Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 749/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r. A w J. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, Instytucja) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że A jest samorządową instytucją kultury, działającą na postawie art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie z obowiązującym statutem, prowadzi działalność kulturalną, której celem jest upowszechnianie muzyki w kraju i za granicą. Zadania swoje realizuje poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych, recitali, audycji umuzykalniających, festiwali i konkursów.

Obowiązujący w Instytucji regulamin pracy w zakresie stosowania czasu pracy dla pracowników artystycznych, określa m.in.: pracownicy artystyczni zatrudnieni są w podstawowym i przerywanym systemie czasu pracy, który nie może przekroczyć 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy; godziny pracy, w tym m.in. rozpoczęcie pracy 15 minut przed próbą i 30 minut przed koncertem oraz dni wolne i świąteczne ustalone są w harmonogramie czasu pracy; w ramach dziennego wymiaru pracownik zobowiązany jest do wykonania zajęć określonych przez pracodawcę tj. prób i koncertów lub pracy indywidualnej lub audycji; udział w jednym zajęciu wypełnia 4 godziny dziennego wymiaru czasu pracy, przy czym udział w audycjach rozliczany jest faktycznym czasem pracy; podczas prób pracodawca zapewnia pracownikowi artystycznemu dwie przerwy w łącznym wymiarze 45 minut; w dniu, gdy odbywa się jedno zajęcie pozostała część dziennego wymiaru czasu pracy przeznaczona jest na pracę indywidualną, która nie stanowi zajęcia i może być wykonywana w siedzibie lub poza siedzibą pracodawcy.

Instytucja zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych − muzyków, członków orkiestry.

Zawarta z pracownikiem artystycznym umowa o pracę określa m.in.: obowiązek gry na określonym instrumencie; obowiązującą miesięczną normę zajęć tj. koncertów, audycji umuzykalniających, prób (utworów), które stanowią przedmiot prawa autorskiego; wysokość wynagrodzenia oraz postanowienie, iż do tego wynagrodzenia będą stosowane przepisy zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie 50% normy kosztów uzyskania przychodów, oraz w przypadku przyjęcia przez pracodawcę do realizacji dodatkowych zadań związanych z poszerzeniem repertuaru koncertowego ponad normę, pracownik ma obowiązek wykonania dodatkowych (ponadnormatywnych) prób, koncertów i audycji umuzykalniających.

Wynagrodzenie oraz koszty jego uzyskania i normy koncertów, prób, audycji umuzykalniających, rozliczane i wypłacane są w stosunku miesięcznym. Rozliczenie wynagrodzenia pracowników następuje na podstawie list obecności, harmonogramu czasu pracy oraz ewidencji czasu pracy na kartach czasu pracy.

Zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności: ćwiczenia w celu utrzymania poziomu artystycznego; ćwiczenia na potrzeby wykonania zaplanowanego koncertu, wydarzenia artystycznego; wykonania artystyczne w trakcie, których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę.

Muzycy w miesiącu mają obowiązek wykonać 21 prób oraz w zależności od funkcji, którą pełnią, zagrania 1-6 koncertów (norma prób i koncertów określona jest w Regulaminie wynagradzania).

Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowane są w przypadku, gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego; muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: Czy Instytucja, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w przedstawionym stanie faktycznym, może uznać, że część wynagrodzenia wypłaconego muzykom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stanowiących rezultat prac wykonanych przez tych muzyków na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód?

Dotyczy to takich sytuacji gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego bądź muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą bądź w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia.

Zdaniem wnioskodawcy pracownicy będący muzykami orkiestrowymi są wykonawcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca muzyków wykonawców co do zasady w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma charakter twórczy.

Wykonanie czynności muzyka podczas prób, koncertów, audycji umuzykalniających prowadzi do powstania artystycznego wykonania (50% koszty uzyskania przychodów stosowane są do całej próby i koncertu czyli 4 godzin zgodnie z regulaminem pracy, bez względu na rzeczywisty czas trwania tych zajęć).

Praca muzyka − wykonawcy, w związku z tym, że jej celem jest ostatecznie przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami, gdy: faktycznie nie wykonuje on pracy, utrzymanie poziomu artystycznego (praca indywidualna) obejmuje wykonanie we własnym zakresie utworów na polecenie pracodawcy (w ramach stosunku pracy).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia [...]marca 2016r.

nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ powołał niesporną treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4, art. 31 art. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.).

Wskazał, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ powołując się na przepis art. 1 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), wskazał, że przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Organ podkreślił, że strona wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi ten przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za wykonanie koncertów i audycji umuzykalniających wykonywanych w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą.

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp., zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu uczestnictwa w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu oraz w przypadku gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka z powodu zdarzenia losowego mają zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., nie zaś przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy mówiący o stawce 50% kosztów uzyskania przychodu;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 1 ust. 1 i 8 art. 8 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 85 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez stwierdzenie, że ta część czasu pracy artysty, która poświęcona jest próbom koncertowym i próbom sekcyjnym nie jest zaliczana do artystycznego wykonania utworu a stanowi tzw. zwykłe obowiązki pracownicze które nie mogą być uznane za pracę artystyczną, a także preferencyjna stawka 50% kosztów uzyskania przychodu nie obejmuje pracy artystycznej muzyka świadczącego gotowość gry w przypadku zaistnienia takiej konieczności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy strona może zastosować od części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu w sytuacji gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego bądź w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia. Zdaniem strony w takiej sytuacji może zastosować 50 % koszty uzyskania przychodu. Zdaniem zaś organu strona może zastosować takie koszty w sytuacji gdy muzycy wykonują koncerty i audycje umuzykalniające w siedzibie i poza siedzibą Instytucji w kraju i za granicą. Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, tj. w sytuacji, gdy muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu lub innego wydarzenia muzycznego oraz w przypadku, gdy w miesięcznym harmonogramie pracy wykazany jest koncert, ale dany muzyk nie został wyznaczony do udziału w nim, a obowiązkowa jest jego gotowość do ewentualnego zastąpienia innego muzyka w koncercie z powodu nagłego zdarzenia np. choroby, siły wyższej itp., zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.).

Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako że wykładnia tego przepisu jest niezbędna dla należytej oceny postawionego w skardze zarzutu błędnej wykładni wskazanej regulacji w przedstawionym stanie faktycznym. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej: wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę również pogląd ten aprobuje.

Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Ponadto art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy). Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że zakres obowiązków pracowników artystycznych obejmuje przede wszystkim czynności związane z grą na instrumentach muzycznych, w szczególności: ćwiczenia w celu utrzymania poziomu artystycznego; ćwiczenia na potrzeby wykonania zaplanowanego koncertu, wydarzenia artystycznego; wykonania artystyczne w trakcie, których powstają autorskie prawa pokrewne nabywane przez pracodawcę.

W ramach stosunku pracy wykonują utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Podzielić zatem należy stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone powyżej regulacje prawne należy wskazać, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do wykonań artystycznych, w trakcie których prawa pokrewne przechodzą na wnioskodawcę. Próby, ćwiczenia jak również sama gotowość do świadczenia pracy, nie powodują przejścia tych praw, gdyż nie są artystycznym wykonaniem utworu.

Podsumowując, za nietrafny uznać należało postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji nieuzasadniony jest także – wobec prawidłowego przyjęcia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacjach gdy muzycy uczestniczyli w próbach i w sytuacji gdy pozostawali w gotowości do ewentualnego zastąpienia niedysponowanego muzyka – zarzut naruszenia, art. 1 ust. 1 i 8 art. 8 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 i art. 85 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarga nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).