Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1065/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 70 § 6 pkt 1, art. 165b § 1, art. 165c § 1 i 2,  art. 180 § 1, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 § 1 pkt 7, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 183 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 34/16 w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądzono od "E." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargi A. Sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca), na: decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: DIC), z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2015r., którą to decyzją, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uchylił decyzję z dnia [...] października 2004r., wydaną przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003r. po wznowieniu postępowania i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., na decyzję DIC z dnia [...] listopada 2015r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r., na decyzję DIC z dnia [...] listopada 2015r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2015r nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

DIC, po rozpatrzeniu odwołań Skarżącej, od decyzji organu I instancji, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą to decyzją organ I instancji uchylił decyzję własną z dnia [...] października 2004 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, za grudzień 2003 r., w wysokości 5.441 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres, w wysokości 1.870.573 zł.,

2. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości 1.016.480 zł.,

3. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., z dnia [...] kwietnia 2015 r., którą organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2004 r. w wysokości 680.354 zł. Podstawą do wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003r., były ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, za okres od grudnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia 28 października 2010 r., stwierdzającym nieprawidłowości związane z obrotem kondensatem gazolinowym w miesiącu grudniu 2003 r.

W trakcie kontroli ustalono, że w okresie objętym kontrolą firma B. S. A. w W. - Oddział w S. sprzedawała na rzecz Skarżącej, kondensat gazolinowy "G". Poszczególne dostawy odbywały się na podstawie umowy o sprzedaż kondensatu, z dnia 1 września 2003 r., zawartej pomiędzy B. S. A. w W. - Oddział w S., a Skarżącą. Skarżąca dokonując odbioru kondensatu gazolinowego składała oświadczenia, podpisane przez A. K. (prezesa zarządu) lub przez E. K. (dyrektora spółki), deklarując, że kondensat o symbolu PKWiU 11.10.10-30.10 nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe, albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a także nie będzie odsprzedany w celu ich zużycia, jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a będzie przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Wprowadzenie do obrotu kondensatu gazolinowego było przedmiotem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., zakończonego sporządzeniem aktu oskarżenia z dnia 23 grudnia 2009 r. Przekazane przez II Wydział Karny Sądu Okręgowego w R. dowody zgromadzone przez Prokuraturę Apelacyjną zostały włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2010 r. W toku podjętych czynności procesowych Prokuratura Apelacyjna w R. ustaliła, że współudziałowiec Skarżącej, a zarazem prezes zarządu A. K., razem z innymi podejrzanymi kierował zorganizowaną grupą przestępczą, której członkowie popełniali przestępstwa gospodarcze, w różnych układach personalnych, polegające na wprowadzaniu do obrotu kondensatu gazolinowego, jako pełnowartościowego paliwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z tych transakcji, w szczególności ceny jaką uzyskałby, gdyby zbył towar pełnowartościowy.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2004 r. i w konsekwencji wydał decyzję, z dnia [...] grudnia 2012 r. zgodnie z którą uchylił pierwotnie wydaną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 1.871.018 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że kondensat gazolinowy, na sprzedaż którego Skarżąca w miesiącu grudniu 2003 r. wystawiła dla firmy C. spółka z o. o. w R. reprezentowanej przez P. C. [...] faktur VAT, na łączną wartość brutto 979.685,39 zł. oraz dla firmy D. spółka z o. o. z K., reprezentowanej przez P. J. 5 faktur VAT na łączną wartość brutto 174.442,68, nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a tym samym obciążony został podatkiem akcyzowym w łącznej kwocie 1.871.018 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, DIC decyzją z [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ponowie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił własną decyzję z dnia [...] października 2004 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. w wysokości 5.441 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 1.870.573 zł.

W stanie faktycznym sprawy, dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń i luty 2004 r., podstawą do wydania decyzji były ustalenia, że transakcje kondensatu gazolinowego na rzecz spółki D. były fikcyjne.

Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2003r. i styczeń oraz luty 2004 r. Sąd I instancji, po rozpoznaniu skarg złożonych na powyższe decyzje, wyrokiem z 26 kwietnia 20116 r., je oddalił skargi.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że Prokuratura Apelacyjna w R. postanowieniem z 5 października 2009 r. znak [...] postanowiła uzupełnić i zmienić zarzuty wobec A. K. - prezesa jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółka z o.o. z siedzibą w K., zarzucając mu narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznej wielkiej wartości w podatku akcyzowym oraz należności w podatku VAT tj. o czyny z kodeksu karnego skarbowego (art. 62 § 2 k.k.s., art. 55 § 1 k.k.s.). Treść powyższego postanowienia ogłoszono A. K. w dniu 6 października 2009 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem tego samego dnia. W związku z czym, w ocenie Sądu I instancji, A. K. jako prezes Skarżącej, powiadomiony został o toczącym się wobec niego postępowaniu karno skarbowym, które ma wpływ na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe stało się w dniu 6 października 2009 r. postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby. W tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się bowiem, że toczy się postępowanie karne skarbowe, a w konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu I instancji, organy nie naruszyły też przepisów ordynacji podatkowej odmawiając przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób wskazanych przez Skarżącą, które zostały przesłuchane w innych postępowaniach. Zasadnie uznały, że przesłuchanie tych osób było niecelowe, jako że w aktach sprawy znajdują się protokoły z tych przesłuchań, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się oraz możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Dodał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Nie zgodził się z twierdzeniem, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła Skarżącą prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (poprzez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony.

W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Prawidłowo bowiem wskazano w decyzji dotyczącej grudnia 2003 r., że przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, był materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., w tym wynik kontroli z dnia 28 października 2010 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 3 września 2010 r. wraz z załącznikami. Z dokumentów tych wynikało, że w dniu 23 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w R. przesłała do Sądu Okręgowego w R. akt oskarżenia skierowany m. in. przeciwko osobom kierującym działalnością Skarżącej tj. udziałowcowi i prezesowi jednoosobowego zarządu spółki A. K., oraz jego małżonce, będącej udziałowcem spółki i dyrektorem - E. K.

Z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w ramach wielowątkowego śledztwa o sygn. [...] wynikało m. in., że Skarżąca będąc kierowaną przez ww. osoby, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu komponentów paliwowych - w tym kondensatu gazolinowego, jako pełnowartościowego paliwa. W miesiącu grudniu 2003 r., wystawiła faktury na sprzedaż kondensatu gazolinowego dla niżej wymienionych firm: C. spółka z o. o. z siedzibą w R., reprezentowanej przez P.C., 25 faktur VAT na łączną wartość 979 685,39 zł (614,4 ton kondensatu), D. spółka z o. o. z siedzibą w K., reprezentowana przez P. J. 5 faktur VAT na łączną wartość 174 442,68 zł (109,4 ton kondensatu).

Zwrócił również uwagę, że Sąd Okręgowy w R. w wyroku o sygn. akt [...] z 13 stycznia 2009 r. uznał, że P. C. – właściciel firmy C., brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa. Ponadto Sąd Okręgowy skazał P. C. jako właściciela i prezesa jednoosobowego zarządu spółki C. za to, że od września 2002 do marca 2004 w R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 2 536 269,44 zł., dla siebie oraz innych członków grupy, stanowiącej mienie znacznej wartości, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, co do których prowadzone było odrębne postępowanie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m.in. zakup komponentów paliwowych, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. W tym zakresie mieści się również poświadczenie odbioru (poprzez złożenie podpisu na fakturze) kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez reprezentującą spółkę A. E. K., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. P. C. został skazany został także za to, iż w dniu 8 stycznia 2004 r. przyjął w gotówce kwotę 430.047,45 zł, a następnie wpłacił ją (również w gotówce) do kasy Skarżącej, dążąc w ten sposób do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków finansowych.

Sąd wskazał, że prawie identyczne zarzuty przedstawiono P. J. w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w P., w której pozostaje współoskarżonym m.in. razem z małżonkami A. i E. K

. W świetle powyższego – w ocenie Sądu pierwszej instancji - zarówno stan faktyczny ustalony w wyroku skazującym sygn. akt. II K 102/08, z dnia 13 stycznia 2009 r., jak i ustalony w ramach postępowania przygotowawczego zakończonego aktem oskarżenia, z dnia 23 grudnia 2009 r. obejmował nowe okoliczności nie znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji z dnia 14 października 2004 r. Jedną z takich okoliczności jest to, że właściciel i kierujący działalnością głównego kontrahenta Skarżącej, P. C. wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m. in. zakup komponentów paliwowych, podczas, gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. Zasadnie zatem uznano, że jest to okoliczność istotna, istniejąca w dniu wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym Skarżącej, o której organ dowiedział się dopiero na skutek informacji przekazanych przez DIC, pismem z dnia 2 listopada 2010 r. Istniała także przesłanka do wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, która dotyczy fałszywych dowodów, na których oparto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Naczelnik Urzędu Celnego w R., wydając decyzję z dnia [...] października 2004 r. przyjął, że sprzedaż kondensatu gazolinowego w grudniu 2003r . miała miejsce na rzecz m. in.-spółki C., która to - zgodnie z oświadczeniami towarzyszącymi poszczególnym fakturom dokumentującym sprzedaż - miała go spożytkować do innych celów niż napędowe (w tym przypadku do dalszej odsprzedaży). Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez Sąd Okręgowy w R. transakcje te były fikcyjne, natomiast faktury VAT poświadczały nieprawdę. Tym samym odpowiadające im oświadczenia złożone przez reprezentującego spółkę C. działającego przez P.C. również były fałszywe. Sąd nie dostrzegł również naruszeń przepisów postępowania. Transakcje zakupu przez Skarżącą. kondensatu gazolinowego od firmy B. S. A. miały charakter rzeczywisty, jednakże - jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe - takiego charakteru nie miały transakcje sprzedaży tego wyrobu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością C. i D. W przypadku C. zostało to stwierdzone w prawomocnym wyroku skazującym osobę reprezentującą ten podmiot. Natomiast w przypadku D. organ podatkowy przyjął taki stan rzeczy na podstawie całości przeanalizowanego materiału dowodowego. Podmioty te powstały w celu pozorowania legalności obrotu paliwami. Skarżąca wystawiała faktury na rzecz osób reprezentujących te podmioty potwierdzając fikcyjny obrót kondensatem gazolinowym. Spółki te jako "słupy" miały zatem potwierdzać zakup od A. i fingować dalszą odsprzedaż. Tymczasem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Środki pieniężne wynikające z wystawianych przez Skarżącą faktur przekazywane były firmie "słup" wraz z dyspozycją wpłaty tych środków na wskazany rachunek bankowy Skarżącej. W świetle powyższego stwierdził, że również oświadczenia towarzyszące transakcjom sprzedaży kondensatu gazolinowego, nie można uznać za prawdziwe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Skarżąca zaskarżając go w całości zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego to jest:

1. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez doręczenie prezesowi spółki zarzutów, w postaci niewywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki, podczas gdy bieg terminu przedawnienia może zawiesić zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, w konkretnej sprawie, dotyczącej konkretnego podatku (podatku akcyzowego),

2. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, ze zawieszenie biegu terminu przedawnienia, następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, mimo, że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karne skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, przez co prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, do czasu określenia przez organ, zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero wówczas postępowania wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania tj. zobowiązania wykazanego w decyzji i polegającą na uznaniu, że postępowanie karne skarbowe może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia, także w fazie in rem, podczas gdy podatnik uzyskuje pewność, co do zakresu toczącego się postępowania i tego, że jest w nim stroną, dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów ad personom, przez co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, może dochodzić dopiero z chwilą postawienia zarzutów konkretnej osobie oraz polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia następuje, jeśli prezesowi spółki postawione zostaną zarzuty, które nie dotyczą konkretnego podatku, a niewywiązywania się z obowiązków podatkowych,

3. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten powinien znaleźć zastosowanie , a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 70 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję organów podatkowych, które zostały wydane z w warunkach przedawnienia i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą podatek akcyzowy za okres XII 2003, l 2004 r, II 2004 r mimo, że prawo do określenia tego podatku uległo przedawnieniu,

5. art. 70 § 1, w związku z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, ze względu na jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania podatkowego wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

6. art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U 11 poz.50 ze zm., dalej: ustawa z 1993r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kondensat gazolinowy stanowił wyrób akcyzowy, jeżeli na następujących po Skarżącym fazach obrotu tym wyrobem, jakiś podmiot przeznaczył go do celów użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie jest wyrobem akcyzowym kondensat gazolinowy, jeśli nie był przez producenta przeznaczony do dodawania do paliwa, a dodatkowo Skarżący kupił i sprzedał ten wyrób, bez zmiany jego przeznaczenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i art. 165b § 1 i 2, z art. 81h § 1 oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości lub stwierdzono inne, które nie legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego. Działanie takie rażąco narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie, gdyż powoduje, iż organ dwukrotnie wydaje sprzeczne ze sobą akty administracyjne, wskazujące różną ocenę dowodów i stanu faktycznego.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, co wynikało z niewłaściwego zastosowania i wykładni/rozszerzającej przesłanek wznowienia postępowania, to jest przyjęciu, że przedmiotowej sprawie istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2004 r., w postaci nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych organowi oraz istniała przesłanka do wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, która dotyczy fałszywych dowodów, na których oparto istotne dla sprawy ustalenia faktyczne.

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji wymiarowej, zamiast decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Decyzja została bowiem wydana po terminach przedawnienia - art. 70 ordynacji podatkowej,

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku art. 191, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwa oceną stanu faktycznego sprawy, polegającą na uznaniu, iż wyrok Sądu Okręgowego wydany w sprawie P. C., prezesa spółka C. spółka z o.o., sygn. akt [...], stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, podczas gdy ww. wyrok nie powinien być uznany za nową okoliczność faktyczną.

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a poprzez naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez akceptację wadliwej oceny dowodów i nic uchylenie decyzji, pomimo naruszenia ww. przepisów ordynacji podatkowej,

- rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tribuiario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, poprzez zaakceptowanie ustaleń zawartych w decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez akceptację w wyroku sądowym, nie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz oparcie oceny na niepełnych i dowolnych ustaleniach faktycznych, a co za tym idzie, przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.sa. w zw. art. 194 § 1 i 2 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że moc dokumentu urzędowego posiadają jedynie akt oskarżenia i opinia biegłych, a takiego przymiotu nie ma już nakaz zapłaty w postępowaniu sądowym. Doprowadziło to do przyjęcia sprzecznych z prawdą materialną ustaleń faktycznych, co skutkowało naliczeniem podatku akcyzowego.

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 ustawy o.p.p.sa. w zw. z art, 123 § 1, art. 188, art. 216 § 2 ordynacji podatkowej, poprzez brak wydania postanowienia sprawie wniosków dowodowych, nie przeprowadzenie żądanych wniosków dowodowych i tym samym pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Wnioskowane przez stronę dowody mogły zmienić ogląd sprawy. Dotyczyły istotnych faktów, które zostały ocenione przez organ w sposób odmienny, niż wskazywał Skarżący w tezach dowodowych wniosków. Skarżący wykazał kilkadziesiąt rozbieżności i wątpliwości w materiale dowodowym, które należało we wnioskowanym postępowaniu dowodowym uzupełnić,

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie sprzeczne z prawdą materialną, że kondensat gazolinowy został sprzedany przez Skarżącego do celów napędowych (mimo odbierania oświadczeń w sprawie przeznaczenia tego wyrobu do celów innych niż napędowe i opałowe), co doprowadziło do uznania, iż w sprawie ma zastosowanie art. 34 ust.1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., które zostały w konsekwencji nieprawidłowo zastosowane, co stanowi również podstawę zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

9. naruszenie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 §1 pkt 7 p.p.s.a. to jest zarzut nieważności postępowania, w związku z udziałem w sprawie sędziego wyłączonego z mocy ustawy.

W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego;

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04).

Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Skarżący ma bowiem obowiązek nie tylko konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polegało. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego winien natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Nie jest bowiem uprawniony do formułowania za skarżącą przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, czy też domyślania się w tym zakresie, intencji strony.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, należało odnieść się w pierwszym rzędzie do najdalej idących zrzutów, to jest zarzutów dotyczących przedawnienia. Zarzuty te należało uznać za chybione.

Istotny dla oceny wskazanych zarzutów dotyczących przedawnienia, jest wyrok z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, nie może ulegać wątpliwości, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, będącego przedmiotem postępowania, to jest przed dniem 31 grudnia 2009 r., a w dniu 5 października 2009 roku Prokuratura Apelacyjna w R. postanowieniem znak [...] uzupełniła i zmieniła zarzuty wobec A. K., prezesa Skarżącej, w ten sposób iż zarzuciła, że w okresie od 15 lutego 2002 r. do 23 lutego 2004 r., działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, jako prezes jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., kierując działaniami E. K. udziałowca i dyrektora A. sp. z o.o., działając w celu zatajenia rodzaju i rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez A. Sp. z o.o., polegającej na nabywaniu komponentów paliw płynnych i oleju opałowego i wprowadzaniu ich do legalnego obrotu handlowego pod postacią pełnowartościowego paliwa, po uprzednim ich nielegalnym przetworzeniu, polecił E. K. wystawienie nierzetelnych faktur potwierdzających zaistnienie transakcji sprzedaży komponentów paliw, oleju opałowego oraz paliw m.in. dla "C." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a zakupione przez A. Sp. z o.o. komponenty paliw i olej opalowy, także po zmieszaniu i odbarwieniu w bazach paliwowych w M., L. i innych nieustalonych bazach paliwowych, przy wykorzystaniu własnej bazy transportowej i paliwowej, sprzedał jako pełnowartościowe paliwa i pełnowartościowy olej napędowy dokonując narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznej wielkiej wartości w podatku akcyzowym oraz należności w podatku od towarów i usług VAT" tj. o czyny z Kodeksu Karnego Skarbowego (art.62 § 2 kks, art.55 § 1 kks).

Treść postanowienia ogłoszono A. K. w dniu 6 października 2009r., co potwierdził własnoręcznym podpisem tego samego dnia. Zatem A. K. - prezes jednoosobowej spółki A. z siedzibą w K., powiadomiony został o toczącym się wobec niego postępowaniu na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Zgodnie bowiem z ówczesnym brzmieniem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tym samym, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia17 lipca 2012r., wydany w sprawie P 30/11, nie może ulegać wątpliwości, iż poprzez przedstawienie zarzutów prezesowi Skarżącej A. K., przed upływem terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Nie ulega również wątpliwości, iż przedstawienie zarzutów nastąpiło w postępowaniu dotyczącym przestępstwa, wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2003r. do lutego 2004r., co wynika z treści przedstawionych zarzutów.

Nie zasadne są również zarzuty wskazujące na to, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej nakazuje zawieszenie postępowania, w przypadku wszczęcia postępowania karno - skarbowego, ale tylko w przypadku gdy nastąpi określenie przez organ zobowiązania podatkowego, gdyż tylko w takim wypadku postępowanie to wiązać się może z niewykonaniem danego zobowiązania wskazanego w decyzji.

Zauważyć należy, iż kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017r., I GSK 1354/15, wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1434/11, wyrok z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1596/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko zajęte w tych sprawach

Nie można bowiem uznać, iż wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej jest zbieżna z twierdzeniami Skarżącej, które prowadzą do wniosku, że niezbędne jest wykazanie niewykonania zobowiązania skonkretyzowanego w decyzji podatkowej (ostatecznej). Warunku takiego, nie można bowiem wywieść treści zarówno art. 70 § 6 pkt 1 jak i art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej. Brak jest również wskazań w tym względzie, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia17 lipca 2012r., w sprawie P 30/11.

Istotne znaczenie w tym względzie ma rozumienie zwrotu "niewykonanie zobowiązania", jakim posłużył się ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, dookreślając zakres postępowań karnych i karnych skarbowych, z których wszczęciem wiąże się skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, iż stosownie zaś do definicji zawartej w art. 5 ordynacji podatkowej, "zobowiązanie podatkowe" to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Wskazać należy, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993 nr 11 poz. 50, dalej ustawa z 1993r.), a zatem w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Taki sposób powstawania zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie, w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego. W konsekwencji decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a więc decyzją, która nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa.

Wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa, mają charakter wtórny. Podatnik zobowiązany jest wykonać zobowiązanie podatkowe (zapłacić podatek) w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W założeniu ustawodawcy deklaracja składana przez podatnika ma zatem odzwierciedlać zobowiązanie podatkowe, które w dniu zaistnienia określonego ustawą zdarzenia, powstało w kwocie należnej zgodnie z przepisami prawa. Decyzja wydawana jest w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość złożonej deklaracji, a w rezultacie w decyzji wskazuje prawidłową wysokość powstałego już zobowiązania

Tym samym "niewykonanie zobowiązania" należy wiązać ze zobowiązaniem podatkowym obiektywnie powstającym na mocy ustawy, a nie ze zobowiązaniem, które podatnik wykazał w złożonej deklaracji.

Podkreślić należy, że z treści art. 70 ordynacji podatkowej nie wynika, aby wydanie lub też doręczenie decyzji wymiarowej o charakterze deklaratoryjnym miało wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Gdyby bowiem ustawodawca chciał wprowadzić warunek wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, jako przesłankę zawieszenia biegu tego terminu, to by uczynił. Tymczasem w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ustawodawca w ogóle nie nawiązał do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.

Tak więc niewykonanie zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej należy rozumieć, nie jako niezapłacenie konkretnej kwoty, ale jako sytuację, gdy istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota dotychczas zapłacona (np. na podstawie deklaracji) nie jest zgodna z kwotą, w jakiej zobowiązanie podatkowe powstało na mocy przepisów prawa materialnego, regulujących wysokość tego zobowiązania. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie oznacza więc, że znana jest faktyczna (konkretna) kwota niewykonanego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że wskazanie w art. 70 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, związku postępowania karnego (karnego skarbowego) z niewykonaniem zobowiązania miało uściślić (określić) wszczęcie których postępowań może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się bowiem z niewykonaniem danego zobowiązania i wykluczeniem możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie. W sprawie nie może być natomiast wątpliwości, iż podejrzenie popełnienie przestępstwa zarzucanego prezesowi Skarżącej wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym będącego przedmiotem postępowania.

Stanowisko Skarżącej jest również nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W sytuacji bowiem, gdy dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym ustawodawca, powiązał następujące z mocy prawa, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzedza dzień wydania decyzji wymiarowej, przy czym pierwsza z tych dat przypada na okres, w którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jeszcze nie upłynął, a druga z dat (gdyby uznać, że do zawieszenia biegu tego terminu nie doszło) przypada po upływie tego terminu, to kierując się wskazaną wykładnią należałoby przyjąć, iż wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej po upływie (niezawieszonego) biegu terminu przedawnienia doprowadziłoby do wstecznego (z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego) ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu tego terminu.

Zauważyć należy, że w treści skargi kasacyjnej, Skarżąca wskazywała, że w dniu 14 października 2004r. została wydana decyzja wymiarowa za grudzień 2003r., decyzja ta została wykonana. Natomiast skutkiem wykonania tej decyzji wymiarowej było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za grudzień 2003r. Z tego też względu wskazywała, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć na skutek przedawnienia. Skarżąca nie sprecyzowała jednak dostatecznie powyższego zarzutu. Nie wskazała bowiem konkretnego przepisu który zdaniem Skarżącej został naruszony wskazanym działaniem, a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym.

Dodać jedynie w związku z tym należy, że zobowiązanie podatkowe może wygasać zarówno poprzez zapłatę, jak również w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przypadku zapłaty następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja zobowiązania podatkowego. Natomiast w części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe nie wygasa, o ile nie nastąpiło przedawnienie. Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji.

Tak więc za nie uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego określone w punktach I.1. do I. 4.

Niezasadny okazał się, wobec powyższych wywodów również zarzut naruszenia prawa materialnego określony w punkcie I. 5, bowiem wobec braku uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, brak było podstaw do uznania, iż zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania.

Za nie zasadny uznać należało również zarzut określony, w ramach naruszenia prawa procesowego, w punkcie II.3 to jest naruszenia arat. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt. 3 lit b ordynacji podatkowej i wydania decyzji wymiarowej wobec upływu terminów przedawnienia. Wskazane przepisy są przepisami wynikowymi, a wobec braku podstaw do uznania za zasadne, zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznać je należy za nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania , za nie zasadny należało uznać zarzut określony w punkcie II.1 to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 i art. 165b § 1 i 2, z art. 81b § 1 oraz art. 290 § 2 pkt 3, 5 i 6a ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy ma prawo wszcząć postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości lub stwierdzono inne, które nie legły u podstaw wszczęcia postępowania podatkowego.

Zauważyć należy, że argumentacja odnosząca się do powyższego zarzutu w głównej mierze ma charakter ogólny i nie zawiera zindywidualizowanych odniesień do prowadzonego postępowania, nie zawierając uzasadnienia, co do naruszenia wskazanych przepisów, poza art. 165c § 1 i 2 ordynacji podatkowej .

Natomiast zgodnie z art. 165b § 1 ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie natomiast z art. 165b § 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Tak więc, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch tam określonych przesłanek. Postępowanie podatkowe może być wszczęte bowiem po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje te uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu podatkowego. Informacje te muszą pochodzić od organów podatkowych (państwowych lub samorządowych), a także od innych organów, władzy publicznej. Informacje te mogą odnosić się zarówno do sfery faktycznej, jak i prawnej.

Jak wynika natomiast z akt sprawy, wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło na skutek uzyskania informacji odnoszących się do tego postępowania, z akt sprawy karnej [...].

Podkreślić jednakże należy, że przepis art. 165b ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego, który przeprowadzał kontrolę podatkową i ogranicza prawo tego organu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli - do podjęcia takich działań w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Powyższy przepis w żaden sposób nie odnosi się do innego organu (organu kontroli skarbowej) który wszczął innego rodzaju postępowanie (postępowanie kontrolne) np. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.).

Za niezasadne uznać należało również zarzuty określone w punkcie II.2, a więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze w sprawie mógł mieć zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej, jak również określone w punkcie II.4, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku art. 191, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, w związku z niewłaściwa oceną stanu faktycznego sprawy, polegającą na uznaniu, iż wyrok Sądu Okręgowego wydany w sprawie P. C., prezesa spółka C. spółka z o.o., sygn. akt [...], stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240. § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a także gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Jak wynika z decyzji z dnia 15 kwietnia 2015r., dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r., co podkreślił Sąd I instancji, przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, był materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym wynik kontroli z dnia 28 października 2010 r. oraz protokół badania ksiąg z dnia 3 września 2010 r. wraz z załącznikami. Jak wskazał Sąd I instancji z dokumentów tych wynikało, że w dniu 23 grudnia 2009 r. Prokuratura Apelacyjna w R. przekazała do Sądu Okręgowego w R. akt oskarżenia skierowany m. in. przeciwko osobom kierującym działalnością A. spółka z o.o., a więc udziałowcowi i prezesowi jednoosobowego zarządu spółki A. K., oraz jego małżonce, będącej udziałowcem spółki i dyrektorem, E. K. Akt oskarżenia dotyczył m. in. działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu czerpanie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z obrotem paliwami, w której to grupie w/w osoby wraz z innymi osobami sprawować miały funkcje kierujących. Z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w ramach śledztwa o sygn. [...] wynikało m. in., że Skarżąca będąc kierowaną przez w/w osoby, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu komponentów paliwowych - w tym kondensatu gazolinowego, jako pełnowartościowego paliwa.

W miesiącu grudniu 2003 r. spółka wystawiła faktury na sprzedaż kondensatu gazolinowego dla C. spółka z o. o. z siedzibą w R., reprezentowanej przez P. C. 25 faktur VAT na łączną wartość 979 685,39 zł (614,4 ton kondensatu), oraz D. spółki z o. o. z siedzibą w K., reprezentowana przez P. J. 5 faktur VAT na łączną wartość 174 442,68 zł (109,4 ton kondensatu).

Nadto, Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009r. [...], wydanym w sprawie stanowiącej jeden z wielu wątków śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjna w R. uznał oskarżonego P. C., winnym tego, że w okresie od 27 września 2002 r. do 9 marca 2004 r. w R. i innych miejscach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami o ustalonej i nieustalonej tożsamości, oraz co do których prowadzone było odrębne postępowanie, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz innych osób prawnych i fizycznych nabywających paliwa płynne, poprzez wprowadzenie do legalnego obrotu handlowego mieszanin komponentów jako pełnowartościowego paliwa, którego łączna wartość stanowi mienie znacznej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, polegających na fałszowaniu faktur VAT, poprzez podrabianie podpisów osób upoważnionych do ich wystawiania i odbioru, jak również poświadczania nieprawdy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz innych członków grupy, wprowadzeniu do legalnego obrotu finansowego środków pieniężnych w sposób zmierzający do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, stanowiących mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto, Sąd Okręgowy skazał P. C. jako właściciela i prezesa jednoosobowego zarządu spółki C. za to, że od września 2002 do marca 2004 w R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 2 536 269,44 zł., dla siebie oraz innych członków grupy, stanowiącej mienie znacznej wartości, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, co do których prowadzone było odrębne postępowanie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m.in. zakup komponentów paliwowych, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. Poświadczał również odbiór, poprzez złożenie podpisu na fakturze, kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez reprezentującą spółkę A., E. K., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wskazać również należy, że P. C. został skazany za to, iż w dniu 8 stycznia 2004 r. przyjął w gotówce kwotę 430 047,45 zł, a następnie wpłacił ją (również w gotówce) do kasy A. spółka z o.o., dążąc w ten sposób do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków finansowych.

Takie same zarzuty przedstawiono również P. J. w sprawie zawisłej przed Sądem Okręgowym w P., w której pozostaje współoskarżonym m.in. razem z małżonkami A. i E. K.

Nie ulega więc wątpliwości, iż w świetle powyższych okoliczności organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że w wyniku wyroku skazującego, w sprawie [...] z dnia 13 stycznia 2009 r., jak i ustalonego w ramach postępowania przygotowawczego zakończonego aktem oskarżenia z dnia 23 grudnia 2009 r. ujawniono nowe okoliczności nie znane organowi podatkowemu na dzień wydania decyzji z dnia 14 października 2004 r. Jedną z takich okoliczności jest to, że właściciel i kierujący działalnością głównego kontrahenta spółki C. P. C. wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących m. in. zakup komponentów paliwowych, podczas, gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. Jest to okoliczność istotna, istniejąca w dniu wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym spółce A. o której organ dowiedział się dopiero na skutek informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r.

Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniem Skarżącej, iż nowym dowodem nie może być wyrok wydany wobec P. C., prezesa spółki C. wydany w sprawie [...]. Natomiast nowymi dowodami, jak wynika z uzasadnienia wyroku jak i decyzji, stanowiącymi o wznowieniu postępowania nie był, wyrok skazujący P. C., a nowe okoliczności ujawnione w toku tego postępowania m.in. to że to, że właściciel i kierujący działalnością spółki C. P. C. wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących m. in. zakup komponentów paliwowych, podczas, gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły ukryciu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi z mieszania komponentów. Niewątpliwie, w związku z tym, bezzasadne jest twierdzenie Skarżącej, że wobec wydania wyroku w dniu 13 stycznia 2009r., a decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] października 2004r., wyrok ten nie stanowił dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Wskazać również należy na istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego, wydając decyzję z dnia [...] października 2004 r. przyjął, że sprzedaż kondensatu gazolinowego w grudniu 2003r . miała miejsce na rzecz m. in. spółki C., która zgodnie z oświadczeniami towarzyszącymi poszczególnym fakturom dokumentującym sprzedaż - miała go spożytkować do innych celów niż napędowe (w tym przypadku do dalszej odsprzedaży). Tymczasem zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez Sąd Okręgowy w R. transakcje te były fikcyjne, a faktury VAT poświadczały nieprawdę. Tym samym odpowiadające im oświadczenia złożone przez reprezentującego spółkę C. działającego przez P. C. również były fałszywe. A zatem skoro transakcje dokonane w okres od 1 grudnia 2003 r. do 22 grudnia 2003 r. na podstawie wskazanych faktur nie miały miejsca, to odpowiadające im oświadczenia dotyczące przeznaczenia tych wyrobów należało uznać za nie prawdziwe.

Nie zasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego określone w punkcie II.5 do II.8.

Dokonując oceny zasadności powyższych zarzutów należy podkreślić, iż formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wnoszący skargę kasacyjną winien nie tylko wskazać które konkretne przepisy prawa procesowego zostały przez Sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym naruszenie to polegało, ale także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić należy też, że o skuteczności sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, nie musi być realny, natomiast musi uzasadniać istnienie możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Skarżący zarzucał, iż organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, a przeprowadzone przesłuchania, czy wyjaśnienia nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, na te wnioski dowodowe.

Wskazane wnioski dowodowe odnoszą się do w zasadniczej części, do transakcji zawieranych z firmą C.

Zauważyć w związku z tym należy, iż zarzut, co do nie przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań i dokumentów potwierdzających sprzedaż z firmy C. odnoszących się do J. T., E. S., P. S., J. W., M. M., B. T., są nie uzasadnione. Organy podatkowe, co wynika również z treści podjętych decyzji uwzględniły bowiem powyższe wnioski dowodowe.

Do akt sprawy został również dołączony wyrok Sądu Okręgowego wydany w sprawie [...], jak również protokół kontroli z dnia 28 października 2010r.

Podkreślić również należy, iż zarzut dotyczący nie przeprowadzenia postępowania dowodowego nakazanego postanowieniem Sądu Okręgowego w R. z dnia 28 czerwca 2010r., w celu ustalenia przebiegu obrotu dokumentów, sposobu sprzedaży i końcowych odbiorców został sformułowany ogólnie i nie wskazuje jakie dowody miałyby być przeprowadzone przez organy podatkowe. Podkreślić bowiem należy, na co wskazywały organy podatkowe, że zakres postępowania dowodowego podlegał modyfikacji, na skutek złożenia środków zaskarżenia, w związku z tym sprecyzowanie powyższego zarzut, było niezbędne dla dokonania ich oceny - art. 176 p.p.s.a., czego nie mógł uczynić Naczelny Sąd Administracyjny. W sytuacji bowiem kiedy brak jest konkretnego określenia w jakim zakresie to postępowanie winno być przeprowadzone, ocena zasadności tego zarzutu jest niemożliwa.

Zauważyć również należy, na co wskazywały organy podatkowe, że co do przesłuchania kierowców odbierających towar, zdaniem Skarżącej, dla firmy C. (7 kierowców), przesłuchano trzech kierowców, których wezwanie celem przesłuchania było możliwe, co w odniesieniu do pozostałych nie było możliwe, ze względu na ich pobyt poza granicami kraju. Również w odniesieniu do pozostałych kierowców, jak wskazał organ, protokoły ich przesłuchania, ze śledztwa włączono do materiału dowodowego, toczącego się postępowania.

Skarżąca wskazała sformułowała również, zarzuty dotyczące, nie włączenia do akt analiz Komendy Głównej Policji. Nie wskazała natomiast której z analiz zarzut dotyczy. W aktach sprawy znajdują się natomiast: analityka konta 201-02031 C. sp. z o.o. za okres 12.2003, sprawozdanie z przeprowadzonej analizy kryminalnej z dnia 31.01.2008r, dotyczącymi transakcji i przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, sprawozdanie z przeprowadzonej analizy kryminalnej z dnia 19.10.2009r. i 20.10.2009r., analiza transakcji finansowych A. Skarżąca nie wskazując, której analizy zarzut dotyczy, nie określiła jakie okoliczności w drodze przeprowadzenia tego dowodu miałyby być wykazane. Z tego tez względu, wobec braku skonkretyzowania wniosku dowodowego, nie przeprowadzenie tego dowodu było uzasadnione.

Również w zakresie zarzutów nie przesłuchania w charakterze świadków osób, które sporządzały analizy w zakresie przebiegu transakcji od Rafinerii do odbiorców końcowych okazały się nieuzasadnione. Jak już wskazano, Skarżąca nie wskazała której analizy dotyczy zarzut, jak również nie wskazała celem dowiedzenia jakich okoliczności dowód ten miałby być przeprowadzony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie przesłuchania biegłych wydających opinię, należy wskazać, że Skarżąca również nie wskazała, celem wykazania jakich okoliczności, czy celem wyjaśnienia jakich sprzeczności, za pomocą tegoż dowodu chciała wykazać, bądź też jakie dodatkowe informacje ze strony biegłych miałyby zostać pozyskane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca jedynie podniosła, iż zgłaszała wątpliwości co do opinii, jednak nie wskazała czego powyższe wątpliwości dotyczą, ograniczając się do ogólnych wywodów co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych.

Skarżąca zarzuciła nadto, że nie uzupełniono materiału dowodowego o wyroki w sprawach [...] oraz [...], a także nie wydano postanowienia w sprawie tych dowodów.

Otóż jak wskazuje Skarżąca, ze wskazanych spraw wynika, że wydane one zostały wobec W. B., T. D., Z. R. i S. W. których uznano za winnych kupowania komponentów od firmy C., dokonywania zmieszania i sprzedawania jako wartościowego paliwa. Natomiast Sąd I instancji wraz z organami podatkowymi bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów stwierdził że transakcje między Skarżąca a C. nie miały miejsca.

Zauważyć należy, iż Skarżąca nie wskazała, w jaki sposób przeprowadzenie dowodów z akt powyższych sprawach karnych, rzutowałoby na prowadzone postępowanie wobec Skarżącej. Wskazany fakt, iż powyższe osoby, we wskazanych sprawach karnych kupowały komponenty od firmy C., nie wskazuje w żaden sposób, iż w prezes firmy C. nie poświadczał fikcyjnie odbioru, poprzez złożenie podpisu na fakturze, kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez Skarżącą, czy też że nie używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m.in. zakup komponentów paliwowych.

Jak wskazuje natomiast wyrok skazujący P. C., został on skazany za używanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących zakup komponentów paliwowych, podczas gdy transakcje nie miały miejsca. Przytoczone więc zeznania świadków z wskazanych postepowań nie są sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w wyroku skazującym P. C.

Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż żądanie przeprowadzenia dowodu może być uwzględnione wówczas, gdy wnioskujący o przeprowadzenie dowodu wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach czy opiniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca natomiast uzasadniając wskazane wnioski, nie wskazała na istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów. Dodać należy, ze wskazani przez Skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w innych postępowaniach co do tego, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Natomiast, dowody z odrębnych postępowań, w postaci dowodu z protokołu przesłuchania świadków czy podejrzanego o popełnienie przestępstwa, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości. Przepis art. 181 ordynacji podatkowej zrównuje moc dowodową wszystkich dowodów, bowiem dowodami mogą być w dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej jest możliwe dopuszczenie jako dowodu, wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być więc dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W toku postępowania podatkowego nie jest również konieczne powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, o ile strona postępowania nie wykaże, iż takie przesłuchanie jest konieczne z ważnych powodów. Dowody powyższe, podlegają swobodnej ocenie przez organ podatkowy, w taki sam sposób jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

Wskazać również należy, że Skarżąca formułując powyższe zarzuty nie wykazała istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazywanymi w skardze kasacyjnej uchybieniami procesowymi, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, a więc istotnego wpływu wskazanych naruszeń na wynik sprawy, co jest obowiązkiem Skarżącej, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a.

W odniesieniu do powyższych zarzutów, dotyczących spółki C., należy przede wszystkim podkreślić, iż Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009 r., [...] uznał oskarżonego P. C. winnym tego, że w okresie od 27 września 2002 r. do 9 marca 2004 r. w R. i innych miejscach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami o ustalonej i nieustalonej tożsamości, oraz co do których prowadzone było odrębne postępowanie, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz innych osób prawnych i fizycznych nabywających paliwa płynne, poprzez wprowadzenie do legalnego obrotu handlowego mieszanin komponentów jako pełnowartościowego paliwa, którego łączna wartość stanowi mienie znacznej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, polegających na fałszowaniu faktur VAT, poprzez podrabianie podpisów osób upoważnionych do ich wystawiania i odbioru, jak również poświadczania nieprawdy, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz innych członków grupy, wprowadzeniu do legalnego obrotu finansowego środków pieniężnych w sposób zmierzający do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, stanowiących mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto, Sąd Okręgowy skazał P. C. jako właściciela i prezesa jednoosobowego zarządu spółki C. za to, że od września 2002 do marca 2004 w R. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w kwocie 2 536 269,44 zł dla siebie oraz innych członków grupy, stanowiącej mienie znacznej wartości, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, co do których prowadzone było odrębne postępowanie, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawiał oraz używał poświadczających nieprawdę faktur VAT, dokumentujących m.in. zakup komponentów paliwowych, podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a służyły tylko zamaskowaniu rzeczywistego obrotu produktami paliwowymi pochodzącymi ze zmieszania komponentów. Dotyczy to również poświadczenia odbioru, poprzez złożenie podpisu na fakturze, kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują faktury wystawione przez reprezentującą spółkę A. E.K., które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dodać również należy, że P. C. został skazany za to, iż w dniu 8 stycznia 2004 r. przyjął w gotówce kwotę 430 047,45 zł, a następnie wpłacił ją do kasy A. spółka z o.o., dążąc w ten sposób do udaremnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia tych środków finansowych.

Natomiast zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/60, OSN 1962, nr 3, poz. 118, i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967 r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263).

Podkreślić należy, ze związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (M. Romańska, Komentarz do art.11 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex.)

Prejudycjalne znaczenie takich wyroków nie ogranicza się do sytuacji, gdy dotyczą strony występującej przed organami administracji, a następnie sądem administracyjnym. Ustalenia sądu karnego będące podstawą skazania mogą dotyczyć elementów stanu faktycznego ustalanego przez organy administracji w celu zastosowania normy prawa materialnego, a taki stan faktyczny nie zamyka się w działaniu samej strony postępowania, lecz może dotyczyć także innych osób. Wyroki karne skazujące, dotyczące kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy prowadzące postępowania administracyjne i w konsekwencji przez sąd administracyjny (tak NSA w wyrokach: z dnia 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, LEX nr 594072; z dnia 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, LEX nr 481422; z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07, LEX nr 462967).

Tak więc organ podatkowy ze względu na wskazany prawomocny wyrok skazujący, nie może pominąć stanu faktycznego ustalonego w tych wyrokach i jest również tymi ustaleniami związany. Tym samym organ podatkowy będąc związany ustaleniami zawartymi w powyższym wyroku co do wystawiania oraz używania poświadczających nieprawdę faktur VAT, dotyczących kondensatu gazolinowego, którego sprzedaż dokumentują te faktury, a które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, nie może obecnie przyjąć, iż stan faktyczny był odmienny od ustalonego.

Z tego już też względu, za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do postępowania dowodowego w zakresie transakcji Skarżącej, z firmą C.

Odnosząc się natomiast do zarzutu określonego w punkcie II.6 należy zauważyć, że zgodnie z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, dalej: k.p.c.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Oznacza to, że inne sądy, organy państwowe oraz organy administracji publicznej, rozstrzygające w sprawach innych niż karne (art. 365 § 2 k.p.c.) nie mogą dokonać odmiennej oceny prawnej roszczenia, ale także nie mogą dokonać odmiennych ustaleń faktycznych (P. Telenga, Komentarz aktualizowany do art. 365 k.p.c., Lex).

Skutkiem tego jest to, że rozstrzygnięcie zawarte w orzeczeniu stwarza taki stan prawny, jaki z niego wynika, czyli sądy (i inne organy) rozpoznające spór muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu.

Co do zasady, związanie to dotyczy także nakazów zapłaty jako orzeczeń wydanych w postępowaniu cywilnym. Należy jednak uwzględnić szczególne uregulowania co do postępowania nakazowego i upominawczego (Dział V postępowanie nakazowe i upominawcze). W postępowaniach tych nakaz zapłaty jest wydawany przez sąd na podstawie dokumentów, czy okoliczności przedstawionych przez powoda wraz z pozwem. Na tym etapie postępowanie sądu sprowadza się w istocie do sprawdzenia, czy zgłoszone przez powoda żądanie jest potwierdzone tymi przedłożonymi dokumentami, a więc jest to ocena w aspekcie formalnym, bez badania materialnej prawdziwości tych dokumentów (oczywiście jeśli spełniają one wymogi formalne), bo pełne badanie okoliczności sprawy następuje dopiero po wniesieniu zarzutów czy sprzeciwu przez pozwanego, jeśli dojdzie do skutecznego wniesienia tychże zarzutów/sprzeciwu.

Sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji tj. prawidłowości materialnej faktur i w związku z tym zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności, nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny, czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Możliwość badania faktur znajduje oparcie we wskazanym wyroku z dnia 13 stycznia 209r. w sprawie [...] Sądu Okręgowego w R. skazującym P. C.

Tym samym, zasadnie Sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje przeprowadzone w grudniu 2003r. były fikcyjne, a faktury VAT poświadczały nieprawdę, a więc w konsekwencji również odpowiadające im oświadczenia złożone przez reprezentującego spółkę C. P. C. były fałszywe. Natomiast wobec stwierdzenia, iż transakcje sprzedaży przez Skarżącą firmie C., udokumentowane fakturami 254/03 do 260/03,266/03 do 272/03, 280/03 do 285/03, 288/03 do 292/03, datowane od stycznia 2003 do 22 grudnia 2003r. nie miały miejsca, odpowiadających im oświadczeń dotyczących przeznaczenia tych wyrobów, nie sposób uznać za prawdziwe.

Oceniając zarzuty Skarżącej dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, dotyczących transakcji Skarżącej z firmą D., należy zauważyć, że Skarżąca wskazywała również na brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do przesłuchania osoby będącej prezesem zarządu spółki D.

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, prezes zarządu spółki D. został przesłuchany w prowadzonym postępowaniu, na co wskazuje również w swoich wywodach Skarżąca.

Nie zasadny jest również zarzut nie wystąpienia do Prokuratury w P. o udostępnienie dokumentacji sprawy prowadzonej wobec prezesowi spółki D. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, organ podatkowy wystąpił do Prokuratury w P. o udostępnienie powyższej dokumentacji, jednak uzyskał informację, iż takie postępowanie nie było prowadzone. Natomiast organ podatkowy podjął inne czynności zmierzające do ustalenia innych postępowań które toczyły się z udziałem prezesa spółki D., ustalając iż takie postępowania było prowadzone m.in. w sprawie I [...] przez Prokuraturę w W.

Również w zakresie wystąpienia do urzędu skarbowego celem udostępnienia deklaracji VAT zarzut okazał się nie uzasadniony, bowiem do akt sprawy włączono kopie deklaracji dla podatku VAT złożone przez spółkę D. za styczeń i luty 2004r.

Zasadnie natomiast organ podatkowy uznał, iż wystąpienie do banków prowadzących rachunki firmy D. jest bezcelowe, bowiem nie kwestionował on faktu, iż transakcjom towarzyszyły wpłaty na rachunek bankowy firmy D., natomiast istotnym w sprawie jest wykazanie, z jakiego źródła wskazane środki pochodziły.

Zasadnie Sąd I instancji uznał również, iż rzeczywistego charakteru nie miały również transakcje sprzedaży kondensatu gazolinowego do spółki D. Organ podatkowy przyjął bowiem taki stan rzeczy na podstawie całości przeanalizowanego materiału dowodowego.

Stan faktyczny co do przebiegu transakcji z spółką D. został ustalony m.in. na podstawie okoliczności stwierdzonych w wyrokach skazujących zapadłych w odniesieniu do niektórych członków grupy przestępczej, a także w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie karnej zawisłej przed Sąd Okręgowym w P., oraz w oparciu o własne ustalenia organu. Całość informacji przeanalizowano, dokonując ich własnej oceny. W sposób przejrzysty organ przedstawił mechanizmy i sposób działania podmiotów uczestniczących w grupie przestępczej, co pozwoliło wykazać, że fakty i zdarzenia, które miały miejsce w badanym okresie nie są przypadkowe, lecz stanowią element procederu realizowanego przez osoby kierujące Skarżącą.

Zauważyć należy, jak wynika z ustaleń stanu faktycznego, że spółka D. została utworzona w październiku 2002r., a w listopadzie 2002r. przejął ją A. N., (P. J. jest jego wujkiem), który przeniósł siedzibę spółki z R. do K., by następnie 19 grudnia 2003r.sprzedać ją P. J. Jest to osoba bezrobotna, bez zawodu, który leczy się psychiatrycznie. Siedziba spółki w K. ma charakter fikcyjny, bowiem miała mieścić się w wynajmowanym mieszkaniu, w którym nowy właściciel spółki nigdy nie był.

A. N., jest natomiast pracownikiem Skarżącej, który we wrześniu 2002r. kupił podmiot, E. sp. z o.o. (wcześniej F. sp. z o.o.) Spółka rzekomo miała nabywać komponenty paliwowe w rożnych firmach i dokonywać ich dalszej odsprzedaży, miała także wykonywać usługi transportowe na rzecz innych podmiotów z branży paliwowej. W ramach prowadzonej działalności wykorzystywała bazę paliwową w M., dzierżawioną od firmy G. oraz bazę paliwową w L. W rzeczywistości w miejscach tych następowało mieszanie komponentów, paliwowych. Fabrykowano także paragony fiskalne mające potwierdzać sprzedaż komponentów osobom fizycznym. We wrześniu 2003r. E. sp. z o.o. zostaje sprzedana obywatelce Armenii C. G., czemu towarzyszyć ma przekazanie całej dokumentacji księgowej spółki nowej właścicielce.

Spółka D. symulowała działalność gospodarczą stanowiąc jako kontrahent Skarżącej, przykrywkę dla jej nielegalnej działalności. W bardzo krótkim okresie funkcjonowania (niespełna 4 miesiące) kupiła dużą ilość kondensatu gazolinowego od Skarżącej, ale także węglowodory aromatyczne od firmy H. i I. W dniu 6 kwietnia 2004r. spółka została fikcyjnie sprzedana obywatelce Armenii H. A., co miało służyć ukryciu i zniszczeniu dokumentacji księgowej.

Należy również podkreślić iż P. J. jest oskarżony w sprawie karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym w P., o udział w zorganizowanej grupie przestępczej oraz m.in fałszowania dokumentacji handlowej i poświadczania w niej nieprawdy.

W grudniu 2002r. powstaje także inna spółka paliwowa utworzona przez P. J., J. sp. z o.o. Spółka działała identycznie jak E. i również miała zostać zakupiona przez tę samą obywatelkę Armenii.

Organy wskazałynadto, iż podmioty jak K. sp z o.o., l. sp z o.o. ( potem: Ł. sp. z o.o.), M. sp. z o.o, N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o, S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i inne, były podmiotami fikcyjnymi. Fikcyjność działania tych podmiotów została w wielu przypadkach udowodniona, gdyż w odniesieniu do osób kierujących nimi zapadły prawomocne wyroki skazujące. Podmioty te były powoływane do życia, bądź nabywane przez osoby zwerbowane przez kierujących grupą przestępczą. Grupa w dużej mierze miała charakter rodzinno-towarzyski, gdyż osoby w niej funkcjonujące najczęściej znały się wcześniej lub były ze sobą spokrewnione. Dawało to gwarancję utrzymania tajemnicy. Kolejnych członków grupy szukano często w ramach danej rodziny lub grupy znajomych. Do tego celu wybierano osoby niezbyt zaradne życiowo, bezrobotnych, bez wykształcenia i perspektyw życiowych, osoby starsze i schorowane (często leczące się psychiatrycznie) lub takie, które niewiele miały do stracenia, za to liczyły na szybki zysk. Osoby te nie tylko nie posiadały wiedzy niezbędnej do prowadzenia takiej działalności, ale najczęściej w ogóle nie orientowały się na czym ona polega. Byli to figuranci, którzy z chęci szybkiego wzbogacenia się uwikłali się w proceder, którego sensu i rozmiaru nie pojmowali. Osoby te nie miały także podstaw finansowych do prowadzenia działalności, którą fingowali (były to osoby ubogie, bez majątku a nawet stałych dochodów). Środki te zapewniały osoby kierujące grupą, finansując zarówno tworzenie podmiotu (lub zakup) jak i jego dalszą egzystencję.

Cechą charakterystyczną w/w firm był krótki okres w którym one funkcjonowały na rzecz grupy (przeważnie nie dłużej niż 2 lata, a najczęściej rok lub kilka miesięcy), częste zmiany siedzib, nazw, właścicieli i kierujących. Zabiegi te miały służyć utrudnieniu wykrycia przestępczej działalności przez organy podatkowe lub śledcze. W wielu przypadkach fingowana była siedziba firmy tak, że kierujący działalnością danej spółki nawet jej nie widzieli. Rachunki bankowe w/w podmiotów otwierane były pod dyktando kierujących grupą, najczęściej w ich obecności lub osób zaufanych ("pośredników"). Rachunkom tym często towarzyszyły rachunki "osobiste" z których następowały przelewy na rachunki firmowe lub bezpośrednio na rachunki firmowe wpłacano duże kwoty niewiadomego pochodzenia. Historia rachunków tak utworzonych nie wykazuje cech normalnych rachunków osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych. Tytuły transakcji są niejasne, brak logicznego uzasadnienia dla ruchów na rachunkach, brak transakcji związanych z regulowaniem zobowiązań podatkowych, ubezpieczeniowych, pracowniczych czy innych cyklicznych płatności. Duże wpłaty gotówkowe lub przelewy z rachunków osób fizycznych niemal natychmiast rozchodowane są na przelewy do innych podmiotów uczestniczących w procederze. Miało to na celu wprowadzanie pochodzących z przestępstw podatkowych pieniędzy do obrotu i ich ponowne szybkie wykorzystanie na potrzeby zaplanowanego procederu, a wreszcie zapobieżenie zabezpieczeniu tych środków przez organy podatkowe lub śledcze.

Rozwiązaniem stosowanym dla pozbycia się spółki wraz z jej dokumentacją była ich sprzedaż. Wyszukiwano cudzoziemców, którym ofiarowano pomoc w zalegalizowaniu ich pobytu na terenie Polski. Osoby te nie znając w stopniu wystarczającym języka polskiego w piśmie, zdeterminowane chęcią pozostania w Polsce bądź podpisywały mu różne dokumenty bez zapoznawania się z ich treścią (często wprowadzane w błąd co do tej treści), bądź składały podpisy in blanco. Wykorzystując to, kierujący grupą przestępczą pozbywali się niechcianych spółek tworząc fikcyjne umowy ich sprzedaży. Następnie podobnie fabrykowano protokół wydania dokumentacji księgowej spółki nowemu właścicielowi. Później, cudzoziemiec opuszczał razem z dokumentacją, w drodze wydalenia kraj - co otwierało grupie przestępczej możliwość jej zniszczenia. W ten sposób, jak wskazał, obywatelka Armenii T. (C.) G. miała zakupić i wywieźć za granice dokumentację spółek J., K. oraz [...] i S., a obywatel Armenii A. H. - spółek T. i U. W chwili wydawania decyzji w KRS T. G. figuruje jako właścicielka E., J., a także L. sp. z o.o. w likwidacji i Ł. sp.z o.o. , natomiast A. H. jako właściciel C. sp. z o.o. oraz M. sp. z o. o. i N. sp. z o.o. w likwidacji.

Podkreślił przy tym, iż często siedziby spółek mieściły się pod tym samym adresem np. M., uprzednio W.) i X.

Ustalone okoliczności pozwalały na ustalenie, iż sprzedaż spółek, była fikcją służącą się pozbyciu dokumentacji tych firm. Osoby które nabyły powyższe spółki, przesłuchane w drodze pomocy prawnej, w swoim kraju, zaprzeczyły by kupowały jakiekolwiek spółki handlowe w Polsce, wskazując, iż prawdopodobnie padły ofiarą oszustwa. Ich zeznania potwierdzają badania pisma, gdzie w części dokumentacji związanej ze sprzedażą i jej następstwami stwierdzono, iż podpisy obywateli Armenii zostały podrobione

W przypadku spółki D., organ nie ustalił gdzie znajduje się oryginał protokołu przekazania dokumentacji spółki D.. Przebadano jednakże podpis na dokumencie "wzór podpisu Członka Zarządu Spółki D." oraz podpis na "wniosku z zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców". Stwierdzono, iż drugi z tych podpisów został sfałszowany. Należy podkreślić iż fałszowanie podpisów P. J. stwierdzono także na innych oświadczeniach, składanych przez D. firmie W.

Organ podkreślił, iż cechą zorganizowanej przestępczości nadużywającej mechanizmów podatkowych jest powtarzające się posługiwanie się wymyślonym schematem oszustwa podatkowego. Stąd też przyjął, iż sposób postępowania Skarżącej nie był podobny w przypadku transakcji z C., jak i w przypadku transakcji z spółką D.

Podkreślił również iż P. J. odpowiedzialny za działalność spółek J. i D. przesłuchany w charakterze świadka, a następnie, już jako podejrzany, nie przyznając się do zarzucanych mu czynów, nie miał rozeznania co do szczegółów powstania i prowadzenia działalności. Nie potrafił wskazać dlaczego uznał, iż będzie nabywał komponenty, w jaki sposób zdobywał klientów, nie był zorientowany w bieżącej działalności firmy, choćby jak wystawiać rachunki i paragony za sprzedaż towaru. Nie potrafił wskazać w jaki sposób zbył prowadzoną firmę.

Wskazał również na sprzeczności w złożonych zeznaniach, gdyż utworzona w grudniu 2002r. spółka J. miała być sprzedana we wrześniu 2003r. obywatelce Armenii, która zaprzecza jednak aby ją nabywała. P. J. nabył od A. N. spółkę D., w grudniu 2003r., która miała działać w tej samej branży. Po zakupie przenosi siedzibę spółki z R. do K. Po niespełna połowie roku funkcjonowania spółki, 6 kwietnia 2004r. została sprzedana, również obywatelowi Armenii H. A., a jej dokumentacja przepadła, a według twierdzeń wydana została nowemu nabywcy.

Powyższe okoliczności potwierdzone zostały zeznaniami kierowców S. S. który wskazał, że do istniejących zbiorników przewożono towary różnych spółek, a także na rolę którą odgrywali: J. S. i A. N., którzy bez względu na firmę, która była sprzedawcą i odbiorcą wydawali dyspozycję co do przewożonych wyrobów. M. R., wskazał natomiast iż na bazie paliwowej w M., która zarządzał A. N. w magazynach odbywało się mieszanie komponentów które przywoził, w celu uzyskania produktu o parametrach zbliżonych do benzyny lub oleju napędowego. Podał przy tym jak odbywał się proces mieszania komponentów. Wskazał również że A. N. był jedynie figurantem, a działaniami kierował A. K. Zeznania powyższe znajdują potwierdzenie także w zeznaniach złożonych przez kierowcę G. S.

Również na podstawie zabezpieczonej do śledztwa dokumentacji księgowej obejmującej transakcje z okresu 02.2002-02.2004r. ustalono m.in., iż spółka w tym okresie zakupiła 746 022 litrów różnego rodzaju paliw oraz 14 223 425 litrów różnego rodzaju komponentów (łącznie 14 969 447 I.) ! Istotny udział w tych ostatnich miał kondensat gazolinowy w ilości 4 350 004 litrów. Analiza akt śledztwa pozwoliła rzyjąć, że kontrahenci Skarżącej, a więc: [...] byli de facto "słupami" pozorującymi jedynie transakcje handlowe ze spółka A. Firmy te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu przystosowanych do przewozu paliw płynnych, a także nie posiadały zbiorników do ich przechowywania. Fingowały więc zawieranie umów dzierżawy zbiorników bądź umów o świadczenie usług transportowych, ze Skarżąca lub innymi podmiotami wchodzącymi w skład grupy przestępczej. Na podstawie analizy wpłat dokonywanych przez odbiorców paliw na rachunki bankowe Skarżącej, pozwala zdaniem organu na przyjęcie, iż przedmiotem obrotu było fikcyjna sprzedaż komponentów.

Tym samym Sąd I instancji zasadnie uznał, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje przeprowadzone z firmą D. były fikcyjne, a faktury VAT poświadczały nieprawdę, a w konsekwencji również odpowiadające im oświadczenia złożone przez reprezentującego spółkę P.J. były fałszywe. Natomiast wobec stwierdzenia, iż transakcje sprzedaży przez Skarżącą firmie D. udokumentowane fakturami nie miały miejsca, również odpowiadającym im oświadczenia nie były prawdziwe.

Nie zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 §1 pkt 7 p.p.s.a. to jest zarzut nieważności postępowania, w związku z udziałem w sprawie sędziego wyłączonego z mocy ustawy.

Zgodnie z art. 183. § 2 p.p.s.a., nieważność postępowania zachodzi, w przypadku, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Skarżąca upatrywała naruszenia powyższego przepisu w tym że sędzia P. P. orzekał w sprawie [...] sp. z o.o., [...], w której to sprawie oskarżony A. M. został skazany, jak wskazał bowiem sprzedawał kupowany towar u Skarżącej, jako co innego niż kupił. Nadto, orzekał w sprawach zatrzymania E.K. i prezesa Skarżącej A.K.

Otóż zgodnie z art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej.

Przepis ten więc przewiduje wyłączenie sędziego, który brał udział w rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu administracyjnym. Sędzia jest więc wyłączony w sprawie na podstawie komentowanego przepisu, jeżeli brał udział w rozstrzygnięciu konkretnej, indywidualnej sprawy w organach administracji publicznej, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjnym (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., GZ 4/04, ONSA WSA 2004/1, poz. 7). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała natomiast miejsca.

Nie uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego określone w punkcie I.6, dotyczące naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z 1993r. oraz w punkcie II.8 w zakresie nieprawidłowego zastosowania art. 34 ust.1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r.

Podkreślić należy, że Skarżąca nabywała w firmie B. S.A. wyrób w postaci kondensatu gazolinowego G, o symbolu PKWiU 11.10.10-30.10 (kondensat węglowodorowy). Natomiast zgodnie z klasyfikacją PKWiU produkty o symbolu 11.10.10-30.10, są to kondensaty gazu naturalnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 1993r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z 1993r. W poz. 1 tego załącznika jako wyrób akcyzowy zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towaru przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU.

Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z 1993r. obowiązek podatkowy spoczywa na m.in. sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Podstawą opodatkowania jest natomiast stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy z 1993r. obrót wyrobami akcyzowymi.

Stawki akcyzy określone zostały w art. 37 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993r. zawarto uprawnienie dla Ministra Finansów do określenia stawek niższych niż w ustawie oraz warunków ich stosowania czy też zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów akcyzowych.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm.) w § 11 pkt 12a, wskazano, że zwolnienie obejmuje sprzedaż towarów wymienionych w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy przeznaczone są na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe, albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy tez do odsprzedaży na inne cele niż do użycia jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano bez względu na symbol PKWiU na wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 11, z wyjątkiem spirytusu odwodnionego PKWiU 15.92.11-00.3 i alkoholu etylowego 15.92.12-00.10, przeznaczonych do wytwarzania benzyn silnikowych i eteru etylo-tert-butylowego stosowanego do wytwarzania benzyn silnikowych, komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 oraz estrów wyższych kwasów tłuszczowych PKWiU 24.66.48-90.30.

Warunkiem natomiast zwolnienia określonego w § 11 pkt. 12a powyższego rozporządzenia jest przedłożenie przez nabywcę oświadczenia, ze nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy też nie będą odsprzedawane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Mając na uwadze niedoskonałości obowiązującego na gruncie ustawy z 1993r., a mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, wykazu wyrobów akcyzowych, jak również rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych co do opodatkowania tak wskazanych wyrobów akcyzowych, należy podzielić należy argumentację wyrażoną przez Sąd I instancji, iż kondensat gazolinowy może być przeznaczony do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, a zatem jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z kartą charakterystyki kondensat węglowodorowy (niskowrząca benzyna), jest lekkim surowcem benzynowym o niskiej gęstości i bardzo wysokiej prężności. O jego przeznaczeniu zadecydował wytwórca wskazując zastosowanie w karcie charakterystyki produktu, żądając od nabywcy złożenia oświadczenia, że towar ten nie zostanie zużyty jako paliwo silnikowe albo jako domieszka do paliw silnikowych oraz, że nabywca nie odsprzeda tego towaru z przeznaczeniem na taki cel. Producent określił jego przeznaczenie nie ze względu na potencjalne, ale rzeczywiste możliwości jego wykorzystania. Zaznaczyć należy, iż prowadzone postępowania w zakresie podatku akcyzowego, dostarczają w tej mierze przykładów na przeznaczenie kondensatu gazolinowego, do napędu silników spalinowych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że najszerszą wiedzę w zakresie rzeczywistych możliwości wykorzystania towaru posiada jego wytwórca. Nabywca towaru może natomiast zdecydować o innym wykorzystaniu zakupionego wyrobu i w ten sposób zmienić przeznaczenie.

Podkreślić należy, ze analiza wskazanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego pozwala na uznanie, iż celem ustawodawcy było objęcie podatkiem akcyzowym, takich wyrobów jak m.in. kondensat gazolinowy, aby wyroby te, ze względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne, nie były wykorzystywane do celów napędowych. Tym samym zasadne uznanie, że wyrób w postaci, kondensatu gazolinowego nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym, ale tylko w przypadku, gdy przeznaczony został do dalszej odsprzedaży, do innych celów, niż do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych.

Nie zasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993r. na skutek wadliwej oceny stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Podkreślić bowiem należy, co zostało ustalone w postępowaniu, że transakcje zakupu przez Skarżącą kondensatu gazolinowego od firmy B. S.A. miały charakter rzeczywisty, lecz takiego charakteru nie miały transakcje sprzedaży tego wyrobu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością C. i D.

Skarżąca wystawiała faktury na rzecz tych podmiotów potwierdzając fikcyjny obrót kondensatem gazolinowym. Natomiast transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji również oświadczenia składane przy transakcjach sprzedaży kondensatu gazolinowego, nie były prawdziwe.

Wobec nie wykazania przez Skarżącą, że przeznaczyła zakupiony kondensat gazolinowy do celu, do jakiego zobowiązała się w oświadczeniach złożonych firmie B. S.A. , a więc do dalszej odsprzedaży, to zasadnie uznano, że utraciła ona prawo do zwolnienia od akcyzy kondensatu gazolinowego, który nabyła bez tego podatku

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 14.400 zł.