Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 78/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1-3, art. 42 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 22 ust. 3 (b), art. 22 (1) (c), art. 28c (A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki A. T. S. A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/09 w sprawie ze skargi Fabryki A. T. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Fabryki A. T. S. A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

IFSK 78/10

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 15 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1114/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. S.A w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2009 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 grudnia 2008 r. określającą F. w W. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004r.

Organy podatkowe, powołując się m.in. na brzmienie art. 13 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54., poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), stwierdziły, że za maj 2004 r. spółka zaniżyła w deklaracji VAT-7 wartość netto dostaw towarów opodatkowanych stawką 22% oraz podatek VAT z tego tytułu. Jednocześnie Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wyjaśniły, że w maju 2004 r. M. S.A. [...] z nr VAT: [...] (dalej: M. SA) - będąca w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych jednym z głównych odbiorców skarżącej - nie była podmiotem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani na terytorium Belgii, ani na terytorium Słowacji. Wobec powyższego nie było podstaw do wykazania w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0 %. Według organów, dostawa towarów dla M. SA, która miała miejsce w maju 2004 r. została dokonana na terytorium kraju, a obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktur dokumentujących konkretną dostawę.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznał skargę za niezasadną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, są dostawą na terytorium kraju.

IFSK 78/10

Sąd stwierdził, że art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie uzależnia zastosowania 0% stawki podatku VAT przez dostawcę towaru, od faktycznej zapłaty podatku VAT przez nabywcę tego towaru w kraju Wspólnoty, innym niż kraj wysyłki towaru, w którym towar ten będzie wykorzystany. Przepis ten wskazuje jedynie, że nabywca towaru winien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i numer ten winien być podany w fakturze dokumentującej dostawę. Posiadanie właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla tego rodzaju transakcji jest istotne, gdyż poprzez rejestrację w danym kraju Wspólnoty, dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nabywca przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty podatku, umożliwiając tym samym korzystania przez dostawcę ze stawki podatku VAT 0%. Kwestie związane z faktyczną zapłatą podatku przez nabywcę nie mają, zarówno w świetle art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 42 ust. 1 tej ustawy, znaczenia dla zastosowania stawki 0% przez dostawcę towaru.

Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca Spółka w spornych fakturach VAT, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla M. S.A., wskazała nieaktualny numer identyfikacyjny kontrahenta. Ponadto w dacie transakcji nabywca nie był na terytorium Słowacji zarejestrowanym, dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, podatnikiem podatku od towarów i usług. W tak ustalonym stanie faktycznym, kwestia dotycząca domniemanej zapłaty na terytorium Słowacji przez M. S.A. podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie miała istotnego znaczenia w sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu.

W ocenie Sądu, wykładnia art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. ustawy o VAT została dokonana w zgodzie z regulacjami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE. L 1977 145.1 ze zm.) (dalej: VI Dyrektywa) i orzecznictwem, zarówno sądów administracyjnych, jak i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał że kompleksowe uregulowania, odnoszące się do transakcji wewnątrzwspólnotowych, znajdują się w art. 28a - art. 28n VI Dyrektywy. Podkreślił dalej, że Państwa Członkowskie wymagają od podatników korzystających ze zwolnienia z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, aby posiadali dowód, że

IFSK 78/10

nabywcy towarów są podatnikami VAT lub osobami prawnymi zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, w trybie przewidzianym w art. 22(10) VI Dyrektywy, w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Państwa Członkowskie, aby umożliwić dostawcy towarów weryfikację statusu kontrahenta utrzymują system VIES.

Wprowadzony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT warunek posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego oraz podanie tego numeru w fakturze VAT, dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w ocenie Sądu, pozwala na prawidłowe i jednoznaczne stosowania 0% stawki VAT przez dostawcę, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę. Tym samym przyczynia się do wyeliminowania działań mających na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania.

Sąd podkreślił, że z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynikało, iż kontrahent skarżącej ma siedzibę w Szwajcarii, tj. poza terytorium Wspólnoty i w momencie wystawienia, zakwestionowanych przez organ podatkowy, faktur VAT nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani w Belgii, ani na Słowacji. Skarżąca w zakwestionowanych fakturach VAT podała jako numer identyfikacyjny nabywcy numer belgijski. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżąca Spółka nie spełniła warunków do korzystania z 0% sławki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad: terytorialności, neutralności, konkurencyjności oraz podwójnego opodatkowania. W myśl art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie doszło, w niniejszej sprawie, do transakcji wewnątrzwspólnotowej między skarżącą Spółką a M. S.A. z/s w S.. Zobowiązanym do dokonania zapłaty podatku VAT była zatem skarżąca, a nie jej kontrahent M. S.A. Brak także podstaw do twierdzenia, że konieczność weryfikacji statusu nabywcy jest obowiązkiem nadmiernie uciążliwym, który został narzucony przepisami prawa wewnętrznego i nie znajduje umocowania w VI Dyrektywie. Obowiązek w zakresie rejestracji dla celów podatku VAT, w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz obowiązek wskazania w fakturze VAT właściwego i aktualnego numeru identyfikacyjnego nabywcy wynikają odpowiednio z art. 22 ust. 1 i ust.3 lit.b VI Dyrektywy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, że o uznaniu transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów decyduje spełnienie warunków o charakterze

I FSK 78/10

materialnym, tj. faktyczny i potwierdzony, stosownymi dokumentami, wywóz towarów, a nie spełnienie warunków o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentujące dostawę towarów. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy mówić wówczas, gdy nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych, na terytorium Państwa Członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do Państwa Członkowskiego, w którym nabywca jest zarejestrowany. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązek rejestracji nabywcy towarów oraz wskazanie jego numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej czynność, zapewnia opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w szczególności, gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nabywcą towarów jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

4.Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 3 ust. 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.)

(dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) — poprzez nieprawidłowe

uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy II instancji zasadnie

odmówił przeprowadzenia dowodu, o który wnosiła Strona skarżąca pismem z dnia 18

marca 2009r. - które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

albowiem przeprowadzenie ww. dowodu miało służyć wykazaniu okoliczności, że spółka

M. S.A - jako nabywca spornych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów - rozliczyła

dla celów podatku VAT ww. dostawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na

terytorium Słowacji, co miało w konsekwencji służyć wykazaniu, że spółka M. działała

uczciwie i w niniejszej sprawie nie miało miejsca jakiekolwiek oszustwo, nadużycie czy

też uniknięcie opodatkowania podatkiem VAT;

2. prawa materialnego, tj.:

- przez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a) VI

Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór - prowadzącą

do błędnego odczytania normy prawnej, że dla zastosowania stawki 0% przy

wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów niezbędne jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego - w chwili dostawy - właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

- przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit.

a) Dyrektywy - prowadzącą do błędnego odczytania normy prawnej, że dla uznania

wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy

0 VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju za

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów niezbędne jest, aby nabywca towarów był

podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym - w chwili dostawy - na

potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego

innym niż terytorium kraju;

- przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i ust.

2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a)

Dyrektywy - polegające na subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej

wadliwie ustalonej w wyniku błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust.

1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a) Dyrektywy, a w konsekwencji polegające

na uznaniu, że stawka 0% nie mogła mieć zastosowania do przedmiotowych dostaw na

rzecz spółki M.;

przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 13 ust.

1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a)

Dyrektywy - polegające na subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawnej

wadliwie ustalonej w wyniku błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust.

1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a) Dyrektywy, a w konsekwencji polegające

na uznaniu, że do przedmiotowych dostaw na rzecz spółki M. znajdowała

zastosowanie 22% stawka podatkowa;

przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 13 ust.

1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28c (A) lit. a)

Dyrektywy - polegające na subsumcji ustalonego w sposób niepełny stanu faktycznego,

co wynikało z naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania

sądowoadministracyjnego przywołanych powyżej w podstawie kasacyjnej opartej o art.

174 pkt 2 u.p.p.s.a. wzw. z art. 188 O.p., do normy prawnej wadliwie ustalonej w wyniku

błędnej wykładni art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw.

z art. 28c (A) lit. a) Dyrektywy, a w konsekwencji polegające na uznaniu, że

I FSK 78/10

przedmiotowe dostawy na rzecz spółki M. należało opodatkować w Polsce 22% podatkiem od towarów i usług, a podatkiem obciążyć Stronę skarżącą, mimo że nie zostało wykazane jednoznacznie, iż spółka M. nie rozliczyła podatku na terytorium Słowacji także w okresie, gdy dysponowała już nadanym numerem identyfikacji podatkowej dla celów słowackiego podatku VAT, przez co nie zbadano i nie zajęto w sprawie stanowiska, czy doszło do oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania lub innego nadużycia z udziałem Strony skarżącej i spółki M., które by uzasadniało nałożenie podatku na Stronę skarżącą jako dostawcę towarów w zakresie spornej transakcji.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego

wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu

Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie kosztów postępowania według

norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby

Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów

postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe

zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego.

5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 ust. 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. — poprzez nieprawidłowe uznanie przez

sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu, o który wnosiła Strona skarżąca.

Stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że wniosek strony może być uwzględniony jedynie pod warunkiem, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności takich należy zaliczyć takie elementy stanu podatkowoprawnego, które mogą mieć wpływ na zastosowanie określonych przepisów materialnoprawnych. A zatem nie każdy wniosek strony może być uwzględniony a jedynie taki, który ma znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że przeprowadzenie dowodu dotyczącego ustalenia okoliczności czy kontrahent strony zapłacił podatek nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem istotną okolicznością z punktu widzenia prawa materialnego był nie fakt zapłaty podatku, lecz fakt rejestracji kontrahenta podatnika do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z tym dokonana ocena legalności zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z punktu widzenia naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 3 ust. 1, art. 135 i art. 151 u.p.ps.a nie budzi zastrzeżeń.

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przysługuje podatnikowi "0" czyli preferencyjna stawka w podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie w sytuacji, gdy odbiorca dostawy nie był zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby wenatrzwspólnotowych transakcji zarówno w Belgii, jak na Słowacji.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

IFSK 78/10

Treść cytowanego przepisu jest jednoznaczna i jego wykładnia gramatyczna nie budzi żadnych zastrzeżeń. Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki "O" dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dokonanie dostawy dla nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni analizowanego przepisu jest jednolite, uznające wskazany warunek jako konieczny do zastosowania preferencyjnej stawki "0" w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1153/09 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 585331) NSA wskazał, że uprawnienie do stosowania zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacyjny VAT UE. Podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do powoływanych przez stronę regulacji wspólnotowych zwrócić należy uwagę, że przepisy VI Dyrektywy nakładały na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań niezbędnych do identyfikacji podatników przy użyciu indywidualnego numeru - art. 22 (1) (c). Ponadto z art. 28c (A) (a) tej Dyrektywy wynikało, że zwolnieniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, co oznaczało, że warunkiem zastosowania zwolnienia było ustalenie przez dostawcę towaru statusu swojego klienta. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wszystkie państwa członkowskie wymagają, aby podatnik korzystający ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadał dowód, że jego nabywca jest podatnikiem VAT, względnie osobą prawną zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 22 (10) w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zob. P. Litwin, K. Sachs w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. s. 841). Dlatego też nie jest zasadny zarzut o naruszeniu prawa wspólnotowego przez zastosowanie w sprawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który nie był niezgodny z art. 28c (A) (a) VI Dyrektywy, uzależniając opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki 0% od identyfikacji nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wykładnię przyjętą we wskazanym orzeczeniu. Dokonując wykładni prounijnej, tj. przyjaznej prawu unijnemu, należy wskazać, że ustawodawstwo krajowe może ustanowić takie warunki prawne, które będą zapobiegay oszustwom podatkowym, zwłaszcza ma to miejsce przy

IFSK 78/10

stosowaniu preferencyjnych stawek a w zasadzie zwolnień podatkowych, czego nie wyklucza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanych wyrokach w skardze kasacyjnej. Natomiast powołane przez autora skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 o sygn. akt C-409/04 i C 146/05 dotyczą ewentualnej wykładni dotyczące przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, tj. dokumentów, które należy przedstawić aby udokumentować wywóz towaru z kraju dostawcy do innego kraju Unii Europejskiej. Powyższe poglądy zostały uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4), w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz, 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednak pogląd zawarty w cytowanej uchwale wobec odmiennego stanu faktycznego nie ma zastosowania w tej sprawie.

W innym wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 (opubl. w: M. Podat. 2009/7/4) NSA stanął na stanowisku, że jednym z warunków zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 0% stawki VAT jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny. Jeżeli okaże się, że nabywca posługuje się fałszywym numerem identyfikacyjnym oraz nie wypełnia obowiązków podatkowych w kraju swojej siedziby, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy - co do zasady - nie może stosować stawki 0%. Tym samym organy podatkowe mogą mu przypisać VAT według stawki 22%. Zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności,

IFSK 78/10

które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Z kolei w wyroku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 146/08 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 529073) NSA uznał, że niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu.

W innym wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. , sygn. akt I FSK 158/07 (opubl. w: baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 466110) uznano, że określone w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. ustawy o podatku VAT warunki umożliwiające stosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania, służą zapewnieniu prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieganiu uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciu prawa. Te warunki formalne są koniecznego do szybkiego i rzetelnego ustalenia podatkowego statusu obu stron wewnątrzwspóinotowej dostawy towarów i umożliwiają zweryfikowanie zasadności zastosowania stawki 0% już w momencie wystawiania faktury, a następnie w toku ewentualnej kontroli. Warunki te zostały wprowadzone z zachowaniem przepisów wspólnotowych. Nie wykraczają, bowiem poza obowiązkowe elementy faktury VAT, wynikające z art. 22 ust. 3 (b) VI Dyrektywy Rady. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że nie jest istotne czy na fakturze podano ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, co nakazuje art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeśli nabywca jest rzeczywiście czynnym podatnikiem VAT, co także jest jednym, ale nie jedynym, z warunków wynikających z tego przepisu.

W świetle przedstawionych jednolitych poglądów, które podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT kontekście naruszenia wskazanych przepisów VI Dyrektywy nie zasługuje na uwzględnienie.

Również zarzut zastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22% podstawowej stawki VAT nie zasługuje na uwzględnienie, skoro odpadła postawa do zastosowania preferencyjnej "0" stawki. Także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 nie może zostać uwzględniony. Przepis ten zawiera definicję wewnątrzwspóinotowej dostawy towarów brak jest uzasadnionych podstaw aby uznać, że jest on sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

IFSK 78/10

5.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.ps.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.

11