Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 475/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 3 i 4, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 988/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz S. S. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 988/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. S. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał własną decyzję wydaną w pierwszej instancji w dniu 14 maja 2015 r., odmawiającą Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2013 r.

Skarżący wywiódł skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.").

Zdaniem Skarżącego, zgodnie ze stanem faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ bezprawnie uznał, że przerwano bieg terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu 14 grudnia 2012 r. środka egzekucyjnego poprzez wykonanie postanowienia z dnia 23 listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 31 października 2012 r. Doręczenie tego postanowienia powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym. W niniejszej sprawie zlekceważono ten obowiązek, co powoduje bezskuteczność czynności występujących w wykonaniu rzeczonego rygoru. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej i jest to szczególne, wpadkowe postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Wobec tego pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej skuteczne jest również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącego, organ, kierując się wyłącznie zasadą skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego zlekceważył wszystkie inne zasady, zachowując przekonanie o osiągnięciu przewodniego celu, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że postępowanie będące przedmiotem kontroli sądowej dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie ocena, czy podczas wydawania decyzji pierwotnej nie doszło do uchybień przewidzianych w art. 247 O.p. Wskazana przez Skarżącego podstawa zaskarżenia oparta jest na zarzucie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).

Omawiając pojęcie "rażącego naruszenia prawa" WSA podał, że Skarżący upatruje rażącego naruszenia przepisów prawa w doręczeniu bezpośrednio Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania podatkowego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a wobec niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi Skarżącego - prowadzenie postępowania w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną. Argumentacja przemawiająca za taką kwalifikacją wynika z analizy treści art. 239b § 3 O.p. Wynika z niego, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Organ kontroli skarbowej może wystąpić do organu właściwego z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma zatem związku z tym bezpośredniego przełożenia postepowania wymiarowego, na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej (związane są przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania i możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości).

O odrębności tego postepowania świadczy także art. 239b § 4 O.p., który przewiduje możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które to zażalenie nie ma wpływu na wykonalność samej decyzji. Także uregulowanie zawarte w art. 165 § 5 pkt 3 O.p. określający wyjątek od zasady wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia i odnoszący go do postepowania w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności potwierdza nader wyraźnie odmienności i odrębności obu postępowań.

W realiach sprawy oznacza to, że organ procedujący w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podejmując pierwszą czynność procesową - wydanie stosownego postanowienia – doręcza je nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postepowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i 3 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu przez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Rodzi to konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie jest szeroki. Od samej strony bowiem zależy, od jej woli, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej odrębnej procesowo sprawie.

A zatem, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego powodując przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 14.12.2012 r. Skutkowało to, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo z dniem 15.12.2012 r., a więc następnym po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bezzasadne są zatem wywody Skarżącego o naruszeniu art. 70 § 1 i 4 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania w warunkach, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Sąd podał, że Skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tych związanych z zasadami ogólnymi postepowania, jak też związanymi z postępowaniem dowodowym. Zarzutów tych jednak nie skonstruował i nie uzasadnił, uniemożliwiając tym samym Sądowi badanie, czy do ich naruszenia doszło czy też nie. Kontrola Sądu zmierzająca do oceny, czy w trakcie procedowania organów nie doszło do uchybień skutkujących nieważnością postępowania dała wynik negatywny, także w zakresie wskazanych w skardze przepisów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1; art. 137 § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z

- art. 134 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c), art. 145 § 1 pkt 2 i 3, art. 146 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób jej sprzędzenia należało, mając także na uwadze treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, na wstępie należy odwołać się do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174-176 p.p.s.a., wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r. (II FSK 3133/16), "w przypadku skargi kasacyjnej - będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia - czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w ogóle nie sprecyzował, na której podstawie kasacyjnej (z wymienionych w art. 174 p.p.s.a.) opiera zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Powołany powyżej przepis wyraźnie stanowi, że kwestionowanie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji w ramach postępowania kasacyjnego może zasadzać się na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub też na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia, wskazując na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powołał jedynie zbitkę przepisów, z których część dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przepisów postępowania podatkowego – art. 137 § 2 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p., jak i przepisów art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c), art. 145 § 1 pkt 2 i 3 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Sąd ten może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu jeżeli wadliwość argumentacji możliwa jest do usunięcia w drodze rozumowania poprzez jej analizę, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA II FSK 2204/15 z dnia 7 września 2017 r. LEX nr 2373480).

Powyższe uwagi są konieczne, gdyż choć sposób sformułowania zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej dalece odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, to jednak jej treść umożliwiła ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co w konsekwencji umożliwia odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawnie przyjęcie, że "ma zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i bieg terminu przedawnienia na nowo rozpoczął się z dniem 15.12.2012 r." (s. 4 skargi kasacyjnej).

Przechodząc zatem do oceny stanowiska autora skargi kasacyjnej, nie do zaakceptowania jest jego pogląd Sądu I instancji, w którym przywołując treść art. 239b § 3 i § 4 O.p. uznał, że skoro przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej, to stosownie do treści art. 137 § 2 i § 3 O.p. istniał obowiązek "każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony pełnomocnictwie jest szeroki" (s. 5).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13 (LEX nr 1422547, G.Prawna 2014/13/3, POP 2014/1/39-41), w którym m.in. stwierdzono, że na podstawie art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia rygor ten konstytuującego. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 165 § 5 O.p., z której wynika, że w postępowaniu dotyczącym nadania przywoływanego rygoru nie ma zastosowania: wydanie i doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie.

Przed wydaniem rozważanego postanowienia postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie toczy się. Wynika z tego, że przed wydaniem postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji analizuje (za)istnienie przesłanek prawnych nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w postępowaniu "gabinetowym", bez prowadzenia postępowania dowodowego, które przed wszczęciem odpowiedniego postępowania "rygorowego" nie jest możliwe, bo też nie ma jeszcze postępowania, w którym mogłoby być prowadzone. Z akt postępowania podatkowego mogą wynikać wprawdzie informacje (na przykład - wyniki ustaleń dowodowych) mające znaczenia dla nadania wydanej w tym postępowaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wzgląd ten nie uzasadnia jednak żadną miarą oceny, że postępowanie dowodowe postępowania podatkowego stanowi prawny element postępowania unormowanego w rozdziale 16a działu IV O.p.

Postępowanie dowodowe w przedmiocie i w postępowaniu w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności będzie mogło się toczyć po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji rygor ten nadającego - w postępowaniu zażaleniowym, ponieważ, na podstawie art. 239b § 4 O.p., na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Należy w tym miejscu zauważyć, że jak stanowi o tym także przywołany w zdaniu poprzednim przepis prawa, wniesienie wzmiankowanego zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji, której zaskarżonym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc nieostateczna decyzja podatkowa, której organ podatkowy pierwszej instancji (wydanym postanowieniem) nadał rygor natychmiastowej wykonalności, pomimo wniesionego od wymienionego postanowienia zażalenia, będzie mogła stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należności wynikających z tej decyzji.

Po wydaniu i doręczeniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pełnomocnik strony, jeżeli taka będzie jej wyartykułowana udzieleniem nowego pełnomocnictwa wola, będzie mógł załączyć to pełnomocnictwo do akt toczącego się już postępowania w uszczegółowionym przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym przypadku moc i znaczenie prawne zachowa pełnomocnictwo dołączone do akt postępowania podatkowego, w ramach i w czasie trwania którego, jako postępowanie wpadkowe, toczy się postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Na podstawie art. 207 § 1 ab initio O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Sprawa, o której mowa w art. 207 O.p., to przewidziana w przepisach prawa materialnego konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ podatkowy oraz indywidualny adresat prawa podatkowego. W zakresie wymiaru podatku sprawa administracyjna załatwiana i rozstrzygana jest w postępowaniu w przedmiocie określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w celu doprowadzenia do stwierdzenia i zapłaty należnego podatku, czyli zgodnego z prawem wykonania publicznoprawnego świadczenia, o którym mowa w art. 6 O.p. Celowi temu służy również postępowanie o nadanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawę podatkową rygoru natychmiastowej wykonalności.

Z tego zasadniczego powodu postępowanie o nadanie analizowanego rygoru jest postępowaniem prowadzonym w czasie i w trakcie trwania postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym przedmiotowemu celowi postępowania podatkowego. Związek postępowania podatkowego i postępowania nadającego decyzji kończącej nieostatecznie postępowanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności i wynikający z niego służebny charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że: pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza." Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z dnia 13 stycznia 2017 r., I FSK 772/15, LEX nr 2226966, z dnia 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15, z dnia 4 marca 2016 r., I FSK 1446/14, z dnia 29 grudnia 2016 r., I FSK 359/15 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym miejscu podniesienia wymaga, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału i winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. NSA za konieczne uznał doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi, jeśli strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika (art. 145 § 2 O.p.) (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1806/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym podziela, podobnie jak tezę wyrażoną dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie, stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie przepisem art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny . W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zd. 1, w związku z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej.

Skoro Skarżący prawidłowo ustanowił pełnomocnika, to organ realizując obowiązek poinformowania o wskazanej przyczynie przerwania biegu przerwania przedawnienia i rozpoczęcia go na nowo (art. 70 § 1 i 4 O.p.), stosowanie do treści art. 145 § 2 O.p. winien doręczyć postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z dnia 23 listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wokalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia 31 października 2012 r. pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

W tym względzie nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia gdyż "bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo z dniem 15 grudnia 2012 r., a więc następnym po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny" (s. 6).

Doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podatnikowi, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi nie wywiera skutków prawnych, gdyż stanowi naruszenie nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm konstytucyjnych. W konsekwencji należało przyjąć, że brak dręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej należy traktować jako rażące naruszenie prawa – art. 247 §1 pkt 3 O.p. i w konsekwencji żądanie Skarżącego z dnia 8 kwietnia 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2013 r zasługiwało na uwzględnienie.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]