Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 860/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2, art. 21, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 59 § 1 pkt 2, art. 70 § 1 i 6, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 § 2, art. 56 § 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust.1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Moment, z którym ustawodawca wiąże zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia to dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – bez znaczenia są przyczyny, które doprowadziły do prawomocnego zakończenia postępowania.

TEZY

Moment, z którym ustawodawca wiąże zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia to dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – bez znaczenia są przyczyny, które doprowadziły do prawomocnego zakończenia postępowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2007 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2012r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, §3 i § 3a, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie "ustaw o PTU") z urzędu określił A.W. za miesiące:

- styczeń 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- luty 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- marzec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2007r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- maj 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że u A.W., prowadzącego Zakład Budowlany "A", została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2007r. do [...].11.2007r. W badanym okresie przedmiotem działalności podatnika były usługi budowlane i budowlano-montażowe.

Postępowanie podatkowe wobec A.W. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007r. zostało wszczęte w dniu [...].10.2012r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] znak [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania ujawniono następujące nieprawidłowości. W miesiącach od stycznia do maja 2007r. przyjęto do odliczenia podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P.A. Transport Usługi Budowlane, tj.:

- faktura VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w B w R.;

- faktura VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w S.;

- faktura VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w R.;

- faktura VAT z dnia [...].02.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w R.;

- faktura VAT z dnia [...].02.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w S.;

- faktura VAT z dnia [...].03.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w L.;

- faktura VAT z dnia [...].04.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w L.;

- faktura VAT z dnia [...].05.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w B w L..

Zdaniem organu I instancji ww. faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowią podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r.

Organ I instancji ujawnił również kolejne nieprawidłowości, a mianowicie w miesiącu kwietniu 2007r. przyjęto do odliczenia podatek naliczony z faktury VAT z dnia [...].03.2007r., nr [...], dokumentującej zakup usługi wypożyczenia samochodu marki [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), wystawionej przez C. Organ I instancji ustalił, że podatnik nie posiada zaświadczenia o przeprowadzeniu dodatkowych badań technicznych, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o PTU oraz wyciągu ze świadectwa homologacji potwierdzającego, że był to pojazd ciężarowy, w związku z czym naruszył przepis art. 86 ust. 7 ustawy o PTU. Uwzględniając powyższe, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. zakupu w wysokości [...] zł ([...] zł x 60%).

Postanowieniem z dnia [...].11.2012r., znak [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy kserokopie: protokołu z przesłuchania w dniu [...].05.2011r. świadka A.W.; wyciągu z protokołu z przesłuchania w dniu [...].11.2011r. P.A. w charakterze strony; protokołu z dnia [...].01.2009r. spisanego na okoliczność wyjaśnień złożonych przez A.W. w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec niego w dniu [...].04.2008r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007r.; protokołu z przesłuchania w dniu [...].04.2009r. świadka D.M. w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007r.; protokołu z przesłuchania w dniu [...].06.2010r. świadka P.A. w postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007r.; umowy z dnia [...].12.2006r. zawartej między D a A Zakład Budowlany A.W., dotyczącej budowy B w R.; umowy z dnia [...].01.2007r. zawartej między E a A Zakład Budowlany A.W., dotyczącej budowy B w L.; projektu umowy, dotyczącej budowy B w S.; protokołów odbioru wykonanych prac remontowych (przez zamawiających: D oraz F).

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec P.A., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].08.2012r., znak [...], określającą dla P.A., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT wystawionych dla firmy "A" w okresie od stycznia do maja 2007r., w dniu [...].05.2011r. przesłuchano w charakterze świadka A.W., który zeznał m. in., że:

- kontakt z P.A. nawiązał przez pośrednictwo znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem, nazwiska znajomego nie pamiętał;

- przekazywanie faktur wystawionych przez P.A. następowało osobiście w biurze lub na budowie, po wykonaniu pracy i sporządzeniu protokołu - najpóźniej w kilkudniowych odstępach od wykonania usługi lub sporządzenia protokołu odbioru;

- umowa na wykonanie usług budowlanych miała formę ustną, oprócz faktur i protokołów końcowych nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie obmiarów usług i kalkulacji;

- współpracę z P.A. najprawdopodobniej rozpoczął przed styczniem 2007r., a zakończył w listopadzie 2007r., nie jest w stanie określić rodzaju wykonywanych usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie prowadził specyfikacji usług, ogólnie pamięta tylko, że P.A. wykonywał roboty murarskie, płytkarskie, suchą zabudowę tzn. stawianie płyt kartonowo gipsowych oraz różne inne roboty budowlane;

- P.A. miał pracowników, ale nie interesował się ilu ich było na każdym obiekcie, ani kto personalnie zajmuje się zleconymi robotami, organizacja osób i sposób dotarcia do pracy należała do podwykonawcy;

- kupował i dostarczał materiały potrzebne do wykonania usług;

- płatność następowała przelewem na wskazane konto lub gotówką odbieraną osobiście od niego przez P.A., zawsze po zakończeniu etapu i wystawionej fakturze;

- P.A. dysponował własnym sprzętem w celu wykonania prac budowlanych.

Z kolei w dniu [...].11.2011r. został przesłuchany w charakterze strony P.A., który zeznał m. in., że:

- nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz A.W., wystawił tylko faktury dla celów kosztowych, a prace zostały wykonane przez firmę "A";

- nie wykonywał usług, na które wystawił faktury VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- wykonywał wyłącznie usługi transportu - przewoził materiały budowlane z jednego obiektu na drugi;

- nie otrzymał zapłaty w kwotach podanych na fakturach, ponieważ dostawał pieniądze w wysokości VAT, by dokonać jego wpłaty;

- nigdy nie podpisywał protokołów odbioru robót budowlanych na miejscu budowy, mógł je bezwiednie podpisywać w firmie A.W.;

- A.W. podawał swojej księgowej kwoty, na jakie ma być wystawiona faktura i za jakie prace, potem po rozmowie telefonicznej z księgową przyjeżdżał do firmy "A" i wystawiał faktury VAT na te kwoty.

W dniu [...].01.2009r. A.W. złożył wyjaśnienia, wskazując m. in., że łączna wartość prac budowlanych wykonanych przez firmę P.A. w B w L. wyniosła [...] zł (dotyczy faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Wyjaśnił także, że prace budowlane wykonywali pracownicy P.A., który sprawował nad nimi bezpośredni nadzór, natomiast podatnik, jako wykonawca, sporządzał notatki własne, na podstawie których zatwierdzał ilościowy i jakościowy zakres robót.

W celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy firmami P.A. i A.W., w dniu [...].04.2009r. został przesłuchany w charakterze świadka D.M. - pracownik firmy "A", który zeznał m. in., że:

- kojarzy osobę P.A., a pracownicy jego firmy byli obecni na budowie od początku, nie pamięta, czy do końca;

- P.A. nie był obecny na budowie cały czas, robił: ścianki działowe, sufity, płytki - prace budowlane, materiały zapewniała firma "A", sprzęt posiadała firma P.A., jeśli czegoś nie mieli pożyczali od firmy "A";

- na pytanie: "w jaki sposób dokumentowano prace budowlane wykonane przez firmę P.A.?" D.M. odpowiedział cyt.: "zrobiłem obmiar, który przekazałem szefowi, szef wycenił, następnie sporządzono protokół odbioru - protokół sporządzano w biurze."

W dniu [...].06.2010r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] został przesłuchany w charakterze świadka P.A., który potwierdził wystawienie w miesiącach: maju, czerwcu, wrześniu i październiku 2007r. faktur VAT na rzecz A.W. Ponadto zeznał, że prace budowlane w B w L. wykonywał osobiście, wykorzystywany sprzęt był jego własnością, nic nie pożyczał od firmy "A". Zatrudniał czterech - pięciu pracowników, którzy pracowali na budowie obiektu B w L. Pracownicy spali w jednym budynku - w domu prywatnym, noclegi zapewniała firma "A". Świadek nie opłacał noclegów, wyżywienie było we własnym zakresie. Nie sporządzano żadnych protokołów częściowego odbioru robót. P.A. stwierdził, że nikt z firmy A nie odbierał jego robót budowlanych.

Organ I instancji wskazał, że jedynymi dowodami dokumentującymi wykonanie robót budowlanych, które znajdują się w posiadaniu podatnika, są:

1) faktury VAT;

2) 2 dowody (KW) dotyczące zapłaty za fakturę nr [...], 8 operacji bankowych (wynikających z raportów bankowych);

3) protokoły odbioru prac ogólnobudowlanych, które zawierają zapisy odnośnie m. in. zakresu wykonanych prac zostały podpisami P.A. i A.W. oraz pieczątkami firmowymi.

W ocenie organu I instancji z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace budowlane, udokumentowane fakturami VAT: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wystawionymi na rzecz A.W. przez P.A. nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Świadczą o tym następujące fakty:

1) P.A. nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury w formie gotówkowej (dowody KW lub KP);

2) brak pisemnych umów, zleceń, kosztorysów, dokumentacji technicznej związanych z usługami budowlanymi wykonanymi rzekomo przez P.A.;

3) rozbieżności w zeznaniach złożonych przez D.M., A.W. i P.A. odnośnie zakresu wykonanych usług i sprzętu, którym miała dysponować firma P.A.;

4) sposób dokumentowania i odbiór przez firmę "A" usług budowlanych wykonanych rzekomo przez P.A.;

5) rozbieżności w zeznaniach: P.A. i A.W. odnośnie sposobu zapewnienia pracownikom firmy P.A. noclegów i wyżywienia;

6) P.A. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].11.2011r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...] zeznał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz A.W., wykonywał wyłącznie usługi. Jednocześnie zeznał, że podczas przesłuchania w dniu [...].06.2010r. w Urzędzie Skarbowym [...] podał nieprawdę.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że prace budowlane udokumentowane ww. fakturami VAT nie zostały wykonane przez P.A. Nie był on bowiem w stanie wykonać jakichkolwiek usług budowlanych, gdyż nie posiadał potrzebnych do tego możliwości technicznych, jak również kadrowych, nie zatrudniał pracowników, ani nie zlecał usług innym podmiotom. O fikcyjności faktur VAT dowodzi także, zdaniem organu I instancji, brak wiedzy strony o firmie P.A., tj. o posiadanych możliwościach kadrowych i technicznych, potrzebnych do wykonania usług. Potwierdzają to również rozbieżności w zeznaniach składanych przez strony transakcji. Istotne znaczenie ma brak wiarygodnych dowodów dotyczących zakresu robót. A.W. nie dokumentował tych czynności, co oznacza, że w swoim postępowaniu przyjmował przyszły brak możliwości odtworzenia zakresu robót, które podwykonawca miał wykonać. Sama faktura nie może bowiem kreować stanu oderwanego od rzeczywistego. Za niewiarygodne organ I instancji uznał protokoły odbioru prac, z uwagi na fakt, że nie wynika z nich zakres wykonanych prac, a podany w protokołach termin gwarancji (12 miesięcy) wskazuje na fikcję - dochodzenie praw, wynikających z tego zapisu jest niemożliwe, ponieważ nie wiadomo, za które roboty budowlane odpowiada P.A. Także P.A. nie posiada dokumentów, dotyczących zakresu robót, gdyż jak zeznał, faktycznie ich nie wykonał (protokół z przesłuchania z dnia [...].11.2011r.). Analiza kont bankowych P.A. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jak również jego zeznania, złożone do protokołu z przesłuchania z dnia [...].11.2011r. wskazują na działający mechanizm. Po otrzymaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy od A.W. tytułem zapłaty za wystawione faktury, P.A. dokonywał w terminie od 1 do 5 dni wypłaty środków w celu oddania pieniędzy podatnikowi, co miało uwiarygodnić rzekome wykonanie usług budowlanych przez P.A. Jednocześnie organ I instancji nie uznał za wiarygodną zapłatę gotówką za fakturę nr [...] (dowody KW nr [...] i nr [...]).

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że podatnik poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2007r. podatku VAT, wykazanego w fakturach niepotwierdzających transakcji sprzedaży usług budowlanych, wystawionych przez P.A., zawyżył podatek naliczony za ww. miesiące.

Kwestionując powyższą decyzję A.W. oraz jego pełnomocnik (doradca podatkowy), odwołali się od niej, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów:

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka P.A., świadka D.M. oraz zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji A.W. i świadka P.A. w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami ww. osób oraz niespójności pomiędzy różnymi zeznaniami świadka P.A., składanymi w różnych postępowaniach i w różnym czasie, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy, zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób i wybranie tylko tych fragmentów, które pasowały organowi do z góry założonej tezy o odpowiedzialności odwołującego i umożliwiały określenie zobowiązania podatkowego;

- art. 122, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób przeprowadzonych w innych przesłuchaniach i zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego dowodów w obecności strony;

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy czasu oczekiwania niezbędnego do uzyskania odpowiedzi i wydanie decyzji z pominięciem stanowiska strony, złożonym w wyznaczonym siedmiodniowym terminie (data stempla pocztowego), ale fizycznie nieznajdującym się w aktach postępowania z uwagi na obieg korespondencji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania z uwagi na znajdujące się w piśmie strony wnioski dowodowe;

- art. 187 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia o dopuszczeniu lub odmowie dopuszczenia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...].11.2012r., a tym samym nie ustosunkowanie się do stanowiska strony;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji i poprzestanie w tym zakresie jedynie na przywołaniu przepisów prawa lub przytoczeniu ich treści bez wnikliwej ich analizy pod kątem tej konkretnej sprawy, a także nie wskazanie w sposób precyzyjny przepisów prawa, na podstawie których dokonano określenia zobowiązania podatkowego i odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego, bowiem w uzasadnieniu decyzji wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU w sytuacji, gdy przepis taki nie istnieje, a tym samym nie mógł zostać naruszony;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do przedstawionych przez stronę argumentów, nieustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny i niewyjaśnienie powodów, dla których pominięto dowody przedstawione przez stronę;

- art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wejście przez organ podatkowy w kompetencje sądu karnego, polegające na ustaleniu, że odwołujący posłużył się nierzetelnymi fakturami, bowiem stwierdzenie nierzetelności dokumentu oraz posłużenia się takimi dokumentami może być stwierdzone tylko w postępowaniu karnym, a jurysdykcję w tym przedmiocie posiada wyłącznie sąd karny; dopóki zatem odwołującemu nie została udowodniona wina w trybie procedury karnej organ podatkowy, zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, obowiązany jest uważać odwołującego za niewinnego - co pozbawia organ podatkowy możliwości zastosowania niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, które odpowiedzialność podatnika uzależniają od winy;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - nierozważenie, a w konsekwencji pominięcie elementu subiektywnego (winy lub braku dobrej wiary strony).

Ponadto pełnomocnik wniósł o bezpośrednie przesłuchanie w niniejszym postępowaniu świadków: P.A. i D.M., a także przeprowadzenie konfrontacji A.W. i świadka P.A. w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób.

Pełnomocnik podniósł ponadto, że skoro podstawę zaskarżonej decyzji stanowi zarzut ujęcia w księgach podatkowych faktur nierzetelnych (sfałszowanych intelektualnie) to nierzetelność tych faktur powinna wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu karnego. Przyjęcie poglądu przeciwnego powodowałoby, że organ podatkowy byłby uprawniony dokonywać oceny, czy określony dokument jest autentyczny, czy podrobiony, a tym samym dokonywać karnoprawnej oceny czynu. Skoro do dokonywania karnoprawnej oceny czynu powołane są organy realizujące to w procedurze karnej, to dokonanie oceny w tym zakresie przez organ podatkowy stanowi istotne naruszenie prawa i wyjście poza swoje kompetencje. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007r. uległo przedawnieniu.

W toku postępowania odwoławczego, realizując wniosek dowodowy strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...].03.2013r. wezwał P.A. do stawienia się osobiście w charakterze świadka w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu [...].03.2013r. w celu przesłuchania, na okoliczność zawieranych przez A.W. transakcji zakupu prac budowlanych. W związku z prośbą świadka o przesunięcie terminu przesłuchania, w dniu [...].04.2013r. odbyło się przesłuchanie świadka w obecności pełnomocników A.W. Do protokołu świadek P.A. oświadczył, że podtrzymuję swoje wcześniejsze zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym [...] i odmówił odpowiedzi na zadane pytania (potwierdził jedynie wystawienie faktur VAT na rzecz firmy "A" Zakład Budowlany). Pełnomocnicy, jak również strona nie wnieśli uwag co do treści oświadczenia. Nie zadali także świadkowi żadnych pytań.

Po rozpatrzeniu pozostałych wniosków, tj. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D.M. oraz konfrontacji A.W. i świadka P.A., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...].04.2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] włączył do akt m. in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania w dniu [...].04.2009r. w charakterze świadka D.M. (pracownik strony) - na okoliczność zrealizowanych w obiekcie B w L. robót budowlanych, których głównym wykonawcą była firma "A". A.W. brał czynny udział w przesłuchaniu, co zostało odnotowane w protokole z dnia [...].04.2009r. Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka D.M. nie przedstawiła argumentów, przemawiających za koniecznością powtórzenia tego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że zeznania świadka zostały poddane ocenie w trakcie rozpatrywania sprawy przez organ I instancji i rozważone w kontekście pozostałych dowodów, w związku z czym brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie ww. dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przychylił się również do wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji A.W. i świadka P.A., której celem, zdaniem strony, miałoby być usunięcie rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób. W toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony, w dniu [...].04.2013r. przesłuchany został w charakterze świadka P.A. Strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, na przesłuchanie (oprócz świadka) stawił się A.W. oraz jego pełnomocnicy. Strona miała więc zagwarantowane prawo, jakie przyznał jej ustawodawca w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przeprowadzenie dowodu w postaci konfrontacji na etapie postępowania odwoławczego, stało się niezasadne. Strona miała bowiem możliwość zadawania pytań i reagowania na bieżąco na stwierdzenia świadka, wypowiadane podczas przesłuchania.

Pismem z dnia [...].06.2013r. pełnomocnik strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik podtrzymał stanowisko strony przedstawione w piśmie z dnia [...].01.2013r. Zdaniem pełnomocnika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...].10.2012r., nr [...] wynika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 121 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika reprezentuje pełnomocnik, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania podatkowego, nastąpi wyłącznie wtedy, gdy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zostanie doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik przedstawił linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą organy podatkowe kwestionując odliczenie podatku VAT przez przedsiębiorcę z tytułu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie dochował należytej staranności. Natomiast odnośnie do protokołów przesłuchania świadków: P.A. z dnia [...].06.2010r. oraz z dnia [...].04.2013r. i D.M. z dnia [...].04.2009r., w ocenie pełnomocnika, z dokumentów tych wynika, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez P.A. zostały faktycznie wykonane.

Decyzją z dnia [...].06.2013r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika A.W. oraz samego A.W. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ II instancji rozważył, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. I tak, postanowieniem z dnia [...].10.2012r., nr [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez A.W. podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., tj. w sprawie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. Natomiast pismem z dnia [...].12.2012r., nr [...], skierowanym do A.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadomił podatnika, że w dniu [...].10.2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., określonych w decyzjach z dnia [...].11.2012r. o nr: [...], [...] oraz [...], na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W świetle powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty i kwiecień 2007r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec i maj 2007r., ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Po wyjaśnieniu powyższego, organ odwoławczy przeszedł do kolejnego zagadnienia, dotyczącego oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom strony, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odmienne zdanie strony na temat dokonanej przez organ I instancji wykładni przepisów nie świadczy o tym, że art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej został naruszony. Natomiast przytoczenie w treści zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU wskazując, że jest to art. 88 ust. 3a pkt 4a tej ustawy, stanowi uchybienie niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji decyzji organ I instancji powołał prawidłową podstawę prawną - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Tym samym za niezasadny uznał zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Natomiast postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P.A., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tym kontrahentem a stroną. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższym regułom odpowiada postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie, a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, zatem zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organ podatkowy tą normą, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził następnie, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma zatem powodu, aby z treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Stąd też nie można uznać, że włączenie przez organ podatkowy do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m. in. protokołów przesłuchań dokonanych w innym postępowaniu, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie faktem jest, że pismem z dnia [...].11.2012r. Strona wniosła o bezpośrednie przesłuchanie w niniejszym postępowaniu świadków: P.A. i D.M. oraz przeprowadzenie konfrontacji A.W. i świadka P.A. w celu usunięcia rozbieżności pomiędzy zeznaniami i twierdzeniami ww. osób, jako uzasadnienie podając nie zawiadomienie strony o czynnościach przeprowadzenia poszczególnych dowodów, co pozbawiło ją możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pismo strony z dnia [...].11.2012r. zostało wysłane w terminie, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie biorąc pod uwagę możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w formie pisemnej za pośrednictwem poczty, naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną, w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie można jednak z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uniemożliwienie wypowiedzenia się przez stronę w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji poprzez nie ustosunkowanie się organu I instancji do pisma z dnia [...].11,2012r. takim istotnym uchybieniem nie jest. Strona w piśmie z dnia [...].11.2012r. nie wskazała bowiem na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska, co do meritum. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, opisał sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez A.W., D.M. i P.A. oraz podał przyczyny, dla których poszczególnym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie decyzji, wbrew twierdzeniu podatnika, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego, jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech dowolności. Z kolei odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu wydania decyzji w oparciu o śladowy materiał dowodowy, zgromadzony w sposób fragmentaryczny, polegający na zebraniu części protokołów przesłuchań osób (D.M. i P.A.) i wybrania tylko tych fragmentów, które pasowały organowi do z góry założonej tezy o odpowiedzialności podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje wzajemnie sprzecznymi dowodami zobowiązany jest nie tyle do powtórnego przeprowadzenia tychże dowodów, co do rozważenia ich wiarygodności i przyjęcia ich treści, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego najbardziej odpowiadają rzeczywistości. Zauważając sprzeczność w zeznaniach P.A., złożonych w Urzędach Skarbowych, biorąc jednocześnie pod uwagę zeznanie złożone w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że na tle innych ustaleń stanu faktycznego (brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie prac i ich zakres, niewiarygodne protokoły odbioru nieokreślonych prac, decyzja uznająca sporne faktury za wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o PTU) nie można dać wiary twierdzeniu świadka, że wykonał usługi budowlane na rzecz podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że odwołujący podważając wiarygodność zeznań, na których oparł się organ I instancji próbuje wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, co w świetle zasady swobodnej oceny dowodów, nie ma żadnego uzasadnienia. W niniejszej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Natomiast zeznania poszczególnych osób organ I instancji przeanalizował, wskazał na sprzeczności i różnice, które zaważyły o uznaniu tych dowodów za niewiarygodne.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna dokumentować rzeczywistą transakcję, zachodzącą pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W sytuacji, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych czynności, zdarzenie gospodarcze zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, mamy do czynienia z fakturą nierzetelną. Nierzetelność faktury organ podatkowy stwierdza w wyniku przeprowadzonego postępowania u podatnika (bądź u jego kontrahenta) i porównania posiadanych przez niego dokumentów ze stanem faktycznym. Pomijając fakt, że kontrahent potwierdził wystawienie zakwestionowanych faktur na rzecz podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jeszcze raz podkreślił, że sformułowane w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. W przedmiotowej sprawie udowodniono, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym podatnik zawyżył podatek naliczony za kwiecień 2007r. o [...] zł, z uwagi na przyjęcie do odliczenia kwotę podatku naliczonego w wysokości ([...] zł) z faktury VAT z dnia [...].03.2007r. nr [...], dokumentującej najem samochodu marki [...]. Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o PTU w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Wobec braku dokumentu potwierdzającego, że pojazd spełnia warunki techniczne, określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy o PTU, stronie przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, zawartego w fakturze VAT z dnia [...].03.2007r., tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 5 i ust. 7 ustawy o PTU należy uznać za niezasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił zarzutu w kwestii braku udowodnienia, że podatnik nie zachował należytej staranności, bowiem organ I instancji wykazał, że podatnik miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a nie podejmując żadnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta w istocie godził się na to. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- kontakt z P.A. podatnik nawiązał przez pośrednictwo znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem, nazwiska znajomego nie pamiętał,

- zawieranie ustnych umów dotyczących robót budowlanych (umowa z podwykonawcą mogłaby zabezpieczyć odpowiedzialność podatnika wobec głównego zleceniodawcy w przypadku niewłaściwego wykonawstwa prac powierzonych rzekomo firmie P.A.),

- z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika jakie faktycznie prace zostały wykonane przez firmę P.A.,

- brak dowodów dotyczących zakresu robót (kosztorysów, dokumentacji technicznej), wartość i zakres prac była ustalana ustnie,

- podatnik nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace,

- nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę,

- nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy, jak stwierdził bezpośrednio nadzorował prace zlecone P.A.,

- nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie obmiarów usług oraz kalkulacji,

- nie wie, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami P.A.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o PTU. Natomiast odmienna ocena zebranych dowodów przez stronę nie stanowi o tym, że organ I instancji nie przeprowadził dokładnego postępowania dowodowego. W tym kontekście należy podkreślić, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, jak również prawidłowo ustalił stan faktyczny. Organ I instancji zasadnie zastosował więc przepisy powołane w sentencji zaskarżonej decyzji pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym A.W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje P.A., albowiem czynności w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A.W., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].11.2012r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Pełnomocnik wniósł ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił obrazę prawa materialnego tj.:

- art. 59 § 1 pkt. 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło od przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tych zobowiązań podatkowych; w sytuacji gdy w przedmiocie wskazanych zobowiązań podatkowych prowadzone było postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentował pełnomocnik, któremu to pełnomocnikowi nie zostało doręczone zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia, a ponadto z akt postępowania podatkowego nie wynikało by wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 86 ust. 7, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU w zw. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo niewzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił następnie naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 2, art. 121 § 1 i 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 59 § 1 pkt. 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którymi w sytuacji gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe, w którym podatnika (stronę) reprezentuje pełnomocnik, to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania podatkowego, nastąpi wyłącznie wtedy, gdy zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego zostanie doręczone ustanowionemu w tym postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, co w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie miało miejsca;

- art. 145 § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że pomimo iż art. 121 Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 cyt. ustawy pomimo, że zarówno art. 145 § 2 jak i art. 121 przedmiotowej ustawy zawarte są Dziele IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, a tym samym naruszenie reguły, że w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV;

- art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r., sygn. akt P 30/11 - rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 01.01.2003r. do dnia 01.09.2005r., jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30.06.2005r., która weszła w życie z dniem 01.09.2005r. Zmiana brzmienia omawianej normy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 01.09.2005r., a zatem także w dacie wydania postanowienia wszczynającego dochodzenie mające wywierać skutki dla niniejszej sprawy. W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 01.09.2005r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Oznacza to, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu. Pełnomocnik zwrócił także uwagę na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...].10.2012r. nr [...] w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że wynikające z interpretacji wytyczne winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a także na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 03.06.2013r., sygn., akt I FPS 6/12, dotyczącą przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek czynności egzekucyjnej, w której NSA podobnie (zdaniem pełnomocnika) jak wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest zawiadomienie podatnika o czynności wywołującej taki skutek jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto pełnomocnik poinformował, że w dniu 04.04.2013r. na podstawie art. 118 ust. 1 Konstytucji RP Senat RP podjął uchwałę w sprawie wniesienia do Sejmu projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne. Projekt wpłynął do Sejmu RP w dniu 05.04.2013r. Przedstawiony projekt zmian, zdaniem pełnomocnika, wyraźnie wskazuje, że właściwym do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu postępowania podatkowego nie będzie jakikolwiek organ, ale konkretny organ - właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Zatem w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe będzie prowadzone przez konkretny organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania, to informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy to postępowanie, powinna pochodzić od tego organu i mieć miejsce "w ramach tego prowadzonego postępowania", a w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego ustanowiony jest pełnomocnik, informacja ta, zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej powinna zostać doręczona pełnomocnikowi. Zmiany legislacyjne są następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc stosowanie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia odmiennie, niż to wskazano w ww. wyroku i interpretacji ogólnej stanowi ich naruszenie. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika, za nieprawidłowe należy uznać twierdzenia organu odwoławczego, że pomimo iż art. 121 Ordynacji podatkowej jest przepisem proceduralnym i ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, to do takiego zawiadomienia nie należy stosować art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że oba przepisy zawarte są Dziale IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącego, w przypadku gdy w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego prowadzone jest postępowanie podatkowe organy zobligowane są stosować wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego wskazane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy w aktach postępowania nie znajdowała się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to postępowanie dotyczy, o zawieszeniu nie został również zawiadomiony pełnomocnik strony ustanowiony w tym postępowaniu, to uprawniony był wniosek pełnomocnika o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, bowiem zobowiązania uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2012r. z mocy prawa. W ocenie pełnomocnika, podjęte działania nie doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za okres wskazany w decyzji organu I instancji.

W zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego pełnomocnik wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany z transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem, które to orzecznictwo zostało przyjęte przez sądy administracyjne. W tym zakresie pełnomocnik wskazał odnośne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Szczególną uwagę pełnomocnik zwrócił na wyrok TSUE z dnia 22.12.2010r. w sprawie B. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-438/09, z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Konsekwencję powyżej przywołanego orzeczenia stanowi tożsame stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 21.04.2011r., sygn. akt I FSK 416/11. Pełnomocnik zauważył, że wyroki TSUE (C-438/09) oraz NSA (I FSK 416/11) stanowią powtórzenie i uściślenie już wcześniej wyrażanych w tym zakresie poglądów zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych, z których jednoznacznie wynika, że obowiązki dowodowe ciążą na organach podatkowych, a nie na podatnikach. W rezultacie, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. To nie podatnik ma udowadniać przebieg transakcji, ale organ podatkowy ją kwestionujący ma w sposób obiektywny i jednoznaczny udowodnić, że nie miała ona przebiegu odzwierciedlonego w posiadanej przez podatnika prawidłowo wystawionej fakturze VAT, pochodzącej od jej wystawcy, korzystającej z domniemania autentyczności i rzetelności, do czasu wzruszenia domniemania przez organ podatkowy. W ocenie skarżącego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wzruszył domniemania autentyczności i rzetelności prawidłowo wystawionych faktur VAT, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku. Z treści decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy niejako odwrócił ciężar dowodzenia w niniejszej sprawie oczekując od skarżącego, że to podatnik będzie dowodził szczegółów przebiegu każdej z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W tym zakresie należy wskazać, że decyzje zostały wydane w oparciu o wybrane z całokształtu przeprowadzonych dowodów te fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego, które były dla podatnika niekorzystne, pomimo że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocena dowodów została dokonana pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego, bez dopełnienia wymogu wzruszenia domniemania związanego z prawidłowo wystawioną fakturą VAT.

Z uwagi na powyższe, pełnomocnik uznał za uzasadnione przywołanie w skardze zeznań kontrahenta skarżącego (P.A.), których treść oceniona w sposób obiektywny, przy zachowaniu wspólnych dla całego systemu prawa reguł dowodowych, powinna prowadzić do odmiennych od przedstawionych przez organ podatkowy wniosków. W ocenie skarżącego decydujące dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie powinny być zeznania P.A. złożone w dniu [...].06.2010r. w Urzędzie Skarbowym [...] i w dniu [...].04.2013r. w Izbie Skarbowej w Poznaniu, które korespondują z zeznaniami świadka D.M., złożonymi w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...].04.2009r. (świadek potwierdził wykonanie przez P.A. prac wskazanych na wystawionych przez niego fakturach) oraz zeznaniami strony. Również dokumenty zgromadzone w sprawie (protokoły), potwierdzenia przelewów wskazują, że usługi wskazane na fakturach wystawionych przez P.A. zostały faktycznie wykonane, tym samym faktury VAT wystawione przez ten podmiot odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie zakwestionowanych transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a B. K. pełnomocnik wskazał, że B. K., potwierdził pisemnie, że transakcje udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT rzeczywiście miały miejsce. B. K. do chwili obecnej figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako podmiot aktywny prowadzący działalność gospodarczą od [...].07.1990r. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej "domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe". Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 1-3 ww. ustawy w przypadku, gdy wpis zawiera dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, minister właściwy do spraw gospodarki wzywa przedsiębiorcę do dokonania odpowiedniej zmiany wpisu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Ogólną kompetencję do inicjowania postępowania w trybie art. 35 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma również Naczelnik Urzędu Skarbowego, a zatem w przypadku, gdy organ podatkowy zakwestionował transakcje pomiędzy stroną a B. K. z tego względu, że B. K. tylko pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości jego działalność polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur, to powinien zainicjować postępowania zmierzające do usunięcia takiego podmiotu z ogólnie dostępnych rejestrów służących potwierdzeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Niepodjęcie przez organ podatkowy działań służących wyjaśnieniu kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez określony podmiot i ewentualnego uporządkowania danych znajdujących się powszechnie dostępnych zbiorach powoduje, że organ ten nie powinien kwestionować transakcji dokonanych przez taki podmiot tylko na tej podstawie, że jest możliwe jego przesłuchanie, czy też skontaktowanie się z nim w celu przeprowadzenia czynności postępowania.

Pełnomocnik zaznaczył ponadto, że organ I instancji w swojej decyzji wskazał, że B. K. nie prowadził żadnych transakcji z firmą białoruską i nie nabywał od niej żadnych materiałów budowlanych, tym samym nie mógł być ich dostawcą. W zakresie tego ustalenia brak jest dostatecznych danych, bowiem ustalenie tego wymagałoby przesłuchania B. K., co jednak nie miało miejsca. Należy natomiast zauważyć, że w aktach postępowania znajduje się pisemne oświadczenie B. K., z którego treści wynika, że był on dostawcą towarów dla A.W.

Podsumowując, pełnomocnik wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do podjęcia decyzji kwestionującej uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wskazanym w decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Argumentacja podniesiona w skardze została uzupełniona w pismach z dnia [...] lutego 2014 r. oraz [...] marca 2014 r., w których pełnomocnik skarżącego pogłębił uzasadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zasadniczo dwóch zagadnień. Po pierwsze, pełnomocnik skarżącego wywodzi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. zostało przedawnione, a zatem organ podatkowy nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Po drugie, pełnomocnik kwestionuje zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P.A. - Transport Usługi Budowlane w miesiącach od stycznia do maja 2007 r.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego uznanie za zasadny wykluczałoby możliwość orzekania przez organ odwoławczy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2007 r. co do istoty.

Jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. powyższy zarzut został sformułowany w związku z tym, że w ocenie organu podatkowego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, z którego podejrzeniem popełnienia wiąże się niewykonanie tego zobowiązania. Organ podatkowy wskazywał, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia, został zawiadomiony o postępowaniu karnym skarbowym pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] zatytułowanym "Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". W treści pisma wskazano, że na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) podatnik został poinformowany, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o numerach [...],[...] oraz [...] na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie prowadzonej w Wydziale Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego [...] na okres do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karno skarbowego. Wobec powyższego zobowiązania podatkowe nie uległy i nie ulegną przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił jednak, że postępowanie karne skarbowe, którego wszczęcie miało w ocenie organu podatkowego stanowić przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostało postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny, sygn. akt VIII K 1129/13, umorzone w dniu [...] grudnia 2013 r. Jako podstawę umorzenia postępowania wskazano art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 44 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s., tj. przedawnienie karalności. W postanowieniu o umorzeniu postępowania Sąd wyraźnie uznał, iż "czyny zarzucone oskarżonemu A.W. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a prowadzenie przeciwko niemu postępowania nie jest możliwe z uwagi na brzmienie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 44 § 1 pkt 1 i 3 k.k.s." Postanowienie Sądu Rejonowego Poznań Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny, sygn. akt VIII K 1129/13 z dnia 5 grudnia 2013 r. - zostało w dniu 11 lutego 2014 r. utrzymane w mocy prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego Wydział IV Karny - Odwoławczy w Poznaniu, sygn. akt IV Kz 2/14. Pełnomocnik podkreślił, że postępowanie jest prawomocnie umorzone, a postanowienie Sądu Okręgowego Wydział IV Karny- Odwoławczy w Poznaniu z dnia 11 lutego 2014 r. jest niezaskarżalne, również nadzwyczajnymi środkami zaskarżenia.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro karalność przestępstwa skarbowego w wyniku przedawnienia ustała w dniu 31 grudnia 2012 r. to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze było niezwłoczne umorzenie tego postępowania, a już zupełnie niedopuszczalne było postawienie stronie zarzutu o popełnienia przestępstwa skarbowego którego karalność się przedawniła. Tym samym postawienie zarzutu po upływie okresu przedawnienia, jak i prowadzenie postępowania po tym okresie, tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., było bezprawnym działaniem organu postępowania przygotowawczego i jako takie działanie bezprawne, naruszające konstytucyjną zasadę legalizmu, nie mogło wywierać żadnych skutków prawnych wobec jednostki, w szczególności nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od [...] stycznia 2013 r. do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania karnego skarbowego.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). Powołując się doktrynę prawa podatkowego wyraził pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie ad personam (M. Charkiewicz, P. Daszczuk, Wpływ postępowania karnego skarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prz. Pod. 2012, Nr 1). Zgodnie z powyżej przedstawionym poglądem, gdy postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono stronie (A.W.) w dniu [...] stycznia 2013 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązana podatkowego w ogóle nie nastąpiło, bowiem zarzut został ogłoszony po upływie terminu przedawnienia zarówno karalności, jak i zobowiązania podatkowego, a tym samym czynność taka nie wywołała żadnych skutków prawnych.

Jednakże pełnomocnik przyznał, że w przypadku przyjęcia profiskalnego, a zarazem najbardziej niekorzystnego dla podatnika poglądu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to skutek ten mogłoby hipotetycznie wywołać tylko na okres od chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (w fazie ad rem) do chwili upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe, tj. od dnia [...] października 2012 r. do [...] grudnia 2012 r. Tym samym ewentualny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na [...] miesiące i [...] dni (okres zawieszenia biegu terminu pomiędzy [...].10.2012 r. a [...].12.2013 r.), a w konsekwencji termin przedawnienia upływał [...] marca 2013 r. Powyższe wynika z tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Termin ten zaczyna biec od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia. Natomiast decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., zatem po upływie okresu przedawnienia.

W tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, należy wskazać, że nie do przyjęcia byłoby, by bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony o dłuższy okres niż wskazane 2 miesiące i [...] dni z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe, bowiem postępowanie karne skarbowe po dniu 31 grudnia 2012 r. było prowadzone bezprawnie i jako takie nie mogło wywierać żadnych skutków, w szczególności skutków materialno-prawnych w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie należy wskazać, że już samo ogłoszenie zarzutu A.W., co miało miejsce w dniu [...] stycznia 2013 r., nastąpiło po upływie terminu przedawnienia karalności, a tym samym było bezprawne. Bezwzględnie na gruncie prawa karnego ostateczną datą w której upłynął termin przedawnienia karalności, a więc datą po której postępowanie o przestępstwo skarbowe nie powinno było być prowadzone był dzień 31 grudnia 2012 r.

Uzasadniając swój pogląd pełnomocnik zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2530/11 dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale mający – zdaniem pełnomocnika – uniwersalne znacznie dla ustalenia, czy bezprawne czynności organów podatkowych wywołują skutek w zakresie prawa materialnego - mają znacznie dla biegu terminu przedawnienia.

Na poparcie swoich argumentów skarżący wniósł o przeprowadzenie przed WSA w Poznaniu dowodu z dokumentów:

a) postanowienia Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt VIII K 1129/13,

b) prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział IV Karny- Odwoławczy z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt IV Kz 2/14 utrzymującego w mocy postanowienie Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt VIII K 1129/13 (a tym samym stanowiącego, że postępowanie o przestępstwo skarbowe przeciwko A.W. jest prawomocnie umorzone),

c) wniosku o umorzenie postępowania karnego skarbowego z dnia [...].2.2013 r. wraz z dowodem nadania,

d) pisma Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].3.2013 r., [...].

Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z dokumentów wymienionych w pkt a i b oraz w pozostałym zakresie oddalił wniosek.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2007 r. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące nie wygasło na skutek przedawnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oraz na podstawie przeprowadzonych na rozprawie dowodów wynikają następujące okoliczności faktyczne istotne dla ustalenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.:

- decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

- postanowieniem z dnia [...] października 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2, w związku z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm.),

- pismem z dnia [...] grudnia 2012r. (skarżący potwierdził odbiór pisma w dniu [...] grudnia 2012r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, że w dniu [...] października 2012r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego,

- decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji,

- postanowieniem z dnia 5 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny, sygn. akt VIII K 1129/13, umorzył postępowanie,

- prawomocnym postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział IV Karny - Odwoławczy, sygn. akt IV Kz 2/14, utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt VIII K 1129/13.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności faktyczne należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że chociaż przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu. Przykładowo, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/Po 522/12 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził przekonanie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13 (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd uznał, że w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności, tzn. ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W takim przypadku mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dochodzi do obalenia konstytucyjności danego przepisu. W konsekwencji NSA stwierdził, że mimo wprowadzonych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmian przepis ten nadal nie przewidywał konieczności informowania podatników, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, przedawnienie de facto nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. A tego typu wymóg Trybunał Konstytucyjny uznał za odgrywający zasadnicze znaczenie dla oceny konstytucyjności przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku podniósł, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu". Tym samym, Sąd rozpoznający sprawę, stwierdza, że wyrok ten odnosi się także do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta została bowiem wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., natomiast stosowna zmiana Ordynacji podatkowej będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. (por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (DZ. U . z 2013 r., poz. 1149).

Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa łub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podkreślić należy, że ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, a jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. także wyrok WSA Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Po 176/13 - wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Teza ta wydaje się być całkowicie uzasadniania w świetle uzasadnienia omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym podkreślono, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze i późniejszych pismach procesowych, należy podkreślić, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem analizowanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Nie ma przy tym znaczenia, że zawiadomiony o tej okoliczności został osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej co do zasady. Przepis ten jest niezgodny z Konstytucją tylko w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Konkludując, należy stwierdzić, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. ulega przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednakże z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez skarżącego podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., to jest w sprawie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 56 § 2, w związku z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007r., nr 111, poz. 765 ze zm.). Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził odbiór pisma w dniu [...] grudnia 2012 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącego, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007r., określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] października 2013 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. także w po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie znajduje uzasadnienia także pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił wyłącznie w okresie od chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (w fazie ad rem) do chwili upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe, tj. od dnia [...] października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Tym samym – jak wywodzi pełnomocnik skarżącego – ewentualny bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na 2 miesiące i [...] dni (okres zawieszenia biegu terminu pomiędzy [...].10.2012 r. a 31.12.2013 r.), a w konsekwencji termin przedawnienia upływał [...] marca 2013 r. Powyższe, w ocenie pełnomocnika skarżącego, wynika z tego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Termin ten zaczyna biec od dnia następnego po dniu ustania przyczyny nierozpoczynania biegu przedawnienia. Natomiast decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] czerwca 2013 r., zatem po upływie okresu przedawnienia.

Odnosząc się do przedstawionej powyżej argumentacji należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej precyzyjnie wskazują moment zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia i z przepisów tych nie wynika, by moment ten związany był – jak wywodzi pełnomocnik skarżącego – z przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Moment, z którym ustawodawca wiąże zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia to dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej – bez znaczenia są przyczyny, które doprowadziły do prawomocnego zakończenia postępowania. Tym samym nie znajduje oparcia normatywnego twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że datą zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień, w którym następuje przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, z popełnieniem którego wiąże się zobowiązanie podatkowe. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by przesłanki jakimi kierował się sąd prawomocnie umarzając postępowanie karne skarbowe miały znaczenie dla ustalenia momentu dalszego biegu terminu przedawnienia po zawieszeniu. Moment ten jest precyzyjnie określony w przepisach Ordynacji podatkowej i związany wyłącznie z prawomocnym zakończeniem postępowania. Z dowodu wnioskowanego przez pełnomocnika skarżącego i przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie wynika natomiast bezspornie, że Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział IV Karny – Odwoławczy, prawomocnym postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt IV Kz 2/14, utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt VIII K 1129/13. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia [...] lutego 2014 r. (o ile nastąpią inne okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a nie jak wywodzi pełnomocnik skarżącego od dnia [...] stycznia 2013 r.

Na marginesie powyższych rozważań należy stwierdzić, że jedynym argumentem uzasadniającym pogląd prezentowany przez pełnomocnika skarżącego wydaje się być przekonanie, że wyłącznym celem wszczętego, a następnie kontynuowanego przed sądami obu instancji postępowania karnego skarbowego był zamiar przedłużenia okresu biegu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnej świadomości organu podatkowego, co do bezprzedmiotowości tego postępowania. Wniosek taki jednak nie daje się bezsprzecznie wywieść z materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych. Ponadto, jak wskazano powyżej, przenoszenie tego rodzaju przekonania – niezależnie od tego, czy jest ono uzasadnione czy nie – nie znajduje podstawy normatywnej, ponieważ obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyraźny i jednoznaczny przesądzają o sposobie ustalania momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Twierdzenia pełnomocnika skarżącego nie znajdują także uzasadnienia w świetle przytoczonych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na poparcie głoszonych tez powołane zostały: uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12 oraz wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2530/11 (oba orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r. NSA stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. NSA sformułował tezę, że efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., Nr poz. 270 ze zm.) - w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zapadły one w oparciu o odmienną podstawę prawną niż ta, która została zastosowana przez organy w rozpatrywanej sprawie. Niemniej teza wynikająca z powołanej powyżej uchwały NSA nie sprzeciwia się prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed końcem 2012 r. Pismo z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej, zawiadamiające skarżącego, że w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z dnia [...] listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skarżący odebrał w dniu [...] grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Teza zawarta w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. nie daje się natomiast odnieść wprost do okoliczności prawnych rozpatrywanej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że – jak wywiódł w tym wyroku NSA – konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, winien być brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym Sąd odnosi się do wadliwego aktu organu podatkowego, na podstawie którego dokonano czynności wywołującej skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ mógł skutecznie wszcząć postępowanie karne skarbowe i to – zgodnie z prawem – uczynił. Okoliczność rodząca skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była zatem wadliwa, jak w powołanym przez pełnomocnika skarżącego orzeczeniu. Wadliwość, co wynika z prawomocnego postanowienia z dnia 11 lutego 2014 r. Sąd Okręgowy w Poznaniu Wydział IV Karny - Odwoławczy, sygn. akt IV Kz 2/14, utrzymującego w mocy postanowienie Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto w Poznaniu Wydział VIII Karny z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt VIII K 1129/13, pojawiła się dopiero po wszczęciu postępowania. Skutek tej wadliwości, zgodnie z art. 70 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, należy natomiast odnieść do momentu wydania prawomocnego orzeczenia, a nie do chwili stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Jakakolwiek inna wykładnia art. 70 § 7 pkt 1, nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dowodu z dokumentów przeprowadzonego przez Sąd na rozprawie należy stwierdzić, że zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w dacie wydania ostatecznej decyzji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r. nie wygasło na skutek przedawnienia, ponieważ w dniu [...] października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ten okres, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenie biegu terminu przedawnia trwało także w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W takiej sytuacji należy odnieść się do zarzutów dotyczących – wadliwego w ocenie pełnomocnika skarżącego – zakwestionowania jako podstawy do obniżenia przez podatnika podatku należnego faktur wystawionych przez P.A. - Transport Usługi Budowlane, tj.:

- faktury VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w B w R.;

- faktury VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w S.;

- faktury VAT z dnia [...].01.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w R.;

- faktury VAT z dnia [...].02.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w R.;

- faktury VAT z dnia [...].02.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania robót budowlanych w obiekcie B w S.;

- faktury VAT z dnia [...].03.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w L.;

- faktury VAT z dnia [...].04.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w obiekcie B w L.;

- faktury VAT z dnia [...].05.2007r., nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), dotycząca wykonania prac budowlanych w B w L..

Zarzuty w tym zakresie dotyczą zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W świetle tych przepisów, nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku: gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a), bądź też, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Przytoczony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy skarżący miał prawo pomniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.A. i tym samym, czy dokonał prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące stycznia do maja 2007 r. Odnosząc się do przedstawionej powyżej kwestii spornej, należy podkreślić, że prawidłowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowym poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów uzasadnia odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań skarżącego (zeznania złożone w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec P.A., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...].08.2012r., znak [...], określającą dla P.A., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT wystawionych dla firmy "A" w okresie od stycznia do maja 2007r., w dniu [...].05.2011r.), P.A. oraz D.M. – pracownika skarżącego.

Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że kontakt z P.A. nawiązał przez pośrednictwo znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem, nazwiska znajomego nie pamiętał. Przekazywanie faktur wystawionych przez P.A. następowało osobiście w biurze lub na budowie, po wykonaniu pracy i sporządzeniu protokołu - najpóźniej w kilkudniowych odstępach od wykonania usługi lub sporządzenia protokołu odbioru. Umowa na wykonanie usług budowlanych miała formę ustną, a skarżący oprócz faktur i protokołów końcowych nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie obmiarów usług i kalkulacji. Współpracę z P.A. skarżący najprawdopodobniej rozpoczął przed styczniem 2007r., a zakończył w listopadzie 2007 r. Nie jest jednak w stanie określić rodzaju wykonywanych usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie prowadził specyfikacji usług, ogólnie pamięta tylko, że P.A. wykonywał roboty murarskie, płytkarskie, suchą zabudowę, tzn. stawianie płyt kartonowo gipsowych oraz różne inne roboty budowlane. P.A. miał pracowników, ale nie interesował się ilu ich było na każdym obiekcie, ani kto personalnie zajmuje się zleconymi robotami, organizacja osób i sposób dotarcia do pracy należała do podwykonawcy. Kupował i dostarczał materiały potrzebne do wykonania usług. Płatność następowała przelewem na wskazane konto lub gotówką odbieraną osobiście od niego przez P.A., zawsze po zakończeniu etapu i wystawionej fakturze. P.A. dysponował własnym sprzętem w celu wykonania prac budowlanych. Ponadto skarżący wyjaśnił, że łączna wartość prac budowlanych wykonanych przez firmę P.A. w B w L. wyniosła [...] zł (dotyczy faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Prace budowlane wykonywali pracownicy P.A., który sprawował nad nimi bezpośredni nadzór, natomiast podatnik, jako wykonawca, sporządzał notatki własne, na podstawie których zatwierdzał ilościowy i jakościowy zakres robót.

Z zeznań D.M. wynika natomiast, że kojarzy osobę P.A., a pracownicy jego firmy byli obecni na budowie od początku, nie pamięta, czy do końca. P.A. nie był obecny na budowie cały czas, robił: ścianki działowe, sufity, płytki - prace budowlane, materiały zapewniała firma "A", sprzęt posiadała firma P.A., jeśli czegoś nie mieli pożyczali od firmy "A". Odnośnie dokumentacji prac wykonanych przez P.A. stwierdził, że robił obmiar, który przekazał szefowi, a następnie w biurze sporządzono protokół odbioru.

Zeznania P.A. nie są konsekwentne. Zeznając, w dniu [...] czerwca 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...], świadek potwierdził wystawienie w miesiącach: maju, czerwcu, wrześniu i październiku 2007r. faktur VAT na rzecz A.W. Ponadto zeznał, że prace budowlane w B w L. wykonywał osobiście, wykorzystywany sprzęt był jego własnością, nic nie pożyczał od firmy "A". Zatrudniał czterech - pięciu pracowników, którzy pracowali na budowie obiektu B w L. Pracownicy spali w jednym budynku - w domu prywatnym, noclegi zapewniała firma "A". Świadek nie opłacał noclegów, wyżywienie było we własnym zakresie. Nie sporządzano żadnych protokołów częściowego odbioru robót. P.A. stwierdził, że nikt z firmy "A" nie odbierał jego robót budowlanych. Z kolei, składając zeznania w dniu [...] listopada 2011r. stwierdził, że nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz A.W., wystawił tylko faktury dla celów kosztowych, a prace zostały wykonane przez firmę "A". Nie wykonywał usług dokumentowanych spornymi fakturami. Wykonywał wyłącznie usługi transportu - przewoził materiały budowlane z jednego obiektu na drugi. Nie otrzymał zapłaty w kwotach podanych na fakturach, ponieważ dostawał pieniądze w wysokości VAT, by dokonać jego wpłaty. Nigdy nie podpisywał protokołów odbioru robót budowlanych na miejscu budowy, mógł je bezwiednie podpisywać w firmie A.W. A.W. podawał swojej księgowej kwoty, na jakie ma być wystawiona faktura i za jakie prace, potem po rozmowie telefonicznej z księgową przyjeżdżał do firmy "A" i wystawiał faktury VAT na te kwoty. Przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2013r. w siedzibie Izby Skarbowej w Poznaniu, w obecności pełnomocników A.W., P.A. oświadczył, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w Urzędzie Skarbowym [...] i odmówił odpowiedzi na zadane pytania. Potwierdził jedynie wystawienie w miesiącach: od stycznia do czerwca 2007r. oraz od października do listopada 2007r., okazanych mu faktur VAT na rzecz firmy "A" Zakład Budowlany.

Zeznania te wraz z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy potwierdzają słuszność ustaleń organów podatkowych, że P.A. nie wykonywał czynności stwierdzonych spornymi fakturami. Trafnie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził organ pierwszej instancji, że jedynymi dowodami dokumentującymi wykonanie rzekomych robót budowlanych są faktury VAT, 2 dowody (KW) dotyczące zapłaty za fakturę nr [...], 8 operacji bankowych (wynikających z raportów bankowych) oraz 3 protokoły odbioru prac ogólnobudowlanych. Przy czym należy podkreślić, że protokoły zawierają jedynie ogólnikowe określenie zakresu rzekomo wykonywanych przez P.A. prac (prace ogólnobudowlane w S. i w R., prace budowlane w L.).

W świetle opisanych powyżej okoliczności wynikających z akt sprawy, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez P.A. nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Trafnie przytacza organ podatkowy szereg okoliczności uzasadniających to stwierdzenie. Z akt sprawy wynika, że P.A. nie posiada dowodów potwierdzających zapłatę za wystawione faktury w formie gotówkowej. Brakuje pisemnej dokumentacji rzekomo wykonanych prac (brak pisemnych umów, zleceń, kosztorysów, dokumentacji technicznej). W zeznaniach składanych przez D.M., A.W. i P.A. istnieją rozbieżności w zakresie wykonanych usług i sprzętu, którym miał dysponować P.A., sposobu dokumentacji i odbioru rzekomych usług budowlanych, sposobu zapewnienia pracownikom P.A. noclegów i wyżywienia. Zasadnie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdził organ podatkowy, że prace budowlane udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez P.A., ponieważ nie był on bowiem w stanie wykonać jakichkolwiek usług budowlanych, nie posiadając potrzebnych do tego środków technicznych i kadrowych. Słusznie wskazał organ podatkowy, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły odbioru rzekomych prac budzą uzasadnione wątpliwość, co do ich rzetelności. Z ich treści nie wynika bowiem zakres wykonanych prac. Argumentem przekonującym o wykonaniu rzekomych robót nie może być fakt wpłacania pieniędzy przez skarżącego na rachunek bankowy P.A. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza rachunków bankowych P.A. uzasadnia stwierdzenie, że celem dokonywanych wpłat było wyłącznie uwiarygodnienie rzekomo wykonanych prac. Badanie rachunków bankowych w związku z zeznaniami P.A. z dnia [...] listopada 2011 r. prowadzi do wniosku, że po otrzymaniu środków pieniężnych na rachunek bankowy od skarżącego tytułem zapłaty za wystawione faktury, P.A. dokonywał w terminie od 1 do 5 dni wypłaty środków w celu oddania pieniędzy skarżącemu.

Reasumując, trafnie – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – przyjął organ pierwszej instancji i ustalenia te zostały potwierdzone w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, że sporne faktury wystawione przez P.A. nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że – jak zasadnie ustaliły organy obu instancji – prace budowlane stwierdzone w spornych fakturach nie zostały wykonane przez P.A., skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, z uwagi na fakt, że skarżący mimo zachowania należytej staranności nie mógł mieć świadomości, że faktury stwierdzają wykonanie usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie TSUE, powoływanego przez pełnomocnika skarżącego w skardze. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zaznaczyć jednak trzeba, iż w powołanym wyroku TSUE podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 w/w wyroku).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie dochował należytej staranności w związku z usługami stwierdzonymi w spornych fakturach.

Trafnie, w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, wskazał organ odwoławczy, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Z akt sprawy wynika, że skarżący nawiązał kontakt z P.A. przez znajomego, który wskazał go jako osobę zajmującą się transportem. Nazwiska znajomego skarżący jednak nie pamiętał. Umowy dotyczące rzekomych robót budowlanych zawierane w formie ustnej. Organy ustaliły, że z przedłożonych protokołów odbioru prac budowlanych nie wynika, jakie faktycznie prace zostały wykonane przez P.A. Zakresu robót nie sposób także ustalić na podstawie innych dowodów, takich jak kosztorysy, czy dokumentacja techniczna. Skarżący nie interesował się kto i ilu pracowników wykonuje prace, nie prowadził specyfikacji usług składających się na daną fakturę i nie sporządzał harmonogramu prac dla każdego podwykonawcy. Skarżący nie miał wiedzy dotyczącej tego, czy osoby wykonujące prace były podwykonawcami czy też pracownikami P.A..

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, poczynione na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za uzasadnione zarzutów dotyczących bezpodstawnego zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.A. W okolicznościach faktycznych sprawy nie znajduje uzasadnienia powołanie się przez pełnomocnika skarżącego na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Wyrok ten dotyczy bowiem sytuacji zasadniczo odmiennej, od ustalonej przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem analizy TSUE wyłączną przyczyną zakwestionowania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony było stwierdzenie, że wystawca faktury oraz wykonawca usługi nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Odmiennie zatem, nie w przydatku obecnie rozpoznawanej sprawy, w okolicznościach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia TSUE niesporne było kto wykonał usługę i że usługa rzeczywiście została wykonana, wątpliwość dotyczyła natomiast wpływu braku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej obecnie sprawie organy ustaliły – a Sąd uznał te ustalenia za prawidłowe – że P.A. nie wykonał usług stwierdzonych spornymi fakturami, wobec czego nie można odnieść tez sformułowanych w wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. do okoliczności faktycznych tej sprawy.

Podsumowując, stwierdzenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego. Prawidłowo też zostały zastosowane przepisy materialnego prawa podatkowego, co stanowiło podstawę odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił również aktualne orzecznictwa TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku