Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. sprawy ze skargi D.s. r. l. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.s. r. l. z siedzibą we W. kwotę 27680 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor UKS określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2013r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za maj 2013r.

W uzasadnieniu stwierdzono, że D. s.r.l jest podmiotem nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W styczniu 2013r. Spółka nabyła od P. SA z siedzibą w Szwajcarii, podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, również nie posiadającego na terenie Polski siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności, materiały do produkcji urządzeń AGD w postaci mikserów i blenderów. Towary te znajdowały się w momencie dostawy na terytorium Polski w magazynie w K., należącym do H. Sp. z o.o. i w wyniku dostawy nie były wysyłane ani transportowane do innego miejsca przeznaczenia. W ewidencji zakupów za styczeń 2013r. podmiotu D. s.r.l rozliczona została faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. o wartości netto 2.113.713,69 EUR (po przeliczeniu: 8.896.620,92 zł), VAT 23% 486.154,15 EUR (po przeliczeniu: 2.046.222,81 zł), dokumentująca tę transakcję. Kwota podatku naliczonego 2.046.223 zł została wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. i przenoszona na kolejne miesiące, co wpłynęło na zwiększenie wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013r. kwoty zwrotu w wysokości 2.238.829 zł. Faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. została wystawiona przez P. SA z siedzibą w Szwajcarii, podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, nie posiadającego na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, posiadającego przedstawiciela podatkowego, tj. podmiot P. Polska Sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował podmiotowi D. s.r.l prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2.046.222,81 zł, wykazanego na fakturze, wystawionej przez P. SA z siedzibą w Szwajcarii. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przypadkach, wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem organu, z art. 17 ust. 2 wynika, że w każdej sytuacji, gdy dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie rozlicza on podatku należnego. W zaistniałej sytuacji podmiot P.SA z siedzibą w Szwajcarii nie mógł wystawić faktury z wykazanym podatkiem należnym. W stosunku do nabywcy, tj. D.s.r.l, art. 17 ust. 1 pkt 5 nie będzie miał zastosowania, gdyż stosuje się go, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Zdaniem organu, dostawa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Stronie nie przysługiwało prawo do doliczenia kwoty wykazanej na niej jako podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni:

1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz

2. art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki wykładnia art. 17 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora UKS jest błędna. Zgodnie z zasadami opodatkowania VAT, które należało zastosować w zaistniałym stanie faktycznym, dostawa towarów, dokonana na terytorium Polski w styczniu 2013r. między podatnikami VAT niebędącymi polskimi rezydentami, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Spółka prawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego i w konsekwencji wykazała podatek VAT do zwrotu w prawidłowej wysokości.

Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT Strona wskazała, iż sprzedaż dokonana pomiędzy P. SA a Spółką podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka nabyła towary w drodze odpłatnej czynności prawnej: wskutek zawarcia umowy sprzedaży, przechodziła na nią własność towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy była Polska, gdyż w momencie dokonania dostawy towary znajdowały się w magazynie w K., należącym do H. Sp. z o.o.; w jej wyniku nie były wysyłane ani transportowane do innego miejsca przeznaczenia. Dokonana dostawa podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, a dostawca prawidłowo wystawił fakturę z kwotą podatku VAT. W opinii Spółki powyższe konkluzje są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L z 2006 nr 347) - dalej Dyrektywa 112, w tym z art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i art. 31.

Interpretując art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Strona wskazała, iż dokonujący dostawy nie jest podatnikiem podatku VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów. A contrario, w sytuacji gdy nabywcy nie można uznać za podatnika i nie rozlicza on podatku, regulacja ta nie znajduje w ogóle zastosowania i wtedy status podatnika należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 pkt 1 nabywca towarów jest podatnikiem, gdy posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jeśli ta przesłanka dotycząca nabywcy nie jest spełniona, w ogóle się nie stosuje przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, aby art. 17 ust. 2 ustawy o VAT mógł znaleźć zastosowanie, tzn. aby dostawca nie był uznany za podatnika, muszą być spełnione warunki odwrotnego obciążenia VAT, określone zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 5 jak i w ust. 5 pkt 1. Dostawca nie rozlicza zatem VAT tylko wtedy, gdy nabywca towarów posiada siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Strony, wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego nie może być ograniczane, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, wskutek błędnej wykładni art. 17 ustawy o VAT, choć o jej opodatkowaniu wyraźnie stanowią art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jak i art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 31 Dyrektywy 112.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] września 2014r., podzielając argumentację prawną organu pierwszej instancji.

W następstwie powyższego Strona zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie:

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2013r., które doprowadziło do odmowy przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze z dnia 30 stycznia 2013r., nr [...], wystawionej przez P.SA;

• art. 168 Dyrektywy 112. w związku z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 31, art. 193 oraz art. 194 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady prymatu prawa Unii Europejskiej (zasad Wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) nad prawem krajowym, wskutek niezgodnej z prawem unijnym wykładni przepisów ustawy o VAT oraz brakiem odmowy zastosowania przepisów krajowych na rzecz bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 112, co skutkowało odmową przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku, wykazanego na fakturze z dnia 30 stycznia 2013r., nr [...], wystawionej przez P.SA.

W związku z naruszeniem ww. przepisów prawa Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz

2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 p.p.s.a.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów ustawy o VAT, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy 112. Skarżąca powołała zasadę powszechności opodatkowania VAT, rozumianą jako konieczność stosowania podatku do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami, czyli do całej konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tej zasady winny wynikać wprost z Dyrektywy, zatem wprowadzenie zwolnienia z VAT, które nie zostało przewidziane w dyrektywie, stanowi naruszenie art. 2 Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącej dla niniejszej sprawy istotne są przepisy art. 2 ust. 1 lit. a), art. 14 ust. 1 oraz art. 31 Dyrektywy 112, w świetle których czynnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej jest odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu w państwie, w którym dostawy towarów mają miejsce świadczenia, czyli dla dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostaw. Zdaniem Skarżącej, miejscem tym powinna być Polska.

Według Spółki, na podstawie art. 193 i art. 194 ust. 1 Dyrektywy 112, obowiązanym do zapłaty podatku jest każdy podatnik, dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, a w szczególnych sytuacjach, gdy dokonującym dostaw jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, zobowiązany do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Istotą mechanizmu przerzucania obowiązku rozliczania podatku na nabywcę nie jest całkowite wyłączenie z opodatkowania.

Skarżąca powołała również wyrażone w art. 168 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia, stanowiące realizację zasady neutralności VAT, dla zastosowania której merytorycznym kryterium jest wykazanie związku podatku naliczonego z działalnością dającą prawo do odliczenia, tj. czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Skarżącej, polskie przepisy zawarte w ustawie o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3, są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 112 i w konsekwencji również ich stosowanie prowadzi do opodatkowania dostawy towarów, dokonanej między P. SA i Spółką w Polsce. Przepis art. 17 ustawy o VAT jest realizacją art. 194 Dyrektywy 112. Zakres jego regulacji ogranicza się do możliwości przerzucenia ciężaru zapłaty podatku na nabywcę, a nie do odstępstwa od samego opodatkowania transakcji. Dokonujący dostawy nie jest podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów. A contrario, gdy nabywcy nie można uznać za podatnika, art. 17 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania i status podatnika należy ustalić na podstawie reguły ogólnej, wyrażonej w art. 15 ustawy o VAT. Argumentacja organu jest oderwana od istoty regulacji art. 17 ustawy o VAT, jaką jest łatwiejsze i skuteczniejsze dochodzenie podatku od nabywcy towarów lub usług, który mieszka w kraju lub ma w nim siedzibę.

Systemowa, celowościowa i literalna wykładnia przepisu art. 17 ustawy o VAT wskazują, zdaniem Skarżącej, na przeniesienie ciężaru rozliczenia podatku na inny podmiot, a nie na ingerencję w przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Taka interpretacja regulacji omawianego przepisu jest zgodna z przepisami unijnymi, w tym wprowadzonym na podstawie art. 194 Dyrektywy 112 mechanizmem przerzucenia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. Źródłem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego powinny być, w opinii Spółki, bezpośrednio przepisy Dyrektywy 112, w tym w szczególności art. 168 w związku z art. 2 ust. 1 lit. a). Wydając zaskarżoną decyzję, organ dopuścił się naruszenia zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać uwzględniona.

Na wstępie konieczne jest zaznaczenie, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i dlatego nie będzie w tym miejscu przedmiotem szczegółowych analiz.

W sprawie występował jedynie problem prawny, sprowadzający się do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego.

Zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT, będąca punktem wyjścia dla analizy stanu prawnego, zaistniałego w sprawie, wynika z założeń traktatowych UE, zakładających stworzenie wspólnego rynku, charakteryzującego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i wywołuje konieczność stosowania podatku do wszelkich transakcji związanych z towarami i usługami. Wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, zarówno w zakresie zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych, jak i wprowadzenia niższych stawek podatkowych mają charakter wyjątkowy, a możliwość ich zastosowania musi wynikać wprost z dyrektywy. Zasada powszechności VAT wyklucza możliwość wprowadzenia zwolnienia z VAT, nie przewidzianego w dyrektywie lub nie potwierdzonego zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 czynnością opodatkowaną podatkiem od wartości dodanej jest odpłatna dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 wynika, że dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia).

Zgodnie z art. 31 Dyrektywy 112, za miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie dostawy. Dyrektywa 112 w art. 193 wskazuje także, że obowiązanym do zapłaty podatku jest każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty zobowiązana jest inna osoba (w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202 Dyrektywy 112).

Przepis art. 194 ust. 1 Dyrektywy 112 przewiduje, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. Na podstawie ust 2 cytowanego przepisu państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1. Cytowana regulacja stanowi podstawę do przyjęcia w prawie krajowym państw członkowskich wyjątku od zasady, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest podatnik dokonujący dostawy. Przepis ten daje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia mechanizmu przerzucania obowiązku rozliczania podatku na nabywcę, nie może on jednak być rozumiany jako podstawa prawna całkowitego wyłączenia z opodatkowania.

Prawo do odliczenia, jako element konstrukcyjny podatku VAT, jest wyrażone w art. 168 Dyrektywy 112 i stanowi realizację zasady neutralności VAT dla podatników, wywodzonej z art. 1 Dyrektywy 112. Zasada neutralności podatku VAT stanowi podstawę wspólnego systemu podatku VAT i wynika z niej prawo podatników do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

W celu odliczenia VAT konieczne jest wykazanie bezpośredniego lub pośredniego związku podatku VAT naliczonego z działalnością, dającą prawo do odliczenia VAT (tj. z reguły z działalnością opodatkowaną VAT). Jest to podstawowe merytoryczne kryterium, którego spełnienie daje możliwość odliczania podatku VAT.

W sprawie niniejszej towary objęte dostawą w chwili dostawy znajdowały się na terytorium Polski. W świetle zasad przewidzianych w ar. 2 ust. 1 lit a, art. 14 ust. 1 i art. 31 a także art. 193, art. 194 Dyrektywy 112 oraz zasady powszechności opodatkowania, analizowana transakcja podlega opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Prawodawca unijny pozostawił polskiemu legislatorowi tylko określenie, czy osobą odpowiedzialną za rozliczenie podatku od tej transakcji powinien być dokonujący dostawy czy nabywca.

Na powołanych podstawach prawnych - zdaniem Sądu- Skarżąca (jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą) była w pełni uprawniona do odliczenia podatku VAT. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od P&G, organ naruszył powołane wyżej przepisy Dyrektywy 112.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W sprawie niniejszej Skarżąca nabyła od P. towary w drodze odpłatnej czynności prawnej, strony przedmiotowej transakcji są osobami prawnymi i dokonały jej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. W sprawie niniejszej towary, będące przedmiotem dostawy dokonanej przez P. na rzecz Spółki, znajdowały się w momencie dokonania dostawy na terytorium Polski i w wyniku dostawy nie były wysyłane ani transportowane do innego miejsca przeznaczenia. Ponieważ w przypadku omawianej transakcji miejscem dostawy jest zatem Polska, zatem dostawa towarów dokonana między P. i Spółką podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Trafne jest stanowisko Skarżącej co do wykładni przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy on sytuacji, w której dostawca towaru nie rozlicza podatku VAT. Przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady z art. 193 Dyrektywy 112, że to dokonujący dostawy rozlicza podatek. Przepisy Dyrektywy nie przewidują jednak odstępstw od samego opodatkowania transakcji - zakres ich regulacji ogranicza się tylko do możliwości przerzucenia ciężaru zapłaty podatku na nabywcę. Przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT należy więc interpretować zgodnie z jego rolą w systemie podatku VAT (w sposób, w jaki uczyniła to Skarżąca), że dokonujący dostawy nie jest podatnikiem VAT tylko wtedy, gdy za podatnika można uznać nabywcę towarów, zgodnie z mechanizmem odwróconego poboru. Gdy nabywcy nie można uznać za podatnika i nie rozlicza on podatku, regulacja ta nie znajduje w ogóle zastosowania i wtedy status podatnika należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ustawy o VAT.

Nabywca towarów jest podatnikiem, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT i w art. 17 ust. 5 ustawy o VAT. Jeżeli choćby jeden z wyżej wymienionych warunków nie jest spełniony, nabywca nie powinien rozliczać podatku należnego z tytułu dostawy, a dostawa powinna być rozliczona przez dostawcę na zasadach ogólnych. Jak zasadnie zauważyła Skarżąca, z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że od spełnienia zawartych w nim przesłanek wprost uzależnione jest, czy znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 5. Brak spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT przesądza o tym, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie stosuje się, a tym samym nie stosuje się również art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, odwołującego się do przypadków zastosowania m.in. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Rację ma zatem Spółka zarzucając, że Dyrektor IS przeanalizował art. 17 ustawy o VAT w całkowitym oderwaniu od istoty tej regulacji, jaką jest łatwiejsze i skuteczniejsze dochodzenie podatku od nabywcy towarów lub usług, który mieszka w kraju lub ma w nim siedzibę. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że art. 17 ustawy o VAT umożliwia przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę, a nie jest podstawą wyłączenia opodatkowania konkretnych czynności (w sprawie niniejszej- transakcji między Spółką a P.). Całkowite wyłączenie z opodatkowania musiałoby mieć wyraźną podstawę prawną w unijnych przepisach, gdyż naruszałoby podstawową zasadę systemu VAT, jaką jest powszechność opodatkowania. Zatem wykładnia art. 17 ustawy o VAT nie może być sprzeczna z tą zasadą. Przepis art. 17 ustawy o VAT, w szczególności ust. 1 pkt 7, reguluje jest kwestię stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla transakcji w obrocie wewnętrznym towarami, wymienionymi w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Uregulowany w tym przepisie mechanizm odwrotnego obciążenia nie jest stosowany tylko i wyłącznie do transakcji transgranicznych.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że skutkiem wykładni przepisu art. 17 ustawy o VAT, dokonanej przez organy, byłoby wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, dokonanej pomiędzy P. i Skarżącą. W oparciu o art. 17 ustawy o VAT – jak trafnie zauważyła Spółka- nie można modyfikować zasad regulujących kwestię opodatkowania podatkiem VAT.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (patrz też art. 168 Dyrektywy 112).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Cytowany przepis ogranicza (w ściśle określonych w nim przypadkach) prawo do odliczenia, jednakże nie pozbawia prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi.

Rację ma Spółka podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podatnik może wywodzić swoje uprawnienie do odliczania podatku naliczonego bezpośrednio z konkretnych postanowień dyrektywy VAT z 2006 r. Taki sposób postępowania został potwierdzony w wielu orzeczeniach ETS, powoływanych przez Skarżącą, w związku z czym w tym miejscu wystarczające będzie stwierdzenie, że Sąd podziela stanowisko, wyrażone w tych orzeczeniach. Regulacje art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna uprawnienia do odliczenia, w przypadku gdyby stosowne przepisy krajowe były z nimi niezgodne. Orzecznictwo TSUE jednoznacznie potwierdza więc stanowisko Spółki, że prawo do odliczania podatku naliczonego nie może być ograniczane.

Tymczasem takie bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie organy dokonały wykładni art. 17 ustawy o VAT, w sposób doprowadzający do sytuacji, w której dostawa towarów dokonana na rzecz Spółki nie podlegałaby opodatkowaniu. Taka interpretacja prowadzi do naruszenia bezpośrednio skutecznego przepisu art. 168 w związku z art. 2 ust. 1 lit a Dyrektywy 112.

Sąd podziela ocenę Skarżącej, że wydając zaskarżoną decyzję, organ dopuścił się naruszenia zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym. Jeżeli bowiem transakcja pomiędzy P. a Skarżącą nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski, zaistniałaby niezgodność prawa polskiego z prawem unijnym, a organ powinien był wydać decyzję w oparciu o przepisy Dyrektywy 112. Organy podatkowe Państw członkowskich są zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do zapewnienia prawidłowości procesu stosowania prawa poprzez - w pierwszej kolejności - odwołanie się do wykładni "pro unijnej" przepisów prawa polskiego, a w przypadku braku takiej możliwości - pominięcia regulacji prawa krajowego i rozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio w oparciu o przepisy prawa Unii Europejskiej, z których wprost wynika uprawnienie Spółki do odliczenia podatku z faktury nr [...].

Przedstawiony sposób rozumienia obowiązków wynikających z zasady prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym potwierdzają sądy administracyjne. Ponieważ ich stanowiska zostały zaprezentowane przez Skarżącą, nie będą w tym miejscu cytowane ani powielane, wystarczające jest bowiem powołanie się na nie (chodzi o wyrok WSA w Krakowie z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1618/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 200ęr., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćoes SA v.Fazenda Publica).

Zdaniem Sądu treść art. 17 ustawy o VAT umożliwia skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia, a ewentualne wątpliwości w tej mierze mogły zostać rozstrzygnięte przez bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa Unii Europejskiej. Sąd podziela ocenę Skarżącej, że Dyrektor IS nie uwzględniając przy dokonywaniu analizy stanu prawnego niniejszej sprawy wyżej wskazanych zasad prowspólnotowej wykładni przepisów prawa, naruszył zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego Unii Europejskiej nad prawem krajowym.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wynikające z błędnej wykładni art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 193, art. 194, art. 2 ust. lit. a), art. 14 ust. 1 i art. 31 Dyrektywy 112.

W związku z powyżej przedstawionymi analizami prawnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.