Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 977/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że od 1 maja 2014r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu usług doradczych w branży produkcji opakowań. W terminie do 20 stycznia 2015r. w odniesieniu do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca skutecznie wybrał jako formę opodatkowania stawkę liniową 19%, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej formie rozliczał się za lata 2015 i 2016. Z dniem 31 grudnia 2016r. zlikwidował działalność gospodarczą i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ostatnia faktura w ramach tejże działalności gospodarczej została wystawiona 31 grudnia 2016r. W dniu 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca przystąpił do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży od 2003r. Nie złożył ponownie w żaden sposób kolejnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na 2017r., ani 2018r. Pierwszy przychód z tytułu udziału w spółce jawnej powstał

u Wnioskodawcy w dniu 4 stycznia 2017r.

W związku z powyższym opisem zadał pytanie: czy mimo braku złożenia nowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania w 2017r. i 2018r. ze stawki 19%, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotową kwestię regulował art. 9a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016r. do 31 grudnia 2017r. (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 2032), dalej: "u.p.d.o.f." Dla przedmiotowej sprawy bardzo istotna jest regulacja z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. stanowiąca, że wybór dokonany w danym roku dotyczy także lat następnych.

Wnioskodawca zauważył, że nie istnieje przepis, który wskazywałby, iż likwidacja działalności gospodarczej ubezskutecznia dokonany wcześniej wybór "podatku liniowego". Wybór "podatku liniowego" obowiązuje zatem na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. bezterminowo.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania

w formie tzw. podatku liniowego albo podatku zryczałtowanego. Wyboru formy opodatkowania co do zasady dokonuje się na dany rok podatkowy. Jednak jeśli w ciągu roku podatnik skutecznie zlikwiduje pozarolniczą działalność gospodarczą i dopełni wszystkich związanych z tym nałożonych przepisami prawa obowiązków, likwidacja działalności wywołuje ten skutek prawny, że podatnik z chwilą likwidacji działalności gospodarczej rezygnuje z opodatkowania dla działalności gospodarczej, dla której złożono wcześniej oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ powołując się na wykładnię przepisu art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2014r. sygn. akt

II FSK 2062/12 wskazał, że oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy dotyczy wyłącznie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Bowiem zarówno oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jak i oświadczenie

o rezygnacji z tej formy dotyczy podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem oświadczenie to składane jest przez podatników kontynuujących prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do treści wniosku i przedstawionej wykładni przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że złożone przez Wnioskodawcę 20 stycznia 2015r. w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oświadczenie o wyborze formy opodatkowania wg stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., było skuteczne do dnia 31 grudnia 2016r., kiedy to Wnioskodawca zlikwidował dotychczasową działalność gospodarczą, dla której złożono wcześniej oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, Wnioskodawca rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej po likwidacji poprzedniej, nie jest już podatnikiem kontynuującym prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż poprzednia działalność gospodarcza została zlikwidowana. Nie mają zatem wobec niego zastosowania przepisy art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczące kontynuacji wyboru sposobu opodatkowania dokonanego w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2.

Reasumując organ wskazał, że skoro Wnioskodawca - jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w 2017r. - do dnia 20 stycznia 2017r. nie złożył oświadczenia lub wniosku, o których mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., jak również nie złożył takiego oświadczenia (wniosku) do 20 stycznia 2018r., to w latach 2017 i 2018 nie przysługiwało mu prawo opodatkowania dochodów z ww. działalności podatkiem liniowym według stawki określonej w art. 30c u.p.d.o.f.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") oraz w zw. z art. 9a ust. 2 i 4 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 19 maja 2016r. do 31 grudnia 2017r.) poprzez uznanie, że obciążenie podatkiem (o którym mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) może nastąpić w sprzeczności z jasnym, wyraźnym i bezwarunkowym przepisem ustawy, bez żadnego oparcia w powszechnie obowiązujących źródłach prawa (w szczególności bez oparcia w treści art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.);

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. (poprzez uznanie, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie powinien zostać zastosowany w wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 9a ust. 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (który organ niewłaściwie ocenił jako nieznajdujący zastosowania w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f.) - poprzez uznanie, że niezłożenie przed 20 stycznia 2017r. ponownego oświadczenia o wyborze "podatku liniowego" (o którym mowa w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.) na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyklucza (z powodu błędnie przez organ zinterpretowanego art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.) korzystanie z tej formy opodatkowania po 2016r. w sytuacji, gdy podatnik kontynuował w 2017r. osiąganie przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 9a ust. 2, 4 i 5 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dotyczy całego źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w tym zarówno przychodów osiąganych z działalności indywidualnej, jak i za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki osobowej. W związku z tym zakończenie indywidualnej działalności gospodarczej przez Skarżącego, dokonane na gruncie obowiązujących

w dniu 31 grudnia 2016r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, nie oznacza rezygnacji z wyboru sposobu opodatkowania przychodów ze źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza" w kolejnych latach (mimo niezłożenia ponownego oświadczenia o wyborze). W przepisach art. 9a u.p.d.o.f. uregulowano bowiem tylko jeden sposób uniemożliwiający opodatkowanie "podatkiem liniowym" w kolejnych latach podatkowych - czyli rezygnację podatnika, wyrażoną w oświadczeniu złożonym organowi podatkowemu (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). A contrario nie istnieje zatem żaden inny sposób utraty prawa do korzystania z ww. formy opodatkowania, skoro ustawa podatkowa żadnego innego sposobu nie przewiduje. W szczególności sposobem takim nie jest likwidacja działalności gospodarczej i związane z tym zaprzestanie osiągania przychodów z tejże indywidualnej działalności, skoro podatnik dalej osiąga przychody z działalności gospodarczej, tylko że jako wspólnik w spółce. Są to jednak nadal przychody z tego samego źródła, podlegające opodatkowaniu na tych samych zasadach, do których trzeba stosować zawsze tożsamą formę opodatkowania, ponieważ są to w istocie przychody tego samego rodzaju. Wniosek taki, zdaniem strony, wynika nawet z orzeczenia NSA przytoczonego przez organ jako główna podstawa wydania zaskarżonej interpretacji, w którym NSA stwierdza, że "wcześniejsze oświadczenie traci moc prawną ze względu na zlikwidowanie przedmiotu, do którego się odnosiło, tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast mowy o zlikwidowaniu przedmiotu, do którego odnosiło się wcześniejsze oświadczenie Skarżącego o wyborze "podatku liniowego". Skarżący nieprzerwanie osiągał przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza"

w 2016r. i 2017r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, Skarżący zauważył, że organ nie wskazał, z jakiego przepisu prawa miałaby wynikać rzekoma utrata mocy obowiązującej oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. (tzw. "podatku liniowego").

Zaproponowana w interpretacji wykładnia, zdaniem strony skarżącej, ewidentnie wykracza poza jednoznaczne granice wykładni językowej, brakuje zatem podstawy prawnej dla twierdzenia organu, jakoby ww. przepis art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. miał zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą. Z ustawy taki wniosek w żaden sposób nie wynika - ani wyraźnie, ani poprzez spojrzenie przez pryzmat zasad konstytucyjnych lub innych ogólnych zasad prawa, w tym zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.

W szczególności, zdaniem strony, niedopuszczalne jest stosowanie na niekorzyść podatnika analogii polegającej na zrównaniu skutków likwidacji indywidualnej działalności gospodarczej (zwłaszcza gdy wcale nie następuje zaprzestanie osiągania przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza") ze skutkami rezygnacji

z wybranej formy opodatkowania "podatkiem liniowym". Skarżący wskazał, że podejście organu (będącego organem władzy wykonawczej) stanowi przykład nieuzasadnionego prawotwórstwa, łamiącego podstawowe zasady demokratycznego państwa prawa,

w tym zasadę trójpodziału władzy.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnicza kwestia sporna dotyczy tego, czy Skarżący w zakresie działalności wykonywanej

w ramach spółki jawnej, do której przystąpił w dniu 1 stycznia 2017r., jest uprawniony do korzystania w 2017r. i 2018r. ze stawki 19 %, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., pomimo nie złożenia nowego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Przy czym należy podać, że z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 1 maja 2014r. prowadził samodzielnie indywidualną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług doradczych w branży produkcji opakowań. W terminie do 20 stycznia 2015r. w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca skutecznie wybrał jako formę opodatkowania stawkę liniową 19%,

o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f. W tej formie rozliczał się za lata 2015 i 2016. Z dniem 31 grudnia 2016r. Wnioskodawca zlikwidował działalność gospodarczą i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W dniu 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie nowej działalności gospodarczej przystępując do spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży od 2003r. Nie złożył ponownie kolejnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na 2017r., ani 2018r. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym dochodów osiągniętych w ramach spółki jawnej za lata 2017 i 2018, bowiem złożone w 2015r. oświadczenie wywołuje skutek

w odniesieniu także do tych spornych lat podatkowych w zakresie formy opodatkowania. Z kolei organ stoi na stanowisku, że w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 31 grudnia 2016r. i nie złożeniem nowego oświadczenia, wykluczone jest prawo do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Ustalenia zatem wymaga, czy Skarżący chcąc korzystać w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej

w ramach spółki jawnej od 1 stycznia 2017r., winien złożyć stosowne oświadczenie

o wyborze tej formy opodatkowania, czy też na tę działalność rozciągały się skutki oświadczenia złożonego przez niego w stycznia 2015r. jako osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, którą zlikwidował z dniem 31 stycznia 2016r.

Podobny aczkolwiek nie identyczny problem był przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2062/12 (powołany przez organ) i z dnia 21 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2453/11 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z tych wyroków NSA postawił tezę, że "W świetle art. 9a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361) sposobu opodatkowania przychodów

z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej."

Z kolei w drugim z wyroków NSA sformułował tezę, że "Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) winno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą."

Tut. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przywołane stanowisko oraz w pełni aprobuje argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny

w przywołanych wyrokach oceniając, że w swej istocie tezy te są adekwatne także dla interpretacji przepisów w przedmiotowej sprawie (zob. też wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2288/14).

Podać należy, że na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie

o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 tej ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany

w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie

o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zawiadomienie o rezygnacji ze sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik kończy/likwiduje działalność gospodarczą prowadzoną w formie jednoosobowej (osoby fizycznej), z której dochody opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to przestaje istnieć przedmiot, do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór ten przestaje mieć znaczenie prawne. Kolejny rok kalendarzowy nie jest tym samym rokiem następnym, o którym mowa w art. 9a ust.4 u.p.d.o.f., skoro działalność gospodarcza samodzielna osoby fizycznej, do dochodów z której przedmiotowy wybór miał zastosowanie, nie jest już kontynuowana. Tak więc dochody z działalności gospodarczej osiągnięte przez podatnika w kolejnym roku kalendarzowym nie będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik złoży stosowne oświadczenie zgodnie z art. 9a ust.2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę wykładnia art. 9a ust.4 u.p.d.o.f. sprowadzająca się do tego, że raz dokonany wybór liniowej formy opodatkowania obowiązuje w kolejnych latach, aż do złożenia przez podatnika oświadczenia oznaczającego rezygnację z tej formy opodatkowania, pomimo likwidacji działalności gospodarczej. Wykładni takiej nie da się pogodzić z treścią ust. 2 tego artykułu. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi wprost, że dla skorzystania z tej formy opodatkowania podatnik rozpoczynający prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej musi złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie elementem podanego przez Podatnika stanu faktycznego jest okoliczność, że Skarżący z dniem 31 grudnia 2016r. zlikwidował swoją działalność gospodarczą jako osoby fizycznej i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W dniu 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie nowej działalności gospodarczej przystępując do spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą w tej samej branży. Nie złożył jednak ponownie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Skarżący zatem jako osoba fizyczna zakończył działalność gospodarczą, a złożone oświadczenie w 2015r. należy odnieść wyłącznie do dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej jako osoby fizycznej. Podatnik zatem nie złożył oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., aby objąć sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c tej ustawy przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Stanowisko Skarżącego opiera się na błędnej wykładni art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą, a nie do podatników, którzy wcześniej zlikwidowali działalność gospodarczą, a następnie zainicjowali kolejną. Jak podkreślił NSA w ww. wyroku z dnia 3 października 2014r. sygn. akt II FSK 2062/12: "Oderwanie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., od konkretnej działalności gospodarczej, prowadziłoby do nieracjonalnych skutków, polegających na tym, że w przypadku zainicjowania przez podatnika kolejnej działalności gospodarczej, byłaby ona ab initio objęta sposobem opodatkowania uregulowanym w art. 30c u.p.d.o.f. na mocy oświadczenia złożonego na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy dla zlikwidowanej wcześniejszej działalności gospodarczej." Po likwidacji wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej, do nowej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika będą miały zastosowanie przepisy dotyczące osób rozpoczynających działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik kończy działalność gospodarczą prowadzoną na własne nazwisko, z której dochody opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., przestaje istnieć przedmiot (tj. przychód z działalności gospodarczej), do którego wybór tego sposobu opodatkowania miał zastosowanie, a sam wybór przestaje mieć znaczenie prawne. Reasumując, w świetle art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f., sposobu opodatkowania przychodów z rozpoczętej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika nie może determinować oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., złożone w ustawowym terminie dla wcześniejszej działalności gospodarczej tego podatnika, którą zlikwidowano przed rozpoczęciem nowej działalności gospodarczej. Wcześniejsze oświadczenie traci moc prawną ze względu na zlikwidowanie przedmiotu, do którego się odnosiło, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie.

Zdaniem Sądu, zasadę powyższą należy stosować bez względu na okoliczność, czy po zlikwidowaniu działalności gospodarczej pierwszy przychód powstał 1 stycznia następnego roku, czy w późniejszej dacie, jak miało to miejsce - według wniosku

o interpretację - w niniejszej sprawie.

Sąd w tut. składzie podziela tym samym pogląd, że złożenie oświadczenia

o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której został spełniony warunek formalny w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Skarżący składając w 2015r. oświadczenie spełnił warunek do opodatkowania podatkiem liniowym, ale wyłącznie w zakresie przychodów osiągniętych z działalności gospodarczej jako osoby fizycznej, bo taką tylko prowadził.

Przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i następującej po jej zlikwidowaniu działalności w formie spółki jawnej (przystąpienie do niej) pozostaje także w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną bądź jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, to wybór sposobu opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 9a ust. 2 tej ustawy, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Z powyższego wynika, że nie byłoby konieczne złożenie oświadczenia w zakresie przychodów osiąganych jako wspólnik spółki jawnej, jeżeli równocześnie z osiąganiem przychodu z tego tytułu, Podatnik prowadziłby także działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. W przepisie tym bowiem jest łącznik "i". Skoro najpierw Podatnik zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną samodzielnie (jako osoba fizyczna), a następnie przystąpił do spółki jawnej, to oświadczenie z 2015r. nie determinuje sposobu opodatkowania w 2017r. i 2018r.

W świetle przedstawionej argumentacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, że skoro Skarżący z dniem 31 grudnia 2016r. zlikwidował działalność gospodarczą jako osoby fizycznej i został w tym dniu wyrejestrowany z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, to dla skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym do działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, do której przystąpił w dniu 1 stycznia 2017r., konieczne było złożenie nowego oświadczenia. Nie złożenie jednak ponownie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania ani na 2017r., ani 2018r. skutkuje tym, że nie może korzystać z tej formy opodatkowania. Brak podstaw, aby rozciągać skutki założonego oświadczenia w 2015r. na dochody osiągnięte z prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. To zaś, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. przesądziło o opodatkowaniu dochodu - w latach 2017 i 2018 - na zasadach ogólnych.

Z przyczyn podanych wyżej należy stwierdzić, że organ nie naruszył wyszczególnionych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konstytucji RP, tj.: art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 87 ust. 1 (źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia) i art. 217 (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy) w związku z art. 8 ust. 2 (nadrzędność Konstytucji; bezpośrednie jej stosowanie). Organ wydał interpretację na podstawie przepisów prawa podatkowego (ustawy podatkowej) mających znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy prawne, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w niniejszej sprawie. Wydana interpretacja odpowiada wymogom art. 14c O.p. Przy czym do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1164/16). Obowiązek zaś uwzględniania orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego niewadliwie ma oparcie w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. To natomiast, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona - jak podniesiono w skardze - zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 747/16).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.