Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 275/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a, 16 ust. 1 pkt48
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A S.A. siedzibą w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna z [...] 2017 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania interpretacji (dalej: organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów w związku z wynikającym z aneksu umowy zwrotem części wydatków poniesionych na inwestycję.

Pismem z [...] 2016 r. skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a, art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz pkt 48, a także art. 15 ust.4i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888; dalej: u.p.d.o.p.). W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że w 2007 r. zawarła z kontrahentem (dalej: "Wykonawca") umowę na realizację zadania inwestycyjnego polegającego na budowie elektrociepłowni, które zakończyło się w 2008 r. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego zostały oddane do używania i podlegają amortyzacji. W 2015r. spółka zawarła z Wykonawcą aneks do umowy, obejmujący m.in. obniżenie ceny kontraktowej, spowodowane skróceniem okresu gwarancyjnego oraz zwolnieniem z konieczności osiągnięcia parametrów gwarantowanych (dalej: "Aneks"). Strony uzgodniły obniżenie ceny kontraktowej, a Wykonawca zobowiązał się do zwrotu już zapłaconych przez spółkę kwot. Zwrot kwot miał następować w ratach, począwszy od grudnia 2015 r. do maja 2017 r. Mając na uwadze, że zakończenie umowy na realizację zadania inwestycyjnego miało miejsce w okresie objętym przedawnieniem, Wykonawca nie wystawił faktury korygującej. Okoliczność ta oraz fakt, że ewentualna korekta odpisów amortyzacyjnych również obejmowałaby okres objęty przedawnieniem zobowiązań podatkowych, spółka potraktowała kwotę wynikającą z umowy jako przychód bilansowy i podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie zawarcia aneksu do umowy.

Spółka wyjaśniła, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej z [...] 2012 r. nr [...] wydanej w odniesieniu do wcześniejszych rozliczeń z Wykonawcą polegających na obniżeniu ceny. Jednak interpretacja ta dotyczyła sytuacji udokumentowanej fakturą korygującą i korekty odpisów amortyzacyjnych w okresie nie objętym przedawnieniem.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca zadała dwa pytania:

1. czy kwota wynikająca z Aneksu nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. czy korekta rozliczeń podatkowych spółki powinna zostać dokonana w taki sposób, że na dzień zawarcia Aneksu spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych , w jakiej - proporcjonalnie - pozostawać będzie kwota wynikająca z Aneksu do wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w efekcie zadania inwestycyjnego, a w przyszłych okresach rozliczeniowych część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pierwszego zagadnienia skarżąca podała, że kwota wynikająca z Aneksu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazała, że w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.), zwrot kwot składających się na wartość początkową środków trwałych nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu, bez względu na formę udokumentowania tego zwrotu (tj. bez względu na to czy będzie on udokumentowany fakturą, czy też będzie wynikał z umowy, aneksu bądź innego dokumentu). Na poparcie poglądu powołała interpretacje indywidualne.

W zakresie drugiego zgłoszonego zagadnienia, zdaniem spółki, korekta rozliczeń podatkowych powinna zostać dokonana w taki sposób, że na dzień zawarcia Aneksu spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej - proporcjonalnie - pozostawać będzie kwota wynikająca z Aneksu do wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w efekcie zadania inwestycyjnego, a w przyszłych okresach rozliczeniowych - część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. wprowadzają w art. 16 ust. 1 pkt 48 stosowne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Wedle spółki, celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych gdy podatnik uzyskał już zwrot tych wydatków. W sytuacji uzyskania takiego zwrotu konieczne jest jednak wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie stanowiska spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016, II FSK 3462/13. Wedle skarżącej, do momentu uzyskania zwrotu nie może być wątpliwości, że prawidłowo ustalała odpisy amortyzacyjne. Brak jest zatem przesłanek do wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Spółki, korekta odpisów powinna w przedmiotowej sytuacji nastąpić w dacie podpisania Aneksu (z uwagi na brak faktury korygującej - Aneks jest bowiem dokumentem potwierdzającym przyczyny i kwotę korekty – analogicznie do art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. (obwiązującego od [...] 2016 roku). Co do poglądu o braku konieczności korekty okresów, w których skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych (które, co więcej, obejmowały okresy objęte przedawnieniem zobowiązania podatkowego) odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] 2016 r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej w całości za nieprawidłowe.

Pismem z [...] 2016 r. skarżąca - na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała - organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. W wezwaniu tym spółka zarzuciła, m.in. że stanowisko organu jest niejednoznaczne, nie wynika z niego bowiem, czy organ uznaje stanowisko spółki w ramach pierwszego pytania za nieprawidłowe oraz że w treści interpretacji nie ma również wyraźnego podziału na rozważania dotyczące każdego z pytań odrębnie.

Interpretacją z [...] 2017 r. nr [...] organ interpretacyjny zmienił ww. interpretację z [...] 2016 r. na etapie rozpatrywania złożonego przez skarżącą wezwania do usunięcia prawa z [...] 2016 r. Za podstawę wydania zmienionej interpretacji przyjął art. 14b § 6a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2351). Zmieniając wcześniejszą interpretację z [...] 2016 r. organ stwierdził, że stanowisko spółki w zakresie:

1. ustalenia, czy kwota wynikając a z aneksu nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

2. zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. – jest nieprawidłowe,

3. ustalenia , czy korekta rozliczeń podatkowych spółki powinna być dokonana w taki sposób, że na dzień zawarcia Aneksu spółka powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej – proporcjonalnie – pozostawać będzie kwota wynikająca z Aneksu do wysokości wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wytworzonych w efekcie zadania inwestycyjnego, a w przyszłych okresach rozliczeniowych część odpisów amortyzacyjnych przypadająca na kwotę obniżenia ceny nie powinna stanowić kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po analizie zarzutów zgłoszonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zgodził się ze spółką, że w interpretacji z [...] 2016 r. nie wskazał jednoznacznie, czy uznaje stanowisko spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe oraz nie dokonał wyraźnego podziału rozważenia obu pytań. W konsekwencji uznał zarzuty spółki za zasługujące na uwzględnienie. Mając to na uwadze i po ponownej analizie wniosku spółki wyodrębnił trzy zagadnienia. Jako prawidłowe ocenił stanowisko spółki, że kwota wynikająca z Aneksu otrzymana przez spółkę nie będzie stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznał jednocześnie, że art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – na który powołała się spółka - nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Kwota pieniężna, jaką otrzyma spółka nie jest zwrotem poniesionych wydatków, lecz konsekwencją zawartego aneksu do umowy z Wykonawcą i obniżenia ceny kontraktowej zadania inwestycyjnego. W zakresie drugiego zagadnienia (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2) organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. i po ich analizie stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania wobec tego, że pisany we wniosku zwrot nie stanowi zwrotu wydatków, lecz jest obniżeniem ceny zadania inwestycyjnego. Zmiana ceny będzie miała natomiast wpływ na wartość początkową środków trwałych. Zdaniem organu interpretacyjnego w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmienił się koszt wytworzenia środków trwałych, zatem skarżąca powinna skorygować wartość początkową środków trwałych (o których mowa we wniosku) o wartość otrzymanego zwrotu i od tak skorygowanej wartości ponownie naliczyć odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a – 16m u.p.d.o.p.. Następnie, powinna skorygować wstecz koszty uzyskania przychodów o odpisy już do kosztów zaliczone za lata poprzednie. Przy czym zastrzegł, że korekty odpisów amortyzacyjnych nie stosuje się w przypadku, gdy dotyczy ona kosztów uzyskania przychodów związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, które uległy przedawnieniu. W konsekwencji organ interpretacyjny ocenił stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2 jako nieprawidłowe.

Pismem [...] 2017 r. skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w związku ze zmienioną interpretacją indywidualną w zakresie błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i w konsekwencji nieuznanie środków otrzymanych na podstawie aneksu od wykonawcy za zwrot wydatków oraz w zakresie art. 16g oraz 16h u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji nałożenie na spółkę obowiązku skorygowania wartości początkowej środków trwałych i dokonania korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] 2017 r.

Na ww. interpretację (z [...] 2017 r. nr [...] ) spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zarzuciła błędną wykładnię przepisów:

– art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – poprzez niezastosowanie w sprawie, wskutek nieuznania środków otrzymanych na podstawie zawartego przez spółkę aneksu od wykonawcy za zwrot wydatków;

– art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym nałożenie na spółkę obowiązku skorygowania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w trakcie zadania inwestycyjnego.

W uzasadnieniu skargi wskazała też na "kwestie proceduralne", tj. naruszenie przepisów procesowych: zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W zakresie pierwszego naruszenia wyjaśniła, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się do powołanej we wniosku uchwały NSA z 14 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FPS 4/15 jako podstawy stanowiska spółki. W zakresie drugiego naruszenia – wskazała, że organ interpretacyjny wypowiedział się odnośnie do trzech kwestii, podczas gdy spółka zgłosiła jedynie dwa pytania. Jednocześnie organ interpretacyjny wyraził co do tej samej kwestii dwie przeciwstawne oceny, wobec czego spółka nie wie, jak zinterpretować stanowisko organu. Wskazała, że z jednej strony organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe (otrzymane od Wykonawcy środki pieniężne, w związku z podpisaniem Aneksu, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu). Z drugiej – odmówił możliwości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i nie wskazał innej podstawy prawnej niezaliczenia zwróconych od wykonawcy środków jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo organ podkreślił, że katalog pożytków stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu jest katalogiem otwartym, natomiast lista pożytków, które mogą być zaliczone do przychodów stanowi katalog zamknięty, zawarty w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wedle spółki nie uzyskała odpowiedzi na pierwsze ze zgłoszonych zagadnień, a interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska spółki.

Odpowiadając na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów skargi w jakimkolwiek zakresie i wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na skutek rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z [...] 2017 r. o sygn. akt [...] uchylił interpretację indywidualną z [...] 2016 r. nr[...] – wcześniejszą. W ocenie WSA opisany we wniosku stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki, jakie określa przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (wydatek musi być faktycznie poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, stanowi on inny wydatek niż przysporzenia wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy i wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu). Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do zdarzenia prawnego ani formy udokumentowania, na podstawie którego należny jest zwrot. Odnośnie do drugiego zagadnienia, tj. określenia momentu, w którym należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego po dokonaniu zwrotu wydatków poniesionych na ten środek, w ocenie WSA literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uzasadnia poglądu o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wynikających z Aneksu do początkowego okresu amortyzacji. W stosunku bowiem do spółki znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez spółkę przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) było prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. W zaistniałej w sprawie sytuacji, na równi ze zwrotem, należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez spółkę na inwestycję. WSA wskazał też, że prezentowane w tej sprawie poglądy wpisują się w jednolitą linię orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wyrok ten Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie nie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] 2016 r.nr[...] , zamiast oddalenia skargi na interpretację nr: [...] z [...] 2017 r. oraz przez wydanie orzeczenia z przekroczeniem granic przedmiotowej sprawy, a także naruszenie art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zbieżności rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku, z treścią jego uzasadnienia. Sąd I instancji błędnie uznał, że złożona skarga A S. A. dotyczy interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2016 r. nr[...] , podczas gdy treść skargi złożonej pismem z [...] 2017 r. wyraźnie wskazuje, że jej przedmiotem jest interpretacja indywidualna z [...] 2017 r. nr[...] , wydana na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ uważał, że w okolicznościach sprawy interpretacja z [...] 2016 r. nr [...] straciła swój byt prawny i nie mogła być przedmiotem orzekania. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, polegające na przyjęciu przez WSA, że opisany we wniosku stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki, jakie określa przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, na równi ze zwrotem, należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez spółkę na inwestycję, gdyż wysokość zwrotu (części) wydatków została w Aneksie określona, a jedynie jego przekazanie nastąpi w późniejszych terminach i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez WSA, że momentem w którym spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych, których dotyczy częściowy zwrot poniesionych wydatków, jest okres rozliczeniowy, w którym spółka zawarła Aneks.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 165/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu wskazał, że mimo zmiany interpretacji indywidualnej - na skutek wniesienia przez spółkę wezwania o usunięcie naruszenia prawa - WSA uznał za zasadne orzekanie o interpretacji pierwotnej (zmienionej, uchylonej) i nie wyjaśnił, dlaczego przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie była interpretacja pierwotna, a nie interpretacja zaskarżona. Za trafny uznał też zarzut skargi kasacyjnej o rozbieżności pomiędzy sentencją wyroku a jego uzasadnieniem oraz co do braku jasnych, jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Nie uznał ponadto, że wskazanie w wyroku WSA interpretacji indywidualnej z [...] 2016 r. jako przedmiotu zaskarżenia i jej uchylenie było oczywistą omyłką. W konsekwencji nakazał sądowi pierwszej instancji jednoznacznie i prawidłowo wskazać akt administracyjny będący przedmiotem zaskarżania i dokonać oceny legalności tego właśnie aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z [...] 2017 r. o sygn. akt [...] uchylił interpretację indywidualną z [...] 2016 r. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (który kompetencję tę zyskał na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) wyrokiem z [...] 2019 r., sygn. akt I FSK 1818/17 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił ww. w całości i sprawę przekazał tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA.

Kierując się oceną prawną oraz wskazaniami NSA, zawartymi w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, Sąd w składzie orzekającym dokonał ponownej oceny sprawy w granicach wyznaczonych art. 57a P.p.s.a. i doszedł do przekonania, że przedmiotem sprawy jest interpretacja indywidualna z [...] 2017 r. zmieniająca interpretację indywidualną z [...] 2016 r. na etapie rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Jak dowodzą akta administracyjne sprawy, w dniu [...] 2016 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie w zakresie dwóch zagadnień podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacją indywidualną z [...] 2016 r. organ interpretacyjny ocenił stanowisko spółki jako nieprawidłowe. Pismem z [...] 2016 r. na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym na ten dzień, spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacją indywidualną z [...] 2017 r. organ interpretacyjny na etapie rozpatrywania wezwania na usunięcia naruszenia prawa zmienił interpretację indywidualną z [...] 2016 r. stwierdzając, że w zakresie jednego zagadnienia stanowisko spółki jest prawidłowe, zaś drugiego – nieprawidłowe. Dodatkowo wyodrębnił trzecie zagadnienie dotyczące zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. oceniając stanowisko spółki w tym zakresie jako nieprawidłowe. Jako podstawę prawną tej interpretacji organ wskazał art. 14b § 6a pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w związku § 1 pkt 1 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2351). Pismem z [...] 2017 r. spółka (w oparciu o art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. (w brzmieniu wówczas obowiązującym, tj. przed 1 czerwca 2017 r.) wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz art. 16g, art. 16h i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] 2017 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] 2017 r., wobec czego spółka w dniu [...] 2017 r. wniosła skargę na tę interpretację za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wypełniając zatem nakazanie NSA i dokonując oceny, która z ww. interpretacji winna stanowić przedmiot sprawy, trzeba wskazać po pierwsze, że interpretacja z [...] 2017 r. zmieniła na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa interpretację z [...] 2016 r., skutkiem czego – wyeliminowała ją z obrotu prawnego.

Po drugie, interpretacja z [...] 2017 r. skutecznie zmieniła i uchyliła interpretację z [...] 2016 r. Jak zauważył NSA, w podstawie prawnej interpretacji z [...] 2017 r. wskazano przepisy dotyczące wyłącznie upoważnienia organu do załatwienia sprawy, a nie – treści i formy rozstrzygnięcia. Tymczasem zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji pierwotnej, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Wyjaśnił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego". Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest zatem konstrukcją postępowania sądowoadministracyjnego, której funkcje nie odpowiadają funkcjom przypisywanym środkom zaskarżenia. Jego celem jest skłonienie organu do rozważenia potrzeby skorygowania własnego zachowania w sytuacji groźby wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podaniem o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową. Zarówno wobec tego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też "interpretacyjnego". NSA podkreślił, że z woli samego ustawodawcy w przepisach rozdziału 1a Działu II O.p. zrezygnowano z możliwości dalszego procedowania po wydaniu indywidualnej interpretacji w trybie tej ustawy procesowej, na co wskazuje wprost odesłanie do odpowiedniego stosowania taksatywnie wymienionych przepisów poczynione w art. 14h O.p. Sąd kasacyjny zauważył, że wyłączny i samodzielny tryb zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej przewidziany został w art. 14e O.p., który nie został w żaden sposób powiązany z odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tym zakresie NSA dostrzegł niewyjaśnienie w poprzednim wyroku WSA relacji pomiędzy interpretacją z [...] 2016 r., a interpretacją z [...] 2017 r.

Mając na uwadze przytoczony pogląd NSA, którym Sąd obecnie jest związany, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1) O.p. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. w do [...] 2017 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu m.in. zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie art. 14b § 6a pkt 1) O.p. (uchylony z dniem [...] 2017 r.) stanowił delegację dla tego ministra, by uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, mógł on, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do m.in. zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Upoważnienie w kontrolowanej sprawie wynikało z § 1 pkt 1 i § 8 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (które utraciło moc z dniem 1 marca 2017 r. ).

W tym stanie rzeczy, mimo braku powołania w podstawie prawnej interpretacji z [...] 2017 r. przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p. nie może być wątpliwości co do istnienia podstawy prawnej, skoro w porządku prawnym wówczas obowiązującym istniał przepis art. 14e § 1 pkt 1 O.p. uprawniający Ministra Finansów do zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej. Nie może być także wątpliwości, że interpretacja ta została wydana właśnie w oparciu o tę podstawę prawną, skoro nastąpiło to na etapie rozpoznawania wezwania do usunięcia naruszenia prawa (złożonego w dniu [...] 2016 r.) i przed upływem terminu do wniesienia skargi (art. 53 § 2 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do [...] 2017 r.), który – wobec nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie o usunięcie naruszenia prawa – upływał w dniu [...] 2017 r. Ponadto, skorzystania z uprawnienia z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. jasno dowodzi sama sentencja interpretacji z [...] 2017 r., która określa powód i moment podjęcia rozstrzygnięcia: "na etapie rozpoznawania wezwania do usunięcia naruszenia prawa". Wynika to też z jej uzasadnienia, gdzie organ interpretacyjny wskazał, że dokonał ponownej analizy wniosku wskutek uznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa za zasługujące na uwzględnienie.

Po trzecie, sama spółka wyraźnie określiła przedmiot skargi wskazując na interpretację indywidualną z [...] 2017 r.

Z tych przyczyn przedmiotem kontroli sądowej jest interpretacja z [...] 2017 r. zmieniająca interpretację pierwotną (z [...] 2016 r.).

Przystępując zatem do oceny zaskarżonego aktu, Sąd podkreśla, że ocena ta dokonywana jest zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, kwalifikacji zwróconych spółce przez Wykonawcę kwot wynikających z Aneksu do umowy na realizację inwestycji, będącą konsekwencją obniżenia ceny kontraktowej - jako zwrotu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Po drugie, okresu i trybu, w jakim spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, związanych z tym zwrotem, jeżeli wcześniej dokonywała odpisów amortyzacyjnych od całej wartości wydatków poniesionych na nabycie (wytworzenie) środków trwałych, a także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Skarżąca nie wskazała ich w petitum skargi, ale wyodrębniła je w uzasadnieniu. Zasadniczo, Sąd nie ma obowiązku samodzielnie poszukiwać w uzasadnieniu skargi dających się zidentyfikować zarzutów, lecz w tej sprawie zarzuty te zostały sformułowane wyraźnie. Wobec tego, że w poprzednim wyroku, uchylonym przez NSA, jako przedmiot sprawy przyjęto zupełnie inny akt administracyjny, to obecnie Sąd niejako po raz pierwszy dokonuje kontroli legalności zaskarżonej interpretacji i jest związany tylko zarzutami skargi – wobec nieprzystąpienia przez sąd kasacyjny do wykładni prawa będącego przedmiotem interpretacji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, które uniemożliwiło kontrolę merytoryczną wyroku WSA z 10 sierpnia 2017 r.

Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie jest uzasadniony. Organ interpretacyjny, co prawda wyodrębnił zagadnienie dodatkowe, niezgłoszone wprost przez spółkę, a dotyczące zastosowania do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Nie jest to jednak wada, która uzasadnia zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. Przepis ten był bowiem elementem wnioskowania spółki przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., jaką spółka przedstawiła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (z [...] 2016 r.). Wskazała tam, w polemice z poglądem organu zawartym w pierwotnej interpretacji indywidualnej (z [...] 2016 r.), że jedną z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i nieuznania danego zwrotu za przychód podlegający opodatkowaniu jest to, ze zwrot ten stanowi inny wydatek, niż przysporzenie wymienione właśnie w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Dla jasności wywodu organ interpretacyjny podkreślił wagę tego przepisu w kontekście wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., choć, istotnie, wystarczyłoby, gdyby pogląd w tym zakresie był elementem oceny zagadnienia przedstawionego w pytaniu 1 wniosku o interpretację. Nie jest to, jak Sąd wyjaśnił wcześniej, wada istotna interpretacji indywidualnej. Natomiast, słusznie zarzuca spółka w ramach tego zarzutu procesowego, że organ interpretacyjny nie przedstawił uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W konsekwencji, uzasadniona jest argumentacja skarżącej, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14c § 1 i § 2 O.p. prowadząc do niepewności skarżącej co do oceny stanowiska spółki w zakresie jednoznacznej kwalifikacji kwoty wynikającej z Aneksu do umowy inwestycyjnej i otrzymanej przez spółkę od Wykonawcy - jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ma rację skarżąca, że trudno uznać wnioskowanie organu interpretacyjnego w tym zakresie za czytelne, spójne wewnętrznie. O ile bowiem, w przypadku gdy organ przyznaje, że stanowisko spółki jest prawidłowe co do braku przymiotu przychodu podatkowego otrzymanej kwoty od wykonawcy wskutek zawarcia Aneksu do umowy inwestycyjnej, to - nie ma obowiązku uzasadnienia prawnego tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 in fine O.p.), jednak wobec poglądu o braku podstaw stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - uzasadnienie prawne jest wymagane co do całości stanowiska skarżącej. Odstąpienie od takiej zasady sprawia, że uzasadnienie interpretacji sprawia, że nie jest ono jednoznaczne dla spółki. Brakuje wyjaśnienia relacji pomiędzy poglądem spółki zawartym we wniosku (oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), a poglądem organu w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Tymczasem wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji, wskazane w art. 14c § 1 i § 2 O.p., to kompletność i jednoznaczność oceny stanowiska wnioskodawcy, czego zaskarżona interpretacja nie spełnia.

Uzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych). Jakkolwiek organ interpretacyjny nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku prezentowanym we wniosku o interpretację, to jednak w sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy opiera się w istocie wyłącznie na wykładni prawa wynikającej z orzecznictwa sądowego (zwłaszcza uchwał NSA), to wymaga to ustosunkowania się organu interpretacyjnego, gdy przyjmuje pogląd odmienny, a także wówczas, gdy uznaje, że poglądy te nie mają znaczenia dla sprawy. Organ interpretacyjny zignorował argumentację spółki w zakresie wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Zatem nie wyjaśnił skarżącej w sposób należyty, odpowiadający zasadzie zaufania do organów podatkowych, dlaczego jej stanowisko nie jest prawidłowe, choć wyprowadzone z wykładni prawa zawartej w orzecznictwie sądowym dotyczącym tego zagadnienia. Wada ta nie jest jednak istotna, jeśli wziąć pod uwagę, że organ dokonał własnej wykładni prawa w uzasadnieniu interpretacji, która doprowadziła go do wniosku o konieczności skorygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych o wartość otrzymanego zwrotu.

W tym stanie rzeczy, ze względu na istotne naruszenie prawa procesowego (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p.) kontroli sądowej uchyla się ta część interpretacji indywidualnej, która odnosi się do pytania 1 zgłoszonego we wniosku. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę nie może uzupełniać uzasadnienia prawnego interpretacji i nie podlega kontroli sądowej w granicach wyznaczonych art. 57a P.p.s.a.

Natomiast nie ma przeszkód procesowych, by kontroli sądowej poddać ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny w zakresie stanowiska spółki co do drugiego zagadnienia – przez pryzmat zarzutu skargi naruszenia prawa materialnego. Rozbieżność między stronami dotyczyła ustalenia, z jakim momentem spółka obowiązana jest korygować wysokość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych, których dotyczy częściowy zwrot poniesionych wydatków. Czy od okresu rozliczeniowego, w którym spółka zawarła Aneks (jak twierdzi skarżąca), czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (jak twierdzi organ).

Sąd dostrzega, ze drugie zagadnienie wiąże się z pierwszym, zwłaszcza w zakresie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p, który z kolei ma znaczenie dla odczytania normy art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Ze względu jednak na pogląd organu przedstawiony w zakresie także tego zagadnienia i uznanie, że obniżenie ceny umowy inwestycyjnej nie mieści w kategorii przypadków w skazanych w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. z uwagi na niespełnienie przesłanki z ust. 4, Sąd doszedł do przekonania, że daje do podstawę do rozpoznania wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego, zgłoszonych w skardze. Analizując najpierw zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., to argumenty organu nie uzasadniają niemożności zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę - a w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W ocenie ocenie Sądu spełnia on przesłanki, jakie określa przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (wydatek musi być faktycznie poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, stanowi on inny wydatek niż przysporzenia wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy i wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu). Przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do zdarzenia prawnego ani formy udokumentowania, na podstawie którego należny jest zwrot. Analizowany przepis określa jedynie, że do przychodów nie zlicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie definiuje (ani enumeratywnego ani taksatywnego) katalogu zwróconych wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu, których zwrot nie jest przychodem, zatem uznać należy, że mieszczą się w nim różnego rodzaju świadczenia. Ponadto, zarówno poniesiony wydatek jak i zwrócona kwota związane są z wynagrodzeniem z tego samego zadania inwestycyjnego. Fakt otrzymania od Wykonawcy kwoty pieniężnej na podstawie zawartego Aneksu, nie wyklucza zatem uznania jej za zwrot, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Z powyższych względów zasadny jest zarzut skargi kwestionujący stanowisko organu interpretacyjnego w tym zakresie.

Za kluczowe w zakresie tego zagadnienia w kontekście zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. należy uznać wykładnię tego przepisu. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Wynika z przytoczonego przepisu, że zwrot wydatków na nabycie bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym (bądź odliczonym od podstawy opodatkowania) nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Celem tej regulacji jest zapobieżenie odpisom amortyzacyjnym, gdy podatnik uzyskał już zwrot wydatków.

W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku obniżenia (w jakiejkolwiek formie) nakładów na środki trwałe, po ich przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji, konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać tego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania zwrotu wydatków lub jak w spornej sprawie – zawarcia Aneksu gwarantującego taki zwrot, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego – literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uzasadnia poglądu o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wynikających z Aneksu do początkowego okresu amortyzacji. Organ interpretacyjny, oceniając krytycznie stanowisko spółki odnośnie umiejscowienia korekty kosztów w bieżącym okresie rozliczeniom (właściwym dla momentu aneksowania umowy określającego zwrot części wydatków), powołał się na brak podstawy prawnej takiego działania. Uznał, że wobec tego korekcie podlegają koszty w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione (przy obliczeniu podstawy opodatkowania). Wniosek organu w tym zakresie nie był prawidłowy. Jakkolwiek bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - formułując zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot odpisów amortyzacyjnych od części wartości środków trwałych odpowiadającej kwotom zwróconym na ich nabycie (wytworzenie) - nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić w przypadku uprzedniego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, na którą składały się wydatki poniesione przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zwrócić trzeba uwagę, że - z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w stosunku do podatnika znajdują (znajdowały) zastosowanie dwie reguły: pierwsza, określona w przepisie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz druga – wynikająca z przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Według art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Wynika z tego, że w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16 u.p.d.o.p., a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m u.p.d.o.p. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) było więc prawidłowe i miało umocowanie w obowiązujących przepisach. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16 u.p.d.o.p., a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 p.d.o.p. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji. W zaistniałej w sprawie sytuacji, na równi ze zwrotem, należy potraktować sytuację, w której strony umowy uzgodniły zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę na inwestycję. Wysokość zwrotu (części) wydatków została w Aneksie określona, a jedynie jego przekazanie nastąpi w późniejszych terminach.

W ocenie Sądu - nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że Spółka korygując wstecz koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych, doprowadziłaby (w zakresie nieprzedawnionych zobowiązań) do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo (niezgodnie z prawem). Wniosek taki jest nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy przytoczonego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której skarżąca Spółka zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.

Podzielając argumentację skargi – zakresie zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - podkreślić należy, że do czasu zawarcia Aneksu, spółka ustalała odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez siebie wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne "zwrotu" wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej zwrotu określonego w Aneksie. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych aneksowanego zwrotu, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Trzeba również zauważyć, że ustawa podatkowa przewiduje przypadki korekty rozliczenia w związku z amortyzacją, a nawet określa obowiązek zapłaty odsetek przez podatnika, jednakże łączy to z sytuacją, gdy kwalifikacja rzeczy jako środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym decydowała się zgodnie z wolą samego podatnika (art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p.). W przypadku objętym wnioskiem o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma charakter zewnętrzny – zwrot wydatków.

Sąd orzekający podkreśla, że prezentowane w tej sprawie poglądy wpisują się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W ostatnim z powołanych wyroków przyjęto, iż otrzymanie dotacji (stanowiącej zwrot wydatków na nabycie środka trwałego – przypis) powoduje w dacie jej otrzymania korektę części dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiadała udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Sąd ten podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (sygn. akt I SA/Bd 968/10, CBOSA).

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ, że spółka w związku z przewidzianym w Aneksie zwrotem części wydatków poniesionych na inwestycję, winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.