Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2324/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

W decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. wydanej przez [...] Urząd Skarbowy W., określono M. L., prowadzącej Kancelarię Prawną w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec, maj, grudzień 1999 r. : styczeń – 5.196 zł, luty – 7.823 zł, marzec – 4.716 zł, maj – 6.729 zł, grudzień – 10.704 zł. Ponadto decyzją określono wysokość zaległości podatkowej za wskazane miesiące oraz wysokość odsetek należnych od wskazanych zaległości na dzień wydania decyzji.

Decyzja ta została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, bowiem poprzednia decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2002 r. została uchylona przez Izbę Skarbową w W. w dniu [...] lipca 2002 r. ze względu na popełnione przez Urząd uchybienia proceduralne.

W uzasadnieniu decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002 r. stwierdzono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty, marzec, maj i grudzień 1999 r. strona zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % na łączną kwotę 83.000,00 zł i kwotę podatku należnego o 18.260,00 zł. Powyższa nieprawidłowość spowodowana została – zdaniem organu podatkowego – zaniżeniem sprzedaży poprzez nieujęcie przez podatniczkę w ewidencji sprzedaży 5 faktur VAT wystawionych w okresie od 29 stycznia do 28 grudnia 1999 r. dla V. Aps, [...] Fakt wystawienia faktur dla w/w odbiorcy znalazł według organu potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 marca 2000 r. znak [...] przekazanym do Urzędu w związku z informacją otrzymaną od duńskich władz podatkowych. Z treści pisma wynikało, iż przeprowadzona przez duńskie organy podatkowe u odbiorcy faktur kontrola księgowości oraz zeznań podatkowych wykazała, że honoraria z tytułu usług konsultacyjnych świadczonych przez stronę zostały przez duńskiego kontrahenta wykorzystane dla celów podatkowych (odliczone od podatku).

Niezarejestrowanie faktur w rejestrze sprzedaży, zdaniem Urzędu Skarbowego, stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT", który zobowiązuje podatnika do rzetelnego prowadzenia ewidencji, będącej podstawą prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7.

Jak wynika z akt sprawy M. L., zeznała do protokołu przesłuchania spisanego dnia 4 września 2000 r. oraz wyjaśniła w piśmie z dnia 21 sierpnia 2000 r., że w okresie 1996 - 1999 wystawiła najprawdopodobniej 58 rachunków uproszczonych i faktur dla V. A., z których przychody nie były wykazane w ewidencjach podatkowych (w tym w rejestrach sprzedaży), a podatek nie był rozliczony i odprowadzony. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach Kancelarii Prawnej i nie została opodatkowana, ponieważ była to czynność pozorna. Wystawione przez stronę na życzenie K. C. dokumenty sprzedaży miały służyć wyłącznie na potrzeby podniesienia rangi spółki V. wobec kontrahentów duńskich, wykazując szerokie możliwości uzyskania informacji na tematy związane ze stanem prawa w Polsce. Strona zeznała, że na wykonanie usług wymienionych na przedmiotowych dokumentach sprzedaży nie była zawierana umowa z V. Aps, usługi wymienione na fakturach i rachunkach nie zostały wykonane, a zapłata nigdy nie nastąpiła, natomiast dokumenty sprzedaży wystawiane były w jednym egzemplarzu przekazywanym K. C.. Sposób wystawiania dokumentów, tj. podanie kwot należności w złotych miało zapobiec wprowadzeniu ich do dokumentacji księgowej. Ponadto poświadczenia otrzymania gotówki dokonane na dokumentach sprzedaży są nieprawdziwe i zostały złożone na życzenie K. C..

M. L., pismem z 6 czerwca 2001 r. wniosła o przeprowadzenie następujących dowodów:

przesłuchanie w charakterze świadka K. C. na okoliczność potwierdzenia prawidłowości składanych zeznań,

zobowiązanie świadka do wydania oryginałów raportów oraz analiz, a w razie stwierdzenia przez świadka, że zostały wydane kontrahentom wskazania tych kontrahentów oraz dowodów sprzedaży,

3) wystąpienie do właściwego urzędu podatkowego w Danii, celem uzyskania informacji w zakresie wyników toczącego się postępowania podatkowego przeciwko K. C., a zwłaszcza uzyskania stanowiska duńskiego urzędu skarbowego w następstwie przekazanego protokołu kontroli zawierającego oświadczenie M. L.,, informujące o nieotrzymaniu jakichkolwiek należności potwierdzone przez Panią C.,

4) wystąpienie do duńskiego urzędu skarbowego o zabezpieczenie wyciągów

z rachunków bankowych za okres od czerwca 1996 r. do grudnia 1999 r.,

5) wystąpienie o zabezpieczenie przez urząd podatkowy w Danii wystawionych przez M. L., kserokopii faktur, oraz zabezpieczenie wyciągów bankowych V. Aps za lata 1996 - 1999 celem ustalenia braku przelewów z tytułu faktur na konto M. L.,,

6) przeprowadzenie oględzin oryginałów dokumentów będących w posiadaniu K. C., celem potwierdzenia ich prawidłowości oraz kompletności z kserokopiami w aktach sprawy.

Strona podała, że przeprowadzenie wymienionych dowodów ma istotne znaczenie dla toczącego się postępowania, ponieważ umowa zawarta z K. C. była czynnością nieważną nie wywołującą skutków prawnych i nie zostały dokonane żadne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Urząd Skarbowy w dniu 22 czerwca 2001 r. oraz ponownie w dniu 10 października 2001 r. zwrócił się pismem do Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Bezpośrednich za pośrednictwem Izby Skarbowej w W. o rozważenie możliwości wystąpienia do duńskich władz podatkowych o przeprowadzenie dowodu.

W dniu 20 lutego 2002 r. Izba Skarbowa przesłała do Urzędu Skarbowego pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. przekazujące odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie spółki V. Aps. oraz K. C.. Z powyższego pisma wynikało, iż :

- K. C. nie była w stanie dostarczyć duńskim organom podatkowym dokumentów oraz danych, które potwierdziłyby dokonanie rzekomych transakcji między "V.", a stroną,

odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone, natomiast kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C.,

pomimo wielu wezwań wysłanych przez duńskie organy podatkowe do spółki "V." podatnik nie dostarczył raportów oraz analiz sporządzonych przez polską Kancelarię Prawną. Nie uzyskano również żadnych informacji na temat podmiotów, które były ostatecznymi odbiorcami tych raportów,

spółka ,,V." nie dostarczyła żadnych materiałów i dokumentów duńskim organom podatkowym, w związku z czym nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby przeprowadzenie transakcji będących przedmiotem postępowania,

- w liście z 31 maja 2001 r. K. C. poinformowała duńskie organy podatkowe, iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce - jedynie w kilku sytuacjach L. osobiście potwierdzała otrzymanie należności;

- duńskie organy podatkowe nie posiadają żadnych wyciągów z kont bankowych, które potwierdzałyby wypłaty środków w celu uiszczenia należności wynikających z faktur. Spółka "V." nie spełniła prośby o dostarczenie organom podatkowym dokumentacji żądanej przez polskie organy podatkowe;

- duńskie organy podatkowe nie są również w stanie przeprowadzić dowodu z dokumentacji bankowych podatniczki, ze względu na brak odpowiedniej dokumentacji nie dostarczonej przez K. C. pomimo wezwań, w związku z tym, nie są w stanie określić czy przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce.

W dniu 25 lutego 2002 r. zapoznano stronę z zebranymi w sprawie dowodami.

Pismem z 28 lutego 2002 r. strona wniosła wyjaśnienia odnosząc się do zebranego w sprawie materiału.

W piśmie tym M. L. zwróciła uwagę, iż duńskie organy podatkowe nie przesłuchały w charakterze świadka K. C., a z treści pisma z 29 stycznia 2002 r. nie wynikało, że kierowane było do niej jakiekolwiek wezwanie na tę okoliczność. Następnie strona podkreśliła, iż jeśli odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki K. C. zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone, to w kontekście stwierdzenia o braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji oznacza to, iż transakcji w ogóle nie było. Według strony dokumenty i dane (oryginały raportów oraz analiz), które potwierdziłyby istnienie transakcji, nie zostały przedstawione, pomimo tego, że na większości faktur wskazuje się, że raporty i analizy wykonywane były na rzecz zdefiniowanych podmiotów, znanych na rynku duńskim (S. A., Z. T., F. m., S., N. C. ) od wielu lat współpracujących z firmą V. i. Brak oryginałów raportów oraz analiz, zdaniem strony potwierdzał, iż znajdujące się w aktach kserokopie dokumentów wystawiane były wyłącznie w celu pokazania zdolności organizacyjnych K. C. na rynku polskim i miały służyć pozyskaniu nowych klientów w Danii, zainteresowanych działalnością w Polsce.

Strona odnosząc się do zeznania K. C., iż otrzymywała oryginały faktur, a wszystkie należności zostały zapłacone gotówką w Polsce wskazała, iż osobisty odbiór pieniędzy potwierdzony był jedynie w kilku sytuacjach, nie wiadomo jednak których, wobec dołączonych do akt 58 kserokopii pierwszej strony faktur. M. L. zwróciła również uwagę na fakt, że należności od klientów Kancelarii otrzymywane są za pośrednictwem banku, a pracujące w Kancelarii sekretarki nie odbierają od klientów gotówki, nie wiadomo więc komu pieniądze były przez K. C. przekazywane. Ponadto zdaniem strony w sprzeczności z zeznaniem K. C. jest znajdujące się w aktach sprawy jej oświadczenie z 17 lipca 2000 r. o niedokonaniu zapłaty z tytułu wystawionych przez jej Kancelarię faktur zarówno w formie gotówkowej jak i za pośrednictwem przelewów bankowych. Podnosiła także, że przewóz pieniędzy przez granicę w kwotach wykazanych na kserokopiach faktur wymaga zezwolenia dewizowego. Podatniczka podkreśliła, że w posiadaniu Urzędu Skarbowego są jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentów przesłanych do niej w lipcu 2000 r. przez K. C., która działając na terenie Polski w ramach spółki O. C. sp. z o. o. przebywała w lokalu Kancelarii, mając tam zarejestrowaną siedzibę. Stwarzało to możliwość korzystania z biura i wykorzystania papierów Kancelarii.

Urząd Skarbowy stwierdził, iż bezsprzeczne jest, że K. C. odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych. Fakt ten znajdował, zdaniem organu, potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z 28 marca 2000 r., a także w przekazanym do Urzędu piśmie Ministerstwa Finansów z 29 stycznia 2002 r., zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych w sprawie spółki V. A.. Podnoszony przez stronę argument jakoby z faktu, iż odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym spółki V. A. zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone w kontekście stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji należało wyciągnąć wniosek, iż transakcji w ogóle nie było, zdaniem Urzędu był bezzasadny. Przede wszystkim zaprzeczało temu zawarte w treści pisma z 29 stycznia 2002 r. oświadczenie C., iż spółka "V." otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce. Organ zwrócił uwagę na fakt, że skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego. Organ wskazywał, że w piśmie zawierającym odpowiedź duńskich organów podatkowych znajdowało się stwierdzenie, że: "odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym duńskiej spółki zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone", a "kwoty te zostały potraktowane jako nieujawnione dywidendy przesłane K. C. ", zatem w świetle powyższego irracjonalne było stwierdzenie strony, że transakcja w ogóle nie miała miejsca. Podnoszono także, że faktury zawierają adnotację "otrzymałam gotówkę" i podpis L., a jednocześnie strona w piśmie z 28 lutego 2002 r. kwestionowała wystawienie przedmiotowych faktur stwierdzając, iż nie ma pewności, które dokumenty zostały przez nią podpisane, bowiem C., działając na terenie Polski przebywała w lokalu Kancelarii podczas nieobecności strony, mając dostęp do jej dokumentów.

Urząd zauważył, iż w ten sposób strona całkowicie zmieniła swoje zeznania, gdyż nie kwestionowała autentyczności przedmiotowych dokumentów. W opinii Urzędu niespójne zeznania strony nie stanowiły argumentu, który mógłby przemawiać za ich wiarygodnością. Dalej podniesiono, że Urząd spełniając oczekiwania podatniczki dotyczące uwzględnienia dodatkowego materiału dowodowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Rozpatrując sprawę ponownie, Urząd - mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 - uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem art. 33 ust. 1 znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku na podstawie art. 10 i 26 ustawy, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku.

Zdaniem Urzędu wyżej przedstawiony materiał dowodowy świadczy o tym, iż wystawione przez stronę wyżej wymienione faktury z wykazanym podatkiem VAT i potwierdzeniem przyjęcia za nie zapłaty, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. W związku z powyższym niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcie w rozliczeniu VAT-7 w/w faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust 4 ustawy o podatku VAT.

Wypełniając w całości dyspozycję Izby Skarbowej, Urząd w dniu 4 lipca 2002 r. wydał postanowienie w sprawie odmowy wydania odpisów dokumentów wraz z pisemnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym oraz pouczeniem o środkach zaskarżenia. Ponadto w odpowiedzi na wniosek strony z 16 lipca 2002 r. w sprawie przeprowadzenia dodatkowego dowodu mającego na celu ustalenie czy czynność prawna miała rzeczywiście miejsce, Urząd postanowieniem z [...] lipca 2002 r. odmówił przeprowadzenia dodatkowego dowodu w sprawie z uwagi na to, że wniosek strony z 6 czerwca 2001 r. w tej samej sprawie został przez Urząd uwzględniony w całości w niniejszej decyzji.

W dniu 28 sierpnia 2002 r. wpłynęło do Urzędu pismo z 26 sierpnia 2002 r., w którym strona ustosunkowała się do zebranych w sprawie materiałów i dowodów wnioskując o przesłuchanie zawnioskowanych świadków. W opinii Urzędu przesłuchani na wniosek strony świadkowie nie wnieśliby do sprawy niczego co mogłoby zakwestionować dotychczasowe stanowisko organu. Zeznania świadków w żaden sposób nie podważyłyby tezy, że wystawione przez stronę faktury z wykazanym podatkiem VAT dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Żadna z zeznających osób, nie była świadkiem czynności sprzedaży usług konsultacyjnych.

Pismem dnia 7 listopada 2002 r. strona odniosła się do zebranych dowodów, wnioskując o przesłuchanie kolejnych świadków. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. Urząd odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie z uwagi na fakt, że ich przedmiotem są okoliczności stwierdzone innym dowodem.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 180 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, co stanowi naruszenie zasady realizacji prawdy obiektywnej, zasady działania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Niekwestionowaną zasadą każdej procedury – jak podkreśliła – jest to, że fakt sporny lub niewyjaśniony powinien być udowodniony, jeżeli ma istotne znaczenie dla sprawy. Wyjaśniła, że nie jest jej znana treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 28 marca 2000 r., bowiem Stronie nigdy nie okazano tego pisma. W związku z powyższym strona nie może odnieść się do pisma, którego treść nie jest jej znana, co stanowi naruszenie art. 192 ord. pod. wobec nie zapoznania strony z całym zgromadzonym w sprawie materiałem.

M. L. podniosła, że konsekwentnie odmawiano jej przeprowadzenia kluczowych dla wyjaśnienia sprawy zgłoszonych dowodów w sprawie. Nie przeprowadzono istotnego dowodu z zeznań świadka K. C., jak również nie uzyskano oryginałów faktur i wskazanych w ich treści raportów.

Strona przesłała list prywatny otrzymany od K. C., z którego wynika, że koszt rzekomo wypłaconego wynagrodzenia za sprzedaną usługę nie został uznany za koszt uzyskania przychodu przez duński urząd podatkowy. Dowód ten został w ogóle pominięty przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. narusza – według Skarżącej - normę art. 180 ord, pod., gdyż dokument ten jest dokonanym przez pracowników Ministerstwa Finansów tłumaczeniem otrzymanej odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego. "Jak wynika z oględzin tego dokumentu – podnosiła Skarżąca -, nie nosi on cech tłumaczenia urzędowego, gdyż nie został opatrzony pieczęcią tłumacza przysięgłego".

Podatniczka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 187 w związku z art. 180 § 1 ord. pod. przez nie zebranie materiału dowodowego wskazanego przez stronę i ograniczenie się do kserokopii pierwszych stron faktur. Jednocześnie wyjaśniła, że "[...] Urząd Skarbowy W. zebrał wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych powyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie. Pominięto oświadczenie strony o niedokonywaniu czynności prawnych, zignorowano oświadczenie K. C. o niedokonywaniu zapłaty, nie ustosunkowano się do oświadczenia o odrzuceniu kwot przez duński urząd podatkowy."

Jednocześnie podatniczka podkreśliła, że dla [...] Urzędu Skarbowego W. fakt wykonania czynności prawnej jest udowodniony przez kserokopię faktur o dosyć przypadkowej numeracji. Ponadto okoliczność dokonywania zapłaty nie została jednoznacznie wyjaśniona. W sprawie – zdaniem strony skarżącej – doszło do naruszenia art. 192 oraz art. 178 ord. pod. poprzez oparcie decyzji na nieudowodnionych okolicznościach faktycznych oraz na dowodach nieudostępnionych stronie.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą (rachunkiem uproszczonym), zaś art. 32 ust. 1 ustawy ustanawia obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze (sprzedaż), będące czynnością opodatkowaną, od innej czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia (wystawienie faktury). Nie do przyjęcia - zdaniem Strony - jest brak możliwości uwzględnienia uchwały NSA, sygn. FPS 2/02. W trakcie postępowania, bowiem w żaden sposób nie zostało wykazane, iż czynność sprzedaży miała rzeczywiście miejsce, nie ma więc żadnych podstaw do zastosowania art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. L. od decyzji Urzędu Skarbowego W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że fakt, iż duńskie organy podatkowe wykonujące w ramach pomocy prawnej określone czynności, nie uzyskały żądanych informacji, to jest nie ustaliły, czy wykonano usługę i że jej określony efekt (raporty i analizy) przekazano odbiorcy oraz czy odbiorca uiścił należności za takie usługi, a wykonujący usługi zapłatę przyjął, nie świadczy jeszcze o tym, że określone zdarzenia prawne nie zaistniały.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję M. L. podkreśliła, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w zakresie podatku od towarów i usług istotny jest materialny wyraz danej czynności, aby można było przyjąć, że istnieje obowiązek podatkowy wynikający z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4 i art. 15 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom organów podatkowych co do obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, materiał był nader ubogi, a żaden z dowodów nie potwierdził wykonania czynności. Oświadczenia K. C. nie zostały złożone ustnie przed urzędnikiem skarbowym, pod rygorem odpowiedzialności karnej, lecz pochodzą z listów przesłanych do duńskiego urzędu skarbowego. Z tego względu nie są wiarygodne. Skarżąca podniosła, że jeżeli organ uznaje, iż istniała potajemna umowa pomiędzy stronami, to zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ord. pod. nakazuje aby organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca zarzuciła, że organy skarbowe nie udowodniły jej, że wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki V..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1988/04 stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, oceniając materiał dowodowy, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych decyzji.

Sąd ocenił, że organy podatkowe działały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., bowiem za podstawę swych rozstrzygnięć przyjęły fakty istotne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustaleń podjętych przez organy podatkowe również strona skarżąca nie obaliła. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania są zdarzenia (zjawiska) faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu skarżąca zeznawała, że wystawiła sporne faktury, a na fakturach widnieje podpis skarżącej oraz adnotacje, że otrzymała gotówkę. Sąd nie dopatrzył się wadliwej oceny materiału dowodowego i stwierdził, że wystawione przez M. L. faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, które wbrew sugestiom strony skarżącej nie zawierają przypadkowej numeracji i zawierają wyraźne oświadczenia przyjęcia za nie zapłaty dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług konsultacyjnych. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym nie doszło do wykonania spornych usług wymienionych na fakturach, stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez K. C.. Ocena tych wyjaśnień dokonana przez organy podatkowe nie nosiła, zdaniem Sądu, cech dowolności.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy. Faktury wystawione przez M. L. stanowiły podstawę do odliczeń dokonanych przez K. C.. Strona skarżąca nie wykazała, by do wykonania usług nie doszło. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wystawienie faktur zrodziło obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT) po stronie strony skarżącej. Organy podatkowe miały zatem podstawy do przyjęcia, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż, a zatem niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży oraz nieujęcie w rozliczeniu VAT-7 spornych faktur stanowi naruszenie art. 6 ust. 4, art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i nie dopatrzył się, by postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie naruszało określoną w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. zasadę prawdy materialnej, a także zasadę swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie miało cech dowolności. Organy podatkowe wzywały i przesłuchiwały świadków wskazanych przez stronę skarżącą. Prawidłowo oceniły również zeznania świadków i ich przyczynienie się dla wyjaśnienia sprawy. Organy podejmowały zatem wszelkie działania służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jest ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo, zdaniem Sądu, potraktowano również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. zawierające informacje przekazane przez duńskie organy podatkowe. Pismo to uznane za dowód w sprawie odpowiada zarówno dowodom w rozumieniu ord. pod. jak i też nie wykracza poza normatywnie określone granice dowodzenia: przyczynia się bowiem do wyjaśnienia sprawy oraz nie jest sprzeczne z prawem. Pismo to zawiera informacje o wynikach ustaleń przekazanych przez władze duńskie. Nie było też jakichkolwiek powodów, by żądać jego uwierzytelnionego tłumaczenia.

Jak wywodził Sąd prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił stronie skarżącej, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zostało oparte na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu nie budził wątpliwości fakt, że organ odwoławczy nie wykluczył możliwości wykonania określonych usług, wymienionych na fakturach. Ponadto skład orzekający w sprawie niniejszej nie wykluczył istnienia zmowy między stronami. Tak więc żądania strony skarżącej dotyczące przesłuchania kolejnych świadków oraz w szczególności żądanie przesłuchania K. C. mogło być ocenione przez polskie organy podatkowe jako nie wnoszące nowych elementów do wyjaśnienia sprawy. Polskie organy podatkowe podjęły wiele czynności, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny. Uzyskane informacje od duńskich organów podatkowych były wystarczające do podjęcia wydanych decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co wyraża się w odmowie wydania stronie dokumentów, o które strona wnosiła, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów w zakresie zeznań świadka K. C.;

b) art. 122 oraz art. 187 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, naruszenie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu części materiału dowodowego, w szczególności faktu, iż duńskie organy podatkowe zakwestionowały wyjaśnienia K. C., a pomimo to organy podatkowe oparły się na tych wyjaśnieniach rozstrzygając merytorycznie niniejsze postępowanie;

c) art. 180 ord. pod. w zw. z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.) poprzez dopuszczenie dowodu z odpowiedzi duńskiego urzędu podatkowego zawartej w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. mimo braku tłumaczenia tego dokumentu przez tłumacza przysięgłego;

d) art. 192 w zw. z art. 178 ord. pod. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktyczne, pomimo braku możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym w zakresie wynikającym z pisma z dnia 2 lipca 2001 r. i wypowiedzenia się;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." – poprzez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi dotknięte było w/w wadami postępowania;

f) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny i pozwalający na oddalenie skargi strony skarżącej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy K. C. V. A., a M. L. czynność prawna sprzedaży usług została wykonana, tym samym istnieje obowiązek podatkowy wynikający ze wskazanych przepisów.

Wskazując na powyższe podstawy kasacji, na podstawie art. 185 u.p.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi strony, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 703/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo, że postępowanie administracyjne przed organami podatkowymi było dotknięte wadami postępowania w postaci naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę, a także art. 192 w zw. z art. 178 ord. pod. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo braku możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym w zakresie wynikającym z pisma skarżącej z dnia 2 lipca 2001 r. i wypowiedzenia się co do treści wskazanych w nim dokumentów. Słuszne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było również twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych w skardze do tego Sądu okoliczności, wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe powyższych przepisów ord. pod., czym naruszony został art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy czynności wskazane w fakturach wystawionych przez skarżącą zostały faktycznie wykonane, rodząc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Samo wystawienie faktury VAT lub też otrzymanie zapłaty w wyniku jej wystawienia (a nie realizacji podlegającej opodatkowaniu czynności) nie skutkuje bowiem zaistnieniem takiego obowiązku. W sytuacji kwestionowania przez skarżącą faktu wykonania przez nią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – okoliczność ta musi być udowodniona w sposób bezsporny.

Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w ogóle do podniesionej przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a także w skardze kwestii, iż żaden z dowodów nie potwierdził wykonania czynności wskazanych w fakturach, a informacje o oświadczeniu K. C. w piśmie Ministra Finansów odnośnie płatności są niewiarygodne, gdyż pochodzą z listów przesłanych do duńskiego urzędu skarbowego, a nie zostały złożone ustnie przed urzędnikiem skarbowym. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do twierdzeń skarżącej, że nie przeprowadzono dowodów przez nią wskazywanych, w tym z zeznań K. C., pominięto jako dowód oświadczenie C. o nieotrzymaniu żadnych płatności oraz nie zapoznano strony z całością materiału dowodowego sprawy, nie udostępniając dokumentów, które nie są objęte tajemnicą państwową.

Nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do kwestii nieprzeprowadzenia dowodów wskazywanych przez stronę pomimo postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Sąd drugiej instancji wskazał, że jednoznaczne stwierdzenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów co do ustaleń organów duńskich, nie wskazujące na istnienie po stronie duńskiej materialnych dowodów wykonania spornych usług przez skarżącą na rzecz spółki V., doprowadziły jednak organy podatkowe do zaakceptowanych, gdyż nie zakwestionowanych przez Sąd konstatacji, że nie jest trafny argument strony "jakoby z faktu, iż odliczenia dokonane w zeznaniu podatkowym spółki V. A. zostały przez duńskie organy podatkowe odrzucone w kontekście stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających istnienie transakcji, należało wyciągnąć wniosek, iż transakcji w ogóle nie było", gdyż zdaniem Urzędu "zaprzecza temu zawarte w treści pisma z 29 stycznia 2002 r. oświadczenie C., iż spółka V. otrzymała oryginały faktur wystawione przez Kancelarię Prawną i wszystkie wynikające z faktur należności zostały zapłacone gotówką w Polsce". Sąd podkreślił, że to ostatnie twierdzenie nie wynika z powyższego pisma, na które powołał się organ, gdyż pomija się wyrażone w tym piśmie stwierdzenie, że tego oświadczenia nie można zweryfikować. Na powyższe wskazuje fragment pisma, że organy duńskie nie są w stanie określić, czy przekazy pieniężne z konta w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto ustalenia organów duńskich przeczą tezie polskich organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd. Organy duńskie nie uznały wydatków za koszty spółki, lecz kwoty z zakwestionowanych faktur skarżącej uznały jako dywidendy K. C., co oznacza, że nie uznały ich za przekazane skarżącej, lecz ustaliły pozyskanie ich przez wspólnika spółki.

Również dowolne i bezpodstawne było twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji bez komentarza pozostawił dalsze wnioski urzędu skarbowego wyciągnięte z w/w pisma, który stwierdził, że z pisma tego "wynika, iż wystawione przez stronę faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż". Wnioskom tym zaprzeczył Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Organ odwoławczy nie określił jednak co konkretnie świadczy o wykonaniu spornych czynności, a Sąd również i te rozbieżności twierdzeń organów podatkowych na tle stanu faktycznego sprawy, pozostawił bez jakiejkolwiek analizy, uznając, że organy prawidłowo wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie przepisami ord. pod.

W dalszej części uzasadnienia orzeczenia Sąd wskazał, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., a więc na dowodzie pośrednim. Strona winna być zaznajomiona z oryginałem pisma, którego tłumaczenie powinno mieść charakter uwierzytelniony przez tłumacza przysięgłego. Wymaga tego bowiem wyrażona w art. 121 ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sprawie zostały naruszone przepisy art. 192 w zw. z art. 178 ord. pod. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z częścią materiału sprawy. Uzasadniony był także zarzut skarżącej, że w sprawie zaniechano przesłuchania jako świadka K. C., mimo, że strona wskazywała adresy jej zamieszkania także w Polsce. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy C. została zawnioskowana jako świadek na okoliczność realizacji przez skarżącą na rzecz spółki świadka spornych usług, a okoliczności te były istotne dla oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy –stanowiło zdaniem Sądu kasacyjnego ewidentne naruszenie przepisu art. 188 ord. pod., a także art. 187 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku postępowania, w którym organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 178, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i 192 ord. pod. Tego rodzaju naruszenia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a.

Przede wszystkim Organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a szczególności nie przeprowadziły dowodów wskazanych przez stronę – M. L., błędnie przyjmując, że wskazane dowody nie miały znaczenia dla sprawy bądź okoliczności dla wyjaśnienia, których je powołano zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Tymczasem ustalenie, czy wymienione w spornych fakturach czynności rzeczywiście zostały wykonane było przesądzające dla możliwości obciążenia skarżącej podatkiem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku, gdy żadna sprzedaż towarów lub świadczenie usług nie miało miejsca – nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tych czynności. Samo wystawienie faktury VAT (według prawa obowiązującego w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa) lub też otrzymanie zapłaty z tytułu wystawienia takiej faktury (a nie realizacji podlegającej opodatkowaniu czynności), a nawet samo istnienie umowy nie skutkuje zaistnieniem takiego obowiązku.

Skarżąca zakwestionowała fakt wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazując na dowody, które świadczyć miały o prawdziwości jej twierdzeń. W tej sytuacji wykonanie czynności musi być udowodnione w sposób bezsporny, a zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego stanowi uchybienie przepisom postępowania w stopniu skutkującym wadliwość decyzji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów m.in. z zeznań wnioskowanego świadka miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle postanowień art. 188 ord. pod. nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony tylko na tej podstawie, że zdaniem organu okoliczność ta udowodniona jest innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Pozbawiono w ten sposób stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń. Stanowi to o naruszeniu przez organy art. 188 i 187 § 1 ord. pod.

Faktu realizacji czynności podlegających opodatkowania nie można domniemywać. Ciężar wywiedzenia obowiązku podatkowego podatnika spoczywa na organach podatkowych. W sytuacji, gdy podatnik, który wystawił faktury twierdzi, że czynności tych w istocie nie wykonywał, udowodnienie faktycznej realizacji spornych usług i powstania obowiązku podatkowego spoczywa na organie podatkowym, który w tym zakresie powinien przedstawić nie budzący wątpliwości materiał dowodowy obalający twierdzenia skarżącej. W niniejszej sprawie materiał taki nie został zgromadzony, a ustalenia decyzji oparto na wyselekcjonowanych dowodach wygodnych dla wykazania założonej tezy. Nadmienić przy tym należy, że o dowolności ustaleń świadczy m. in. iż na podstawie tego samego materiału dowodowego organ podatkowy raz uznał, że sporne faktury obejmują czynności w rzeczywistości niewykonane, by po podjęciu przez NSA uchwały z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. FSP 2/02 stanowiącej, iż przepis art. 33 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, na podstawie tego samego materiału dowodowego poczynić odmienne ustalenia faktyczne oraz prawne.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że duńskie organy podatkowe nie potwierdziły istnienia materialnych dowodów rzeczywistego wykonania spornych usług przez Skarżącą. Jak poinformowało Ministerstwo Finansów duńskie organy podatkowe nie stwierdziły istnienia zarówno raportów jak i analiz, które miała sporządzać Skarżąca jak i dokumentów bankowych potwierdzających płatności, które miały być dokonane przez p. K. C..

W tej sytuacji konstatacje polskich organów podatkowych, iż zarówno usługi jak i płatności zostały wykonane są dowolne. Nie zostały poparte zebranymi dowodami. Nie określono nawet co zdaniem organów podatkowych świadczyć ma o wykonaniu spornych czynności. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że ustalenia organów duńskich przeczą tezie polskich organów podatkowych, co do płatności na rzecz skarżącej. Skoro organy podatkowe Danii nie uznały tych wydatków za koszty spółki, lecz wyksięgowane z tych kosztów kwoty z zaksięgowanych faktur skarżącej, przypisały jako dywidendy K. C., to oznacza, że nie uznały ich za przekazane skarżącej, lecz ustaliły pozyskanie ich przez wspólnika spółki.

Dowolne i bezpodstawne w świetle powyższego jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że skoro C. księgowała i odliczała od podatku honoraria z tytułu usług konsultacyjnych, to czynności te nie mogły mieć charakteru pozornego.

Wskazać także należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na dowodzie pośrednim, treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., co do którego nie wiadomo, czy stanowi relację z ustaleń poczynionych przez duńskie organy skarbowe, czy też tłumaczenie pisma od nich uzyskanego. Rację w tej sytuacji ma strona skarżąca, iż powinna być zaznajomiona z oryginałem pisma, którego tłumaczenie powinno być uwierzytelnione przez tłumacza przysięgłego. Wymaga tego wyrażona w art. 121 § 1 ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 192 w zw. z art. 178 ord. pod. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo braku możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym w zakresie wynikającym z pisma skarżącej z dnia 2 lipca 2001 r. i wypowiedzenia się co do treści wskazanych w nim dokumentów. Strona ma prawo znać treść dokumentów, w oparciu o które gromadzony jest w sprawie materiał dowodowy, a organy podatkowe nie mogą zasłaniać się twierdzeniem, że dokumenty te stanowią korespondencję wewnątrzresortową, o ile nie są to dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także dokumenty, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 ord. pod.).

Z uwagi na powyższe konieczne jest stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 178, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 ord. pod. Takie działanie organów podatkowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem właściwe ustalenie stanu faktycznego jest warunkiem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Tego rodzaju naruszenia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I i II sentencji. Zwrotu kosztów postępowania Sąd nie zasadził z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej (art. 210 § 1 u.p.p.s.a.).