Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 765/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do listopada 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga R. D. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji", "NUS") z [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za wrzesień i listopada 2018 r. w łącznej wysokości 30.725 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2018 r. w kwocie 196 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona prowadzi gospodarstwo rolne i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu [...] września 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] strona sprzedała działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o obszarze 0,2265 ha, położoną w obrębie Z. za cenę 180.000 zł.

W uzasadnieniu opisanej powyżej decyzji z [...] NUS ocenił, że przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa VAT") i tym samym jej sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Organ I instancji przyjął, że strona działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a zatem dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Stwierdził, że poprzez brak rozliczenia tej transakcji zaniżony został podatek należny we wrześniu 2018 r. w kwocie 33.659 zł oraz zawyżona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za październik i listopad 2018 r.

Wskazana decyzja była drugim z kolei rozstrzygnięciem NUS wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja tego organu została uchylona decyzją DIAS z [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Także decyzja NUS z [...] stała się przedmiotem odwołania strony, w którym zarzucono temu organowi naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Op"), a ponadto art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Wskazano przy tym na pominięcie przez NUS okoliczności przekazania przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste podatnika. Wywiedziono, że jej sprzedaż nie jest działalnością rolniczą, a tylko z tytułu prowadzenia takiej działalności strona jest podatnikiem podatku VAT. Dodano, że strona nigdy wcześniej nie sprzedała żadnej nieruchomości, nie zajmowała się aktywnym poszukiwaniem nabywcy, nie zachowywała się jak podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W tych okolicznościach oceniono, że stronie nie można przypisać prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Wniesiono zatem o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że aby odpłatna dostawa gruntów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być realizowana przez podatnika tego podatku (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT), a jej przedmiotem musi być nieruchomość gruntowa zabudowana lub niezabudowana stanowiąca teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę. Podał, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze, gdzie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak jak wynika z zaświadczenia Burmistrza Miasta z [...] (k. 48 akt postępowania organu I instancji) dla części działki o numerze geodezyjnym [...], z której przedmiotowa nieruchomość została wydzielona, wydano decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w bryle budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. W tych okolicznościach stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy VAT, a co za tym idzie jej sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Zdaniem DIAS dostawa przedmiotowej nieruchomości, wbrew twierdzeniom strony, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego). W tym zakresie DIAS wskazał, że przedmiotowa nieruchomość przed jej wydzieleniem z działki o nr [...] stanowiąca grunty orne, była wykorzystywana rolniczo dla potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zauważył bowiem, że strona zwróciła się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie płatności na rok 2018 r. deklarując, że działka o numerze referencyjnym [...] jest zasiana mieszanką zbożową na powierzchni 2,16 ha, a powierzchnia 0,70 ha stanowi trwałe użytki zielone (k. 26-28 akt postępowania organu I instancji), zaś prawidłowość tej deklaracji została potwierdzona w raporcie z kontroli przeprowadzonej w dniu 15 października 2018 r. (k. 20-25 akt postępowania organu I instancji). W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość służyła stronie do działalności opodatkowanej aż do października 2018 r. (zgodnie z raportem kontroli ARiMR), a nie jak twierdzi strona - do drugiej połowy lipca 2018 r., gdy zakończono żniwa. Ocenił więc, że strona w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wobec braku możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23% (zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT).

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Op oraz art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez niepełną, dowolną, błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że skarżący przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie przekazał jej na cele osobiste;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że skarżący, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości działał w charakterze podatnika tego podatku wykonującego działalność gospodarczą.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przedmiotowa nieruchomość w momencie jej sprzedaży była majątkiem osobistym skarżącego, niezwiązanym z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wyjaśniono, że działka przekazana została na cele osobiste podatnika w drugiej połowie lipca 2018 r. - po żniwach, a ostateczne jej przekazanie nastąpiło w dniu odbioru decyzji Burmistrza Miasta z [...] o podziale działki o nr [...] na działki o nr [...].

Zakwestionowano przy tym twierdzenie organu odwoławczego, jakoby w dniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, skarżący wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej (gospodarstwo rolne). Wskazano, że wniosek o płatność został złożony 13 czerwca 2018 r., a więc wtedy, gdy na działce nr [...] rosło zboże zasiane wczesną wiosną 2018 r., a zebrane w lipcu 2018 r. Podniesiono, że [...] Burmistrz Miasta wydał decyzję o podziale działki o nr [...] na działki o nr [...] (stanowiącą przedmiotową nieruchomość), [...], z której wynika, że działka nr [...] przeznaczona jest pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Uznano, że w dniu odbioru tej decyzji nastąpiło ostateczne przekazanie działki na cele osobiste podatnika, a zatem nieruchomość nie mogła służyć skarżącemu do działalności opodatkowanej aż do października 2018 r., gdyż [...] września 2018 r. przestał być jej właścicielem wskutek sprzedaży. Zauważono przy tym, że z treści raportu kontroli ARiMR, na który powołał się organ odwoławczy, wyraźnie wynika, że kontrola dotyczyła powierzchni działek wykazanych we wniosku o płatność i polegała na porównaniu deklarowanej powierzchni ze zdjęciami satelitarnymi wykonanymi w dniach 21-22 sierpnia 2018 r. (poz. 4 i 5 części IX raportu - kontrola foto), a wówczas – wobec wydania decyzji Burmistrza o podziale – nie istniała już działka o nr [...]. W tych okolicznościach skarżący uznał, że nie jest w tej sprawie wykluczone, że skarżący przedmiotową nieruchomość jako przeznaczoną pod zabudowę mieszkalną przeznaczył na potrzeby osobiste.

Skonstatowano, że skarżący, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zbywał swój majątek prywatny, który w momencie zbycia nie był związany z jego działalnością w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu działalności rolniczej. Podkreślono także, że sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, a skarżący, ustalając warunki zabudowy dla tej nieruchomości, wykonywał jedynie prawo własności, co nie może być traktowane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym uznano, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Natomiast skarżący w piśmie procesowym z 3 stycznia 2022 r. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący od 1999 r. prowadzi gospodarstwo rolne, zaś od 28 lipca 2017 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, nie korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz że grunty, w skład których wchodzi także sporna działka nr [...], otrzymał w 1991 r. w darowiźnie i wykorzystywał je do prowadzonej działalności rolniczej. Sporne zaś jest to, czy w chwili sprzedaży ([...] września 2018 r.) ww. działka o powierzchni 0,2265 ha stanowiła prywatny majątek skarżącego, jak twierdzi skarżący, czy też należała do składników majątku skarżącego wykorzystywanego do działalności gospodarczej (dalej także: "majątek firmowy"), jak ocenił to organ. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy, czy sprzedaż działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Przytoczone przepisy ustawy VAT wiążą się z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, który za podatnika uznaje każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości wynika, że o opodatkowaniu sprzedaży decyduje m. in. to, czy doszło do zbycia składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności, zaś ustalenie, że zbyty został składnik majątku osobistego, wyklucza opodatkowanie sprzedaży (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2019 r., I FSK 1621/19, z 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14, z 2 września 2015 r., I FSK 239/14, z 8 września 2014 r., I FSK 931/14, z 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14, z 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14 - Baza CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl).).

Zaś w wyroku z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50) TSUE wyjaśnił, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zdaniem Sądu zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie pozwalają na uznanie, że działka nr [...] w chwili sprzedaży była składnikiem mienia skarżącego, wykorzystywanym do zaspokojenia własnych potrzeb. Wskazywana w skardze okoliczność uzyskania decyzji o zatwierdzeniu podziału działek nie stanowi potwierdzenia, że doszło do przekazania majątku firmowego na cele osobiste (których skarżący nie wskazał), dowodzi jedynie tego, że skarżący zapewnił sobie możliwość sprzedaży poszczególnych działek, wyodrębnionych z działki nr [...], przy czym w decyzji o podziale nie była rozstrzygana kwestia kwalifikacji wyodrębnionych działek jako mienia prywatnego skarżącego.

Skarżący powołuje się na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. Słaby, E. Kuć, H. Jeziorska-Kuć. W wyroku tym TSUE stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE uznał, że okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zdaniem Sądu skarżący niezasadnie powołuje się na powyższy wyrok TSUE. Bowiem występuje decydująca różnica w stanie faktycznym objętym wyrokiem TSUE a stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy, sprowadzająca się do tego, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś wyrok TSUE dotyczy podatników, którzy takiego statusu nie posiadali (byli rolnikami ryczałtowymi). W orzecznictwie NSA ukształtowanym po wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10 przyjmuje się, że dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez rolnika decydujące znaczenie ma okoliczność, czy rolnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT (por. m. in. wyroki NSA: z 6 października 2020 r. I FSK 2002/17, z 19 marca 2019 r., I FSK 347/17, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 781/17, z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1394/17, z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1576/17 – Baza CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl).

W wyrokach tych NSA stwierdził, że zbycie (wprawdzie nie w drodze sprzedaży, lecz poprzez wywłaszczenie za odszkodowaniem) gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku VAT stanowiło czynność dotyczącą części gospodarstwa rolnego, na której podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. NSA podkreślił ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, prowadzonym jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, wobec czego grunt ten stanowił składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy VAT jest również działalność rolnicza. Dlatego też według NSA zachodził związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w sprawach, w których wypowiadał się NSA - wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które skarżącemu przysługiwałaby zapłata w postaci ceny sprzedaży (w powołanych sprawach było to odszkodowanie). Podobnie w rozpatrywanej sprawie, dopiero sprzedaż gruntu przesądziła o braku (zakończeniu) wykorzystywania go na cele rolnicze.

Bowiem Sąd, z przyczyn, które zostaną podane w dalszej części uzasadnienia, nie zaakceptował argumentacji skarżącego, który twierdził, że sprzedaży dokonał w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wręcz przeciwnie, Sąd uznał, że sprzedana działka stanowiła składnik majątku skarżącego służący prowadzeniu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych, co mieści się w dyspozycji wyżej przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Ustawa VAT zasadniczo dopuszcza powoływaną przez skarżącego możliwość nieodpłatnego przekazania na własne osobiste potrzeby składników majątku podatnika VAT, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, co wynika z art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy VAT. Przy czym przepis ten nie określa, w jaki sposób przekazanie może nastąpić. Ponieważ to skarżący powołuje się na okoliczność przekazania działki z majątku firmowego do majątku osobistego, powinien okoliczność tę udowodnić. W rozpatrywanej sprawie nie ma jednak potwierdzenia, że do przekazania majątku doszło. Ze skargi wynika, że przekazanie działki nr [...] na cele osobiste łączone jest przez skarżącego z zakończeniem żniw w drugiej połowie lipca 2018 r., zaś ostatecznie przekazanie miałoby nastąpić w dniu odbioru decyzji z [...] o podziale działki nr [...] na działki: [...]. Skarżący nie podał konkretnej daty odbioru tej decyzji.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, że działkę nr [...] przekazał do majątku prywatnego. Nie ma podstaw do tego, aby łączyć odbiór decyzji o podziale z czynnością przekazania działki na cele osobiste. Omawiana decyzja znajduje się w aktach sprawy (t. I K-50) Nie wynika z niej nic, co mogłoby wskazywać na przesunięcie działki nr [...] z majątku firmowego do majątku osobistego. Wynika zaś, że Burmistrz Miasta zatwierdza podział działki nr [...] na trzy działki o nr: [...]. W decyzji nawiązano do wydanej wcześniej decyzji o warunkach zabudowy (K-47), w której dopuszczono budowę budynku jednorodzinnego z garażem. Przy czym wyodrębniona działka jest nadal nieruchomością rolną, co wynika z aktu sprzedaży z [...] września 2018 r. Gdyby nie została sprzedana, skarżący nadal mógłby ją uprawiać. Wyodrębniona działka nie jest nowym gruntem, który wszedł do majątku skarżącego z chwilą podziału. Jest tym samym gruntem, który był własnością skarżącego przed podziałem.

Zdaniem Sądu sentencja i treść omawianej decyzji jest obojętna dla oceny, czy doszło do przekazania składnika majątku firmowego do majątku osobistego. Nawet jeżeli skarżący planował przekazać działkę nr [...] do majątku osobistego, to nie przedstawił dowodów na dokonanie tej czynności. Dowodem takim nie jest omawiana decyzja zatwierdzająca podział.

W ocenie Sądu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy dawały podstawy do wyrażenia oceny, że sprzedaż działki nr [...] należy łączyć ze zbyciem składnika majątku wykorzystywanego do działalności, nie zaś ze zbyciem majątku osobistego. Prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że sprzedaż działki nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że stanowiła zbycie składnika majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej skarżącego. Sprzedaż tej działki stanowiła więc dostawę wykonywaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Ani wydanie decyzji o podziale działki, ani jej odbiór przez skarżącego nie świadczą o zamiarze przekazania przez skarżącego działki nr [...] na cele osobiste. Świadczą jedynie o tym, że skarżący dopełnił formalności pozwalających na sprzedaż działki. Bez podziału działki nr [...] nie mógł sprzedać działki nr [...]. Decyzja z [...] zatwierdzająca projekt podziału działki nr [...] - otwierała skarżącemu możliwość zbywania poszczególnych działek bez względu na to, czy byłyby one składnikiem majątku firmowego, czy osobistego. Podział był więc konieczny do sprzedaży działek. Do sprzedaży nie było zaś konieczne przekazanie działki na cele osobiste, gdyż sprzedać można zarówno majątek firmowy jak i osobisty. W samej decyzji z [...] nie ma treści wskazujących na przesunięcia majątkowe u skarżącego.

Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych prowadzone jest w granicach wyznaczonych przepisami prawa materialnego oraz zasad ogólnych i reguł postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT i Dyrektywy 112 wynika, że należało zbadać, czy skarżący prowadzi działalność gospodarczą i czy dokonał zbycia składnika majątku wykorzystywanego do tej działalności.

Z akt sprawy wynika, że skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (gospodarstwo rolne) – PKD 0150Z Uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt, od 1 sierpnia 2017 r. zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, składającym deklaracje VAT-7. Co do zasady, skarżący jest więc podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT (osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2). Działka nr [...], w skład której wchodziła także działka nr [...], była (mogła być) wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej, polegającej nie tylko na pobieraniu dopłat z ARiMR. Z punktu widzenia przepisów ustawy VAT mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, czy w dniu sprzedaży ([...] września 2018 r.) na działce znajdowały się uprawy związane z dopłatami z ARiMR, lecz to, czy działka ta była w tej dacie składnikiem majątku wykorzystywanego do działalności. Dlatego rozważania dotyczące tego, za jaki okres przysługiwała skarżącemu dopłata z ARiMR i jak długo w 2018 r. na działce znajdowały się uprawy, a także okoliczności dotyczące daty kontroli ARiMR nie są decydujące dla sprawy. Jak wcześniej wyjaśniono, wobec braku dowodów na przekazanie działki do majątku osobistego, jej sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w związku ze sprzedażą majątku firmowego.

Wyżej opisane okoliczności, stwierdzone w postępowaniu podatkowym, były, w ocenie Sądu, wystarczającą podstawą do wydania decyzji, w której dostawa działki została opodatkowana podatkiem VAT. Nie było w rozpatrywanej sprawie konieczne badanie, czy okoliczności, w których skarżący sprzedał działkę, były typowe dla sprzedaży dokonywanej w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Z akt sprawy wynika, że przed sprzedażą skarżący uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i dokonał podziału działki [...] na mniejsze działki. Podjął więc pewne działania w celu przygotowania działki do sprzedaży. Jednak zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, czy skarżący podejmował czynności charakterystyczne dla profesjonalnego sprzedawcy nieruchomości. Ustalenia takie byłyby niezbędne wówczas, gdyby skarżący nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Wówczas ustaleń, czy sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym zbywcy, należałoby dokonywać z uwzględnieniem wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, z którego wynika nakaz badania częstotliwości dokonywanych transakcji oraz ich okoliczności (czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy). Jak wyżej wyjaśniono, ww. wyrok TSUE nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, zaś ustalenie, z jakiego majątku (prywatnego czy firmowego) nastąpiło zbycie działki, dokonane zostało w oparciu o inne okoliczności, wskazane w zaskarżonej decyzji i zweryfikowane przez Sąd.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany został w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji o treści takiej, jaką ostatecznie przyjęła, zaś ocena dowodów, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest ani niepełna, ani dowolna czy wybiórcza. Sąd nie stwierdził z wyżej podanych przyczyn, aby stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji godziło w przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit.a Dyrektywy 112 oraz art. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Jeszcze raz podkreślić należy, że nie przekonuje Sądu argumentacja skargi oparta założeniu, że wskutek podziału działki nr [...] doszło do przekazania działki nr [...] do majątku osobistego skarżącego, bowiem otrzymanie przez skarżącego decyzji zatwierdzającej podział działki nie może zostać uznane za dowód przekazania działki powstałej wskutek podziału, do majątku osobistego. Powtórzyć należy, że podnoszony przez skarżącego odbiór decyzji zatwierdzającej podział działki nr [...] otwierał skarżącemu drogę do sprzedaży poszczególnych działek, nie był jednak dowodem na dokonanie przesunięć majątkowych z majątku wykorzystywanego do działalności do majątku osobistego. Dokonanie podziału działek nie było bowiem przeszkodą do dalszego ich wykorzystania na cele rolnicze.

Niezasadnie zarzucono także naruszenie Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 - poprzez niepełną, dowolną, błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności uznanie, że skarżący przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości nie przekazał jej na cele osobiste. W ocenie Sądu do tak opisanego naruszenia przepisów postępowania w rozpatrywanej sprawie nie doszło. Materiał dowodowy jest bowiem kompletny, zaś jego ocena nie nosi znamion dowolności. Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu i miał zapewnioną możliwość dowodzenia swoich racji. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zarzuty skargi okazały się niezasadne zarówno w odniesieniu do wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej jak i w zakresie prawa materialnego.

Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).