Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2421/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu.

TEZY

Klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Budowlanej "T." spółki cywilnej - Józef Stefan F. i Teresa F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt 1 III SA 157/03 w sprawie ze skargi Firmy Budowlanej "T." spółki cywilnej - Józef Stefan F. i Teresa F. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Firmy Budowlanej "T." spółki cywilnej - Józef Stefan F. i Teresa F. kwotę 2.115 /dwa tysiące sto piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r., 1/III SA 157/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Firmy Budowlanej "T." spółki cywilnej Józefa Stefana F. i Teresy F. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 16 grudnia 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 1997 r.

Uzasadniając, Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia 4 września 2002 r., (...), określającą spółce cywilnej "T." za październik 1997 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 16.932 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.873 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie 16.959 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.661 zł. Izba Skarbowa wskazała, że spółka cywilna "T." obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 8.873,93 zł wynikający z faktury VAT z dnia 8 października 1997 r., dokumentującej zakup samochodu ciężarowego specjalizowanego Toyota Corolla. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Urząd Skarbowy odmówił spółce "T." prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 8 października 1997 r. oraz na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. Izba Skarbowa wskazała, że w tomie I SWW pod poz. 1021 są wskazane samochody osobowe ogólnego przeznaczenia. Podbranża ta obejmuje m.in. samochody osobowe czterokołowe z napędem na jedną oś, z nadwoziem zamkniętym 2-5 drzwiowe. Ten opis w pełni odpowiadał danym technicznym spornego samochodu, a ponadto samochodu tego nie można było zaliczyć ani do grupowania SWW 1024 ani do grupowania SWW 1025.

Od decyzji tej wniesiono skargę, w której zarzucono błędne ustalenia merytoryczne i prawne oraz wniesiono o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że samochód Toyota Corolla spełniał wszystkie warunki wymienione w wytycznych Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. oraz wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i 187 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, podzielono pogląd organów podatkowych, wskazując, że zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Podano, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynikało, iż przedmiotowy samochód w momencie zakupu był samochodem osobowym. Za bezsporne uznano, że metalowa kasetka nie była i nie jest trwale zamocowana do nadwozia przedmiotowego pojazdu, skoro można ją było demontować w razie potrzeby zwiększenia powierzchni bagażowej. Przeprowadzone oględziny samochodu nie wykazały ani kasety, ani śrub do jej zamontowania. W związku z tym uznano, że w przedmiotowym pojeździe nie dokonano trwałych zmian. Uznano przy tym za niezasadne twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu dokonania przeróbek, a mimo to wywodził, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Wskazując na fakt, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia samochodu osobowego, za słuszne uznano dokonane przez Izbę Skarbową odniesienie do definicji zawartej w innych przepisach prawa. Zwrócono przy tym uwagę, że art. 4 ust. 4 ww. ustawy przewiduje, iż ilekroć w dalszych przepisach ustawy mowa jest o towarach, rozumie się przez to m.in. rzeczy ruchome, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wskazano, że ponieważ samochód osobowy jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu ustawy, uzasadnione było sięgnięcie do określenia samochodu osobowego w Systematycznym Wykazie Wyrobów. W końcowej części uzasadnienia wyroku podniesiono, że organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych umożliwiających stronie udział w postępowaniu przed organami obu instancji oraz zapoznania z aktami podatkowymi.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem WSA w Olsztynie, zaskarżono ten wyrok w całości, zarzucając mu:

/1/ naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym:

/a/ samochód Toyota Corolla zakupiony przez skarżących w dniu 8 października 1997 r. został zakwalifikowany w dowodzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy i jako taki został przez skarżących kupiony,

/b/ skarżący wykorzystywali samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej,

/c/ przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia samochodu Toyota Corrolla do samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów i wskutek błędnego przyjęcia, że samochód Toyota Corolla zakupiony przez skarżących w dniu 8 października 1997 r. jest samochodem osobowym, które to ustalenie zostało dokonane z naruszeniem art. 194 oraz art. 120 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej;

/2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak stanowiska odnośnie twierdzeń uważanych przez skarżących za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, w szczególności do następujących faktów:

/a/ że przedmiotowy samochód został zakwalifikowany w dowodzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy i jako taki został przez skarżących kupiony,

/b/ że skarżący wykorzystywali samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej,

/c/ że przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia samochodu Toyota Corolla do samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a dokumentem urzędowym jest między innymi dowód rejestracyjny samochodu Toyota Corolla, zgodnie z którym powyższy samochód jest samochodem ciężarowym. Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się jedynie na swojej subiektywnej ocenie wbrew treści dokumentu urzędowego uznały, że powyższy samochód jest samochodem osobowym.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2002 r. w całości oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął podstawowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a podnoszone przez skarżących w skardze na decyzję Izby Skarbowej, jak również w całym toku posterowania podatkowego. Zaakcentowano, że przedmiotowy samochód został zakwalifikowany w dowodzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy i jako taki został przez skarżących kupiony, skarżący wykorzystywali samochód w prowadzeniu działalności gospodarczej, a ponadto przeróbki samochodu uprawniające do zaliczenia samochodu Toyota Corolla 1,4 linea terrado samochodów ciężarowych zostały faktycznie dokonane, co można stwierdzić na podstawie zaświadczeń wydanych przez upoważnione stacje kontroli pojazdów. Wskazano, że decydującym kryterium zaliczania samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych była kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji. Powołano się w związku z tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1995 r. oraz z dnia 28 listopada 1995 r. Na poparcie przyjętego stanowiska powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /tj. wyroki z dnia: 26 kwietnia 2001 r., I SA/Wr 2110/00; 14 września 2000 r., I SA/Wr 874/97; 30 października 1998 r., I SA/Wr 445/98; 9 kwietnia 1999 r., 1 SA/Gd 1250/97; 11 marca 1998 r., I SA/Gd 1006/97/. Podniesiono, że organy podatkowe nie były uprawnione do oceny czy fakt, że w dacie dokonywania kontroli kaseta do przewożenia pieniędzy była akurat odkręcona, decyduje o tym, że samochód traci przymiot samochodu ciężarowego specjalizowanego - bankowozu i może zostać zakwalifikowany jako osobowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca, zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania /jak w rozpatrywanej sprawie/, w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że - z naruszeniem art. 141 par. 4 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do zarzutów skarżącej spółki cywilnej "T.", zawartych w skardze skierowanej do tegoż Sądu, odnoszących się do oceny rodzaju zakupionego w dniu 8 października 1997 r. według dowodu rejestracyjnego tego pojazdu z tej daty. W uzasadnieniu wyroku znajduje się jedynie ogólne stwierdzenie, że "ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż przedmiotowy samochód w momencie zakupu był samochodem osobowym". Z dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zresztą, że Sąd klasyfikację spornego samochodu ustalił na podstawie przepisów o statystyce państwowej /w konkretnym przypadku klasyfikacji statystycznej SWW/, wskazując, że skoro samochód osobowy jest rzeczą ruchomą i towarem w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, uzasadnione jest sięgnięcie do określenia samochodu osobowego na gruncie takiej klasyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie znajdującej się w aktach administracyjnych materiałów nie można z całą pewnością ustalić klasyfikacji spornego samochodu przed momentem jego zakupu /tj. 8 października 1997 r./, ponieważ brak jest dowodu rejestracyjnego tego samochodu z tej daty, wystawionego na sprzedawcę. Z materiału znajdującego się w aktach administracyjnych można jedynie ustalić, że samochód ten został zarejestrowany jako osobowy w dniu 6 października 1997 r. w Urzędzie Miasta w E. na nazwisko Krzysztofa M., zaś w dniu 8 października 1997 r. Urząd ten wyraził zgodę na zmianę rodzaju pojazdu zgodnie z opinią rzeczoznawcy.

Jeśli więc w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku okazał się być nieprawidłowy, nie można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Z powyższych względów, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia,, w jaki sposób sporny samochód był sklasyfikowany w dowodzie rejestracyjnym przed jego zakupem przez skarżącego podatnika, tj. w dniu 8 października 1997 r.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest uzależnione od stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporny pojazd w dacie jego zakupu przez wnoszącą skargę kasacyjną spółkę był samochodem osobowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń uzależniona jest od treści tego dokumentu. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej /por. uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 55/. Zarejestrowanie zatem danego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej oraz strony i uczestników obrotu prawnego, w tym i organów podatkowych /art. 110 Kpa/.

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie materiał dowodowy, zdaniem organów podatkowych wskazywał, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowo -ciężarowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, lecz osobowym, powinien w pierwszym rzędzie posłużyć organowi podatkowemu do wszczęcia stosownej procedury zmierzającej do zmiany wadliwej decyzji administracyjnej w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu /np. w trybie stwierdzenia nieważności/, a następnie po dokonaniu takiej zmiany otworzyłaby się dopiero możliwość dokonywania stosownych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.