Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 677/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia "[...]" , nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r..

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 r., Dyrektor UKS decyzją z dnia "[...]", określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące od stycznia do września 2013 r. W ww. decyzji Dyrektor UKS zakwestionował Spółce B (obecnie Spółka A jako następca prawny) prawo do zastosowania do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy świeżego mięsa drobiowego na rzecz trzech łotewskich kontrahentów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Organ uznał te dostawy za dokonane na terytorium kraju i opodatkował je, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, stawką właściwą dla mięsa drobiowego wymienionego w poz. 17 załącznika Nr 10 w wysokości 5%. Powyższe było konsekwencją stwierdzenia, że Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towaru na rzecz ww. kontrahentów do miejsc przeznaczenia na terytorium Łotwy wskazanych w dokumentach CMR. Ponadto łotewska administracja podatkowa potwierdziła, że jeden z kontrahentów wykazał w deklaracjach za I-III kwartał 2013 r. transakcje ze Spółką, jednak nie potwierdziła rzeczywistego wykonania umów i przepływów pieniężnych z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami ww. firmy, która została wyrejestrowana.

Organ stwierdził ponadto, iż Spółka wiedziała, że może uczestniczyć w oszustwie. Okoliczności towarzyszące wewnątrzwspólnotowym dostawom dowodziły, że nie wykazała się ostrożnością i przezornością w kontaktach z kontrahentami z Łotwy.

Po rozparzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Następnie decyzja powyższa została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 463/15 oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.10.2017 r., sygn. akt I FSK 97/16.

Strona wnioskiem z dnia 18.12.2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 , dalej jako O.p.), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia "[...]".

W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. W kontekście tego wyroku wskazała, że decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez niezapoznanie Spółki, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku, z dowodami pochodzącymi od zagranicznej administracji skarbowej, na podstawie których wydane zostały decyzje obu instancji oraz pozbawienie Spółki prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Podniosła, że nie została zapoznana z pełną dokumentacją SCAC, tj. zarówno pytaniami zadanymi przez organy podatkowe, korespondencją z zagraniczną administracją skarbową, pełnymi odpowiedziami, jak i dokumentacją, na którą powołuje się zagraniczna administracja. Poddała ponadto w wątpliwość prawdziwość tej dokumentacji z uwagi na lakoniczną formę przekazanych informacji. Zarzuciła również, że z powodu braku w aktach administracyjnych kompletnej dokumentacji SCAC wraz z towarzyszącą korespondencją i inną dokumentacją, na którą powołuje

się łotewska administracja skarbowa, nie było możliwości skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania ww. dowodów i ustaleń.

Dyrektor, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia "[...]", odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]". Stwierdził bowiem, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona

w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., w spawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]".

Utrzymując ww. decyzję, zaskarżoną obecnie do sądu decyzją z "[...]" Dyrektor w uzasadnieniu podkreślił nadzwyczajny charakter wznowienia postępowania administracyjnego. Powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazał, że wpływ orzeczenia Trybunału na treść decyzji zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy jednak pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowymi, które wynikają z jego charakteru, że postępowanie to nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na treść wydanej decyzji, powodując w konsekwencji wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Organ ocenił, że żądanie wznowienia postępowania strona wniosła z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. w terminie miesiąca od dnia publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18, został opublikowany bowiem w dniu 16.12.2019 r., a żądanie wznowienia postępowania wpłynęło do organu w dniu 30.12.2019 r.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w spawie C-189/18, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]", jest prawidłowe.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Dyrektor podkreślił, że powyższy wyrok zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej.

W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Uważał bowiem, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika.

W ocenie Dyrektora inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dodatkowo posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych nie budzi również wątpliwości na tle dyrektywy interpretacyjnej wynikającej z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18. W wyroku tym TSUE nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Ponadto sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi.

Organ odwoławczy podzielił spostrzeżenia organu I instancji, iż rozważania TSUE nie mogą zostać w sposób bezpośredni przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych, gdyż wyrok TSUE zapadł w odmiennych od polskich realiach podatkowych. Powyższe nie oznacza, że tezy tego wyroku nie powinny być uwzględniane w postępowaniach podatkowych, skoro wskazane w nim zasady, takie jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, czy też czynny udział strony znajdują oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo organ I instancji przeanalizował, czy postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora z dnia "[...]", nie narusza tezy z ww. orzeczenia TSUE i czy orzeczenie to ma wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej.

W przedmiotowej sprawie zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w tym: przeprowadzone przez organ kontrolny przesłuchania świadków, wyjaśnienia strony, dokumentację księgową firmy (w tym: faktury, dokumenty KP, raporty kasowe, dokumenty CMR) oraz informacje uzyskane od administracji podatkowej Łotwy w ramach procedury wymiany informacji z wykorzystaniem formularzy SCAC.

Do materiału dowodowego włączono również informacje uzyskane od administracji podatkowej Łotwy dotyczące kontrahentów Spółki, uzyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przez organ I instancji w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2013 r., protokół przesłuchania Strony oraz przedłożone przez Spółkę w trakcie ww. postępowania kontrolnego dokumenty. Analiza akt sprawy wskazuje jednak, iż podstawą zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy nie były jedynie informacje otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej, ale wnioski płynące przede wszystkim z analizy faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień strony. Analiza tych dokumentów wykazała, że Spółka nie posiada dowodów potwierdzających dostarczenie towaru do miejsc przeznaczenia na terytorium Łotwy wskazanych w dokumentach CMR. Dokumenty przedstawione przez Spółkę okazały się nierzetelne. Wystawione przez Spółkę faktury i dokumenty przewozowe CMR zawierały nieprawdziwe lub niepotwierdzone dane.

Udowodniono, że wpisywane w dokumentach CMR pojazdy nie mogły uczestniczyć w transporcie towaru, posłużono się ponadto fałszywym dowodem rejestracyjnym. Ostatecznie nie wyjaśniono, jakim środkiem transportu dokonano wywozu towaru. Przyczyną zakwestionowania spornych transakcji był też szereg innych okoliczności, m.in.: gotówkowa forma płatności, wyjaśnienia strony co do braku wiedzy o wskazanych na fakturach podmiotach, niewiarygodność twierdzeń o podejmowanych czynnościach sprawdzających wobec nowych kontrahentów, czy brak dowodów na to, kto w imieniu łotewskich kontrahentów odbierał towar.

Tym samym, w ocenie Dyrektora, brak potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw przez łotewską administrację podatkową, wbrew zarzutowi odwołania, był jednym z wielu dowodów, które przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Decyzja Dyrektora z dnia "[...]", jak również decyzja organu I instancji z dnia "[...]", nie zostały oparte jedynie na informacjach i dokumentacji przekazanej przez łotewską administrację podatkową, lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Nie można przy tym mieć zastrzeżeń do legalności pozyskania materiału dowodowego, w tym informacji od łotewskiej administracji podatkowej.

Podkreślono, że łotewska administracja podatkowa udzieliła informacji na temat kontaktów handlowych z łotewskimi kontrahentami Spółki na wniosek organu I instancji sformułowany na podstawie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 z 12 października 2010 r.), regulującego warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją Europejską w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. Tym samym informacje uzyskane od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 O.p., materiały uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej trasować jako mniej wartościowe. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) co do zasady nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona postępowania ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Materiały dowodowe pochodzące od łotewskiej administracji podatkowej zostały włączone do akt postępowania, a Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka, poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach, nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach.

W ocenie organu odwoławczego tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 i w żaden sposób nie narusza ono prawa Spółki do obrony.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor wskazał, iż z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na przykład na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Uwzględniając powyższe organ ocenił, że w niniejszej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych, czy to zgromadzonych bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, czy włączonych z innych postępowań. Wyjątek stanowią jedynie kserokopie deklaracji VAT-7 kontrahenta Spółki, tj. Spółki C oraz kserokopie faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz innych kontrahentów. Powyższe materiały nie miały jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, transakcje z ww. podmiotami nie zostały przez organ zakwestionowane.

Zdaniem Dyrektora organ kontroli nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt postępowania kontrolnego wszystkich dokumentów, na które następnie powołał się w swoim rozstrzygnięciu. Zaznaczono, że zgromadzone w aktach sprawy dowody oraz włączone do akt postępowania dokumenty nie są streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE. Materiały otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej są wydrukami oryginalnych odpowiedzi na wnioski o informacje wysłane przez organ I instancji oraz załączonych do nich, w formie skanów, dokumentów. Jest to całość dokumentów otrzymanych od łotewskiej administracji podatkowej.

Spółka w trakcie postępowania odwoławczego, działając przez Pełnomocnika, skorzystała z prawa wglądu w akta sprawy. Ponadto na jej wniosek wydane zostały kserokopie wydruków odpowiedzi łotewskiej administracji podatkowej na wnioski o informacje wysłane przez organ I instancji oraz kserokopie protokołów przesłuchania świadków. Zatem nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore.

Wskazano, że z materiałem tym zapoznał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując skargę Spółki na decyzję Dyrektora, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA z dnia 20.10.2015 r., sygn.. akt I SA/Ol 463/15. Sądy rozpoznające skargi nie miały zastrzeżeń co do zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania powyższych materiałów w toku postępowania. Oddalając skargi Spółki, potwierdziły poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Powyższą decyzję zaskarżyła Spółka, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 11w zw. z art. 191 O.p poprzez uznanie przez Dyrektora, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. zapadłego w sprawie C-189/18 Glencore, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji przez Dyrektora z dnia "[...]", a tym samym nie daje podstaw do wznowienia postępowania, podczas gdy z wyroku tego wprost wynika obowiązek organów do zapoznania strony postępowania z dowodami pochodzącymi z innych postępowań, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie podatnika, a zarówno z

wniosku o wznowienie postępowania jak i akt sprawy wprost wynika, że organy w toku toczącego się postępowania tego obowiązku nie dochowały.

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o twierdzenia i ustalenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, bez zbadania przeprowadzonych dowodów z uwzględnieniem, tez zawartych w orzeczeniu TSUE, w szczególności w zakresie nierzetelnej i lakonicznej dokumentacji SCAC, jak również poprzez twierdzenie, że informacja od łotewskiej administracji podatkowej, nie była decydującym dowodem w sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie sprowadza się do dowodów przeprowadzonych przez organy bezpośrednio, z których wynika, że Spółka dokonała dostawy towarów na rzecz łotewskich kontrahentów (przesłuchania świadków, pracowników Spółki i Strony, dokumenty księgowe) oraz lakonicznych dowodów uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej, z których wynika, że kontrahenci Spółki nie rozpoznali i nie zadeklarowali nabyć. W ocenie skarżącej organ nie zwrócił uwagi na to, że Spółka wielokrotnie występowała z inicjatywą dowodową w celu przeprowadzenia przesłuchania odbiorców zakwestionowanych dostaw oraz wizji lokalnej miejsca dostawy towarów za granicą, w kontekście niepopartej dowodami tezy organu o braku możliwości dostawy towarów w miejscach zadeklarowanych przez Spółkę.

Skarżąca stwierdziła, że wymieniane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczące zdaniem organu o nierzetelności posiadanych przez Spółkę dokumentów oraz niespójności zeznań i wyjaśnień, nie zostały udowodnione na podstawie ustaleń polskich organów podatkowych, lecz decydująca była informacja z łotewskiej administracji podatkowej.

Jednocześnie, według skarżącej nie jest prawdą, że dokumentacja SCAC była oceniana w trybie art. 180 § 1 O.p. jak każdy inny dokument, ponieważ organy podatkowe innych państw wykonują wnioskowane czynności jako przykry obowiązek, za którym nie idzie rzetelność i chęć kompleksowego wyjaśnienia sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż brak potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw przez łotewską administrację podatkową był jednym z wielu dowodów, które przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem, gdyby nie lakoniczna dokumentacja SCAC, zgromadzone w sprawie dowody nie pozwoliłyby na zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki. Brak możliwości skonfrontowania się z łotewskimi kontrolującymi wskazuje na ogromną dysproporcję w gromadzeniu materiału dowodowego.

Według skarżącej bogaty materiał dowodowy, który potwierdza dokonywanie dostaw towarów w zestawieniu z lakonicznymi i niepełnymi odpowiedziami łotewskiej administracji podatkowej, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia kontr dowodów z inicjatywy Spółki, wprost wskazuje na naruszenie prawa do obrony, która legła u podstaw wyroku w sprawie C-189/18. Istotą realizacji prawa do obrony nie jest samo włączenie do akt sprawy dowodów pozyskanych z innych postępowań, lecz zapewnienie stronie zapoznania się z nimi i przeprowadzenia kontr dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Zarządzeniem z dnia 5 listopada 2020 r. Przewodniczący Wydziału stosownie do brzmienia art. 15 ZZS4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 , 576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zarządził, skierować sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia od września 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240 – 246 o. p., to wyjątkowa instytucja prawna stwarzająca podstawę prawną do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Jeżeli czynności wstępne badające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O. p.), w razie wyniku negatywnego, decyzją organ odmawia wznowienia postępowania. Po wznowieniu postępowania podatkowego organ podatkowy bada, czy wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki wznowienia (art. 240 § 1 O. p.), a także czy przesłanki wznowienia miały wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej (por. wyrok NSA II FSK 737/07 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Postępowanie to odbywa się zatem w ściśle określonych przez ustawodawcę granicach, nie realizuje pełnej, merytorycznej kontroli decyzji jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym.

W niniejszej sprawie skarżący wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący składając przedmiotowy wniosek w dniu 18 grudnia 2019 r. (wpływ do organu 30 grudnia 2019 r.) złożył go w terminie.

Wznowienie przez Dyrektora postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, jak wskazał również Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE.

W niniejszej sprawie skarżąca naruszenia prawa do obrony, które legło u podstaw wyroku TSUE w sprawie C-189/18, upatruje w dysproporcji materiału dowodowego. Ta dysproporcja jej zdaniem polega na tym, że dowody zgromadzone przez organ w sposób bezpośredni potwierdzają dokonanie dostaw na rzecz łotewskich kontrahentów, natomiast nie potwierdzają tego dowody uzyskane od łotewskiej administracji podatkowej, w oparciu o które organ wydał decyzję wymiarową.

Sąd podziela jednak ustalenia poczynione przez Dyrektora, że analiza akt sprawy wskazuje jednak, iż podstawą zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki VAT do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy nie były jedynie informacje otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej, ale wnioski płynące przede wszystkim z analizy faktur VAT WDT, dokumentów przewozowych CMR, zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień strony. Dowody te, wbrew twierdzeniom skargi, nie potwierdzają dokonania dostaw na rzecz kontrahentów łotewskich. Przeciwnie, zeznania skarżącej i świadków oraz treść tych zeznań w konfrontacji z przedstawionymi dokumentami świadczą o tym, że sporne dostawy nie miały miejsca. Szczegółowe uzasadnienie takiego uznania zawiera decyzja Dyrektora UKS z dnia "[...]"oraz decyzja Dyrektora z dnia "[...]".

Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. decyzje nie zostały oparte jedynie na informacjach i dokumentacji przekazanej przez łotewską administrację podatkową, lecz prowadzone było własne postępowanie dowodowe, które dało podstawę do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Nie można przy tym mieć zastrzeżeń do legalności pozyskania materiału dowodowego, w tym informacji od łotewskiej administracji podatkowej. Wskazać należy, że Łotewska administracja podatkowa udzieliła informacji na temat kontaktów handlowych z łotewskimi kontrahentami Spółki na wniosek organu I instancji sformułowany na podstawie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 z 12 października 2010 r.), regulującego warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją Europejską w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych.

Przy czym podkreślić należy, że informacje uzyskane, od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie ma żadnego powodu, aby wbrew woli ustawodawcy, jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 O.p., materiały uzyskane od zagranicznej administracji podatkowej traktować jako mniej wartościowe.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa Spółki do obrony. Zarzuty podnoszone przez skarżącą stanowią jedynie odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o naruszeniu jej prawa do obrony.

Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ i skorzystała z prawa wglądu w akta sprawy. Przysługiwało jej również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Twierdzenie skarżącej o wielokrotnym występowaniu przez nią z inicjatywą dowodową w zakresie przesłuchania odbiorców zakwestionowanych dostaw oraz przeprowadzenia wizji lokalnej miejsca dostawy towarów za granicą, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach niniejszej sprawy.

Dodatkowo wskazać należy, że ustalenia poczynione przez organ był przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który rozpatrując skargę Spółki na decyzję Dyrektora z dnia "[...]", nie miał zastrzeżeń co do zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania powyższych materiałów w toku postępowania. Oddalając skargę Spółki, potwierdził poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Rozstrzygnięcie WSA zostało poddane również kontroli Naczelnego Sąd Administracyjnego, który wyrokiem z 10.10.2017 r., sygn. akt I FSK 97/16, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20.10.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 463/15.

Tym samym stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organy postępowanie w żaden sposób nie naruszyło tezy z orzeczenia TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. Zasadnie zatem uznano, że ww. orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia "[...]", a tym samym, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029).

Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 191 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść wskazywanej decyzji ostatecznej który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 w zw. z art. 180 O.p. Wskazać należy, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skargę, jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.