Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 56/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122;  art. 187 par. 1;  art. 191;  art. 23  par. 3 pkt 1 i  pkt 2, par. 5;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Z. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi Z. L. (dalej: skarżący, podatnik lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającą Z. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz za wszystkie miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, sierpień i październik 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił postępowanie w sprawie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Auto Komis "[...]", kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - kwiecień 2005 r., czerwiec - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r., styczeń - listopad 2007 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2005 r.

1.3. Na skutek wniesienia odwołania skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia

[...] września 2011 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2011 r. podtrzymując w całości zawartą w niej argumentację.

1.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia

[...] października 2011 r., wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia

10 października 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd w powyższym prawomocnym wyroku stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. to jest za luty, marzec, maj, sierpień i październik 2005 r. Decyzja wymiarowa organu I instancji została zaś wydana [...] marca 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Dyrektor IS naruszył też, zdaniem Sądu przepisy postępowania, czyli art. 191

i art. 210 § 4 Op, gdyż nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia marży osiąganej przez skarżącego z tytułu sprzedaży pojazdów poprzez bezzasadne zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu było wyjaśnienie, na jakiej podstawie zastosował wobec skarżącego jako pośrednika w sprzedaży komisowej instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżący mógł występować wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącego jako komisanta z tytułu marży. W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżący osiągnął zwiększony obrót (marżę), a nie komitent zwiększony przychód (obrót). Sąd uznał, że wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. W niektórych przypadkach jest to okoliczność bezsporna. Zasadnie ewidencja dostaw została zatem uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. Sąd za chybione uznał zarzuty skargi co do sprzedaży samochodów nabytych przez skarżącego w celu odsprzedaży. Sąd w tamtym wyroku nakazał organom ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu podatku od towarów

i usług za wszystkie miesiące od stycznia do listopada 2005 r., tj. przed 31 grudnia 2010 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zobowiązał też organy do wyjaśnienia, czy organy stosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania do wysokości marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta. Jeżeli oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczy również marży osiąganej przez skarżącego jako komisanta, to obowiązkiem organu będzie wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjął, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op w związku z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Czyli obowiązkiem organu będzie uprawdopodobnienie, że skarżący rzeczywiście osiągał znaczne obroty z tytułu marży (wynagrodzenia) liczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta oraz wartością rynkową tego pojazdu ustaloną przez organ jako podstawa opodatkowania.

1.5. Mając na uwadze treść ww. orzeczenia Dyrektor IS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., znak: [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

2. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. i umorzył postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, sierpień i październik 2005 r. z uwagi na przedawnienie i związana z tym bezprzedmiotowość postępowania co do tych okresów.

Przedstawiając ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji zauważył,

że Strona prowadziła działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą samochodów, których była właścicielem, a także przyjmowanych na podstawie umów komisu. Obrót

z tego tytułu podlegał opodatkowaniu według stawki 22% VAT. Podatnik deklarował także obrót ze sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, która dotyczyła świadczonych usług pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów na zakup samochodów oraz zawierania ubezpieczeń samochodowych. W listopadzie 2007 r. Podatnik dokonał sprzedaży zwolnionej na kwotę [...] zł, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. dotyczącej dostawy samochodu marki [...] stanowiącego środek trwały firmy. Stwierdzono ponadto, iż w ewidencjach dostawy VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 Strona ujmowała jako dostawę zwolnioną

z opodatkowania również cenę nabycia pojazdów sprzedanych przy zastosowaniu systemu opodatkowania marży.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycia pojazdów nie stanowią dla Strony sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, w złożonych deklaracjach VAT-7 Podatnik winien zatem wykazać z tytułu ww. transakcji wyłącznie kwotę marży opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22%.

W wyniku analizy wykazanych przez Stronę cen sprzedaży samochodów ustalono, że kwoty wynikające z wystawionych faktur VAT oraz faktur VAT-marża są znacznie niższe od wartości rynkowych poszczególnych pojazdów, a niejednokrotnie stanowią mniej niż 20%-30% ich najniższej wartości rynkowej.

Z uwagi na skalę rozbieżności pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach,

a wartościami rynkowymi analogicznych samochodów organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość kwot wykazanych na fakturach VAT i fakturach VAT - marża z tytułu sprzedaży [...] samochodów. W pozostałych przypadkach kwoty wynikające

z okazanych do czynności kontrolnych faktur VAT i faktur VAT-marża nie odbiegały znacząco od wartości rynkowych sprzedanych pojazdów, a tym samym uznano je za wiarygodne.

W celu ustalenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, dotyczącego spornych transakcji sprzedaży samochodów, organ pierwszej instancji przeprowadził dowody w postaci przesłuchania świadków, tj. nabywców pojazdów oraz zwrócił się o takie przesłuchania do innych organów podatkowych. Wystąpiono do urzędów miejskich oraz starostw powiatowych o dokumenty będące podstawą do zarejestrowania samochodów, jak również zwrócono się z zapytaniami do towarzystw ubezpieczeniowych o udzielenie informacji zawartych przez nabywców umów ubezpieczenia samochodów w zakresie autocasco. Ponadto wystosowano zapytanie do "Wydawnictwa Jezierski" o wyemitowane ogłoszenia zamieszczone przez Stronę

w gazecie "Anonse" oraz wystąpiono do Gratka Sp. z o.o. w zakresie umieszczonych ogłoszeń na portalu internetowym, dotyczących sprzedawanych pojazdów.

Ponadto w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte

w decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r., przeprowadził dowody w postaci przesłuchań komitentów na okoliczność ustalenia kwot, jakie zostały im przekazane przez Stronę

w związku z zawartymi umowami komisowymi. Do niniejszego postępowania włączono dowody zebrane w toku postępowań prowadzonych przez organ podatkowy wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również wobec osób sprzedających pojazdy za pośrednictwem komisu Podatnika.

W przypadku [...] transakcji nabywcy samochodów w swoich zeznaniach potwierdzili, że w rzeczywistości za samochody i samochody wraz z remontem zapłacili kwoty wyższe od wynikających z wystawionych przez Stronę faktur VAT. Zeznania świadków poparto również innymi dowodami, tj. umowami kredytowymi, umowami przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności banku z tytułu udzielonych kredytów, przelewami na rachunek bankowy Strony, polisami AC, dokumentami potwierdzającymi ważność badań technicznych sprzedawanych samochodów

i potwierdzającymi datę rejestracji pojazdów przez ich nabywców czy uprzednich właścicieli oraz ogłoszeniami w Anonsach i Gratce. Organ pierwszej instancji dał wiarę zeznaniom złożonym przez tychże świadków i odmówił wiarygodności wystawionym przez Stronę fakturom VAT i fakturom VAT-marża.

W wyniku analizy umów kredytowych i przewłaszczenia oraz wyciągów bankowych ustalono, że z powyższych dokumentów wynikają kwoty, które w większości przypadków kilkakrotnie przekraczają wartości wskazane na dokumentach sprzedaży pojazdów. Stwierdzono, że były to kwoty zbliżone do cen rynkowych pojazdów, na które zaciągnięty był kredyt, uznano te dowody za wiarygodne i potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji ([...] transakcji). W związku z takimi ustaleniami do wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku przyjęto wartości wynikające z ww. dokumentów i przelewów bankowych.

W przypadku pozostałych [...] transakcji pomimo, iż świadkowie potwierdzili ceny widniejące na fakturach, analiza zgromadzonego materiału dowodowego (w tym polis autocasco oraz ważnych badań technicznych pojazdów, dokumentów potwierdzających fakt rejestracji pojazdów w wydziałach komunikacji, ogłoszeń w Anonsach i Gratce) wskazuje na zaniżenie wartości sprzedanych w latach 2005-2007 pojazdów. Do wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT z tytułu tych transakcji przyjęto najniższe wartości rynkowe tych pojazdów obowiązujące w miesiącu ich sprzedaży, a wynikające z wydawnictwa INFO-EXPERT.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził,

że ewidencje sprzedaży prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, iż ewidencje dostaw za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, stwierdzono, że są nierzetelne w zakresie opisanych w decyzji nieprawidłowości (dane z nich wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania) i nie uznano ich w tej części za dowód w sprawie.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. miesiące w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określając ją w kwotach innych niż zaewidencjonowane, przy uwzględnieniu szeregu dowodów potwierdzających dużo wyższe od udokumentowanych wartości przeprowadzonych transakcji.

3. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie

w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez organ podatkowy wartości [...] pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia

i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych

w publikacji INFO-EXPERT. Pełnomocnik Strony zarzucił również naruszenie art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w ten sposób, iż zeznania nabywców

w 31 transakcjach, w których kupujący bądź zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów, bądź zawarli umowę przewłaszczenia i gdzie na konto bankowe Podatnika wpłynęła wyższa kwota aniżeli wynikająca z faktury, nie zasługują na wiarę, podczas gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki umowy na jakich została zawarta, a inne dowody zebrane w sprawie nie dają żadnych podstaw do przyjęcia innej niż podana przez Strony.

Strona nie zgodziła się również z ustaleniami organu pierwszej instancji

w zakresie przyjęcia, iż w [...] transakcjach nabywcy pojazdów lub komitent potwierdzili zakup pojazdów w innych cenach niż wynikająca z dokumentów, podczas gdy część

z tych transakcji odbyła się w ten sposób, że sprzedający z kupującymi uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis Strony na warunkach Jej narzuconych, na które nie miała wpływu, a czego motywem była chęć uniknięcia konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z zeznań części świadków przesłuchanych w tym zakresie wynika,

że pieniądze kupujący przekazywali sprzedającym bezpośrednio bez jakiegokolwiek pośrednictwa Podatnika. Część osób w ogóle nie rozpoznało, by skarżący uczestniczył w przeprowadzonej transakcji, jak również nie miała wiedzy o transakcji z uwagi na to, że jedynie użyczyli swoich danych innym osobom i nie wiedzieli nic o wartościach. Część ze stron transakcji zeznaje zaś odmiennie, tj. jedna strona potwierdza warunki, druga twierdzi inaczej.

Niezasadnie organ pierwszej instancji pominął fakt, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży.

Pełnomocnika Strony zauważył, że organ pierwszej instancji analizując stan faktyczny sprawy przyjął, że z ceny sprzedaży pojazdów ustalonych przez organ ich większa część, częstokroć wynosząca ok. 80% tej ceny, stanowiła marżę komisu wynoszącą nawet [...] zł – [...] zł od pojedynczej sprzedaży, podczas gdy

z innych niezakwestionowanych przez organ transakcji oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że marża komisu jest znacznie niższa, tj. 1% - 2% ceny pojazdu

a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowi dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Końcowo pełnomocnik Strony wskazał na naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w sytuacji gdy przedawnieniu uległy wszystkie należności podatkowe, a nie tylko te, co do których organ umorzył postępowanie.

4. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i rozważeniu argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją zaskarżoną skargą w sprawie niniejszej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zauważył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług mijał za okres od stycznia do listopada 2005 r. w dniu 31 grudnia 2010 r., za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. - w dniu 31 grudnia 2011 r., zaś za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. - w dniu 31 grudnia 2012 r. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...], [...] Urząd Skarbowy w R. wszczął dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765, z późn. zm., dalej - k.k.s.) w odniesieniu do niektórych transakcji. [...] sierpnia 2009 r., sygn. akt [...], przedstawiono Stronie zarzuty, iż w styczniu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2005 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu i październiku 2006r., a także

w marcu 2007 r. działając z góry powziętym zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zaniżenia własnych zobowiązań podatkowych wystawiła nierzetelne faktury VAT. Treść zarzutów została ogłoszona Stronie w dniu [...] września 2009 r.

Zatem w przypadku, gdy Strona powzięła informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dla zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i październik 2006 r. oraz marzec 2007 r., w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia [...] czerwca 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie

w sprawie karnej skarbowej nie zostało zakończone, co oznacza, iż bieg terminu przedawnienia pozostaje wstrzymany.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, w związku z wydaną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2011 r., znak: [...], organ ten w dniu [...] czerwca 2011 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących niezapłacony podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do kwietnia 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do listopada 2007 r. Podatnik został zawiadomiony o powyższym w dniu [...] czerwca 2011 r. W realiach niniejszej sprawy powyższe oznacza, że w wyniku podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działań polegających na zajęciu wierzytelności

z rachunku bankowego, o którym Podatnik został zawiadomiony przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., tj. najwcześniej przed 31 grudnia 2011 r., nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres nastąpiło z dniem [...] czerwca 2011 r. i biegnie on na nowo od dnia [...] czerwca 2011 r.

Przystępując zaś do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, który przyjął, że Strona zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów.

W drugiej kolejności spór dotyczy zasadności oraz prawidłowości zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4-5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji spór dotyczy prawidłowości poczynionych ustaleń w zakresie cen stosowanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zadeklarowanej z tego tytułu wysokości podatku od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2006 r. ww. przepis ten stanowił, iż podstawą opodatkowania jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w okresie objętym niniejszym postępowaniem dokonywał sprzedaży samochodów używanych:

stanowiących jego własność, tj. kupionych w kraju lub za granicą do celów dalszej odsprzedaży, których zakup dokumentowany był fakturami VAT, fakturami VAT - marża oraz umowami kupna-sprzedaży oraz

przyjętych do sprzedaży na podstawie umów komisu od ich właścicieli - komitentów.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło zaniżenia przez Stronę obrotu z powodu zaniżania cen sprzedaży samochodów wykazywanych na fakturach VAT i fakturach VAT-marża. Organ odwoławczy uznał, że podatnik przyjmował jako wartość obrotu z tytułu dostaw 155 samochodów używanych kwoty niewspółmiernie niskie w stosunku do kwot, które na rynku handlu samochodami używanymi obowiązywały w okresie, w którym dokonywano sprzedaży (2005 r. – 2007 r.).

Z akt sprawy wynika, że [...] niezależnych świadków - nabywców pojazdów potwierdziło, iż zapłacili za zakupione pojazdy kwoty wyższe aniżeli widniejące na fakturach zakupu, które otrzymali od sprzedawcy (tabela na stronie 22-25 decyzji organu I instancji). Przeprowadzone dowody z przesłuchania dwóch z [...] wymienionych świadków wskazują, iż poza ceną pojazdu jaką zapłacili komisantowi, dokonali również zapłaty Stronie należności za przeprowadzone remonty zakupionych pojazdów. Powyższe dotyczy transakcji udokumentowanych fakturami VAT-marża nr [...] i nr [...]. Za prawidłowe uznane zostały ustalenia organu pierwszej instancji, iż Strona nie rozliczając podatku należnego z tytułu świadczonych usług remontu pojazdów będących przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. naruszyła obowiązki ewidencyjne, o których mowa art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

DIS wskazał, iż zeznania [...] świadków, z których wynika, że Strona na wystawianych fakturach ujmowała kwoty znacznie niższe od faktycznie otrzymanych, niejednokrotnie poparte zostały innymi dowodami, tj. umowami kredytowymi, umowami przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu udzielonych kredytów, przelewami na rachunek bankowy Strony, polisami AC, dokumentami potwierdzającymi ważność badań technicznych sprzedawanych samochodów i potwierdzającymi datę rejestracji pojazdów przez ich nabywców czy uprzednich właścicieli oraz ogłoszeniami w Anonsach i Gratce. Również dokumenty dotyczące zawartych umów kredytowych na zakup samochodów oraz wpływy z tego tytułu na rachunki bankowe Strony jednoznacznie i bezspornie potwierdzają,

że rzeczywiste ceny zapłacone za samochody wielokrotnie przewyższają kwoty wynikające z wystawionych przez Stronę faktur VAT i faktur VAT-marża. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności wystawionym w okresie objętym niniejszym postępowaniem fakturom VAT i fakturom VAT-marża. Organ odwoławczy zauważył też, że Strona przesłuchana w charakterze podejrzanego w dniu [...] września 2009 r. w postępowaniu sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, po zapoznaniu się z postawionymi zarzutami przyznała się do popełnienia czynów dotyczących przyjęcia wyższych kwot (jakie zeznali świadkowie) za sprzedane pojazdy aniżeli kwoty widniejące na wystawionych fakturach. Dotyczy to następujących transakcji z faktur nr: [...]. Przedmiotowe transakcje skarżący opodatkował

w systemie VAT-marża, poza transakcją [...] opodatkowaną na zasadach ogólnych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż kwoty, które zeznali świadkowie, otrzymywały osoby, które wstawiały samochód do komisu do sprzedaży, a skarżący wystawiał faktury w takiej, a nie innej wysokości na prośbę osób wstawiających pojazdy do komisu, gdyż od takich wartości płacili akcyzę za te samochody, organ uznał je za niewiarygodne. Jak wynika z akt sprawy skarżący poza przedłożonymi do kontroli dokumentami zakupu pojazdów i umowami komisowymi nie przedłożył dokumentów,

z których wynikałyby inne kwoty wypłacone komisantom, czy zbywcom pojazdów aniżeli te, które sam przyjął do wyliczenia marży. Również materiał dowodowy zebrany

w przedmiotowej sprawie, tj. zeznania złożone przez komitentów nie potwierdzają,

iż skarżący faktycznie wypłacił wyższe kwoty osobom wstawiającym pojazdy, będące przedmiotem powyższych transakcji.

Tylko w jednym przypadku nabywca pojazdu potwierdził, iż zapłaty należności za pojazd dokonał jego poprzedniemu właścicielowi. Mianowicie przesłuchany w dniu

[...] marca 2008 r. Pan J. O. nabywca pojazdu [...], rok prod. [...], zeznał, że za nabyty pojazd zapłacił gotówką [...] zł w komisie do rąk poprzedniego właściciela pojazdu, który był obecny przy transakcji. Cenę zakupu pojazdu uzgodnił świadek również z poprzednim właścicielem, który przyjechał tym samochodem na plac komisu. Świadek nie zwrócił uwagi na to, że na fakturze jest inna kwota od tej, którą faktycznie zapłacił. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana fakturą VAT-marża nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wystawioną na kwotę [...] zł. przez komis Strony na rzecz Pana J. O..

Komitent Pan Z. G. przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2010 r. zeznał, że przyjechał do komisu ww. samochodem i podszedł do niego zainteresowany kupnem samochodu (Pan O.) z pytaniem, czy samochód jest do sprzedaży, co świadek potwierdził. Panowie uzgodnili cenę, ale świadek nie pamięta na ile. Nabywca pojechał po pieniądze do domu, a w tym czasie Strona zaproponowała, żeby samochód sprzedać przez komis, wobec czego kupujący nie będzie musiał załatwiać spraw związanych z rejestracją w urzędach, wynikiem czego została spisana umowa komisu. Świadek zeznał, iż za samochód dostał więcej niż jest na rachunku, tj. ok. [...] zł, wszystkie pieniądze za pojazd otrzymał od nabywcy pojazdu. Przed sprzedażą pojazd został wyremontowany przez świadka. Koszt remontu wynosił [...] zł. Świadek nie pamięta jaką dokładnie kwotę otrzymał od nabywcy, ale nie potwierdza, iż była to kwota [...] zł. Według zeznania Pana Z. G. w związku z tą transakcją Stronie została wypłacona prowizja w kwocie [...] zł – [...] zł.

Wobec zgodności zeznań kupującego i zbywcy pojazdu (komitenta) co do faktu, iż to oni uzgodnili kwotę za jaką pojazd ma być sprzedany i wypłata należności za pojazd odbyła się między kupującym (Panem O.) a komitentem (Panem G.), natomiast Strona otrzymała prowizję w kwocie [...]-[...] zł., uznać należy, iż Strona nie rozliczyła całej kwoty należnej uzyskanej z tytułu pośrednictwa

w sprzedaży pojazdu udokumentowanej fakturą VAT- marża nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania kwotę prowizji zeznaną przez ww. świadka w wysokości [...] zł (marża brutto), od której to kwoty Strona winna rozliczyć podatek należny VAT.

W przypadku pozostałych transakcji, w których świadkowie potwierdzili zapłatę za pojazdy wyższych kwot, niż wskazane na fakturach, z zeznań nabywców nie wynika, aby przekazywali oni jakiekolwiek pieniądze poprzednim właścicielom tych pojazdów. Również pozostali komitenci nie potwierdzili otrzymania zapłaty od nabywców pojazdów lub w wysokości innej niż wynikającej z umów komisowych lub zeznali, iż tylko użyczyli swoich danych i faktycznie nie otrzymali zapłaty za sprzedane pojazdy. Osób figurujących na umowach komisowych dotyczących faktur nr [...] nie przesłuchano z uwagi na ich zgon. Dyrektor IS omówił zeznania świadków, z reguły komitentów sprzedających samochody, ale też i nabywców, gdzie komitenci stwierdzali, że za sprzedawane samochodu otrzymywali takie kwoty, jak na dokumentach. Wskazał też na sprzeczność złożonych przez samą Stronę zeznań w dwóch różnych postępowaniach, co podważa ich wiarygodność co do zeznań dotyczących wypłacanych kwot osobom wstawiającym samochody do komisu.

W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. wobec wątpliwości co do zeznań komitenta organ dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez Stronie w toku przesłuchania świadka. Należną Stronie marżę z tytułu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] ustalono w wysokości [...] zł, tj. różnicę pomiędzy dolnymi wartościami zeznanymi przez nabywcę pojazdu (ok. [...]-[...]) i komisanta [...] zł. Podatnik w związku z przedmiotową transakcją rozliczył podatek należny w kwocie [...] zł z marży brutto w kwocie [...] zł. Natomiast wg powyższych ustaleń marża brutto wyniosła [...] zł i od takiej kwoty Strona winna rozliczyć podatek należny VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy, iż Strona nie rozliczając podatku należnego od kwoty marży [...] zł brutto ([...] zł – [...] zł) uchybiła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze spójność i logikę zeznań świadków, którzy potwierdzili zapłatę wyższych kwot za nabyte pojazdy aniżeli figurujące na wystawionych przez Stronę fakturach oraz fakt, iż zeznania te poparte również innymi dowodami, o których mowa powyżej (m.in. polisa AC, umowa częściowego przewłaszczenia pojazdu zawarta na okoliczność wzięcia kredytu, dokumenty potwierdzające ważność badań technicznych sprzedawanych samochodów), brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia stosowania dla sprzedaży samochodów cen kilka czy kilkadziesiąt razy niższe od ich rzeczywistych cen transakcyjnych wskazanych dla analogicznych pojazdów w katalogach INFO-ESPERT. Dlatego zasadnie zdaniem organu odwoławczego dano wiarę dowodom potwierdzającym zapłatę za ww. samochody kwot wynikających z zeznań złożonych przez nabywców. Z przesłuchań komitentów (za wyjątkiem Pana Z. G.) nie wynika, aby za sprzedaż pojazdów otrzymali oni wyższe kwoty, niż figurujące na umowach komisu, w tym także od nabywców pojazdów, lub otrzymali jakiekolwiek dodatkowe pieniądze tytułem, np. zwrotu poniesionych kosztów remontu. Strona tylko w jednym przypadku (w trakcie przesłuchania komitenta Pana B. K.) wskazała, iż wypłaciła komitentowi wyższą kwotę tytułem zwrotu kosztów remontu i mimo, iż świadek nie potwierdził powyższego, dano wiarę oświadczeniu Strony. Natomiast z uwagi na fakt, iż w pozostałych przypadkach ani Strona, ani przesłuchiwani świadkowie nie wskazali innych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż marżę (brutto) z tytułu sprzedaży komisowej pojazdów, będącą różnicą pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży zeznaną przez nabywców, a kwotą wypłaconą komitentom, wskazaną na umowie komisowej, potwierdzoną przez świadków osiągnęła Strona, podobnie jak obrót i marżę z tytułu sprzedaży pojazdów uprzednio nabytych przez Stronę w celu dalszej odsprzedaży.

Ponadto z analizy przedłożonych do kontroli podatkowej wyciągów z rachunków bankowych Strony (w zaskarżonej decyzji zaznaczono jako [...] i [...] - rachunek osobisty) wynika, iż na osobisty rachunek prowadzony w Banku [...] dniu [...] października 2007 r. wpłynęła kwota [...] zł od Pani S. Z..

W dokumentacji Strony brak jest transakcji mającej cechy jak wyszczególnione w tej operacji.

W celu wyjaśnienia powyższej okoliczności przesłuchano w dniu [...] stycznia

2009 r. w charakterze świadka Panią S. Z., która oświadczyła, że w dniu

[...] października 2007 r. dokonała nabycia samochodu marki [...] na terenie Auto Komisu "[...]". Rozmowy dotyczące transakcji nabycia pojazdu świadek prowadziła ze Stroną i na Jej rzecz również dokonała przelewu należności za nabyty pojazd. Faktura dokumentująca sprzedaż nr [...] z dnia [...] października 2007 r. została wystawiona na terenie komisu Strony. Świadek nie zwróciła uwagi kto jest wystawcą faktury, gdyż zajęła się zawieraniem polisy ubezpieczeniowej. Zapłaty za samochód świadek dokonała w dniu [...] października 2007 r. przelewem w kwocie [...] zł. Tym samym przelewem zostało uregulowane ubezpieczenie OC w kwocie [...] zł. Pani S. Z. zeznała, iż Strona twierdziła, że faktura będzie wystawiona na [...] zł, natomiast świadek ma zapłacić [...] zł. Do przesłuchania świadek przedłożył fakturę VAT-marża z dnia [...] października 2007 r. w związku z nabyciem pojazdu [...], rok prod. [...], na kwotę [...] zł, na której jako wystawca figuruje Pan H. K.. Pan H. K., figurujący jako wystawca ww. faktury VAT-marża, przesłuchany w dniu [...] grudnia 2008 r. zeznał, że samochód wyszczególniony na tej fakturze został sprzedany w R. w komisie. Strona natomiast pośredniczyła w sprzedaży tego samochodu. Samochód został w komisie, a Strona wypłaciła świadkowi gotówkę, ale była to kwota większa niż na fakturze, tj. powyżej dwóch tysięcy, ponieważ świadek zostawił w komisie alufelgi i radio. Z Panią S.Z. świadek nie kontaktował się.

Oceniając powyższe organ stwierdził, iż skarżący pośredniczył w sprzedaży pojazdu marki [...] na rzecz Pani S. Z. i uzyskała z tego tytułu marżę w kwocie [...] zł brutto (kwota wpływu na rachunek [...] zł – [...] zł zapłata za pojazd na rzecz Pana H. K. – [...] zł składka OC). Powyższe zgodne jest z zeznaniem Pani Z., tj. iż w zapłaconej cenie za pojazd uwzględniona była tylko składka OC. Zatem prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji o zaniżeniu obrotu w związku z nierozliczeniem kwoty [...] zł (brutto) z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz Pani S. Z..

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż Strona poza ww. wymienionymi rachunkami bankowymi prowadziła dwa inne rachunki. Na rachunku prowadzonym przez Stronę w [...] Bank S.A. widnieją wpływy środków pieniężnych związanych z prowadzoną działalnością Strony w okresie od dnia 31 stycznia 2005 r. do dnia 30 listopada 2007 r. Analiza historii ostatniego rachunku barkowego pozwala na stwierdzenie, iż łączna kwota wpływów z tytułu działalności gospodarczej Strony wynosi [...] zł (w poszczególnych latach: [...]), która to kwota nie została wykazana do opodatkowania.

W wyniku przyporządkowania kwot z przelewów na wymienionym rachunku do poszczególnych transakcji sprzedaży pojazdów w latach 2005 - 2007 ustalono,

iż wpływy na rachunek przewyższają kwoty sprzedaży pojazdów wskazane na wystawionych przez Stronę fakturach VAT i fakturach VAT-marża. Okoliczność powyższa znamienna pozostaje dla ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym podważa wiarygodność rzetelnego dokumentowania przez Stronę dokonanej sprzedaży pojazdów.

W przypadkach, w których nie można było przypisać poszczególne wpływy środków pieniężnych na konto Strony z transakcjami sprzedaży wezwano osoby wpłacające i w dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadzono dowód z ich przesłuchań

w charakterze świadków.

I tak, w odniesieniu do wpłaty należności w dnia [...] września 2007 r. w kwocie [...] zł tytułem "za samochód marki [...]" od Pani E. B., przesłuchano małżonka wymienionej Pana J. B.. Świadek zeznał, iż wcześniej jak szukał samochodu, to był w tym komisie i poprosił skarżącego, że jak będzie miał jakiś odpowiedni dla niego samochód, to żeby dał znać, a skarżący powiedziała, że ma jakiegoś importera, który zajmuje się sprowadzaniem samochodów. Jak samochód został już sprowadzony z zagranicy, świadek przejeżdżając wstąpił do komisu i podjął decyzję o zakupie. Ostateczną cenę miała uzgodnić skarżący

z dostawcą i zapłatę za samochód świadek przelał na konto skarżącego, żeby on zajął się zapłatą za ten samochód. Cena za pojazd była ustalona w wysokości ok. [...] zł. W komisie zostało zawarte pierwsze ubezpieczenie tego pojazdu (według przedłożonej polisy ubezpieczenie zawartej w dniu [...] września 2007 r., w tym AC, na kwotę [...] zł). Świadek do przesłuchania przedłożył m.in. umowę kupna z dnia [...] sierpnia 2007 r., na której jako sprzedawca figuruje C. B., Niemcy oraz kupujący Pani E. B.. Świadek zeznał również, iż w związku z zakupem pojazdu zarówno on, jak i jego żona, nie byli za granicą oraz nie kontaktowali się z dostawcą samochodu. Wszelkie formalności związane ze sprzedażą samochodu Pani B. E. załatwiał skarżący.

Prawidłowym jest zatem wniosek organu pierwszej instancji, iż skarżący pośredniczył w sprzedaży ww. pojazdu dla Pani E. B., tym samym nie rozliczył obrotu z tego tytułu w kwocie [...] zł (brutto). Zeznania świadka są spójne

z ujawnionymi w kwestii omawianej transakcji dowodami, tj. umową kupna i wyciągiem z operacji bankowej. Natomiast fakt nie ujawnienia do kontroli podatkowej posiadanego i wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej rachunku prowadzonego w [...] Bank SA ([...]) niewątpliwie potwierdza, iż zabiegi te miały na celu ukrycie faktycznych kwot otrzymanych za sprzedane samochody oraz uniknięcie zapłacenia należnego podatku VAT.

Wobec powyższego poddano szczegółowej analizie materiał dowodowy dotyczący pozostałych spornych transakcji sprzedaży samochodów, w przypadku których świadkowie potwierdzili kwoty wynikające z wystawionych przez Stronę faktur, nie pamiętali jednak faktycznie zapłaconej ceny, bądź też w toku prowadzonego postępowania nie udało się ich przesłuchać. W wyniku analizy przesłuchań

w konfrontacji z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania, tj. umowami kredytowymi, umowami przewłaszczenia pojazdów, wpływami na rachunki bankowe Podatnika, zawartymi polisami ubezpieczeniowymi autocasco przez nabywców pojazdów, ogłoszeniami w gazecie Anonse i portalu internetowym Gratka Moto, dokumentami potwierdzającymi rejestrację pojazdów i ważność badań technicznych oraz dokumentów sprzedaży tych aut przez ich nabywców ustalono, iż kwoty podane na fakturach VAT i fakturach VAT-marża wystawionych przez Stronę zostały zaniżone.

I tak, w przypadku [...] transakcji wymienionych w tabeli na stronach 35-41 swojej decyzji organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców pojazdów oraz wystawionym przez Stronę fakturom VAT i fakturom VAT-marża dokumentującym powyższe transakcje. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznym jest zaprezentowane stanowisko, a przemawia za nim analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim: zawartych przez nabywców umów kredytowych na zakup samochodów, umów przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie wierzytelności Banku z tytułu udzielonych kredytów, przelewami na rachunki bankowe Strony. Wskazania wymaga, że umowy kredytu, czy też umowy przewłaszczenia zawierane były głównie w dniu dokonania transakcji wskazanej na fakturach zakupu pojazdów, bądź krótko przed tym dniem. Kwoty zawarte w tych dokumentach w większości przypadków kilkakrotnie przekraczają wartości wskazane na dokumentach sprzedaży pojazdów. W części umów kredytowych wyszczególniano kwoty stanowiące cenę zapłaty za pojazd oraz koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem pojazdu. Z analizy wpływów środków pieniężnych na konta Strony ustalono, że na te rachunki wpływały zarówno kwoty stanowiące cenę pojazdu (wpływy na rachunek gospodarczy Podatnika), jak i koszt jego eksploatacji (wpływały na rachunek osobisty Podatnika w [...] lub prowadzony

w [...] Bank ([...]) - nie ujawniony w toku kontroli podatkowej przez Stronę). Część

z ww. nabywców do przesłuchań zeznała, że kwoty z zaciągniętych kredytów przeznaczone na koszty eksploatacji i utrzymanie zakupionych pojazdów otrzymali do ręki w banku lub wypłaciła im te kwoty Strona, przy czym świadkowie często nie potrafili dokładnie opisać jak dochodziło do rzekomych zwrotów pieniędzy przez Stronę, jak również nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających fakt takiej wypłaty.

Natomiast nabywcy pojazdów, którzy zostali wezwani do przedłożenia umów kredytowych najczęściej ich nie posiadali, gdyż im zaginęły, a złożone wyjaśnienia dotyczące kwestii zawartych kredytów odbiegają od złożonych przez nich zeznań, jak również nie są zgodne ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy

w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie tj. zawarte ubezpieczenia AC, ogłoszenia w Anonsach i Gratce, dokumentach potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualne badania techniczne. Ponadto banki udzielające kredytów nabywcom pojazdów zawierając umowy przewłaszczenia pojazdów na zabezpieczenie swoich wierzytelności, określały wartości pojazdów, które miały być gwarancją w przypadku nie wywiązania się kredytobiorcy ze swoich zobowiązań wobec kredytodawcy. Z analizy zebranego materiału wynika, iż były to kwoty zbliżone do cen rynkowych pojazdów,

na które zaciągnięty był kredyt. Zatem dowody w postaci umów kredytowych, umów przewłaszczenia oraz przelewów bankowych poparte również innymi dowodami,

o których mowa powyżej organ podatkowy uznał za wiarygodne i potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji.

W [...] przypadkach wymienionych w tabeli na stronach 35-41 decyzji organu I instancji pojazdy zostały sprzedane w oparciu o zawarte przez Stronę umowy komisowe. Przesłuchani komitenci nie potwierdzili otrzymania zapłaty w wysokości innej niż wynikającej z umów komisowych lub zeznali, iż tylko użyczyli swoich danych

i faktycznie nie otrzymali zapłaty za sprzedane pojazdy. Osób figurujących na umowach komisowych dotyczących faktur nr [...] i nr [...] nie przesłuchano, z powodu ich zgonu.

Strona nie wyjaśniła tytułu wpłat na rachunki bankowe. Zatem wobec braku innych dowodów świadczących o niezgodności kwot wypłaconych komitentowi wskazanych na umowie komisowej przyjąć należy, iż różnica pomiędzy kwotą otrzymaną ze sprzedaży samochodu, wynikającą z wpłat na rachunki bankowe, a kwotą wypłaconą komitentowi, wynikającą z umowy komisowej w całości stanowi marżę brutto Strony z tytułu sprzedaży ww. pojazdu.

W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. przesłuchana w dniu [...] listopada 2012 r. komitent Pani A. W. oświadczyła, iż w 2007 r. podczas przypadkowego pobytu w Niemczech kupiła okazjonalnie samochód osobowy za kwotę ok. [...] – [...] zł (po odczytaniu protokołu poprawiła, że za samochód zapłaciła [...] Euro). Świadek oświadczyła, iż samochód sprzedała Stronie. Wobec powyższego Strona dodała: "za pośrednictwem mojego komisu", co świadek potwierdził. Ponieważ przesłuchiwana nie potrafiła w sposób jednoznaczny podać w jaki sposób nawiązała kontakt z pośrednikiem. Na zadane przez skarżącego pytanie odpowiedziała,

że M. K., pracownik skarżącego, jest jej bratem i czy to on zajmował się faktycznie sprzedażą samochodu gdyż miał od niej pełnomocnictwo. Pani A. W. potwierdziła, iż Pan M. K. jest jej bratem i to on zajmował się sprzedażą samochodu. Nabywca ww. pojazdu Pan J. K. przesłuchany

w dniu [...] lutego 2008 r. potwierdził cenę wynikającą z faktury sprzedaży (zapłata [...] zł przelewem z kredytu). Świadek zeznał, iż nabyty samochód w dniu zakupu wyjechał samodzielnie z komisu, ale ruszył "z popychu" i wymagał remontu. Ponadto świadek wyjaśnił, iż na zakup ww. samochodu zaciągnął kredyt w [...] Bank S.A. w kwocie [...] zł, z czego [...] zł zapłacono przelewem za samochód, pozostała kwota przeznaczona była na remont tego samochodu i została przelana na jego konto.

W dniu [...] maja 2010 r. Pan J. K. złożył pisemne wyjaśnienie,

z którego wynika, iż z uzyskanego kredytu w kwocie [...] zł, [...] zł wpłynęło na konto komisu, zaś [...] zł zostało wypłacone przez Stronę i przekazane mu

w gotówce. Do w/w pisma załączono umowę kredytową nr [...]. Wskazania wymaga, iż z zamieszczonego ogłoszenia w Anonsach podana cena sprzedaży ww. pojazdu wynosi [...] zł.

Dokonując oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż zeznanie nabywcy

w kwestii faktycznie zapłaconej kwoty za pojazd, uznać należy za niewiarygodne. Sprzedał on pojazd w dniu [...] lipca 2007r. za kwotę w wysokości [...] zł, tj. po

5 miesiącach od nabycia. Z zeznania komitenta wynika, że pojazd został sprowadzony z Niemiec i wkrótce po tym sprzedany za pośrednictwem komisu. Sprzedająca nie potrafiła wskazać jaką kwotę i od kogo otrzymała w związku ze sprzedażą. Po okazaniu świadkowi umowy komisowej potwierdziła otrzymanie i pokwitowanie kwoty wskazanej na umowie ([...] zł). Ze zgromadzonych dowodów wynika, iż nabywca zaciągnął kredyt na zakup samochodu, który w całości został przelany na rachunki bankowe Strony. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przekazanie nabywcy pojazdu części przekazanego na jego konto kredytu lub wypłaty komitentowi większej kwoty, niż wskazana na umowie komisu. W związku z powyższym różnica pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży, a kwotą wypłaconą właścicielce stanowi w całości marżę brutto Strony.

W pozostałych [...] transakcjach, w odniesieniu do których świadkowie potwierdzili ceny na fakturach, zgromadzony materiał dowodowy, w tym

w [...] przypadkach zawarte polisy AC, wskazuje na zaniżenie wartości sprzedanych przez Stronę w latach 2005 - 2007 pojazdów. Dane w poszczególnych transakcji zawarto w tabeli na stronach 48-61 zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonej analizy materiału dowodowego zebranego

w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez nabywców pojazdów oraz wystawionym przez Podatnika fakturom VAT i fakturom VAT-marża dokumentującym powyższe transakcje. Odmowa wiarygodności powyższym dowodom wynika z analizy dowodów w postaci polis AC, ogłoszeń

w Anonsach i Gratce, dokumentów potwierdzających rejestrację zakupionych pojazdów i ich aktualnych badań technicznych, przelewów bankowych oraz dokumentów sprzedaży pojazdów przez ich nabywców w konfrontacji ze złożonymi zeznaniami nabywców.

Wobec tego, iż prowadzone postępowanie dowiodło, iż Strona na spornych fakturach VAT i VAT-marża dokonując sprzedaży pojazdów zaniżyła ich wartość, organ pierwszej instancji stosując się do zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz zapadłego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. podjął się ustalenia, jakie kwoty rzeczywiście otrzymali właściciele pojazdów (komitenci) sprzedający je za pośrednictwem komisu Strony, a ile właściciel komisu (Strona - komisant). Przy opisie zeznań komitentów w części transakcji organ pierwszej instancji przytoczył zeznania nabywców pojazdów dla pełnego zobrazowania przebiegu tych transakcji, jak również na potwierdzenie wyżej dokonanej oceny zeznań nabywców pojazdów jako niewiarygodne.

W toku przesłuchań komitentów i na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano m.in. następujących ustaleń.

Przesłuchani komitenci, w tym: [...] zeznali, iż użyczyli tylko swoich danych innym osobom oraz nie otrzymali faktycznie kwot widniejących na umowach komisu.

Również komitent Pani U. G. (dot. faktury nr [...]) do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2012 r., spisanego w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. G., zeznała, iż zakupu i sprzedaży samochodu marki [...] dokonał w jej imieniu syn M. G.. Świadek zeznała, iż pieniądze ze sprzedaży samochodu otrzymał syn, ale nie wie jakie to były kwoty. Pani U. G. ponadto oświadczyła, iż nigdy nie była w komisie Strony, a podpis na okazanej Jej umowie komisu nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. nie jest jej podpisem.

M. G., wskazany przez część ww. świadków jako osoba faktycznie dokonująca sprzedaży pojazdów oraz komitent z umów komisowych (dotyczy faktur: [...]) nie zgłosił się w toku uprzednio prowadzonego postępowania pomimo licznych wezwań kierowanych do niego w sprawie przesłuchania. W związku z tym organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą

o udzielenie informacji w tym przesłania protokołów przesłuchań jakimi dysponował tamtejszy organ podatkowy. Do przesłanej odpowiedzi z dnia [...] listopada 2010 r. zostały załączone dokumenty dotyczące zarówno przesłuchań nabywców, którzy kupili pojazdy w komisie Strony, gdzie na umowach komisu jako komitent figuruje Pan G., jak również protokoły przesłuchań Pana M. G.. Przesłuchany w dniach [...] marca 2006 r. i [...] marca 2006 r. M. G. zeznał, że on nie sprowadzał żadnych samochodów i nie jeździł osobiście za granicę, użyczył tylko swoich danych wraz

z dowodem osobistym swoim kolegom i znajomym, których znał z giełdy. Za udostępnienie danych otrzymywał od [...] zł do [...] zł. Dodał, że zazwyczaj nie miał kontaktu z osobą kupującą dany samochód. Zeznania Pana G. podważone zostały przez trzech innych komitentów, tj. Panów S., M. oraz S., które opisano powyżej. Ponadto Pan M. M. nabywca pojazdu (dot. transakcji z faktury nr [...] dokonanej przez komis Strony), gdzie komitentem był Pan G. przesłuchany w dniu [...] lipca 2007r. zeznał, że widział Pana M. G. w dniu zakupu samochodu w komisie Strony, a sama Strona powiedziała, że to jest jej pracownik. Z danych jakie zebrano w toku kontroli podatkowej oraz jakimi dysponuje organ podatkowy M. G.nie był zarejestrowany jako pracownik Strony.

W toku postępowania wezwano Pana M. G. na przesłuchanie w związku z transakcjami sprzedaży pojazdów za pośrednictwem komisu Strony. Przesłuchany

w dniu [...] grudnia 2013 r. zeznał, że sprzedawał samochody za pośrednictwem komisu Strony, lecz nie pamięta i nie wie ile samochodów sprzedał, jakich marek i roczników były pojazdy, dokumentów nie posiada. Samochody były raczej zniszczone, wymagały napraw, ale jakich świadek nie wie i nie pamięta. Samochody nabywał w Niemczech, jeździł po nie osobiście zazwyczaj lawetą. Pojazdy użytkował krótko, ponieważ nie były dobrym zakupem. Sprzedawane przez świadka pojazdy za pośrednictwem komisu nie zawsze były jeżdżące, ale naprawiał je sam, nie pamiętał natomiast, czy wstawiane przez niego do komisu pojazdy były jeżdżące. Pojazdy były zarejestrowane na świadka. Nie pamięta czy przeprowadzane były badania techniczne pojazdów w stacjach diagnostycznych. Nie pamięta jakich napraw wymagały sprzedawane przez niego pojazdy, nawet jeśli dysponowałby dokumentami pojazdów nie jest w stanie podać żadnych konkretów co do poszczególnych pojazdów z uwagi na upływ czasu. Transakcje sprzedaży samochodów przez komis Strony odbywały się w ten sposób, że świadek proponował wstawienie pojazdu, otrzymywał dokumenty, jechał do domu i czekał na telefon z komisu odnośnie auta. Jak Strona sprzedała samochód to dzwoniła do świadka i on odbierał gotówkę od Strony w komisie. Każda transakcja odbywała się w podobny sposób. Na cenę pojazdu miał wpływ wizualny wygląd i stan techniczny. Jakie kwoty świadek otrzymał za pojazdy sprzedane za pośrednictwem komisu Strony nie pamięta, ale odbiór gotówki kwitował. Nie pamięta jakie to były dokumenty, ale kwoty były zgodne z otrzymanymi przez świadka. Nie wie kto nabywał pojazdy wstawione przez niego do komisu, nie kontaktował się z nabywcami i nie otrzymał od nabywców pieniędzy. Zeznał ponadto, że nie wstawiał do komisu pojazdów na dane personalne innych osób.

Powyższe zeznania świadka w zakresie stanu technicznego pojazdów sprzedawanych za pośrednictwem komisu Strony, jak również co do sprzedaży pojazdów na dane personalne innych osób zostały podważone wyżej opisanymi przesłuchaniami świadków, tj. Pana M., Pana S., Pana S. oraz rodziców Pana M. G., tj. U. i Z. G..

Zatem w przypadku ww. transakcji oraz transakcji z faktur nr [...] wobec braku dowodów przeciwnych, a mianowicie potwierdzenia nabywców pojazdów, aby dokonali zapłaty należności na rzecz ich właścicieli - komitentów do wyliczenia marży przyjęto kwoty potwierdzone przez Strony w umowach komisu. Natomiast różnica pomiędzy rzeczywistą ceną transakcyjną ustaloną przez organ podatkowy a kwotą wypłaconą komitentowi wskazaną w umowie komisu stanowi w całości marżę brutto uzyskaną przez Stronę.

Ponieważ żaden z przesłuchanych komitentów nie zeznał, aby otrzymał za wstawiony do komisu pojazd zapłatę od skarżącego lub nabywcy pojazdu w kwocie wyższej niż wynikająca z dokumentów, powyższa konstatacja odnosi się również do transakcji ujętych w fakturach: [...].

Wskazany w fakturach nr [...], nr [...] i nr [...] komitent S. S. nie potwierdził faktu sprzedaży jakichkolwiek samochodów za pośrednictwem komisu Strony. Jednocześnie zeznał, iż nigdy nikomu nie użyczał swoich danych, nie dawał nikomu pełnomocnictwa i nie zlecał nikomu zakupu samochodów, jednak kilka razy zaginął mu dowód osobisty. Po okazaniu świadkowi umów komisowych oświadczył, iż figurujące na nich podpisy nie są jego podpisami.

Z materiałów otrzymanych z Urzędu Miejskiego w R. wynika, iż samochody będące przedmiotem ww. transakcji zostały zarejestrowane na Pana S. S.. Załączone dokumenty zakupu wskazują, iż pojazdy nabył na terytorium Niemiec, a po uzyskaniu aktualnych badań technicznych auta zostały zarejestrowane w Polsce, a następnie wstawione do komisu Strony. W przesłanych dokumentach Urzędu Miejskiego brak jest pełnomocnictw bądź innych dokumentów potwierdzających, że czynności dokonała inna niż wymieniona we wniosku o rejestrację osoba. Nabywca pojazdu na postawie faktury nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r. Pan A. M. zeznał, iż za pojazd zapłacił właścicielowi komisu kwotę [...] zł i nie kontaktował się z poprzednim właścicielem. Samochód wymagał remontu. Naprawy nabywca przeprowadził sam w swoim garażu, a koszty tych napraw przekroczyły wartość nabycia pojazdu. Według ogłoszenia zamieszczonego w Anonsach przez Stronę postępowania cena pojazdu wynosiła [...] zł (najniższa cena rynkowa [...] zł).

Nabywca pojazdu na postawie faktury nr [...] z dnia [...] września 2006 r. Pan B. S. zeznał, że pojazd zakupił w komisie przy ul. [...], pojazd był do remontu, tj. cały rozrząd, tarcze i klocki hamulcowe, klimatyzator, zdarte opony, lakier porysowany, wyciekał olej, pokrywa bagażnika uszkodzona. Na remont wydał ponad [...] zł, co potrafił zrobić we własnym zakresie. Za samochód zapłacił gotówką [...] zł właścicielowi komisu. Z zebranego materiału wynika, iż Pan S. sprzedał pojazd w dniu [...] kwietna 2009 r. za [...] zł. Według ogłoszenia zamieszczonego

w Anonsach przez Stronę postępowania cena pojazdu wynosiła [...] zł (najniższa cena rynkowa [...] zł).

Nabywca pojazdu na postawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Pan T. P. zeznał, że pojazd był w złym stanie technicznym i musiał go holować. Samochód miał do remontu głowicę, rozrząd, rozrusznik, tarcze hamulcowe, zawieszenie, felgi, opony do wymiany, zderzak dziurawy i otarty, akumulator do wymiany, nie działała klimatyzacja, na drzwiach u dołu wychodziła rdza. Remont wykonał we własnym zakresie, a części kupował na szrotach i giełdzie. Koszt remontu wyniósł [...] zł. Za samochód zapłacił [...] zł do rąk właściciela komisu. Samochód ubezpieczył w zakresie AC na kwotę ok. [...] zł. Według ogłoszenia zamieszczonego w Anonsach przez Stronę postępowania cena pojazdu wynosiła [...] zł (najniższa cena rynkowa [...] zł), natomiast wg ogłoszenia na portalu Gratka cenę pojazdu wskazano na [...] zł.

Co istotne, wymienione pojazdy zostały zarejestrowane w kraju przez komitenta, posiadały ważne badania techniczne, zamieszczone ogłoszenia dotyczące ich ceny sprzedaży jednoznacznie podważają wiarygodność zeznań nabywców co do stanu technicznego pojazdów, jak również kwoty za nie zapłacone. Wobec powyższego i tym transakcjom organ odwoławczy nie daje wiary przyjmując jako ceny transakcyjne najniższe wartości rynkowe obowiązujące dla tego typu aut w miesiącu ich sprzedaży.

W odniesieniu do faktur nr [...] i nr [...] przesłuchana w dniu [...] października 2009 r. komitent Pani E. S. oświadczyła, iż w 2006 r. mąż W. S. sprowadził na jej nazwisko cztery samochody, w tym dwa z ww. faktur, ale nie wie gdzie i za ile zostały zakupione i sprzedane, jest zatem kolejną osobą, która podobnie jak Pan P. S., Pani M. B., Pani M. Ś. i Pan R. K., zeznała, iż jedynie użyczała swoich danych Panu W.S. (zmarłemu w dniu [...] grudnia 2006 r.).

DIS podkreślił, iż organ podatkowy przeprowadził postępowania podatkowe

w stosunku do części w/w komitentów, w trakcie których przeprowadzono czynności sprawdzające w komisie skarżącego i przesłuchano go w charakterze świadka.

Z dokumentów tych wynika, iż Podatnik potwierdził kwoty widniejące na umowach komisowych i nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, bądź dowodów świadczących o innym przebiegu tych transakcji. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawane za pośrednictwem komisu Strony przez w/w komitentów pojazdy, zostały w większości przypadków zakupione za granicą, a po uzyskaniu badań technicznych zarejestrowane w kraju i następnie sprzedane za pośrednictwem komisu.

Pani E. S. figuruje również jako komitent w transakcjach udokumentowanych fakturami nr [...] oraz nr [...]. Przesłuchana w dniu [...] listopada 2012 r. potwierdziła, że w 2007 r. sprzedała dwa samochody za pośrednictwem komisu Strony, jednak nie pamiętała gdzie i za ile kupiła te samochody. Świadek nie pamiętała również ile otrzymała za sprzedane samochody oraz gdzie otrzymała zapłatę, nie potrafiła określić stanu technicznego pojazdów. Ponieważ świadek zeznała,

że w 2007 r. nie była za granicą w celach nabycia samochodów i nie potrafiła wyjaśnić kwestii związanych z nabyciem na jej dane dwóch pojazdów na terytorium Niemiec. Uczestnicząca w przesłuchaniu Strona zadała świadkowi pytanie, czy może sprowadził je mąż lub syn. Przesłuchana potwierdziła, że może syn, ponieważ mąż już nie żył. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2010 r. w charakterze świadka Pan P.S. (syn E. S.) zeznał, iż jego zmarły ojciec W. S. sprowadzał samochody na mamę, na niego i chyba na sąsiadów. Pan P. S. oświadczył, że sprzedażą samochodów zajmował się również ojciec i on otrzymywał należności za sprzedane pojazdy.

W dniach [...] lutego 2008 r. i [...] marca 2010 r. przesłuchano nabywcę pojazdu (dot. faktury nr [...]) Pana M. Cz.. Z wyjaśnień złożonych przez nabywcę wynika, iż za samochód zapłacił [...] zł, z czego [...] zł z kredytu oraz [...] zł gotówką. Świadek zeznał, iż samochód był sprawny techniczne, ale wymagał remontu. Napraw dokonał sam. Ile wyniosły koszty remontu nie pamiętał. Ponadto świadek zeznał, iż w dniu zakupu dokonał ubezpieczenia AC pojazdu, za pośrednictwem komisu Strony. Według okazanej polisy z dnia [...] marca 2007 r. suma ubezpieczenia AC wyniosła [...] zł, dokonano cesji polisy na rzecz [...] Banku S.A. Natomiast zgodnie

z zamieszczonym ogłoszeniem w Anonsach podana cena pojazdu wynosi [...] zł.

Z analizy wyciągów bankowych Strony wynika, iż w dniu [...] marca 2007 r. została przelana na rachunek Podatnika związany z działalnością gospodarczą w [...] Bank S.A. kwota [...] zł tytułem uruchomienia kredytu nr [...] Cz. A..

Informacje otrzymane z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. wskazują, iż samochód [...] 1.9 TDI, rok prod. [...], został zarejestrowany na Panią E. S. w dniu [...] lutego 2007 r., data wydania dowodu rejestracyjnego [...] marca 2007 r. Ponadto z załączonych dokumentów wynika, iż w/w pojazd został nabyty przez Panią S. E. w dniu [...] lutego 2007 r. na terytorium Niemiec za kwotę [...] Euro. W dniu [...] lutego 2007r. wydano zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, ważne do dnia [...] lutego 2008 r. Data rejestracji przez nabywców w dniu [...] marca 2007 r.

Nabywca Pan K. S. potwierdził kwotę z faktury nr [...]

i oświadczył, ze cena wyniosła [...] zł i za samochód zapłacił z własnych środków. Zeznał następnie, iż wszystkim zajmował się brat R. S. i to on płacił za samochód. Ponadto świadek zeznał, iż zakupiony pojazd miał uszkodzony silnik i był transportowany na lawecie. Przesłuchany nie pamiętał jakie naprawy, prócz naprawy silnika, były wykonane i ile wyniosły koszty remontu. Pan K. S. okazał umowę sprzedaży samochodu z dnia [...] marca 2008 r. za kwotę [...] zł

(po 11 miesiącach użytkowania wzrost wartości pojazdu o ponad 166%).

Na podstawie informacji otrzymanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w R. ustalono, iż samochód [...] rok prod. [...] został zarejestrowany na Panią E. S. w dniu [...] lutego 2007 r., data wydania dowodu rejestracyjnego [...] marca 2007 r. Ponadto z załączonych dokumentów wynika, iż w/w pojazd został nabyty przez Panią E. S. w dniu [...] lutego 2007 r. na terytorium Niemiec za kwotę [...] Euro. W dniu [...] lutego 2007 r. wydano zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu ważne do dnia [...] lutego 2008 r.

DIS odmówił wiary zeznaniom w/w nabywców pojazdów w świetle zebranego materiału dowodowego, jak bowiem wynika z akt sprawy są to kolejne pojazdy sprowadzone z Niemiec, zarejestrowane w kraju, a następnie sprzedane za pośrednictwem komisu Strony. Jednocześnie komitent zeznał, iż cenę pojazdu ustalał

z właścicielem komisu i od niego otrzymał zapłatę za samochód. Zatem Podatnik potwierdzając kwotę wypłaconą właścicielowi pojazdu wskazanych na umowach komisu dotyczących powyższych transakcji, przy braku innych dowodów świadczących o jej niezgodności z rzeczywistością, potwierdza wysokość uzyskanej przez siebie marży, liczonej jako różnica między kwotą faktycznie zapłaconą ustaloną przez organ a kwotą wynikającą z umów komisu przedłożonych przez Podatnika.

Analiza zeznań komitentów i nabywców samochodów doprowadziła Dyrektora IS do wniosku, iż osoby figurujące na umowach komisowych nie zawsze były faktycznymi właścicielami i zbywcami pojazdów, a ich dane zostały wykorzystane do zakupu

i sprzedaży aut za pośrednictwem komisu Strony przez członków ich rodzin, sąsiadów bądź znajomych. Zatem w przypadku transakcji, w których świadkowie potwierdzili zapłatę za pojazdy kwot wskazanych na fakturach zakupu, a którym organ podatkowy nie dał wiary, z zeznań nabywców nie wynika, aby przekazywali oni jakiekolwiek pieniądze poprzednim właścicielom tych pojazdów. Również komitenci nie potwierdzili otrzymania zapłaty od nabywców pojazdów lub w wysokości innej niż wynikającej

z umów komisowych lub zeznali, iż tylko użyczyli swoich danych i faktycznie nie otrzymali zapłaty za sprzedane pojazdy. Nie przesłuchano osób figurujących na umowach komisowych dotyczących faktur: [...] z uwagi na zgon oraz faktur nr [...] z uwagi na fakt, iż komitenci nie odbierają korespondencji do nich kierowanej lub pomimo jej odbioru nie zgłosili się na przesłuchanie.

W związku z powyższym do wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku transakcji wymienionych w tabeli na stronach 48-61 zaskarżonej decyzji przyjęto najniższe wartości rynkowe tych pojazdów obowiązujące w miesiącu ich sprzedaży a wynikające z katalogów INFO-EKSPERT (kolumna 4 tabeli), przyjmując je jako rzeczywiste ceny dokonanych transakcji. Ponadto w przypadku sprzedaży komisowej, zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, w tym przesłuchania nabywców i komitentów nie potwierdza, iż nabywcy pojazdów poza płatnościami dokonanymi na rzecz Strony (komisanta), dokonali jakichkolwiek płatności właścicielom pojazdów (komitentom). Natomiast przesłuchani komitenci potwierdzili, iż otrzymali kwoty zgodne z wynikającymi z umów komisu, bądź nie otrzymali żadnych kwot, ponieważ udostępnili swoje dane. Ponadto komitenci nie zeznali, aby wskazywali bądź sugerowali Stronie (komisantowi) jakie kwoty mają być wpisane na wystawionych fakturach sprzedaży wstawionych przez nich pojazdów. W tej sytuacji organ odwoławczy za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, iż kwoty wskazane na umowach komisu potwierdzone przez Stronę zostały wypłacone komitentom (bądź osobom działającym w ich imieniu). Wobec powyższego różnica pomiędzy faktyczną ceną sprzedaży (ustaloną na podstawie rzeczywistych cen transakcyjnych przyjętych na podstawie katalogów INFO-EKSPERT) a kwotą wypłaconą komitentowi przez skarżącego (wynikającą z przedłożonych przez niego umów komisowych w tym potwierdzonych przez komitentów) stanowi w całości marżę brutto.

Odnosząc się w kontekście powyższego do zawartej w odwołaniu argumentacji o przyjętej do wyliczenia podatku bardzo wysokiej marży, która stanowiła podstawę opodatkowania w przypadku komisu pojazdów, a co w rzeczywistości wynosiło 1-2% wartości pojazdu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwota marży - jak wskazano powyżej - stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży. W przypadku ceny nabycia pojazdów ani Strona, ani też komitenci, którzy wstawiali pojazdy w komis u Strony, nie podnieśli, że kwoty za jakie Strona nabyła pojazdy były inne od rzeczywistych, co oznacza, że brak było podstaw do zakwestionowania wartości samochodów nabywanych przez Stronę od komitentów. Natomiast co do cen sprzedaży samochodów organ pierwszej instancji oszacował wartość sprzedaży tych pojazdów, dowodząc na podstawie zgromadzonych materiałów, że cena ta w znacznym stopniu odbiegała od wykazywanej przez Stronę. Z tego względu różnica, o której mowa wyżej, a która stanowiła marżę jako podstawę opodatkowania, została wyliczona prawidłowo

w wysokościach uwzględniających złożone przez Stronę wyjaśniania co do cen nabycia pojazdów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zaistniały istotne okoliczności podważające wiarygodność zeznań złożonych przez nabywców samochodów, którzy oświadczyli, iż za samochody zapłacili ceny zgodne z widniejącymi na wystawionych przez Stronę fakturach VAT. Świadkowie ci wskazywali na większe bądź mniejsze uszkodzenia pojazdów, bądź konieczność wykonywania remontów. Należy jednak pamiętać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z samochodami używanymi, a zatem, co oczywiste, w mniejszym lub większym stopniu wyeksploatowanymi. Zakupione przez Stronę poza granicami kraju samochody, po przeprowadzeniu badań technicznych (z wynikiem pozytywnym) przez uprawnionych diagnostów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia

16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzoru dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250, z późn. zm.), zostały dopuszczone do ruchu drogowego, a zatem spełniały wymogi określone przez ustawodawcę w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), dalej - Prawo o ruchu drogowym. Istotnym aspektem w sprawie jest fakt, iż badania techniczne przeprowadzane są przez uprawnionych diagnostów, którzy dokładnie sprawdzają stan techniczny pojazdów i z całą pewnością nie wydaliby pozytywnego zaświadczenia pojazdom, które stanowią zagrożenie dla ruchu drogowego. Uprawnieni diagności muszą posiadać zdany z pozytywnym wynikiem egzamin kwalifikacyjny, a zatem są profesjonalistami i trudno dać wiarę, żeby w tak wielu przypadkach, w wyniku pomyłki czy przeoczenia, ryzykując utratę uprawnień zawodowych, wydawali pozytywne zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych, pojazdom nienadającym się do poruszania w ruchu drogowym. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której niesprawne samochody dostarczone do stacji diagnostycznej na lawecie lub holu, czy też z uszkodzonymi silnikami przechodzą pozytywnie badania techniczne. Również względy logiki wskazują na dobry stan techniczny sprzedawanych samochodów. Jedynym uzasadnieniem wydawania kupującemu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy też dokumentu, z którego wynikają ważne badania techniczne jest utwierdzenie go w przekonaniu, że pojazd jest w dobrym stanie. Należy zatem uznać, że ewentualne usterki jakie posiadały samochody w momencie sprzedaży nie były duże i nie stanowiły przeszkody do uzyskania pozytywnych badań technicznych i rejestracji pojazdów.

Zauważenia wymaga, iż z zeznań świadków, którzy potwierdzili, że za nabyte samochody zapłacili kwoty wyszczególnione na spornych fakturach wynika, że samochody były w znacznym stopniu uszkodzone w tym w wielu przypadkach posiadały uszkodzenia silnika, niektóre nie nadawały się do jazdy były transportowane na lawecie, a ich cena wynikała ze złego stanu technicznego. Na podstawie tych zeznań można by uznać, że Strona prowadziła handel samochodami uszkodzonymi, sprzedając pojazdy nienadające się do jazdy. Natomiast nabywcy kupując te kompletnie uszkodzone pojazdy, w większości sami je remontowali w garażach i na działkach swoich, rodziców, teściów czy znajomych, z pomocą osób, których często nazwisk nie znają lub sporadycznie w warsztatach, których dokładnych adresów nie potrafią wskazać. Dokonane we własnym zakresie naprawy obejmowały również naprawy blacharsko-lakiernicze, elektroniki, czy też naprawy silników. Koszty tych napraw niejednokrotnie przewyższały wartość nabytych pojazdów, lecz żaden ze świadków nie posiadał dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, na kwoty rzędu od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Nieliczne przedstawione dokumenty potwierdzające dokonanie napraw obejmowały jedynie konieczny serwis związany ze zwykłym użytkowaniem pojazdu, np. wymianę części eksploatacyjnych i wystawione na stosunkowo niewielkie kwoty, rzędu kilkuset złotych. Sytuacja taka jest z całą pewnością dopuszczalna, tym niemniej niewiarygodna i niezgodna z doświadczeniem życiowym. W swoich zeznaniach świadkowie nie wskazywali również, aby powodem nabycia pojazdów była chęć dokonania naprawy kompletnie uszkodzonego samochodu bez względu na koszty i rezultat takiego działania. Zeznawali natomiast, że powodem nabycia pojazdów była ich niska cena i stan techniczny. Tym samym zeznania świadków w tej kwestii są zupełnie nieracjonalne.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tezą, iż zbywane samochody zarówno na podstawie faktury VAT i faktury VAT-marża były sprawne, jest analiza,

z której wynika, że z ogłoszeń umieszczonych przez Stronę zarówno w prasie, jak

i w Internecie wynika, że Strona podawała, że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry, że pojazdy są serwisowane, bezwypadkowe, garażowane, zarejestrowane oraz jakie posiadają wyposażenie. Nadto ceny sprzedaży podawane w ogłoszeniach kilkakrotnie przewyższały wartości pojazdów wskazane na fakturach ich sprzedaży. Podkreślenia wymaga, iż w ogłoszeniach w Anonsach brak było oferty sprzedaży pojazdów, których cena byłaby niższa niż [...] zł., a w Gratce niższej od [...] zł. Również oględziny miejsca prowadzonej działalności oraz znajdujących się w tym dniu na placu komisu pojazdów oferowanych do sprzedaży przeprowadzone w toku kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2008 r. dowodzą, iż w komisie Strony nie były sprzedawane pojazdy posiadające znaczące uszkodzenia, czy też pojazdy powypadkowe. Oferowane ceny sprzedaży pojazdów w dniu przeprowadzenia czynności kształtowały się od [...] zł do [...] zł w zależności od marki i roku produkcji. Ponadto wygląd zewnętrzny oferowanych do sprzedaży pojazdów zamieszczonych na fotografiach wskazuje, iż były to samochody zadbane i nie było widocznych uszkodzeń zewnętrznych aut.

Zauważenia wymaga, iż część samochodów została zaraz po zakupie ubezpieczona przez nabywców w zakresie dobrowolnego ubezpieczenia AC. Treść dokumentów ubezpieczeniowych wskazuje, że pojazdy te nie posiadały żadnych uszkodzeń, miały dodatkowe wyposażenie, do niektórych umów ubezpieczeniowych zostały dołączone fotografie pojazdów potwierdzające brak zewnętrznych uszkodzeń. Dokumenty te zostały sporządzone na podstawie oględzin dokonanych przez agentów ubezpieczeniowych, a tym samym rzeczywistego stanu pojazdów w dniu zakupu lub niedługo po nim. Polisy ubezpieczeniowe były wielokrotnie zawierane w ciągu kilku dni od dnia nabycia samochodów, czy nawet w dniu zakupu pojazdu. Tym samym okres jaki upłynął od dnia nabycia do dnia zawarcia polisy ubezpieczeniowej był zbyt krótki na przeprowadzenie gruntownych i z całą pewnością czasochłonnych napraw i remontów, które spowodowałyby tak znaczny wzrost wartości pojazdów. Organ odwoławczy podkreślił też, że ubezpieczenie autocasco jest ubezpieczeniem dobrowolnym i jest zawierane w celu ochrony przed stratami powstałymi w wyniku utraty lub zniszczenia samochodu.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło zaniżenia przez Stronę obrotu z powodu zaniżania cen sprzedaży samochodów wykazywanych na fakturach VAT i fakturach VAT-marża. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej

w W. podziela stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań INFO-EKSPERT

i odrzucenie dowodów z zeznań świadków, którzy potwierdzali niewspółmiernie niskie do ich wartości ceny nabycia aut. Zebrany materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia przyjęcie jako ceny sprzedaży ceny rynkowej wynikającej z katalogów INFO-EKSPERT, również w odniesieniu do tych spornych transakcji, co do których nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadków - nabywców pojazdów. Wskazania wymaga, że w katalogach tych znajdują się ceny uwzględniające takie elementy jak rocznik, wyposażenie, przebieg pojazdu itp., a więc elementy mające wpływ na cenę danej klasy samochodu. Ww. zbiory są powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych. W systemie INFO-EKSPERT określenie wartości pojazdów jest wynikiem wielkości poszczególnych korekt i współczynników ustalonych w taki sposób, że stosowane łącznie przybliżają wartość pojazdu do wartości, za jaką możliwa jest sprzedaż tego pojazdu na rynku.

W toku niniejszego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzone ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznano te ewidencje za nierzetelne w zakresie błędnego ewidencjonowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i w tej części nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wobec uznania ksiąg podatkowych za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. oraz za okres od stycznia 2006 r. do listopada

2007 r. za nierzetelne, zaistniała podstawa do szacowania obrotu. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na względzie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych transakcji ujawnionych w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia wartości poszczególnych pojazdów na podstawie cen rynkowych według notowań z miesiąca sprzedaży pojazdów na podstawie wydawnictwa INFO-EKSPERT, które w konfrontacji z pozostałymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami świadków

i treścią polis ubezpieczeniowych, jak również wykorzystanie danych z umów kredytowych i przewłaszczenia oraz wyciągów bankowych, pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co spełnia wymogi przepisu art. 23 § 5 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora IS organ pierwszej instancji szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy i wyjaśnił również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, do cen rynkowych wykazanych w wydawnictwie INFO-EKSPERT (vide str. 90-92 decyzji). Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

DIS wskazał, że wyliczenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa materialnego, w szczególności zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1, art. 30 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważył, ze tut sąd w poprzednim wyroku w sprawie wypowiedział się w zakresie spornym w sprawie, odpowiadając jednocześnie na zarzut Strony dotyczący nieuwzględnienia żądania Strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej poszczególnych pojazdów. Organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko Sądu, iż z uwagi na upływ czasu, zmianę właścicieli poszczególnych pojazdów oraz ich stanu technicznego wskutek dokonywanych napraw, brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż w tych przypadkach, do których zastosowano szacowanie, organ pierwszej instancji szczegółowo opisał zeznania świadków nabywców pojazdów oraz ocenił je z punktu widzenia ich wiarygodności,

w szczególności co do ceny nabycia, jak i wskazywanych usterek, uzasadniając dlaczego wiary tej odmawia. Ocena ta ma swoje uzasadnienie w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej i wbrew stanowisku Strony nie nosi przymiotu dowolności stanowisko, iż usterki samochodów wskazane przez świadków miały charakter eksploatacyjny i nie wpływały znacząco na stan techniczny pojazdów, w sytuacji, gdy wszystkie samochody przeszły pozytywnie badania techniczne i zostały dopuszczone do ruchu drogowego.

Zasadnym było zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odrzucenie przez organ pierwszej instancji dowodów z zeznań tych świadków, którzy potwierdzili,

iż za zakupione samochody zapłacili kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, lecz jednak niewspółmiernie niskie do ich wartości. Organ pierwszej instancji właściwie uzasadnił przyczyny odrzucenia i przyjęcia poszczególnych dowodów, dokonując

w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

DIS nie podzielił twierdzeń Strony, jakoby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia przedmiotu sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania Strona nie wnosiła o przeprowadzenie przesłuchania dodatkowych świadków, np. osób, które remontowały samochody. W sprawie przesłuchanych zostało wielu świadków - nabywców samochodów, analiza ich zeznań była wnikliwa, a każdy przypadek został szczegółowo opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podatkowy skonfrontował ceny widniejące na fakturach z danymi zawartymi w wydawnictwie specjalistycznym INFO-EKSPERT oraz w przypadku, gdy pojazd był ubezpieczony polisą AC, co potwierdziło wiarygodność ustaleń organu podatkowego. Jeżeli chodzi o świadków, którzy w trakcie zeznań twierdzili, że zapłata za pojazd nastąpiła w kwocie wskazanej na fakturze. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując na sprzeczności relacji tych świadków z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w sposób logiczny, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wykazał, że zeznaniom tym nie można było dać wiary.

Nie znajduje również potwierdzenia w przedmiotowej sprawie twierdzenie Strony, iż na skutek braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony odnośnie naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji w pełni uzasadnił prezentowane stanowisko, poza tym w treści decyzji prawidłowo opisał stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej będąca przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego realizuje zalecenia WSA zawarte we wcześniejszym wyroku. Organ pierwszej instancji obszernie opisał wszystkie zakwestionowane transakcje, ustalił prowadząc postępowanie dowodowe wszystkich nabywców pojazdów, wszystkich komitentów i podjął w całości próby uzyskania dowodów z przesłuchań tych osób. Szczegółowo opisano każdą transakcję i wyjaśniono dlaczego zastosowano przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metodę szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wyjaśnił też powody uznania, dlaczego uznał kwoty marży za przyjęte w wysokości wskazanej

w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

5. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez adwokata.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie co do tych samych transakcji, przez ten sam Organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - a nawet tego samego pracownika przygotowującego decyzje - różnych ustaleń faktycznych i różnych wynikających z nich zobowiązań podatkowych, a co w szczególności dotyczy porównania decyzji podatkowych Skarżącego i innych podatników – M. G. i P. S.,

naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że ten sam pracownik brał udział

w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia

[...] czerwca 2014 r. znak [...], co w decyzji tego Naczelnika

z dnia [...] marca 2011 r. znak [...] uchylonej przez WSA, a który to pracownik oznaczony w znaku decyzji jako "JST" powinien być wyłączony

z postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z mocy prawa,

naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie przez Organ podatkowy wartości 155 pojazdów przyjętych do oszacowania, bez dopuszczenia

i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w tym zakresie, w sytuacji gdy wiedza

ta wymaga wiadomości specjalnych i nie jest w żaden sposób dopuszczalne, aby ustalać wartość pojazdów wyłącznie na podstawie wykazu wartości pojazdów zawartych w publikacji Info-Expert,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez uznanie, że zeznania nabywców w 21 transakcjach, w których kupujący bądź zaciągnęli kredyt na zakup pojazdów, bądź zawarli umowę przewłaszczenia i gdzie na konto podatnika wpłynęła wyższa kwota aniżeli wynikająca z faktury nie zasługują na wiarę, podczas gdy obie strony transakcji potwierdzają warunki umowy na jakich została ona zawarta,

a inne dowody zebrane w sprawie nie dają żadnych podstaw do przyjęcia ceny innej niż podana przez strony,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że zeznania nabywców 112 pojazdów, w których nabywcy ci potwierdzili warunki transakcji podane przez podatnika nie zasługują na wiarę z uwagi na fakt późniejszego ubezpieczenia pojazdów w kwotach wyższych niż zapłacone, w sytuacji gdy obie strony transakcji potwierdzają jej warunki i wartości, nadto z uwagi na fakt posiadania przez pojazd badań technicznych w tym okresie, ewentualnie dokonania wstawienia podobnego samochodu w zbliżonym czasie do ogłoszenia w gazecie "Anonse" lub w Internecie w cenie innej niż cena transakcyjna, podczas gdy brak jest jakichkolwiek danych mogących pewnie utożsamiać samochód wystawiony

w ogłoszeniach z samochodem kupionym przez któregokolwiek z tychże świadków. Sam fakt posiadania przez pojazd ważnych badań technicznych nie może w żaden sposób świadczyć o jego wartości i stanie, świadczy zaś wyłącznie o dopuszczeniu tego pojazdu do ruchu,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że w 22 transakcjach nabywcy pojazdów lub komitent potwierdzili zakup pojazdów w innych cenach niż wynikająca z dokumentów, podczas gdy część z tych transakcji odbyła się w ten sposób, że sprzedający z kupującym uzgodnili wcześniej między sobą warunki transakcji i jedynie przeprowadzili transakcję przez komis podatnika, na warunkach mu narzuconych na które on nie miał wpływu, a czego motywem było chęć uniknięcia konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Z zeznań części świadków przesłuchanych w tym zakresie wynika,

że pieniądze kupujący przekazywali sprzedającym bezpośrednio bez jakiegokolwiek pośrednictwa podatnika. Część osób w ogóle nie rozpoznało, by podatnik uczestniczył w przeprowadzonej transakcji. Część osób w ogóle nie miała wiedzy o transakcji

z uwagi na to, że jedynie użyczyli swoich danych innym osobom i nie wiedzieli nic

o wartościach. Część ze stron transakcji zeznaje zaś odmiennie - jedna strona potwierdza warunki, druga twierdzi inaczej,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie wartości transakcji sprzedaży lub pośrednictwa w sprzedaży pojazdów na podstawie wartości wskazanych w ubezpieczeniu pojazdu lub dokumentach kredytowych,

w sytuacji gdy brak jest innych podstaw do kwestionowania wartości transakcji,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez pominięcie faktu, że znaczna ilość pojazdów wystawiona w komisie podatnika nie została sprzedana, a co świadczy o tym, że aby sprzedać pojazd, jego cena musiała być częstokroć bardzo niska, a co potwierdza fakt, że ceny z zakwestionowanych przez Organ faktur odpowiadają rzeczywistym cenom sprzedaży,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że z ceny sprzedaży pojazdów ustalonych przez Organ, ich większa część, częstokroć wynosząca ok. 80 % tej ceny, stanowiła marżę komisu, wynoszącą wg Organu nawet 20 000 zł - 33 000 zł od pojedynczej sprzedaży, podczas gdy z innych, niezakwestionowanych przez Organ transakcji oraz z zasad doświadczenia życiowego wynika, że marża komisu jest znacznie niższa - 1 % do 2 % ceny pojazdu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez oparcie się jedynie na fragmentach zeznań świadków, bez ich całościowej analizy, gdzie przykładowo B. K. stwierdziła, że tylko część środków uzyskanych z kredytu na samochód przeznaczyła na jego zakup - pozostałą część wydatkowała na utrzymanie domu,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na niekorzyść podatnika na skutek śmierci potencjalnych świadków - komitentów,

naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych oraz w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że sprzedaż pojazdu E. B. odbyła się poprzez komis Skarżącego, w sytuacji, gdy Z. L. jedynie przekazał pieniądze,

naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy wszystkie należności podatkowe, a nie tylko te, co do których organ umorzył postępowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe odmówiły wiarygodności wszelkim dowodom korzystnym dla podatnika,

a przy tym uznały z góry, bez gruntownego rozważania i zweryfikowania, za wiarygodne wszystkie dowody dla niego niekorzystne.

Podniósł, że M. G. - co wynika również z treści zaskarżonej decyzji - sprzedawał nabywane przez siebie i za pośrednictwem członków swojej rodziny - pojazdy przez komis Pana L.. Jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. wydał w jego sprawie decyzje z których wynika, że przeprowadzał on transakcje za pośrednictwem komisu Z. L. w odniesieniu do

[...] samochodów. W decyzjach dotyczących M. G. dla tych samych samochodów przyjęto kilkakrotnie niższe ceny sprzedaży niż w decyzjach dotyczących M. G..

Podobnie rzecz się ma z transakcjami P. S., który również sprzedawał pojazdy za pośrednictwem komisu Skarżącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. znak [...], co w decyzji tego Naczelnika z dnia [...] marca 2011 r. znak [...] uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pracownik ten oznaczony w znaku decyzji jako "JST" powinien być wyłączony z udziału w postępowaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy z mocy prawa na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W kolejnej grupie Organy wskazały na [...] transakcji, w których wartość pojazdów została zakwestionowana w oparciu o dokumenty ubezpieczeniowe AC, gdzie wartości wskazane w polisach były wyższe od ceny zakupu, bądź na podstawie ważnych badań technicznych, dokumentów potwierdzających rejestrację w wydziałach komunikacji, ogłoszeń w Anonsach i Gratce.

W ocenie skarżącego błędnie uznano, że wartość przyjęta do ubezpieczenia pojazdu odzwierciedla realną cenę jaką zapłacił nabywca. Umowa ubezpieczenia jest umową odrębną. Jej stronami są inne podmioty. Jej stroną nie był podatnik. W praktyce bardzo często spotyka się sytuacje, gdy właściciele pojazdów ubezpieczają je na kwoty wyższe niż ich wartość. Dodatkowo praktyka dowodzi, że agenci ubezpieczeniowi często windują wartość do umowy ubezpieczenia z uwagi na prosty fakt, że ma to wpływ wysokość składki, a od tego uzależnione jest ich wynagrodzenie. Cena zakupu pojazdu nie ma również w świetle orzecznictwa sądów żadnego znaczenia dla ustalenia wysokości należnego odszkodowania w przypadku zaistnienia okoliczności objętej ubezpieczeniem. Nie jest też prawdą, by agenci ubezpieczeniowi w zawartych umowach w sposób precyzyjny zamieszczali informacje dotyczące stanu technicznego samochodu. Co prawda umieszcza się we wniosku o ubezpieczenie dane o braku uszkodzeń zewnętrznych, które mogłyby rzutować na odpowiedzialność ubezpieczyciela, ale nigdy nie bada się stanu technicznego pojazdu. Brak jest jakiejkolwiek podstawy faktycznej i prawnej dla uznania, że sam fakt zarejestrowania pojazdu i posiadania przez niego badań technicznych przesądzał o jego wartości

i umożliwiał określenie innej wartości niż wskazana przez strony. Fakt posiadania przez pojazd badania technicznego powoduje jedynie to, że jest on dopuszczony do ruchu, ale nie wskazuje jego stanu. Z ogłoszeń wystawianych w "Anonsach" nie można wywnioskować, by był to ten samochód, który był przedmiotem sprzedaży, tym bardziej, że zdarzają się ogłoszenia pochodzące z miesiąca innego niż miesiąc, w którym dokonano sprzedaży. W komisie podatnika było dużo samochodów i często zdarzały się sytuacje, gdy stało w nim kilka samochodów tej samej marki i modelu w różnym stanie

i w różnych cenach. Wskazać także należy, że oprócz samochodów sprzedanych przez komis Podatnika, na jego placu znajdowało się znacznie więcej pojazdów klientów, którzy nie sprzedali samochodu i wycofali go z komisu, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. Podatnik nie pobierał żadnych opłat w takim wypadku. Takie samochody wtedy, kiedy znajdowały się na placu również były wystawiane do sprzedaży przez podatnika i to zarówno w "Gratce" jak i w "Anonsach". Najczęściej głównym powodem, dla którego nie zostały one sprzedane była ich za wysoka cena. Często takie pojazdy były ogłaszane kilkakrotnie z uwagi na to, że mogły one stać na placu po kilka miesięcy. Zdarzało się, że ogłaszano kilkakrotnie ten sam samochód z różnymi cenami z uwagi na fakt, że poprzednie ogłoszenia nie budziły zainteresowania.

Ostatnia grupa obejmuje [...] transakcje, co do których świadkowie nie potwierdzili cen widniejących na dokumentach sprzedaży. Są wśród nich transakcje, które przeprowadzono jedynie za pośrednictwem komisu, w ten sposób, że sprzedający wraz z kupującym uzgadniali cenę i warunki płatności, przekazując sobie bezpośrednio pieniądze, natomiast przeprowadzali jedynie transakcje za pośrednictwem podatnika, gdzie nie miał on wpływu na te warunki. Motywem działania kupującego

i sprzedającego była chęć uniknięcia obowiązku podatkowego w postaci konieczności zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a co umożliwiało dokonanie transakcji właśnie za pośrednictwem komisu. Nadmienić należy, że okoliczność ta wskazana została przez przesłuchanych w sprawie świadków.

Wskazać nadto należy, że żadna z osób kwestionujących wysokość ceny nie dysponuje dla potwierdzenia swoich słów żadnym dowodem w postaci pokwitowania,

a skoro mieli wpłacać podatnikowi kwoty znacznie wyższe od widniejących na fakturach, to stosując dalej zasady wyciągania wniosków zastosowane w sprawie przez Organy podatkowe, to nie jest wiarygodne, by takich pokwitowań przecież nie mieli. Nikt racjonalnie myślący, dokonujący zakupu samochodu nie wpłaci sprzedającemu pieniędzy bez ich pokwitowania. Tymczasem osoby te podpisywały umowy i faktury VAT-marża z których jednoznacznie wynika wysokość uiszczonej ceny.

Brak jest również podstaw, by zakwestionować wiarygodność tychże dokumentów.

Organy w żaden sposób nie odniosły się też do faktu, że podatnik zawarł wiele umów komisu, gdzie nie udało mu się później sprzedać pojazdu. Samochody te, były odbierane przez właściciela.

Organ kwestionując cenę pojazdu z faktury wskazał nową cenę w oparciu

o własne ustalenia. Z niewyjaśnionych przyczyn różnica tych kwot została uznana za marżę komisu. Przykładowo z faktury nr [...] z kwotą sprzedaży brutto [...] zł (marża komisu [...] zł) organ przyjął, że rzeczywista wartość sprzedaży wynosiła [...] zł, zaś marża komisu aż [...] zł. Marża komisu została więc przyjęta w sposób całkowicie dowolny i sprzeczny zarówno z pozostałym materiałem dowodowym, jak i z zasadami doświadczenia życiowego.

Z transakcji niezakwestionowanych przez organ jednoznacznie wynika, że marża komisu wynosiła od 1 % do 2 % wartości pojazdu.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Organów obydwu instancji, że nie doszło do przedawnienia całości zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W szczególności na skutek wszczęcia postępowania karnego termin przedawnienia ulega zawieszeniu, zaś po zakończeniu tego postępowania biegnie dalej. Organy nie ustaliły kiedy zakończyło się postępowanie karne co doprowadziło do błędnego wniosku, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło również poza tą częścią co do której doszło do umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy też przypomnieć, że w sprawie tej tutejszy Sąd w dniu 10 października 2012 r. wydał już prawomocny wyrok sygn. akt VIII SA/Wa 1041/11. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tamtym wyroku wiążą nie tylko organy, ale również Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę. Tamten prawomocny wyrok jest również wiążący na podstawie art. 170 p.p.s.a.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2012 r. zostały przesądzone następujące kwestie:

1) wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżący zaniżał ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie ewidencja dostaw została zatem uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów.

2) dla oszacowania obrotu (cen sprzedaży samochodów) organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów

i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA

z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, a także wydany w tej samej sprawie wyrok NSA

z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

3) organy podatkowe ustaliły, iż skarżący wystawiając faktury VAT i faktury VAT – marża, dokumentował poszczególne transakcje sprzedaży samochodów, których był właścicielem, to jest nabywał je w celu odsprzedaży. Odnośnie tych transakcji zarzuty skargi w tamtym wyroku Sąd uznał za chybione i Sąd w składzie wydającym niniejszy wyrok tamtymi ustaleniami jest związany.

Zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z 10 października 2012 r. organy podatkowe powinny się skoncentrować na ustaleniu, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oraz na szczegółowych ustaleniach obrotów skarżącego z jako komisanta uzyskiwanych z tytułu otrzymywanej prowizji komisowej z tytułu umów sprzedaży, gdzie nie był on właścicielem sprzedawanych samochodów, a tylko pośrednikiem – komisantem.

6.2. Zarzuty co do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Okresami, za które powstają zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie

w 2005 r. były okresy miesięczne. Jest poza sporem, że wszczęte w stosunku

do skarżącego zostało przed upływem terminu przedawnienia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego. [...] sierpnia 2009 r. przestawiono skarżącemu zarzutu dotyczące m.in. tego, że w styczniu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2005 r. zaniżał zobowiązania podatkowe wystawiając nierzetelne faktury VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że przedstawienie zarzutów dotyczyło tylko niektórych faktur w poszczególnych okresach podatkowych, gdyż zarzut dotyczący choćby jednej faktury w danym okresie podatkowym powoduje, że wpływa to na całość zobowiązania podatkowego w danym okresie podatkowym. Przedstawienie zarzutów spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to trwa nadal, tyle że jest zawieszone do czasu zakończenia postępowań podatkowych. Dodatkowo zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego – świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, o czym skarżący został zawiadomiony [...] czerwca 2011 r. spowodowało zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia.

6.3. Zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez to, że ten sam pracownik brał udział w wydaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. z [...] czerwca 2014 r. co w decyzji tego samego organu z [...] marca 2011 r. jest nieuzasadniony. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi, ze pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Celem tego przepisu jest gwarancja zapewnienia dwuinstancyjności postępowania i chodzi w nim o to, by pracownik biorący udział w wydaniu decyzji (postanowienia) nie brał udziału w postępowaniu (z reguły odwoławczym lub zażaleniowym), w którym decyzja ta i postępowanie z nią związane są kontrolowane. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2011 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego (uchylona) przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W. z [...] czerwca 2013 r. na skutek wspomnianego wyroku tut. Sądu z dnia 10 października 2012 r. Nie była więc tamta decyzja Naczelnika US z [...] marca 2011 r. objęta postępowaniem kontrolowanym w sprawie niniejszej, to jest postępowaniem zakończonym w pierwszej instancji decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2014 r.

6.4. Nietrafne są też zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń co do oszacowania cen sprzedawanych samochodów. Jak wyżej wspomniano, Sąd w poprzednim wyroku przesądził zasadność postępowania organów co do oszacowania wartości sprzedawanych samochodów w odniesieniu do samochodów, których skarżący był właścicielem (sprzedawanych na ogólnych zasadach czy w systemie VAT marża na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy VAT). Sąd w składzie wydającym ten wyrok jest związany tamtymi ustaleniami. Podziela również te ocenę co do oszacowania wartości samochodów sprzedawanych w komisie skarżącego, gdzie skarżący był jedynie komisantem. Organy wyczerpująco uzasadniły zakwestionowanie cen widniejących

w fakturach czy umowach komisu. Oparły się o notowania cen rynkowych podobnych samochodów (przyjmując jako wartości najniższe z tych cen), wywody te poparte były logicznymi wnioskami wyciąganymi z wysokości kredytów udzielanych na zakup samochodów, wartościami wskazywanymi w polisach AC, niekiedy kwotami wpływającymi na rachunek skarżącego z tytułu zapłaty ceny, ofertami w ogłoszeniach o sprzedaży samochodów. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego organy wywiodły, że jest mało prawdopodobne, by przedmiotem obrotu były tak jak twierdzi skarżący i świadkowie – komitenci i nabywcy, samochody w bardzo złym stanie technicznym, wymagające licznych i kosztownych napraw, zwłaszcza, że nie przedstawiano żadnych dowodów poniesienia kosztów takich napraw. W ocenie Sądu ustalenia co do zaniżania rzeczywistej wartości sprzedawanych samochodów były oparte o wyczerpujące zgromadzenie dostępnych organom materiałów dowodowych, ich wnikliwą ocenę, na której oparto istotne dla sprawy okoliczności w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 122, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej są więc nieuzasadnione. Ponieważ nie budzi wątpliwości zaniżanie cen samochodów w dokumentach w stosunku co do cen rzeczywistych spowodowało to konieczność szacowania cen sprzedaży. Jest oczywiste, że w szacowaniu dąży się do określenia cen zbliżonych do rzeczywistych, a nie jest zwykle możliwe (jak w tej sprawie) dokładne wyliczeni cen rzeczywiście zapłaconych. Jednak to podatnicy, którzy zaniżają w dokumentach ceny dążąc do zminimalizowania ciężarów podatkowych, ponoszą negatywne ceny oszacowania, gdzie nie można wykluczyć oszacowania podstaw opodatkowania wyższych, niż rzeczywiste.

Organy podatkowe miały prawo ustalić obroty z tytułu usług remontowych świadczonych przez skarżącego nabywcom samochodów tam gdzie zostało to dowodowego wykazane. Co do sprzedaży w systemie VAT - marża organy podatkowe trafnie zauważyły, że skarżący ujmowała jako dostawę zwolnioną z opodatkowania również cenę nabycia pojazdów sprzedanych przy zastosowaniu systemu opodatkowania marży. Nabycia pojazdów nie stanowią dla Strony sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, w złożonych deklaracjach VAT-7 Podatnik winien zatem wykazać

z tytułu ww. transakcji wyłącznie kwotę marży opodatkowaną stawką podatku

w wysokości 22%.

6.5. Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń podstawy opodatkowania co do samochodów,

w stosunku do których skarżący był komisantem i podstawą tą powinna być prowizja komisowa (marża komisowa).

Na wstępie należy zauważyć, że opodatkowanie w systemie VAT marża, jest to opodatkowanie różnicy ceny pomiędzy nabywanym przez podatnika towarem używanym a ceną sprzedaży tego towaru stosuje się ją na podstawie art. 120 ust. 4,

z uwzględnieniem wymogów art. 120 ust. 1 pkt 4, art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Skarżący dokonywał takiej sprzedaży, jak również sprzedaży na zasadach ogólnych, gdzie nabywał towary w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Jednak o prawidłowości określenia podstaw opodatkowania z tych dwóch rodzajów sprzedaży przesądził Sąd

w wyroku z 2011 r. W tej sprawie Sąd orzeka o zasadności zarzutów co do podstaw opodatkowania przy sprzedaży komisowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2005-2007) podstawą opodatkowania czynności wynikającej z umowy komisy jest dla komisanta prowizja komisowa pomniejszona o kwotę podatku. Umowę komisu regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 765 przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzenie (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Art. 767 Kc stanowi, że jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. Zgodnie zaś

z art. 772 § 1 Kc komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę.

Tak więc podstawą opodatkowania skarżącego z tytułu sprzedaży samochodów, gdzie działał jako komisant, który sprzedawał samochody na rachunek dającego zlecenie komitenta, jest prowizja, którą stanowi zwykle kwota umówiona pomiędzy komitentem lub komisantem, przy czym należy zauważyć, że gdy komisant sprzeda rzecz za cenę wyższą, niż wskazał komitent, to różnica należna jest komitentowi, a nie komisantowi. Przepisy prawa cywilnego, orzecznictwo sądów powszechnych, doktryna prawa cywilnego jak i praktyka gospodarcza dopuszczają ustalanie prowizji komisanta

w formie procentu od ceny sprzedaży lub też form mieszanych (prowizja kwotowa

i "premia" jako procent od nadwyżki uzyskanej ceny ponad minimalną ceną akceptowana przez komitenta. Tak rozumiana prowizja stanowi należność komisanta stanowiącą podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku od towarów

i usług. Należy zauważyć, że zarówno w poprzednim orzeczeniu tut. Sądu jak

i w objętych kontrolą w tym postępowaniu decyzjach pojęcie "marża" było używane

w dwóch znaczeniach: jako marża nabywającego używane rzeczy w celu odsprzedaży, o jakiej mowa w art. 120 ust. 4 ustawy VAT i jako prowizja należna skarżącemu jako komisantowi z tytułu umów sprzedaży, gdzie jako komisant był tylko pośrednikiem pomiędzy sprzedającymi komitentami a nabywcami samochodów. Celowe jest więc konsekwentne stosowanie dla odróżnienia pojęć: marża dla sytuacji o jakich mowa

w art. 120 ust. 4 ustawy VAT i prowizja komisowa jako podstawą opodatkowania

w rozumieniu art. 30 ustawy VAT.

Sąd w wyroku z 10 października 2012 r. zobowiązał organy podatkowe do wyjaśnienia w przypadku ustalania podstawy opodatkowania z tytułu występowania przez skarżącego w roli komisanta, na jakiej podstawie organy przyjmują, że to skarżący faktycznie zaniżał obrót, a więc i swoją prowizję komisową (marżę), a nie właściciel zbywający pojazd (komitent) zaniżał swój przychód ze sprzedaży. Organy podatkowe zadaniu temu nie sprostały. Na wstępie należy zauważyć, że zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, by ostrożnie podchodzić do zeznań zbywców pojazdów (komitentów) jak i nabywców, w sytuacji, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że cena dokumentach sprzedaży znacznie odbiega od ceny rzeczywistej. Komitent, zwłaszcza ten, który nabył samochód w celu odsprzedaży, czy też w ogóle sprzedawał samochód przed upływem roku od nabycia ma oczywisty interes, by konsekwentnie utrzymywać, że cena była taka jak w dokumentach. Jest on zainteresowany zaniżeniem ceny dla zmniejszenia swoich obowiązków podatkowych

z tytułu podatku dochodowego, a także podatku VAT i akcyzowego – w przypadku samochodów sprowadzanych z zagranicy. Również nabywca często może preferować potwierdzenie zapłaty ceny takiej jak w dokumentach, chociażby dla uniknięcia zarzutów o podpisywanie się pod dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistości, a także wobec niepamięci faktycznie zapłaconej kila lat wcześniej ceny. Z kolei wyciąganie wniosku, że skoro nabywca samochodów w komisie potwierdza zapłatę ceny znacząco wyższej niż w dokumentach sprzedaży, a zbywca (komitent) potwierdza konsekwentnie cenę z dokumentów, to różnicę przejął komisant jako prowizję jest sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Przecież wiedza

o przybliżonych cenach rynkowych używanych samochodów osobowych jest wiedzą łatwo dostępną chociażby na licznych portalach internetowych, w pismach

z ogłoszeniami o sprzedaży samochodów. Nie sposób więc uznać za prawdopodobne, że osoba sprzedająca samochód za pośrednictwem, zwłaszcza taka, która nabyła go tuż przed sprzedażą, a więc prawdopodobnie w celu odsprzedaży z zyskiem, godziła się na uzyskanie ceny kilkakrotnie nieraz niższej od ceny rynkowej.

Tymczasem organy podatkowe analizując materiał dowodowy dotyczący sprzedaży komisowej przyjęły zasadniczo schemat rozumowania sprowadzający się do tego, że skoro cena rynkowa była istotnie wyższa od ceny wykazanej w dokumentach,

a pomiędzy zeznaniami zbywcy (komisanta) i nabywcy występują rozbieżności, lub gdy komisant nie potwierdza otrzymania z tytułu sprzedaży od nabywcy lub komisanta (skarżącego) ceny wyższej niż w dokumentach, to zasadniczo organy przyjmowały, że ta różnica pomiędzy ceną z dokumentów a ceną rynkowa (prawdopodobną ceną transakcyjna) stanowiła prowizje komisową stanowiącą obrót skarżącego jako komisanta. Organy podatkowe przyjmując takie swoiste domniemania pomijają też. sytuacje, gdzie część nabywców przesłuchana w charakterze świadków nie rozpoznało nawet skarżącego jako uczestnika transakcji.

Jako przykład wyciągania niekorzystnych dla skarżącego wniosków z niewielkich nawet rozbieżności pomiędzy zeznaniami sprzedających i kupujących samochody można wskazać na ustalenie dotyczące sprzedaży samochodu przez H.K. dla S. Z. (faktura [...]). S. Z. zeznała że zapłaciła więcej niż na fakturze, gdyż przelała [...] zł, w tym [...] na ubezpieczenia, podczas gdy cena na fakturze wynosiła [...] zł. Zbywca H. K. potwierdził, że otrzymał ponad [...] zł więcej niż na fakturze, ale za felgi i radio. Jednak w tym przypadku organy uznały że rozbieżność między kwota przelaną za samochód ([...] zł – [...] zł z tytułu ubezpieczenia) a ceną z faktury stanowi prowizja skarżącego w kwocie [...] zł.

Również brak dowodów wypłaty dla komitentów przez skarżącego kwot wyższych niż widniejące w umowie, przy jednoczesnych dowodach wpłat przez nabywców skarżącemu jako komisantowi kwot wyższych, nie wystarcza samoistnie do wykazania, że skarżący pobrał prowizję w postaci różnicy miedzy tymi kwotami chociażby z tego względu, że rozliczenia miedzy skarżącym, a komitentem mogły się odbywać gotówkowo.

Należy też zwrócić uwagę, że wiele spośród osób widniejących jako komisanci

w dokumentach zeznawali, że tylko użyczali swoich danych innym osobom, które trudniły się sprowadzaniem i sprzedażą samochodów: K.M. (dot. faktury nr [...]), Z. S. (dot. faktur nr [...]), P. S. (dot. faktur nr [...]), Z. G. (dot. faktur nr [...]), M. Ś. (dot. faktury nr [...]), Pani M. B.(dot. Faktury nr [...]), R. K. (dot. faktur nr [...]), P.S. (dot. faktur nr [...]). Jako osoby znajdujące się rzeczywiście tym procederem przy użyciu danych podstawionych osób wskazywano w szczególności: M. G., P. S., W. S.. Organy podatkowe nie rozważyły należycie wniosków, jakie z tego mogą wypływać. Jeśli faktycznie były osoby, które przy wykorzystaniu komisu skarżącego i korzystając z danych innych osób trudniły się handlem samochodami, to tym trudniej domniemywać, że nie miały świadomości, iż skarżący jako komisant pobierał bez ich wiedzy z tytułu sprzedaży samochodów kwoty znacznie wyższe, niż akceptowali komitenci i traktował to jako swoją prowizje. Z drugiej strony nie można wykluczyć, że skarżący wykorzystywał osoby podstawione, które występowały jako komitenci, dla ukrycia rzeczywistych obrotów skarżącego sprowadzającego samochody w celu ich odsprzedaży na swój rachunek. Jednak taka sytuacja nie była przedmiotem ustaleń organów podatkowych.

Reasumując należy uznać, że ustalenia organów co do obrotów skarżącego

z umów komisowych były dokonane z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów były oparte na wybiórczej analizie materiału dowodowego ocenianego z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski organów co do stanu faktycznego, jak wyżej wskazano były wyciągane niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Te błędne wnioski prowadzące na ogół do domniemania, że wobec ustalenia różnicy pomiędzy ceną na fakturze a prawdopodobną ceną rzeczywistą, różnica ta stanowiła prowizję skarżącego jako komisanta, prowadziło do naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tymczasem szacowanie jako podstawy opodatkowania przy umowie komisu prowizji komisowej na poziomie wyższym, niekiedy nawet kilkakrotnie wyższym, od ceny uzyskiwanej przez sprzedającego samochód komitenta wydaje się nawet bez głębszej analizy oszacowaniem znacznie odbiegającym od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu organy tylko w dwóch przypadkach (spornych pomiędzy skarżącym a organami) bez naruszenia prawa dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Dotyczy to faktury [...] z [...] marca 2006 r. (nabywca J. O., komitent Z. G.), gdzie świadkowie potwierdzili ceną sprzedaży odbiegającą od tej z faktury, wskazali na prowizją komisową [...] zł. Również prawidłowo została oszacowana prowizja dotycząca faktury [...] z [...] sierpnia 2006 r. Wobec wątpliwości co do zeznań komitenta organ dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego w toku przesłuchania świadka. Należną skarżącemu prowizję z tytułu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] ustalono w wysokości [...] zł, tj. różnicy pomiędzy dolnymi wartościami zeznanymi przez nabywcę pojazdu (ok. [...])

i komisanta [...] zł. Podatnik w związku z przedmiotową transakcją rozliczył podatek należny w kwocie [...] zł z marży brutto w kwocie [...] zł. Natomiast wg powyższych ustaleń marża brutto wyniosła [...] zł i od takiej kwoty Strona winna rozliczyć podatek należny VAT.

6.6. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane szczegółowo zanalizować umowy komisowe zawierane przez skarżącego jako komisanta. Mają przy tym jednoznacznie odróżnić transakcje dotyczące sprzedaży przez skarżącego

w systemie VAT marża w warunkach określonych w art. 120 ust. 4 ustawy VAT, gdzie obrotem skarżącego jest różnica pomiędzy ceną nabycia a ceną sprzedaży od umów, gdzie skarżący występuje jako komisant. W tym ostatnim przypadku obrotem brutto skarżącego jest prowizja skarżącego jako komisanta. Dla oszacowania takiej prowizji

(w przypadku zakwestionowania prowizji określonej w dokumentach to jest umowie komisu, czy fakturze) organy muszą udowodnić respektując w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące w szczególności postępowania podatkowego (art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) prawdopodobną wysokość prowizji, mając na uwadze konstrukcję umowy komisowej wynikającą z przepisów Kodeksu cywilnego. Dokonując szacowania wysokości prowizji komisowej organy będą miały na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i rozważa w pierwszej kolejności zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest metod porównawczych z niekwestionowanymi transakcjami obrotu samochodami używanymi w komisach samochodowych.

6.7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w pkt 3) sentencji wyroku.