Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1472/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 178/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 178/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargę M. R. (dalej zwanej "Skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] grudnia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w (niebędącym kasynem gry) Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajdują się włączone i gotowe do gry dwa urządzenia do gier o nazwach [...] (nr [...]; należące do K. Sp. z o.o. z siedzibą w G.) i [...] (nr [...]; należące do P. Spółki z o.o. z siedzibą we W.). W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że gry na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ugh. Ustalono też, że Skarżąca (jako wynajmujący) zawarła 5 czerwca 2014 r. z P. Sp. z o.o. (jako najemcą) umowę najmu części powierzchni użytkowej wskazanego wyżej lokalu, zaś z K. Spółką o.o. zawarła 1 września 2014 r. umowę współpracy.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC w szczególności nie uwzględnił zarzutów Skarżącej, związanych z brakiem notyfikacji przepisów ugh Komisji Europejskiej jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE. L Nr 204 z 21 lipca 1998 r., str. 37 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 98/34/WE"). Zdaniem Dyrektora IC, Skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ świadczy o tym treść umów zawartych przez nią z właścicielami automatów. GITD wskazał, że z umowy najmu zawartej z P. Sp. z o.o. wynikało, że: 1) Skarżąca zobowiązała się do zapewniania poboru w lokalu przez najemcę energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń bez dodatkowych opłat, 2) w godzinach otwarcia lokalu Skarżąca zapewniała najemcy oraz jej przedstawicielom/serwisantom i wskazanym przez najemcę podmiotom swobodny dostęp do zainstalowanych urządzeń, 3) miesięczny czynsz został określony na kwotę 246 zł, 4) wraz z zainstalowanym urządzeniem w lokalu mają być przechowywane klucze do urządzenia, umożliwiające jego otwarcie i używanie opcji serwisowych. Natomiast z umowy zawartej z K. Sp. z o.o. wynikało, że: 1) spółka ta zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej miesięcznego ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości 150 zł powiększonego o kwotę podatku od towarów i usług, 2) wynagrodzenie obejmowało również koszty dostarczenia energii elektrycznej pozwalającego na niezakłóconą pracę automatów, a także ochronę automatów przed uszkodzeniem i zniszczeniem, 3) wysokość wynagrodzenia miała ulegać zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn leżących po stronie spółki.

Skarżąca złożyła do WSA skargę (uzupełnioną następnie przy piśmie z 18 stycznia 2016 r.) na decyzję Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ugh, stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, z uwagi na brak notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany.

WSA oddalił skargę.

WSA stwierdził, że zagadnienie, czy art. 89 ugh stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, było rozważane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), która jest wiążąca w rozpoznawanej sprawie. W powołanej uchwale NSA wyjaśnił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

WSA wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Zdaniem WSA, "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. W konsekwencji WSA przyjął, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem WSA, Skarżąca była podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ugh, gdyż świadczą o tym postanowienia umów zawartych przez Skarżącą z K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. WSA uznał m.in., że zawierając te umowy Skarżąca wyraziła zgodę na umieszczenie i uruchomienie automatów do gry oraz udostępnienie ich osobom trzecim, umożliwiając w ten sposób przeprowadzenie gier. Umowy zostały zawarte w celu zainstalowania i eksploatacji urządzeń do gier przez wspomniane spółki, a zatem Skarżąca miała świadomość, w jakim celu dokonuje najmu powierzchni oraz podejmuje współpracę. WSA podkreślił, że wynagrodzenie Skarżącej uzależnione było ściśle od eksploatacji urządzeń, bowiem jego wysokość zależała wprost od okresu, w którym automaty były eksploatowane. Za znamienne WSA uznał również to, że Skarżąca przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku jakiegokolwiek uszkodzenia lub awarii urządzeń spółki, a także ich ochrony.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ppsa, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych za obie instancje.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w związku z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzenia gier na automatach poza kasynem gry";

2) również art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; zwanej dalej "kodeksem cywilnym") przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umów zawartych pomiędzy Skarżącą a P. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umów tych wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki sytuujące Skarżącą jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: a) czerpanie korzyści z umów w postaci zryczałtowanego czynszu, b) dostarczanie energii elektrycznej, c) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu, d) możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez Skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;

3) niezależnie także art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez WSA wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 ugh w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

II. mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 ppsa oraz art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej zwanej "Op") przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli Skarżącej w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz WSA wyłącznie na literalnym brzmieniu obu umów.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają zasadniczo do zakwestionowania stanowiska WSA, że organy administracji: 1) mogły zastosować w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w sytuacji, gdy projekt ugh nie został notyfikowany Komisji Europejskiej stosownie do wymagań przewidzianych w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE oraz 2) dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry" użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, 3) zgodnie z prawem uznały, że Skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzając jej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry.

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh przez uznanie, że dopuszczalne był zastosowanie względem Skarżącej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w sytuacji, gdy przepisy te na etapie projektowania ugh nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie powołał się w tym zakresie na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". We wskazanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 ugh. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 ppsa), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści. Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania ugh, wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.

Nie jest zasadny zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej - zdaniem Skarżącej - wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Należy zauważyć, że ugh nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA (vide s. 9 - 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi Skarżącej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.

Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umów, które łączyły Skarżącą z dysponentami automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 ugh - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umów i analizy ich zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umów, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa, ponieważ nie zostały przez Skarżącą uzasadnione.

Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawiła żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca nie wyjaśniła, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że Skarżąca urządzała gry na automatach w powyższym rozumieniu. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op.

Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 Op obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 Op wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

Ze znajdującej się w aktach kopii umowy z 5 czerwca 2014 r. zawartej przez Skarżącą z P. Spółką z o.o. wynika, że Skarżąca otrzymywała czynsz w wysokości 246 zł z VAT (art. 5 ust. 1 umowy), przy czym czynsz ten był związany nie tyle z faktem wynajęcia części powierzchni lokalu, co z faktem eksploatowania automatu na tej powierzchni, skoro zgodnie z art. 3 ust. 3 umowy dysponent automatu zobowiązał się płacić czynsz w miesiącach, w których będzie eksploatował automat. Ustalono również, że Skarżąca posiadała w lokalu instrukcję postępowania dla Skarżącej lub jej pracowników w przypadku ingerencji osób trzecich lub wskazanych w tej instrukcji czynności organów administracji publicznej w stosunku do zainstalowanego w lokalu urządzenia. Instrukcja ta szczegółowo opisywała zachowania Skarżącej lub jej pracowników w przypadku kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych, w tym zachowania związane z wypełnianiem protokołu zatrzymania rzeczy. Obowiązek przestrzegania tej instrukcji wynikał z art. 10 umowy.

Natomiast z włączonej do akt kopii umowy z 1 września 2014 r. zawartej przez Skarżącą z K. Spółką z o.o. wynika, że Skarżąca zobowiązała się m.in. do ochrony automatu przed uszkodzeniem lub zniszczeniem, umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu, a także do niezwłocznego zawiadamiania wspomnianej spółki o awariach, uszkodzeniach, czy nieprawidłowościach w pracy automatu (§ 3 ust. 3 umowy). Przewidziane w umowie wynagrodzenie Skarżącej (150 zł plus VAT) obejmowało m.in. należność za ochronę automatu przed uszkodzeniem lub zniszczeniem (§ 4 ust. 1 umowy), przy czym ulegało ono zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automat nie był eksploatowany w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie wspomnianej spółki (§ 4 ust. 3 umowy). Z przywołanych postanowień umowy wynika, że działania Skarżącej związane z wykonaniem umowy nie ograniczały się jedynie do udostępnienia części powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat, lecz miały charakter współdziałania w tej eksploatacji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko organów i WSA, że postanowienia wskazanych umów wskazują na podjęcie przez Skarżącą i dysponentów automatów wspólnych przedsięwzięć gospodarczych polegających na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tych umów, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które to składniki dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry.

Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez uznanie Skarżącej za urządzającego gry poza kasynem gry i wymierzenie jej za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania Skarżącej nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu dysponentom automatów do gier hazardowych, lecz świadczyły o podjęciu przez te podmioty wspólnego przedsięwzięcia, które polegało na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, trafnie uznano, że działania Skarżącej wskazywały, że jest ona urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu, a to musiało prowadzić do wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej za ten delikt administracyjny.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.