Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 66/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt. 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.Z. i P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. i P.Z. (zw. dalej skarżący, skarżąca, strony) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] listopada 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( zw. dalej Naczelnik US, organ I instancji ) z [...] września 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 2.548zł.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny:

Skarżący [...] lipca 2009r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 2.548,00zł. W załączeniu przedłożyli korektę zeznania PIT-37 za 2008r. oraz kserokopię zestawienia wynagrodzenia za 2008r. skarżącej wystawione przez Urząd Marszałkowski Województwa Departament Regionalnego Programu Operacyjnego; jak również kserokopie opisów stanowisk pracy skarżącej z [...] maja 2008r. oraz z dnia [...] listopada 2008r wystawione przez Urząd Marszałkowski Województwa Departament Regionalnego Programu Operacyjnego.

Argumentując swą prośbę strony wskazały, iż w styczniu 2008r. skarżąca została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Departamencie Regionalnego Programu Operacyjnego (zw. dalej: RPO). RPO na lata 2007-2013 jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (zw. dalej: EFRR), stąd wynagrodzenie wypłacone w 2008r. współfinansowane było również z w/w Funduszu w ramach środków pomocy technicznej. Zdaniem skarżących, otrzymane wynagrodzenie w wysokości 85%, w kwocie zgodnej z załączonym przez nich zestawieniem, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie art.21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- zw. dalej u.p.d.o.f. ) nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Podkreślili, że w treści powołanej normy prawnej, ustanowiono dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie, aby dochody otrzymane przez podatnika podlegały zwolnieniu, tj. dochody powinny pochodzić od określonych organizacji, instytucji lub rządów państw obcych, podatnik powinien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ich zdaniem, spełnili oni obydwa wymagane warunki. Po pierwsze, dochód pochodzi z EFRR, który zgodnie z prawem wspólnotowym bierze się ze środków pomocy bezzwrotnej. Jest on refundowany, ale

z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że sposób dystrybucji ma znaczenie wyłącznie techniczne. Istotne jest bowiem pierwotne pochodzenie środków. Po drugie, zgodnie z załączonymi opisami stanowisk pracy, skarżąca realizowała bezpośrednio cel RPO, z uwagi na fakt, iż Urząd Marszałkowski Województwa, któremu przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału zatrudnionych na umowę o pracę pracowników. Na poparcie swojego stanowiska powołali przykładowe wyroki sądów administracyjnych.

Naczelnik US decyzją z [...] września 2009r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., w wysokości 2.548,00zł wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT- 37 za 2008r.

W motywach, w pierwszej kolejności wskazując na przesłanki wynikające z brzmienia art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. których wypełnienie warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały one spełnione. Otrzymana

pomoc miała charakter refundacji części poniesionych wydatków, która pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów

i projektów pomocowych. Tym samym, nie została sfinansowana ze środków z bezzwrotnej pomocy. Podkreślił nadto, że do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych, uzyskiwanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu programów, które są finansowane z funduszy strukturalnych nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych, określonych w art.21 ustawy podatkowej.

W odwołaniu wniesionym z zachowaniem terminu skarżący zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2008r. w kwocie wskazanej we wniosku. Zarzucili organowi zastosowanie nieobowiązujących w bieżącym okresie programowania 2007-2013 przepisów, co w ich ocenie rzutowało wynik sprawy. Wyjaśnili, że obecnie status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy: a/ Rozporządzenia Rady (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE)

nr 1783/1999 oraz b/ Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Dalej wyjaśnili, iż w okresie programowania 2007-2013 środki z bezzwrotnej pomocy nie są finansowane

w formie pożyczki, ale w formie dotacji z budżetu państwa. Wybór metody korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy pomiędzy zaliczkowaniem lub prefinansowaniem nie może wpływać na stosowanie powyższego zwolnienia. Dla jego zastosowania istotne jest bowiem pierwotne "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy. Muszą to być środki przekazane bezpośrednio lub pośrednio przez rządy

państw obcych, organizacje międzynarodowe instytucje finansowe. Zdaniem stron, ponieważ wypełnili zarówno przesłankę pochodzenia środków, jak również warunek bezpośredniej realizacji programu finansowanego z tych środków, to otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu w części sfinansowanej ze środków z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor IS po przeanalizowaniu podnoszonych w odwołaniu zarzutów decyzją

z [...] listopada 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

Wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zatem, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie obie zawarte w nim przesłanki pozytywne, tj.: a/ otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; b/ podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu.

Podkreślił, że zakres tego zwolnienia został wyznaczony w oparciu o dwa elementy. Pierwszym z nich jest źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu, tj. dochód ten musi pochodzić z bezzwrotnej pomocy. Drugim zaś, indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu, jako zwolnionego, jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z nich powoduje, iż nie może on skorzystać ze zwolnienia, a uzyskany przez niego dochód podlega opodatkowaniu. O bezpośredniej realizacji celu programu decyduje natomiast przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Zaznaczył, że ustawodawca wyznaczając zakres ww. zwolnienia dokonał dodatkowego wyraźnego wyłączenia dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo iż wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane z bezzwrotnej pomocy.

Organ wskazał nadto, że zgodnie z art.17 ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r, o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. nr 227, poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego pochodzącego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy

o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne,

o których mowa w w/w ustawie są finansowane wg zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.).

Stosownie natomiast do art.5 ust.1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Podłóg ust.3 pkt 2 przedmiotowej

normy, do środków pomocowych o których mowa w ust.1 pkt 2 zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Środki te po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa stają się dochodami tego budżetu, z którego realizowane są wydatki na finansowanie programów i projektów na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki.

W myśl natomiast art.106 ust.2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych, środki pomocowe przeznaczone na realizację programów lub projektów realizowanych

w ramach tych programów finansowanych z udziałem środków z funduszy strukturalnych UE, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa są wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe. Na zasadzie określonej

w art.200 ust.1 i ust.4 w/w ustawy środki, o których mowa wyżej są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust.5. Organ wyjaśnił, że wskazane dotacje rozwojowe korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisu art.21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f., jednak zwolnienie to dotyczy tylko beneficjenta pomocy.

Organ podkreślił, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednim wykonawcą celów programu, tj. Regionalnego Programu Operacyjnego (RPO) są Instytucja Zarządzająca - Zarząd Województwa, oraz Instytucja Pośrednicząca - Urząd Marszałkowski Województwa, które otrzymały na ten cel dotację rozwojową. Skarżąca zaś wykonywała określone prace służące realizacji celów w/w programu na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowy o pracę. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu był w tym przypadku jej pracodawca. Ona natomiast, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa wykonywała określone zadania związane z realizacją tego programu, zlecone jej przez pracodawcę. W konsekwencji organ wskazał, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nadto zaznaczył, że w myśl powołanych przez niego przepisów ustawy o finansach publicznych - środki, z których sfinansowano wynagrodzenie strony nie mogą zostać uznane za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Dotacja została bowiem przekazana ze środków budżetu państwa. Zatem, w jego ocenie skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Następnie powołując się na art.9 ust.1 u.p.d.o.f. stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na tej podstawie wywiódł, iż z treści przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż opodatkowanie dochodu stanowi regułę, od której wyjątki zostały ściśle określone przez ustawodawcę. Oznacza to, że dany dochód może być zwolniony od opodatkowania tylko wówczas, gdy zwolnienie takie wynika z przepisu ustawy lub na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków od określonych kategorii dochodów. Ponieważ wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. Nie jest więc dopuszczalne rozszerzanie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. Podkreślił, iż z zgodnie z art.10 ust.1 pkt1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest

m.in. stosunek pracy. Z kolei na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organ odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy, za bezsporne uznał, że skarżąca

w 2008r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak

w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Do otrzymanego przez nią wynagrodzenia, które w myśl przywołanych powyżej przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłączył tą kategorię dochodu z przedmiotowego zwolnienia. Zatem, otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie ze stosunku pracy z Urzędu Marszałkowskiego Województwa nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w przedmiotowej normie prawnej. Nadto, dodał, że jej wynagrodzenie nie podlega również zwolnieniu, o którym mowa w art.21 ust. l pkt 129 u.p.d.o.f., który odnosi się wyłącznie do dotacji.

Odpowiadając na zarzut powołania się przez Naczelnika US na przepisy dotyczące poprzedniego okresu programowania, tj. lat 2004-2006 stwierdził, iż w świetle przedstawionych przez niego argumentów okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wyłączenie ze zwolnienia dochodów uzyskanych przez pracowników podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu dotyczy wszystkich pracowników i wszystkich dochodów, niezależnie od tego jakie przepisy miały zastosowanie do samego programu. Ponadto zaznaczył, iż zarówno nieaktualne, jak

i obowiązujące przepisy wspólnotowe regulują jedynie źródło środków unijnych, które wpływają do budżetów państw członkowskich Unii Europejskiej. Nie regulują zaś sposobu dystrybucji środków z funduszy strukturalnych, co ma istotne znaczenie

w przedmiotowej sprawie.

W kwestii powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor IS stwierdził, że zostały one wydane w określonym stanie faktycznym i prawnym oraz że wiążą

w sprawach w których zapadły. Jednocześnie jednak zaznaczył, że prezentowane przez niego stanowisko, w szczególności co do stosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., w zakresie wykonywania czynności w ramach realizacji celów dotowanych programów przez podatników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę znajduje oparcie między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009r. sygnatura akt II FSK 58/08 oraz z 14 maja 2009r. sygnatura akt II FSK 185/08 jak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 19 maja 2009r. sygnatura akt I SA/Go 218/09.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli o jej uwzględnienie, stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.

w wysokości 2.548zł., zasądzenie kosztów sądowych od organu administracji, uchylenie decyzji organów I i II instancji. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W motywach podkreślili, iż źródłem wprowadzenia w/w normy prawnej było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z 31 maja 1990r. zawartego między Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, jednak w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach dochodowych, dlatego też art.21 ust.1 pkt46 nie może być, odrywany od intencji ustawodawcy. W ich ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania, czy też refundacji. Stanowisko organów prowadzi do powstania niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa, ponieważ dochody podatników których wynagrodzenie

jest finansowane z budżetu Unii Europejskiej bez prefinansowania ze środków krajowych, są zwolnione z podatku dochodowego, natomiast dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z funduszy Unii Europejskiej przy prefinansowaniu ze środków krajowych są z tego zwolnienia wyłączone. Według nich, do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły

z wyodrębnionego rachunku na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie ma zastosowanie także wtedy, gdy przekazanie następuje

za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. Wskazali też na art.13 w/w Porozumienie, w myśl którego pomoc finansowa pochodząca z budżetu Wspólnot Europejskich nie miała podlegać obciążeniom fiskalnym bez względu na to, czy takie opłaty istniały, czy też miały zostać wprowadzone. W przeciwnym razie nastąpiłby częściowy zwrot składki wpłaconej wcześniej do budżetu Wspólnot Europejskich.

Polemizując z poglądem organów, co do tego, że wynagrodzenie uzyskiwane w 2008r. wypłacane przez Urząd Marszałkowski nie pochodzi ze środków z bezzwrotnej pomocy, ponieważ zostało wypłacone ze środków pracodawcy, podkreślili że zgodnie

z zestawieniem wynagrodzeń, przychód w kwocie 26.007,12zł. został zrefundowany

z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO na lata 2007-2013, który z kolei jest programem finansowanym z EFRR. Skarżący przedstawili techniczny sposób przepływu środków. Ponadto podkreślili, że z art.21 ust.1 pkt46 wyraźnie wynika, że istotną przesłanką przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. W związku z tym, w ocenie skarżących sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej

i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie stron, organy błędnie stwierdził również o braku drugiej przesłanki - bezpośredniej realizacji celu programu. Zarzucili, że organ powołał się wyłącznie na zwolnienia, gdzie zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Podkreślili, że wynagrodzenie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa otrzymywane było na podstawie umowy o pracę podpisanej pomiędzy skarżącą a Urzędem Marszałkowskim Województwa. Instytucją Zarządzającą RPO jest Zarząd Województwa. Z kolei Urząd Marszałkowski Województwa nie jest Instytucją Pośredniczącą jak to wskazał organ w uzasadnieniu decyzji, ale aparatem pomocniczym Zarządu i wykonuje zadania, które wynikają ze sprawowania przez Zarząd funkcji organu wykonawczego województwa. Zwolnienie zatem przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu cel programu, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go pośrednio. Wg nich podatnikiem realizującym cel programu jest na pewno Urząd Marszałkowski Województwa.

Skarżący nadto wskazali, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez nich wyroku z 14 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK1457/07 stwierdził, że gdyby ustawodawca chciał, by zwolnienie z art.21 ust.1 pkt46 ustawy podatkowej nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby brzmienie: "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Stwierdził również, że Firma musi wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami.

W świetle powyższego uznali, że Urząd Marszałkowski Województwa, któremu przyznawane są środki z bezzwrotnej pomocy, jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału zatrudnionych na umowę o pracę pracowników. W związku z tym wynagrodzenie otrzymane na podstawie umowy o pracę z Urzędem Marszałkowskim Województwa jest zwolnione z opodatkowania w części zrefundowanej ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej.

Skarżący podkreślili ponadto, że powołane przez Dyrektora IS wyroki NSA z 15 kwietnia 2009r. sygn. akt IIFSK 58/08 oraz z 14 mają 2009r. sygn. akt II FSK 185/08 dotyczą pracowników firm - podwykonawców, a nie pracowników podmiotów realizujących cel programu. Wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 natomiast dotyczy pracowników instytucji wdrażającej, czyli bezpośrednio realizującej cel programu. Według skarżących należy zastosować analogiczne podejście, pracownik Instytucji Zarządzającej - Urzędu Marszałkowskiego Województwa, tj. podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu powinien otrzymywać dochody wolne od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za bezzasadną.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, na podstawie art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (art.145 - 150 p.p.s.a.).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art.145 §1 i 2 p.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zaszła w rozpoznawanej sprawie.

Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego

w głównej mierze tyczy kwestii zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f., wynagrodzenia skarżącej zatrudnionej na umowę o pracę

w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Departamencie Regionalnego Programu Operacyjnego. Argumentacja prezentowana przez skarżących, zmierzała do wykazania, wbrew stanowisku organów podatkowych, że wypełnili wszelkie wymagane prawem warunki i w konsekwencji otrzymane wynagrodzenie w wysokości 85%, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie powinno w myśl art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. podlegać opodatkowaniu.

W tak zakreślonych ramach sporu, mając na uwadze wynikający z akt sprawy stan faktyczny, przedstawioną przez obie strony argumentację, w tym również powołane przez nie orzecznictwo, a przede wszystkim brzmienie przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie - skład orzekający opowiada się za stanowiskiem organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż z treści przepisu art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f., wynika, że: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym

ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonując wykładni cytowanego przepisu należy przyjąć, iż przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeśli spełnione zostaną kumulatywnie obydwie wymienione powyżej pod lit. a) oraz lit. b) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie choćby jednej z nich spowoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f.

Syntetyzując - przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie, gdy otrzymane przez podatnika dochody pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, oraz gdy podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel danego programu.

Sąd podziela pogląd organów, że o bezpośredniej realizacji celu programu decyduje przede wszystkim to, że dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została

w programie przewidziana.

Rację ma również organ dowodząc, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" i że uznać należy, iż o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a także to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to pierwotnie. Podstawa bowiem do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Innym znamiennym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest fakt, że ustawodawca wyznaczając zakres omawianego zwolnienia, dokonał dodatkowego wyraźnego wyłączenia dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podatnicy ci nie mogą skorzystać ze zwolnienia, pomimo iż wykonują zadania realizowane w ramach danego programu, nawet gdy wynagrodzenie ich jest finansowane z bezzwrotnej pomocy.

Zasadnie organ podkreślił, że z treści analizowanego przepisu wynika, iż przychody uzyskane w ramach środków pomocowych zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem, bądź bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone lub przyznane. Z literalnego brzmienia tej normy prawnej nie wynika, aby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdego podatnika, który bierze udział

w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie w szczególności budżet Unii Europejskiej.

Na kanwie rozpatrywanej sprawy uwidacznia się jeszcze jeden znamienny jej aspekt,

którego nie powinno się pomijać - przepisy prawa podatkowego regulujące zwolnienia przedmiotowe jak i podmiotowe należy wykładać ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem, gdyż stanowią one wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dokonując wykładni art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. trzeba więc mieć na uwadze, że omawiana norma prawna przewidująca zwolnienie określonych dochodów

z opodatkowania, reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art.84 Konstytucja RP. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06

i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987). Przedstawione stanowisko sądu odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009r. sygnatura akt II FSK 1121/08r.

Zatem, zważywszy na powyższe, słusznie Dyrektor IS wywiódł, że skarżąca nie była bezpośrednim wykonawcą celów programu, tj. Regionalnego Programu Operacyjnego. Cel ten realizował Zarząd Województwa oraz Urząd Marszałkowski Województwa, które otrzymały na ten cel środki, czyli dotację rozwojową. Skarżąca wykonywała jedynie określone prace służące realizacji w/w programu na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Innymi słowy, to w jego imieniu skarżąca realizowała cele programu, przy czym - nie bezpośrednio, lecz pośrednio-poprzez wykonywanie zadań powierzonych jej przez pracodawcę w ramach stosunku pracy.

W zakresie omawianej materii trzeba też wskazać na art.9 ust.1 u.p.d.o.f. Z zasady określonej w jego treści wynika, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c tej ustawy. Norma ta formułuje więc jednoznacznie, że opodatkowanie dochodu stanowi regułę, od której wyjątki zostały ściśle określone przez ustawodawcę. Oznacza to, że dany dochód może być zwolniony od opodatkowania tylko wówczas, gdy zwolnienie takie wynika z przepisu ustawy lub na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatków od określonych kategorii dochodów. Ponieważ, jak zostało to już powyżej wyjaśnione, wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, przepisy je ustanawiające mogą być interpretowane tylko w drodze wykładni językowej. Nie jest więc dopuszczalne rozszerzanie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika.

W myśl art.10 ust.1 pkt1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy. Z kolei na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź

ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,

a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przedmiotowej sprawie organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżąca

w 2008r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak

w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Ustawodawca natomiast w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłączył tą kategorię dochodu

z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym, należy przyjąć, że otrzymane przez

nią wynagrodzenie ze stosunku pracy z Urzędu Marszałkowskiego Województwa nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt46.

Bez wątpienia, należy też podkreślić, że skarżąca nie była beneficjentem środków

z bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały przyznane. Bezpośrednim realizatorem, wykonawcą celów programu był Urząd Marszałkowski Województwa, czyli jej pracodawca.

Podobnie należy ocenić spostrzeżenie organu, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega również zwolnieniu, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt129 ustawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie dotacji i bezpośredniego beneficjenta.

Zważywszy zatem na powyższe, organy podatkowe prawidłowo orzekły, że skarżącej nie przysługuje dobrodziejstwo zastosowania art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f.

i w konsekwencji - jej wynagrodzenie winno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiona powyżej argumentacja nie tylko znajduje oparcie w instytucjonalnej organizacji programu pomocowego, ale też eliminuje konsekwencje zbyt szerokiej wykładni przedmiotowego zagadnienia. Przyjęcie stanowiska prezentowanego

przez skarżących prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które zatrudnione w instytucjach publicznych otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko

ich pracodawcy mogli być objęci zwolnieniem z art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Z literalnego brzmienia art.21 ust.1 pkt46 nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Rozwiązania prezentowanego przez skarżącą, w świetle zasad równości i powszechności opodatkowania, nie da się zatem zaakceptować.

Sąd w składzie orzekającym pragnie również podkreślić, iż nie dopatrzył

się nieprawidłowości w zakresie stanowiska Dyrektora IS przedstawionego w związku

z wywodami skarżących, co do niemożności bezpośredniego realizowania przez

Urząd Marszałkowski Województwa celu programu bez udziału osób zatrudnionych na umowę o pracę. W tej mierze podziela kontrargumenty organu przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Celem podsumowania warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 17 grudnia 2009r. w sprawie o sygnaturze II FSK 1121/08 wypowiadając

w kwestii art.21 ust.1 pkt46 u.p.d.o.f. między innymi stwierdził, iż "Na tle poddanego interpretacji przepisu nie można bowiem uznać za zasadne twierdzeń, sprowadzających się w istocie do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Jak już zostało bowiem powyżej zauważone, warunki o jakich mowa w art.21 ust.1 pkt 46 pod lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Zatem dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany

z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać

z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w końcowej części interpretowanego przepisu, wyłączającego ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego."

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje nie podlegają uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. przesłanek określonych w art.145 §1 pkt1 lit.a) oraz c) p.p.s.a.

W tej sytuacji na podstawie art.151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku.

(-) A. Rzepecka (-) S. Kowalczyk (-) K. Skowrońska-Pastuszko