Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 373/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 373/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. określającą T. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 268.484,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2014 roku.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. w zakresie sprzedaży wyrobów tekstylnych oraz usług gastronomicznych, skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 37.148,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 846.559,03 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności wskazał, że efektem postępowania kontrolnego były następujące ustalenia w firmie skarżącej:

1) zaniżenia przychodu (nieprawidłowości w tym zakresie są poza sporem):

– o łączną kwotę 36.638,00 zł wynikającą z faktur sprzedaży wykazanych w zestawieniu faktur za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2014 r.,

– o kwotę 510,00 zł wynikającą z faktury wystawionej w dniu 9 czerwca 2014 r. na rzecz B.,

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów (nieprawidłowości w tym zakresie są poza sporem):

– o łączną kwotę netto 10.181,09 zł związaną z wydatkami poniesionymi na surowce, towary handlowe i usługi, których dokumenty źródłowe - faktury, zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT i rozliczone w deklaracjach VAT - 7K ,

– o łączną kwotę 3.680,00 zł wynikającą z zaniżenia w podatkowej księdze zaksięgowanych wynagrodzeń, podczas gdy z list płac za luty i maj wynikały kwoty wyższe,

– o łączną kwotę 9.854,51 zł dotycząca zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników,

– o łączną kwotę l .447,07 zł stanowiącą zapłacone składki na Fundusz Pracy,

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

– kwotę 17,00 zł wynikającą z faktury wystawionej w dniu 31 grudnia 2014 r. przez C., której skarżąca nie okazała (nieprawidłowości w tym zakresie są poza sporem),

– o łączną kwotę 187,86 zł wynikającą z 3 faktur, z uwagi na fakt, iż są to koszty związane z przychodami roku 2013 (nieprawidłowości w tym zakresie są poza sporem),

– o łączną kwotę 863.548,90 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu towarów tekstylnych), a zostały wystawione przez spółki z o.o.: D., E., F., G., H., I. i J..

Ponadto w wyniku analizy spisu z natury na dzień 31 grudnia 2014 r. sporządzonego dla gastronomii, organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowość w sposobie wyceny wartości spisu, polegającą na zastosowaniu błędnego działania arytmetycznego, tj. dodawania ilości i wartości poszczególnych składników remanentu, zamiast mnożenia ilości towaru przez wartość ceny jednostkowej zakupu. W konsekwencji organ podatkowy I instancji określił wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2014 r. w kwocie 119.088,29 zł, zamiast wykazanego przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 111.120,35 zł. Skarżąca nie wniosła w odwołaniu zastrzeżeń do powyższego, uznając stanowisko organu w tym zakresie za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. stanowisko przyjęte przez organ I instancji co do ustaleń nie kwestionowanych przez skarżącą, jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pozostają natomiast zakupy skarżącej od spółek: D., F., E., G., H., I. i J.. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji, dały pełną podstawę do przyjęcia, że wymienione spółki wystawiały faktury nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy przypomniał, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 stycznia 2016 r. skarżąca zeznała, że towar był wybierany w trakcie pobytu w W. K., w halach targowych podzielonych na boksy. Organ podatkowy I instancji wystąpił do zarządców nieruchomości położonych na terenie Centrum Handlowego i ustalił, że spółki: E., F., G., H., J. nie były w 2014 roku najemcami lokali w Centrum Handlowym w W. K., jak również żadna z firm wynajmujących lokale nie zgłosiła podnajmu i nie uzyskała zgody na podnajem tym spółkom. Jedynie w przypadku spółki D. poinformowano, że była ona najemcą lokalu użytkowego położonego w M. przy ul. A. 51.

Organ II instancji podniósł dalej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc, ograniczając się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT w celu uwiarygodnienia obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie spółki zostały założone przez te same osoby, tj. P. S. oraz R. K.- wspólników K.. Pierwsze siedziby wszystkich spółek mieściły się w W. ul. B. 81 B/A-51. W krótkim okresie od powstania, spółki były odsprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Osoby te nie figurują również w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców prowadzonym przez Urząd do Spraw Cudzoziemców. Dlatego podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto żadna z tych spółek nie zgłosiła w organie rejestracyjnym miejsca prowadzenia działalności w W. K., choć według wyjaśnień - to tam skarżąca dokonywała zakupów. W przypadku kooperacji z tymi spółkami, jaką rzekomo skarżąca prowadziła w 2014 roku, żadna z tych firm nie była w stanie potwierdzić prawdziwości transakcji dokonanych ze skarżącą.

W ocenie organu istotne znaczenie dla sprawy mają rozstrzygnięcia wydane przez właściwe organy skarbowe dla w.w. spółek z o. o., w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy (między innymi na rzecz skarżącej) na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Organ wskazał, że na mocy art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", decyzje te stanowią dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej.

Organ wskazał, że w dniu 31 marca 2016 r. przesłuchano skarżącą w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca zeznała, że wszystkie towary handlowe przeznaczone do sprzedaży w R. kupowane były na targowisku w W. K. od firm, których nazw nie pamięta. Nie zawierała pisemnych umów na zakup towarów handlowych, a towar wybierany był w trakcie pobytu w W.K. i kupowany na halach targowych podzielonych na boksy. W firmach będących sprzedawcami towar był wydawany przez właścicieli lub pracowników, których skarżąca nazwisk nie zna. Nigdy nie widziała kto fizycznie wystawia fakturę. Wraz z towarem, przez sprzedającego dostarczana była faktura do samochodu, a po ich otrzymaniu skarżąca dokonywała płatności za zakup - wyłącznie gotówką, a innych dowodów zapłaty niż faktura skarżąca nie otrzymała. Zakupiony towar przewożony był prywatnym samochodem i składowany w boksie w hali I w R.. Skarżąca nie prowadziła sprzedaży detalicznej, a faktury wypisywała osobiście w punkcie sprzedaży. Na pytanie ile osób zatrudnionych było w 2014 roku w R., skarżąca odpowiedziała że miała jedną pracownice, ale nie pamięta czy pracowała w 2014 roku.

W ocenie organu odwoławczego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuściły się spółki, od których posiada sporne faktury i nie miała podstaw podejrzewać je o nierzetelność.

Za nieprawdopodobny w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. należy uznać również fakt, że pozostając w stałych relacjach handlowych i dokonując zakupów stale w tym samym miejscu, skarżąca nie była w stanie wymienić chociażby nazw firm, od których kupowała towary handlowe w W. K..

Organ podkreślił, że zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, skarżąca nie zgłosiła nieznajomości języka polskiego, biorąc czynny udział w postępowaniach, ze zrozumieniem języka polskiego reagując na pisma skierowane z organu I instancji - m. in. składając wyjaśnienia w języku polskim. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska odwołania, iż skarżąca została pozbawiona prawa do obrony.

Następnie organ II instancji, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", zaakcentował, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazując na uregulowania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF", organ podkreślił, że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisu § 12 rozporządzenia MF, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że z uwagi na zaewidencjonowanie przez skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, podatkową księgę przychodów i rozchodów skarżącej należało uznać za nierzetelną. Natomiast twierdzeń dotyczących faktycznego zakupu towarów handlowych skarżąca nie poparła żadnymi przekonującymi dowodami.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w treści art. 2a O.p. w związku z art. 22 u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika, organ odwoławczy zauważył, iż zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zasada ta nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie jako że organ nie ma wątpliwości zarówno co do interpretacji treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również do ustalonego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie sporne kwestie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji organu I instancji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. T. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zrzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 2a O.p. w związku z art. 22 u u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, nadto rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika:

– poprzez wadliwą ocenę wydatków przez pryzmat faktów zaistniałych już po dacie ich poniesienia, w sytuacji gdy ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia i w sytuacji, gdy skarżąca w chwili ponoszenia wydatków miała świadomość (pozostawała w przekonaniu), że firmy od których nabywała towary tekstylne działają zgodnie z prawem, nadto gdy przy weryfikacji swoich kontrahentów dochowała wszelkich aktów staranności wskazanych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" opublikowanej przez Ministerstwo Finansów,

– poprzez wadliwe pominięcie, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji wadliwe uznanie, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy tylko na podstawie faktury w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodu mogą być wykazywane wszelkimi dowodami, jeżeli tylko wydatki zostały faktycznie poniesione i mają związek z przychodem, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

b) § 12 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 121 § 1, art. 123, art. 174 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, uniemożliwienie stronie czynnego i realnego udziału w postępowaniu poprzez przesłuchanie strony bez udziału biegłego tłumacza, mimo, że skarżąca nie włada językiem polskim, nadto uznanie za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania skarżącej w obecności tłumacza języka wietnamskiego, co w konsekwencji skutkuje pozbawieniem strony prawa do obrony i wykazywania swoich racji oraz doprowadziło do błędnych i wybiórczych ustaleń faktycznych,

b) art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 i 191 O.p. – przez:

– dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, nadto oparcie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji administracyjnych dotyczących kontrahentów skarżącej, a niedotyczących osoby skarżącej, w sytuacji gdy organ podatkowy powinien dokonywać samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca zakupiła towary tekstylne od spółek: D., E., F., G., H., J.,

– błędne wnioskowanie z faktów znanych organowi z urzędu,

– prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez brak podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności brak jakichkolwiek wyjaśnień co do przyczyn niezaksięgowania faktur kosztowych (skutkujących uznaniem ksiąg za nierzetelne) i świadomości skarżącej co do wadliwości działania jej kontrahentów,

c) art. 193 § 4 i 6 O.p. - poprzez wadliwe nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, podczas gdy na taką ocenę nie pozwalał zebrany w sprawie materiał dowodowy i co pozostawało w sprzeczności z treścią art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p;

d) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. - poprzez błędne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B., w sytuacji gdy organ II instancji powinien był uchylić tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie, ewentualnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy oceny czy wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: D., E., F., G., H., I.i J. – skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Pierwszy jej zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16, LEX nr 2271824; wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15, LEX nr 2270608; wyrok WSA w Łodzi z 7 września 2017 r., I SA/Łd 504/17, LEX nr 2373465; wyrok WSA w Lublinie z 1 września 2017 r., I SA/Lu 1100/16, LEX nr 2381770; wyrok WSA w Lublinie z 7 czerwca 2017 r., I SA/Lu 101/17, LEX nr 2323229).

Ponadto należy zauważyć, że art. 2a O.p. w ogóle nie odnosi się do wątpliwości faktycznych. W tym zakresie bowiem mają zastosowanie inne przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, dotyczące m. in. zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120–129 O.p.) oraz dowodów (art. 120–200 O.p.).

Zdaniem Sądu zarzucając naruszenie art. 2a O.p. – skarżąca w istocie kwestionuje ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, podnosząc, że koszty uzyskania przychodu mogą być wykazane wszelkimi dowodami. Należy zauważyć jednak, że poza spornymi fakturami, skarżąca nie wskazuje żadnych innych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie poniosła koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonej wysokości. Na pewno nie dowodzi tego eksponowana przez skarżącą okoliczność, że jej kontrahenci byli zarejestrowani w KRS i w ewidencji podatników VAT, czy też, że mieli nadany numer NIP.

Kolejnym zagadnieniem, jakie skarżąca wiąże z treścią art. 2a O.p., jest kwestia dobrej wiary przy zawieraniu spornych transakcji udokumentowanych fakturami uznanymi przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym zakresie należy stwierdzić, że badanie wiedzy podatnika o oszukańczych praktykach jego dostawców lub ich kontrahentów, odnosi się to tylko do podatków zharmonizowanych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którym w polskim systemie podatkowym jest podatek od towarów i usług. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze mniemające miejsca między podmiotami wynikającymi z faktury, nie ma wpływu na ocenę rzetelności dowodu źródłowego, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2014 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił poniesienie kosztów.

W omawianej sprawie skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków w wysokościach, które wynikały z zakwestionowanych faktur oraz na rzecz podmiotów będących ich wystawcami. Płatności za towar były bowiem dokonywane wyłącznie gotówką, na potwierdzenie czego skarżąca nie otrzymywała żadnych innych dowodów zapłaty niż faktury. Natomiast wiarygodność spornych faktur została podważona zarówno dowodami przeprowadzonymi w niniejszej sprawie, jak i pochodzącymi z innych postępowań dotyczących wystawców tych faktur.

Należy przyznać rację skarżącej, że istotne dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w znacznej części pochodziły z innych postępowań – co jednak, wbrew ocenie strony – nie narusza prawa. Należy zauważyć bowiem, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W konsekwencji, materiały takie są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, zaś jedyną powinnością organów podatkowych w tym zakresie jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy też zwrócić uwagę, że dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W omawianej sprawie dokumentami urzędowymi, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, są decyzje wydane przez organy właściwe dla w.w. spółek z o. o. (kontrahentów skarżącej wynikających z zakwestionowanych faktur), w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 roku wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy (między innymi na rzecz skarżącej) na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak wynika z treści tego przepisu obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, rodzi samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego. Dotyczy to również tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – jak w niniejszej sprawie.

Skarżąca wskazuje, że zakwestionowane transakcje miały miejsce w Centrum Handlowym w W. K.. Z ustaleń organu wynika jednak, że w 2014 r. spółki: E., F., G., H., J. nie były najemcami, czy podnajemcami lokali w tym miejscu, a ponadto żadna z tych spółek nie zgłosiła w organie rejestracyjnym miejsca prowadzenia działalności w W. K.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie spółki zostały założone przez te same osoby, tj. P. S. oraz R. K.- wspólników K.. Pierwsze siedziby wszystkich spółek mieściły się w W. ul. B. 81 B/A-51. W krótkim okresie od powstania, spółki były odsprzedawane osobom pochodzenia wietnamskiego, z którymi nie można nawiązać kontaktu. Osoby te nie figurują również w zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców prowadzonym przez Urząd do Spraw Cudzoziemców. Z tego powodu spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12).

Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jednym z podstawowych wymogów jest wykazanie rzeczywistego poniesienia wydatków. W niniejszej sprawie podatniczka nie dostarczyła organom przekonujących dowodów na poniesienie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast potwierdzeniem prawidłowości ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie są decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, w których właściwe organy w trybie art. 108 ustawy o VAT, określiły tym podmiotom obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia "pustych" faktur.

W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 180, art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ miał podstawę do uznania, że prowadzona przez podatniczkę podatkowa księga przychodów i rozchodów okazała się nierzetelna.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123, art. 174 oraz art. 187 § 1 O.p. z powodu przesłuchania strony bez udziału biegłego tłumacza, mimo, że skarżąca nie włada językiem polskim – należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, skarżąca nie zgłosiła nieznajomości języka polskiego, biorąc czynny udział w postępowaniach, ze zrozumieniem języka polskiego reagując na pisma skierowane z organu I instancji - m. in. składając wyjaśnienia w języku polskim.

W tym kontekście należy też zauważyć, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce i już z tego faktu można wywieść, że zna język polski w stopniu wystarczającym do porozumienia się z Polakami.

Zgodnie z art. 174 § 2 O.p. w protokółach przesłuchania osoby, która złożyła zeznanie w języku obcym, należy podać w przekładzie na język polski treść złożonego zeznania oraz wskazać osobę i adres tłumacza, który dokonał przekładu. Tłumacz powinien podpisać protokół przesłuchania.

Z brzmienia tego przepisu wynika obowiązek protokołowania w języku polskim zeznań osoby, która złożyła je w języku obcym. Protokołowanie w języku polskim jest możliwe dzięki uczestniczeniu w czynności przesłuchania tłumacza, który dokonuje przekładu składanych zeznań. Pojęcie osoby, która składa zeznania w języku obcym, obejmuje nie tylko osobę niewładającą w ogóle językiem polskim. Warunkiem uzasadniającym potrzebę uczestniczenia w przesłuchaniu tłumacza jest również stwierdzenie, że osoba przesłuchiwana bądź nie rozumie w stopniu dostatecznym zadawanych jej pytań, bądź też w związku ze słabą znajomością języka polskiego nie może sformułować myśli odtwarzających przebieg zdarzeń, stanowiących przedmiot przesłuchania (wyrok SN z 22 kwietnia 1970 r., III KR 45/70, OSNKW 1970, nr 11, poz. 150). W praktyce konieczność uczestniczenia w postępowaniu tłumacza może wiązać się z przesłuchaniem w charakterze świadka osoby w wieku podeszłym, która jest przedstawicielem mniejszości narodowej (por. M. Popławski Komentarz aktualizowany do art.2(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, stan prawny na 1 lipca 2018 r., LEX).

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nie zachodziła taka konieczność. Należy zwrócić uwagę na wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, z których wynika, że skarżąca w języku polskim składała wyjaśnienia (z dnia 14 kwietnia i 11 maja 2016 r.) oraz zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30 marca 2016 r. Została także przesłuchana w charakterze strony w dniu 31 marca 2016 r. w języku polskim, potwierdzając własnoręcznym podpisem, że zrozumiała i przyjęła do wiadomości treść protokołu. Powyższe okoliczności mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co powoduje, że zarzut sformułowany w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia.

W rezultacie nie było też podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., co oznacza niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2017, poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.