Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 497/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. art. 7 ust.1, art.4,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 234, 249,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. sprawy ze skargi E. ,,S" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającą Spółce A. w J. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 31 stycznia 2008r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą A. z siedzibą w J. Udziałowcami Spółki są M. F. G. i M. S. G. Zgodnie z artykułem 4 umowy kapitał zakładowy spółki wynosi 184.020.000 zł i dzieli się na 184.020 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Główny udziałowiec M. G. objął 184.000 udziałów pokrywając je wniesionym do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa B. . Od umowy spółki notariusz jako płatnik pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek w kwocie 920.100 zł, stanowiącej 0,5% podstawy opodatkowania, tj. kapitału zakładowego Spółki wynoszącego

184.020.000 zł. Aneksem podpisanym w dniu 8 lutego 2008r. nazwa Spółki została zmieniona na A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym zmiany te nie wpłynęły na postawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dniu 2 czerwca 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek A. Sp. z o.o., w którym wniesiono o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł zapłaconego od umowy spółki.

Organ wyjaśnił, że nie istnieją podstawy do uznania, że podatek zapłacony przez A. Sp. z o.o. w J. w kwocie [...] zł był nienależny. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w dacie zawarcia umowy spółki w dniu 31 stycznia 2008r. W brzmieniu obowiązującym w tym dniu podatek od czynności cywilnoprawnych był odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego w Dyrektywie Rady z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG).

Organ wskazał, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić to, iż Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od 1 maja 2004r. Zgodnie z treścią art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, data ta jest dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę. Oznacza to, że przed powyższym dniem wskazana Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Żadne postanowienie powołanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985r. L. 156 poz. 23).

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicaces SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale: Ministerio Publico). Organ dokonał również analizy spornych przepisów wspólnotowych. Wyjaśnił, że zwolnienie określone w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG, obowiązującym również Polskę, nie dotyczy wszystkich transakcji określonych w art. 4 Dyrektywy, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Dosłowna interpretacja art. 7 ust. 1 Dyrektywy w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004r. prowadzi do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności takiej jak w niniejszej sprawie, tj. zawarcia umowy spółki. Stawki podatku obowiązujące w Polsce w dniu 1 stycznia 1984r. (data odniesienia wprowadzona Dyrektywą nr 85/303/EWG) były bowiem wyższe niż 0,5%. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, tj. 1%. Oznacza to, że

czynność z dnia 31 stycznia 2008r. polegająca na utworzeniu spółki kapitałowej pod nazwą A. Sp. z o.o., do której wniesiono jako aport przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Organ odniósł się także do powoływanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 920/08, wskazując, iż stanowisko w nim zawarte nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich.

W końcowej części decyzji organ wyjaśnił, że również obecny stan prawny ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki, która przejmuje w formie aportu majątek osoby fizycznej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. Sp. z o.o. w J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Europy nr 69/335/EWG przez bezzasadne uznanie, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc w zamian za udziały, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja podjęta została w wyniku oczywiście błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów, a zwłaszcza przepisów Dyrektywy Rady Europy nr 69/335/EWG. Z treści przepisów Dyrektywy wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest wolne od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podniosła, że Dyrektywa ta była wielokrotnie zmieniana, najpierw Dyrektywą 73/80/EWG, która zobowiązywała państwa członkowskie do ustalenia od 1 stycznia 1976r. zredukowanej stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0 do 0,5%, następnie Dyrektywą 85/303/EWG, na mocy której na państwa członkowskie został nałożony obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego tych transakcji, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Artykuł 7 Dyrektywy wskazuje na te transakcje, które opodatkowane 1 lipca 1984 r., stawką

0,5 % lub niższą, powinny po 1 stycznia 1986 r. z tego podatku zostać zwolnione. Polska przystępując do Unii zobowiązała się do zwolnienia z opodatkowania m.in. wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Tymczasem polska ustawa takiego zwolnienia nie przewiduje. W ocenie skarżącej niedopuszczalna jest jednak interpretacja, że jeśli w dniu 1 lipca 1984r. dane państwo przewidywało opodatkowanie umów spółek według stawki wyższej niż 0,5 %, to aktualnie tego typu transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, gdyż nie zostały objęte zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie była jeszcze członkiem EWG, zatem nie mogła być zmuszona do implementacji narzucanych rozwiązań podatkowych. Taka argumentacja doprowadziłaby bowiem do dyskryminacji nowych państw przystępujących do Unii. Ustawodawca europejski nie przewidywał, że za kilkanaście lat do Unii przystąpią nowe państwa, których prawo odmiennie regulowało podatek kapitałowy. Wskazanie daty 1 lipca 1984r. było jedynie zabiegiem legislacyjnym wynikającym z faktu, że Dyrektywa była wielokrotnie nowelizowana, a poszczególne nowelizacje nakładały na państwa obowiązki w przedmiocie zmniejszenia stawek podatku. Stanowisko takie wynika, zdaniem strony, z wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008r.

sygn. akt III SA/Wa 920/08. Spółka podniosła ponadto, że Rada Europy konsekwentnie wskazywała na konieczność ujednolicenia prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, a temu celowi ma służyć wyeliminowanie podatków kapitałowych. Ponieważ ani w Traktacie Akcesyjnym, ani w żadnym późniejszym akcie prawnym, nie została wprowadzona możliwość odstąpienia Polski od obligatoryjnego zwolnienia z podatku takich transakcji, to zdaniem strony, podatek od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do powołanego przez organ wyroku ETS w sprawie C-366/05 skarżąca podniosła, że zapadł on w innym stanie faktycznym, w którym chodziło o podwyższenie kapitału wyłącznie wkładami pieniężnymi. Wynika z tego wniosek, że państwa członkowskie mają obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. jedynie gdy chodzi o dodatkowe zwolnienia, tj. takie których dyrektywa nie wymagała bezwzględnie od państw członkowskich. Wdrożenie wszelkich obowiązkowych zwolnień nie może być uzależnione od tego czy w tej dacie dane państwo rzeczywiście daną transakcję zwalniało z opodatkowania. Ponadto strona podniosła, że nie sposób aprobować sytuacji, że dla ustalenia sposobu opodatkowania aportu wniesionego w 2008r. należałoby oceniać go według stanu prawnego obowiązującego ponad dwadzieścia lat temu. Zatem jedyną słuszną wykładnią jest ta, która nakazuje bezwzględnie zwolnienie z podatku kapitałowego czynności wskazane przez Dyrektywę.

Dodatkowo skarżący przytoczył przykłady z orzecznictwa, które jego zdaniem, potwierdzają stanowisko strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. Sąd oddalił zgłoszony przez skarżącego wniosek o wystąpienie do ETS z pytaniem prejudycjalnym czy Polska mogła stosować z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej podatek kapitałowy przy wnoszeniu w charakterze aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy i odpowiadający mu stan prawny nie pozwala natomiast na uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej.

Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z zawarcia umowy spółki kapitałowej oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art.7 ust.1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG) - dalej jako Dyrektywa. Zdaniem strony przepisy te, z uwzględnieniem celów Dyrektywy, jej zmian, wobec sprzeczności z prawem krajowym winny stanowić bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia o zwolnieniu spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym o jego konsekwencji w postaci powstania nadpłaty, wobec uiszczenia tego podatku, jako nienależnego. Przy czym w sprawie niesporne jest że przepisy prawa krajowego - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy spółki, przewidywały obowiązek podatkowy w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania, tj. kapitału zakładowego.

Należy wskazać, że prawo wspólnotowe, jak słusznie odwołuje się skarżąca, ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy prawa Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia), Zb.Orz. 1990 s. I-3941; wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Dla niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Art. 9 Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu.

Należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4 – który zawiera wyszczególnienie czynności podlegających podatkowi (ust.1, w tym pod lit. "a" utworzenie spółki kapitałowej) oraz czynności od których może być pobierany podatek (ust.2) - lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Data 1 lipca 1984r., na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy traktowana jest więc jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004r. Taki stan potwierdza również wykładnia zawarta w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 ETS, gdzie Trybunał wskazał, iż w przypadku przystępowania do Wspólnot, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia (traktat z 16 kwietnia 2003r. oraz akt dotyczący warunków przystąpienia i dostosowań z 23 września 2003r.) ani w jakimkolwiek innym akcie. Przy czym, co należy również podkreślić, zdaniem Trybunału, historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w jej brzmieniu obowiązującym w chwili przystąpienia danego państwa do Wspólnot. W konsekwencji powyższego Trybunał stwierdził, że art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy tych wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w danym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Pogląd, że art.7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w danym państwie w dniu 1 lipca 1984r. wynika także z treści art.7 ust.1 tiret trzecie Dyrektywy gdzie wskazano, że "Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego". Takie rozwiązanie związane było z faktem, iż ustawodawstwo tego kraju (rok przystąpienia - 1981) - a nie ustawodawstwo wspólnotowe - w dniu 1 lipca 1984r. nie przewidywało w ogóle istnienia podatku kapitałowego.

W powyżej kwestii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009r., sygn. II FSK 636/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) akceptując w pełni ten sposób stosowania postanowień Dyrektywy, uznając dzień 1 lipca 1984r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdzając, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Ocena taka zawarta jest również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. tych które przywołał organ. Tę linię orzeczniczą jako dominującą i znajdującą akceptację w orzecznictwie Sądu II instancji należy podzielić. Tym samym zarzuty skargi, w aspekcie rozumienia wyroku C-366, należy uznać za bezzasadne.

Wbrew również twierdzeniom skargi w tym zakresie, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że treść art.7 ust.1 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004r. jest jednoznaczna i jego rozumienie należy odnosić do tego brzmienia, bez uwzględniania poprzedniej treści art.7 ust.1 Dyrektywy 69/355 dodanego dyrektywą Rady nr 73/79 EWG i nr 73/80 EWG, które utraciły moc przed dniem akcesji (uchylone Dyrektywą z 1985r. nr 85/303EWG), a więc w dacie akcesji nie była obowiązującym prawem wspólnotowym. W myśl zasad określonych w Traktacie, moment przystąpienia Polski do Unii Europejskiej decyduje o kształcie obowiązującego prawa wspólnotowego podlegającego implementacji. Stąd sama wykładnia historyczna, jakiej domaga się skarżąca, jest niedopuszczalna bowiem może ona mieć jedynie, ze swej istoty, charakter pomocniczy, a nie może godzić w oczywiste literalne brzmienie normy prawnej.

Powoływane przez skarżącą wyroki ETS dotyczą natomiast sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell Economia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała.

Dodatkowo odnosząc się do argumentów skargi należy wskazać, że choć niewątpliwie celem Dyrektywy w wersji nadanej Dyrektywą 85/303 było maksymalne ograniczenie obciążeń w postaci podatków kapitałowych na swobodny przepływ kapitału, to przez pryzmat tego celu nie należy interpretować przepisów Dyrektywy skoro przeczyłoby to literalnemu ich brzmieniu. Tym bardziej, że realizacja tego celu jest nadal kontynuowana przez ustawodawcę unijnego w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z samej preambuły do tej dyrektywy wynika, że w dalszym ciągu celem prawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym dostrzeżeniu w preambule faktu stosowania do tej pory w niektórych Państwach Członkowskich (także w Polsce) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału.

W związku z powyższym dla ustalenia, czy umowa spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., Nr 45, poz.226 - dalej: u.o.s.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161) stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej wskazywało na opodatkowanie umowy spółki.

W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Organy podatkowe miały bowiem podstawę materialnoprawną oraz procesową dla nieuwzględnienia żądania Spółki, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć. Argumentem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie jest również powoływanie się na istnienie odmiennego ustroju gospodarczego w Polsce w 1984r. dla wyeliminowania przyjętego w wykładni prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości terminu odniesienia.

Wniosek skarżącej o zadanie pytania prejudycjalnego, mając na uwadze jego treść oraz treść art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Sąd na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. oddalił z uwagi na fakt, iż w ocenie Sądu, wobec przedstawionej wyżej argumentacji dotyczącej wykładni art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335 nie było to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Do potrzeby realizacji takiej inicjatywy procesowej nie przychylił się również NSA w cyt. wyżej wyroku w sprawie o sygn. II FSK 636/08.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.