Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 507/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 art. 86 ust. 1 i 2  art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 507/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą spółce A. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 43.742 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie w kwocie 73.488 zł zawarty w fakturach wystawionych przez firmę B., ul. A. 1/128, Ł., tj. w fakturze z dnia [...] r. (wartość netto 213.008 zł i VAT 48.991,84 zł) oraz w fakturze z dnia [...] r (wartość netto 106.504 zł i VAT 24.495,92 zł).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ skarbowy uznał, że Spółka A. była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami wskazanymi na tych fakturach VAT, tj. aparatami cyfrowymi Nikon D90+18-105VR. Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów na rzecz cypryjskiego podmiotu - firmy C., [...], udokumentowaną fakturą z dnia [...] r.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przypomniał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów cyfrowych oraz akcesoriów do aparatów cyfrowych (obiektywów).

W trakcie kontroli ustalono między innymi, że w grudniu 2012 r. strona udokumentowała nabycie 150 szt. aparatów cyfrowych marki NIKON D90+18-105VR fakturami wystawionymi przez firmę B. Towar ten miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy C., [...], udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. na kwotę 105.000 USD (325.962 zł).

Podkreślono, że całą transakcję począwszy od momentu "zakupu" od firmy B. do momentu "sprzedaży" na rzecz cypryjskiego kontrahenta organizował w imieniu Spółki A. J. W.

Ponadto wskazano, że pełnomocnik firmy A. podał, że towary handlowe będące przedmiotem sprzedaży do Spółki A. w 2012 r. M. F. nabył od E. Spółka z o.o. z Ł. W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w E. Spółka z o.o. ustalono, że Spółka ta towary, które zafakturowała na rzecz firmy B., nabyła od tej samej firmy, tj. B. na podstawie faktur VAT z [...] r. i [...] r. Prezes Zarządu E. Spółka z o.o. K. J. wyjaśnił, że zakupu przedmiotowych towarów w firmie B. dokonał "pod zamówienie" klienta. Jednak z powodu przedłużającej się dostawy kupiec zrezygnował z odbioru zamówionego towaru. Na szczęście firma B. uzyskała zamówienie na towar, więc odsprzedał go z zyskiem.

Z kolei w piśmie z dnia 06.03.2014 r. pełnomocnik B. wyjaśnił, że pierwotnym fakturowym dostawcą ww. asortymentu była firma F. z G. Płatność nastąpiła przelewem, zaś koszt transportu organizowała F. i najprawdopodobniej był to transport kurierski, jednakże właściciel B. nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższej dostawy.

W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie właścicielki firmy F. M. K. ustalono, że figurowała w rejestrze podatników podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w P. w okresie od 27.02.2007 r. do 03.08.2012 r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2009 r., w związku z zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7 oraz brakiem kontaktu z dniem 03.08.2012 r. M. K. została wykreślona z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług; w stosunku do M. K. zachodzi uzasadnione podejrzenie, że jest nierzetelnym podatnikiem, gdyż posługuje się fikcyjnymi adresami i nazwami firm.

W toku przesłuchania M. K. zeznała m.in. że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów cyfrowych przez biuro wirtualne w W. na D. 115 oraz w P. na ul. G. Wyłącznym dostawcą towarów była firma H. Transakcje były bezfakturowe, zamówienia odbywały się w sposób telefoniczny, zaś płatności następowały w formie gotówkowej. Jednorazowe transakcje z firmą H. były o wartości 30-50 tyś. zł. Było ich około 5-6. Współpraca z tą firmą została zakończona w marcu 2013 r., ponieważ nigdy nie doczekała się faktur od P. M. Podała, że aktualnie dokumenty źródłowe jej firmy znajdują się w formie papierowej w T.

W odniesieniu do P. M., w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., ustalono, że podatnik ten jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednak w 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT i nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu tego podatku. Osoba ta od 14.05.2012 r. jest pozbawiona wolności i przebywa w Areszcie Śledczym w Z., a planowany termin końca kary przypada na dzień 14.05.2017 r.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie organu – M. K. i P. M. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, trudno w tej sytuacji uznać, że kolejne podmioty - w tym samym łańcuchu dostaw - takie jak firma B., E. Spółka z o.o., a w końcowym etapie Spółka A., wystawiając faktury na ten sam asortyment, który "pochodził" od osoby przebywającej w zakładzie karnym (P. M.), następnie od osoby, która sama zeznała, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej (M. K.), dokumentują rzeczywiste transakcje przeprowadzone pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto wskazano, że - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - ani firma B., ani Spółka A. nie dysponowały magazynami do przechowywania towarów.

Przedstawiając obszerną analizę materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu skarbowego, że opisane transakcje wpisują się w schemat oszustwa podatkowego typu znikający podatnik, w którym Spółka A. pełniła rolę "brokera", wykazując nienależną kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W świetle powyższego za słuszne uznano stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że Spółka A. była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami wskazanymi na tych fakturach VAT, tj. aparatami cyfrowymi i obiektywami Nikon D90+18-105VR.

Powołując się na treść art. 86 ustawy o VAT podniesiono, że przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności takie po stronie podmiotu uwidocznionego na wystawionej fakturze jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego na podstawie przepisów działu IV ustawy o podatku od towarów i usług (inną kwestią jest natomiast obowiązek zapłaty podatku uwidocznionego na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy), zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez B., na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe.

W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia i mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., organ kontroli skarbowej prawidłowo powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł jednocześnie, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach, ponieważ – jak dowiedziono – strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.

W zakresie wykazanej przez stronę w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy C., [...], ustalono, że transakcja z ww. firmą była jedyną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów wykazaną przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono następnie, że warunkiem od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest należyte udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim.

Wskazano, że w sytuacji gdy lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się innymi dokumentami, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2, jeśli wskazują one, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem organu - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie. Natomiast istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy (jako nieodłączna przesłanka wszelkiej dostawy towarów), posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego oraz fizyczne przemieszczenie towarów w ramach tej dostawy towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero bezwzględne spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę w ramach WNT. Fakt, że towar dostarczony został do innego kraju członkowskiego niż kraj siedziby nabywcy, nie jest przeszkodą w zakwalifikowaniu dostawy do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże zastosowanie do tej dostawy stawki 0% jest uzależnione od tego, czy dana dostawa została dokonana na warunkach określonych w ustawie, jak również, czy strona posiada dokumenty, które mogą łącznie stanowić potwierdzenie dokonania dostawy oraz otrzymania towaru przez nabywcę.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za trafne uznano stanowisko organu I instancji, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie miała miejsca, a towar nie trafił ani na C., ani do innego państwa członkowskiego, ponieważ m.in. faktury zakupu towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dokumentowały faktycznych transakcji, a Spółka A. nigdy nie weszła w posiadanie tych towarów, ponadto z informacji przekazanej przez Placówkę Straży Granicznej w Ł. w piśmie z dnia 16.05.2014 r. wynika, że A. K. przekraczał granicę polsko-białoruską w dniach 27.12. (wjazd) i 28.12.2012 r. (wyjazd), a zatem przedłożone przez Spółkę A. oświadczenia firmy C. z dnia 27.12.2012 r., iż towar dostarczono na C. w dniu 27.12.2012 r. są nieprawdziwe, wreszcie z informacji otrzymanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że transakcja ta nie została zadeklarowana u cypryjskich władz podatkowych, a towary nie zostały przywiezione na C.

W tym stanie rzeczy stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta cypryjskiego.

Wskazano, że Spółka A. z pełną świadomością powierzyła przeprowadzenie spornej transakcji od początku do końca pośrednikowi, tj. firmie zewnętrznej J. Zdaniem organu, w sferze gospodarczej nie jest powszechnie przyjętą praktyką, aby transakcje handlowe organizował podmiot oddalony o ponad 200 km od siedziby Spółki.

Ponadto wszystkie strony transakcji są to firmy, które w 2012 r. zawierają pomiędzy sobą jednorazowe transakcje związane z rzekomą dostawą na C. zadeklarowaną przez podatnika. Podniesiono także, że wartość aparatów fotograficznych określona w fakturach wystawionych przez firmę B. wynosi 319.512 zł netto, zaś wartość WDT w przeliczeniu na polską walutę wyniosła 325.962 zł. Biorąc pod uwagę poniesiony przez Spółkę koszt wynagrodzenia J. W. w kwocie 6.000 zł netto, zysk jaki Spółka miała osiągnąć na tej transakcji wyniósł zaledwie 450 zł. W ocenie organu trudno zgodzić się z argumentacją, że celem Spółki w spornej transakcji było uzyskanie pozytywnych referencji, podniesienie prestiżu przedsiębiorstwa, jak również zarobek na dokonanej sprzedaży.

Niezależnie od powyższego zauważono, że w toku postępowania kontrolnego dokonano analizy pozostałych transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych mających miejsce w 2012 r., pod kątem źródła pochodzenia towarów handlowych będących następnie przedmiotem ich sprzedaży i stwierdzono, że nie można ustalić ani źródła pochodzenia, ani rodzaju towarów dostarczonych do terminala O. w C., odebranych następnie przez A. K.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - w analizowanym stanie faktycznym organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności art. 188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zasadnie - zdaniem organu II instancji - postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów z przesłuchania wskazanych świadków.

Resumując wskazano, że zasadnie na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe Spółki A. dotyczące 2012 r. uznano za nierzetelne w zakresie: wykazanego w nich podatku naliczonego za IV kwartał 2012 r. w części odnoszącej się do faktur wystawionych przez firmę B. oraz wykazanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podmiotu cypryjskiego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- błędną wykładnię art. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, iż czynności dokonane przez stronę nie wyczerpują dyspozycji dokonania wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, co za tym idzie odmowy uznania, iż strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że przedstawione przez stronę dokumenty wskazują na dokonanie faktycznego przemieszczenia sprzedanych towarów do innego państwa członkowskiego, a strona wypełniła dyspozycję wskazaną w tym przepisie,

- niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy strona dokonała faktycznego nabycia, a następnie przeniesienia władztwa nad towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając stronie prawo do odliczenia VAT wskazanego na spornych fakturach,

- odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura VAT z dnia 19 grudnia 2012 r. dokumentująca transakcję sprzedaży między skarżącą spółką a firmą cypryjską, nie dokumentuje transakcji faktycznie dokonanej i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy dokumenty i zeznania świadków wskazują, że była to transakcja rzeczywista;

- błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, mimo że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do przeniesienia władztwa nad towarem doszło po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta, a więc doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c.,

- błędną wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku VAT polegającą na uznaniu, że jedynymi dokumentami dającymi prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT są dokumenty określone w art. 42 ust. 3 z pominięciem treści ust. 11,

- nie zastosowanie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. wskutek odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- nie zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że przedmiotowe faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 19a ust. 3 ww. ustawy w związku z wadliwą subsumcją oraz wadliwą wykładnią prowadzącą do uznania, iż faktury VAT wystawione stronie przez B. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej "Op.") wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a zatem na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez oparcie się wyłącznie na pobieżnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nie zbadanie kondycji finansowej skarżącego, nie dokonanie analizy historii transakcji kupna i sprzedaży oraz analizy zawieranych umów na najem pomieszczeń i magazynów przez stronę, nie wzięcie pod uwagę specyfiki dokonywanych transakcji w branży RTV, w tym sposobów zawierania i dokonywania transakcji i dostaw towarów,

- art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op. wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m.in.: prowadzonej działalności przez stronę, okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy stroną a B. oraz C., działań jakie podjęła strona w celu weryfikacji firm B. i C.,

- art. 180 § 1 Op. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania świadków,

- art. 191 Op. poprzez bezzasadne, w świetle prawa i logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nieuwzględnienie dowodów w postaci: dokumentu "Delivery Note" jako potwierdzającego wydanie towarów przez Spółkę nabywcy, złożonych wyjaśnień przez Spółkę oraz otrzymanych i wystawionych przez Spółkę faktur VAT jako potwierdzających rzeczywistą sprzedaż,

- art. 210 § 1 pkt 6 Op. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, co w efekcie doprowadziło do stwierdzenia, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie dysponował towarami, oraz że strona skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych faktur", w sytuacji gdy skarżąca pomimo zachowania należytej staranności kupieckiej nie mogła rozpoznać oszukańczego procederu kontrahenta B., a aparaty fotograficzne faktycznie zostały przez nią nabyte, a następnie odsprzedane.

Autor skargi wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia A. K. z dnia 10.09.2014 r. na okoliczność faktycznej daty i miejsca dokonania przez A. Sp. z o.o. sp. komandytowa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy cypryjskiej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

Jednocześnie wniesiono o:

– uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania, a w razie stwierdzenia, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji,

– zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w celu zbadania kontrahenta. Strona skarżąca podkreśliła, że nawiązanie współpracy nastąpiło za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu zajmującego się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem dostawców oraz odbiorców. Dowodem na to są zeznania świadka J. W. oraz faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi handlowej polegającej na poszukiwaniu dostawców i kontrahentów w okresie XII.2012 r. - I.2013 r.

Wskazano, że dokonano weryfikacji M. F. poprzez sprawdzenie jego danych w Centralnej Ewidencji Działalności i Informacji Gospodarczej oraz w elektronicznym systemie VIES. Dopiero po takim sprawdzeniu dokonała zamówienia towaru, a następnie zapłaty. Natomiast w przypadku przedsiębiorstwa C. skarżąca dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, uzyskała również rekomendację od J. W., jakoby współpraca z tym przedsiębiorcą dotychczas przebiegała bez zakłóceń.

Wyjaśniono, że odbiór towaru od M. F. wykonywał W. G., co dokumentuje zbiorcza faktura za usługi transportowe z dnia [...] r. nr [...], zaś zakupiony towar przechowywany był w wynajętym pomieszczeniu biurowym o powierzchni 12,5 m2.

Autor skargi zarzucił, że w spornym rozstrzygnięciu nie wykazano, że strona wiedziała lub mogła przypuszczać, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem skarżącego niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem wystawiającym faktury nie przedstawiające rzeczywistych zdarzeń, lecz należy przy tym temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagających przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien o tym wiedzieć, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym.

Zdaniem strony skarżącej za czynności, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałyby na zweryfikowanie charakteru działalności sprzedawcy - wbrew twierdzeniom organu - nie można uznać żądania wylegitymowania się poprzez przedstawienie stosownych dokumentów rejestracyjnych, które nota bene znajdują się w ogólnodostępnych państwowych systemach rejestracyjnych, zawarcia umowy na dostawę towarów w formie pisemnej, zawierania transakcji w "typowych miejscach", czy też zwrócenia się do właściwego urzędu skarbowego dla kontrahenta o potwierdzenie jego zarejestrowania w podatku VAT oraz dokonywania płatności za towar w ratach lub odległych terminach od jego wydania.

Podkreślono przy tym, że uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie kontrahenta jako podatnika VAT, jak również dokonanie płatności ratalnie lub w znacznym odstępie od chwili nabycia towaru nie pozwalałyby skarżącemu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu, który nabył je w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego też skarżąca nie miała możliwości zweryfikowania sposobu nabycia towaru przez P. M., M. K., czy M. F., a tym bardziej charakteru i sposobu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a tym samym zbadania pochodzenia zakupionego towaru.

W ocenie autora skargi to na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania niedochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, a nie na podatniku.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy cypryjskiej wskazano, że z przedstawionych organowi dokumentów wynika, że towar został nadany kurierem, po czym został odebrany w umówionym przez strony transakcji miejscu. Odbiór towaru został potwierdzony dokumentem "Delivery Note", z którego wynika, że towar został odebrany przez uprawnionego pracownika nabywcy transportem własnym i dostarczony do siedziby C. na C. Do skargi Pełnomocnik załączył oświadczenie A. K. z 10.09.2014 r.

Wbrew przyjętym przez organ założeniom -Spółka w rzeczywistości nabyła, a następnie przekazała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem strony bezspornym pozostaje fakt dokonania wywozu towarów z terytorium kraju - wywóz został dokonany przez upoważnionego pracownika nabywcy, przy czym Spółka nie dysponuje stosownymi dokumentami wywozu. W ocenie Spółki wydanie towaru przewoźnikowi powodowało, że ryzyko utraty, uszkodzenia towaru przeszło na nabywcę. Zatem wskazane przez skarżącą dokumenty poświadczające wydanie towaru przedsiębiorstwu przewozowemu oraz oświadczenie nabywcy, że towar został przez niego odebrany i zawieziony na terytorium C. są wystarczające w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz przepisów wspólnotowych,

W opinii strony skarżącej niezaksięgowanie przez firmę cypryjską spornej transakcji nie może pozbawić podatnika preferencyjnej stawki podatku VAT. Niezasadnym było także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Natomiast ustalenie stanu faktycznego w oparciu o informacje udzielone przez pełnomocnika M. F., zdaniem autora skargi, stanowiło rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym określonej w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, zwłaszcza że pisemne informacje zostały udzielone nie przez samego M. F., a przez osobę podająca się za jego pełnomocnika, co do której tożsamości i wiarygodności istnieją uzasadnione wątpliwości, niezweryfikowane w żaden sposób przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, po czym dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń.

Zarzuty procesowe skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy reguł prowadzenia postępowania w sprawie, w tym określonych przepisami Ordynacji podatkowej zasad: zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 tej ustawy), prawdy materialnej (art. 122), zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1), swobodnej oceny dowodów (art. 191), jak również naruszenia przepisów dotyczących zasady czynnego udziału strony (art. 123), zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1), zasady otwartego systemu dowodów (art. 180 § 1) oraz konstrukcji uzasadnienia decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6). W ocenie Sądu, żadna z powyższych norm nie została przez organy naruszona w toku postępowania.

Podstawą uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ odwoławczy co do zakupu udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. oraz uczestniczenia skarżącej spółki w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT z budżetu Państwa, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt wynika, że podatnik pełnił w analizowanym przypadku rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i wykazującego w konsekwencji kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy przeanalizowały wszystkie transakcje dotyczące towaru użytego do realizacji celów opisanego w zaskarżonej decyzji procederu i dokonały ustaleń dotyczących pozostałych jego uczestników, tj. P. M. i jego firmy H., M. K. i jej firmy F., E. spółki z o.o. i firmy B. Stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia materiał dowodowy sprawy obejmował m.in.: wyjaśnienia Prezesa skarżącej spółki, jej dokumentację księgową, zeznania świadka J. W., materiały dotyczące P. M. i jego firmy H., M. K. i jej firmy F. oraz Spółek B. i E.

W trakcie kontroli ustalono, że w grudniu 2012 r. skarżąca spółka udokumentowała nabycie 150 szt. aparatów cyfrowych marki NIKON fakturami wystawionymi przez firmę B. z dnia [...] r. nr [...] (wartość netto 213.008 zł, podatek VAT 48.991,84 zł) i z dnia [...]r. nr [...] (wartość netto 106.504 zł, podatek VAT 24.495,92 zł). Ww. towar miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy C., [...], udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. nr [...] na kwotę 105.000 USD (325.962 zł). Przy czym całą transakcję począwszy od momentu "zakupu" od firmy B. do momentu "sprzedaży" na rzecz cypryjskiego kontrahenta organizował w imieniu Spółki A. J. W.

Jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, pełnomocnik firmy B. wyjaśnił, że towary handlowe będące przedmiotem sprzedaży do Spółki A. w 2012 r. M. F. nabył od E. Spółka z o.o. W wyniku czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w E. Spółka z o.o. ustalono, że E. Spółka z o.o. towary, które zafakturowała na rzecz firmy B., nabyła od tej samej firmy, tj. B. na podstawie faktur VAT z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Prezes Zarządu C. Spółka z o.o. K. J. wyjaśnił, że zakupu przedmiotowych towarów w firmie B. dokonał "pod zamówienie" klienta. Jednak z powodu przedłużającej się dostawy kupiec zrezygnował z odbioru zamówionego towaru. Na szczęście firma B. uzyskała zamówienie na towar, więc odsprzedał go z zyskiem.

W tym miejscu podnieść należy, że zasadnie organ II instancji uznał, że trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom Prezesa K. J. odnośnie przedłużającej się dostawy towarów od firmy B., ponieważ faktury "zakupu-sprzedaży" wystawione zostały dzień po dniu, a ponadto rzekomy towar został odsprzedany firmie B. za symboliczną marżę w wysokości 1%. Nie wynika zatem z zebranego materiału, aby dostawa się przedłużała i żeby B. odsprzedała towar z zyskiem.

Z materiału dowodowego wynika również, że pełnomocnik B. nie wiedział dokładnie od kogo jego firma nabyła aparaty sprzedane następnie do skarżącej spółki, gdyż w piśmie z dnia 06.03.2014 r. wyjaśnił, że pierwotnym fakturowym dostawcą ww. asortymentu była firma F. z G. Płatność nastąpiła przelewem, zaś koszt transportu organizowała F. i najprawdopodobniej był to transport kurierski, jednakże właściciel B. nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższej dostawy.

Jak ustalono w oparciu o zebrane dowody, w toku przesłuchania M. K. zeznała m.in., że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów cyfrowych przez biuro wirtualne w W. na D. 115 oraz w P. na ul. G. Pieniądze na zakup sprzętu pożyczała od jednego ze swoich kontrahentów, który jednocześnie świadczył na jej rzecz usługi transportowe. Wyłącznym dostawcą towarów była firma H.; transakcje były bezfakturowe, zamówienia odbywały się w sposób telefoniczny, zaś płatności następowały w formie gotówkowej. Jednorazowe transakcje z firmą H. były o wartości 30-50 tysięcy zł. Było ich około 5-6. Współpraca z tą firmą została zakończona w marcu 2013 r., ponieważ nigdy nie doczekała się faktur od P. M. Aktualnie dokumenty źródłowe jej firmy w formie papierowej, jak podała, znajdują się w T.

Z kolei w odniesieniu do P. M., w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z., ustalono, że podatnik ten jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednak w 2012 r. nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT i nie dokonywał rozliczeń z budżetem z tytułu tego podatku. Osoba ta od 14.05.2012 r. jest pozbawiona wolności i przebywa w Areszcie Śledczym w Z. Planowany termin końca kary przypada na dzień 14.05.2017 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że M. K. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie posiadała ani zaplecza ani środków finansowych do prowadzenia działalności w takich rozmiarach, brak jest dowodów, że kiedykolwiek weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz firmy B., nie można też dać wiary zeznaniom M. K. jakoby towar o tak znacznej wartości nabywała od swojego dostawcy, tj. firmy H., ponieważ - jak sama zeznała - nigdy nie doczekała się faktury za zakupiony towar, a zapłaciła u niego rzekomo gotówką, posiadaną z tytułu pożyczek udzielonych jej przez jednego z kontrahentów. Znamienny jest także fakt, że P. M. od maja 2012 r. przebywa w Areszcie Śledczym w Z., a zatem nie mógł dokonać sprzedaży aparatów fotograficznych na rzecz M. K. pod koniec 2012 r. Wskazane okoliczności dają podstawę do twierdzenia, że zarówno M. K., jak i P. M., nie można uznać za podmioty legalnie prowadzące działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujące w życiu gospodarczym i zawierające z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zauważyć ponadto należy, że również wyjaśnienia składane przez firmę B. na temat źródła pochodzenia spornych towarów są rozbieżne. W jednym piśmie podmiot ten jako dostawcę wskazuje firmę E. Spółka z o. o., w innym zaś twierdzi, że towar nabył od F. oraz że najprawdopodobniej był to transport kurierski (podczas przesłuchania w dniu 02.04.2014 r. M. K. zeznała jednak, że z usług kurierskich nie korzystała). Organy słusznie w tej sytuacji podniosły, że podmiot legalnie prowadzący działalność gospodarczą oraz nie mający nic do ukrycia nie powinien mieć problemu ze zidentyfikowaniem właściwych dostawców danego towaru.

Ponadto organy dokonały analizy rachunków bankowych, za pośrednictwem których przekazywane były środki pieniężne, rzekomo tytułem zapłaty za aparaty fotograficzne marki NIKON wraz z obiektywami i wynika z niej, że środki te były na bieżąco transferowane na rzecz kolejnych podmiotów. Odbywało się to albo w datach "sprzedaży" albo w ciągu kilku następnych dni. Natomiast, zdaniem Sądu, zapłata z tytułu faktur VAT wystawionych pomiędzy ww. podmiotami nie może być, sama w sobie, uznana jako potwierdzenie faktycznych transakcji (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 22.04.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13). Dokonywanie płatności w formie przelewów służyć miało jedynie uprawdopodobnieniu istnienia obrotu gospodarczego, jak słusznie podniósł organ w zaskarżonej decyzji.

Z ustaleń organów wynika też, że ani firma B. ani Spółka A. nie dysponowały magazynami do przechowywania towarów. W piśmie z dnia 14.04.2014 r. Prezes A. W. G. wyjaśnił, że z uwagi na brak potrzeby korzystania z usług magazynowych lub wynajmu powierzchni magazynowych, Spółka nie posiada wynajętej ani własnej powierzchni magazynowej. Dodatkowo ustalono, że M. F. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast Spółka A. od 03.09.2012 r. zatrudniała tylko jedną osobę, tj. pracownika administracyjnego na 1/8 etatu – M. F. W odniesieniu natomiast do twierdzeń firmy B. jakoby sporny towar został osobiście odebrany przez pracowników A. z magazynu mieszczącego się w Ł. przy ul. C. 54/56 lok. 411, organy stwierdziły, że informacje te również nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy pod wskazanym wyżej adresem M. F. wynajmował lokal, w którym - zgodnie z zawartą w dniu 31.08.2012 r. umową najmu - miała być prowadzona wyłącznie działalność biurowa. Jednocześnie podatnik na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z usług transportowych firmy K., W. G., ul. L. 16, Ł. W piśmie z dnia 07.08.2014 r. właściciel K. W. G. poinformował, że firma K. związana jest umową na usługi transportowe ze Spółką A. z dnia 01.04.2012 r. i w razie potrzeby dokonuje usług na rzecz tej Spółki, również przy okazji własnych dostaw. Wszystkie transporty realizowane na zlecenie A. odbywały się samochodami firmowymi K., obsługiwanymi przez pracowników tej firmy. Transporty były okazjonalne, natomiast zlecenia przewozów miały charakter przekazu ustnego. Na wszystkie jednak usługi transportowe zostały wystawione faktury VAT (faktury te stanowią załącznik do ww. pisma z dnia 07.08.2014 r.). W. G. podał, że w 2012 r. K. czterokrotnie świadczyło usługi transportowe na rzecz Spółki A., tj. 21.06.2012 r. - kurs do W. do firmy L., 29 i 31.10.2012 r. - kursy do P. do firmy M. oraz 05.12.2012 r. - kurs do W. do firmy N., Z powyższego wynika zatem, że firma A. w grudniu 2012 r. nie zlecała firmie K. kursów do klienta łódzkiego - firmy B. Powyższe ustalenia potwierdzają tylko prawidłowość stanowiska organów, że Spółka A. nigdy nie weszła w posiadanie towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...].

Poczynione ustalenia wskazują, że pierwotni "dostawcy" towarów (P. M., M. K.) w istocie nie prowadzili działalności gospodarczych, nigdy nie weszli w posiadanie towarów, które wykazali w spornych fakturach, kolejne podmioty (B. oraz E. Spółka z o.o.) dokonywały wzajemnego przefakturowania tej samej ilości tego samego rodzaju towarów; w transakcjach tych pełnią rolę "buforów", brak jakichkolwiek dowodów transportowych świadczących o tym, iż przedmiotowe towary były przekazywane kolejnym podmiotom, a ostatni z podmiotów krajowych (Spółka A.) pełniła rolę "brokera", deklarując dostawę tychże towarów na rzecz podmiotu unijnego i wykazała w konsekwencji kwotę podatku VAT do przeniesienia w IV kwartale 2012 r.

W świetle powyższego za słuszne należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka A. była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego towarami wskazanymi na tych fakturach VAT, tj. aparatami cyfrowymi i obiektywami Nikon D90+18-105VR. Zasadnie też organy obu instancji uznały, że stronie nie przysługuje podatek naliczony z wystawionych przez A. ww. faktur.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych w sprawie, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również w świetle przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 20067112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej - czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE przywołanym w zaskarżonej decyzji.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe natomiast ustaliły, że faktury wystawione przez B., na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B., organy prawidłowo powołały się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadnie również - zdaniem Sądu - podniesiono w zaskarżonej decyzji, że skoro w niniejszej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", to kwestia "dobrej wiary" strony, w kontekście powoływanego przez pełnomocnika skarżącej spółki orzecznictwa TSUE w tym zakresie, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak dowiodły organy - strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Zatem stan faktyczny sprawy nie przystaje do stanu faktycznego przywołanych orzeczeń TSUE (np. do sprawy C-33/13).

Co do drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. wykazanej przez stronę w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy C., [...], ustalono, że transakcja z firmą cypryjską była jedyną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów wykazaną przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dostawę tę Spółka A. udokumentowała fakturą VAT sprzedaży z dnia [...] r. nr [...]. W treści faktury jako przedmiot dostawy wskazano 150 szt. aparatów cyfrowych marki Nikon "D90+18-105VR", które jak wynika z wcześniejszych rozważań były przedmiotem fikcyjnej transakcji z firmą [...] i procederu, w którym skarżąca spółka świadomie uczestniczyła.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji podniesiono, iż skoro w sytuacji, w której dokonana jest transakcja i zostało dowiedzione, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o jej oszukańczym charakterze stanowi to podstawę, zdaniem TSUE, do zakwestionowania np. prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też stawki 0% dla transakcji WDT, to tym bardziej istnieją podstawy do zakwestionowania odliczenia czy preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku, gdy w ocenie organów podatkowych zarówno nabycie towarów, jak i następnie wykazana przez stronę ich wewnątrzwspólnotowa dostawa, w rzeczywistości nie miały miejsca.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za trafne należy uznać stanowisko organów obu instancji, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktycznie nie miała miejsca, a towar nie trafił ani na C., ani do innego państwa członkowskiego, ponieważ faktury zakupu towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie dokumentowały faktycznych transakcji, a Spółka A. nigdy nie weszła w posiadanie tych towarów. Poza tym przypomnieć należy, że jako formę transportu towarów wskazano [...], która odbyła się wyłącznie na terenie Polski, a z informacji przekazanej przez Placówkę Straży Granicznej w Ł. w piśmie z dnia 16.05.2014 r. wynika, że A. K. – przedstawiciel podmiotu cypryjskiego - przekraczał granicę polsko-białoruską w dniach 27.12. (wjazd) i 28.12.2012 r. (wyjazd), a zatem przedłożone organom przez Spółkę A. oświadczenia firmy C. z dnia 27.12.2012 r., iż towar dostarczono na C. w dniu 27.12.2012 r., są nieprawdziwe. Ponadto, co ważne, z informacji otrzymanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że transakcja ta nie została zadeklarowana u cypryjskich władz podatkowych, a towary nie zostały przywiezione na C., a fakt, że towar nigdy nie trafił na C. wynika również z zeznań właściciela firmy pośredniczącej J. W., a więc osoby najbardziej zorientowanej co do istotnych informacji związanych ze sporną transakcją, który podczas przesłuchania w dniu 11.07.2014 r. w charakterze świadka zeznał, że skoro firmę reprezentowali Białorusini, to prawdopodobnie towar wywozili na wschód. Dodatkowo ustalono, że na fakturze dokumentującej WDT dla podmiotu cypryjskiego widnieją co prawda dane Spółki A. (jako dostawcy), ale na dokumentach transportowych (liście przewozowym i "delivery note") widnieją dane innej firmy, tj. K., zaś zleceniodawcą oraz płatnikiem usługi transportowej była firma L.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta cypryjskiego. W szczególności - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - dowodami tymi nie mogą być dokumenty przekazane przez O., ponieważ jak wskazano wyżej usługa kurierska miała miejsce wyłącznie na terenie państwa polskiego, czy też dokument "delivery note", gdyż został sporządzony w dacie (19.12.2012 r.), w której przesyłka nie została jeszcze odebrana przez kuriera (20.12.2012 r.).

Niezależnie od powyższego w toku postępowania kontrolnego dokonano analizy pozostałych transakcji zakupów i sprzedaży towarów handlowych skarżącej spółki, mających miejsce w 2012 r., pod kątem źródła pochodzenia towarów handlowych będących następnie przedmiotem ich sprzedaży. Z przeprowadzonej analizy wynika, że przedmiotem ww. transakcji był sprzęt fotograficzny marki CANON. Nabycia i dostawy towarów dokonywane były wyłącznie od i na rzecz podmiotów krajowych, przy czym w okresie I-III.2012 r. Spółka nie dokonywała ani nabyć, ani dostaw towarów; pierwsze nabycie miało miejsce w kwietniu 2012 r. Ustalono ponadto, że wszystkie towary zakupione przez podatnika w 2012 r. rozchodowane zostały również w 2012 r. Wyjątek stanowi zakup 104 szt. aparatów, udokumentowany fakturą z dnia [...] r. nr [...] wystawioną przez firmę R. Sp. z o.o., ul. B. 149/11, G. Według oświadczenia Prezesa Spółki sprzedaż tych towarów nastąpiła w styczniu 2013 r. na rzecz P. M. K. (faktura z dnia [...] r. nr [...]).

W tej sytuacji organy zasadnie stwierdziły, że nie można ustalić ani źródła pochodzenia, ani rodzaju towarów dostarczonych do terminala O. w C., odebranych następnie przez A. K. przedstawiciela podmiotu cypryjskiego. Jednocześnie podkreślono, że Spółka A. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu aparatami fotograficznymi w sposób i na warunkach odbiegających od typowych dla przedsiębiorców działających w sposób rzetelny w celu osiągnięcia zysku, a mianowicie:

- jako adres siedziby Spółki A. wskazany został adres, pod którym zarejestrowana jest również działalność gospodarcza pod nazwą K., którą prowadzi w identycznym zakresie - jako osoba fizyczna - Prezes Spółki A., pod adresem tym brak jest jakichkolwiek składników materialnych należących do Spółki;

- w 2012 r. Spółka wynajmowała od W. G. pomieszczenie biurowe

o powierzchni 12,5 m2 (innych lokali oraz magazynów nie wynajmowała);

- Spółka A. zatrudniała w 2012 r. tylko jednego pracownika od 03.09.2012 r. na stanowisku pracownika administracyjnego na 1/8 etatu;

- w 2012 r. Spółka A. poniosła głównie wydatki z tytułu zakupu towarów Handlowych, usług księgowych, najmu lokalu biurowego, usług transportowych;

- analiza przeprowadzonych w 2012 r. transakcji kupna-sprzedaży towarów handlowych wykazała, że transport towarów w przypadku większości transakcji odbywał się bezpośrednio od dostawców Spółki A. do jej nabywców, z pominięciem Spółki A.;

- nadawcą towaru, zgodnie z danymi widniejącymi na liście przewozowym, była firma K.; pieczątka tej firmy widnieje również na dokumencie "delivery note", nadesłanym przez O. przy piśmie z dnia 03.03.2014 r.;

- ponadto Spółka A. nie dysponowała jakimkolwiek magazynem do przechowywania towarów, a magazyn, z którego firma przewozowa odebrała przesyłkę paletową, również był własnością K.

Zdaniem Sądu, ocenione wyżej dowody stanowią potwierdzenie stanowiska organów obu instancji, że po stronie podatnika nie powstało prawo zarówno do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B., jako że były to fikcyjne dokumenty, jak i do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT (0%) z racji tego, że w omawianej sprawie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powyższego - na podstawie art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - księgi podatkowe Spółki B. dotyczące 2012 r. zasadnie uznano za nierzetelne w zakresie: wykazanego w nich podatku naliczonego za IV kwartał 2012 r. w części odnoszącej się do faktur wystawionych przez firmę B. oraz wykazanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz podmiotu cypryjskiego.

Sąd nie stwierdził przy tym naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniających zdaniem strony, uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podnieść też należy, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Ocena materiału dowodowego jest właściwie, logicznie i przekonująco uzasadniona. Dokonano także prawidłowej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań strony, zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Odnośnie wniosku złożonego w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." wskazać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego podkreślić należy, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego – kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). W toku postępowania to na skarżącym jako osobie ubiegającej się o zastosowanie 0% stawki podatku od WDT leżał obowiązek wykazania, że sporna transakcja została dokonana, skoro w toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła wszystkich mogących podlegać ocenie organów podatkowych dokumentów, powoływanie się na nie w skardze do Sądu jest chybione.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.

D. S.