Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1426/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 50/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 50/11 oddalił skargę E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego za 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, iż uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. nie mogło być uwzględnione, jako że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest zatem trzecią instancją w postępowaniu administracyjnym i nie orzeka w sprawie merytorycznie, lecz sprawuje kontrolę legalności zaskarżonych aktów. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, Sąd I instancji wskazał, iż nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznej decyzji, wyłącznie z przyczyn wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, wyklucza możliwość kontroli merytorycznych ustaleń i ich oceny w tej decyzji dokonanej. Weryfikacja taka byłaby możliwa jedynie w drodze odwoławczej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie w trybie nadzwyczajnym mającym skontrolować jedynie czy sama decyzja ostateczna zawiera wady wskazujące na jej nieważność.

Zdaniem WSA, pełnomocnik skarżącej utożsamia podstawę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 – wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. W skardze sformułowano zarzut, iż ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. wydana została bez podstawy prawnej, jednakże w tym zakresie w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie wydano na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Rozważając przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ trafnie w ocenie Sądu zastrzegł, że zachodzi ona wówczas, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Zgodnie bowiem z orzecznictwem, oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym dla uznania naruszenia prawa za rażące. Z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, nawet oczywiste jego naruszenie. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a przy tym nie chodzi o odmienną interpretację prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Rażące naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego zachodzić mogłoby wówczas, gdyby w toku postępowania organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, albo te ustalenia były jawnie sprzeczne z zastosowanymi przepisami prawa materialnego. Tymczasem dokumenty sporządzone w języku niemieckim, stanowiące dowód w przedmiotowym postępowaniu (np. oświadczenia, wyjaśnienia, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników niemieckiej administracji podatkowej) znajdują się w aktach sprawy wraz z ich tłumaczeniem. Sporne faktury w języku niemieckim zawierają m.in. takie dane jak: data i miejsce wystawienia, oznaczenia kontrahentów, określenie przedmiotu sprzedaży (markę i model samochodu, rok produkcji, numer VIN) oraz cenę transakcji wyrażoną w EURO. Powyższe informacje określone zostały w powszechnie stosowanej nomenklaturze międzynarodowej i w tym zakresie są nieprzetłumaczalne, a w aktach sprawy znajdują się tłumaczenia przykładowych faktur, sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego. Przyjęcie zatem za dowód przedmiotowych faktur nie mogło być uznane za rażące naruszenie powołanych przepisów prawa procesowego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, księgi podatkowe organ ustalił, iż skarżąca dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, a następnie sprzedaży tych samochodów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju firmie [...], wskazując w zakresie powstania obowiązku podatkowego w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych na treść m.in. art. 80 ust. 2 pkt 2 art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zaś w zakresie sprzedaży na przepisy art. 80 ust. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ocena, iż nie zachodziła jednoznaczna sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu prawa, stanowiącego podstawę jej wydania, była zatem uprawniona.

Sąd I instancji wyjaśnił, iż w skardze strona skarżąca kwestionowała ocenę zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i poczynione w ten sposób ustalenia faktyczne sprawy, przeciwstawiając im własny, inny niż przyjęty w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. stan faktyczny. Podkreślono ponownie, iż celem postępowania prowadzonego w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji w tym przepisie wskazanych. W sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji nie można więc ponownie ustalać, czy też kwestionować ustalonego stanu faktycznego sprawy prowadzonej w trybie "zwykłym". Podzielono również pogląd organu, iż w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych wyłączona jest zasada jednofazowości wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co wynika z treści art. 80 ust. 2 i 3 tej ustawy. Dalej Sąd nie podzielił poglądu, iż wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej, a to wobec wydania wobec strony dwóch decyzji o różnej treści w takich samych okolicznościach faktycznych i takim samym stanie prawnym, lecz za inny okres rozliczeniowy. Decyzja dołączona przez stronę do akt, którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie, nie była przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożyła E. S., wnosząc o:

– przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego dotyczącego możliwości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów w Niemczech, w tym przewiózł te samochody z Niemiec do Polski, a następnie dokonał dostawy wewnątrzwspóinotowej do Niemiec (sprzedał samochody podmiotom niemieckim i wywiózł je z powrotem do Niemiec), przy czym samochody te nie były nigdy używane ani rejestrowane na terytorium kraju;

– uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi kasacyjnej i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2009 r.;

– zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, iż został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w tym:

1) rażącym naruszeniem prawa polegającym na uznaniu, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do czynności podejmowanych przez stronę, a polegających na dokonywaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów w Niemczech, w tym przewożeniu tych samochodów z Niemiec do Polski, a następnie dokonywaniu dostawy wewnątrzwspóinotowej do Niemiec (sprzedaży samochodów podmiotom niemieckim i wywożeniu ich z powrotem do Niemiec) było właściwe i nieprawidłowym ustaleniu, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, zamiast stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z żądaniem skargi. Rażące naruszenie prawa polega w tym przypadku również na niewłaściwym zinterpretowaniu sensu podatku akcyzowego;

2) naruszeniem procedury administracyjnej polegającym na:

- utrzymaniu, w mocy decyzji wydanej w oparciu o ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 Konstytucji RP polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty sporządzone w języku niemieckim bez ich przetłumaczenia na język polski,

- niewłaściwej interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- niewłaściwej interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że w identycznych stanach faktycznych mogą istnieć dwie sprzeczne ze sobą decyzje, co jest sytuacją podważającą zaufanie strony do organów podatkowych.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Oznacza to, że Sąd ten zobligowany jest poprzestać na ocenie zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze kasacyjnej, a zarzuty te winny odnosić się do procesu orzekania Sądu I instancji. Jako podstawy skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wskazano naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności przedmiot kontroli jest zawężony do przesłanek nieważności określonych art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje – których wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy – obarczone są wadami, enumeratywnie wymienionymi w powołanym przepisie. Tym samym postępowanie to nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach stron, wynikających z prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 ww. ustawy.

Rażące naruszenie prawa w rozumieniu pkt 3 ww. przepisu oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją – oczywistą i łatwą do stwierdzenia (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W obu przypadkach jednak wady - stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji – dotyczyć muszą skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalonego tą decyzją. Rażące naruszenie postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów proceduralnych lub łamią nakazy w nich ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia tym przepisom postępowania w sposób rażący - w przedstawionym wyżej rozumieniu. Niewątpliwie zatem nie każde naruszenie prawa ma charakter naruszenia rażącego i to stronę wnoszącą o stwierdzenie nieważności decyzji obciąża obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek, na które się we wniosku powołuje.

W podstawach kasacyjnych opartych na naruszeniu przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzuca, że do naruszenia przepisów procedury doszło w niniejszej sprawie na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej w oparciu o ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane z naruszeniem art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 Konstytucji RP polegającym na prowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty sporządzone w języku niemieckim bez ich przetłumaczenia na język polski.

Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej nie wskazał, aby na skutek naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej doszło do wydania wadliwej decyzji. Nie wykazał też, że naruszenie tych przepisów miało charakter rażącego naruszenia prawa. Sąd I instancji kwestię rażącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej rozważał i wyjaśnił, że dokumenty sporządzone w języku niemieckim, stanowiące dowód w postępowaniu zwyczajnym, takie jak oświadczenia, wyjaśnienia, protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników niemieckiej administracji podatkowej, znajdujące się w aktach sprawy zostały przetłumaczone. Natomiast faktury w języku niemieckim zawierają takie dane jak: datę i miejsce wystawienia, oznaczenie kontrahentów, określenie przedmiotu sprzedaży (marka i model samochodu, rok produkcji, numer VIN) oraz cenę transakcji wymienioną w EURO. Określenia te używane są powszechnie w nomenklaturze międzynarodowej i w tym zakresie są nieprzetłumaczalne. Przyjęcie tych faktur za dowód w sprawie w ocenie Sądu I instancji nie może być uznane za rażące naruszenie przepisów prawa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, podkreślając przy tym, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w niniejszej sprawie, aby brak tłumaczenia faktur w powyższym zakresie wywołał skutek w postaci wadliwości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] czerwca 2004 r.

Drugi z zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazującej na naruszenie przepisów postępowania został sformułowany jako niewłaściwa interpretacja art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na uznaniu, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzut powyższy jest niezrozumiały, nie wiadomo bowiem co autor skargi kasacyjnej miał na myśli używając zwrotu "niewłaściwa interpretacja". Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do rozważań odnoszących się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby nawet przyjąć, że używając zwrotu "niewłaściwa interpretacja" autor skargi kasacyjnej miał na myśli błędną wykładnię przepisu, to mając na uwadze, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu, to formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie podaje w czym przejawia się wadliwe zrozumienie przez Sąd I instancji art. 247 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Trzeci z zarzutów procesowych został w skardze kasacyjnej określony jako niewłaściwa interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na uznaniu, że w identycznych stanach faktycznych mogą istnieć dwie sprzeczne ze sobą decyzje, co jest sytuacją podważającą zaufanie strony do organów podatkowych.

W odniesieniu do tego zarzutu podnieść należy zasadniczo te same uwagi co do zarzutu powyższego. Jednakże zauważyć też należy – wobec twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w obrocie prawnym znajdują się dwie różne co do rozstrzygnięcia decyzje odnoszące się do identycznych stanów faktycznych – że Sąd I instancji wyrokował w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za określony okres. Zatem skarga kasacyjna winna wykazać, że w tej właśnie sprawie doszlo do uchybienia, które miało charakter kwalifikowany.

Zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego przedstawiono w skardze kasacyjnej, wskazując na art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadnienie tego zarzutu zawiera przedstawienie działalności skarżącej oraz przywołanie treści art. 80 i 80 ust. 3 ww. ustawy. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje, że chodzi o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ, które spowodowały obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym. Wobec takiego usprawiedliwienia zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być kontrola prawidłowości ustaleń lecz ocena czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej prezentując zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego wskazał liczne przepisy, jednakże nie wykazał, że ich zastosowanie w niniejszej sprawie miało charakter rażącego naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy, skoro obowiązujące ustalenia faktyczne przeczą, by skarżąca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej tzn., że w sprawie nie doszlo do naruszenia prawa materialnego przy ich zastosowaniu, a tym bardziej nie miało miejsca rażące ich naruszenie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o przekazanie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, określonego w skardze jako możliwość określenia zobowiązań w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.