Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 926/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 1,  ust. 2b, ust. 3d, ust. 3e
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 211 ust. 3, art. 251 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: par. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. W. jako następcy prawnego skarżącej Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2010 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Domowe Przedszkole w N. S., prowadzone przez Z. W., w 2010 r. otrzymało z budżetu Miasta N. S. dotację podmiotową na działalność oświatową w kwocie 216.668,84 zł.

Prezydent Miasta N. S. przeprowadził następnie kontrolę w zakresie m.in. prawidłowości wykorzystania tej dotacji w 2010 r., zakończoną protokołem kontroli nr [...] z dnia 7 kwietnia 2014 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dotacji niewykorzystanej do końca 2010 r. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca wniosła zarzuty od wyników ww. kontroli.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta N. S.: w pkt 1 nałożył na Z. W. obowiązek zwrotu środków dotacji podmiotowej otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta N. S. w kwocie 6.340,60 zł, stanowiącej część dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego wraz z odsetkami, w pkt 2 określił terminy naliczania odsetek należnych od ww. kwoty, w pkt 3 nałożył na Z. W. obowiązek zwrotu środków dotacji podmiotowej otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta N. S. w kwocie 98.764,87 zł stanowiącej kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz odsetkami, a w pkt 4 określił terminy naliczania odsetek należnych od kwoty wymienionej w pkt 3. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w 2010 r. podmiot dotowany poniósł wydatki dotacyjne w kwocie 234.548,38 zł, tj. przekraczające o 17.879,54 zł kwotę otrzymanej dotacji (216.668,84 zł). W pierwszej kolejności organ podał ustalenia dotyczące części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Organ stwierdził, że skarżąca nie udokumentowała w sposób prawidłowy wydatkowania kwoty 5.689,60 zł w związku ze sposobem przeprowadzenia transakcji sprzedaży książek i zabawek dla dzieci, a w szczególności faktu, że kwota ta była wydatkowana w 2010 r. Z kolei organ ustalił, że wydatki w kwocie 25 zł (PSS Społem) z dotacji za rok 2010 r. zostały niezgodnie z prawem poniesione w 2009 r. Z kolei odnośnie kwoty 576,00 zł (C. L.) ustalono, że została ona nieprawidłowo dwukrotnie uwzględniona w rozliczeniu dotacji, zaś kwota 50 zł została wydatkowana nieprawidłowo w związku z odbyciem podróży służbowej pomimo braku biletów przejazdu. Następnie organ przedstawił ustalenia dotyczące dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że kwota 65.195,67 zł została wydatkowana niezgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572) na wynagrodzenia w ten sposób, że kwota 4,48 zł została błędnie naliczona, kwota 2.566,52 zł posłużyła sfinansowaniu składek na ubezpieczenia zdrowotne Z. W., kwota 2.000 zł stanowiła wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za wykonanie zabudowy w zmywalni naczyń, kwota 60.624,67 zł dotyczyła z kolei wynagrodzenia osób, których charakteru zatrudnienia u Z. W. nie dało się ustalić. Następnie organ wskazał, że kwota 4.757,12 zł została wydatkowana niezgodnie z prawem na dojazdy niezwiązane z procesem kształcenia, wychowania czy opieki. Z kolei kwota 239,73 zł została wydatkowana wyłącznie dokumentami, w których nie został określony nabywca usług. Następnie organ podał, że kwota 3,66 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem na pokrywanie odsetek od zaległych zobowiązań. W dalszej kolejności organ zakwestionował kwotę 646,77 zł którą wydatkowano na literaturę fachową oraz obsługę pocztową, niezwiązane wprost z procesem kształcenia. Prezydent Miasta N. S. zakwestionował ponadto kwotę 26.568,32 zł przeznaczoną na zakup artykułów żywnościowych oraz catering, pomimo, iż ze statut przedszkola wynika, iż wydatki te pokrywane być powinny przez rodziców. Następnie organ wskazał, że kwota 1.304,40 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem na opłacenie usług księgowych. Wreszcie, organ I instancji podał, że Z. W. wydatkowała nieprawidłowo kwotę 49,20 zł na zakup prezentu dla ucznia.

W odwołaniu od tej decyzji Z. W. zarzuciła Prezydentowi Miasta N. S. wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu w trybie art. 24 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. przez osobę uprzedzoną do niej oraz ukierunkowaną do niej negatywnie. Ponadto odwołująca wskazała, że organ naruszył art. 6, art. 7, art. 8 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na przekroczenie dopuszczalnych granic kontroli, brak obiektywizmu, nakładanie na kontrolowanego obowiązków nieznajdujących oparcia w prawie. Zdaniem Z. W. organ dopuścił się również błędnej wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zakresie terminu "wydatki bieżące". W jej ocenie, sprawę rozstrzygnięto bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło punkt 1 i punkt 2 decyzji Prezydenta Miasta N. S. z dnia 26 września 2014 r. i nałożyło na Z. W. obowiązek zwrotu dotacji oświatowej jako niewykorzystanej do końca 2010 r. w kwocie 688,40 zł oraz określiło termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2011 r., zaś w pozostałym zakresie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem Kolegium, Prezydent Miasta N. S. w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji odwoływał się do wyraźnie opisanych fragmentów protokołu kontroli (wydatków wykazanych w wymienionych w badanych fakturach) potwierdzających stanowisko organu, zaś dane liczbowe istotne dla zobrazowania realizacji dotacji i rozliczenia dotacji oświatowej za rok 2010 przedstawił w formie wykazu kontrolowanych faktur w uzasadnieniu decyzji, zaś pozostałe ustalenia wyczerpująco omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji wynikały z zebranego materiału dowodowego oraz miały w nim w zdecydowanej części umocowanie. Kolegium zauważyło, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz ustaleń organu I instancji dokonanych już po wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalono nieprawidłowości wykorzystania dotacji w dwóch obszarach: 1) dotacji niewykorzystanej do końca roku 2010 – art. 251 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885) oraz 2) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty). Jeżeli chodzi o ustalenia organu w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej w kwocie 98.764,87 za rok 2010 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem to zdaniem Kolegium ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Dlatego też wydatki pokryte z dotacji oświatowej za rok 2010 na płace pracowników niepedagogicznych i pochodne od nich, usługi księgowe w zakresie rozliczeń z ZUS, przekazy elektroniczne, koszty eksploatacji samochodu stanowiącego własność podmiotu prowadzącego przedszkole oraz koszty wyżywienia dzieci (wydatki za usługi cateringowe za zakup wyżywienia) wydatkowanych z dotacji za rok 2010 na podstawie kontrolowanych faktur wskazanych w uzasadnieniu decyzji oraz zbadanych w zaskarżonej decyzji wynikające z wykazanych i badanych faktur a w szczególności wydatki poniesione z przyznanej dotacji oświatowej za rok 2010 na podstawie udokumentowanych fakturami za zakup wyżywienia dla dzieci oraz za usługi cateringowe na pokrycie kosztów wyżywienia dzieci nie mogły być pokryte z przyznanej dotacji. Z dotacji oświatowej przyznanej za rok 2010 nie mogły być też pokryte wydatki na zakup literatury fachowej, czy zakup nagród rzeczowych przeznaczonych na uczniów. Wszystkie te wydatki zakwalifikowano zatem jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i uznano, że nie mogły być pokryte z uzyskanej dotacji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przedmiotem analizy organu I instancji nie był obowiązujący w dacie funkcjonowania przedszkola Statut Przedszkola Kolegium wskazało, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji o tym, że wydatki na wyżywienie oraz usługi cateringowe za wyżywienie dzieci nie mogły być pokryte z dotacji oświatowej świadczy też, zdaniem organu II instancji, zapis § 14 pkt 1 i pkt 2 statutu przedszkola, obowiązującego w roku 2010 (w aktach sprawy). Z treści tych zapisów Statutu wynika bowiem, że środki na działalność przedszkola pochodzą z dotacji przyznanej na podstawie odrębnych przepisów oraz z opłat wnoszonych przez rodziców a ustalonych przez organ prowadzący. Opłata wnoszona przez rodziców składa się z dwóch części: opłaty stałej zwanej czesnym oraz opłaty za żywienie dzieci liczonej według ustalonej stawki za każdy dzień pobytu dziecka w przedszkolu. A zatem wydatki na zakup żywności i usługi cateringowe wydatkowane przez podmiot prowadzący przedszkole a wynikające z przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrolowanych faktur nie mogły być pokryte z dotacji oświatowej w przypadku, gdy rodzice ponoszą opłaty z tego tytułu.

W konsekwencji Kolegium uznało, że organ I instancji w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji ustalił wysokość dotacji oświatowej za rok 2010 w kwocie 98.764,87 zł jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Jeżeli chodzi o tezy organu I instancji w przedmiocie ustalenia i zwrotu dotacji oświatowej za rok 2010 w kwocie 6.340,60 zł jako dotacji niewykorzystanej do końca roku 2010 to ustalenia kontroli i organu I instancji, zdaniem Kolegium, nie są w tym zakresie do końca prawidłowe, zaś kwota dotacji przypisana do zwrotu odwołującej jest za wysoka. Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, który to wbrew twierdzeniu odwołującej zawartym w odwołaniu znajduje zastosowanie w sprawie, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została udzielona, albo gdy w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dlatego też w ocenie Kolegium niezasadnie organ I instancji zobowiązał odwołującą do zwrotu dotacji jako niewykorzystanej do końca roku 2010, a wynikającej z zapłaty faktury nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r. na kwotę 5.652,20 zł (wystawca faktury M. B. Sp. z o.o. Sp. k. zapłaconej za pobraniem). Kolegium wskazało, że w związku z przesłanym oświadczeniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. M. B. Spółka z o.o. Sp. k. z siedzibą Ł., zwróciło się telefonicznie do tej spółki o potwierdzenie daty zapłaty przedmiotowej faktury zapłaconej za pobraniem. W odpowiedzi spółka ta w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2015 r. potwierdziła, że przedmiotowa faktura zapłacona została w dniu 7 grudnia 2010 r., a skoro dotyczyła zakupu (odebranych w dniu 22 listopada 2010 r.) zabawek dla przedszkola to zakup ten mógł być pokryty ze środków udzielonej dotacji oświatowej za rok 2010 ponieważ przedmiotowa faktura została zapłacona do końca 2010 roku. W ocenie Kolegium poniesione wydatki na kwotę 668,40 zł z otrzymanej dotacji wynikające z pozostałych kontrolowanych faktur opisanych i zakwestionowane przez kontrolujących i organ I instancji a wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako nienależycie udokumentowane (poprzez niewskazanie przez podmiot prowadzący przedszkole braku terminu ich zapłaty, podwójnie rozliczony wydatek w kwocie 576 zł na rzecz firmy C. L. Szkoła Języków Obcych oraz biletów za przejazd) uznać należy jako kwotę dotacji niewykorzystaną do końca roku 2010.

Odpowiadając na zarzut odwołania, że zaskarżona decyzja wydana została przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ w aktach sprawy brak jest stosownego wniosku strony skierowanego do Prezydenta Miasta N. S. o wyłączenie pracownika we wskazanym trybie, a zatem organ prowadzący przedszkole uprzednio w toku postępowania administracyjnego nie żądał takiego wyłączenia.

Kolegium nie dopatrzyło się również w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż organ I instancji w sposób dostateczny zebrał i rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy oraz powołał w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz podjął wprawdzie nie w pełni dostateczne kroki mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jednak uzupełniono je następnie w decyzji Kolegium. Zauważono też, że stronie zapewniono pełny udział w sprawie na każdym jej etapie.

Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Z. W. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ze skargą na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w części obejmującej pkt 2 oraz o uchylenie pkt 3 i 4 decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w powyższej części i przekazanie sprawy SKO w N. S. do ponownego rozpatrzenia.

W treści skargi skarżąca powtórzyła zarzuty i twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. że doszło do naruszenia art. 7, art. 9, art. 11, art. 24 i art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wskazał, że ocena postępowania odwoławczego przeprowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego), gdyż organ odwoławczy winien rozpoznać sprawę administracyjną w jej całokształcie.

Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było ustalenie i nakaz zwrotu kwoty dotacji przyznanej podmiotowi prowadzącemu przedszkole niepubliczne za cały jeden rok budżetowy. Zatem mając na uwadze dyscyplinę finansów publicznych, istnieje konieczność wyjątkowo precyzyjnego ustalenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Według WSA, sytuacja ta zachodzi w niniejszej sprawie tym bardziej, że to organ administracji wykazuje w decyzji administracyjnej, dlaczego poszczególne wydatki organu prowadzącego przedszkole są sprzeczne z zasadami dotacji i nie mogą być pokryte ze środków publicznych. Sąd stwierdził, że w istocie rozważania Kolegium odnośnie zakwestionowanych wydatków sprowadzają się do kilku zdań. Kolegium po omówieniu na stronie 5 decyzji działania organu I instancji i stwierdzenia, że było ono prawidłowe zawarło sformułowanie, że "Zatem okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji wynikały z zebranego materiału dowodowego oraz miały w nim w zdecydowanej części umocowanie". Zdaniem WSA w Krakowie, przy tak sformułowanym stwierdzeniu nasuwa się oczywisty wniosek, że pewne ustalone przez organ okoliczności nie miały umocowania w zgromadzonym materiale dowodowym, czyli w konsekwencji zostały poczynione dowolnie. Kolegium jednak nie rozwinęło tego wątku i nie sposób w związku z tym stwierdzić, czy pomimo kilkukrotnego podkreślania w zaskarżonej decyzji, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, tak jest w rzeczywistości. Odnosząc się już natomiast do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium stwierdziło jedynie, że "Dlatego też wydatki pokryte z dotacji oświatowej za rok 2010 na płace pracowników niepedagogicznych i pochodne od nich, usługi księgowe w zakresie rozliczeń z ZUS, przekazy elektroniczne, koszty eksploatacji samochodu stanowiącego własność podmiotu prowadzącego Niepubliczne Domowe Przedszkole, oraz koszty wyżywienia dzieci wydatki za usługi cateringowe za zakup wyżywienia wydatkowanych z dotacji za rok 2010 na podstawie kontrolowanych faktur wskazanych w uzasadnieniu decyzji oraz zbadanych w zaskarżonej decyzji wynikające z wykazanych i badanych faktur a w szczególności wydatki poniesione z przyznanej dotacji oświatowej za rok 2010 na podstawie udokumentowanych fakturami za zakup wyżywienia dla dzieci oraz za usługi cateringowe na pokrycie kosztów wyżywienia dzieci nie mogły być pokryte z przyznanej dotacji. Z dotacji oświatowej przyznanej za rok 2010 nie mogły być też pokryte również wydatki na zakup literatury fachowej, czy zakup nagród rzeczowych przeznaczonych dla uczniów". Powyższe dwa zdania stanowią całość argumentacji prawnej organu w tej kwestii. Dlaczego jednak te wydatki nie mogą być pokryte z przyznanej dotacji oświatowej, Kolegium już nie wyjaśniło. WSA wskazał, że w tej sytuacji nie może skontrolować procesu rozumowania Kolegium, gdyż organ ten poza stwierdzeniem, że wydatki zostały poniesione niezgodnie z przeznaczeniem nie podało żadnej argumentacji prawnej, która doprowadziła go do takiego stwierdzenia. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaznaczył, że oczywiście SKO nie musiało ponownie przedstawiać dokładnie wydatków poniesionych przez skarżącą, jak uczynił to organ I instancji. Byłoby to bowiem niepotrzebne powtarzanie dokonanych czynności. Niemniej jednak Kolegium powinno pogrupować wydatki i omówić oddzielnie w stosunku do każdej z grup wydatków, dlaczego nie mogą one zostać uznane za poniesione zgodnie z celami przyznanej dotacji. Dopiero tak skonstruowane uzasadnienie decyzji, umożliwi Sądowi dokonanie kontroli decyzji w przypadku jej ponownego zaskarżenia. Powyższe rozważania dowodzą, zdaniem WSA, że lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do przybliżonego wymieniania kategorii zakwestionowanych wydatków oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że wydatki te są niezgodne z przeznaczeniem dotacji opisanym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ odwoławczy nie przedstawił zatem ani wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy ani też nie wyjaśnił materialnoprawnej podstawy swojego rozstrzygnięcia. Istotnie bowiem ani strona ani sąd administracyjny, mający dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji – nie wiedzą, jakie konkretnie wydatki (poniesione na jakie precyzyjnie określone produkty lub usługi), w jakich kwotach, kiedy i przez kogo zostały poniesione, a także dlaczego nie mogły one być wydatkowane z dotacji przyznanej skarżącej na rok 2010. To zaś oznacza, zdaniem WSA w Krakowie, że decyzja administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie nie tylko nie wskazuje, by Kolegium prawidłowo zrealizowało zasadę dwuinstancyjności, ale również przesądza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego konstruując uzasadnienie decyzji w sposób niewypełniający kryteriów ustawy.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK [...] uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie poddał prawidłowej ocenie niezbędnych aspektów sprawy w tym zakresie. Uwzględniając bowiem skargę odnośnie do zwrotu powyższej dotacji oświatowej w kwocie 668,40 zł, WSA uznał m.in. że decyzja w tej części narusza art. 15, art. 107§ 3 oraz art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego. Tymczasem zdaniem NSA, z treści zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie wynika, że organ rozważył argumenty strony skarżącej oraz stwierdził, że ustalenia zarówno kontroli, jak i organu I instancji nie są do końca prawidłowe, zaś kwota dotacji przypisana do zwrotu na mocy decyzji Prezydenta Miasta N. S., tj. 6.340,60 zł jest za wysoka. Następnie organ wywiódł, że niezasadnie organ I instancji zobowiązał skarżącą do zwrotu dotacji wynikającej z faktury nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r. na kwotę 5.652,20 zł. Organ powołał się przy tym na ustalenia poczynione w toku postępowania odwoławczego. Dalej organ wyjaśnił z jakich względów nie uwzględnił wydatków na kwotę 668,40 zł (str. 6-7 decyzji SKO). Konfrontując zatem treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z WSA w Krakowie, który stwierdził, iż lakoniczne, kilkuzdaniowe rozważania Kolegium odnośnie zakwestionowanych wydatków same w sobie świadczą o tym, że decyzja narusza art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, a kontrola instancyjna była przeprowadzona w sposób powierzchowny i stanowi wyłącznie kadłubową realizację prawa skarżącej do rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd I instancji nie odniósł się do konkretnych argumentów organu oraz w efekcie nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy (w tym zakresie) miały ewentualnie stwierdzone uchybienia, co jest warunkiem niezbędnym z punktu widzenia zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. NSA stwierdził zatem, że naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy upatrywać również w tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w omawianej części zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych.

Zgodnie z ww. art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i odpowiedź na nią.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. lub art. 94 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 1462/18.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1462/18, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta N. S. w części dotyczącej nałożenia na skarżącą obowiązku zwrotu środków dotacji podmiotowej otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta N. S. w kwocie 6.340,60 zł, stanowiącej część dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego wraz z odsetkami oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych od tej kwoty i nałożono na skarżącą obowiązek zwrotu dotacji oświatowej do budżetu Miasta N. S. jako kwoty dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku 2010 w kwocie 688,40 zł oraz określono termin naliczania odsetek należnych od tej kwoty jak od zaległości podatkowych od dnia 1 lutego 2011 r. Równocześnie zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta N. S. w części dotyczącej nałożenia na skarżącą obowiązku zwrotu środków dotacji podmiotowej otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta N. S. w kwocie 98.764,87 zł stanowiącej kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz odsetkami oraz określenia terminu naliczania odsetek należnych od tej kwoty.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157 poz. 1240 ze zm., zwanej dalej u.f.p.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm., zwanej dalej u.s.o.). Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Z kolei w myśl art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola publicznego, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę na prowadzenie przedszkola publicznego. Art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W myśl art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Powyższy przepis reguluje zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a niewykorzystanych w trakcie roku budżetowego, którym w myśl art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. Z zasady roczności budżetu wynika, że dotacje powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, na który zostały przyznane, natomiast jeśli warunek ten nie zostanie zrealizowany – podlegają zwrotowi w części niewykorzystanej. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Przepis ten określa dwa kryteria uznania dotacji za wykorzystaną. Wykorzystanie dotacji następuje więc w szczególności (a zatem nie tylko) przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim przepisem szczególnym jest m.in. ww. art. 90 ust. 3d u.s.o. W myśl art. 251 ust. 5 u.f.p. od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3.

Z kolei zgodnie z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W treści przepisów ustawy o finansach publicznych ustawodawca nie zawarł definicji legalnej pojęcia "dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości, bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).

Natomiast w art. 252 ust. 3 u.f.p. ustawodawca wyjaśnił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Z kolei dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej nałożenia na skarżącą obowiązku zwrotu środków dotacji podmiotowej otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta N. S. w kwocie 6.340,60 zł i nałożył na nią obowiązek zwrotu tej dotacji w kwocie 688,40 zł jako kwoty dotacji oświatowej niewykorzystanej do końca roku 2010.

Jak wynika z akt sprawy w roku 2010 skarżąca otrzymała z Urzędu Miasta N. S. dotację w wysokości 216.668,84 zł. Natomiast z okazanej przez nią w toku kontroli dokumentacji wynikało, że poniosła wydatki dotacyjne na kwotę 234.548,38 zł, tj. o 17.879,54 zł większą niż wynosiła dotacja. W związku z tym organ I instancji przyjął, że w zakres wydatków sfinansowanych ze środków dotacji udzielonej skarżącej wchodzą wydatki w wysokości 216.668,84 zł udokumentowane dokumentami źródłowymi, których szczegółowy wykaz organ ten zawarł na stronach 10-39 swojej decyzji.

W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji zakwestionował wydatki skarżącej na kwotę 6.340,60 zł uznając ją za część dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego. Na kwotę tę składały się: 37,40 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 16 marca 2010 r. wystawiona przez M. C., nazwa towaru: Brzydkie kaczątko, Bajki Grajki), 5.652,20 zł (faktura VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r. wystawiona przez M. B. Sp. z o.o. Sp. k. w Ł., dotycząca zakupu zabawek dla dzieci), 25 zł (paragon fiskalny nr [...] wystawiony przez PSS Społem z dnia 15 grudnia 2009 r.), 576 zł (rachunek nr [...] z dnia 29 października 2010 r., wystawiony przez C. L. Szkoła Języków Obcych) oraz 50 zł (koszty podróży służbowej pracownika na trasie N. S. – K. i K. – N. S.).

Jak jednak wynika z poczynionych przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego ustaleń, faktura VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2010 r., wystawiona przez M. B. Sp. z o.o. sp.k. w Ł., została opłacona za pobraniem w dniu dostarczenia towaru i przekazana przez kuriera w dniu 7 grudnia 2010 r. Swoje ustalenia organ odwoławczy oparł na materiale dowodowym w postaci oświadczenia M. B. Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w Ł. z dnia 19 stycznia 2015 r. potwierdzającego, że przedmiotowa faktura została zapłacona. Zdaniem Sądu, rację ma organ II instancji twierdząc, że skoro ww. faktura dotyczyła zakupu zabawek dla Niepublicznego Domowego Przedszkola, to zakup ten mógł być pokryty ze środków z udzielonej dotacji oświatowej za rok 2010 ponieważ przedmiotowa faktura została zapłacona do końca 2010 r. Prawidłowo zatem organ II instancji pomniejszył należną do zwrotu kwotę o 5.652,20 zł i nakazał zwrot kwoty 688,40 zł jako części dotacji nie wykorzystanej do końca 2010 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę za fakturę VAT nr [...] z dnia 16 marca 2010 r. wystawioną przez M. C. na kwotę 37,40 zł. Z kolei zapłata za paragon fiskalny nr W88299, wystawiony przez PSS Społem, nastąpiła w dniu 15 grudnia 2009 r., a więc przed przyznaniem skarżącej dotacji za 2010 r. Nie mógł on być zatem rozliczony z tej dotacji. Jeżeli natomiast chodzi o kwotę 576 zł wynikającą z rachunku nr [...] z dnia 29 października 2010 r., wystawionego przez C. L. Szkoła Języków Obcych, to została ona rozliczona przez skarżącą dwukrotnie - w październiku i listopadzie 2010 r. Wydatek ten słusznie zatem został zakwestionowany, gdyż nie można z dotacji rozliczać dwa razy tego samego wydatku. Z kolei kwota 50 zł z tytułu kosztów podróży służbowej pracownika na trasie N. S. – K. i K. – N. S. nie została udokumentowana przez skarżącą, dowodami jej poniesienia, tj. biletami przejazdu. Prawidłowo zatem organ II instancji uchylił pkt 1 i 2 decyzji organu I instancji i nałożył na skarżącą obowiązek zwrotu kwoty 688,40 zł jako kwoty dotacji oświatowej nie wykorzystanej do końca 2010 r.

W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, prawidłowe jest też stanowisko organu II instancji w zakresie w jakim utrzymał on w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą obowiązku zwrotu kwoty 98.764,87 zł stanowiącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę składały się: 65.195,67 zł (wynagrodzenie pracowników), 4.757,12 zł (wydatki związane z użytkowaniem i eksploatacją prywatnego samochodu skarżącej), 239,73 zł (wydatki udokumentowane paragonami fiskalnymi bądź innymi dokumentami, w których nie został określony nabywca usługi), 3,66 zł (odsetki za zwłokę od zaległych zobowiązań), 646,77 zł (zakup literatury fachowej oraz nadania przesyłek poleconych), 26.568,32 zł (zakup artykułów żywnościowych oraz catering), 1304,40 zł (usługi biura rachunkowego) oraz 49,20 zł (zakup lektury do klasy I szkoły podstawowej).

Jak wynika z akt sprawy z otrzymanej dotacji skarżąca na wynagrodzenia pracowników przeznaczyła kwotę 121.199,34 zł. Z ustaleń organów wynika, że kadra nauczycielska Domowego Przedszkola w N. S. w roku 2010 liczyła 5 osób (w tym skarżącą). Z kolei z treści umów zlecenia wynika, że wynagrodzenie otrzymały również następujące osoby: T. W. (malowanie i układanie płytek), J. D. (remont instalacji wodno-kanalizacyjnej), J. W. (opieka pielęgniarska nad dziećmi) i A. W. (wykonanie zabudowy w zmywalni naczyń). Natomiast odnośnie B. J., H. M., A. M., T. W. i A. W. nie udało się ustalić w oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty na jakim stanowisku osoby te były zatrudnione.

W związku z powyższym organy uznały, że z kwoty przeznaczonej przez skarżącą na wynagrodzenie pracowników kwota 65.195,67 zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W zakres przedmiotowej kwoty zaliczono:

1. kwotę dotacji w wysokości 4,48 zł, która wynika z błędnego naliczenia i wypłaty wynagrodzeń. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu lub zawyżeniu zaliczki na podatek dochodowy wskutek braku jej zaokrąglenia do pełnych złotych bądź błędnym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, co z kolei skutkowało zaniżeniem lub zawyżeniem wypłaty wynagrodzenia netto;

2. kwotę dotacji w wysokości 2.566,52 zł, którą sfinansowano składki ubezpieczeń zdrowotnych osoby prowadzącej przedszkole, tj. skarżącej, przekazanych na rzecz ZUS za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r.;

3. kwotę dotacji w wysokości 2.000,00 zł, którą sfinansowano wynagrodzenie dla A. W., wynikające z umowy zlecenia z dnia 1 listopada 2010 r. (rachunek z dnia 30 listopada 2010 r.) za wykonanie zabudowy w zmywalni naczyń;

4. kwotę dotacji w wysokości 60.624,67 zł dotycząca wynagrodzeń osób, odnośnie których niemożliwym było ustalenie w jakim charakterze zatrudnieni byli w Domowym Przedszkolu w N. S..

Sąd podziela stanowisko organów, że wynagrodzenia dla osób pracujących m.in. na takich stanowiskach jak: kucharka, intendentka, księgowa, sprzątaczka, woźny, czy inni pracownicy biurowi, nie zaliczający się do kadry nauczycielskiej, nie mogą być finansowane z dotacji. Skoro bowiem celem dotacji oświatowej jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., to wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę, bądź jednostkę prowadzącą, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków, a tylko takich które mają służyć jej wychowankom (uczniom). W związku z powyższym konieczne było ustalenie na jakich stanowiskach były zatrudnione osoby, którym skarżąca wypłaciła wynagrodzenie. Pomimo wezwania, skarżąca nie udzieliła informacji w zakresie funkcji pełnionych w przedszkolu przez poszczególne osoby widniejące na przedłożonych przez nią listach płac. W związku z tym prawidłowo organy za podstawę swoich ustaleń przyjęły dostępny materiał dowodowy. Szczegółowy sposób rozliczenia środków dotacyjnych w zakresie wynagrodzenia pracowników organ I instancji opisał na stronach 60-78 swojej decyzji. Przedstawione przez organ ustalenia i rozliczenie Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje za prawidłowe.

Za prawidłowe Sąd uznał także zakwestionowanie sfinansowania przez skarżącą z dotacji wydatków w kwocie 4.757,12 zł, związanych z użytkowaniem i eksploatacją jej samochodów prywatnych o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...] Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z pisma skarżącej z dnia 10 grudnia 2013 r., przedmiotowe samochody były używane do prowadzenia bieżącej działalności przedszkola. Podkreślić jednak należy, że aby wydatki na ww. samochody mogły zostać pokryte z przyznanej dotacji konieczne jest wykazanie, że pojazdy te były wykorzystywane do realizowania zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc że służyły one realizacji zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tymczasem w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że ww. samochody służyły zaspokajaniu potrzeb wychowanków przedszkola. W szczególności, pomimo wezwania, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych w roku 2010 oraz ewidencji przebiegu tych pojazdów. Prawidłowo zatem organy uznały, że dotacja w tym zakresie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd podziela stanowisko organów o braku możliwości rozliczenia przez skarżącą z dotacji wydatków w kwocie 239,73 zł udokumentowanych paragonami fiskalnymi bądź innymi dokumentami, w których nie został określony nabywca usługi. Szczegółowy wykaz tych wydatków znalazł się na stronach 94-95 decyzji organu I instancji. Jak słusznie organ zauważył potwierdzeniem, że dany wydatek jest wydatkiem dotowanego przedszkola jest dokument źródłowy – faktura, rachunek, paragon – które są wystawione na dotowaną jednostkę. Paragon fiskalny mógł stanowić taki dowód pod warunkiem, że na jego odwrocie zostaną naniesione odręcznie dane organu dotowanego (§ 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Natomiast przedłożone przez skarżącą paragony nie potwierdzają, że dotyczą one wydatków Domowego Przedszkola w N. S..

Prawidłowo też organy odmówiły skarżącej prawa do rozliczenia z przyznanej dotacji kwoty 3,66 zł stanowiącej odsetki naliczone wskutek nieterminowego uregulowania zobowiązań za zużycie energii elektrycznej oraz gazu. Odsetki nie służą bowiem realizacji zadań statutowych przedszkola, zaś obowiązek ich zapłaty powstał z winy samej skarżącej.

Odnośnie sfinansowania przez skarżącą z przyznanej dotacji zakupu literatury fachowej ("Doradca dyrektora przedszkola", "ABC, ustawa o systemie oświaty, ustawa karta nauczyciela", książka "Kodeks Przedszkola", "egzemplarz ABC - prowadzenie ewaluacji w ramach nadzoru") oraz kosztów nadania czterech przesyłek listowych poleconych na łączną kwotę 646,77 zł stwierdzić należy, że wydatki te należy traktować jako związane z ogólną działalnością osoby prowadzącej przedszkole, a nie z działalnością edukacyjną przedszkola służącą jego wychowankom. Tytuły zakupionych przez skarżącą publikacji wskazują, że miały one służyć osobie prowadzącej przedszkole bądź kadrze nauczycielskiej, a nie dzieciom. Również wydatki związane z nadaniem przesyłek poleconych trudno uznać za związane z działalnością edukacyjną przedszkola. Prawidłowo zatem organy uznały, że kwota ta podlega zwrotowi jako wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela również stanowisko organów, że rozliczeniu z przyznanej skarżącej dotacji nie podlegają zakupy artykułów żywnościowych (w tym kaw rozpuszczalnych i parzonych) oraz świadczeń usług żywieniowych (catering) na łączną kwotę 26.568,32 zł. Szczegółowy wykaz dokonanych przez skarżącą zakupów został opisany na stronach 103-117 decyzji organu I instancji. Jak wynika z treści Statutu Domowego Przedszkola w N. S. rodzice dzieci, oprócz czesnego, opłacali również wyżywienie swoich dzieci, liczone według stawki za każdy dzień pobytu dziecka w przedszkolu. Tym samym wydatki na posiłki nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji, gdyż powodowałoby to, że wydatki te byłyby finansowe dwukrotnie – z opłat wnoszonych przez rodziców i z dotacji. Z kolei jeżeli chodzi o zakup kaw to trudno uznać by był on związany z działalnością edukacyjną przedszkola, tj. by służył jego wychowankom skoro tego rodzaju napoje nie są przeznaczone dla dzieci w wieku przedszkolnym.

Rację mają też organy, że sfinansowanie przez skarżącą z dotacji wydatków dotyczących usług księgowych w kwocie 1.304,40 zł należy uznać za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zapewnienie obsługi księgowej należy bowiem do zadań osoby prowadzącej przedszkole co wynika z treści art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. W związku z tym nie może być finansowana z dotacji oświatowej, gdyż nie jest ona związana z działalnością przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Również kwotę dotacji w wysokości 49,20 zł przeznaczoną na zakup lektury do klasy I szkoły podstawowej należy uznać za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zakupiona książka dotyczy bowiem nauczania w szkołach podstawowych, a zatem nie jest to wydatek w żaden sposób związany z edukacją przedszkolną. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie tłumaczenia skarżącej, że książka ta stanowi wyprawkę dla 6-latka, który zakończył edukację w przedszkolu. Przepisy ustawy o systemie oświaty nie nakładają bowiem na osobę prowadzącą przedszkole obowiązku nagradzania uczniów książkami. Tym samym nagroda ta, jako inicjatywa własna osoby prowadzącej przedszkole, powinna być sfinansowana z innych środków, a nie ze środków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Prawidłowo zatem organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie obowiązku zwrotu kwoty 98.764,87 zł stanowiącej dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i określenia terminu naliczenia odsetek należnych od tej kwoty. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w zakresie w jakim została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.