Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 473/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 473/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2009r., sprawy ze skargi A. A., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 stycznia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, skargę oddala


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 23.01.2009 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej "SKO") utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia [...].10.2008 r. nr [...] w sprawie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie A. A. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4.538,00 zł.

Postanowienia te zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy:

A. A. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu [...].09.2007 r.) wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn (podatek od spadku po zmarłej matce) w wysokości 4.538 zł. Prośbę swą umotywował brakiem dochodów, z których mógłby pokryć należności oraz bezspornym faktem, że korzysta z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej ("MOPS"). Posiada także orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności o charakterze okresowym.

Organ egzekucyjny przekazał sprawę do wierzyciela – Prezydenta Miasta – celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wyrażenia swojego stanowiska w sprawie ewentualnego umorzenia. W toku postępowania ustalono, że zobowiązany otrzymał spadek w I grupie podatkowej po zmarłej w dniu [...].10.2001 r. matce, w skład którego wchodzą: ½ części nieruchomości o pow. 3 a 67 m2 przy ul. Z. w K., zabudowanej budynkiem do rozbiórki; ¼ części nieruchomości obejmującej działkę o pow. 3a 43 m2 przy ul. Z. w K., zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 127,08 m2. Jest on także właścicielem 2/8 części działki budowlanej w B. o powierzchni 18 a. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków została wydana w dniu [...].08.2007 r., stąd brak zwolnienia, mimo iż sprawa dotyczy spadku po zmarłej matce. Podatnik zamieszkuje w w/w budynku przy ul. Z, prowadząc jednoosobowe gospodarstwo domowe. Obecnie nie pracuje zarobkowo, ani nie jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna. W skład majątku ruchomego wchodzi samochód marki Wołga z 1989 r. Jedynym jego stałym dochodem jest pomoc MOPS w postaci stałego zasiłku w wysokości 444 zł. Podatnik podlega stałemu leczeniu neurologicznemu, a wydatki na leki wynoszą ok. 100 zł miesięcznie. Na wniosek podatnika zamieszkiwany przez niego dom został odłączony od mediów, gdyż nie było go stać na ponoszenie opłat za prąd, gaz, centralne ogrzewanie, czy wywóz śmieci. A. A. dodatkowo otrzymywał okresowy zasiłek z MOPS w okresie od [...].01.2007 r. do [...].08.2007 r. w wysokości 20 zł.

W tym stanie faktycznym w postanowieniu z dn. [...].12.2007 r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 4.538 zł. W uzasadnieniu podkreślono, iż umorzenie zaległości podatkowej należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może ale nie musi zastosować w/w instytucję. Przyznano jednak, że sytuacja materialna A. jest trudna, jednakże nie jest wyjątkowa, dlatego nie można jej uznać za wystarczającą przesłankę do umorzenia zobowiązania. Wierzyciel zaznaczył ponadto, iż wnioskodawca przyjmując spadek miał świadomość ciążącego na nim obowiązku podatkowego; nie mógł arbitralnie zakładać, że zostanie on umorzony.

Na postanowienie to A. A. wniósł zażalenie, w którym wskazał, iż składał on odwołanie od decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn. Oświadczył, iż jest w stanie przedstawić dowody na odcięcie domu, w którym obecnie zamieszkuje, od mediów. Wspomniał też, że nikt nie żądał od niego informacji dotyczących postępowania w sprawie działu spadku. Wyraził ponadto ogólne niezadowolenie z powyższego postanowienia i podkreślił, iż pozostaje praktycznie bez środków do życia. W jego ocenie jego sytuacja finansowa i stan zdrowia uzasadniają umorzenie zaległości.

W wyniku postępowania odwoławczego SKO postanowieniem z dn. [...].04.2008 r. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uchylenie miało miejsce z przyczyn formalnych, a to ze względu na naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwanej "O.p."), bowiem organ I instancji nie odniósł się do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, o których mowa w art. 67a O.p. (odesłanie z art. 18 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Odcięcie od mediów oraz korzystanie z pomocy społecznej stanowią bowiem taką przesłankę.

W ponownym postępowaniu w sprawie Prezydent Miasta wezwał podatnika do wyjaśnień i spisano protokół - oświadczenie strony na podstawie art. 196 O.p. A. A. przedłożył też ponownie dowody na okoliczność swojej sytuacji majątkowej: decyzje z MOPS-u, zaświadczenie o umiarkowanej niepełnosprawności (okresowa niezdolność do pracy) ważne do dnia [...].01.2010 r., Oświadczył, iż nie ma pieniędzy na wykupienie lekarstw, Ponadto w jego ocenie nabycie spadku bynajmniej nie poprawiło jego sytuacji majątkowej, a dział spadku spowoduje tylko jej pogorszenie. Wyraził ponadto niezadowolenie z powodu obciążenia jego udziału w spadku hipoteką przymusową na zabezpieczenie zaległości podatkowych. Stronie wyznaczono 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia A. A. skorzystał, nie wnosząc dalszych zastrzeżeń do protokołu.

Prezydent Miasta postanowieniem wydanym w dniu [...].10.2008 r. nr [...] ponownie nie wyraził zgody na umorzenie w/w zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podano, iż umorzenie zaległości podatkowej może mieć miejsce tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika, interesem publicznym, lub wówczas, gdy obydwie przesłanki są spełnione łącznie. W przypadku spraw o umorzenie zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę to na stronie postępowania spoczywa ciężar wykazania okoliczności faktycznych, które by uzasadniały takie umorzenie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzono, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" to przede wszystkim zdarzenia losowe, które powodują, iż podatnik nie jest w stanie uiścić podatku. Kryteria te winny być zobiektywizowane – o zaistnieniu tej przesłanki nie może przesądzać jedynie subiektywne przekonanie podatnika. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" to z jednej strony potrzeba zapewnienia dochodów budżetu państwa i respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania, która z drugiej strony musi być zrównoważona tym, iż nie można za wszelką cenę egzekwować obowiązku uiszczenia zaległego podatku, jeśliby miało to doprowadzić podatnika do bankructwa, albo skazać na korzystanie z pomocy państwa. Pod uwagę należy także brać rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków podatkowych wobec państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz przyczyny, które spowodowały wystąpienie takiej zaległości.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż przepis art. 67a § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowej stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadniających wypadkach zwłaszcza, w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych wskutek zdarzeń losowych. Podkreślono także, iż umorzenie zaległości podatkowej należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może ale nie musi zastosować w/w instytucję. Wierzyciel jest obowiązany starannie przeprowadzić postępowanie dowodowe, wyjaśnić wszystkie niezbędne okoliczności sprawy oraz rozważyć przesłanki za i przeciw skorzystaniu z ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie. Jednakże wyjątkowość tej instytucji oraz podejmowanie decyzji w sferze uznania administracyjnego oznacza, iż po starannym rozpoznaniu sprawy może zapaść dla podatnika negatywne rozstrzygnięcie, nawet jeśli w sprawie istnieją przesłanki umorzenia. Udzielenie ulgi podatkowej nie może być bowiem traktowane jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa.

Ostatecznie uznano, iż w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika z powodu jego trudnej sytuacji materialnej (brak jakichkolwiek własnych dochodów, korzystanie z pomocy społecznej). Jednakże działając w ramach uznania administracyjnego Prezydent Miasta odmówił umorzenia zaległości podatkowej: jako podstawowy argument podano, iż zobowiązany posiada majątek nabyty w drodze spadku i jego przysporzenie z tego tytułu jest wymierne. Udziały w nieruchomościach – działkach usytuowanych w centrum miasta oraz w działce budowlanej położonej w atrakcyjnej dla inwestorów podkrakowskiej miejscowości – pozwalają szacować, iż w wyniku działu spadku, nawet w przypadku zmniejszenia udziału spadkowego podatnika, nadal będą stanowić znaczny majątek, którym strona będzie mogła dowolnie dysponować. Istnienie takiej realnej możliwości poprawy sytuacji materialnej, np. poprzez najem, dzierżawę lub sprzedaż nieruchomości stanowi przesłankę negatywną umorzenia, które w tych okolicznościach sprawy byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Wierzyciel zauważył również, iż ceny nieruchomości w K. i okolicach od chwili stwierdzenia nabycia spadku w 2002 r. wzrosły znacząco, stąd wartość majątku spadkowego jest dużo wyższa, niż cena szacowana, od której wymierzono podatek. Przemawia to przeciwko umorzeniu zaległości.

Ponadto należy zważyć, że A. A. uzyskał już ulgę podatkową w postaci umorzenia podatku od nieruchomości (należność główna wraz z odsetkami) za lata 2002-2005, w wyniku decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...].05.2006 r. Takie umarzanie zaległości podatkowych nie powinno stać się regułą wobec zobowiązanego. Udzielanie bowiem ulg jednym podmiotom, a egzekwowanie należności od innych, stoi w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej.

SKO zaskarżonym postanowieniem nr [...] z dnia 23.01.2009 r. utrzymało postanowienie organu I instancji w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. A. nie zgodził się w całości z powyższym postanowieniem i wniósł o jego uchylenie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały przesłanki umorzenia, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, oceniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy, a działając w ramach przysługującego im uznania administracyjnego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, stosownie do treści art. 122 i art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 cyt. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie. Przy czym sąd ocenia zgodność danego aktu z przepisami prawa niezależnie od treści zarzutów i wniosków podniesionych przez stronę skarżącą i jest obowiązany z urzędu podnieść wszelkie jego niezgodności z prawem, jeżeli takowe istnieją (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna, bowiem ani zaskarżone postanowienie, ani też procedura zmierzająca do jego wydania, nie naruszają prawa.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte na warunkach określonych przepisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p., oparte, co jest bezsporne zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistniała któraś z powyższych przesłanek bądź nawet obie równocześnie, to organ podatkowy (wierzyciel) może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, zasadę ponoszenia ciężaru podatków i innych świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP) itp.

Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999 r. sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97, LEX nr 37907). Przyjęte rozwiązanie prawne nie oznacza jednak zupełnej dowolności w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno być należycie uzasadnione i poprzedzone wyczerpującą analizą okoliczności faktycznych, mogących decydować o zasadności przyznania ulgi. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej) wpływa na zakres kontroli sprawowanej w tego typu sprawach przez sąd administracyjny. Na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007., Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 352; tak również NSA w wyroku z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt II FSK 676/07, LEX nr 395085, G. Prawna 2008/7/132 – oddalono skargę kasacyjną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej).

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Organ podatkowy powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie zakres ich zastosowania. Należy też podkreślić, iż charakter postanowień i decyzji wydawanych w sprawach ulg podatkowych powoduje przerzucenie ciężaru dowodu okoliczności, które by uzasadniały np. umorzenie zaległości podatkowych, na podatnika. Jest on obowiązany współdziałać z organami w toku postępowania dowodowego oraz przynajmniej wskazać źródła dowodów, z których organ mógłby skorzystać.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego– zwrócił się do organu podatkowego – Prezydenta Miasta – w trybie art. 209 O.p. o zajęcie stanowiska w kwestii umorzenia przedmiotowych zaległości w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy (będący równocześnie wierzycielem, gdyż podatki od spadków i darowizn stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego) przeprowadził w sprawie postępowanie wyjaśniające, które w ocenie tut. Sądu spełnia wymogi określone przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalono, gdzie skarżący zamieszkuje i jaka jest jego obecna sytuacja mieszkaniowa (własny dom, który wchodzi w skład masy spadkowej, jednakże odcięty od mediów ze względu na brak środków na ich opłacanie). Ustalono również jego obecną sytuację materialną i zdrowotną: brak zatrudnienia, pobieranie zasiłku stałego z MPOS w wysokości 444 zł, orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, leczenie neurologiczne.

W tym stanie faktycznym, do którego skarżący nie wniósł zastrzeżeń ani też nie przedłożył dodatkowych dowodów, prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 200 O.p., Prezydent Miasta przeanalizował przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika, zarówno od strony teoretycznej, powołując się na bogate orzecznictwo w tym zakresie, oraz na tle konkretnych okoliczności sprawy. Stwierdzono zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale ze względu na szczególne okoliczności sprawy nie udzielono ulgi. Po pierwsze podkreślono, iż uznanie administracyjne pozwala organom na odmowę udzielenia ulgi (umorzenia zaległości podatkowej) pomimo zaistnienia takiej przesłanki. Po drugie, z czym również należy się zgodzić, dodatkową okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego był fakt, iż umorzono mu zaległości (wraz z odsetkami) w podatku od nieruchomości, które odziedziczył. Po trzecie zaś, co podkreślono jako zasadniczą przesłankę negatywną umorzenia, skarżący odziedziczył znaczny majątek w postaci nieruchomości, szczegółowo ustalony i opisany w toku postępowania.

Podsumowując, o ile pierwsze postanowienie organu I instancji wykazywało istotne braki formalne uzasadnienia, o tyle w ponownym postępowaniu w sprawie nic mu nie można zarzucić, zarówno pod kątem samego postępowania, co opisano powyżej, jak i pod kątem analizy zaistnienia przesłanek umorzenia. Szczegółowo opisano też powody, dla których, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika (szczególnie trudna sytuacja życiowa, korzystanie z pomocy społecznej), odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. W toku postępowania odwoławczego SKO dokonało analizy postępowania wyjaśniającego oraz formalnej analizy postanowienia Prezydenta Miasta i również nie doszukało się żadnych zastrzeżeń. Co więcej, organ odwoławczy podzielił także argumentację merytoryczną organu I instancji. Ponadto ustalono, na podstawie pisma od Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż A. A. nie wnosił odwołania od decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z dnia [...].08.2007 r. nr [...] (k. 63-65 akt podatkowych). Skarżący, twierdząc przeciwnie, nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów, zatem jego twierdzenia należało ocenić jako bezpodstawne, a należność podatkowa, która stała się zaległością, nie była sporna.

Jak już to wcześniej wyjaśniono, sądowa kontrola decyzji uznaniowej w istocie ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego w świetle zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, wymykają się bowiem spod kontroli sądowoadministracyjnej. W tym stanie sprawy skargę należało oddalić, gdyż pod względem formalnym ani postępowaniu w I i II instancji, ani uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, nie można nic zarzucić. Sąd pragnie także jeszcze raz wyjaśnić skarżącemu, iż nie jest trzecią instancją w sprawie – dokonuje jedynie kontroli zaskarżonych aktów lub czynności organów administracji pod kątem ich zgodności z prawem.

Na koniec tut. Sąd pragnie ponadto nadmienić, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Abstrahując zatem od formalnej poprawności postępowania oraz rozstrzygnięć podjętych w badanej sprawie, wskazać należy, że skarżący odziedziczył znaczny majątek pod postacią udziału w kilku nieruchomościach, dwóch położonych w Krakowie, jednej w atrakcyjnej podkrakowskiej miejscowości. Ich wartość ustalona na 2002 r. ze względu na znaczny wzrost cen nieruchomości w K. i jego okolicach, uległa zwiększeniu. Dlatego też jego subiektywne przekonanie o tym, iż w istocie się nie wzbogacił, co zapewne wynika z faktu, że na dzień dzisiejszy z odziedziczeniem przedmiotowych nieruchomości wiąże się dla skarżącego jedynie dolegliwość w postaci obowiązku zapłaty podatku od spadków, nie może decydować o rozstrzygnięciu sprawy. "Dolegliwość" ta jest jedynie przejściowa, podobnie jak niezbity fakt, iż na dzień dzisiejszy, do chwili działu spadku, nie może on dysponować swoimi udziałami bez zgody pozostałych spadkobierców (art. 1036 k.c.). W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku, więc wynajęcie lub wydzierżawienie nieruchomości również jest niemożliwe.

Jednakże specyfika podatku od spadków i darowizn polega na tym, iż jest to podatek majątkowy od określonego przysporzenia. Wątpliwe jest, aby ktokolwiek kwestionował trudną sytuację finansową skarżącego, albo dokonywał egzekucji z zasiłków z pomocy społecznej. Skuteczne przeprowadzenie działu spadku spowoduje, iż skarżący, mimo obowiązku zapłaty zaległości podatkowej, istotnie się wzbogaci, nie tylko w sensie prawnym, "na papierze", niewymiernym dla skarżącego, ale także realnie. Zabezpieczenie zaległości hipoteką przymusową nie stanowi zaś w tym stanie sprawy żadnej obiektywnej dolegliwości. W tym stanie faktycznym tut. Sąd podziela również merytoryczną argumentację Prezydenta Miasta oraz SKO.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.