Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, art. 193 par. 6-8, art. 122, art. 187 par. 1, art. 127, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. C. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 609/10 w sprawie ze skarg J. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. C. i M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 609/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną w dniu 11 marca 2009 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą M. C. i J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.436 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego wobec M. C. i J. C. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2006, ustalono, że J. C. zadeklarował za 2005 r., wspólnie z małżonką M. C., dochody uzyskane w ramach prowadzonej działalności "A." w D., opodatkowane na zasadach ogólnych. Ustalono, że podatnik w 2005 r. zaniżył przychody z tytułu sprzedaży samochodów i usług związanych z ich eksploatacją na łączną kwotę 432.823,48 zł, która po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług, w wysokości 90.273,06 zł, wyniosła 342.550,42 zł. Stwierdzono również, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodu za 2005 r. łącznie o kwotę 190.252,77 zł. Powyższe ustalenia doprowadziły do określenia M. C. i J. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 50.436,00 zł.

Od decyzji tej J. C. wniósł odwołanie.

W toku toczącego się postępowania odwoławczego J. C. zmarł w dniu 10 czerwca 2009 r., co stanowiło przesłankę zawieszenia tego postępowania, które podjęte zostało z udziałem procesowym spadkobiercy zmarłego podatnika, tj. jego córki - J. C.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skarżące zarzuciły:

- naruszenie przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony,

- rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu mającym wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na niezebraniu całego istotnego materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i wskazał, że na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 24a ust. 7 ww. ustawy, rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Minister Finansów określił m.in. sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, (zwanej dalej "księgą") szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Wskazując na treść art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 23 § 1 i § 2 ord. pod. WSA stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika, że prowadzone przez zmarłego podatnika księgi podatkowe dla podatku dochodowego uznane zostały za nierzetelne, a tym samym za niestanowiące dowodu tego co wynika z ich zapisów. Zawarte w nich bowiem zapisy dotyczące przychodów dotyczących sprzedaży samochodów okazały się zapisami nie odzwierciedlającymi rzeczywistej wielkości (wartości) sprzedaży samochodów, stwierdzonej w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania osób będących ich nabywcami. Stwierdzenie nierzetelności zapisów w prowadzonej ewidencji we wskazanym zakresie nie oznaczało jednak nierzetelności wszystkich danych tam zapisanych, co zasadnie organy podatkowe uznały za podstawę do odstąpienia od ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonania tego ustalenia na podstawie niekwestionowanych danych wynikających z tejże ewidencji oraz uzupełniających je dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. głównie na podstawie zeznań osób będących nabywcami samochodów oraz na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów źródłowych dotyczących zakupu tychże samochodów, do zakwestionowania wiarygodności których organy podatkowe nie znalazły podstaw.

Sąd stwierdził, że prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżące. Oparcie się zatem przez organy podatkowe na tych dokumentach przy ustalaniu kwoty nabycia, jako jednego z dwóch elementów kształtujących rzeczywisty dochód, nie sposób uznać za działanie naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i prowadzące do zaniechania obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 ord. pod.).

W ocenie WSA, zarzut naruszenia art. 180 ord. pod. sprowadza się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających mających polegać na wystąpieniu do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, w sytuacji, gdy ceny zakupu wynikające z dowodów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika odbiegają rażąco od wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym, określonej na podstawie profesjonalnego katalogu przez organy celne w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, załączonych do pisma zawierającego żądanie przeprowadzenia takich czynności.

Sąd zauważył, że przywoływane na uzasadnienie ww. wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały na skutek wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz, że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez podejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istotnym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Ustalenie więc wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetelności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez samego podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznacza, że dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wielkości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać tę samą okoliczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi M. C. i J. C., które wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciły:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku, który nie uwzględnił wszystkich okoliczności z akt sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w art. 23, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art.193 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. C. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym ostatnim sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

Autor skargi kasacyjnej powiązał ten zarzut ze sprzecznym ze stanem sprawy stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "prawdziwość materialna i formalna dostarczonych przez podatnika dokumentów dotyczących zakupu samochodów nie była w toku postępowania podatkowego kwestionowana przez niego samego, nie jest też w istocie kwestionowana przez skarżącą".

Z takim spostrzeżeniem zawartym w skardze kasacyjnej należy się zgodzić.

Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wielokrotnie kwestionowała materialną prawdę zawartą w dokumentach zakupu samochodów w odniesieniu do ceny zakupu. We wniosku sformułowanym w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej ceny zakupu samochodów przez J. C., poprzez zwrócenie się do podmiotów, od których nabywał pojazdy, o podanie informacji lub przesłanie kserokopii umów sprzedaży, albowiem dokumenty znajdujące się w posiadaniu strony zawierają kwoty niewiarygodne.

Jednakże pomimo niezgodnego ze stanem sprawy stwierdzenia dotyczącego oceny przez stronę skarżącą prawdziwości materialnej dowodów zakupu samochodów, okoliczność ta nie mogła przesądzać o zasadności skargi kasacyjnej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym miejscu należy podkreślić, że samo nieprawdziwe stwierdzenie sądu co do stanowiska strony skarżącej w kwestii cen zakupu samochodów przez J. C., nie miało decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

O zgodności z prawdą danych zawartych w dowodach zakupu będących

w posiadaniu strony skarżącej nie przesądzają jej zastrzeżenia, ale obiektywny stan sprawy ustalony w postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał WSA w Szczecinie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 ord. pod. sprowadzał się do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności wyjaśniających mających polegać na wystąpieniu do podmiotów będących dostawcami nabytych przez podatnika samochodów z żądaniem udzielenia informacji lub nadesłania kopii stosownych dokumentów w celu stwierdzenia wysokości cen zakupionych samochodów, w sytuacji, gdy ceny zakupu wynikające z dowodów źródłowych znajdujących się w posiadaniu podatnika odbiegają rażąco od wartości rynkowej podobnych pojazdów na rynku krajowym, określonej na podstawie profesjonalnego katalogu przez organy celne w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, załączonych do pisma zawierającego żądanie przeprowadzenia takich czynności.

W związku z tym przywoływane na uzasadnienie ww. wniosku dowodowego decyzje organu celnego wydane zostały – jak to wynika z ich treści – na skutek wniosku podatnika w przedmiocie zwrotu uiszczonych przez niego kwot podatku akcyzowego zadeklarowanego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych oraz, że wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcia poprzedzone zostały ustaleniem przez podejmujące je organy tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie podobnych pojazdów pozostających w obrocie krajowym, dla określenia której istotnym było ustalenie krajowej wartości rynkowej tychże pojazdów. Jest oczywistym, że ustalenie wartości rynkowej dla samochodu osobowego podobnego do będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego przez podatnika w rozpatrywanej sprawie, pozostaje bez jakiegokolwiek związku przyczynowo – skutkowego z wysokością ceny, jaka została zapłacona przy tym nabyciu. Tak więc, wskazywana w decyzjach organów celnych wartość katalogowa pojazdów podobnych do nabytych wewnątrzwspólnotowo przez podatnika nie poddaje bynajmniej w wątpliwość rzetelności dowodów dokumentujących to nabycie i wskazujących na określoną kwotę zakupu. Należy mieć tu na uwadze okoliczność, że zakupione przez J. C. samochody były naprawiane w jego warsztacie, co w oczywisty sposób zwiększało różnię między ceną nabycia a ceną uzyskaną przy dalszej sprzedaży. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności tych dowodów, przez samego podatnika uznanych za stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przezeń ewidencji, oznaczał, że dowody te są dowodami wystarczająco stwierdzającymi wielkości poszczególnych kwot nabycia samochodów, a zatem odmowa ze strony organów podatkowych przeprowadzenia dowodów mających potwierdzać te samą okoliczność nie stanowi naruszenia art. 180 i art. 188 ord. pod.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 23, 121–124, 180, 187–188, 191 i 193 ord. pod.

Zarzut ten można podzielić na trzy kwestie opisane w jego uzasadnieniu. Pierwsza dotyczy zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, a dokładnie sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co skutkowało niepełnym odniesieniem się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. do złożonych przez stronę zastrzeżeń.

Taki zarzut był uzasadniony, gdy chodzi o działania tego organu, ale nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie ostateczne zapadło bowiem

w oparciu o protokół badania ksiąg sporządzony na etapie postępowania odwoławczego, do którego to protokołu strona mogła wnieść stosowne zastrzeżenia.

Zgodnie z przepisami art. 193 § 6, 7 i 8 ord. pod., organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa zakres nierzetelności lub wadliwości ksiąg, a strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia

4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 339/07 (LEX nr 460681) żaden przepis nie wskazuje, w jakim konkretnie momencie postępowania organ powinien sporządzić protokół badania ksiąg, który ma głównie walor informacyjny. Sporządzenie protokołu badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego, zamiast w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, samo w sobie nie może być powodem do uznania, że decyzja ostateczna narusza prawo. Wynika to z istoty dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ord. pod.).

W orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, LEX nr 5323803) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec

w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo.

Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia

19 marca 2002 r. sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.).

Zatem sporządzenie protokołu badania ksiąg na etapie postępowania odwoławczego nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA

w Szczecinie, a w konsekwencji do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Druga kwestia opisana przez autora skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczyła przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie dla określenia podstawy opodatkowania cen transakcyjnych niezgodnych z realiami rynkowymi.

Ta kwestia wiąże się z trzecią, będąca zasadniczym motywem uzasadniającym w istocie każdy z opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą i przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy odwołać się do cytowanego wcześniej przepisu art. 193 § 8 ord. pod. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 339/07, LEX nr 460681). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11 (LEX nr 1148514) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Przy czym należy pamiętać, że księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1556/00, LEX nr 75703). Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 ord. pod., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jak wskazuje L. Etel ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz,

M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX OMEGA 43/2012) organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania. Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, LEX nr 45371). Szacunek powinien być stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania.

W niniejszym przypadku postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w pełni odpowiadało opisanym wyżej standardom, co w konsekwencji pozwalało Sądowi pierwszej instancji na zasadne oddalenie skargi.

Jak wskazał organ odwoławczy dowody wystawione przez sprzedawców,

tj. rachunki, faktury i podpisane umowy sprzedaży, zawierają niezbędne dane prawidłowego dokumentu stwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej.

J. C. dokumenty te uznał za prawidłowe i ujął w prowadzonych ewidencjach, na podstawie których złożył deklaracje podatkowe. Dowody zakupu samochodów, na które powołuje się podatnik – jak wskazano – objęte kontrolą w sposób kompletny, nie zostały zakwestionowane przez kontrolujących, a strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów podważających prawdziwość dokumentów zakupu.

Reasumując należy stwierdzić, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzetelność dokumentów źródłowych, które podatnik sam uznał za rzetelne ujmując je

w prowadzonych ewidencjach (dla potrzeb podatku od towarów i usług w ewidencji zakupu, a dla potrzeb podatku dochodowego w księdze przychodów i rozchodów),

a następnie na ich podstawie złożył deklaracje podatkowe, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu pierwszej instancji wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych twierdzeń podatnika.

Uznając, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., je oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.