Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 817/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1 i 2, art. 70 par. 2 pkt 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 3 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 roku sprawy ze skargi P.T. H. "A" H. i Z. A. spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 817/11

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą spółce jawnej "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

Wyjaśniono, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi oraz sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sklepie. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2004 r. - grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego organ podatkowy stwierdził, że Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu posiadania przez podatnika paliwa w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, a jedynie wskazał na fikcyjną okoliczność zakupienia go od podmiotów widniejących na fakturach, tj. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., które były jedynie wystawcami faktur, a sprzedaży faktycznie dokonywał inny podmiot gospodarczy. "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. miały na celu legalizowanie paliwa określanego przez nie na wystawianych fakturach jako olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości były to substancje ropopochodne bądź olej napędowy pochodzący z nielegalnych źródeł. Nie była zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży uwidocznionym w fakturach VAT, zatem nie mogły być takie transakcje uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od powyższego rozstrzygnięcia złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r., z uwagi na to, że w stosunku do tych zobowiązań wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że w dniu 1 grudnia 2010 r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia na 24 raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Układ ratalny obejmuje okres od 27 grudnia 2010 r. do 26 listopada 2012 r. Ponadto w dniu 2 grudnia 2010 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze (na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) dotyczące podatku od towarów i usług za okres.

Organ odwoławczy odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty odwołania, zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od spółek "B" i "C".

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu oleju napędowego przeprowadzone w badanym okresie miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo -przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem.

Podkreślono, że organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia przez Stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Jednak, w opinii organów, dostawcą tego towaru nie byli wskazani na fakturach kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 106 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślono, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Podniesiono, że jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zawierającego ograniczenie odnoszące się do fikcyjnych transakcji, którego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu "pustych dokumentów". Dodano, że powyższe uregulowanie od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756).

Wskazano, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia to: art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dniem 1 czerwca 2005 r. zostały przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), które należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyżej zarysowane ramy prawne podkreślono, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Zdaniem organu II instancji w sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, a czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oceniając możliwość odliczenia przez stronę skarżącą podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "B" oraz Sp. z o.o. "C" wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązującego wówczas § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który z dniem 1 czerwca 2005 r. został przeniesiony do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jak i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, podejrzanych i oskarżonych) stwierdził, że przedstawia on spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego lub substancji ropopochodnych innych niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "B" oraz sp. z o.o. "C" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego lub innych substancji ropopochodnych na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Zdaniem organu, firmy "B" i "C" w przypadku zakwestionowanych faktur nie były podatnikiem w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

Podkreślono także, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli tzw. pustych faktur. Zdaniem organu, kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Natomiast w niniejszej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością, bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny, nie dokonywały spółki "B" i "C".

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie może ulegać wątpliwości, że skarżący stał się ofiarą oszustw, jakich dokonały Spółki "B" i "C" wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Jednakże to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru

W ocenie organu okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że skarżący miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

Stwierdzono dalej, że przywołany przez Stronę wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten został bowiem wydany w sprawie, której okoliczności faktyczne były całkiem odmienne od tych, jakie ustalone zostały przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału odnosił się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a taki stan faktyczny nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Za bezpodstawne uznano zarzuty strony, że w sprawie nie podjęto wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz, że dokonano dowolnej oceny zebranych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji uwzględnił zeznania świadków złożone podczas przesłuchań w postępowaniach karnych, jak i zeznania złożone przed organami podatkowymi.

Za nieuzasadnione potraktowano twierdzenie, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności przy współpracy ze spółkami "B" i "C".

Podniesiono również, że organ pierwszej instancji odniósł się do zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 20 września 2010 r.

Organ II instancji zauważył również, że nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja zdziałana pomiędzy stronami czynności prawnej (w rozpoznawanej sprawie dostawa paliwa) jest warunkiem bezwzględnym skorzystania z tego prawa, w związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej opodatkowaniu, przy czym chodzi o dane rzeczywiste sprzedawcy i nabywcy.

Zwrócono uwagę, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, istotne zatem jest ustalenie, czy transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur dokumentujące nabycie oleju napędowego przez skarżącego, zostały uwzględnione przez organy podatkowe u sprzedawcy (Spółek "B" i "C") i czy doszło wówczas do sprzedaży opodatkowanej, skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. W tym celu organ powołał się na decyzje wydane dla spółek "B" i "C".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu, był wystarczający i dawał podstawy do stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto stwierdzono, że zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter subiektywny. Okoliczność, że organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń Strony, nie oznacza, że zostały naruszone regulacje normujące postępowanie podatkowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, rozważył zebrane dowody i w wyniku analizy wyciągnął uzasadnione merytorycznie wnioski.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z rażącym naruszeniem:

1. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że Podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Spółkami "B" oraz "C", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla Strony, w szczególności zeznaniom A. K., G. M. i M. B.;

3. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H. A. i G. M.;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy Podatnik nie uczestniczył w tych przesłuchaniach;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że Spółki "B" i "C" nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym;

6. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na Podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika;

7. art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w skarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie;

8. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

9. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym;

10. § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej;

11. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia;

12. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest przepis § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepis ten należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z których wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. Poniesiono, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, a powyższe przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest w świetle prawa europejskiego tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

Powołując się na orzecznictwo ETS autor skargi podniósł, że zastosowanie regulacji z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że skarżąca Spółka - w jej ocenie – nie może zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur.

Skarżąca powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 693/08, w którym w podobnym stanie faktycznym zapadło rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika.

Ponadto skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie stwierdzić należy, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż w stosunku do zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, które przedawniały się z końcem 2010 r. (tj. za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2004 r., gdyż za grudzień 2005 r. przedawniały się dopiero z końcem 2011 r.) wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem podniesiono w zaskarżonej decyzji, zgodnie z informacją udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 30 grudnia 2010 r. nr [...] , w dniu [...] r. wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzja nr [...] w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej w formie rozłożenia na 24 raty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. Układ ratalny obejmuje okres od 27 grudnia 2010 r. do 26 listopada 2012 r. W tej sytuacji w myśl przepisu art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Niezależnie od powyższego podniesiono, że w dniu 2 grudnia 2010 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze (na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego) dotyczące podatku od towarów i usług za ww. okres.

Przechodząc do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki B i C.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach podmiotów, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółki B i C jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca spółka weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółki B i C nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącej.

W zakresie ustaleń dotyczących Spółki B podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki B. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka B zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka B jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki B świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "B". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "B" i "C" z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

W odniesieniu do Spółki "C" decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu Spółki C i jej współwłaściciela, który podczas wielokrotnych przesłuchań (m.in. w dniu 17 lutego i 27 marca 2006 r. przez funkcjonariuszy CBŚ) zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę D, która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały, to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, C wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K. , który przesłuchany w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółki "B" i "C" jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno prezes Spółki "B" jak i prezes Spółki "C", przyznali się do winy w zakresie czynów zarzucanych im opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...].

Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej obu Spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L., B. K. i J. W..

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były Spółki "B" i "C".

Bezzasadne jest też stanowisko skargi o niewłaściwej interpretacji treści poddanych ocenie organów wyroków karnych, albowiem nie jest uprawnione ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. D., czy B. M.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółek "B" i "C" wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej Spółki. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "B" i "C" narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. W tym zakresie podnosi, że VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala więc na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym, a art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie. Strona skarżąca dalej argumentowała, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. W konkluzji podatnik stwierdził, że zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF jest uprawnione wówczas, gdy ustalone zostanie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, a z okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że sytuacja, którą opisuje nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów normuje konsekwencje wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Przepis ten nie był bowiem stosowany w tej sprawie, stosowany był natomiast § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który określa skutki wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczą całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Podkreślić też należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137).

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącej spółki była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm "B" i "C", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatniczki faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące niezgodności Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a). Po drugie, podstawą do wydania kwestionowanego przepisu stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 ustawy o VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Po trzecie, nawet gdyby sąd odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oczywistym jest, że odliczenie może dotyczyć jedynie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturami zawierającymi prawdziwe dane. Oznacza to, że nie została naruszona zasada działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi bezpodstawne jest także twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącą spółkę przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że strona skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, opisując okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić u nabywcy podejrzenie co do uczciwości sprzedawcy.

Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Dlatego też trzeba podzielić stanowisko organów nie uwzględniające wniosku strony o jej przesłuchanie na okoliczność świadomości uczestnictwa w oszukańczej transakcji.

Mając na uwadze powyższe względy stwierdzić należy, że zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione.

W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji

P.Z-C.