Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 879/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędziowie WSA - Irena Kudiura, - Małgorzata Rysz (spr.), , Protokolant - Barbara Gałecka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2002 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2. W pozostałej części skargę oddala. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej odsetek wyrównawczych do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez agencję celną "C." Sp. z o.o. według dokumentu SAD nr [...] z dnia [...].12.1999r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone z C. przez M., określone jako "albumy fotograficzne"- [...] szt.( o symbolach [...])- poz. [...] oraz "albumy fotograficzne"- [...] szt. ( o symbolach [...])- poz. [...] , zaklasyfikowane wg kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną [...] w wysokości [...] % wartości celnej towarów.

Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: fakturę nr [...], świadectwo Form [...], Deklarację Wartości Celnej.

W wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej, przeprowadzonej w dniach [...].02.2002r.- [...].05.2002r. przez Generalny Inspektorat Celny siedzibie firmy M. (wniosek z dnia [...].05.2002r. nr [...]), ustalono, iż importowane przez Stronę albumy fotograficzne, których wkład został wykonany z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego, osłonki z folii z tworzywa sztucznego) były zgłaszane do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 4820 50 00 0 ze stawką celną preferencyjną [...] w wysokości [...] % zamiast do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną preferencyjną [...] w wysokości [...] %.

W związku z powyższym, Urząd Celny [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2002r. wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr jw.

W dniu [...].12.2002r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję o nr [...], którą uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła. Albumy na fotografie [...],[...] zaklasyfikował do kodu PCN 3926 90 91 0 ze stawką celną preferencyjną w wysokości [...] %.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2003r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (j.t. w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz.1036), oraz art.2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20.04.2002r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz. 365), utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie całości akt sprawy, a w szczególności:

- faktury ,

- informacji zawartych w treści pisma strony z dnia [...].06.2002r. i odwołania,

- protokołu pokontrolnego nr [...] z dnia [...].05.2002r.

- katalogu reklamowego firmy M.

- zestawienia rodzajów albumów fotograficznych importowanych przez M.

- informacji od producenta dotyczących metod produkcji wkładów do albumów fotograficznych

- wyjaśnień uzyskanych od Strony odnośnie importowanych albumów – w pismach z dnia [...].09.2002r. i [...].09.2002r.

- próbek importowanych towarów,

stwierdzono, iż przedmiotem przywozu, zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD [...], były: albumy fotograficzne kieszeniowe o symbolu [...],[...], których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego (karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV), natomiast okładki z papieru i/lub tektury.

Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie importowanych towarów do określonego kodu taryfy celnej.

Obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.. U. nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997 r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego). Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł.

Natomiast reguła 3(b) ORINS stanowi, iż "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej /.../, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Pozycją 4820 taryfy celnej, wskazaną przez Stronę w zgłoszeniu celnym jako prawidłowa do zaklasyfikowania spornych albumów, objęte są "Rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętniki i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury".

Organ odwoławczy podkreślił, iż brzmienie pozycji 4820 taryfy celnej jednoznacznie określa rodzaj surowca, z jakiego wykonane są m.in. albumy na próbki lub do kolekcji objęte tą pozycją. Są to towary z papieru lub tektury.

Decydujące o zasadniczym charakterze sprowadzonego towaru są karty, wykonane z folii białej PCV, a kieszenie lub osłonki z przezroczystej folii PCV (oświadczenie [...] producenta - pismo [...].09.2002r.).To w świetle reguły 1 oraz 3 (b) ORINS, wyklucza zaklasyfikowanie albumów do deklarowanej przez stronę pozycji 4820 taryfy celnej.

Zdaniem organu odwoławczego sporne albumy fotograficzne, należy klasyfikować do pozycji 3926 taryfy celnej, właściwej dla "Pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914" (kod PCN 3926 90 91 0).

Działem 39 taryfy celnej objęte są "Tworzywa sztuczne i wyroby z nich". Do pozycji 3920 taryfy celnej klasyfikowane są "Pozostałe płyty, arkusze, folie i pasy z tworzyw sztucznych nie komórkowych, nie wzmocnionych, nie laminowanych, nie na podłożu ani nie połączonych podobnie z innymi materiałami", natomiast "Pozostałe płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy z tworzyw sztucznych" - do pozycji 3921.

Wyrażenia "płyty, arkusze, folie, pasy i taśmy" użyte w ww. pozycjach definiuje uwaga 10 do działu 39 taryfy celnej , która stanowi: "W pozycjach 3920 i 3921, wyrażenie "płyty, arkusze, filmy, folie i taśmy" dotyczy tylko płyt, arkuszy, filmu, folii i taśmy (innych iż występujące w Dziale 54) oraz bloków o regularnym kształcie geometrycznym, nawet zadrukowanych lub poddanych innej obróbce, nawet pociętych na prostokąty (lub kwadraty), ale nie poddanych dalszej obróbce ( nawet jeśli w wyniku takiego pocięcia stają się artykułami gotowymi do użytku)".

Takie płyty, arkusze itd., zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" (tom II, str. 796, 797), nawet nie obrobione powierzchniowo (łącznie z kwadratowymi lub innymi prostokątami wyciętym z nich), o krawędziach szlifowanych, nawiercane, frezowane, z zawiniętymi obrzeżami, skręcone, oprawione w ramki lub poddane innej obróbce, bądź też pocięte na kształty inne niż prostokąty (łącznie z kwadratami) są na ogół klasyfikowane jako artykuły objęte pozycjami 3918, 3919 lub 3922 do 3926.

O słuszności stanowiska organów, w przedmiocie klasyfikacji spornych albumów, świadczy również opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej z dnia 09.12.1993r. zawarta w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (tom V, dział 39, str. 2275), zgodnie z którą "Arkusze folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm), z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13x9cm), służącymi do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych" klasyfikowane są do podpozycji 3926 90 taryfy celnej.

Mając na uwadze oświadczenie producenta przedmiotowych albumów (pismo z dnia [...].09.2002r.), zgodnie z którym karty albumów wycinane są z dwóch folii białej i przezroczystej ) połączonych ze sobą przy pomocy prasy automatycznej, jak również uwzględniając treść uwagi 10 do działu 39 taryfy celnej, organ odwoławczy, uznał, że albumy, których karty wycinane są z arkuszy mających postać zwoju, należy klasyfikować do kodu PCN 3926 90 91 0 taryfy celnej.

Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno jego decyzja jak i decyzja organu I instancji wydane były w oparciu o wszechstronną analizę całości materiału dowodowego, zaś okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone wiarygodnymi dokumentami. Ponadto ustalenia odnośnie stanu towaru nie były kwestionowane przez stronę.

Fakt, że przedmiotowy towar we wcześniejszych okresach był odprawiany wg pozycji 4820 taryfy celnej nie może powodować, iż organ w toku następnych odpraw nie ma prawa do dokonania właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że administracja celna obliczając podatek VAT występuje w roli płatnika podatków. Oznacza to, że obliczanie podatków dokonywane przez urzędy celne stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną, a nie jest decyzją administracyjną ze wszystkimi jej skutkami. Organem w sprawach podatkowych są urzędy i izby skarbowe, właściwe terytorialnie dla siedziby firmy.

W skardze na tą decyzję, uzupełnioną pismami procesowymi z dnia [...] lipca 2003 r. oraz [...] marca 2004 r. M. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. a także o zasądzenie na jego rzecz od organów celnych kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił organom orzekającym w jego sprawie naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.191, art.192 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), wobec nie ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do dowodów dostarczonych przez stronę oraz zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. świadczących, że kwestionowana obecnie klasyfikacja towarowa była uznawana bez zastrzeżeń przez organy celne od 1997 roku, oraz nie powołania się na konkretny przepis prawa uzasadniający zmianę klasyfikacji.

- art. 65 § 4 oraz art. l3 § 1, § 5 i § 7 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23 poz. 117 ze zm.) oraz rozporządzenia RM z 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, przy ustalaniu klasyfikacji towarowej importowanego towaru, wobec naruszenia zasad określania cła od importowanych towarów, ustalonych przepisami prawa celnego.

- Art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), wobec nie dopełnienia przez organ celny jako płatnika podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego obowiązków wynikających z tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zmiana klasyfikacji towaru mogłaby mieć miejsce, jeżeli przedmiotem importu byłyby arkusze z folii z tworzywa sztucznego, ewentualnie kieszonki na fotografie do albumów fotograficznych, a nie jak w przypadku zaskarżonej decyzji kompletne albumy fotograficzne. Zdaniem skarżącego o specyfice wyrobu jakim jest album na fotografie decyduje jego funkcja oraz technologia wykonania okładki, które jednoznacznie definiują wyrób nie pozostawiając wątpliwości co do jego przeznaczenia.

Zgodnie z komentarzem zawartym w "Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu" do Taryfy celnej, artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze), mogą również posiadać wzmocnienia lub wyposażenie z metalu, tworzyw sztucznych itd. Luźne arkusze do albumów wykluczone są z pozycji 4820 i objęte są innymi pozycjami, zgodnie z ich właściwościami. To koresponduje z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (tom V. Str. 2275), zgodnie z którymi pozycja 3926 90 obejmuje Arkusze z folii z tworzywa sztucznego (PCV) do albumów fotograficznych, (np. o wymiarach 21,7 x 13,5 cm), z dwiema kieszeniami z tworzywa sztucznego po jednej stronie, (np. o wymiarach ok. 13 x 9 cm), służących do przechowywania fotografii, używane do produkcji albumów fotograficznych. Według skarżącego, Opinia ta odnosi się do konkretnego towaru i mogłaby mieć zastosowanie jeżeli przedmiotem importu byłyby arkusze z folii z tworzywa sztucznego, ewentualnie kieszonki na fotografie do albumów fotograficznych, a nie jak w przypadku zaskarżonej decyzji kompletne albumy fotograficzne.

Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że zgodnie z zasadą określoną w regule 1 oraz regule 3(c) ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), jedyną pozycją w taryfie celnej opisująca importowany towar jest pozycja 4820, która obejmuje albumy na próbki lub do kolekcji.

Ponadto w skardze zarzucono, że organ II instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie stwierdza, że stosowana przez wiele lat klasyfikacja towaru była błędna, w sytuacji kiedy stan prawny dokonywania klasyfikacji towarowej nie zmienił się.

Odnośnie obliczania i poboru podatku VAT oraz ewentualnego podatku akcyzowego skarżący wskazał , że zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy zobowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ celny jako płatnik jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym.

M. podniósł również, że przy prawidłowym zastosowaniu art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustalenie stanu importowanego towaru oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej, oparte być powinno na zbadaniu posiadanych próbek importowanego towaru, a nie na wymienionych w decyzji dowodach takich jak katalogi reklamowe. Stan towaru mógłby się zmienić w stopniu uzasadniającym zmianę taryfikacji jedynie w przypadku fizycznego zniszczenia niweczącego jego pierwotną funkcję.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004 roku skarżący podkreślił, iż decyzja Dyrektor Izby Celnej wydana została po wygaśnięciu długu celnego oraz zarzucił organom celnym wadliwe obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto wskazał, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło nie tylko w oparciu o "katalogi reklamowe, informacje importera oraz wyjaśnienia producenta", co zarzuca strona, lecz także w oparciu o próbki sprowadzonych towarów, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec tego, że w sprawie niniejszej skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., a postępowanie nie zostało przed tym dniem zakończone, stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), do rozpoznania skargi właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organ administracji.

Na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r, nr 4, poz. 45).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa albumów fotograficznych o symbolu [...] i [...] których wkład został wykonany z arkuszy z tworzywa sztucznego( karty z tworzywa sztucznego PCV, osłonki z folii z tworzywa sztucznego PCV ), natomiast okładka ( introligatorska, z opisem ) z papieru i tektury. Stan faktyczny importowanego towaru jest w sprawie bezsporny. Co prawda skarżący w skardze kwestionuje możliwość ustalenia stanu towaru w oparciu o katalogi reklamowe, informacje importera oraz wyjaśnienia producenta, nie kwestionuje jednak wprost dokonanych przez organ celny ustaleń dotyczących stanu towaru, który był przedmiotem importu. Zastrzeżenia skarżącego są bezzasadne, ponieważ organ celny ma obowiązek ustalić stan towaru na dzień zgłoszenia celnego, korzystając z wszelkich dostępnych temu organowi dowodów i dokumentów. W niniejszej sprawie organ celny dysponował dostarczonymi przez skarżącego próbkami towaru, tak więc tożsamość towaru została ustalona w sposób nie budzący wątpliwości.

Organy celne zaklasyfikowały sporne albumy do kodu PCN 3926 90 91 0 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych wyprodukowane z arkusza. Klasyfikacji dokonano posługując się brzmieniem reguły 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej (...) należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Album został wykonany z różnych materiałów: okładka - z tektury i/lub papieru a wkłady na zdjęcia - z tworzywa sztucznego. Sąd podziela zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów celnych, iż decydującą częścią składową albumu fotograficznego są wkłady, w których umieszczane są zdjęcia. To one decydują o zasadniczym charakterze wyrobu. Podstawową funkcją albumu jest kolekcjonowanie zdjęć. Okładka stanowi jedynie oprawę albumu, zabezpiecza fotografie przed zniszczeniem. Niewątpliwie dla nabywcy okładka, jej trwałość, estetyka, surowiec z jakiego jest wykonana, mają istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o zakupie albumu, wpływają także na cenę produktu. Nie zmienia to jednak faktu, że albumy kupowane są ze względu na możliwość kolekcjonowania w nich fotografii. Dlatego też wartość okładki oraz jej walory nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej albumu.

Proponowana przez skarżącego pozycja (kod PCN 4820 50 00 0) nie jest możliwa do zastosowania. Pozycja ta obejmuje "rejestry, księgi rachunkowe, notesy, zeszyty, księgi zamówień, kwitariusze, bloki listowe, terminarze, pamiętnik i podobne wyroby, bloki brudnopisowe, bibuły, skoroszyty (z kartkami do wyjmowania lub inne), teczki, okładki do akt, formularze urzędowe, przekładane komplety z kalką do pisania i inne materiały piśmienne z papieru i tektury; albumy na próbki lub do kolekcji i okładki książek, z papieru lub tektury". Do tej pozycji mogą więc być zaklasyfikowane wyłącznie albumy do zdjęć wykonane z papieru lub tektury. Rację mają organy celne wywodząc, że z papieru lub tektury muszą być wykonane karty albumu, czyli wkłady na zdjęcia. Taką interpretację potwierdzają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu. Zgodnie z treścią Not (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, t. II str. 986), artykuły objęte pozycją 4820 mogą być oprawione w materiały inne niż papier (np. skóry wyprawione, tworzywa sztuczne lub materiały włókiennicze). Dotyczy to wyłącznie oprawy, a nie wkładów. Gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że wkłady także mogą być wykonane z innego materiału niż papier (w tym wypadku z tworzywa sztucznego), oznaczałoby to, że do pozycji, do której taryfikowane mogą być towary wyprodukowane z surowca jakim jest papier lub tektura, można taryfikować produkty, które w swoim składzie w ogóle nie zawierają tego surowca.

Zastosowanie pozycji 4820 taryfy celnej nie jest możliwe z uwagi na brzmienie reguły 1 ORINS, która stanowi, iż "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Skoro w pozycji 4820 klasyfikowane są wyroby z papieru i tektury, to klasyfikowanie do tej pozycji wyrobów wyprodukowanych w całości z innych materiałów nie jest możliwe.

W ocenie Sądu nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów podatkowych. Obowiązek obliczenia kwot podatków w prawidłowej wysokości określony art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Obowiązki i uprawnienia organów celnych związane z przywozem towarów na polski obszar celny regulują przepisy ustawy Kodeks celny i przepisy wykonawcze do kodeksu. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to uprawnienie organu celnego a nie obowiązek. Jeżeli zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Takie uprawnienie wynika z art. 83 § 1 Kodeksu celnego. Jeśli organ celny nie weryfikuje zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, ma obowiązek sprawdzić kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, na podstawie danych zawartych w tym zgłoszeniu. Jeśli dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towarów i uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas, zgodnie z obowiązującym w dacie wydawania decyzji przepisem art. 11 c) powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, przeprowadzenie rewizji celnej towarów w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z wydaniem decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, nie wyłącza też możliwości przeprowadzenia kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego.

Sąd podziela także stanowisko organów celnych, iż fakt dokonania przez organ celny klasyfikacji towaru do niewłaściwego kodu taryfy celnej nie może powodować, iż przy kolejnych odprawach organ ten nie może dokonać właściwej, zgodnej z przepisami prawa celnego klasyfikacji tego samego towaru. Skarżący przedłożył w postępowaniu administracyjnym zgłoszenia celne z lat ubiegłych, gdzie albumy fotograficzne klasyfikowane były do kodu PCN 4820 50 00 0. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 1998 r. tj. z dniem wejścia w życie Kodeksu celnego zmienił się stan prawny z zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Jeśli organ celny po weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy celne zostały zastosowane nieprawidłowo, zobowiązany jest wydać decyzję administracyjną, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organ celny prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do pozycji 3926, posługując się regułą 3 c) ORINS.

Nie uzasadnia także wzruszenia decyzji organów celnych podniesiony w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004 r. zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego. W ocenie skarżącego, obowiązujący w dacie orzekania przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiący, iż decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe bądź nieprawidłowe nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował, iż dług celny wygasł z upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc przed wydaniem rozstrzygnięcia drugiej instancji. Dyrektor Izby Celnej powinien w tej sytuacji uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/2002) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III S.A. 1339/2000). Przede wszystkim należy zauważyć, iż powołane orzeczenia SN i NSA dotyczą przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed organami celnymi.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącego, iż zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, iż nie można wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi, iż zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zapisy nie są więc tożsame. Inaczej liczona jest początkowa data obliczania terminu, inne są terminu przewidziane w obydwóch regulacjach. Ponadto przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 70 Ordynacji Podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Regulacje dotyczące powiadomienia dłużnika i zarejestrowania kwoty należności nie są znane przepisom prawa podatkowego, co dodatkowo wzmacnia stanowisko, że nie można interpretacji dotyczących prawa podatkowego stosować wprost do przepisów prawa celnego.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego.

Zasadne, w ocenie Sądu, są natomiast zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2004 r. dotyczące odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją sformułowanie wskazujące, że "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Wydział Rozliczeń Cła i Podatków Pośrednich Izby Celnej– stosownie do § 1 ust. 3 pkt 2, § 2.1 i 2.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania" nie spełnia wymagań decyzji jako rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (odsetek) między oznaczonymi podmiotami, a niezbędnych, by decyzja mogła stanowić tytuł wykonawczy. W szczególności nie wskazuje wysokości odsetek (stopy procentowej), początkowej daty ich naliczania od oznaczonej kwoty i daty końcowej (do dnia jej zapłaty) i nie zawiera oceny merytorycznych przesłanek prawa do odsetek wyrównawczych. W konsekwencji, decyzje organów celnych obydwu instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych podlegają uchyleniu na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, z wyjątkiem tej części, która dotyczy odsetek wyrównawczych, odpowiada prawu i – poza tym wyjątkiem – skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że niniejsze orzeczenie jest prawomocne od 2 lipca 2004 r.