Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1088/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2005 roku sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września i od listopada do grudnia 2003 roku w łącznej wysokości 215.345 złotych i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam okres w łącznej wysokości 11.945,40 złotych wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej ustawa o VAT. Powyższa decyzja zapadła po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w którym ustalono, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2003 roku spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej i międzymiastowej należących do firm przewozowych zlokalizowanych na terenie całego kraju. W badanym okresie Spółka świadczyła wspomniane wyżej usługi na podstawie 28 umów zawartych z różnymi podmiotami. Przedmiotem umów było wykonywanie kontroli biletów w pojazdach należących do przedsiębiorstw komunikacyjnych, a w większości z nich ustalono, że opłaty dodatkowe stanowią w całości wynagrodzenie Spółki A za wykonywanie usług kontrolerskich. Spółka ta podpisywała z przedsiębiorstwami przewozowymi również umowy cesji wierzytelności z tytułu wystawianych mandatów kredytowych. Celem umów cesji wierzytelności było wyegzekwowanie od pasażerów wymierzonych opłat dodatkowych. Wynagrodzeniem dla Spółki były wpływające na jej rachunek kwoty opłat dodatkowych oraz opłaty uzyskane przez pracowników firmy – kontrolerów, pozyskane w formie gotówkowej. Z 22 firmami kontrolowana Spółka zawarła umowy, których przedmiotem było w szczególności: prowadzenie kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej i międzymiastowej, pobieranie dodatkowych opłat za przejazd bez ważnego biletu lub przewóz bagażu, całkowita windykacja opłat dodatkowych, a także prowadzenie postępowań odwoławczych od nałożonych opłat dodatkowych. Wynagrodzeniem kontrolowanej Spółki za prowadzenie kontroli i windykacji należności z tytułu nałożonych opłat dodatkowych było 100% wpływów z nałożonych oraz wyegzekwowanych opłat dodatkowych plus podatek od towarów i usług w wysokości 22% od zapłaconych i udokumentowanych opłat dodatkowych. Za wykonaną usługę Spółka miała wystawić przedsiębiorstwu komunikacyjnemu fakturę VAT na kwotę równą wpływom z pobranych i zapłaconych w danym miesiącu opłat. Strony ustaliły ponadto, że zapłata kwot wynikających z faktur nastąpi przez kompensatę należności zleceniodawcy powstałej z wyegzekwowanych opłat dodatkowych z kwotą wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy bez VAT, przekazanie przez zleceniodawcę na konto zleceniobiorcy podatku VAT w ciągu określonego w umowie terminu płatności od daty otrzymania faktury.

Z przedsiębiorstwami przewozowymi w: T., Ch., S., P., J. i G. Spółka zawierała umowy różniące się między sobą w zakresem przedmiotowym jak i sposobem ustalenia wynagrodzenia za czynności kontrolerskie.

Przedmiotem umowy z dnia 30 października 2000 roku zawartej z [...] Liniami Autobusowymi było wykonanie usługi komunalnej niematerialnej polegającej na kontroli biletów w pojazdach komunikacji wraz z całokształtem windykacji należności z tytułu przejazdu i opłat karnych. W zamian za to Spółce A przysługiwało wynagrodzenie w postaci całej uzyskanej przez nią kwoty opłat za przejazd i opłat specjalnych (karnych) za jazdę bez ważnego biletu; w tym celu zleceniodawca scedował na Spółkę A prawo do pobierania opłat za przejazd i opłat specjalnych oraz zaliczania kwot uzyskanych z tego tytułu na jego własny rachunek, za wyjątkiem opłat za bezzasadne zatrzymanie lub zmianę trasy autobusu; różnicę pomiędzy pobraną lub wyegzekwowaną kwotą pomniejszoną o należny podatek VAT i kwotę opłaty specjalnej Spółka zobowiązała się przekazać niezwłocznie na rachunek zleceniodawcy. Umowa cesji wierzytelności zawarta z tym samym podmiotem w dniu 10 października 2002 roku przewidywała, że [...] Linie Autobusowe dokonują na rzecz strony skarżącej cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych wymagalnych zarówno w dniu podpisania tej umowy jak i wymagalnych w przyszłości, nałożonych i wyegzekwowanych przez Spółkę A tytułem realizacji umowy zawartej w dniu 30 października 2000 roku; scedowana wierzytelność stanowiła zapłatę netto za wykonaną usługę w wysokości 100% wpływów uzyskanych przez A w wyniku realizacji wyżej wymienionej umowy. Aneksem Nr 2 z dnia 18 października 2002 roku do umowy z dnia 30 października 2000 roku dodano postanowienie mówiące, iż zleceniobiorca wystawi zleceniodawcy w ciągu 7 dni po upływie miesiąca fakturę VAT na kwotę równą wpływom z pobranych i wyegzekwowanych w danym miesiącu opłat - zapłatę faktury stanowiła kwota równa wpływom z opłat plus podatek VAT.

Przedmiotem umowy z dnia 30 grudnia 2002 roku z Miejskim Zakładem Komunikacji w G. było wykonanie, począwszy od dnia 1 stycznia 2003 roku, usług polegających na kontroli biletów w pojazdach komunikacji miejskiej. Spółka A zobowiązała się do kontroli biletów wraz z całokształtem windykacji należności z opłat dodatkowych z upoważnienia MZK, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynagrodzenie za wymienione wyżej usługi stanowiło 100% wpływów z opłat dodatkowych uzyskanych od pasażerów, u których stwierdzono w trakcie kontroli brak ważnego biletu oraz należności uzyskane w wyniku prowadzonej windykacji i egzekucji. Umowa obowiązywała do dnia 30 czerwca 2003 roku.

Zawierając w dniu 24 czerwca 2003 roku umowę z MZK w G. Spółka A strony ustaliły przedmiot umowy w sposób analogiczny jak w umowie z dnia 30 grudnia 2002 roku oraz postanowiły, iż wynagrodzeniem Spółki A będą wpływy z opłat dodatkowych uzyskanych od pasażerów, u których stwierdzono w trakcie kontroli brak ważnego biletu oraz uzyskane w wyniku prowadzonej windykacji i egzekucji należności. Umową z dnia 12 grudnia 2003 roku strony przewidziały dokonanie przez MZK na rzecz Spółki cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych wymagalnych zarówno w dniu podpisania umowy jak i wymagalnych w przyszłości – umowa ta nie została podpisana przez strony.

W dniu 30 maja 2001 roku Spółka A zawarła umowę z Miejskim Zakładem Komunikacyjnym Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w S., na mocy której zobowiązała się do: prowadzenia kontroli biletów w pojazdach MZK w S., nakładania i pobierania opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, całkowitej windykacji opłat, prowadzenia postępowania odwoławczego od nałożonych przez siebie opłat dodatkowych. W zamian za to Spółka upoważniona była do egzekwowania należności za jazdę bez ważnego biletu i przewóz bagażu poprzez pobieranie opłaty dodatkowej; wynagrodzenie to stanowiło 100% wpływów uzyskanych z nałożonych opłat dodatkowych oraz wyegzekwowanych należności z tego tytułu. Powyższa umowa została rozwiązana w dniu 1 października 2003 roku. Te same strony zawarły w dniu 24 października 2003 roku umowę cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych wymagalnych do dnia podpisania umowy jak i wymagalnych w przyszłości nałożonych przez Spółkę A do dnia 2 października 2003 roku na pasażerów w wykonaniu umowy z dnia 30 maja 2001 roku – scedowana wierzytelność stanowiła całość zapłaty za wykonaną usługę w wysokości wpływów z nałożonych opłat dodatkowych.

W umowie z dnia 1 czerwca 2003 roku zawartej z Przedsiębiorstwem Komunikacji Miejskiej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. Spółka A zobowiązała się do prowadzenia kontroli biletów w pojazdach MPK J., pobierania właściwej należności i opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu, całkowitej windykacji należności i opłat dodatkowych, prowadzenia postępowania odwoławczego od nałożonych opłat dodatkowych za wynagrodzeniem w wysokości 100% wpływów z nałożonych i windykowanych opłat dodatkowych plus podatek VAT oraz 100% wpływów z całokształtu prowadzonej przez siebie windykacji. Strony ustaliły, iż zaplata nastąpi przez kompensatę należności zleceniodawcy powstałej z wyegzekwowanych opłat dodatkowych z kwotą należnego zleceniobiorcy bez podatku VAT. W umowie zleceniodawca dokonał dodatkowo na rzecz Spółki A cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych wymagalnych zarówno w dniu podpisania umowy, jak i wymagalnych w przyszłości, nałożonych i wyegzekwowanych przez Spółkę A.

W umowie z dnia 11 czerwca 2002 roku zawartej z Miejskim Zakładem Komunikacyjnym w T. Spółka A zobowiązała się do: przeprowadzania kontroli biletów w pojazdach MZK, inkasowania ujawnionych bieżących opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu, pobierania należności oraz opłaty dodatkowej za brak ważnego biletu, windykacji wyżej wymienionych opłat, prowadzenia postępowania odwoławczego od nałożonych opłat dodatkowych za wynagrodzeniem stanowiącym 100% wpływów uzyskanych z nałożonych i wyegzekwowanych opłat specjalnych.

W dniu 1 kwietnia 2003 roku Spółka A zobowiązała się wobec Miejskiego Zakładu Komunikacyjnego w P. do: prowadzenia kontroli biletów na liniach autobusowych oraz linii tramwajowej, inkasowania bieżących opłat dodatkowych za przejazd bez ważnego biletu, windykacji tych opłat, prowadzenia postępowania odwoławczego od nałożonych opłat. Wynagrodzenie za te usługi stanowiły całkowite wpływy uzyskane z nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych, stanowiące własność Spółki A. Powyższa umowa obowiązywała w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia 2003 roku.

Do opisanych powyżej umów Spółka A nie wystawiała faktur VAT za wykonane usługi kontrolerskie na rzecz zleceniodawców obejmujących ilość, ceny jednostkowe oraz wartość usług. Kwoty uzyskane z pobranych opłat dodatkowych jak też otrzymane w wyniku działalności windykacyjnej zaliczane były przez Spółkę do przychodów operacyjnych. Do przychodów zaliczano wyłącznie kwoty faktycznie otrzymane, wynikające z raportów kasowych jak też wpływy na rachunek bankowy jednostki. Kwoty uzyskane przez Spółkę z prowadzonej działalności nie były wykazywane w rejestrach VAT jako sprzedaż opodatkowana i nie obliczano oraz nie odprowadzano od nich należnego podatku od towarów i usług. Usługi kontrolerskie będące przedmiotem działalności Spółki wykonywane były na rzecz przedsiębiorstw przewozowych; przedmiotem omawianych umów było prowadzenie kontroli biletów na liniach autobusowych i tramwajowych, zatem na rzecz przewoźników wykonywane były usługi. Spółka A kwalifikowała wpływy z mandatów oraz windykacji należności z tytułu zaległych opłat dodatkowych jako przychody z kar nałożonych na pasażerów środków komunikacji miejskiej. W konsekwencji traktowano omawiane usługi jako zwolnione z podatku od towarów i usług i tak wpisywano wartość sprzedaży tych usług do deklaracji miesięcznych za poszczególne okresy. Ta sytuacja dotyczyła jedynie 6 szczegółowo opisanych przedsiębiorstw przewozowych. W pozostałych przypadkach Spółka wystawiała faktury VAT zawierające wartość netto, kwotę podatku i wartość brutto usługi, przy czym wartość sprzedaży wykazywała jako opodatkowaną stawką 22%.

W ocenie organu podatkowego I instancji przychody z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 22%. Przychody Spółki z tytułu nałożonych i wyegzekwowanych opłat dodatkowych nie mają szczególnego charakteru przychodów z tytułu nałożonych kar, gdyż w tym przypadku kara dotyczy naruszenia regulaminu wydanego przez konkretne przedsiębiorstwo przewozowe. To właśnie przedsiębiorstwo przewozowe może powyższe przychody traktować jako pochodzące z nałożonych kar. Spółka A w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jako wykonawca usług zleconych jej przez przedsiębiorstwa przewozowe, nie uzyskuje z wykonywanych przez nią czynności przychodów z tytułu kar, lecz przychody z tytułu świadczenia usług zleconych przez danego przewoźnika.

Agencja Ochrony Osób i Mienia A Sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, iż nie znajduje jakiejkolwiek podstawy do objęcia podatkiem od towarów i usług pobieranych opłat podwyższonych i zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dokonał bliższego i przekonywującego uzasadnienia zastosowania przepisu art. 15 ust. 1, a ograniczenie się tylko do tego przepisu jest niewłaściwą i tendencyjną interpretacją przepisu ustawy do opodatkowania opłat podwyższonych. To czy opłaty te podlegają podatkowi od towarów i usług powinno wynikać przede wszystkim z art. 2 tej ustawy określającego czynności opodatkowane, a także z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT zawierającego definicję usługi. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w ogóle nie ustosunkował się do tych przepisów. Dodatkowo podniesiono, iż obowiązki przewoźnika na rzecz Spółki A nie mają cech umowy sprzedaży, a umowa cesji wierzytelności nie podlega ustawie o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Uzasadniając swe rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 2 ust. Ustawy o VAT – podlega sprzedaż towarów lub świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; opodatkowaniu, stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, podlega również wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności, natomiast podstawą opodatkowania jest obrót (art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy). W przypadku odpłatnego świadczenia usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży usługi pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zdaniem organu podatkowego II instancji z umów zawartych przez skarżącą Spółkę wynika, że ich przedmiotem było prowadzenie kontroli biletów na liniach autobusowych lub tramwajowych. Strona zatem wykonywała określone usługi na rzecz przewoźników, w zamian za które otrzymywała świadczenia wzajemne w postaci wierzytelności, jakie przysługiwały przewoźnikowi w stosunku do pasażerów z tytułu nałożonych kar. Przychody ze świadczenia wymienionych wyżej usług stanowią obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych i stosownie do treści art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Zdaniem organu podatkowego II instancji cesja wierzytelności na rzecz Spółki nie oznacza, iż strona weszła w prawa i obowiązki przewoźnika. Z uwagi na treść obowiązku przewoźnika organ podatkowy II instancji wyróżnił i oddzielił dwa rodzaje umów wraz z wynikającymi z nich skutkami cywilno i publicznoprawnymi: umowy przewozu zawierane przez przewoźnika z pasażerami oraz umowy zawierane przez przewoźnika z przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie kontroli biletów. Treścią pierwszego rodzaju umów jest zobowiązanie się przewoźnika w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. W przypadku drugiego rodzaju umów przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie kontroli biletów na liniach autobusowych lub tramwajowych. W umowach tego typu strony określiły świadczenie wzajemne przewoźnika jako cesję wierzytelności na rzecz strony skarżącej. Jest to w ocenie organu podatkowego inna niż świadczenie pieniężne forma odpłatności za usługę. Przelew wierzytelności przysługującej przewoźnikowi z tytułu opłat dodatkowych, która to opłata ma charakter akcesoryjny w stosunku do samego roszczenia o zakup biletu, nie powoduje przeniesienia na cesjonariusza praw i obowiązków prawnopodatkowych cedenta. Przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie jest pobieranie opłat dodatkowych, ale świadczenie usług polegających na kontroli biletów, za które to usługi określono wynagrodzenie w postaci przelewu wierzytelności.

Od powyższej decyzji Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Autor skargi podniósł w uzasadnieniu, iż w zaskarżonej decyzji pominięto specyfikę prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności. Wskazano, iż Spółka działała zgodnie z dostępnymi w tym zakresie przepisami między innymi w Biuletynie Komunikacji nr 51 z 2000 roku i kwalifikowała wpływy z mandatów i windykacji zaległych opłat dodatkowych jako przychody z kar nałożonych na pasażerów komunikacji miejskich, a więc zgodnie z przepisami traktowała je jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynikała z treści zawartych z przewoźnikami umów, zgodnie z którymi przedsiębiorstwa przewozowe upoważniały skarżącą Spółkę do kontroli biletów i pobierania opłat podwyższonych w swoim imieniu, dokonywały także cesji wierzytelności na rzecz Spółki. Zdaniem strony skarżącej nie można się zgodzić z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż cesja wierzytelności nie oznacza wejścia w prawa i obowiązki przewoźnika. W żadnej umowie nie ma bowiem zapisu, iż tylko przedsiębiorstwo przewozowe może traktować opłaty podwyższone jako kary. Opłaty te nie mogą zmienić swego charakteru prawnego tylko dlatego, że przewoźnik swoje uprawnienie przekazuje do wykonania skarżącej Spółce. Autor skargi twierdzi, iż w wyniku cesji praw związanych z wierzytelnością cesjonariusz wchodzi także w prawa i obowiązki podatkowe cedenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2005 roku skarżąca Spółka uzupełniła skargę zarzucając dodatkowo naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 33a ust. 3 ustawy prawo przewozowe poprzez mylne przyjęcie, iż pobór opłat dodatkowych przez przewoźnika lub osobę przez niego upoważnioną, działającą w jego imieniu za podróżowanie bez odpowiedniego dokumentu przewozu albo dokumentu uprawniającego do przejazdu bezpłatnego lub ulgowego stanowi czynność świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo zarzucono naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego nakazujących jednakowe traktowanie podatników na obszarze całego kraju, a co za tym idzie jednakową interpretację prawa i zasad podatkowych w stosunku do podatników zamieszkałych na terenie właściwości miejscowej różnych urzędów i izb skarbowych. Skarżąca Spółka wskazała, iż różne interpretacje prawa powodują ograniczenie możliwości działania na rynku jej przedsiębiorstwa, powodują utratę konkurencyjności w zetknięciu z firmami działającymi w obszarze działania izb skarbowych, które inaczej interpretują treść art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o VAT w związku z art. 33a ustawy Prawo przewozowe. Wiele firm działających na terenie Polski, a prowadzących identyczną działalność jak Spółka A nie odprowadza podatku VAT, gdyż urzędy skarbowe na ich obszarze w odmienny sposób interpretują rodzaj działalności w zakresie kontroli ważności biletów i windykacji należności powstałych z tego tytułu. Urzędy te stwierdziły, iż ten rodzaj działalności i wpływy z tytułu opłat podwyższonych nie podlegają ustawie o VAT. Dla poparcia swych twierdzeń przedłożono interpretację wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dla prowadzącej podobną działalność gospodarczą Pani K. K.. Zdaniem Spółki na skutek tak niejednolitej interpretacji tego samego zagadnienia prawnego dochodzi do naruszenia art. 22 i art. 32 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./).

W przedmiotowej sprawie spór nie sprowadza się do określenia czy pobieranie przez Spółkę A opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu jest czynnością opodatkowaną czy też nie, ale do odpowiedzi na pytanie co jest rzeczywistym przedmiotem umów zakwestionowanych przez organy skarbowe. Prawo do pobierania opłat dodatkowych zostało zapisane w art. 33a ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku Prawo przewozowe (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku Nr 50, poz. 601 ze zm.). Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, iż w razie stwierdzenia braku ważnego dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego albo ulgowego przejazdu przewoźnik lub osoba przez niego upoważniona pobierają właściwą należność za przewóz i opłatę dodatkową albo wystawiają wezwanie do zapłaty. Pobór opłaty dodatkowej jest swoistą karą za jazdę bez ważnego biletu lub dokumentu poświadczającego uprawnienie do bezpłatnego lub ulgowego przejazdu. Prawo jej poboru służy przewoźnikowi lub osobie przez niego upoważnionej. Przewoźnikiem natomiast jest osoba, która w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do odpłatnego przewozu osób lub rzeczy (art. 774 Kodeksu cywilnego). Nie ulega więc wątpliwości, iż skarżąca Spółka jako podmiot, który nie świadczył w zakresie swego przedsiębiorstwa usług polegających na przewozie osób nie może zostać uznana za przewoźnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie wstępowała ona także w obowiązki przewoźnika na podstawie umów cesji wierzytelności. W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, iż strona skarżąca nie rozróżnia instytucji przelewu wierzytelności i przejęcia długu. Wprawdzie każda z tych instytucji odnosi się do zmian podmiotowych stosunku zobowiązaniowego to jednakże nie są one tożsame. Nie wdając się w szczegółowy wykład z zakresu prawa cywilnego stwierdzić należy, iż przejęcie długów przedsiębiorstw przewozowych przez Spółkę A oznaczałoby powstanie po jej stronie obowiązku świadczenia w postaci przewozu osób. Nie ulega żadnych wątpliwości, iż Spółka ta takich usług w ramach swego przedsiębiorstwa nie świadczyła, również umowy łączące ją z przewoźnikami nie przewidywały takiego obowiązku, nie wspominając o koniecznej w takim przypadku zgodzie wierzyciela (pasażerów) na przejęcie długu. Zawierane przez stronę skarżącą umowy obejmowały jedynie przelew wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych, tak więc nie można mówić o sukcesji praw i obowiązków przewoźników z tytułu umów przewozu przez Spółkę A, a tym bardziej o sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Poboru opłaty może dokonywać zarówno przewoźnik jak i osoba przez niego upoważniona. O upoważnieniu można mówić, gdy opłata pobierana jest przez osobę trzecią działającą w imieniu i na rachunek przewoźnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionuje, iż właśnie takie czynności podejmowała Spółka skarżąca. Rzeczywiście poboru opłat dodatkowych dokonywali pracownicy Spółki A w imieniu i na rachunek przedsiębiorstw przewozowych. Samo pobranie opłaty dodatkowej nie jest czynnością opodatkowaną, nie spełnia bowiem kryterium czynności opodatkowanej, o jakich mowa w ustawie o VAT. Należy jednakże podnieść, iż opłaty dodatkowe pobrane z upoważnienia przewoźnika stanowiły przysługującą mu z tytułu umowy wierzytelność i jako taka winny mu zostać przekazane. Z chwilą pobrania tych opłat przez Spółkę A po stronie przedsiębiorstw przewozowych powstawała w stosunku do niej wierzytelność równa wysokości tych opłat.

Przechodząc do omówienia przedmiotu umów łączących stronę skarżącą z przewoźnikami stwierdzić trzeba, iż generalnie przedmiotem tych umów było świadczenie usług polegających na kontroli biletów w pojazdach przewoźników oraz windykacji należności dodatkowych. Były to umowy dwustronne i wzajemne. Wzajemność oznacza, iż na każdej ze stron spoczywał obowiązek określonego świadczenia. I tak Spółka A zobowiązywała się do kontroli biletów i windykacji należności z opłat dodatkowych, gdy świadczenie przewoźników polegało na uiszczeniu wynagrodzenia za te usługi. Wynagrodzenie określone zostało jako świadczenie o charakterze pieniężnym równym wysokości pobranych opłat dodatkowych za jazdę bez ważnego biletu. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, iż przedmiotem umów było przekazanie przez przewoźnika uprawnień do pobierania opłat dodatkowych, bowiem oznaczałoby to, że przewoźnik przenosił swoje uprawnienia nie uzyskując w zamian żadnego świadczenia ze strony skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu rzeczywistym przedmiotem umów były usługi polegające na kontroli biletów – w części umów została nawet określona ich wymagana miesięczna ilość kontroli.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż wykładnia treści umów łączących Spółkę A z przedsiębiorstwami przewozowymi, wskazuje na to, że Spółka ta świadczyła na rzecz przewoźników usługi polegające na kontroli biletów za co uzyskiwała wynagrodzenie odpowiadając wysokości opłat dodatkowych. Zapłata odbywała się zaś w drodze cesji wierzytelności z tytułu opłat dodatkowych lub poprzez potrącenie z wierzytelnościami przysługującymi przewoźnikom z tytułu pobranych w imieniu i na rachunek przewoźników przez Spółkę A opłat dodatkowych.

Ustaliwszy, że przedmiotem umów było świadczenie odpłatnych przez skarżącą Spółkę usług kontroli biletów i windykacji należności pozostaje do rozstrzygnięcia czy usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby prawne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Art. 2 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog czynności opodatkowanych. Nie są zatem przedmiotem opodatkowania inne czynności lub stany niewymienione w tym przepisie, które w swej konstrukcji prawnej lub faktycznej są do nich zbliżone, lecz nie są tożsame. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług. Opodatkowaniu podlega także wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelności.

Strona skarżąca jest osobą prawną, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która na własny rachunek wykonywała usługi kontroli biletów i windykacji należności w zamian za wynagrodzenie równe pobranych przez nią opłat dodatkowych (uiszczane w drodze kompensaty) lub wierzytelności przewoźników z tytułu opłat dodatkowych. Dokonana powyżej wykładnia oraz konkretyzacja abstrakcyjnej normy prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, iż zakwestionowane przez organy podatkowe czynności skarżącej Spółki są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy bezzasadne są również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organy te w sposób prawidłowy ustaliły podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku w wysokości 22%.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. szeregu odmiennych interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT przez urzędy skarbowe zauważyć należy, iż interpretacje te dotyczą innych podmiotów i wiążą jedynie w indywidualnych sprawach podmiotów, na których wniosek zostały wydane. Dodatkowo warto podnieść, nie wnikając w wartość merytoryczną tych interpretacji, iż nie sposób wywieść z ich treści stanów faktycznych na podstawie których zostały wydane. Także różna interpretacja tych samych przepisów wobec różnych podmiotów nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednorazowe zastosowanie przez organ władzy publicznej nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, chociażby korzystnej dla jego adresatów, nie oznacza obowiązku powielania tej wykładni przez inne organy państwa. Zasady spójności prawa, równości obywateli wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji nie mogą być interpretowane w sposób sprzeczny z wynikającą z art. 7 Konstytucji RP zasadą działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.