Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1232/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122,175, 180 par1, 181, 187 par1, 188, 190 par2, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 50 ust.4 pkt 5 lit.a i b
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 746/08 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 746/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie sprawy: Przedmiotem działalności Spółki w 2002 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna materiałów budowlanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. stwierdził zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur :

I. dokumentujących zakup usług montażu drzwi i okien, wystawionych przez podmioty: 1) Usługi Remontowo – Budowlane "J." M. M., 2) Zakład Ogólnobudowlany B. T.

- które, zdaniem organu, dokumentowały czynności faktycznie nie dokonane;

II. wystawionych przez podmioty: "A." [...], 2) PHU "L. " [...]

- które, zdaniem organu, podawały ceny zakupu usług niezgodne ze stanem faktycznym.

Ustalenia co do w/w faktur zostały dokonane m.in oparte na następujących dowodach: 1) materiałach z czynności sprawdzających u odbiorców towarów, 2) materiałach z czynności sprawdzających u podmiotów sprzedających towary i usługi do Spółki, 3) protokołach z przesłuchań świadków, 4) protokołach z przesłuchań pracowników Spółki, 5) włączonych postanowieniami do akt sprawy protokołach i wyciągach z przesłuchań prowadzonych przez Komendę Powiatowej Policji w O., 6) włączonych do akt postanowieniami protokołach i wyciągach z dokumentów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w O., 7) wyciągu z protokołu przeszukania mieszkania M. M., 8) wydrukach z Internetu zawierających cenniki firm świadczących usługi budowlane 9) załącznikach do protokołów kontroli, 10) danych udostępnionych przez Urząd Skarbowy w O., tj. danych rejestracyjnych i dotyczących rozliczeń kontrahentów S. – M. M., B. T., P. K., F. Z..

W związku z powyższym organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. i B. To. – jako dokumentujących usługi nie wykonane faktycznie przez te podmioty, a także z faktur wystawionych przez P. K. i F. Z. – z uwagi na to, że podawały kwoty nie odpowiadające rzeczywistym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 i art. 27 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej: uptu, przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. (Dz. U. nr 109, poz. 1245) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 268). Ponieważ w toku postępowania strona dołączyła do akt opinię prawną, w której zarzuciła niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit a i b rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. - organ zajął stanowisko, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się tylko do § 48 ust. 4 pkt 2, a strona bezzasadnie rozszerzyła zarzuty na przepisy, których niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego kwestionujących zgodność z Konstytucją przepisów rozporządzeń Ministra Finansów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz następującego po nim § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia w tej samej sprawie z dnia 22.03. 2002 r., które weszło w życie z dniem 26.03.2002 r. uznał je za nieuzasadnione.

Powołując się na regulacje wynikające z przepisów uptu Sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu wiąże się ze spełnieniem dwóch warunków, to jest (1) faktycznym nabyciem towaru (usługi) związanym z działalnością opodatkowaną, oraz (2) posiadaniem faktury. Sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do ich faktycznego zaistnienia lub przebiegu, a także co do kwot należnych z tego tytułu, a więc gdy brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, z treści art. 19 uptu trzeba wyprowadzić wniosek, że w przypadku faktury nierzetelnej, tzn. nie dokumentującej faktycznego nabycia towaru lub podającej odmiennie niż faktycznie kwoty należności, odliczenie podatku z takiej faktury nie przysługuje, gdyż nie można wówczas mówić o spełnieniu warunków odliczenia, skoro posiadana faktura w istocie nie dokumentuje konkretnego nabycia (także w zakresie jego rozmiaru). Powyższe znajduje odzwierciedlenie właśnie w powołanych w decyzji przepisach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a i b) rozporządzenia MF z dnia 22.03.2002r. i w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. Sąd podkreślił, że powołane przepisy rozporządzeń wykonawczych jedynie potwierdzają ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanych ustaw, i dokonują jej konkretyzacji.

W ocenie Sądu do naruszenia uptu oraz o podatku akcyzowym nie mogło również dojść na skutek zastąpienia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w trakcie miesiąca rozliczeniowego, gdyż ustawa podatkowa nie określała terminów wydania aktów wykonawczych. Z kolei wyprowadzany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z zasady demokratycznego państwa prawnego – zakaz dokonywania zmian obciążeń podatkowych w ciągu okresu podatkowego (rozliczeniowego) nie może się odnosić do omawianych tu przepisów, których treść w obu rozporządzeniach, jakkolwiek opatrzona odmienną numeracją, pozostała taka sama. Nie doszło zatem nie tylko do zwiększenia obciążeń podatkowych, ale jakiejkolwiek zmiany w tym zakresie.

W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego, poczynione w przedmiotowej sprawie, zostały przez organ podatkowy dokonane prawidłowo, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd zwrócił uwagę, że wnioski Strony skarżącej zostały w większości uwzględnione, a w razie odmowy, organ wskazywał w postanowieniu jej przyczyny. W toku postępowania strona zwracała się m.in. o przesłuchanie świadka D. M., przeprowadzenie dowodu z kserokopii zaświadczenia lekarskiego B. T., z opinii biegłego ds. medycyny oraz biegłego psychologa – dot. B. T., dowód z norm i cenników tych usług w 2002 r. publikowanych przez wydawnictwo S. oraz dowód opinii biegłego z zakresu kosztorysowania robót budowlanych celem wyceny usług z faktu. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z psychologii oraz biegłego z zakresu kosztorysowania, pozostałe wnioski dowodowe uwzględnił. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe, celem dokładniejszego wyjaśnienia spornych okoliczności. W postępowaniu organ uwzględnił także dowody pochodzące z czynności kontrolnych u kontrahentów Spółki oraz materiały z postępowań karnych. Podniesione w związku z powyższym w skardze zarzuty wykorzystania dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem Sąd ocenił jako bezzasadne. W ocenie Sądu nie można się zgodzić ze Stroną, że warunkiem wykorzystania protokołów zeznań świadków, odebranych w postępowaniu karnym, było ich ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego, bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm. ),dalej Ordynacja podatkowa , nie formułuje zasady bezpośredniości dowodów (art. 180, art. 181). W art. 181 Ordynacji podatkowej stwierdzono wyraźnie, że w postępowaniu podatkowym można uwzględniać dowody z innych postępowań (karnego, w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, z kontroli podatkowej). Także brak uczestniczenia strony w innym postępowaniu nie przemawia za automatycznym ponowieniem dowodu (w postępowaniu podatkowym), gdyż czynny udział strony wyraża się w różnoraki sposób, także w postaci zapoznania z materiałem dowodowym co zostało stronie umożliwione.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że zebrane dowody (badanie dokumentacji innych podmiotów, zeznania świadków) wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą Spółką, które nasuwały wątpliwości co do tego, że podwykonawcy ci działali rzeczywiście jako samodzielne podmioty gospodarcze, wykonując działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Podwykonawcy nie posiadali bowiem własnych urządzeń, materiałów ani środków transportu, ale korzystali w tym zakresie z materiałów, urządzeń i samochodów należących do skarżącej Spółki, która pokrywała również koszty paliwa. Spółka prowadziła także rozliczenia księgowe i podatkowe tych podwykonawców, a W. Z. był umocowany do korzystania z ich rachunków. Podwykonawcy z pieniędzy otrzymanych od klientów rozliczali się następnie ze Spółką, od Spółki otrzymywali też wypełnione umowy kredytowe, w razie sprzedaży w systemie ratalnym. Spółka zatrudniała także osoby na stanowiskach akwizytorów, odpowiedzialnych za pozyskanie zleceniobiorców. Sami podwykonawcy nie posiadali natomiast żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, podając, że uległa zniszczeniu. Dokumentacji takiej nie przedstawiła także skarżąca Spółka, która w odpowiedzi na wezwanie z dnia 24.10.2006 r. stwierdziła, że nie posiada dokumentów odzwierciedlających stan faktyczny pobrania i rozliczenia materiałów w 2002 r. W ocenie Sądu uwiarygodnieniu zakwestionowanych faktur nie służył również fakt, że Spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką. Zarazem P. K., F. Z. i M.M. byli opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5 %. Wszystkie powyższe okoliczności, jakkolwiek same w sobie nie mogą stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności spornych faktur, stanowiły istotne tło dla oceny pozostałych dowodów (przede wszystkim zeznań świadków i wyników czynności wyjaśniających co do poziomu cen wykonywanych usług).

Odnosząc się do ustaleń organu co do wystawienia przez B. T. i M. M. faktur stwierdzających czynności niewykonane przez te podmioty, Sąd uznał, że ustalenia te znajdowały podstawę w zebranych dowodach i zostały szczegółowo uzasadnione.

Po pierwsze, w toku postępowania ustalono, że B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż zaewidencjonowana (za pośrednictwem kasy rejestrującej) przez B. T. w 2002 r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony, w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto podmiot ten sam wielokrotnie zaprzeczył wykonaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami (jako świadek w postępowaniu karnym, w postępowaniu kontrolnym oraz we własnych wyjaśnieniach pisemnych) i przyznał, że faktury te wystawiał na prośbę strony, jednak nie wykonał czynności stwierdzonych tymi fakturami. Po wystawieniu faktur kopie ich natychmiast były niszczone. Za wystawienie faktury otrzymywał wynagrodzenie.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. M. Sąd stwierdził, że organ wielokrotnie wzywał go do stawienia się w charakterze świadka oraz okazania dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami. M. M. nie odbierał jednak wezwań, zaś z zeznań byłej żony wynikało, że przebywa on stale za granicą i nie jest zanany adres jego pobytu. Niewątpliwie natomiast ustalono, że podmiot ten w ogóle nie składał deklaracji podatkowych za 2002 r., nie odprowadzał podatków, zaś w wyniku przeszukania mieszkania M. M. nie stwierdzono żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi na rzecz Spółki usługami ,jak też w ogóle z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, zważywszy na fakt, ze sama Spółka nie była także w stanie dostarczyć dowodów potwierdzających współpracę z M. M., zdaniem Sądu należało uznać, że organ podatkowy podjął możliwe czynności wyjaśniające, mające na celu potwierdzenie autentyczności faktur wystawionych przez M. M. i zasadnie ocenił, że brak było podstaw do przyjęcia, iż dokumentowały one czynności faktycznie dokonane, biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek dokumentacji u wystawcy faktur, świadczącej o prowadzeniu działalności gospodarczej i wykonywaniu usług na rzecz Spółki, brak zadeklarowania i odprowadzenia należnego podatku.

Jak argumentuje dalej Sąd, jako uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym należało ocenić także ustalenia organu co do zawyżenia na fakturach cen przez P. K. i F. Z., a w konsekwencji – odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Z zeznań F. Z. wynikało jednoznacznie, że ceny montażu drzwi, ujawnione na zakwestionowanych fakturach, były zawyżone i nie odpowiadały rzeczywistym. Według świadka faktycznie otrzymywał od Spółki wynagrodzenia za montaż drzwi w wysokości 60 do 100 zł za sztukę, podczas, gdy z faktur wynika cena jednostkowa ok. 450-490 zł. Świadek zeznał, że często nie orientował się w ogóle w swojej dokumentacji i nie przeglądał jej, gdyż znajdowała się w posiadaniu Spółki. Twierdzenia świadka znajdują potwierdzenie w zeznaniach innych osób, w tym wykonujących usługi montażu na rzecz W. Z. i związanych z nim podmiotów (S., D.), które zeznały, że za zamontowanie 1 szt. drzwi otrzymywały od strony wynagrodzenie rzędu 60-200 zł.

Świadek P. K. był jedynym, który potwierdził zgodność kwot wykazanych na fakturach z rzeczywistymi, jednak, w przekonaniu Sądu, organy podatkowe wykazały, że zeznania te były niewiarygodne. Faktem jest, że zaznania P. K. odbiegały od zeznań innych świadków co do cen stosowanych za montaż 1 szt. drzwi, którzy to świadkowie wykonywali na rzecz tych samych podmiotów i podobnych warunkach tego samego rodzaju usługi. Ponadto za przyjęciem, że ceny na fakturach P. K. zostały zawyżone przemawia także okoliczność, że płatności jego usługi o łącznej wartości ( z faktur) 250.700,95 zł zostały uregulowane przez Spółkę przelewami do kwoty 27.268,05 zł, a podpisanymi dowodami KW na kwotę 66.555,05 zł. Dodatkowo należy wskazać, że w decyzji organ wykazał, iż biorąc pod uwagę ilość usług montażowych, wynikających z faktur wystawionych przez P. K. na rzecz Spółki i innych podmiotów, a jednocześnie uwzględniając, że nie zatrudniał on pracowników, niemożliwe było (nawet gdyby istotnie korzystał z pomocy dwuosobowych zespołów monterskich – na co brak dowodów) wykonanie przez tego świadka usług w rozmiarach wynikających z faktur, a co za tym idzie, także wykazanego w tych fakturach obrotu.

W odniesieniu do zarzutów związanych ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg Sąd wskazał, że brak odrębnego pouczenia w protokole kontroli o prawie wniesienia zastrzeżeń co do ustaleń w tym zakresie (nierzetelności), nie stanowił naruszenia prawa, albowiem zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej protokół kontroli może zawierać ustalenia dotyczące badania ksiąg i wówczas nie sporządza się odrębnego protokołu z takiego badania w trybie art. 193 . Tymczasem obowiązek pouczenia wynikający z art. 193 § 8 tej ustawy związany jest z protokołem o którym mowa w tym artykule (193 ). skarżąca została pouczona o prawie i terminie wniesienia zastrzeżeń (wyjaśnień) w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie ma podstaw również zarzut, że w decyzji nie wskazano okoliczności powodujących stwierdzenie nierzetelności ksiąg, skoro skarżąca obszernie odnosi się do nich, polemizując z uzasadnieniem decyzji. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg (ewidencji dla podatku od towarów i usług) powodowane było ustaleniem, że sporne faktury podawały kwoty niezgodne z rzeczywistością lub dokumentowały usługi nie wykonane przez ich wystawców. Bezpodstawne było również żądanie skarżącej Spółki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu jej wydania bez podstawy prawnej - art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm. ),dalej P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie podstawą decyzji były przepisy art. 10 ust. 2 uptu w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i b) następującego po nim rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., jak również art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 10 ust. 2 uptu wynikało bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1Ordynacji podatkowej przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jak wskazał Sąd, wymienione w przytoczonym przepisie określenie "różnica podatku o której mowa w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej , odnosi się do kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z art. 10 ust. 2 uptu wynikało zatem uprawnienie organu podatkowego do określenia kwoty nadwyżki podatku VAT czyli w odniesieniu do stosunku podatkowoprawnego, stanowiącego sprawę z zakresu prawa podatkowego (art. 2 Ordynacji podatkowej ). W konsekwencji właściwą formą rozstrzygnięcia w tym zakresie była (jest) decyzja (art. 207 Ordynacji podatkowej ).

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej , gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do argumentów odwołania.

Pismem z dnia 15 maja 2009 r. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła

1. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; a to:

a) art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP - w zakresie orzekanych stosunków przed dniem 26.03.2002 r. zastosowano wydany bez delegacji zgodnej z Konstytucją RP § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

b) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - w zakresie orzekanych stosunków po dniu 26.03.2002 r. zastosowano § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo orzekającego niezgodność wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03;

W zakresie faktur od podwykonawców B. T. i M. M., celem ustalenia nieprawdziwości zdarzeń fakturowanych, wyrok oparto na istotnym ustaleniu faktycznym, że podwykonawcy skarżącego (B. T. i M. M.) obecnie nie posiadają kopii faktur. Eufemicznie określana przez Sąd "jedna z podstaw",. to też rzeczywista podstawa rozstrzygnięcia; ustalenie "pomocnicze" to też ustalenie rzeczywiste i istotne. Wcześniej, z . istotnym, skutkiem procesowym w całym postępowaniu, odebrano stronie ochronę domniemania prawdziwości ksiąg w wyraźnym wskazaniu na brak kopii faktur. Bez względu na relatywizowanie i werbalne zaprzeczenia uzasadnienia wyroku, Sąd istotnie obciążył Skarżącą ryzykiem wskazanego przepisu niezgodnego, wymagał od Skarżącej dowodów według tego przepisu, zatem de facto zastosował jego dyspozycję.

c) art. 628 § 1 kodeksu cywilnego przez brak zastosowania w związku z ustalaniem rzeczywistych wartości usług podwykonawców P. K. i F. Z., jako przepisu ustawy bezwzględnie regulującego sposób zastępczego ustalania wynagrodzeń za dzieło. Zgodnie z tym przepisem należało wymagać ustaleń na podstawie kosztorysu powykonawczego zakreślając organom także wymagania metodologiczne i źródło stawek takiego kosztorysu. Natomiast sąd zaakceptował dowolne ustalenia organów podatkowych, a w nich - dowolne domysły osób nie posiadających koniecznych wiadomości specjalnych z zakresu kosztorysowania budowlanego;

d) art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b albo § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b temporalnie dla danej faktury odpowiedniego z rozporządzeń wskazanych w zarzutach lit. a lub b wyżej - przez niewłaściwe zastosowanie do faktur podwykonawców (P. K. i F. Z.). Przepisy te wymagają porównania treści faktury z rzeczywistą, tj. obiektywna wysokością wynagrodzenia, którą dla danych robót można zastępczo ustalać tylko kwalifikowanymi metodami kosztorysowymi, których Skarżącej odmówiono.

e) in extenso - przepisów regulujących metodologię i stawki kosztorysowe, a to:

- Rozporządzenia Min. Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dn. 2ó.09.2000r. (Dz. U. nr 114, poz. 1195) w spr. kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz cen czynników produkcji dla potrzeb sporządzania kosztorysu inwestorskiego oraz

- Rozporządzenia Min. Spraw Wewnętrznych z dn. 26.02.1999r. (Dz. U. Nr 26, poz. 239) w spr. metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego,

przez ich niezastosowanie w zakresie faktur P. K. i F. Z., bowiem związane przepisy wskazane w lit. c i d wyżej wymagają ustalenia wynagrodzenia rzeczywistego, tj. zobiektywizowanego, według nakładów "uzasadnionych" (a nie dowolnie uznawanych). Także metodologia samego kosztorysu i stawki obliczeniowe muszą być zobiektywizowane. O narzędziach zobiektywizowania decyduje przepis cywilnoprawny, a nie podatkowy. Obliczając wg art. 628 § 1 kc zdanie trzecie, należało przez analogię zastosować metodologię i stawki dopuszczane w umowach z zamówień publicznych. Ewentualnie, obliczając wg art. 628 par. 1 kc zdanie drugie, należało wprost zastosować zwyczajową ("zwykłą") metodologię i stawki, zatem wg aprobaty odpowiednich organizacji samorządowych w budownictwie. W istocie są to te same metodologia i stawki.

f) art. 56, art. 60 i art. 65 kodeksu cywilnego przez nie zastosowanie w poszukiwaniu dla wykonania art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b albo § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b temporalnie odpowiedniego z rozporządzeń wskazanych w lit. a lub b wyżej - rzeczywistego wynagrodzenia podwykonawców według treści umowy P. K. i F. Z. oraz niewłaściwe zastosowanie samych tych przepisów podatkowych, bowiem wskazane przepisy podatkowe nie dotyczą ustalania przepływów pieniężnych, ale ustalenia zobowiązania zawartego wg prawa zobowiązań, czyli według przepisów regulujących ustalanie oznak zawarcia i treści umowy (oświadczeń woli). W szczególności podwykonawcy oświadczali wolę wysokości wynagrodzenia w akcie doręczenia faktur, a Skarżąca odwrotnie potwierdzała co najmniej czynnością konkludentną zapłaty części przelewem bankowym.

2. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) w zakresie faktur od podwykonawcy B. T. - art. 122; art. 175; art. 180 § 1 i art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że:

- wyrok oparto wyłącznie o zeznania B. T. jako podejrzanego objętego przywilejem niekaralności w razie zeznawania prawdy. Wyrok utożsamia dowody z całkowicie odmiennych źródeł osobowych - podejrzany to nie świadek, gdy składa zeznania, a złożone zeznanie nie może stać się zeznaniem świadka. W rozumieniu art. 181 Ordynacji zeznanie B. T. nie jest zeznaniem świadka, lecz materiałem zgromadzonym w toku postępowania karnego o ile akceptowalne jest recypowanie zeznań świadka z postępowania karnego, to nie może być akceptowalne recypowanie zeznań podejrzanego oderwanych od reszty materiałów postępowania karnego. W sprawie nie dopuszczono żadnych innych materiałów z tego postępowania karnego, zatem zeznanie podejrzanego jest niepewne i niemożliwe do weryfikacji skutkiem niewykonania art. 180 par. 1 w zw. z art. 181 Ordynacji. Nie ma bowiem postępowania karnego, w którym nie powstawałyby materiały weryfikujące zeznanie podejrzanego.

- wyrok nadmiernie rozszerza określenie art. 180 § 1 Ordynacji: "wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", bowiem z żadnego środka dowodowego nie można ustalić więcej, niż zawiera niesprzecznie z prawem. Samoistne zeznania podejrzanego B. T. są dowodem wyłącznie na to, że posiada on wiadomości potrzebne w postępowaniu podatkowym.

- wyrok przyjmuje wykładnię absolutnie niepraworządną (także niedopuszczalną w sferze samej kultury prawnej), że przyznanie się podejrzanego może być tzw. "koroną dowodu" w dodatku w cudzej sprawie. Wyrok nie jest oparty na weryfikacji dowodu, lecz na dowolnym przekonaniu o prawdziwości zeznania nawet bez podstawowej refleksji, czy podejrzany, ewentualnie, miałby interes zeznawania nieprawdy.

- naruszając prawa strony do udziału w czynnościach ze świadkami, wyrok opiera się na niepotwierdzonych niczym ustaleniach z zeznania tylko jednej osoby (w roli podejrzanego), która nigdy nie zeznawała w niniejszej sprawie, ani w żadnej innej sprawie, w której Skarżąca miałaby prawo dostępu do B. T., w tym celu wyrok akceptuje tłumaczenie niewykonania obowiązków dowodowych nieuzasadnioną, wręcz groteskową "niemocą" organów wobec B. T., gdy pewne było, a obecnie wręcz nie da się kwestionować (w tym celu także wnioskowany w kasacji dowód z dokumentu), że w innych sprawach organy na tę "niemoc" nie cierpią i osiągają spolegliwość B. T.,

- treść zeznań B. T. w żadnej wypowiedzi nie odnosi się konkretnie do Skarżącej, albo do konkretnych faktur Skarżącej, ani nawet do konkretnego okresu podatkowego. Są to "opowiadania" o charakterze wyłącznie ogólnym, w których pozbijane są w jedno okoliczności dotyczące różnych podmiotów w nieoznaczonym czasie.

- W granicach tej swobody sąd powinien był przede wszystkim rozważyć prawdopodobieństwo istnienia u B. T. przekonania o majątkowym interesie nieprawdziwego, lecz bezkarnego, zeznawania o braku fakturowanego obrotu z jego klientami celem uchronienia się przed odpowiedzialnością z podatku należnego od tych faktur.

Biorąc wszystko powyższe, Sąd drastycznie obniżył wymagania procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i gwarancji ochronnych dla strony. Tym samym przekroczył dozwolone granice powoływania swobodnej oceny dowodów.

2) W zakresie faktur od podwykonawcy M. M. - art. 180 § 1; art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z dotyczącymi doręczeń przepisami art. 146 — 149 Ordynacji przez to, że:

- w sprawie brak jakiegokolwiek dowodu, z którego bezpośrednio wynikałoby cokolwiek dla wyjaśnienia prawdziwości wystawiania faktur M. M.,

- wyrok oparto wyłącznie na wnioskowaniu poszlakowym, przy czym - pomijając dopuszczalność w postępowaniu podatkowym - nie wykazano żadnego łańcucha poszlak. W dodatku niektóre poszlaki nie polegają na wnioskowaniu od faktu, ale wnioskują z domysłu o faktach.

- bez wskazania odpowiedniego przepisu (taki nie istnieje) obciążono Skarżącą ryzykiem przechowywania nawet nie kopii faktur, ale całej dokumentacji M. M.; w dodatku nie wiadomo, czy dokumentacja ta istnieje, czy nie istnieje.

- niepowodzenie w doprowadzeniu do przesłuchania M. M. spowodowane jest naruszeniem przepisów ordynacji dotyczących doręczeń; żadnego z tych przepisów nie zachowano, świadka wzywano wyłącznie dla pozoru.

W rezultacie, w zakresie ustaleń dotyczących M. M., można zarzucać nadużycie swobody oceny dowodów, a w istocie nawet swobodne ukształtowanie samego materiału dowodowego.

3) w zakresie faktur od podwykonawców P. K. i F. Z. - art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 197 Ordynacji przez to, że na okoliczność wysokości cen rzeczywistych:

- odmówiono dowodów na inne nakłady własne podwykonawców za wyjątkiem ich robocizny;

- nie zebrano koniecznego według ustawy materiału dowodowego w postaci powykonawczego kosztorysu spornych usług; w szczególności co do wymagającego wiadomości specjalnych ustalenia wartości rzeczywistej, nawet mimo wyraźnego żądania strony, nie skorzystano z opinii biegłego z zakresu kosztorysowania usług budowlanych;

To uprawnia do zarzutów na nadużycie swobody oceny dowodów. W szczególności w:

- niedopuszczalnym ustaleniu przez Sąd, że w jednostkowym rozliczaniu za fakturowane usługi ("od sztuki") poszukiwane wysokości wynagrodzenia (przychody) są tożsame z dochodem osiąganym przez podwykonawców od tych usług;

- zignorowaniu okoliczności oczywistej w materiale dowodowym, że P. K. rozumie różnicę między przychodem a dochodem. To dlatego zeznaje inaczej, niż nie rozumiejący tego rozróżnienia F. Z., zeznający tylko o swoich dochodach i utożsamiający wysokość dochodu z wartością nakładu samej robocizny;

- nieuzasadnionym ustaleniu (domyśle), że wszyscy podwykonawcy Skarżącej działali w takich samych warunkach organizacyjno - ekonomicznych (zwł. dot. wynagradzania ich) wyprowadzając stąd ustalenie, że okoliczność faktyczna (warunki) u F. Z. jest dowodem na istnienie tej samej okoliczności u P. K. i odwrotnie;

- że u każdego podwykonawcy te same warunki były pomyślane i wprowadzone w niegodziwym celu wykorzystania różnic w systemie opodatkowania w zależności od formy opodatkowania. Sąd kwestionuje postępowanie podatników w obrębie zasad i korzyści określonych ustawami, ustala takie postępowanie za ogólnie podejrzane i z tego właśnie sąd ustala dowód na domyślną okoliczność celu i zamiaru (motywacji) Skarżącej w fakturowaniu kwot nieprawdziwych. Zdaniem sądu, samo istnienie motywacji jest dowodem czynu.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; w tym zakresie Strona wniosła o zastosowanie art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji RP w zakresie zarzutu pkt 1 lit. a celem orzeczenia odmowy dla stosowania w niniejszej sprawie wskazanego tam przepisu.

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji;

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, a to z doręczonego w dniu 6.05.2009 r. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 05.05.2009r. nr UKS [...] (odpis w załączeniu) na okoliczność, że:

- w osobnym postępowaniu wobec B. T. (nr UKS [...]), do którego tutejsza strona oczywiście nie ma dostępu, Dyrektor UKS gromadzi jakiś materiał dowodowy, z wyjątkowo dużym prawdopodobieństwem mający funkcję istotnie wyjaśniającą w niniejszej sprawie (oraz możliwe dalsze znaczenie, o którym mowa w art. 273 § 2 P.p.s.a.).

- wnioskowany dowód uprawdopodabnia umyślne ograniczanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a to jest związane z zarzutami kasacji na nadużycia swobodnej oceny dowodów. W szczególności, w zakresie zarzutów niniejszej kasacji, dokument ten wprost dowodzi, iż:

- nieprawdziwa jest bezradność i niepowodzenie organów celem przesłuchania B. T. bezpośrednio w niniejszej sprawie - bowiem Dyrektor UKS posiada z nim kontakt jako stroną odrębnego postępowania,

- wynikające z dokumentu przesłuchanie A. W. dowodzi, że przedmiotem postępowania dowodowego tej odrębnej sprawy muszą być okoliczności likwidacji lokalu Zakładu Budowlanego B. T. i losy usuniętej wtedy dokumentacji, dokładnie tej, której istnienie ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Brak przesłuchania świadka A. W. był przedmiotem konkretnego zarzutu skargi oddalonej w I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 174 ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § l P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że objęte zarzutem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenia się te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 175, 180 §1, 181,187 §1, 188, 190 §2, 191 Ordynacji podatkowej w zakresie faktur od podwykonawcy B. T., art. 180 §1 ,187 §1, 191 w zw. z art. 146-149 Ordynacji podatkowej w zakresie faktur od podwykonawcy M. Mola oraz art. 180 §1, 181, 187 §1, 188, 191, 197 Ordynacji podatkowej w zakresie faktur od podwykonawców P. K. i F. Z.. Zarzuty powyższe nie zostały prawidłowo skonstruowane przez autora skargi kasacyjnej ,bowiem przepisy Ordynacji podatkowej określają zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe . Dlatego też Sąd I instancji przepisów tych nie mógł naruszyć. Postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują natomiast przepisy P.p.s.a i stosownie do tych przepisów Sąd I instancji oceniał zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W..

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano przepisy prawa postępowania jak i przepisy prawa materialnego podatkowego ,które Sąd I instancji poddał szczegółowej analizie i ocenie , przedstawiając w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia .

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe w sprawie ,przy czym ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej .

W szczególności Sąd ten rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie stwierdził uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie i podjętego w tej w decyzji rozstrzygnięcia należy uznać za prawidłowe.

Według oceny Sądu I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ zostały dokonane z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

W piśmiennictwie i orzecznictwie powszechny jest pogląd ,że ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Przepis bowiem art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zasada ta oznacza, że dokonaną ocenę, powinien oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych, odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r.

sygn. akt. l SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 )) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba, że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10 września 1999 r. sygn. akt l SA/Lu 734/98 LEX nr 42717).

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w art. 191 zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. B. Dauter, (w: ) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 710). Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny, czy też nie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 248).

Podkreśla się przy tym ,że "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785 ).

Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń(wyrok z dnia 20 października 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/GI 697/09).

Według oceny Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, nie stwierdził również ,aby organy podatkowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zwrócił przy tym uwagę na fakt – dotyczący wszystkich wykonawców, których faktury zakwestionowano- że dowody (badania dokumentacji podmiotów, zeznania świadków ) wskazywały na takie zasady współpracy tych podmiotów ze skarżącą spółką, że uzasadniało to tezę, że podwykonawcy ci nie działali jako samodzielne podmioty gospodarcze. Nie posiadali bowiem własnych urządzeń materiałów ani środków transportu, ale korzystali w tym zakresie z materiałów ,urządzeń, i samochodów należących do skarżącej Spółki, która pokrywała również koszty paliwa, ponadto Spółka prowadziła także rozliczenia księgowe i podatkowe tych podwykonawców, a W. Z. był umocowany do korzystania z ich rachunków. Podwykonawcy nie posiadali również żadnej dokumentacji związanej z wykonywanymi usługami, podając, że uległa zniszczeniu. Dokumentacji takiej, co jest w sprawie znamienne, nie przedstawiła także skarżąca Spółka, która w odpowiedzi na wezwanie organu stwierdziła, że nie posiada dokumentów odzwierciedlających stan faktyczny pobrania i rozliczania materiałów w 2002r.

Uwiarygodnieniu zakwestionowanych w sprawie faktur jak ocenił Sąd I instancji i na co zwrócono również uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie służy także fakt, że Spółka regulowała przelewami jedynie do wysokości obciążeń podatkowych, w pozostałej części określając sposób płatności gotówką, przy czym P. K. i F. Z. i M. M. byli opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.

Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że ustalenia co do faktu wykonywania usług przez B. T. nie dają podstaw do stwierdzenia, iż faktycznie wykonał on sporne usługi na rzecz Skarżącej. B. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych kiosku, a sprzedaż zaewidencjonowana w 2002r. dotyczyła wyłącznie tej działalności. B. T. nie wykazał w tych rejestrach sprzedaży z faktur VAT wystawionych na rzecz strony skarżącej , w dokumentacji źródłowej nie stwierdzono kopii faktur VAT sprzedaży wystawionych dla tej firmy, a ponadto sam wielokrotnie zaprzeczył wykonywaniu usług stwierdzonych spornymi fakturami i przyznał, że faktury wystawiał na prośbę skarżącej.

Natomiast odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność, iż "w osobnym postępowaniu wobec B. T. Dyrektor UKS gromadzi jakiś materiał dowodowy z uzasadnieniem , iż "wnioskowany, dowód uprawdopadabnia umyślne ograniczanie materiału dowodowego w niniejszej sprawie" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ,że brak jest podstaw do uwzględnienia tego wniosku. Zakres postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi jest ograniczony i na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę , we wniosku nie sprecyzowano jaka okoliczność ma być przedmiotem dowodu .Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uznał za prawidłowe ustalenia co do okoliczności wystawiania na rzecz skarżącej faktur przez M Mola, zważywszy ,że nie składał on deklaracji podatkowych za 2002r., nie odprowadzał podatków, zaś w wyniku przeszukania mieszkania M. M. nie stwierdzono żadnych dokumentów związanych z wykonywaniem na rzecz Spółki usługami oraz w ogóle prowadzeniem działalności gospodarczej. Słusznie zatem ocenił Sąd, iż niezadeklarowanie i nieuiszczenie podatku przez wystawcę faktury podważa autentyczność usługi stwierdzonej tą fakturą, przy czym skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług.

Jako uzasadnione i znajdujące odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym Sąd ten uznał również ustalenia organu co do zawyżenia cen na fakturach wystawianych przez P. K. i F. Z..

Sąd I instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, iż aby podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony to powinien posiadać prawidłowo wystawioną fakturę ,poprawną pod względem formalnym i materialnym. W orzecznictwie potwierdza się , że faktura ma być nie tylko poprawna formalnie ale powinna także odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia. Podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze ( wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r. I FSK 1210/06 LEX nr 468698).

W rozpoznawanej sprawie wymogów tych nie spełniały zakwestionowane faktury wystawiane przez w/wym. czterech kontrahentów skarżącej , w konsekwencji czego odmówiono uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym za uprawnioną ocenę Sądu I instancji o bezzasadności zarzutu dotyczącego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a i b rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ,które to przepisy zdaniem skarżącej zostały wydane bez delegacji zgodnej z Konstytucją RP. Jak bowiem wskazał Sąd przepisy rozporządzenia zostały wydane w oparciu o art. 23 ust.1 pkt l u.p.t.u. , zgodnie z treścią którego Minister Finansów może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Ponadto przepisy rozporządzenia zostały powołane tylko pomocniczo, co Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu , jako, że brak kopii faktur u kontrahentów był jedną z okoliczności potwierdzających trafność dokonanych w sprawie ustaleń . Powyższe stanowi o tym ,że wniosek zawarty w skardze Kasacyjnej o odmowę stosowania tych przepisów przez Sąd w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał również zarzuty naruszenia art. 638 § l, art.56,art. 60 i art. 65 kodeksu cywilnego . Przepisów tych bowiem Sąd I instancji nie stosował ,jak też nie stosowały ich orzekające w sprawie organy, nie zachodziła również potrzeba ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i zebrane w nim dowody w sposób dostateczny potwierdziły bowiem ,że ceny za wykonanie spornych usług były znacznie zawyżone. Potwierdził to m.in. F. Z., a ponadto co do faktur wystawionych przez P. K. ustalono, że ze względu na to, że nie zatrudniał on pracowników, niemożliwe było wykonanie przez niego usług monterskich w rozmiarach wynikających z faktur , co stanowiło , jak zasadnie ocenił Sąd I instancji, podstawę do zakwestionowania wynikającego z wystawionych faktur obrotu oraz tego ,że podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony.

Zważywszy ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.