Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 626/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 13.990,29 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt złotych 29/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" określającą W.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w kwocie 22.752 zł.

Z akt sprawy wynika, że w marcu 2006r. W.S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w I. W toku przeprowadzonej kontroli deklaracji podatkowej za ten miesiąc Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu przez podatnika, podatku naliczonego. Według ustaleń organu kwota zawyżenia wyniosła 644.853,22 zł, a wynikała z faktury VAT o Nr "[...]"z dnia "[...]", dokumentującej sprzedaż wierteł, noży, frezów i pił, wystawionej przez M.S., B z siedzibą w M. W ocenie Naczelnika Urzędu, rzeczywistym celem zakwestionowanej transakcji, w której uczestniczył skarżący było jedynie uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Prawdziwy charakter i cel tej transakcji oraz poprzedzających ją operacji gospodarczych godził zaś w elementarne zasady obowiązujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego o których mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Organ podatkowy ustalił, że wyżej wymienione towary podatnik przejął w zamian za należności z tytułu sprzedaży w 2005r., cukru M.S. Podniósł, iż zanim towar w postaci wierteł został przez podatnika nabyty na podstawie faktury z dnia "[...]", miał miejsce obrót narzędziami pomiędzy podmiotami tworzącymi "łańcuch" wzajemnych powiązań. Wśród podmiotów tych organ wskazał Spółkę z o.o. C, firmy: D, E, F s.c., G oraz Spółkę z o.o. H. Z załączonych do poszczególnych faktur wykazów wierteł wynikało, że jego przedmiotem były te same narzędzia. Obrót towarami odbywał się w krótkich odstępach czasowych. Organ stwierdził też istnienie powiązań rodzinnych między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach zakupu i sprzedaży przedmiotowych towarów oraz to, że firmy: M.S., Spółka F, jeden z oddziałów Spółki z o.o. C i od dnia 6.02.2006r. Spółka H mieściły się pod tym samym adresem w M., przy ul. "[...]". Tylko w przypadku jednej transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w "łańcuchu" przedłożono dowody zapłaty (gotówką). W pozostałych przypadkach zobowiązania kompensowane były z należnościami w postaci przelewu wierzytelności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że cena (wartość) narzędzi nabytych przez stronę wzrosła w sposób nieuzasadniony w stosunku do wartości tych towarów wykazanych w stanach magazynowych firmy M.S. na dzień 30.12.2005 r. Wartość frezów i noży według spisu na dzień 30.12.2005 r. wynosiła 21.656 zł, w tym noże 15.545,44 zł, a frezy 6.110,56 zł. Natomiast wartość narzędzi wymienionych w załączniku do faktury, sporządzonym przez skarżącego w momencie przejmowania towarów, wyniosła 332.819,24 zł, w tym noże 198.913,39 zł i frezy 134.005,85 zł, i była wielokrotnie wyższa od wartości ze stanów remanentowych (odpowiednio około 22 razy w przypadku frezów i około 13 razy w przypadku noży). Zauważono także, że na wykazach stanów remanentowych firmy M.S. nie występowały piły tarczowe, podczas gdy znajdowały się one w wykazach do faktury sporządzonych przez stronę.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji uznał, że czynności udokumentowane fakturą Nr "[...]" z dnia "[...]" dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w wypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowią nabycie towaru, podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w/w pogląd jest aktualny także w odniesieniu do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na podobną redakcję tego przepisu do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Nie kwestionując, transakcji dostawy cukru M. S., w 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wymieniony będąc klientem I, zawarł umowę na dostawę cukru ze skarżącym - nabywcą cukru od Spółki I. Przesłuchany w toku postępowania M.S. nie potrafił tego wyjaśnić. Zatem, w ocenie organu II instancji, zamiarem stron umowy mogło być wykorzystanie przez M.S. odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu cukru, a także późniejsze wygenerowanie przez stronę zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż narzędzi.

Za nieracjonalne i niezrozumiałe organ uznał też dokonanie przez M.S. sprzedaży narzędzi Spółce z o.o. C, a następnie, po niedługim czasie, nabycie tego samego towaru od tego podmiotu. Zauważył również, że kilka transakcji dotyczących obrotu narzędziami miało miejsce tego samego dnia, tj. "[...]". Faktury z dnia "[...]" (z wyjątkiem faktury wystawionej na rzecz strony) opiewały na tę samą wartość. Także na fakturach z dnia "[...]" wystawionej przez G na rzecz Spółki C i z dnia "[...]" wystawionej przez Spółkę C na rzecz M.S. podano tę samą wartość netto. Organ II instancji stwierdził, iż nabywanie towaru i jego sprzedaż za tę samą cenę jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zaangażowanie w transakcje obrotu narzędziami tak wielu podmiotów także było zbędne i zupełnie nieracjonalne, a służyło jedynie stworzeniu mechanizmu, który doprowadził do generowania zwrotu podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że za wyjątkiem dwóch przypadków, rozbieżności wskazane na fakturach wystawionych przez podmioty tworzące "łańcuch", towary były identyczne co do grup, ilości i wartości. Żaden z podmiotów nie dokonał wpłaty należnego podatku, co świadczyło w ocenie organu II instancji, iż faktycznym zamiarem zakupu narzędzi przez skarżącego w dniu "[...]" było uzyskanie korzyści finansowej.

Zwrócono też uwagę na sposób regulowania należności z tytułu zawartych transakcji pomiędzy podmiotami z "łańcucha" poprzez kompensatę należności i w niektórych przypadkach brak zapłaty w całości bądź w części. Istotne, w ocenie organu odwoławczego, było też istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami w "łańcuchu".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik miał wiedzę o funkcjonowaniu powiązanych ze sobą podmiotów mających wspólną siedzibę. Powyższe okoliczności w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od firmy windykacyjnej o braku majątku, z którego można byłoby wyegzekwować przysługujące należności, wskazywały, iż strona, przy dołożeniu należytej staranności, mogła posiąść wiedzę na temat nieuczciwej działalności kontrahenta.

Za niewiarygodny organ odwoławczy, uznał dowód z opinii powołanego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym biegłego F.G., który w operacie z 30.10.2006 r. ustalił wartość narzędzi na kwotę netto 3.100.421,10 zł (brutto·3.782.513.74 zł). Powołany w związku z tym biegły R.N. w opinii z dnia 18.06.2007 r., uzupełnionej pismem z dnia 24.07.2007r., wycenił towar na kwotę netto 708.623,92 zł (brutto 908.492,20 zł), tj. wartość około trzykrotnie niższą niż biegły F.G. W ocenie organu odwoławczego, powiązanie wszystkich okoliczności ustalonych w sprawie z faktem dysponowania dwiema istotnie różniącymi się od siebie opiniami biegłych odnośnie wartości towarów, pozwalało na stwierdzenie, że określona przez strony umowy wartość transakcji, odpowiadająca dokładnie kwocie zadłużenia M.S. wobec podatnika, miała na celu podwyższenie kwoty podatku naliczonego. Faktura wystawiona przez M.S. na rzecz skarżącego w dniu "[...]" dokumentowała zatem czynności pozorne, których celem było obejście przepisów prawa podatkowego i wykorzystanie wynikających z tych przepisów uprawnień, tj. uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. To uzasadniało zaś zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto odliczenie podatku naliczonego z w/w faktury, wynikające z zamiaru uzyskania korzyści podatkowej, było sprzeczne z normami art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła rozstrzygnięciom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż jego zamiarem w związku ze sporną transakcją było zaspokojenie długu, albo poprzez zapłatę przez M.S. zaległej kwoty, albo poprzez przekazanie w ramach kompensaty zastępczego towaru o wartości odpowiadającej wysokości długu. Za chybione i w żaden sposób nieudowodnione skarżący uznał twierdzenie organu, iż M.S. i jego dwaj wspólnicy znani mu byli ze spotkań w M., podczas których podatnik mógł dowiedzieć się, że M.S. nie jest uczciwym kontrahentem.

Jak podała strona skarżąca, o "łańcuchu" transakcji dotyczących obrotu wiertłami dowiedziała się dopiero z ustaleń organu I instancji i zareagowała natychmiast, żądając unieważnienia transakcji, na co M.S. nie wyraził zgody. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie udowodnił twierdzenia, że podatnik wiedział o charakterze transakcji mającej na celu wyłudzenie VAT. Skarżący podał, że gdyby brał udział w tym procederze, bezcelowy byłyby jego udział w spotkaniach w M. i ponoszenie kosztów zatrudnienia firmy windykacyjnej. Transakcje zawierane pomiędzy M.S. i powiązanymi z nim firmami nie mają dla przedmiotowej sprawy żadnego znaczenia, zaś z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, że podatnik jest ostatnim ogniwem "łańcucha" transakcji mających na celu wygenerowanie podatku naliczonego.

W związku z podnoszonym zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął całkowicie jego twierdzenia zawarte w protokole przesłuchania, ponadto nie przedstawił żadnych dowodów na to, że podatnik pozorował czynności zmierzające do odzyskania istniejącej wierzytelności wobec M.S. i dowodów świadczących o tym, iż wiedział o tym, że wiertła były przedmiotem wielokrotnych transakcji w krótkich odstępach czasowych. Strona stwierdziła także, iż wobec istnienia dwóch rozbieżnych opinii biegłych należało wyjaśnić zachodzące w tych opiniach wątpliwości bądź też zażądać dodatkowej opinii innych biegłych.

Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wyraził pogląd, że nie można przypisywać cechy pozorności umowie przejęcia wierteł jako kompensacie za dług z tytułu sprzedaży cukru, w sytuacji, gdy nie kwestionuje się istnienia wierzytelności. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.06.2005r., sygn. akt III SA/Wa 470/2005, przyznał, iż nie jest możliwe zdobycie bezpośrednich dowodów dokonania czynności pozornych, jednak przy ocenie tego typu spraw należy kierować się całokształtem istniejących w sprawie okoliczności i zebranymi dowodami pośrednimi, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, czyli według uniwersalnej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów.

Strona za całkowicie chybiony uznała zawarty w decyzji argument, iż o pozorności transakcji świadczy fakt, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest handel artykułami rolno – spożywczymi oraz to, że narzędzia nie zostały dotychczas sprzedane. W kolejnym zaś piśmie procesowym z dnia 27.10.2007 r., zatytułowanym "skarga" wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Skarżący nie zgodził się z oceną organów, że zawarta w dniu "[...]" umowa kupna-sprzedaży wierteł, noży, frezów i pił, miała na celu jednocześnie obejście prawa miała charakter pozorny. Zarzucił rozstrzygnięciu organu podatkowego naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie go negatywnymi skutkami okoliczności faktycznych, na które nie miał on wpływu, a konkretnie powiązaniami kapitałowo – rodzinnymi jego kontrahenta, a ponadto naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne, ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie podjęcie działań w celu udowodnienia faktów wszelkimi dostępnymi środkami oraz nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla podatnika.

Rozwijając te zarzuty strona zwróciła uwagę, iż występujące w prawie cywilnym pojęcia obejścia prawa (art. 58 k.c.) i pozorności (art. 83 k.c.) są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie pokrywają się. Ta sama czynność prawna nie może być jednak kwalifikowana równocześnie jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2006 r., sygn. II PK 163/05, OSNP 2007/5-6/71 i poglądy doktryny, skarżący podniósł, że stawianie łącznie zarzutu naruszenia art. 58 § 1 k.c. oraz 83 § 1 k.c. jest nielogiczne. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa, to jest oczywiste, że nie mógł, sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi. Dyskredytowałoby to bowiem podjęte działania, a tym samym uniemożliwiało osiągnięcie celu. W takim przypadku przeciwnie - podatnik powinien być zainteresowany tym, aby czynności były realne i nie budzące zastrzeżeń co do formy. Czynność pozorna jest ponadto nieważna, a więc nie wywiera żadnych skutków prawnych. Nie może więc prowadzić do obejścia prawa. Strona wyjaśniła, że czynności mające na celu obejście prawa zawierają pozór zgodności z ustawą, a ustalenie, czy czynność została podjęta in fraudem legis, wymaga uwzględnienia całokształtu konsekwencji prawnych z niej wynikających dla podmiotów danego stosunku prawnego. Skutki takiej czynności, które są objęte zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli.

Skarżący podniósł, iż organy skarbowe, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie były w stanie prawidłowo określić na jakiej podstawie prawnej to czynią. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zdecydował, który z przepisów Kodeksu cywilnego, powołanych w treści art. 88 ust. 3 a pkt.4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem strony z okoliczności sprawy w żaden sposób nie wynika, że umowa kupna – sprzedaży zawarta w dniu "[...]" dotknięta była którąkolwiek z tych wad.

W ocenie strony skarżącej, orzekające w sprawie organy nie wykazały aby czynności przez nią dokonane były czynnościami pozornymi, o których mowa w art. 83 § 1 kc. Nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie tak, że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadza. W takim znaczeniu, czynność prawna polegająca w tym przypadku na zakupie od dłużnika towarów, celem skompensowania należności, w żaden sposób nie może być uznana za pozorną.

Zdaniem podatnika wydanie orzeczenia w sprawie nastąpiło w oparciu o domniemane okoliczności faktyczne (teoretyczny "łańcuch") podczas, gdy w sprawie istnieją dowody potwierdzające istnienie okoliczności faktycznych, których treść jest wręcz przeciwna do treści okoliczności domniemywanych. Dowodami tymi są: umowa zawarta przez podatnika z M.S., jej podatkowe udokumentowanie (faktura, odpowiednie ujęcie w rejestrach: sprzedaży i zakupu), wydanie towaru, wzajemne skompensowanie wierzytelności, a także i to, że organ podatkowy M.S. rozłożył na raty podatek należny z tytułu tej transakcji.

Skarżący zarzucił, że organ II instancji, a wcześniej również I instancji, ustalały stan faktyczny niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, nie zabiegały o udowodnienie faktów wszelkimi dostępnymi środkami, przy czym dokonywały dowolnej oceny materiału dowodowego z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten dotyczy w szczególności dokonanej oceny prawidłowości i rzetelności złożonych do sprawy opinii biegłych, gdzie z błahych powodów odrzucono opinię korzystną dla podatnika, nie dając szans na jej uzupełnienie, sprostowanie, a przyjęto opinię która została sporządzona bez oględzin przedmiotu sporu, podczas jednogodzinnej bytności biegłego u podatnika, i sprowadzała się w zasadzie do przepisania (z błędami, brakami) stanu ustalonego przez biegłego F.G., z jednoczesnym zaniżeniem wartości poszczególnych składników. Dążenie do prawdy obiektywnej w takiej sytuacji (rażąca rozbieżność pomiędzy dwoma opiniami) winno skutkować powołaniem innego biegłego, być może z instytucji naukowej wyspecjalizowanej w dokonywaniu takich ocen.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w obu skargach, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, podstawę prawną rozstrzygnięć organów w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wystawionej przez stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się zaś do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowana przez organy faktura VAT z dnia "[...]" stwierdzała czynność dotkniętą wadami wskazanymi w przepisach art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. A zatem zasadnie, czy też bezpodstawnie skarżący obniżył w okresie rozliczeniowym podatek należny o podatek naliczony, zawarty w tejże fakturze.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturze dokumentującej sprzedaż.

Odmawiając uwzględnienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez M.S., Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił zaś swoje stanowisko ustaleniami kontroli, która potwierdziła, iż wystawienie tego dokumentu przez sprzedawcę poprzedzone zostało szeregiem transakcji w łańcuchu podmiotów powiązanych, w tym więzami rodzinnymi.

Argumentem przemawiającym, zdaniem organu podatkowego, za słusznością jego stanowiska był wynik oceny materiału dowodowego w świetle której wystawiona faktura potwierdzała czynność, o której mowa w art. 58 i 83 kc, a jedynym celem tej czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż trafne jest stanowisko strony skarżącej, że przytoczenie przez organy podatkowe w związku z jej oceną przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie miał jednak wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że co do zasady organ uznał, iż wystawiona przez M.S. faktura dokumentowała czynności wykonane dla pozoru, w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działanie opisane w spornej fakturze miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie dla pozoru. Z treści art. 83 kc wynika, iż w przypadku dokonania takiej czynności prawnej strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia. Dla zastosowania w konkretnym stanie faktycznym normy prawnej art. 88 ust.3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 kodeksu cywilnego koniecznym jest wykazanie przez organ tej właśnie okoliczności.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż skarżący znał mechanizm transakcji zawieranych przed wystawieniem spornej faktury oraz że miał świadomość, iż występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Z analizy akt nie wynika aby ta teza została potwierdzona przez organ przekonywującymi dowodami. Za niewystarczające dla jej przyjęcia jest świetle argumentacji skargi z dnia 23 października 2007r., powołanie się na spotkania podatnika z M. S. w M. W ocenie Sądu, twierdzenia strony o tym, że celem spotkań były jedynie uzgodnienia odnośnie kompensaty długu nie zostały przez organ skutecznie podważone. Argumentację podatnika, iż potrącenie wierzytelności i wystawienie faktury nastąpiło na skutek podjęcia działań w celu odzyskania należności, uprawdopodobniło natomiast podejmowanie działań w tym celu, poprzez zawiadomienie organów Prokuratury z dnia 14 marca 2007r. o przestępstwie na jego szkodę, poniesienie kosztów firmy windykacyjnej, czy zatrudnienie J. L. w celu wyceny wierteł. Z kolei teza, że podatnik już wcześniej mógł dowiedzieć się o niesolidności kontrahenta nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach T.S., który wskazał M.S. jako rzetelnego kontrahenta. Tym bardziej, że rozstrzygając w sprawie organ nie kwestionował autentyczności transakcji dostawy cukru na rzecz podatnika. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie pozorności transakcji (z powołaniem się na ogólnie pojęte zasady doświadczenia życiowego, a nie przekonywujące dowody), poprzez przyjęcie, iż skarżący miał sposobność zapoznania się z mechanizmem mającym doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku. Nie wystarczający dla uznania pozorności jest też, w sytuacji gdy nie zakończono postępowania odnośnie spornych towarów, argument, że dotychczas W.S. towarów tych nie sprzedał. Nieprzekonywującym, wobec powoływanych przez skarżącego okoliczności transakcji (dążenie do odzyskania należności), jest ponadto argument, iż przedmiot jego działalności gospodarczej stanowi nie związany z obrotem zakwestionowanymi towarami, handel artykułami rolno – spożywczymi.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowana faktura z dnia "[...]" potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli więc towary, których nabycie udokumentowano fakturą wystawioną przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazły się w posiadaniu podatnika, zaś organ nie przedstawił przekonywujących dowodów, że jako ostatni nabywca nabył je On w sposób niezgodny z przepisami o podatku od towarów usług, brak jest podstaw do obciążania strony negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów podatkowych. Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 2984/02, opublikowany w: Monitor Podatkowy, z 2004 Nr 6, s.37). Także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2005 r. nie miał wątpliwości, iż w sprawach rozliczeń w podatku od towarów i usług, podatnik nie musi zgłębiać drogi jaką odbywał towar, zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta (wyrok sygn. akt FSK 1106/04, nie publikowany ).

Analiza akt sprawy za słuszne nakazuje uznać zarzuty skargi dotyczące oceny dowodów z opinii biegłych, którzy dokonali wyceny zakwestionowanych towarów. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, iż wobec tak istotnych rozbieżności w dokonanych wyliczeniach wartości wierteł, wyjaśnienie wyłaniających się na tym tle wątpliwości, nastąpić powinno w oparciu o dowody uzupełniające, tj. zasięgnięcie opinii innego biegłego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie przez organy w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 wyżej ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przywoływanej wyżej ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanej fakturą z dnia "[...]" zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia udziału podatnika w transakcjach "łańcuchowych" na ostatnim etapie obrotu wiertłami organ powinien zaś przesłuchać w charakterze świadków, osoby biorące udział w tych transakcjach, po czym w zależności od ustaleń wykonać inne wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu Sąd oparł o przepis art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł po myśli art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.