Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2180/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 105b ust.8, art. 105b ust.1,3pkt 2 i ust. 3b pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej 1) uchyla zaskarżoną postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: 100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w [...] (zwany dalej: "NUS"), postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. przyjął na 13 miesięcy złożoną przez [...] S.A. kaucję gwarancyjną, w formie gwarancji bankowej, w wysokości 3.000.000 zł.

2. [...] S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (zwana dalej: "Skarżąca") zwróciła się do NUS pismem z 28 listopada 2016r. o zwrot ww. kaucji gwarancyjnej, zaś w odpowiedzi na wezwanie NUS, Skarżąca, złożyła 9 grudnia 2016r. wniosek w sprawie kaucji gwarancyjnej na formularzu VAT – 28 z załącznikiem VAT -28D.

3. NUS postanowieniem z [...] grudnia 2016r. odmówił Spółce zwrotu ww. kaucji gwarancyjnej, w podstawie prawnej wskazując art. 105b ust. 5 pkt 3, ust. 7 pkt 2, ust. 8 pkt i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DUKS") prowadzi wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania do budżetu państwa podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010r., maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r. Konieczna była więc odmowa zwrotu kaucji gwarancyjnej, gdyż spełniona została dyspozycja art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u.

4. Skarżąca w zażaleniu z 27 grudnia 2016r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS, z uwagi na naruszenie:

- art. 105b ust. 8 pkt 2 w związku z art. 105b ust. 5 pkt 3, art. 105b ust. 3b i art. 105 ust. 1 u.p.t.u. - przez przyjęcie, że wszczęte przez DUKS przed złożeniem kaucji gwarancyjnej, postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia do budżetu państwa VAT za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2010r., maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. i od sierpnia 2014r. do marca 2015r. stanowią postępowania kontrolne w zakresie rozliczenia, którego dotyczy ww. kaucja gwarancyjna, gdy kaucję tą wystawiono 29 lipca 2015r. (z okresem ważności do 28 października 2016r.) i zgodnie z jej treścią oraz brzmieniem art. 105b ust. 1 i 3 b u.p.t.u. kaucja ta w omawianej postaci, zabezpiecza VAT w związku z dokonywaniem dostaw towarów określonych w załączniku nr 13 (według jego rozszerzonej treści od 1 lipca 2015r.) do u.p.t.u. wraz z odsetkami za zwłokę, powstała w okresie, na który udzielono gwarancji (zwany dalej: "okresem ważności gwarancji"), jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji i powstałych po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, w tym przytoczenia dowodów i ich oceny oraz analizy zastosowanych przepisów, na podstawie których uznano, że postępowania kontrolne prowadzone przez DUKS odnoszą się do rozliczeń, których dotyczy kaucja gwarancyjna.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DIAS"), postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną.

DIAS w uzasadnieniu wyjaśnił, że jeżeli ustawodawca w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie m.in. zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., prawidłowe jest stanowisko NUS, że wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2010r., maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r. wypełnia dyspozycję art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Toczące się wobec Spółki postępowania kontrolne prowadzone są także w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna. Z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, aby ustawodawca powiązał rozliczenie, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, z okresem ważności kaucji gwarancyjnej, a jedynie wskazał, że zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna. Tym samym DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że postępowanie kontrolne powinno dotyczyć rozliczenia za okres, na który udzielono gwarancji i zobowiązań wymagalnych po złożeniu kaucji gwarancyjnej.

DIAS za bezzasadną uznał także argumentację Skarżącej, że odmowa zwrotu kaucji jest bezzasadna, gdyż postępowania kontrolne wszczęte przez DUKS dotyczą okresów, w których Skarżąca nie dokonywała dostaw towarów wskazanych w załączniku nr 13 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015r. W u.p.t.u. wyodrębniono rozliczenia w zakresie związanym z dokonywaniem dostaw tzw. "towarów wrażliwych", wskazanych konkretnie w załączniku nr 13 do u.p.t.u., nie konkretyzując, w jakim momencie upłynął termin ich wymagalności. Należy zatem przyjąć, że dotyczą one dostaw dokonanych od dnia wejścia w życie u.p.t.u. z 26 lipca 2013r. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że kaucja gwarancyjna stanowi również zabezpieczenie powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Natomiast zabezpieczenie kaucją gwarancyjną zapłaty podatku wynikającego z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do u.p.t.u. nie jest objęte ograniczeniem czasowym wskazanym w tym przepisie, a zatem dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej.

Skarżąca przyjęła więc błędne założenie interpretacyjne, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną odnosi skutek wyłącznie do dostaw realizowanych w okresie jej ważności. Gwarancja bankowa ma zastosowanie również do zapłaty podatku od obrotu tzw. "towarami wrażliwymi" dokonanymi przed datą jej przyjęcia. Nie doszło więc do naruszenia art. 105b ust. 8 pkt 2 w związku z art. 105b ust.1, 3b i 5 pkt 3 u.p.t.u., a NUS zasadnie odmówił Spółce zwrotu kaucji gwarancyjnej, przyjętej w formie gwarancji bankowej, z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowań kontrolnych. Tym samym w sprawie ma zastosowanie art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Nie doszło też do naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 219 i art. 210 § 4 O.p.

6. W skardze z [...] maja 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS oraz o zobowiązanie NUS do wydania w określonym terminie postanowienia o zwrocie kaucji gwarancyjnej na odpowiedni rachunek i zwrot dokumentu gwarancji bankowej oraz o zasądzenie od kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

- art. 105b ust. 1, 8 pkt 2 u.p.t.u., art. 1 pkt 20 i art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r., poz. 605, zwana dalej "ustawą zmieniającą") oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię norm wynikających z tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna" zawarte w art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., odnosi się do rozliczenia VAT wymienionych w załączniku 13 do u.p.t.u., dokonanych od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej u.p.t.u. z 26 lipca 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz. 1027) również w odniesieniu do towarów, które zamieszczono w części III zał. 13 do u.p.t.u., na podstawie ustawy zmieniającej, obowiązującej od 1 lipca 2015r. i w konsekwencji uznanie, że wszczęte przez DUKS wobec Skarżącej, przed złożeniem kaucji gwarancyjnej i przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia do budżetu państwa VAT za okresy rozliczeniowe: od sierpnia do grudnia 2010r., maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r. stanowią postępowania kontrolne w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, gdy kaucją tą w postaci gwarancji bankowej wystawiono 29 lipca 2015r. i przyjęto postanowieniem z [...] sierpnia 2015r., a wniosek o jej przyjęcie wskazuje grupy towarów z poz. 12, 13, 19 i 20 zał. nr 13 u.p.t.u. obowiązującej od 1 lipca 2015r.

- art. 105b ust. 1, 3b pkt 1 i ust. 3c u.p.t.u. w zw. z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2016r. poz.1988) przez błędną wykładnię norm wynikających z tych przepisów, polegające na przyjęciu, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z dokonywaniem dostaw towarów z załącznika nr 13 do u.p.t.u. nie jest objęte ograniczeniem czasowym, dotyczącym zaległości podatkowych (jak określa art. 105b ust. 1 u.p.t.u.) a zatem dotyczy dostaw dokonanych przed wniesieniem ww. kaucji, gdy:

art. 105b ust. 3b pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje na kwotę podatku powstałą w okresie, na który została udzielona gwarancja, jeżeli dodatkowo w tym okresie kwota ta stanie się wymagalna;

art. 105b ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie nawiązuje do podatku "w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów" (wskazanych w zał. 13 do u.p.t.u.);

art. 105b ust. 3b i 3c u.p.t.u. stanowią, że odpowiedzialność gwaranta trwa w okresie ważności gwarancji i może być jedynie przedłużona poza termin końcowy pierwotnej ważności gwarancji, nie zaś wstecz (przed termin początkowy ważności gwarancji), a zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, gwarancja bankowa stanowi jednostronne zobowiązanie banku, który określa jego treść.

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 229, art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. - polegające na braku analizy zebranych dowodów i nie przeprowadzeniu ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia w zakresie:

- daty początkowej dokonywanych przez Skarżącą dostaw towarów z zał. 13 do u.p.t.u. i ich rodzaju (w związku ze zmianą treści ww. zał. od 1 lipca 2015r.), w tym zwłaszcza treści wniosku Skarżącej z 31 lipca 2015r. w sprawie kaucji gwarancyjnej (VAT-28), gdzie określono grupy towarów z tego zał. (poz., 12, 13 ,19, 20),

- wskazania czy, a jeśli tak, to które z postępowań kontrolowanych stanowiących podstawę odmowy zwrotu kaucji gwarancyjnej dotyczyły rozliczeń dostaw towarów z zał. 13 do u.p.t.u. zabezpieczonych ww. gwarancją bankowy, choć organ powołuje się na istnienie ww. dokumentów w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a mają one decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia.

7. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Sąd na wstępie wskazuje, że rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a tak-że postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd zauważa ponadto, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia zajścia okoliczności, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

3. Sąd, rozpoznając sprawę w ww. zakresie stwierdził, że zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach P.p.s.a., a zarzuty natury procesowej i materialnoprawnej podniesione w skardze zasługiwały na uwzględnienie.

4. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny dopuszczalności zatrzymania przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej, w związku z prowadzonymi wobec Skarżącej przez DUKS postępowaniami kontrolnymi w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2010r., maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r.

Zdaniem Skarżącej, odpowiedzialność z tytułu złożonej przez nią kaucji gwarancyjnej obejmuje okres od 29 lipca 2015r. do 28 października 2016r., więc wszczęcie przez DUKS przed 1 lipca 2015r. postępowań kontrolnych za ww. okresy 2010r., 2012r., 2014r. i 2015r. nie może dotyczyć zapłaty VAT po dacie wniesienia ww. kaucji, a tylko w takim wypadku dopuszczalna byłaby odmowa jej zwrotu. Skoro postępowanie kontrolne dotyczy okresów zakończonych przed datą ustanowienia ww. kaucji gwarancyjnej, oraz prawidłowości rozliczeń deklaracji złożonych przed okresem obowiązywania kaucji, należało zwrócić kaucję.

DIAS wydając zaskarżone postanowienie, powołując się na art. 105b ust. 1 u.p.t.u., stanął na stanowisku, że zabezpieczenie kaucją gwarancyjną zapłaty VAT wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w zał. 13 do u.p.t.u., nie jest objęte ograniczeniem czasowym wskazanym w tym przepisie (odnoszącym się tylko do zaległości podatkowych powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej), a zatem dotyczy dostaw dokonanych również przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej.

5. W ocenie Sądu stanowisko DIAS, zmierzające w istocie do objęcia kaucją gwarancyjną zapłaty VAT wynikającego z dokonywania dostaw towarów wymienionych w zał. nr 13 do u.p.t.u., w oderwaniu od okresu, na który gwarancja została udzielona, nie znajduje oparcia w przepisach u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z powołanym jako podstawa prawna zaskarżonego postanowienia przepisem art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2016r. zwrotu kaucji gwarancyjnej nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do czasu zakończenia tego postępowania.

Tym samym postępowanie kontrolne, którego wszczęcie skutkuje odmową zwrotu kaucji, musi obejmować rozliczenie, którego ta kaucja gwarancyjna dotyczy. Wskazuje na to również przepis art. 105b ust. 3b u.p.t.u., z którego wynika, że Kaucja gwarancyjna, o której mowa w ust. 3 pkt 2, powinna obejmować zobowiązanie się gwaranta do zapłacenia do wysokości udzielonej gwarancji, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na pierwsze pisemne wezwanie reprezentującego Skarb Państwa właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zwanego dalej "beneficjentem gwarancji", złożone w okresie trwania odpowiedzialności gwaranta:

1) zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1, wraz z odsetkami za zwłokę, powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, w okresie, na który została udzielona gwarancja, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli jej zapłata stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji, oraz

2) powstałych u podmiotu, o którym mowa w pkt 1, po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji, zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła tożsamości okresu rozliczeniowego w podatku VAT objętego postępowaniem kontrolnym, oraz tego, którego dotyczyła kaucja gwarancyjna, na co prawidłowo wskazywała Skarżąca zarówno w zażaleniu, jak również w skardze.

Skarżąca podnosiła bowiem - czego nie zakwestionował DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że złożona kaucja gwarancyjna w formie gwarancji bankowej, stosownie do art. 105b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., została ustanowiona na okres od 29 lipca 2015r. do 28 października 2016r. Nie wiadomo jednak jakiego konkretnego okresu rozliczeniowego w VAT kaucja ta dotyczyła, gdyż ze znajdującego się w aktach postanowienia NUS o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w formie gwarancji bankowej wynikało, że dotyczyła ona dostaw towarów, o których mowa w zał. nr 13 do u.p.t.u. (k. 2 akt administracyjnych). Postępowania kontrolne prowadzone przez DUKS wobec Skarżącej dotyczyły natomiast, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma DUKS z 5 grudnia 2016r. (k. 6-7 akt administracyjnych), okresów rozliczeniowych w VAT od sierpnia do grudnia 2010r., za maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r. i nie wiadomo, czy Skarżąca w ww. okresach rozliczeniowych dostarczała towary, o których mowa w poz. 12, 13, 19 i 20 zał. nr 13 do u.p.t.u.

Wyjaśnienie zatem w treści zaskarżonego postępowania przez DIAS - z uwagi na zarzuty podnoszone przez Skarżącą o braku tożsamości przyjętej kaucji gwarancyjnej z wszczętymi postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez DUKS, z powodu których kaucję tę zatrzymano - czy istniała tożsamość przyjętej kaucji z okresami rozliczeniowymi objętymi ww. postępowaniami DUKS było więc istotne z punktu widzenia zarówno art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., jak również art. 105b ust. 1, ust. 3 pkt 2 i ust. 3b u.p.t.u. Z ww. przepisów, wbrew wykładni DIAS, wynika wprost, że przyjęta w sprawie kaucja gwarancyjna obejmuje zobowiązanie gwaranta do zapłacenia zabezpieczonej kwoty podatku, o której mowa w ust. 1 (wynikającego w sprawie z dokonywania dostaw towarów wymienionych w zał. nr 13 do u.p.t.u.), powstałej u podmiotu, któremu udzielił gwarancji, jedynie w okresie, na który udzielono gwarancji. Niedopuszczalne, w świetle językowej wykładni ww. przepisów art. 105b u.p.t.u., jest przyjęcie, że ustawodawca nie powiązał rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, z okresem wszczętego postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2016r.

Wielokrotnie w orzecznictwie i w doktrynie podkreślano prywat wykładni gramatycznej, szczególne, gdy brzmienie przepisu jest jasne i nie budzi wątpliwości. Tym samym za wadliwą należy uznać interpretację DIAS wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu, która odwołuje się wyłącznie do wykładni celowościowej art. 105b ust. 1 u.p.t.u., pomijając wyraźnie brzmienie art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u., jak też art. 105b ust. 2 pkt 1, ust. 3 punkt 2 u.p.t.u. w związku z ust. 3b tego przepisu, wyznaczających granice zabezpieczenia przez wskazanie:

a) konkretnej kwoty zabezpieczającej zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów wymienionych w zał. nr 13 do u.p.t.u. oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez Skarżącą w danym miesiącu wartości sprzedaży ww. towarów - nie mniej niż 200.000 zł - w przypadku dostawy towarów wymienionych w poz. 1-9 i 12-21 załącznika nr 13 do ustawy),

b) okresu, na który udzielono gwarancji, zwanym dalej "okresem ważności gwarancji", jeżeli

- zapłata kwoty podatku, o której mowa w art. 105b ust. 1 u.p.t.u., wraz z odsetkami za zwłokę stanie się wymagalna w okresie ważności gwarancji lub

- po złożeniu kaucji gwarancyjnej w okresie ważności gwarancji powstaną zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;

c) że wszczęte postępowanie kontrolne, zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej, dotyczy rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna – wówczas kaucja gwarancyjna może być zatrzymana przez organ podatkowy do czasu zakończenia tego postępowania.

Organ podatkowy przed dokonaniem zwrotu kaucji gwarancyjnej powinien więc przeanalizować ww. przepisy we wzajemnej łączność, nie tracąc przy tym z pola widzenia ich językowej treści i przy uwzględnieniu w szczególności tego, że ustawodawca w art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. mówi o wszczętym postępowaniu kontrolnym, które dotyczy rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna, natomiast powoływany przez Skarżącą art. 105b ust. 3b u.p.t.u. mówi między innymi o powstaniu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa po złożeniu kaucji gwarancyjnej, ale w okresie ważności gwarancji, jak również o wymagalności zapłaty podatku z odsetkami za zwłokę w okresie ważności gwarancji. W rozpoznawanej sprawie, żadna z ww. przesłanek nie była brana pod rozwagę, a z całą pewnością DIAS nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Sąd stwierdza ponadto, że podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że wystarczającym do wstrzymania zwrotu kaucji gwarancyjnej jest wszczęcie wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego chociażby w części tych okresów, do których odnosi się w swej treści konkretna gwarancja bankowa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2114/17). W rozpoznawanej sprawie DIAS, wydając zaskarżone postanowienie nie wykazał jednak, że taka sytuacja zaszła. W aktach sprawy nie ma ponadto dokumentu gwarancji bankowej, a obie strony zgodnie przyznają, że udzielono jej na okres od 29 lipca 2015r. do 28 października 2016r., a nie wiadomo czy w okresie ważności gwarancji powstały jakiekolwiek zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. DIAS nie wskazuje też kiedy konkretnie DUKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT od sierpnia do grudnia 2010r., za maj 2012r., marzec, kwiecień i lipiec 2014r. oraz od sierpnia 2014r. do marca 2015r., ale niewątpliwie dotyczyło ono okresów rozliczeniowych w VAT wcześniejszych, niż okresy rozliczeniowe objęte ww. kaucją gwarancyjną. DIAS nie powołuje się też to, że postępowanie kontrolne DUKS dotyczy rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna.

Postępowanie wszczęte przez DUKS wobec Skarżącej w zakresie VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe niż te, na które dokonano zabezpieczenia (ww. kaucji gwarancyjnej) nie mogło samo w sobie, bez przeanalizowania ww. przepisów art. 105b u.p.t.u. stanowić przesłanki do odmowy zwrotu Skarżącej kaucji gwarancyjnej na podstawie art. 105b ust. 8 pkt 2 u.p.t.u. Przepis art. 105b ust. 8 u.p.t.u. wyraźnie przewiduje, że zwrotu kaucji nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego "w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja". Wbrew zatem stanowisku DIAS wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu, kaucja gwarancyjna jest ściśle związana z rozliczeniem VAT, którego dotyczy i nie może być zatrzymana, jedynie z tego powodu, że DUKS wszczął postępowanie kontrolne za inny okres niż ten, którego dotyczy kaucja gwarancyjna. Analogiczne stanowisko prezentował już WSA w Warszawie (por. wyrok z 13 kwietnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 1165/16, dostępny LEX nr 2302479, wersja internetowa).

6. DIAS, rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o zwrot ww. kaucji gwarancyjnej, uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd.

7. Sąd, reasumując stwierdza, że DIAS przez brak należytego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i przez brak przeanalizowania dokumentu kaucji gwarancyjnej, naruszył także przepisy prawa materialnego: art. 105b ust. 8 u.p.t.u. w związku z art. 105b ust. 1, 3 pkt 2 i ust. 3b pkt 1 u.p.t.u. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie (punkt pierwszy sentencji).

Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego, na wniosek Skarżącej, ma umocowanie w art. 200 i art. 209 P.p.s.a., gdyż Skarżącej nie reprezentował pełnomocnik, a wpis sądowy był stały i wynosił 100 zł (punkt drugi sentencji).