Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 751/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 176, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 67(5-17)
journal: Dz.U. 1974 nr 24 poz 141
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.-C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1426/07 w sprawie ze skargi J.-C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.-C. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1426/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.-C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji czy dofinansowanie przez Spółkę kosztów instalacji i dostępu do internetu oraz miesięcznego abonamentu za korzystanie z łącza internetowego ponoszonych przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy.

Spółka prowadząc działalność w zakresie marketingu i promocji produktów farmaceutycznych zatrudniała pracowników, którzy wykonywali obowiązki pracownicze na terenie całego kraju, poza siedzibą oraz pomieszczeniami biurowymi Spółki. W zakresie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy zobligowani byli do składania raportów za pośrednictwem internetu. Wykorzystywali oni do tego celu prywatne łącza internetowe. W związku z powyższym Spółka podjęła decyzję o dofinansowaniu kosztów połączeń internetowych dla tych pracowników, które polegało na pokryciu przez Spółkę 80% kosztów instalacji łącza internetowego w domu pracownika oraz comiesięcznym pokrywaniu 80% wysokość miesięcznego abonamentu, w którym uwzględnione jest wykorzystywanie łącza przez pracowników po godzinach pracy na cele prywatne. Zwrot kosztów za instalację i używanie łącza internetowego, był dokonany w przyjętym przez Spółkę trybie rozliczeń wydatków służbowych po przedstawieniu odpowiednich faktur. Powyższe koszty dofinansowania brane były pod uwagę przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi, tzn. stanowiły składnik bazy kosztowej.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki, dofinansowanie kosztów poniesionych na instalację i korzystanie z internetu w miejscu zamieszkania pracowników w celach służbowych nie stanowi dla nich przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f., i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu z tego tytułu.

1.3. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2007 r. organ pierwszej instancji nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku Spółki. W ocenie organu dofinansowanie kosztów poniesionych na instalację i korzystanie z internetu w miejscu zamieszkania pracownika w celach służbowych stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

Spółka podniosła, że instalacja i korzystanie z internetu będące przedmiotem dofinansowania, są ściśle związane z pracą świadczoną przez pracowników, a nie z prywatnymi potrzebami pracownika.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy potwierdził stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji.

1.4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji), poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jak wynika z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem pracownika są m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zatem świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez niego na rzecz pracodawcy (za pracodawcę) nie będą przychodem pracownika. W tym przypadku bowiem pracodawca nie ponosi kosztu za pracownika, ale zwracając pracownikowi część poniesionych przez niego wydatków, pracodawca ponosi koszt, do pokrycia którego sam jest zobowiązany.

Odnosząc się do kwestii dofinansowania jako zwrotu wydatków niepowodującego przyrostu majątku pracownika, Spółka wskazała, że zobowiązuje ona pracowników do wykonywania pracy przy pomocy internetu, co obliguje ją do pokrycia kosztów związanych z jego instalacją i korzystaniem. W przeciwnym razie dochodziłoby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracowników wykonujących pracę poza biurem Spółki w stosunku do pracowników pracujących w biurze i mających darmowy dostęp do internetu. Brak dofinansowania oznaczałby obligowanie pracowników do ponoszenia dodatkowych kosztów i w konsekwencji prowadziłby do uszczuplenia ich majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

1.5. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie, Spółka zwróciła się do organów podatkowych z pytaniem, czy kwoty dofinansowania instalacji i dostępu do internetu stanowią zwrot wydatków służbowych ponoszonych przez pracowników na rzecz Spółki, a tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko, że pokrycie 80% ryczałtu za internet nie stanowi przychodu po stronie pracownika, Spółka wskazała następujące argumenty: jest to dofinansowanie wynikające z wewnętrznych regulacji Spółki, a także umów wiążących Spółkę z pracownikiem i jako takie staje się obowiązkiem Spółki jako pracodawcy, nie powoduje przyrostu majątku podatnika, albowiem jest to jedynie zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz Spółki (pracodawcy).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Spółki nie jest zasadne. Podniesiono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posiada jednej definicji pojęcia "przychodu". Dla oceny, czy kwota dofinansowania stanowiąca 80% abonamentu, którą pokrywa Spółka, stanowi przychód pracownika, konieczne jest ustalenie, czy rzeczywiście jest to wydatek, który wyłącznie obciąża pracodawcę i czy nie powoduje przysporzenia w majątku pracownika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pracownik wykonując czynności dla pracodawcy za pomocą łącza internetowego, nie ponosi dodatkowych kosztów. Wynika to ze szczególnego charakteru opłaty abonamentowej za internet. Opłata ta związana jest z faktem posiadania łącza internetowego. Jej wysokość jest stała i nie jest zależna od czasu użytkowania internetu. Oznacza to, że czas korzystania z internetu nie ma wpływu na wysokość opłaty. A zatem, skoro czas korzystania z internetu wykorzystywany dla potrzeb pracodawcy, nie wpływa na zwiększenie kosztów jego użytkowania i nie stanowi dla pracownika dodatkowego wydatku związanego z wykonywaną pracą, to kwota którą otrzymuje od pracodawcy, w wysokości 80% opłaty abonamentowej, w istocie powiększa jego majątek i stanowi przychód ze stosunku pracy. Gdyby korzystanie z internetu wiązało się także z dodatkowymi opłatami za poszczególne połączenia, to byłoby możliwe wyodrębnienie części opłat stanowiących w istocie koszt pracodawcy, a ich zwrot nie byłby przysporzeniem w majątku pracownika. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W ocenie Sądu jeśli pracodawca zobowiązuje się do zorganizowania miejsca pracy pracownika, to rzeczywiście winien wyposażyć go w komputer i łącze internetowe. Jednak, aby sprzęt ten nie stanowił przysporzenia majątkowego dla pracownika winien stanowić, własność pracodawcy. Dla oceny skutków prawnopodatkowych nie ma znaczenia fakt, że na podstawie umowy o pracę oraz wewnętrznego regulaminu, istniejącego w zakładzie pracy, pracodawca zobowiązał się pokryć wskazane wydatki. Jedynie bowiem art. 21 ust. 1 pkt 9-13 u.p.d.o.f. wymienia, świadczenia, które otrzymywane przez pracownika od pracodawcy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając rozstrzygniecie w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu orzeczeniu pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

– art. 21 ust. 1 pkt 9-13 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie znajdują zastosowanie.

Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice sprawy będącej przedmiotem wyrokowania oraz pominięcie w przeprowadzonej analizie istotnych elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymienione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, tj. nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji wymagającej jej uwzględnienia.

W uzasadnieniu Spółka ponownie wskazała, że uznać należy, że ponoszone przez Przedstawicieli Medycznych wydatki na instalację internetu i opłaty za jego użytkowanie nie są ich prywatnymi wydatkami, lecz wydatkami ponoszonymi za pracodawcę. W związku z tym zwrot tych wydatków nie jest poniesieniem wydatków za pracownika, lecz zwrotem wydatków ponoszonych przez pracownika za pracodawcę. Tym samym, zgodnie z normą wynikającą z przepisów art. 11 oraz 12 u.p.d.o.f. zwrot ten nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

Wskazano, ze Spółka zobowiązała pracowników do utrzymania z nią stałego kontaktu oraz przesyłania określonych danych przy pomocy ich prywatnych łączy internetowych. Obowiązek ten wynika z zakresu obowiązków pracownika, który stanowi integralną część umowy o pracę.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił ponadto, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował jaki wpływ na możliwość uznania otrzymywanych przez pracowników kwot zwrotu wydatków na internet za przychód ze stosunku pracy ma nałożony przez pracodawcę na pracowników obowiązek posiadania przez cały okres zatrudnienia działającego łącza internetowego oraz okoliczności, że w razie instalacji łącza na polecenie pracodawcy w momencie rozpoczęcia pracy majątek pracownika ulega zmniejszeniu o wydatki na instalacją łącza, które ma być wykorzystywane do celów służbowych.

Podkreślono, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, to pracodawca był zobowiązany do zbudowania łącza internetowego umożliwiającego wykonywanie obowiązków w ramach umowy o pracę przez pracownika. Obowiązek tego rodzaju wynikał również z przepisów art. 22 § 1 i art. 94 Kodeksu pracy. W przypadku braku refundacji kosztów pracownika poniesionych za pracodawcę miałby on roszczenie przeciwko pracodawcy o dokonanie ich zwrotu. Poniósł bowiem koszty zorganizowania stanowiska pracy, do których poniesienia był zobowiązany pracodawca. W takim też zakresie nie były to wydatki osobiste pracownika refundowane przez pracodawcę.

Zauważono, iż przy rozważaniu spornych kwestii Sąd pierwszej instancji z niezrozumiałych względów odniósł się wyłącznie do skutków podatkowych refundacji kosztów abonamentu internetowego. Pominięto mające odrębny charakter koszty instalacji łącza internetowego. Ponadto pominięto istotne okoliczności faktyczne przedstawione w sprawie odnoszące się do wynikającego z umowy obowiązku posiadania przez pracownika przez cały jej okres trwania łącza internetowego. brak analizy tych istotnych okoliczności stanu faktycznego stanowił o naruszeniu przez Sąd przepisów art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

2.2. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz koszów zastępstwa procesowego. W ustnych motywach wystąpienia nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej i opowiedział się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. Na wstępie przypomnieć należało, że granicę rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają sformułowane przez stronę zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd drugiej instancji jest bowiem zobowiązany do dokonania kontroli zaskarżonego wyroku wyłącznie w ramach określonych przez skargę kasacyjną z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 i 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut oparty o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób bezsporny bądź też nie jest przedmiotem sporu można przejść do oceny wykładni i właściwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

3.2. Druga uwaga o charakterze ogólnym wiąże się z przypomnieniem, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14a Ordynacji podatkowej, którym w sprawie była Spółka.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

3.3. Przedstawiony w załączonym wniosku stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu. Z przytoczonego na pierwszej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisu tego stanu faktycznego wynika, że Spółka ponosi wydatki związane z dofinansowaniem kosztów instalacji łącza internetowego oraz miesięcznego abonamentu za korzystanie z łącza internetowego ponoszonych przez pracownika. Wyjaśniono, że w zakresie swoich obowiązków wynikających z umowy o pracę, pracownicy zobligowani są do składania raportów w zakresie sprzedaży i promocji wyrobów farmaceutycznych. Pracownicy terenowi ten obowiązek mogą zrealizować wyłącznie w drodze przekazu za pośrednictwem internetu, co wynika z uregulowań wewnętrznych Spółki.

Zaznaczono, że dofinansowanie dotyczy prywatnego łącza internetowego, a jego wysokość wynosi 80% kosztów instalacji oraz 80% miesięcznej opłaty abonamentowej.

Na tle tego stanu faktycznego sporne pozostawało czy wypłaty w ramach tego dofinansowania stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.4. Przechodząc, po tych ogólnych uwagach, do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, iż pozbawione one były uzasadnionych podstaw. Nie wykazano bowiem, że naruszenie wskazanych przepisów wywarło jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Nie podważono przede wszystkim ustaleń faktycznych – przyjętych zgodnie z opisem Spółki – stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku. Brak jest także zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których strona mogła zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące stan faktyczny stanowiący – w relacji do przepisów przywołanych we wniosku o wszczęcie postępowania administracyjnego – podstawę interpretacji udzielonej przez organy podatkowe. Zaniechania tego nie sanuje podniesienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu badać można zakres, kompletność i poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a nie (ewentualnie) polemizować z określonymi elementami stanu faktycznego, które dodatkowo należało uznać za bezsporne (pkt 3.3. uzasadnienia). Z kolei zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zmierzał do wykazania, iż pozostawiając poza przedmiotem swoich rozważań zwrot kosztów instalacji łącza internetowego oraz nałożonego na pracownika przez pracodawcę obowiązku posiadania tego rodzaju łącza jako warunku nawiązania i świadczenia w ramach stosunku pracy w istocie nie orzekał w granicach sprawy. Wbrew jednak tak sformułowanemu zarzutowi Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a w szczególności opis jej stanu faktycznego przytoczony na s. 1 uzasadnienia.

Ponadto nieodniesienie się przez Sąd do jednego z refinansowanych pracownikowi wydatków choć nie powinno mieć miejsca w tym wypadku nie miało istotnego wpływu na wynik spawy.

Zarówno bowiem zwrot nakładów na instalację łącza (jednorazowo), jak i zwrot miesięcznych opłat abonamentowych miały ten sam charakter i ich ocena na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego powinna być jednolita. Tego rodzaju zróżnicowanie nie daje się bowiem wyprowadzić z treści przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem tego rodzaju uchybienie w zakresie sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie mogło zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. należało bezpośrednio powiązać z oceną zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego. To ocena tych zarzutów miała decydujący wpływ na to, który z podanych przepisów powinien stanowić podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instalacji.

3.5. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy decydujące znaczenie dla wyniku sprawy miała ich prawidłowa wykładnia. W realiach rozpoznawanej sprawy to od prawidłowego rozumienia tych przepisów w zakresie zdefiniowanego w nich przychodu ze stosunku pracy zależało to, czy wskazane w złożonym wniosku wypłaty na rzecz określonych pracowników stanowiły tego rodzaju przychody.

Brak tego rodzaju zarzutu w skardze kasacyjnej po myśli omówionych w pkt 3.1. zasad zwalniał Naczelny Sąd Administracyjny od odnoszenia się do wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Zauważyć jedynie należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów odwołując się w niezbędnym zakresie zarówno do wykładni gramatycznej, jak i systemowej oraz celowościowej. Trafnie zauważono, że przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. opiera się na konstrukcji otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku pracy. Zasadę tę wyraża sformułowanie w zdaniu pierwszym po przecinku "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Oznacza to, że każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu (np. ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiący ich własność – art. 21 ust. 1 pkt 13). Ponadto wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że przy ocenie czy dana wypłata stanowi przychód ze stosunku pracy decyduje to, że świadczenie to otrzymuje pracownik. Już tylko podany wynik wykładni językowej mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. decydował o wyniku rozpoznawanej sprawy. Ponad wszelką wątpliwość wypłaty w formie zwrotu wcześniej poniesionych kosztów dokonywane były na rzecz pracowników (w ramach stosunku pracy). Przedstawiony stan faktyczny nie budził wątpliwości, że stroną umowy o dostęp do sieci internetu obejmujący koszty instalacji łącza oraz miesięcznych opłat abonamentowych z tytułu jego użytkowania był pracownik, zawierający te umowy we własnym imieniu. W każdym bądź razie przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na inną ocenę. Zatem umowny (ryczałtowy) zwrot tego rodzaju wydatków pracownika z tytułu użytkowania prywatnego łącza internetowego trafnie Sąd pierwszej instancji zaliczył do przychodów mieszczących się w katalogu ustalonym w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Fakt otrzymania tego rodzaju świadczenia (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przez pracowników w stanie sprawy nie budził wątpliwości. Wobec tego, że w sprawie brak było wskazań co do sprzętu umożliwiającego korzystanie z łącza (własny komputer pracownika wraz z oprogramowaniem oraz urządzeniami peryferyjnymi do komunikowania się za pośrednictwem internetu) uniemożliwiało i zwalniało zarazem Sąd z rozważań na temat zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. Zauważyć jedynie należy, że odwołując się do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 9-13 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza zakres rozpoznawanej sprawy, a uczynił to jedynie dla podkreślenia trafności przeprowadzonej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie byłoby bowiem potrzeby zwalniania określonej kategorii dochodów pracowniczych, gdyby nie mieściły się w kategorii przychodów ustanowionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że wobec odwołania się przez stronę skarżącą do reguł Kodeksu pracy obowiązujących przy zawieraniu umów o pracę, iż szczegółowe regulacje zawarte w Rozdziale II b "Zatrudnienie pracowników w formie telepracy" (art. 675-6717 Kodeksu pracy) zawierają rozwiązania odmienne od przedstawionych przez Spółkę. Rozwiązania przyjęte w przepisie art. 6711 Kodeksu pracy wskazują jednoznacznie na obowiązki pracodawcy w zakresie wyposażenia stanowiska pracy pracownika.

3.6. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż w przedstawionym i przeanalizowanym stanie sprawy oddalenie skargi na decyzję odmawiającą zmiany postanowienia, z którego wynikało, że sporne wypłaty na rzecz pracowników stanowiły przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., odpowiadało prawu, co na podstawie art. 184 p.p.s.a. uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).