Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3503/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3e, art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2016 r. nr IPPB3/4510-418/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. I. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 [...] 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 12 [...] 2016r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca jest jedną z wiodących na polskim tynku firm zarządzających wierzytelnościami. Skarżąca od kilkunastu lat inwestuje w pakiety wierzytelności, które nabywa od banków, firm ubezpieczeniowych i firm świadczących usługi telekomunikacyjne. Skarżąca prowadzi również działalność usługową, świadcząc kompleksową obsługę zarządzania wierzytelnościami, w tym monitoring płatności, prowadzenie windykacji polubownej oraz procesów sądowo-egzekucyjnych. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem CIT. Jej rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 kwietnia do 31 marca.

Skarżąca jest akcjonariuszem w spółce prawa l. K. I. P. I. (L.) S.A. z siedzibą w L.(dalej: "Subpartycypant"). Subpartycypant jest spółką kapitałową, do której stosuje się przepisy luksemburskiego prawa sekurytyzacyjnego wprowadzonego ustawą z dnia 22 marca 2004r. Wyłącznym przedmiotem działalności Subpartycypanta jest dokonywanie transakcji sekurytyzacyjnych polegających na nabywaniu ryzyk związanych z różnymi klasami aktywów (głównie portfelami wierzytelności) i emitowaniu papierów wartościowych (akcji), których wartość uzależniona jest od tych ryzyk. Przedstawione cechy i zakresy działalności Skarżącej i Subpartycypanta nie zmieniły się od 2013 roku, którego dotyczy wniosek Skarżącej. Zarówno polskie ustawodawstwo (w odniesieniu do transakcji sekurytyzacji wierzytelności, które podlegają przepisom ustawy prawo bankowe i/lub ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. dotyczących wierzytelności zbywanych przez banki i/lub nabywanych przez fundusze inwestycyjne), ustawodawstwo luksemburskie (w zakresie regulowanym przez przepisy luksemburskie), jak również praktyka obrotu wyróżniają dwa podstawowe modele sekurytyzacji tj. 1) sekurytyzację tradycyjną (przedmiotem transakcji są określone aktywa), 2) subpartycypację (przedmiotem transakcji są prawa do przychodów uzyskiwanych z określonych aktywów).

W dniu 30 września 2013r. Skarżąca zawarła z Subpartycypantem umowę pod nazwą "Umowa o subpartycypację" (dalej: "Umowa"). Przedmiotem Umowy było nabycie przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności rozumianych jako wpływy ze spłat na poczet wierzytelności oraz obciążenia z tytułu kosztów i wydatków. Ponieważ Skarżąca nie jest bankiem, a Umowa nie dotyczy wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), zaś Subpartycypant nie jest z kolei funduszem inwestycyjnym w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, to zawarta przez Skarżącą umowa nie jest "umową o subpartycypację" w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych ani w rozumieniu art. 92a ust. 1 Prawa bankowego. Określenie Umowy jako dotyczącej subpartycypacji wynikało jednak z faktu, iż jej treść odpowiada treści umowy o subpartycypację we wskazanym wyżej rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała przeniesienia na Subpartycypanta prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności, na który składały się pakiety wierzytelności wyszczególnione w załączniku do Umowy (dalej: "Portfel Wierzytelności"). Zgodnie z Umową wraz z nabyciem przez Subpartycypanta wyłącznego prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności Subpartycypant przejął ryzyka niewypłacalności dłużników oraz ryzyka terminu i wysokości przepływów, po uiszczeniu na rzecz Skarżącej ceny odpowiadającej wartości godziwej przedmiotu Umowy, przy czym Strony zgodnie ustaliły, iż zapłata Ceny za Portfel Wierzytelności będzie miała miejsce w ciągu 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy. Fakt zapłaty Ceny za Portfel Wierzytelności nie miał jednak wpływu na przejście prawa do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Strony wskazały bowiem w Umowie, iż Subpartycypantowi przysługuje wyłączne prawo do przepływów pieniężnych z wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności w tym wpływów tytułem spłaty wierzytelności oraz ciąży na nim obowiązek pokrywania kosztów i wydatków związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności, od dnia zawarcia Umowy (określanego w Umowie jako "Dzień Rozpoczęcia Subpartycypacji", który oznacza dzień 30 września 2013r.) do dnia jej wygaśnięcia. Od dnia zawarcia Umowy Skarżąca faktycznie przekazywała uzyskane z wierzytelności przepływy Subpartycypantowi. Od tego więc dnia Subpartycypant faktycznie korzystał z praw majątkowych nabytych od Skarżącej. Zgodnie z założeniami subpartycypacji, prawo własności wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności pozostało u Skarżącej jako właściciela wierzytelności. Portfel Wierzytelności obejmował zbiór wymagalnych wierzytelności, wynikających z umów telekomunikacyjnych, które to wierzytelności Skarżąca uprzednio nabyła na podstawie umów cesji od ich pierwotnych wierzycieli (firm świadczących usługi telekomunikacyjne). Skarżąca nabyła wszystkie wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności odpłatnie w zamian za uiszczenie ceny nabycia.

Jak wskazano powyżej, ponieważ Umowa została zawarta w zakresie działalności sekurytyzacyjnej Subpartycypanta, poszczególne postanowienia Umowy są zbliżone do uregulowanej w art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych umowy o subpartycypację zawieranej z funduszem inwestycyjnym, w świetle którego to przepisu umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: a) pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, b) kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, c) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. Mianowicie, na podstawie Umowy Skarżąca przenosząc na Subpartycypanta przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązała się do przekazywania Subpartycypantowi w całości 100% wszelkich otrzymanych wpływów z wierzytelności, w tym w szczególności: a) pożytków z wierzytelności w całości, b) kwot głównych uzyskanych z wierzytelności, w tym również kwot uzyskanych z tytułu skutecznej cesji wierzytelności oraz kwot stanowiących ewentualną różnicę między kwotą uzyskaną przez Skarżącą od cesjonariusza z tytułu cesji wierzytelności, a wartością wierzytelności, c) kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń wierzytelności, d) kwot uzyskanych tytułem spłaty kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu egzekucyjnym.

Strony wskazały, iż wszystkie powyższe wpływy przysługują Subpartycypantowi i określiły sposoby ich przekazywania przez Skarżącą na rachunek Subpartycypanta i Umowa zawiera również postanowienia służące zabezpieczeniu pozycji Subpartycypanta jako podmiotu wyłącznie uprawnionego do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, mianowicie:

a) Umowa została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia na czas określony na mocy pisemnego porozumienia stron. W okresie obowiązywania Umowy żadna z jej stron nie może, bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony, rozwiązać lub wypowiedzieć Umowy w jakikolwiek sposób;

b) Zgodnie z Umową, Skarżąca nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Subpartycypanta. Subpartycypantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez Skarżącą na jego rzecz wybranych przez Subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności przez cały okres trwania Umowy, zaś Skarżąca jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez Subpartycypanta;

c) Po upływie okresu, na jaki została zawarta Umowa, Subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności Subpartycypant może zażądać, by Inicjator dokonał na jego rzecz przelewu Wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz Subpartycypanta w trakcie obowiązywania Umowy.

Subpartycypant przejmując na podstawie umowy przepływy pieniężne i ryzyka związane z Portfelem Wierzytelności zobowiązał się jednocześnie do zwracania Skarżącej równowartości kwoty obciążeń z tytułu kosztów i wydatków i innych opłat związanych z administracją i serwisowaniem Portfela Wierzytelności (m.in. koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych), ponoszonych od dnia przejęcia przez Subpartycypanta prawa do przepływów z wierzytelności. Skarżąca z kolei - wyzbywając się uprawnień do otrzymywania przepływów pieniężnych i ponoszenia ryzyk z nimi związanych - na podstawie Umowy zobowiązała się także do odpłatnego administrowania i serwisowania Portfela Wierzytelności. Czynności te Skarżąca po zawarciu Umowy wykonuje więc nie na swoją rzecz, lecz na rzecz (na korzyść) Subpartycypanta. Wynagrodzenie Skarżącej z tego tytułu nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku. Na podstawie Umowy Subpartycypant zobowiązał się uiścić na rzecz Skarżącej cenę z tytułu nabycia przepływów pieniężnych z wierzytelności i ryzyka niespłacalności wierzytelności (dalej: "Cena"), opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z Wierzytelności. Wycena została dokonana w oparciu o powszechnie uznawaną metodę wyceny uwzględniającą m.in. koszty dochodzenia wierzytelności i windykacji, wiek wierzytelności, a także ryzyka związane z możliwą niewypłacalnością podmiotów zobowiązanych. Cena została uregulowana przez Subpartycypanta na rzecz Skarżącej z opóźnieniem w porównaniu do zapisów Umowy, w dniu 13 czerwca 2014r., tj. już w kolejnym roku podatkowym Skarżącej. Uregulowanie ceny nastąpiło przez jej potrącenie z zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta.

W związku z zawarciem Umowy nie została wystawiona faktura, na której wykazana zostałaby Cena. Mając na uwadze przedstawione powyżej postanowienia Umowy, na dzień zawarcia Umowy Skarżąca wyłączyła z bilansu wierzytelności będące przedmiotem Umowy uznając, iż w związku z przeniesieniem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności oraz w związku z powstaniem u niej należności w postaci Ceny nastąpiło zaspokojenie roszczeń Skarżącej jako wierzyciela z tytułu Portfela Wierzytelności. W związku z zawarciem Umowy, Skarżąca nie mogła spodziewać się już bowiem przepływów pieniężnych związanych z Portfelem Wierzytelności, które byłyby jej należne. Pomiędzy momentem nabycia wierzytelności, a momentem zawarcia Umowy, Skarżąca prowadziła na własny koszt wobec wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności działania windykacyjne w celu uzyskania spłaty wierzytelności, a także niedopuszczenia do przedawnienia się wierzytelności. W ramach działań windykacyjnych Skarżąca poniosła szereg kosztów, w tym koszty przedsądowe, koszty procesu sądowego, koszty zastępstwa procesowego, koszty posądowe, w tym koszty postępowania egzekucyjnego. Efektem działań windykacyjnych było uzyskanie częściowych spłat wierzytelności, zwiększenie szans na uzyskanie takich spłat w przyszłości, a także niedopuszczenie do przedawnienia się wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, bieg przedawnienia przerywa się przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia.

Skarżąca prowadziła ewidencję w odniesieniu do każdej poszczególnej wierzytelności wchodzącej w skład Portfela Wierzytelności. W przedmiotowej ewidencji Skarżąca ujmowała cenę nabycia wierzytelności oraz koszty działań windykacyjnych, które były bezpośrednio związane z daną wierzytelnością (dalej zwane: "Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi"). Cena nabycia powiększona o Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne dotyczące danej wierzytelności i poniesione do momentu zawarcia Umowy będą dalej łącznie zwane: "Kosztami". W przypadku uzyskania częściowej spłaty wierzytelności Skarżąca rozpoznawała z tego tytułu przychód oraz koszt uzyskania przychodów odpowiadający części poniesionych przez Skarżącą Kosztów w postaci Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności. Kwestia zaliczenia Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych oraz ceny nabycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w okresie poprzedzającym zawarcie Umowy nie jest przedmiotem wniosku Skarżącej. Wniosek dotyczy wyłącznie Kosztów (tj. ceny nabycia wierzytelności i Bezpośrednich Wydatków Windykacyjnych), które na moment zawarcia Umowy nie były jeszcze rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że:

1) Kwoty, które Skarżąca otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową o subpartycypację (kwota główna, odsetki i inne należności) nie są traktowane jako przychód Skarżącej w ujęciu podatkowym ani księgowym. Skarżąca nie rozpoznaje też żadnych kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem tych płatności. Takie ujęcie wynika z faktu, że od momentu zawarcia Umowy (opisanej szerzej we wniosku o interpretację), Skarżąca nie posiada już przedmiotowych wierzytelności w bilansie (na co wskazano we wniosku o interpretację) i spłaty z tytułu tych wierzytelności nie stanowią dla Skarżącej definitywnego przysporzenia (kwoty należnej), które mogłoby zostać uznane za jej przychód. Spłaty te w całości Skarżąca zobowiązana jest przekazać Subpartycypantowi. Skarżąca otrzymuje więc spłaty od dłużników, które zgodnie z Umową przysługują Subpartycypantowi. Wpływają one na jej konto, ale Skarżąca jest zobowiązana w całości przekazać i w praktyce przekazuje te środki Subpartycypantowi, który jest podmiotem uprawnionym do otrzymania wszelkich wpływów z wierzytelności.

2) Kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Skarżącą z tytułu spłaty wierzytelności nie są traktowane przez Skarżącą jako koszty księgowe ani podatkowe. Skarżąca nie traktuje tych płatności jako swoich kosztów. Skarżąca nie przekazuje bowiem Subpartycypantowi swoich własnych środków, ale należne Subpartycypantowi zgodnie z Umową strumienie pieniężne, które otrzymuje od dłużników. Skarżąca po zawarciu Umowy pełni jedynie funkcję podmiotu przekazującego te środki. Z księgowego i podatkowego punktu widzenia przepływy te są więc dla niej neutralne (nie są to przychody i koszty Skarżącej).

3) Do tej pory Skarżąca nie dokonała cesji wierzytelności objętych Umową na rzecz osoby trzeciej (w trakcie obowiązywania Umowy). W przypadku, gdyby do takiej cesji doszło, Skarżąca potraktowałaby wpływ z tego tytułu w sposób opisany w pkt 1 powyżej. Mając na uwadze, że wierzytelności objętych Umową nie ma już w bilansie Skarżącej i zgodnie z Umową jest ona obowiązana przekazywać Subpartycypantowi wszelkie wpływy z tytułu skutecznej cesji Wierzytelności, Skarżąca wpływów takich nie potraktowałaby jako swojego przychodu księgowego i podatkowego (gdyż wpływy takie nie stanowiłyby kwot należnych Skarżącej, lecz Subpartycypantowi). Podobnie, Skarżąca nie rozpoznałaby kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem takiego wpływu.

4) Jak wskazała Skarżąca, do tej pory nie wystąpiła sytuacja przekazania przez nią na rzecz Subpartycypanta uzyskanych uprzednio przez Skarżącą kwot z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania Umowy). Przekazanie takie Skarżąca potraktowałaby jednak w sposób opisany w pkt 2 powyżej. Skarżąca nie uznałaby przekazania środków za swój koszt księgowy ani podatkowy. Skarżąca również w tym wypadku pełniłaby bowiem wyłącznie funkcję podmiotu przekazującego te środki na rzecz podmiotu uprawnionego do ich otrzymania (Subpartycypanta).

5) Do tej pory nie wystąpiła sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta. Z Umowy wynika jednak, iż transakcja taka może być zawarta na żądanie Subpartycypanta i za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta. Skarżąca zwraca uwagę, iż Subpartycypant uiścił już na jej rzecz Cenę odpowiadającą wartości godziwej wierzytelności (co zostało opisane we wniosku o interpretację). Konieczność uiszczenia kolejnej ceny z tytułu przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie wynika więc z przesłanek ekonomicznych (Subpartycypant już uregulował Cenę za wierzytelności odpowiadającą ich całkowitej wartości godziwej), ale może wynikać z przesłanek cywilnoprawnych. Cywilnoprawnym elementem umowy przelewu wierzytelności może być bowiem zapłata ceny. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdyby Skarżąca zobowiązana była dokonać przelewu wierzytelności za cenę zaoferowaną przez Subpartycypanta, cena ta będzie miała symboliczną wysokość. W przypadku otrzymania od Subpartycypanta ceny z tytułu przelewu wierzytelności, Skarżąca powinna rozpoznać przychód w wysokości tej ceny w momencie rozpoznania pierwotnego przychodu z tytułu zawarcia Umowy, tj. 30 września 2013r. Otrzymanie takiej ceny wiązać się więc będzie z koniecznością korekty deklaracji za okres powstania przychodu. Powyższe wynika z faktu, że zdaniem Skarżącej cena za dokonanie przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta nie będzie przychodem z jakiegoś nowego źródła, ale będzie to przychód związany z zawarciem Umowy i przeniesieniem na rzecz Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Gdyby Umowa ta nie została zawarta to Subpartycypant nie byłby dysponentem wierzytelności i nie mógłby żądać ich przeniesienia na swoją rzecz. Skarżąca z momentem zawarcia Umowy usunęła wierzytelności ze swojego bilansu. Ostatnim momentem, w którym mogła więc rozpoznawać koszty i przychody z tych wierzytelności był więc dzień zawarcia Umowy. W tym dniu doszło do przeniesienia na Subpartycypanta praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, a więc do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Ewentualną cenę otrzymaną w związku z przelewem wierzytelności na Subpartycypanta Skarżąca uznałaby więc za zwiększenie przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Przychód ten rozpoznany zostałby na analogicznych zasadach, jak Cena (które to zasady opisane zostały szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1 we wniosku o interpretację). W związku z zaliczeniem ceny z tytułu przelewu wierzytelności do przychodów w 2013r., Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na analogicznych zasadach, jak opisane we wniosku w odpowiedzi na pytanie nr 2. Skarżąca będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (oprócz kosztów już rozpoznanych na zasadach przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 2 we wniosku o interpretację) Kosztów (w rozumieniu tego pojęcia określonym we wniosku o interpretację) dotyczących wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, które byłyby przedmiotem cesji na rzecz Subpartycypanta, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, do wysokości uzyskanego przychodu (czyli do wysokości ceny z tytułu przelewu wierzytelności).

6) Umowa nie przewiduje korekty Ceny w przypadku, gdy wierzytelności, objęte Umową, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych. Skarżąca na podstawie Umowy dokonała definitywnego zbycia praw do przepływów pieniężnych na Subpartycypanta, co skutkowało tym, że od momentu zawarcia Umowy nie ponosi ona ryzyka związanego z wysokością pożytków z Portfela Wierzytelności. Ryzyko to przeniesione zostało na rzecz Subpartycypanta, który stał się podmiotem ekonomicznie uprawnionym do otrzymywania rzeczywistych przepływów z wierzytelności. Jeśli więc wierzytelności wchodzące w skład Portfela Wierzytelności okażą się (częściowo) nieściągalne, nie będzie to miało dla Skarżącej konsekwencji. Skarżąca usunęła już te wierzytelności z bilansu i nie ponosi już ryzyka ekonomicznego z nimi związanego. Taka konstrukcja Umowy jest zgodna z ekonomicznym charakterem umowy o subpartycypację. W takiej Umowie subpartycypant z góry płaci na rzecz inicjatora określoną kwotę. Następnie subpartycypant otrzymuje wpływy z wierzytelności. Subpartycypant ponosi ryzyko ekonomiczne związane z zawarciem Umowy (tzn. jego zysk/strata zależne będą od stopnia ściągalności wierzytelności). Inicjator nie jest zobowiązany do rekompensaty subpartycypantowi ewentualnych strat (np. straty wynikającej z faktu, że subpartycypant zapłacił za wierzytelność więcej niż udało się ściągnąć od dłużnika), ale też nie jest uprawniony do dalszych zysków z wierzytelności.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) w którym momencie u Skarżącej powstał przychód, w wysokości odpowiadającej Cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy?

2) czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, do wysokości uzyskanego przychodu (Ceny)?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem w związku ze zbyciem praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności na podstawie Umowy, powstał u niej w momencie zawarcia tej Umowy przychód podatkowy w wysokości Ceny określonej w Umowie, bowiem już w momencie zawarcia Umowy (tj. w dniu 30 września 2013r.) dokonała ona zbycia na rzecz Subpartycypanta praw majątkowych w postaci praw do przepływów pieniężnych z poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3e u.p.d.o.p., wskazała dodatkowo, że z konstrukcji Umowy wynika wyraźnie, iż dokonała ona przeniesienia praw do przepływów pieniężnych w zamian za zapłatę Ceny, a więc odpłatnie zbyła przysługujące jej prawa majątkowe. Co więcej, od momentu zawarcia Umowy Skarżąca w bilansie nie ujmowała już Portfela Wierzytelności, bowiem nie traktowała wierzytelności wschodzących w jego skład jako swoich aktywów. Wszelkie wpływy z Portfela Wierzytelności stały się należne Subpartycypantowi. Skarżąca utraciła nad Portfelem Wierzytelności kontrolę właścicielską. W konsekwencji - zawierając umowę zgodną z modelem subpartycypacji - zdaniem Skarżącej formalnie przeniosła ona na Subpartycypanta prawa w postaci przepływów pieniężnych z wierzytelności, a ekonomicznie wyzbyła się wierzytelności jako aktywów, które mogłyby jeszcze przynieść jej zyski. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie nie jest ona uprawniona do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p., w celu określenia momentu powstania przychodu z Umowy, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy inicjatorem subpartycypacji jest bank. Interpretacja tego przepisu a contrario prowadzi natomiast do wniosku, że w przypadku Skarżącej Cena stanowi przychód ze zbycia praw do strumienia pieniądza powstający na zasadach ogólnych (tj. w momencie zbycia prawa).

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem w momencie powstania u niej przychodu z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, Skarżąca była uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów powinna ona była zaliczyć Koszty dotyczące wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, do wysokości uzyskanej Ceny. Skarżąca nie była uprawniona do rozpoznania straty z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności, bowiem w jego skład nie wchodziły jej wierzytelności własne, które uprzednio zaliczyła do przychodów należnych. Zdaniem Skarżącej, koszty (do których zalicza ona cenę nabycia wierzytelności oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Opisane Koszty warunkowały bowiem powstanie przychodu z tytułu Ceny, a co najmniej przyczyniły się do wzrostu Ceny. Koszy te - na moment zawarcia Umowy - były już częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą. Za koszty uzyskania przychodów związane z przychodem z tytułu Ceny uznać więc należy wyłącznie tę część Kosztów, która uprzednio nie stanowiła jeszcze kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W opinii Skarżącej, przytoczony przepis znajdzie zastosowanie do Kosztów, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Skarżącą przychodu w postaci Ceny. Koszty te stanowią bowiem koszty bezpośrednio związane z przedmiotowym przychodem i zostały one poniesione w latach poprzedzających lub w roku uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała też, że uzyskanie przychodu w postaci Ceny było wprost uzależnione od poniesienia Kosztów, co przesądza o bezpośredniości związku pomiędzy Kosztami a przychodem. Przedstawione Koszty służyły bowiem nabyciu, utrzymaniu i zwiększeniu wartości wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności. W momencie, gdy Skarżąca osiągnęła przychód z tego Portfela Wierzytelności w postaci Ceny, możliwe było bezpośrednie powiązanie tego przychodu z kosztami nabycia wierzytelności wchodzących w jego skład. Charakter Ceny bardziej zbliża ją jednak zdaniem Skarżącej do wynagrodzenia z tytułu sprzedaży wierzytelności. Co prawda Skarżąca nie dokonała na podstawie Umowy cesji wierzytelności, lecz przeniesienia praw do przepływów z wierzytelności. Tym niemniej ekonomiczny efekt Umowy był podobny do zbycia wierzytelności. Skarżąca utraciła całokształt praw do uzyskiwania wpływów z wierzytelności. Wszelkie uzyskane wpływy z wierzytelności Skarżąca zobowiązała się przekazywać Subpartycypantowi. Tym samym wierzytelności utraciły dla Skarżącej ekonomiczną wartość. Mając na uwadze podobieństwo Ceny uzyskanej na podstawie Umowy do spłaty wierzytelności i do ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności, zdaniem Skarżącej, otrzymanie Ceny wiązać należy z możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie wierzytelności i alokowanych bezpośrednio do danej wierzytelności kosztów windykacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie przychodów i kosztów podatkowych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje w sposób szczególny kwestię rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacji tylko w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest bank (art.12 ust. 4 pkt 15 lit. c, art.15 ust. 1h pkt 2, 3, 4 u.p.d.o.p.). W związku z tym przychody oraz koszty w wynikające z realizacji umowy opartej o umowę subpartycypacji w przypadku pozostałych podatników powinny zostać ustalone zdaniem organu wg reguł ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie organ powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 3c, art. 15 ust. 1, ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. wskazał że nie ulega wątpliwości, iż otrzymana Cena stanowi dla Skarżącej przychód podatkowy. Skarżąca poprzez zawarcie umowy o subpartycypację dąży bowiem do poprawy płynności finansowej. Natomiast płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Skarżącej. Dlatego też przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Skarżącą stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ wskazał również, że zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, wbrew temu, co twierdzi Skarżąca, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Zrównanie zdarzenia, jakim jest zbycie praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności, ze zbyciem prawa majątkowego, jakim są wierzytelności, jest zatem nieuprawnione. Organ podkreślił też, że mimo iż Skarżąca bilansowo nie traktuje tych wierzytelności jako "swoich", to nadal pozostaje ona ich właścicielem, nadal stanowią one jej majątek. Wprawdzie na mocy zawartej umowy o subpartycypację Skarżąca nie może swobodnie dysponować tymi wierzytelnościami, gdyż wymaga to zgody Subpartycypanta (np. w sytuacji dokonania cesji wierzytelności objętych umową o subpartycypację na rzecz osoby trzeciej), nie oznacza to jednak zdaniem tego organu, że przestała być właścicielem tych wierzytelności i korzystać z uprawnień przynależnych właścicielowi. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność (Portfel Wierzytelności).

Organ zauważył też, że Skarżąca nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację. Tym samym, przychód po stronie Skarżącej z tytułu Ceny nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w zależności od tego, które z poniższych zdarzeń zachodzi pierwsze: 1) w dniu wykonania usługi / częściowego wykonania usługi, 2) w dniu wystawienia faktury, 3) w dniu uregulowania należności. Organ odnotował też, że Cena otrzymywana przez Skarżącą będzie jednorazowa, a nie okresowa, wobec czego przychód z tytułu Ceny nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., wobec czego nie znajdzie on również zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Skarżąca powinna, więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Ceny na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności - w omawianym przypadku w dniu uregulowania Ceny poprzez jej potrącenie ze zobowiązaniem Skarżącej z tytułu ceny objęcia obligacji wyemitowanych przez Subpartycypanta.

Następnie organ wskazał, że mając na uwadze cechę charakterystyczną umowy o subpartycypację (tj. że nie jest to przeniesienie praw własności do wyodrębnionej puli wierzytelności, gdyż pozostają one w majątku Skarżącej, lecz zobowiązanie Skarżącej do przekazywania na rzecz Subpartycypanta wszelkich świadczeń, które otrzyma od dłużników tych wierzytelności) należy stwierdzić, iż jest ona odrębną transakcją gospodarczą (mającą na celu pozyskanie dodatkowego finansowania) od transakcji spłaty wierzytelności, czy transakcji sprzedaży wierzytelności i nie może być z nimi utożsamiana, tak jak to czyni Skarżąca, twierdząc m.in., że Cena za Portfel wierzytelności jest podobna w swojej istocie do spłaty wierzytelności lub ceny z tytułu sprzedaży wierzytelności. W konsekwencji realizacji umowy o subpartycypację mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu Ceny. Z kolei dokonując przekazania na rzecz Subpartycypanta, zgodnie z warunkami umowy o subpartycypację, kwot stanowiących pożytki z wierzytelności, Skarżąca będzie uprawniona do uznania przekazanych kwot za koszty uzyskania przychodów i ujęcia ich w rachunku podatkowym w momencie poniesienia. Organ uznał również w tym miejscu za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zakładające brak wykazania przychodu z tytułu spłat wierzytelności (nabytych uprzednio od pierwotnego wierzyciela) czy ewentualnej cesji wierzytelności na osobę trzecią (także Subpartycypanta). Zdaniem organu, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wyłączenie z bilansu przedmiotowych wierzytelności może przesądzać o podatkowej kwalifikacji danego przysporzenia majątkowego. Organ zauważył też, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru, wobec czego przychodem podatkowym jest wyłącznie przychód określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ dodał również, że dłużnicy dokonują spłaty wierzytelności do Skarżącej, która nadal jest właścicielem wierzytelności. Wbrew temu, co uważa Skarżąca, kwoty, które otrzymuje z tego tytułu (podobnie jak z tytułu cesji wierzytelności) stanowią jej definitywne przysporzenie majątkowe. Tego faktu nie zmienia okoliczność zobowiązania do przekazywania tych kwot do Subpartycypanta. Gdyby nie definitywność otrzymywanych kwot, Skarżąca nie miałaby czego przekazywać w ramach zawartej umowy o subpartycypację. To, że umowa o subpartycypację ma ścisły związek ze spłacanymi wierzytelnościami, nie zwalnia z konieczności wykazywania przychodu z tytułu ich spłat (jak i wynagrodzenia za cesję). Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że Skarżąca nie wykazując tego przychodu narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Nawiązując następnie do kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, które obejmują cenę nabycia wierzytelności oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne, organ stwierdził, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie powstania przychodu z tytułu Ceny. Organ uznał w tym zakresie, że omawiane wydatki, tj. cena nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne, które zostały poniesione przez Skarżącą do momentu zawarcia umowy o subpartycypację, są bezpośrednio związane z wierzytelnościami (ich nabyciem i dochodzeniem) będącymi przedmiotem umowy o subpartycypację, a nie ze zdarzeniem, jakim jest przekazanie Subpartycypantowi praw do przepływów pieniężnych z wierzytelności. Wobec tego, to nie wykazanie przychodu z tytułu Ceny determinuje możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale uzyskanie przychodów z tytułu spłat tych wierzytelności lub ewentualnego zbycia wierzytelności osobie trzeciej. A zatem wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, w momencie dokonywania spłat tych wierzytelności przez dłużników lub zbycia wierzytelności. Organ zwrócił też uwagę, że przedstawione wydatki dotyczące każdej wierzytelności, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą zaliczane do kosztów podatkowych, do kwoty nie wyższej, niż część otrzymanej spłaty od dłużnika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 31 [...] 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 21 [...] 2016r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 [...] 2016r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 3 w zw. art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, iż przychód z tytułu ceny otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację nie powstaje w momencie zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., lecz zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. na zasadzie kasowej w dniu otrzymania płatności,

- art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że wydatki na nabycie i windykację wierzytelności (cena ich nabycia oraz Bezpośrednie Wydatki Windykacyjne) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodem z tytułu zawarcia umowy o subpartycypację (tj. Ceną otrzymaną od Subpartycypanta), potrącalnych w dacie wykazania przychodu z tytułu otrzymania Ceny, lecz powinny być potrącane w momencie spłaty wierzytelności przez dłużników lub ich zbycia;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p., czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie Skarżącej, uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., poprzez niezasadne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez Skarżącą we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez objęcie zakresem interpretacji również skutków podatkowych spłaty wierzytelności przez dłużników, otrzymania przez Skarżącą wynagrodzenia z tytułu cesji wierzytelności oraz skutków przekazania pożytków z wierzytelności na rzecz Subpartycypanta, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał pytań Skarżącej co do ich skutków podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca nawiązując do podniesionych przez siebie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazała, że jej zdaniem skierowanie do niej przez organ wezwania do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne sformułowanie opisu stanu faktycznego, nastąpiło z naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., ponieważ przedmiotowy wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p. i nie wymagał uzupełnienia w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca zauważyła, że w skierowanym do niej wezwaniu organ wskazał, iż konieczne jest uzupełnienie wniosku poprzez jednoznaczne sformułowanie opisu stanu faktycznego. Jednakże w opinii Skarżącej, organ w wezwaniu nie zadał Skarżącej ani jednego pytania dotyczącego opisu stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku. Żadne z pytań nie dotyczyło faktów, a więc przebiegu zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, czyli czynności podjętych przez Skarżącą i Subpartycypanta w celu wykonania Umowy. Wszystkie pytania organu zmierzały do tego, by Skarżąca dokonała oceny zdarzeń (w tym zdarzeń teoretycznych) przedstawionych przez organ. Skarżąca wskazała też, że bezprawne wezwanie do złożenia dodatkowych wyjaśnień nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 139 § 4 O.p., co w konsekwencji oznacza, że w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania wyłączenie z biegu terminu wydania interpretacji czasu na przeprowadzenie tej czynności.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżaca wskazała, że organ stosując w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego nie dokonał wnikliwej analizy opisanego przez nią stanu faktycznego oraz skutków wykonania Umowy. W szczególności Organ przyjął bardzo uproszczone stanowisko, iż skoro Skarżąca pozostała właścicielem wierzytelności, to na podstawie Umowy nie zbyła żadnych praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę niezwykle istotnych w niniejszej sprawie cywilnoprawnych skutków zawarcia umowy o subpartycypację, której celem i sensem jest właśnie zbycie praw majątkowych do przepływów pieniężnych z wierzytelności (bez zbycia samych wierzytelności) i z tym zdarzeniem wiązać należy powstanie przychodu z Umowy. Organ nie wziął także pod uwagę specyficznej okoliczności, iż Skarżąca odpłatnie nabyła wierzytelności będące przedmiotem Umowy. Tym samym Skarżąca – inaczej, niż podmiot zawierający umowę o subpartycypację wierzytelności własnych - poniosła koszty nabycia wierzytelności. Koszty te, wraz z Bezpośrednimi Wydatkami Windykacyjnymi, Skarżąca powinna rozliczyć w momencie uzyskania przychodu z wierzytelności. W przedstawionej przez Skarżącą sytuacji przychodem tym jest natomiast Cena wynikająca z Umowy.

W piśmie z dnia 18 [...] 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 [...] 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 14d § 1 w zw. z art. 14o oraz art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe pomimo upływu terminu wynikającego z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, czyli już po utracie przez organ kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. Zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne wezwanie Skarżącej do uzupełnienia wniosku o interpretację, w sytuacji, gdy treści zawarte przez Skarżącą we wniosku pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji nie został przedłużony termin do wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego zaistniała w sprawie przesłanka przedłużenia terminu z uwagi na wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku.

Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami to, że skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 18 kwietnia 2016r., to zgodnie z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej termin na wydanie interpretacji upływałby w dniu 18 lipca 2016r., chyba że do tego terminu zostałyby wliczone terminy i okresy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Artykuł 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym określonych w art. 139 § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Skoro zaś zaskarżona interpretacja została wydana w dniu 21 [...] 2016r., to warunkiem uznania jej za wydaną w terminie, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, jest stwierdzenie, że w wyniku wezwania Skarżącej pismem datowanym na 8 [...] 2016r. o sygn. [...], do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną doszło do przedłużenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, wynoszącego trzy miesiące od dnia otrzymania wniosku. Należy w tym miejscu wskazać, że bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, jeżeli organ nie wydał interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy bezpodstawnie wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie znajdzie przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, to jest dojdzie do wydania milczącej interpretacji (wyrok NSA z 12 stycznia 2016r., II FSK 3225/13, LEX nr 2033616).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny bezpodstawnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytania:

1) W którym momencie u Spółki powstał przychód, w wysokości odpowiadającej Cenie, z tytułu zbycia praw do przepływów pieniężnych z Portfela Wierzytelności dokonanego na podstawie Umowy?

2) Czy w momencie powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, Spółka była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kosztów dotyczących wszystkich wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, a niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, do wysokości uzyskanego przychodu (Ceny)?

Skarżącą wezwano zaś do udzielenia odpowiedzi na następujące pytania:

1) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty, które otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności objętych umową subpartycypacyjną, tj., czy Spółka wykazuje z tego tytułu przychód podatkowy, oraz w jakiej wysokości (kwota główna, odsetki, inne należności?) i związane z tym przychodem koszty nabycia wierzytelności?

2) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności, tj. czy Spółka wykazuje w związku z tym koszty uzyskania przychodu?

3) W jaki sposób i w jakiej wysokości Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym przychody uzyskane z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania umowy Subpartycypacyjnej) i związane z tym przychodem koszty nabycia wierzytelności?

4) W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Spółkę z tytułu skutecznej cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (w trakcie trwania umowy subpartycypacyjnej), tj. czy Spółka wykazuje w związku z tym koszty uzyskania przychodu?

5) Z zawartej umowy o subpartycypację wynika m.in., że:

"(...) Spółka nie może przelać wierzytelności na osobę trzecią bez uprzedniej zgody Subpartycypanta. Subpartycypantowi przysługuje natomiast prawo żądania dokonania przelewu przez Spoikę na jego rzecz wybranych przez Subpartycypanta wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności przez cały okres trwania Umowy, zaś Spółka jest zobowiązana do dokonania takiego przelewu na warunkach określonych przez Subpartycypanta.

Po upływie okresu na jaki została zawarta Umowa Subpartycypant ma prawo podjąć decyzję co do dalszego losu poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład Portfela Wierzytelności, w szczególności Subpartycypant może zażądać, by Inicjator dokonał na jego rzecz przelewu Wierzytelności, które nie wygasły wskutek zaspokojenia lub nie zostały przelane na rzecz Subpartycypanta w trakcie obowiązywania Umowy."

W związku z powyższym proszę wyjaśnić, jeśli zaistnieje sytuacja przelewu wierzytelności na rzecz Subpartycypanta (czyli w istocie dojdzie do zbycia wierzytelności), to czy Spółka rozpozna przychody i koszty uzyskania przychodu z tego tytułu. Jeżeli tak, to proszę wskazać w jakiej wysokości zostaną one wykazane.

6) Spółka wskazuje, że na podstawie zawartej umowy o subpartycypację otrzymała Cenę, opartą na wartości godziwej wierzytelności, tj. na wycenie szacunkowej wartości oczekiwanych do otrzymania zdyskontowanych przepływów pieniężnych z wierzytelności. Proszę wskazać, w jaki sposób Spółka dokona rozliczenia z Subpartycypantem w sytuacji, gdy wierzytelności, objęte umową subpartycypacyjną, nie będą spłacane przez dłużników, a w związku z tym nie powstaną pożytki z przepływów pieniężnych, przykładowo: czy wówczas Cena będzie podlegała korekcie powodującej ewentualny zwrot kwoty otrzymanej uprzednio od Subpartycypanta?

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a przy tym przepis ten nie wymaga przedstawienia przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro tak, to należy uznać, że organ interpretacyjny spowoduje przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o ile opis ten nie jest wyczerpujący. Organ interpretacyjny natomiast bezpodstawnie zastosuje wynikające z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h uprawnienie do wezwania do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji, jeżeli wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia stanowiska wnioskodawcy albo do uzupełnienia opisu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego o takie elementy, których brak nie stanowi przeszkody dla wydania interpretacji. Takie działanie organu interpretacyjnego nie może być objęte art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, to jest nie może być uznane za powodujące przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc treść pytań zawartych w powyższym piśmie z dnia 8 [...] 2016r. do treści pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że niewątpliwie mają one na celu pogłębienie wiedzy na temat sposobu postępowania Skarżącej w związku z zawartą umową, której dotyczy wniosek, ale organ interpretacyjny zadając te pytania zmierza w istocie rzeczy do uzyskania stanowiska Skarżącej do do określonych kwestii prawnych, a nie do doprecyzowania i uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Ponadto pytanie nr 5 dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może nastąpić w przyszłości. Przypomnieć należy, że wniosek o interpretację dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, to jest skutków podatkowych zawarcia w 2013r. umowy opisanej we wniosku, a nie zdarzenia przyszłego.

Konkludując, wezwanie Skarżącej pismem z dnia 8 [...] 2016r. do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Termin ten upłynął z dniem 18 [...] 2016r., zatem doszło w sprawie do wydania milczącej interpretacji. Wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 21 [...] 2016r. było zatem niedopuszczalne, dlatego też należało ją uchylić.

W tym stanie rzeczy rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi jest niecelowe.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., Nr 31, poz. 153).