Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1395/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1528/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1528/12) w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na mocy zawartych umów pożyczek (z dnia 27 czerwca 2011 r. i z dnia 19 grudnia 2011 r.) jest dłużnikiem osoby fizycznej. Łączna kwota pożyczek to 1.713.000 zł, termin spłaty określono na dzień 31 grudnia 2020 r. a oprocentowanie wynosi odpowiednio 8 % w skali rocznej. Zgodnie z umowami odsetki będą płatne razem ze zwrotem kapitału pożyczki, tj. 31 grudnia 2020 r. W najbliższym czasie pożyczkodawca przystąpi jako akcjonariusz do nowoutworzonej spółki komandytowo-akcyjnej i wniesie do niej przysługujące mu wierzytelności z ww. umów pożyczek jako wkład niepieniężny. Spółka komandytowo-akcyjna wstąpi zatem w miejsce wierzyciela i względem skarżącej będzie miała prawo dochodzić zwrotu kwoty pożyczek wraz ze stosownymi odsetkami. Zaznaczono, że wniesienie opisanych wierzytelności z ww. umów pożyczek do spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi po wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych (kwoty pożyczek) powiększonych o stosowne odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu. W związku z wniesionym aportem pożyczkodawca obejmie stosowną ilość akcji spółki komandytowo-akcyjnej (do wartości odpowiadającej sumie kwoty należności głównych powiększonych o odsetki). Następnie spółka komandytowo-akcyjna oraz skarżąca zawrą porozumienie, na podstawie którego kwota należnych odsetek wynikających z ww. umów pożyczek, a narosłych od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego przez pożyczkodawcę, zostanie skapitalizowana.

W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie zobowiązana do pobrania tego podatku od skapitalizowanych odsetek (w zakresie odnoszącym się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ?

Zdaniem skarżącej, kapitalizacja odsetek na podstawie wymienionego porozumienia nie spowoduje u akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili dokonania kapitalizacji. Nie będzie więc podstaw do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tego tytułu. Skarżąca powołała się na brzmienie art. 9 ust.1, art.11 ust. 1, art.10 ust.1 pkt 7 i art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono m.in., że w związku z kapitalizacją odsetek, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. na skarżącej będzie ciążył obowiązek płatnika. Powyższego obowiązku nie zmienia fakt, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna, a to z uwagi na całkowitą transparentność podatkową spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tytułu kapitalizacji odsetek stanowi przychód jej wspólników. Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należało, zdaniem organu, uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Uwzględniając powyższe odsetki powinny były być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie ich kapitalizacji.

Organ wskazał jednak, że czym innym jest przychód z działalności gospodarczej, a czym innym przychód z kapitałów pieniężnych. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna z tytułu prowadzonej przez siebie działalności osiąga zysk, to udział w tym zysku wypłacony akcjonariuszowi w postaci "dywidendy" stanowi dla niego przychód z działalności gospodarczej. Jednak jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychód z innego tytułu niż działalność gospodarcza, to przychód ten należy rozpoznać odrębnie od przychodu z działalności gospodarczej i opodatkować u wszystkich wspólników stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem przychód z tytułu odsetek powstały w momencie ich kapitalizacji, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jest odrębnym od "dywidendy" źródłem przychodu i odrębnie winien zostać opodatkowany u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należało uznać, że kapitalizacja odsetek na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak kapitalizacja odsetek bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19 % podatkiem dochodowym. Okoliczność, że pożyczkodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna nie miała przy tym wpływu na uznanie, że przychód ten powstał w momencie kapitalizacji odsetek.

Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji, art. 126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, art. 120 i art. 121 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust.1, art.11 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 1, art. 30a ust.1 pkt 1, art. 30a ust. 6, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja pomija treść art. 5b ust. 2 oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę wyjaśnił, że w opisanym stanie faktycznym pożyczkodawcą była spółka komandytowo-akcyjna. Przychody z otrzymanych przez spółkę komandytowo-akcyjną odsetek stanowiły więc, co do zasady, przychód z działalności gospodarczej. Jednakże, ze względu na ustrojowy charakter akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a także brzmienie art. 14 ust.1i u.p.d.o.f., przychody z udziału w tej spółce podlegają u akcjonariusza opodatkowaniu dopiero z momentem faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Sąd zauważył, że ustawodawca wymieniając w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako kapitały pieniężne "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie zdefiniował odrębnie dla celów podatkowych określenia "dywidendy", posługując się nim, zdaniem Sądu, w znaczeniu nadanym przez przepisy ustrojowe tj. kodeks spółek handlowych. Sąd stwierdził, że nie ma więc przeszkód, aby "przychód z udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną" nie był rozumiany analogicznie tj. jako równowartość dywidendy akcjonariusza SKA. Dywidenda ta stanowić będzie przy tym przychód z działalności gospodarczej, należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Datą powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej, jeśli nie jest on przychodem ze zbycia rzeczy, z tytułu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi w całości lub częściowo, z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, jest bowiem dzień dokonania zapłaty ( art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.).

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro opodatkowanie przychodów z udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej u akcjonariusza następuje dopiero z momentem wypłaty dywidendy również i z tych powodów nie istnieje obowiązek poboru podatku u akcjonariusza z momentem kapitalizacji odsetek w spółce komandytowo- akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o jej przekazanie do Sądu pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 3 pkt 2 i w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, przychody akcjonariusza z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się tylko i wyłącznie za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2) bez względu na to, z jakiego tytułu spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody. Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychody z otrzymanych przez spółkę komandytowo-akcyjną odsetek, u jej akcjonariusza, należy kwalifikować do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne,

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skapitalizowane odsetki od udzielonych pożyczek nie będą stanowić przychodu ze źródła kapitały pieniężne, a zatem w związku z kapitalizacją odsetek czyli postawieniem do dyspozycji pożyczkodawcy należnych odsetek od pożyczek, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. na pożyczkobiorcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika. Konsekwencją błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich stosowania chociaż przepisy te powinny być stosowane.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5b ust 2 , art. 14 ust. 1 i ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy.

Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać wyczerpująco przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, który to stan faktyczny lub przyszłe zdarzenie będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydania interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Tymczasem przedstawiony przez zainteresowaną spółkę stan faktyczny i przyszłe zdarzenie nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Przede wszystkim nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, w którym momencie nastąpiła kapitalizacja odsetek (obliczenie i dopisanie odsetek do należności głównej).

Wnioskodawca wyjaśnia na wstępie, że 1) pożyczkodawca, którym jest osoba fizyczna w przyszłości przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (w skrócie: SKA) i jako wkład wniesie przysługującą mu wierzytelność z umów pożyczek powiększoną o odsetki narosłe od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia wkładu, oraz że 2) w związku z wniesionym aportem, na który składa się suma kwoty należności głównej powiększonej o odsetki, obejmie stosowną ilość akcji SKA.

Z powyższego stanu faktycznego wynika, że pożyczkodawca, przystępując do SKA i wnosząc wkład do spółki w postaci wierzytelności zna dokładną wartość tej wierzytelności tj. należności głównej i odsetek obliczonych od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia do SKA, że to właśnie na dzień przystąpienia pożyczkodawcy do SKA nastąpiła kapitalizacja odsetek, że odsetki postawiono do jego dyspozycji. Za takim rozumieniem stanu faktycznego przemawia stwierdzenie, że pożyczkodawca w związku z wniesionym aportem obejmuje stosowną ilość akcji SKA odpowiadającą sumie należności głównych z umów pożyczek powiększonych o odsetki. To właśnie dzień skapitalizowania odsetek od umów pożyczek ma podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie. To pożyczkodawca i SKA winny w momencie wnoszenia wkładu i obejmowania akcji SKA przez pożyczkodawcę – znać konkretną ich wartość tj. wartość wkładu i wartość akcji SKA. Późniejsze porozumienie zawarte przez SKA z pożyczkodawcą (spółka H.) o kapitalizacji odsetek od dnia zawarcia umów pożyczek do dnia wniesienia przez pożyczkodawcę wkładu niepieniężnego, oznaczałoby że pożyczkobiorca po raz kolejny dokonywał kapitalizacji odsetek za ten okres, a taka sytuacja nie mogła w sprawie mieć miejsca.

Wobec tego postawione pytanie czy kapitalizacja odsetek na podstawie tego porozumienia spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym u akcjonariuszy SKA jest co najmniej niezrozumiałe i "nie przystaje" do przedstawionego przez pytającego stanu faktycznego.

Tak więc dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim ustalić, w jakim momencie zostały skapitalizowane odsetki od pożyczek, bowiem powyższa okoliczność decyduje o uzyskaniu przez osobę fizyczną przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i reżimom określonym w art. 5b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 44 ust. 1, art. 30a ust. a pkt 1.

Na koniec należy podnieść, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie należy wywodzić z przepisów Kodeksu spółek handlowych źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawno-podatkowe odnoszące się do zasad określania przychodów, podatnik nie może uchylać się bądź modyfikować tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarte przez niego porozumienie (umowa) spółki.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji (zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.