Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 510/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2021 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.402 (czternaście tysięcy czterysta dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.) oraz innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania pana D.L. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy lub organ kontroli) z dnia [...] r. znak: [...], [...] określającej kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2011 r. – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie określił tę nadwyżkę za ten miesiąc w wysokości [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że podatnik, w okresie objętym decyzją podatkową prowadził działalność gospodarczą w ramach restauracji sieci A. Za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2011 r. złożył deklaracje podatkowe VAT-7, a następnie ich korektę rozliczając w nich sprzedaż (wewnątrz punktów sprzedaży, w systemie "drive in", "walk through" oraz "food court") według stawek podatku w wysokości 5%, wskazując, że sprzedaż produktów spożywczych z oferty A traktował dla potrzeb podatku VAT jako dostawcę towarów, zaś sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stolikach kawiarnianych traktowana była przez podatnika jako świadczenie usług. Organ kontroli uznał, że posiłki sprzedawane przez stronę w ramach placówki gastronomicznej są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie obowiązujących w 2011 r. przepisów. Tym samym za prawidłowe uznał deklaracje pierwotne, a jako wadliwe ich korekty. W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. dokonał rozliczenia przedmiotowego podatku. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor, decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia podnosząc m.in., że w aktach brak jest ustaleń (dowodów) odnoszących się do rzeczywistego stanu faktycznego występującego u podatnika. Od decyzji tej podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 643/17 oddalił skargę stwierdzając jednocześnie, że stanowisko Dyrektora co do klasyfikacji czynności dokonywanych przez stronę było błędne. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien był ustalić czy opodatkowana czynność stanowi dostawę czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii powinno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...]r. rozliczającą sporny podatek, zaś w odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. w zakresie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy stawki 8% (usługa) zamiast stawki 5% (dostawa), a nadto wskazał sygn. akt wyroków sądów administracyjnych wydanych, zdaniem strony, w analogicznych sprawach co do spornej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu było ustalenie czy w przypadku działalności strony polegającej na prowadzeniu restauracji A (na podstawie franszyzy) znajduje zastosowanie stawka obniżona podatku VAT wynosząca 5% (dostawa towarów) czy też stawka obniżona tego podatku w wysokości 8% (świadczenie usług).

Na wstępie Dyrektor omówił kwestię przedawnienia spornego podatku ustalając, że termin przedawnienia spornych należności podatkowych upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. (styczeń-listopad 2011r.) i 31 grudnia 2017 r. (grudzień 2011 r.). Wyjaśnił, że do przedawnienia nie doszło, gdyż w tym zakresie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu tegoż terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważył, że w dniu [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. i narażenie przez podatnika na uszczuplenie podatku VAT na kwotę [...] zł. Podał, że zawiadomieniem z dnia [...] r. wysłanym w trybie art. 70c O.p. poinformowano stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczając to zawiadomienie pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Tym samym z dniem 19 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które do chwili wydania decyzji nie nastąpiło.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego, co do którego nie stwierdzono nieprawidłowości oraz w zakresie podatku należnego stwierdzając, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. sprzedaż opodatkowano stawką 5%. Następnie podał, że strona, posługując się licencją udzieloną przez A prowadziła sprzedaż żywności oraz napojów w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym. Podniósł, że w toku postępowania podatnik wskazał na procedury przygotowywania produktów w tym istniejące w kuchni strefy: biała dla produktów smażonych i czerwona dla produktów z grilla. Przedstawił stanowiska pracownicze w tych strefach i produkty w nich przygotowywane, wskazał na procedury sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie ("food court") oraz w systemie "drive in" i "walk through", czyli dla klientów podjeżdżających samochodem i podchodzącym do wydzielonego stanowiska (na zewnątrz punktu sprzedaży). Następnie opisał procedury przygotowywania konkretnych posiłków oraz zwięzły opis typowych obowiązków pracownika i ogólne zestawienie sprzedanych towarów wraz z ich kwalifikacją do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zauważył, iż podatnik wskazał, że kwestia grupowego opodatkowania została rozstrzygnięta w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz B Sp. z o.o. tj. podmiotu, który udzielił podatnikowi licencji na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedstawił ogólne zasady realizowanej przez siebie sprzedaży, tożsame z zasadami stosowanymi przez licencjodawcę. Stwierdził, że wszystkie produkty oferowane przez stronę w prowadzonej przez niego sprzedaży mogą występować osobno bądź w zestawach. Produkty sprzedawane są do bezpośredniego spożycia przez klientów i są w pełni przyrządzane oraz serwowane na ciepło bądź na zimno. Następnie opisał procedury przygotowywania posiłków, w stosunku do sprzedaży których stosował 5% stawkę podatku VAT w tym kanapki typu [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] lub [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...]. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia [...] r. (po uchyleniu wcześniejszej decyzji tego organu) strona zaprezentowała zestawienie sprzedanych przez niego produktów opodatkowanych 5% stawką podatku VAT (innych niż gotowe posiłki i dania) wraz z przyporządkowaniem ich do odpowiedniego grupowania PKWiU. Nadto wyjaśniła, że podzieliła transakcje sprzedaży ze względu na system sprzedaży – tak, aby wyodrębnić jedynie te transakcje, które realizowane były w określonych systemach sprzedaży, zidentyfikowała w systemie poszczególne transakcje, w stosunku do których zastosowała zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%). Sporządziła szczegółowy rejestr tych transakcji (tzw. rejestr korekt).

Organ odwoławczy wskazał, że po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego i uzupełnionego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, na podstawie art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p. wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych i w protokole badania ksiąg z dnia [...] r. Podniósł, że w rejestrach sprzedaży błędnie wskazano podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego naruszając tym samym art. 109 ust. 3 ustawy VAT w zakresie zaewidencjonowania w nich sprzedaży w systemie "drive in", "walk through" jako opodatkowanej stawką 5% zamiast 8% i zaewidencjonowania w nich danych wynikających z przeprowadzonych korekt związanych ze zmniejszeniem stawki VAT z 8% na 5% odnośnie sprzedaży zrealizowanej wewnątrz punktów sprzedaży. Rejestru sprzedaży nie uznano za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

W dalszej kolejności Dyrektor przytoczył treść art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa), art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, 2a ustawy VAT oraz załącznika nr 10 do tej ustawy, w tym poz. 10, 19, 21 i 31. Wskazał również na usługi wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. 2010. 246. 1649) oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. 2011. 73. 392).

Dyrektor stwierdził, że opisane w sprawie świadczenia stanowiły usługi, zarówno na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych, gdyż sprzedawane produkty wymagały szeregu czynności związanych z ich przygotowaniem i podaniem, jako finalnego produktu, nadającego się do bezpośredniego spożycia. W szczególności tworzone były z wcześniej zakupionych półproduktów, które wymagały takich działań ze strony zatrudnionego personelu jak odmrażania, krojenia, tostowania, grillowania, pieczenia czy też smażenia. Produkty podlegały garnirowaniu tj. nakładaniu, komponowaniu w odpowiedniej kolejności różnego rodzaju dodatków, aby smakiem i wyglądem, w zależności od dania, odpowiadały produktom oferowanym przez [...] wszystkich punktach sprzedażowych. Sporządzone w ten sposób, w miejscach sprzedaży, potrawy podawane są na ciepło i nadają się do bezpośredniego spożycia i w określonym precyzyjnie czasie. Posiłki są przygotowywane na miejscu. Składają się na nie pojedyncze produkty lub zestawy produktów. Sprzedawane są także napoje, lody (przygotowywane na miejscu), ciastka. Wszystkie posiłki (oprócz sałatek i lodów) sprzedawane są na ciepło tym samym wymagają nie tylko przygotowania, lecz także obróbki termicznej. Restauracje mają określoną ofertę dań, z których klient wybiera sobie danie, samodzielne lub w zestawie, z napojem lub bez. Dania serwowane są w opakowaniach o charakterze jednorazowym, na tacy, na której podkładkę stanowi oferta reklamowa dań oferowanych przez restaurację. Do dań dołączone są serwetki. To, gdzie dokona się konsumpcji zakupionego posiłku, należy do decyzji klienta. Gdy klient dokona zakupu posiłku w postaci zestawu, a dodatkowo kupuje napoje i posiłek jest mu oferowany na tacy to trudno uznać, że zamierza go skonsumować gdziekolwiek, a więc poza lokalem. W sytuacji, braku miejsc w lokalu, klient musi czekać na zwolnienie się stolika. Z reklam klient wie czego może oczekiwać w lokalu (stoliki i miejsce do konsumpcji, toalet, ogrzanego lokalu, a w lecie klimatyzowanego). Oferowane są także sfery zabaw dla dzieci, dostęp do pracy, odtwarzanie muzyki oraz bezpłatny dostęp do internetu. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora, świadczą o tym, że oferta ta nie służy tylko zakupowi dania, lecz ma na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu. Tym samym nie służy wyłącznie szybkiej konsumpcji lecz wręcz stanowi zachętę do dłuższego pobytu z możliwością dokonania dodatkowych zakupów, przysparzając tym samym restauracji przychodów. Przy sprzedaży, dokonywanej wewnątrz lokalu, klient ma możliwość skorzystania z infrastruktury i wyposażenia lokali odpowiednio oświetlonych, zamkniętych i osłoniętych od czynników zewnętrznych (atmosferycznych). Tym samym sprzedaż posiłków jest jedynie jednym z elementów całej usługi związanej z wyżywieniem, zaś elementy usługowe są przeważające w stosunku do samej sprzedaży. Według Dyrektora, brak obsługi kelnerskiej, szatni, ozdób na stolikach, czy zastawy, co może odróżnić te restauracje od "typowych", wynika z jej oferty i nie może stanowić czynnika decydującego o sprzedaży gotowych posiłków, a nie usług związanych z wyżywieniem. Klient ma świadomość tej oferty i decydując się na zakup w restauracji, akceptuje taka formę usługi. Zdaniem Dyrektora, charakter rzeczywiście prowadzonej przez stronę działalności, nie tylko stanowi świadczenie usług, ale też w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Skoro więc przez świadczenie usług, winno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalach strony, to takie świadczenia stanowią usługi restauracyjne i podlegają opodatkowaniu stawką 8% - jako usługa związana z wyżywieniem – dział 56 PKWiU. Odnosząc się do art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia (282/2011) organ odwoławczy wskazał, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku na miejscu, w którym jest on przyrządzony tj. w restauracji czy innym lokalu i takiej wykładni nie podważają powołane przez podatnika wyroki ETS (obecnie TSUE). Kluczowe jest to, że w sytuacji, gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług, to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie klasyfikacji ma znaczenie stabilizujące porządek prawny, w tym także w odniesieniu do przepisów ustawy VAT (np. art. 5a tej ustawy). Dyrektor zauważył, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcje gotowych posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, zaś usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków i napojów, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos kwalifikowane są go grupowania PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Dlatego też dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynności będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 czy do działu 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji – np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Na sposób opodatkowania produktów, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu to, czy w orzecznictwie ETS i sądów krajowych ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usługi, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczeniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Odnosząc się do treści art. 153 p.p.s.a. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy uzupełnił brakujący materiał dowodowy, zaś w treści decyzji wyjaśnił, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że czynności wykonywane przez podatnika mają cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i gastronomicznej i są dominujące w stosunku do elementu dostaw towarów. W opinii Dyrektora działalność lokali typu A spełnia wszystkie warunki, aby zostać uznana za świadczenie usług restauracyjnych, zaś w warunkach niniejszej sprawy sprzedaż produktu nie może być traktowana inaczej niż element świadczonej usługi restauracyjnej. Dyrektor podkreślił, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne strony przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku. Dyrektor ponownie podkreślił, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Stwierdził, że strona nie może korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla innych niż podatnik podmiotów, a za bezprzedmiotową uznał powoływanie się przez podatnika na załączoną do odwołania opinię statystyczną w sytuacji, gdy całość argumentów odwołania zmierza do podważenia stosowania klasyfikacji statystycznej w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in/walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży, co doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że sprzedaż taka powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora do wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 643/17, dotyczącym prawidłowości rozliczeń podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., a w szczególności – całkowite pominięcie stanowiska WSA w Gliwicach, zgodnie z którym interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 jest nieprawidłowa, gdy tymczasem, stanowisko Dyrektora zostało oparte na interpretacji ogólnej pomimo, że Sąd w wiążącym organ wyroku ocenił, że jest ona niezgodna z prawem,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjonodawcy podatnika, innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącego 5% stawki VAT.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przedstawił wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 643/17, by stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji znalazły się tezy, które stoją w rażącej i oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem Sądu. Następnie omówił pojęcia "dostawa towarów" i "świadczenie usług" i kryteria rozróżnienia tych pojęć przy zastosowaniu odpowiedniej sekwencji badania. Podniósł kwestię klasyfikacji działalności strony na gruncie PKWiU stwierdzając, że klasyfikacja statystyczna jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów o VAT co wynika z wykładni tych przepisów, przepisów z zakresu statystyki publicznej oraz przepisów wykonawczych do ustawy VAT. Podkreślił znaczenie dla spornych przepisów art. 5a ustawy VAT, a następnie powołał orzecznictwo sadów administracyjnych i TSUE dotyczące m.in. sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz rozróżnienie dostawy towarów i świadczenia usług. W dalszej kolejności przedstawił sprzedaż strony w świetle orzecznictwa TSUE, podkreślając, że z perspektywy przeciętnego konsumenta usługowe elementy realizowanych transakcji, zarówno pod względem jakościowym jak i ilościowym, nie są elementami dominującymi, dlatego sprzedaż produktów przez stronę powinna być traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Co do klasyfikacji towarów sprzedawanych przez stronę pełnomocnik strony podniósł, że każdy z oferowanych przez skarżącego produktów klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" spełnia przedstawione tam warunki, przy czym nieprawidłowe jest przeciwstawienie tego grupowania grupowaniu PKWiU "Usługi związane z wyżywieniem", gdyż takie podejście do klasyfikacji jest niezgodne z podstawowymi zasadami metodycznymi PKWiU oraz jej fundamentalnymi założeniami.

Pełnomocnik strony wskazał, że przedłożona przez niego ekspertyza prawna z dnia [...] r. potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego. Dodał, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieuzasadniony pominięto jako dowód wydruk informacji z Eurostat, ponownie wskazał na znaczenie wydanych w przedmiotowych sprawach interpretacji na wniosek jego licencjodawcy, a nadto, że w odniesieniu do rozliczeń VAT podatnika za marzec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie kwestionował prawidłowości zastosowania stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez podatnika. Stwierdził, że działając w zaufaniu do organów władzy publicznej skarżący stosował właśnie taką stawkę.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd zawiesił postępowanie, które podjął postanowieniem z dnia [...]r. po ogłoszeniu przez TSUE wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 C-703/19.

Na rozprawie w dniu 27 września 2021 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał twierdzenia skargi oraz dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia dochodzonego zobowiązania z uwagi na treść uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zawieszającego bieg terminu przedawnienia. Powołał się również na inne wyroki sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 643/17 oddalona została skarga strony na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., mocą której uchylono decyzję organu podatkowego i przekazano sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja co do klasyfikacji czynności dokonywanych przez stronę była błędna, zaś Sąd podzielił stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a ustawy VAT nie może samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51) oraz stanowiska organu odwoławczego, że niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenie usług przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że klasyfikacja sprzedaży przez stronę gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Dlatego też Sąd polecił organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie tego, że w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje podatkowe – unijne i krajowe oraz orzecznictwo TSUE należy rozstrzygać, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest ściągnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Sąd poprzednio rozpoznający sprawę stwierdził, że interpretacja udzielona A, skoro nie została wydana na wniosek strony, nie spełnia wobec niej funkcji, o której mowa w art. 14k O.p., zaś ewentualne związanie organu interpretacją indywidualna wydana dla strony umowy franszyzy rozważać należy w świetle wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania, a nie jak podniosła strona w kontekście art. 2a O.p. Sąd wyraził pogląd, że stosując się do tej interpretacji strona działała w zaufaniu do organu i zasadę tę powinien uwzględnić organ podatkowy rozpoznający sprawę ponownie. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że z ewidencji korekt sprzedaży i podatku należnego powinno jasno wynikać, które konkretnie dowody sprzedaży (jaki asortyment) są korygowane i w jakim zakresie.

Końcowo Sąd wskazał, że jego zdaniem, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zobowiązania te przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2016 r., jednak pismem z dnia 25 października 2016 r. Naczelnik zawiadomił stronę, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, których podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podobnie jak organy podatkowe rozpoznający sprawę ponownie związane były ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyroku, a to z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325 ze zm.) dalej p.p.s.a. zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległyby zmianie.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie sprostały tym wymogom, gdyż w istocie nie przeprowadziły postępowania w kierunku wskazanym przez Sąd, a nadto zignorowały oceny prawne Sądu co do nieprawidłowości interpretacji ogólnej, znaczenia klasyfikacji PKWiU, konieczności ustalenia czy opodatkowana czynność stanowi dostawę czy też usługę na podstawie przepisów ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną oraz ocenę co do uwzględnienia przepisu art. 121 O.p. w sytuacji istnienia interpretacji podatkowych wydanych na rzecz A.

Wskazać również należy, że w tutejszym Sądzie toczyły się już postępowania w sprawach dotyczących spornych stawek podatkowych w tożsamych w istocie stanach faktycznych i prawnych. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własne wyrażone w tych wyrokach poglądy i oceny prawne, a w szczególności w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 581/19 i przywoła je w dalszej części uzasadnienia.

Sporna w sprawie była kwestia zakwalifikowania przez organy podatkowe sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie drive in/walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci A, jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8 %, a nie jako dostawy towarów ze stawką 5% VAT, jak uczynił to skarżący.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (EU:C:2021:314), zgodnie z którym art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Rozważając kwestię prawidłowej implementacji art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT poprzez zastosowanie przez ustawodawcę krajowego dwóch obniżonych stawek wskazać należy, że w powołanym wyroku Trybunał w pkt 35 - 45 uznał, iż zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady w art. 98 owej dyrektywy została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu w załączniku III do wspomnianej dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować te stawki obniżone (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 22). Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do dyrektywy VAT tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 25). Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych w poprzednim punkcie ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy VAT, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok z dnia 27 lutego 2014 r., Pro Med Logistik i Pongratz (C‑454/12 i C‑455/12, EU:C:2014:111, pkt 43, 44), dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W tej sytuacji należy przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 19 grudnia 2019 r., Segler‑Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych okolicznościach, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 59 opinii, do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

W zakresie podobieństwa towarów i usług Trybunał wypowiadał się wielokrotnie. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (499/16, pkt 31, wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 47 C-499/16, wyroki: z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24; z dnia 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, pkt 30). W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 48 wyroki: z dnia 11 września 2014 r., K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; z dnia 9 listopada 2017 r., AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, pkt 31).

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że samo wprowadzenie przez krajowego ustawodawcę dwóch stawek obniżonych nie narusza zasady neutralności, albowiem opodatkowane czynności nie są względem siebie podobne.

Z uwagi jednak na fakt, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu zasadniczego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej.

W tym kontekście, przywołując regulacje unijne, odnotować należy, iż uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług przez państwa członkowskie wynika z art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III.

W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy dyrektywy VAT zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1).

Krajowa ustawa podatkowa nie zawiera jednak definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady:

1. Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

2. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powołany przepis stanowił przedmiot rozważań Trybunału w sprawie C-703/19, który w pkt 48-52 uznał, że w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 62). W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie Trybunał orzekł, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg‑Gelting Linien, C‑231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Wydawanie posiłków, w sytuacji gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Taka konkluzja wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia. W art. 7 u.p.t.u. ustawodawca zdefiniował dostawę towarów, wskazując, ż przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Sąd nie podzielił zatem przeciwnego stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, iż na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży przez skarżącego gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności.

Uwzględniając dyrektywy wnikające z wyroku Trybunału w sprawie C-703/19 wskazać należy, że dla kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach różnych systemów sprzedaży nie ma znaczenia PKWiU. Pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Odnosząc powyższe do stosowanych przez skarżącego systemów sprzedaży, zdaniem Sądu, sprzedaż w systemach drive in/walk through stanowi dostawę środków spożywczych opodatkowaną stawką VAT 5%, albowiem z konsumpcją dostarczonej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Niewątpliwie dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług, to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 C-703 zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Konsument nie korzysta też z infrastruktury, albowiem skarżący nie udostępnia klientom żadnych zasobów materialnych i ludzkich mających związek z konsumpcją nabytej żywności.

Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez skarżącego w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca, bez względu na fakt, że skarżący oferuje pewne zasoby materialne i ludzkie związane z konsumpcją dostarczanej żywności.

Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu, wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. W takim bowiem przypadku konsumpcji towarzyszą usługi wspomagające, które mają charakter przeważający, a konsument korzysta z infrastruktury skarżącego.

Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-703/19, uproszczony czy zautomatyzowany system sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży (lokalach szybkiej obsługi) czy w systemie food court nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że mamy do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną 5% podatkiem VAT, a porównanie do sprzedaży w sklepie jest za daleko idące. Podkreślić bowiem należy, że skarżący prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie A, co oznacza, że z założenia lokale te nie są typową restauracją, w której zatrudnieni są kelnerzy, a stoliki pokryte obrusami. W odniesieniu do oferowanej przez skarżącego infrastruktury przypomnieć należy, że wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesełka, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem. Choć stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień, a w punktach sprzedaży brak jest szatni, w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety. W niektórych punktach jest to możliwe po wpisaniu kodu znajdującego się na paragonie wydanym klientowi, punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, jak również odtwarza się w nich muzykę, obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polega na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzesełek, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdawaniu drobnych upominków gościom (np. baloników z logo A).

Odnosząc się natomiast do sprzedaży produktów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (food court), wskazać należy, iż posiadają one również infrastrukturę pozwalającą na konsumpcję w części konsumpcyjnej - wspólnej przestrzeni przeznaczonej do konsumpcji posiłków przez klientów wszystkich podmiotów oferujących sprzedaż produktów żywnościowych w tym systemie. Choć znajdujące się w tej części stoliki i krzesła, nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy boxu i mogą z niej korzystać wszyscy, tj. nawet osoby nie spożywające w ogóle posiłku, to nie ulega wątpliwości, że taka infrastruktura umożliwia spożycie posiłku na miejscu przez klienta.

W tych ramach powtórzyć należy za Trybunałem (wyrok w sprawie C-703/19), że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53, zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający.

W ocenie Sądu naruszałaby zasadę neutralności taka wykładnia tych przepisów, która skutkowałaby tym, że we wszystkich zaistniałych w rozpoznawanej sprawie systemach sprzedaży czynności skarżącego uznane by zostały za świadczenie usług i opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Tym samym, jak już wskazano, w pierwszej kolejności należy dokonać właściwego zakwalifikowania wykonywanych czynności na gruncie podatku od towarów i usług do odpowiedniej kategorii usług czy dostaw, a następnie przyporządkować do odpowiedniej klasyfikacji. Kryteria w oparciu, o które należy kwalifikować czynności wykonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków bądź do usług związanych z wyżywieniem dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należało ocenić poprzez pryzmat usług wspomagających dostawę żywności z punktu widzenia klienta. Nie ma natomiast istotnego znaczenia, w świetle wyroku Trybunału C-703/19, sama klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, nie ma także rozstrzygającego znaczenia podgrzanie żywności czy brak daty przydatności do spożycia

Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy polegającego na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że sprzedaż w lokalu oraz strefie food court, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%.

Analogiczne stanowisko zajął w odniesieniu do innego franszyzobiorcy NSA w wyrokach z dnia 30 lipca 2021r. w sprawach I FSK 1290/18, I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że zasługują one na uwzględnienie, już chociażby z tego powodu, że w wyroku wydanym w sprawie poprzednio Sąd uznał, że zasada opisana w tym przepisie została naruszona, gdyż stosując się do interpretacji wydanych dla strony umowy franszyzy strona działała w zaufaniu do organu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się w żadnej mierze do stanowiska Sądu wskazując wyłącznie, że o uchybieniu zasadzie zaufania nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Dodać należy, że w powołanym wyroku Sąd nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego w określonym zakresie dotyczącym istniejących wątpliwości co do przedmiotu ewidencjonowania i korygowania tej ewidencji. Mimo, że podatnik przedstawił zestawienie sprzedawanych przez niego produktów i zidentyfikował poszczególne transakcje oraz sporządził szczegółowy rejestr tych transakcji (rejestr korekt) organy podatkowe nie oceniły tych dowodów w sposób rzetelny i mający na celu ustalenie prawidłowych stawek dla poszczególnej czynności.

Zdaniem Sądu skarżący wykazał również, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych, co niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Co do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że w powołanym wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2017 r. Sąd uznał, że w sprawie do przedawnienia nie doszło z uwagi na zawieszenie jego biegu po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Należy jednakże wskazać, że po ogłoszeniu tego wyroku podjęta została uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/21, która nakazywała zbadanie kwestii stosowania mechanizmu, wszczęcia postępowania karnoskarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sposób instrumentalny. Uchwała ta nie była znana Sądowi orzekającemu poprzednio w sprawie. Tym samym organ odwoławczy oceni znaczenia wskazanej uchwały dla bytu przedmiotowego zobowiązania podatkowego posługując się kryteriami ujawnionymi w uchwale NSA.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowane powyższej stanowisko Sądu i przyjmie, że czynności dokonywane przez skarżącego w ramach systemu sprzedaży drive in/walk through stanowią dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5%. Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie food court oraz w lokalu i zdecyduje się spożyć posiłek na miejscu wówczas należy przyjąć, że doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., w związku z § 14 pkt 1 lit. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018. 265). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis w wysokości 3 585 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.