Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 514/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. A, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowejw K. z dnia 27 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 27 marca 2018r.,nr [...] [...], po rozpatrzeniu odwołania J. N. uchylił rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 28 grudnia 2016r. Nr [...] [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie [...]zł. W podstawie rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej-O.p.).

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie z 28 grudnia 2016r. stwierdził, że J. N. (dalej: skarżący) w 2011r. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "K. " w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym:

-nie wykazał przychodu uzyskanego w dniu 28 lutego 2011r. ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...],

-do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki na usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "G. " M. M., podczas gdy czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

-nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów, na podstawie faktur z tzw. katalogu ,,/S".

Stosownie do art. 193§4 O.p., nie uznano ksiąg podatkowych w tym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu. W konsekwencji ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wykazane w złożonym zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu w 2011r.:

przychody zwiększono o kwotę [...]zł (sprzedaż udziału prawa użytkowania wieczystego [...] zł oraz sprzedaż poza ewidencją z katalogu ,,/S" [...] zł),

koszty uzyskania przychodów zmniejszono o kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Firmę Transportową "G." M. M.,

koszty uzyskania przychodów zwiększono o koszty nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. gruntu, tj. o kwotę [...]zł ([...] zł+ [...] zł).

Odwołując się od tego rozstrzygnięcia organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów: postępowania podatkowego, a to art. 187§1 i art 191 w zw z art. 180§1, art. 193§1 i §4, art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez:

a).odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka J. K. i M. M., czyli osób posiadających wiedzę na temat okoliczności i warunków zdarzeń gospodarczych, a w przypadku zakwestionowanych usług transportowych ograniczenie się do zeznań osób trzecich przy jednoczesnej rezygnacji z badania dokumentów potwierdzających osobisty odbiór wynagrodzenia za świadczone usługi przez M. M.,

b).niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych odnośnie przedmiotu transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza jej zabudowy, a także sposobu korzystania ze sprzedanej nieruchomości,

c) niewyjaśnienie różnic w zeznaniach świadków: M. C., S. i L. K., a zeznaniami J. N., jako strony, w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży produktów oraz charakteru transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości,

-prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że:

a) uzyskany przez J. N. przychód pochodzący ze zbycia prawa użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowił przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy zbycie przedmiotowego prawa zostało dokonane poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, jako rozporządzenie jego majątkiem osobistym, a od transakcji uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych,

b) usługi transportowe świadczone przez M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G." nie zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącego i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej, ww. opisanej decyzji, w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 23 września 2016r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 23 września 2016r. i z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70§7 pkt 1 O.p.).

Przechodząc do istoty problemu w sprawie, który dotyczy prawidłowości ustalenia, że skarżący prowadząc w 2011r. działalność gospodarczą w ramach firmy "K." w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa, produkcji wyrobów z mięsa i wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami:

1. zaniżył przychód o kwotę [...]zł, nie wykazując przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

2. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, wykazując jako koszty uzyskania przychodów wydatki na usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "G." M. M..

3. zaniżył przychód o kwotę [...]zł, dokonując sprzedaży towarów poza ewidencją z tzw. katalogu ,,/S".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odnosząc się do zarzutów odwołania w przedmiocie zakwalifikowania sprzedaży dokonanej przez skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, uznał, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, jednoznacznie wskazuje, że ustalenia organu I instancji są zasadne.

Z zebranych w tej sprawie dowodów wynika bowiem, że skarżący umową z 16 listopada 1999r. (akt notarialny Rep. A Nr [...], k. 2302-2304) nabył od Firmy Handlowej "D. " s.c. udział wynoszący [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki Nr [...] o powierzchni 70 a 97 m2 położonej w K. przy ul. [...] i znajdujących się na niej budynkach i budowlach stanowiących przedmiot odrębnej od gruntu własności za cenę [...] zł. Strony uzgodniły, że na cenę sprzedaży składają się kwoty -95.000,00 zł za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, [...] zł za udział w budynkach i budowlach oraz [...] zł stanowiąca podatek VAT wg stawki 22% liczony od ceny budynków i budowli. Na tej działce "D." s.c. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw (stacja paliw).

W dniu 28 lutego 2011r. skarżący oraz "D" sp. z o.o. umową sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...] (k. 388-392) sprzedali na rzecz "I. sp. z o.o. [...]." prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, utworzonej z działki [...] o powierzchni 0,7097 ha oddanej w użytkowanie wieczyste do 5 grudnia 2089r. oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne przedmioty własności.

Z załączonej do aktu notarialnego uchwały Nr CXIV/1540/10 Rady Miasta Krakowa z 20 października 2010r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "[...]" w K., wynika, że przedmiotowa działka znajduje się w terenach oznaczonych symbolem [...] tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usług. Według działu II pkt. e ww. aktu notarialnego przedłożono decyzję nr [...] wydaną przez Prezydenta Miasta K. z 23 lutego 2011r., o pozwoleniu na rozbiórkę dla zamierzenia budowlanego: prowadzenie robót budowlanych związanych z rozbiórką stacji paliw przy ul. [...], dz. nr [...] obręb [...]. Na podstawie powyższej umowy skarżący zbył [...] udziałów w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz w prawie własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne przedmioty własności za kwotę [...]zł, a "D." sp. z o.o. zbyła [...] swoich udziałów za kwotę [...]zł. "D." sp. z o.o. od ww. kwoty odprowadziła należny podatek VAT, a skarżący zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno zakup użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, jak i późniejszy jej wynajem na rzecz "D." sp. z o.o., a następnie sprzedaż wykonywane były w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "K.", a skarżący miał pełną wiedzę w zakresie tych działań (co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka 2 sierpnia 2016r. k. 2683-2692). Skarżący oświadczył m.in., że udział w prawie użytkowania wieczystego został ujawniony w księgach rachunkowych firmy "K", ale bez budynków. Zeznał, że nieruchomości te nie były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Skarżący wiedział, że jest odpowiedzialny za rachunkowość w przedsiębiorstwie. Wskazał, że dział księgowości bez jego wiedzy dokonywał zapisów księgowych związanych z ww. nieruchomością. Skarżący potwierdził, że zawarł umowę umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, a także zeznał, że nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług za dokonaną sprzedaż nieruchomości w K. przy ul. [...], gdyż "działka była sprzedawana z budynkami, a wtedy podatku VAT się nie nalicza, i cały czas miał domniemanie, że była to jego prywatna działka, dlatego nie odprowadził podatku VAT za dokonaną sprzedaż".

Organ odwoławczy poddając ocenie kluczowy fragment zeznań skarżącego jakoby transakcji zakupu, a następnie sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości dokonał ze środków własnych dla celów prywatnych, uznał są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Dowód ten skonfrontowano z zeznaniami L. K., Prezesa "D." sp. z o.o, który oświadczył m.in., że "[...] J. N. był zainteresowany kupnem działki, ponieważ chciał budować swoją firmę, ale nie miał gdzie tego zrobić. Przeznaczenie planistyczne w okresie od 1998r. do 2012r., nieruchomości położonej w K., dzielnica [...], obręb nr [...], przy ul. [...] było przeznaczone pod tereny zielone."

Nadto stwierdzono, że zeznania ww. świadka odnośnie planów skarżącego co do wykorzystania nabytej działki do celów działalności gospodarczej potwierdzają zgromadzone dokumenty, tj. m.in.: decyzja z 18 maja 2005r. nr [...] ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: "Budowa pawilonu handlowo- gastronomicznego na terenie działki nr [...] obr. [...] wraz z infrastrukturą techniczną przy ul. [...] w K.", decyzja z 17 września 2007r. nr [...] ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji: "budowa zespołu zabudowy wielorodzinnej z garażami w podziemiu na działce nr [...] obr. 19 Podgórze, z wjazdem z ul. [...] z działki nr [...] i [...] obr. ", decyzja z 28 września 2011r. nr [...] o pozwoleniu na budowę dla zamierzenia budowlanego: "budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterze, garażem podziemnym oraz instalacją, dla nieruchomości w K. ul. [...], działkach nr [...]/, [...], [...]/ [...]".

Organ II instancji podważył również wiarygodność zeznań skarżącego w zakresie, w którym podał, że nie miał wiedzy o wprowadzeniu do ewidencji podatkowej firmy "K." nabytego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a dział księgowości bez jego wiedzy dokonywał zapisów księgowych związanych z ww. nieruchomością. Zdaniem bowiem DIAS w K., zostało wykazane w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, że skarżący ujął w księgach rachunkowych udział w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości, jako wartość niematerialną i prawną, uzyskany dochód z wynajmu nieruchomości wykazywał jako przychód firmy. Do wartości wynajmu został doliczony podatek VAT w stawce podstawowej. Także opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów przy ul. [...] w K. wystawiane przez Urząd Miasta K. zostały ujęte w księgach podatkowych. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie m.in. w dokonanym przez skarżącego poleceniu księgowym z 2 stycznia 2004r., którym zlecił wprowadzenie do ewidencji środków trwałych udział [...] części w prawie użytkowania wieczystego ww. działki, w zeznaniach świadka K. ; w księgach rachunkowych (pod l.p. dziennika nr [...] nr [...] 24 października 2011r., dokumentem [...] wyksięgowano udziały w prawie użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł; Firma "K." J. N. ujęła jako koszty uzyskania przychodu opłaty za wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości; 30 kwietnia 2011r., dokumentem [...] nr [...] [...]/30 ujęła opłatę za użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości za 2010r. i 2011r.).

Dalej organ II instancji stwierdził, że również fakt użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez F.H D. s.c., a następnie D Sp. z o.o. potwierdza zgromadzony materiał dowodowy (2 stycznia 2007r. "D" sp. z o.o. jako najemca podpisała z "K." J. N. umowę najmu udziałów w ww. nieruchomości (k. 1570). Z zapisów umowy wynika, że najemca będzie wykorzystywał teren wyłącznie na własne cele, związane z bezpośrednią działalnością; opłatę za najem ustalono w kwocie [...]zł miesięcznie plus VAT [...] zł, brutto [...] zł.; w rejestrach spółki "D" ujęto przedmiotowe faktury za wynajem nieruchomości wystawione przez firmę "K." J. N..

Kolejno ustosunkowując się do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych odnośnie przedmiotu transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza jej zabudowy, DIAS w K. uzasadniając jego bezzasadność m.in. wskazał, że: skarżący osobiście negocjował warunki sprzedaży powyższej nieruchomości (dowód: oświadczenie złożone do protokołu przez prezesa firmy I. sp. z o.o. E. C.; z treści ww. aktu notarialnego z 28 lutego 2011r. (k. 389) wynika wprost, że L. K. działający w imieniu i na rzecz Spółki F.H. D Sp. z o.o. i skarżący zobowiązali się solidarnie usunąć budynki stacji paliw, pod rygorem zapłaty kary umownej; za sprzedaż [...] udziałów w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości skarżący otrzymał kwotę [...]; skarżący wykonał zobowiązanie wynikające z aktu notarialnego odnośnie rozbiórki istniejących budynków (przelew środków przez "I. " Sp. z o.o. Sp. k. w dniu 17 czerwca 2011r.).

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że skarżący miał pełną wiedzę, iż działka została zakupiona przez "I. " Sp. z o.o. Sp. k. w celu wybudowania na jej terenie osiedla mieszkaniowego.

Przywołując brzmienie art. 10 ust. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, a także art. 14 ust. 1 ww. ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że zakwalifikowanie przedmiotowej sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest zasadne. W związku z powyższym nastąpiło zaniżenie przychodu o powyższą sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości o kwotę [...]zł, tj. wartość brutto [...] zł pomniejszoną o podatek VAT [...] zł.

Następnie organ II instancji przeszedł do wyjaśnienia spornej kwestii dotyczącej usług transportowych świadczonych przez M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "G.". W ocenie DIAS nie zostały one faktycznie wykonane na rzecz "K." J. N. i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów firmy.

Poprzedzając ustalenia faktyczne organ II instancji podniósł, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób normatywny, a więc określony przez prawo, wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg. Dlatego też za koszt uzyskania przychodów u takich podatników może być uznany tylko taki koszt, który został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz został należycie udokumentowany, to jest zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości lub rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła, taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew zarzutom odwołania oraz pomimo braku możliwości przesłuchania w charakterze świadka M. M., który nie stawiał się na przesłuchanie i J. K., która odmówiła składania zeznań, zebrano wystarczający materiał dowodowy wskazujący, że faktury wystawione przez firmę "G." M. M., będące przedmiotem sporu nie mogły dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie istniały, są fikcyjne, a skarżący wiedział, że faktury wystawione przez M. M. w roku 2011 nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o zeznania kontrahentów firmy "K.", do których M. M. miał wozić towar (zeznania J. N., J. S., M. S.) oraz osób zatrudnionych w firmie "K., które także nie potwierdziły, że ww. świadczył usługi transportowe (S. W., K. S. ), M. W.-S., C. B.). Z dowodów tych wynika, że zarówno kontrahenci firmy skarżącego jak i jej pracownicy nie znali M.. M., mającego świadczyć usługi transportowe na rzecz "K.". Nadto część z zatrudnionych pracowników kojarzy, że "K" korzystało z usług transportowych firm zewnętrznych, np. firmy transportowej F. sp. z o.o. Z informacji uzyskanej od firmy F. sp. z o.o. wynika, że w roku 2011 firma ta wykonała na rzecz "K." usługi na łączną wartość blisko [...] zł netto, pokonawszy 50.000 km. Z przedstawionych faktur VAT wystawionych przez firmę "G." M. M. wynika, że wykonał on przewóz towaru na łączną wartość [...] zł, a więc o wiele wyższą niż firma F. sp. z o.o. Pomimo to, pracownicy i kontrahenci "K." znają i kojarzą, firmę F. sp. z o.o. nie kojarzą natomiast, osoby M. M., co niewątpliwie, zdaniem organu II instancji podważa wiarygodność zawartych transakcji z firmą "G." M. M..

Organ II instancji szczegółowo odniósł się i odparł zawartą w odwołaniu argumentację skarżącego, lansującą tezę, że M. M. świadczył usługi transportowe dla firmy skarżącego.

W podsumowaniu tego wątku wskazano, na brak czytelnych zasad współpracy pomiędzy "K." J. N., a "G." M. M.. Poza wystawionymi fakturami oraz kopiami dowodów wypłaty KW (12 sztuk) potwierdzających dokonanie zapłaty w formie gotówkowej za wykonanie usług nie ma innych dokumentów potwierdzających współpracę, czy określających zasady i warunki tej współpracy jak np. umowy, dokumentacja dotycząca przewozu. Wiarygodność zawartych transakcji podważa również gotówkowa forma płatności.

Wg organu II instancji, zeznania skarżącego na temat współpracy z firmą "G." M. M., nie zasługują w całości na uwzględnienie. Uzasadniając słuszność tej oceny organ odwoławczy powołał w uzasadnieniu dowody zebrane w trakcie postępowania: informacja z której wynika, że M. M. od 2004r. nie figuruje jako podatnik podatku VAT, za rok 2011 nie deklarował przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, brak informacji o likwidacji działalności gospodarczej.

Odpowiadając na zarzut bezpodstawnego uznania, że skarżący zaniżył przychód poprzez niewykazanie przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie faktur z tzw. katalogu"/S" oraz niewyjaśnienia różnic w zeznaniach przesłuchanych świadków w zakresie ewidencjonowania przychodów, organ II instancji wskazał:

- na podstawie D zawartych w prowadzonym rejestrze sprzedaży dla podatku od towarów i usług firmy "K.", w zależności od rodzaju sprzedanego towaru faktury klasyfikowane były w katalogach (łamane przez) M - wędliny, R -mięso, US - usługi, H – K.;

- w ramach współpracy z Policją oraz Prokuraturą Rejonową w K. [...] uzyskano faktury VAT i dowody KP dotyczące sprzedaży przez skarżącego towarów handlowych na rzecz osób fizycznych i firm z terenu [...], a także z terenu [...]. Faktury te posiadały odmienną numerację łamaną przez ,,/S" i nie zostały wprowadzone do rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług "K.". Faktury te nie zostały również ujęte w księgach rachunkowych oraz złożonym zeznaniu PIT-36 L za 2011r.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy w sprawie w kwestii sprzedaży towarów z tzw. katalogu ,,/S" przeczy argumentom podnoszonym przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz w odwołaniu. Organ II instancji szczegółowo odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ stwierdził, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "K." dokonywał sprzedaży towarów dokumentowanej fakturami z tzw. katalogu ,,/S". Przychody z tej sprzedaży nie zostały ujęte w prowadzonych księgach podatkowych, ewidencji sprzedaży VAT oraz zeznaniu podatkowym PIT-36L. Dokonano tego w oparciu o zeznania kontrahentów i pracowników firmy skarżącego, m.in. np. R. K., J. Ż., M. K., P. L., Z. J., M. B., M. W., S. W., M. C., K. N.).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako bezzasadne uznać należało argumenty odwołującego się, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, czyniąc w istocie ustalenia w oparciu, o wybrane środki dowodowe. Wskazano, że skarżący nie przedstawił w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy I jak i II instancji żadnych dowodów i dokumentów na potwierdzenie tej tezy.Organ odwoławczy dokonując ponownego przeliczenia wartości przychodu ze sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych fakturach z katalogu ,,/S" zauważył, iż w miesiącach: kwietniu, maju i lipcu 2011r., organ kontroli skarbowej błędnie ujął niektóre faktury w przedstawionych tabelach. W kwietniu dotyczy to dwukrotnego ujęcia faktury z 14 kwietnia 2011r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł oraz faktury z 27 kwietnia 2011r. Nr [...] l/S na kwotę netto [...] zł. W maju dotyczy to błędnie wpisanej wartości netto faktury z 17 maja 2011r. Nr [...] w rubryce dotyczącej wartości brutto kwocie [...]zł zamiast [...] zł. W lipcu dotyczy to błędnego ujęcia faktury z 4 lipca 2011r. Nr [...] na kwotę netto [...] zł. Faktura ta została prawidłowo ujęta w maju 2011r. Wartość przychodu ze sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych fakturach z katalogu ,,/S" w kwietniu 2011r. zmniejszono o kwotę [...]zł, w maju o kwotę [...]zł, a w lipcu 2011r. o kwotę [...]zł.

Po uwzględnieniu, opisanych wyżej błędów w wyliczeniach zawartych w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego:

1) art. 187§1 i art. 191, w zw z art. 180§1, art. 193§1 i § 4, art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez:

niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych odnośnie przedmiotu

sprzedaży nieruchomości, w tym zwłaszcza jej zabudowy, a także sposobu korzystania ze sprzedanej nieruchomości,

nieprzesłuchanie J. K., czyli osoby posiadającej wiedze na temat

okoliczności i warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla

stanu faktycznego, której oświadczenie o odmowie składania zeznań było bezskuteczne z uwagi na fakt, że jako konkubina skarżącego miała co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, co więcej złożenie przedmiotowego oświadczenia było podyktowane niechęcią i konfliktem, w jakim w chwili jego złożenia pozostawała J. K. i skarżący,

nieprzesłuchanie świadka M. M. i w zakresie świadczonych przez niego usług transportowych ograniczenie się do zeznań osób trzecich przy jednoczesnej rezygnacji z badania dokumentów potwierdzających osobisty odbiór wynagrodzenia za świadczone przez M. M. usługi, co doprowadziło do mylnego wniosku organu, że wystawione niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

niewyjaśnienie różnic pomiędzy zeznaniami świadków a wyjaśnieniami skarżącego,

jako strony w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży produktów oraz charakteru transakcji nabycia sprzedaży nieruchomości, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, a to art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że:

a) uzyskany przez skarżącego przychód pochodzący ze zbycia prawa użytkowania

wieczystego oraz budynków i budowli posadowionych na nieruchomości gruntowej stanowił przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy zbycie przedmiotowego prawa zostało dokonane poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, jako rozporządzenie jego majątkiem osobistym, a od transakcji uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych,

b) usługi transportowe świadczone przez M. M. prowadzącego

działalność gospodarczą pod firmą "G." nie zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącego i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów, a tym samym naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 125§1 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację, z uwagi na to, że zarzuty skarżącego są tożsame z postawionymi w toku postępowania odwoławczego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy- kontestowane faktury wystawione przez M. M., dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że firma M. M. wystawiała na jego rzecz "puste faktury" nie świadcząc deklarowanych w nich usług przewozowych.

Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności.

Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. wyjaśnić należy, że art. 193§1-3 i §6 O.p. stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193§1, §2, §3, §4 i § 6 O.p. - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie niewykazania przychodu uzyskanego w dniu 28 lutego 2011r. ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wydatki na usługi transportowe dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "G." M. M. gdy czynności nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i niewykazania przychodu ze sprzedaży towarów, na podstawie faktur z tzw. katalogu ,,/S".

Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§2 O.p. prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że są one chybione.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu-uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem.

W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007r. sygn. akt: [...], stanowiące, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006r. sygn. akt: FSK [...], który wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK [...], z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK [...], z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK [...] CBOSA).

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK [...], z 19 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK [...], z 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK [...], z 7 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK [...], z 12 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK [...], z 7 października 2014r. sygn. akt\; II FSK [...] - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u. p.d.o. f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Skoro zatem dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów.

Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki na zakup usług transportowych w firmie M. M. nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia są nierzetelne-nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p.

Jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe wykazały, że zaksięgowane faktury wystawione przez M. M. nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Organy prawidłowo ustaliły, że w 2011r. M. M. przebywał za granicą, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nota bene w 2004r. zlikwidował działalność, nie posiadał żadnych środków transportu.

Co więcej, kontrahenci skarżącego, J. N., J. S. oraz osoby zatrudnione w firmie skarżącego nie znały M. M. lecz L. M., który był kierowcą w 2011r.

Zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. c również jest nietrafny.

W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. rozróżnia kilka źródeł przychodu w tym m.in.; pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a także odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia.

W sprawie poddanej osądowi, podatnik zbył w dniu 28 lutego 2011r. udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Jak wynika z akt sprawy, poleceniem księgowym z 2 stycznia 2004r. (k. 2328 akt spraw), skarżący zlecił wprowadzenie do ewidencji środków trwałych udziału [...] części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...]. Pracownik działu księgowości K. N. zeznała w dniu 3 listopada 2015r. (k.2317-2319 akt sprawy), że w 2009r. księgowała wieczyste użytkowanie. Godzi się zauważyć, że w księgach rachunkowych (pod l.p. dziennika nr [...] nr [...] 24 października 2011r., dokumentem PK 22) wyksięgowano udziały w prawie użytkowania wieczystego w kwocie [...]zł; Firma skarżącego ujęła jako koszty uzyskania przychodu opłaty za wieczyste użytkowanie nieruchomości; 30 kwietnia 2011r., dokumentem PK nr [...] [...]/30 ujęła opłatę za użytkowanie wieczyste ww. nieruchomości za 2010r. i 2011r.). Odnotować należy, iż skarżący w dniu 2 stycznia 2007r. wynajął nieruchomość objętą spornym użytkowaniem wieczystym firmie D Sp. z o.o. i pobierał opłatę z tytułu najmu w wysokości [...] zł. Co ważne, opłata za użytkowanie wieczyste odprowadzana do Urzędu Miasta K., była ujmowana jako koszt uzyskania przychodu.

Skarżący, co istotne, uzyskał decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu na inwestycje zlokalizowane na działce objętej użytkowaniem wieczystym. (mały pawilon handlowo-gastronomiczny, budowa zespołu zabudowy wielorodzinnej z garażami podziemnymi- 5 decyzji w latach 2002-2011).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli tego zarzutu, nie można pominąć uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS [...], zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego przez Rzecznika Praw Obywatelskich na podstawie art. 15§1 pkt 2 i art. 264§2 p.p.s.a. Tego rodzaju uchwały posiadają w konkretnych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269§1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187§1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu tego sądu.

NSA wyjaśnił, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza),

2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Według NSA użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. W Słowniku języka polskiego pod pojęciem "ująć" między innymi czytamy: "sformułować coś w pewien sposób, dać czemuś określoną formę" (zob. red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1989r., s. 587.). Dlatego też, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go-ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych.

Powyższe, prowadzi do wniosku, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to były podstawy do zaliczenia przychodów uzyskanych z ich sprzedaży do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W rozpatrywanej sprawie przychód powstaje w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przedstawionych w art. 14 ust. 1 lit. c u.p.d.o.f. W przypadku umowy sprzedaży za moment zbycia uznaje się dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie co następuje z chwilą zawarcia umowy. Zasadnie zatem organy przyjęły, że był to dzień 28 lutego 2011r.

Odnosząc się natomiast do kwestii sprzedaży mięsa i wędlin z której nie wykazano przychodu w oparciu o tzw. katalog ,,/S", zaakcentować należy, iż organy podatkowe działając z Policją i Prokuraturą Rejonową w K. [...] uzyskały faktury VAT i dowody KP dotyczące sprzedaży wyrobów osobom fizycznym i firmom z [...], [...] i przy granicy z [...]. Organy ustaliły, że nabywcy towaru zeznali, że pracownicy firmy skarżącego proponowali sprzedaż mięsa i wyrobów bez VAT, płacono gotówką, cenę uzgadniano każdorazowo, nabywcy nie ujmowali zakupu w swoich rejestrach, niszczyli faktury na których stawka podatku była 0%VAT mimo, że sprzedaży dokonywano w [...]. Pracownicy księgowości w firmie skarżącego, potwierdzili, że skarżący miał pełną kontrolę nad sprzedażą z katalogu,,/S".

Prawidłowo organy ustaliły, że przychody ze sprzedaży tych towarów nie zostały wprowadzone w księgach podatkowych i ujawnione w zeznaniu PIT-36L.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.