Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 504/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 4 października 2019 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej powoływaną jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 kwietnia 2018 r., którą określono A Sp. z o.o. w [...] (dalej określanej jako: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 810 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. -dalej jako "uptu") kwotę podatku do zapłaty za kwiecień 2013 r. w wysokości 5.742 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek należny w kwocie 6.828 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 162.839 zł (w tym 83.050 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 156.011 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że Spółka w badanym okresie wprowadziła do obrotu faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, tj.:

1. nr [...] z 18.04.2013 r., wystawionej na rzecz B sp. z o.o. w [...] (dalej: B), za "montaż banerów reklamowych 8 szt." (wartość netto 2.640 zł, VAT 607,20 zł),

2. nr [...] z 26.04.2013 r. wystawionej na rzecz C z/s w [...] (dalej jako: C), tytułem "usługi informatyczne 235 godz." (wartość netto 22.325 zł, VAT 5.134,75 zł).

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka w kwietniu 2013 r. odliczyła podatek w łącznej wysokości 79.651,04 zł, wynikający z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), w związku ze zobowiązaniami uregulowanymi na podstawie "Kompensaty trójstronnej z 30.04.2013 r., zawartej pomiędzy firmami D Sp. z o.o., E s.r.o. i A Sp. z o.o. Z poczynionych ustaleń wynikało, że kompensata dotyczyła należności związanych z czterema fakturami VAT, wystawionymi w sierpniu 2012 r. (f-ra nr [...] z 6.08.2012 r.) i październiku 2012 r. (f-ry nr [...] z 16.10.2012 r., nr [...] z 17.10.2012 r. oraz nr [...] z 18.10.2012 r.) przez [...] spółkę E s.r.o. z siedzibą w [...]. Ponieważ Spółka nie dokonała w przewidzianym w art. 89b uptu terminie zapłaty należności za w/w faktury, w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2013 r. obniżyła podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, jednakże w wyniku wskazanej kompensaty uwzględniła ponownie ten podatek w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. Uznając, że Spółka w badanym okresie bezpodstawnie zwiększyła podatek naliczony o kwotę 79.651 zł, organ I instancji stwierdził, że po pierwsze: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pozostaje poza dyspozycją art. 89a i art. 89b uptu, po wtóre - w ostatecznych i prawomocnych decyzjach z 11.04.2017 r., nr [...] i nr [...] wydanych Spółce w przedmiocie podatku VAT za sierpień i październik 2012 r. obniżono wartość podatku naliczonego m.in. o kwotę 79.651,04 zł, wynikającą z powyższych faktur, które uznano za fikcyjne.

Wpływ na rozliczenie podatkowe za badany miesiąc miała również decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej jako: Naczelnik I US w Opolu) z 30 kwietnia 2018 r., w której określono Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 83.050 zł.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik I US w Opolu wydał 30 kwietnia 2018 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. w kwocie 810 zł oraz - na podstawie art. 108 ust. 1 uptu - kwotę podatku do zapłaty w wysokości 5.742 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności; 2) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez organ, że podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące oraz, że wystawił faktury na rzecz F sp. z o.o., podczas gdy nie wprowadził on w ogóle do obrotu faktur na rzecz tej spółki (poza fakturą nr [...] z 4.09.2013 r.); 3) praw uregulowanych w Traktacie o Funkcjonowaniu Wspólnoty Europejskiej z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej "TFUE"), tj.: art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 4 października 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 17 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i wrzesień 2013 r., rozszerzone następnie o pozostałe miesiące tego roku. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona pismami z 24.10.2017 r. (w zakresie marca, czerwca i września 2013 r.; adresat nie podjął pisma) i z 24.10.2018 r. (w zakresie m.in. kwietnia 2013 r.; doręczonym pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał stanowisko, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie faktury nr [...] organ zwrócił uwagę, że w jej treści nie wskazano w sposób szczegółowy przedmiotu usług, poprzestając jedynie na ogólnikowym opisie, tj. cyt. "usługi informatyczne 235 godz." W celu zatem ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń przesłuchano prezesa Spółki – A. Ś. Przesłuchiwany zeznał, że o ile dobrze pamięta został zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu od marca 2013 r. na umowę zlecenie (nie pamiętał jednak, na jaki okres). Umowa została zawarta z M. L., a jej przedmiotem była reprezentacja Spółki. Świadek zeznał także, że nie przypomina sobie, czy wystawiał faktury sprzedaży, a pełnomocnictwo do ich wystawiania ma T. L. Przesłuchiwany stwierdził, że nie wystawiał dokumentów KP i KW, ani nie przyjmował zapłat gotówkowych. Dodał przy tym, że z kontrahentami kontaktował się T. L. Zeznał ponadto, że nie wie, co było przedmiotem sprzedaży dla C, ani w jaki sposób została nawiązana współpraca z T. Ł. stwierdzając "nazwisko jest mi znane, ale nic poza tym".

Z kolei T. L., przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci. Prace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł. (G, a potem H), nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek dostawał je na pendrive'ach albo płytach. Świadek wyjaśnił, że to on dawał zlecenie, a odbioru prac dokonywał K. G., który sprawdzał programy. Płatność od C następowała w formie gotówkowej, w jej siedzibie na ul. [...] albo ul. [...], w datach wyszczególnionych na dowodach KP. Świadek przyjmował pieniądze, płacił innym firmom, a resztę zostawiał Spółce. Świadek zobowiązał się także do dostarczenia dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, co uczynił 20.04.2014 r. Wśród tych dokumentów były m.in.:

- umowa nr [...] zawarta 2.11.2012 r. pomiędzy C (Zleceniodawca) a Spółką (Zleceniobiorca), której przedmiotem jest wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne,

- zlecenie prac programistycznych wydane na podstawie umowy nr [...] z 2.11.2012 r., podpisane przez K. G. z ramienia C i T. L. z ramienia Spółki, zawierające: zakres zleconych prac (prace programistyczne zgodnie z umową), datę zlecenia prac (1.04.2013 r.) i czas zakończenia prac (31.05.2013 r.),

- karta sprawozdawcza z prac programistycznych, z której wynika: forma przekazania prac programistycznych (pendrive), ilość roboczogodzin przepracowanych przez Zleceniobiorcę (235) oraz data przekazania (26.04.2013 r.), podpisaną przez K. G. i T. L.,

- umowa o świadczenie usług programistycznych, zawarta 22.01.2013 r. pomiędzy A Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a H (Zleceniobiorca) na czas określony do 31.12.2014 r., której przedmiotem jest wykonanie oprogramowania zainstalowanego na pendrive'ach, zgodnie z zakresem każdorazowo zlecanych prac. Wg umowy, prace programistyczne dotyczą: dostarczenia nowych wersji oprogramowania, konsultacji w zakresie funkcjonowania i obsługi oprogramowania, opracowywania modyfikacji wg potrzeb Zleceniodawcy, konserwacji platformy sprzętowej i kas fiskalnych, usuwania nieprawidłowości w pracy systemów informatycznych oraz wykonywania kopii zapasowych danych i oprogramowania. Umowa nie zawiera podpisów ani Zleceniodawcy, ani Zleceniobiorcy,

- dokument WZ nr [...] wystawiony przez firmę H, z którego wynika przekazanie Spółce w dniu 26.04.2013 r. jednej sztuki pendrive'a z oprogramowaniem.

Oceniając w/w dokumenty oferowane przez Spółkę, Dyrektor Izby uznał, że nie potwierdzają one faktycznego wykonania usługi, której dotyczy faktura wystawiona dla C. Przede wszystkim nie wynika z nich, jaka konkretnie usługa jest nią udokumentowana. W umowie nr [...] z 2.11.2012 r. jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług, a ich uszczegółowienia próżno szukać w treści zlecenia prac programistycznych, czy karcie sprawozdawczej. Z kolei umowa z 22.01.2013 r., która nie została podpisana przez żadną ze stron - zawiera co prawda wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce 26.04.2013 r. Zdaniem organu, w obrocie gospodarczym niespotykana jest sytuacja, w której brak jest możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp.

Organ odwoławczy podzielił zatem wniosek, że Spółka nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami, potwierdzającymi, że wykonała ona, siłami firmy H, usługi udokumentowane zakwestionowaną fakturą. Również w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych u rzekomego podwykonawcy Spółki - T. Ł. nie ujawniono żadnych dowodów w tym zakresie. Do akt sprawy została włączona decyzja Naczelnika US [...] z 28.10.2016 r., wydana T. Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kw. 2012 r. do III kw. 2013 r. Z jej uzasadnienia wynika, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących podatku należnego i naliczonego, w tym faktur, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych itp. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił I sp. z o.o., przy czym nie posiada umów, ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. Jak jednak ustalono, spółka I, pismem z 27.05.2015 r., nie potwierdziła świadczenia usług na rzecz tej firmy. Przeprowadzona kontrola wykazała, że firma H jest podmiotem nierzetelnym, nie posiada atrybutów przynależnych podmiotom prowadzących działalność gospodarczą, tj.: faktycznego miejsca prowadzenia działalności, pracowników, zaplecza gospodarczego i środków trwałych. W wydanej decyzji dotyczącej tego podmiotu stwierdzono, że jedynie stwarzał on pozory prowadzenia działalności gospodarczej, usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane, a T. Ł. brał świadomy udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Decyzja powyższa stała się ostateczna (z przekazanych informacji wynikało, że T. Ł. nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania). W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Izby stwierdził, że firma H nie mogła wykonać usług informatycznych na rzecz Spółki, gdyż nie dysponowała ona odpowiednim zapleczem technicznym, a rzekomy podwykonawca - spółka I - nie potwierdził swojego uczestnictwa przy świadczeniu tych usług. Nadto, w toku prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie usług zleconych przez stronę.

W poczet materiału dowodowego sprawy włączono również decyzję Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydaną K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r., w której m.in. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej w tej sprawie faktury nr [...], którą uznano za fikcyjną. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę - T. Ł. Spółka A z kolei nie potrafiła wskazać, jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach tej usługi i jakie osoby konkretnie je wykonały. K. G. również nie wniósł odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, co powoduje, że jest ono ostateczne.

Uwzględniając całokształt dowodów i okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że badane usługi informatyczne nie zostały zrealizowane ani przez firmę H, ani też przez samą Spółkę (co zresztą T. L. przyznał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 17.03.2014 r., cyt.: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam"). W konsekwencji organ uznał, że faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi.

Dokonując następnie oceny ustaleń w zakresie faktury nr [...], dotyczącej usługi montażu ośmiu banerów reklamowych, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że T. L. nie miał elementarnej wiedzy na temat transakcji. Podczas przeprowadzonego 12.02.2014 r. przesłuchania nie potrafił udzielić żadnych szczegółowych informacji dotyczących przedmiotowej transakcji (miejsca wykonania usługi, czasu jej trwania, ilości osób zaangażowanych w jej wykonanie itp.), stwierdzając jedynie, że musi sobie przypomnieć. Z kolei w piśmie strony z 20.02.2014 r. stwierdzono, że "Faktura [...] - montaż banerów reklamowych dla firmy J na terenie województwa [...] (8 bilbordów), pracowała jedna osoba z firmy H. Prace koordynował P. W.". Do pisma dołączono protokół odbioru robót wykonanych w okresie 25.03-18.04.2013 r., sporządzony 18.04.2013 r. przy udziale przedstawicieli Zamawiającego - B (W. P.) i Wykonującego - A (T. L.). Zakres wykonanych robót określono jako montaż banerów reklamowych, ich wartość: 2.640 zł, a jako budowę wskazano: "J".

Organ zaznaczył, że Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałby udział w pracach firmy H (umowy, protokoły, faktury, rozliczenia). Dowodów takich nie udało się uzyskać również Naczelnikowi US [...], który przeprowadził wobec T. Ł. postępowanie podatkowe zakończone w/w prawomocną decyzją. Usługa ta nie została także wykonana samodzielnie przez Spółkę, co wprost wynika z jej wyjaśnień udzielonych w piśmie z 20.02.2014 r. Na podstawie przedłożonego protokołu odbioru prac nie sposób ustalić również miejsca wykonania usługi (adresu), czyli montażu banerów, a T. L. który miał brać udział w odbiorze prac nie potrafił wskazać tego miejsca. Wątpliwości budzi też dowód gotówkowej zapłaty za fakturę nr [...], tj. dokument [...]. Otóż odręcznie poprawiono na nim datę z 30.03.2013 r. na 30.04.2013 r., przy czym kolejny dowód KP (nr [...]) ma datę 26.04.2013 r., tj. wcześniejszą niż poprawiona data dowodów KP nr [...]. Okoliczności te podważają zatem wiarygodność tego dowodu.

Podsumowując organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie omawianych usług przez firmę G, bądź przez Spółkę. Za uprawniony uznał zatem wniosek, że również faktura nr [...] jest dokumentem nierzetelnym, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług.

Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, stwierdzając, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawidłowo zastosowano art. 108 uptu do podatku w łącznej kwocie 5.741,95 zł, wykazanego przez Spółkę w kwietniu 2013 r. na fakturach nr [...] i nr [...] wystawionych odpowiednio: na rzecz spółki B (607,20 zł) oraz C (5.134,75 zł).

We wniesionej skardze skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła organom naruszenie:

1. art. 187 § 1 op, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji,

2. art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne jego zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, iż podatnik wystawiał faktury na transakcje nieistniejące, podczas gdy nie wystawiał on takich faktur,

3. praw uregulowanych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (Dz.U. z 2009 r. Nr 203 poz. 1569; dalej jako "TFUE"), tj. przepisów art. 34, art. 49 i art. 56 TFUE - w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się z oceną organów o nierzetelnym charakterze kwestionowanych transakcji, szeroko odwołując się do zasady bezpośredniości stosowania prawa unijnego oraz do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego odliczenia VAT w przypadku wystąpienia nadużyć na poprzednich etapach obrotu. Zarzuciła, że organy w ogóle nie prowadziły postępowania dowodowego w kierunku badania dobrej wiary Spółki, ponadto nie zostały przeprowadzone żadne czynności dowodowe zmierzające do ustalenia faktów, co jest całkowicie sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-277/14. Według skarżącej, przejawem wadliwości skarżonej decyzji jest także: a) prowadzenie postępowania mimo jego przedawnienia; b) nierzetelne prowadzenie kontroli, pomijające dowody wykonania usług (zakres prac jest wskazany w umowach). Kontrolujący nie sprawdzili, czy wykonano prace na rzecz J, "wieszanie banerów reklamowych", czy też prac informatycznych, c) powoływanie się na spółkę F, podczas gdy Spółka A sygnalizowała urzędnikom skarbowym, iż mogło dojść do przestępstwa. Strona wystawiła spółce F faktury proforma, które nie zostały zapłacone, więc nie doszło do transakcji, a fakturę pro forma nie można traktować jako obowiązującego dowodu księgowego; c) powoływanie się na decyzje Naczelnika I US w Opolu wydane dla firmy C i fałszywą interpretację, na której podstawie prace wykonane przez Spółkę na rzecz tej firmy zostały uznane za nierzetelne; d) powoływanie się na to, że T. Ł. nie złożył odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika US [...], co jest absurdalne, gdyż przebywał on wtedy w więzieniu. Nadto strona zarzuca, że mimo dysponowania przez organ całą dokumentacją transakcji (umowy, zlecenia prac, karty sprawozdawcze z prac programistycznych, dokumenty WZ itd.), kontrolujący powołując się na swoje doświadczenie życiowe, zaprzeczyli oczywistym faktom wykonania usługi. Wskazują na to zeznania złożone zarówno T. G., jak i T. Ł. oraz K. G. przed urzędami skarbowymi, że prace te zostały wykonane. Przy czym K. G. cały czas podtrzymuje to, iż prace zostały wykonane, mimo krzywdzącej decyzji. W 2019 r. K. G. składał dodatkowe zeznania w KAS i proponował urzędnikom, aby sprawdzili zakres wykonanych prac. Według skarżącej o wadliwości poczynionych przez organy ustaleń świadczy też wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...] "[...]", uniewinniający T. G. od stawianych mu zarzutów, którego kserokopie załączono do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej za kwiecień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z ustaleniami organów podatkowych, iż wystawione przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług informatycznych oraz montażu banerów reklamowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2013 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że postanowieniem Naczelnika I US w Opolu z 17 października 2017 r. (czyli przed upływem terminu przedawnienia) zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług, obejmujące pierwotnie okresy rozliczeniowe za marzec, czerwiec i wrzesień 2013r., po czym rozszerzono zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o pozostałe miesiące tego roku (w tym będący przedmiotem niniejszego postępowania miesiąc kwiecień 2013 r.). Jak poinformował organ, postępowanie to w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Z akt sprawy bezspornie również wynika, że organ sprostał obowiązkowi, o którym mowa w art. 70c op, informując Spółkę przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 op (zawiadomienie w trybie art. 70 c zostało doręczone pełnomocnikowi strony 13.11.2018 r., a Spółce 7.11.2018 r.). Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firm: B sp. z o.o. i C oraz zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, stanowiły ustalenia, że usługi wykazane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane samodzielnie przez Spółkę ani przez podmiot, któremu Spółka rzekomo zleciła ich wykonanie, tj. H, wobec czego odsprzedaż przedmiotowych usług także nie mogła mieć miejsca. W ocenie Sądu, powyższy wniosek znajdował wystarczające odzwierciedlenie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym sprawy i - wbrew zarzutom skargi - nie nosi znamion dowolności. Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia, że wystawiona przez Spółkę faktura z 26 kwietnia 2013 r. nr [...] dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane. W opisie tej faktury jako jej przedmiot wskazano: "usługi informatyczne 235 godz." - a zatem w sposób bardzo ogólnikowy, co - jak słusznie wskazywały organy - utrudnia weryfikację realizacji danej usługi. Nie wiadomo bowiem jaki konkretnie zakres usług informatycznych miał być świadczony, a wiarygodnych wyjaśnień nie udzielili w tym zakresie przedstawiciele skarżącej. Przesłuchany w charakterze świadka T. L., który w badanym okresie prowadził sprawy Spółki i zajmował się przedmiotową transakcją, zeznał jedynie, że przedmiotem sprzedaży na rzecz C było programowanie, instalacje komputerów, tworzenie sieci i instalacje sieci oraz że pace te były podzlecane i wykonywali je we [...] albo w [...] pracownicy T. Ł., nie mniej niż 2-3 osoby przy instalacjach. Świadek nie wyjaśnił jednak konkretnie, o jakie oprogramowanie chodzi, jaki sprzęt miał być instalowany, ani nie wskazał danych osobowych osób, którym powierzono realizację usługi z ramienia firmy T. Ł., co świadczy o braku elementarnej wiedzy na temat rzekomo świadczonych usług.

Rację należy również przyznać organom, że żaden z oferowanych przez skarżącą dokumentów nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania spornych usług. Zaznaczyć przy tym trzeba, że sporne świadczenia należą do usług określanych mianem niematerialnych, rodzącymi na gruncie podatkowym szczególny obowiązek wykazania, że doszło do ich wykonania. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1544/14).

Zatem oprócz umowy i faktury podatnik powinien więc przedstawić inne, wiarygodne i przekonujące dowody potwierdzające wykonanie usług. Takich dowodów, jak trafnie oceniły organy, skarżąca nie przedłożyła. W dodatku, nawet na podstawie tych nielicznych dowodów, jakie oferowała Spółka, nie sposób stwierdzić, na czym konkretnie przedmiotowe usługi miałyby polegać. Jak bowiem trafnie zauważył organ, w umowie nr [...] zawartej przez Spółkę z C jedynie w sposób ogólny określono charakter zleconych usług (według umowy, jej przedmiotem miało być wykonanie usług informatycznych obejmujących prace wdrożeniowe oraz programistyczne), szczegółów w tym zakresie nie przybliża także treść pozostałych dokumentów związanych z tą umową (zlecenie prac programistycznych, karta sprawozdawcza). Z kolei umowa z 22.01.2013 r., zawarta z H zawiera wprawdzie wyszczególnienie usług, jednakże nie wiadomo, jakiego konkretnie oprogramowania one dotyczą, jakiej platformy sprzętowej, ani jakich systemów informatycznych. Podobnie nie wiadomo, jakie oprogramowanie miał zawierać pendrive przekazany Spółce.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wiarygodność zarówno faktury nr [...], jak i przedstawionych przez skarżącą umów i innych dokumentów, nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Jak bowiem ustalono, firma T. Ł., której Spółka miała zalecić realizację usług informatycznych, nie miała faktycznych możliwości ich wykonania. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec firmy H. Ze znajdującego się w aktach wyciągu decyzji Naczelnika US [...] z 28 października 2016 r. wydanej T. Ł. m.in. za I, II i III kwartał 2013 r. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym wyposażenia koniecznego do świadczenia usług informatycznych). T. Ł. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Jak zeznał w toku kontroli podatkowej, usługi elektroniczne zlecał w Internecie i tak pozyskiwał podwykonawców, nie pamiętał jednak ich nazwisk, zaś usługi oprogramowania zlecił I sp. z o.o., czemu spółka ta zaprzeczyła w piśmie z 27.05.2015r. Zasadnie więc stwierdzono, że firma H nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, co znalazło wyraz w wydanej T. Ł. decyzji, którą określono m.in. kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Za wykazane uznać zatem należy, że skarżąca nie mogła nabyć usług informatycznych od firmy H. Brak jest również jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie owych usług przez Spółkę i takiej opcji jednoznacznie zaprzeczył T. L. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, przyznając: "Kontrolowany nie był w stanie, nawet przy maksymalnych chęciach, wykonać te prace sam". Oczywistą natomiast konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że sprzedaż przedmiotowych usług nie mogła mieć miejsca i że faktura dokumentująca taką sprzedaż nie odzwierciedla realnych czynności. Skoro bowiem zostało wykazane, że skarżąca nie ani nabyła ani sama nie zrealizowała usług informatycznych, oczywistym jest, że faktury dokumentujące taką sprzedaż pozbawione są waloru rzetelności, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 uptu. Uzupełniająco wskazać należy, że także podczas postępowania prowadzonego wobec spółki C nie stwierdzono, by posiadała ona wiarygodne, materialne dowody, potwierdzające faktyczną realizację usług, co wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika I US w Opolu z 28.06.2017 r. wydanej wobec tego podmiotu w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kw. 2013 r.

Prawidłowo organy uznały również, że brak jest wystarczających dowodów na faktyczne wykonanie przez Spółkę usług montażu banerów reklamowych, udokumentowanych fakturą nr [...] z 18.04.2013 r. T. L. w zeznaniach złożonych w toku postępowania nie potrafił udzielić żadnych szczegółowych informacji dotyczących przebiegu transakcji, tj. miejsca wykonania usługi, czasu jej trwania, ilości osób zaangażowanych w jej wykonanie itp., zasłaniając się niepamięcią. W dalszych wyjaśnieniach Spółka z kolei wskazała, że montaż banerów odbywał się na terenie województwa [...] dla firmy J (8 bilbordów), usługę wykonała jedna osoba z firmy H, a prace koordynował W. P., na potwierdzenie czego przedłożyła protokół odbioru robót sporządzony 18.04.2013 r. przy udziale przedstawicieli spółki B (W. P.) i Spółki A (T. L.). Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że na tle całokształtu ustaleń w sprawie wyjaśnienia Spółki i przedstawione przez nią dowody nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac. Jak już bowiem wyżej przesądzono, firma H nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie miała możliwości świadczenia tego rodzaju usług na rzecz skarżącej z uwagi na brak zaplecza kadrowo sprzętowego. Nie może przy tym ujść uwadze, że mimo wskazania na firmę T. Ł. jako wykonawcy prac montażowych, skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałby udział w przedmiotowych pracach firmy H (umowy, protokołu, faktury, rozliczenia). Dowodów takich nie stwierdzono również w toku kontroli prowadzonej wobec T. Ł. Usługa ta nie została także wykonana samodzielnie przez Spółkę, co wprost wynika z jej wyjaśnień. Skoro więc z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że skarżąca nie nabyła przedmiotowych usług od H, ani nie wykonała ich we własnym zakresie, to oczywistym jest, że nie mogła też dokonać sprzedaży tych usług na rzecz spółki B. Za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiały również dodatkowe okoliczności sprawy. Jak bowiem słusznie zwrócił uwagę organ, na podstawie przedłożonego protokołu odbioru prac nie sposób ustalić adresu (adresów) wykonania usługi, czyli montażu banerów, a T. L., który miał brać udział w odbiorze prac nie potrafił wskazać tego miejsca. Wątpliwości budzi też dowód gotówkowej zapłaty za fakturę nr [...], tj. dokument [...], na którym odręcznie poprawiono datę z 30.03.2013 r. na 30.04.2013 r., przy czym kolejny dowód KP (nr [...]) ma datę 26.04.2013 r., tj. wcześniejszą niż poprawiona data dowodów KP nr [...].

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione okoliczności, rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu, bezsprzecznie dowodzą, że transakcje sprzedaży przez skarżącą usług informatycznych i montażu banerów w rzeczywistości nie wystąpiły, a wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć, że firma T. Ł., będąca - według wyjaśnień strony - podwykonawcą tych usług, nie miała możliwości ich zrealizowania, zatem omawiane usługi nie mogły zostać nabyte przez skarżącą od tej firmy. Skarżąca nie wykazała również, by zrealizowała świadczenia na rzecz firm C i B własnymi siłami. Za nieuzasadnione Sąd uznaje więc stawiane przez skarżącą organom zarzuty pominięcia dowodów wykonania usług i oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych, które fizycznie i faktycznie miały miejsce. Wbrew przeświadczeniu skarżącej, organy nie pominęły przedstawionych przez nią dowodów, a jedynie odmiennie je oceniły, słusznie uznając, że takie dowody nie mogły skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Ocena ta zasługuje na pełną akceptację, albowiem samo dysponowanie fakturami, umowami, czy innymi omówionymi wyżej dokumentami (specyfikacje, zlecenia, dowody WZ), przy opisanych wyżej dowodach przeciwnych, w żadnej mierze nie dowodzi faktycznego wykonania przedmiotowych usług. Odmienne natomiast od oczekiwań strony wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry przyjętą przez organy tezę, a rozstrzygnięcie sprawy zostało oparte na domniemaniach i nadinterpretacji zdarzeń gospodarczych. W przekonaniu Sądu, organy przeprowadziły pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, a co za tym idzie spełniające wymogi art. 191 op. Skarżąca natomiast w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 187 op, który skarżąca wiąże z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku dochowania przez nią należytej staranności. Ciążący bowiem na organach podatkowych obowiązek badania, czy podatnik działał w dobrej wierze występuje w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i odnosi się do sytuacji, gdy dokonanym transakcjom nabycia towarów i usług towarzyszyły faktyczne dostawy. Tylko wówczas bowiem, gdy występuje realny obrót, dla zachowania prawa dla odliczenia istotny jest stan świadomości podatnika, tj. czy wiedział on lub przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mogły się wiązać z nadużyciami podatkowymi. Z oczywistych przyczyn staranność skarżącej nie mogła więc w jakikolwiek sposób rzutować na podatek należny wykazany na wystawionych fakturach sprzedaży, które, jak ustalono, nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Poza tym, w tej sytuacji stan świadomości podatnika nie może budzić żadnych wątpliwości, trudno bowiem sobie wyobrazić, by podatnik nie wiedział o braku faktycznych dostaw towarów lub wykonania usług, skoro sam je sprzedaje. Szeroko przedstawione w skardze przykłady orzeczeń sądów krajowych i TSUE nie miały zatem odniesienia do realiów tej sprawy.

Przechodząc do kwestii zastosowania przez organ przepisów materialnoprawnych, wyjaśnić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2012.1530 ze zm. – wskazywana w skrócie jako uptu) w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2013 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku, gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną.

Nawiązując w tym miejscu do mocno akcentowanej w skardze zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego Sąd wyjaśnia, że art. 108 ust. 1 uptu stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), nie sposób więc uznać, że zastosowany w sprawie niniejszej przez organy art. 108 ust. 1 uptu jest sprzeczny z przepisami unijnymi. Istotne jest jednak przy tym podkreślenie, że prawidłowa wykładnia tego przepisu winna uwzględniać również dorobek orzeczniczy wypracowany na tle regulacji unijnych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem art. 203 dyrektywy 112 jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96). Przy czym w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Strobel, Trybunał podkreślił, że środki, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 203 Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli podmiot wystawiający fakturę usunął we właściwym czasie i w pełni ryzyko utraty przychodów podatkowych, to do zapewnienia pobrania podatku VAT i zapobieżenia unikania płacenia podatków nie jest niezbędne, aby wykazał swoją dobrą wiarę. Podobnie w wyroku TSUE z 11.4.2013 r., C-138/12, Rusedespred OOD, stwierdzono, że przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy 112 jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. W tym duchu zaznaczono, że organy skarbowe i podatkowe państw członkowskich mogą powoływać się na normę wynikającą z przepisu art. 203 Dyrektywy 112 tylko w sytuacji, gdy ma to na celu wyeliminowanie ryzyka popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego. Jeżeli niebezpieczeństwo takie zostało wyeliminowane (np. poprzez pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego), brak jest podstaw do stosowania tej sankcyjnej normy.

W związku z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo uznał, iż skarżąca wprowadziła w kwietniu 2013 r. do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego w odniesieniu do tych faktur należało określić podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował regulację art. 108 ust 1 uptu z uwzględnieniem wskazań płynących z ww. orzeczeń TSUE. Trafnie zdaniem Sądu organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż sporne faktury pozwoliły firmom C i B na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o wynikający z wystawionych przez Spółkę fikcyjnych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 5.742 zł, a z kolei skarżąca, jako wystawca faktur, "zneutralizowała" podatek należny skumulowaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, która wynikała z rozliczenia fikcyjnych faktur (co zostało wykazane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Naczelnika I US w Opolu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe). Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 uptu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów stwierdzić należy, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przedłożony przez skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w [...] z 13.08.2019 r., sygn. akt [...] "[...]", którym uniewinniono oskarżonego T. G. (wcześniej L.) od zarzutu wystawienia we wrześniu 2012 r., grudniu 2012 r., marcu 2013 r., maju 2013 r. i wrześniu 2013 r. w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlający faktycznych zdarzeń gospodarczych faktur VAT nr [...] z 28.09.2012 r., nr [...] z 29.12.2012 r., nr [...] z 11.03.2013 r., nr [...] z 27.03.2013 r., nr [...] z 28.05.2013 r. i nr [...] z 30.09.2013 r. na rzecz M. Z. K w [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrok ten nie dotyczy faktur zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Należy także zauważyć, że postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie zawsze będą miały istotne znaczenie dla postępowania podatkowego. W postępowaniu karnym podstawową bowiem zasadą, którą sąd karny powinien się kierować rozpoznając sprawę jest zasada niewinności, która w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia (zob. np. wyrok NSA z 5.12.2018 r., sygn. akt I FSK 1984/16). Ponadto, jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, z mocy art. 11 ppsa, jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tut. Sąd aprobuje w pełni pogląd wyrażony w przywołanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2019 r., sygn. akt II GSK 1464/17, w którym stwierdzono, że wyrok uniewinniający nie wiąże sądu administracyjnego, a pośrednio również organu administracji publicznej, tak więc mogą one czynić swoje ustalenia i wydawać w oparciu o nie decyzje niezależnie od stanowiska i ustaleń dokonanych przez sąd powszechny w postępowaniu karnym.

Jeśli natomiast chodzi o wskazane przez skarżącą w skardze przepisy art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE, trzeba wyjaśnić, że nie miały one w sprawie zastosowania, wobec czego nie mogło dojść do ich naruszenia przez organy. Trafnie w tym względzie organ podniósł, że autor skargi nie wskazał, w jaki sposób uznanie w niniejszej sprawie fikcyjności spornych faktur miało doprowadzić do naruszenia powyższych artykułów, z których pierwszy (art. 34) zakazuje między Państwami Członkowskimi ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym, drugi (art. 49) uznaje za niedozwolone wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości, natomiast trzeci (art. 56 ) zakazuje wprowadzania regulacji prawnych, których efektem byłoby jakiekolwiek ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w państwie członkowskim na rzecz podmiotów z innego państwa członkowskiego.

Z kolei zawarte w skardze zarzuty dotyczące transakcji ze spółką F pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy, gdyż nie wystąpiły one w okresie objętym skarżoną decyzją.

Nie budzą zastrzeżeń Sądu także niekwestionowane przez skarżącą ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Prawidłowo organy przyjęły, że skarżąca w sposób nieuprawniony zwiększyła w kwietniu 2013 r. wartość podatku naliczonego o kwotę 79.651 zł w związku z dokonaną trójstronną kompensatą należności między A Sp. z o.o., E s.r.o. i D Sp. z o.o. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, leżących u podstaw w/w kompensaty, brak uregulowania należności nie stanowi podstawy dokonania korekty, o której mowa w art. 89b uptu, jak błędnie uznała skarżąca, albowiem w myśl art. 89a uptu w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju (podkreślenie Sądu), co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pozostaje poza dyspozycją przepisów art. 89a i art. 89b uptu. Ponadto z ostatecznych decyzji Naczelnika I US w Opolu z 11.04.2017 r., wydanych Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2012 r. wynika, że faktury wystawione w sierpniu i październiku 2012 r. na rzecz skarżącej przez [...] spółkę E s.r.o., leżące u źródła zwiększenia wartości podatku naliczonego w kwietniu 2013 r. o kwotę 79.651 zł, dokumentują fikcyjne transakcje, wobec czego w w/w rozstrzygnięciach obniżono wartość podatku naliczonego m.in. o kwotę wynikającą z powyższych faktur. W konsekwencji Sąd stwierdza, że prawidłowo organy, w oparciu o art. 99 ust 12 uptu zweryfikowały dokonane przez skarżącą rozliczenie podatku za kwiecień 2013 r., na co wpływ miała także wydana wobec strony decyzja Naczelnika I US w Opolu z 30.04.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., w której stwierdzono, że prawidłowa kwota nadwyżki do przeniesienia na kwiecień 2013 r. wynosi 138 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 83.050 zł. W sprawie dotyczącej miesiąca marca 2013 r. WSA w Opolu postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/op 470/19 skargę odrzucił. Postanowienie w tej sprawie jest prawomocne.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.