Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 718/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

25 lipca 2018 r. nr [...], [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.

z dnia 23 kwietnia 2018 r., nr [...] przedłużające R. S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") do dnia 19 października 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej dnia 25 października 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług

[...] za lipiec 2017 r.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

Strona od 1 stycznia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważająca działalność dotyczy sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a pozostała działalność transportu drogowego towarów.

W dniu 25 sierpnia 2017 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług [...] za lipiec 2017 r., w której Spółka wskazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnie w dniu

25 września 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w rozliczeniu której kwota wykazana do zwrotu nie uległa zmianie.

W zożonej w dniu 25 października 2017 r. kolejnej korekcie deklaracji Spółka wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju w kwocie [...]zł, w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy – podstawa opodatkowania w kwocie [...]zł, razem podatek należny w kwocie [...]zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie [...]zł, podatek naliczony w kwocie [...]zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na

27 grudnia 2017 r.

W celu potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku w złożonej korekcie dekalracji VAT-7 za lipiec 2017 r. Spółka przedłożyła: rejestr sprzedaży krajowej i rejestr sprzedaży poza terytorium kraju wraz z ujętymi w nich fakturami dokumnetującymi sprzedaż oraz dokumentami przewozowymi, w tym CMR, rejestr importu usług oraz rejestr zakupów wraz z ujętymi w nim przykładowymi fakturami VAT, umowy najmu pojazdów wraz z dowodami rejestracyjnymi pojazdów.

Organ I instancji powziął wątpliwości co do wykazanego zwrotu w związku z transakcjami zawartymi pomiędzy Spółką, a podmiotami wskazanymi w dokumentach CMR załączonych do faktur VAT wystawionych na rzecz E. T. G., tj. H. P. S..R..O.., A. D. T. i B. T. S., z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych dokumentach CMR oraz odręczne zmiany na dokumentach CMR.

Organ I instancji w związku z koniecznością weryfikacji faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nim nabyć (w tym związanych z najmem pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych), a także wyjaśnienia wątpliwości związanych z podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym, ich wzajemnych powiązań oraz miejsca załadunku i rozładunku przewożonych towarów, zapowiedział podjęcie dodatkowych czynności.

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę w dniu

25 października 2017 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r. do dnia 23 kwietnia 2018 r. Zgodnie z danymi wynikającymi z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD), poświadczenie utworzono w dniu 21 grudnia 2017 r., utworzenie pierwszego UPD nastąpiło w dniu 21 grudnia 2017 r., a odbiór postanowienia nastąpił w dniu 27 grudnia 2017 r.

W dniu 23 kwietnia 2018 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie (nr [...]) przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do dnia 19 października 2018 r. Zgodnie

z danymi wynikającymi z UPD utworzenie poświadczenia nastąpiło 23 kwietnia 2018 r., pierwsze UPD utworzono w dniu 23 kwietnia 2018 r., powtórne UPD utworzono

1 maja 2018 r., a odbiór postanowienia miał miejsce w dniu 7 maja 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że mimo podjętych czynności nadal występują wątpliwości i niezbędna jest dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez Stronę rozliczenia za lipiec 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone czynności sprawdzające z uwagi na przedłożenie wyłącznie części żądanej przez organ dokumnetacji oraz braku żądanych wyjaśnień.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku przesłanek;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa, poprzez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu;

- art. 217 § 2 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że postanowienie stanowiące kolejne przedłużenie tego terminu, zostało wydane w ostatnim dniu wcześniej wyznaczonego terminu, tj. 23 kwietnia 2018 r., a doręczenie nastąpiło w dniu 7 maja 2018 r.

W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. W jego treści wskazano, iż organ podatkowy powinien nie tylko wydać postanowienie w terminie, lecz również doręczyć je podatnikowi. Ponadto Strona wskazała na wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15.

W opinii Spółki, dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku konieczne było, przed upływem tego terminu, doręczenie postanowienia przedłużającego termin. Nie ma wątpliwości, że skarżone postanowienie zostało doręczone po upływie terminu i niezbędne jest jego uchylenie oraz niezwłoczne dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia

25 lipca 2018 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Po przywołaniu stanu sprawy, przepisów prawa mających zastosowanie

w sprawie oraz m.in. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia

24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wyroku NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 782/14, organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, lecz dąży do jego uzyskania. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Organ odwoławczy wskazał, że przedłożona przez Stronę dokumentacja budzi uzasadnione wątpliwości i nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie transakcji zawartych z uczestnictwem Spółki. Tym samym nie można przesądzić o prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Organ odwoławczy podał, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W tym zakresie wskazał na prawomocny wyrok WSA w Szczecinie

z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I sa/Sz 1198/14, a także na wyroki NSA z dnia

5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15, a także z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA 1360/15.

Zdaniem organu odwoławczego, używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Tym samym użycie ww. pojęcia w art. 217

§ 1 pkt 2 O.p. oznacza datę sporządzenia aktu. Ponadto organ odowławczy stwierdził, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nabiera mocy prawnej nie w dniu jego wydania i wyekspediowania, ale dopiero w dniu odebrania przez podatnika prowadzi do niedopuszczalnej sytuacji, w której podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) decyduje o tym, czy do przedłużenia terminu faktycznie dojdzie, czy też będzie to niemożliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez, utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, za lipiec 2017, co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania niniejszego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie

z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie organu odwoławczego z dnia 25 lipca 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wskazanej w złożonej dnia

25 pażdziernika 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r.

W sprawie istotne jest to, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2017 r. do 23 kwietnia 2018 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem tego organu podatkowego z dnia 23 kwietnia 2018 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu za ten okres do dnia 19 października 2018 r. Postanowienie z dnia 23 kwietnia 2018 r. zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 7 maja 2018 r. (zgodnie z UPD znajdującym się w aktach administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2017 r.,

tj. po 23 kwietnia 2018 r. Dodatkowo wskazać należy, iż utworzenie poświadczenia nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2018 r., a utworzenie powtórnego UPD w dniu

1 maja 2018 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia organu I instancji: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.".

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl natomiast art. 121 § 1 O.p. "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia

art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. albowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej po upływie terminu wyznaczonego - uprzednim postanowieniem organu podatkowego - do zwrotu ww. podatku. Nie jest wystarczającym sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że NSA postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta przez NSA wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko zawarte w ww. wyroku NSA

i stoi na stanowisku, że powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia organu I instancji, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Jak wynika z akt sprawy, prolongowany termin zwrotu określony postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r., przypadał na dzień 23 kwietnia 2018 r. W dniu upływu tego terminu, bo 23 kwietnia 2018 r. organ I instancji wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 określając nowy termin na 19 października 2018 r. Postanowienie to - jak wynika z dokumentu UPD - wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej i wytworzono UPD w dniu 23 kwietnia 2018 r. Adresat odebrał ww. pismo dnia 7 maja 2018 r.

Jak wynikało ze stanowiska organu odwoławczego zawartego w treści odpowiedzi na skargę, dla skuteczności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego na należnym wystarczające było wydanie oraz wysłanie postanowienia prolongującego termin. Ponadto, w ocenie organu, de facto sporne postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, albowiem doręczenie tego postanowienia nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a pierwsze UPD, które jest rodzajem awizo datowane jest przed terminem ww. zwrotu i informację o wpłynięciu UPD przekazano Spółce przed upływem terminu zwrotu. Zdaniem organu, istotne było, że informację o wpłynięciu UPD na skrzynkę e-PUAP użytkownik otrzymuje zarówno na swój adres email, jak i za pomocą SMS, na wskazany dla jednorazowych haseł autoryzujących numer telefonu komórkowego.

Oceniając proces doręczenia należy uznać, iż był on formalnie prawidłowy

i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 4 i 5 O.p. Nie budzi wątpliwości

i nie jest sporne, iż doręczanie pism w rozpoznawanej sprawie następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2017 r., poz. 1219), organ podatkowy dnia 23 kwietnia 2018 r. przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 O.p.) a następnie przesyłka zawierająca ww. postanowienie została odebrana przez adresata, tj. w dniu

7 maja 2018 r.

Mając na uwadze przedmiot sporu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miało ustalenie daty doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia organu I instancji z dnia 23 kwietnia 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Wskazać zatem należało na art. 152a O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji i aktualnym w dacie wydania postanowienia przez organ odwoławczy.

Zgodnie z tą regulacją: "§ 1. W celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające:

1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego;

2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma;

3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

§ 2. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma.

§ 3. W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

§ 4. Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się.

§ 5. W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym.

§ 6. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3."

Ustawa, o której mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. to ustawa z dnia

17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 570 ze zm.).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w całości przyjął jako własne również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn akt II FSK 902/16 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czewrca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 263/17 zgodnie, z którymi przepis art. 152a O.p. statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Pismo nie jest bowiem przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości odebrania pisma (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1028). W konsekwencji doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Można to uczynić na dwa sposoby: z użyciem bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP. Urzędowe poświadczenie doręczenia, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia.

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Adresat – pełnomocnik Skarżącej – otrzymał dnia 23 kwietnia 2018 r. (data utworzenia poświadczenia wskazana na dokumencie UPD) na skrzynkę na swoim profilu ePUAP dokument UPD, który po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym automatycznie spowodował – w dniu 7 maja 2018 r. (data odbioru wskazana na dokumencie UPD) – pojawienie się dokumentu ww. postanowienia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, błędnie przyjął zatem organ podatkowy, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić miało

o dacie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej ww. postanowienia. Sąd zauważa również, że przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem był w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek fikcji doręczenia, o której mowa

w art. 152a § 3 O.p. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Tym samym organ podatkowy, wiedząc kiedy upłynie termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 u.p.t.u., czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia mógł podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi wkalkulowywać ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

Sąd uznał, że za datę doręczenia ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której pełnomocnik Skarżącej - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym – spowodował automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jego skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z UPD ww. postanowienia miało to miejsce dnia

7 maja 2018 r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. (za lipiec 2017 r.), przypadającego na dzień 23 kwietnia 2018 r.

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie okaże się skuteczna, jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Sąd zwraca uwagę na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze

i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej ww. postanowienia z 23 kwietnia 2018 r. jako, że nastąpiło w dniu 7 maja 2018 r. czyli po upływie uprzednio przedłużonego (postanowieniem organu I instancji) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - było bezskuteczne. Dodać jedynie należy, że na bazie analogicznych stanów faktycznych tutejszy Sąd wydawał już wyroki, w których uchylał zaskarżone postanowienia uznając, że nie nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu, z uwagi na doręczenie postanowienia drogą elektroniczną po terminie (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 548/18 i I SA/Sz 527/18; wyrok z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 389/18).

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz.153 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł, na którą składają się wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie [...]zł oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.