Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1253/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 678/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 678/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r., nr. [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w miesiącu sierpień 2009 r. w wysokości 111.142 zł.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w kontrolowanej sprawie. Organy te podczas kontroli w firmie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą między innymi na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, sprzedaży detalicznej paliw, ustaliły, że podatnik dokonał w sierpniu 2009 r. sprzedaży oleju opałowego, nie spełniając ustawowego warunku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). Ponadto niektóre oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu nie spełniały wymogów formalnych z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego, stosując stawkę z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822 zł/1000 litrów.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że podatnik niewłaściwie interpretuje art. 89 ust. 16 u.p.a., bowiem z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że niespełnienie któregokolwiek warunku określonego w ust. 5-15 tego artykułu skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z materiału dowodowego wynika bezspornie, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim wymogu zawartego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tzn. nie przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. w wymaganym terminie (do dnia 25 września 2009 r.) miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły, że skoro podatnik nie złożył w terminie o jakim mowa w art. 89 ust. 1 u.p.a. zastawienia otrzymanych oświadczeń, to dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia wspólnotowej zasady proporcjonalności. Sąd wskazał również, że przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

W ocenie Sądu nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.

D. K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznana a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

* prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1 jak również w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 10 lit. a) u.p.a.

* art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03. 283.51; Dz. U. UE- sp.09-1-405, dalej: Dyrektywa energetyczna).

* art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (w brzmieniu obowiązującym w roku 2009) poprzez brak zastosowania tzw. prounijnej wykładni ww. przepisu Ustawy akcyzowej.

* prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 8 ust. 2 pkt. 3, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd zarządził połączenie spraw o sygnaturach: I GSK 1251/12, I GSK 1252/12, I GSK 1253/12, I GSK 1263/12, I GSK 1264/12 i I GSK 1265/12 do łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 4 pkt 1, jak również w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a.

Formułując ten zarzut, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiona została przede wszystkim wątpliwość, czy przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest zgodny z Konstytucją RP oraz prawem unijnym. Zagadnienie konstytucyjności powołanego przepisu zostało wyjaśnione wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Mając na uwadze powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. należy uznać za nietrafny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego jako naruszenie art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L 03.283.51 ze zm.), wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 powyższej dyrektywy pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi wówczas, gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z kolei zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Z powyższych przepisów dyrektywy wynika, że nie stoją one na przeszkodzie, aby Państwa Członkowskie dokonywały takich regulacji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, które służyć będą osiągnięciu wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, będą do tego niezbędne i gdy będą stanowiły dla adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też Prawo do dobrej administracji, "Biuletyn RPO. Materiały", 2008, Nr 60, s. 59).

Zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP i jak wynika z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego art. 89 ust. 16 u.p.a. nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Co się zaś tyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską poprzez brak zastosowania tzw. prounijnej wykładni przepisów zawartych w zarzucie pierwszym i drugim, to podnieść należy, że powyższy przepis stanowi, że "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu".

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób Sąd I instancji naruszył ten zapis Traktatu, a zatem zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a., autor skargi kasacyjnej stwierdził, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki podatkowej, gdyż odebrał odpowiednio wypełnione oświadczenia od nabywców oleju opałowego. To, że nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń, nie oznacza braku zachowania warunku uprawniającego do zastosowania niższej stawki podatkowej.

Pogląd ten nie może być uwzględniony, stosownie bowiem do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzową określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Warunek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zawarty został w art. 89 ust. 14, zatem mieści się w regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Trafny jest więc pogląd Sądu I instancji, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi celnemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie, o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość podatku akcyzowego, co trafnie ocenił Sąd I instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a.