Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 868/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 5, art. 31, art. 96 ust. 2, art. 202, art. 203, art. 204, art. 206
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. i J. R. wspólników prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "D." s.c. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 538/17 w sprawie ze skarg Z. R. i J. R. wspólników prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "D." s.c. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od Z. R. i J. R. wspólników prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "D." s.c. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 2250 (słownie: dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 538/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") oddalił skargi Skarżących Z. R., J. R. – wspólników prowadzących działalność pod firmą P.P.U.H. D. s.c. w T., na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ("Dyrektor IAS"), tj. decyzję z 21 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz decyzję z 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Decyzją z 19 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. ("Naczelnik UC") z 13 listopada 2016 r. stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie, na 27 września 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci odzieży używanej, objętego procedurą tranzytu [...] z 23 września 2015 r., określającą kwotę długu celnego w wysokości 3.845 zł i stwierdzającą powstanie obowiązku zapłaty odsetek w części dotyczącej długu celnego oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 2.651 zł, w pozostałym zaś zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Natomiast decyzją z 21 czerwca 2017 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika UC z 13 listopada 2016 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego, na 27 września 2015 r., w stosunku do powyższego towaru, a także określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu importu w kwocie 17.569 zł i stwierdzającą obowiązek zapłaty odsetek w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz określił to zobowiązanie na kwotę 12.116 zł, a w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Ustalono, że głównym zobowiązanym w odniesieniu procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego rozpoczętej na podstawie ww. zgłoszenia celnego jest zgłaszający – S. GMBH z T. w Szwajcarii. Odbiorcą towaru (15 ton odzieży używanej) miała być ukraińska firma L. O. Spółka Skarżących była natomiast przewoźnikiem, który miał dostarczyć towar do odbiorcy. W trakcie wykonywania przewozu, 27 września 2015 r. towar został skradziony z parkingu w T. Sprawców kradzieży nie ustalono.

Odpowiedzialnością za dług celny powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego Naczelnik UC obciążył solidarnie Skarżących i S. GMBH Powołał się na art. 96, art. 203 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.) – dalej "WKC". Wartość celną towarów ustalono metodą transakcyjną towarów identycznych (art. 30 ust. 2 lit. a) WKC).

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US co do odpowiedzialności Skarżących jako przewoźnika za usunięcie towaru spod dozoru celnego na podstawie art. 96 ust 2 WKC. Nie zgodził się ze Skarżącymi, iż odpowiedzialnością za dług celny należy objąć ukraińskiego odbiorcę, jako że towar nie został mu dostarczony i nie był on firmą z obszaru celnego Wspólnoty.

Organ odwoławczy przyjął natomiast odmienny sposób ustalenia wartości celnej towaru, a mianowicie tzw. metodę ostatniej szansy. Uznał, że ze względu na nazbyt ogólny opis towaru ("odzież używana") nie jest możliwe wytypowanie towarów identycznych, ani towarów podobnych. Oparł się zatem na informacjach ze zgłoszeń celnych zamieszczonych w bazie ALINA, typując cztery zgłoszenia dotyczące importu używanej odzieży ze Szwajcarii (w ilości od 15 000 do 16 000 kg), w których wartość towaru określono na 0,80 euro za kilogram.

Konsekwencją obciążenia Skarżących odpowiedzialnością za dług celny było wydanie decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organów wiążące były ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym długu celnego. Uchylenie decyzji Naczelnika UC i określenie podatku w niższej wysokości spowodowane było reformatoryjną decyzją Dyrektora IAS w przedmiocie długu celnego.

II. Sąd pierwszej instancji połączył sprawy wszczęte skargami Skarżących na powyższe decyzje do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

Za bezsporne WSA uznał, że 27 września 2015 r. doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC, za które uznaje się każde działanie lub zaniechanie ze skutkiem choćby tylko czasowego uniemożliwienia lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych zgłoszeniem celnym. Zaznaczył, iż pojęcie to nie bazuje na kryterium winy, stanowiąc kategorię obiektywną. Towar znajdował się wówczas pod nadzorem przewoźnika (Skarżących), który nie wykonał wynikającego z art. 96 ust. 2 WKC obowiązku przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Utrata towaru wynikała z zaniechania Skarżących w zakresie dozoru nad nim, kiedy to naczepę z towarem pozostawiono na parkingu bez właściwego dozoru. Kradzieży nie można utożsamiać z działaniem siły wyżej, będącej wyrazem zaistnienia nieprzewidywalnego ze swej istoty zdarzenia zewnętrznego. Do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło w warunkach, w których odpowiedzialność za powstanie długu celnego (art. 203 ust. 2 WKC) spada solidarnie na Skarżących oraz zgłaszającego (art. 213 WKC). Wina nie stanowi przesłanki powstania odpowiedzialności za dług celny.

W ocenie WSA brak było podstaw do stosowania w drodze analogii art. 206 WKC, ponieważ z jego literalnego brzmienia wynika, iż nie ma on zastosowania do powstania długu celnego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego. Przepis ten stanowi, że dług celny nie powstaje w sytuacji wystąpienia siły wyższej lub innego nieprzewidzianych okoliczności, których w tej sprawie nie stwierdzono.

WSA podzielił stanowisko Dyrektora IAS o braku podstaw do rozciągnięcia odpowiedzialności za dług celny także na nabywcę towarów – spółkę ukraińską, do której towar nie dotarł.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo za najwłaściwszą metodę ustalenia wartości celnej towaru uznał tzw. metodę ostatniej szansy z art. 31 ust. 1 WKC i poczynił ustalenia w tym zakresie w oparciu o informacje zamieszczone w systemie ALINA, dotyczące zgłoszeń celnych importowanej ze Szwajcarii używanej odzieży w analogicznej ilości i czasowo zbieżnych z datą powstania długu celnego w tej sprawie. Brak jest podstaw prawnych i racjonalnego uzasadnienia (w kontekście realiów rynkowych i ekonomicznych) do uwzględnienia wartości towaru na rynku państwa przeznaczenia. Przepis art. 31 WKC nakazuje posłużenie się danymi dostępnymi we Wspólnocie. Do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło na obszarze Wspólnoty i tutaj powstał dług celny. Skarżący bezzasadnie podnieśli, iż wartość właściwa dla towarów nieusuniętych spod dozoru celnego (0,80 euro ) nie może być przyjęta dla towaru usuniętego spod dozoru. Wartości rynkowej towaru na rynku Unii Europejskiej nie determinuje sposób jego wprowadzenia na ten rynek. Stosując metodę ostatniej szansy organ nie ma też obowiązku uśredniania wszelkich pozyskiwanych danych.

Odnosząc się do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług WSA wskazał, iż jest ona konsekwencją decyzji zapadłej w sprawie celnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu ciąży na osobach, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Ponieważ obowiązkiem uiszczenia cła obciążeni zostali wspólnicy spółki cywilnej, na nich, a nie na spółkę cywilną, spadł obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

III. Skarżący złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi z 26 lipca 2017 r., tj. do zarzutu z pkt 4 skargi, iż według Skarżących z art. 96 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 5 WKC wynika, że w obiegu prawnym musi zaistnieć decyzja, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 WKC określająca, że jest on osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego i określająca kwotę wynikającą z tak powstałego długu celnego i dopiero z mocy takiej decyzji przewoźnik może stać się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego – co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego:

2) art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC w zw. z art. 96 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 213 WKC w zw. z art. 4 ust. 5 WKC przez błędne uznanie, że Skarżący winni być uznani za dłużników solidarnych w sytuacji, gdy do usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu doszło na skutek działania osób trzecich, tj. w wyniku kradzieży, a zatem okoliczności nieprzewidzianych przez Skarżących, którym nie mogli oni zapobiec;

3) art. 96 ust. 2 WKC przez błędne przyjęcie, iż z treści ww. przepisu wynika, że stanowi on samodzielną podstawę do przyjęcia odpowiedzialności przewoźnika z tytułu usunięcia spod dozoru towaru celnego, kiedy to z dyspozycji art. 4 pkt 5 WKC wynika, że w obiegu prawnym musi zaistnieć decyzja, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 WKC określająca, że jest on osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego i określająca kwotę wynikającą z tak powstałego długu celnego i dopiero z mocy takiej decyzji przewoźnik może stać się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego;

4) art. 31 WKC w zw. art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") przez błędne przyjęcie wartości importowanego towaru na kwotę 0,80 euro za kilogram gdzie w okolicznościach niniejszej sprawy jest to wartość zawyżona, bowiem towar z przyczyn niezależnych od Skarżących i niezawinionych przez nich został usunięty spod dozoru, a nie ma możliwości aby ocenić wartość celną takiego towaru w oparciu o inną metodę niż metoda ostatniej szansy toteż winno się dokonać uśrednienia przyjętych w innych sprawach stawek za jeden kilogram, a nie ustalać ich wartość w oparciu o konkretne wartości przyjęte w innych sprawach, jak to uczyniono w niniejszej sprawie, co doprowadziło do ustalenia zawyżonej wartość długu celnego;

5) art. 96 ust 2 w zw. z art. 203 ust. 3 WKC przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy ukraińskiej firmie L. O. będącej obiorcą towaru objętego procedurą tranzytu nie można przypisać statusu dłużnika solidarnego, w sytuacji gdy literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do wniosku, iż dłużnikiem solidarnym jest także odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego w sytuacji gdy, bez wątpienia obiorca towaru tj. ukraińska firma L. O., kupując towar z obszaru Wspólnoty wiedziała, iż towar ten objęty jest procedurą tranzytu wewnątrzwspólnotowego, a nadto prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3, które to uchybienie ma znaczący wpływ na ewentualną późniejszą kwestię roszczeń regresowych pomiędzy poszczególnymi dłużnikami;

6) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust 7 u.p.t.u. przez nieuprawnione i błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, wbrew treści ww. przepisów, że Skarżący, jako przewoźnik, są podatnikiem podatku od towarów i usług wobec importowanego towaru usuniętego spod dozoru celnego w wyniku kradzieży dokonanej przez nieustalonych sprawców, podczas gdy w ujawnionym stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, iż Skarżący jako przewoźnik skradzionego przez osoby trzecie towaru powinni odpowiadać za dług celny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarżący zrzekli się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

V. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Skarżących, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

VI. Skarżący powołali się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej skoncentrował się przy tym na podważeniu zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się do kwestii obciążenia Skarżących – jako przewoźnika – długiem celnym powstałym na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, do czego doszło podczas procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego obejmującego towar z postaci odzieży używanej.

Okoliczności faktyczne, które skutkowały przypisaniem Skarżącym tejże odpowiedzialności są bezsporne. Podczas transportu towaru realizowanego przez Skarżących działających w ramach spółki cywilnej PPHU D., której byli wspólnikami, 27 września 2015 r. z parkingu w T. naczepa wraz ze znajdującym się w niej towarem została skradziona przez osoby, których tożsamości nie ustalono.

VII. W tej sytuacji przede wszystkim odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 2 WKC, którego to naruszenia Skarżący upatrują w błędnym przyjęciu przez WSA, że przepis ten stanowi samodzielną podstawę odpowiedzialności przewoźnika z tytułu usunięcia spod dozoru towaru celnego w sytuacji, gdy w obiegu prawnym musi zaistnieć decyzja, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 WKC, określająca, że jest on osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego i określająca kwotę wynikającą z tak powstałego długu celnego. Zdaniem Skarżących dopiero na mocy takiej decyzji przewoźnik może stać się osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego.

Zarzut ten jest niezasadny.

Stosownie do art. 4 pkt 5 WKC, użyte w tymże Kodeksie określenie "decyzja" oznacza każdą czynność administracyjną dotyczącą prawa celnego, podjętą przez organ celny w indywidualnym przypadku, mającą skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób określonych lub mogących zostać określonymi; określenie to obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu art. 12.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 4 WKC zawiera słowniczek pojęć użytych w tym akcie prawnym.

W pkt 5 art. 4 WKC prawodawca unijny zdefiniował pojęcie "decyzja", a zatem wskazał, jakie czynności, w tym polegające na wydaniu określonego aktu, uznaje za decyzje w rozumieniu tego Kodeksu. Innymi słowy, przepis ten pozwala zatem zidentyfikować decyzję na potrzeby WKC. Nie ustanawia natomiast wymogu wydania żadnej decyzji i nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji.

Tym bardziej z przepisu powyższego nie sposób wywieść obowiązku wydania decyzji o określonej treści, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej.

Przepis art. 96 ust. 2 WKC stanowi, że nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów.

Powyższy przepis ustanawia zatem odpowiedzialność między innymi przewoźnika w tranzycie i określa przesłanki tej odpowiedzialności.

Kwestią odrębną jest natomiast orzeczenie o tej odpowiedzialności, które bez wątpienia powinno znaleźć wyraz w stosownym działaniu organu celnego – wydaniu decyzji rozumianej w sposób wskazany w art. 4 pkt 5 WKC. Decyzja taka, skierowana do S. GMBH i Skarżących, została w sprawie wydana, a zważywszy na wynikający z art. 207 O.p. obowiązek orzekania przez organy podatkowe i celne (stosujące tę ustawę) w drodze decyzji, ten właśnie przepis prawidłowo został wskazany w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC, jako element proceduralnej podstawy wydania tych decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydane w rozpoznanej sprawie decyzje w przedmiocie określenia wysokości długu celnego oraz orzeczenia odpowiedzialności Skarżących za ten dług są decyzjami w rozumieniu art. 4 pkt 5 WKC, który to przepis – należy pokreślić raz jeszcze – definiując decyzję, służy jedynie identyfikacji na potrzeby tegoż Kodeksu działań organów jako właśnie decyzji.

Wbrew zatem twierdzeniu Skarżących do obciążenia przewoźnika odpowiedzialnością solidarną za dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego wystarczające jest wydanie skierowanej do niego (i innych osób odpowiedzialnych, jeżeli istnieją) decyzji określającej wysokość długu celnego. Orzeczenie o odpowiedzialności za dług celny przewoźnik może podważać skarżąc tę właśnie decyzję, stosownie do zamieszczonego w niej pouczenia. Skarżący otrzymali decyzję orzekającą o ich solidarnej z głównym zobowiązanym (S. GMBH) odpowiedzialności za dług celny i skorzystali z prawa do jej zaskarżenia.

Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 96 ust. 2 w powiązaniu z art. 4 pkt 5 WKC.

Niezależnie od powyższego odnieść się należy do twierdzenia Skarżących, że decyzja wydana na podstawie art. 4 pkt 5 WKC powinna między innymi określać, iż przewoźnik jest osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego. Twierdzenie to jest chybione. W świetle bowiem art. 203 ust. 3 WKC osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, jest tylko jednym z podmiotów, które mogą być uznane za dłużnika z tytułu długu celnego, wskazanym w tiret pierwsze.

Zauważyć należy, iż Dyrektor IAS nie twierdził, że Skarżący są osobami, które usunęły towar spod dozoru celnego. Powołał się natomiast na art. 203 ust. 3 tiret czwarte, zgodnie z którym dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Stwierdził, że Skarżący, jako przewożący towar, "nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku przedstawienia towaru wraz z właściwymi dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie" (str. 8 zaskarżonej decyzji).

VIII. Konsekwentnie, nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutu z pkt 4 skargi dotyczącej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zarzut ten dotyczył naruszenia art. 96 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 WKC i konieczności zaistnienia w obiegu prawnym decyzji, o jakiej mowa w art. 4 pkt 5 WKC – jego treść odpowiada treści zarzutu z pkt 3 skargi kasacyjnej.

Skoro, jak wskazano w pkt VII niniejszego uzasadnienia, zarzut 96 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 5 WKC jest niezasadny, brak wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do tego zarzutu nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepisu postępowania określającego wymogi uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w kontekście powiązanych z nim art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., co w warunkach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, uniemożliwia ocenę omawianego zarzutu w tym aspekcie.

IX. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret czwarte w związku z art. 96 ust. 1 i 2 w związku z art. 213 w związku z art. 4 ust. 5 WKC. Poprzez zarzut ten Skarżący podważają uznanie ich za dłużników solidarnych w sytuacji, gdy do usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego doszło na skutek działania osób trzecich, a mianowicie kradzieży. Zdaniem Skarżących kradzież należy zaliczyć do okoliczności nieprzewidzianych przez nich, której nie mogli zapobiec.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kradzież towaru oznacza usunięcie towaru spod dozoru celnego znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). W wyroku z 11 lipca 2013 r. w sprawie C‑273/12 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) TSUE stwierdził wprost, że art. 203 ust. 1 WKC należy interpretować w ten sposób, że kradzież towarów objętych procedurą składu celnego stanowi usunięcie tych towarów spod dozoru celnego w rozumieniu wskazanego przepisu, powodujące powstanie długu celnego w przywozie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że w wyroku tym TSUE wypowiedział się na tle stanu faktycznego, w którym kradzież (rozbój) dotyczyła towarów objętych procedurą składu, nie ma wpływu na generalną kwalifikację kradzieży jako usunięcia towaru spod dozoru celnego. TSUE odwołał się bowiem przy tym do przyjętego w jego orzecznictwie rozumienia użytego w art. 203 ust. 1 WKC pojęcia usunięcia spod dozoru celnego, jako obejmującego każde działanie lub zaniechanie stanowiące choćby chwilową przeszkodę dla właściwego organu celnego w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych przez uregulowania celne. Wskazał przy tym wyroki: z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-371/99 [...]; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-222/01 [...], oraz z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-300/03 [...].

Nie istnieje podnoszona przez Skarżących niekonsekwencja Sądu pierwszej instancji polegająca na tym, że "z jednej strony sąd wskazuje, iż dług celny powstaje wobec samego faktu usunięcia go spod dozoru celnego, po czym następnie wskazuje, iż powstanie długu celnego zależne jest od działania lub zaniechania w tym przypadku przewożącego". Zgodnie bowiem z art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, a oczywistą jest konieczność przypisania odpowiedzialności za ten dług konkretnemu podmiotowi, należącemu do dłużników wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Odpowiedzialność każdego z tych dłużników związana jest z określonymi działaniami lub zaniechaniami odnoszącymi się do towaru, tj. usunięciem towaru spod dozoru celnego lub udziałem w takim usunięciu, nabyciem lub posiadaniem towaru, wykonaniem obowiązków wynikających ze składowania towaru lub stosowania procedury celnej.

Skarżący, jak uznał Sąd pierwszej instancji, jako przewoźnicy, nie dopełnili obowiązku dozoru – dopuścili się zaniechania w tym zakresie. Jednakże to niedopełnienie obowiązków (zaniechanie) Sąd ten w istocie stwierdził nie z punktu widzenia zawinienia Skarżących, a jako obiektywny fakt niedopełnienia przez nich obowiązków wynikających z procedury tranzytu, jaką objęty był przewożony przez nich towar, tj. – generalnie rzecz ujmując – obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia.

Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że wina nie stanowi przesłanki powstania odpowiedzialności za dług celny. Odpowiedzialność przewoźnika (podobnie jak zobowiązanego) w sytuacji usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że jest skutkiem samego zaistnienia faktu niewykonania obowiązku przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie ryzyka i nie wymaga ustalenia winy przewoźnika (lub zobowiązanego). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 767/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, przewoźnik podejmuje się dopełnienia obowiązków związanych z prawidłowym zamknięciem procedury celnej i w związku z tym przyjmuje na siebie ryzyko związane z niedopełnieniem tych obowiązków. Ryzyko to sprowadza się do obciążenia odpowiedzialnością za dług celny powstały, jeżeli towar nie zostanie dostarczony urzędu celnego przeznaczenia, skutkiem czego procedura tranzytu nie może być prawidłowo zakończona.

Brak jest więc podstaw do akceptacji stanowiska Skarżących, że "odpowiedzialność osób fizycznych, o których mowa 203 ust. 3 tiret 3 i 4 WKC jak i osoby, o której mowa w art. 201 ust. 3 zdanie ostatnie WKC opiera się na zasadzie winy w postaci umyślnej lub ewentualnej (...)". Tym samym niezasadne jest też oparte na takim charakterze odpowiedzialności takich osób za dług celny stanowisko, zgodnie z którym orzeczenie o tej odpowiedzialności "jest możliwe jedynie wtedy, kiedy ustalenia wydanego w postępowaniu karnoskarbowym prawomocnego orzeczenia, co do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego rozstrzygną kwestię winy takiej osoby".

Najkrócej rzecz ujmując, skoro kradzież towarów oznacza ich usunięcie spod dozoru celnego, to wywołuje skutki właściwe dla zaistnienia usunięcia towaru spod dozoru celnego, a zatem odpowiedzialność za dług celny. Z uwagi na obiektywny charakter tej odpowiedzialności bez znaczenia są okoliczności podnoszone przez Skarżących, a mianowicie nieprzewidywalność kradzieży, oraz niemożność jej zapobieżeniu. Kradzież nie należy do przypadków działania siły wyższej i nie powoduje wygaśnięcia długu celnego. Bez znaczenia jest także nieustalenie rzeczywistych sprawców kradzieży – usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Chybione jest odwołanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do art. 206 WKC określającego – w drodze odstępstwa od art. 202 i art. 204 ust. 1 lit. a) WKC – okoliczności, których wystąpienie powoduje, że dług celny w przywozie nie powstał w odniesieniu do określonego towaru. Ma to miejsce w sytuacji, gdy osoba, której to dotyczy, udowodni, że niewykonanie obowiązków wynikających (–) z przepisów art. 38-41 oraz art. 177 tiret drugie, lub (–) z czasowego składowania towarów, lub (–) z zastosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, spowodowane było całkowitym zniszczeniem lub nieodwracalną utratą tego towaru ze względu na jego charakter, nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej albo towar został zniszczony za zgodą organów celnych.

Z treści tego przepisu jasno wynika, że zawiera on regulację stwarzającą możliwość wyłączenia zastosowania tylko art. 202 i 204 ust. 1 lit. a) WKC. Tymczasem kradzież, uważana za usunięcie towaru spod dozoru celnego, skutkuje powstaniem długu celnego na podstawie art. 203 ust. 1 WKC. Takie też stanowisko zajął TSUE we wskazanym wyżej wyroku z 11 lipca 2013 r. w sprawie C‑273/12 w zdaniu drugim tezy pierwszej jednoznacznie stwierdzając, że art. 206 WKC może znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których dług celny może powstać na mocy art. 202 i art. 204 ust. 1 lit. a) WKC.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie Skarżących, że "przesłanki w postaci: nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej analogicznie powinny mieć również zastosowanie do takich sytuacji gdzie usuniecie spod dozoru celnego towaru (art. 203 ust. 1 WKC) następuje na skutek działań osób trzecich poprzez ich kradzież, a zatem na skutek nieprzewidzianych i niezależnych od skarżących okoliczności.".

X. Skarżący zarzucają, iż doszło do błędnej wykładni art. 96 ust 2 w związku z art. 203 ust. 3 WKC, skutkującej błędnym uznaniem, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy statusu dłużnika solidarnego nie można przypisać ukraińskiej firmie L. O. będącej obiorcą towaru objętego procedurą tranzytu.

Powołują się przy tym na literalne brzmienie art. 96 ust. 2 WKC, z którego wywodzą że dłużnikiem solidarnym jest także odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Zdaniem Skarżących, obiorca towaru firma L. O., kupując towar z obszaru Wspólnoty bez wątpienia wiedziała, iż towar ten objęty jest procedurą tranzytu.

Skarżący pomijają jednak słusznie podkreśloną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że L. O. nie odebrała towaru, który został skradziony w trakcie przewozu. Tymczasem z art. 96 ust. 2 WKC wynika odpowiedzialność odbiorcy, który "przyjmuje towar". Odpowiedzialność na podstawie tego przepisu dotyczy więc podmiotu, do którego towar dotarł i został przez ten podmiot przyjęty. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że odpowiedzialności nabywcy nie rodzi sama jego wiedza o rozpoczęciu procedury tranzytu oraz o usunięciu towaru spod dozoru celnego.

Ponownie podkreślić należy, że towar został usunięty spod dozoru celnego w czasie transportu i nie dotarł do nabywcy (L. O.), który tym samym nie mógł tego towaru przyjąć, co stanowi warunek jego odpowiedzialności.

W rezultacie organ celny nie miał obowiązku objąć prowadzonym postępowaniem firmy ukraińskiej, której z uwagi na powyższe nie można przypisać naruszenia obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu.

Zarzut naruszenia art. 96 ust 2 w związku z art. 203 ust. 3 WKC jest więc niezasadny.

XI. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 31 WKC w związku z art. 121 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez który Skarżący podważają przyjętą przez Dyrektora IAS i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji wartość celną towaru (odzieży używanej) objętej przedmiotowym tranzytem.

Zdaniem Skarżących wartość ta jest zawyżona, ponieważ z przyczyn od nich niezależnych i niezawinionych przez nich, towar został usunięty spod dozoru, a nie ma możliwości ocenienia wartości celnej takiego towaru w oparciu o inną metodę niż metoda ostatniej szansy. Skarżący uważają, że w związku z tym należy uśrednić przyjęte w innych sprawach stawki za kilogram, a nie – jak to uczyniono – ustalać ich wartość w oparciu o konkretne wartości przyjęte w innych sprawach. W ocenie Skarżących, chociaż Dyrektor IAS powołał się na tzw. metodę ostatniej szansy, to "Ostatecznie w oparciu o zebrany przez organ odwoławczy materiał porównawczy ustalił on wartość celna przedmiotowego towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych".

Brak jest podstaw, aby ustalenia dotyczące transakcji analogicznych pod względem czasu dokonania, kraju pochodzenia i eksportu towaru oraz ilości i opisu towaru, poczynione na użytek określenia wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru celnego z zastosowaniem tzw. metody ostatniej szansy, utożsamiać z określeniem wartości celnej towarów jako wartości transakcyjnej towarów podobnych. Nie sposób bowiem oceniać podobieństwa towarów, które nie są fizycznie dostępne, a ich opis sprowadza się do wskazania, iż jest to "odzież używana". Zasadnie Dyrektor IAS dokonując wyboru metody ustalenia wartości celnej towaru odwołał się do jego specyfiki, jako odzieży używanej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Dodać należy, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo powody podano, dla których niemożliwe było zastosowanie metod wskazanych w art. 29 i 30 WKC oraz uzasadniono zastosowanie przyjętej metody. Skarżący argumentacji tej nie zakwestionowali i tym samym nie podważyli zasadności posłużenia się przy określeniu wartości celnej towarów metodą przyjętą przez Dyrektora IS, której zastosowanie było dopuszczalne w świetle art. 31 WKC.

Niezasadne jest twierdzenie Skarżących o konieczności uśrednienia przyjętej w innych sprawach "stawki za jeden kilogram" w sytuacji, gdy cena kilograma odzieży używanej w tych innych sprawach (podobnych zgłoszeniach celnych wybranych przez Dyrektora IAS) była taka sama do dwóch miejsc po przecinku – 0,80 euro za kilogram. Taką też cenę – z korzyścią dla Skarżących – przyjęto w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora IAS o zasadności posłużenia się przy wyliczeniu wartości celnej towarów danymi dostępnymi w Unii Europejskiej, nie zaś wartość towaru na rynku przeznaczenia.

Argumenty Skarżących nie mogły więc podważyć oceny Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor IAS w sposób prawidłowy zastosował tzw. metodę ostatniej szansy.

Wprawdzie w treści omawianego zarzutu podniesiono również naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe (art. 122 i art. 187 § 1), ale zarzuty naruszenia tych przepisów w ogóle nie zostały uzasadnione. Zauważyć należy, że nie zarzucono naruszenia art. 191 O.p. i tym samym nie podważono dokonanej przez Dyrektora IAS oceny materiału dowodowego zebranego na potrzeby określenia wartości celnej towarów. Nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p., który to przepis zawiera dwie odrębne jednostki redakcyjne (paragrafy) o zróżnicowanej treści normatywnej.

XII. Naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust 7 u.p.t.u. Skarżący wywodzą jedynie z okoliczności, iż brak było podstaw do przyjęcia, że jako przewoźnik skradzionego przez osoby trzecie towaru, powinni odpowiadać za dług celny.

Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Skoro zatem prawidłowo przypisano Skarżącym odpowiedzialność za dług celny, zasadnie – uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., uznano ich za podatników podatku od towarów i usług z tytułu czynności, z którą związane było cło. Prawidłowo ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów usług, wiążąc go z chwilą powstania długu celnego w imporcie towarów, a zatem zgodnie z art. 19 ust. 7 u.p.t.u.

XIII. Z uwagi na brak powiązania z jakimkolwiek przepisem prawa stanowiącym podstawę do naliczenia odsetek, nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut nieuprawnionego naliczenia odsetek od kwoty długu celnego.

XIV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XV. Na wniosek Dyrektora IAS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na jego rzecz od Skarżących koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone w każdej ze spraw zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50% stawek wskazanych odpowiednio w § 2 pkt 3 i pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.