Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 525/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] sierpnia 2019 r. wobec M.M. (dalej skarżący lub strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług od II kwartału do I kwartału 2015 r. oraz za czerwiec, lipiec i październik 2014 r.

Organy podatkowe orzekające w sprawie ustaliły, co następuje:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r., w tym transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz: T. sp. z o.o. oraz T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ pierwszej instancji określił stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za IV kwartał 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2015 r. oraz określił wysokość podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za czerwiec, lipiec i październik 2014 r., a także umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że strona rozliczając w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7K za badane okresy wystawione przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. faktury VAT:

- z 25 czerwca 2014 r., nr 01/06/2014/euro,

- z 17 lipca 2014 r., nr 03/07/2014,

- z 31 października 2014 r., nr 01/10/2014,

- z 31 października 2014 r., nr 03/10/2014,

- z 25 marca 2015 r., nr 01/03/2015,

naruszyła przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrach sprzedaży strona zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7K za badane okresy faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz:

- T. [...] z o.o., z 25 czerwca 2014 r., nr 01/06/2014,

- T. sp. z o.o., z 17 lipca 2014 r., nr 03/07/2014,

- T. sp. z o.o. S.K.A. z 28 października 2014 r., nr 01/10/2014,

- I. sp. z o.o. S.K.A. z 30 października 2014 r., nr 02/10/2014.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez stronę na rzecz ww. kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych przez co są tzw. "pustymi fakturami", stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez:

- pominięcie w całości zeznań świadka B.S., dotyczących uczestnictwa pośrednika w transakcji dotyczącej Inwestycji K.,

- pominięcie zeznań świadka W.S., w części dotyczącej okoliczności świadczenia usług przez pośrednika oraz czynności, które wykonał w ramach transakcji dotyczącej inwestycji S.,

- pominięcie zeznań świadka K.K., w części dotyczącej umowy ustnej na świadczenie usług konsultingowych przez pośrednika, faktu potwierdzenia umowy na piśmie oraz faktu wyświadczenia usług przez pośrednika na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A,

- pominięcie zeznań świadka M.M., w części dotyczącej okoliczności świadczenia usług przez pośrednika na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A, uczestnictwa przez pośrednika w czynnościach związanych z transakcją, jak również w części dotyczącej okoliczności doprowadzenia przez pośrednika do finalizacji transakcji dotyczącej Inwestycji W.,

- prowadzenie postępowania dowodowego oraz rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz błędne przyjęcie, że pośrednik nie wykonał usług na rzecz T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. oraz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny,

- zaniechanie wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności pominięcie, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami takich jak pośrednik oraz brak wyjaśnienia, w jaki sposób T. sp. z o. o. [...] S.K.A. pozyskał dane potrzebne do analizy i przygotowania transakcji oraz w jaki sposób doszło do skojarzenia stron transakcji dotyczących Inwestycji K., S. i W., skoro czynności tych w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wykonał pośrednik,

b) art. 191 O.p., poprzez odmowę przyznania wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom R.R., K.B. oraz T.R., podczas gdy zeznania świadków w sposób spójny i jednolity wskazywały na okoliczności dotyczące świadczenia usług przez pośrednika w zakresie dotyczącym Inwestycji K., Inwestycji S. i Inwestycji W.,

c) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym Naczelnik US dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności przyczyn dla których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom R.R., K.B. i T.R.,

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że strona jest zobowiązana do zapłaty kwoty 388.003 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A. oraz I. spółka z o.o. S.K.A., podczas gdy powyższe faktury VAT nie są fakturami VAT w stosunku do których regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie 310.263,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez T. sp. z o. o. [...] S.K.A., podczas gdy regulacja ta nie mogła znaleźć zastosowania mając na uwadze, że czynności udokumentowane tymi fakturami VAT zostały wykonane przez T. sp. z o. o. [...] S.K.A. oraz służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez stronę,

c) art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w której Naczelnik US określił wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji, ponieważ strona wykazała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w VAT,

d) art. 21 § 3a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepis ten nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż w złożonej deklaracji strona wykazała prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz do zwrotu na rachunek bankowy,

e) art. 193 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe strony są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia faktur VAT wskazanych na str. 27 decyzji, podczas gdy zapisy ksiąg podatkowych strony w ww. zakresie odzwierciedlają stan rzeczywisty, a także

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze istnieje niezależnie od tego, czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury VAT niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, a co za tym idzie czy w danych okolicznościach faktycznych doszło do jakichkolwiek nadużyć czy uszczupleń.

Jednocześnie, skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Dyrektora IAS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz dopuszczenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika US, podzielając w całości ustalenia tego organu.

Co do kontrahenta T. [...] sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że skarżący w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2014 r. ujął fakturę nr 01/06/2014 z 25 czerwca 2014 r. o wartości netto 100.000,00 Euro, VAT 23.000,00 euro wystawioną na rzecz T. [...] spółka z o.o. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w K.. Umowa pomiędzy T. [...] sp. z o.o., jako zamawiającym a skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...].pl, jako pośrednikiem została zawarta 29 września 2013 r.

Dyrektor IAS podał, że umowa obejmowała pośrednictwo przy zakupie nieruchomości położonej w K., przy ul. S. [...], nr ewidencyjny działki [...], objętej księgą wieczystą nr [...]. Za czynności objęte umową spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości netto 100.000,00 Euro wymagalnego w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Skarżący zobowiązał się do:

- dostarczenia spółce oryginałów dokumentów dotyczących przedmiotu umowy,

- pomocy przy negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji, organizowaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej.

Czynności pośrednika nie obejmowały świadczenia pomocy prawnej i podatkowej, w szczególności udzielania konsultacji prawnych i podatkowych (umowa pośrednictwa z 29 września 2013 r.).

Również 29 września 2013 r. pomiędzy T. [...] sp. z o.o., jako zamawiającym a skarżącym, jako pośrednikiem, została zawarta umowa, której przedmiotem było pośrednictwo przy prawomocnym wpisie do księgi wieczystej przy zakupie nieruchomości położonej w K., przy ul. S. [...], za wynagrodzeniem wynoszącym 5.000 euro.

W rejestrze zakupów za II kwartał 2014 r., skarżący ujął fakturę nr 01/06/2014/euro, wystawioną przez T. [...] spółka z o.o. tytułem wykonania usługi doradczej.

Dyrektor IAS ustalił, że 28 lutego 2014 r. została zawarta pomiędzy skarżącym jako zleceniodawcą a T. sp. z o.o. [...] S.K.A. jako zleceniobiorcą umowa doradztwa w zakupie nieruchomości, której zakres obejmował przeprowadzenie czynności doradczych, mających na celu ocenę opłacalności kupna nieruchomości położonej w K., przy ul. S. [...] (obiekt handlowo-usługowy). W ramach umowy spółka zobowiązała się do:

- przeprowadzenia analizy rynku wraz z oceną opłacalności sprzedaży,

- doradztwa w zakresie prawnym i techniczno-administracyjnym,

- udzielenia pomocy przy prowadzonych negocjacjach między stronami transakcji.

W przypadku T. sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że skarżący wystawił 17 lipca 2014 r. na rzecz T. sp. z o.o. fakturę nr 03/07/2014 o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23.000.00 euro tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S., ul. K. [...] "zgodnie z umową pośrednictwa". Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2014 r., w wartości netto 413.100,00 zł, VAT 95.013,00 zł.

Umowa pośrednictwa pomiędzy T. spółka z o.o. a skarżącym została zawarta 9 października 2013 r. Zgodnie z umową, spółka zleciła skarżącemu pośrednictwo przy zakupie nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], położonej w S., przy ul. K. [...]. Pośrednik zobowiązał się do dokonywania na rzecz spółki czynności zmierzających do nabycia wymienionej nieruchomości. Ustalone w umowie wynagrodzenie wynosiło netto 100.000.00 euro i było wymagalne w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że także 9 października 2013 r. została zawarta kolejna umowa pośrednictwa pomiędzy T. spółka z o.o. a skarżącym. Zgodnie z umową spółka zleciła skarżącemu pośrednictwo przy prawomocnym wpisie do Księgi Wieczystej nr [...], przy zakupie nieruchomości położonej w S., przy ul. K. [...], nr ewidencyjny działki [...]. Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie umowy w kwocie netto 5.000,00 euro.

Skarżący 5 lutego 2015 r. wystawił na rzecz T. spółka z o.o. fakturę nr 04/02/2015 o wartości netto 5.000,00 euro, VAT 1.150,00 euro tytułem: "zgodnie z umową wpis do księgi wieczystej". Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za I kwartał 2015 r. w poz. 1. w wartości netto 25.652,88 zł, VAT 20.856,00 zł.

Umowa doradztwa w zakupie nieruchomości została zawarta pomiędzy skarżącym, jako zleceniodawcą a T. spółka z o.o. [...] S.K.A. jako zleceniobiorcą 3 marca 2014 r. Przedmiotem umowy była ocena opłacalności kupna nieruchomości położonej w S., przy ul. K. [...] (obiekt handlowo-usługowy). Umowa zobowiązuje spółkę do:

- przeprowadzenia analizy rynku wraz z oceną opłacalności sprzedaży,

- doradztwa w szerokim zakresie zarówno prawnym jak i techniczno-administracyjnym,

- udzielania pomocy przy prowadzonych negocjacjach między stronami transakcji,

- traktowania jako poufnych wiadomości powziętych przy realizacji umowy.

Ustalone w umowie wynagrodzenie wynosi netto 100.000,00 euro.

T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wystawiła 17 lipca 2014 r. na rzecz skarżącego fakturę nr 01/07/2014/euro o wartości netto 100.000,00 euro, VAT 23.000,00 euro tytułem wykonania usługi doradczej. Faktura została ujęta w rejestrze zakupów za III kwartał 2014 r., w wartości netto 413.100,00 zł, VAT 95.013,00 zł jako faktura wystawiona przez T. [...] sp. z o.o.

Dyrektor IAS wskazał, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli w T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wynikało, iż w ewidencji sprzedaży za lipiec 2014 r, spółka ujęła fakturę nr 1/07/2014/EUR z 17.07.2014 r. wystawioną na rzecz skarżącego o wartości netto 100.000.00 euro, VAT 95.013,00 zł za wykonanie usługi doradczej.

T. spółka z o.o. dokonała zapłaty na rzecz skarżącego:

- 21.07.2014 r. w kwocie 20.320,00 euro,

- 30.07.2014 r. w kwocie 79.680,00 euro,

- 30.0.72014 r. w kwocie 95.013,00 zł.

Skarżący przelał następnie te środki pieniężne na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A.:

- 22.07.2014 r. w kwocie 20.320,00 euro,

- 31.07.2014 r. w kwocie 79.680,00 euro,

- 31.0.72014 r. w kwocie 95.013,00 zł.

Organ odwoławczy ustalił dalej, że przedwstępna umowa sprzedaży objęta aktem notarialnym Rep. A nr [...] została zawarta 12 listopada 2013 r. pomiędzy A. spółka z o.o. z siedzibą w G. a T. [...] spółka z o.o. S.K.A. reprezentowaną przez R.R. i T.R.. Jej przedmiotem była nieruchomość stanowiąca działkę nr ewidencyjny [...], zabudowana budynkiem niemieszkalnym. Umowa przedwstępna została następnie zmieniona umową z 16.05.2014 r. (Rep. A Nr [...]). Według postanowień umowy zmieniającej strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży do 30.07.2014 r., z tym że A. sp. z o.o. S.K.A. sprzeda nieruchomość na rzecz T. [...] spółka z o.o. S.K.A lub innej osoby prawnej wskazanej przez tę spółkę. Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za cenę 2.033.000,00 euro została zawarta 28.07.2014 r. pomiędzy A. spółka z o.o. a T. spółka z o.o. (Rep. A Nr [...]). Przy akcie zapisano, że T. [...] spółka z o.o. S.K.A. wskazała innego nabywcę nieruchomości: T. spółka z o.o.

T. spółka z o.o. S.K.A. i I. spółka z o.o. S.K.A.

T. spółka z o.o. S.K.A. została zawiązana umową z 22 października 2013 r. oraz wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 13 grudnia 2013 r. Komplementariuszem spółki jest T. spółka z o.o., będąca jednocześnie komplementariuszem T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

I. spółka z o.o. S.K.A. została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji z 5 czerwca 2017 r. Natomiast 4 października 2018 r. spółkę wykreślono z Rejestru Przedsiębiorców KRS. I. spółka z o.o. S.K.A. otrzymała 30 października 2014 r. od T. spółka z o.o. S.K.A. gotówkę w kwocie 701.100,00 zł tytułem zapłaty za fakturę nr 005/10/2014. W tym samym dniu spółka przekazała gotówką kwotę 701.100,00 zł firmie skarżącego tytułem zapłaty za fakturę nr FV 02/10/2014.

Faktura nr 02/10/2014 z 30 października 2014 r. o wartości netto 570.000.00 zł, VAT 131.100,00 zł została wystawiona przez skarżącego na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi doradczej.

Dyrektor IAS ustalił dalej, że 4 września 2014 r. została zawarta umowa świadczenia usług konsultingowych pomiędzy I. spółka z o.o. S.K.A. a skarżącym jako konsultantem. Zgodnie z umową skarżący przyjął zlecenie świadczenia usług doradczych i eksperckich związanych ze sprzedażą lokalu przy ul. T. nr [...] w W. (księga wieczysta nr [...]). W ramach umowy skarżący zobowiązał się do świadczenia niżej wymienionych usług:

- analizy rynku nieruchomości w zakresie podaży oraz popytu, optymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości,

- prowadzenia negocjacji z potencjalnymi nabywcami nieruchomości,

- przekazywania wszelkich informacji, które zostaną uznane za istotne dla prawidłowego przeprowadzenia projektu,

- przygotowania opinii, analiz, opracowań związanych z projektem w razie potrzeby zgłoszonej przez spółkę,

- przygotowania dokumentacji formalnoprawnej niezbędnej do przeprowadzenia transakcji, w tym projektów umów, pozyskania dokumentów niezbędnych do zawarcia umów,

- usług dodatkowo uzgodnionych przez strony w czasie obowiązywania umowy, związanych bezpośrednio z celem stron, jakim jest doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości.

Strony powyższej umowy zastrzegły, że przez wykonanie przedmiotu umowy należy rozumieć wyłącznie taką sytuację, gdy konsultant pozyska nabywcę i doprowadzi do skutecznego zbycia lokalu przez spółkę oraz uiszczenia całej ceny przez nabywcę. Wynagrodzenie za wykonanie usług wynosiło 570,000,00 zł netto. Umowa została zawarta na czas określony, do 30 października 2014 r. Tytułem wykonania usługi określonej w umowie skarżący wystawił na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. 30 października 2014 r. fakturę nr 02/10/2014 o wartości netto 570.000,00 zł, VAT 131.100,00 zł. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2014 r. Skarżący pokwitował odbiór od I. spółka z o.o. S.K.A. gotówki w kwocie 701.100.00 zł tytułem zapłaty za fakturę nr 02/10/2014 z 30 października 2014 r.

Następnie organ odwoławczy ustalił też, że 10 kwietnia 2014 r. pomiędzy T. spółka z o.o. [...] S.K.A., jako konsultantem a skarżącym jako zleceniodawcą została zawarta umowa świadczenia usług konsultingowych. Zgodnie z umową, skarżący zlecił spółce wykonanie czynności związanych z realizacją projektu dotyczącego analizy rynku i opłacalności przy zakupie nieruchomości - lokalu nr [...] położonego przy ul. T. [...] w W.. Ustalone w umowie wynagrodzenia dla T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wynosiło 268.292,68 zł netto. Zapłata wynagrodzenia w kwocie 274.600.00 zł została dokonana 4 listopada 2014 r. W rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r. została ujęta faktura nr 01/10/2014 z 31 października 2014 r. o wartości netto 268.292.68 zł, VAT 61.707,32 zł wystawiona przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem wykonania usługi zgodnie z mową.

Dyrektor IAS wskazał, że 10 września 2014 r. została także zawarta pomiędzy skarżącym jako zleceniodawcą a T. spółka z o.o. [...] S.K.A. jako zleceniobiorcą umowa konsultingowa, której przedmiotem były usługi doradztwa związane ze sprzedażą nieruchomości położonej w W., przy ul. T. [...] (lokal użytkowy nr [...]), tj. dokonania szczegółowej analizy rynku, potencjalnych nabywców, możliwej do uzyskania ceny nieruchomości, w tym wskazanie czynników umożliwiających uzyskanie najkorzystniejszej ceny oraz podjęcia wszelkich czynności zmierzających do wyszukania nabywcy i sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż będzie według uznania spółki opłacalna dla skarżącego.

W ramach czynności, o których mowa powyżej spółka zobowiązała się do:

- dokonania analizy rynku nieruchomości ze szczególnym uwzględnieniem możliwości sprzedaży nieruchomości po atrakcyjnej cenie,

- dokonania analizy rynku celem wskazania grupy docelowej potencjalnych nabywców nieruchomości,

- dokonania analizy możliwości uzyskania najkorzystniejszej ceny za nieruchomość, w tym wskazania czynników umożliwiających uzyskanie najkorzystniejszej ceny,

- przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz współpraca i nadzór nad podmiotem przygotowującym wycenę nieruchomości,

- dokonania analizy opłacalności sprzedaży nieruchomości,

- przygotowania dokumentacji niezbędnej do sprzedaży nieruchomości,

- wyszukania potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem nieruchomości,

- prowadzenia lub udziału w ewentualnych negocjacjach warunków sprzedaży nieruchomości dla wyszukanych przez spółkę klientów,

- innych czynności, które spółka uzna za konieczne w celu wyszukania klientów i sprzedaży im nieruchomości.

Ustalone w umowie wynagrodzenie wynosiło 520.000,00 zł netto, przysługuje spółce również po zakończeniu lub rozwiązaniu umowy, w przypadku zawarcia przez skarżącego umowy sprzedaży nieruchomości z klientem wyszukanym przez spółkę podczas jej obowiązywania.

T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wystawiła na rzecz skarżącego 31 października 2014 r. fakturę nr 03/10/2014 o wartości netto 520.000,00 zł, VAT 119.600,00 zł tytułem wykonania usługi doradczej. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za IV kwartał 2014 r.

Ustalono także, że skarżący zawarł 5 sierpnia 2013 r. umowę pośrednictwa z T. spółka z o.o. [...] S.K.A., której przedmiotem było pośrednictwo przy zakupie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego [...] położonego w budynku przy ul. T. [...] w W. za wynagrodzeniem wynoszącym 288.000,00 zł netto. Wynagrodzenie stawało się wymagalne w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Skarżący wystawił 28.10.2014 r. na rzecz T. spółka z o.o. S.K.A. fakturę nr 01/10/2014 o wartości netto 288.000,00 zł, VAT 66.240,00 zł tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości zgodnie z umową z 5.08.2013 r. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2014 r.

Dyrektor IAS ustalił też, że lokal niemieszkalny [...], położony przy ul. T. [...] w W., był własnością I. spółka z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia z 11 lipca 2013 r. spółki I. [...] spółka z o.o.) na podstawie umowy sprzedaży z 30 czerwca 2011 r. Następnie 30 października 2014 r. została zawarta umowa o przeniesienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego, na podstawie której prawo to nabyła spółka T. spółka z o.o. S.K.A.

Umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości została zawarta 4 września 2014 r. pomiędzy I. spółka z o.o. S.K.A. a T. spółka z o.o. 1 S.K.A. pod warunkiem, że J. i F. sp. z o.o. nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu wynikającego z umowy najmu.

Umowa przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu niemieszkalnego została zawarta 30 października 2014 r. (Rep. A nr [...]) pomiędzy I. spółka z o.o. S.K.A. a T. spółka z o.o. S.K.A. Przedmiotem umowy jest lokal niemieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej około 800 m2, położony przy ul. T. [...] w W.. Nieruchomość została sprzedana za cenę 9.600.000,00 zł netto.

T. spółka z o.o. [...] S.K.A. została zawiązana umową z 22 października 2013 r., wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 2 grudnia 2013 r. oraz wykreślona z tego rejestru 12 kwietnia 2016 r.

W rejestrze zakupów za I kwartał 2015 r., skarżący zaewidencjonował fakturę nr 01/03/2015 z 25.03.2015 r. o wartości netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł wystawioną przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem: "usługa zgodnie z umową."

Natomiast 1 sierpnia 2014 r. została zawarta pomiędzy skarżącym, jako zleceniodawcą a T. spółka z o.o. [...] S.K.A., jako konsultantem umowa o świadczenie usług doradczych, której przedmiotem są usługi doradztwa w zakresie rozwoju "N.tj. reklamy, komunikacji zewnętrznej i promocji działalności. Usługi będą dotyczyć projektów nieruchomościowych zleceniodawcy. Usługi będą świadczone poprzez udzielanie porad (pisemnych, ustnych), opiniowanie materiałów oraz pomysłów związanych z zakresem umowy za wynagrodzeniem wynoszącym 60.000,00 zł netto. Umowa została zawarta na czas do 31 października 2015 r.

Dyrektor IAS ustalił też, że pomiędzy T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. [...] S.K.A., T. [...] sp. z o.o. i T. spółka z o.o. S.K.A, występują powiązania osobowe i kapitałowe – R. R., T. R. i K. B. w okresie objętym postępowaniem podatkowym i obecnie byli członkami zarządu T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. upoważnionej do reprezentowania T. spółka z o.o. [...] S.K.A. (jako komplementariusz), T. [...] sp. z o.o. i T. spółka z o.o. uprawnionej do reprezentowania T. spółka z o.o. S.K.A.

R. R., T. R. i K. B. byli w okresie objętym postępowaniem podatkowym także wspólnikami T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. (wspólnik T. spółka z o.o. [...] S.K.A.), T. [...] sp. z o.o., i T. Spółka z o.o. (wspólnik T. spółka z o.o. S.K.A.).

Dyrektor IAS uznał, że wszelkie czynności związane z pośrednictwem przy zakupie nieruchomości zostały wykonane w rzeczywistości - nie przez skarżącego - ale przez T. sp. z o.o. [...] S.K.A., a strona w istocie z tytułu rzekomego pośrednictwa nie uzyskała żadnej zapłaty.

Organ przeanalizował kolejno okoliczności związane z wystawieniem każdej z powyżej wymienionych faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. [...] S.K.A. na rzecz strony.

1. Faktura nr 01/06/2014 r.:

W ocenie tego organu, umowy z 29 września 2013 r. (zawarta pomiędzy T. [...] spółka z o.o. a skarżącym) oraz z 28 lutego 2014 r. (zawarta pomiędzy skarżącym a T. spółka z o.o. [...] S.K.A.) służyły ukryciu faktu przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, natomiast usługi wykazane w fakturze nr 01/06/2014 r. i nr 01/06/2014/EUR zostały w rzeczywistości wykonane przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. na rzecz T. [...] spółka z o.o.

2.Faktura nr 03/07/2014 z 17.07.2014 r. o wartości netto 100.000,00 Euro, VAT 23.000,00 euro wystawiona na rzecz T. sp. z o.o. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S., ul. K. [...]:

W tym przypadku organ wskazał, że z tytułu umowy pośrednictwa zawartej z T. sp. z o.o. skarżący nie otrzymał żadnej zapłaty, a usługi na rzecz tej spółki zostały w rzeczywistości wykonane przez T. spółka o.o. [...] S.K.A.. Zatem organ uznał, że faktury nr 03/07/2014 z 17.07.2014 r. i nr 01/07/2014/euro z 17 lipca 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. W związku z powyższym podatek naliczony w kwocie 95.013,00 zł wykazany w fakturze nr 01/07/2014/EUR z 17 lipca 2014 r. nie podlega odliczeniu z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 95.013,00 zł wynikającego z faktury nr 03/07/2014 z 17 lipca 2014 r.

3. Faktura nr 01/10/2014 z 28.10.2014 r. o wartości netto 288.000,00 zł, VAT 66.240,00 zł wystawiona na rzecz T. Spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości zgodnie z umową z 5.08.2013 r., nr 02/10/2014 z 30.10.2014 r. o wartości netto 570.000,00 zł, VAT 131.100.00 zł wystawione na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi doradczej, nr 01/10/2014 z 31 października 2014 r. oraz 03/10/2014 z 31 października 2014 r. wystawione przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem wykonania usług doradczych:

Dyrektor IAS ocenił, że w rzeczywistości usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. i T. spółka z o.o. S.K.A. została wykonana przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Faktury nr 01/10/2014 z 28 października 2014 r. o wartości netto 288.000,00 zł. VAT 66.240,00 zł wystawiona na rzecz T. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości zgodnie z umową z 5 sierpnia 2013 r. nr 02/10/2014 z 30 października 2014 r. o wartości netto 570.000,00 zł. VAT 131.100,00 zł wystawiona przez skarżącego na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi doradczej oraz faktury z 31.10.2014 r. wystawione przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. na rzecz skarżącego tytułem wykonania usługi doradczej, nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności na rzecz i przez podmioty wskazane w tych dokumentach.

4. Faktura nr 01/03/2015 z 25 marca 2015 r. o wartości netto 60.000,00 zł, VAT 13.800,00 zł wystawiona przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem: "usługa zgodnie z umową.":

Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w powyższej fakturze. Strona nie dysponowała środkami finansowymi koniecznymi do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktury, niż środki przekazane przez T. [...] Sp. z o.o., T. G. sp. z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. S.K.A. w związku z opisanymi powyżej transakcjami.

Łącznie skarżący otrzymał od wskazanych podmiotów kwotę 2.074.973,10 zł oraz przekazał na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A. kwotę 2.049.233,00 zł. Pozostała kwota 25.740,00 zł, w ocenie organu, nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, lecz wynagrodzenie za udostępnienie rachunku bankowego i fizyczne przekazanie środków pieniężnych z T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. spółka z o.o. S.K.A. do T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Ostatecznie organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem US odnośnie do transakcji nabycia usług od T. spółka z o.o. [...] S.K.A. i stwierdził, że skarżący naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach.

Wykonawcą wszelkich usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości na rzecz T. [...] spółka z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A. i I. spółka z o.o S.K.A była T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Dyrektor IAS wskazał też, że skoro skarżący nie wykonał usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, to i faktury sprzedaży wystawione przez niego nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co są tzw. "pustymi fakturami", stąd nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur VAT sprzedaży zasadnym jest zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów organ odwoławczy uznał, że strona jest zobowiązana do zapłaty kwoty 388.003 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A. oraz I. spółka z o.o. S.K.A. Wykonawcą wszelkich usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości na rzecz T. [...] spółka z o.o., T. sp. z o.o.. T. spółka z o.o. S.K.A. i I. spółka z o.o. S.K.A była T. sp. o. o. [...] S.K.A. Zatem faktury wystawione przez stronę na rzecz:

- T. [...] spółka z o.o. nr 01/06/2014 z 25.06.2014 r.,

- T. sp. z o.o. nr 03/07/2014 z 17.07.2014 r.,

- T. spółka z o.o. S.K.A. nr 01/10/2014 z 28.10.2014 r.,

- I. spółka z o.o. S.K.A. nr 02/10/2014 z 30.10.2014 r.,

nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji, w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją,

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i ograniczenie się przez organ wyłącznie do formalnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor IAS był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i dokonania własnej wykładni przepisów, czego nie uczynił,

b) art. 229 w zw. z art. 188 oraz art. 235 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora IAS wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu, w drodze postanowienia z [...] grudnia 2019 r., podczas gdy Dyrektor IAS powinien był przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego dowody z uwagi na fakt, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zostały zgłoszone na okoliczności przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.

W uzupełnieniu skargi strona rozszerzyła zarzuty, wskazując naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu prawa pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia;

2. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu decyzji do kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w kontekście zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżącego, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady uzasadnionych oczekiwań - mając na uwadze termin wydania i doręczenia decyzji DIAS,

3. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a co za tym idzie w warunkach upływu terminu przedawnienia postępowanie powinno zostać umorzone;

4. art. 229 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 235 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora IAS wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu, podczas gdy organ ten powinien przeprowadzić wnioskowane przez skarżącego dowody z uwagi na to, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zostały zgłoszone na okoliczności przeciwne do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji,

5. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p., poprzez niewyznaczenie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydanie postanowienia w dniu [...] grudnia 2021 r., tj. w dniu wydania decyzji DIAS, co w sposób istotny ograniczyło prawo skarżącego do brania udziału w postępowaniu prowadzonym przez DIAS oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło skarżącemu aktywne oddziaływanie na przebieg postępowania dowodowego.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczył kwestii przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia kwot podatku do zapłaty wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec oraz październik 2014 r., należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (stan prawny od 1 kwietnia 2014 r.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zatem termin przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec oraz październik 2014 r., powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na termin płatności podatku określony w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT upływał z 31 grudnia 2019 r.

W sprawie niniejszej decyzja Dyrektora IAS został wydana [...] grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że decyzja powyższa została stronie doręczona po 31 grudnia 2019 r. nie ma znaczenia dla oceny zarzutu przedawnienia (należy w tym miejscu jedynie wskazać, że przesyłkę organ odwoławczy wyekspediował także przed upływem 2019 r., bowiem już 19 grudnia 2019 r. i dla stwierdzenia tego faktu nie ma znaczenia to, że przesyłkę tę awizowano nieprawidłowo, wskutek czego 16 stycznia 2020 r. organ ponownie wyekspediował powyższą decyzję do strony, przesyłka została doręczona stronie 30 stycznia 2020 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2013 r., sygn. akt FPS 8/03 przyjął, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Stanowisko takie podtrzymał NSA także w najnowszym orzecznictwie, np. wyrok z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1837/17.

(orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana [...] grudnia 2019 r. Decyzja ta jest decyzją deklaratoryjną. Data doręczenia decyzji deklaratoryjnej (w przeciwieństwie do decyzji konstytutywnej) nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. W konsekwencji organ odwoławczy mógł wydać decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i października 2014 r., decyduje bowiem wydanie decyzji deklaratoryjnej (określającej), do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do 31 grudnia 2016 r.

Powyższe okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, że zarzut przedawnienia był niezasadny.

Niezależnie od powyższego, sąd uznał za zasadne aby wskazać, że przed upływem 2019 r. w sprawie doszło także do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W analizowanej sprawie doszło do wszczęcia postanowieniem z [...] września 2019 r dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, obejmującej m. in. okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec oraz październik 2014 r. (k. 713 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie była sporna.

Pismem z 27 września 2019 r., nr [...] (doręczonym stronie 1 października 2019 r.) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z 19 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawiadomienie k. 715 akt administracyjnych).

W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., tj. przed końcem 2019 r., stosownie do art. 70c O.p. właściwy organ zawiadomił stronę (działającą wówczas bez pełnomocnika), że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując oceny treści wskazanego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należało stwierdzić że spełnia ono wszelkie wymogi formalnoprawne aby wywołać skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. W tym kontekście należy, przede wszystkim, odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2019 r., syn. akt I FPS 3/18, która wyjaśniła pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności w zakresie minimalnej wymaganej treści takiego zawiadomienia. Mianowicie NSA w uchwale tej przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Na podstawie akt sprawy niniejszej (podatkowej), analizując chronologię zdarzeń w sprawie - sąd nie stwierdził aby organ podatkowy instrumentalnie wykorzystał przepis pozwalający za zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowice, wobec skarżącego od 8 czerwca 2015 r. do 23 sierpnia 2017 r. toczyło się postepowanie kontrolne, następnie wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem [...] sierpnia 2019 r. decyzji przez organ pierwszej instancji. Wówczas też, postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o czym zawiadomiono skarżącego (pismem z 27 września 2019 r. ).

Powyższe okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło po tym, jak organ pierwszej instancji zgromadził pełny materiał dowodowy, który - w ocenie organu podatkowego - dostarczył podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Tak więc, przebieg zdarzeń wskazuje, że organ oczekiwał na wyniki postępowania podatkowego i ewentualną decyzję w sprawie.

Skarżący zarzucił, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego toczyło się od 8 czerwca 2015 r., następnie wszczęto postępowanie podatkowe, organ natomiast wszczął postępowanie karnoskarbowe dopiero po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, a zatem tylko po to aby przerwać bieg terminu przedawnienia przed upływem 2019 r.

Podkreślenia wymaga przy tej kwestii, że protokół z kontroli podatkowej nie jest aktem władczym organu i sam z siebie nie rozstrzyga o wynikających z przepisów prawa obowiązkach i prawach kontrolowanego. Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ podatkowy deklarowanych zobowiązań podatkowych w postępowaniu podatkowym. Protokół dokumentuje więc przebieg kontroli podatkowej i stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym kończącym się decyzją (por. postanowienia: NSA z 6 sierpnia 2010r. II FSK 1504/10 oraz WSA w Krakowie z 23 lutego 2011 r., SA/Kr 1790/10; CBOSA). Protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Samo więc zakończenie kontroli podatkowej wobec podatnika nie kończy poszukiwania prawdy obiektywnej i nie przesądza o możliwości zmiany stanowiska zawartego w protokole kontroli odnośnie meritum spraw. Gdyby tak było, zbędne byłoby wówczas w każdym przypadku wszczynanie i prowadzenie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej (por. także wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2019 r., sygn.. akt III SA/Wa 219/19).

Tak więc organ podatkowy, aby nie wszczynać pochopnie postępowania karnoskarbowego, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, słusznie oczekiwał na decyzję kończącą postępowanie podatkowe. Decyzja ta bowiem zawierała ocenę prawną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Tak więc okoliczności tej sprawy, a zatem okoliczności, które sąd administracyjny może samodzielnie ocenić na podstawie akt sprawy niniejszej, nie wskazują na instrumentalne w sprawie wykorzystanie przepisów o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny natomiast nie ma kompetencji aby badać przebieg i zasadność wszczęcia postepowania karnoskarbowego. W tym zakresie sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanych w skardze wyrokach NSA, tj. z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20.

Sąd orzekający w sprawie podziela natomiast stanowisko wyrażone w innych wyrokach NSA, w tym - w zdaniu odrębnym do powołanego przez stronę wyroku I FSK 42/20, zgodnie z którym nie jest dopuszczalna teza, że do sądów administracyjnych należy faktycznie badanie zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe. W tym miejscu należy przytoczyć jedynie fragment powyższego stanowiska wyrażonego jako votum separatum, mianowicie: "...kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem".

Podkreślić jednocześnie należy, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania podstaw do wszczęcia takiego postępowania w indywidualnej sprawie, ani prawidłowości jego prowadzenia. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych, już tylko z najnowszych orzeczeń należy powołać tytułem przykładu: wyrok NSA z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, a także nowe - z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18, czy z 18 września 2020 r., syn. akt I FSK 1954/17 (tak też nowe wyroki sądów pierwszej instancji, np. Wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20, czy wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2020 r., sygn. akt 1830/19, z 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/19).

Stanowisko wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach, co do braku kognicji sądów administracyjnych do badania sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny nadużycia prawa przez organ (poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia), sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości.

Należy także wskazać, że w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dotyczącej w istocie wymogu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi, jeśli został ustanowiony) NSA wyraził stanowisko, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15).

Warunkiem, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 361/17, także z 18 września 2020 r., sygn. Akt I FSK 1954/17).

Sąd orzekający w sprawie podkreśla także, że przepisy art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U.2020.19, dalej k.k.s.), wymieniają wprost organy, które mają kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego karno-skarbowego (organy finansowe i organy niefinansowe). Organem tym niewątpliwie nie jest sąd administracyjny.

Ustawa k.k.s. stanowi też zakaz udostępniania danych i informacji dotyczących prowadzonego postępowania innym organom (lub osobom, niż te wskazane w ustawie).

Powyżej wymienione organy bowiem, jak wynika, z art. 133 § 3 i art. art. 134 §1a) k.k.s., informują jedynie o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Na wagę zachowania tajności postępowania przygotowawczego znajdującego się w fazie in rem, zwracał uwagę także TK w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Trybunał wskazał, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wszczęte jedynie w sprawie (a nie co do osoby), nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

W sprawie natomiast, jak wskazano powyżej, podstawą do uznania, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego było wydanie [...] grudnia 2019 r. decyzji przez organ odwoławczy, a zatem przed upływem roku 2019 r. Do pozostałych kwestii sąd odniósł się dodatkowo, uznając, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszłoby nawet wówczas, gdyby powyższa decyzja została wydana po 31 grudnia 2020 r.

Z przyczyn wskazanych powyżej, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art.70 § 1 O. p., uznać należało za niezasadne.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. sp. z o.o. [...] S.K.A., mających dokumentować sprzedaż, m.in., usług doradczych. Dodatkowo organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT-7 wystawione przez stronę na rzecz T. [...] spółka z o.o., T. spółka z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A., I. spółka z o.o. S.K.A., mające dokumentować sprzedaż usług pośrednictwa zakupu nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez stronę nie dokumentują faktycznych przebiegów zdarzeń gospodarczych stąd nie mogą stanowić dowodów w rozliczeniu podatkowym strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia do obrotu powyższych faktur VAT należało zastosować dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego strony art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Zdaniem sądu, skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. [...] S.K.A., jako że żadne usługi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury wystawione przez tę spółkę nie mogą zatem stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty. Stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami skazanymi na tych fakturach, o czym skarżący wiedział. Jednocześnie skarżący nie wykonał usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości na rzecz pozostałych swoich kontrahentów, zatem faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują żadnych usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, są zatem tzw. fakturami pustymi sensu stricto, nie mogą w konsekwencji stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowych strony. Natomiast ze względu na fakt wprowadzenia tychże faktur do obrotu, zasadnie organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenie przepisów procesowych, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. ani art. 188 O.p.

Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zebrany materiał dowodowy jest kompletny. W szczególności organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań świadków osób reprezentujących kontrahentów strony, dokonał oceny zawartych umów i dokonał analizy przepływów pieniężnych. Należy także zauważyć, że przesłuchany w charakterze strony skarżący nie udzielił żadnych informacji w sprawie umowy zawartej z T. [...] spółka z o.o. Nie przedłożył również w trakcie kontroli i postępowania podatkowego dowodów potwierdzających wykonanie usługi pośrednictwa. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w uzasadnieniu odwołania strona nie odnosiła się do kluczowych ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji, a dotyczących otrzymanej przez stronę zapłaty za wykonane usługi. Otrzymaną od T. [...] spółka z o.o. 3 lipca 2014 r. kwotę 123.000,00 euro strona w tym samym dniu przekazała spółce T. spółka z o.o. [...] S.K.A., która przelała otrzymane środki na rzecz T. [...] sp. z o.o. tytułem "umowa". Powyższe oznacza, że skarżący z tytułu rzekomego pośrednictwa nie uzyskał żadnej zapłaty.

Stosownie do treści art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zarzut naruszenie powyższego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie, strona zarzuciła bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez Dyrektora IAS dowodów zawnioskowanych przez skarżącego zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Organ wnioski te oddalił postanowieniem z [...] grudnia 2019 r.

I tak, strona wniosła o dopuszczenie dowodu z kopii świadectwa nadania skarżącemu licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nr [...] - na okoliczność posiadania przez stronę licencji w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami uprawniającej do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (kopia świadectwa k.731 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu, dowód ten nie był przydatny dla rozstrzygnięcia w sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały, ani tego, że skarżący taką licencję posiadał, ani tego, że do końca 2013 r. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami mogło być wykonywane wyłącznie przez licencjonowanych pośredników. Nie budzi wątpliwości sądu, że dowód ten w żaden sposób nie może potwierdzić, czy i jakie czynności wykonał skarżący przy zakupie nieruchomości przez T. [...] spółka z o.o., T. sp. z o.o.. T. spółka z o.o. S.K.A. i I. spółka z o.o S.K.A.

Strona nie przedstawiła w sprawie żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług na rzecz powyższych kontrahentów. Podkreślić należy, że notatki ze spotkania w sprawie nieruchomości (kopie notatki ze spotkania w sprawie Inwestycji Konin, kopie notatki ze spotkania w sprawie Inwestycji S. i kopie notatki ze spotkania w sprawie Inwestycji W.) nie zostały opatrzone podpisami osób reprezentujących spółki z grupy T.. Brak jest także możliwości ustalenia daty ich sporządzenia. Należy także podkreślić, że w istocie kontrahenci nie zapłacili na rzecz rzekomego usługobiorcy żadnego wynagrodzenia (notatki ze spotkania k.728 – 730 akt administracyjnych).

Powyższe dowody zatem nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Niezasadny był zarzut strony pominięcia zeznań świadka W.S. (prezesa zarządu spółki A., protokół zeznań świadka k.232 akt administracyjnych), w części dotyczącej okoliczności świadczenia usług przez pośrednika oraz czynności, które wykonał w ramach transakcji dotyczącej inwestycji S.. Przede wszystkim organy podatkowe nie kwestionowały wiarygodności tych zeznań. Rzecz w tym, że zeznania te nie potwierdzają, że strona wykonywała usługi pośrednictwa. Nie wskazują bowiem na żadne konkretne czynności skarżącego w tym przedmiocie. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sprawie oceniając wszystkie zgromadzone w tym zakresie dowody, w tym dotyczące przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami transakcji. T. spółka z o.o. dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr 03/07/2014 w kwocie 100.000,00 euro i 95.013,00 zł (VAT) na rachunek skarżącego 21 i 30 lipca 2014 r. Otrzymane pieniądze strona przelała następnie na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A. już 22 i 31 lipca 2014 r. w takich samych kwotach, jakie wpłynęły na należący do strony rachunek bankowy. T. spółka z o.o. [...] S.K.A. środki przekazane przez stronę przelała na rzecz T. spółka z o.o. (kwota 20.000,00 euro) i na rzecz T.R. (kwota 79.900.00 euro). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zasadnie przyjął, że z tytułu umowy pośrednictwa zawartej z T. sp. z o.o. skarżący nie otrzymał żadnej zapłaty.

Twierdzenia strony o wykonaniu na rzecz T. sp. z o.o. szeregu czasochłonnych i generujących koszty czynności w ramach umowy pośrednictwa nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Natomiast trudno uznać, że strona wykonała wszystkie usługi pośrednictwa wynikające z umowy zawartej z T. sp. z o.o. poprzez wykonanie jednej rozmowy telefonicznej z W. S.. Ponadto z zeznań tego świadka wynikało, że skontaktował się z nim przedstawiciel T. spółka z o.o. w osobie R.R.. Następnie odbywała się korespondencja bezpośrednia pomiędzy sprzedającym a kupującym. Świadek W. S. zeznał, że nie widział skarżącego, jedynie rozmawiał z nim telefonicznie. W imieniu T. sp. z o.o. występował R. R.. Pierwsze spotkanie z R. R. odbyło się w siedzibie A. sp. z o.o., podczas tego spotkania obecny był ojciec R. R., i syn T. R..

Chybiony jest także zarzut pominięcia zeznań świadków K. K. i M.M. (członkowie zarządu I. sp. o. o. S.K.A., zeznania k. 126 i k.140 akt administracyjnych). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że organy podatkowe oceniały zgromadzone dowody, w tym zeznania wskazanych świadków, które zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu decyzji oraz ocenione łącznie z innymi zebranymi w sprawie dowodami: umowa z 5 sierpnia 2013 r. zawarta z T. spółka z o.o. S.K.A. zobowiązywała skarżącego do pośrednictwa przy zakupie lokalu przy ul. T. [...] w W., w szczególności do dostarczenia dokumentacji prawnej przedmiotu umowy, pomocy przy negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji, organizowania umowy przedwstępnej i przyrzeczonej.

Na podstawie umowy zawartej 4 września 2014 r. z I. spółka z o.o. S.K.A., skarżący zobowiązał się do świadczenia usług, przede wszystkim, w zakresie analizy rynku nieruchomości (podaż i popyt), optymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, prowadzenia negocjacji z potencjalnymi nabywcami nieruchomości, przygotowania opinii, analiz, opracowań związanych z projektem, przygotowania dokumentacji formalnoprawnej niezbędnej do przeprowadzenia transakcji, pozyskania dokumentów niezbędnych do zawarcia umów. Przedmiotem umowy zawartej 10 września 2014 r. przez skarżącego z T. spółka z o.o. [...] S.K.A. były natomiast usługi doradztwa związane ze sprzedażą nieruchomości: dokonanie analizy rynku nieruchomości, dokonanie analizy rynku celem wskazania grupy docelowej potencjalnych nabywców nieruchomości, dokonanie analizy możliwości uzyskania najkorzystniejszej ceny za nieruchomość, w tym wskazania czynników umożliwiających uzyskanie najkorzystniejszej ceny, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz współpraca i nadzór nad podmiotem przygotowującym wycenę nieruchomości, dokonanie analizy opłacalności sprzedaży nieruchomości, przygotowanie dokumentacji niezbędnej do sprzedaży, wyszukanie potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem nieruchomości, prowadzenie lub udział w negocjacjach warunków sprzedaży nieruchomości dla wyszukanych przez spółkę klientów.

Organy podatkowe w sprawie ustaliły, że skarżący zapłacił za usługi T. spółka z o.o. [...] S.K.A. łączną kwotę 788.292,68 zł netto oraz otrzymał od T. spółka z o.o. 1 S.K.A kwotę netto 288.000,00 zł tytułem usługi pośrednictwa w zakupie nieruchomości.

Zobowiązanie wobec T. spółka z o.o. [...] S.K.A. zostało opłacone ze środków otrzymanych od T. spółka z o.o. S.K.A. (288.000,00 zł netto) i I. spółka z o.o. S.K.A. (570.000,00 zł netto). Pieniądze zapłacone skarżącemu zostały przyniesione przez osoby z T. spółka z o.o. S.K.A.

W tym stanie sprawy, organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że w rzeczywistości usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. i T. spółka z o.o. S.K.A. została wykonana przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A., a nie przez skarżącego.

Z zeznań wyżej wymienionych świadków K. K. i M.M. (członków zarządu I. spółka z o.o.) wynikało też, że rozmowy dotyczące kupna nieruchomości przez spółkę z grupy T. trwały od 2013 r., umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta 26 września 2013 r. Świadkowie ci wskazali, że skarżący wykonał w związku z umową pośrednictwa analizę, lecz nie widzieli tej analizy, nie mają wiedzy czy skarżący osobiście wykonał usługę.

Z powyższego wynika, że Dyrektor IAS nie pominął zeznań powyższych świadków, a należycie je ocenił w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Rację ma organ odwoławczy wskazując też, że z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy spółkami z grupy T. oceniono, że T. spółka z o.o. S.K.A. posiadała od 2013 r. wiedzę o możliwości nabycia przedmiotowej nieruchomości, również spółce I. spółka z o.o. S.K.A. znane były osoby reprezentujące kupującego - jak zeznał M. M., osoby z którymi były prowadzone rozmowy w sprawie sprzedaży nieruchomości, były właścicielami obydwu spółek z grupy T. zainteresowanych nabyciem nieruchomości.

Reprezentujący spółkę T. spółka z o.o. [...] S.K.A., świadek R. R. potwierdził wykonanie przez spółkę analizy dotyczącej nieruchomości przy ul. T. [...] w W. oraz wskazał, że analizy nie sporządzono w formie pisemnej. Była to analiza opłacalności, techniczna, obejmowała także czynsze najmu. Natomiast świadkowie T. R. i K.B., członkowie zarządu T. spółka z o.o. [...] S.K.A. zeznali, że analiza została sporządzona w formie pisemnej. Zeznania te zatem były sprzeczne, wzajemnie się wykluczały w powyższym zakresie (zeznania świadka R. R. k.142 akt administracyjnych, T.R. k.426 akt administracyjnych i K.B. k. 153 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, pominięcie przez Dyrektora IAS dowodu z protokołu zeznań świadka B.S. sporządzonego w toku przesłuchania 22 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym [...] w P. podczas postępowania prowadzonego wobec T. [...] sp. z o.o. przez Naczelnika US, było prawidłowe i nie naruszyło art. 188 O.p. Strona domagała się dopuszczenia powyższego dowodu wskazując, że w protokole tym świadek zeznał, iż skarżący kompletował dokumenty dla powyższej spółki oraz pośredniczył w ustaleniu warunków kredytu bankowego dla tejże spółki, a nazwisko skarżącego figurowało w dokumentach bankowych, związanych z kredytem na zakup nieruchomości przez T. [...] sp. o. o. ten dowód zdaniem strony dowodził, że umowy, których stroną był skarżący były prze niego faktycznie wykonywane.

Rzecz jednak w tym, że powyższe okoliczności powołane przez stronę jako zeznania ww. świadka B.S., nie znajdują żadnego potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, w szczególności w dokumentach, które potwierdzałyby faktyczny udział skarżącego, np. w spotkaniach, czy negocjacjach, podczas świadczenia usług pośrednictwa. Co istotne i co należy podkreślić, sam skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w tym postępowaniu nie udzielił żadnych informacji w sprawie umów zawartych z T. [...] sp. o. o. (także w sprawie umów zawartych z pozostałymi swoimi kontrahentami). Tak więc sam skarżący nie był w stanie wskazać podczas przesłuchania, jakie czynności wykonywał na rzecz T. [...] sp. o. o.

Ponadto, skarżący składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka B.S. nie sprecyzował, jakie okoliczności dotyczące wykonywania pośrednictwa w ramach umów zawartych z T. [...] sp. o. o. skarżący rzekomo wykonywał. Teza dowodowa tego wniosku została sformułowana ogólnie, co wskazuje na to, że sam skarżący nie wykonywał żadnych usług - obejmowała kompletowanie bliżej nieokreślonych dokumentów, nie wskazano czego konkretnie te dokumenty dotyczyły, kiedy i gdzie były kompletowane, kiedy i w jakich okolicznościach zostały przekazane T. [...] sp. o. o., kiedy i z kim skarżący uczestniczył w ustalaniu warunków kredytu dla tej spółki, jakie to były ustalenia i jakie warunki ostatecznie wynegocjowano, gdzie miało miejsce owo spotkanie w przedmiocie ustalania warunków kredytu, jaki nakład czasu pracy skarżący poniósł w związku z tymi czynnościami. Tych okoliczności nie podała sama strona w toku całego postępowania w niniejszej sprawie. Nie przedstawiła na poparcie czynności rzekomego pośrednictwa chociażby korespondencji mailowej, żadnych dowodów na poniesione koszty swoich działań, nie wskazała żadnych dat ani miejsc realizacji usług, nie wskazała żadnych kontentych dokumentów, które miałaby skompletować, czy sporządzić dla tej spółki w ramach zawartej umowy.

Z art. 188 O.p. wynika, że dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżący, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących, np. kompletowania bliżej nieokreślonych dokumentów, czy wykazania, że nazwisko skarżącego figurowało w dokumentach związanych z kredytem na zakup nieruchomości przez T. [...] sp. o. o., bez bliższego sprecyzowania, co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wykazać. Przede wszystkim wykonywanie usług powinno zostać wykazane konkretnymi dokumentami. Zgłaszając natomiast wnioski z zeznań świadków, strona jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca (pośrednictwo) miała miejsce, czego konkretnie dotyczyła, jak przebiegała, jakie usługi (pośrednictwa) zostały wykonane i kiedy, jakie czynności konkretnie obejmowała dana faktura. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy ma możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku może przyczynić się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Przede wszystkim jednak, wykonywanie jakichkolwiek usług pośrednictwa i współpraca z kontrahentami winna zostać wykazana stosownymi dokumentami, w tym np. korespondencją mailową. Takich dokumentów (wyciągów) skarżący nie tylko nie przedstawił, ale nawet nie powoływał. Podczas przesłuchania nie udzielił żadnych informacji co do umów zawartych z T. [...] sp. o. o.

Pominięcie zatem w tej sprawie dowodu z protokołu zeznań świadka B.S. było zasadne i nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p.

Natomiast załączone do odwołania kopie analizy opłacalności zakupu nieruchomości - due diligence dla Inwestycji W. sporządzona dla T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., podobnie jak kopia analizy warunków sprzedaży dla Inwestycji W. sporządzona dla I. sp. o. o. S.K.A. - na okoliczność wykonania usług przez T., w żaden sposób nie dowodzą, że ww. analizy zostały wykonane przez T. sp. o. o. [...] S.K.A. na rzecz strony. Kopie te, co najwyżej uprawdopodabniać mogą, że takie analizy T. sp. o. o. [...] S.K.A. wykonała, co zresztą było zgodne z tym, co przyjęły organy, jak bowiem w sprawie ustalono – wykonawcą wszelkich usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości na rzecz powyższych spółek była właśnie T. sp. o. o. [...] S.K.A. (analiza k.727 akt administracyjnych). W sprawie zatem nie doszło do naruszenia art. 229w zw. z art. 188 oraz art. 235 O.p.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 O.p.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, ocenie poddane zostały wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia dowody, innych dowodów (nowych) organ ten nie przeprowadzał.

Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p., istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. też wyrok NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20). .

W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie powołał się na żadne nowe nie znane organowi pierwszej instancji, okoliczności. Nie przeprowadził nowych dowodów i nie poczynił nowych ustaleń, innych niż organ pierwszej instancji. Zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej był zatem niezasadny.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja została drobiazgowo uzasadniona, w sposób logiczny przedstawia ustalenia i wnioski organu, a także jego ocenę prawną ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa stanowiących jej podstawę.. Dyrektor IAS wyraził jednoznaczną ocenę, zgodnie z którą uznał, że w sprawie miało miejsce wystawianie i przyjmowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, skarżący nie nabył żadnych usług ani żadnych usług na rzecz swoich odbiorców nie wykonał.

Zgodzić się należy natomiast ze skarżącym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez niewyznaczenie ponownie skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów [...] grudnia 2021 r., tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora IAS.

Przepis art. 200 § 1 O.p. jest konkretyzacją zasady czynnego udziału strony wynikającą z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji zapewnić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Naruszenie art. 200 §1 O.p. nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, nie ograniczyło bowiem skarżącemu w sposób istotny prawa do udziału w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora. Naruszenie powyższych przepisów, w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało zatem istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim skarżący miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w sprawie w toku całego postępowania przed organem pierwszej instancji, a także na etapie postępowania odwoławczego. Skarżący został przesłuchany w charakterze strony, miał możliwość na każdy etapie postępowania złożyć wyjaśnienia na piśmie. Przy odwołaniu zgłosił szereg wniosków dowodowych. Dyrektor IAS także postanowieniem z [...] listopada 2019 r., a zatem po złożeniu wniosków dowodowych przez skarżącego, wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 O.p., termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ( postanowienie k.754 akt administracyjnych).

Niewątpliwe organ odwoławczy powinien zakreślić skarżącemu ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie, w ramach art. 200 § 1 O.p., po oddaleniu wniosków dowodowych strony, czego jednak nie uczynił. Rzecz jednak w tym, że organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnych dodatkowych (nowych) dowodów, w stosunku do których strona została pozbawiona prawa wypowiedzenia się.

Po drugie w sprawie brak jest podstaw aby uznać, że skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie, po tym jak organ oddalił wnioski dowodowe postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Mianowicie w skardze strona nie wskazała i nie powołała żadnych nowych twierdzeń i żadnych nowych dowodów; nie podnosiła, że zgłosiłby nowe (jakie) inne dowody gdyby wiedziała, że organ oddali wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu. Powtórzyć natomiast należy, że organ odwoławczy nie przeprowadził nowych dowodów. Bazował na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy przez organ pierwszej instancji, uznając ten materiał za kompletny.

Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że – jak zarzucił - został pozbawiony możliwości "aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego".

Naruszenie postępowania przez organ odwoławczy art. art. 200 § 1 O.p., jest oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn.. akt FPS 6/04).

Samo wydanie [...] grudnia 2019 r. postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego w tym samym dniu co decyzja Dyrektora IAS, a jednocześnie brak – po wydaniu powyższego postanowienia - zakreślenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p., nie stanowi jeszcze podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący w uzupełnieniu skargi argumentował, że gdyby został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów po wydaniu postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych przez Dyrektora IAS, mógł skorzystać z możliwości wypowiedzenia się i np. przedstawić bardziej szczegółowe uzasadnienie wniosków dowodowych, czy też przedstawić nowe dowody – nowe umowy lub inne dowody wskazujące na działanie skarżącego. Niewątpliwie tak, rzecz jednak w tym, że skarżący tych "nowych dowodów" nie tylko nie przedstawił razem ze skargą, ale nawet nie przytoczył twierdzeń wskazujących na to, jakimi to konkretnymi dowodowymi strona jeszcze dysponuje, a których o strona dotychczas nie powołała w sprawie. Skarżący nie przytoczył też żadnego szczegółowego uzasadnienia wnioskowanych dowodów, a jedynie je podtrzymał, a uzasadnienie wniosku dotyczącego protokołu zeznań świadka B.S., w żaden sposób nie wskazywało jakie konkretnie czynności strona rzekomo wykonała w ramach pośrednictwa (do czego sąd odniósł się szerzej powyżej). Uzasadnienie tego wniosku pojawiło się dopiero w uzupełnieniu skargi, niemniej ograniczyło się jedynie do ogólnikowych stwierdzeń o kompletowaniu bliżej niekreślonych dokumentów w bliżej nieokreślonych okolicznościach – str.15 uzupełnienia skargi).

Z tych przyczyn sąd orzekający w sprawie uznał, że naruszenie przepisów art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., chociaż wystąpiło, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Skarżący także nietrafnie powoływał się na rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie ze skargi T. 3 sp. o. o. na decyzję Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. za czerwiec i lipiec 2014 r. (wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 265/20). Naruszenia procesowe, których dopuścił się organ odwoławczy w powyższej sprawie były poważniejsze, w szczególności w sprawie powyższej organy podatkowe pominęły dowody z zeznań kluczowych świadków (nie włączyły protokołów z zeznań) R.R., T.R., K.B..

Podkreślić natomiast należy, że każde uchybienie procesowe, jego ewentualny wpływ na wynik sprawy musi być każdorazowo oceniane w danej sprawie indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, danego dowodu i tezy dowodowej (lub jej braku).

Okoliczność uchylenia decyzji przez sąd w sprawie ze skargi T. [...] sp. o. o., w żaden sposób automatycznie nie skutkuje uchyleniem decyzji w tej sprawie, nawet jeżeli wystąpiły w pewnych zakresie analogiczne uchybienia natury procesowej. Sąd orzekający w sprawie niniejszej ma obowiązek ocenić wpływ danych uchybień organu podatkowego na rozstrzygnięcie indywidualnie w tej konkretnej sprawie.

Powtórzyć należy, że w te sprawie są nie stwierdził, że opisane powyżej naruszenia przepisów postępowania stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający na rzecz tego podatnika, ani żaden inny podmiot, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto. Na rzecz strony bowiem nie zostały wykonane w rzeczywistości żadne usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, ani przez fakturowego dostawcę T. sp. o. o. [...] S.K.A., ani przez żaden inny podmiot.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zakresie okoliczności dotyczących rzekomego wykonywania usług pośrednictwa przez stronę na rzecz T. [...] sp. o. o. (faktura 01/06/2014 z 25.06.2014 r.) przypomnieć należy, że zgodnie z umową zawartą z T. [...] spółka z o.o., strona zobowiązała się do dostarczenia tej spółce oryginałów dokumentów dotyczących przedmiotu umowy oraz pomocy przy negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji, organizowaniu umowy przedwstępnej i przyrzeczonej.

Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w trakcie kontroli w T. [...] spółka z o.o. skarżący złożył oświadczenie, że usługa pośrednictwa wykonana na rzecz spółki polegała na znalezieniu nieruchomości dla tej spółki T., skontaktowania ze sprzedającym, przygotowania dokumentacji i sprawdzenia. Ze względu na wielkość transakcji i skomplikowane negocjacje, zlecił podwykonawcy przeprowadzenie dalszych działań w celu doprowadzenia do transakcji.

Przesłuchany w charakterze strony, skarżący w tej sprawie nie udzielił żadnych informacji odnośnie do wykonywania powyższej umowy zawartej z T. [...] spółka z o.o. Nie wskazał nawet jakie czynności były wykonywane, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, czy poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z wykonaniem usług.

Świadek R. R. (członek zarządu T. [...] sp. z o.o. a także T. sp. o. o. i T. sp. o. o. [...] S.K.A.) zeznał, że umowa zawarta ze skarżącym obejmowała przedstawienie spółce kupującej nieruchomości, skontaktowanie kupującego ze sprzedającym, prowadzenie rozmów i organizowanie spotkań pomiędzy stronami mających na celu doprowadzenie do zawarcia transakcji, przygotowanie analiz opłacalności zakupu i analiz techniczno-prawnych (zeznania k.142 akt administracyjnych).

Powyższe zeznania nie dostarczyły żadnych konkretnych danych potwierdzających faktycznie wykonanie usług przez stronę.

Świadek T. R. (członek zarządu T. [...] sp. z o.o. a także T. sp. o. o. i T. sp. o. o. [...] S.K.A.) także nie dostarczył żadnych konkretnych faktów potwierdzających, że skarżący faktycznie wykonał usługi na rzecz T. [...] sp. o. o. Świadek ten zeznał, że transakcje zawarte ze skarżącym dotyczyły pośrednictwa w zakupie nieruchomości, doprowadzenia do zawarcia transakcji i wpisania kupujących do księgi wieczystej. Twierdził, że to skarżący wykonywał szczegółowe analizy, był pośrednikiem, który nie tylko dostarczał adresy dobrych nieruchomości, ale również pomagał w negocjacjach i czynnościach, dzięki którym transakcja mogła być dokonana (zeznania k.426 akt administracyjnych).

Świadek K. B. (wspólnik i członek zarządu T. [...] sp. z o.o. a także T. sp. o. o. i T. sp. o. o. [...] S.K.A.) zeznał, że przy umowie z T. [...] spółka z o.o. skarżący wykonał czynności pośrednictwa w szerokim zakresie, doradztwa i pomocy w sprawach administracyjnych i związanych z księgami wieczystymi.

Zeznania powyższych świadków nie tylko nie potwierdzały wykonania usług przez skarżącego, ale były też niewiarygodne, jak zasadnie oceniły organy podatkowe, odnosząc treść przywołanych zeznań do korzyści finansowych osiągniętych przez stronę w wyniku transakcji zawartej z T. [...] spółka z o.o., a także do postanowień umowy doradztwa w zakupie nieruchomości zawartej 28.02.2014 r. z T. Spółka z o.o. [...] S.K.A. Mianowicie, zgodnie z postanowieniami umowy z 28 lutego 2014 r., w związku z transakcją nabycia przez T. [...] spółka z o.o. nieruchomości w K., spółka zobowiązała się do przeprowadzenia analizy rynku wraz z oceną opłacalności sprzedaży, doradztwa w zakresie prawnym i techniczno-administracyjnym oraz udzielenia pomocy przy prowadzonych negocjacjach między stronami transakcji oraz wystawiła na rzecz skarżącego fakturę 01/06/2014/euro o wartości netto 100.000.00 Euro, VAT 23.000,00 euro. W powyższych okolicznościach uprawniony był wniosek organu odwoławczego, że wszelkie czynności związane z pośrednictwem przy zakupie nieruchomości zostały wykonane w rzeczywistości przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. a skarżący z tytułu rzekomego pośrednictwa nie uzyskał żadnej zapłaty.

Podkreślenia wymaga, że otrzymaną od T. [...] spółka z o.o. 3 lipca 2014 r. kwotę 123.000,00 euro strona w tym samym dniu przekazała spółce T. spółka z o.o. [...] S.K.A., która przelała otrzymane środki na rzecz T. [...] sp. z o.o. tytułem "umowa"'. Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne.

T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wystawiła na rzecz strony fakturę nr 01/06/2014/euro tytułem wykonania usługi doradczej. Spółka przedłożyła, jako dowód wykonania przedmiotowej usługi kompleksową "Analizę opłacalności zakupu nieruchomości - due diligence" dla nieruchomości położonej w K., ul. S. [...], sporządzoną w marcu 2014 r.

Skarżący natomiast nie udzielił żadnej informacji na temat wykonania umowy na rzecz T. [...] sp. o. o.

Niewątpliwie, z uwagi na ustalone w sprawie i bezsporne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy T. [...] spółka z o.o. a T. spółka z o.o. [...] S.K.A. zamiar nabycia przedmiotowej nieruchomości był znany obu wymienionym podmiotom, a udział skarżącego w charakterze pośrednika w przedmiotowej transakcji nie miał żadnego uzasadnienia. Co istotne, przedmiotem działalności T. spółka z o.o. [...] S.K.A. jest analiza opłacalności, analizą chłonności rynku, czynności związane z pomocą przy zakupie nieruchomości, analiza techniczna i ekonomiczna, doradztwo przy zakupie nieruchomości, co wynika z zeznań złożonych przez członków zarządu tej spółki i jednocześnie osób wykonujących bezpośrednio te usługi. Materiał dowodowy daje podstawę do wniosku, że to R. R. oraz K. B. wykonywali powyższą analizę jako działający w imieniu T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Nie bez wpływu na opisany sposób przebiegu transakcji pomiędzy T. [...] spółka z o.o. a T. spółka z o.o. [...] S.K.A., uwzględniający udział w charakterze pośrednika skarżącego był fakt, iż dla członków zarządu tych spółek był on osobą zaufaną, którą znali od wielu lat i której mogli powierzyć środki pieniężne o znacznej wartości celem ich przekazania do T. spółka z o.o. [...] S.K.A.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że umowa z 29 września 2013 r. (zawarta pomiędzy T. [...] spółka z o.o. a stroną) oraz umowa z 28 lutego 2014 r. (zawarta pomiędzy stroną a T. spółka z o.o. [...] S.K.A.) służyły ukryciu przekazania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, natomiast usługi wykazane w fakturze nr 01/06/2014 r. z 25.06.2014 r. i nr 01/06/2014/EUR z 25.06.2014 r. i zostały w rzeczywistości wykonane przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. na rzecz T. [...] spółka z o.o. Udział skarżącego w tych transakcjach miał charakter jedynie "fakturowy".

Stronie zatem, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze nr 01/06/2014/euro z 25.06.2014 r., wystawionej przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktury wystawionej na rzecz T. [...] spółka z o.o. nr 01/06/2014 z 25.06.2014 r.

Co do okoliczności wystawienia przez stronę faktury nr 03/07/2014 z 17.07.2014 r. na rzecz T. sp. z o.o. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości w S., ul. K. [...], przypomnieć należy, że zgodnie z umową zawartą z tą spółką 9 października 2013 r., skarżącemu zlecono pośrednictwo przy zakupie powyższej nieruchomości, a skarżący jako pośrednik zobowiązał się do dokonania na rzecz spółki czynności zmierzających do nabycia wymienionej nieruchomości.

Świadek R.R. zeznał, że czynności wykonane przez stronę w sprawach dotyczących nieruchomości w S. i w K. obejmowały pomoc przy wyszukiwaniu nieruchomości, organizowanie spotkań, przekazanie dokumentów prawnych i technicznych, oraz że strona zgłosiła możliwość nabycia tych konkretnych nieruchomości.

Świadek T. R. zeznał, że transakcje zawarte ze skarżącym dotyczyły pośrednictwa w zakupie nieruchomości, doprowadzenia do zawarcia transakcji i wpisania kupujących do księgi wieczystej.

Świadek K. B. zeznał, że przy umowie z T. Spółka z o.o. skarżący wykonał czynności pośrednictwa i doradztwa przy administracji, między innymi przy dokumentach i przy sądzie ksiąg wieczystych.

Powyższe zeznania świadków w żaden sposób nie dowodzą, że strona wykonała jakiekolwiek usługi pośrednictwa. Zeznania te opierały się na ogólnikowych stwierdzeniach.

Dyrektor IAS ustalił, że podczas kontroli przeprowadzonej w T. spółka z o.o. skarżący wyjaśnił, że przesłał spółce wiele ofert, jakie można znaleźć w Internecie, ofert, jakie trafiały od znajomych. Były to różne nieruchomości na terenie kraju. Ofert tych nie posiada. Zapis z umowy pośrednictwa o dostarczeniu przez pośrednika dokumentów miał miejsce, gdyż skontaktował kupującego ze sprzedającym i oni wymienili się dokumentami. Nie uczestniczył w negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji. Na podstawie zleconej czynności wykonania analizy przez podwykonawcę, analiza trafiła do kupującego.

W tej sprawie skarżący, przesłuchany w charakterze strony, nie udzielił żadnych informacji w sprawie umowy zawartej z T. spółka z o.o. Okoliczność przedstawienia spółce T. Spółka z o.o. ofert oraz osobiste sporządzenie umowy nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Jednocześnie 3 marca 2014 r. skarżący zawarł z T. spółka z o.o. [...] S.K.A. umowę, którą zobowiązał tę spółkę do przeprowadzenia analizy rynku wraz z oceną opłacalności sprzedaży, doradztwa w szerokim zakresie zarówno prawnym jak i techniczno-administracyjnym oraz udzielania pomocy przy prowadzonych negocjacjach między stronami transakcji. W związku z tym T. spółka z o.o. [...] S.K.A. wystawiła na rzecz strony w 17 lipcu 2014 r. fakturę nr 01/07/2014/euro tytułem wykonania usługi doradczej.

Na potwierdzenie wykonania wskazanej usługi T. spółka z o.o. [...] S.K.A. przedłożyła kompleksową "Analizę opłacalności zakupu nieruchomości - due diligence" dla nieruchomości położonej w S., ul. K. [...], sporządzoną w marcu 2014 r. T. spółka z o.o. dokonała zapłaty należności wynikającej z faktury nr 03/07/2014 w kwocie 100.000.00 euro i 95.013,00 zł (VAT) na rachunek strony, a skarżący otrzymaną kwotę przelał następnie na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A. bezpośrednio w takich samych kwotach, jakie wpłynęły na rachunek bankowy. T. spółka z o.o. [...] S.K.A. środki przekazane przez stronę przelała na rzecz T. spółka z o.o. (kwota 20.000,00 euro) i na rzecz T.R. (kwota 79.900,00 euro).

Sąd podziela wnioski organów podatkowych, że powyższe okoliczności wskazują, iż z tytułu umowy pośrednictwa zawartej z T. sp. z o.o. strona nie otrzymała żadnej zapłaty, a usługi na rzecz tej spółki zostały w rzeczywistości wykonane przez T. spółka o.o. [...] S.K.A.

Powyżej już wskazano, że strona nie dostarczyła dowodów na wykonanie żadnych usług, nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług wyszczególnionych w fakturze nr 03/07/2014 z 17 lipca 2014 r., czy np. potwierdzających poniesienie kosztów w związku z wykonaniem takich usług. Zatem uznać należy, iż faktury nr 03/07/2014 z 17 lipca 2014 r. i nr 01/07/2014/euro z 17 lipca 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, dlatego podatek naliczony wykazany w fakturze nr 01/07/2014/euro nie podlega odliczeniu z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, strona jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 95.013,00 zł wynikającego z faktury nr 03/07/2014 z 17 lipca 2014 r.

Co do faktury nr 01/10/2014 z 28.10.2014 r., wystawionej na rzecz T. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości zgodnie z umową z 5.08.2013 r., nr 02/10/2014 z 30.10.2014 r. wystawionej na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi doradczej, nr 01/10/2014 z 31.10.2014 r. oraz 03/10/2014 z 31.10.2014 r. wystawionej przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem wykonania usług doradczych, wskazać należy, że umowa z 5 sierpnia 2013 r. zawarta z T. spółka z o.o. S.K.A. zobowiązała skarżącego do pośrednictwa przy zakupie lokalu przy ul. T. [...] w W., w szczególności do dostarczenia dokumentacji prawnej przedmiotu umowy, pomocy przy negocjacjach i ustalaniu warunków transakcji, organizowania umowy przedwstępnej i przyrzeczonej.

Natomiast na podstawie umowy z 4 września 2014 r. zawartej z I. spółka z o.o. S.K.A. skarżący zobowiązał się do świadczenia usług przede wszystkim w zakresie analizy rynku nieruchomości (podaż i popyt), optymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, prowadzenia negocjacji z potencjalnymi nabywcami nieruchomości, przygotowania opinii, analiz, opracowań związanych z projektem, przygotowania dokumentacji formalnoprawnej niezbędnej do przeprowadzenia transakcji, pozyskania dokumentów niezbędnych do zawarcia umów.

Przedmiotem umowy zawartej 10 września 2014 r. przez stronę z T. spółka z o.o. [...] S.K.A. były usługi doradztwa związane ze sprzedażą nieruchomości: dokonanie analizy rynku nieruchomości, dokonanie analizy rynku celem wskazania grupy docelowej potencjalnych nabywców nieruchomości, dokonanie analizy możliwości uzyskania najkorzystniejszej ceny za nieruchomość, uzyskanie najkorzystniejszej ceny, przygotowanie niezbędnej dokumentacji oraz współpraca i nadzór nad podmiotem przygotowującym wycenę nieruchomości, dokonanie analizy opłacalności sprzedaży nieruchomości, przygotowanie dokumentacji niezbędnej do sprzedaży, wyszukanie potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem nieruchomości, prowadzenie lub udział w negocjacjach warunków sprzedaży nieruchomości dla wyszukanych przez spółkę klientów.

Organy podatkowe bezspornie w sprawie ustaliły, że skarżący zapłacił za usługi T. spółka z o.o. [...] S.K.A. łączną kwotę 788.292,68 zł netto oraz otrzymał od T. spółka z o.o. [...] S.K.A kwotę netto 288.000,00 zł tytułem usługi pośrednictwa w zakupie nieruchomości. Zobowiązanie wobec T. spółka z o.o. [...] S.K.A. zostało opłacone ze środków otrzymanych od T. spółka z o.o. S.K.A. (288.000,00 zł netto) i I. spółka z o.o. S.K.A. (570.000,00 zł netto). Pieniądze zapłacone skarżącemu zostały przyniesione przez osoby z T. spółka z o.o. S.K.A.

W tym przypadku także okoliczności sprawy dowodzą, że w rzeczywistości usługa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. i T. spółka z o.o. S.K.A. została wykonana przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. Strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających to, że to ona sama wykonała usługi pośrednictwa.

Powyżej już przytoczono, że z zeznań złożonych przez członków zarządu spółki I. spółka z o.o., świadków K.K. i M. M. wynikało, iż rozmowy dotyczące kupna nieruchomości przez spółkę z grupy T. trwały od 2013 r., umowa przedwstępna sprzedaży została podpisana 26 września 2013 r. Świadkowie wskazywali, że strona wykonała w związku z umową pośrednictwa analizę, lecz nie widzieli tej analizy, nie mają wiedzy czy skarżący osobiście wykonał usługę (zeznania k. 126, k. 140 akt administracyjnych).

Powyższe dowody z zeznań wskazanych świadków w żaden sposób nie potwierdziły wykonania jakichkolwiek usług przez skarżącego na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. i T. spółka z o.o. S.K.A.

Skarżący zeznał, że w związku realizacją umowy prowadził rozmowy z przedstawicielami spółki w sprawie analizy, która została zlecona podwykonawcy. Nie wyjaśnił jednak z kim dokładnie prowadził te rozmowy, gdzie, w jaki sposób, jakie konkretnie kwestie były przedmiotem tychże rozmów (zeznania skarżącego k.401, 406 akt administracyjnych).

Trafnie także w tym wypadku Dyrektor IAS powołał się na istniejące powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy spółkami z grupy T. (przytoczone już powyżej) i stwierdził, że T. spółka z o.o. S.K.A. posiadała od 2013 r. wiedzę o możliwości nabycia przedmiotowej nieruchomości, również spółce I. spółka z o.o. S.K.A. znane były osoby reprezentujące kupującego (zeznania M. M.), osoby z którymi były prowadzone rozmowy w sprawie sprzedaży nieruchomości, były właścicielami obydwu spółek z grupy T. zainteresowanych nabyciem nieruchomości.

Świadek R. R. potwierdził wykonanie przez T. sp. o. o. [...] S.K.A. analizy dotyczącej nieruchomości przy ul. T. [...] w W. oraz wskazał, że analizy nie sporządzono w formie pisemnej. Była to analiza opłacalności, techniczna, obejmowała także czynsze najmu. Natomiast świadkowie T. R. i K. B. (także członkowie zarządu T. spółka z o.o. [...] S.K.A.) zeznali natomiast, że analiza została sporządzona w formie pisemnej.

W sprawie nie ma żadnych dowód na to, że powyższe analizy zostały wykonane na rzecz skarżącego.

Tak więc prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że faktura nr 01/10/2014 z 28.10.2014 r., wystawiona na rzecz T. [...] spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi pośrednictwa zakupu nieruchomości, oraz nr 02/10/2014 z 30.10.2014 r. wystawiona przez stronę na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. tytułem usługi doradczej oraz faktury z 31 października 2014 r. wystawione przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. na rzecz skarżącego tytułem wykonania usługi doradczej nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności na rzecz i przez podmioty wskazane w tych dokumentach.

W wyniku powyższego wobec brzemienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z 31.10.2014 r. wystawionych przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. Natomiast, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz: T. spółka z o.o. S.K.A. - faktura nr 01/10/2014 oraz na rzecz I. spółka z o.o. S.K.A. - faktura nr 02/10/2014 z 30.10.2014 r.

W przypadku natomiast faktury nr 01/03/2015 z 25.03.2015 r. wystawionej przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. tytułem "usługa zgodnie z umową." Należy przytoczyć, że zapłata za tę fakturę na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A. została przez skarżącego dokonana gotówką 2.04.2015 r., 8.04.2015 r. i 13.04.2015 r.

Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w fakturze nr 01/03/2015 z 25.03.2015 r., w postaci opracowań, raportów, porad, opinii, projektów, w których zostały wykorzystane, faktur dokumentujących poniesione przez konsultanta koszty podróży i utrzymania. Przesłuchany w charakterze strony 25.05.2016 r. skarżący na pytanie, czego dotyczyła umowa z 1 sierpnia 2014 r. zawarta z T. spółka z o.o. [...] S.K.A. zeznał, że nie dysponuje umową, ponieważ została przedłożona do kontroli, nie odpowiedział na pytanie czego dotyczyła ta umowa.

Dyrektor IAS przeanalizował źródła finansowania działalności gospodarczej skarżącego i jego dochody i doszedł do wniosku, że skarżący nie dysponował innymi środkami finansowymi koniecznymi do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktury, niż środki przekazane przez T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. S.K.A. i I. sp. z o.o. S.K.A. w związku z opisanymi powyżej transakcjami. Łącznie skarżący otrzymał od powyższych kontrahentów kwotę 2.074.973,10 zł oraz przekazał na rzecz T. spółka z o.o. [...] S.K.A. kwotę 2.049.233,00 zł. Pozostała kwota to 25.740,00 zł.

Skarżący powyższych ustaleń organu podatkowego nie kwestionował.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Dyrektora IAS, że powyższa kwota 25.740,00 zł nie stanowiła wynagrodzenia za wykonanie usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, usług tych wszakże strona nie wykonała, lecz wynagrodzenie za udostępnienie rachunku bankowego i fizyczne przekazanie środków pieniężnych z T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o. i T. spółka z o.o. S.K.A. do T. spółka z o.o. [...] S.K.A. Skarżący w ramach współpracy z ww. podmiotami udostępniał jedynie do transakcji swój rachunek bankowy, żadnych usług natomiast nie wykonywał.

Powyższa ocena uwzględnia całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wynika z oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Istotna dla tej oceny jest także okoliczność, że pomiędzy spółkami T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. [...] S.K.A., T. [...] sp. z o.o. i T. spółka z o.o. S.K.A. występują powiązania osobowe i kapitałowe. R. R., T. R. i K. B. w badanym okresie pozostawali członkami zarządu T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. upoważnionej do reprezentowania T. spółka z o.o. [...] S.K.A. jako jej komplementariusz, T. [...] sp. z o.o. i T. spółka z o.o. uprawnionej do reprezentowania T. spółka z o.o. S.K.A. R. R. i T. R. (spokrewnieni w relacji ojciec – syn), i K. B. byli w okresie objętym postępowaniem podatkowym także wspólnikami T. sp. z o.o., T. spółka z o.o. (wspólnik T. spółka z o.o. [...] S.K.A.), T. [...] sp. z o.o., i T. spółka z o.o. (wspólnik T. spółka z o.o. S.K.A.).

Umowa zawarta 1.08.2014 r. pomiędzy skarżącym, jako zleceniodawcą a T. spółka z o.o. [...] S.K.A., jako konsultantem, dotyczyła świadczenia usług doradczych, której przedmiotem są usługi doradztwa w zakresie rozwoju "N. ", tj. reklamy, komunikacji zewnętrznej i promocji działalności. Usługi miały dotyczyć projektów nieruchomościowych zleceniodawcy i miały być świadczone poprzez udzielanie porad (pisemnych, ustnych), opiniowanie materiałów oraz pomysłów związanych z zakresem umowy za wynagrodzeniem wynoszącym 60.000,00 zł netto. Umowa została zawarta na czas do 31 października 2015 r.

Skarżący, jak już wskazano powyżej, nie udzielił żadnej odpowiedzi na pytania dotyczące tej umowy, nie przedstawił żadnych dowodów na to, że spółka usługi świadczyła na jego rzecz. Brak było dowodów, na wykonanie przez T. spółka z o.o. [...] S.K.A. usług wskazanych w umowie, w tym projektów, przy realizacji których spółka wykorzystała usługi reklamy, komunikacji zewnętrznej i promocji działalności.

Z tych względów, stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 13.800,00 zł wykazanego w fakturze nr 01/03/2015 z 25.03.2015 r.

Transakcje nabycia usług od T. spółka z o.o. [...] S.K.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez tę spółkę na rzecz strony.

Skoro skarżący nie wykonał usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości to i faktury sprzedaży wystawione przez niego nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dlatego strona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty kwoty 388.003,00 zł wynikającej z faktur wystawionych na rzecz T. [...] sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. spółka z o. o. S.K.A. oraz I. sp. o. o. S.K.A.

Materiał dowodowy potwierdził, że wykonawcą wszelkich usług pośrednictwa w zakupie nieruchomości na rzecz T. [...] spółka z o.o., T. sp. z o.o.. T. spółka z o.o. S.K.A. i I. spółka z o.o. S.K.A była T. sp. o.o. [...] S.K.A.

Strona aby wykazać wykonanie usług pośrednictwa na rzecz wykazanych na fakturach kontrahentów (usług niematerialnych) powinna dysponować rzetelną dokumentacją potwierdzającą wykonanie usług pośrednictwa, w tym poniesionych kosztów tych działań, ze wskazaniem miejsca i dat konkretnego zakresu czynności podjętych w ramach wykonania umów. Tych okoliczności nie da się ustalić na podstawie dowodów ze źródeł osobowych – zeznań świadków. Świadkowie zresztą w tej sprawie nie potrafili wskazać na jakiekolwiek konkretne czynności wykonane przez stronę w ramach usług pośrednictwa, ani tym bardziej przybliżyć okoliczności tychże usług, co do czasu i miejsca ich realizacji. Dowody z zeznań świadków powołane przez stronę w żaden sposób nie potwierdziły faktycznego wykonania jakichkolwiek usług przez skarżącego.

Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.