Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2827/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-431/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

J.S. - dalej "Skarżąca" - w dniu 7 kwietnia 2015 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że odwołała się do Sądu Rejonowego w W. (sygn. akt [...]) od oświadczenia pracodawcy (P. SA) o rozwiązaniu z nią umowy o pracę w trybie natychmiastowym na podstawie art. 52 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) – dalej "K.p.". W pozwie swym Skarżąca żądała przywrócenia do pracy na dotychczasowych warunkach i wypłaty wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy (bowiem do rozwiązania umowy o pracę doszło w trakcie urlopu macierzyńskiego pracownika) lub też w razie stwierdzenia przez sąd niemożności jej dalszego zatrudnienia - zasądzenie na jej rzecz odszkodowania.

W dniu [...] lutego 2015 r. Skarżąca podpisała z pracodawcą w Sądzie Rejonowym dla W. ugodę sądową, mocą której pracodawca zobowiązał się zapłacić na jej rzecz kwotę 18.158,10 zł w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o umorzeniu postępowania w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w W. pod sygn. akt [...]. W ugodzie sądowej wskazano, że kwota ta jest należna Skarżącej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Ponadto, w ugodzie sądowej postanowiono dokonać zmiany rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę, zastępując dotychczasowe oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy Skarżącej, rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron.

Wypłacona Skarżącej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę kwota 18.158,10 zł stanowi równowartość trzykrotności jej miesięcznego wynagrodzenia, jakie otrzymywała u swego pracodawcy.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy w związku z wypłatą przez pracodawcę na rzecz Skarżącej na podstawie ugody sądowej kwoty 18.158,10 zł stanowiącej równowartość trzykrotności miesięcznego wynagrodzenia Skarżącej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, po stronie Skarżącej powstał obowiązek odprowadzenia od wskazanej powyżej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej nie powstanie u niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z zapłatą przez pracodawcę na jej rzecz kwoty 18 158,10 zł na mocy ugody sądowej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku są również inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

Skarżąca wskazała, że świadczenie pieniężne wynikające z ugody sądowej zawartej między nią a jej pracodawcą jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, w tym przypadku K.p. Wysokość wypłaconego Skarżącej odszkodowania stanowi bowiem równowartość trzykrotności jej miesięcznego wynagrodzenia.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 56 K.p. pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. W myśl zaś art. 58 K.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 K.p., przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Ponieważ Skarżąca była zatrudniona w oparciu o umowę na czas nieokreślony, zaś jej staż pracy u pracodawcy uzasadniał trzymiesięczny okres wypowiedzenia, należne jej odszkodowanie wynosiłoby 18.158,10 zł. Także w ugodzie sądowej wyraźnie wskazano, iż kwota ta jest należna Skarżącej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzystają te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy lub aktu wykonawczego, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty okaże się wyrok, ugoda sądowa lub decyzja organu administracyjnego. Tylko więc, gdy wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania nie wynikają wprost z treści przepisu stanowiącego tytuł wypłaty, zwolnienie podatkowe nie będzie mieć zastosowania.

Reasumując Skarżąca stwierdziła, że ponieważ wypłacona jej - mocą ugody sądowej - kwota pieniężna stanowi równowartość jej trzykrotnego miesięcznego wynagrodzenia (wysokość wprost określona w K.p.), uznać należy, że brak po stronie Skarżącej obowiązku odprowadzenia od powyższej kwoty podatku dochodowego. Kwota wypłaconego pracownikowi odszkodowania nie ma na celu rekompensowania pracownikowi utraconej przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewanej korzyści w postaci wynagrodzenia, lecz stanowi wynikające z przepisów K.p. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust.1 oraz art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., uważa się, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ podatkowy podkreślił, że użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również przedmiotowa kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

Organ interpretacyjny wskazał również, że zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych, niż ugody sądowe.

Minister Finansów wskazał, że nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych, niż ugody sądowe.

Organ podatkowy zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Powyższe wskazuje, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje K.p. Jednakże przepisy K.p. nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Konsekwencją tego jest brak możliwości ustalenia wysokości odszkodowania. Wobec tego, zawarta między Skarżącą a byłym pracodawcą ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej "k.c.". Zgodnie z art. 917 powołanej powyżej ustawy, strony zawierające ugodę, czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo uchylić spór istniejący lub mogący powstać. W związku z tym, w ocenie organu, należy uznać, że określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f.

Minister Finansów przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Ww. przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegająca na ubytku w majątku - wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono - wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Na podstawie ww. przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody (ugody w rozumieniu art. 917 k.c.), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Odszkodowanie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron (czyli za zgodą Skarżącej). Odszkodowanie to ma więc tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło.

W związku z powyższym, Minister Finansów uznał, że określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącej na zaspokojenie roszczeń wynikających z łączącego strony stosunku pracy nie może również podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Tym samym wypłacona Skarżącej kwota stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwotę tę Skarżąca powinna wykazać w zeznaniu podatkowym za 2015 r. i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2015 r.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 11 września 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z zapłatą przez pracodawcę na jej rzecz kwoty 18.158,10 zł na mocy ugody sądowej tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, gdyż odszkodowanie to na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie wolne od podatku dochodowego.

W ocenie Skarżącej, stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Skarżąca podkreśliła, że szkodę pracodawca jak najbardziej Skarżącej wyrządził wypowiadając jej umowę o pracę w trybie natychmiastowym na podstawie art. 52 K.p. na urlopie macierzyńskim. Pracodawca pozostawił Skarżącą i jej 2,5 miesięczne dziecko bez środków do życia, a także uniemożliwił skorzystanie z urlopu wychowawczego oraz pozbawił powrotu do pracy. Jednocześnie, poprzez świadectwo pracy, skutecznie uniemożliwił jej podjęcie zatrudnienia w jakiejkolwiek innej instytucji finansowej. Czas, który upłynął od momentu rozwiązania ze Skarżącą umowy do momentu podpisania ugody z byłym pracodawcą, to 1,5 roku. Opieszałość Sądu Pracy, który wyznaczał bardzo krótkie rozprawy w odległych od siebie terminach, brak możliwości podjęcia stałej pracy, wykorzystanie wszystkich swoich oszczędności, zapożyczanie się u rodziny - zmusiły Skarżącą do podpisania ugody. Umowę ugody Skarżąca podpisała dlatego, żeby mieć sprostowane świadectwo pracy i nie procesować się z byłym pracodawcą przez kolejne lata. W ocenie Skarżącej zgodnie z podpisaną ugodą, nowym sprostowanym świadectwem pracy i wypłaconym odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę, należy uznać, że pracodawca przyznał się do wyrządzonej szkody. Konsekwencją uznania rozwiązania umowy o pracę za niezgodną z prawem było sprostowanie świadectwa pracy. Pracownik nie może ponosić ujemnych następstw rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia z jego winy. Bowiem skoro rozwiązanie umowy o pracę było niezgodne z prawem, oczywistym jest, iż informacja taka nie może pozostać na świadectwie pracy, które wymagało sprostowania w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, że określone w ugodzie świadczenie przyznane Skarżącej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw i błędnie zakwalifikował je na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Sąd wyjaśnia również, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, wniesiona po dniu 15 sierpnia 2015 r., może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Przepis ten postanawia bowiem, że skarga taka może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, i sąd administracyjny jest związany powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd nie będzie uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych i procesowych, niepodniesionych w skardze na interpretację podatkową (Tadeusz Woś, Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 1). Oznacza to, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zgodnie z art. 2 noweli z kwietnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a. nie ma zastosowania do postępowań sądowych wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) (Andrzej Kabat,. Art. 57(a). W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, pkt 3).

Skoro Skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz pkt 3b u.p.d.o.f., to Sąd jest uprawniony wyłącznie do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem dopuszczenie się przez organ interpretacyjny błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) oraz pkt 3b u.p.d.o.f. Spór ten powstał w związku z kontrowersją, czy kwota 18.158,10 zł wypłacona Skarżącej przez byłego pracodawcę w oparciu o opisaną we wniosku ugodę sądową podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu powyższa kwota nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ zawarta między Wnioskodawczynią a byłym pracodawcą ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c., a nie ugodę w sprawie odszkodowania, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a)-g) tego przepisu. Do wypłaconej kwoty nie znajdzie również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – stanowi ono świadczenie w rozumieniu art. 21 pkt 3b lit. a) u.p.d.o.f. i jako takie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej powyższa kwota jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ stanowi odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu. Skarżąca nie zarzuciła jednak naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a jedynie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Z takiego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika więc, że aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, musi spełnić łącznie dwie przesłanki: mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia i jednocześnie wysokość lub zasady jego ustalania muszą wynikać wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub z innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. (źródła prawa pracy).

Należy podkreślić, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy takiego świadczenia, które zostaje wypłacone w sytuacji, gdy nastąpiło zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy.

Organ na podstawie analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że zawarta między Wnioskodawczynią a byłym pracodawcą ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Nie jest to zatem ugoda, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji określone w przedmiotowej ugodzie sądowej świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu.

Organ nie dokonał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., dlatego zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za zasadny. Należy przypomnieć, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wprost, że w sprawie została zawarta ugoda sądowa. Organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację w pełni respektując fakt zawarcia w rozpatrywanej sprawie ugody sądowej.

Skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wykraczającym poza pkt 3 lit. g) tego przepisu, a jedynie naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., dlatego Sąd będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości wykładni oraz prawidłowości oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wykraczającym poza pkt 3 lit. g) tego przepisu.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. twierdząc, że organ błędnie uznał, iż określone w ugodzie świadczenie przyznane jej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw i błędnie zakwalifikował je na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Minister Finansów przedstawił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i wskazał, że w jego ocenie odszkodowanie wypłacone na podstawie przedmiotowej ugody ma tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki Wnioskodawczyni mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. Odszkodowanie to nie może zatem podlegać zwolnieniu wynikającemu z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem wypłacone świadczenie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Sąd uznaje za prawidłową wykładnię Ministra Finansów dotyczącą sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań oraz zadośćuczynień dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b) w pkt 3b). Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być więc opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12).

Należy wyjaśnić, że szkoda może obejmować stratę polegająca na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas, lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się.

Spodziewaną korzyścią jest wynagrodzenie za pracę, które Skarżąca otrzymałaby w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron, a którego nie otrzymała w związku z rozwiązaniem stosunku pracy bez wypowiedzenia. Należy podkreślić, że wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika od dnia zawarcia porozumienia z pracodawcą do dnia rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie jest zwolnione z opodatkowania. Konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) stoją na przeszkodzie takiej wykładni przepisów prawa podatkowego, w wyniku której w sytuacji zmiany w ugodzie zawartej między stronami podstawy rozwiązania stosunku pracy z rozwiązania umowy o pracę w trybie natychmiastowym na podstawie art. 52 k.p. na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron świadczenie wypłacone pracownikowi na podstawie ugody zawartej z pracodawcą byłoby zwolnione z podatku, natomiast wynagrodzenie ze stosunku pracy pobierane przez pracownika stanowiłoby zasadniczo przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Jest poza sporem, że w sprawie doszło do zawarcia ugody sądowej i że na podstawie tej ugody została Skarżącej wypłacona przez byłego pracodawcę kwota 18.158,10 zł. Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że kwota ta stanowi równowartość trzykrotności jej miesięcznego wynagrodzenia, jakie otrzymywała u swego pracodawcy. W części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiającej własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że jej staż pracy u pracodawcy uzasadniał trzymiesięczny okres wypowiedzenia.

W ugodzie sądowej, jak podała Skarżąca, postanowiono dokonać zmiany rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę, zastępując dotychczasowe oświadczenie pracodawcy o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia z winy Skarżącej, rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron.

W konsekwencji Skarżącej została wypłacona taka kwota (równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia), jaką otrzymałaby, gdyby pracodawca pierwotnie rozwiązał z nią stosunek pracy za porozumieniem stron, a nie rozwiązał stosunku pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 K.p.

Konkludując, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia art. 21 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz zastosowanie tego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Sądu nie narusza prawa.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.