Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 68/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art.5, art. 111, art. 126
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 568
law: Ustawa z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W. L. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wsparcia finansowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będąc osobą fizyczną prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. W 2020 r. i 2021 r. rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych stosując opodatkowanie w sposób liniowy, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W grudniu 2020 r. wnioskodawca otrzymał wsparcie udzielone na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729), jako jednostka wymieniona w § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia. Kwota udzielonego wsparcia wynosiła [...] zł. Z informacji zamieszczanych na stronie Ministerstwa Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu wynikało, że otrzymane wsparcie nie będzie objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z początkiem 2021 r. wnioskodawca był zobowiązany precyzyjnie rozliczyć otrzymane wsparcie, co też uczynił. Rozliczenie polegało na wskazaniu kosztów poniesionych w 2020 r., w okresie od dnia 12 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., które zostały sfinansowane z tego wsparcia. Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie prawidłowego rozliczenia wyżej wspomnianego refinansowania. W zeznaniu [...] złożonym za 2020 r. otrzymanej kwoty [...] zł wnioskodawca nie wykazał jako przychód podatkowy, kwoty rozliczone tym wsparciem nie zostały wykazane jako koszty podatkowe. Konsekwencją takiego działania był fakt, że przychód podatkowy za 2020 r. wynosił [...] zł, a koszty podatkowe wyniosły [...] zł. Wnioskodawca stwierdził, że gdyby nie dokonał korekty kosztów podatkowych, to wynosiłyby one [...] zł. Taki stan spowodował, że dochód z działalności gospodarczej zamiast [...] zł, poprzez korektę kosztów wyniósł [...] zł. Odpowiednio do tego dochodu wnioskodawca obliczył podatek dochodowy od osób fizycznych, który wyniósł (bez pomniejszania o składkę zdrowotną) [...] zł, zamiast kwoty [...] zł, gdyby nie skorygował kosztów uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 11 września 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, W. L. wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od dnia 1 maja 1992 r. Podstawowym zakresem jego działalności zgodnie z wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej jest PKD [...] - wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Praktycznie działalnością tą jest nagłośnienie koncertów muzycznych, telewizyjnych programów rozrywkowych z udziałem publiczności, dużych koncertów plenerowych, widowisk sportowych oraz wynajmem sprzętu nagłośnieniowego innym podatnikom.

Wnioskodawca wyjaśnił, że instytucją, która bezpośrednio dokonała wsparcia, był Instytut [...] z siedzibą w W., który został wskazany przez ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego do realizacji zadań związanych z udzielaniem wsparcia. Wsparcie zostało udzielone na podstawie art. 65 ust. 29 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19. Zgodnie z regulaminem wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, jednostką, która mogła otrzymać wsparcie byli przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, prowadzący działalność gospodarczą w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, w tym usługi wspomagające tę działalność, poprzez organizację zaplecza technicznego. Maksymalna wysokość tego wsparcia wynosiła do 50% przychodów netto ze sprzedaży usług związanych z działalnością kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, w tym usług wspomagających tę działalność poprzez organizację zaplecza technicznego, obliczonych na podstawie danych z okresu od dnia 12 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., jako rekompensata z tytułu utraconych przychodów w okresie od dnia 12 marca do 31 grudnia 2020 r. Wsparcie finansowe mogło być przeznaczone na działalność wyłącznie operacyjną i mogło być wydatkowane na pokrycie kosztów kwalifikowanych. W. L. wskazał, że poprzez koszty kwalifikowane należy rozumieć koszty, o których mowa w art. 53 ust. 5 rozporządzenia Komisji (UE). W przypadku wnioskodawcy były to:

a) koszty operacyjne bezpośrednio związane z projektem lub działaniem kulturalnym, np. wynajem lub dzierżawa nieruchomości lub obiektów kulturalnych, koszty podróży i materiałów bezpośrednio związanych z projektem lub działaniem kulturalnym, koszty struktur architektonicznych na potrzeby wystaw i dekoracji scenicznych, wypożyczenie, dzierżawa i amortyzacja narzędzi, oprogramowania i sprzętu, koszty praw dostępu do utworów chronionych prawem autorskim oraz innych powiązanych treści chronionych prawem własności intelektualnej, koszty promocji oraz koszty ponoszone bezpośrednio w wyniku projektu lub działalności; koszty amortyzacji i koszty finansowania są kwalifikowalne tylko wówczas, gdy nie zostały objęte pomocą inwestycyjną;

b) koszty personelu pracującego na rzecz instytucji kulturalnej lub obiektu dziedzictwa kulturowego lub projektu;

c) koszty usług doradczych i wspierających świadczonych przez konsultantów zewnętrznych i usługodawców, ponoszone bezpośrednio w wyniku projektu lub działalności.

W. L. podniósł, że aby otrzymać wsparcie należało złożyć wniosek do instytucji dokonującej wsparcia i podpisać umowę. Zgodnie z regulaminem wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, jak też umową zawartą w dniu 1 grudnia 2020 r., był on zobowiązany w terminie do dnia 15 stycznia 2021 r., złożyć informację o wykorzystaniu udzielonego wsparcia. Termin ten został przedłużony, a informację wnioskodawca złożył w dniu 4 lutego 2021 r. W tym też dniu otrzymał on zatwierdzenie informacji przez instytucję dokonującą wsparcia. Zgodnie z informacją złożoną w dniu 4 lutego 2021 r. otrzymane środki wnioskodawca wydatkował na:

a) wynajem magazynu dla sprzętu nagłośnieniowego, zgodnie z umową i fakturami VAT,

b) wynajem 2 pomieszczeń biurowych, zgodnie z umową i fakturami VAT,

c) koszty wynajmu od zewnętrznych firm sprzętu technicznego niezbędnego do wykonania całości usługi, zgodnie z riderami zespołów muzycznych oraz zapotrzebowaniem przedstawianym przez producenta imprezy muzycznej,

d) koszty transportu ciężarowego wynajmowanego w celu przewozu aparatury nagłośnieniowej w związku z obsługą koncertów muzycznych, zgodnie z konkretnymi zleceniami - udokumentowane fakturami VAT,

e) odsetki od kredytów zapłacone w okresie 12 marca – 31 grudnia 2020 r.,

f) leasingi aparatury nagłośnieniowej, w tym 1 bus używany dla dowożenia ekipy nagłośnieniowej do miejsca zakontraktowanego koncertu muzycznego, zgodnie z udokumentowanymi zleceniami oraz 1 samochód dostawczy używany w tym samym celu,

g) koszty ZUS (po odliczeniu kwot zwolnionych) zgodnie z dokumentacją księgową,

h) udokumentowane koszty obsługi prawnej (kancelaria prawnicza).

Brak złożenia tej informacji skutkowało zwrotem wsparcia, a opóźnienie w jej złożeniu mogło skutkować karami pieniężnymi. W. L. wskazał, że w czerwcu 2021 r. jego rozliczenie zostało poddane audytowi, który przeprowadzała instytucja dokonująca wsparcia. Otrzymane wsparcie nie zostało zaewidencjonowane jako przychód z działalności gospodarczej. Wszystkie wydatki sfinansowane wsparciem miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki opisane we wniosku wnioskodawca wymienił, jako element informacji złożonej w dniu 4 lutego 2021 r. Ponoszenie tych wydatków wpływało na otrzymywane w jego działalności przychody lub na ich zabezpieczenie.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny we wniosku W. L. zadała następujące pytanie:

Czy dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r., Wnioskodawca był zobowiązany skorygować koszty podatkowe pokryte uzyskanym wsparciem z Ministerstwa Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu?

Zdaniem wnioskodawcy, uzyskując wsparcie z Ministerstwa Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu nie był on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania za 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W opinii wnioskodawcy, uwzględniając jednak art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując, tę część uzasadnienia, otrzymana kwota była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 tej ustawy. Powyższy przepis odnosi się do "bezpośredniego" sfinansowania. Mając na względzie, że finasowanie to zostało otrzymane przez wnioskodawcę po dacie poniesienia kosztów, gdyż koszty te poniósł on w czasie, gdy nie miał wiedzy o ich refinansowaniu, jak też, że prawidłowość rozliczenia wsparcia została potwierdzona w 2021 r., uważa on, że nie był zobligowany do korekty kosztów za 2020 r., i nie będzie zobowiązany do takiej korekty w 2021 r.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 października 2021 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ wskazał, że katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 3 tego przepisu, do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ stwierdził, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Zgodnie z art. 21 ust. 36 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednakże, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja sformułowana w powołanym przez ustawodawcę wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Organ podkreślił przy tym, że wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów podatnik musi jednoznacznie wykazać, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, po spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione na finansowanie kosztów kwalifikowanych ze środków pochodzących ze wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że Fundusz Wsparcia Kultury powołany został rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r., poz. 1729) na podstawie art. 65 ust. 29 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, w Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Przeciwdziałania COVID-19, zwany dalej "Funduszem", w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Przepis art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19 określa źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stanowiąc, że obok wpłat z budżetu państwa, środki Funduszu pochodzą również m.in. z: 1) wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), z wyłączeniem samorządowych osób prawnych, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu i środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; 2) środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które za zgodą Komisji Europejskiej mogą zostać przeznaczone na wsparcie realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19; 3) wpłat z budżetu państwa, w tym budżetu środków europejskich; 4) wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w art. 66; 5) środków z wyemitowanych obligacji, o których mowa w art. 67 ust. 3; 6) innych przychodów. Mając zatem na uwadze źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 brak jest, zdaniem organu, podstaw do uznania, że wsparcie finansowe pochodzi wyłącznie z budżetu państwa.

Organ wskazał, że w świetle art. 65 ust. 29 cyt. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzetezania, zasady rozdziału i przekazywania wsparcia pochodzącego ze środków Funduszu dla samorządowych instytucji artystycznych w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), organizacji pozarządowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057) prowadzących działalność w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca oraz przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, zakres, sposób i termin przedstawiania informacji o wykorzystaniu wsparcia oraz sposób udzielania wsparcia przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego lub przez wskazane państwowe instytucje kultury podległe ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. Pierwotna wersja nowelizacji ustawy COVID-19 zakładała, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest Prezes Rady Ministrów, oraz że wsparcie ze środków Funduszu nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 75 pkt 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 dokonano zmiany przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, skreślając ww. zapisy o państwowym funduszu celowym i o charakterze udzielonego wsparcia, wskazując, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 zostanie utworzony w Banku Gospodarstwa Krajowego. Z uzasadnienia do ustawy budżetowej na 2021 r. wynika, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 oraz Tarcza Finansowa realizowana przez Polski Fundusz Rozwoju zostały zaliczone do sektora instytucji rządowych i samorządowych, nie są zaliczane natomiast do sektora finansów publicznych określonego w UFP. Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 nie został również wymieniony wśród państwowych funduszy celowych.

Mając na uwadze powyższe oraz aktualną treść przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wsparcie finansowe realizowane na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną obowiązującego do 31 grudnia 2020 r. (wydanego na podstawie art. 65 ust. 29 nowelizacji ustawy COVID-19) można traktować jako de facto wsparcie z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stworzonego w celu wsparcia realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19. Przepis art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19 określa źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stanowiąc, że obok wpłat z budżetu państwa, środki Funduszu pochodzą również m.in. z wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, środków z wyemitowanych obligacji, wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych. Z kolei, zarówno z przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną nie wynika, w ocenie organu, aby wsparcie finansowe pochodzące z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, zostało zawężone wyłącznie do wpłat z budżetu państwa. Odnosząc się z kolei do charakteru udzielonego wsparcia, również biorąc pod uwagę źródło finansowania, wątpliwym jest także według organu przyjęcie, że udzielone wsparcie finansowe stanowi dotację w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że skoro zgodnie z pierwotnym brzmieniem nowelizacji ustawy COVID-19, uznającej Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 za państwowy fundusz celowy, wsparcie finansowe nie stanowiło dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, to tym bardziej wątpliwości budzi możliwość uznania takiego wsparcia finansowego za dotację po zmianach art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19 dokonanych z dniem 18 kwietnia 2020 r. Organ stanął na stanowisku, że wsparcie udzielane ze środków tego Funduszu nie jest tym samym, ani wsparciem z budżetu państwa, ani też wsparciem z państwowego funduszu celowego, co implikuje brak przymiotów dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Źródło wsparcia ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 zostało usytuowane zatem przez ustawodawcę poza sektorem finansów publicznych. Zatem środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury, zgodnie z art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19, nie stanowią, zdaniem organu, dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej refinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Wsparcia Kultury Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, być właściwie udokumentowany; nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze powyższe wydatki poniesione na refinansowanie kosztów kwalifikowanych firmy wnioskodawcy ze środków pochodzących z tego wsparcia, co do zasady, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ wskazał, że wyłączenie o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Reasumując, dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., wnioskodawca nie był, według organu, zobowiązany korygować kosztów podatkowych pokrytych uzyskanym wsparciem z Ministerstwa Kultury, Dziedzictwa Narodowego i Sportu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na zasadę, iż wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stwierdził, że wnioskodawca prawidłowo uznał, że nie był on zobowiązany do korekty kosztów uzyskania za 2020 r., jednak z uwagi na błędne uzasadnienie tego stanowiska należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że zgodnie ze sformułowanym pytaniem wnioskodawcy, niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do korekty kosztów pokrytych uzyskanym wsparciem finansowym za 2020 r., nie odnosi się natomiast do korekty tych kosztów za 2021 r., czy też do kwestii ustalenia, czy udzielone wsparcie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestie te nie były objęte przedmiotem zapytania.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się W. L. i pismem z dnia 26 listopada 2021 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie w jakim organ uznał, że dotacja przez niego otrzymana nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), a w konsekwencji stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zwolnieniu. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji skarżący w wywiedzionej skardze zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 126 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) w związku z art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), polegające na przyjęciu, że uzyskana przez niego dotacja nie spełnia warunków określonych we wskazanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei implikuje, że dotacja ta nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi W. L. wskazał, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Ponadto, zgodnie z pkt 136 wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku [...] z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Zgodnie z przepisem art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Autor skargi podniósł, że otrzymane przez niego środki pochodzą z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, który został utworzony przez Bank [...]. Zgodnie z art. 65 ust. 4 ustawy o zwalczaniu COVID-19, środki Funduszu pochodzą z: 1) wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.), z wyłączeniem samorządowych osób prawnych, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu i środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; 2) środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które za zgodą Komisji Europejskiej mogą zostać przeznaczone na wsparcie realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19; 3) wpłat z budżetu państwa, w tym budżetu środków europejskich; 4) wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w art. 66; 5) środków z wyemitowanych obligacji, o których mowa w art. 67 ust. 3; 6) innych przychodów.

W ocenie skarżącego, nie sposób zgodzić się z interpretacją przedstawioną przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Definicja dotacji przedstawiona w art. 126 ustawy o finansach publicznych nie posługuje się bowiem pojęciem "wyłącznie", a jedynie wskazuje, że dotacje to środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych. Po drugie, źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 to w przeważającej mierze środki publiczne, pochodzące bezpośrednio lub pośrednio z budżetu państwa. Zdaniem wnoszącego skargę, nie jest więc prawdą, że "źródło wsparcia ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 zostało usytuowane zatem przez ustawodawcę poza sektorem finansów publicznych", gdyż Fundusz ten w przeważającej mierze zasilany jest środkami pochodzącymi z budżetu państwa, co wynika wprost z wykładni językowej przepisu art. 65 ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Skoro zatem, przykładowo w punkcie 4 zacytowanego przepisu, wskazuje się, że wpłaty na Fundusz pochodzą z budżetu państwa, to według skarżącego, argument, że środki zasilające Fundusz zostały usytuowane poza sektorem finansów publicznych, jest zupełnie niezrozumiały. Ponadto Fundusz zasilany jest środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, a otrzymanie tych środków podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Fundusz utworzony został przez Bank [...], więc nie ma wątpliwości, że warunki zwolnienia z pkt 136 są spełnione). Ponadto skarżący zauważył, że całe wsparcie dla przedsiębiorców w okresie pandemii COVID-19 było przedstawiane jako wsparcie rządowe, pochodzące ze środków publicznych. Trudno więc sobie wyobrazić, że źródłem tego wsparcia miałyby być środki prywatne, niepochodzące z budżetu. Potwierdzeniem tego faktu jest, w opinii W. L., brzmienie przepisu art. 65 ust. 4 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, który jednak został niewłaściwie zinterpretowany przez organ.

W związku z powyższym skarżący uważa, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się błędu w wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w niewłaściwy sposób zinterpretował pojęcie dotacji, w sposób nieuprawniony zawężając tę definicję, jak również nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 65 ust. 4 ustawy o zwalczaniu COVID-19, uznając, że źródłem finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 nie są środki publiczne. Błędna interpretacja doprowadziła z kolei do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w odniesieniu do sytuacji podatkowej skarżącego.

W. L. podniósł, że interpretacja została zaskarżona w zakresie w jakim organ wskazał na brak zwolnienia otrzymanej dotacji z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący dodał przy tym, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W ocenie autora skargi, przepis ten nie będzie miał zastosowania do jego sytuacji podatkowej. W przepisie tym jest bowiem mowa o bezpośrednim finansowaniu wydatków z otrzymanych dotacji. W jego przypadku dotacja miała charakter następczy, tj. najpierw poniósł określone wydatki, a dopiero później pojawiła się szansa, aby otrzymać środki z dotacji. Wydatki zostały zatem bezpośrednio sfinansowane ze środków własnych skarżącego i nie miał on gwarancji, że uda mu się dodatkowo uzyskać dotację, która została mu udzielona już po sfinansowaniu wydatków, a więc nie można uznać, że wydatki te zostały bezpośrednio sfinansowane środkami z dotacji. Tym samym skarżący uważa, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w jego sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotową sprawę Sąd rozpoznał na zasadzie art.119 pkt. 2 z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." postępowaniu uproszczonym. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W realiach niniejszej sprawy wniosek o rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie złożył zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści odpowiedzi na skargę jak i skarżący pismem z dnia 9 lutego 2022r.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafnym okazał się podniesiony przez skarżącego zarzut, w którym kwestionuje on stanowisko organu w zakresie w jakim w jakim ten uznał w zaskarżonej interpretacji, że dotacja otrzymana

przez W. L. nie spełnia warunków określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), a w konsekwencji stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, niepodlegający zwolnieniu.

W realiach niniejszej sprawy spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii czy udzielone skarżącemu w grudniu 2020 r. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729), wsparcie wysokości 537.246,00 zł stanowiło dotację z budżetu państwa, o której mowa we wskazanym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 36 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Jak wynika z treści wniosku skarżący otrzymał wsparcie udzielone na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020 r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729), jako jednostka wymieniona w § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 1 przedmiotowego rozporządzenia rozporządzenie to określa zasady rozdziału i przekazywania wsparcia, o którym mowa w art. 65 ust. 29 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zwanej dalej "ustawą", zakres, sposób i termin przedstawiania informacji o wykorzystaniu wsparcia oraz sposób udzielania wsparcia przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego lub przez wskazane państwowe instytucje kultury podległe ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przepis art. 65 ust. 29 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568, 695, 1086, 1262 i 1478) – zwanej dalej nowelizacją ustawy COVID-19 - stanowił równocześnie delegacje ustawową dla Rady Ministrów do wydania ww. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, zasady rozdziału i przekazywania wsparcia pochodzącego ze środków Funduszu dla samorządowych instytucji artystycznych w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194), organizacji pozarządowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1057) prowadzących działalność w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca oraz przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, zakres, sposób i termin przedstawiania informacji o wykorzystaniu wsparcia oraz sposób udzielania wsparcia przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego lub przez wskazane państwowe instytucje kultury podległe ministrowi właściwemu do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Fundusz, o którym mowa w tym przepisie został uregulowany w treści art.65 nowelizacji ustawy COVID-19. Zgodnie z jego ust. 1 w Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Przeciwdziałania COVID-19, zwany dalej "Funduszem", w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567 i 568).

Stosownie natomiast do ust.2 omawianego przepisu Prezes Rady Ministrów zawiera z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę określającą w szczególności zasady dokonywania wypłat ze środków Funduszu, o których mowa w ust. 3, na finansowanie lub dofinansowanie realizowanych zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, oraz zasady zawierania porozumień, o których mowa w ust. 7.

Wypłaty ze środków Funduszu są realizowane na podstawie dyspozycji wypłaty składanej do Banku [...] przez Prezesa Rady Ministrów. Prezes Rady Ministrów może upoważnić do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu dysponenta części budżetowej lub ministra kierującego określonym działem administracji rządowej zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 945, 1248, 1696 i 2170 oraz z 2020 r. poz. 284), określając jednocześnie zakres tego upoważnienia. (art.65 ust.3 nowelizacji ustawy COVID-19)

Mając na uwadze treść powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dysponentem wskazanego Funduszu jest Prezes Rady Ministrem lub upoważniony przez niego minister kierujący określonym działem administracji rządowej. Bankowi [...] ustawodawca powierzył natomiast funkcje technicznego operatora Funduszu.

Przepis art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19 określa źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stanowiąc, że obok wpłat z budżetu państwa, środki Funduszu pochodzą również m.in. z: 1) wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 pkt 5-8 i 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), z wyłączeniem samorządowych osób prawnych, z wyjątkiem środków pochodzących z dotacji z budżetu i środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; 2) środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które za zgodą Komisji Europejskiej mogą zostać przeznaczone na wsparcie realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19; 3) wpłat z budżetu państwa, w tym budżetu środków europejskich; 4) wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, o których mowa w art. 66; 5) środków z wyemitowanych obligacji, o których mowa w art. 67 ust. 3; 6) innych przychodów.

Zdaniem organu interpretacyjnego określone treścią tego przepisu źródła finansowania Funduszu przemawiają za tym, iż brak jest podstaw do uznania, że wsparcie finansowe wypłacane ze środków Funduszu pochodzi wyłącznie z budżetu państwa. Swoje stanowisko organ opiera przede wszystkim na fakcie, iż wpłaty z budżetu państwa są tylko jednym z kilku źródeł finansowania Funduszu.

Powyższa teza organu interpretacyjnego jest wadliwa albowiem nie uwzględnia w pełni przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z pózn. zm.) – dalej w skrócie u.f.p.

Zgodnie z treścią art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Należy podkreślić, iż środki tworzące budżet państwa to nie tylko dochody budżetu Państwa, o których mowa w art. 111 u.f.p., ale także wszelkie środki publiczne go w rzeczywistości zasilające.

Posługując się zastosowaną w literaturze przedmiotu definicją, stwierdzić należy iż: "Dochodami budżetu państwa są: wszystkie dochody publiczne, których przeznaczenie nie zostało zastrzeżone na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub jednostek sektora finansów publicznych oraz dochody pochodzące od jednostek organizacyjnych powiązanych z budżetem państwa" (C. Kosikowski, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 320). Dochody te w sposób definitywny i bezzwrotny zasilają budżet państwa. Wydatkowanie dochodów budżetowych oznacza ostateczne ich zużycie przez władzę publiczną. Dochody ujmowane są w budżecie państwa w wielkości prognozowanej, co oznacza, że ich faktyczne wykonanie może być zarówno wyższe, jak i niższe od wielkości przyjętych w budżecie. Katalog źródeł dochodów budżetu państwa statuowany w art. 111 ustawy o finansach publicznych nie jest wyczerpujący, ustawa ta w wielu miejscach odsyła do odrębnych przepisów. Przyjmuje się, że dochody budżetowe mogą być klasyfikowane wg różnych kryteriów. Ich najogólniejszym podziałem jest podział (ustawowy) na dochody podatkowe i niepodatkowe. Ujmuje się je w załączniku nr 1 do ustawy budżetowej według źródeł dochodów oraz części i działów klasyfikacji budżetowej. (por. Zofia Szpringer, Wioleta Wasil – Rusecka -Leksykon Budżetowy publ. https://studiabas.sejm.gov.pl)

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.f.p. środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

1a. Do przychodów budżetu państwa, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. e, zalicza się także środki przekazane z rachunków depozytowych Ministra Finansów, o których mowa w art. 83a, na inne rachunki Ministra Finansów.

2. Dochodami publicznymi są:

1) daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2) inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3) wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4) dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

a) wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

b) odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c) odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d) dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6) odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7) kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8) dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

3. Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1) środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;

2) niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:

a) Norweskiego Mechanizmu Finansowego,

b) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

c) Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

3) środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;

4) środki na realizację wspólnej polityki rolnej;

5) środki przeznaczone na realizację:

a) programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,

b) programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,

c) Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,

d) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

5a) środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;

5b) środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;

5c) środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

6) inne środki.

Z kolei zgodnie z treścią art. 111 u.f.p. dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są:

1) podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych;

2) cła;

3) wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych;

4) wpłaty z tytułu dywidendy;

5) wpłaty z zysku Narodowego Banku Polskiego;

6) wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych;

7) dochody pobierane przez państwowe jednostki budżetowe, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

8) dochody z najmu i dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, dotyczące składników majątkowych Skarbu Państwa, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

9) odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych lub organów władzy publicznej, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

10) odsetki od lokat terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa;

11) odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i zagranicznych;

12) grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

13) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz Skarbu Państwa;

14) dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej;

15) inne dochody określone w odrębnych ustawach lub umowach międzynarodowych;

16) środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 oraz w art. 4 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, str. 549), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1306/2013", po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa;

17) odsetki wykupywane przez nabywców obligacji skarbowych lub nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy ceną emisyjną a wartością nominalną zbywanych obligacji skarbowych.

Porównując treść obu cytowanych przepisów z określonymi przez ustawodawcę źródłami finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 w przepisie art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19, należy uznać, iż źródła te stanowią szeroko rozumiane środki publiczne budżetu państwa, których w tym przypadku dysponentem pozostaje Prezes Rady Ministrów lub upoważniony przez niego minister kierujący określonym działem administracji rządowej. (art. 65 ust. 3 nowelizacji ustawy COVID-19)

Wsparcie udzielone skarżącemu na podstawie art.65 nowelizacji ustawy COVID-19 i przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 2020r. w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca (Dz. U. z 2020 r. poz. 1729) stanowi więc w istocie przejaw dotacji przedmiotowej finansowej ze środków budżetu państwa, o której mowa w art. 130 u.f.p.

Równocześnie Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, iż faktem przemawiającym za niekwalifikowaniem wsparcia otrzymanego przez skarżącego jako dotacji z budżetu państwa był pierwotny zapis art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, zgodnie z którym Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 został określony jako państwowy fundusz celowy, którego dysponentem jest Prezes Rady Ministrów, a wsparcie ze środków Funduszu nie stanowiło dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. (art.65 ust.2 i 7 u.f.p. 3 nowelizacji ustawy COVID-19).

W ocenie Sądu fakt, iż ustawodawca przy pierwszej nowelizacji przedmiotowego przepisu (począwszy od dnia 18.04.2020r.) usunął kompleksowo przedmiotowe zapisy z jego treści potwierdza jedynie, iż wskazana korekta ustawodawcza miała na celu umożliwienie zakwalifikowania wsparcia pochodzącego ze środków Funduszu jako dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Tym samym więc wobec otrzymania przez skarżącego wsparcia stanowiącego w istocie dotację przedmiotową pochodzącą ze środków skarbu państwa należało uznać, iż z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawała ona wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Oczywistą, a zarazem automatyczną konsekwencją jednak uznania, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest konieczność uwzględnienia w realiach niniejszej sprawy także treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 tej ustawy. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 29 października 2019r. sygn. akt II FSK 3765/17 bezpośredniość sfinansowania wydatków i kosztów z dotacji należy rozumieć jako bezpośredniość pochodzenia środków finansujących lub refinansujących te wydatki i koszty z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; sfinansowanie z dotacji określonych wydatków powinno być rozumiane jako ostateczne poniesienie ich ciężaru ekonomicznego przez budżety (fundusze) publiczne, a nie jako sfinansowanie określonego wydatku z wcześniej otrzymanej kwoty dotacji.

W aspekcie praktycznym oznacza to, że prawidłowe jest ogólne pomniejszenie o kwotę dotacji zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, gdyż zabieg taki realizuje zasadę neutralności podatkowej dotacji.

Nie ma więc racji skarżący podnosząc w skardze, iż w jego przypadku wydatki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zostały sfinansowane bezpośrednio z otrzymanej dotacji, gdyż pokrył je najpierw z własnych środków, a otrzymana dotacja w jego przypadku miała charakter "następczy".

Skoro jak wskazano powyżej przedmiotowa dotacja refinansowała te wydatki przesłanka bezpośredniości została w tym przypadku spełniona.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uwzględniając zasadność podniesionego o w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 126 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305) w związku z art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) na podstawie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie konieczność dokonania powtórnej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia