Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23,  art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 4;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a, art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi W.K. i R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania małżonków W. i R. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w J. z (...) nr (...) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 139.466 zł, decyzją z (...) nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika i określił małżonkom W. i R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 108.026 zł.

Organ ustalił, że w 2013 r. W. K. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Firma Transportowo-Usługowo-Handlowa R. W. K. w P. oraz C. w zakresie sprzedaży hurtowej olejów

i tłuszczów jadalnych, zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu oraz transportu drogowego. Podatniczka opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniach

24 listopada oraz 5, 8-9, 16 i 23 grudnia 2014 r. pracownicy Urzędu Skarbowego

w J. przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości dokonanych przez W. K. rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. do 24 listopada 2014 r., w wyniku, której stwierdzili nieprawidłowości, zarówno w zakresie ewidencjonowania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka za 2013 r. wykazała przychód w wysokości 2.096.284,04 zł. Z ilościowego zestawienia faktur zakupu wynika, że podatniczka zakupiła łącznie 566 sztuk oleju

w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 1066 sztuk oleju w opakowaniach

o pojemności 10 litrów. Natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 159 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 878 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Na podstawie remanentów sporządzonych na 1 stycznia 2013 r. oraz na 31 grudnia 2013 r. stwierdzono, że W. K. na początek i koniec roku nie posiadała oleju w opakowaniach o pojemności 5 i 10 l co oznacza, że podatniczka nie wykazała przychodu ze sprzedaży 407 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 51 i 188 szt. oleju spożywczego

w opakowaniach o poj. 10 litrów. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu wyliczono przy zastosowaniu najniższych cen sprzedaży oleju jakie podatniczka stosowała w prowadzonej działalności. Przy sprzedaży oleju w opakowaniach

o pojemności 5 litrów przyjęto cenę w wysokości 26,67 zł netto i cenę w wysokości 53,33 zł przy sprzedaży oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Uwzględniając stwierdzone różnice pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju spożywczego oraz zerowe stany remanentowe świeżego oleju w opakowaniach o poj. 51 i 101 organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość niezaewidencjonowanego

w 2013 r. przychodu w wysokości 20.880,73 zł. W związku z powyższym przychód Wiolety Kuchty z prowadzonej działalności gospodarczej w firmie R. wyniósł 2.117.164,77 zł (2.096.284,04 + 20.880,73).

Ustalono nadto, że w prowadzonej w 2013 r. podatkowej księdze przychodów

i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów podatniczka zaewidencjonowała wydatki na zakup zużytego oleju m.in. na podstawie umów kupna – sprzedaży zawartych z R. K., J. W., T. B., B. S., M. K., D. J., S. C., T. S., A. R. oraz faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową S. M. W.. W celu wyjaśnienia rzetelności okazanych przez podatniczkę umów kupna-sprzedaży zużytego oleju wezwano

w celu przesłuchania w charakterze świadków ww. osoby fizyczne.

Dyrektor przywołał szczegółowo zeznania świadków. Stwierdził, że zeznania R. K.są ze sobą rozbieżne w zakresie sposobu odbioru oleju od obywateli Ukrainy oraz miejsca jego składowania. Do protokołu z 5 grudnia 2014 r. świadek zeznał, że olej do miejsca jego zamieszkania w P. 52 przywozili obywatele ukraińscy własnym samochodem. Natomiast do protokołu z 29 listopada 2017 r. oświadczył, że olej skupował we wskazanych przez Ukraińców barach, zaś środek transportu wraz z kierowcą zapewniał R. K. oraz, że olej był dostarczany przez kierowcę do bazy firmy R. w C. Zdaniem Dyrektora zeznania J. W. z kolei są sprzeczne z danymi wynikającymi z umów kupna-sprzedaży oleju. Świadek zeznał, że kupował olej w zakładach mechanicznych oraz barach i restauracjach, a według umów sprzedawał tylko zużyty tłuszcz spożywczy. Świadek zeznał także, że po olej jeździł raz w tygodniu oraz, że w dniu zakupu sprzedawał go firmie R. Natomiast akta sprawy zawierają 104 umowy kupna-sprzedaży oleju zawierane prawie codziennie od poniedziałku do piątku oraz dwukrotnie w sobotę w kolejno po sobie następujących sześciu miesiącach 2013 r. Kolejna sprzeczność dotyczy wysokości ceny sprzedaży oleju wskazanej przez świadka. Nie bez znaczenia pozostają także wątpliwości, co do autentyczności podpisów na umowach. Cztery umowy z 6, 11, 13 oraz 14 czerwca 2013 r. zawierają poprawki w podpisach sprzedawcy. Ponadto na wszystkich 14 umowach z września 2013 r. podpis sprzedawcy został złożony na innych zamazanych podpisach. Podpis sprzedawcy na umowach różni się przy tym w widoczny sposób od podpisu składanego przez świadka pod protokołami przesłuchania w charakterze świadka.

Z kolei T.B. do protokołu przesłuchania świadka z 27 listopada 2014 r. zeznał, że miał w stodole zapasy oleju, który zbierał jeszcze jego ojciec. Potwierdził, że okazane umowy są tymi, które podpisywał przy sprzedaży oleju. Dyrektor nie dał wiary zeznaniom świadka i zakwestionował umowy kupna-sprzedaży oleju zawarte z podatniczką. Niewiarygodne bowiem jest, aby ktokolwiek nie sprzedawał skupowanego zużytego oleju, tylko gromadził go latami. Jak wynika z akt sprawy w 2013 r. świadek sprzedał firmie R. 21.730 kg oleju a w 2014 r. - 33.265 kg, co oznacza, że ojciec świadka musiałby zgromadzić w stodole około 1700 baniek oleju o pojemności 351 l. Dyrektor zwrócił także uwagę na sprzeczności pomiędzy faktami a zeznaniami świadka. J. B. - ojciec świadka zmarł

2 stycznia 2014 r. Świadek zeznał, że sam nigdy nie skupował oleju, a tylko sprzedawał po śmierci ojca, zgromadzony przez niego olej. Z akt sprawy wynika natomiast, że świadek zawierał umowy z podatniczką już w 2013 r., czyli jeszcze przed śmiercią ojca.

Odmówiono również wiarygodności umów kupna-sprzedaży oleju posmażalniczego zawartych w 2013 r., pomiędzy B. S. a firmą R., mając na uwadze dokonany przez świadka opis jego obowiązków służbowych w firmie podatniczki oraz oświadczenie świadka, że nigdy nie sprzedawał oleju firmie R. Organ zakwestionował nadto umowy kupna-sprzedaży oleju posmażalniczego zawarte pomiędzy M. K. a podatniczką. Wątpliwości budzi fakt, że nie pamiętał danych żadnych punktów, z których odbierał olej,

a jedynie potrafił wskazać na terenie, których województw były zlokalizowane. Także fragment zeznań dotyczący przebiegu samych transakcji zakupu zużytego oleju i ich dokumentowania podważa rzetelność tych transakcji. Z zeznania świadka wynika m.in., że w umowach kupna sprzedaży, które zawierał z firmą R. W. K., wpisywana była inna ilość oleju niż w fakturze. Dodatkowo na wszystkich

20 umowach z czerwca 2013 r. widać, że dane identyfikacyjne świadka zostały wpisane na blankietach umów, z których wymazywano dane innej osoby, co dodatkowo podważa ich wiarygodność.

Z kolei świadek D. W. zeznał m.in., że wspólnie z R. K. ustalili, iż będzie jeździł jako kierowca i zbierał olej posmażalniczy z barów

i restauracji z terenu województwa śląskiego. Świadek z R. K. zawarł jedynie umowę ustną. Oświadczył, że część adresów barów, z których zabierał olej wskazywał mu R.K., część wyszukiwał sam. Właściciele barów, z których odbierał olej oddawali mu go zawsze za darmo. Nabyty w danym dniu olej, po wcześniejszym skontaktowaniu się z R. K., zawoził na bazę firmy R. w C. Pamięta, że podpisywał jakieś dokumenty z podatniczką, ale nie pamięta jaka była ich treść, czy była to umowa o pracę czy umowa zlecenie. Przy każdej dostawie oleju otrzymywał pieniądze od R. K. Nie posiada umów sprzedaży zużytego oleju na rzecz Firmy R., gdyż takich umów nigdy między stronami nie sporządzali. Zużyty olej dostarczał jedynie do firmy podatniczki.

Z zeznań D. J. natomiast wynika, że w 2013 r. świadek w żaden sposób nie współpracował z firmą R., w tym nie sprzedawał firmie oleju posmażalniczego i nie zawierał z podatniczką umów kupna-sprzedaży zużytego oleju. Organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nie uznania za wiarygodne umów kupna-sprzedaży oleju pomiędzy podatniczką

a świadkiem.

W ocenie Dyrektora przytoczone zeznania świadków są niewiarygodne

i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Świadkowie w trakcie składanych zeznań nie potrafili określić gdzie, od kogo i w jakich ilościach nabywali zużyty olej, który później mieli odsprzedawać. Z zeznań wszystkich świadków wynika, że nie dysponowali środkami transportu, a część z nich nie posiadała nawet uprawnień do kierowania pojazdami. Z przedłożonych umów kupna-sprzedaży wynika,

że świadkowie dostarczali olej prawie codziennie przez kilka miesięcy po

ok. 950-1000 kg, co jest nierealne mając na uwadze rodzaj zbieranego odpadu

i możliwość jego pozyskania dziennie we wskazanych ilościach w punktach gastronomicznych. Niewiarygodne są nadto ceny zakupu oleju posmażalniczego wynikające z zakwestionowanych umów. Organ zwrócił uwagę na okoliczność, że przesłuchani świadkowie to osoby w 2013 r. bezrobotne i nie posiadające stałych dochodów, mające problemy zdrowotne lub alkoholowe (J. W.), po wyrokach sądowych (R. K.) lub leczeniu odwykowym dla narkomanów (B. S.). Zdaniem organu osoby o takiej charakterystyce były wybierane na fikcyjnych dostawców w celu stworzenia pozorów rzetelnych dostaw.

Oprócz wymienionych powyżej umów organ pierwszej instancji zakwestionował także umowy kupna-sprzedaży zużytego oleju spożywczego na łączną kwotę 88.286,50 zł zawarte przez podatniczkę z S. C., T. S., A. R. Materiał dowodowy zawiera tylko dokumenty umów. Wymienione osoby pomimo kilkukrotnych wezwań nie zgłosiły się na przesłuchania w charakterze świadków w celu wyjaśnienia okoliczności zawierania przedmiotowych umów. Mając jednak na uwadze całokształt zebranego i opisanego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego w niniejszej sprawie, także te umowy organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska Naczelnika w tym zakresie. W ocenie Dyrektora materiału dowodowego nie można zastępować analogią do innych podobnych i zbadanych okoliczności tej samej sprawy.

Organ ustalił nadto, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej

w 2014 r. w Firmie Handlowej S. M. W., w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. wynika, że M. W. nie posiadał na stanie magazynowym oleju posmażalniczego w ilościach figurujących na fakturach sprzedaży wystawionych dla R. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że M. W. w sposób nierzetelny dokonywał dokumentowania czynności nie mających rzeczywistego przebiegu za pomocą wystawionych faktur. W konsewkencji faktury wystawione przez M. W. na rzecz firmy podatniczki na sprzedaż oleju posmażalniczego, w części która nie mogła być przedmiotem sprzedaży,

tj. w łącznej kwocie 21.779,12 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Mając na uwadze powyższe, wykazane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodów

z prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej w kwocie 2.035.393,76 zł. zostały skorygowane do kwoty 1.680.585,14 zł.

Dyrektor wskazał na definicję dochodu z art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." i przychodu z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów

z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że podatnicy obowiązani są do prawidłowego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Według

§ 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księgę uznaje się za rzetelną również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W prowadzonej przez podatniczkę w 2013 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wpisana kwota kosztów wyniosła 354.808,62 zł, co stanowi 1,74% kosztów wykazanych

w księgach (2.035.393,76 zł), czyli przekroczyła limit 0,5% niezbędny do uznania księgi za nierzetelną w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie sporządził protokółu badania ksiąg. Ocenę dot. rzetelności ksiąg umieszczono w protokóle kontroli z 23 grudnia 2014 r., czym uczyniono zadość wymogom art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej.

W sprawie do określenia podstawy opodatkowania wybrano indywidualną metodę szacowania polegającą na określeniu niezaewidencjonowanego przychodu przez zastosowanie najniższych cen sprzedaży świeżego oleju spożywczego stosowanych przez podatniczkę w odniesieniu do oleju, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach. W ocenie organu zastosowanie powyższej metody wypełnia dyrektywę działania wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej obligującą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od małżonków W. i R. K. za rok 2013.

Na powyższą decyzję W. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

1. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokładne i nie wyczerpujące mimo ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez nieobiektywne, niczym nie uzasadnione przyjęcie, że W. K. nie wykazała przychodu ze sprzedaży 407 szt. oleju spożywczego o poj. 5 l i 188 szt. oleju spożywczego o poj. 10 litrów i nie uznanie księgi za dowód w części wykazywanych przychodów za cały rok 2013, nie uprawnione odmówienie wiary zeznaniom W. K. i R. K. i złożonym przez nich dokumentom dowodzącym zakup oleju, jak i świadkom R. K., J. W., T. B., B. S., D.J., M. K.a, nie zasadne przyjęcie, że umowy kupna- sprzedaży zakwestionowane przez US w toku kontroli są dokumentami poświadczającymi nieprawdę i dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca a w konsekwencji, że podatniczka nie posiada udokumentowania nabycia oleju w 2013 roku w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, nadto że M. W. w sposób nierzetelny dokonywał dokumentowania czynności nie mających rzeczywistego przebiegu za pomocą wystawionych faktur i te faktury nie mogą stanowić podstawy do zaksięgowania ich w koszty uzyskania przychodu u podatniczki, przeprowadzone przez W. K. transakcje były fikcyjne i nie mogły mieć miejsca;

2. art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie zasadne stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok 2013;

3. art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie właściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszym stanie faktycznym przy szacowaniu podstawy opodatkowania nie można zastosować metody porównawczej, podczas gdy twierdzenie powyższe jest błędne;

4. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie właściwe zastosowanie

i przyjęcie do oszacowania podstawy podatkowej metody indywidualnej co też nie pozwala na rzetelne określenie podstawy opodatkowania;

II. prawa materialnego: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnie w realiach sprawy i uznanie księgi przychodów

i rozchodów za rok 2013 prowadzonej przez podatniczkę za nierzetelną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. skarżąca, z ostrożności procesowej, podniosła zarzut przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania

w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku, nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie 3 czerwca 2020 r. został złożony wniosek Dyrektora oraz 1 lipca 2020 r. przez skarżącą o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony,

w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) są zobowiązani stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa

w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. W świetle powyższego pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji została natomiast wydana 12 marca 2019 r., a decyzja organu drugiej instancji 9 listopada 2019 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W związku z powyższym zawarty w piśmie procesowym z 7 lipca 2020 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją jest nieuzasadniony

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonych decyzji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżąca nie zaewidencjonowała w 2013 r. całości przychodu ze sprzedaży oleju oraz czy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2013 r. przez skarżącą działalności gospodarczej, wydatków na zakup zużytego oleju od R.K., J. W., T. B., B. S., M. K., D. J. oraz Firmy Handlowej S. M. W.

Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu oraz pojęcie kosztów uzyskania przychodu, a także warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych

w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in.

art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.pd.o.f.). Stosownie do

art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania

i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie

z przepisami art. 22a-22o.

Z kolei prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została

w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku

z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19; dostępny ma www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2669/18, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

(por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 233/20; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie,

z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie niezaewidencjonowania przez skarżącą całości uzyskanego w 2013 r. przychodu ze sprzedaży oleju oraz nierzetelności omawianych zakupów oleju.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o nieujęciu przez skarżącą w ewidencji dostaw pełnej ilości sprzedaży oleju. Wśród kluczowych dowodów w tym zakresie, przemawiających za trafnością stanowiska organów, są sporządzone w trakcie kontroli zestawienia faktur zakupu oraz ilościowe zestawienie sprzedaży oleju, a także remanenty sporządzone na 1 stycznia i 31 grudnia 2013 r.

Z ilościowego zestawienia faktur zakupu wynika, że skarżąca zakupiła łącznie 566 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 1066 sztuk oleju

w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Natomiast z ilościowego zestawienia sprzedaży oleju wynika, że sprzedała 159 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 5 litrów i 878 sztuk oleju w opakowaniach o pojemności 10 litrów. Na podstawie ww. remanentów z kolei ustalono, że podatniczka na początek i koniec roku nie posiadała oleju w opakowaniach o pojemności 5 i 10 litrów. Powyższe prowadzi to do słusznego wniosku organów, że skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży

407 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 51 i 188 szt. oleju spożywczego w opakowaniach o poj. 10 litrów.

Sąd stwierdził również, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup zużytego oleju na podstawie nierzetelnych umów kupna – sprzedaż zawartych z R. K., J. W., T. B., B. S., M. K., D. J. oraz na podstawie faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową S. M. W. Wymienione osoby bowiem w rzeczywistości nie sprzedały skarżącej zużytego oleju, natomiast firma S. nie sprzedawała oleju w ilościach wskazanych na fakturach. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Na potwierdzenie, że zakwestionowane umowy i faktury, dokumentujące nabycie zużytego oleju były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań osób widniejących na umowach jako sprzedawcy oleju (R. K., J.W., T. B., B. S., M.K., D. J.) oraz podpisanych przez nich umów; protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. w firmie S.

w zakresie VAT od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., faktur VAT.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że osoby figurujące na umowach jako sprzedawcy zużytego oleju w rzeczywistości tego oleju skarżącej nie sprzedały. Zeznając świadkowie nie potrafili określić gdzie, od kogo i w jakich ilościach nabywali zużyty olej, który mieliby odsprzedawać skarżącej. Ich zeznania są sprzeczne

i nielogiczne. R. K. przykładowo zeznał, że olej dostarczali mu obywatele Ukrainy, mieszkający w P. W dniu 5 grudnia 2014 r. zeznał, że olej ten przywozili mu raz albo dwa razy w tygodniu. Z kolei podczas przesłuchania

29 listopada 2017 r. zeznał, że olej kupował w barach wskazanych przez ww. obywateli Ukrainy. Jednocześnie świadek nie potrafił wyjaśnić rozbieżności w swoich zeznaniach. Istotne przy tym jest, że według zeznań R. K. dwukrotnie kupował od obywateli Ukrainy zużyty olej i dwukrotnie go sprzedawał, podczas gdy

z akt sprawy wynika, że świadek podpisał ze skarżącą aż 74 umowy kupna – sprzedaży oleju wystawione w okresie od 3 czerwca do 29 listopada 2013 r. Również zeznania J. W. są sprzeczne z danymi wynikającymi z umów kupna – sprzedaży oleju. Świadek zeznał bowiem, że po olej jeździł raz w tygodniu oraz, że

w dniu zakupu sprzedawał go skarżącej, natomiast organ dysponuje 104 umowami kupna-sprzedaży oleju. Wynika z nich, że były zawierane prawie codziennie

w kolejno po sobie następujących sześciu miesiącach 2013 r. Organy prawidłowo nadto wskazały na sprzeczność zeznań świadka z treścią umów w zakresie ceny sprzedaży oleju. J. W. zeznał bowiem, że skupował olej po ok. 0,8 zł za litr, a odsprzedawał po 1 zł. Z umów natomiast wynika, że cena sprzedaży oleju

w okresie od 3 czerwca do 14 sierpnia wynosiła 0,90 zł/kg, natomiast w okresie od

2 września do 30 listopada wzrosła do kwoty ok. 8,50 zł/kg. O nierzetelności umów, mających potwierdzać zakup oleju od J. W. świadczy dodatkowo fakt, że podpis sprzedawcy na umowach różni się od podpisu złożonego pod protokołami przesłuchań w charakterze świadka.

Prawidłowo również jako niewiarygodne organy oceniły zeznania T. B. Świadek zeznał bowiem, że sprzedawał zużyty olej, zgromadzony przez ojca w dużych ilościach, przechowywanych w stodole w bańkach o pojemności 30 l, 35 l, 50 l. Według zeznań olej ten sprzedawał po śmierci ojca. Organ ustalił natomiast, że ojciec świadka zmarł w 2014 r., podczas gdy świadek zawierał umowy ze skarżącą już w 2013 r. Należy podzielić nadto ocenę, że magazynowanie latami zużytego oleju jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Kolejny świadek natomiast B. S., podczas przesłuchania 9 grudnia 2014 r. wprost zeznał, że nie sprzedawał oleju skarżącej. Według zeznań pracował jedynie w firmie skarżącej w charakterze pomocnika fizycznego. Do jego zadań należało zładowywanie beczek z olejem na samochód. Nie zajmował się formalnościami związanym z zakupem oleju. Zdaniem Sądu organy wykazały również nierzetelność transakcji zakupu oleju od teścia skarżącej M. K. Zeznał on bowiem, że pomagał w odbieraniu oleju z punktów gastronomicznych i barów. Jednocześnie jednak nie potrafił wskazać żadnych konkretnych punktów, z których odbierał olej. Istotne przy tym jest, co zeznał, że w umowach kupna sprzedaży jakie podpisywał

z synową wpisywana była inna ilość oleju niż na fakturze. O nierzetelności zawieranych transakcji świadczy ponadto fakt, że świadek podpisywał umowę dopiero po otrzymaniu faktury. Dodatkowo wiarygodność umów podważa okoliczność, że dane M. K. zostały wpisane na blankietach 20 umów

z czerwca 2013 r., z których wymazano dane innej osoby.

Nierzetelność umów kupna – sprzedaży oleju nabytych od D. W. potwierdzają wprost zeznania D. W. z 28 listopada 2017 r. Świadek zeznał bowiem, że nie posiada umów sprzedaży zużytego oleju na rzecz firmy skarżącej, gdyż takich umów nigdy nie sporządzali. Kwestionując z kolei zakup oleju od D. J., organy oparły się na zeznaniach rzekomego sprzedawcy

z 6 października 2015 r. Świadek zeznał, że nie dokonywał zakupu żadnego oleju,

a podpis na okazanych mu umowach nie jest jego podpisem. Świadek jedynie pracował dla skarżącej.

Nierzetelność transakcji kupna – sprzedaży oleju potwierdzają dodatkowo nierealne ilości dostarczanego skarżącej oleju. Z przedłożonych umów kupna-sprzedaży wynika bowiem, że świadkowie dostarczali olej prawie codziennie przez kilka miesięcy po ok. 950-1000 kg. Możliwość pozyskania takich ilościach dziennie

w punktach gastronomicznych jest niemożliwa. Wskazują na to zeznania D. W. Świadek zeznał bowiem, że w ciągu dnia maksymalnie gromadził 60 l zużytego oleju, średnio 20 l oraz, że bary jednorazowo oddawały mu maksymalnie

15 l oleju. Powyższe oznacza, co celnie podniósł organ, że aby zgromadzić olej

w ilości 900-1000 litrów dziennie należałoby zebrać go z ponad 60 punktów gastronomicznych. Jest to trudne do zrealizowania, szczególnie w okolicznościach,

w których wszyscy świadkowie niedysponowani środkami transportu, a B.S. nie posiadał nawet uprawnień do kierowania pojazdami. Okolicznością świadczącą o nierzetelności omawianych transakcji są również niewiarygodne ceny zakupu oleju posmażalniczego wynikające z zakwestionowanych umów. Jak ustalił organ ceny te są znacznie wyższe (8,50 – 9 zł/kg) od cen po jakich skarżąca kupowała olej posmażalniczy od firmy E. G. L. (2,20 zł/kg), której faktury sprzedaży nie zostały zakwestionowane przez organ oraz cen po jakich skarżąca kupowała świeży olej (4,99 zł). nierealne jest również wzrost ceny zużytego oleju z początkowej ceny 0,9 zł/kg (w miesiącach czerwiec - sierpień) do poziomu 8,50 – 9 zł/kg (w miesiącach wrzesień-listopad).

Należy ponadto zaakceptować ocenę organu, że rzetelność omawianych dokumentów podważa okoliczność, że podpisy na niektórych umowach są do siebie bardzo podobne i różnią się od podpisów złożonych w trakcie przesłuchań (dot. podpisów B. S., J. W., D. J.), na czterech umowach z J. W. widnieją poprawki w nazwisku, dane sprzedającego zostały umieszczone na wymazanych danych innej osoby (M. K.), podpis sprzedającego został złożony na zamazanym podpisie (J.W.). D. J. natomiast wprost zaprzeczył jakoby podpisywał okazane mu umowy.

Sąd stwierdził, że organ wykazał również nierzetelność transakcji zakupu oleju od firmy S. Zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały bowiem sprzedaz oleju w ilościach, którymi firma S. nie dyponowała, co wynika

z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014 r. w firmie S. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., faktur VAT.

Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu

o nierzetelności transakcji zakupu zużytego oleju przez skarżącą od R. K., J.W., T. B., B. S., M. K., D. J. oraz Firmy Handlowej S.M. W., co skutkowało korektą zaewidencjonowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu.

Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżąca nie zaewidencjonowała w 2013 r. całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży oleju oraz że sporne umowy oraz faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Co istotne, skarżąca nie podjęła nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jej stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia

art. 193 § 4 i 6 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 23 § 3 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie bowiem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącej dotyczące 2013 r. czynione

w oparciu o ww. dokumenty nie mogą zostać uznane za rzetelne. Ustalenie, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi w części dotyczącej przychodu za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania, polegającą na określeniu niezaewidencjonowanego przychodu przez zastosowanie najniższych cen sprzedaży świeżego oleju spożywczego stosowanych przez podatniczkę w odniesieniu do oleju, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana w księgach.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy

w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję

w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13).

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak

w sentencji wyroku