Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 924/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2005 r. sprawy ze skargi: "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie: określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia "A" S.A. w B. straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Zgodnie z zeznaniem CIT-8 za 2000 r., które "A" S.A. złożyła dnia [...] w Urzędzie Skarbowym w B., spółka określiła podstawę opodatkowania w kwocie [...] i podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...].

W marcu 2002 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w B. z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], w złożonej korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2000 r. wykazała stratę w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego i podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...]Nr [...]określił spółce stratę za 2000 r. w kwocie [...]. Dokonana przez organ korekta zeznania, polegała na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów 2000 roku odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...]oraz podatku od nieruchomości w kwocie [...]naliczonego od "kapitalnych wyrobisk górniczych", które nie zostały zaliczone do majątku trwałego spółki. Organ kontroli skarbowej wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...]dotyczące odgruzowania wyrobiska, ponieważ stwierdził, iż brak jest dowodów dokumentujących i potwierdzających poniesienie tego wydatku w 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu również wydatków:

1) na zakup odzieży, obuwia i sprzętu sportowego (łącznie: [...]);

2) na zakup usług transportowych związanych z organizacją wycieczek (na łączną kwotę [...].);

3) za usługę hotelową w kwocie [...];

4) na zakup oprogramowania komputerowego "Kadry - Płace", uznając, iż oprogramowanie komputerowe stanowi wartość niematerialną i prawną, a zatem kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 16a do 16m. Organ kontroli skarbowej ustalił odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] i wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...], stanowiącą różnicę pomiędzy uznanym za koszt uzyskania przychodu przez spółkę wydatkiem w kwocie [...], a odpisem amortyzacyjnym w wysokości [...];

4) wydatków dotyczących oddziałów wydobywczych "B" i "C" w łącznej kwocie [...]. które ponosiła S.A. "A", mimo, że na podstawie umowy z dnia [...]dzierżawił je "D" S.A. Oddział w B. i zgodnie z § 7 ust. 1 w/w umowy "D S.A. Oddział w B. został zobowiązany do ponoszenia wszelkich opłat związanych z bieżącą eksploatacją tych oddziałów;

5) opłat poniesionych w związku z dzierżawą od "D" S.A. w K. nieruchomości niezabudowanej położonej w obrębie miejscowości Skała, gmina L. Ś. udokumentowanych dziesięcioma fakturami VAT wystawionymi przez "D" S.A. w K. w łącznej kwocie [...].

Organ kontroli skarbowej uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług w kwocie [...], tj. w tej części, w której podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...]. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując przychód w wysokości zeznanej przez spółkę tj. w kwocie [...], ustalił koszt uzyskania przychodu w kwocie [...]oraz stratę w wysokości [...].

Dnia [...]pełnomocnik "A" S.A. wniósł odwołanie, w którym zakwestionował jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]za dzierżawę nieruchomości E. Zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż opłata za dzierżawę nieruchomości E nie jest kosztem uzyskania przychodu, oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego i niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień dokonanie oceny jedynie części zebranego materiału dowodowego. W odwołaniu pełnomocnik spółki zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz wstrzymania jej wykonania.

W piśmie z dnia [...]. spółka wyjaśniła, iż nie można odmówić uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu dzierżawy nieruchomości E, gdyż została ona nabyta w celu przyszłego osiągnięcia przychodu poprzez jej eksploatację.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...]Nr [...].

Pismem z dnia [...] "A" S.A. z/s w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Spółka zaskarżyła decyzję z dnia [...]w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...]. stanowiącej opłatę za dzierżawę nieruchomości E. Zdaniem skarżącej pogląd organu II instancji o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na dzierżawę nieruchomości "E a przychodami jest sprzeczny z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, iż posiadanie przez skarżącą tytułu prawnego do nieruchomości E" umożliwi eksploatację całości złoża należącego obecnie do "A" S.A. (złoża "B") a według uregulowań prawa geologicznego i górniczego posiadanie tytułu prawnego do działki "E" umożliwiłoby w przyszłości wydobycie surowca z pasa ochronnego, oddzielającego nieruchomość "E od należącego do skarżącej złoża B. Skarżąca powołuje się w skardze na wyroki NSA, twierdząc, że każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem skarżącej ustawodawca nie uzależnia uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od konieczności osiągnięcia przychodu, ponieważ podatnik winien samodzielnie zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Spółka zarzuciła również naruszenie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej poprzez doręczenie decyzji II instancji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. Skarżący wskazał też, że powołanie się w zaskarżonej decyzji na utrzymanie w mocy decyzji dotyczących podatku od towarów i usług było przedwczesne, gdyż postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało przedłużone do [...], a decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie zostały doręczone na początku maja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wskazał, iż nie naruszył przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem wydatków w kwocie [...]poniesionych z tytułu dzierżawy tej nieruchomości nie można uznać w 2000 r. za koszty uzyskania przychodu. Organ podkreśla, iż z zebranego materiału dowodowego oraz powyższych wyjaśnień skarżącej i pełnomocnika jednoznacznie wynika, że nieruchomość "E w 2000 r. nie była eksploatowana przez "A". Również w 2000 r. A" nie uzyskiwały żadnego przychodu z tej dzierżawionej nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż doręczenie decyzji zarówno I jak i II instancji nastąpiło zgodnie z przepisami wyżej cytowanej ustawy.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...]co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie, spór między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza się do uznania, czy poniesione przez "A" S.A. w B. w 2000 r. wydatki w kwocie [...]za dzierżawę nieruchomości "E" mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art.7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) -zwanej dalej "updop" - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od os-b prawnych jest doch-d, czyli nadwyżka sumy przychod-w nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z istoty dochodu wynika, że przychody uzyskane z poszczeg-lnych źr-deł łączą się z określonymi kosztami, tym samym koszty te należy odliczać od każdego przychodu uzyskiwanego ze związanego z nim źr-dła (szerzej zob. komentarz do art. 7 - R. Pęk w: "Podatek dochodowy od os-b prawnych"- Komentarz, Wyd. Unimex).

Dla cel-w podatkowych, każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art.15 ust 1 updop, tj. przesłanki pozytywnej - poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; oraz przesłanki negatywnej - nie umieszczenie na liście wyłączeń z koszt-w podatkowych, zawartej w art.16 ust.1 ww ustawy.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art.15 ust.1 wskazanej ustawy podatkowej oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, wedle której kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art.16 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością oraz wykazania ich wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to do organów podatkowych należy ocena i weryfikacja czynności podatnika w tym zakresie. Bowiem w podatku dochodowym podstawowe znaczenie ma nie tyle ekonomiczny lub rachunkowy koszt osiągnięcia przychodu, lecz koszt prawny tj. taki, który został uznany przez ustawodawcę za możliwy do odliczenia od osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu. Według utrwalonego w orzecznictwie NSA poglądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku (por. wyroki NSA: z dnia 3.11.1992 r. sygn. akt SA/Po 1393/92; z dnia 29.11.1994 sygn. akt SA/Wr 1294/94; z 9.04.1997 r. III SA 418/96).

Nie są uzasadnione zarzuty skargi, że organy podatkowe nie dokonały analizy poniesionych wydatków pod kątem ich uznania za koszt. W sprawie nie było sporne, że wydatki na dzierżawę nieruchomości "E nie wiązały się przychodami podatnika osiąganymi w 2000 roku, lecz jak wyjaśniała Spółka, celem zawartej umowy było uniemożliwienie przejęcia złoża sąsiadującego z należącym do niej złożem "C przez inny podmiot. W bliżej nie określonej przyszłości posiadanie tytułu prawnego do tej nieruchomości (E) mogło bowiem mieć znaczenie dla eksploatacji już posiadanych zasobów (C). O niemożliwości uzyskania przychodów z nieruchomości której dotyczyły wydatki na dzierżawę przesądzało nie tylko nie posiadanie przez "A" S.A. w 2000 r. - koncesji na wydobywanie kopalin, ale również fakt, że Spółka na podstawie umowy z [...]wydzierżawiła S.A. D" należące do niej oddziały wydobywcze "B" i "C". Nie istniała więc ani faktyczna, ani nawet teoretyczna możliwość eksploatacji przez Skarżącą Spółkę złoża "E" ani zasobów w obrębie pasa ochronnego oddzielającego to złoże od pokładów "B". Oceniając stan faktyczny sprawy organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), skoro ustaleń faktycznych na których oparł się organ nie kwestionował sam podatnik. Oceny dokonanych przez organy ustaleń faktycznych nie mogła też zmienić załączona do skargi - opinia geologiczna (z [...].) z której Skarżąca wywodzi celowość poniesionego wydatku na dzierżawę nieruchomości "E z kosztem uzyskanego w 2000 r. przychodu. Pomijając, że argument ten został podniesiony dopiero w skardze i nie mógł być przedmiotem oceny przez orzekające w sprawie organy, to wynikająca z opinii hipotetyczna możliwość zwiększenia w przyszłości eksploatowanych zasobów, nie mogła zmienić faktycznych ustaleń, że w spornym roku nie było eksploatowane zarówno złoże E jak i zasoby w pasie ochronnym przylegających do niej złóż "B". Brak było jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt podatkowy 2000 roku spółki "A" - wydatków na dzierżawę nieruchomości "E" szczególnie, że jej właścicielem była S.A. "D", która eksploatowała bezpośrednio przylegające zasoby "B" i w jej interesie leżało posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości "E". Dla oceny dokonanej przez orzekające w sprawie organy, czy wydatki Skarżącej na dzierżawę nieruchomości E mogły być jej kosztem uzyskania przychodów, decydujące znaczenie ma w świetle art. 15 ust. 1 updop - niekwestionowany przez stronę fakt, że "A" S.A. nie uzyskały w 2000 roku żadnego przychodu ze źródła którego dotyczył wydatek w kwocie [...]. Co więcej, wobec oczywistości tych ustaleń, dalsza ocena wydaje się zbędna, to nie organ winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-stutkowy, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy podatkowej. Ocena relacji kosztów do przychodów będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w roku podatkowym wystąpią zarówno wydatki jak i związane z tym źródłem przychody.

Na tle analizowanej sprawy, nasuwa się ogólna uwaga, że regulacje prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów muszą być rozważane zawsze w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Nie wykluczając więc uznania w przyszłych okresach rozliczeniowych - tego rodzaju (co analizowane) kosztów, wskazać jedynie należy, że dla prawidłowego odniesienia kosztu do odpowiedniego okresu rozliczeniowego, konieczne jest powiązanie normy art.15 ust.1 z jego ust.4, kt-ry reguluje potrącalność kosztu w czasie.

Zasadą jest, że koszty odnosimy każdorazowo - bezpośrednio do przychodu kt-ry został wygenerowany w wyniku ich poniesienia (art.15 ust.4 updop). Słuszność takiego stanowiska potwierdził Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 22/01 (publ. OSNAP nr 24/02 poz.585), w kt-rym stwierdził, że każdy koszt (pomijając kwestię odpis-w amortyzacyjnych) powinien być zgodnie z art.15 ust.4 updop, rozliczony w roku, w kt-rym zostały osiągnięte przychody związane (bezpośrednio lub pośrednio) z wydatkiem. Sąd Najwyższy opowiedział się tym samym za stosowaniem kryterium memoriałowego, według którego, w zakresie rozliczeń koszt-w podatkowych należy stosować zasadę symetrii podatkowej, uzależniając potrącenie koszt-w od przychodu osiągniętego z danej operacji gospodarczej. Wyrażona przez SN zasada og-lna, wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny uwzględniającej charakter działalności podatnika, jak r-wnież naturę poczynionych wydatk-w.

Wojew-dzki Sąd Administracyjny, oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium legalności, stwierdził że organy skarbowe prawidłowo ustaliły i oceniły stan faktyczny i dokonywane w 2000 r. operacje gospodarcze. Przyjęta subsumcja ustaleń faktycznych do mającej w sprawie zastosowanie normy art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od os-b prawnych, nie narusza prawa. Słuszne jest stanowisko, że koszty poniesione w celu uzyskania przychod-w można (co do zasady) potrącić w roku podatkowym, w kt-rym wystąpił przych-d z kt-rym związany jest poniesiony wydatek.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia procedury, zarówno w sferze dowodowej, jak i w zakresie zasad postępowania podatkowego. Zarzucone przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie procesowym z dnia [...]. (K-29 akt sądowych) naruszenie art. 195 pkt 1 Ordynacji podatkowej - Sąd uznał za bezzasadne. Dowód z zeznań świadka (M. W. - byłego Prezesa Spółki), którego wiarygodność kwestionuje pełnomocnik podnosząc okoliczność leczenia się świadka w poradni zdrowia psychicznego, nie ma w ocenie Sądu przesądzającego znaczenia w sytuacji, gdy dowód ten nie stanowił ani jedynego, ani zasadniczego argumentu przy ocenie sprawy dokonanej przez organy.

Co do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, przez doręczenie decyzji zarówno I jak i II instancji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, skoro ten właśnie urząd jest właściwy w zakresie egzekucji obowiązków podatkowych Skarżącej Spółki.

Bez znaczenia jest także błędne powołanie się w spornej decyzji na okoliczności związane z terminem wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, skoro rozstrzygnięcia te zapadają w odrębnie prowadzonych postępowaniach a ich wydanie nie jest wzajemnie uzależnione.

Powołane wyżej tezy og-lne dotyczące praktycznego zastosowania ustawowych regulacji w zakresie koszt-w uzyskania przychod-w, odniesione do reali-w rozpatrywanej sprawy uzasadniały oddalenie skargi "A" S..A. w B. - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia .2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.