Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1248/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1248/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi I. S., na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 1 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.S. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie tej interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 03 marca 2005r. aktem notarialnym pozostając w związku małżeńskim (wspólnota majątkowa) zakupił wraz z żoną mieszkanie za kwotę 135.000 zł na zakup którego został zaciągnięty kredyt hipoteczny z dnia 02 marca 2005r. Kredyt ten został zaciągnięty na zakup nieruchomości i jej wykończenie łącznie na kwotę 189.145,42 zł. Przedmiotowy kredyt hipoteczny został spłacony zaciągniętym kredytem konsolidacyjnym z dnia 05 grudnia 2006r. na kwotę 223.546,00 zł. Kredyt ten został zaciągnięty w celu spłacenia następujących zobowiązań:

▪ kredyt hipoteczny - 178.267,47 zł co stanowi 79,75% wys. kredytu konsolidacyjnego;

▪ kredyt gotówkowy – 9.335,99 zł co stanowi 4,17% wys. kredytu konsolidacyjnego;

▪ kredyt gotówkowy – 15.790,,57 zł co stanowi 7,07% wys. kredytu konsolidacyjnego;

▪ spłaty linii ROR – 8.000,00 zł co stanowi 3,58% wys. kredytu konsolidacyjnego;

▪ cele konsumpcyjne – 12. 151,97 zł co stanowi 5,42 % wys. kredytu konsolidacyjnego.

W dniu 17 kwietnia 2007r. nieruchomość na którą został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny została sprzedana na podstawie aktu notarialnego za kwotę 235.000,00 zł. Część środków za powyższą nieruchomość została przelana przez kupującą na konto kredytu konsolidacyjnego przed dniem sporządzenia aktu notarialnego jej sprzedaży a kwota 125.000,00 zł została przelana przez kupującą po tej dacie (17 kwietnia 2007r.). Wyrokiem sądu okręgowego z dnia 26 lutego 2007r. został orzeczony rozwód i małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane. W ustawowym terminie wnioskodawca złożył stosowne oświadczenie, iż w ciągu dwóch lat przeznaczy kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe a dokładniej mówiąc jej połowę (rozwód) czyli 117.500,00 zł. W dniu 26 listopada 2008r. wnioskodawca nabył za kwotę 113.700,00 zł lokal mieszkalny na zakup którego został zaciągnięty kredyt hipoteczny w dniu 06 września 2007r. na kwotę 143.787,00 zł – na jego zakup i wykończenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połowę kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości 235.000,00 zł – połowa ze względu na rozwód 117.500,00 zł, podlegającą opodatkowaniu można obniżyć o:

▪ kwotę która wpłynęła od osoby kupującej nieruchomość na konto kredytu konsolidacyjnego po podpisaniu aktu notarialnego jej sprzedaży (na podstawie stosownego zaświadczenia banku – jak ustalono 125.000,00 zł podzielonej na 1/2 ze względu na rozwód);

▪ kwotę dotychczas wpłaconą na konto aktualnego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup posiadanej nieruchomości;

▪ sumy kwot z faktur wydatkowanych na wykończenie posiadanej nieruchomości.

Zdaniem wnioskodawcy, kwota 117.500,00 zł (połowa wartości nieruchomości sprzedanej) podlegająca opodatkowaniu w wysokości 10% - powinna zostać pomniejszona o 79,75% kwoty, która została wpłacona przez kupującą na konto kredytu konsolidacyjnego czyli:

117.500,00 zł – kwota podlegająca opodatkowaniu - 49.843,75 zł – (kwota 125.000,00 zł – połowa tej kwoty czyli 62.500,00 zł z niej 79,75% daje właśnie 49.843,75 zł) = 67.656,25 zł.

Otrzymana kwota 67.656,25 zł powinna zostać pomniejszona dodatkowo o:

▪ sumę faktur poniesionych kosztów na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 26 listopada 2008r.

▪ sumę kwot jakie zostały dotychczas wpłacone na konto zaciągniętego kredytu hipotecznego w dniu 06 września 2007r.

Wnioskodawca uważał, iż ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego przychody, które zostaną wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, pod warunkiem jednak iż te kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte na jeden z celów taksatywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie określa sposobu i typu kredytobrania (pożyczkobrania) ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów, w tym też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów hipotecznych, gdyż jedynym warunkiem jest to aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Ze względu na fakt, iż umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie posiadała mocy aktu notarialnego i środki wpłacone przez kupującego na konto kredytu nie mogą być brane pod uwagę w ostatecznym rozrachunku – wnioskodawca wniósł jak na wstępie.

W wydanej w dniu 1 czerwca 2009 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej – działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego jest nieprawidłowe. Za prawidłowe natomiast uznał stanowisko w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu przeznaczonego na wykończenie lokalu oraz spłatę kredytu za zakup i wykończenie lokalu.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie:, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 17 kwietnia 2007r. będąc współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w udziale wynoszącym 1/2 części wnioskodawca dokonał wraz z drugim współwłaścicielem jego sprzedaży. Cena sprzedaży tego lokalu została ustalona w umowie zawartej w formie aktu notarialnego na kwotę 235.000,00 zł, tj. w kwocie 117.500,00 zł przypadającej na wnioskodawcę. Część sumy stanowiącej cenę sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, a część została przeznaczona na wykończenie nowo nabytego lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 26 listopada 2008r. oraz na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 06 września 2007r. na zakup tegoż lokalu mieszkalnego.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazuje wyraźnie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia gramatyczna (językowa) wyżej wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10% podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Takimi kosztami będą np. wydatki poniesione na uregulowanie podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej czy kosztów pośrednictwa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, a więc koszty zawarcia samej umowy sprzedaży będące warunkiem niezbędnym zbycia takiej nieruchomości. Tak więc twierdzenie wnioskodawcy, iż kwota którą uzyskał z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszona o część kwoty, która wpłynęła na konto kredytu konsolidacyjnego, wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 26 listopada 2008r. oraz kwoty jakie zostały dotychczas wpłacone przez wnioskodawcę na poczet kredytu zaciągniętego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – organ uznał za bezzasadne.

Organ stwierdził jednocześnie, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może być jednak w określonych okolicznościach zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z powyższego wynika, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie uzyskanych z tej sprzedaży środków w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Przy czym w przypadku wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki, istotnym jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu.

Zatem oznacza to, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej. W związku z powyższym, jeżeli podatnik nie korzystał z odliczeń w ramach tzw. "ulgi odsetkowej", to przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną zaciągnął w dniu 02 marca 2005r. kredyt hipoteczny na zakup i wykończenie mieszkania w wysokości 189.145,42 zł. Kredyt ten został spłacony kredytem konsolidacyjnym zaciągniętym w dniu 05 grudnia 2006r. - skonsolidowanym również z innymi kredytami, tj. z kredytem zaciągniętym na spłatę dwóch kredytów gotówkowych, spłaty linii ROR oraz spłatę celów konsumpcyjnych. Ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego został spłacony kredyt konsolidacyjny. Organ stwierdził zatem, że spłata jaka została dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie spełnia wymogów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że kredyt, jaki został spłacony z tych środków nie został zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, lecz na spłatę innych kredytów (w tym kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego). Należy zauważyć, że katalog zwolnień określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. ma charakter zamknięty. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie dopuszcza możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu innego niż kredyt zaciągnięty na cele określone w lit. a). Tym samym kredyt spłacany przez podatnika winien być zaciągnięty na jeden z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tymczasem kredyt, który z uzyskanych ze sprzedaży środków spłacił wnioskodawca nie był kredytem zaciągniętym na jeden z wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy celów, lecz kredytem zaciągniętym na spłatę innych kredytów. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji na spłatę jakich kredytów został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. W zakresie omawianego zwolnienia nie mieszczą się zatem przychody wydatkowane na spłatę kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy. Z umowy kredytu, który wnioskodawca spłacił ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika bowiem cel na jaki został zaciągnięty. W zawartej umowie o kredyt konsolidacyjny jako cel zostały wskazane cele konsumpcyje oraz spłata innych kredytów kredytobiorcy, a nie cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tym samym należy stwierdzić że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w tym przypadku nie przysługuje. Zatem przeznaczając środki ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu konsolidacyjnego wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., ponieważ wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów. Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy. Tak więc kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, w części przeznaczonej na spłatę kredytu konsolidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z czym stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków wymienionych przez wnioskodawcę we wniosku tzn. wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego oraz spłaty kredytu na zakup i wykończenie lokalu organ stwierdził, iż wydatki te co do zasady mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację złożył I.S. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 21 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że podatnik przeznaczając środki ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu konsolidacyjnego nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. ponieważ nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innych kredytów a powołany przepis ustawy takiego przeznaczenia środków nie przewiduje w przypadku gdy w ocenie podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu i rodzaju kredytowania ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów w tym także kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż jedynym warunkiem jest to aby uzyskane środki finansowe służyły na zaspokojenie aktualnych potrzeb finansowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Przystępując do merytorycznego zbadania prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcie, należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu, przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, są określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawała odpowiedź na pytanie, czy zaciągnięcie kredytu przez podatnika i przeznaczenie go na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup nieruchomości, która następnie została sprzedana, daje temu podatnikowi prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. – w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2006r. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Jak wynika z brzmienia tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych m.inn. na nabycie lokalu mieszkalnego w banku, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Pomiędzy stronami było bowiem niesporne, iż Skarżący spełnił warunki do uznania, że uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Odpowiedź na wyżej przedstawione pytanie zawarta została między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. (II FSK 863/08 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym to wyroku zostało stwierdzone, iż podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku zostało stwierdzone, że cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e) u.p.d.o.f. oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, a więc "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji", finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tegoż "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji". Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części ustępu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Orzekający w sprawie Sąd podziela w pełni wyżej przedstawione wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dodać należy, że stanowisko takie jest konsekwentnie podtrzymywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnych orzeczeniach. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. (II FSK 526/09 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym dodatkowo zostało stwierdzone, że celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Nadmienić przy tym należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na który Skarżący powołał się w skardze, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. (II FSK 650/08 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku również zostało wskazane, że ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie, nie przewidział w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika zatem z wyżej przedstawionych orzeczeń, które orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela, w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, organ podatkowy prawidłowo orzekł, że Skarżący nie ma prawa zwolnić z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonego na spłatę kredytu konsolidacyjnego.

Na marginesie jednak należy wskazać, że w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009r., znalazło się również stwierdzenie, że w przypadku spłaty kredytu, będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia, jeżeli owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Stwierdzenie to zostało wywiedzione na podstawie stanu faktycznego objętego orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r. (I SA/Łd 1135/07 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl) do którego to wyroku bezpośrednio odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu swojego wyroku zawarł identyczną tezę, jaką zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny. Stan faktyczny tamtej sprawy był jednak odmienny, aniżeli zaprezentowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie. W tamtym postępowaniu Skarżąca dokonała spłaty kredytu (zaciągniętego na zbywaną nieruchomość) w celu zaciągnięcia kredytu przy pomocy którego, nastąpiło sfinansowanie zakupu nowego lokalu mieszkalnego. Zdaniem WSA w Łodzi, w taki stanie faktycznym, wzięcie kredytu na spłatę poprzednio zaciągniętego kredytu nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Pogląd taki nie mógł jednak znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak zostało to już bowiem przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, organ wydający interpretację, działa w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ nie może przy tym czynić żadnych ustaleń w zakresie ustalenia dodatkowych elementów stanu faktycznego, czy też wzywać składającego wniosek o przedstawienie takich dodatkowych elementów. Nie może on także domniemywać pewnych okoliczności z przedstawionego stanu faktycznego, czy też na przykład udzielić odpowiedzi przy założeniu, że pewne elementy stanu faktycznego zostałyby przez stronę przedstawione. W tym kontekście należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika, aby spłata zaciągniętego kredytu nastąpiła np. w celu zaciągnięcia innego kredytu, z którego z kolei miałby zostać nabyty nowy lokal mieszkalny. Oznacza to tym samym, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z 2002 r. z późn. zm.).