Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 902/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 65 par. 2, art. 509 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółki z o.o. z siedzibą w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1118/05 w sprawie ze skargi "F." spółki z o.o. z siedzibą w Z.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006 r. I SA/Go 1118/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "F." Sp. z o.o. /zwanej dalej Spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji przypomniał, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiło ustalenie, iż Spółka w zeznaniu rocznym o wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zaniżyła dochód podlegający opodatkowaniu o kwotę 545.911,90 zł, a w konsekwencji należny podatek o kwotę 178.023 zł. W ocenie organów orzekających obu instancji Spółka bezpodstawnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskanie przychodów następujące wydatki:

1. Kwotę 415.350 zł wydatków poniesionych na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Bogusław P. na podstawie faktury (...) z dnia 29 grudnia 2000 r. z tytułu wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości położonej w Z.-G. przy Al. N. 10 /dalej wydatki z tytułu pośrednictwa/.

2. Kwotę 22.469,22 zł odsetek wypłaconych na rzecz "V." w oparciu o umowę cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r. zawartej z Luigim B.

3. Kwotę 8.092,68 zł odsetek wypłaconych w dniu 21 grudnia 2000 r. dla Gulio P. z tytułu pożyczki udzielonej Spółce w kwocie 777.732,60 zł i spłaconej w dniu 8 stycznia 2001 r. Zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2000 r. pożyczkobiorca był zobowiązany zapłacić odsetki w wysokości 21,1% za okres od dnia podpisania umowy do dnia spłaty. Uiszczone odsetki jako należne na dzień dokonania spłaty /8 stycznia 2001 r./ nie były powiązane z przychodem roku 2000.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ oraz art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wyjaśniając podstawy faktyczne rozstrzygnięcia odwołano się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i odnośnie pierwszej ze spornych kwestii dotyczącej wydatków z tytułu pośrednictwa wyjaśniono, że umową dnia 24 marca 2000 r. Bogusław P. w ramach prowadzonej działalności zobowiązał się do podjęcia czynności związanych ze znalezieniem nabywcy nieruchomości położonej w Z.-G. przy Al. N. 10 za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł + VAT, powiększoną o 600.000 zł z tytułu sprzedaży gruntu. Zakres umowy nie obejmował innego rodzaju obowiązków. Organy ustaliły, że Bogusław P. nie posiadał licencji pośrednika obrotu nieruchomościami, wymaganej ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. nr 115 poz. 741 ze zm./. Ponadto działalność gospodarcza Bogusława P. została zarejestrowana w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. W zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, Bogusław P. zgłoszenia do ewidencji nie dokonał i faktycznie takiej działalności nie prowadził. W okresie od 1 kwietnia 1993 r. do 31 marca 1999 r. Bogusław P. na podstawie umowy o pracę w wymiarze jednego etatu zajmował stanowisko specjalisty ds. handlu w "A." sp. z o.o.

Ofertę zakupu nieruchomości złożyła "TP" S.A. już w 1997 r. pierwotnie kierując ją do spółki "A." sądząc, że to ona jest właścicielem nieruchomości. W odpowiedzi Spółka przedstawiła swoje warunki sprzedaży. Na inicjatywę "TP" S.A. wskazują również wyjaśnienia pracowników Spółki oraz okoliczności "spotkania roboczego", które odbyło się w wspomnianym okresie w budynku przy Al. N., a w którym udział brał również Bogusław P. Organ drugiej instancji uznał, że spotkanie to było efektem złożenia oferty przez Telekomunikację i odbyło się po oficjalnym złożeniu oferty. Zebrane dowody nie dały podstaw do przyjęcia, że spotkanie to poprzedzało złożenie oferty przez "TP". W ocenie tego organu, gdyby spotkanie to rzeczywiście odbyło się wcześniej nie doszłoby do sytuacji mylnego adresowania pisma do spółki "A.".

Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również przyjąć, że przed 24 marca 2000 r. Bogusław P. działał na podstawie umowy z 20 lipca 1996 r. W umowie z 24 marca 2000 r. brak bowiem jakiegokolwiek odniesienia do wcześniej udzielonego zlecenia. Przyjęcie, że obowiązywała umowa z dnia 20 lipca 1996 r. powodowało, że nie było potrzeby zawierania kolejnej umowy w tym samym zakresie. Umowa z dnia 20 lipca 1996 r. nie mogła zostać uznana również za umowę "wstępną bez warunków wynagrodzenia". W takim bowiem przypadku wystarczające byłoby zawarcie aneksu określającego dodatkowe warunki umowy oraz kwestie związane z wynagrodzeniem. Wspólnicy Spółki podjęli natomiast specjalną uchwałę dotyczącą wyboru pośrednika w sprzedaży nieruchomości, co oznacza, iż nie uznawali, że Bogusław P. jest już do określonych działań zobowiązany.

Wykonanie czynności w ramach umowy pośrednictwa z dnia 24 marca 2000 r. nie potwierdzało również zeznanie Bogusława P., który nie potrafił podać żadnych okoliczności dotyczących jego udziału. Co więcej, w spotkaniach negocjacyjnych uczestniczył nie tylko Bogusław P. ale również Violetta L.-P. oraz Gulio P. W tym zakresie organ drugiej instancji, dokonując oceny całokształtu zebranych dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał oświadczenie Bogusława P. oraz oświadczenia Gulio P. za niewiarygodne z uwagi na sprzeczność z innymi zebranymi w sprawie dowodami, takimi jak zeznania świadka Bogusława P. oraz protokoły ze spotkań negocjacyjnych. Wskazując natomiast na zhierarchizowaną strukturę i funkcjonujące w "TP" S.A. wewnętrzne procedury /protokołowanie spotkań negocjacyjnych/ organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby jakiekolwiek wiążące decyzje mogły zapaść w sposób nieoficjalny. Ponadto jeden z pracowników Spółki odpowiedzialnych za negocjacje zeznał, że żadnych rozmów indywidualnych nie prowadził.

Organ odwoławczy przyjął, że zarówno pierwszy z warunków określonych w umowie pośrednictwa /znalezienie potencjalnego nabywcy nieruchomości/, jak i drugi z nich /znalezienie nabywcy nieruchomości za cenę nie niższą niż 12.000.000 zł + VAT, powiększoną o 600.000 zł z tytułu sprzedaży gruntu/ były zrealizowane bez udziału pośrednika. Wskazywały na to okoliczności negocjacji z kwietnia i czerwca 2000 r.

Ponadto nie było podstaw do przyjęcia, iż cena 13.945.000 zł była negocjowana do dnia podpisania umowy. Według protokołów z negocjacji i uzgodnień z listopada 2000 r. przedmiotem negocjacji w tym czasie była kwestia finansowania robót aranżacyjnych, które miały zostać poniesione w związku z realizacją budynku dwukondygnacyjnego, tzw. dobudówki. Budowę tę realizowano przez cały okres negocjacji pod kątem potrzeb i wymogów "TP" S.A. W trakcie przeprowadzonego spotkania i wizji lokalnej w dniach 15 i 17 listopada 2000 r. uzgodniono, że nakłady na roboty aranżacyjne tzw. dobudówki wchodzą w zakres ceny 13.845.000 zł. W tym czasie Spółce było wiadome, że 17 października 2000 r. zarząd "TP" S.A. podjął uchwałę o nabyciu nieruchomości położonej w Z.-G. przy Al. N. 10 /pismo z 23 października 2000 r./ oraz kto z jej strony był upoważniony do zawarcia transakcji. Przesłano również projekt przedwstępnej umowy sprzedaży. Potwierdzeniem, że spotkanie z listopada 2000 r. stanowiło finalizację transakcji był fakt prowadzenia budowy budynku dwukondygnacyjnego według wskazówek i poleceń "TP" S.A. od lipca 2000 r. po uzgodnieniu ceny i uzyskaniu z centrali firmy w dniu 30 czerwca 2000 r. zgody na nabycie.

Organ drugiej instancji nie dał również wiary oświadczeniu Pawła M., że w latach 2000-2001 pełnił obowiązki inspektora nadzoru nad budową obiektu przy Al. N. oraz zawierającemu stwierdzenie, że inwestycja była przygotowywana do sprzedaży dla "TP" S.A., a w pracach uczestniczył czynnie Bogusław P. Oświadczenie to było - w ocenie tego organu - sprzeczne z innymi przedstawionymi dowodami, z których wynika, że pracami w budynku przy Al. N. zajmowała się w pełnym zakresie Violetta L.-P. Ponadto na powyższe okoliczności nie wskazał podczas przesłuchania w charakterze świadka Bogusław P.

Odmówiono wiarygodności także oświadczeniu Janusza O. jednego z wykonawców robót budowlanych w obiekcie przy Al. N., zgodnie z którym w okresie 1999-2001 Bogusław P. był wielokrotnie widziany w czasie rozmów z przedstawicielami "TP" S.A. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że Bogusław P. uczestniczył tylko w jednym spotkaniu na terenie sprzedawanej nieruchomości, podczas wizji lokalnej 17 listopada 2000 r., a indywidualne spotkania nie były prowadzone. Janusz O. nie mógł mieć zatem sposobności częstego widywania Bogusława P. w trakcie rozmów z przedstawicielami nabywcy nieruchomości.

Nadto nie uwzględniono treści oświadczenia Romana M. Dyrektora Zakładu Telekomunikacji w Z.-G. w okresie od 1 maja 1999 r. do 30 września 2000 r. Oświadczył on, że w trakcie negocjacji sprzedających reprezentował poza zarządem Spółki, także Bogusław P. Twierdzeniu temu przeczyły zebrane w sprawie dowody. Po pierwsze, Roman M. nie był członkiem komisji prowadzącej negocjacje, a po drugie w spotkaniach negocjacyjnych, które miały miejsce w trakcie pełnienia przez niego funkcji dyrektora zakładu /od kwietnia do września 2000 r./, Bogusław P. nie brał udziału, co zostało udokumentowane w protokołach z tych spotkań.

Odnośnie natomiast kwestii wiedzy uczestników negocjacji na temat roli, jaką pełnił Bogusław P. na spotkaniu 15 i 17 listopada 2000 r. oraz podczas pierwszego roboczego spotkania w 1997 r. przyznano, że ewentualny pośrednik w sprzedaży nie miał obowiązku informowania o swojej roli pozostałych potencjalnych kontrahentów, jednakże brak wiedzy po stronie pracowników "TP" S.A. na temat roli Bogusława P. na spotkaniach w dniach 15 i 17 listopada 2000 r. nie stanowi okoliczności potwierdzającej wersję Spółki. Skoro nieznana była podstawa uczestnictwa Bogusława P., to dowodzi, że działał on w tym zakresie jako pośrednik.

Przedstawione okoliczności sprawy w ocenie organów obu instancji prowadziły do stwierdzenia, że brak było związku między wydatkiem w kwocie 415.350 zł a uzyskanym przez spółkę "F." przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

W zakresie drugiej ze spornych kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w kwocie 22.469,22 zł wypłaconych na rzecz Violetty L.-P. na podstawie umowy cesji z 17 czerwca 2000 r. zawartej z Luigim B. stwierdzono, że na jej podstawie dokonano przelewu wierzytelności w kwocie 296.290,50 zł. W umowie cesji brak było natomiast postanowień dotyczących roszczeń o odsetki od tej części pożyczek, które zostały spłacone /169.832,50 zł/. Wierzytelność z tytułu pożyczki w kwocie 169.832,50 zł, z uwagi na dokonaną spłatę, wygasła i w związku z tym, że nie istniała w dniu dokonywania przelewu wierzytelności, w konsekwencji nie została objęta umową z dnia 17 czerwca 2000 r. Co do zasady świadczenie w postaci zapłaty odsetek ma charakter akcesoryjny i roszczenie o zapłatę odsetek nie może powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej. W tym stanie rzeczy, skoro nie istniała wierzytelność główna, a roszczenie z tytułu świadczeń ubocznych od spłaconej wierzytelności głównej nie zostało objęte umową przelewu, to nie było żadnych podstaw do twierdzenia, że w oparciu o przepisy art. 509 par. 2 Kc doszło do samodzielnego przelewu roszczenia o odsetki. Na podstawie umowy z dnia 17 czerwca 2000 r. Violetta L.-P. nie nabyła roszczenia o odsetki od tej części pożyczek, które zostały spłacone przed dniem zawarcia umowy, a tym samym nie nabyła żadnych praw do dokonania zmiany wielkości tych odsetek w formie aneksów do umów pożyczek pierwotnie zawartych przez Luigi B. W takiej sytuacji Spółka nie była zobowiązana do zapłaty odsetek w kwocie 22.469,22 zł na rzecz Violetty L.-P. i wartość ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że z punktu widzenia prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ocenie podlega treść umowy pożyczki, a nie określone zachowanie dokonane po jej dokonaniu, do których Spółka nie była na podstawie umowy zobowiązana, czy oświadczenia stron umowy cesji dokonane w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego.

W treści umowy z dnia 17 czerwca 2000 r. podano kwotę 296.290,50 zł co oznaczało, że przelewu dokonano w odniesieniu do praw do tej wartości. O wierzytelnościach lub roszczeniach powyżej tej kwoty w umowie nie postanowiono. Łączna kwota udzielonych przez Luigi B. pożyczek wynosiła bowiem 466.123 zł. Zawarte w umowie wskazanie na wartość 296.290,50 zł w ocenie organu odwoławczego wykluczało by postanowienia umowy dotyczyły całości praw z tych pożyczek łącznie z prawami odnoszącymi się do pożyczek spłaconych w kwocie 169.832,50 zł.

Ponadto wyjaśniono, że zgodnie z treścią tej umowy Spółka nie mogła dokonać skutecznych zmian oprocentowania w stosunku do pierwotnie zawartych umów, ponieważ uprawnień w tym zakresie nie uzyskała w wyniku umowy cesji. Treść umowy wskazywała jednoznacznie, jaki zakres praw, który przysługiwał cedentowi, został objęty umową cesji.

W odniesieniu do trzeciej spornej kwestii wyjaśniono, że 20 grudnia 2000 r. wspólnik spółki "F." Gulio P. udzielił Spółce pożyczki w wysokości 777.732,60 zł. W umowie pożyczki nie określono terminu jej spłaty oraz postanowiono, że pożyczkobiorca zapłaci odsetki w wysokości 21,1% "za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki w dniu spłaty". Pożyczka została spłacona 8 stycznia 2001 r. Odsetki od tej pożyczki zostały natomiast zapłacone przez Spółkę 21 grudnia 2000 r. wraz z pozostałymi odsetkami od pożyczek udzielonych przez udziałowców. Do kosztów uzyskania z tego tytułu 21 grudnia 2000 r. zaliczono 8.092,68 zł. W ocenie organu odwoławczego dokonano zapłaty odsetek od pożyczki w sytuacji, gdy nie upłynął, określony w umowie, termin spłaty pożyczki i w konsekwencji nieznany był okres trwania pożyczki, który dawałby podstawę do naliczenia odsetek za wykorzystanie pożyczonego kapitału. Wbrew postanowieniom umowy dokonano zatem zapłaty odsetek "z góry" za okres, który dopiero mógł być znany po dokonaniu spłaty pożyczki.

W dniu 21 grudnia 2000 r., biorąc pod uwagę zapisy umowy, brak było jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że spłata pożyczki nastąpi w dniu 8 stycznia 2001 r. oraz że odsetki będą należne za ten okres. Okoliczności te znane były Spółce dokonującej zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów dopiero 8 stycznia 2001 r. Natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należy dokonywać w oparciu o informacje posiadane w dniu takiego zaliczenia. Dopiero 8 stycznia 2001 r. zostały spełnione warunki /naliczenie i zapłata/ pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconych odsetek od pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Wyjaśniono również, że kosztami uzyskania przychodów są poniesione w celu osiągnięcia przychodu koszty pod warunkiem, że nie zostały z tej kategorii wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy. Ponieważ, jak wykazano, do obliczonych w sprawie odsetek zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., stąd art. 15 ust. 1 tej ustawy nie pozwalał na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy regulujący przypisanie kosztów do konkretnego okresu podatkowego ma zastosowanie do kosztów, które bezspornie na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy stanowią koszt uzyskania przychodu. Dopiero po rozstrzygnięciu, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu zastosowanie może znaleźć art. 15 ust. 4 ustawy rozstrzygający, do którego okresu podatkowego należy ten koszt przypisać.

W skardze skierowanej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji wydanej przez organ odwoławczy nie zgodzono się z oceną dotyczącą wszystkich spornych kwestii. Odnośnie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 415.350 zł poniesionego przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości, zarzucono organom podatkowym, że przypisują Spółce w sposób generalny tzw. ciężar dowodu, którego nie można wyprowadzić z zasad dowodowych postępowania podatkowego. W ocenie Spółki w tego rodzaju postępowaniu nie miała zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W jej ocenie z przepisów postępowania podatkowego wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Mają one obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie ciężar postępowania dowodowego został w sposób nieuprawniony przerzucony na podatnika. Spółka zmuszona została do wykazywania nie tyle prawdziwości określonych faktów, co do podważania arbitralnie przyjętych przez organy podatkowe nieprawidłowych założeń. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wyjaśniono, że celem "spotkania roboczego", które odbyło się pod koniec 1997 r. była wstępna ocena przez przedstawicieli "TP" S.A. samego przedmiotu transakcji, nie zaś dokładne zapoznanie się z kontrahentem. Wspomniany w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, fakt mylnego zaadresowania oferty nie jest niczym dziwnym i nie powinien stanowić wskazówki interpretacyjnej, tym bardziej że Spółka miała siedzibę w lokalu wynajmowanym od spółki "A.", zaś osoby obecne na spotkaniu ze strony Spółki, mogły być przez osoby trzecie kojarzone również z "A.".

Ponadto odwołując się do treści umów pośrednictwa z 20 lipca 1996 r. i 24 czerwca 2000 r. Spółka wyjaśniła, że formalny zakres uregulowania praw między stronami stosunku cywilnoprawnego jest co do zasady kwestią woli stron tegoż stosunku. Strony mogły zatem wyraźnie nawiązać w nowej umowie do umowy poprzedniej, lub wręcz nadać jej formę aneksu. Jednakże mogły również uporządkować i uregulować swe stosunki w nowej szerszej umowie. Nie miały przy tym obowiązku w jakikolwiek sposób odnosić się do umowy wcześniejszej, skoro wzajemna relacja między obydwoma umowami nie budziła wątpliwości. Umowa z 1996 r. jest umową ogólną, zlecającą Bogusławowi P. pośredniczenie w jak najlepszym zagospodarowaniu /tj. sprzedaż lub wynajem/ nieruchomości należących do Spółki /wszystkich, a nie tylko nieruchomości przy Al. N. 10 - Spółka faktycznie posiadała jeszcze inne nieruchomości/, przy czym prowizja za te usługi miała być określana dopiero po doprowadzeniu do konkretnej transakcji. Umowa z dnia 24 marca 2000 r. dotyczy konkretnej nieruchomości i określa konkretne wynagrodzenie za pośrednictwo związane z jej sprzedażą.

Ponadto, konieczność podjęcia przez wspólników uchwały w sprawie wyboru pośrednika w sprzedaży nieruchomości, wynikała z przepisów korporacyjnych i z umowy Spółki, jako że stanowiła ona upoważnienie dla zarządu do zawarcia umowy, skutkującej przyjęciem przez Spółkę zobowiązania o znacznej wysokości /wynagrodzenie pośrednika/. Uchwała nie miała zaś żadnego związku z samym wyborem pośrednika, ten bowiem był już wybrany przez zarząd i działał na podstawie umowy z dnia 20 lipca 1996 r. /do zawarcia której nie była potrzebna uchwała, ponieważ nie określała ona jeszcze wynagrodzenia pośrednika/. Uchwała dotyczyła zatwierdzenia wcześniej dokonanego wyboru oraz określała maksymalny pułap wynagrodzenia pośrednika.

W pierwszej umowie strony posłużyły się dość standardowym wzorcem umowy pośrednictwa, który koncentruje się na podstawowej czynności pośrednika /znalezienie kontrahenta/. Nie znaczyło to, że strony nie mogły w sposób dorozumiany zakładać szerszego zakresu obowiązków pośrednika, zwyczajowo związanych z taką funkcją, tym bardziej że taka właśnie intencja stron została jasno potwierdzona ich dalszymi zachowaniami /Bogusław P. podejmował szereg działań związanych z transakcją zaś Spółka zaakceptowała te jego działania godząc się na zapłatę wynagrodzenia/.

Dla oceny zasadności ponoszonych wydatków nie miał znaczenie fakt, że w momencie podpisywania umowy z dnia 24 marca 2000 r., nawiązane już były negocjacje z "TP" S.A. Po pierwsze, na tamtym etapie "TP" S.A. była co najwyżej potencjalnym nabywcą, który mógł się wszakże wycofać, co stwarzałoby po stronie pośrednika obowiązek znalezienia innego kontrahenta. Po drugie, gdyby nawet przyjąć, że "TP" S.A. była już "znaleziona" w momencie podpisania umowy, to w nawiązaniu z nią kontaktów pośredniczył właśnie Bogusław P. Strony zatem potwierdziły określone czynności podjęte wcześniej przez pośrednika, uznając w ten sposób, że należy mu się wynagrodzenie również za te czynności.

W ocenie Spółki, w świetle powołanych wyżej wyjaśnień oraz w świetle pisemnego oświadczenia Bogusława P. z dnia 7 kwietnia 2004 r., wcześniejsze jego zeznania, w których na większość pytań odpowiadał "nie pamiętam", nie powinny mieć istotnego znaczenia, tym bardziej że ich opis i interpretacja zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji mają charakter wybiórczy. Zauważono, że w trakcie przesłuchania Bogusławowi P. zadano pytanie dotyczące jego działań w charakterze pełnomocnika Spółki, podczas gdy w rzeczywistości występował on w roli pośrednika i nie był upoważniony do składania oświadczeń woli w jej imieniu. Za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należało tę część wyjaśnień świadka, które potwierdzały, że rozmowy z "TP" S.A. na temat sprzedaży nieruchomości rozpoczęły się od złożonej przez niego propozycji. Opisał również swoją rolę w transakcji w oświadczeniu pisemnym. Oświadczenie to nie jest w żaden sposób sprzeczne z wcześniejszymi zeznaniami, a jedynie w sposób wyczerpujący omawia te kwestie, które w trakcie przesłuchania nie zostały wyjaśnione ze względu na luki w pamięci świadka.

Za błędną uznano również ocenę dowodów świadczących o udziale Bogusława P. w drugiej fazie transakcji. Zarzucono, że organ odwoławczy wybiórczo i nieobiektywnie omawia protokoły spotkań negocjacyjnych między Spółką a "TP" S.A. Zauważono, że Bogusław P. nie brał udziału we wszystkich spotkaniach /w rzeczywistości brał udział w trzech spośród pięciu, w tym w dwóch ostatnich w listopadzie/ w przeciwieństwie do zarządu Spółki. Ma to zdaniem organu podatkowego przeczyć podnoszonej przez stronę argumentacji, że zarząd zajęty był innymi sprawami i nie miał czasu na uczestniczenie w negocjacjach. W rzeczywistości nie występuje tu, w ocenie Spółki, żadna sprzeczność. Udział w spotkaniach był bowiem najmniej absorbującą czynnością, w porównaniu choćby z przygotowywaniem tych spotkań, czy też nadzorowaniem inwestycji modernizującej sprzedawaną nieruchomość zgodnie z wymogami "TP" S.A.

Za niesłuszne w ocenie Spółki należało uznać założenie, że Bogusław P. nie mógł prowadzić jakichkolwiek nieformalnych rozmów i spotkań w "TP" S.A. z uwagi na zhierarchizowaną strukturę tej instytucji oraz funkcjonujące w niej procedury. Przyznano, że żadne decyzje nie mogły zapaść w "TP" S.A. w sposób nieoficjalny. Jednakże ktoś lub coś musiało owe oficjalne procedury i decyzje uruchomić i nie ma podstaw do zaprzeczania oświadczeniu Bogusława P., że jako pośrednik podejmował szereg działań nieformalnych mających zapoczątkować a następnie ułatwiać transakcję między Spółką a "TP" S.A.

Ponadto Spółka nie zgodziła się z odrzuceniem przez organ odwoławczy, jako rzekomo sprzecznych z pozostałym materiałem dowodowym, oświadczeń:

- Pawła M., ponieważ zdaniem skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza jedynie udział Violetty L.-P. w określonych czynnościach /zwłaszcza o charakterze formalnoprawnym/ jako członka zarządu Spółki będącej właścicielem modernizowanej nieruchomości, co nie wyklucza możliwości /a ze względu na znaczny zakres wręcz konieczności/ delegowania szeregu zadań związanych z procesem inwestycyjnym na pośrednika,

- Janusza O., ponieważ jego oświadczenie odnosi się do kontaktów nieformalnych, a nie do spotkań oficjalnych,

- Romana M., ponieważ po pierwsze nie musiał on być członkiem komisji negocjacyjnej, aby posiadać wiedzę na temat negocjacji, które kierowana przez niego instytucja prowadziła odnośnie zakupu swej przyszłej siedziby. W materiałach dowodowych znajduje się zresztą protokół uzgodnień z 30 czerwca 2000 r. w sprawie bezprzetargowej sprzedaży nieruchomości, który ze strony "TP" S.A. podpisał Roman M. Po drugie, oficjalne spotkania negocjacyjne nie są tożsame z całokształtem procesu negocjacji /obejmującego również kontakty niemające charakteru sformalizowanych spotkań komisji/.

Podniesiono, że dla właściwego ustalenia stanu faktycznego żadnego znaczenia nie mają następujące okoliczności, na które w sposób pośredni lub bezpośredni wskazywał organ odwoławczy:

- okoliczność, że Bogusław P. jest mężem Violetty L.-P. Byłoby to istotne wyłącznie w sytuacji, gdyby postępowanie wykazało, że strony umowy pośrednictwa wykorzystały istniejące między nimi powiązania do ustalenia warunków transakcji odbiegających od warunków rynkowych;

- okoliczność, że Bogusław P. nie posiadał licencji pośrednika obrotu nieruchomościami. Wbrew stanowisku organu, licencja ta nie była w jego wypadku obowiązkowa w okresie przeprowadzania przedmiotowej transakcji;

- okoliczność, że "TP" S.A. była zainteresowana zakupem nieruchomości przy Al. N. 10. Fakt ten nie stanowi sam przez się dowodu na to, że do skojarzenia stron i sfinalizowania transakcji doszło bez starań ze strony pośrednika;

- okoliczność, że w procesie negocjacji i w kwestiach ustalania ceny "TP" S.A. opierała się na swoich wewnętrznych procedurach i wycenach rzeczoznawcy - po pierwsze była to okoliczność w znacznej mierze nieznana sprzedającemu, po drugie, gdyby nawet była znana nie mogła stanowić przeszkody dla samodzielnej strategii negocjacyjnej sprzedającego i udziału pośrednika w tejże strategii.

Odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej wydatku, z tytułu odsetek od pożyczek, poniesionego przez Spółkę na rzecz Violetty L.-P. wyjaśniono, że pożyczka ta została Spółce pierwotnie udzielona przez wspólnika Luigi B., na podstawie dwóch umów, w łącznej kwocie 466.123 zł. Umowa przewidywała spłatę odsetek w momencie całkowitej spłaty pożyczki. Część zadłużenia w wysokości 169.832,50 zł została przez Spółkę spłacona do dnia 31 sierpnia 1998 r. Pozostała część została przez Luigi B. scedowana na Violettę L.-P. umową cesji z dnia 17 czerwca 2000 r. Umowa ta operowała pojęciem "wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek", wymieniając jedynie kwotę zadłużenia głównego /296.290,50 zł/, bez wspominania o odsetkach. Skarżąca przyznaje, że z analizy przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że są podstawy do przyjęcia, że odsetki od spłaconej części pożyczki stały się samodzielną wierzytelnością, ale nie jest to samo w sobie istotną okolicznością w sprawie. Literalne brzmienie umowy nie obejmowało dodatkowej wierzytelności. Nie oznaczało to jednak, że strony nie miały zamiaru objąć tej wierzytelności cesją. Oznaczało to jedynie tyle, że błędnie rozumiejąc przepis art. 509 par. 2 Kc strony nadały nieprecyzyjną treść umowie. W sytuacji wątpliwości interpretacyjnych co do treści umowy, należy w pierwszej kolejności badać zamiar stron i cel umowy. Powyższa reguła interpretacyjna obowiązuje również w sytuacji, gdy dana umowa interpretowana jest pod kątem prawa podatkowego.

Podkreślono, że trudno znaleźć lepsze potwierdzenie zamiaru stron niż zgodne wykonywanie przez nie umowy. Wobec zachowania stron jednoznacznie akceptującego wypłatę spornych odsetek nowemu wierzycielowi, a także wobec pisemnych oświadczeń stron co do ich rzeczywistych zamiarów i celu umowy, bezprzedmiotowe są wywody organu drugiej instancji prowadzone na gruncie dosłownego brzmienia umowy.

Zgadzając się z organem odwoławczym, że "z punktu widzenia prawidłowości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów ocenie podlega treść umowy pożyczki". Zauważono jednak, że dla zbadania treści umowy podstawowe znaczenie ma ocena sposobu wykonywania tej umowy, tudzież oświadczenia stron co do ich rzeczywistych zamiarów. Wiarygodności tych ostatnich w niczym nie umniejsza fakt, że zostały złożone po podpisaniu umowy, w trakcie postępowania podatkowego. W istocie bowiem to dopiero postępowanie podatkowe wywołało konieczność dodatkowej interpretacji umowy. Wcześniej jej treść nie budziła żadnych wątpliwości w stosunkach między stronami. Działania organów podatkowych naruszają w tym zakresie art. 65 par. 2 Kc i 24a par. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie trzeciej spornej kwestii dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku w wysokości 8.092,68 zł poniesionego przez Spółkę z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólnika Gulio P., wyjaśniono, że w praktyce obrotu gospodarczego znane jest naliczanie i zapłata odsetek z góry. Strony miały więc prawo dokonać takiej operacji, nawet jeśli w momencie podpisywania umowy przewidywały spłatę odsetek dopiero w momencie spłaty zadłużenia głównego. Zatem, wbrew stanowisku organów podatkowych, odsetki zostały prawidłowo naliczone i zapłacone. Kwota nie była zapłacona bezpodstawnie, a jedynie przed terminem, który upłynął około 2 tygodnie później. Spełnienie świadczenia zanim wierzytelność stała się wymagalna nie uzasadnia zwrotu tego świadczenia, a więc ma ono charakter świadczenia ostatecznego i nie jest świadczeniem spełnionym bez podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że zakwestionowane przez organy orzekające obu instancji wydatki zasadnie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Nie spełniały bowiem kryteriów, o których mowa w tych przepisach.

Odnośnie pierwszego ze spornych wydatków z tytułu prowizji za czynności związane ze sprzedażą nieruchomości w ocenie Sądu decydujące znaczenie dla ich pominięcia jako kosztu uzyskania przychodów Spółki w 2000 r. miała treść umów z dnia 20 lipca 1996 r. oraz 24 marca 2000 r. Wbrew zarzutom skargi organy orzekające obu instancji dokonały w niezbędnym zakresie analizy postanowień tych umów oraz na tym tle wyprowadziły prawidłowe wnioski co tego czy działania Bogusława P. doprowadziły do uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Uznając za błędny pogląd organów obu instancji co do mocy wiążącej umowy z dnia 20 lipca 1996 r. oraz odmawiający uprawnienia Bogusława P. do wykonywania czynności w pośrednictwie nieruchomościami przy zawieraniu umowy z dnia 24 marca 2000 r. Sąd stwierdził, że skoro Spółka twierdziła, iż zapłacona prowizja stanowiła wynagrodzenie za czynności podjęte przed zawarciem drugiej z konkurencyjnych czasowo umów, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała relacja jaka zachodziła pomiędzy tymi umowami. Przede wszystkim w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie argument strony, że wynagrodzenie przewidziane umową z 2000 r. mogło zostać uiszczone za czynności podjęte przed jej wejściem. Z treści tej umowy nie wynikało, że konkretyzowała wynagrodzenie przewidziane umową z 1997 r. Nowa umowa nie stanowiła również odnowienia umowy z 1996 r. w rozumieniu art. 506 par. 1 Kc. Wobec obowiązywania obu umów oraz określenia wynagrodzenia w umowie z 2000 r. zapłata prowizji mogła nastąpić tylko na podstawie tej umowy. Dalej podkreślono, że sama zapłata prowizji nie dawała uprawnienia do odliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne było ustalenie związku tego wydatku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, tj. zbadanie czy wydatek miał wpływ na uzyskanie przychodu. Dla ustalenia istnienia tego związku zdaniem Sądu za konieczne należało uznać ustalenie roli pośrednika w zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta na skutek działań pośrednika. W oparciu o całość zebranego materiału dowodowego należało przyjąć, że z pierwotną inicjatywą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w 1997 r. wyszła "TP" S.A. Zakład "T." w Z.-G., czego dowodzą - treść pisma z 16 grudnia 1997 r. oraz zeznania świadków Dionizy K. i Janiny J. Zeznania te korespondowały ze sobą i znalazły pełne odzwierciedlenie w treści korespondencji pomiędzy kontrahentami. Nie ujawniono przy tym żadnego dowodu wskazującego choćby w sposób dorozumiany na udział Bogusława P. w nawiązaniu kontaktów pomiędzy obydwoma spółkami. Na dowody takie nie naprowadziła organów podatkowych ani Spółka, ani też treść zeznań samego Bogusława P. Nadto powzięcie przez Bogusława P. w umowie z dnia 24 marca 2000 r. zobowiązania znalezienia nabywcy nieruchomości dowodzi, że wcześniej nabywca nie został znaleziony w wyniku jego starań.

Także dowody dotyczące drugiego etapu negocjacji prowadzonych w 2000 r. nie wskazywały, by to działania pośrednika w jakimkolwiek zakresie doprowadziły do wznowienia pertraktacji, a w konsekwencji zawarcia samej umowy. Świadczy o tym tryb uzgadniania warunków transakcji. "TP" S.A. podejmowała decyzję w sposób przemyślany, a samą decyzję poprzedziła długotrwała i drobiazgowa procedura oraz liczne kalkulacje. Sformalizowanie procesu decyzyjnego /m.in. poprzez protokołowanie wszystkich negocjacji/ pozwala na prześledzenie sposobu dokonywania uzgodnień. Z treści protokołów wynika, że we wszystkich pięciu spotkaniach negocjacyjnych brali udział członkowie zarządu Spółki, a jedynie w trzech z nich B. P. Nie uczestniczył on przy tym w początkowych negocjacjach. Także świadkowie Dioniza K. i Janina J. nie wskazały, by w trakcie ustalania okoliczności związanych z transakcją oraz dostosowywaniem nieruchomości do potrzeb nabywcy, kontaktowały się z Bogusławem P. Należy zwrócić uwagę, że całość korespondencji w sprawie transakcji była przesyłana bez pośrednictwa Bogusława P.

Prawidłowa była również ocena zeznań Bogusława P., który nie potrafił wskazać szczegółów swojej roli w znalezieniu kupca nieruchomości należącej do skarżącej Spółki, podając jedynie, że prawdopodobnie telefonicznie złożył zarządowi "TP" S.A. propozycję sprzedaży nieruchomości i w efekcie zaakceptowania tej propozycji podjęto negocjacje.

Tego rodzaju oświadczenie jest niekonkretne i nie mogło stanowić podstawy ustalenia faktycznego zgodnego z wersją forsowaną przez Spółkę, że Bogusław P. w czasie przesłuchania nie pamiętał szczegółów transakcji przypominając je sobie w późniejszym czasie. Także oświadczenie Bogusława P. z 7 kwietnia 2004 r., na które powoływano się z skardze nie przekonywało w ocenie Sądu o słuszności twierdzenia faktycznego skarżącej o roli Bogusława P. w sprzedaży nieruchomości. Otóż oświadczenie to - mimo swej obszerności - również nie wskazywało szczegółowego przebiegu zdarzeń. Jego autor wskazał tam na liczne zakulisowe zabiegi podejmowane w celu skłonienia osób zajmujących stanowiska w decyzyjnych organach "TP" S.A., nie podając jednak żadnych szczegółów spotkań, czy konkretnych nazwisk bądź stanowisk osób z którymi rozmawiał. Za oczywiście nielogiczny i sprzeczny z zasadami logicznego myślenia należy uznać wywód, w którym wskazuje się, że owe działania B. P. miały pozostać tajemnicą dla pracowników (...) komórki organizacyjnej "TP" S.A.

Ostatecznie oświadczenie to nie dawało organom podatkowym żadnych wskazówek co do możliwych do przeprowadzenia dowodów w celu zweryfikowania twierdzeń w tym oświadczeniu zawartych.

Wobec tego w ocenie Sądu pierwszej instancji za miarodajne dla wyjaśnienia powstałych kwestii spornych należało uznać zeznania Bogusława P. złożone w dniu 18 marca 2004 r. Im bowiem przysługiwał walor spontaniczności i należy uznać, że one stanowiły wyraz rzeczywistej wiedzy świadka. Wbrew ocenie wyrażonej w skardze zeznania te nie wykazały, że to B. P. przyczynił się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

Na uwzględnienie zdaniem Sądu nie zasługiwały zarzuty skargi o bezzasadnym odrzuceniu oświadczeń Pawła M., Janusza O. i Romana M. Należy jednak podzielić stanowisko Spółki, że ich treść nie stoi w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi przez organ. Niemniej tego rodzaju ocena nie rzutowała na treść rozstrzygnięcia, ponieważ oświadczenia nie wskazują by Bogusław P. w sfinalizowaniu transakcji odegrał rolę, jaką przypisano mu w skardze. Oświadczenia wskazują jedynie na niekwestionowane przez organy podatkowe fakty, tzn. udział B. P. przy niektórych czynnościach poprzedzających zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości. Stąd też nie było potrzeby przesłuchiwania autorów tych oświadczeń w charakterze świadków.

W konsekwencji w ocenie Sądu zgromadzone dowody nie potwierdziły, by do sprzedaży nieruchomości doszło na skutek pośrednictwa Bogusława P., a tym samym istnienia związku pomiędzy wydatkiem na zapłaconą mu prowizję a przychodem Spółki z tytułu ceny sprzedaży. Nie można przy tym było skutecznie zarzucić organom podatkowym oparcia się na niepełnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu materiał ten był kompletny i zarazem wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi dotyczące oceny roli B. P. w transakcji z "TP" S.A. sprowadzały się do zarzutu błędnej oceny zgromadzonych dowodów i w jej efekcie sformułowaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Nie formułowano natomiast konkretnych zastrzeżeń odnośnie niepełności bądź niepełnowartościowości materiału dowodowego.

W tym kontekście Sąd uznał za sprzeczny z pozostałymi wywodami skargi zarzut przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Nie wskazując w czym upatrywano takie uchybienia w postępowaniu organów podatkowych, odwołano się do treści oświadczenia Bogusława P. oraz - w ocenie Spółki - korespondujących z nią dowodów i fragmentów oświadczeń innych osób. Nie wskazano natomiast na żaden dowód bezpośredni potwierdzający odmienne ustalenia od tych, jakie stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie podano przy tym żadnych nowych dowodów, w oparciu o które mogło dojść do podważenia przyjętych ustaleń faktycznych.

Za pozbawione uzasadnionych podstaw Sąd uznał również zarzuty dotyczące dwóch pozostałych kwestii spornych. Za trafną należało uznać ocenę organów, iż w wyniku umowy cesji wierzytelności nie powstało po stronie nabywcy roszczenie o zapłatę odsetek od części pożyczki spłaconej przed jej zawarciem.

Z umowy cesji wynikało, że jej przedmiotem była wierzytelność w wysokości 296.290,50 zł, która przysługiwała z tytułu umów załączonych do umowy cesji. Jak trafnie przyjęły organy nabyta przez Violettę L.-P. wierzytelność nie obejmowała roszczenia o odsetki od spłaconej przed zawarciem umowy cesji części kwoty pożyczki. Roszczenie o tę kwotę z momentem zapłacenia części pożyczki wygasło, a zatem roszczenie o zapłatę tych odsetek uzyskało byt odrębny od roszczenia o zapłatę pozostałej kwoty głównej pożyczki.

Spółka nie kwestionując poglądu o samodzielności wierzytelności o odsetki od zapłaconej części należności głównej, utrzymywała, że zgodnym, choć niewynikającym z literalnego brzmienia umowy, zamiarem stron umowy cesji było przeniesienie na Violettę L.-P. również tej wierzytelności.

Tymczasem wykładnia umowy cesji dokonana przez organy orzekające była prawidłowa. Zasadnie przyjęto, że wraz z wierzytelnością z umowy pożyczki cesjonariusz nabywa wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki /art. 509 par. 2 Kc/. Granice nabywanych roszczeń akcesoryjnych określa wszakże wysokość nabytej wierzytelności "głównej". Artykuł 509 par. 2 Kc nie stanowi podstawy do nabycia w drodze cesji roszczenia o zaległe odsetki od kwoty wyższej niż przeniesiona w drodze tej czynności prawnej. Sprzeciwia się temu odrębny byt prawny roszczenia pierwotnie akcesoryjnego wobec części roszczenia głównego zaspokojonej przed datą dokonania cesji. W tej sytuacji w ocenie Sądu błędna była oferowana przez autora skargi wykładnia umowy cesji, gdzie z faktu zapłaty spornych odsetek przez Spółkę na rzecz Violetty L.-P. wyinterpretowano zgodny zamiar stron umowy cesji, a więc Violetty L.-P. oraz Luigiego B. dowodząc, że odsetki te były objęte umową.

Tymczasem przedmiotem wykładni jest pisemna umowa stron zawierająca ich oświadczenia woli o jasnej i niebudzącej wątpliwości treści. W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 par. 2 Kc oraz art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści tych oświadczeń o elementy niewynikające z umowy /niedające się z niej wyczytać/. Wykładnia oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko skarżącej, iż umowa dotyczyła spornych odsetek.

Z kolei o prawidłowości oceny dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od uiszczonych w dniu 21 grudnia 2000 r. dla Gulio P. od pożyczki udzielonej Spółce 20 grudnia 2000 r. decydowała treść samej umowy ustalającej warunki spłaty pożyczki w tym obowiązek zapłaty należnych z tego tytułu odsetek. W umowie przewidziano, iż odsetki od udzielonej pożyczki będą zapłacone w dniu spłaty pożyczki. Skoro strony przewidziały taki termin zapłaty odsetek nie mogła mieć zastosowania przewidziana w art. 360 Kc zasada corocznej /z dołu/ zapłaty odsetek. W efekcie roszczenie o odsetki stało się wymagalne dopiero z dniem zapłaty należności głównej. Ponadto brak określenia w umowie terminu zwrotu pożyczki powodował, że nie mogła być znana przed dokonaniem jej spłaty wysokość należnych odsetek. Wysokość zobowiązania z tego tytułu skonkretyzowała się dopiero 8 stycznia 2001 r. /spłata pożyczki/. Z tych względów za trafną Sąd uznał ocenę dotyczącą braku podstaw do zaliczenia tego rodzaju odsetek do kosztów uzyskania przychodów 2000 r. w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił natomiast oceny organów podatkowych, iż pominięcie tych wydatków mogło nastąpić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz twierdzeń Spółki opartych o treść przepisu art. 411 par. 4 Kc dotyczącego braku podstaw do żądania zwrotu świadczenia spełnionego przed terminem płatności. Świadczenie to do dnia wymagalności pozostawało jednak świadczeniem nienależnym.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Spółki domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a./ oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezgodne z zasadami wyrażonymi w tych przepisach prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy.

Zarzucono również naruszenie przepisów art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. ze względu na brak stwierdzenia naruszenia prawa i uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego:

- art. 65 par. 2 i art. 509 par. 2 Kc przez brak uwzględnienia przy wykładni umowy cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r. zgodnego zamiaru stron umowy oraz jej celu,

- art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. wydatków poniesionych na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Bogusław P. z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, części odsetek z tytułu pożyczki wypłaconej Violetcie L.-P., odsetek od pożyczki udzielonej przez Gulio P. z terminem płatności 8 stycznia 2001 r., zapłaconej w dniu 21 grudnia 2000 r.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że kosztami uzyskania przychodów są koszty, których poniesienie doprowadziło do osiągnięcia przychodów, podczas gdy zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 par. 2 Kc poprzez brak uwzględnienia przy wykładni umowy cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r. zgodnego zamiaru stron umowy oraz jej celu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono ponownie w sposób obszerny dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia faktyczne, które były przedmiotem omówienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Na tym tle stwierdzono, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji ustalając stan faktyczny w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki przez PHU Bogusław P. w ramach umowy pośrednictwa w zakresie kupna i sprzedaży oraz wynajmu nieruchomości zaniechano wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu sprawy, nie uwzględniono wszystkich dowodów, a ocenę okoliczności faktycznych dokonano na podstawie niepełnej analizy materiału dowodowego sprawy. W rezultacie opierając się na niepełnym materialne dowodowym sprawy dokonano oceny, że Bogusław P. nie doprowadził do znalezienia nabywcy nieruchomości przy Al. N. 10 i że w wyniku jego starań uzyskana cena przekroczyła poziom wyznaczony umową z dnia 24 marca 2000 r.

Pominięto przy tej ocenie okoliczności związane z zaangażowaniem pośrednika w okresie pomiędzy zawarciem pierwszej umowy /z dnia 20 lipca 1996 r./ i umowy, w oparciu o którą wypłacono wynagrodzenia /z dnia 24 marca 2000 r./. O istnieniu zaangażowania pośrednika w tym okresie świadczyły dane wynikające z zeznań świadków Dionizy K. złożonych do protokołu z dnia 23 marca 2004 r. oraz Janiny J. złożonych do protokołu z dnia 23 marca 2004 r. Nie znalazło ponadto potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie organów obu instancji - zaakceptowane przez Sąd - że nie było przesłanek świadczących o udziale PHU Bogusław P. w nawiązaniu kontaktów między Spółką a "TP" S.A. Przeczyła temu treść oświadczenia Gulio P., pisma "TP" S.A. Zakład "T." w Z.-G. z dnia 11 kwietnia 2000 r. oraz oświadczenia Bogusława P. z dnia 7 kwietnia 2004 r. W oparciu o przedstawione dowody nie można było przyjąć, iż już w chwili zawarcia umowy z dnia 24 marca 2004 r. znaleziony był nabywca nieruchomości. Ponadto w dalszych uzgodnieniach dotyczących zakupu nieruchomości /po tej dacie/ uczestniczył również Bogusław P. Potwierdzają to oświadczenia Romana M. z dnia 22 czerwca 2004 r., uczestniczącego w poszczególnych etapach negocjacji po stronie "TP" S.A. Niedostrzeżenie tych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania oraz oceny zebranych materiałów dowodowych stanowiło o zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania - art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej dokonał Sąd pomimo potwierdzenia stanowiska Spółki, iż umowa z dnia 24 marca 2000 r. była umową pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Ponadto przy ocenie zeznań Bogusława P. z dnia 24 marca 2004 r. pominięto treść jego oświadczenia z dnia 7 kwietnia 2004 r. zawierającego niezbędne wyjaśnienie jego zaangażowania przy sprzedaży nieruchomości do momentu uzgodnienia ostatecznej ceny.

Pominięcie tych istotnych okoliczności spowodowało, iż z naruszeniem zasad wyrażonych w przepisach art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 i art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną z naruszeniem zasad postępowania podatkowego.

Z naruszeniem tych samych zasad oraz przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że umową z dnia 17 czerwca 2000 r. Violetta L.-P. nabyła od Luigiego B. wierzytelność przysługującą mu względem Spółki z tytułu udzielonej pożyczki w łącznej kwocie 466.123 zł. W dniu zawarcia umowy wierzytelność z tego tytułu wynosiła 296.290,50 zł /część pożyczki w kwocie 169.832,50 zł została spłacona do dnia 31 sierpnia 1998 r./. W wyniku cesji wierzytelności na nabywcę przeszły wszelkie związane z nią prawa, w tym roszczenia o zaległe odsetki. Brak zastrzeżeń w umowie w kwestii roszczeń o odsetki nie stał na przeszkodzie do uznania, iż objęte były umową cesji wobec brzmienia przepisów art. 65 par. 2 i art. 509 par. 2 Kc. Przy wykładni treści umowy nie wzięto pod uwagę dowodów na okoliczność zamiaru stron towarzyszących jej zawarciu. W szczególności oświadczenia Luigiego B. z dnia 22 września 2004 r., oświadczenia Violetty L.-P. z dnia 22 września 2004 r. Z dowodów tych wynikało, że zgodnym zamiarem obydwu stron umowy cesji był przelew wierzytelności głównej wraz ze wszelkimi roszczeniami o odsetki, w tym odsetki od niespłaconej wierzytelności głównej. W takiej sytuacji przy wykładni umowy należało dać pierwszeństwo oświadczeniom stron umowy.

Z kolei trzy sporne kwestie wiązały się z zastosowaniem w sprawie i wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy prawidłowej wykładni tego przepisu oraz ustaleniach faktycznych uwzględniających zgłaszane zastrzeżenia nie było podstaw do pominięcia wskazywanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W każdym z tych przypadków istniał związek wydatków z uzyskanymi przez Spółkę przychodami oraz fakt ich poniesienia nie mógł być kwestionowany.

Dodatkowo nie było podstaw do kwestionowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wydatków z tytułu odsetek wypłaconych Gulio P. w dniu 21 grudnia 2000 r. od pożyczki spłaconej w dniu 8 stycznia 2001 r. Wbrew temu co przyjmowały organy obu instancji i na co zwrócił uwagę Sąd odsetki od pożyczek nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Na tym etapie postępowania sporne pozostawało rozliczenie tego wydatku w czasie. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wydatek ten został poniesiony w 2000 r. z tytułu pożyczki zaciągniętej w tym samym roku. Wydatek z tytułu odsetek zapłaconych przed terminem wymagalności stanowił koszt uzyskania przychodu tego roku, którego bezpośrednio dotyczył, tj. 2000. W takiej sytuacji odmienna ocena opierała się na błędnym stanowisku wywodzonym z treści umowy, że w dniu 21 grudnia 2000 r. zobowiązanie do uiszczenia odsetek jeszcze nie istniało. Argumentacja ta została ponowiona w takim zakresie, w jakim uzasadniała przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 65 par. 2 Kc.

W dodatkowym piśmie procesowym podtrzymując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dodatkowo wyjaśniono, że ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do oceny uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości wymagało przeprowadzenia dowodu z zeznań osób zaangażowanych w realizację transakcji oraz ewentualnie w razie dalszych wątpliwości przeprowadzenie dowodu z zeznań strony. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do okoliczności uzasadniających odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek z tytuły cesji wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania określona w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie oparta została na podstawie przewidzianej w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a mianowicie zarzucono w niej naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 65 par. 2 Kc oraz naruszenie przepisów postępowania art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 65 par. 2, art. 509 par. 2 Kc. Zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniano tym, iż Sąd oddalił skargę /art. 151 par. 1 p.p.s.a/, podczas gdy istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. i art. 65 par. 2, art. 509 par. 2 Kc/.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami /art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż autor skargi kasacyjnej trafnie odczytał z treści przepisów art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle tych przepisów przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej.

Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 par. 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40/.

Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę /tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a./ nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej zatem kolejności zbadaniu podlegało czy istotnie wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w nim przepisów postępowania /art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c/ w związku z art. 151 p.p.s.a./.

W tej sytuacji wyjaśnić należało, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Podstawę do uchylenia decyzji lub postanowienia stanowi również naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./.

Naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Każdorazowo jednak naruszenie to musi mieć wpływ na wynik sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego, a naruszeniem norm prawa materialnego.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s.161-164/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy.

Sporządzone uzasadnienie w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii będących przedmiotem sporu, a dotyczących uznania niektórych wydatków za koszt uzyskania przychodów przedstawione wymogi spełnia. Sąd pierwszej instancji wywiązał się zatem z obowiązku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia /art. 151 p.p.s.a./. Skoro w ustalonym stanie faktycznym sprawy istniały podstawy do oddalenia skargi to nie można mówić o naruszeniu przez ten Sąd zarówno przepisu stanowiącego podstawę wyroku, jak i przepisów, które mogły mieć zastosowanie w razie przyjęcia odmiennej oceny /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a./.

Z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 135 p.p.s.a. świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej treści tego przepisu, pozwalającego Sądowi uchylić obok decyzji zaskarżonej także decyzję organu pierwszej instancji, a nawet decyzje wydane w innych postępowaniach. Skoro Sąd oddalił skargę, to nie usuwał żadnych naruszeń prawa, a tym samym nie stosował art. 135 p.p.s.a. Sugestie strony, że przepis ten powinien być zastosowany, nie są natomiast trafne gdyż byłoby to możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia naruszeń, o których mowa w art. 145 par. 1 p.p.s.a., co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do poszczególnych kwestii spornych w sprawie należało zauważyć, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz podjęcia oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów został ograniczony do oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 415.350 zł z prowizji należnej z tytułu umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Wbrew jednak zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny przyjmując, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla oceny istnienia podstaw ponoszenia tego rodzaju wydatków. W niezbędnym zakresie, odnosząc się do ustaleń organów orzekających obu instancji Sąd odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparł się przede wszystkim na treści umów pośrednictwa zawartych w dniu 20 lipca 1996 r. oraz z dnia 24 marca 2000 r. Przy czym trafnie Sąd zauważył, iż podstawę wypłaty wynagrodzenia dla pośrednika mogła stanowić wyłącznie druga z umów. Pierwsza z umów nie zawierała bowiem ustaleń dotyczących wynagrodzenia. Z kolei umowa z dnia 24 marca 2000 r. określała czynności pośrednika jako doprowadzenie do wyszukania potencjalnego nabywcy. Wykonywanie tego rodzaju czynności pośrednika mogło budzić zastrzeżenia wobec tego, iż nabywca nieruchomości był znany od 1997 r. /treść pisma "TP" S.A. z dnia 16 grudnia 1997 r. potwierdzona wskazanymi przez Sąd zeznaniami świadków/. Dalsze czynności toczące się przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dotyczyły warunków sprzedaży m.in. w zakresie negocjowanej ceny. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji czynności te nie wymagały udziału pośrednika, a tym bardziej nie mogły potwierdzać zasadności wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia prowizyjnego odpowiadającego 3% negocjowanej ceny. Taki przebieg negocjacji pomiędzy Spółką a jej potencjalnym kontrahentem znajduje potwierdzenie w obszernie omówionych przez Sąd pierwszej instancji materiałach dowodowych w ramach prezentacji stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyroku. Co do zgodności tego omówienia ze stanem rzeczywistym sprawy nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej. W takiej sytuacji należało uznać, iż trafnie ustalenia te przyjęte zostały za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./.

Dokonując oceny ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji w sposób dostateczny odniósł się również do obowiązujących w zakresie postępowania podatkowego zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podzielając ocenę Sądu, iż również w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należało, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stany faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywa się postępowaniem dowodowym.

Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Od obowiązku tego współdziałania nie może uchylać się podatnik tylko z tego względu, iż wykazał w złożonym rozliczeniu sporne wydatki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu i w jego ocenie /subiektywnej/ nie ma podstaw do ich pominięcia. W razie bowiem uzasadnionych wątpliwości co do istnienia podstaw materialnoprawnych do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania powinien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania konkretnych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Przedstawione dodatkowo dowody wraz z całą dokumentacją rachunkową oraz dowodami zebranymi we własnym zakresie przez organ podatkowy podlegają ocenie według reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Do obowiązywania tych zasad w postępowaniu podatkowym odniósł się w sposób dostateczny Sąd pierwszej instancji wyjaśniając w oparciu o jakie dowody należało ustalać stan faktyczny w zakresie tej spornej kwestii oraz jakim dowodom należało odmówić wiarygodności. Oceny tej nie można zwalczyć tylko z tego powodu, iż w subiektywnej ocenie Spółki nie uwzględnia ona całości zebranego materiału dowodowego. Wbrew również wyjaśnieniom zawartym w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej nie istniała konieczność prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków oraz ponownego przesłuchania wykonawcy umowy pośrednictwa. Stosownie bowiem do reguł wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej tego rodzaju postępowanie mogło zostać przeprowadzone w sytuacji jeżeli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów. Jak już wcześniej wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów, w tym głównie w oparciu o treść umów z dnia 20 lipca 1996 r. i 24 marca 2000 r. Ponadto treść oświadczeń złożonych w formie pisemnej przez osoby wskazywane jako świadkowie w sprawie była znana zarówno organom obu instancji, jak i Sądowi pierwszej instancji kontrolującemu wydaną decyzję. W niezbędnym również zakresie oświadczenia te poddane zostały ocenie w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie dwóch pozostałych spornych kwestii nie zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podlegały rozpoznaniu przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnośnie trzech spornych kwestii dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 65 par. 2 Kc w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie tych przepisów w postaciach wskazanych przez autora skargi kasacyjnej.

W sprawie, jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie było sporne to, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty /art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f./. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 180 i następne Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Z chwilą zakwestionowana zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

W tej też sytuacji powstałe kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie należało zakwalifikować jako spór o fakty, a nie wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei jak już wyjaśniono odnośnie pierwszej spornej kwestii - wydatków z tytułu prowizji pośrednictwa - zarzuty te nie odniosły zamierzonego skutku. Z kolei odnośnie dwóch pozostałych kwestii spornych, tj. odsetek z tytułu cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r. i odsetek od pożyczki spłaconej w dniu 8 stycznia 2001 r. tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 65 par. 2 Kc. Zarzut ten w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej powiązano z przepisem art. 509 par. 2 Kc w takim zakresie w jakim wykładnia umowy cesji wierzytelności z dnia 17 czerwca 2000 r. pozwalała na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki spłaconej na rzecz cesjonariusza przed jej zawarciem.

Dokonując oceny sformułowanego w ten sposób zarzutu należało przede wszystkim podkreślić, że treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego, kwestie sporne należało zakwalifikować jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego, który nie mógł zostać podciągnięty pod przepis podatkowego prawa materialnego /w tym wypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./.

Dla podważenia prawidłowości oceny dokonanej w oparciu o treść umowy z dnia 17 czerwca 2000 r. należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym odnośnie tej kwestii spornej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy.

W złożonej skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego umożliwiającego Sądowi odwoławczemu kontrolę prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniami zaskarżonego wyroku, w tym również w zakresie przyjętej wykładni umowy z dnia 17 czerwca 2000 r.

Skoro ustalenia te wskazywały na to, iż umowa cesji obejmowała wyraźnie wskazane w niej wierzytelności, to nie mogła rodzić obowiązku zapłaty odsetek od części pożyczki spłaconej przed jej zawarciem.

Podobne uwagi należy odnieść do trzeciej spornej kwestii dotyczącej zapłaty odsetek od pożyczki spłaconych przed terminem wymagalności. Również w tym wypadku za bezsporne należało uznać ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku. Do ich podważenia nie mógł doprowadzić wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego /art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p./. Zgodnie z tymi ustaleniami odsetki należne od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w dniu 20 grudnia 2000 r. podlegały zapłacie w dniu jej spłaty. Spłata pożyczki nastąpiła w dniu 8 stycznia 2001 r. Jak trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji ustalenia te nie pozwalały na zaliczenie wydatku poniesionego przed terminem wymagalności do kosztów uzyskania przychodów 2000 r.

Mając na względnie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.