Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 180/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 18 (4)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. S. A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 515/11 w sprawie ze skargi R. G. S. A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. G. S. A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 515/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. G. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. za miesiące l - X 2007 r. spółka, w ramach wartości sprzedaży zwolnionej od podatku, wykazała m. in. kwotę pochodzącą z wpływów abonamentowych otrzymanych od KRRiT, a kwotę podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu rozliczeniowym ustaliła proporcjonalnie zgodnie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", przy zastosowaniu proporcji 16%.

W dniu 11 stycznia 2008 r. spółka złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres l - X 2007 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynikało, że spółka zmniejszyła wartość sprzedaży zwolnionej od podatku oraz zwiększyła kwotę podatku naliczonego.

Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało z kolei, że w związku z potwierdzeniem przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. stanowiska spółki, zawartego w piśmie z 25 czerwca 2007 r., w zakresie ustalania proporcji korzystając z zasady opisanej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), z pominięciem wpływów abonamentowych, oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 9 września 2004 r., sygn. akt OTK-A 2004/8/83 i WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 694/07 dokonano ponownie wyliczenia wskaźnika struktury sprzedaży do odliczenia podatku naliczonego w 2007 r. W konsekwencji ww. wskaźnik wyniósł 86% i tym samym istotnej zmianie uległa kwota podatku naliczonego do odliczenia.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w innej wysokości niż podatnik, a Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek wniesionej przez stronę skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd ten wyrokiem z 12 października 2010 r., w sprawie o sygn. I SA/Gd 477/10 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Sąd podkreślił, że w rejestrze zakupów spółka dokonała podziału na zakupy związane ze sprzedażą zwolnioną oraz opodatkowaną. Organy podatkowe wywodziły, że zastosowały racjonalną "metodę przychodową", zgodną z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w celu określenia, jaka część poniesionych kosztów związana jest z działalnością objętą ustawą o VAT, a jaka część kosztów przypada na realizację działalności nie objętej tą ustawą.

W ocenie Sądu w przypadku, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wedle struktury sprzedaży.

Zastosowana przez organy "metoda przychodowa" w praktyce stanowi odbicie sposobu rozliczania podatku naliczonego przez podatników, którzy dokonywali sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Skoro bowiem organy rozliczyły podatek naliczony związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu tylko w części przypadającej na sprzedaż opodatkowaną to metoda ta w praktyce była metodą określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zezwalającą na odliczenie podatku naliczonego przy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w części odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Zasady dotyczące proporcjonalnego podziału podatku naliczonego nie dotyczą sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd podkreślił, że abonament nie jest wynagrodzeniem - kwotą należną w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT - za świadczone przez spółkę usługi zwolnione. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między spółką realizującą usługi telewizji a jej "odbiorcami". Ci drudzy (płacący abonament) w istocie nie mają wpływu na to jaką usługę "otrzymują". Co więcej wcale jej nie "zamawiają", a mimo to ponoszą opłaty abonamentowe. Uiszczany przez nich abonament jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym z góry nakierowanym na realizację określonych przez ustawodawcę celów. Stanowi pozabudżetowy dochód celowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznego radia i telewizji. Opłata abonamentowa nie jest zatem świadczeniem ekwiwalentnym i wzajemnym. Dla obowiązku jej ponoszenia nie ma znaczenia, czy podmiot ją uiszczający w ogóle zamierza korzystać, czy też korzysta z odbioru nadawanych przez spółkę programów telewizyjnych, czy tylko realizuje swoje potrzeby w zakresie innych niż publiczne mediów, dla których spełnienia musi co do zasady dysponować odbiornikiem telewizyjnym. Nie jest więc dobrowolnym uczestnikiem tak powstałej relacji. W takim stanie rzeczy w ocenie sądu nie można było przyjąć, iż abonament uiszczany przez podmiot zobowiązany jest zapłatą za zwolnioną z podatku VAT usługę telewizji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z 21 marca 2011 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. od nr [...] do nr [...] z 30 marca 2009 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, maj i czerwiec 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, sierpień i wrzesień 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wyjaśnił, że przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przyjął do obliczenia kwotę podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w okresie od stycznia do października 2007 r., procentowy wskaźnik wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem obliczony przez spółkę na podstawie obrotów z poprzedniego roku (I-XII 2006 r.), na poziomie 86%, wyliczył wysokość podlegającego odliczeniu w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego i w konsekwencji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organom naruszenie:

1) prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez arbitralne i jednostronne jego zastosowanie, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2) prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez pominięcie lub niedopełnienie wynikających z nich norm postępowania, wniosła:

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy luty - październik 2007 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W ocenie Sądu co do zasady rację ma strona skarżąca, że to podatnik ma prawo wyboru sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Swoje uprawnienie w ww. zakresie podatnik realizuje w złożonej deklaracji (bądź w korekcie deklaracji). Skarżąca spółka za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007 r., w złożonych korektach nie wykazała jednak nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lecz wykazała kwotę zobowiązania podatkowego. W rozważanej sprawie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty przekształciło się więc w postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego było wydanie decyzji w której organ w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę dokonał rozliczenia podatku VAT, za objęte kontrolą miesiące.

3.3. Sąd podkreślił, że wbrew oczekiwaniom strony, żaden przepis ustawy o VAT nie obliguje organu do ustalania z podatnikiem w jaki sposób ma nastąpić zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (bezpośrednio czy pośrednio) w sytuacji, gdy prawidłowe rozliczenie podatku VAT dokonane przez organ wskutek przeprowadzonego postępowania podatkowego wykaże, że ww. nadwyżka wystąpiła.

3.4. Ponadto w ocenie Sądu uprawnienie podatnika z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT może być skonkretyzowane w deklaracji VAT bądź jej korekcie tylko do czasu wszczęcia postępowania podatkowego.

3.5. Sąd zaznaczył, że skoro organ w sposób uprawniony za sporne miesiące (luty, kwiecień, lipiec 2007 r.), orzekł o zwrocie bezpośrednim różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w sprawie nie miały zastosowania terminy określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

3.6. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie również zdaniem Sądu wywodził, że podatnik nie może liczyć na zwrot podatku wraz z odsetkami. Późniejsze bowiem określenie skarżoną decyzją nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, nie może odnieść żądanych przez skarżącą skutków w zakresie prawa do żądania odsetek z tytułu określonego przez organ zwrotu podatku.

3.7. Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

3.8. Bez znaczenia dla sprawy w ocenie Sądu były również wywody skargi zmierzające do wykazania, że skarżąca poniosła szkodę finansową w zakresie otrzymanej kwoty zwrotu bezpośredniego zamiast określenia kwoty do przeniesienia.

3.9. Sąd wskazał, że nadpłata prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika. Rekompensatą za przetrzymywanie nadpłaty przez skarb państwa jest oprocentowanie nadpłaty. Podatnik wnioskował o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 256.517,00 zł i taką nadpłatę organ stwierdził. Określona kwota nadpłaty wyższa od wnioskowanej o 90.165 zł powstała z przyczyn zaistniałych po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z uwzględnienia przez organ kwoty z przeniesienia z grudnia 2006 r., (nie pokazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r.), jak również uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. E. sp. z o. o., o które to prawo podatnik wystąpił dopiero pismami z 18 maja 2008 r., i 22 września 2008 r. W tej sytuacji nie można zdaniem Sądu mówić, że Skarb Państwa przetrzymywał nadpłatę, skoro ta powstała dopiero w wyniku powyższych okoliczności, a tym samym nie można dowodzić, że stronie należne są odsetki od nadpłaty i wobec tego stawiać tezę, że skarżoną decyzją organ wybrał rozwiązanie finansowo gorsze dla spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. WSA w Gdańsku zarzucono przy tym naruszenie:

1. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (jako "kwoty do zwrotu" lub jako "kwoty do przeniesienia") wynikające z tego przepisu może być skonkretyzowane przez podatnika wyłącznie w deklaracji podatkowej (lub deklaracji korygującej) i tylko do momentu wszczęcia postępowania podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", polegającym na braku uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., pomimo naruszenia przez ten organ podatkowy normy wynikającej z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., polegającym na braku uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., pomimo naruszenia przez ten organ podatkowy art. 121 § 1 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., poprzez brak uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., pomimo działania przez ten organ bez podstawy prawnej, jeżeli taką podstawą nie mógł być art. 87 ust. 1 ustawy o VAT;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak powołania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wyjaśnienia tej podstawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu natomiast pozostaje to, czy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe powinny umożliwić wybór formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stanie faktycznym, w którym w pierwotnie złożonej deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje bowiem sporne, że skarżąca spółka za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007 r., w złożonych korektach nie wykazała nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lecz wykazała kwotę zobowiązania podatkowego. W rozważanej sprawie postępowanie o stwierdzenie nadpłaty przekształciło się więc w postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania podatkowego było wydanie decyzji w której organ w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę dokonał rozliczenia podatku VAT, za objęte kontrolą miesiące.

Art. 87 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art.99 ust.12 ustawy o VAT stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji nakazującej uwzględnienie woli podatnika co do formy przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli nadwyżka ta została ustalona w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Zagadnienia powyższego nie reguluje również prawo europejskie. Przepis art. 18 (4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm.); dalej: VI dyrektywa, stanowi, że gdy w danym okresie rozliczeniowym odliczenia (tj. podatek do odliczenia) przewyższają zobowiązania (tj. podatek należny), wówczas państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania w swoich aktach prawnych sposobów rozliczania powstałej nadwyżki podatku.

Zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym, co do zasady, podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu.

Jak stwierdził ETS w sprawie C-78/00 (orzeczenie z dnia 25 października 2001r., Commission of the European Communities v. Italian Republic): "(...) zwrot nadwyżki VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nadwyżki podatku nie mogą podważać tej zasady poprzez zmuszenie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku".

Nadto w przywoływanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że z wyraźnego brzmienia art. 18 (4) VI dyrektywy, a szczególnie ze zwrotu "na określonych przez siebie warunkach", wynikałoby, że państwa członkowskie mają pewną swobodę manewru w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT że prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą pozwalać podatnikowi w stosownych (odpowiednich) warunkach na odzyskanie całości nadpłaty (ang. credit - w sensie "kredytu", jaki zaciąga państwo u podatnika w wyniku powstającej nadwyżki podatku) wynikającej z nadwyżki podatku.

Powyższe oznacza, że zwrot jest dokonywany w rozsądnym terminie (czasie) poprzez płatność w środkach płynnych (gotówce) lub ich odpowiednikach.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej z powyższego orzeczenia ETS nie wynika natomiast, że w sytuacji gdy organ podatkowy wydaje decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług ma obowiązek uzyskania oświadczenia od podatnika w jakiej formie chce odzyskać określoną przez organ nadwyżkę.

Za takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie przemawiają również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że orzekając w przedmiocie podatku od towarów i organy podatkowe zobowiązane są z urzędu uwzględnić podatek naliczony. W szczególności, w powołanym w skardze kasacyjnej, w wyroku z dnia 1 czerwca 2007r., I FSK 792/06 NSA (publik.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie".

Zaprezentowane w tym orzeczeniu stanowisko NSA jest wynikiem potrzeby zachowania zasady neutralności podatku VAT.

W orzeczeniu tym NSA zauważył m.in., że "postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą."

W rozpatrywanej natomiast sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie zostało ograniczone, gdyż zwrot bezpośredni jest jedną z form zadość uczynienia prawu do odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy powinien uwzględnić wybór podatnika co do formy zwrotu podatku naliczonego również na etapie postępowania podatkowego, jeżeli nie narusza to innych ostatecznych rozstrzygnięć. Wynika to pośrednio z zawartej w treści art.121§ 1 zasady zaufania do organów podatkowych.

Dla uwzględnienia wyboru formy zadysponowania podatkiem naliczonym poprzez przeniesienie na następne okresy rozliczeniowe zamiast do zwrotu, konieczna jest jednoznaczna deklaracja, że takiej formy strona oczekuje. W rozpatrywanej sprawie istotne jest przede wszystkim to, że strona pomimo możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu takiej woli nie wyraziła. Wybór rozliczenia podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w formie przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe został zadeklarowany przez stronę dopiero w skardze do sądu administracyjnego

W tej sytuacji, mając również na względzie okoliczność, że postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe uprawnione były przyjąć, że zwrot bezpośredni, będzie prawidłową formą realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydana przez organ odwoławczy decyzja uwzględnia bowiem w całości rozliczenie dokonane przez spółkę w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych w dniu 11.01.2008r., a w dalszej konsekwencji uwzględnia w całości wniosek spółki z dnia 10.01.2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2007r., w którym spółka wnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 256.517 zł.

Dokonując wyboru formy rozliczenia podatku naliczonego organy podatkowe musiały mieć również na względzie, że w obiegu prawnym pozostaje prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku za następne okresy rozliczeniowe.

Żądanie skarżącej co do powstałej w wyniku zaskarżonej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odniosłoby skutek i w następnym okresie rozliczeniowym, nie objętym skarżoną decyzją. Tymczasem w obrocie prawnym znajduje prawomocne postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Gd 846/09 - w sprawie ze skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24.09.2009r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007r. do czerwca 2008r. W ostatecznym rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2007r., brak jest kwoty z przeniesienia, czym kierował się organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc poprzedzający, tj. październik 2007r., na podstawie skarżonej decyzji.

Nie można również podzielić argumentów strony skarżącej o rzekomej szkodzie finansowej, którą skarżąca miała ponieść poprzez dokonanie zwrotu bezpośredniego, co miało skutkować utratą należnych Spółce odsetek z tytułu nadpłaty.

Spółka podnosi bowiem, że ewentualne przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie powodowałoby, że organ drugiej instancji stwierdziłby wyższą kwotę nadpłaty niż żądaną przez spółkę we wniosku za poszczególne miesiące; marzec, sierpień, wrzesień i październik 2007r. o wartość 56.781 zł. To z kolei zdaniem strony skarżącej miałoby również przełożenie na wartość odsetek należnych Spółce.

Istotne w rozpatrywanej jest bowiem to, że stwierdzona nadpłata jest wyższa od wnioskowanej, z uwagi na okoliczności powstałe po dacie złożenia deklaracji korygujących VAT-7 za okres od stycznia do października 2007r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a jej wysokość stwierdzona została odrębną decyzją organu drugiej instancji.

Zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do października 2007r., kwota wnioskowanej nadpłaty była niższa od nadpłaty stwierdzonej skarżoną decyzją, a różnica wynosi 90. 165 zł (346.682 zł -256.517 zł). Nie oznacza to jednak , że istnienie tej różnicy (a także dodatkowej kwoty, wymienionej w uzasadnieniu skargi - 56.781 zł) mogło mieć wpływ na wysokość należnych Spółce odsetek.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7, nadpłata podlegała zwrotowi w terminie:

* pkt 2) - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

* pkt 6) - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

W świetle art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie nadpłaty, o której mowa wyżej przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny przedmiotowej sprawy, podzielić należy pogląd organu podatkowego wyrażony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że oprocentowanie nadpłaty w przedmiotowej sprawie liczone jest od dnia złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, ale podstawę jego obliczenia stanowi wnioskowana kwota, o czym stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit c) w zw. z art. 77 § 1 pkt 6) O.p., ponieważ przepisy te odwołują się wyłącznie do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7.

Analiza akt sprawy oraz odpowiedzi na skargę kasacyjna pozwala stwierdzić, że w wyniku zaskarżonej decyzji przyznane stronie skarżącej środki pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług, w formie zwrotu na rachunek bankowy oraz stwierdzenia nadpłaty - wynoszą 434.820 zł (zwrot na rachunek bankowy: 88.138 zł za luty, kwiecień i lipiec 2007r. oraz stwierdzona nadpłata za okres od stycznia do października 2007r. w kwocie: 346.682 zł). Uwzględniając natomiast stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej powstałaby wyłącznie nadpłata w kwocie 403.463 zł, zaś różnica w kwocie 31.357 zł (434.820 zł- 403.463 zł) stanowiłaby kwotę do przeniesienia za październik 2007r., począwszy od przeniesienia za styczeń 2007r.

Z powyższego wynika, że w przypadku określenia za okres od stycznia do października 2007r. kwoty do przeniesienia, zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007r., spółka otrzymałaby taką samą kwotę, co określona zaskarżoną decyzją, tj. 434.820 zł (403.463 zł + 31.357 zł).

Zatem różnica pomiędzy rozliczeniem dokonanym zaskarżoną decyzją, a rozliczeniem proponowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynosi taką samą kwotę tj. 31.357 zł.

Mając na względzie powyższą okoliczność stwierdzić należy, że określenie spółce zaskarżoną decyzją za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2007r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy było najmniej ingerującym w trwałość decyzji ostatecznych sposobem rozliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że organy podatkowe w sposób najbardziej skuteczny dokonały rozliczenia podatku naliczonego uwzględniając obiektywny interes podatnika pośrednio wynikający również, że złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sposób rozliczenia podatku naliczonego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie tylko nie naruszył, określonej w art.121§1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych ale również nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT

5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak powołania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wyjaśnienia tej podstawy.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pozbawione jednego z elementów wymienionych w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do naruszenia tego przepisu sprowadza się do polemiki z oceną prawną stanu faktycznego przyjętego przez Sąd do rozpoznania przedmiotowej sprawy.

To, że to że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w tej mierze nie może skutkować uznaniem, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.