Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 191/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. sp. komandytowa na indywidulaną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca E sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ) z 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W przedłożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji ww. Spółka

w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości położonej w miejscowości [...] (Kw Nr [...], działka nr [...]). Na przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca prowadzi oraz eksploatuje do celów komercyjnych elektrownię wiatrową i planuje kontynuować działalność w przyszłości, także po 31 grudnia 2016 r. Elektrownie wiatrowe składają się z zespołów konstrukcyjnych: fundamentu, wieży i wyposażenia. Elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie trwale związanym z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej – konstrukcyjnej (w kształcie tuby) wraz ze schodami zewnętrznymi oraz części wewnętrznej - technicznej, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne tj. urządzenia sterujące wraz z okablowaniem, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, szafa z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, winda, podesty pośrednie, drabina, wyposażenie elektryczne, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA. Na wieży elektrowni umiejscowiona jest turbina wiatrowa, będąca urządzeniem przekształcającym energię wiatru w energię elektryczną składająca się z: generatora, przekładni, wirnika z łopatami, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni elektrycznej. Na tle tego opisu strona zapytała, czy w stanie prawnym obowiązującym od

dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą tak jak dotychczas, jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej

tj. fundament oraz wieża, natomiast elementy techniczne elektrowni wiatrowej tj. wewnętrzne wyposażenie turbiny nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem skarżącej w ww. stanie prawnym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą tak jak dotychczas, jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament oraz wieża (część zewnętrzna turbiny, zbudowana ze stali wraz ze schodami zewnętrznymi), podczas gdy elementy techniczne elektrowni tj. wewnętrzne wyposażenie turbiny wiatrowej w dalszym ciągu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że opodatkowanie elektrowni wiatrowych

było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 30 lipca 2009r., II FSK 202/08 i z 26 grudnia 2009 r., IIFSK 1184/08). W wyrokach tych wyrażono pogląd, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: u.p.o.l.) oraz art.3 pkt 1 i 3 ustawy - Prawo budowlane elektrownia wiatrowa nie jest budowlą.

W ocenie sądów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają fundamenty

i maszty stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast pozostałe urządzenia będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej (urządzenia sterujące i instalacje wspomagające) nie stanowią urządzeń budowlanych ani i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, zmiana wprowadzona ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie daje podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że zgodnie z jej art.2 pkt 1, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 Ustawy o inwestycjach elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zmiany te jednakże – zdaniem spółki - jak wynika z treści uzasadnienia projektu oraz z samej ustawy o inwestycjach, nie miały na celu dokonania zmian w zakresie podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania, do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych, przepisów Prawa budowlanego (między innymi dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym). Powoływana wyżej definicja została zatem stworzona dla celów inwestycyjnych, nie zaś podatkowych. Przepisy ustawy o inwestycjach nie determinują też w żadnym miejscu zasad, według których podatek miałby być ustalany.

Ustawa o inwestycjach nie jest więc ustawą podatkową ani ustawą do której odsyła ustawa podatkowa. Nie powinno się zatem stosować znajdujących się w niej definicji legalnych do określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W indywidulnej interpretacji z [...] stycznia 2017 r. Burmistrz uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W jego ocenie, ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 z późn. zm.) ustawodawca w dość istotny sposób zmienił pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowlanego, a co za tym idzie z kontekście opodatkowania tychże obiektów podatkiem od nieruchomości. Zważywszy na fakt, iż orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych znajdywało oparcie właśnie w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zmiana jego zapisu polegająca na wykreśleniu podziału elektrowni wiatrowych na części budowlane i niebudowlane, a tym samym uznanie całej elektrowni za budowlę musi mieć odzwierciedlenie w sposobie opodatkowanie tychże obiektów. Dodał, że począwszy od 16 lipca 2016 r. wspomniany wyżej artykuł nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Ponadto w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazano definicję legalną elektrowni wiatrowej (na potrzeby tej ustawy), która określa obiekt jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii. Pod pojęciem (również na potrzeby ustawy) elementy techniczne zaś należy rozumieć wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Zdaniem organu, zmiana charakteru elektrowni wiatrowych była założeniem ustawodawcy, a cel ten został zrealizowany w następujący sposób:

1) w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, który definiował budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe;

2) w załączniku do przywołanej w pkt 1) ustawy w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa;

3) w dodanym do wspomnianej ustawy art. 82 ust. 3 pkt 5b wskazano, iż wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych elektrowni wiatrowych, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Podkreślił, że przepis ten jest jedynym, który po nowelizacji ustawy Prawo budowlane nawiązuje bezpośrednio do definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej u.i.e.w.). To właśnie ta definicja, sensu stricto, określa jakie elementy składają się na taką elektrownię. Wg niej, elektrownia wiatrowa składa się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi są - zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ podatkowy uznał, że pomimo faktu, iż definicja ta została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, to należy ją uznać za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowalnego w załączniku do prawa budowalnego, to właśnie ta o której mówi u.i.e.w.

W ocenie organu, prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od

1 stycznia 2017 r, wymaga sięgnięcia aż do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Natomiast podstawę do stwierdzenia, że powyższe zmiany będą niosły za sobą skutki finansowe w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej stanowi również zapis art. 17 u.i.e.w.

Reasumując, organ wskazał, że elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowlane i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów. Z datą 1 stycznia 2017 r. wzrośnie zatem wartość elektrowni wiatrowej stanowiąca podstawę opodatkowania, która to powinna być ujawniona w składanych na 2017 r. deklaracjach podatkowych,

Po bezskutecznym wezwaniu Burmistrza do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu. Zarzuciła:

A/ naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-/ art. 14j §1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; -/ art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych; -/ art. 14c §1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 i art. 2a Ordynacji podatkowej przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; -/ art. 84 w zw. art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przepisów dotyczących podatków obciążających obywateli w oparciu o przepisy Ustawy o inwestycjach nie spełniające nakazu precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w szczególności bez precyzyjnego wskazania w tych przepisach przedmiotu opodatkowania; -/ art. 2 i 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni rozszerzającej, na niekorzyść podatnika, w sposób niedozwolony różnicujący sytuację prawną podmiotów wytwarzających energię elektryczną w wyniku wykorzystania energii wiatrowej, a wręcz dyskryminujący jeden podsektor całej branży energetycznej w stosunku do wytwórców tejże energii korzystających z innych urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej służących do wytwarzania energii z innych źródeł; -/ nieuwzględnienie § 147 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej przez przyjęcie, iż ustalenie znaczenia definicji elektrowni wiatrowej dokonane w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach rozciąga się na inne akty prawne, w tym ustawy podatkowe (Uplok).

B/ naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. :

-/ art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; -/ art. 1a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach Spółka podniosła, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów prawa budowlanego, to w takim razie elektrownia wiatrowa i jej poszczególne "części" tylko w takim zakresie mogą być uważane za "budowlę", w jakim Prawo budowlane (a nie ustawa o inwestycjach) uważa je za budowlę na podstawie art. 3 pkt. 3 tej ustawy. Oparcie uzasadnienia interpretacji na ustawie niepodatkowej jest – zdaniem strony - poważnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej).

Szersza definicja elektrowni wiatrowej zawarta w ustawie o inwestycjach, może być stosowana – zdaniem skarżącej spółki - wyłącznie na gruncie ustawy, w której jest wprowadzona; nie dotyczy więc ustawy podatkowej i nie można za jej pomocą określać przedmiotu opodatkowania. Stanowi to bowiem naruszenie zasad prawa podatkowego, w tym zasady autonomiczności, zgodnie z którą nie można bazować na definicjach legalnych zawartych w innych aktach prawnych, gdy nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o inwestycjach nie determinują też w żadnym miejscu zasad, według których podatek miałby być ustalany. O ile wątpliwości mogą budzić zawarte w ustawie o inwestycjach sformułowanie dotyczące terminu stosowania dotychczasowych przepisów podatkowych, należy mieć na uwadze także, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, wszelkie wątpliwości co do treści przepisów winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Strona zarzuciła również, że zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego. Zatem, organ naruszył także art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W jej ocenie, organ doszedł do błędnych wniosków poprzez niewłaściwe zastosowanie (a nawet niezastosowanie) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na uznanie, że cała farma wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Zdaniem strony, stanowisku organu przeczy teza z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). TK wskazał, (z czym strona się zgadza), że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Dlatego, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), należałoby uznać, że dany obiekt nie jest budowlą, chyba że możliwe będzie jego zakwalifikowanie w sposób analogiczny do obiektów w tym przepisie się znajdujących, co w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest możliwe z uwagi na brak podobieństwa do obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Spółka stwierdziła również, że brak wskazania w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrowni wiatrowej jako budowli znajduje dodatkowe potwierdzenie

w ratio legis ustawy o inwestycjach, które nie dotyczyło zwiększania opodatkowania, lecz jedynie objęcia dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej, co wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach.

Zdaniem strony, za tym, że urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowych nie stanowią budowli ani obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego oraz Uplok świadczy także obecna definicja obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 lipca 2015, w której ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając do zrozumienia, że urządzenia techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy.

Spółka zwróciła też uwagę, że nie sposób uznać, że cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę o której mowa w ustawie prawo budowlane, także z tego powodu, że jej część elektroniczno-techniczna nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Znaczenie ma także fakt, że podczas instalowania urządzeń technicznych nie są prowadzone żadne prace budowlane. Co więcej elementy te mogą być demontowane i instalowane w innych elektrowniach wiatrowych. Strona nie podzieliła też stanowiska organu, w którym przywołuje on pogląd, że elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Z uwagi na fakt, że konstrukcja elektrowni wiatrowych nie zmieniła się, nie ma żadnych podstaw by uznać, że elektrownia wiatrowa nie jest już, jak dotąd (do 1 stycznia 2017 r.) urządzeniem technicznym posiadającym część budowlaną, ale jest obecnie wolnostojącym urządzeniem technicznym.

Z kolei wymienienie przez ustawodawcę elektrowni wiatrowych w załączniku

do Ustawy prawo budowlane miało na celu uzależnienie dopuszczenia do użytkowania całości elektrowni wiatrowej od uzyskania uprzednio pozwolenia na użytkowanie tejże elektrowni, którego uzyskanie warunkowało uzyskanie pozwolenia na eksploatację wydawanej przez Urząd Dozoru Technicznego, który ma kompetencje, w odróżnieniu od organu nadzoru budowlanego, do oceny stanu faktycznego części technicznej elektrowni wiatrowej (przepisy w tym zakresie ostatecznie nie znalazły się w Ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych). Zmiana w zakresie art. 83 Ustawy prawo budowlane zaś doprowadziła jedynie do "włączenia" elektrowni wiatrowych pod właściwość pierwszoinstancyjną wojewody, ostatecznie nie doprowadzając do zakwalifikowania elektrowni wiatrowych do obiektów budowlanych, zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 Ustawy prawo budowlane.

Nadto skarżąca wskazała, że celem ustawodawcy nie mogło być zakwalifikowanie elektrowni wiatrowych do obiektów budowlanych, bowiem w takim wypadku wszystkie przepisy ustawy prawo budowlane musiałby mieć zastosowanie do elektrowni wiatrowych, a zatem także do ich części techniczno-elektronicznych. Tymczasem wniosek taki nie jest jednakże do pogodzenia z faktem, że Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wprowadza równocześnie zmian do np. relatywnych w tym zakresie przepisów dotyczących uprawnień budowlanych.

Istotną przesłanką przemawiającą za tym, że celem ustawodawcy nie było zakwalifikowanie całej elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego, jest także fakt, że ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie wskazuje, że nowelizacja wpłynie na wzrost wpływów z tytułu podatku od nieruchomości. Gdyby bowiem ustawodawca miał na celu zakwalifikowanie całej elektrowni wiatrowej do obiektów budowlanych, miałoby to odzwierciedlenie w opisie finansowych skutków wyprowadzanych regulacji.

Podkreślono, że zakres działania definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawężony jest tyko do tejże ustawy. Był to w świetle § 148 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r.

w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", świadomy zabieg legislacyjny ustawodawcy. Opisana zatem nowelizacja Prawa budowlanego z 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że zarówno wcześniej, jak i obecnie urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowiły i nie stanowią budowli według prawa budowlanego, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Świadczy o tym także fakt, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej i stanowić naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

Według strony, od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

Z kolei Burmistrz w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że na skutek zmian ustawowych, wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową jako budowlę, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Na potrzeby rozważań Sądu niezbędnym jest w pierwszej kolejności wskazanie, że tożsamy problem prawny, jak ten który jest obecnie poddany kontroli składu orzekającego, był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach - WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 56/17 i z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 208/17, WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17). Argumenty powołane w tych orzeczeniach Sąd aprobuje i poprzez ich przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Mając na względzie przedmiot sporu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczyć należy, że zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 – dalej: "u.p.b." ). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3

pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura.

Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach

w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle.

Podkreślić należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 ustawy prawo budowalne,

w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. We wskazanym art. 2 pkt 1 tej ustawy, zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowalne. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w 2016 r. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem, że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na ww. ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego.

Należało podzielić pogląd organu, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W tym miejscu konieczne staje się odwołanie do wielokrotnie powoływanego,

i to przez obie strony sporu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września

2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle

w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis

w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub

w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" w art. 2 ustawy o inwestycjach. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. Nie znajduje też w tej sytuacji akceptacji zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o inwestycjach.

Nie można też podzielić poglądu, że odniesienie się przez organ do zapisów ustawy

o inwestycjach doprowadziło do nieuwzględnienia § 147 ust. 1 Rozporządzenia

RM z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Z redakcji tego przepisu wynika, że jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu. Jest to więc przepis nakazujący ustawodawcy postępować konsekwentnie w zakresie przyjętej terminologii. Nie zakazuje on natomiast w żadnym razie posiłkować się daną definicją w drodze wykładni systemowej. Wbrew stanowisku skarżącej przekonywującej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Powyższe było celowym zabiegiem ustawodawcy, który chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych

z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX

w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy

o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony

9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji

w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża

wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Podsumowując, mimo przeciwnych oczekiwań strony, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez skarżącą zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych

i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (art. 2 i 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama; w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych

w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom strony, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Dodać w tym miejscu należy, że nawet w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko

z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom strony, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.