Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1670/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1, art. 14b par. 3, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. P. M. (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji R...

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki G. Sp. z o.o. (dalej: "Pracodawca"), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej; "Grupa"). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy, oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny [....] (dalej; "Program").

Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej; "Spółka Amerykańska") nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: "RSU"). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

We wniosku podano zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU wskazując, że: Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym, komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda; RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny; realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części; RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią; pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie nabycia akcji; po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń; wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników).

Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 roku (znak: IPPB2/415-521/14-2/MK1) potwierdzającej, iż skutki podatkowe z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez pracowników G. Sp. z o.o. prawa do nabycia akcji (RSU), a w dalszej kolejności akcji Spółki Amerykańskiej, nie rodzą po stronie Pracodawcy (G. Sp. z o.o.) obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy przyznanie RSU skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód?

2) Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji?

Organ wydał osobne postanowienie w zakresie pytania nr 1.

Co do pytania nr 2 stanowisko Wnioskodawcy było następujące.

Wnioskodawca jest zdania, że otrzymanie przez niego akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie. Pogląd taki został ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, które potwierdza, że nieodpłatne otrzymanie akcji w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nie stanowi przychodu.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku bezpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. W świetle powyższego znaczenia oraz brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy PIT, należy uznać, że przekazanie Wnioskodawcy akcji Spółki Amerykańskiej w ramach Programu nie powoduje powstania u niego przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji. Argument taki wielokrotnie przywoływany był w orzecznictwie NSA (m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1113/10 oraz z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1268/11).

Organ stwierdził, że wniosek dotknięty jest brakiem formalnym i pismem z dnia 19 lutego 2015 r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie pytania nr 2 w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Skarżąca w odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazała, że opisany we wniosku program motywacyjny prowadzony jest w oparciu o regulamin amerykański. Regulamin ten nie odwołuje się do pojęcia pochodnych instrumentów finansowych. Ponadto, wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka jednostek RSU, zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku. Co więcej, podkreśliła, iż odpowiedź na pytanie, czy jednostki RSU, spełniają definicję legalną "pochodnych instrumentów finansowych", zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego. Z tego względu zamieszczenie tego rodzaju oceny prawnej w treści wniosku mogłoby ewentualnie mieć miejsce w ramach przedstawienia własnego stanowiska, a nie w ramach opisu stanu faktycznego. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w tym charakterystyka warunkowego prawa do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej (RSU), zostały wyczerpująco przedstawione w treści wniosku i powinny pozwolić Organowi interpretacyjnemu na dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów pozostawił wniosek w zakresie pytania nr 2 bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku.

W uzasadnieniu stwierdził, że Wnioskodawca w wyznaczonym terminie przesłał do organu odpowiedź na powyższe wezwanie, jednak nie dokonał wymaganego uzupełnienia wniosku. Powyższe uniemożliwiało dokonanie oceny stanowiska Spółki przez organ podatkowy, bowiem żądana przez organ informacja była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła, a nie została podana przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Minister Finansów utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż Strona zobowiązana była na etapie odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 19 lutego 2015 r. do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych wniosku, lecz tego nie uczyniła. Organ zauważył, że zgodnie z treścią art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyjaśnił, iż z przytoczonego przepisu wynika bezwzględny obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, należy do wymogów formalnych wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył właśnie wnioskodawcę (art. 14b § 3 O.p.). Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zaznaczył, że postępowanie o wydanie interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy jest zobowiązany do precyzyjnego ustalania stanu faktycznego, lecz postępowaniem w którym ciężar dowodzenia poprzez treść wniosku spoczywa na zainteresowanym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca, organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go, ani też nie wprowadzając doń żadnych innych elementów niż podane przez wnioskodawcę. Organ podatkowy może co najwyżej opis stanu faktycznego uznać za nie wyczerpujący i wezwać stronę do jego uzupełnienia. W świetle powyższego w ocenie Ministra Finansów organ podatkowy miał wszelkie podstawy do stwierdzenia, że Strona nie dostarczyła we wniosku informacji, które pozwoliłyby organowi wydać interpretację spełniającą funkcje przypisane tej instytucji.

Minister Finansów zauważył, iż korzystając z uprawnień wynikających z przepisu art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, wskazując elementy wymagające uzupełnienia. Strona nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Strona nie dokonała uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Uniemożliwiło to dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy przez organ podatkowy, bowiem żądana przez tut. organ informacja była niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 roku, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 14g § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2015 roku, Skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego;

• art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 14g § 3 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do istoty sporu, tj. niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał, że skierowanie względem wnioskodawcy (Skarżącej) żądanie organu pierwszej instancji było żądaniem uzupełnienia stanu faktycznego, a nie - jak podnosiła Skarżąca w zażaleniu - żądaniem dokonania oceny prawnej, do czego organ pierwszej instancji nie był uprawniony.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż żądanie, z którym zwrócił się do Skarżącej Organ podatkowy było żądaniem dokonania subsumcji, a nie wezwaniem do uzupełnienia stanu faktycznego. Wiązało się ono z koniecznością dokonania wykładni odnośnych przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do których odsyła ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, że to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13 tejże ustawy) ustawodawca zawarł legalną definicję instrumentów pochodnych, która stanowi odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Rzeczą Organu podatkowego było więc dokonanie wykładni przepisów, które de facto zostały zawarte w ustawie podatkowej.

Ponadto Organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie odniósł się do istoty prowadzonego sporu. Organ nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że skierowanie wobec Skarżącej (Wnioskodawczym) żądanie było żądaniem uzupełnienia stanu faktycznego, a nie – jak podniesiono w zażaleniu - żądaniem dokonania oceny prawnej.

Powyższe w ocenie Skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 14g § 3 O.p., gdyż skarżone postanowienie nie posiada merytorycznego i kompletnego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżony postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była w pełni uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano postanowienie Ministra Finansów utrzymujące postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną ku temu stwarza przepis art.14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. są takie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca nie definuje pojęcia "wyczerpująco", ale jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13, CBOSA). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 125).

Jest jasne, że gdy stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie. Podstawę ku temu stwarza przepis art. 169 § 1 O.p. stosowany w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p. Ten właśnie przepis Minister Finansów wskazał jako podstawę wezwania w rozpoznanej sprawie (k. 21 akt administracyjnych).

Problem w tym, że do żądania uzupełnienia wniosku nie było podstaw, na co zresztą Skarżąca słusznie zwróciła uwagę w odpowiedzi na wezwanie (k. 24 akt administracyjnych). Odpowiedź na pytanie, czy prawo do objęcia akcji jest pochodnym instrumentem finansowym rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło bowiem być uznane za element stanu faktycznego, bo był to element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Taki zapatrywanie w odniesieniu do spornej w rozpoznanej sprawie kwestii było już prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r. II FSK 2020/13, czy wyrok tut. Sądu z dnia 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15 CBOSA) i tut. Sąd w pełni je podziela.

Reasumując, organ wzywając do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zażądał niedopuszczalnego w świetle przepisów O.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany.

Wezwanie było więc nieuprawnione, a co za tym idzie – brak odpowiedzi na to pytanie ujęte w wezwaniu nie mógł stanowić podstawy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Innymi słowy, organ nie miał podstaw od wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo ten zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylić należało również postanowienie je poprzedzające.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).