Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1338/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 67a§ 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009-2019 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych za lata 2009-2014, 2) oddala skargę w pozostałej części.


UZASADNIENIE

J. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO", "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2009-2019.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Pismem z 16 lipca 2019 r. Skarżący wystąpił do Burmistrza R. (dalej: "Organ pierwszej instancji") z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Prośbę umotywował ciężką sytuacją materialną i zdrowotną.

Pismem z 24 lipca 2019 r. Organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do złożenia dokumentów potwierdzających dochody i wydatki wszystkich osób wspólnie zamieszkujących, prowadzących wspólne gospodarstwo domowe oraz innych informacji potwierdzających treść złożonego wniosku.

Przy piśmie z 6 sierpnia 2019 r. Skarżący przekazał następujące dokumenty:

- zaświadczenie z Powiatowego Urzędu Pracy informujące, iż wnioskodawca jest zarejestrowany jako osoba bezrobotna od 14 września 2018 r. bez prawa do zasiłku,

- decyzję Organu pierwszej instancji o przyznaniu zasiłku celowego na zakup opału za miesiąc luty 2017 r. w wysokości 300 zł,

- zaświadczenie lekarskie z 26 lipca 2017 r. o rozpoznaniu u wnioskodawcy [...],

- potwierdzenie opłaty za energię elektryczną z 4 lutego 2019 r. w kwocie 120 zł,

Zawiadomieniem z 12 sierpnia 2019 r. Organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

W dniu 11 września 2019 r. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w związku z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi gospodarstwo domowe jednorodzinne, ma 48 lat, bez dochodu, zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku, w roku bieżącym nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej, utrzymuje się wyłącznie z pomocy siostry w granicach 250 zł. Wydatki z ostatniego okresu: energia elektryczna - ok. 140 zł, leki - ok. 80 zł, telefon - ok. 15 zł, woda - własne ujęcie, nieczystości płynne ok. 250 zł trzy razy w roku, komornik sądowy z tytułu zobowiązania na jego rzecz - 40 zł, zakup żywności - ok. 120 zł, butla gazowa - 50 zł raz na 3-4 miesiące. Nie posiada zasobów pieniężnych. Wnioskodawca złożył również oświadczenie siostry Wnioskodawcy, że pomaga wnioskodawcy finansowo w opłacaniu rachunków i zakup żywności w kwocie około 250 zł.

Decyzją z [...] września 2019 r. Organ pierwszej instancji orzekł o odmowie umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 10.121 zł oraz odsetek w wysokości 2.699 zł. W uzasadnieniu opisano zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazano, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania finansowego.

W uzasadnieniu opisano zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazano, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania finansowego.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, wskazując, że jest ona dla niego krzywdząca i niezrozumiała bowiem nie odnosi się do jego trudnej sytuacji materialnej, zdrowotnej i życiowej. Skarżący wskazał, że jest osobą która znajduje się w bardzo trudnej sytuacji, która jest wynikiem choroby i jest niezależna od niego, a także nie posiada środków, oszczędności ani rzeczy, które mógłby spieniężyć i spłacić zobowiązanie podatkowe.

1.2. Decyzją z [...] listopada 2019 r. SKO uchyliło ww. decyzję w całości, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób prawidłowy, zebrał jedynie materiał dowodowy wskazujący na wydatki i brak dochodu wnioskodawcy, natomiast organ nie wskazał czy wnioskodawca posiada jakikolwiek majątek ruchomy o znacznej wartości oraz czy jest właścicielem nieruchomości. W niniejszej sprawie nie wyszczególniono majątku ruchomego oraz nieruchomego podczas analizy sytuacji majątkowej wnioskodawcy.

1.3. W ponownie prowadzonym postępowaniu Organ pierwszej instancji, pismem z 3 grudnia 2019 r., wezwał Stronę do złożenia dokumentów potwierdzających dochody i wydatki wszystkich osób wspólnie zamieszkujących, prowadzących wspólne gospodarstwo domowe.

W dniu 23 grudnia 2019 r. Organ I instancji przesłuchał Stronę w niniejszej sprawie.

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji orzekł o odmowie umorzenia części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 10.121 zł oraz odsetek w wysokości 2.699 zł. W uzasadnieniu opisano zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wskazano, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania finansowego.

1.4. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji.

1.5. Decyzją z [...] kwietnia 2020 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje Organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe, ma 48 lat, bez dochodu, zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy bez prawa do zasiłku, w roku bieżącym nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej, utrzymuje się wyłącznie z pomocy siostry w granicach ok. 300 zł. Wydatki z ostatniego okresu: energia elektryczna - ok. 130 zł, leki - ok. 60 zł, telefon - ok. 15 zł, woda - własne ujęcie, butla gazowa - 50 zł (na 3-4 miesiące), nieczystości - zaległość (spłata po 10,00 zł miesięcznie), nieczystości płynne ok. 260 zł (na 3 miesiące), komornik sądowy z tytułu zobowiązania na jego rzecz - 60 zł, zakup żywności - ok. 170 zł, zakup opału - 400,00 zł (płatność w ratach). Nie posiada: zasobów pieniężnych, samochodu, nieruchomości poza terenem gminy R.. Ustalono również, że Strona w latach 2012-2016 wynajmowała lokal na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże ustalonego zobowiązania podatkowego w tym okresie nie opłacał. Jak wskazał Organ pierwszej instancji sytuacja materialna nie ulega zmianie od kilku lat, a opisana sytuacja materialna jest efektem decyzji gospodarczych.

Co więcej Skarżący może jeszcze podjąć pracę. Podjęcie pracy, chociażby w niepełnym wymiarze godzin poprawiłoby jego sytuacje finansową. Istnieje potencjalna możliwość podjęcia przez skarżącego pracy zarobkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w W. jako osoba bezrobotna od 14 września 2018 r. bez prawa do zasiłku. Jednocześnie strona w żaden sposób nie wykazała, że aktywnie poszukuje pracy lub że poszukiwania te są nieskuteczne. Stan zdrowia wnioskodawcy również nie powinien stanowić przeszkody do podjęcia pracy, mimo rozpoznanych u niego schorzeń. Ponadto, w ocenie SKO, przedstawiona przez wnioskodawcę sytuacja życiowa i materialna wydaje się zupełnie nielogiczna. Trudno dać wiarę, że 48 letni mężczyzna, od kilku lat nie jest aktywny zawodowo, utrzymuje się tylko i wyłącznie z pomocy finansowej swojej siostry w wysokości 300 zł (z czego 170,00 zł to wydatki na żywność, tj. niewiele ponad 5 zł/dzień), a jednocześnie nie korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej.

Zdaniem SKO sytuacja, w jakiej znalazł się Skarżący nie była spowodowana zdarzeniem losowym, na które Skarżący nie miał wpływu (np. klęska żywiołowa lub wypadek).Skarżący nie posiada na utrzymaniu rodziny. Brak pracy może w chwili obecnej być oceniany przez stronę jako problem, jednakże zauważyć należy, iż stan ten nie ma charakteru trwałego. O ile powyższe przejściowe problemy mają charakter wyłącznie czasowy i mogą ulec zmianie, to w niniejszej sprawie umorzenie w całości lub w części należności publicznoprawnej jest ulgą o charakterze definitywnym. Natomiast samo przeświadczenie Strony o pozostawaniu w trudnej sytuacji majątkowej nie może być tu przesądzające.

Co więcej, w ocenie Organu odwoławczego, trudno dopatrzyć się też uchybień proceduralnych w działaniu Organu pierwszej instancji. Postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzone zostało z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania. Z akt sprawy wynika, że zbadana została i poddana ocenie sytuacja materialna i finansowa Strony. Dokonując oceny Organ pierwszej instancji uwzględnił materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy mając przy tym na uwadze sytuację przedstawioną przez Stronę. Dokonanej ocenie nie można zarzucić dowolności czy braku logiki. Opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej powołanego przepisu dotyczącego stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych, mieści się w ramach przyznanego organowi uznania administracyjnego.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak doszukania się przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, pomimo dowodów świadczących, że jest osobą, która znalazła się w ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Skarżący wskazał, że sytuacja zdrowotna uniemożliwia mu normalne funkcjonowanie, co w następstwie doprowadziło do bardzo trudnej sytuacji materialnej.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości organ podatkowy prawidłowo ocenił dowody i uznał brak istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem.

5. 1. Decyzja jest wadliwa w zakresie odmowy umorzenia zaległości za lata podatkowe 2009-2014 r. z tego względu, że organ nie badał uprzednio kwestii ewentualności przedawnienia zobowiązania za te okresy.

5.2. W pozostałym zakresie skarga jest niezasadna. W świetle zebranych dowodów ocena organu co do braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego jest prawidłowa.

6. 1. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Dostrzec należy, że organ orzeka w postępowaniu w sprawie umorzenia o zaległościach z tytułu zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2009-2019. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od nieruchomości termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość (art. 47 § 1 O.p.). Mając na względzie powyższe przyjąć należy, że stosownie do wskazanych przepisów, na datę wydania skarżonej decyzji, przedawnienie nie wchodzi w rachubę co do zobowiązań powstałych za rok 2015 (termin płatności podatku przypada w 2015 r. r., a więc zobowiązanie przedawnia się najwcześniej z końcem 2020 r.) oraz w zakresie zobowiązań późniejszych.

6.2. Nie można mieć natomiast pewności co do istnienia zobowiązań za lata 2009-2014. Problem w tym, że uzasadnienie skarżonej decyzji ani decyzji jej poprzedzającej nie wskazuje, aby organy podatkowe w ogóle rozważały tę kwestię. Badanie istnienia zobowiązania podatkowego powinno być zaś wstępnym działaniem organu podatkowego w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ zanim podjął się rozstrzygania co do meritum sprawy powinien sprawdzić, czy zobowiązanie o umorzenie którego ubiega się Skarżący istnieje i dać temu wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, aby Sąd miał możliwość skontrolowania decyzji w tym zakresie. Brak takiej wypowiedzi organu stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zważywszy że wskazane zobowiązania za lata 2009-2014 są tak dawne, że potencjalnie mogą być już objęte przedawnieniem.

6.3. Nie dość, że wskazana kwestia została przemilczana w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej to także akta administracyjne nie dają tu odpowiedzi. W aktach administracyjnych znajduje się wykaz zaległości podatkowych z 19 lipca 2019 r., który uwidacznia zaległości od 2009 r. W tym wykazie w kolumnie "tytuł" znajduje się litera "T". Nie wiadomo co dokładnie ona oznacza, ale nawet gdyby miała oznaczać wystawienie tytułu wykonawczego to trzeba przypomnieć, że w świetle art. 70 § 4 O.p. samo wystawienie tytułu wykonawczego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Tenże wykaz zawiera też adnotację: "Uwagi księgowe: Uwaga!!! odroczony termin płatności do stycznia 2019 r." Odroczenie terminu zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), ale nie wiadomo, czy i jakich zobowiązań to odroczenie dotyczyło, w tym czy były tu ujęte zobowiązania za lata 2009-2014. Treść tej adnotacji nie wyjaśnia kwestii przedawnienia.

Wątpliwości Sądu pogłębia też to, że kolumnie wskazującej "datę ods. do:" data naliczania odsetek w zakresie zobowiązań za lata 2009-2011 kończy się najpóźniej 15 listopada 2011 r., natomiast późniejsze zobowiązania odsetkowane są do 19 lipca 2019 r.

Z tych powodów, wskazany wykaz nie daje jasnej odpowiedzi co do tego, czy zobowiązania za lata 2009-2014 istniały w dacie wydawania zaskarżonej decyzji.

6.4. Powyższe prowadzi Sąd do wniosku o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie obejmującym lata 2009-2014, celem uprzedniego zbadania przez organ kwestii istnienia tych zobowiązań w kontekście przedawnienia.

Tego zalecenia Sądu nie można jednak rozumieć jako zalecenia umorzenia zaległości za te okresy. Wątpliwe jest jedynie to, czy te zaległości istnieją w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Dopiero po zbadaniu tej kwestii organ może orzekać co do meritum sprawy umorzeniowej.

6.5. Możliwe jest częściowe uchylenie decyzji, co Sąd orzekł w wyroku. Nie stanowi to jednak przeszkody do zbadania skarżonej decyzji w zakresie odmowy umorzenia za okresy nie objęte potencjalnym przedawnieniem.

7.1. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (powołane są wyroki publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

7.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

7.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA).

Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

7.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana).

Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób.

7.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

8. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono.

9. 1. Przenosząc na grunt zaskarżonej decyzji wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja finansowa, życiowa i majątkowa Skarżącego, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić.

9.2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wnioskodawca samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe (nie ma nikogo na utrzymaniu), ma 48 lat. Nie posiada: zasobów pieniężnych, samochodu, nieruchomości poza terenem gminy R.. Skarżący jest osobą bezrobotną (zarejestrowany od września 2018 r.), bez prawa do zasiłku. Mimo powyższego, jak ustaliły organu Skarżący nie korzysta z pomocy społecznej. Uzyskuje niewielką pomoc finansową (300 zł miesięcznie) do siostry.

Organ nie neguje, że Skarżący ma rozpoznane przez lekarza zaburzenia psychiczne (lękowe). Z drugiej jednak Strony, nie ma dowodów, że Skarżący jest osobą trwale niezdolną do pracy (w całości lub w części). Jak trafnie podnosi organ podatkowy, podjęcie pracy, chociażby w niepełnym wymiarze godzin poprawiłoby sytuację finansową Strony. Organ zauważa, że Strona nie wykazała, że aktywnie poszukuje pracy lub że poszukiwania te są nieskuteczne, z powodów od niej niezależnych, np. z powodu złego stanu zdrowia.

Twierdzenie Strony o tym, że choroba "uniemożliwia mu normalne funkcjonowanie" nie zostało poparte stosownymi dowodami. Jeżeli zaś sytuacja zdrowotna Strony jest tak ciężka, jak ją widzi, uzasadnione byłoby podjęcie starań o orzeczenie niezdolności do pracy (chociażby w części) oraz rentę.

9.3. Nie jest tak, że ciężary danin podatkowych muszą ponosić osoby jedynie całkowicie zdrowe. Większość podatników borykających się z podobnymi, lub nawet znacznie większymi problemami finansowymi i zdrowotnymi, niż Skarżący stara się jednak tak prowadzić swoje sprawy, aby daniny publiczne były regulowane. Z tego względu organ musiał mieć na uwadze, aby umorzenie zaległości nie stawiało Strony w bezpodstawnie uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników, którzy wywiązują się ze swoich powinności podatkowych.

9.4. Logika i doświadczenie życiowe uzasadnia wątpliwości organu, że 48-latek utrzymuje się tylko i wyłącznie z pomocy finansowej swojej siostry w wysokości 300 zł miesięcznie. Można więc mieć uzasadnione wątpliwości, czy Skarżący ujawnił organom podatkowym pełny obraz swojej sytuacji majątkowej i finansowej.

10. W kwestii istnienia interesu publicznego organ ustalił przyczyny powstania zaległości podatkowych. Ustalono, że podatnik w latach 2012-2016 wynajmował lokal na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie w wyższych kwotach należnego podatku w tym okresie, co wynika z wykazu zaległości znajdującym się w aktach sprawy. Jednakże nawet wtedy ustalonego zobowiązania podatkowego w tym okresie Skarżący nie opłacał. Powstanie zaległości podatkowych nie jest więc wynikiem zdarzeń losowych, niemożliwych do przewidzenia, ale tego że Skarżący regularnie uchylał się od regulowania należnych podatków. Tym bardziej trudno to aprobować, gdy Skarżący musiał uzyskiwać przychody z najmu, a więc musiał mieć większe zasoby pieniężne. Zaznaczyć też należy, że zaległości datują się też na lata, gdy Skarżący nie był jeszcze zarejestrowany jako bezrobotny.

Organ mógł więc przyjąć, że popadnięcie Skarżącego w zaległości podatkowe jest wynikiem jego własnych decyzji życiowych i gospodarczych.

11. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a oceny zawarte w skarżonej decyzji mają oparcie w zebranych dowodach. Skarżący nie wykazał, popierając to stosownymi dowodami, że istnieją ważne powody (ważny interes podatnika lub interes publiczny) przemawiające za umorzeniem mu zaległości, w tym że odmowa umorzenia zaległości zagrozi podstawom jego egzystencji.

Sąd nie dostrzega, aby organy prowadziły postępowanie stronniczo lub nieobiektywnie. Subiektywne niezadowolenie Strony z decyzji odmowej i uznanie jej za krzywdzącą nie wystarcza do jej uchylenia. Sąd nie znajduje w aktach sprawy dowodów, które nakazywałyby organom podatkowym przyjąć, że sytuacja finansowa Skarżącego jest obecnie na tyle wyjątkowa i trwale zła do tego stopnia, aby umorzyć mu zaległości podatkowe.

12. W zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości za okresy rozliczeniowe z lat 2009 do 2014 (włącznie) uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zaskarżona decyzja poprzez brak rozważenia kwestii przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. co do braku pełnego uzasadnienia faktycznego. Mogło to mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie ustalenia, że zobowiązania za te okresy wygasły odpadłby przedmiot postępowania umorzeniowego.

Nie jest jednak konieczne częściowe uchylanie też decyzji Burmistrza. Wskazana przez Sąd okoliczność przedawnienia może zostać ustalona przez SKO w ramach postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p.

Stosownie do art. 54 § 2 P.p.s.a. Sąd oczekuje, że w razie ponownego przekazywania akt sprawy Sądowi, tym razem akta administracyjne zostaną przez organ podatkowy uporządkowane i ponumerowane.

13. W zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości za rok 2015 r. i późniejsze skarżona decyzja jest prawidłowa. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w tej części zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało, we wskazanym w wyroku zakresie, skargę oddalić.

14. Pomimo częściowego uchylenia decyzji Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego bowiem Skarżący kosztów takich nie poniósł, będąc zwolnionym z ich poniesienia w ramach prawa pomocy.

15. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).