Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2642/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.274 b par. 1, art. 272 par.3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że "A." sp. z o. o. dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 4 czerwca 2013 r. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za maj 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 15.815.434,00 zł. Termin zwrotu ww. kwoty upływał w dniu 5 sierpnia 2013 r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 sierpnia 2013 r. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Z pocztowego dokumentu potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienia o przedłużeniu terminu wynikało, iż przedmiotowe pismo zostało doręczone w siedzibie firmie w dniu 5 sierpnia 2013 r.

3. W dniu 14 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła na podstawie art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. w kwocie 15.815.434 zł z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu pisma Spółka podniosła, że postanowienie zostało wydane w 59 dniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a dodatkowo nie zawiera dostatecznego uzasadnienia. Ponadto według Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wykazał dokonania ani tym bardziej wyniku wstępnej weryfikacji zasadności zwrotu, co prowadzi do przekonania, że czynności te nie miały miejsca, a zatem nie została spełniona przesłanka konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu przewidziana w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie jest wystarczającą podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu stanowi władczą, sprzeczną z prawem ingerencję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w prawa podatnika wynikające z art. 87 ust. 1, 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Spółka zarzuciła również postanowieniu sprzeczność z zasadami: zaufania do organów podatkowych, demokratycznego państwa prawnego oraz neutralności podatku.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 5 września 2013 r. odpowiedział na powyższe wezwanie stwierdzając brak naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. zastosowanie znajdzie przepis 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej wskazał, na przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wynikające z art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy o VAT tj.: - prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie czynności sprawdzających kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. - konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. W opinii Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w W. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. zostało wydane po spełnieniu obu tych przesłanek. W przekonaniu organu podatkowego użyte przez ustawodawcę określenie dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu oznacza nie tylko sytuację, w której potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu jest konsekwencją wstępnej weryfikacji o wyniku negatywnym dla podatnika (jak wskazuje Spółka), ale ma miejsce również wtedy, gdy konieczność taka wyłoni się na późniejszym etapie postępowania niezależnie od wcześniej przeprowadzonej, pozytywnej czy też negatywnej wstępnej weryfikacji. Ponadto dodał, że konieczność dodatkowej weryfikacji może pojawić się zarówno na etapie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: ustawa Ord. pod., jak również w ramach postępowania kontrolnego wszczętego w oparciu o przepisy o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy o VAT nie precyzuje wymogów co do terminu wydania takiego postanowienia. Jedyne ograniczenie czasowe stanowi (w przedmiotowym przypadku) 60-dniowy termin do dokonania zwrotu. Zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT jest uzależniona od zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust 2 zd 2 ustawy o VAT, a momentu ich powstania nie można z góry określić. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął, że postanowienie może być wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek o ile ww. termin jeszcze nie upłynął i nie ma znaczenia, czy jest to pierwszy czy też ostatni dzień terminu. W ocenie organu podatkowego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że doszło do naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stanął na stanowisku, że działał w granicach i na podstawie prawa zgodnie z naczelną w prawie podatkowym zasadą praworządności wyrażoną expressis verbis w art. 120 ustawy Ord. pod.

5. Pismem z dnia 19 września 2013 r. Skarżąca wniosła do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Wskazała, że w jej opinii w skutek wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego doszło do naruszenia: - przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 217 § 2 ustawy Ord. pod. polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w związku 7 art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, art. 217 § 1 pkt 6 i art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez brak pouczenia Spółki o zaskarżalności postanowienia, podczas gdy w ocenie Strony skarga przysługuje.

6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

7. W piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. Spółka wskazała, że przedstawiona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę interpretacja art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest niezgodna z przepisami prawa i wewnętrznie sprzeczna. Błędne jest w ocenie Spółki podejście Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w kontekście niniejszej sprawy, jest wszczęcie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i uznanie, że samo wszczęcie tego postępowania oznacza, iż istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku.

8. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała wnioski i stanowisko faktyczne i prawne zawarte w skardze. Skarżąca wskazała, że uchylenie zaskarżonego postanowienia powinno nastąpić z uwagi na okoliczność, iż organ podatkowy uchybił terminowi na wprowadzenie do obrotu prawnego ww. postanowienia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji maj 2013r. przez Skarżącą. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w 59 dniu ustawowego terminu przewidzianego w art. 87 ust. 1 o VAT, natomiast doręczenie tego postanowienia Skarżącej nastąpiło w dniu 5 sierpnia 2013r. Zdaniem Skarżącej dla skutecznego prawnie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, niezbędne jest doręczenie postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania, w tym przypadku Skarżącej, w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

skarga zasługuje na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym – postanowienie przedłużające w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

10. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2013r. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT (vide orzeczenie NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13).

11. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 2 sierpnia 2013 r. przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone przez pracowników organu w siedzibie spółki w dniu 5 sierpnia 2013 r. Sąd odnosząc się do wskazanej okoliczności uznał za słuszny zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy właściwy do zwrotu uchybił terminowi 60 dniowemu wskazanemu w powołanym powyżej przepisie ustawy o VAT dotyczącym terminu dokonania zwrotu podatku podatnikowi VAT. W kontekście powyższego naruszenia Sąd rozpoznający w sprawie podzielił w tym zakresie stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (136/8/A/2008). W sentencji orzeczenia Trybunał po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy oraz Sejmu i Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 13 października 2008 r., wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności: art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji uznał, że "art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu orzeczenia odnosząc się do poszczególnych aspektów problemu prawnego będącego przedmiotem oceny konstytucyjności Trybunał wyraził pogląd, iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Trybunał, podniósł także, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgodził się ze Skarżącą, że organ podatkowy uchybił terminowi do wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Sąd odnosząc się do kwestii związanej z problem "wydania" a doręczenia aktu administracyjnego wskazuje, iż kwestia ta jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym, z tych tez względów uznał za zasadne akceptację stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 16/07, w którym Sąd Konstytucyjny w sposób bezpośredni oceniał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT w warunkach przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto Sąd zauważył, iż kwestia dokonania zwrotu podatku naliczonego i terminu do dokonania tej czynności powinna być odmiennie oceniana od sprawy "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej. Nie można bowiem nie zauważyć, iż kwestia zwrotu podatku naliczonego wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika VAT a nie hipotetycznym stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie urzędowej wykładni prawa podatkowego. Dostrzegając fakt niedochowania terminu do zwrotu podatku naliczonego należało rozważyć jakie mogły być skutki naruszenia przepisów w tym zakresie. W ocenie Sądu organ podatkowy w sytuacji niedokonania zwrotu w terminie powinien dokonać zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT - 7 za maj 2013 r. Podnieść należy, iż powyższe nie pozostaje w sprzeczności z możliwością zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w toku kontroli podatkowej zgodnie z art. 33 § 2 ustawy Ord. pod.

12. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 274b § 1 ustawy Ord. pod. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 pkt 3 ustawy Ord. pod. czynności sprawdzające mają na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wreszcie wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b ustawy w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Stanowisko takie znajduje także oparcie w art. 281 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 ustawy może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Rozważając kwestię konkurencyjności postępowań sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego należy wprost przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11 (opubl. CBOS), że: " (...) W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V ustawy Ord. pod. (art. 272-278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V ustawy Ord. pod. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V ustawy Ord. pod. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. Zwrócić należy jednak uwagę, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej o charakterze w zasadzie formalnym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 ustawy Ord. pod. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania wyjaśniającego z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym organ ma ustalić w ramach prostych czynności weryfikacyjnych, czy dane przedstawione w deklaracji uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, kończą się czynnością materialno - techniczną tj. zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia". Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 274b ustawy Ord. pod. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy ustawy Ord. pod., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Za rozwiązaniem przyjętym przez organ podatkowy przemawiają także względy ekonomii procesowej.

13. Z porównania powyższych przepisów wynika w szczególności, że organ podatkowy może przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11).

14. Z powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika, że wątpliwości w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione.

15. W związku z powyższym w ocenie Sądu postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu wskazanie przez organ, że powodem braku dokonania zwrotu podatku VAT jest wszczęcie kontroli podatkowej naruszało ogólne zasady postępowania w tym w szczególności zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Sąd przyjął także, że naruszono także zasadę przekonywania stron w postępowaniu administracyjnym.

16. W tym stanie rzeczy wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.