Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2308/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 549/14 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 549/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania B.M. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy T. z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 753 zł utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Z jej uzasadnienia wynika, że 13 czerwca 2005 r. skarżący nabył należący do gminy T. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości S. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą o powierzchni 6,48 m², który to lokal sprzedano osobie trzeciej wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku (strych, korytarz i klatka schodowa) i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu o powierzchni 0,1407 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki rolne (B-R II). Pozostałą część budynku stanowią pomieszczenia po poczcie, aptece, pomieszczenia najmowane przez T. S.A., piwnice, mieszkanie po osobie trzeciej, pomieszczenia zajmowane przez bibliotekę (54,99 m²), strych, korytarz i klatkę schodową. Organ wyjaśnił, że dla gminy T. nie jest prowadzona ewidencja budynków, a także brak jest dokumentacji budowlanej dotyczącej budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwalającej określić jego podstawową funkcję użytkową. Podał, że powołał biegłego inż. M.P. - rzeczoznawcę budowlanego w celu ustalenia kategorii oraz podstawowej funkcji budynku decydującej o wysokości stawek w podatku od nieruchomości. Biegły w opinii zakwalifikował budynek jako budynek mieszkalny i taką też kwalifikację przedmiotu opodatkowania przyjął organ w wydanej decyzji.

Dalej, sąd wskazał, że organ zakwestionował powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) wykazaną w złożonych przez podatnika informacjach podatkowych zarówno w roku 2007 jak też w roku 2010, zaznaczając, że podane powierzchnie w żaden sposób nie odzwierciedlają powierzchni nieruchomości, a skarżący nie podał przyczyn tak określonych wielkości powierzchni użytkowej budynku. Według ustaleń tego organu poszczególne powierzchnie wynoszą:

- powierzchnie części mieszkalnej - mieszkanie po osobie trzeciej, pomieszczenia po poczcie, aptece, hol - ogółem 299,63 m2,

- powierzchnię części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej - 31,50 m2 (T. S.A. z siedzibą w W.),

- powierzchnie części wspólnych - korytarz w piwnicy i strych - 139,395 m2,

- powierzchnię piwnicy (wysokość poniżej 2,20 m) - 30,80 m2.

Nadto, organ wskazał, że piwnicę, części wspólne (strych i korytarz w piwnicy, w częściach ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.o.l."), należące do właścicielki mieszkającej w wyodrębnionym lokalu w tym budynku, która korzysta z tych pomieszczeń, opodatkowano z zastosowaniem stawek jak dla budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w następujący sposób: od powierzchni użytkowej części mieszkalnej 299,63 m2 z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 119,85 zł); od powierzchni użytkowej piwnicy 15,40 m2 (50% powierzchni użytkowej wynoszącej 30,80 m2 z uwagi na regulację art. 4 ust. 2 u.p.o.l.) z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 6,16 zł); od powierzchni użytkowej części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej 31,50 m2 z zastosowaniem stawki wynoszącej 18,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (podatek 579,60 zł); od powierzchni użytkowej części wspólnych wynoszącej 119 m2 (139,395 m2 x udział 3678/4308) z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 47,60 zł). Ostatecznie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 753 zł (119,85 zł + 579,60 zł + 6,16 zł + 47,60 zł = 753,21 zł po zaokrągleniu 753 zł).

W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności :

1) przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, a w szczególności sposobu wykorzystywania lokali,

2) niezgodność ustaleń faktycznych z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że wyodrębniona część budynku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie wchodzi ona w skład jego gospodarstwa rolnego, a lokale tam znajdujące się stanowią lokale mieszkalne, gospodarcze oraz poddasze użytkowe, a nadto:

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy będącej podstawą zaskarżonej decyzji,

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z dnia 27 października 2011 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy T. z dnia 31 maja 2011 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez Prokuratora Rejonowego w S.

Prawomocnym (od 13 grudnia 2012 r.) wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 370/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ww. decyzję z powodu wydania jej z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 12 maja 2014 utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik - na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia 13 czerwca 2005 r. - nabył od gminy T. udział wynoszący [...] części nieruchomości położonej w S., gminie T., stanowiącej działkę gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym, murowanym, jednopiętrowym o powierzchni 430,80 m2, co potwierdzają także dane z księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy L. w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. W budynku tym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], o powierzchni 56,52 m2 wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy o powierzchni 6,48 m2 i lokal ten sprzedano osobie trzeciej (B.B.) wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach, niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu nr [...] obszaru 1.407 m2.

Grunt, na którym znajduje się budynek oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem B-R klasy II (grunt rolny - orny zabudowany, zawiadomienie o zmianie z dnia 8 września 2005 r.). Na podstawie ww. umowy sprzedaży skarżący nabył także działkę gruntu nr [...] obszaru 4.005 m2 położoną w gminie T., S.

Według organu odwoławczego, odwołujący się jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i zarazem współwłaścicielem budynku będącego częścią składową gruntu (art. 48 k.c.), zatem - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - ma status podatnika podatku od nieruchomości jako współwłaściciel budynku mieszkalnego.

Organ za nieuprawniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Odwołując się do regulacji art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w 14 grudnia 2007 r. kontrola podatkowa, której celem było ustalenie powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na działce nr [...] wykazała, że podatnik w złożonych informacjach na 2006 r. nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na ten rok, albowiem znacznie zaniżył powierzchnię użytkową budynku (jego części) zgłoszoną do opodatkowania. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone w opinii technicznej z marca 2011 r. o podstawowej funkcji budynku sporządzonej przez biegłego, który ustalił, z wykorzystaniem pomiarów dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, że powierzchnia użytkowa budynku (jego części bez pomieszczeń należących do B.B.) wynosi 485,56 m2. Dodatkowo wskazano, że podatnik 17 lutego 2011 r. złożył kolejną informację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, w których wykazał do opodatkowania inne wielkości powierzchni użytkowej, niż te zgłoszone w informacjach z 2007 r., a mianowicie: powierzchnię budynku mieszkalną ogółem 190 m2, w tym kondygnacje o wysokości od 1,40 do 2,20 m - 18,67 m2, powyżej 2,20 m - 141,06 m2, natomiast w odniesieniu do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wykazał powierzchnię użytkową wynoszącą 31m2. W konsekwencji, zarówno złożone w 2007 r. informacje za lata 2005, 2006, 2007 jak i w 2011 r. za rok 2010 nie zawierały danych niezbędnych (zgodnych ze stanem faktycznym) do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W tej sytuacji, w sprawie ma zastosowanie 5-letni termin na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upływał on z dniem 31 grudnia 2015 r. Termin ten został zachowany.

Odnosząc się do zarzutu, że wyodrębniona część budynku, od której ustalono podatek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy także ten zarzut ocenił jako nieuprawniony. Według organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania budynku lub jego części (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 u.p.r.), gdyż nie została spełniona norma obszarowa gospodarstwa rolnego (1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy), ponieważ można przyjąć, iż skarżący jest posiadaczem co najwyżej użytków rolnych o powierzchni 0,5412 ha fizycznego (0,1407 ha + 0.4005 ha - 0,5412 ha) bądź o powierzchni 0,9531 ha przeliczeniowego (0,2322 ha + 0,7209 ha = 0,9531 ha). W tej sytuacji, użytki rolne stanowią powierzchnię poniżej 1 ha fizycznego bądź przeliczeniowego (z dodatkowym zastrzeżeniem, że działka nr [...] jest sklasyfikowana jako użytek rolny). Z akt sprawy nie wynika także, aby podatnik był właścicielem (współwłaścicielem, posiadaczem) innych użytków rolnych, a także on sam nie wskazywał w toku postępowania na okoliczność posiadania innych, poza wyżej wymienionymi, działek gruntu stanowiących użytki rolne. Przede wszystkim jednak brak jest faktycznego związku pomiędzy działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a sposobem wykorzystania budynku. Skarżący nie prowadzi bowiem działalności rolniczej w rozumieniu wskazanego przepisu. Co więcej, skarżący nie wykorzystuje budynku do jakiejkolwiek działalności. We wcześniejszym odwołaniu z dnia 20 października 2009 r., dotyczącym wymiaru podatku za lata 2005-2008, podatnik podał, iż budynek ten stanowi pustostan z przeznaczeniem na działalność agroturystyczną, którą to działalność w bliżej nieokreślonej przyszłości zamierza dopiero rozpocząć. Także w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. wskazał, że: "(...) lokale będące własnością skarżącego nie są wykorzystywane, stanowią pustostan".

Za nietrafne zostały uznane również zarzuty co do przyjętej podstawy opodatkowania. Według organu, dane z aktu notarialnego, opinia rzeczoznawcy R.R. czy też z księgi wieczystej, w zakresie w jakim dokonano faktycznych pomiarów budynku w toku kontroli podatkowej, nie mogą zastąpić tych danych i być podstawą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, organ nie podzielił zarzutów odwołania o nieuprawnionym przyjęciu danych z opinii biegłego M.P., bowiem zostały one uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru po wewnętrznej długości ścian dokonanego w toku kontroli podatkowej i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stanowiącym, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uznaje się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatnik nie przedstawił także dowodów, aby dane te nie był aktualne również w odniesieniu do lat następnych.

Odnosząc się dalej do zarzutu odwołania co do włączenia strychu w powierzchnię użytkową budynku, organ odwoławczy wyjaśnił, że strych jest poddaszem użytkowym, a nadto w sprawie nie występują tzw. względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jest to bowiem regulacja odnosząca się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która z podstawy opodatkowania według stawki najwyższej wyłącza m.in. nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, przy czym regulacja ta dotyczy jedynie właścicieli nieruchomości, będących przedsiębiorcami, a nie osób fizycznych niemających takiego statusu i nie obejmuje budynków mieszkalnych.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że dla zastosowania właściwych stawek podatkowych istotne znaczenie ma określenie kategorii budynku. Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w sprawie konieczne było powołanie biegłego, gdyż z dokumentów dotyczących budynku wynikała funkcja mieszkalno-usługowa, bez funkcji przeważającej. Biegły M.P. budynek zakwalifikował do pozostałych budynków mieszkalnych, co zostało zaakceptowane, gdyż części budynku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mają stosunkowo niewielką powierzchnię, ponadto w budynku znajduje się wyodrębniony lokal mieszkalny należący do innego właściciela oraz - w części budynku będącej własnością podatnika - znajdują się pomieszczenia nadające się do zamieszkania.

W konsekwencji ww. ustaleń, organ odwoławczy przyjął, że łączna powierzchnia użytkowa budynku (razem z lokalem i piwnicą należącą do B.B.) wynosi 548,56 m2 (ustalona na podstawie opinii biegłego M.P., w tym pomiarów dokonanych w toku kontroli podatkowej w grudniu 2007 r. oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2005 r.), przy czym na B.B. ciąży obowiązek podatkowy od wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m2 oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 6,48 m2 (razem 63,00 m2), a także - na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - od części budynku stanowiących współwłasność (strych i korytarz w piwnicy) odpowiednio 136,13 m2 i 3,27 m2, razem 139,40 m2 x 6300/548 = 16,01 m2. W tej sytuacji pominięto udział [...] wynikający z aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2005 r. Zatem, na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy od części budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 469,55 m2 (548,56 m2 - 63,00 m2 - 16,01 m2 = 469,55 m2). W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ustalono od powierzchni 465,53 m2. Zastosowane stawki wynikają z uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 23 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. na rok 2010 (Dz. U. Woj. [...] z dnia 16 lutego 2010 r. Nr [...], poz. [...]). Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. ustalono w następujący sposób:

- od powierzchni użytkowej części mieszkalnej: 314,66 m2 x 0,40 zł = 125,86 zł,

- od powierzchni użytkowej zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej: 31,50 m2 x 18,40 zł = 579,60 zł,

- od powierzchni użytkowej części wspólnych (139,40 m2 - 16,01 m2) x 0,40 zł = 123,39 m2 x 0,40 zł = 49,36 zł - razem: 754,82 zł. Podatek po zaokrągleniu, zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 755 zł.

Z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika kwota podatku w wysokości 753 zł (niższa o 2,00 zł). Taką też kwotę przyjął organ odwoławczy, uwzględniając brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony).

W skardze na tę decyzję, skarżący zarzucił, że stanowisko organów podatkowych jest błędne i pozbawione podstaw prawnych oraz wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W jego ocenie, na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy w sposób całkowicie odmienny od stanowiska zawartego w decyzjach z dnia 22 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 27 października 2011 r. Stanowisko takie jest co najmniej niezrozumiałe mając na względzie, że orzeczenia ta zostały podjęte przez te same osoby przy tym samym stanie faktycznym.

Skarżący stwierdził nadto, że wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 września 2012 r. w żadnym stopniu nie uzasadniał przyjęcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wręcz odwrotnie, organ podatkowy był związany wcześniejszymi zaleceniami oraz stanowiskiem WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2008 r., zgodnie z którym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy powinien precyzyjnie uzasadnić, w jaki sposób określił powierzchnię poszczególnych części budynku należącego do skarżącego oraz dlaczego zastosował określone stawki do określonych części budynku. W jego ocenie, powołany w sprawie biegły nie uczynił zadość temu obowiązkowi.

Nadto, skarżący konsekwentnie stwierdził, że posiada gospodarstwo rolne o powierzchni znacznie przekraczającej 1 ha (o czym doskonale jest poinformowany Wójt Gminy T.), a część budynku należąca do niego, o ile można mówić, że jest użytkowana, to właśnie z uwagi na stan techniczny i wyposażenie jest wykorzystywana w celach rolniczych. Natomiast, w żadnym stopniu nie jest wykorzystywana w celach mieszkaniowych, dlatego nie sposób się zgodzić z odmienną argumentacją organu.

Skarżący zarzucił także, iż jakkolwiek zawiadomiono go o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, to jednak nie poinformowano o zamiarze ustalenia podatku w oparciu o arbitralnie zastosowaną kwalifikację lokali.

Nie zgadzając się również z dokonaną oceną co do przedawnienia, skarżący zarzucił, że do niego doszło. Okoliczność, że wskazał w deklaracji za 2006 r. powierzchnię 31 m2, a następnie 50 m2 i 52 m2 nie oznacza, że nie ujawnił on wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, chybione jest także twierdzenie, że wniesiona przez prokuratora skarga przerwała bieg przedawnienia. Wadliwość tego oparta jest na błędnym przyjęciu, że termin płatności upłynął z dniem 27 czerwca 2011 r., a wniesiona skarga prokuratora jeszcze ten termin wydłużyła, w sytuacji, gdy nie dotyczyła ona decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie we wskazanym na wstępie wyroku w pełni zaakceptował ustalenia organu odwoławczego co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz zastosowanych stawek.

Odwołując się do kwestii oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a."), sąd ten wskazał, że w wyroku z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 370/12 WSA w Lublinie stwierdził, że: "stanowisko organu odwoławczego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Temu stanowisku organu odwoławczego przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. W tej argumentacji organ odwoławczy rozpoczął od postawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób nieuzasadniony". Dalej, sąd stwierdził, że w sprawie tej Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrzyło odwołanie od decyzji Wójta Gminy T. z dnia 31 maja 2011 r., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 753 zł.

Według sądu pierwszej instancji, spór w istocie rzeczy dotyczy samego przedmiotu opodatkowania: jego powierzchni i klasyfikacji. Przed rozstrzygnięciem tej kwestii niezbędna jest jednak w pierwszej kolejności ocena zarzutów: przedawnienia oraz naruszenia przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określony w tym przepisie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu I instancji została wydana 31 maja 2011 r. i doręczona skarżącemu 13 czerwca 2011 r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010 rok. Według sądu, nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, gdyż - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w sprawie termin płatności podatku za 2010 r. upłynął 27 czerwca 2011 r. (art. 47 § 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzję doręczono skarżącemu w dniu 13 czerwca 2011 r.). W tej sytuacji, zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016 r. Jakkolwiek z tego powodu, że do przedawnienia zobowiązania w sprawie nie doszło nie ma znaczenia kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który stanął na stanowisku, że skarga Prokuratora Rejonowego w S. do WSA w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Nadto, sąd nie przyznał racji skarżącemu wywodzącemu, że skarga Prokuratora Rejonowego w S. "nie dotyczyła decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe". Okoliczność, że zaskarżona tą skargą decyzja uchylała decyzję organu pierwszej instancji ustalającą podatek na rok 2010 nie oznacza, że skarga do sądu administracyjnego nie odnosiła się do decyzji dotyczącej tego zobowiązania.

Odnosząc się dalej do zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia wymaga, czy dwukrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych, w tej samie sprawie, przez powtarzające się osoby w składzie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy członkowie kolegialnego organu orzekający przy wydaniu kolejnych decyzji podlegali wyłączeniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 stwierdził, że nie można odstępować od literalnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i możliwości rozszerzenia zawartej w nim reguły nie tylko na przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także na te przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu. Wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest nieuprawniona, albowiem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc do swoistego, niedewolutywnego postępowania odwoławczego. Zatem, według sądu, skoro przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wymienia udziału członka kolegium, ani pracowników innych organów biorących udział w wydaniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie w drugiej instancji, to zarzut naruszenia tej regulacji prawnej nie może zostać uznany za uzasadniony.

Sąd w pełni podzielił także argumentację organu odwoławczego wyrażoną co do braku przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l., uznając, że decydującą przesłanką zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykazanie faktycznego związku pomiędzy prowadzeniem działalności rolniczej w sensie wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak też spełnienie przesłanki normy obszarowej gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. (1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy).

Sąd, za przyjęte prawidłowo przez organ uznał dane wynikające z opinii biegłego M.P., bowiem zostały one uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru dokonanego w toku kontroli podatkowej, jak również klasyfikację prawnopodatkową budynku, jako budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poddasza, sąd wskazał, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych, a zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, skarżący - wpisany na listę radców prawnych - wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go rozstrzygnięcia w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art.4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art., 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.o.l., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz konsekwentnie przyjęcie, że organy podatkowe postępują zgodnie z dyspozycja tych przepisu oraz uznanie za zgodne z prawem orzeczenia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od części wspólnych, tj. schodów i poddasza nieużytkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP poprzez nieustosunkowanie się przez sąd do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa i w sytuacji zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania, powodującego w konsekwencji naruszenie prawa do rzetelnego procesu,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione zarzuty nie są wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi, zwłaszcza gdy, zarzuty te są na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść skargi nie powinien był on przechodzić nad nimi do porządku bez odniesienia się do nich, co w konsekwencji spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i odbiegającym od stanu faktycznego stanu sprawy.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia i niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści przepisu, dlaczego pomimo zgłoszonych zarzutów i wyjaśnień sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa,

- art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez sąd do tego co było przedmiotem sprawy,

- art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. powodującej nieważność postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący kasacyjnie podniósł, że sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. akt P 57/07, gdyż Trybunał wskazał, że członek organu kolegialnego podlega wyłączeniu od udziału w sprawie, niezależnie od rodzaju i charakteru sprawy, w każdym stadium tej sprawy oraz w każdej instancji trybu zwykłego lub trybów nadzwyczajnych. Nadto, Trybunał podniósł, że decyzja administracyjna wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy musi być traktowana jako nowe, samodzielne rozstrzygniecie, zaś skład Kolegium powinien być tak ukształtowany, aby nie znaleźli się w nim członkowie składu orzekającego, który wydał pierwsze rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zatem, sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Dodatkowym argumentem, według skarżącego, na wadliwość wyroku sądu pierwszej instancji jest okoliczność, że wyrok ten został wydany przez skład orzekający z udziałem sędziego, która już wcześniej orzekała w niniejszej sprawie wydając wyrok o sygn. akt I SA/Lu 306/13.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący podniósł, że - wbrew twierdzeniu organu - ujawnił w deklaracji za 2006 r. powierzchnię do opodatkowania (31 m2), a nawet ją zawyżył, co nie oznacza, iż nie ujawnił wszystkich danych. Także kwestia wniesienia skargi przez prokuratora została wadliwie oceniona, gdyż termin płatności podatku nie upływał z dniem 27 czerwca 2011 r., a nadto, skarga prokuratora nie dotyczyła decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zatem błędne jest twierdzenie, że po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, skarżący ponowił argumentację co do niepodlegania opodatkowaniu strychów, jako poddaszy nieużytkowych, wskazując, że obowiązek podatkowy nie jest oparty jedynie na fakcie posiadania nieruchomości, ale także użytkowania, co oznacza, iż stan użytkowy i stan techniczny w odniesieniu do budynków stanowi podstawę wyłączenia od opodatkowania. Nadto, według skarżącego, skoro w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) nie wymieniono budynków mieszkalno-użytkowych, a budynek do którego podjęto rozstrzygniecie nie posiada żadnych lokali w rozumieniu tego rozporządzenia, to arbitralne było opodatkowanie zarówno strychu, jak i innych pomieszczeń zakwalifikowanych jako mieszkalne, w szczególności biblioteki. Skarżący zakwestionował także ustalenia powierzchni podlegających opodatkowaniu i ich funkcji przyjętych na podstawie opinii biegłego M.P., uznając iż inny był cel jego powołania w sprawie, tj. ustalenie kategorii oraz podstawowej funkcji budynku.

W kwestii odmowy zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, skarżący powołał okoliczność, że na terenie gminy T. prowadzi gospodarstwo rolne o profilu sadowniczym o łącznej powierzchni ponad 5 ha i objęty opodatkowaniem budynek wykorzystuje właśnie na ten cel, co nie wyklucza, że w przyszłości chciałby go wykorzystywać na inne cele.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżący wskazał, że naruszenie art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ zawiadomił go wprawdzie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, ale nie poinformował, że zamierza ustalić podatek o arbitralnie zastosowaną kwalifikację lokali. W takim postępowaniu organu skarżący upatruje naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu, w tym również wskazana w skardze kasacyjnej.

W podstawach kasacyjnych skarżący kasacyjnie powołał zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, aczkolwiek zarzuty te nieprawidłowo zakwalifikował, wskazując w pkt 1. tiret drugie i tiret trzecie, że naruszenie prawa materialnego miałoby polegać na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej oraz błędne przyjęcie, że przedstawione zarzuty nie są podstawą do uwzględnienia skargi.

Nadto, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie korespondują z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, gdyż podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.o.l., skarżący kasacyjnie zarzucił wadliwe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od części wspólnych, czyli schodów i poddasz nieużytkowego, a w uzasadnieniu tej skargi nie odniósł się w ogóle do kwestii opodatkowania schodów.

Z uwagi na tak częściowo wadliwie skonstruowane zarzuty i ich niepełne uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy przepisy postępowania zostały naruszone, a następnie, czy przepisy prawa materialnego znalazły prawidłowe odzwierciedlenie w poddanej przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu odwoławczego.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów procesowych jest zarzut naruszenia art 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skutkujący nieważnością postępowania (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Argumentację dla tak postawionego zarzutu skarżący wywodzi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. akt P 57/07, poddanego dogłębnej analizie przez sąd pierwszej instancji w związku z zarzutem skarżącego co do niewłaściwego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozstrzygającego sprawę. Według skarżącego, Trybunał w wyroku tym wskazał, że decyzja administracyjna wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy musi być traktowana jako nowe, samodzielne rozstrzygniecie, zaś skład Kolegium powinien być tak ukształtowany, aby nie znaleźli się w nim członkowie składu orzekającego, który wydał pierwsze rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zatem, skoro wyrok sądu pierwszej instancji został wydany przez skład orzekający z udziałem sędziego, która już wcześniej orzekała w sprawie wydając wyrok o sygn. akt I SA/Lu 306/13, to zachodzi nieważność postępowania sądowego.

Przedstawiona argumentacja jest nieuprawniona z dwóch powodów: po pierwsze - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. akt P 57/07 dotyczy szczególnej instytucji, tj. wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, czyli instytucji zbliżonej do odwołania, jednak niemającej charakteru dewolutywnego. Trybunał w części III wyroku, tj. w uzasadnieniu prawnym, wprost wskazał, że: "Istota pytania prawnego sprowadza się do tego, czy należy stosować przepisy o wyłączeniu pracownika w sytuacji, gdy członek SKO brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji, zaskarżonej następnie wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.". Trybunał dał jasną odpowiedź na to pytanie prawne NSA, stwierdzając, że: "Art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Zatem, oczywiste jest, jak prawidłowo wskazał to sąd pierwszej instancji, że wyrok ten nie znajduje zastosowania do rozpoznawanej sprawy. Po drugie - przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten przewiduje wyłączenie sędziego od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach ważności aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu nie wynika, aby którykolwiek z członków składu orzekającego sądu w pierwszej instancji brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podnoszona także okoliczność, że jeden z członków składu orzekającego brał udział w wydaniu orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 306/13 dotyczącej nałożenia na skarżącego kary porządkowej za niezłożenie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2012 r. nie mieści się w katalogu podstaw wyłączenia sędziego określonych w art. 18 § 1 p.p.s.a.

Zatem, zarzut nieważności postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do zarzutu niewłaściwego składu rozstrzygającego sprawę w postępowaniu odwoławczym z przyczyn ww. wskazanych, analizując przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jednak, wbrew zapatrywaniom skarżącego, ta przyczyna nie mogła być oceniana przez sąd pierwszej instancji jako przyczyna nieważności postępowania. Wydanie decyzji przez niewłaściwy skład organu odwoławczego mogłoby być oceniane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania skarżącego, że organ zamierza ustalić podatek o arbitralnie zastosowaną kwalifikację lokali, w czym skarżący upatruje naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, należy wskazać, że z ww. przepisów wynika, iż na organie ciąży jedynie obowiązek zawiadomienia strony postępowania o możliwości zapoznania się z aktami sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego, celem umożliwienia stronie złożenia dodatkowych wyjaśnień lub złożenia wniosków dowodowych, natomiast organ nie ma obowiązku informowania strony o treści rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniu, które zamierza wydać w sprawie. Zatem, zarzut ten także nie zasługiwał na uwzględnienie.

W następnej kolejności należy odnieść się do najistotniejszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., którego zasadność zwalniałaby skład orzekający kasacyjne od oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tej kwestii, zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji wskazały szczegółowo, w jaki sposób ustaliły, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, podnosząc, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określony w tym przepisie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 31 maja 2011 r. i doręczona skarżącemu 13 czerwca 2011 r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, zgodnie bowiem z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązania podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r. powstał 1 stycznia 2010 r., a skarżący złożył kilka informacji o przedmiotach opodatkowania za różne lata, w tym: 26 października 2007 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości wykazując powierzchnię użytkową wynoszącą 31 m2 i 50 m2 oraz 27 października 2007 r. wykazując powierzchnię użytkową wynoszącą 52 m2, 156 m2, 52 m2 i 31 m2.

Nadto, w sprawie nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, jak prawidłowo stwierdził to sąd pierwszej instancji, gdyż - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w sprawie termin płatności podatku za 2010 r. upłynął 27 czerwca 2011 r. (art. 47 § 2 w związku z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania). W tej sytuacji, zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016 r. Z tego powodu, że do przedawnienia zobowiązania w sprawie nie doszło nie ma też znaczenia kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rację należy przyznać zarówno organowi odwoławczemu jak i sądowi pierwszej instancji, że skarga Prokuratora Rejonowego w S. do WSA w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo, jak wyżej wskazano, w składanych informacjach o powierzchni podlegających opodatkowaniu skarżący wykazywał różną powierzchnię, w granicach od 27 m2 do 156 m2, tymczasem według ustaleń organu odwoławczego powierzchnia ta wynosi 469,55 m2. Zatem, wbrew argumentacji skarżącego, w składanych deklaracjach nie ujawnił danych umożliwiających organowi wydanie decyzji ustalającej podatek na rok 2010. Zatem, organ mógł wydać decyzję ustalającą ten podatek w terminie 5, a nie 3 lat, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew stanowisku skarżącego, skarga sądowoadministracyjna prokuratora dotyczyła postępowania w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., zatem okres liczony od wniesienia skargi do sądu do daty doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu, po uchyleniu przez sąd decyzji, nie podlegał wliczeniu do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Zatem, konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W sprawie znajdowały zastosowanie następujące przepisy prawa materialnego kształtujące podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania, w tym stawki podatku i wyłączenia od opodatkowania:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 6130); dalej zwanej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości i obiekty budowlane: budynki lub ich części, natomiast - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (wyjątek z ust. 3 nie ma zastosowania w sprawie). W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 21 u.p.o.l. ustawodawca określił natomiast, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, a w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zamieścił definicję legalną terminu: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", wskazując, że jest nią powierzchnia mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dodatkowo, w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Nadto, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. w związku z pkt 2 lit. a i lit. b obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2010 r. (M. P. Nr 52, poz. 742) przewidziano, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części; mieszkalnych - 0,65 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 20,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b) W uchwale zaś Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 23 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. na rok 2010 (Dz. Urz. Województwa [...] z 2010 r. Nr [...], poz. [...]) przewidziano, że stawki podatku wynoszą: od budynków lub ich części: mieszkalnych - 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b), a od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 18,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wprowadził zwolnienie wskazując, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, a w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zawarł definicję legalną terminu: "działalność rolnicza" wskazując, że obejmuję nią produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Natomiast, w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) ustawodawca za gospodarstwo rolne uznał grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej.

Powyższa regulacja została prawidłowo zinterpretowana i zastosowana w sprawie, gdyż sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony zaakceptował ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z ww. regulacją, organ podatkowy przyjął, że skarżący jest podatnikiem podatku od przedmiotu opodatkowania będącego nieruchomością obejmującą części budynku, tj.: powierzchnię użytkową części mieszkalnej, powierzchnię użytkową zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i powierzchnię użytkową części wspólnych, jak też zastosował prawidłowe stawki podatkowe określone w ww. uchwale organu uchwałodawczego gminy T., które nie przekroczyły stawek ustawowych.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń, wynika, że budynek objęty opodatkowaniem jest budynkiem mieszkalnym.

W kwestii powierzchni, która została przyjęta przez organ odwoławczy do ustalenia podatku, należy wskazać, że skoro w składanych przez podatnika informacjach o przedmiotach opodatkowania występowały istotne rozbieżności co do wielkości powierzchni użytkowej, a z dokumentów urzędowych także nie wynikała ta powierzchnia, ani nie została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, gdyż skarżący nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu w budynku położonym na działce nr [...] w S. (w ewidencji gruntów i budynków ujawniane są lokale, które są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi lub lokalami o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), to oczywiste w sprawie było, że należało przeprowadzić czynności mające na celu ustalenie tej powierzchni. Wykorzystanie zatem przez organy podatkowe w sprawie informacji i dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2007 r. przez organ pierwszej instancji, w tym protokołu z kontroli z dnia 14 grudnia 2007 r. wraz z załącznikami, zawierającego dane liczbowe dokonanych pomiarów pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach: piwnica, parter, piętro, strych, które zostały dokonane w obecności pełnomocnika kontrolowanego (do protokołu kontroli nie wniesiono zastrzeżeń, ani wyjaśnień), było uprawnione.

W tym kontekście nieuprawniony jest także zarzut skarżącego, że ustalenia powierzchni podlegających opodatkowaniu dokonano na podstawie opinii biegłego M.P., w sytuacji gdy inny był cel jego powołania w sprawie, tj. ustalenie kategorii oraz podstawowej funkcji budynku, bowiem opinia biegłego dodatkowo tylko potwierdziła ustalenia co do powierzchni poczynione w toku kontroli podatkowej, natomiast samo powołanie biegłego osiągnęło swój cel, gdyż biegły w opinii ustalił kategorię oraz podstawową funkcję budynku.

Kwestia zaliczenia do powierzchni podlegającej opodatkowaniu strychu, jako poddasza użytkowego, została wyjaśniona przez organ odwoławczy oraz sąd pierwszej instancji w zupełności i prawidłowo, zatem należy za sądem pierwszej instancji wskazać, że nie ma podstaw prawnych, by stworzyć odrębną kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w u.p.o.l., jak czyni to skarżący, i wywodzić z tego tezę, że tylko poddasze użytkowane (nie użytkowe) podlega opodatkowaniu.

Nadto, w sposób uprawniony, zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji, oceniły, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, gdyż skarżący nie spełnił wymogów warunkujących możliwość korzystania z tego zwolnienia, tj. budynek nie służy wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ nie jest w ogóle do niej wykorzystywany, a sama działalność rolnicza nie jest prowadzona, jak też nie jest on położony na gruntach gospodarstwa rolnego ponieważ nie jest spełniona norma obszarowa. Nadto, zwolnienie dotyczy budynków gospodarczych lub części takich budynków, natomiast budynek objęty opodatkowaniem w sprawie - zgodnie z opinią biegłego - został zaliczony na podstawie załącznika do ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Nie jest to zatem budynek gospodarczy tylko mieszkalny, a więc również z tego powodu zwolnienie z opodatkowania tego budynku nie przysługuje.

Podnoszony także w skardze kasacyjnej argument, że skarżący na terenie gminy T. prowadzi gospodarstwo rolne o profilu sadowniczym o łącznej powierzchni ponad 5 ha i objęty opodatkowaniem budynek wykorzystuje właśnie na ten cel, nie został poparty żadnymi dowodami ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Ta argumentacja nie została zatem poddana ocenie ani organu podatkowego, ani sądu pierwszej instancji, zatem sąd orzekający kasacyjnie w sprawie nie znajduje możliwości oceny tego zarzutu.

W tej sytuacji, prawidłowo organ odwoławczy przyjął i zaakceptował ustalenia organu odwoławczego co do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w części tego budynku bez wyodrębnionego lokalu mieszkalnego B.B. oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy) położonego na działce nr [...] w S., stanowiącej własność skarżącego.

Zatem, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.

Wobec tego - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.