Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1358/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia, od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3118/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2013 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia, od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2013 r., orzekającą o solidarnej z S. sp. z o.o. odpowiedzialności skarżącej, za zaległości ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 98.157,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 27.422,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 6.884,00 zł.

1.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie zaistniały, wskazane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), pozytywne przesłanki, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za te zaległości, tj.: (1) spełniony został warunek, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej została w dniu 16 kwietnia 2012 r. doręczona spółce S. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. w łącznej kwocie 98.157,00 zł.; (2) skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności powyższych zobowiązań podatkowych spółki w VAT za poszczególne miesiące 2008 r., gdyż zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), podatnicy zobowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego, natomiast strona została powołana w skład zarządu tej spółki w dniu 7 listopada 2006 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 listopada 2006 r., a w dniu 18 lipca 2013 r. do rejestru KRS dokonano wpisu nr 19 odnoszącego się do między innymi do zmian w zakresie danych osób wchodzących w skład zarządu spółki. Wpisem tym skarżąca została wykreślona jako prezes zarządu; (3) egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna – w toku postępowania egzekucyjnego stwierdzono bowiem, że na rachunku bankowym w A. S.A. brak jest środków na zaspokojenie zaległości spółki, zaś pozostałe rachunki posiadane przez spółkę zostały zamknięte. Spółka nie posiada nieruchomości, ani majątku ruchomego, natomiast środki transportu należące do spółki zostały przez spółkę wyprzedane w 2011 r. Ponadto ustalono, że spółka nie przebywa pod znanym organowi podatkowemu adresem siedziby, tj. ul. [...], W. Organ odwoławczy zauważył też, że z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 września 2013 r. Nr [...], wynikało że w wyniku postępowania egzekucyjnego uzyskano kwotę 83.857,29 zł, która pozwoliła jedynie na zaspokojenie części zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

1.2.2 W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których skarżąca mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki S. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że spółka S. już od początku 2008 r., a więc w okresie, kiedy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, uchylała się od wykonywania swoich zobowiązań podatkowych, co zostało wykazane poprzez kontrolę podatkową przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Spółka nie regulowała również innych zobowiązań podatkowych, powstałych w późniejszych okresach rozliczeniowych. Ponadto jak wynika z materiału dowodowego w okresie kiedy skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu, spółka S. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań nie tylko wobec organów podatkowych, ale także wobec innych podmiotów takich jak: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Instytut R. z tytułu czynszu za najem lokalu przy ul. [...], Urząd Komunikacji Elektronicznej z tytułu prawa do dysponowania częstotliwością za III i IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. Spółka zalegała z płatnościami także wobec firmy E. sp. z o.o., z której wniosku Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. prowadził wobec niej egzekucję sądową w sprawie o sygn. akt [...]. Według organu zatem spółka S. już w 2008 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i stan ten nie był przejściowy, co potwierdza powstanie kolejnych zaległości w latach 2009 - 2011, a więc stan ten miał charakter trwały. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należało, według organu odwoławczego, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z końcem 2008 r. spółka stała się niewypłacalna i od tego momentu należy liczyć czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki S. Jednakże pomimo zaistnienia tych przesłanek wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony, ani w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ani w terminie późniejszym.

1.2.3. Organ odwoławczy wskazał również, iż w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Skarżąca nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła naruszenie w nim:

1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w sytuacji, gdy:

a) w deklaracji VAT spółki S. za październik 2011 r., złożonej w dniu 15 listopada 2011 r., uwidoczniona została nadpłata w podatku VAT w wysokości 20.437,00 zł;

b) dokumenty księgowo-rozliczeniowo spółki od dnia 1 stycznia 2011 r. zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast 2010 rok został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących, na istnienie należności u dłużników - kontrahentów spółki w wysokości 59.704,53 zł, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

c) w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W., widnieją środki trwałe na kwotę 38.000,00 zł, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych spółki w nowej siedzibie; te środki trwałe posiadają określoną wartość rynkową, która można by uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji);

d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki.

2) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 O.p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wobec jednego członka zarządu, przez co uniemożliwiono skarżącej dochodzenie ewentualnych roszczeń regresowych wobec innych członków zarządu, w tym J. L., w sytuacji gdy na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a więc wszystkich członków zarządu pełniących obowiązki członków zarządu.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi strony.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie w sprawie pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki S. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

3.2.1. Skarżąca bowiem do pełnienia funkcji członka zarządu została powołana uchwałą z dnia 7 listopada 2006 r. Odwołanie jej z funkcji członka zarządu nastąpiło natomiast uchwałą nr 1 zgromadzenia wspólników z dniem 17 listopada 2011 r. Zatem w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono jej odpowiedzialność zaskarżoną decyzją.

3.3. Za bezzasadny, w kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uznał podnoszony w skardze zarzut pominięcia w rozpoznanej sprawie J. L. przy ustalaniu kręgu osób ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki S. Z akt sprawy wynikało bowiem, że J. L. pełnił funkcję członka zarządu od dnia 17 listopada 2011 r. a zatem po upływie terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które w niniejszej sprawie orzeczono odpowiedzialność majątkową skarżącej.

3.4. WSA w Warszawie nie zgodził się również z zarzutem, wedle którego skarżąca zgłosiła majątek z którego mogła być prowadzona egzekucja, co miało stanowić przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak w tym zakresie odnotował Sąd pierwszej instancji, skarżąca w toku postępowania prowadzonego w stosunku do niej przez organy podatkowe nie wskazała majątku spółki S., z którego można byłoby zaspokoić zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Za wskazanie takiego mienia nie mogło być uznane wskazanie dopiero na etapie skargi do sądu wierzytelności, których dowodem miały być dołączone do skargi wezwania do zapłaty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji same wezwania do zapłaty, jako takie nie stanowią dowodu istnienia wierzytelności. Wezwania do zapłaty świadczą jedynie o tym, że zwrócono się do innego podmiotu o zapłatę określonych kwot, co nie oznacza że kwoty te były należne podmiotowi, który wystąpił z wezwaniem. Ustalenie na podstawie wezwania do zapłaty, że kwoty w nim wymienione są należne występującemu z wezwaniem wymagałoby podjęcia czynności w celu ustalenia, czy wierzytelność występującemu z wezwaniem rzeczywiście przysługuje. Okoliczność ta powoduje, że wezwanie do zapłaty nie może być uznane za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu majątek wskazany w tym przepisie obejmuje takie składniki majątku spółki, z których możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych przez organ bez podejmowania działań prawnych w celu ustalenia czy prawo do tego majątku, rzeczywiście przysługuje spółce. Zdaniem Sądu majątek do, którego ten przepis się odnosi to taki majątek, co do którego w momencie jego wskazania przez członka zarządu nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do możliwości zaspokojenia z niego zaległości podatkowych spółki. Wskazywane przez skarżącą wezwania do zapłaty takich cech nie miały. Dodatkowo WSA wskazał, że powołane przez skarżącą wezwania do zapłaty nie mogły być uznane za wiarygodny dokument, gdyż mają postać wydruków, które nie są podpisane.

3.4.1. Tak samo, według Sądu pierwszej instancji należało ocenić wskazywanie przez skarżąca w skardze majątku ruchomego spółki zgromadzonego w jej siedzibie, jako majątku z którego można zaspokoić zobowiązania podatkowe w znacznej części.

3.4.2. Również wskazywana przez skarżącą w skardze nadpłata podatku od towarów i usług za październik 2011 r., w wysokości 20 437,00 zł., nie mogła być uznana, według WSA, za działanie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie stanowiła ona bowiem składnika majątku spółki, z którego można było zaspokoić w znacznej części kwoty ustalone decyzjami w sprawie odpowiedzialności majątkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki S. Nadpłata ta w stosunku do zaległości podatkowych, których dotyczyły decyzje objęte postępowaniami sądowoadministracyjnymi toczącymi się przed Sądem pierwszej instancji: sygn. akt III SA/Wa 3116/13, III SA/Wa 3117/13, III SA/Wa 3118/13, stanowiła niewielką kwotę, gdyż same zaległości podatkowe objęte tymi postępowaniami wynosiły ponad 400 tys. zł co oznacza, że nadpłata ta stanowiła tylko około 5% tych zaległości.

3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1. Jak zauważył w zaskarżonej decyzji wskazano szereg czynności egzekucyjnych które podjęto w stosunku do spółki w celu zastosowania środków egzekucyjnych. Pomimo zastosowania tych środków zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja nie zostały jednak zaspokojone.

3.6. Końcowo WSA w Warszawie ocenił również, że organy zasadnie uznały, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Spółka S. w roku 2008 zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych i stan ten występował w latach 2009 i 2010. Doprowadziło to w ostateczności do sytuacji, w której spółka zobowiązań tych nie zapłaciła i majątek jej nie wystarczył na zaspokojenie tych zobowiązań w toku egzekucji administracyjnej. Zatem w sprawie wystąpiła przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zobowiązania spółki łącznie z zaległościami podatkowymi w roku 2009 i 2010 przewyższały jej majątek, co oznacza że w tych latach wystąpiła również przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki S. nie złożyła jednak wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania w celu zawarcia układu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika – będącego adwokatem – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika, przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego wykazu środków trwałych, a także wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych), a mimo tego nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, w sytuacji, gdy:

a) w deklaracji VAT spółki za październik 2011 roku złożonej 15 listopada 2011 roku uwidoczniona została nadpłata w podatku VAT w wysokości 20.437,00 złotych;

b) dokumenty księgowo-rozliczeniowo spółki od 1 stycznia 2011 roku zostały przeniesione w całości z P. do W. do nowej siedziby, natomiast rok 2010 został rozliczony przez Urząd Skarbowy w P. bez właściwych dokumentów wskazujących, na istnienie należności u dłużników - kontrahentów spółki w wysokości 59.704,53 złotych, z których to należności nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego;

c) w wykazie środków trwałych spółki, zgromadzonych w nowej siedzibie w W., widnieją środki trwałe na kwotę 38.000,00 złotych, co oznacza, że środki te istnieją i nie przeprowadzono egzekucji z tych środków trwałych spółki w nowej siedzibie; te środki trwałe posiadają określoną wartość rynkową, która można by uzyskać w wyniku licytacji (egzekucji);

d) nie została przeprowadzona egzekucja w siedzibie spółki z ruchomości stanowiących majątek spółki.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

4.3. Dodatkowo w piśmie procesowym, datowanym na dzień 29 kwietnia 2015 r., zastępujący skarżącą adwokat, wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II K 945/13, którym Sąd uniewinnił J. S. od popełnienia zarzucanego w punkcie 1 przestępstwa polegającego na tym, że w okresie od 25 marca 2008 roku do 25 stycznia 2009 roku w P., w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7, za m-ce luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. Sp. z o.o. S. z siedzibą w N. [...], podała nieprawdziwe dane przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie w podatku naliczonym z nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s. w zb. z art. 61 § 1 K.k.s. w zb. z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

- na okoliczność ustalenia stanu faktycznego przez Sąd karny odmiennie niż dokonał tego organ skarbowy, mimo iż przedmiotem badania Sądu karnego były te same faktury, które zostały zakwestionowane przez organ jako faktury puste, a co ważniejsze Sąd karny przeprowadził szczegółowe postępowanie co do okoliczności gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami stwierdzając, że obrazują one realne działania gospodarcze, opłacone przelewami bankowymi, na podstawie rzetelnie prowadzonych ksiąg handlowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

5.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.1.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że poza przypadkami wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują, Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i podstawami zaskarżenia wskazanymi w tej skardze. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy z punktu widzenia stanu prawnego, który legł u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ocenia jedynie zasadność zarzutów sformułowanych przez samego autora skargi kasacyjnej.

5.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Jej autor wytknął przy tym Sądowi pierwszej instancji: "naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, mimo iż organ prowadząc postępowanie podatkowe i egzekucyjne wobec dłużnika przez cały czas posiadał wykaz majątku dłużnika w postaci księgowego wykazu środków trwałych, a także wykaz wierzytelności (należności i nadpłat podatkowych) a mimo tego nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego z tego widocznego majątku znajdującego się w siedzibie spółki (dłużnika) i bezpodstawnie doprowadził do stwierdzenia przez komornika o bezskuteczności egzekucji, (...)".

5.2.1. Przed odniesieniem się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim odnotować, że nie wynika z niego wprost, czy autorowi skargi kasacyjnej chodzi o błędną wykładnię, czy też błędne zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bo zarzut został sformułowany w sposób opisowy, nieodpowiadający wymogom art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Tym niemniej analiza tego zarzutu jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że autor skargi kasacyjnej usiłuje przy pomocy tego zarzutu zwalczyć przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w znacznej części bezskuteczna. Należy jednak podkreślić, że tego typu konstrukcja prawna jest pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia z tego względu, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

5.2.2. W konsekwencji wobec nie sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przyjął stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem, gdy skarga kasacyjna oparta została jedynie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przyjąć należy, że stan faktyczny został ustalony w sprawie w sposób niewadliwy, gdyż ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.2.3. Powyższa konstatacja czyni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut całkowicie chybionym, gdyż na tle zarzucanego jako naruszony art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, faktycznie kwestionowane są ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy (przyjęcie bezskuteczności egzekucji) mimo, że ustaleń faktycznych nie zakwestionował stosownymi zarzutami kasacyjnymi. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.2.4. Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy".

5.2.5. Mając na względzie powyższe poglądy zasadny pozostaje wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (...) pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

5.3. Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy stwierdzić należy, że skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu procesowego kwestionującego stan faktyczny sprawy co do bezskuteczności egzekucji, to nie można twierdzić, że przepis materialnoprawny (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) został wadliwie zastosowany w rozpoznawanej sprawie.

5.4. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji na stronie 12-13 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności (ustalenia) wskazujące na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Brak tym samym skutecznego w aspekcie procesowym zanegowania tych ustaleń, czyni sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nieskutecznym.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.