Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 175/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 - 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 930/09 w sprawie ze skargi T. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Wa 930/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że w ramach prowadzonych działań promocyjno-reklamowych, Spółka organizuje akcje skierowane do Partnerów handlowych. Adresatami organizowanej przez Spółkę akcji promocyjno-reklamowej są osoby prawne z siedzibą w Polsce, które są członkami autoryzowanej sieci R. Polska. Akcją objęte są dystrybuowane przez Spółkę produkty z gamy ELF, przy czym każdy zakup 1 litra olejów nagradzany jest przyznaniem uczestnikowi określonej ilości punktów. Ilość punktów przyznawanych za zakup jest różna dla różnych produktów z gamy ELF. Uzyskane przez każdego z uczestników punkty podlegają wymianie na nagrody, określone w regulaminie akcji, przy czym uczestnik ma pewną swobodę w wyborze nagród. Nagrody mogą mieć charakter towarów lub usług.

Uczestnicy otrzymają od Spółki materiały reklamowe takie jak banery, znaki podświetlane, plansze plastikowe lub metalowe z nadrukowanym logo, zapewniające odpowiednie oznakowanie punktu obsługi klienta uczestnika. Pod warunkiem spełnienia przez uczestnika dodatkowego kryterium w postaci prawidłowego oznakowania punktu obsługi klienta otrzymanymi od Spółki materiałami reklamowymi z nadrukowanym logo, uzyskana przez uczestnika ilość punktów może zostać zwiększona. Uczestnik ma prawo, do otrzymania nagrody pod warunkiem uregulowania wszystkich wymagalnych należności wobec Spółki.

Celem organizacji przez Spółkę opisanej akcji jest intensyfikacja obrotów realizowanych z uczestnikami, a tym samym zwiększenie przychodów Spółki. Cel ten osiągany jest poprzez przekazanie uczestnikom - w tym, w formie regulaminu akcji - takich informacji i zachęt, które zmotywują ich do zwiększonych zakupów produktów z grupy ELF.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, że nie ma obowiązku obciążania się podatkiem VAT należnym w związku z wydawaniem uczestnikom, w ramach akcji promocyjno - reklamowej, nagród w postaci towarów i usług określonych w regulaminie tej akcji.

2.2. Wydając w dniu 9 marca 2008r. interpretację Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

Organ przywołał treść art. 7 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.) (dalej: VI Dyrektywa) i art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.) (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). W świetle tych regulacji uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie generalnie - każde nieodpłatne przekazanie (w ramach działań reklamowych lub promocyjnych) towarów lub usług należących do Spółki - o ile Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W takim przypadku na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek naliczenia podatku VAT należnego.

Natomiast w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia usług przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania w ramach prowadzonej akcji promocyjno-reklamowej, to przekazanie tych usług nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

2.3. Na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

2.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. W ocenie Sądu, z treści przepisów, tj. art. 7 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynikało, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie pojęcia dostawy towarów objętej opodatkowaniem (odpłatnej dostawy towarów), również na niektóre nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, iż są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W świetle powyższego, nie znajdowało uzasadnienia stanowisko organu, który wywodził, że ust. 2 omawianego art. 7 dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nadto, za poglądem wyrażonym przez organ nie przemawiała intencja ustawodawcy tworzącego omawiany przepis. Gdyby bowiem ustawodawca miał zamiar zrównać skutki przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ze skutkami przekazania na cele inne (nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) wówczas zrezygnowałby z określania celu tego przekazania, co byłoby jednoznaczne ze stwierdzeniem, że każdy rodzaj przekazania objęty jest obowiązkiem podatkowym. Sąd wskazał, że zaprezentowana argumentacja odnosi się również do czynności nieodpłatnego świadczenia usług. Sąd stwierdzając, że omawiana problematyka była już kilkakrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, podzielił poglądy zaprezentowane w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 398/08; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 539/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Wr 152/07.

Podkreślił, że konieczność interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zachodziła w okresie przed 1 czerwca 2005r. Obecne bowiem brzmienie omawianego przepisu nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zasługujące na akceptację uznał także stanowisko skarżącej, że przekazania towarów opisane w stanie faktycznym sprawy, dokonywane na cele marketingowe, pozostają w związku z przedsiębiorstwem skarżącej. W sytuacji bowiem gdy przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż towarów, rzeczą oczywistą jest, że działania marketingowe, wpływające na zwiększenie obrotu, pozostają w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegającej na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako zrównanie z odpłatną dostawą towarów.

4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W oparciu o zarzuty skargi kasacyjnej można w sprawie nakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005 r. Przedstawionym zagadnieniem, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (opubl. w: ONSAiWSA 2009/4/61, M. Podat. 2009/5/4, Prok. i Pr. - wkł. 2009/10/61), w którym wskazano, że przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 ("LEX" nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tego unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja (transpozycja) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja wystąpiła po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to było przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (J. Martini: glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07, "Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów?" /w:/ "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zaskarżonym w niniejszej sprawie, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie występujące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepienia" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które uznają czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także ETS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym.

Gdy zatem porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, powinien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany przez dyrektywę stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), rezultaty tej wykładni jednak - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym wypadku nie zachodzi sprzeczność między ustaleniami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór powstały w rozpatrywanej sprawie jest wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w nich zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie spowodowałoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej aniżeli obecnie, a nie przez ich wykładnię contra legem. To obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowaną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Tym samym zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu VAT. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za nieuzasadniony.

5.3. Z tych względów skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.