ze sprzedaży tego prawa jest równy uzyskanemu przychodowi i wynosi 49.392,98 zł. Dochód ten powinien przy tym zostać wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r., w pozycji prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Tymczasem w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2010 r. strona część tej kwoty zadeklarowała jako kwotę przychodu/dochodu w wysokości 20.118,31 zł, tj. przychód ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej ustawowych odsetek. Zaznaczono, że zadeklarowany w zeznaniu PIT-38 oraz zapłacony podatek został zwrócony na wniosek podatnika. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., wskazano, że zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2016 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) organ wskazał, że przepisy te definiują pojęcie nadpłaty, gdy tymczasem w niniejszej sprawie określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) o.p., a także przez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy ze źródła wymienionego w jej art. 10 ust. 1 pkt 7. Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 122 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

Odpowiadając na skargę, dyrektor izby skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaznaczył, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący uzyskali w 2010 r. przychód z tytułu cesji wierzytelności podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem sądu, organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że skarżący uzyskali w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. Dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty zastępstwa procesowego. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 listopada 2010 r. skarżący zawarł z A. umowę nazwaną "umową przelewu wierzytelności". W wyniku umowy A. S.A. zobowiązał się do zapłaty całej należności zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego z tytułu sprzedaży akcji. Należność została przekazana w 2010 r. na rachunek bankowy podatnika. Wskazane okoliczności dały podstawę organom do uznania, że w 2010 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu organy nie wzięły jednak pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynika, że otrzymana w 2010 r. kwota od A. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności". Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynika, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. W rezultacie, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem sformułowanych powyżej wyjaśnień.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4, art., 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli, czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W szczególności - w ocenie sądu - organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał s w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a z całości zebranego materiału w sprawie jednoznacznie wynika, że podatnik zawarł w analizowanym roku, podatkowym umowę cesji wierzytelności, której podstawą była sprzedaż wierzytelności i z której przychód podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie przez sąd I instancji, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy bowiem w ocenie sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności pomijając postanowienia § 4 ust. 1 umowy przelewu wierzytelności, podczas gdy w ocenie organów sąd błędnie zinterpretował powyższe zastrzeżenie, wywodząc,z pominięciem pozostałych zapisów umowy, że nie doszło do cesji. Zapis § 4 ust. 1 umowy, zdaniem organów, wręcz potwierdza, że w wyniku zawartej umowy Cesjonariusz nabył wierzytelność, a tym samym cedent z tytułu tej sprzedaży uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wskazanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku sąd dokonał odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej źródła przychodu, uznając, że skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji obligowało sąd I instancji do wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Nie czyniąc tego sąd w istocie ograniczył możliwości zaskarżenia wyroku na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4, art. 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 247 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wyjście poza osnowę dokumentu tj. "umowę przelewu wierzytelności " przy przyjmowaniu przez sąd stanu faktycznego i uznaniu - wbrew literalnej treści umowy cesji zawartej przez podmiot profesjonalny - że było to przejęcie długu, a nie sprzedaż wierzytelności, i to bez przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy oraz dokonanie przez sąd własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd powołał się przy tym na dokument (Porozumienie z 2007r.), który nie został przedstawiony organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, a przez sąd uznany został za istniejący (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) i mający kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym ustalenia będące podstawą rozstrzygnięcia nie zostały dokonane na podstawie akt sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem z uzasadnienia wyroku można wywieść, że organy podatkowe powinny poszukiwać rozwiązań wyłącznie korzystnych dla podatnika, podczas gdy organy podatkowe rozstrzygały na podstawie akt sprawy i obowiązujących przepisów działając legalnie. Stanowisko zaprezentowane przez sąd narusza zasadę równości wyrażoną w art. 84 Konstytucji, bowiem w każdym innym przypadku sprzedaż wierzytelności przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej podlega zakwalifikowaniu do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie przez sąd, że nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie jest znajdujący się w aktach formularz PTT 8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. SA wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych, podczas gdy w ocenie organów podatkowych po pierwsze treść formularza nie ma znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej czynności prawnej, a po drugie podatek od przychodu wykazanego w formularzu PIT 8C (tj. z kapitałów pieniężnych) został podatnikowi zwrócony jako nadpłata, a wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (PIT 36 - obejmujący również przychody z cesji wierzytelności).

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 18 u.p.d.o.f. w wyniku odmowy jego zastosowania w rezultacie błędnie przyjętego przez sąd stanu faktycznego pomimo, iż prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w powołanym art. 18 u.p.d.o.f.,

- art. 17 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, który nie uprawniał do dokonania subsumpcji pod ten przepis prawa.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżących zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przystępując do rozpoznania wniesionego środka odwoławczego, podkreślić należy, że sprawy o analogicznym stanie faktycznym były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za celowe odwołanie się do pisemnych motywów wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1922/17, bowiem w pełni podziela przedstawione w tym orzeczeniu oceny prawne.

W powołanym powyżej judykacie NSA wskazał, co następuje: “Sąd I instancji, kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych, w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010 r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a A. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "K.c."). Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a A. S.A. oraz umowy pomiędzy A. S.A. a podatniczką [...], doszło do trójstonnego porozumienia, w wyniku którego ta ostatnia otrzymała zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a A. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów K.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t.1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 §1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G.Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t.5 w A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji przysługującej skarżącemu na rzecz A. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 24 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (A. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy A. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 24 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży (w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Należy wobec tego zauważyć, że zapis tego rodzaju dodatkowo potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

W świetle powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy A. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd I instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynikała z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism B. S.A. (następcy A. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

Za chybiony należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 24 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 2) tej ustawy.