Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3427/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. spraw ze skarg B.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]października 2008 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W.na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.667 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004 r. określił Skarżącej – B. sp. z o.o. w W. podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), ujętego w zgłoszeniach celnych z [...] września 1999 r. oraz [...] października 1999 r. Określone kwoty zobowiązań były niższe niż zadeklarowane przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. dwiema decyzjami z [...] czerwca 2002 r. oraz [...] lipca 2002 r. zakwestionował wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów, wykazaną przez Skarżącą w ww. zgłoszeniach celnych. Z akt sprawy wynika, decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił prawomocnymi wyrokami wniesione przez Skarżącą skargi.

Powołał się na art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", zgodnie z którym, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Podniósł, iż obniżenie wartości celnej spowodowało ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., która wpłynęła na zmianę kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od tych decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji;

– art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowych zgłoszeń celnych, zamieszczone w decyzjach niezgodnych z:

- art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, ponieważ decyzje organu celnego utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydano po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu wydania takich decyzji;

- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej przez obniżenie wartości celnej wskazanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, co było niezgodne z regułami ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych;

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ww. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przez przyjęcie, że rabat otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego, mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru;

- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań oraz przyjęcie podstaw opodatkowania w wysokości podanej w zgłoszeniach celnych.

W ocenie Skarżącej decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołano w nich bowiem przepisy proceduralne, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., które nie obowiązywały w dniu ich wydania. Zgodnie bowiem z art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u. z 2004 r.", nie zawierającej przepisów intertemporalnych, przepisy u.p.t.u. z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, powyższe wiązało się z naruszeniem zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał okresu, z jakiego zastosował art. 11 u.p.t.u. z 1993 r., który ulegał częstym zmianom, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie uprawniał organu celnego do wydawania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia przez ten organ w toku weryfikacji zgłoszenia celnego, iż kwoty podatku wykazano nieprawidłowo. Traktując przepis ten jako procesowy, należało zastosować przepisy u.p.t.u. z 2004 r. Tymczasem decyzje wydane zostały na podstawie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2003 r. do 30 kwietnia 2004 roku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Skarżąca powołała się na swoje stanowisko zawarte w materiałach z akt spraw zakończonych decyzjami obniżającymi wartość celną. Jej zdaniem stanowisko to zostało bezpodstawnie odrzucone przez organy celne obu instancji. Także w zaskarżonych decyzjach organ pierwszej instancji powołał się na okoliczności, które nie miały miejsca, wskazując że faktury importowe otrzymywane przez Skarżącą miały uwidoczniony rabat.

Wskazała również okoliczności, w jej ocenie, czyniące wadliwymi ustalenia organów celnych w zakresie wartości celnej towarów, np. odmowę zawieszenia postępowań, brak opinii WCO, brak wnikliwej analizy zapisów umów, nieprzeprowadzenie wskazywanych dowodów, itd. W ocenie Skarżącej oparcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku na wadliwych decyzjach celnych musi powodować wadliwość decyzji zmieniających wysokość podatku.

Dyrektor Izby Celnej w W. dwiema decyzjami z [...] października 2008 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powodowało z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego. Przytoczył przepisy kodeksu celnego regulujące obowiązek dokonania zgłoszenia celnego (art. 64 § 1); skutki przyjęcia tego zgłoszenia, tj. z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął wartość celną określoną w decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w postępowaniu odwoławczym od tych decyzji Skarżąca miała możliwość podnoszenia zarzutów co do ustalonych nimi wartości celnych towarów, a do podniesionych zarzutów ustosunkowano się w wydanych w tych postępowaniach decyzjach. Dlatego też odstąpił od ponownego przedstawienia stanowiska w zakresie wartości celnej towarów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do przyjęcia zgłoszeń celnych i do dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu doszło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne oraz, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze Skarżącą, iż przepisy procesowe, tj. art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u., nie obowiązywały w dacie wydania decyzji. Wskazał, że po dniu 1 maja 2004 r. decyzje organów celnych powinny być wydane na podstawie art. 22 ust. 2, art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. przyznającego tym organom takie same uprawnienia jak przepisach dotychczasowe. Z powyższego wywiódł, że wprawdzie organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 1993 r., ale wada ta nie mogła stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięć. Podstawa prawna wydania decyzji rzeczywiście istniała i wynikała z art. 33 ust. 2 oraz art. 34 ust. 2 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. Nie doszło zatem do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skargach złożonych na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r.

Zdaniem Skarżącej oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie znajdowało uzasadnienia w stanach faktycznych spraw. Ponadto literalne brzmienie przepisów tej ustawy jest inne niż przepisów u.p.t.u. z 1993 r., do czego nie odniósł się organ odwoławczy.

Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje są konsekwencją uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru. Gdyby organy potraktowały art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. jako przepis prawa materialnego, powinny zastosować go w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 11c ust. 1 tej ustawy stanowił natomiast, że jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 Skarżąca wywiodła, że jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia wartości celnej lub cła stosowną decyzją organu celnego (art. 65 § 4 kodeksu celnego), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ww. przepis oraz art. 11b u.p.t.u. z 1993 r. nie mają zastosowania.

Tryb wskazany w art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. W opisanej wyżej sytuacji podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Łd 1048/01, w którym Sąd stwierdził, że ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodano art. 11b i art. 11c. Regulacja odmienna niż określona w art. 11c dotyczy sytuacji, gdy organ celny określił podatek w wysokości wyższej od należnej. Wówczas to podatnik kwestionując obliczenie podatku może wystąpić do właściwego organu podatkowego z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca w swojej argumentacji powołuje się na stan prawny oraz zapadłe na jego tle orzeczenia sądowe, sprzed przejęcia przez organy celne niektórych kompetencji organów podatkowych. Od 1 września 2003 r. naczelnik urzędu celnego wydaje decyzje określające podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwotę podatku wykazano nieprawidłowo. Nieprawidłowym jest zarówno zaniżenie jak i zawyżenie podatku.

Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 3427/08 i III SA/Wa 3428/08 połączyć w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3427/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zaskarżone decyzje należało uchylić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skargach. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje określające Skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanego w 1999 r. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym podatku upływał zatem z końcem 2004 r.

Skarżąca uiściła zadeklarowany w zgłoszeniach celnych podatek. Postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku, wszczęte zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r. Natomiast decyzje organ ten wydał (sporządził) [...] grudnia 2004 r. (środa)

Z akt spraw nie wynika jednakże, kiedy decyzje powyższe doręczono Skarżącej. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej podjął próby ustalenia tych dat, jednakże wobec informacji Naczelnika Urzędu Celnego, iż nie dysponuje on potwierdzeniami odbioru decyzji, poprzestał na konstatacji, że odwołania złożono w terminie. Wniosek taki był możliwy do wyprowadzenia z porównania dat sporządzenia (podpisania) decyzji oraz dat złożenia odwołań.

Sąd wystąpił o nadesłanie potwierdzeń decyzji organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Celnej, który powołując się na takie właśnie okoliczności wyjaśnił, że odwołania wniesiono w terminie.

W takim stanie rzeczy Sąd uznał, że rozpatrując odwołania i oceniając przy tym znaczenie informacji o dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej pominął znaczenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia dopuszczalności wydania tych decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, iż przez wydanie decyzji Sąd rozumie wprowadzenie jej do obrotu prawnego, czyli doręczenie Skarżącej.

Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których wysokości orzekł organ pierwszej instancji. Tymczasem zbadanie, czy decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było podstawowym obowiązkiem organu odwoławczego.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza bowiem niemożność dokonania zmiany jego wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Zmiana taka może być dokonana wyłącznie stosowną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji (ewentualnie decyzją organu odwoławczego, gdy zostanie uruchomiona kontrola instancyjna). Skuteczność takiej zmiany wymaga, aby decyzja organu pierwszej instancji doręczona została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określa.

Podkreślić należy, że nie chodzi tu o wpływ decyzji na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie może budzi jakichkolwiek wątpliwości, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Jednakże zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego ma wpływ na dopuszczalność wydania decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, który to wpływ wyraża się w niemożności wydania decyzji przez ten organ po upływie przedawnienia.

W rozpatrywanych sprawach bezspornym jest bowiem, że zaskarżone decyzje organu odwoławczego doręczone zostały Skarżącej po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Decyzje organu pierwszej instancji określały zobowiązania podatkowe w kwotach niższych niż zadeklarowane przez Skarżącą, która uiściła zobowiązania w kwotach zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych.

Ustalenie, że wprowadzenie tych decyzji do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia oznaczałoby, że organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawy merytorycznie, a zatem również utrzymać je w mocy.

Natomiast stwierdzenie, że decyzje organu pierwszej instancji nie zostały doręczone Skarżącej przez upływem okresu przedawnienia obligowałoby Dyrektora Izby Celnej do ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawach.

Dlatego też Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej nie ustalił stanu faktycznego spraw w zakresie niezbędnym do podjęcia przez niego rozstrzygnięcia. O ile bowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jeżeli wysyłał (lub w inny sposób wyekspediował) decyzje jeszcze w 2004 r. mógł przypuszczać, że zostaną one doręczone przed końcem tego roku, o tyle rzeczą organu odwoławczego było bezsporne ustalenie, czy rzeczywiście tak się stało.

II. Podstawą odmiennego niż dokonane przez Dyrektora Izby Celnej, określenia znaczenia ustalenia dat doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, było przedstawione wyżej stanowisko Sądu w przedmiocie wpływu przedawnienia na możliwość wydania (doręczenia) decyzji przez organ ten organ. Sąd za zasadne uznał zatem przedstawienie argumentacji prowadzącej do takiego wniosku. I tak.

Zdaniem Sądu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie może wydać (doręczyć) decyzji określającej wysokość podatku.

Do istoty prawa podatkowego należy bowiem ograniczona w czasie zarówno możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Wyrazem tego jest zamieszczenie w Ordynacji podatkowej z jednej strony instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68), z drugiej zaś – instytucji wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (art. 80).

Skład orzekający w rozpatrywanych sprawach podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 4 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 528/08. Odmienność stanu faktycznego na tle którego wyrok ten został wydany, polegająca na tym, że organ pierwszej instancji nie tylko wydał decyzję, ale i wszczął postępowanie po upływie terminu przedawnienia, nie podważa trafności argumentacji Sądu także w realiach niniejszych spraw.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że ani językowa, ani systemowa wykładnia przepisów regulujących instytucję przedawnienia w Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do tak radykalnych wniosków, jak te, że skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to termin przedawnienia przestał biec, a zatem nie ma przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia i możliwym staje się wszczęcie postępowania podatkowego w każdym czasie.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach niedopuszczalne jest również wydanie decyzji, nawet jeżeli samo postępowanie organ pierwszej instancji wszczął przed upływem terminu przedawnienia.

W ślad za powyższym wyrokiem należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa wyróżnia pojęcia wygaśnięcia i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdemu z tych pojęć ustawodawca nadał inną normatywną treść.

Zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek enumeratywnie wymienionych w nim zdarzeń, do których należą między innymi zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9). Skutkiem wygaśnięcia zobowiązania jest niemożność domagania się od podatnika zapłaty podatku.

Przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczą następujące przepisy Ordynacji podatkowej:

- art. 70 określający termin przedawnienia oraz zdarzenia powodujące zawieszenie i przerwanie jego biegu, a także okoliczności sprawiające, że zobowiązanie podatkowe nie przedawnia się,

- art. 59 § 1 pkt 9 wskazujący, że funkcją przedawnienia jest wygaszanie zobowiązania podatkowego,

- art. 208 § 1 określający procesowe skutki przedawnienia, tj. umorzenie postępowania.

Z powyższego wynika, co podkreślał również Sąd w ww. wyroku, że przedawnienie ukształtowane w Ordynacji podatkowej wywiera skutki dwojakiego rodzaju, a mianowicie – materialnoprawny (art. 59 § 1 pkt 9), polegający na wygaszaniu zobowiązań podatkowych, oraz procesowy (art. 208 § 1), sprowadzający się do niemożności prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość podatku, a w rezultacie powodujący konieczność umorzenia postępowania.

Wystąpienie każdego z tych skutków należy badać i oceniać odrębnie, ponieważ mogą zdarzyć się sytuacje, gdy spowodowane przedawnieniem "materialnym" wygaśnięcie zobowiązania uniemożliwi wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania i wydanie decyzji wymiarowej. Mogą zdarzyć się też sytuacje, w których do wygaśnięcia zobowiązania dojdzie na skutek zdarzeń innych niż przedawnienie i wówczas upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę procesową do wszczęcia i prowadzenia postępowania, bądź też do samego już wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach.

Dlatego też przypisanie przedawnieniu mocy wygaszania zobowiązań podatkowych nie uzasadnia wniosków prowadzących do odrzucenia utrwalonego w systemie prawa znaczenia przedawnienia jako instytucji wyznaczającej ramy czasowe dochodzenia roszczeń.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. Sąd przypomniał, że instytucja przedawnienia występuje również w prawie cywilnym, gdzie ma ten skutek, że uniemożliwia skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem, chyba że zobowiązany zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 Kodeksu cywilnego). Skutek procesowy, uniemożliwiający badanie sprawy, ma także instytucja przedawnienia w sprawach karnych. Kodeks karny wyróżnia przedawnienie "karania" (art.105) oraz przedawnienie "wykonania kary" (art. 107). W przypadku upływu terminu z art. 105, w zasadzie nie jest możliwe wydanie wyroku w sprawie i postępowanie należy umorzyć (w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego wyjątkowo dopuszczalne jest wydanie wyroku uniewinniającego).

Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązujące brzmienie uzyskał 1 września 2005 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199; z 2006 r. Nr 143, poz. 1031).

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego [wyróżnienie Sądu], organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zdaniem Sądu tak jednoznaczne wskazanie procesowego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego, po pierwsze podkreśla istnienie aspektu procesowego przedawnienia, po drugie zaś unormowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego czyni kompletnym. Na unormowanie to składają się art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (przepis materialnoprawny) oraz właśnie art. 208 § 1 tej ustawy (przepis postępowania).

W każdej dziedzinie prawa, w której występuje, instytucja przedawnienia stabilizuje stosunki prawne, osadzając działania ich podmiotów w ściśle zakreślonych ramach czasowych. Stwarza gwarancję, że z upływem wyznaczonego czasu określony stan rzeczy nie ulegnie zmianie, bezskutecznymi czyniąc działania podejmowane po upływie tego czasu.

W prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza granicę czasową, poza którą niemożliwą staje się egzekucja zobowiązania podatkowego, a jego dobrowolne uiszczenie powoduje powstanie nadpłaty. Co więcej, upływ tego terminu uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie wysokości zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, a jeżeli podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania zobowiązania – uniemożliwia określenie wysokości zobowiązania.

W wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. na potwierdzenie poglądu, że obowiązki nakładane przez państwo na podatnika winny być badane i oceniane we właściwym terminie, albowiem leży to w interesie obrotu gospodarczego i porządku prawnego, Sąd wskazał art. 86 oraz 88 Ordynacji podatkowej, nakładające na podatników obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych, rachunków i kopii rachunków tylko do czasu upływu przedawnienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił również wyrażony w ww. wyroku pogląd, że rozróżnienie dwóch równoległych i niekonkurencyjnych aspektów instytucji przedawnienia jest konieczne także z uwagi na specyficzny ingerencyjny, charakter prawa podatkowego, z którym wiąże się powinność takiego ich wykładania, aby wątpliwości – o ile się pojawią – rozstrzygane były na korzyść podatnika.

Zdaniem Sądu niedopuszczalne byłoby przyjęcie, że zapłata podatku przez podatnika pozwala organom podatkowym kwestionować wysokość zadeklarowanego zobowiązania (lub wysokość tę określać, jeżeli nie zostało ono zadeklarowane) praktycznie w nieograniczonym czasie. Jak to wskazano w wyroku z dnia 4 lipca 2008 r. efekt ekonomiczny takiego działania państwa jest ujemny, rodząc po stronie organu tylko koszty, a jednocześnie prowadzi do braku pewności porządku prawnego, co nie powinno być akceptowane w demokratycznym państwie prawa.

W wyroku tym Sąd stwierdził też, że Ordynacja podatkowa wyodrębnia dwie różne instytucje: wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdej z nich należy przypisać inną normatywną treść.

Skład orzekający w niniejszych sprawach pogląd ten podziela. Zgadza się również z oceną znaczenia, jakie należy przypisać twierdzeniu, że jeśli zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to nie może wygasnąć przez przedawnienie.

Oznacza ono w istocie tyle, że z upływem terminu przedawnienia nie powtórzy się skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Jednakże w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego termin przedawnienia biegnie nadal (oczywistym jest, że nie dotyczy to wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie), a jego upływ stanowi procesową przeszkodę do weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie może już wszcząć postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku, a jeżeli upływ przedawnienia nastąpi w trakcie postępowania – obowiązany jest postępowanie to umorzyć, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś decyzja tego organu doręczona zostanie po upływie terminu przedawnienia, obowiązkiem organu odwoławczego – jak wskazano wyżej jest jej uchylenie i umorzenie postępowania. Jeżeli zaś decyzja pierwszoinstancyjna stanie się ostateczna, należy stwierdzić jej nieważność z uwagi na rażące naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu uzasadnienia stanowiska o możliwości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji po upływie przedawnienia nie dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił zastrzeżenie następującej treści: "Należy jednak podkreślić, że przytoczone wyżej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku".

Po pierwsze, uchwała ta podjęta została w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, a mianowicie w sytuacji, gdy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił po wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu pierwszej instancji wydana tu zatem została przed upływem przedawnienia. Nie stało ono na przeszkodzie ani prowadzeniu postępowania przez ten organ ani wydaniu decyzji merytorycznej. Innymi słowy istniała – wydana przed upływem terminu przedawnienia – decyzja organu pierwszej instancji, do której mógł się odnieść organ odwoławczy. Wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania zakwestionowana została przed upływem terminu przedawnienia, kiedy to organ pierwszej instancji mógł bez żadnych ograniczeń prowadzić postępowanie dowodowe.

Po drugie, stan prawny na tle którego uchwałę podjęto był inny niż właściwy w rozpatrywanych sprawach, w szczególności zaś inne było brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nie było wówczas wskazania wprost na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania podatkowego.

Po trzecie, żadne ze stwierdzeń omawianej uchwały nie odnosi się do możliwości wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia. Przeciwnie – Naczelny Sąd Administracyjny w jednoznacznie wypowiedział się co do możliwych sposobów postępowania organu odwoławczego.

Kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jako skutku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług, w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poświęcona jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). Sąd ten uznał, że zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w uzasadnieniu uchwały Sąd zaznaczył, iż poza granicami przedstawionego zagadnienia prawnego pozostają kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia i to, jakie znaczenie dla dalszego toku postępowania podatkowego ma upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanych sprawach należy mieć również na względzie okoliczność, że określenie wysokości danego podatku może mieć wpływ na wysokość innego zobowiązania podatkowego, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogące skutkować zmniejszeniem zaległości podatnika może mieć również wpływ na kwotę zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność osoby trzeciej. Odzyskanie przez tę osobę nadpłaconej kwoty może nie być już możliwe, z uwagi na upływ stosownych terminów. Konsekwencja wymagałaby jednak w takim przypadku zignorowania również tych terminów, tak jak terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przykłady w tym względzie można mnożyć, ale ich rezultat będzie jednakowy – przewidziane w Ordynacji podatkowej terminy, które w założeniu ustawodawcy miały ograniczać w czasie dokonywanie rozliczeń z tytułu podatków, przestałyby mieć znaczenie. Zważyć bowiem należało i to, że organy podatkowe, zobligowane do działania w oparciu o przepisy prawa, nie mogą podchodzić wybiórczo do swoich obowiązków. W każdym zatem przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika zobligowane byłyby – bez względu na upływ przedawnienia – wszczynać postępowanie i ustalać wysokość podatku, chociażby po to, aby stwierdzić, czy nie zostało ono zawyżone i czy decyzja może być wydana. Z drugiej zaś strony brak byłoby podstaw, aby odmówić podatnikowi prawa do domagania się określenia podatku w wysokości niższej niż zadeklarowana, bez względu na możliwości odzyskania nadpłaty z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, niezależnie od rażącej sprzeczności z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczenie możliwości wydawania decyzji pierwszoinstancyjnych po upływie terminu przedawnienia, nawet w ograniczonym zakresie, nie służy praworządności, wprowadzając – jak wskazano wyżej - element niepewności w relacjach między podatnikami i organami podatkowymi działającymi w imieniu Państwa.

Podatnik ma pełne prawo oczekiwać, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie ze swą istotą definitywnie kończy rozliczenia podatkowe za dany okres, w szczególności zamykając organom podatkowym drogę do badania ich prawidłowości w postępowaniu podatkowym.

III. W świetle powyższego – jak już Sąd wskazał – ustalenie, kiedy nastąpiło doręczenie Skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego miało istotne znaczenie dla załatwienia spraw w postępowaniu odwoławczym, rozumianego jako podjęcie właściwego (merytorycznego lub o charakterze formalnym) rozstrzygnięcia.

Ustalenie tej okoliczności należy do ustaleń faktycznych, jakie powinien był dokonać organ odwoławczy. Brak tego ustalenia skutkował zatem naruszeniem przepisów postępowania, tj. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającym na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia cały materiał dowodowy.

Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że nie dysponuje on dowodami potwierdzającymi odbiór decyzji przez Skarżącą. Nie oznacza to jednak, że ustalenie tych dat nie było i w dalszym ciągu nie jest możliwe.

Należało bowiem zwrócić się do Skarżącej o podanie daty otrzymania decyzji. Ponadto, należało ustalić sposób doręczenia decyzji. W przypadku, gdy skorzystano z usług poczty – informacją o dacie doręczenia przesyłki dysponowałby właściwy urząd pocztowy. Jeżeli zaś decyzje wysłano do Skarżącej już w 2005 r., o czym świadczyć może dokumentacja kancelaryjna organu pierwszej instancji, z oczywistych względów ich doręczenie nie mogło nastąpić przed upływem terminu przedawnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej ustali, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Przeprowadzi w tym celu stosowne postępowanie dowodowe, kierując się powyższymi wskazówkami Sądu i podejmie rozstrzygnięcia adekwatne do jego wyników, jak to wskazano w pkt I.

Jeżeli zaś postępowanie to nie pozwoli na ustalenie, czy decyzje organu pierwszej instancji doręczono Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Celnej uchyli te decyzje i umorzy postępowania w sprawach. Rzeczą bowiem organów podatkowych jest wykazanie, że nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu.

V. W sytuacji, gdy nie zostało ustalone, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, a zatem że zaistniały przesłanki do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących merytorycznej prawidłowości zaskarżonych decyzji.

VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej sumie uiszczonych przez nią wpisów oraz kosztów zastępstwa procesowego należnych w poszczególnych sprawach zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).