Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 3/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 922 par. 1, art. 925
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 listopada 2014 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 1 sierpnia 2011 r., nr ILPB2/415-765/11-3/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).


UZASADNIENIE

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 850/12, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1140/11 w sprawie ze skargi A. G. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)".

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 maja 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Zainteresowana podała, że 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa Subfunduszu [...]. Dnia 7 marca 2009 r. jej mąż zginął w wypadku – pozostawiając ją z dwójką dzieci: 5,5 – letnim synem i półroczną córką.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: "Czy odprowadzenie 19% podatku od pełnej wartości odkupywanych przez towarzystwo funduszu inwestycyjnego jednostek uczestnictwa jest zgodne z prawem i nie narusza praw nabytych w drodze spadkobrania?".

W ocenie skarżącej przy zbyciu odziedziczonych po mężu jednostek uczestnictwa zarówno jej, jak i dzieciom, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania. Zdaniem skarżącej wynika to z treści art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym w zakresie prawa podatkowego ona i jej dzieci dziedziczą po zmarłym mężu nie tylko obowiązki ale i uprawnienia. Ponadto skarżąca sformułowała tezę, iż uprawnieniem takim jest niewątpliwie prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

2.2. We wskazanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, że spadkobiercy – nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku – nie ponieśli kosztów ich nabycia. W ocenie organu w przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych w drodze dziedziczenia uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), a zatem płatnik, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych, był zobowiązany do pobrania tego podatku.

We wniesionej skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając wyrok, uznał za trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem ich zastosowania. W zaskarżonym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że prawo majątkowe podlegające sukcesji, w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy i mieć ekonomiczny charakter, nie musi natomiast wystąpić jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z tego prawa. Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zalicza się także prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, które rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu należy uznać także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały zbyte – wykupione przez fundusz inwestycyjny.W konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

2.4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały wykupione przez fundusz inwestycyjny, należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, a w konsekwencji nieprzyjęciu, że w niniejszej sprawie przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa zarówno wnioskodawczyni jaki i jej dzieciom przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej lub o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, argumentując co do meritum analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r., uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.). Wskazano, że w odniesieniu do zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przejawiającego się w rozbieżności sądów administracyjnych, ukształtowały się dwa stanowiska.

3.2. Zgodnie z pierwszym poglądem poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.

Stanowisko takie wynika w sposób istotny z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11, a także z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 265/11; z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 175/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/12, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/12 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Zgodnie z tym poglądem przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie podatnik – zbywca, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz ich zbycie to dwa różne, nietożsame z sobą stany faktyczne. Do pierwszego z nich odnosi się część ab initio art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do drugiego postanowienia zawarte w części in fine wymienionej regulacji prawnej. Nabywając tytuły lub jednostki uczestnictwa podatnik nabywa prawo uzyskiwania z nich przychodów a także przychodów z ich zbycia, to jest uzyskiwania przychodów ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Aby jednak wykonać prawo do przychodów ze zbycia objętych unormowaniem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. praw majątkowych, podatnik musi zrealizować stan faktyczny zbycia tych praw. Uzyskania prawa nie można zasadnie utożsamiać z wykonaniem prawa. Można dysponować prawem, w tym uprawieniem do jego zbycia, ale prawa tego nie realizować. Nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym podatnik uzyskuje prawo do ich zbycia, ale innym – przyszłym i niepewnym – stanem faktycznym jest dokonanie tego zbycia. Nabywając tytuły i jednostki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie uzyskuje prawa odliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków, ponieważ w dacie nabycia nie uzyskuje przychodu, dla którego wydatki te mogłyby stanowić koszt jego uzyskania. Prawo do odliczenia tych wydatków powstaje – nie w czasie nabycia, ale – w dacie zbycia tytułów lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z tytułu tego zbycia, nie zaś wcześniejszego nabycia. W konsekwencji, zgodnie z tym poglądem następcy prawni zmarłego podatnika nie mogą więc, na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, wejść w prawa, których spadkodawca w dacie nabycia jednostek czy tytułów uczestnictwa – nie realizując uprawnienia do ich zbycia – nie nabył.

3.3. W dwóch wyrokach wydanych w dniu 11 października 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 (publik. CBOSA), ustosunkowując się do ocen prawnych przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko stwierdzając, że: "Ten punkt widzenia nie może być (...) zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi." W powołanych wyrokach Sąd odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07, oraz z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07, które dotyczą wprawdzie wykładni i stosowania art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., ale – zdaniem Sądu – są również adekwatne do rozpoznawanej sprawy z zakresu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. W wyrokach wydanych w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie wynika, kto powinien być podmiotem uzyskującym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a przepis definiuje tylko pojęcie dyskonta i to w znaczeniu przedmiotowym. Tym samym dla opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych w latach 2004 – 2006, tj. do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), istotne znaczenie ma to, kto ten przychód z dyskonta uzyskuje, gdyż zawsze należy go ustalać, jako różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu tego papieru na rynku pierwotnym lub wtórnym. Podmiotem, który uzyskał ten przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f. podlega on obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej, a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, ale to nie oznacza, by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał, podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że w latach 2004 – 2006 pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że w latach 2004 – 2006 do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. Przywołując przytoczone oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12 zajął stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

3.4. Z przedstawionych rozważań, w ocenie występującego z pytaniem prawnym składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, powodujące, dostrzeżoną także przez projektodawcę ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano, że uzasadnione wątpliwości budzić również może, czy przywołana nowelizacja miała na celu tylko doprecyzowanie obowiązującego prawa poprzez potwierdzenie – w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. – dotychczasowego prawa do odliczenia od przychodu spadkobiercy z odpłatnego zbycia (odkupienia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tych tytułów, czy też wprowadzenie nowego przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. i zmodyfikowanej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi ustanowienie nowego, odmiennego od uprzednio obowiązującego stanu prawnego.

3.5. W stanowisku pisemnym z dnia 4 lipca 2014 r. Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 49 t.j. ze zm.).".

4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

4.1. Z analizy uzasadnienia postanowienia, w którym przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne, wynika, że spełniona została przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej do tego Sądu skargi kasacyjnej nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w sentencji postanowienia. Ich odzwierciedleniem są rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wykładni przepisów normujących kwestie dotyczące uznania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę.

Na wstępie zaznaczyć należy, że wydatki tego rodzaju co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Za niesporne należy uznać to, że wskazana reguła ma pełne zastosowanie w przypadku okupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od ich nabywcy (spadkodawcy). Również wobec jednoznacznej regulacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. w art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. tego rodzaju wydatki poniesione przez spadkodawcę zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w przypadku odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od podatnika, który nabył je w drodze spadku.

Zatem jak trafnie to zdefiniowano w rozpoznawanym pytaniu sporna w orzecznictwie pozostawała ocena dopuszczalności uznania tego rodzaju wydatków również w okresie do 31 grudnia 2013 r. za koszt uzyskania przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.2. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia w drodze uchwały przedstawionego zagadnienia spornego należało przypomnieć, że przedstawione do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania sprawy, w której na indywidualny wniosek skarżącej Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym opisano zdarzenie przyszłe w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wyjaśniono, że zainteresowana 14 marca 2006 r. wraz z mężem zakupiła z majątku wspólnego 2001,601 Jednostek Uczestnictwa Subfunduszu [...]. Dnia 7 marca 2009 r. jej mąż zginął w wypadku – pozostawiając ją z dwójką dzieci, tj. 5,5- letnim synem i półroczną córką. Na tym tle sporne pozostaje, czy skarżącej przy zbyciu odziedziczonych po mężu i ojcu jej dzieci jednostek uczestnictwa, zarówno jej, jak i dzieciom, przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania, obejmujące wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek uczestnictwa.

Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego w ocenie skarżącej, organu administracji, sądu administracyjnego pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego z pytaniem prawnym powinno znajdować oparcie w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując jednak na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni tych przepisów formułowano odmienne wnioski odnoszące się do spornego zagadnienia. Skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku o dopuszczalności zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa we wskazanych funduszach inwestycyjnych. Pogląd ten znalazł aprobatę w orzeczeniu sądu pierwszej instancji oraz w tych orzeczeniach, które odwoływały się do wykładni art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej uznającej za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały zbyte – wykupione przez fundusz inwestycyjny od jego spadkobierców. Natomiast w ocenie organu administracji tego rodzaju wykładnia pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa, które następnie zostały odkupione przez fundusz inwestycyjny, należy uznać za prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu. W konsekwencji, w ocenie organu, prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku odkupienia odziedziczonych po mężu i ojcu jednostek uczestnictwa zarówno wnioskodawczyni jak i jej dzieciom nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich uzyskania poniesionych przez spadkodawcę.

4.3. Jak trafnie to zauważono w uzasadnieniu pytania, za miarodajne dla pierwszej grupy poglądów, zbieżnych z poglądem wyrażonym w stanowisku organu, należało uznać wywody przedstawione w trzech wyrokach NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07. W wyrokach tych, oddalając skargi kasacyjne strony skarżącej, stwierdzono, że przy rozstrzyganiu przedstawionego zagadnienia spornego decydujące znaczenie ma kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym jest skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z tym uprawnieniem. Podkreślono, że zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 737/11 NSA podkreślił, że zakresem sukcesji "majątkowych praw", w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte, nieistniejące w chwili otwarcia spadku, prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić. W ocenie NSA wyrażonej w tym wyroku uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych papierów.

Na jeszcze inny aspekt sprawy zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11. W wyroku tym, odnosząc się do zarzutu możliwości podwójnego opodatkowania tego samego przychodu podatników zbywających nabyte w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, NSA wyjaśnił, że zbycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w celu umorzenia, które to jednostki zostały nabyte w drodze dziedziczenia, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na przyjęcie tej tezy decydujący wpływ miało brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z którego wynika wyłączenie spod opodatkowania przychodu uzyskanego przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu, jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w przypadku, gdy spadkobierca zbywa te jednostki w celu umorzenia, to dochód (przychód pomniejszony o opłaty stosowane przez fundusz) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wyjaśniono, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 926 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c."). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm., dalej jako: "u.p.s.d.") wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez Fundusz, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym z zastosowaniem zasad wskazanych w art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

4.4. W drugiej grupie orzeczeń stwierdzono, że podmiotem, który uzyskał przychód był w rozpatrywanej sprawie spadkobierca, a to oznacza, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 1 u.p.d.o.f on podlega obowiązkowi podatkowemu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej, a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego. Dodatkowo wyjaśniono, że choć w rozpatrywanej sprawie nie wchodzi w grę zastosowanie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikiem staje się spadkobierca a nie jego poprzednik, który przychodu nie uzyskał, to nie oznacza by spadkobierca, który ten przychód z dyskonta uzyskał, podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. powodowałby, że pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do spadkobierców sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1067/07; publik. CBOSA). Z kolei w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1418/07 (publik. CBOSA) wyjaśniono, że nie można utożsamiać ceny zakupu papieru wartościowego z nabyciem ich w drodze spadkobrania. Brak jest bowiem podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem darmym (darowizna, spadkobranie) w rzeczywistości jest równa "zero", tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże papierów wartościowych. W tym wypadku w drodze dziedziczenia na spadkobiercę przeszła także cena zapłacona przez spadkodawcę na rynku pierwotnym za obligacje skarbowe. Z punku widzenia podatkowego istotne znaczenie ma kto otrzymuje przychód z tytułu dyskonta w obligacjach, a zatem różnicę pomiędzy ceną zakupu, a ceną wykupu przez emitenta obligacji. Podmiotem tym zatem będzie spadkobierca, który będzie objęty obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 17 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 5 a pkt 12 u.p.d.o.f.

Wywody te uzupełniono w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 i II FSK 941/12, dodając, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Stwierdzono, że zaaprobowanie odmiennego zapatrywania powodowałoby, iż opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Podkreślono, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia.

4.5. Z przedstawionych poglądów wyrażanych w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że źródłem powstałych rozbieżności powodujących w praktyce problemy w zastosowaniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do osób fizycznych, które nabyły tytuły uczestnictwa lub jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku była jego wykładnia. Za sporne w tym zakresie należało również uznać odwołanie się – jako argumentacji uzasadniającej zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do spadkobierców uzyskujących przychody z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;". Dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia spornego istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Zastrzeżenie odnoszące się do art. 23 ust. 3e nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy z uwagi na uwarunkowania bezspornego stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o interpretację. Dla przypomnienia jedynie wskazać należy, że zastrzeżenie to dotyczy wyłączenia zastosowania tej reguły w przypadku zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.).

Omawiany przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy na mocy art. 1 pkt 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 127 ze zm.). W pierwotnym brzmieniu oznaczał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych. Wydatki takie uznano jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, akcji albo innych papierów wartościowych. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem zmian dostosowawczych w odniesieniu do aktualnie kształtowanego systemu opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych. Nie ulegała jednak zmianom podstawowa konstrukcja tego przepisu wskazująca na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie" udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych z jednoznacznym zaliczeniem tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów, akcji albo innych papierów wartościowych. Z istotnych nowelizacji odnoszących się do spornego zagadnienia należy wskazać zmianę wprowadzoną z dniem 21 lutego 1999 r. w art. 158 pkt 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 139, poz. 933 ze zm.), w którym nadano temu przepisowi nowe brzmienie zapewniające zgodność z regulacjami dotyczącymi funduszy kapitałowych. Kolejna istotna zmiana została wprowadzona z dniem 1 marca 2002 r. w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) jako zmiana związana z wprowadzeniem opodatkowania niektórych dochodów ze źródeł kapitałowych zamiast ich dotychczasowego zwolnienia. Z kolei nadanie nowego brzmienia tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. w art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) miało charakter porządkujący i dostosowujący do opodatkowania dochodów z funduszy kapitałowych. Zgodnie z przepisem w tym brzmieniu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegały wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Kolejne zmiany wprowadzane w tym przepisie należało uznać za mające charakter redakcyjny i dostosowawczy i nie mający znaczenia ze względu na rozstrzygane zagadnienie sporne.

4.6. Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia spornego w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Jednocześnie za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK z dnia 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z dnia 5 listopada 1997 r., K 22/97, publik. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z dnia 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2008 r., P 47/07, publik. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Równocześnie znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK z dnia 17 maja 2005 r., sygn. akt P 6/04; z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt K 7/99 publik. OTK-A 2003, nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne, Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające omówione standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników.

W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 22, a także w art. 23 u.p.d.o.f. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób fizycznych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, ponieważ obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publik. CBOSA). Dlatego też art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

4.8. Z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jak już zaznaczono, dla rozstrzygnięcia powstałego sporu istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpatrywany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust.1 u.p.d.o.f.).

W efekcie wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych wprowadzono w art. 30 ust.1a, 1b, 1c ustawy nowelizowanej opodatkowanie 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym:

1) odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego,

2) odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika, prowadzonym przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą,

3) dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (z wyjątkiem funduszy emerytalnych), tj. w funduszach inwestycyjnych oraz wszelkich innych funduszach o charakterze kapitałowym, w tym działających na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

W zakresie rozpoznawanego zagadnienia spornego nie budzi wątpliwości, że opodatkowanie dotyczyło opodatkowania 20% podatkiem dochodów, a nie przychodów tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Potwierdza to uzasadnienie Rządowego projektu ustawy nowelizującej (druk nr 28, Sejm RP IV kadencji), w którym stwierdzono, że w efekcie wprowadzonych zmian w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych wprowadzone zostanie opodatkowanie 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (z wyjątkiem funduszy emerytalnych), tj. w funduszach inwestycyjnych oraz wszelkich innych funduszach o charakterze kapitałowym, w tym działających na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej.

Wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej). Również w uzasadnieniu do Rządowego projektu tej nowelizacji (druk nr 1853, Sejm RP IV kadencji) wyjaśniono, że z uwagi na fakt, że zwolnienie w art. 52 pkt 1 obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter czasowy i wygasa z dniem 31 grudnia 2003 r. należy uporządkować przepisy regulujące opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych i zbywanych w obrocie publicznym po dniu 1 stycznia 2004 r. Proponuje się opodatkowanie omawianych dochodów według jednej liniowej 19% stawki podatkowej – zatem wysokość uzyskanego dochodu nie wpłynie na wzrost stawki podatkowej. Podatek ten reguluje dodany w nowelizacji art. 30b. Identyczne zasady opodatkowania przewiduje się dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (z wyjątkiem odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część).

Oceniając zgodność z Konstytucją RP wprowadzonych w ustawie z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne rozwiązań dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej zawartej w ustawie, powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wyjaśniono ponadto, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy znowelizowanej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania przez przyznanie ustawowo określonych i utrzymanych w mocy zwolnień podatkowych (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K. 47/01, publik. OTK – A Nr 1/2002, poz. 6 oraz z dnia 22 maja 2002 r. sygn. K 6/02 , OTK- A Nr 3/2002, poz. 33).

Skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód.

4.9. Wprowadzone z dniem 1 marca 2002 r., opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych (od 1 stycznia 2003 r. kapitałowych) odnosić należy do jednostek uczestnictwa w funduszach, o których mowa w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 49, poz. 448 ze zm.), a z dniem 1 lipca 2004 r. w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). Potwierdza to definicja dla potrzeb tej ustawy "funduszy kapitałowych" wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004 r. w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi regulacjami fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu, którym może być osoba fizyczna (art. 6 ust. 1 w związku z art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r.). Jednostki uczestnictwa zbywane przez fundusze inwestycyjne otwarte stanowią tytuł prawny ich uczestników do udziału w wartości aktywów netto tych podmiotów (prawo uczestnika o charakterze majątkowym). Zbycie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby jednostek nabytych przez uczestnika za dokonaną wpłatę. Odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek i kwoty należnej uczestnikowi tytułu odkupienia. Z chwilą odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa (art. 82, art. 86 ust. 1, art. 88 ust 1 – 3 oraz art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r.). Istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna) na rzecz osób trzecich (art. 83 ust. 2 powoływanej ustawy). Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust. 3) możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze jednostek uczestnictwa wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a u.p.s.d.). Nie rodzi natomiast w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia.

4.10. Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Motywy uzasadnienia tej nowelizacji przedstawione w uzasadnieniu projektu grupy posłów (druk nr 1611, Sejm RP VII kadencji) jednoznacznie wskazują na konieczność wyeliminowania rozbieżnej interpretacji obowiązujących przepisów. Wyjaśniono, że brak pewności obrotu prawnego, uzależnienie od wyroków sądów oraz interpretacji organów administracji podatkowej podejścia do opodatkowania sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wpływa niekorzystnie na postrzeganie przez inwestorów tego rodzaju kategorii inwestycji. Podkreślono również, że w omawianym kontekście obowiązujące przed nowelizacją przepisy podatkowe w nieuzasadniony sposób preferują lokaty bankowe, gdzie w wyniku ich zakończenia lub zerwania przez spadkobiercę nie dochodzi do obowiązku zapłaty podatku od całej wartości lokaty, a jedynie od naliczonych odsetek. Dodatkowo można również wskazać na brak jednolitego podejścia w odniesieniu do dziedziczonych obligacji, gdzie podatek dochodowy płacony jest od całej wartości obligacji w przypadku ich sprzedaży przez spadkobiercę przed terminem wykupu, natomiast w przypadku gdy spadkobierca zatrzyma obligacje do terminu wykupu, wówczas podatek zapłaci wyłącznie od kwoty naliczonego dyskonta lub odsetek. Wyjaśniono również, że proponowana nowelizacja ma na celu zapewnienie sukcesji kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkobiercę (uczestnika funduszu inwestycyjnego lub akcjonariusza) na nabycie jednostek uczestnictwa lub papierów wartościowych w przypadku ich dziedziczenia.

Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników należało uznać, iż stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Z omówionych wcześniej powodów odnoszących się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego tego rodzaju wykładnia nie mogła zostać zaakceptowana. W tym kontekście, zaprezentowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należało uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed ta zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r. przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22 stanowiła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie doprecyzowanie istniejących przed tą zmianą zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym możliwe na tym tle wątpliwości będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Opisany charakter zmiany wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2014 r. potwierdza jednoznacznie treść uzasadnienia projektu poselskiego wskazującego na potrzebę wyeliminowania w wyniku zaprojektowanej zmiany (dodanie art. 22 ust. 1m) istniejących wątpliwości interpretacyjnych. Nie każda zatem zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz tak jak w rozpoznawanym przypadku nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, wyd. LEX 2013 r., s. 163 – 177).

4.11. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią kosztem uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie wskazanej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego prawa, a także zasadnie oczekiwać, że prawodawca nie zmieni tego prawa w sposób arbitralny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. o sygn. P 3/00, publik. OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Jest to zatem kolejny argument wskazujący na wyłącznie precyzujący charakter noweli u.p.d.o.f., na mocy której dodano jej art. 22 ust.1m.

4.12. Zaprezentowana wykładnia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. oraz ocena charakteru wprowadzonej z tym dniem zmiany polegającej na dodaniu art. 22 ust. 1m tej ustawy, prowadzą również do wniosku, że dla uznania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesionych przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz nie uzasadniają w tym przypadku odwołania się do zasady wyrażonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa

podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia.

W tej sytuacji do zasad wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej należało się odwołać jedynie wtedy, gdy przepisy prawa materialnego nie pozwalały na uznanie opisanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Skoro jednak, jak wykazano, wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust.1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) prowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne. Zaznaczyć jedynie należy, że posłużenie się tego rodzaju zasadami wykładni, które uwzględniały regulację tego przepisu prowadziło ostatecznie do tych samych wniosków jakie przyjęto w uchwale uwzględniającej wyłącznie wykładnię przepisów prawa materialnego wprowadzających opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

4.13. Podsumowując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.).

4.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a., podjął uchwałę o treści jak w sentencji.