Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 776/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 108 par. 3 i 4, art. 116, art. 120, art. 122, art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca del. sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie del. sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) del. sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017r. sprawy ze skargi Z. C., J. C., H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia 30.09.2015 r. i zawartych w niej wskazań, orzekł solidarną odpowiedzialność członków Zarządu Przedsiębiorstwa A. Spółka z o.o. z siedzibą w B. wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013-2015, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strony wniosły o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A., w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w sytuacji posiadania przez nią majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. winien ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.09.2015 r.,

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenia czasu właściwego na złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 116 § 1 O.p. regulującego przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Następnie podniósł, że ustalenia odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A., pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku nieruchomego Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Poza tym wbrew argumentacji stron oraz zaprezentowanemu orzecznictwu sądów administracyjnych, organ odwoławczy zauważył, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, który okoliczność tę może potwierdzić. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w związku z uregulowaniem w całości zaległości

w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21.04.2015 r. umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu zobowiązań za październik i listopad 2014 r., a w dniu 15.06.2015 r. z tytułu zobowiązań za grudzień 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku uwzględnienia przez organ I instancji posiadanego przez Spółkę majątku i braku ustalenia jego wartości przy rozstrzyganiu kwestii bezskuteczności egzekucji i tym samym dopuszczenia się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o dostępne informacje dokonał analizy szeregu dokumentów dotyczących kwestii posiadanego przez Spółkę majątku. Na podstawie wydruków z ksiąg wieczystych oraz pism otrzymanych w odpowiedzi na zapytania złożone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Burmistrza Miasta B. oraz Banku [...] ustalił wysokość aktualnych, zabezpieczonych hipotekami wierzytelności Spółki. Trudno zatem przyjąć, że organ pierwszej instancji nie zbadał okoliczności faktycznych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, dopuszczając się tym samym naruszenia art. 233 § 2 O.p. Jednocześnie odnosząc się do nieokreślenia realnej wartości poszczególnych nieruchomości, organ odwoławczy zauważył, że to na członkach zarządu spoczywa obowiązek wskazania mienia,

z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych. Oznacza to, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania mienia, którego skuteczna egzekucja uwolniłaby go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, w tym jego faktycznej wartości z uwzględnieniem zabezpieczeń hipotecznych. Przy czym egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo iż należności Naczelnika Urzędu Skarbowego

w B. zabezpieczone są hipoteką nie korzystają jednak z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem wymienione nieruchomości nie mogą stanowić mienia Spółki,

z którego możliwa jest skuteczna egzekucja.

Organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli istniały jakiekolwiek dodatkowe dowody mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, strony winny je przedłożyć, bowiem to one mają najpełniejszą wiedzę o wartości posiadanego majątku. Organ stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności, iż lokal, dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...], a który jest lokalem podobnym, ale jednocześnie dwa razy mniejszym niż lokal, dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...], został 30.06.2014 r. sprzedany za kwotę 350.550 zł netto, co potwierdza faktura VAT [...] z dnia 18.05.2015 r. Podkreślił jednak, że strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosły tę okoliczność, tj. w piśmie z dnia 28.07.2016 r., co oznacza, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości odniesienia się do tego faktu. Natomiast wywód, że przykładowo kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu usługowego o numerze księgi wieczystej [...], winna w pełni zaspokoić wierzytelności wobec Banku [...]., które na dzień 26.04.2016 r. wynosiły 488.928,09 zł, czyniąc tym samym Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. pierwszym wierzycielem hipotecznym,

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż stanowi jedynie hipotezę dotyczącą sprzedaży nieruchomości, a zatem zdarzenie przyszłe, niepewne, które faktycznie nie miało miejsca.

Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym z dnia 12.04.1996r., zawarto umowę Spółki z o.o. A. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 07.06.1996 r. Siedzibą Spółki jest B. Czas trwania Spółki jest nieoznaczony. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 51.000 zł. Przy czym udziały w tym kapitale zostały objęte w ten sposób, że każdy z udziałowców posiada 170 udziałów o łącznej wysokości 17.000 zł. Wniesiono również aport w wysokości 6.000 zł. Oświadczenia woli w imieniu Spółki składa każdy z członków Zarządu samodzielnie. W analizowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności Spółki było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem i remontem budynków, a ponadto sprzedaż mieszkań, wynajem lokalu, prowadzenie myjni samochodowej. Organ podał, że w czasie powstania zaległości Spółki za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem członkami Zarządu Spółki byli: B. C. - dyrektor, D. C. - vice dyrektor i E. C. - vice dyrektor. W dniu 09.06.2015 r. B. C. złożył oświadczenie o rezygnacji z dniem 15.06.2015 r. z funkcji członka Zarządu, dyrektora Spółki z o.o. z siedzibą w B., co wynika z dokumentów przekazanych do Sądu Rejonowego w O.

W ocenie organu odwoławczego, bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że B. C., C. D. i E. C., jako członkowie Zarządu Spółki, nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadzili do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania naprawczego). Dyrektor podkreślił, że sporną jest natomiast okoliczność, czy członkom Zarządu Spółki, można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki organ wskazał, że zmaga się ona z trudnościami finansowymi od końca 2012 r. Zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych w roku 2012 wynosiły 3.125.222,70 zł i przekroczyły wartość aktywów w wysokości 2.264.599,63 zł. Poza tym Spółka posiadała zaległości publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - w 2012 r. zaprzestała dobrowolnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres styczeń - grudzień 2012 r. Pomimo, że na przestrzeni lat 2012 - 2013 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej podmiotu, członkowie Zarządu nie podjęli żadnych działań w tym zakresie. Ponadto organ zauważył, że przy zachowaniu zasad należytej staranności, o sytuacji finansowej Spółki mogli dowiedzieć się już w I kwartale 2013 r. - najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT-8 za 2012 r., którego podstawę sporządzenia stanowi opracowane sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe za 2012 rok sporządzono w dniu 31.03.2013 r. i podpisano przez wszystkich członków Zarządu A. Sp. z o.o., zatem strony obowiązane były złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 31.03.2013 r., tj. do 14.04.2013 r. Zarząd Spółki nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające jej upadłości. Przy czym strony nie wykazały, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

Odnosząc się do kwestii braku winy stron w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności stron wraz ze Spółką za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - czerwiec, grudzień 2013 r., czerwiec, lipiec 2014 r., styczeń 2015 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Strony były członkami Zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Natomiast mając na względzie, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie skarżących od odpowiedzialności podatkowej za ww. należności przedmiotowej Spółki. Członkowie Zarządu w momencie powzięcia informacji o trudnościach w regulowaniu zobowiązań, winni dokonać analizy sytuacji ekonomicznej firmy pod kątem perspektyw jej dalszego prowadzenia, a w przypadku negatywnej oceny podjąć decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podał, że jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w E. [...] Wydziału Gospodarczego Sekcji ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 15.02.2016 r., dotychczas nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości A. Spółka z o.o. w B.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie winy stron w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, organ wyjaśnił, iż powyższa argumentacja nie znajduje uzasadnionych podstaw. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności Spółki.

W złożonej skardze, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji, a także uznaniu, że A. Spółka z o.o. było/jest niewypłacalne,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe Spółki,

w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych,

- art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych, które Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30.09.2015 r.,

- art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy E. C., B. C. oraz D. C. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów.

W uzasadnieniu skarżący w pierwszej kolejności wskazali, że z uwagi na posiadany przez Spółkę majątek nie można przyjąć, iż jest ona niewypłacalna. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że polega na przyjęciu odpowiedzialności członka zarządu za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa

w sytuacji niewypłacalności Spółki. Skarżący odnieśli się do poszczególnych nieruchomości posiadanych przez Spółkę oraz ustanowionych na nich obciążeń hipotecznych. Dodali, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji o rezygnacji

z przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości winien w pierwszej kolejności dokonać oszacowania wartości tych nieruchomości. Nadmienili, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki,

a nie tylko z pewnych jego składników. W ocenie skarżących, bez znaczenia jest stwierdzenie, że wartość posiadanych przez Spółkę nieruchomości została podana

w piśmie z dnia 28.07.2016 r., gdyż organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, winien ocenić materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, o dużej wartości nieruchomości świadczą wpisane hipoteki na rzecz Banku [...]. Równocześnie organ odwoławczy, zdaniem skarżących, błędnie założył w zaskarżonej decyzji, że to czy

z nieruchomości Spółki zostanie zaspokojony wierzyciel jest zdarzeniem niepewnym, co uzasadnia brak działań w zakresie egzekucji z nieruchomości. Skarżący, mając na uwadze potencjalną wartość lokalu, dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą o nr [...], nadmienili, iż jego sprzedaż powinna w pełni zaspokoić Bank [...], który wobec Spółki na dzień 26.04.2016 r. posiada wierzytelność w wysokości 488.928,09 zł. Dzięki spłacie tych wierzytelności organ pierwszej instancji będzie pierwszym wierzycielem hipotecznym, co do trzech nieruchomości lokalowych, dla których Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgi wieczyste o nr: [...], [...] oraz [...]. Nie ma zatem wątpliwości, że majątek Spółki, jak i zabezpieczenia hipoteczne organu pierwszej instancji nawet bez dogłębnej analizy wartości poszczególnych nieruchomości, wskazują na wypłacalność Spółki, jak i skuteczność egzekucji.

Poza tym dla skarżących niezrozumiałe jest twierdzenie, że określenie wartości nieruchomości należy wyłącznie do członków zarządu Spółki. To na wierzycielu, a nie na dłużniku ciąży taki obowiązek. Podkreślili, że niezgodne z rzeczywistością jest ustalenie, iż Spółka jest niewypłacalna, jak i że egzekucja co do całego majątku była bezskuteczna, skoro organ pierwszej instancji ma możliwość zaspokojenia się z sześciu nieruchomości, w tym czterech lokalowych i jednej [...].

Odnosząc się natomiast do art. 70a u.p.e.a., wskazali, że został on uchylony dnia 08.09.2016 r. na mocy art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10.07.2015 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1311). Skarżący przyznali, że znana jest im norma intertemporalna dotycząca tej derogacji, jednakże należy wziąć pod uwagę, iż do aktualnie wszczętych postępowań egzekucyjnych przedmiotowy przepis nie ma zastosowania. Ustawodawca uznał więc, iż przepis ten uniemożliwia prowadzenie skutecznej egzekucji. Tak więc nawet uznając, z czym skarżący się nie zgadzają, iż art. 70a powyższej ustawy skutkował uznaniem przedmiotowego postępowania bezskutecznym, to aktualnie gdyby organ pierwszej instancji musiał ponownie wszcząć postępowanie wobec Spółki byłaby to egzekucja skuteczna. Poza tym gdyby art. 70a ww. ustawy powodował konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, to nie można równocześnie uznać, iż egzekucja taka jest bezskuteczna, skoro nie została ona zakończona. Nadmienili również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego dominuje stanowisko, zgodnie z którym przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone aktem administracyjnym.

Skarżący zarzucili również, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadał jedynie część okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, czym naruszył art. 233 § 2 O.p. Zsumował jedynie wszystkie hipoteki na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach, pomijając jednocześnie nieruchomości sprzedane E. C., na których posiada zabezpieczenie hipoteczne. Nie dokonał przy tym ani ustalenia wartości przedmiotowych nieruchomości ani też nie sprawdził, czy wartość tych nieruchomości przewyższa wysokość posiadanych zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych.

Skarżący zwrócili uwagę, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, to jednak organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. Nadto w każdym przypadku wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzedzone powinno być rozważaniem zarówno przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich, jak i przesłanek, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Organ podatkowy nie podjął żadnych ustaleń w powyższym zakresie, co jest niedopuszczalne w świetle wyżej przytoczonych przepisów. Natomiast, aby udowodnić nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki jak i możliwość finansową zgłoszenia wniosku ogłoszenie upadłości i co za tym idzie, aby wykluczyć przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., niezbędne jest powołanie biegłego rewidenta ds. księgowości na podstawie art. 197 ww. ustawy, który dokonałby stosownej oceny na okoliczność wyłączenia winy skarżących za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego organy podatkowe nie zrobiły.

Podobnie organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. oraz z przesłuchania stron na okoliczność prawidłowego

i rzetelnego prowadzenia spraw Spółki. Zdaniem skarżących wina członka zarządu powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Zarzucili, że ustalając "właściwy czas" organ dokonał głównie uproszczonego porównania stosunku aktywów do pasywów oraz ilości wysokości zaciągniętych zobowiązań do majątku Spółki, nie uwzględniając przy tym ówczesnej sytuacji społeczno-gospodarczej w skali mikro, jak i makroekonomicznej, specyfiki działalności, w tym jej wysokich kosztów, możliwości uzyskania instrumentów finansowych, w tym kredytów z banku.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte

w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2017 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc jednocześnie, że w dniu 14 grudnia 2016 r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego o sygn. akt [...] którym to wyrokiem zmieniono zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] stwierdzając, że skarżący nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania A. Sp. z o.o. z tytułu nieopłaconych składek. Do pisma dołączono kserokopię tego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły skarżących odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrolując zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od skarżących stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem skarżących nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione. Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów art. 116 O.p.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016 r. Stosownie do wskazanego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Należy również podnieść, że z art. 108 § 3 i 4 O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powracając na grunt przytoczonego przepisu należy skonstatować, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji. Należy także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazana w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjna, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 694/2011, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/2010, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/2008, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, zaległości w podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji składanych przez spółkę. Odsetki od niezapłaconej należności powstają z mocy prawa (art. 53 § 1 O.p.) i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące oraz wyjaśniono kwestię złożenia korekty za miesiąc czerwiec 2014 r. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. W związku z powyższym, wysokość należności, która obciąża skarżących, została prawidłowo wykazana przez organy.

W sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący byli członkami zarządu Spółki A. w chwili, w której upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, wykazanych w złożonych deklaracjach.

Skarżący kwestionują ustalenia organów, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżących i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzone jest od maja 2013 r. W toku czynności egzekucyjnych od 10.06.2013 r. do 14.08.2014 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług (na należność główną) za marzec, maj i czerwiec 2013 . uzyskano łącznie kwotę 5.613,05 zł. W toku postępowania dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w bankach: [...], na których wystąpił zbieg z egzekucją sądową - egzekucję przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w E. i Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym G. - brak wpływów na rachunki bankowe. Zajęcia wierzytelności dokonane w okresie od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r. pozostają bezskuteczne. Zgodnie z protokołem o stanie majątkowym Spółki spisanym dnia 23.01.2015 r. z przedstawicielem Spółki - E. C., Spółka nie posiada majątku ruchomego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji jedynym majątkiem ruchomym Spółki był samochód ciężarowy [...], rok prod. 1999 zajęty przez komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w E. Z analizy akt postępowania egzekucyjnego sporządzonej w dniu 07.03.2016 r. wynika, że Spółka do września 2015 r. osiągała przychody z tytułu najmu/dzierżawy pomieszczeń myjni samochodowej (postępowanie egzekucyjne z wierzytelności prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B). W miesiącach październik - listopad 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości, w tym dwóch lokali mieszkalnych zabezpieczonych hipotekami. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży nie dokonano spłaty zaległości podatkowych. Płatności dokonane były gotówką. Ponadto w miesiącach wrzesień - grudzień 2015 r. Spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe i samochód E. C. Przychody Spółki z tego tytułu wyniosły średnio 407 zł za każdy miesiąc. Wierzytelności z tego tytułu zostały zajęte zawiadomieniem z dnia 25.01.2016 r. W odpowiedzi na zajęcie wierzytelności E. C. poinformował, iż wierzytelności będą przekazywane na rachunek organu egzekucyjnego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie dokonano żadnych wpłat. Spółka posiada nieruchomości położone w B. [...], na nieruchomościach tych, przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., figurują hipoteki na rzecz Banku [...], ZUS i Gminy B. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących możliwości zaspokojenia należności podatkowych z tych nieruchomości wskazać należy, że organ podatkowy dokonał analizy z której wynika, że:

lokal usługowy, położony w B. [...], o pow. 200,9300 m2, składający się z pomieszczenia usługowego, pomieszczenia wc oraz pomieszczenia gospodarczego, zabezpieczony jest hipotekami umownymi na rzecz Banku [...] w łącznej wysokości 578.000 zł z tytułu udzielonego kredytu (z pisma Banku [...]. z dnia 29.04.2016 r. wynika, iż zabezpieczone hipotekami wierzytelności nie wygasły i są nadal wymagalne, a stan zadłużenia ogółem na dzień 28.04.2016 r. wynosi 488.928,09 zł) oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, B. W. i M. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 417.848,48 zł. Zgodnie z pismem ZUS z dnia 04.05.2016 r. aktualna wysokość zadłużenia z tytułu należności objętych hipotekami przymusowymi wynosi 53.250,78 zł,

- nieruchomość zabudowana budynkiem jednokondygnacyjnym o pow. 94,600 m2 - [...], obszar całej nieruchomości wynosi 0,0097 ha, zabezpieczona jest hipoteką umowną zwykłą w kwocie 26.100 zł na rzecz Gminy Miasta B. (zgodnie z pismem Burmistrza Miasta B. z dnia 26.04.2016 r. należność z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest nadal wymagalna i wynosi 3.322,98 zł) oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 427.940,17 zł. Zgodnie z pismem ZUS Oddział w E. z dnia 04.05.2016 r. aktualna wysokość zadłużenia z tytułu należności objętych hipotekami przymusowymi wynosi 219.767,52 zł,

- lokal mieszkalny o pow. 40,62 m2, położony w B. [...] ([...]), zabezpieczony jest hipotekami umownymi na rzecz Banku [...] w łącznej wysokości 578.000 zł z tytułu udzielonego kredytu oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 322.929,53 zł. Organ drugiej instancji, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26.11.2015 r. lokali mieszkalnych położonych w tym samym budynku przyjął, że wartość ww. nieruchomości to ok. 70.200 zł brutto.

Jednocześnie badając kwestię posiadanego przez Spółkę majątku Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego sporządzonego za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. dotyczących zmiany wartości brutto rzeczowych aktywów trwałych wynika, że wartość aktywów trwałych na koniec roku obrotowego, tj. grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego), budynki lokale i obiekty inż. lądowej i wodnej oraz środki trwałe w budowie wynosiła łącznie 360.854,09 zł, podczas gdy w wykazie grup zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki widniała łączna kwota 644.000 zł.

Powyższe dane czynią zasadnym stanowisko organu, że brak jest podstaw do prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżących, na co słusznie zwrócił uwagę także organ podatkowy, nie mógłby on zaspokoić swoich należności w pierwszej kolejności. Przy zaspokajaniu wierzycieli hipotecznych na nieruchomości obowiązuje bowiem zasada pierwszeństwa wpisu, a nie proporcjonalności, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 06.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 790). Na nieruchomościach figurują hipoteki na rzecz Banku [...], ZUS, i Gminy B., a zatem zgodnie z powoływanym w zaskarżonej decyzji art. 70a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z ww. nieruchomości. Potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje również argumentacja strony, iż aktualna wysokość zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych uległa znacznej zmianie w stosunku do wartości hipotek wpisanych w księgach wieczystych.

W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie organu o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W tym miejscu Sąd chciałby odnieść się do wyroku Sądu Okręgowego załączonego do pisma procesowego strony z dnia 17 stycznia 2017 r. Analiza treści tego orzeczenia wskazuje, iż Sąd Okręgowy orzekał w oparciu o inne ustalenia faktyczne aniżeli dokonane w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dokonały całościowej i kompletnej analizy wartości majątku posiadanego przez Spółkę i znanego organom. Przeanalizowały przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez różne organy wystąpiły do ZSU-u i banków celem ustalenia wysokości aktualnego zadłużenia Spółki i w oparciu o te wszystkie dane dokonały oceny, którą Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje. W tym kontekście niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 233 § 2 O.p. albowiem organ pierwszej instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie wykazali, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Skarżący podnosili, że w okresie pełnienia funkcji członków zarządu kondycja finansowa Spółki była dobra i nie występowały przesłanki uzasadniające zgłoszenia wniosku o jej upadłość i na tę okoliczność żądali dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - głównej księgowej Spółki [...] oraz jej członków zarządu (skarżących) oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta ds. księgowości. Organ żądaniu temu odmówił w postanowieniu z dnia 29 marca 2016 r., co skarżący uznali za jeden z powodów wadliwości zaskarżonej decyzji, polegający na naruszeniu art. 180 § 1 O.p. i art., 197 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego niniejszej sprawy, i oparcie rozstrzygnięcia o własne domniemania.

Sąd stanowiska tego nie podziela, aprobując dokonaną przez organ ocenę wniosku dowodowego i wskazanych tam okoliczności. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wniosku dowodowego skarżących były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (sytuacja Spółki), ale takie, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w postaci dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki tj. sprawozdań finansowych za lata 2012-2014. Dokonana przez organ analiza wskazuje, iż Spółka z trudnościami finansowymi zmagała się od końca 2012 r. Zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych w roku 2012 wynosiły 3.125.222,70 zł i przekroczyły wartość aktywów w wysokości 2.264.599,63 zł. Poza tym Spółka posiadała zaległości publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego - w 2012 r. zaprzestała dobrowolnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres styczeń - grudzień 2012 r. Pomimo, że na przestrzeni lat 2012-2013 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej podmiotu, członkowie zarządu nie podjęli żadnych działań w tym zakresie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżący czynnie uczestniczyli w prowadzeniu wszystkich spraw Spółki, o czym świadczy fakt, że podpisywali szereg dokumentów finansowych w analizowanym okresie, tj. sprawozdania finansowe, bilanse oraz rachunki zysków i strat. Należy zatem przyjąć, że B.C., D.C. i E.C., jako członkowie Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadali wiedzę na temat sytuacji finansowej ww. podmiotu, a zatem musieli liczyć się z tym, że biorą na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności Spółki. Sąd aprobuje stanowisko organu, że przy zachowaniu zasad należytej staranności, o sytuacji finansowej Spółki mogli dowiedzieć się już w I kwartale 2013 r. - najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT- 8 za 2012 r., którego podstawę sporządzenia stanowi opracowane sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe za 2012 rok sporządzono w dniu 31.03.2013 r. i podpisano przez wszystkich członków Zarządu A. Sp. z o.o., zatem Strony obowiązane były złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 31.03.2013 r., tj. do 14.04.2013 r. Zarząd Spółki nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostało również wszczęte postępowanie zapobiegające jej upadłości. Strony nie wykazały, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stanowiskiem strony co do konieczności przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność ustalenia czasu niewypłacalności Spółki. W świetle brzmienia przepisu art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z 14.01.2016 r., II FSK 3063/13).

Sąd podziela również ocenę organu odwoławczego, że skarżący nie wykazali spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważa, że skarżący nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba bowiem pamiętać, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. – uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Takie mienie nie zostało przez skarżących wskazane.

Podsumowując, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżący w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełnili obowiązki członków zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgadza się także z tym, że skarżący nie wykazali iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez ich winy, ani też nie wskazali mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.