Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1668/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 18, art. 19
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." B. B., H. G. Spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 944/12 w sprawie ze skargi "J." B. B., H. G. Spółki cywilnej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "J." B. B., H. G. Spółki cywilnej kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I SA/Sz 944/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę spółki cywilnej "J." B.B., H.G. (dalej: spółka/ skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 lipca 2012 r. nr ITPP1/443-373b/12/TS w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej i piśmie ten wniosek uzupełniającym spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 stycznia 1998 r. wspólnicy spółki nabyli, w ramach prowadzonej spółki cywilnej, prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznej powierzchni 5.474 m2 oraz własność budynków stanowiących odrębne od wymienionych gruntów przedmioty własności, wpisane do ksiąg wieczystych. Z nabyciem przedmiotowych nieruchomości wiązało się prawo odliczenia przez spółkę podatku naliczonego VAT, z którego to prawa spółka skorzystała jako czynny podatnik VAT (nie korzystała nigdy ze zwolnienia podmiotowego z VAT). Nabyta nieruchomość służyła spółce do prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie usług wypoczynkowych oraz usług rehabilitacyjnych, zwolnionych z VAT. Wymienione nieruchomości oraz pełne wyposażenie ośrodka wypoczynkowego stanowiły dotąd zbiór składników majątkowych, który uzupełniony o wartości niematerialne, tworzył funkcjonalną i ekonomicznie spójną całość, odpowiadającą definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Na moment złożenia wniosku wspólnicy spółki zamierzali rozwiązać spółkę. Czynność ta miała być poprzedzona przekazaniem nieodpłatnym wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa jednemu ze wspólników, który zgłosił zamiar kontynuacji działalności w zakresie usług wypoczynkowych i rehabilitacyjnych na własny rachunek w oparciu o majątek, którego jest już współwłaścicielem z tytułu uczestnictwa w wymienionej spółce. Powyższe zadysponowanie majątkiem nastąpiłoby przed rozwiązaniem spółki i sporządzeniem remanentu likwidacyjnego. Jednakże dokonanie wymienionej czynności było uzależnione od zgody dwóch wspólników i akceptacji takiego sposobu zakończenia funkcjonowania spółki. W sytuacji, gdy doszłoby do konsensusu pomiędzy wspólnikami w powyższym zakresie, to w remanencie likwidacyjnym zamierzano nie wykazywać składników podlegających opodatkowaniu VAT, gdyż byłyby one objęte wcześniej dokonaną czynnością zaliczaną do formy zbycia przedsiębiorstwa. Jeżeli wspólnicy nie osiągnęliby porozumienia w wyżej przedstawionym zakresie, to zaistniałoby zdarzenie przyszłe, polegające na rozwiązaniu spółki niemającej osobowości prawnej i sporządzeniu remanentu likwidacyjnego na podstawie art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Remanent ten obejmowałby wszystkie składniki majątkowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników spółki, a w tym opisaną we wniosku nieruchomość. Jeżeli wraz z rozwiązaniem spółki wystąpi obowiązek sporządzenia likwidacyjnego spisu z natury towarów pozostałych na ten dzień, to zaistnieje konieczność oceny, czy czynność ta będzie skutkowała możliwością zastosowania zwolnienia z VAT w części dotyczącej nieruchomości wymienionej w remanencie, czy też możliwe będzie objęcie remanentem likwidacyjnym i wyłączeniem spod opodatkowania całego przedsiębiorstwa, które według zamiaru wspólników zostałoby w tym przypadku przejęte po rozwiązaniu spółki przez jednego z nich, w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Ponadto wskazano, iż nabyta nieruchomość była poddana modernizacji w latach 2006 i 2007, a nakłady na ten cel przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Po tej inwestycji nieruchomość była nadal używana do prowadzenia działalności wypoczynkowej przez spółkę i nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Jednakże w ramach działalności spółki prowadzonej w formie ośrodka wypoczynkowego dochodzi do odpłatnego i opodatkowanego VAT oddawania w użytkowanie poszczególnych części nieruchomości (pokoi gościnnych) klientom korzystającym z usług ośrodka.

W związku z powyższym spółka zadała trzy pytania. Z uwagi jednak, że przedmiotem sporu jest kwestia zawarta w pytaniu trzecim zatem jedynie do niej należy ograniczyć uzasadnienie niniejszego wyroku.

We wskazanym pytaniu spółka podniosła czy w przypadku objęcia remanentem likwidacyjnym spółki wszystkich składników majątku prowadzonego przedsiębiorstwa znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, skutkujący wyłączeniem spod opodatkowania tego majątku, który nadal będzie służył do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek przez jednego ze wspólników rozwiązywanej spółki?

Zdaniem spółki na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność ta, czyli objęcie remanentem likwidacyjnym całego przedsiębiorstwa rozwiązywanej spółki korzystałaby z wyłączenia spod opodatkowania, jako transakcja zrównana z dostawą w rozumieniu art. 18 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm; dalej: dyrektywa 112), a tym samym objęta jest hipotezą norm zawartych w art. 19 dyrektywy 112 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie opisana dostawa jest objęta kategorią zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a wyłączenie spod opodatkowania uzasadnia zamiar kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez jednego ze wspólników. Zatem – zdaniem spółki - odpowiedź na ww. pytanie powinna być pozytywna ze względu na zgłaszaną chęć kontynuacji działalności przez wspólnika i konieczność uznania, że w świetle prawa unijnego opodatkowanie remanentu likwidacyjnego powinno być uznane za formę dostawy, która może korzystać z wyłączenia spod opodatkowania, gdy obejmuje całe przedsiębiorstwo.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Uznał on bowiem, że w sytuacji rozwiązania spółki, w spisie z natury sporządzonym w trybie art. 14 ustawy o VAT nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem. W spisie tym natomiast winny być zawarte wszystkie towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym także opisana nieruchomość. Towary ujęte w spisie należy opodatkować według stawek właściwych, przy czym dla przedmiotowej nieruchomości, jak wcześniej rozstrzygnięto, stawką właściwą będzie stawka VAT w wysokości 23%.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych, tj.:

1) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez posłużenie się w wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 k.c. regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Świadczy o tym fakt, że organ podatkowy uznał, iż sporządzenie spisu z natury w trybie art. 14 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem. Tym samym organ podatkowy doprowadza do sytuacji właściwie wykluczającej możliwość zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do czynności zdefiniowanej w prawie unijnym jako dostawa, a w konsekwencji prowadzącej do opodatkowania czynności, która nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych;

2) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez niedostateczne uzasadnienie prawne bez wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska wskazanego przez organ podatkowy, co doprowadziło do wydania niewłaściwej interpretacji indywidualnej.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w jej rezultacie uznanie, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie. Organ podatkowy błędnie uznał, iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do opodatkowania remanentu likwidacyjnego, mimo że ten, według opisu stanu faktycznego, ma obejmować wszystkie składniki przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę i działalność ta ma być kontynuowana przez jednego ze wspólników. Zawężono zatem zakres stosowania powołanego przepisu do zdarzeń nie obejmujących wszystkich czynności jakie są objęte terminem dostawy w rozumieniu powołanych niżej przepisów prawa unijnego. Zdaniem spółki organ podatkowy doprowadził więc do sytuacji wykluczającej możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do czynności zdefiniowanej w prawie unijnym jako dostawa, a w konsekwencji prowadzącej do opodatkowania czynności, która nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych;

2) naruszenie art. 18 oraz art. 19 dyrektywy 112 przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów prawa unijnego. Organ podatkowy błędnie uznał, że przekazanie majątku likwidowanej spółki cywilnej jednemu ze wspólników stanowi odrębną od dostawy czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy winien uznać, iż jest to czynność zrównana z dostawą towarów, dla której znajdzie zastosowanie regulacja art. 19 dyrektywy 112.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sytuacji, gdy spółka cywilna przekazuje swoje przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) innemu podmiotowi transakcja taka na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 k.c. (i w zgodzie z art. 19 dyrektywy 112) nie podlega opodatkowaniu VAT. Celem wyłączenia transakcji zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest bowiem zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności.

3.3. Inaczej jest jednak – zdaniem Sądu pierwszej instancji - w sytuacji, gdy rozdysponowanie majątkiem spółki cywilnej nastąpi po rozwiązaniu spółki. W takim przypadku – stosownie do art. 14 ustawy o VAT - powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. W sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną lub osobę fizyczną, co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te nie służą bowiem działalności opodatkowanej. Nie odnosi się więc do nich zasada neutralności podatkowej, bowiem podmiot dysponujący tymi towarami - przez zaprzestanie prowadzenia działalności - przestaje też być podatnikiem VAT. Brak ich opodatkowania mógłby więc naruszać zasadę powszechności opodatkowania.

3.4. Uznano za zasadne stwierdzenie organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej, w spisie z natury sporządzonym w trybie art. 14 ustawy o VAT nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem. W spisie tym (obejmującym wyłącznie listę towarów bez wartości niematerialnych i prawnych, praw majątkowych itp.) mają być bowiem zawarte wszystkie towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, w stosunku do których przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym także opisana we wniosku nieruchomość - towary ujęte w spisie należy opodatkować według stawek właściwych, przy czym dla przedmiotowej nieruchomości, stawką właściwą będzie stawką VAT w wysokości 23%.

3.5. Uznano za niezasadne zarzuty naruszenia art. 18 oraz art. 19 dyrektywy 112 albowiem w przypadku zaistnienia zdarzenia, polegającego na rozwiązaniu spółki cywilnej, wspólnicy obowiązani są do opodatkowania towarów pozostałych po zaprzestaniu tej działalności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postepowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 121 O.p. poprzez posłużenie się w wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 551 k.c. regułą interpretacyjną w myśl, której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Zdaniem spółki o powyższym świadczy fakt, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował uznanie przez organ podatkowy, iż sporządzenie spisu z natury w trybie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem. Tym samym dochodzi do sytuacji właściwie wykluczającej możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do czynności zdefiniowanej w prawie unijnym jako dostawa, a w konsekwencji prowadzącej do opodatkowania czynności, która nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji przy akceptacji Sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 1 i § 2 O.p. w wyniku niedostatecznego uzasadnienia prawnego interpretacji, co doprowadziło do wydania tej interpretacji z naruszeniem prawa.

II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż powołany przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie i nie powoduje wyłączenia spod opodatkowania majątku rozwiązywanej spółki cywilnej, który w całości posłuży opodatkowanej VAT działalności gospodarczej jednego ze wspólników;

- art. 14 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż powołany przepis obejmuje przedstawiony w sprawie stan faktyczny, co skutkować będzie opodatkowaniem towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności przez spółkę, lecz dalej wykorzystywanych w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez jednego ze wspólników. Zauważono, ze zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 14 ust. 1 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane, a podstawą do wyłączenia spod opodatkowania towarów objętych spisem z natury i przekazanych jako całe przedsiębiorstwo do prowadzenia dalszej działalności jednemu ze wspólników jest wymieniony art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

- art. 18 i art. 19 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z naruszeniem przepisów prawa unijnego i niedokonaniem wykładni prounijnej prawa krajowego. Organ podatkowy błędnie – zdaniem spółki – uznał, iż istnienie majątku rozwiązywanej spółki cywilnej mimo jego przekazania jednemu ze wspólników stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, podczas, gdy winien uznać, iż jest to czynność zrównana z dostawą towarów dla której znajdzie zastosowanie regulacja art. 19 dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ww. naruszenie prawa unijnego poprzez stwierdzenie, że niezależnie od przyjęcia, czy majątek rozwiązywanej spółki jest formą dostawy towarów czy też nie, występuje skutek w postaci opodatkowania tego stanu faktycznego – posiadania towarów na dzień rozwiązania spółki cywilnej;

- pkt 5 preambuły do dyrektywy 112 i wynikającej z tego przepisu zasady neutralności VAT poprzez uznanie zasadności opodatkowania majątku, który następnie posłuży w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem przez wspólnika rozwiązywanego podmiotu przy jednoczesnym braku rozwiązań umożliwiających kontynuującemu działalność opodatkowaną odliczenia podatku zapłaconego od majątku rozwiązywanej spółki cywilnej (likwidacyjnego spisu z natury obejmującego całe przedsiębiorstwo).

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. Pismem z dnia 24 października 2014r. skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują.

5.3. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TS. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej TS jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Wyłącznie do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, zarówno niezbędności orzeczenia prejudycjalnego do wydania wyroku, jak i istotnego charakteru pytań skierowanych do Trybunału (zob. wyroki TS w sprawie: Nádasdi i Németh, C‑290/05 i C‑333/05, EU:C:2006:652, pkt 28; Michaniki, C‑213/07, EU:C:2008:731, pkt 32).

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wobec istnienia orzecznictwa TS wskazującego na wykładnię art. 18 i art. 19 dyrektywy 112 uznał, że nie jest koniecznym skorzystanie ze wskazanego wyżej uprawnienia.

5.4. Należy bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sytuacji przekazania byłemu wspólnikowi przedsiębiorstwa należącego do majątku zlikwidowanej spółki cywilnej celem kontynuacji przez niego działalności gospodarczej do czynności takiej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Nie można jednak podzielić poglądu, że w takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko to należy wywieść w oparciu o następujące argumenty.

5.5. Stosownie do treści art. 19 dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Powołany przepis stanowi odpowiednik przepisu art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. wyroki TS w sprawie: Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 30; Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 29; SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 36; Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 20; X BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 29). Na podstawie art. 5 ust. 8 zdanie drugie VI dyrektywy (art. 19 zdanie drugie dyrektywy 112) państwa członkowskie mogą wykluczyć z tej zasady przekazanie aktywów podmiotowi niebędącemu podatnikiem w rozumieniu dyrektywy lub podmiotowi, który działa jako podatnik tylko w zakresie części prowadzonej przez siebie działalności, jeżeli jest to konieczne w celu zapobiegania zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy uznać za określający wyczerpująco przypadki, gdy państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 112) ma prawo ograniczyć zasadę nieuznawania transakcji za dostawę (por. wyrok TS w sprawie Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 30). W odniesieniu do pojęcia "przekazanie, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów", użytego w art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI dyrektywy (art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 112), Trybunał orzekł już, że pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Wobec braku definicji tego pojęcia w VI dyrektywie (dyrektywie 112) oraz wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich znaczenie i zakres tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy omawiane uregulowanie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 32–35; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 22). Właśnie w kontekście art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) i celu, jakiemu służy ten przepis, Trybunał uznał, że ma on za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 39; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 23). Ponadto Trybunał orzekł, że w świetle owego celu pojęcie "przekazanie [...] całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (zob. wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 40; SKF, EU:C:2009:665, pkt 37; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 24). Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS w sprawie Schriever, EU:C:2011:724, pkt 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (...) (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Zita Modes, EU:C:2003:644, pkt 44; Schriever, EU:C:2011:724, pkt 37).

5.6. Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do

transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. Tym samym nie będzie podlegać VAT przekazanie przedsiębiorstwa po zlikwidowanej spółce cywilnej na rzecz jej byłego wspólnika, o ile wspólnik ten ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część). Należy tym samym podzielić stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 955/12, opubl. CBOSA, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

5.7. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyraźnie wynika, że spółka cywilna na skutek likwidacji zamierza przekazać przedsiębiorstwo służące do wykonywania działalności w zakresie usług wypoczynkowych oraz usług rehabilitacyjnych na rzecz jednego z byłych wspólników, który ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą. Tym samym przekazanie takiego przedsiębiorstwa nie będzie podlegało VAT.

Z powyższych względów za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 19 dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię.

5.8. Za uzasadnione należy uznać również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o VAT i art. 18 dyrektywy 112 poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 18 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów każdą z następujących czynności:

a) wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wytworzonych, skonstruowanych, wydobytych, przetworzonych, nabytych lub importowanych w ramach prowadzenia takiej działalności, jeżeli VAT od takich towarów, w przypadku ich nabycia od innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu;

b) wykorzystanie przez podatnika towarów do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, w przypadku gdy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a);

c) z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania zgodnie z lit. a).

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powołany przepis stanowi implementację wyżej powołanego przepisu art. 18 lit. c) dyrektywy 112. Polski ustawodawca skorzystał z opcji opodatkowania przewidzianej w tym przepisie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 525/12, opubl. CBOSA).

Z treści art. 18 lit. c) dyrektywy 112 wynika, że obejmuje on ogólnie przypadki, w których zaprzestano działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, bez rozróżniania ze względu na przyczyny czy okoliczności tego zaprzestania i wyłączając jedynie przypadki, o których mowa w art. 19 dyrektywy 112. Głównym celem art. 18 lit. c) dyrektywy 112 jest bowiem uniknięcie tego, żeby składniki majątkowe dające prawo do odliczenia VAT nie zostały przedmiotem nieopodatkowanej ostatecznej konsumpcji towaru lub usługi w następstwie zaprzestania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jakiekolwiek byłyby jego przyczyny bądź okoliczności (wyrok TS w sprawie Christomir Marinow, C-142/12, EU:C:2013:292, pkty 26 i 27).

Skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do ostatecznej konsumpcji lecz kontynuacji działalności gospodarczej w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo nie można tym samym uznać, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji oraz Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że po zaprzestaniu działalności gospodarczej przez spółkę cywilną koniecznym będzie uwzględnienie w spisie z natury towarów, stanowiących aktywa przedsiębiorstwa w stosunku do których VAT został odliczony albowiem nie jest możliwe wykazanie całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), jako wyłączonego spod opodatkowania tym podatkiem.

Należy zauważyć, że nawet literalna wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w razie zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro czynność taka podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy o VAT to nie może mieć do niej zastosowania przepis art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe wspiera również treść art. 18 lit. c) dyrektywy 112, z którego wyraźnie wynika, że przepis ten stosuje się z wyjątkiem przypadków o których mowa w art. 19 dyrektywy 112 czyli przekazania całości lub części aktywów. A zatem istotnie przedsiębiorstwa nie wykazuje się w spisie z natury z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że należy wykazać w takim spisie aktywa stanowiące części składowe takiego przedsiębiorstwa, co wynika z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

5.8. W świetle powyższego należy uznać, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Minister Finansów naruszył pkt 5 preambuły do dyrektywy 112, jak i art. 121 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniach: wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i interpretacji indywidualnej Ministra Finansów zabrakło bowiem rozważenia podnoszonej przez skarżącą kwestii kontynuacji działalności gospodarczej przez byłego wspólnika w oparciu o przedsiębiorstwo stanowiące majątek zlikwidowanej spółki cywilnej oraz argumentów skarżącej podkreślających wykładnię prounijną powyżej wskazywanych przepisów ustawy o VAT.

5.9. W świetle powyższego, mając na względzie ekonomikę postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa. Organ podatkowy w ponownym postępowaniu zobowiązany będzie do wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z wykładnią zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.