Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 141 § 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 37, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1319/06 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1319/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 27 lutego 2006 r. określił skarżącej - prowadzącej do 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu oraz handlu paliwami i olejami pod firmą PHU "S." - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Stwierdzono bowiem, że skarżąca obniżyła podatek należny za ten okres o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż oleju przepracowanego nr ... z 30 czerwca 1999 r. wystawionej przez firmę PHU "D." D. Z., który zeznał w Prokuraturze Rejonowej dla Miasta C., że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie firmował działalność innego podmiotu i nie był sprzedawcą towaru określonego w fakturze. Zeznania swoje powtórzył podczas przesłuchania prowadzonego przez organ podatkowy. Faktura w przedmiotowej sprawie nie jest zatem zgodna z rzeczywistością, więc nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek naliczony stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT.

Ponadto skarżąca obniżyła kwotę podatku należnego przedkładając dwie faktury dokumentujące nabycie towarów przez inne podmioty gospodarcze, a więc nie dające podatniczce prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Nadto organ dokonał wyliczenia podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu i ustalił, że podatniczka zaniżyła podatek należny.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. Zarzucono również naruszenie art. 18 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. oraz brak powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem strony organ nie uzasadnił w sposób przekonujący, dlaczego dał wiarę zeznaniom D. Z., a odmówił wiarygodności zeznaniom A. H., którego działalność D. Z. firmował. Ponadto podważono zasadność włączenia do materiału dowodowego sprawy materiałów z postępowania w Prokuraturze Rejonowej, które nie zostało wówczas zakończone prawomocnym wyrokiem. Skoro jednak w postępowaniu tym uznano D. Z. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to nie mógł mieć do niniejszej sprawy zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. Zarzucono również zaniechania dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczności prawdziwości podpisów D. Z. na dokumentach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z 14 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten uznał, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia nie może stanowić jedynej podstawy prawnej decyzji. Podstawę taką stanowi również § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie budziło zastrzeżeń i nie naruszało przepisów wskazanych przez skarżącą. Organ drugiej instancji przyznał, że w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej nie powołano art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jednak nie miało to bezpośredniego znaczenia dla oceny prawidłowości tej decyzji. Zostało to zresztą skorygowane w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła takie same zarzuty, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo skarżąca skupiła się na kwestii zamiennego wskazywania w podstawach prawnych decyzji wydawanych przez organy podatkowe § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub lit. c cytowanego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd ten podkreślił, że ostatecznie podstawą prawną zaskarżonej decyzji w zakresie prawa materialnego był między innymi § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia, nie zachodzi zatem sprzeczność w stanowisku organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. W sprawie tej chodziło bowiem o czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca w obrocie prawnym. Jak wykazało postępowanie dowodowe oleje były bezpośrednio zakupione przez S. A., męża skarżącej w Rafinerii "J." i "G.", a następnie bezpośrednio dostarczone do Rafinerii "J.", co oznacza, że de facto nie brał udziału w tych transakcjach D. Z.

WSA podkreślił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, jednak w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 u.p.t.u. określone zostały przypadki nabycia towarów i usług, które eliminują prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jedną z tych sytuacji określonych w rozporządzeniu jest brak dokonania czynności, na które wskazuje faktura. Ma to na celu ochronę rzeczywistego obrotu gospodarczego i prawidłowych stosunków gospodarczych oraz zapobieganie praktykom wykorzystywania prawa dla osiągania określonych celów w sposób sprzeczny z prawem. Pozorowania działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Z. nie podważa fakt, że był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również nieprawidłowości w ustaleniach organu odnośnie transakcji zakupu złomu silnikowego od firmy "E. B." i natychmiastowej sprzedaży tego złomu spółce cywilnej "D.". W ocenie WSA strona nie wykazała w sposób należyty okoliczności tych transakcji, natomiast organ nie mając innej możliwości wyjaśnienia tej sytuacji w drodze rozrachunku określił kwotę zaniżonego podatku od towarów i usług, dokonując podziału niezaewidencjonowanej sprzedaży w 1999 r. na poszczególne miesiące tego roku proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej, w wyniku czego wyliczono podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu w czerwcu 1999 r. Sposób określenia tej kwoty jest zdaniem WSA logiczny i uzasadniony, a postępowanie dowodowe przeprowadzone w sposób wyczerpujący i rzetelny.

Odnosząc się do argumentu strony, że w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej jak firma D. Z. znajdowała się firma ZHU "D." D. K., z którym skarżąca prowadziła transakcje, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy uznały, że D. K. nie prowadził fikcyjnej działalności gospodarczej, co potwierdzał materiał dowodowy, dlatego też rozstrzygnięcia w tych zakresach były odmienne.

Zdaniem WSA nie był zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie było konieczności powoływania biegłego grafologa mającego ustalić kwestie autentyczności podpisów składanych na dokumentach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej firmowanej przez D. Z., skoro okoliczności te zostały wyjaśnione w zeznaniach.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były słuszne zarzuty odnoszące się do włączenia do materiału dowodowego dokumentów pochodzących z Prokuratury Rejonowej, organy prawidłowo bowiem zastosowały art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody zebrane w sprawie karnej, w tym akt oskarżenia, nie były bowiem jedyną podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w sprawie. Organ zgromadził wystarczający (autonomiczny) materiał dowodowy, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy po wyjaśnieniu wszelkich niejasności występujących w sprawie, a materiałami pochodzącymi z Prokuratury mógł się jedynie posiłkować.

Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nieopartej na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu rzeczywistego w uzasadnieniu wyroku przyjętego jako podstawa rozstrzygania o legalności aktu oraz brak wskazania co dalszego postępowania;

5. naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 124 - zasady przekonywania, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, art. 210 § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

- naruszenie prawa materialnego:

- w zakresie podatku naliczonego - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 u.p.t.u. w związku z pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku należnego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. poprzez dokonanie z jednej strony oceny, iż wystawiona faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana - czynność fikcyjna - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, z drugiej strony zajęcie stanowiska, że jest to czynność nieważna z powodu zawartego w niej celu polegającego na obejściu ustawy - art. 58 w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego;

- w zakresie podatku należnego - naruszenie art. 18 ust. 1 w związku ze zwiększeniem podatku należnego pomimo braku potwierdzenia dokonania sprzedaży;

- brak powołania w decyzji podstawy prawnej art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dotyczącego obrotu jako podstawy opodatkowania;

- art. 18 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z określeniem obowiązku podatkowego w miesiącu nabycia towaru pomimo braku sprzedaży towaru.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną, strona skupiła się przede wszystkim na przedstawieniu stanu faktycznego, uzupełniając wywód o uwagi odnoszące się do działań organów. Między innymi wskazała, że organ pierwszej instancji uzasadnienie decyzji oparł tylko na prawdopodobieństwie sprzedaży złomu stalowego w maju 1999 r., pomimo niepotwierdzenia takiego faktu fakturą lub rachunkiem lub otrzymaniem zapłaty. Ponadto uwzględnił zeznania świadka z postępowania karnego, nie włączając ich formalnie do akt niniejszej sprawy, jak również bezpodstawnie stwierdził fałszywość podpisu na fakturze. Tymczasem kontrola w firmie D. Z. wykazała, że posiadał on kopie faktur wystawionych dla skarżącej, sprzedaż i podatek należny z powyższych faktur został zaewidencjonowany w miesiącach wystawienia faktur sprzedaży, a należny podatek został zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Brak było również uzasadnienia stwierdzenia niewiarygodności dowodów wnoszonych przez stronę.

W ocenie skarżącej WSA winien był uwzględnić tezy zawarte w uchwale siedmiu Sędziów NSA z 2 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, zgodnie z którą ujawnione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stany faktyczne, kwestie wymiaru podatku VAT należy rozpatrywać indywidualnie w zależności od poczynionych ustaleń składających się na konkretny stan faktyczny.

Dalej zarzucono, że WSA pominął jako dowód w sprawie faktury dokumentujące transakcje zakupu oleju i złomu, towar będący przedmiotem sprzedaży, odbiorcę towaru, który potwierdza zakup między innymi poprzez dokonanie zapłaty w formie przelewu bankowego oraz zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów i rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od firmy D. K. faktur VAT dokumentujących sprzedaż na rzecz tych jednostek, co skutkuje prawem do obniżenia podatku należnego.

Niedopuszczalne jest zdaniem strony traktowanie przez organy podatkowe i WSA całej sprzedaży przez kolejnych kontrahentów jako fikcyjnej. Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze. Chcąc oprzeć rozstrzygnięcie o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia organy podatkowe miały obowiązek zdaniem strony poczynić stosowne ustalenia, a nie domniemania. Oznacza to, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, w wyniku czego wszelkie konsekwencje prawne i podatkowe działań wszystkich podmiotów organy i WSA przeniosły na firmę skarżącej. Tymczasem firma skarżącej kupiła towar od kontrahenta fizycznie uczestniczącego w transakcji, który tak układał swoje interesy, aby oszukać fiskusa i zarobić na podatku, a podatniczka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć (czego organy podatkowe nie udowodniły) o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy, więc nie powinna tracić prawa do odliczenia podatku VAT. Podatek ten zresztą został zapłacony w cenie zakupionego towaru. Stanowisko takie podziela Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który twierdzi, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia podatku VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie sprzedawcy, a nabywca nie zdawał sobie z tego sprawy.

Podsumowując skarżąca wskazał, że jej zdaniem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przepisów materialnoprawnych. Dodatkowo skarżąca wskazała na zasadę demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z art. 7 Konstytucji. Uchybienia zaś których dopuścił się WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy i naruszyły przepisy postępowania sądowego, co spełnia przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto stosowanie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z powyższego wynika, że stawiając określone zarzuty naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest przedstawić ich uzasadnienie. W uzasadnieniu tym należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

Przechodząc zatem do oceny licznie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one niezasadne.

Użyty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot "przepisy postępowania" odnosi się do przepisów postępowania, które stosował sąd administracyjny. To z kolei nakazuje sformułowanie "wynik sprawy" rozumieć jako rezultat orzeczenia sądowego, a nie rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Pomimo jednolitości terminologicznej, uwzględniając fakt, że adresatem zarzutu naruszenia prawa na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. może być tylko sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że zwrotom "wynik sprawy" użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można nadać takiego samego znaczenia. W pierwszym z nich chodzi bowiem o wynik postępowania (rozstrzygnięcia) przed organami administracji, w drugim o wynik postępowania (orzeczenia) sądowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem przypomnieć, że pełnomocnik Skarżącej zdecydowaną część wywodów skargi kasacyjnej (s. 3-13) poświęcił postępowaniu toczącemu się przed organami podatkowymi, opisując kolejno wydawane przez organy podatkowe obu instancji decyzje podatkowe. W ramach tychże wywodów sformułował ogólną ocenę dotyczącą naruszeń przepisów postępowania podatkowego, których dopuściły się organy podatkowe. Z kolei w petitum skargi kasacyjnej (s. 2) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w Op, w szczególności zaś wynikających z art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 4 tej ustawy.

Powyższe pozwala zaś postawić dwa zasadnicze wnioski.

Po pierwsze, że zarzuty sformułowane w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a nie do końca korespondują z treścią uzasadnienia środka zaskarżenia wniesionego w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, że sąd administracyjny pierwszej instancji ww. przepisów Op nie stosował, lecz kontrolował ich stosowanie przez organy podatkowe. W kognicji sadów administracyjnych nie mieści się zastępowanie organów podatkowych w procesie gromadzenia materiału dowodowego czy też wydawania rozstrzygnięcia podatkowego (decyzji). Rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także poglądów autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 133 § 1, art. 134 § 1 czy art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pierwszy z powoływanych przepisów stanowi m.in., że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W realiach niniejszej sprawy pełnomocnik Skarżącej naruszenia tego przepisu upatruje w rozstrzygnięciu "sprawy nie opartej na wszechstronnie i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o słuszności tak sformułowanego w podstawie skargi kasacyjnej zarzutu nie może świadczyć wyłącznie subiektywne odczucie strony o wadliwości dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach.

W wyroku z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06 (LEX nr 418446) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nawet, że "zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony".

Dalej jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez błędne wskazanie naruszenia przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy", skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę.

Powoływany przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy zatem zauważyć, że wyrazem respektowania zasady niezwiązania sądu granicami skargi i obowiązku orzekania w granicach sprawy administracyjnej przez sąd administracyjny jest treść uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, które winno wskazywać na rzeczywisty zakres rozstrzygania oraz na tok rozumowania, które doprowadziło do określonej oceny decyzji podlegającej zaskarżeniu. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz ocenę znaczenia prawnego takich ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 427/07, LEX nr 477268).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy (opisując kolejne etapy postępowania podatkowego), zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron (s. 2-9), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (s. 10-17), czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie tylko opisał stan faktyczny sprawy, ale także zawarł ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem, stwierdzając, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny, a wnioskom poczynionym przez nie w toku analizy materiału dowodowego nie można zarzucić nieprawidłowości, braku logiki czy konsekwencji. W zaskarżonym wyroku dokonano także oceny znaczenia prawnego tychże ustaleń faktycznych z punktu widzenia norm prawa materialnego, które w sprawie miały zastosowanie, o czym poniżej.

W związku z tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę (innymi słowy nie uwzględnił jej), to za chybione należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania".

Z art. 141 § 4 zd. 2 u.p.t.u. wynika, iż wskazania co do dalszego postępowania są obligatoryjnym elementem uzasadnienia, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że co do zasady wymykają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to zarówno z konstrukcyjnej wadliwości podstaw wniesionej skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienia. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik Skarżącej formułując określone zarzuty nie wskazał, w której z form (tj. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) Sąd dopuścił się naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Argumentacji w tym zakresie nie dostarcza także uzasadnienie skargi kasacyjnej, gdzie zawarto znamienne stwierdzenie: "bez wdawania się w ocenę dalszych zarzutów, już z powyższych względów skargę uznać należy za uzasadnioną albowiem w sprawie doszło do naruszenia regulacji procesowych, zwłaszcza w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, które przełożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia z uchybieniem przywołanych powyżej przepisów materialnoprawnych".

Przypomnienia wymaga zatem, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji jej zarzutów czy też formułowania ich uzasadnienia. Ponadto podkreślić należy, że uzasadnianie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych jest niedopuszczalne.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej o niezasadnym pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia i braku podstaw do takiego działania w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a czy lit. c rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że jak wyjaśniono w zaskarżonym wyroku podstawą prawną wydanej w sprawie decyzji był art. 19 u.p.t.u. Jednocześnie Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że do skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada przepisom art. 32 u.p.t.u. oraz § 37 rozporządzenia. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Skoro zaś sporne faktury nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, to zakwestionowanie przez organy podatkowe ww. uprawnienie w stosunku do Skarżącej i zaaprobowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, należało ocenić jako prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

10