Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 813/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...].04.2000r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął importowany przez D.O. i L.O. z Niemiec samochód Toyota Corolla procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na warunkach zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, tj. ze stawką obniżoną UE.

W wyniku kontroli ustalono, iż sprowadzony samochód nie posiada preferencyjnego pochodzenia z Unii Europejskiej, jak to zostało zadeklarowane w zgłoszeniu celnym nr jw. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...].03.2003r. nr [...], skierowaną do D.O. i L.O., uznał zgłoszenie celne nr jw. za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej i określił kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki autonomicznej.

Postanowieniem z dnia [...].07.2003r. nr [...] skierowanym D.O. i L.O Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w stosunku do towaru zgłoszonego wg dokumentu SAD nr jw. Następnie postanowieniem z dnia [...].07.2003r., również skierowanym do obu podatników, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiesił to postępowanie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że kwestia wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest uzależniona od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.

Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...].08.2003r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].03.2003r. w części dotyczącej D.O. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Na decyzję tę skargę złożył D. O.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29.11.2004r. sygn. akt V SA 3802/03 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.

W wykonaniu wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].10.2005r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].03.2003r. w części dotyczącej D.O. i w tym zakresie postępowanie umorzył, w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Na decyzję tę skargę do sądu wniósł D.O.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...].10.2005r nr [...] skierowanym do L.O. podjął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wobec towaru objętego zgłoszeniem celnym nr jw. Następnie decyzją z dnia [...].11.2005r. nr [...] skierowaną do L.O. określił należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.

W odwołaniu od ww. decyzji L.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...].10.2005r. nr [...]. Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 205a § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. podjął zawieszone postępowanie bez "jednego zdania uzasadnienia".

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...].11.2005r.. Powołując się na art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów, z zastrzeżeniem ust. 7a, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stwierdził, iż w proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że kwota zapłaconego podatku jest niższa od należnej, Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo określił kwotę podatku w należnej wysokości.

Poza tym Dyrektor Izby Celnej uznał, że postępowanie skargowe dotyczące D. O. jest postępowaniem toczącym się niezależnie od postępowania odnoszącego się do L.O. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie występują dwa podmioty - odpowiedzialne solidarnie za powstałe zobowiązanie do uiszczenia kwoty długu celnego. Oba podmioty zostały odrębnie oznaczone jako strony postępowania w decyzji organu I instancji. Organy celne są upoważnione do traktowania obu importerów jako stron postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy w ramach jednego postępowania administracyjnego i wydania decyzji w stosunku do obu importerów.

Organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie celne zostało umorzone wobec D. O., natomiast w stosunku do L.O. decyzja organu I instancji stała się ostateczna i został on zobowiązany, na mocy przepisów prawa celnego, do uiszczenia kwoty długu celnego określonej w tej decyzji. Jednocześnie wobec L.O. ustały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie i zaistniała konieczność wydania decyzji w kwestii ustalenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wobec towaru objętego zgłoszeniem SAD nr [...] z dnia [...].04.2000r.

W skardze L.O. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, bądź ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania celnego i podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie zawieszonego postępowania i wydanie decyzji pomimo braku rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd. Podkreślił, iż wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego, a pomimo to Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący utrzymywał, iż dług celny powinien być ustalony proporcjonalnie i kwestionował prawidłowość obciążenia go całą kwotą wynikającą z zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami, żądaniami. Jednak sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197).

Mając na uwadze tak ustaloną kognicję sądu administracyjnego przede wszystkim stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i tylko ta decyzja w zakresie jej rozstrzygnięcia podlega kontroli Sądu. Uchylają się zatem spod kontroli Sądu wszystkie zarzuty skargi dotyczące postępowania celnego i rozstrzygnięć, jakie w tym postępowaniu zapadły. Ostateczna decyzja wydana w postępowaniu celnym podlega odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego i jak wynika z akt sprawy, z tego środka zaskarżenia skorzystano.

Natomiast Sąd poddając kontroli postępowanie podatkowe stwierdził, iż Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Organ ten nie rozpatrzył bowiem wniosku L.O., złożonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, o zawieszenie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd), o co de facto wnosiła strona, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) prawa do sądu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategoriach podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2005r. sygn. akt I FSK 178/05). Z takim brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie - nierozpatrzenie wniosku strony o zawieszenie postępowania pozbawiło ją możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszystkich wątpliwości co zasadności zawieszenia postępowania, co w sposób oczywisty znajduje przełożenie na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia, zważywszy na wnioskowaną podstawę zawieszenia.

Poza tym Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, które również mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona nie została bowiem powiadomiona przed wydaniem decyzji przez organ II instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uchwale z dnia 25.04.2005r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA uznał m. in., że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego. NSA zauważył, iż prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie. NSA zajął stanowisko, według którego zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie żadna z okoliczności określonych w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, zatem organ odwoławczy miał obowiązek powiadomić stronę o uprawnieniach wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ale tego nie uczynił. Podatnik nie miał zatem np. świadomości, iż jego wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego (tu: konkretnie odwoławczego) nie zostanie rozpatrzony przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji mogło bowiem stanowić dla niej sygnał, iż organ wyda decyzję nie rozpatrując wniosku o zawieszenie postępowania, co z kolei pozwoliłoby jej na przedsięwzięcie prawnie przewidzianych czynności do spowodowania rozpatrzenia tego wniosku. Jak już wcześniej powiedziano, rozpatrzenie tego wniosku mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie również takiż wpływ na wynik sprawy mogło mieć.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska skargi, iż Dyrektor Izby Celnej dopuścił się naruszenia art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...].07.2003r. zawieszającym postępowanie podatkowe wskazał, iż kwestia wysokości podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego jest uzależniona od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Było to wprawdzie stwierdzenie dość enigmatyczne, ale zasadniczo wynikała z niego przyczyna zawieszenia postępowania, szczególnie, że strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu celnym i jego wpływie na postępowanie podatkowe, o czym świadczy chociażby domaganie się zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozpoznania przez sąd skargi na decyzję w sprawie długu celnego. Zatem przyjąć można, iż przyczyna zawieszenia postępowania zrozumiała była dla skarżącego. Organ I instancji podjął zawieszone postępowanie po ustaniu tej przyczyny, tj. po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sprawie długu celnego i choć jak twierdzi L.O. uzasadnienie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania było jednozdaniowe, a zatem naruszające art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, to w ocenie Sądu nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie zaś z art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Skoro zatem postępowanie podatkowe podjęto po ustaniu przyczyny, dla której je zawieszono (zagadnienie wstępne rozstrzygnięte zostało ostateczną decyzją) nie może być mowy o naruszeniu art. 205a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne wobec przyczyn, dla których zaskarżona decyzja została uchylona. Natomiast co do wniosku skarżącego o uchylenie decyzji organu I instancji, Sąd uznał, iż takie kompetencje posiada organ odwoławczy i jest on władny taką decyzję podjąć, zależnie od wyniku postępowania.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest sprzeczne z normą art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, jakie rozstrzygnięcie winien wydać organ podatkowy, tj. określić wysokość zobowiązania podatkowego, tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego, wbrew dyspozycji omawianego przepisu, określił kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.