Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 144/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 23,  art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E. i D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...]uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi były dwie kategorie -spośród sześciu - zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:

- na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwaną dalej "u.p.d.o.f.") zakwestionowano wydatki z tytułu zakupu paliwa, napraw rejestracyjnych dotyczących używania samochodów osobowych marki Volkswagen Polo i Renault nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w wysokości [...]zł ;

- na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. zakwestionowano wydatki na reklamę - zdaniem strony - publiczną dotyczącą zakupu długopisów, kalendarzy książkowych, kalendarzy biurowych, kalendarzy ściennych w wysokości [...]zł. Przedmiotem sporu było również uznanie prawa do odliczenia kwoty darowizny w wysokości [...]zł z kwoty [...]zł udzielonej przez firmę A" s.c. na rzecz Klubu Karate - B, z uwagi na istnienie zagubionego wcześniej dowodu wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego sam fakt ponoszenia przez stronę wydatków dotyczących samochodów osobowych nie wprowadzonych do środków trwałych, dla których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów nie daje podstawy do ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów. Ewidencja przebiegu pojazdów służy bowiem ustaleniu faktycznego przebiegu pojazdu i ilości przejechanych kilometrów. Przy jej braku nie jest możliwe określenie limitu wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych, co pozwoliłoby na uznanie ich za koszt uzyskania przychodów. Natomiast powołane wyżej wydatki na reklamę - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo zakwalifikowano jako wydatki na reklamę niepubliczną i z uwagi na przekroczenie przez podatnika limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną nie uznano za koszt uzyskania przychodów. Stwierdzono bowiem, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność udziału firmy w targach i giełdach lub innych imprezach handlowych i rzekomym reklamowaniu s.c. "A" poprzez wręczanie kalendarzy czy długopisów. Udziału w ww. imprezach nie potwierdza również ewidencja księgowa firmy. W odniesieniu do spornej darowizny organ odwoławczy stwierdził naruszenie art. 191, w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwaną dalej "O.p."). Zauważono bowiem, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał oceny i w uzasadnieniu swej decyzji nie odniósł się do przedłożonych na etapie prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci kserokopii umowy darowizny z dnia [...]r. oraz kserokopii dowodu wpłaty K.P. nr [...]z dnia [...]r. Jednocześnie organ odwoławczy zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Na skutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie prawidłowego zakwalifikowania, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na naprawę i czyszczenie łożysk przez firmę A s.c. Nie wyjaśnienie powyższego uniemożliwia - zdaniem organu podatkowego drugiej instancji - ustalenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów stanowiącej podstawę do określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego za 2001 r. Przejęcie tego obowiązku przez organ odwoławczy spowodowałoby kolejne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 127, zgodnie z którym postępowanie jest dwuinstancyjne.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. naruszenie przepisów postępowania, a szczególności art. 234 O.p. w wyniku zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na niekorzyść strony skarżącej. Stwierdzono także, że nie podano pełnej podstawy prawnej wydania ww. decyzji. Ponadto strona zakwestionowała stanowisko organów podatkowych w przedmiocie kwestionowanych wydatków. Wskazała bowiem, iż wspólnicy s.c. "A używali samochodów osobowych marki Volkswagen i Renault do prowadzenia działalności gospodarczej. Samochody te ujęte były w ewidencji wyposażenia firmy, czas ich użytkowania był krótszy niż rok i przed upływem roku zostały sprzedane, a zatem powinny być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wydatków na reprezentację i reklamę strona skarżąca podniosła, iż kalendarzyki i długopisy były rozdawane przypadkowym klientom, jak również były rozdawane m.in. w taksówkach i na giełdzie i miały na celu zareklamowanie firmy oraz pozyskanie ewentualnych nowych klientów. Zdecydowanie takim działaniem firma wypełniła wymóg skierowania reklamy do nieoznaczonego odbiorcy, a także wymóg jej powszechności.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie stwierdzono, iż organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie naruszył zakazu reformationis in peius określonego w art. 234 Op., bowiem nie orzeczono w ww. decyzji na niekorzyść strony skarżącej. Jednocześnie wskazano, iż decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana z podaniem pełnej podstawy prawnej, którą był przepis art. 233 § 2 O.p. Natomiast w podstawie prawnej nie został powołany przepis art. 234 O.p. z tego powodu, że nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko w przedmiocie naruszenia art. 234 O.p. Ponadto wskazała, że jeżeli - w ocenie organu odwoławczego - wyjaśnienie okoliczności faktycznych mieściło się w granicach dodatkowego postępowania regulowanego przepisem art. 229 O.p., to późniejsze uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nastąpić musiało z naruszeniem tej normy, jak również z naruszeniem art. 127 O.p. Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie zlecenie organowi podatkowemu pierwszej instancji postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 O.p., nastąpiło z zupełnym pominięciem strony, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 129 O.p. Jednocześnie wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego drugiej instancji podnosząc, iż decyzja ta została doręczona D. J. w dniu [...] i E.J. w dniu [...]r. Mając zatem na względzie art. 133 § 3 O.p. przewidujący, iż w przypadku małżonków wspólnie opodatkowanych, jedną stroną są małżonkowie i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga, termin do złożenia odwołania należało liczyć począwszy od doręczenia decyzji małżonkowi tj. od dnia [...]. Skoro odwołanie nadano na poczcie w dniu [...]r. należy stwierdzić, iż odwołanie zostało złożone 1 dzień po terminie. Podatnicy nie złożyli prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zatem organ odwoławczy powinien był orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania po myśli art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Powyższe stanowisko strona skarżąca potwierdziła w piśmie procesowym z dnia [...]r. wskazując jako przesłankę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Strona przeciwna w piśmie procesowym z dnia [...]r. wskazała na zasadność doręczenia decyzji obojgu małżonkom wobec posiadania przez nich odmiennych miejsc zamieszkania i nie wyznaczenie jednego z nich do odbioru pism procesowych. Ponadto podniesiono, iż w przypadku nie otrzymania decyzji przez którąkolwiek z tych osób, będących jedną stroną postępowania, ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe mogłoby stanowić podstawę do ewentualnych roszczeń m.in. o zapłatę zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie było podstaw do orzekania o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji drugiego egzemplarza małżonce i wniesienie przez nią odwołania w terminie dało podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku bowiem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia wniesionego w terminie przez E. J. mogłoby to stanowić podstawę do zarzutu jego nie rozpoznania, a w związku brakiem możliwości wydania częściowej decyzji, sprawę dotyczącą małżonków J. należało rozstrzygnąć merytorycznie, do czego małżonkowie jako strona mieli prawo. Organ odwoławczy wskazał także, ze decyzje kasacyjną wydał dlatego, że prowadzone w trybie art. 229 O.p. postępowanie nie zostało zakończone, nie zawierało pełnego stanu faktycznego w zakresie wydatków związanych z m.in. z naprawą, przeróbką i czyszczeniem łożysk. Natomiast zlecenie organowi pierwszej instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p. nie wymagało konieczności zawiadamiania strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa.

Zgodnie z art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Powyższy przepis dotyczy zatem przypadku, w którym małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Jednakże nie można czynić organom podatkowym zarzutu działania z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż małżonkowie posiadali różne miejsca zamieszkania, stąd też organ podatkowy pierwszej instancji doręczył obojgu małżonkom decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Takie działanie - pomimo istnienia tzw. podmiotu dualnego - należy ocenić pozytywnie mając na względzie zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości w prawie podatkowym na korzyść podatnika, jak również zasady ogólne postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. To właśnie powyższa zasada przemawia za tym, aby w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt S.A./Bk 1147/98, LEX nr 39014). Z uzasadnienia organów podatkowych można właśnie wywieść, iż takie działanie miało na celu zapewnienie skorzystania z uprawnień procesowych przez obojga małżonków, a więc było działaniem na korzyść strony skarżącej. Zatem zasadnie organy rozpatrzyły odwołanie strony zamiast orzec o uchybieniu do jego wniesienia.

Sąd nie podzielił również zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art. 234 O.p. na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wypada wskazać, iż decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przy tym przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem z "niekorzyścią" dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc "decyzją procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe skłania do wniosku, iż do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius. Zakaz ten stanowi bowiem gwarancję pewności strony na płaszczyźnie materialnoprawnej. Zatem trzymanie się tego zakazu wobec decyzji kasacyjnych oznaczałoby z jednej strony błędne przyjmowanie, że taka decyzja w ogóle może być dla strony niekorzystna, a z drugiej strony niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć kompetencja kasacyjna organów odwoławczych (por. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. akt II SA/Wr 854/96 opubl. OSP 1998, nr 6 poz. 108). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu odwoławczego, który wobec stwierdzenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez odpowiedniego postępowania dowodowego uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych też powodów, a nie z powodu wadliwości materialnej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie mogła być utrzymana w mocy bez względu na ewentualność domniemanego pogorszenia się sytuacji odwołującej się strony. Nie sposób też podzielić zarzutu strony co do naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności dokonał w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy i wobec stwierdzenia, że organ pierwszej instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie wyjaśnił stanu faktycznego przedmiotowej sprawy dokonał właściwego rozstrzygnięcia. Wadliwości polegającej na braku rozpoznania sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim przypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Wypada przy tym podkreślić, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jednakże zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencję tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, którą to kompetencję może delegować na organ pierwszej instancji, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego organowi podatkowemu pierwszej instancji. Poczynione jednak ustalenia okazały się niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy zatem uznać prawidłowość postępowania organu odwoławczego co do podjętego rozstrzygnięcia, jak i podstawy prawnej. Sąd nie dopatrzył się także w podjętym rozstrzygnięciu naruszenia zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Z kolei mając na względzie fakt, że art. 229 O.p. należy interpretować jako obowiązek organu podatkowego, przepis ten jest bowiem jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie, Sąd pragnie podzielić stanowisko strony przeciwnej w przedmiocie braku konieczności zawiadamiania strony o zleceniu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Nie naruszono zatem przepisów art. art. 121 § 1 oraz art. 129 O.p.

Charakter rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi uniemożliwia odniesienie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.