Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1239/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 , art. 101 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120,  art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 194 par. 1, art 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, złożonej przez J.P. (dalej: Skarżący lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 74 966,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A..

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach [...], [...], [...] sierpnia i [...], [...], [...] września 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili u J.P prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] i [...], kontrolę podatkową prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych w 2012 r. Protokół kontroli o numerze [...] został doręczony Podatnikowi w dniu [...] września 2015 r.

Podczas kontroli stwierdzono m.in., iż według rachunku Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. Podatnik nabył w państwie członkowskim pojazd marki A., nr nadwozia [...], za kwotę 98.500 euro.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzone zostało pierwsze na terenie kraju badanie techniczne ww. pojazdu. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód specjalny (hatchback) pomoc drogowa, z liczbą miejsc siedzących - 4.

W dniu [...] sierpnia 2012 r. pojazd został zarejestrowany jako "samochód specjalny pomoc drogowa" z liczbą miejsc siedzących - 4, m.in. na podstawie ww. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz wystawionego w dniu [...] sierpnia 2012 r. (4 dni przez zakupem) niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym w rubryce "oznaczenie klasy pojazdu i nadbudowy" wpisano: "specjalny pojazd mechaniczny pomocy drogowej", liczba miejsc siedzących - 4.

W dniu [...] sierpnia 2015 r. przeprowadzono oględziny samochodu będącego przedmiotem postępowania. Jak wynika z protokołu oględzin i załączonej dokumentacji zdjęciowej, stwierdzono samochód marki A. z nadwoziem typu hatchback w kolorze zielonym, czterodrzwiowy (drzwi bez-ramowe), przeszklony, z silnikiem benzynowym o poj. 5936 cm3, automatyczną skrzynią biegów i 20-calowymi aluminiowymi felgami. Samochód wyposażony w 4 miejsca siedzące (fotele kubełkowe, podgrzewane w skórzanej tapicerce, sterowane elektrycznie). Wnętrze samochodu wyposażone luksusowo, tapicerka skórzana (podsufitka w beżowej alcantarze), system audio, sześć poduszek powietrznych (cztery kurtyny), sterowanie klimatyzacją i oświetleniem dla drugiego rzędu siedzeń w panelu znajdującym się między siedzeniami, " wnętrze pojazdu stanowi niepodzielną całość wyposażoną w oświetlenie, klimatyzację, ogrzewanie, system audio zarówno w części przedniej jak i tylnej kabiny". Bagażnik wyłożony dywanowa tapicerką w kolorze beżowym, zasłaniany brązową przesłoną. W bagażniku znajdowały się dwa pachołki, dwa napisy koloru żółtego mocowane magnetycznie na samochodzie o treści "POMOC DROGOWA ", hol sztywny szt. 1, hol miękki szt. 1, kamizelka odblaskowa szt. 1, sygnał świetlny mocowany magnetycznie na dachu i zasilany z gniazda zapalniczki koloru żółtego szt. 1, dwa światła tylne dodatkowe montowane na pojeździe holowanym z wiązką do podłączenia. Ponadto - jak wynika z protokołu kontroli - "według właściciela, samochód od momentu zakupu nie był modyfikowany...".

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 74.966,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny, badanie techniczne), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu specjalnego - pomocy drogowej.

W przedmiotowej sprawie, jak to określił organ odwoławczy, istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki A. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem specjalnym typu pomoc drogowa (HS 8705) jak twierdzi Podatnik. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Zgodnie z postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej, wprowadzonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy stosuje się kwalifikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Część pierwsza Nomenklatury Scalonej zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Z treści reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wynika, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Według pozycji HS 8703 Wspólnej Taryfy Celnej, jako samochody osobowe klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), komisja Europejska ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Organ wskazał też, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszące się do pozycji HS 8703. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych daną pozycją wyznaczana jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do zadań nietransportowych. Szczegółowy katalog cech, które pozwalają odróżnić samochód osobowy został zawarty w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej: Noty wyjaśniające do HS) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) stanowiących istotną pomoc przy taryfikacji towarów. Zgodnie z przepisami, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8702". Określenie w brzmieniu pozycji HS 8703 "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których "masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów". Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe".

Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji HS 8705 stwierdzono, ze pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani też towarów.

Reasumując, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Podkreślono, że bez znaczenia dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany.

Organ podniósł, że – jak to wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pojazd był wyprodukowany i homologowany jako samochód osobowy kategorii M1 z nadwoziem typu hatchback z 4 drzwiami i 4 stałymi miejscami do siedzenia wliczając miejsce kierowcy, wszystkimi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa. Długość przestrzeni bagażowej mierzonej po podłodze wynosi 100 cm. Samochód posiadał pełne przeszklenie boczne i tylne i nie posiadał przegrody towarowej" (pismo A. z dnia [...] sierpnia 2015 r.).

Jak wynika z wystawionego w dniu [...] sierpnia 2012 r. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, po raz pierwszy pojazd zarejestrowano w dniu [...] czerwca 2011 r. jako samochód nowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie został on zarejestrowany jako samochód osobowy. Organ wskazał przy tym, że w dniu [...] sierpnia 2012 r. przerejestrowano w Niemczech pojazd (zarejestrowano ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II.

W polu "22" Teil I wskazano m.in., że pojazd został uznany jako pojazd pomocy drogowej - § 52 ust. 4, nr 2 ustawy o dopuszczeniu pojazdów do ruchu. W tym miejscu organ zaznaczył, iż § 52 niemieckiej ustawy o ruchu drogowym (StVZO) dotyczy jedynie dodatkowego oświetlenia pojazdów mechanicznych.

Ponadto, jak wynika z ww. dowodu, w dniu [...] sierpnia 2012 r., tj. w dniu "przerejestrowania samochodu" pojazd został ostatecznie wycofany z ruchu.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabyty przez Podatnika samochód marki A. został wyprodukowany jako luksusowy samochód osobowy (M1), który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, z liczbą miejsc siedzących - 4 (w dwóch rzędach), z całkowicie przeszklonym nadwoziem typu hatchback. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce oraz oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...] sierpnia 2015 r. w Urzędzie Celnym w S. Jak wynika z protokołu oględzin oraz załączonych do niego zdjęć, pojazd będący przedmiotem postępowania to luksusowo wyposażona, 4-osobowa limuzyna z przeszklonym nadwoziem typu hatchback i silnikiem benzynowym o mocy 350 kW i pojemności 5.935 cm3. Jedyne cechy świadczące o specjalnym przeznaczeniu pojazdu to wyposażenie bagażnika w dwa pachołki, dwa napisy kolom żółtego mocowane magnetycznie na samochodzie o treści "POMOC DROGOWA", hol sztywny szt. 1, hol miękki szt. 1, kamizelka odblaskowa szt. 1, sygnał świetlny mocowany magnetycznie na dachu i zasilany z gniazda zapalniczki kolom żółtego szt. 1, dwa światła tylne dodatkowe montowane na pojeździe holowanym z wiązką do podłączenia. Ponadto jak wynika z zeznań zawartych w protokole przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] sierpnia 2015 r. Podatnik od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonywał w pojeździe żadnych napraw ani żadnych zmian konstrukcyjnych "samochody w chwili nabycia wyglądały tak jak dzisiaj może z wyjątkiem jakiś drobnych otarć ".

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, przedmiotowy samochód nie posiadał cech pozwalających na uznanie go za pojazd specjalny i przyporządkowanie do pozycji HS 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkowa aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, itp. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów.

W ocenie organu nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód z całą pewnością nie spełniał funkcji specjalnej. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg pozycji HS 8705. Ponadto samochód ten nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Natomiast samo posiadanie wyposażenia w postaci słupków drogowych, holu, przytwierdzanych magnetycznie świateł ostrzegawczych i napisów "POMOC DROGOWA", kamizelki odblaskowej, czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu co uzasadniałoby wyłączenie z opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Należy zauważyć, iż w pojeździe nie dokonano żadnych zmian, żadnych modyfikacji, nie naruszono w żaden sposób konstrukcji samochodu ani jego stałego wyposażenia. Pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym, a podnoszony w odwołaniu sposób wykorzystywania pojazdu w świetle klasyfikacji towarowej i przepisów podatkowych nie ma znaczenia.

Porównując zatem cechy samochodów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód, mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, objęty pozycją HS 8705. Noty wyjaśniające do pozycji HS 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że wiodącą funkcją pojazdu marki A. był (i jest nadal) przewóz osób. Konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany wyposażenia były nieinwazyjne i nie zmieniały jego pierwotnego stanu.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy winien być objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703. I nie może zmienić stanu rzeczy to, że z Niemiec przedmiotowy samochód wyjechał jako "pojazd specjalny - pomoc drogowa", a w kraju - po przeprowadzeniu badań technicznych, został zarejestrowany jako samochód specjalny. Bowiem rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (w Polsce), a w Niemczech na podstawie przepisów tam obowiązujących, zaś klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego następuje na podstawie przepisów dotyczących tego podatku i mających wpływ na orzekanie o tym podatku, tj. ustawy o podatku akcyzowym.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przemieszczanego pojazdu, do przewozu osób, lub pojazdu specjalnego (pomoc drogowa) decyduje jego ogólny wygląd i ogół cech. Dla opodatkowania akcyzą istotne są te w dniu przekroczenia granicy (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Cechy te mogą być bowiem ustalone nie tylko na podstawie "oświadczenia strony", ale również w oparciu o udokumentowany zakres ich zmian, począwszy od etapu produkcji, a skończywszy na oględzinach, nawet przeprowadzonych po znacznym upływie czasu. Organy podatkowe analizując ogólny wygląd i ogół cech pojazdu (oraz ewentualne zmiany) mogą, stworzyć rzeczywisty obraz przedmiotu opodatkowania, dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Źródłem podjętych ustaleń są niewątpliwie informacje pozyskane od producenta, uzyskane z analizy rynku samochodowego (wiadomości w posiadaniu specjalistycznych wydawnictw), wynikające z dokumentów urzędowych (art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej), jak dokumenty wydane na potrzeby ruchu drogowego jak również z przeprowadzonego dowodu w postaci oględzin.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, przy ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu ma niewątpliwie wpływ jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu. To producent również posiada wiedzę do jakich celów przeznaczony jest zasadniczo dany typ (model) samochodu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Natomiast użytkownicy samochodów dokonując ewentualnych przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. pomocy drogowej), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Co do zmian dokonanych w pojeździe i ich trwałości, które miałyby świadczyć o "specjalnym" przeznaczeniu pojazdu, należy zauważyć iż jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w pojeździe będącym przedmiotem postępowania nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych. Pojazd nabyty przez Podatnika opuścił linię produkcyjną jako samochód osobowy z dostępną liczbą miejsc 4 wraz z kierowcą, w takim stanie został przemieszczony i nadal taki pozostaje (czego Podatnik nie kwestionuje). Dodatkowe wyposażenie pojazdu (wożone w bagażniku), nie spowodowały zmian konstrukcyjnych samochodu ani nie zmieniły zasadniczego jego przeznaczenia.

Należy podkreślić, iż "konfigurowanie" i "doposażanie" samochodu przez sprzedawcę w żadnym razie nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Podobnie jak ewentualne późniejsze przeróbki nie mają wpływu na stan techniczny pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i taki jest nadal. Wyposażenie pojazdu jeszcze przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju w dodatkową sygnalizacje świetlną (zapis w polu "uwagi" Teil I), umożliwiające zarejestrowanie go, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu specjalnego, nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym (w Polsce), a na terenie Niemiec na podstawie przepisów tam obowiązujących, zaś klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego następuje na podstawie przepisów dotyczących tego podatku i mających wpływ na orzekanie o tym podatku.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] kwietnia 2016 r., Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika, zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. : Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem prawa, które winno skutkować jej uchyleniem;

2. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji;

3. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, że pojazd jakkolwiek posiada cechy samochodu osobowego to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do świadczenia pomocy drogowej;

4. naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

5. naruszenie art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z budowy i klasyfikacji pojazdów mechanicznych, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne celem klasyfikowania pojazdu do kategorii osobowych;

6. naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, że przedmiotowy pojazd był samochodem pomocy drogowej, a nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność łub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

7. naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności nieprawidłowa ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu;

8. naruszenie art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadający Nomenklaturze Scalonej;

9. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że Skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo że został on zaklasyfikowany jako samochód pomocy drogowej, kod CN 8705;

10. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państwa członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych;

11. obrazę przepisów Dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. (Dz.U.UE.L 1999.138.57) w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej innym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki A. był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem specjalnym, klasyfikowanym do pozycji 8705, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 43, dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowana została definicja samochodu osobowego. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej sformułowane są w mającym zastosowanie w sprawie, rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), wyjaśnienia i wskazówki nie są objęte konwencją.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki),

przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (LEX nr 337569).

Natomiast pozycja 8705 obejmuje ze swego brzmienia " pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z cyt. wyroku sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź jako samochodu specjalnego) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

W pierwszej kolejności organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z homologacją M1.

W wyniku badania technicznego przeprowadzonego na terenie kraju uprawniony diagnosta oznaczył samochód jako "samochód specjalny" z 4 miejscami do siedzenia.

W ocenie Sądu ustalenie stanu pojazdu, wynikające z niemieckiego dowodu dopuszczenia do ruchu i uzyskanej informacji od producenta, jak też informacje wynikające z oględzin, pozwalają na ustalenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był luksusowo wyposażonym samochodem osobowym z 4 miejscami do siedzenia, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przystosowanym również do ewentualnego świadczenia usług pomocy drogowej. Takie ustalenie nakazuje zakwalifikować samochód do pozycji CN 8704 jako samochód osobowy, a nie do pozycji 8705 jako samochód specjalnego przeznaczenia. Z samego zacytowanego wyżej brzmienia pozycji 8705 wynika, że nie są do niej klasyfikowane pojazdy "które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów". Należy przywołać również brzmienie noty wyjaśniającej do pozycji 8705, zgodnie z którą klasyfikowanymi do pozycji 8705 samochodami pomocy drogowej są "ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe lub wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych pojazdów." Oceniany pojazd nie został zbudowany na podwoziu ciężarowym, nie jest też wyposażony w mechanizmy podnoszące. Zamontowanie haka holowniczego, które może być pomocne przy świadczeniu usług pomocy drogowej, nie jest podstawą do zakwalifikowania samochodu osobowego do kodu określającego pojazdy specjalne.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe uzasadniały zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenia Podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W prawidłowo ustalonym, opisanym wyżej stanie faktycznym, zaklasyfikowanie pojazdu jako samochodu osobowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie stanowiło naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a wręcz przeciwnie znajdowało uzasadnienie w tych przepisach.

Należy podkreślić, że dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Brak jest podstawy, aby organy podatkowe przyjęły stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych.

Należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna jest prezentowany pogląd, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (patrz np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1335/15, LEX nr 2241891).

NSA tak samo wskazywał w swoich wyrokach, iż samo posiadanie wyposażenia w postaci naklejenia biało-czerwonych pasów odblaskowych na błotniki i drzwi, zamontowania pomarańczowego światła błyskowego i włożenia do bagażnika dodatkowego wyposażenia jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu (patrz np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 117/15, LEX nr 2191106).

W świetle powyższych rozważań tym samym nie można uznać za zasadne zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego.

Analizując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wymienione w skardze, Sąd doszedł do przekonania, iż nie są one trafne i w istocie sprowadzają się do kwestionowania stanowiska organów i twierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły przede wszystkim oględziny pojazdu, informacje powzięte od Skarżącego i od producenta samochodu. Na ich podstawie ustalono, że samochód to tzw. hatchback, czterodrzwiowy, z 4 miejscami do siedzenia. Już tak ogólne jego cechy kwalifikowały samochód jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od przedstawiciela producenta samochodu. Ustalenia te wskazują ewidentne cechy spornego auta, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe przeróbek w celu nadania mu cech samochodu pełniącego funkcję pojazdu specjalnego - pomocy drogowej.

Trafnie tym samym organ poczynił wnioski przez pryzmat not wyjaśniających, że pojazd nie był na podwoziu ciężarowym, czyli że nie posiadał tej cechy, która stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii samochodów specjalnych o kodzie CN 8705, oraz że samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Trzeba przy tym wskazać, że samo posiadanie wyposażenia w postaci żółtych pasów odblaskowych o treści "POMOC DROGOWA", zamontowania pomarańczowego światła błyskowego i włożenia do bagażnika dodatkowego wyposażenia w postaci pachołków, holu sztywnego i miękkiego czy kamizelek odblaskowych, było niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu.

W istocie, modyfikacje te nie były na tyle istotne, by zmienić zasadnicze przeznaczenie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Dokonane przeróbki jedynie tymczasowo zwiększały użyteczność samochodu w zakresie ewentualnego udzielania pomocy drogowej, nie eliminując przy tym cech auta osobowego. Zmiany te nie ingerowały w konstrukcję samochodu. Miały one charakter tymczasowy z możliwością przywrócenia stanu pierwotnego. Innymi słowy, zakres zmian przeprowadzonych w samochodzie osobowym nie zmienił zasadniczego przeznaczenia samochodu, nawet jeśli został zarejestrowany jako pojazd specjalny. Nie zmienił on bowiem swoich zasadniczych cech charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Organy - dokonując powyższych ustaleń - nie pominęły dokumentów w postaci dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Jednakże eksponowany w skardze fakt, że z dokumentów tych wynika zasadnicze przeznaczenie samochodu polegające na jego specjalnej funkcji – pomocy drogowej, nie miał decydującego znaczenia dla sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi organ ustosunkował się do zapisów w dowodzie rejestracyjnym, ale słusznie uznał, że nie mogą one wpłynąć na dokonywaną przez nie kwalifikację samochodu do kodu CN. Okoliczności związane z rejestracją pojazdu wiążą się głównie z dopuszczaniem pojazdu do ruchu i zapewnianiem bezpieczeństwa na drodze, nie są natomiast istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby oczekiwać, że organy podatkowe przyjmą za podstawę swoich ustaleń wpisy zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Informacje takie czynione są w oparciu o przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, nie mających charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 1303/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają także zapisy zawarte np. w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym czy karcie pojazdu, określające samochód jako specjalny. Organy wydające przedmiotowe dokumenty również bowiem nie dokonują klasyfikacji auta do pozycji CN 8703 czy też 8705. Organ wskazał na powody, dla których nie uznał znaczenia zapisów niemieckiego dowodu rejestracyjnego, dlatego zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Należy zatem wskazać, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy Nomenklatury Scalonej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie określenia tego samego wyrobu przeprowadzonego dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako specjalny, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2014 r.: sygn. akt I GSK 165/13 i I GSK 169/13, z 11 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1335/14, dostępne tamże).

Z tych względów niezasadny jest zarzut Skarżącego, że organ naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpis zawarty w tych dokumentach, że jest to samochód specjalny, przez to że nie był czyniony w kontekście podatku akcyzowego, nie mógł zostać wzięty pod uwagę przez organy podatkowe.

Należy też wskazać, że ustalenia organów w niniejszej sprawie zostały dokonane przy zachowaniu reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co pozwalało na sformułowanie wniosków o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zakres zmian w samochodzie determinujący zdaniem Skarżącego jego specjalne przeznaczenie był stosunkowo niewielki, a więc nie były wymagane wiadomości specjalne w tej tematyce.

Analizując zarzut odnoszący się do odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego należy wskazać, że przepis art. 197 § 1 O.p. określa, iż organ może powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tym samym przepis ten określa, że decyzja co do powołania biegłego należy do uznania organu, który – jeśli uzna, że sprawa nie wymaga jego powoływania – nie przeprowadza takiego dowodu. Nie jest to zatem obowiązek organu, a uprawnienie służące prawidłowemu zebraniu materiału dowodowego. Należy przy tym pamiętać, że przyczyną uchylenia decyzji przez Sąd może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że brak przeprowadzenia takiego dowodu mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i dowodowego, a w szczególności art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów i informacji producenta. Nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny ustalenie na podstawie ww. dowodów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a jego wygląd i wyposażenie wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem był w dacie powstania obowiązku podatkowego przewóz osób i przystosowanie samochodu do wykonywania czynności pomocy drogowej poprzez wyposażenie samochodu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.