Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1782/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Nie do przyjęcia, na gruncie ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest pogląd, że już samo wykonanie usługi powoduje powstanie kwoty należnej, odpowiadającej wartości tej usługi, Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność nie pobierała za to wynagrodzenia. Jedynym tego skutkiem na tle omawianej ustawy, będzie niemożność potrącenia kosztów związanych z tą usługą /skoro nie ma przychodu nie ma też kosztów jego uzyskania/. Bez znaczenia przy tym jest ocena działań podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie obowiązek wystawienia faktury VAT nie ma znaczenia dla oceny czy podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Nie do przyjęcia, na gruncie ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest pogląd, że już samo wykonanie usługi powoduje powstanie kwoty należnej, odpowiadającej wartości tej usługi, Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność nie pobierała za to wynagrodzenia. Jedynym tego skutkiem na tle omawianej ustawy, będzie niemożność potrącenia kosztów związanych z tą usługą /skoro nie ma przychodu nie ma też kosztów jego uzyskania/. Bez znaczenia przy tym jest ocena działań podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie obowiązek wystawienia faktury VAT nie ma znaczenia dla oceny czy podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny i Pawła małżonków P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 4188/01 w sprawie ze skargi Anny i Pawła małżonków P. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

Małżonkowie Anna i Paweł P. prowadzili w 1998 r. - każde na własny rachunek działalność gospodarczą w ramach - odpowiednio - przedsiębiorstwa "P." Anna P., oraz przedsiębiorstwa "P." Paweł P. Obie firmy wykonywały działalność w tym samym zakresie. W 1998 roku Anna P. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję przychodów, podczas gdy Paweł P. w tym samym okresie opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W zeznaniu podatkowym za 1998 r. PIT-33 Paweł i Anna P. wykazali nadpłatę w kwocie 400,50 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w podmiocie "P." Paweł P. i w podmiocie "P." Anna P. za rok 1998 Inspektor kontroli skarbowej stwierdził naruszenie przepisów:

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez zaniżenie przychodów z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży dokonanej przez podmiot "P." Paweł P. na rzecz podmiotu "P." Anna P. na kwotę 124.925 zł;

- art. 22 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. poprzez zawyżenie deklarowanych kosztów uzyskania przychodu podmiotu "P." Paweł P. o łączną kwotę 27.596,92 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów wydatków, które nie miały związku z osiągniętymi przychodami;

- par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ poprzez podwójne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu 1998 r. wypłat dla zatrudnionych pracowników oraz składek ZUS w łącznej wysokości 8.148,30 zł;

- przepisu art. 9 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez złożenie nierzetelnego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r.

W ocenie Inspektora, pomimo wystawienia przez firmę "P." Anna P. faktur (...), podmiot ten nie mógł we własnym zakresie wykonać prac udokumentowanych tymi fakturami z uwagi na brak niezbędnych do ich przeprowadzenia pracowników, specjalistycznego sprzętu, stosownych narzędzi oraz środków transportu. Z tego też względu posłużył się jako podwykonawcą przedsiębiorstwem "P." Paweł P., dysponującym stosownymi środkami do realizacji usług objętych wskazanymi wyżej fakturami, w którego urządzeniach księgowych wykazane zostały w pierwszym półroczu 1998 r. koszty związane z rzeczonymi robotami. Na tej podstawie Inspektor uznał, iż firma "P." Paweł P. dokonała sprzedaży przedmiotowych usług firmie "P." Anna P., która z kolei sprzedała je swojemu zleceniodawcy. Podwykonawca nie odnotował tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie wykazał jej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani nie wystawił dla firmy "P." Anna P. żadnego dokumentu sprzedaży. Wartość przedmiotu sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami "P." "P." Inspektor ustalił w wysokości równej wartości usług wykonanych w opisanych wyżej fakturach, to jest w kwocie 124.924 zł.

W odniesieniu do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu Inspektor uznał, iż nie miały związku z osiągniętym przychodem wydatki poniesione na zakup towarów i usług o łącznej wartości 13.387,70, związane z eksploatacją samochodów Volkswagen Transporter i Ford Transit wprowadzonych do ewidencji środków trwałych firmy "P." Paweł P., to jest ceny etyliny zakupionej w miesiącach od lipca do września 1998 r. w kwocie 7.505,89 zł oraz 50 procent ceny etyliny zakupionej w miesiącach od października do grudnia 1998 r. w kwocie 11.763,45 zł. Według ustaleń Inspektora w pierwszym okresie firma "P." Paweł P. nie wykonywała usług montażowych i nie zatrudniała pracowników, a zatem zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów w całości nie były związane z jej działalnością, lecz z działalnością firmy "P." Anna P. Tym samym nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów firmy "P." Paweł P. Natomiast w drugim okresie prace montażowe prowadzone były równolegle przez oba podmioty w tym samym, oddalonym od ich siedziby rejonie, w związku z czym - w ocenie organu kontroli skarbowej - tylko 50 procent wyżej wskazanych wydatków dotyczyło i było związanych z działalnością firmy "P." Paweł P. i jedynie w tej części zostały one uznane za koszty uzyskania przychodów. Inspektor odmówił również kosztowego charakteru wydatkom związanym z zakupem usług noclegowych w kwocie 5,495,98 zł, dokonanym w miesiącach lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 1998 r., gdyż w miesiącu lipcu 1998 r. firma P. Paweł P. nie zatrudniała żadnych pracowników, a zatem wszystkie poniesione w tym czasie przedmiotowe wydatki związane były nie z jej działalnością, lecz z działalnością firmy "P." Anna P. Z kolei koszt usług noclegowych zakupionych w miesiącach od października do grudnia 1998 r., związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością, został przez Inspektora skorygowany z uwagi na fakt, iż we wskazanym okresie w firmie "P." Paweł P. pracowało - wraz z podatnikiem - 7 osób. Organ I instancji zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów elektrycznych w kwocie 564,94 zł, przeznaczonych - zgodnie z oświadczeniem Pawła P. - do wykorzystania przy budowie domu jednorodzinnego, to jest miejsca zamieszkania podatników oraz siedziby prowadzonej przez nich firm.

Na tej podstawie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 10 sierpnia 2001 r. określił małżonkom P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 44.095,40 zł, zaległość podatkową w kwocie 42.579 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 39.783 zł.

Na skutek odwołania podatników Izba Skarbowa uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła zaległość podatkową w wysokości 42,178,50 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej w wysokości 39.408,50 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji i dokonaną przez niego ocenę prawną tych ustaleń. W szczególności w odniesieniu do zarzutu podatników dotyczącego nieprawidłowego ustalenia dodatkowego przychodu opodatkowanego w trybie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód podlegający opodatkowaniu w firmie P. organ II instancji wskazał, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane i nie ma uzależnienia wykonania pracy od otrzymania zapłaty. Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu części wydatków poniesionych na eksploatację środków transportu oraz na zakup materiałów elektrycznych, wskazując na jednoznaczne oświadczenie w tej kwestii złożone przez Pawła P. do protokołu z przesłuchania go w dniu 25 kwietnia 2001 r. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nie wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, Izba Skarbowa wskazała na podjęcie przez Inspektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia okoliczności sprawy oraz na udział Pawła P. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, składanie wyjaśnień w imieniu własnym a także Anny P. jako jej pełnomocnik.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż określona w decyzji wymiarowej kwota zaległości podatkowej została niezasadnie zawyżona w wyniku doliczenia do prawidłowej kwoty tej zaległości /42.178,50 zł/ kwoty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-33 nadpłaty /400,50 zł/, zwróconej im w dniu 25 czerwca 1999 r. W konsekwencji powyższej zmiany skorygowana została również kwota odsetek za zwłokę.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną Anna i Paweł P. wnieśli o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, ponawiając zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż zgodnie z powszechnie aprobowanym, wyrażonym w orzecznictwie poglądem przychód powstaje nie z chwilą zapłaty, lecz z chwilą wymagalności roszczenia o zapłatę. Wywodzili, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia przyjęcia, że Paweł P. osiągnął przychód - zgodnie z jego definicją sformułowaną w przepisie art. 14 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie doszło do zapłaty przez Annę P. na jego rzecz, a wobec jego żony nie przysługiwało mu roszczenie o zapłatę. Nadto strona skarżąca zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie dyspozycji przepisu art. 119 Ordynacji podatkowej w rezultacie nie podjęcia w toku postępowania odwoławczego żadnych dodatkowych czynności dowodowych zmierzających do uzupełnienia dowodów i materiałów wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, mimo iż - w rozumieniu strony - istniała taka potrzeba oraz nie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy o kontroli skarbowej.

Izba Skarbowa we W. odpowiadając na skargę, wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:

W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Nie zwalania to strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy nie udowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne w oparciu o dowody i dokumenty będące w ich posiadaniu, bowiem podatnik przedstawił ewidencję podatkową i dowody źródłowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Równolegle organ skarbowy dokonał analiz i oceny urządzeń księgowych i dokumentów źródłowych związanych z wykonywaną przez Annę P. w 1998 roku działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego w toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał w obecności pełnomocnika Pawła P. - w charakterze strony Annę P. oraz Pawła P., który przyznał, że należąca doń firma "P." była podwykonawcą robót udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi przez firmę "P.". Dowody te - w ocenie Sądu - organy prawidłowo oceniły /art. 191 Ordynacji podatkowej/, wyciągając z nich logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały na jakich faktach oparły swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie można również zgodzić się ze skarżącymi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do wykazania nie tylko związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem, ale i co do wykazania zdarzenia gospodarczego i poniesienia wydatku. Innymi słowy to nie organ podatkowy winien wykazać, że dany wydatek nie może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu, lecz to podatnik winien wykazać związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podatkowej oraz należycie udokumentować fakt jego poniesienia i wysokość. W przypadku gdy podatnik spełni powyższe wymogi wykluczona jest jakakolwiek ingerencja organów podatkowych w zakresie dokonanej przez niego kosztowej kwalifikacji wydatków. Jeżeli zatem sam podatnik będąc przesłuchiwanym w charakterze strony przyznał, iż "50 procent ogółu wydatków związanych z eksploatacją samochodów dotyczy i jest związanych z działalnością firmy "P." a 50 procent tych wydatków (...) dotyczy i związanych jest z działalnością firmy "P." (...) to za całkowicie uzasadnioną należy ocenić weryfikację kosztów z tego tytułu w takim zakresie jak zeznał podatnik, skoro wyłącznie on, nie organ decyduje o tym, co jest potrzebne i celowe dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podobnie przedstawia się kwestia kosztowego charakteru wydatków poniesionych na zakup części elektrycznych, które - jak zeznała strona - zostały wykorzystane przy budowie domu mieszkalnego (...). Chybiony jest więc zarzut niewłaściwego zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie budzi również zastrzeżeń dokonana przez organy orzekające w sprawie wykładnia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zasadnicza rozbieżność między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychód" użytego w treści art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżących przychód występuje jedynie w sytuacji uzyskania umówionej kwoty za sprzedaż towaru lub wykonania usługi jak również braku zapłaty za dokonaną sprzedaż lub wykonanie usługi, pomimo wiążącego strony w tym zakresie stosunku umownego. W związku z tym koniecznym było - według podatników - ustalenie, czy wykonanie usługi montażu uzależnione było od otrzymania zapłaty, w jakiej wysokości oraz w jakim terminie, a zatem czy Paweł P. miał roszczenie o zapłatę umówionej kwoty. Natomiast w ocenie organów obu instancji Paweł P. był zobligowany do wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie przez niego usługi montażu, a następnie zaewidencjonować przychód uzyskany z tego tytułu w prowadzonych przez siebie urządzeniach księgowych.

W myśl art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością /wierzytelnością/, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przewidziana przytoczonym przepisem regulacja stanowi odstępstwo od zasady, że za przychody należy uważać wartości rzeczywiste przez podatnika osiągnięte, czyli otrzymane lub pozostawione do jego dyspozycji. Momentem uzyskania przychodu gospodarczego jest chwila dokonania /spełnienia/ świadczenia objętego umową, a więc na przykład wykonania usługi. Skoro art. 14 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje za przychód z działalności gospodarczej uznać kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności - nie ma znaczenia, czy i jaką kwotę podatnik rzeczywiście od swego kontrahenta uzyskał. Najwcześniej z chwilą wykonania świadczenia przychód może stać się należny. Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń /usług/ spełnionych /wykonanych/. Dla celów podatku dochodowego nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonanie przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych, nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu praw cywilnego.

W rozpoznawanej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że podatnik Paweł P. wykonał jako podwykonawca usługę montażu lekkiej obudowy na rzecz innego podmiotu gospodarczego - firmy "P." należącej do jego żony. Niewątpliwie z chwilą wykonania przedmiotowej usługi powstał u podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury podatku dokumentującej tę czynność. Z kolei fakt wystawienia faktury rodzi po stronie jej wystawcy wymagalne roszczenie o zapłatę kwoty zeń wynikającej. W związku z tym nie wystawienia przez usługobiorcę faktury, która winna stanowić dowód stwierdzający wykonanie danej operacji gospodarczej nie oznacza, iż zaniechanie w tym względzie, nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym i pozwala na przyjęcie, iż nie mamy do czynienia w takim przypadku z przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W związku z tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest podnoszony przez skarżącego na rozprawie fakt nieodpłatnego lub grzecznościowego wykonania usługi między firmami małżonków, skoro stanowią one dwa odrębne podmioty gospodarcze. Z tej też przyczyny nie zachodziła potrzeba badania przez organy orzekające w sprawie charakteru stosunku zobowiązaniowego łączącego firmę "P." Pawła P. z firmą "P." Anny P., na podstawie którego doszło do świadczenia usługi montażu, skoro sam podatnik nie kwestionował zaistnienia okoliczności mającej prawotwórczy charakter, a mianowicie wykonania w lutym i marcu 1998 r. usługi montażu na rzecz tej firmy. Zasadnicze znaczenie w sprawie dla ustalenia momentu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej winien mieć zatem fakt wykonania usługi i obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu, a w konsekwencji uwzględnienia tego faktu w prowadzonej przez podatnika ewidencji i zadeklarowanie przychodu /obrotu/ do opodatkowania, co uzasadniało konieczność weryfikacji przez organy podatkowe zapisów po stronie przychodów podatku dochodowego w badanym okresie. Brak stosownych wpisów stanowił podstawę dla organów podatkowych do przyjęcia, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie, a uzyskiwany przychód nie był należycie ewidencjonowany. W związku z tym zaprezentowane przez organy podatkowe w tym zakresie stanowisko zasługuje na aprobatę Sądu.

Od powyższego wyroku podatnicy wnieśli skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucili naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą, iż każde wykonanie usługi, niezależnie od treści łączącego strony stosunku prawnego w zakresie nieodpłatnego charakteru usługi, wiąże się po stronie usługodawcy z powstaniem przychodu należnego;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów części wydatków pomimo braku jednoznacznych dowodów wskazujących na brak związku ponoszonych wydatków z przychodami;

- art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej w sytuacji, kiedy oparta ona została na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz wydana została przy naruszeniu przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej ustalania wysokości przychodu należnego po stronie Pawła P. na kwotę 124.924 zł.

Powyższe zarzuty uzasadniono następująco:

W przedmiotowej sprawie Sąd przyjął błędną zasadę, zgodnie z którą każde wykonanie usługi, niezależnie od treści łączącego strony umowy stosunku prawnego /tj. usługodawcę i usługobiorcę/ wiążę się po stronie usługodawcy z powstaniem przychodu należnego.

W ocenie strony skarżącej taka wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie błędna i nie może stanowić podstawy do wyciągania konsekwencji podatkowych.

Należy bowiem podkreślić, iż Sąd pominął w przedmiotowej sprawie przy wykładni przepisów art. 14 ust. 1 konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji, tj. po pierwsze, sytuacji, kiedy strony umowy uzgodniły należne wynagrodzenie za świadczone usługi, które jednak nie zostało uiszczone, i po drugie, sytuacji, kiedy strony od samego początku postanowiły, iż świadczenie jednej ze stron będzie bezpłatne, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W pierwszej z opisanych sytuacji po stronie usługodawcy powstaje wierzytelność o zapłatę należnego wynagrodzenia, a zatem również przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 i do takiej sytuacji argumentacja Sądu może znaleźć zastosowanie.

Natomiast w drugiej sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie, po stronie usługodawcy nigdy nie powstaje wierzytelność o zapłatę, gdyż w ramach swobody umów uregulowanej w przepisów art. 353[1] Kodeksu cywilnego, strony wyłączyły odpłatność za świadczoną usługę. To nie sam fakt wykonania usługi decyduje o powstaniu przychodu należnego lecz odpłatny charakter umowy o świadczenie tej usługi.

Paweł P. wykonał na rzecz Anny P. usługę, jednakże z tytułu wykonania tej usługi nigdy nie powstała po jego stronie wierzytelność, gdyż usługa miała charakter nieodpłatny, co zresztą potwierdza oświadczenie Pawła P. /które stanowiło jedyną podstawę do dokonania wszelkich rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie/, w którym stwierdził, iż nie wystawił z tytułu wykonanej faktury VAT, gdyż sądził, iż w takiej sytuacji nie jest to konieczne.

Na gruncie przepisów obowiązujących w roku 1998 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług był całkowicie niezależny od obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też nie może stanowić w przedmiotowej sprawie argumentu świadczącego o tym, iż po stronie Pawła P. powstał przychód należy fakt, iż wykonana czynność spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Twierdzenie Sądu, iż przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z chwilą powstania obowiązku w podatku od towarów i usług jest błędne, gdyż w kontrolowanym okresie obowiązek podatkowy obu tych podatkach powstawał w sposób niezależny.

W toku całego postępowania podatkowego jak również w złożonej skardze strona skarżąca podnosiła, iż podstawowym obowiązkiem organów skarbowych było bezsporne ustalenie charakteru stosunku prawnego łączącego Annę i Pawła P. w toku realizacji zamówionych robót.

Strona skarżąca nigdy nie twierdziła, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej powstanie przychodu podatkowego uzależnione jest od uzyskania zapłaty. Zgodnie z powszechnie aprobowanym orzecznictwem /powołanym w przedmiotowej skardze kasacyjnej/ przychód powstaje nie z chwilą otrzymania zapłaty, lecz z chwilą powstania roszczenia o zapłatę. W tych okolicznościach brak jest podstaw do automatycznego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Pawła P. powstało roszczenie o zapłatę, skoro usługa miała charakter nieodpłatny, a co zostało całkowicie pominięte przez organy skarbowe oraz Sąd I instancji.

Pominięcie przez organy skarbowe czynności dowodowych zmierzających do ustalenia charakteru prawnego stosunku prawnego łączącego Annę oraz Pawła P. w toku realizacji złożonych zamówień oraz oparcie rozstrzygnięcia Sądu na arbitralnym założeniu, iż w przedmiotowej sprawie po stronie Pawła P. powstał przychód należny wskazuje w sposób bezsporny na dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji zobowiązany był, zgodnie z przepisami art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia decyzji organów skarbowych, które nie tylko oparte zostały na błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również wydane zostały z naruszeniem przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Naruszenie powyższej zasady przejawia się przede wszystkim w tym, iż pomimo braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na odpłatny charakter świadczonej usługi organy skarbowe, a w konsekwencji Sąd przyjęły, iż po stronie Pawła P. powstał przychód należny, tym bardziej, że istniał dowód przeciwny, tj. oświadczenia Pawła P., które wskazuje właśnie na nieodpłatny charakter usługi, co zostało w sposób błędny zinterpretowane przez organy orzekające w sprawie.

Zatem przepis art. 14 ust. 1 należy rozumieć w ten sposób, iż w sytuacji, kiedy po stronie osoby wykonującej świadczenie nie powstaje z tego tytułu roszczenie o zapłatę /wierzytelność/, to nie sposób twierdzić, aby wykonanie takiego świadczenia powodowało powstanie przychody należnego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Pomijając powyższe stanowisko koniecznym podkreślenia jest również fakt, iż ani decyzje organów skarbowych, ani orzeczenie sądu I instancji nie wskazuje na jakiej podstawie przyjęto, iż wysokość przychodu należnego "przypisanego" Pawłowi P. ustalono w kwocie 124.924 zł, tj. w wysokości przychodu jaki uzyskała Anna P. z tytułu sprzedaży usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron. Podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie".

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie wskazał żadnej podstawy prawnej dla przyjęcia, iż ustalona przez organu skarbowe wysokość przychodu należnego Pawła P. powinna wynosić 121.924 zł, co powoduje, iż orzeczenie Sądu narusza powołany przepis prawa.

Ponadto strona skarżąca nie może się zgodzić z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację samochodów oraz na zakup części elektrycznych.

W zakresie wydatków na eksploatację samochodów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych firmy "P." Paweł P:

Organy skarbowe oparły swoje ustalenia jedynie na podstawie zeznań złożonych przez Pawła P. w charakterze strony odrębnego postępowania, przyjmując, iż całość wydatków w okresie 7-9.1998 r. oraz 50 procent wydatków w okresie 10-12.1998 r. dotyczyła działalności firmy Anny P., gdyż w tym okresie Paweł P. nie wykonywał prac montażowych i nie zatrudniał pracowników. Pomimo faktu, iż w czasie przesłuchania w charakterze strony Paweł P. zeznał, iż całość wydatków w tych miesiącach dotyczyła działalności firmy P., to z uwagi na fakt, iż strona skarżąca podkreślała w toku dalszego postępowania, iż jedynie samochód Ford Transit wykorzystywany był przez Annę P., natomiast z drugiego samochodu, tj. Volkswagen Transporter korzystał Paweł P., konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Automatyczne zakwestionowanie wszelkich wydatków na eksploatację ww. samochodów, oznaczałoby tym samym, iż w tym okresie Paweł P. nie mógł podejmować żadnych działań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym korzystać z firmowego samochodu, byłoby twierdzeniem całkowicie nieuzasadnionym. Zakwestionowane przez organy skarbowe wydatki dotyczą m.in. zakupu części samochodowych oraz napraw, co pozwala na stwierdzenie, iż są to wydatki, które trudno przypisać do kosztów związanych z działalnością firmy "P.", Dlatego też strona skarżąca stoi na stanowisku, iż organy skarbowe zobowiązane były do podjęcia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia wszelkich okoliczności zaistniałych w sprawie, co wynika z treści art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, regulujących zasadę prawdy obiektywnej.

W celu ustalenia wszelkich okoliczności organy skarbowe powinny przesłuchać w charakterze świadków pracowników przewożonych ww. środkami transportu, co pozwoliłoby na ustalenie związku tych przejazdów z wykonywanymi pracami, a także określenie, który z samochodów był wykorzystywany w tym okresie do prac wykonywanych przez firmę "P.".

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. brak wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a w szczególności nieskorzystanie z dostępnych środków dowodowych powoduje, iż nieuzasadnionym jest stwierdzenie, że wszelkie wydatki poniesione na eksploatację ww. samochodów w okresie lipiec-wrzesień 1998 r. oraz w 50 procent w okresie październik-grudzień 1998 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Pawła P.

Przyjęcie zatem przez Sąd, iż organy skarbowe w sposób prawidłowy zakwestionowały część wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Pawła P., wskazuje na błędne zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)". W sytuacji bowiem, kiedy zarówno organy skarbowe jak i Sąd I instancji pominęły okoliczności, które wskazują na bezzasadność kwestionowania tych kosztów, to nie sposób stosując cyt. przepis twierdzić, iż wydatki te nie miały związku z osiąganymi przez Pawła P. przychodami.

W zakresie wydatków na zakup części elektrycznych.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zakwestionowanych wydatków poniesionych na zakup części elektrycznych, gdzie brak jest podstaw do stwierdzenia przez organy skarbowe, iż naruszone zostały przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzeczne jest to z okolicznościami zaistniałymi w sprawie.

Błędna wykładnia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 ust. 1 cyt. ustawy powoduje, iż zaskarżony wyrok Sądu I instancji obarczony jest uchybieniami, które powinny skutkować usunięciem go z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadniony. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. W znaczeniu słownikowym "należny" to przysługujący, należący się komuś. Należność to kwota, którą trzeba komuś wypłacić. Należności po stronie podatnika musi odpowiadać obowiązek innego podmiotu do zapłaty tej kwoty. Nie do przyjęcia, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pogląd, że już samo wykonanie usługi powoduje powstanie kwoty należnej, odpowiadającej wartości tej usługi, Nie ma żadnych przeszkód, by osoba prowadząca działalność nie pobierała za to wynagrodzenia. Jedynym tego skutkiem na tle omawianej ustawy, będzie niemożność potrącenia kosztów związanych z tą usługą /skoro nie ma przychodu nie ma też kosztów jego uzyskania/. Natomiast, zdaniem organów obu instancji, każdy z małżonków "zarobił" /lub powinien zarobić/ prawie 125 tys. zł, mimo że odbiorca usługi wypłacił należność tylko jednemu z nich - Annie P.

Co więcej - firma Anny P. miałaby prowadzić działalność "non profit" skoro całą wynikającą z wystawionej przez nią faktury kwotę miałaby przekazać podwykonawcy.

Irracjonalność takiego założenia jest oczywista. Bez znaczenia przy tym, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej jest ocena działań podatnika w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek wystawienia faktury VAT - co do którego sąd kasacyjny nie zajmuje stanowiska - nie ma znaczenia dla oceny czy podatnik uzyskał przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu, poprzez błędną jego wykładnię, nakazuje uchylenie zaskarżonego wyroku mimo bezzasadności pozostałych zarzutów.

O bezzasadnym zastosowaniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tzw. błąd subsumcji/ możnaby mówić wówczas, gdyby stan faktyczny sprawy był w tym zakresie niesporny. Tymczasem całe uzasadnienia tego zarzutu sprowadza się do błędnej oceny dowodów względnie niedostatków postępowania dowodowego. Są to kwestie procesowe a nie materialnoprawne. Skoro skarżący twierdzili, że sprawa w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie została należycie wyjaśniona, to zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej był przedwczesny a tym bardziej przedwczesny był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1.

Nie wiadomo bowiem czy stan faktyczny byłby ustalany przez organy podatkowe w wersji podanej przez skarżących.

Sąd nie wymierza podatku, a zatem nie ma obowiązku wskazania "podstawy prawnej ustalenia wysokości przychodu należnego". Sądowi można było jedynie zarzucić, że dokonując oceny legalności decyzji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego tej właśnie kwestii. Takiego zarzutu jednak nie podniesiono.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.