Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1161/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w zakresie podatku od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1161/15

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej jako O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A", sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu świadczenia usług na terytorium Finlandii - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu e-papierosami wraz z akcesoriami w formie sprzedaży wysyłkowej, m.in. na terenie Polski i Finlandii. Strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce od października 2013 r. Jednocześnie, w związku z przekroczeniem limitu 168.000 zł (35.000 euro) wynikającego z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, strona rozlicza podatek od wartości dodanej na terenie Finlandii, jest tam zarejestrowana od stycznia 2012 r. i posiada numer dla celów VAT.

Zarówno koszty, jak i przychody osiągane w związku ze sprzedażą na terenie Polski strona rozpoznaje w wysokości netto zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; u.p.d.o.p.) - do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług) oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty).

Wątpliwości dotyczą analogicznego rozpoznania kosztów i przychodów osiąganych w związku ze sprzedażą towarów w Finlandii. Strona ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej, jak również osiąga przychody, w związku z którymi ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od wartości dodanej w Finlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy strona prawidłowo rozpoznaje przychody dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży wysyłkowej do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo naliczania na fakturach sprzedaży 24% należnego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku przychodów osiąganych w Polsce, tj. bez należnego podatku od towarów i usług; czy należny podatek od wartości dodanej rozliczany w Finlandii stanowi przychód strony objęty podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2/ czy strona prawidłowo rozpoznaje koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związane ze sprzedażą wysyłkową do Finlandii w wysokości netto, bez podatku VAT, pomimo uwzględnionego na fakturach nabycia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) rozliczanego w Finlandii, analogicznie jak w przypadku kosztów osiąganych w Polsce, tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług, z przysługującym prawem do odliczenia w deklaracji VAT; czy naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii) stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem strony, w interpretacjach podatkowych istnieją dwa różne sposoby rozpoznawania przychodów i kosztów zawierających podatek od wartości dodanej rozliczany w krajach Unii Europejskiej; w przypadku Spółki - w Finlandii.

Pierwszy sposób, oparty na wykładni gramatycznej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych:

- przychody należy uwzględnić w kwotach zawierających podatek od wartości dodanej (należności brutto),

- za koszty uzyskania przychodów uznać należy podatek od wartości dodanej należny w Finlandii.

Zarówno przepis art. 12 ust. 4 pkt 9, jak i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. literalnie wymienia wyłącznie podatek od towarów i usług, a nie odnosi się do podatku od wartości dodanej rozliczanego w innych krajach UE.

Konsekwentnie, w przypadku rozliczania podatku od wartości dodanej w deklaracji VAT w Finlandii do kosztów uzyskania zaliczamy podatek należny, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz do przychodów wartość podatku naliczonego, w momencie jego rozliczenia w deklaracji VAT w Finlandii, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Pogląd ten został potwierdzony m.in. w następujących przypadkach: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2013 r. (IPTPB1/415-712/12-4/MD), pismo Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2012 r. (DD6/033/5/MDA/PK-1254/2011/2012), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 2007 r. (I SA/GI 924/07), interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 18 maja 2007 r. (11/423/11/07), interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 31 grudnia 2004 r. (PP/443-323/04), pismo Ministerstwa Finansów z 18 listopada 1994 r. (P04/AK-722-883/94).

Drugi sposób oparty na wykładni systemowej i generalnej zasadzie neutralności podatku od wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, wynikającej z Dyrektywy 2006/122/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm):

- przychody uwzględnić należy w kwotach należności netto, niezawierających należnego podatku od wartości dodanej,

- naliczonego podatku od wartości dodanej nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zasada zawarta w drugim sposobie była zaprezentowana m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2011 r. (ITPB3/423-678a/10/AM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2009 r. (ILPB3/423-488/09-3/MM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-360/09-2/IM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. (IPPB5/423-170/08-4/DG).

Nie wliczanie do przychodów wartości należnego podatku od wartości dodanej potwierdzają m.in. przykładowo wybrane interpretacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Końskich w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. (PD 415/231/04, PD 415/66/05) stwierdził, że przychód stanowiący podstawę opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) na terenie Polski, podlega pomniejszeniu o należny podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie Królestwa Szwecji. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipsku w piśmie z dnia 20 lutego 2006 r. (1447/NDM/415/1/06/BS) wskazał, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód uzyskany przez podatnika z usług remontowo-budowlanych w Norwegii pomniejszony o zapłacony tam podatek od wartości dodanej.

Również Ministerstwo Finansów wyjaśniło w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) w sposób następujący: z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że rozwiązania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., na mocy którego do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, należy odnosić także do podatku od wartości dodanej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodów w kontekście podatku od towarów i usług.

Pierwszy z przedstawionych sposobów, tj. zaliczanie do przychodów podatku należnego (podatku od wartości dodanej) i późniejsze rozliczanie tego samego podatku w kosztach, jak i zaliczanie do kosztów podatku naliczonego (podatku od wartości dodanej) i późniejsze rozpoznawanie przychodów z tytułu odliczenia w deklaracji VAT, stałoby w jawnej sprzeczności z treścią przytoczonego przez stronę wyroku NSA z 4 lipca 2013r. w sprawie II FSK 1545/11 i pozwalałoby na rozpoznawanie różnic kursowych od podatku od wartości dodanej (podatku od wartości dodanej) w Finlandii jako kosztów i przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem strony polski podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym na terenach innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stąd nie jest zarówno przychodem, jak i odpowiednio kosztem uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu:

1) podatek należny od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi przychodu strony objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.; prawidłowe jest zatem rozpoznawanie przychodów w kwocie netto, bez należnego podatku od wartości dodanej;

2) analogicznie, podatek naliczony od wartości dodanej rozliczany w Finlandii nie stanowi kosztów uzyskania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.; słuszne jest uznawanie za koszty uzyskania kwot netto bez naliczonego podatku od wartości dodanej.

III.

Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 12 u.p.d.o.p., przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p.).

Stosownie do regulacji art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (pkt 9) oraz zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10).

Z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak stanowi norma art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

a) podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b) podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która, mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od* towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,

c) kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast przez podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 u.p.t.u., rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z tego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Istniejące uregulowania prawne - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo literalnej wykładni przepisów podatkowych - przesądzają, że na gruncie przedmiotowej sprawy zasada neutralności podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania podatku od towarów i usług w systemie krajowym.

W konsekwencji, cytowane dyspozycje art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. (odnoszące się do podatku od towarów i usług) nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług nie są tożsame. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatek od wartości dodanej nakładany zgodnie z przepisami obowiązującymi w powyższym zakresie na terytorium Finlandii nie może być więc utożsamiany z polskim podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, strona jest zobowiązana uwzględniać:

- w przychodach podatkowych - wartość faktur z tytułu wykonywanych usług w kwocie brutto (przychód należny),

- w kosztach uzyskania przychodów - wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto (koszt poniesiony),

bowiem w przedstawionej sytuacji nie mają zastosowania odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do podatku od towarów i usług.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i norm prawa materialnego:

- art. 122 i art. 187 § O.p. - polegającej na pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego i stanu prawnego mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygniecie - pominiecie faktu obowiązku rozliczenia otrzymanych kwot podatku od wartości dodanej z organami skarbowymi zgodnie z właściwością miejscową;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznanie za przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodu, który nie ma charakteru definitywnego, który nie jest trwałym i ostatecznym przysporzeniem majątkowym strony;

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u.- poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszty uzyskania przychody kwoty podatku naliczonego, która podlega rozlicznie i potrąceniu z kwotą podatku należnego w deklaracji podatkowej w podatku od wartości dodanej składanej przez stronę w organie podatkowym właściwym terytorialnie dla podatku od wartości dodanej zgodnie z obowiązującym prawem, uznanie za koszt wydatku, który nie ma charakteru definitywnego ciężaru, wydatku podlegającego rozliczeniu z organami podatkowymi;

- art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - zasady swobody przepływu towarów i usług, poprzez różne opodatkowanie działalności, w zakresie dostawy towarów, prowadzonej na terytorium Polski i terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej przez Spółkę mającą siedzibę w Polsce, wprowadzenie przez władzę publiczną dodatkowego obciążenie publicznoprawnego- podatku dochodowego od podatku od wartości dodanej;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez zmianę charakteru podatku od wartości dodanej z ogólnego podatku konsumpcyjnego obciążającego bezpośrednich konsumentów na element kształtujący wielkość obciążeń podatkowych podmiotów gospodarczych, utrata neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotów gospodarczych będących podatnikami tego podatku.

Strona w związku z tym wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej z 26 marca 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

VI.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok NSA z 4 lipca 2013r. w sprawie II FSK 1545/11, w którym podkreśla się, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek od towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej są identyczne. W tym sensie pojęcia te są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty, zdaniem NSA, na wykładni art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w myśl którego na gruncie tej ustawy przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako podatek od wartości dodanej, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie podatek od towarów i usług.

Sąd pogląd ten podziela, co w tej sprawie oznacza wskazanie na chybianą wykładnię językową art. 2 pkt 11 u.p.t.u. dokonaną przez organ, że regulacja przemawia za przyjęciem, iż podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, że definicja legalna zwarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania tj. podatek od wartości dodanej. Tym samym należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej" (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r. w sprawie II FSK 1544/11).

VII.

Rację ma strona wskazując, że w przypadku obu wymienionych i omówionych we wniosku sposobów podstawa opodatkowania jest identyczna, różnią się one wysokością rozpoznawanych przychodów i kosztów. Sąd podziela pogląd strony, że prawidłowy jest drugi sposób, tj. podatek naliczony (podatek od wartości dodanej) z prawem do odliczenia w deklaracji VAT w Finlandii nie stanowi kosztu uzyskania oraz podatek należny (podatek od wartości dodanej) rozliczany w deklaracji VAT w Finlandii nie jest przychodem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 16 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jego wykładnia musi być ścisła; enumeratywnie wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. unormowano sytuację podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 4a pkt 7 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie mowa o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednoznaczna definicja ustawowa pojęcia stanowiącego treść normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyklucza inne rozumienie.

Istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać, neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku.' Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Założenie zasady neutralności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu; taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się: 1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9);2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10); 3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony.

Co do zasady przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a-c u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest takim podatek naliczony: a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, c) jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z literalnego brzmienia tych unormowań wynika zatem, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Zatem podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony skarżącemu.

Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o podatku ad towarów i usług, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Użyte bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

W wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 września 2011r. w sprawie I SA/Gd 571/11).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowisko skarżącej - we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie - za prawidłowe.

Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

EK