Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 6c i 6e
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 943/10 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 943/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. na interpretację Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 21 maja 2010 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż w dniu 22 lutego 2010 r. skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w opisie stanu faktycznego wskazując, że w dniu 22 stycznia 2007 r. zakupił działkę gruntu w celu wybudowania na niej domu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, zawierając w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży działki (umowa przeniesienia własności nieruchomości została zawarta aktem notarialnym w dniu 14 lutego 2007 r.). Zakup działki został przez skarżącego sfinansowany w całości z kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku w dniu 8 lutego 2007 r. W 2007 roku wnioskodawca rozpoczął budowę domu mieszkalnego na zakupionej działce, którą realizował systemem gospodarczym. Na część wydatków poniesionych na budowę domu wnioskodawca posiada faktury VAT. Budowa domu została przez niego sfinansowana z osobnego kredytu budowlanego zaciągniętego na ten cel w banku mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 7 maja 2007 r. Ze względu na zmianę swoich planów życiowych, po wybudowaniu domu sprzedał nieruchomość (dom wraz z działką), zawierając w dniu 4 września 2009 r. warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przeniesienia własności została zawarta w dniu 9 października 2009 r.). Cena uzyskana ze sprzedaży domu przekroczyła koszty poniesione na jego wybudowanie. Zainteresowany nie był zameldowany w wybudowanym domu.

Skarżący zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1. Czy uzyskany przez wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowany według stawki 19%, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy następujące koszty poniesione przez wnioskodawcę będą stanowiły

koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust 6c u.p.d.o.f.:

zapłacona cena zakupu działki,

pobrane przez notariusza opłaty, tj. taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, podatek VAT od taksy notarialnej (wykazane w aktach notarialnych związanych z zakupem działki),

zapłacone odsetki od kredytu na zakup działki, opłata przygotowawcza, inne opłaty i prowizje dotyczące tego kredytu oraz koszty ubezpieczenia kredytu,

zapłacone odsetki od kredytu na budowę domu, opłata przygotowawcza, inne opłaty i prowizje oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu,

koszty budowy (poniesione nakłady na budowę) potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych?

3. Czy cena nabycia działki, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów, może zostać podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku 2008 w do tego samego okresu roku 2007 wynoszący 4,4% (ogłoszony w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego), zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, uzyskany przez niego dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowany według stawki 19%. W odniesieniu do pytania nr 2 skarżący stanął na stanowisku, iż poniesione przez niego koszty wymienione w tym pytaniu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 3, zainteresowany wskazał, iż cena nabycia działki, dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów, może zostać podwyższona o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych wynoszący 4,4%.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 21 maja 2010 r. wydał wskazaną interpretację indywidualną, w której za prawidłowe uznał stanowisko strony w zakresie pytania 1 i 3 oraz w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków obejmujących cenę zakupu działki, pobrane przez notariusza opłaty, koszty budowy potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko strony uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 22 u.p.d.o.f. podniósł, iż poniesione przez wnioskodawcę koszty związane z kredytami bankowymi, zaciągniętymi na nabycie działki oraz na budowę domu w postaci zapłaconych odsetek od tych kredytów, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji dotyczących tych kredytów oraz kosztów ubezpieczenia tych kredytów – nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podatkowego, który w odpowiedzi udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej braku możliwości potraktowania jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości dwóch pozycji kosztowych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - poprzez błędną interpretację tych przepisów. Wskazano również, iż zdaniem strony, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji naruszono art. 32 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Dokonując oceny prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarżący w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazał celowości poniesienia spornych kosztów w postaci uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem dowiedzenia celowości wydatku. W momencie ponoszenia przez skarżącego wydatków w postaci zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup działki i budowę domu, opłat przygotowawczych, innych opłat i prowizji od tych kredytów i kosztów ich ubezpieczenia, skarżący nie miał na celu uzyskania przychodów, gdyż ponosił te wydatki po to, aby działkę i dom wykorzystać na cele osobiste – mieszkaniowe, a nie w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący ze względu na zmianę swoich planów życiowych sprzedał nieruchomość w 2009 r. i w związku z tym Sąd stwierdził, że skarżący zaciągnął kredyty na zakup działki i budowę domu, aby sfinansować inwestycję na własne cele mieszkaniowe, a nie w celu uzyskania przychodu. W momencie ponoszenia spornych wydatków skarżący nie miał celu w postaci osiągnięcia przychodu, a skoro tak, to brak podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Sądu bezpodstawny był również zarzut dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej M. G. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie: P.p.s.a.) - prawa materialnego:

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) - przez błędną jego wykładnię, a mianowicie uznanie na podstawie tego przepisu, że zapłacone przez skarżącego odsetki (oraz powiązane z nimi prowizje i opłaty) od kredytów zaciągniętych na zakup działki i budowę domu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tego domu;

art. 32 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości wszystkich obywateli wobec prawa, poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie uznanie, że nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż powołana przez skarżącego interpretacja w sprawie I SA/Po 847/09 została wydana w innym stanie innym stanie faktycznym i nie dotyczyła kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 32 Konstytucji RP ze względu na wydanie powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, w której wydane zostało rozstrzygnięcie odmienne niż to wydane wobec skarżącego;

- brak wyjaśnienia przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym polegała odmienność stanu faktycznego w powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej w sprawie I SA/Po 847/09, która to odmienność legia u podstaw oddalenia przez WSA zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 32 Konstytucji.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu skarżący stanął na stanowisku, że interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji skarżącego, tj. osoby, która nie uzyskała przychodu w ramach działalności gospodarczej, jest nieprawidłowa. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że prawdziwa jest zasada sformułowana przez WSA w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez osoby uzyskujące przychody w ramach działalności gospodarczej, ale tylko w odniesieniu do kosztów pośrednich. Inaczej natomiast sytuacja przedstawia się w odniesieniu do osób, które uzyskały przychód, do którego mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., ale przychód ten nie został uzyskany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku takich przychodów, aby mógł wystąpił koszt podatkowy, najpierw musi wystąpić przychód. Jeżeli nie ma przychodu, nie ma też kosztu jego uzyskania. W odniesieniu do przychodów uzyskanych poza działalnością gospodarczą nie sposób mówić, że konieczne jest wystąpienie zamiaru uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu, gdyż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nie jest zwykle celem takiej osoby w momencie ponoszenia tego wydatku. W odniesieniu do kosztów poniesionych w związku z przychodami uzyskanymi poza działalnością gospodarczą, celowość poniesienia kosztu, o której mowa w art. 22 ust. 1 musi być badana post factum, tj. po, bądź z chwilą osiągnięcia przychodu, w kontekście związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem, a nie zamiaru uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatku. Z powyższych względów w ocenie strony argument podniesiony w zaskarżonym wyroku, że w momencie poniesienia spornych wydatków nie były one ponoszone z zamiarem uzyskania przychodu, który to argument posłużył jako podstawa zakwestionowania możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, jest chybiony.

Ponadto skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykluczenia spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Do uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży nieruchomości zastosowanie mają przepisy art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.. Organ wydający interpretację uznał, że treść tych przepisów nie pozwala na zaliczenie spornych wydatków za koszt uzyskaniu przychodu przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia wybudowanego przez skarżącego domu. Skarżący wskazał, że uzasadnienie stanowiska organu wydającego interpretację w tym zakresie ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że powyższe pozycje kosztowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Wspomniane powyżej przepisy u.p.d.o.f., zdaniem skarżącego, nie dają podstaw do takiego wniosku. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości i w definicji tej mieszczą się sporne wydatki poniesione przez skarżącego. Żaden przepis u.p.d.o.f., w tym art. 23, nie wymienia spornych wydatków jako kategorii kosztów, która nie może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu. Według skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków, ustawodawca zapisałby to w sposób precyzyjny, enumeratywnie wyszczególniając te rodzaje kosztów, gdyż przepisy ustaw podatkowych muszą w sposób precyzyjny i jednoznaczny regulować prawa i obowiązki podatników. Ponadto wykładnia systemowa przepisów u.p.d.o.f. potwierdza, że zasadne jest przyjęcie, że sporne wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący dodał, że pojęcia "koszt nabycia nieruchomości" i "koszt jej wytworzenia", którymi operuje art. 22 ust. 6c, nie zostały zdefiniowane bezpośrednio w odniesieniu do tego przepisu, lecz ich definicje można znaleźć w u.p.d.o.f. W art. 22g ust. 3 i 4 tej ustawy zostały zdefiniowane pojęcia: "cena nabycia" (pojęcie zbliżone do pojęcia koszt nabycia) oraz "koszt wytworzenia". W przypadku obu tych pojęć odsetki i prowizje zostały expressis verbis uwzględnione jako wydatki brane pod uwagę dla celów podatkowych, a nie jako wydatki, które się dla tych celów wyklucza. Choć definicje te zostały sformułowane dla potrzeb ustalania wartości początkowej środków trwałych, ich przywołanie nie jest bezzasadne, gdyż wartość początkowa środków trwałych jest również odnoszona w koszty lecz stopniowo, poprzez odpisy amortyzacyjne, a w przypadku sprzedaży środka trwałego niezamortyzowana część wartości początkowej odnoszona jest w koszty w całości.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo wadliwej argumentacji.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Pomimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisu postępowania ( z art. 141 § 4 p.p.s.a.) jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy w rozpatrywanej sprawie odnieść się do drugiej grupy zarzutów. Poprzez ich zasadność ocenić będzie można dopiero ewentualne naruszenie procedury i wagę tego naruszenia. W pierwszej kolejności podniesiono naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje ogólną regułę dotyczącą potrącania kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten w warstwie normatywnej i redakcyjnej w zakresie dotyczącym rozpatrywanej sprawy i okresu pomiędzy 2007 r. i 2009 r., tj. daty nabycia nieruchomości i jej sprzedaży, był niezmieniony i stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie stanowi on o tym wprost, ale wyrażona w nim reguła dotyczy co do zasady wszystkich kosztów uzyskania niezależnie od źródła przychodów. A zatem także przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f., tzn. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Legislator podatkowy daje zatem co zasady możliwość uwzględnienia rzeczywistych kosztów ponoszonych przez podatnika w celu uzyskania przychodów. W ocenie zarówno organu uprawnionego do wydania interpretacji, jak i Sądu I instancji zamiar powiązania danego wydatku rozumianego jako koszt uzyskania określonego przychodu musi istnieć już w chwili jego ponoszenia. Jednakże takiej wykładni analizowanego przepisu nie można zaakceptować. Należy wskazać, że jest to kwestia istnienia związku przyczynowego stanowiącego o powiązaniu pomiędzy określonym wydatkiem, a możliwością przyczynienia się tego wydatku do powstania przychodu. Nie można zaakceptować takiej wykładni tego przepisu, która sprowadza się do przyjęcia koncepcji bezpośredniego związku przyczynowego rozumianego jako konieczność ponoszenia wydatku od razu z zamiarem uzyskania sprecyzowanego następstwa pod postacią określonego, konkretnego przychodu.

Przychód nie może być postrzegany jako jedyne kryterium rozumienia związku przyczynowego już od chwili dokonywania wydatku. Tym samym należy opowiedzieć się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania przyjętego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne., Wyd. Difin, 2005, str. 76-86). Aspekt ten jest szczególnie istotny po nowelizacji tego przepisu od 1 stycznia 2007 r., która w sposób normatywny nie tylko poszerzyła cel ponoszenia kosztów o zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, ale także zaniechała odnoszenia go do "poszczególnego" źródła przychodu. Istota adekwatnego związku przyczynowego opiera się na braku obiektywnych możliwości przewidywania przez podatnika wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które złożą się w rezultacie na osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Tak rozumiany związek przyczynowy nie ma charakteru statecznego, lecz związany jest ze zmiennym i zmieniającym się układem okoliczności i ma charakter procesu dokonującego się w czasie (por. A. Gomułowicz, op. cit., str. 87). Nie można wykluczyć, że następstwo poniesienia określonego wydatku pozostaje poza sferą motywacji określonego podmiotu, która związana byłaby w czasie jego ponoszenia z osiągnięciem określonego przysporzenia.

Jednakże nawet przyjęcie w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że jedynym i wyłącznym kryterium ponoszenia określonego wydatku w ściśle określonym czasie nie musi być zamiar osiągnięcia z tego tytułu przychodu nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f. należy bowiem wskazać na samą systematykę art. 22 u.p.d.o.f., gdyż samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy sam prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych kosztów przez podatnika, warunkuje to posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. umknął uwadze zarówno organu uprawnionego do wydawania interpretacji, jak i Sądu I instancji przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż sporne wydatki na odsetki od kredytu należy zakwalifikować do nakładów, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odsetki od zaciągniętych kredytów nie mogą zostać zaliczone ani do kosztów nabycia, ani do kosztów wytworzenia rzeczy. Koszty nabycia to cena, za jaką dokonano zakupu nieruchomości. Koszty wytworzenia, to te które związane są z budową domu na określonej działce, do których należy zaliczyć zakup materiałów i usług z nią związanych. Zaś spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych zarówno na zakup działki gruntu, jak i budowę systemem gospodarczym domu zaliczyć należy do nakładów. Zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania ( por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Mając to na uwadze za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., należy uznać wydatkowane w procesie budowy domu kapitały przeznaczone na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu, jak i prowadzone na nim prace budowlane.

Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Nie zaliczono do nich bankowych not odsetkowych, ani żadnych innych dokumentów wystawianych przez banki, które mogłyby poświadczać dla celów podatkowych poniesione koszty de facto związane z zakupem i posiadaniem nieruchomości. Ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy.

Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., choć trafnie uzasadniony nie mógł odnieść skutku, gdyż wynikająca zeń norma ogólna doznaje ograniczenia z uwagi na zapis art. 22 ust. 6c w zw. z ust. 6e u.p.d.o.f.

Za pozbawiony słuszności należy uznać także zarzut naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji RP, który wyraża zasadę równości wobec prawa. Należy bowiem wskazać także na zasadę legalizmu z art.7 Konstytucji RP stanowiącą, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Godzi się zaś zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") i na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej po tej dacie, mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Każdy ma prawo wystąpić o taką interpretację w swojej indywidualnej sprawie i uzyskać stosowną do przedstawionego stanu faktycznego informację o jego sytuacji prawnej. Jednakże z interpretacji wydanej na rzecz innego podatnika nie można wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych, jeżeli pozostają one w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego. Poza tym należy wskazać, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególnych przypadkach przewidywały i przewidują nadal tryb weryfikowania i zmiany już udzielonych interpretacji prawa podatkowego. Przykłady postanowień interpretacyjnych innych organów podatkowych mogą co najwyżej wskazywać na trudności interpretacyjne poszczególnych instytucji prawa podatkowego. Także rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych samo w sobie nie może stanowić podstawy do wywodzenia przez podatnika korzystnych z jego punktu widzenia skutków w zakresie wykładni prawa daninowego. Co do twierdzeń zawartych zaś w interpretacji, która stała się przedmiotem skargi w sprawie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny o sygnaturze akt I SA/Po 847/09 poniżej.

Przede wszystkim z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego nie mógł odnieść skutku także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż przedmiotem rozważań tak w interpretacji indywidualnej, jak i w wyroku w sprawie I SA/Po 847/09 było zagadnienie możliwości korzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. Analiza części wstępnej uzasadnienia tego wyroku wskazuje, że niejako na marginesie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie interpretacji indywidualnej wyrażono pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można zaliczyć także spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu, które narosły do dnia dokonania tej sprzedaży. Jednakże brak tego wyjaśnienia i stwierdzenie przez Sąd I instancji, zgodnie zresztą ze stanem rzeczywistym, że powołana przez wnoszącego skargę kasacyjną inna interpretacja wydana został w innym stanie faktycznym i nie dotyczyła kwestii będącej przedmiotem sporu nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia. Poza tym okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.