Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 442/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 , z art. 86 ust. 10 i ust. 10b, art.19a pkt 1, art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 c, art. 70 par.6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4,  art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Asesor WSA Andrzej Mącznik, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.39.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy")

decyzją z 2 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. ("naczelnik") z 14 lipca 2020 r. nr [...] wydaną dla S. K. (skarżący, podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień

2015 r.

Organ odwoławczy podał, że S. K. w 2015 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] S. S. K.. Przedmiotem przeważającej działalności zadeklarowanej przez podatnika była sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Ustalono, że podatnik w kwietniu 2015 r. zaksięgował i rozliczył w złożonej deklaracji [...] fakturę VAT nr [...]/2015 wystawioną 8 maja 2015 r. przez G. T. P. za usługi marketingowe, czym naruszył przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że podatnik nie zaksięgował i nie rozliczył w deklaracji [...] za kwiecień 2015 r. kwoty netto [...] zł i podatku należnego w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży opakowań zwrotnych dla G. Ż. S.A.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie przez naczelnika decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł i za luty 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ustawy o VAT dokonał następujących ustaleń. Podał, że pięcioletni okres

przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r. Postanowieniem z 18 września 2020 r., znak: RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez [...] S. S. K. nieprawdy w złożonych deklaracjach [...] za okres grudzień 2014 r. - maj 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Pismem z 13 października 2020 r. znak: [...], odebranym przez podatnika i pełnomocnika 15 października 2020 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Pismem tym poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienia dokonano przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Powołując treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ dokonał oceny chronologii przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego. Uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez S. K. czynu zabronionego (przestępstwa skarbowego). Przedstawił podjęte przez naczelnika w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, czynności dowodowe oraz aktywność tego organu. Wskazał, że fakt, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych, było wynikiem po pierwsze poinformowania 27 maja 2020 r. finansowego organu przygotowawczego, tj. Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia tego postępowania, po drugie tego, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji. Decyzję wymiarową w zakresie podatku VAT wydał bowiem naczelnik, natomiast postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., występującego w sprawie w odmiennym charakterze. Stwierdzone w decyzji nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT dotyczących zakupu i sprzedaży kawy i czynności z tym związanych oraz wskazana nierzetelność ksiąg i ewidencji podatnika stanowiących podstawę dokonywania przez niego rozliczeń w deklaracjach podatkowych, stanowiły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i w związku z treścią art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. obligowały uprawniony finansowy organ przygotowawczy do stosownej reakcji, jaką jest wszczęcie postępowania przygotowawczego.

Ustalone okoliczności faktyczne sprawy zostały udowodnione, a ujawnione nieprawidłowości wypełniają znamiona czynów zabronionych sklasyfikowanych w Kodeksie karnym skarbowym. Tym samym nie można uznać wszczętego dochodzenia za działanie związane z nadużyciem prawa. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego 18 września 2020 r. nastąpiło po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a więc w momencie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego, wyrażonych w treści art. 56 § 1 (oszustwo podatkowe), oraz art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej). Wartość uszczuplenia należności budżetu potwierdzono decyzjami.

Podejmowane przez oskarżyciela skarbowego dalsze czynności w sprawie (w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów) wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania.

Podsumowując organ wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ ustalił, że S. K. w kwietniu 2015 r. zaksięgował i rozliczył w złożonej deklaracji [...] fakturę VAT nr [...]/2015, wystawioną 8 maja 2015 r. przez G. T. P. za usługi marketingowe, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powołując treść art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podniósł, że podatnik zawyżył podatek naliczony VAT w kwietniu 2015 r. o kwotę [...]zł, naruszając wskazane przepisy. Wyjaśnił również, że kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury w maju 2015 r. rozstrzygnął w odrębnej decyzji znak: [...], podjętej w związku z odwołaniem podatnika od decyzji organu I instancji znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 roku.

Dalej organ wskazał, że podatnik nabywając towary handlowe od G. Ż. S.A. miał obowiązek rozliczania obrotu opakowaniami zwrotnymi, w związku z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego. Na podstawie regulaminu obrotu opakowaniami zwrotnymi G. Ż. S.A. dokonała rozliczenia obrotu opakowaniami z podatnikiem, według stanu salda ilościowego opakowań na 12 kwietnia 2015 r. za okres od 1 czerwca 2014 r. do 12 kwietnia 2015 r. Zgodnie ze specyfikacją obrotu opakowaniami z 19 kwietnia 2015 r. sporządzoną przez G. Ż. S.A. podatnik powinien wystawić fakturę na nabywcę, tj. G. Ż. S.A. zgodnie z przesłanym wzorem, z którego wynika, że wartość zwróconych opakowań wynosi netto [...] zł, od której podatek należny wynosi [...] zł.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy większej ilości opakowań zwrotnych niż ilość pobrana, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, z chwilą dokonania dostawy towarów. W związku z tym należało uznać za moment powstania obowiązku podatkowego datę, według której w regulaminie współpracy wyznaczono termin rozliczenia opakowań zwrotnych. Z końcem okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r., podatnik przeniósł prawo własności do nadwyżki opakowań na rzecz G. Ż. S.A. Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik obowiązany był wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż nadwyżki zwróconych opakowań. Nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi winien opodatkować i rozliczyć w deklaracji [...] za kwiecień 2015 r.

W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych za kwiecień 2015 r. w ewidencji nabyć VAT w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G. T. P., oraz w ewidencji sprzedaży w części dotyczącej braku zaewidencjonowania transakcji sprzedaży opakowań zwrotnych na rzecz G. Ż. S.A.

Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji naczelnika. Zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej, zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że skarżący do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r. nie uwzględnił w sprzedaży kwoty netto, tj. [...] zł ani też podatku należnego, tj. [...] zł z tytułu sprzedaży opakowań pomimo, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia takiej konkluzji,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej, zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że faktura nr [...]/2015 powinna zostać zaksięgowana w kwietniu, a nie w maju 2015 r., pomimo, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia takiej konkluzji,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą niezasadną odmową odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez T. P. na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, skarżący dochował wszelkich starań w zakresie właściwego rozliczenia transakcji z G. Ż. S.A. Na skarżącym nie spoczywał obowiązek opodatkowania nadwyżki opakowań zwróconych nad pobranymi w kwietniu 2015 r. Nie są zatem właściwe twierdzenia organu, że skarżący do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r. nie uwzględnił w sprzedaży kwoty netto tj. [...] zł, ani też podatku należnego, tj. [...] zł z tytułu sprzedaży opakowań. Współpraca pomiędzy skarżącym a G. Ż. S.A. w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 12 kwietnia 2015 r. została rozliczona na podstawie faktury nr [...] z dnia 27 lipca 2020 r.

Wbrew twierdzeniom organów obu instancji, skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury wystawionej przez T. P.. Faktura ta bowiem potwierdzała realizację przez T. P. obowiązków umownych na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r., luty 2015 r. i kwiecień 2015 r.

Wprawdzie skarga nie zawiera zarzutów w tym zakresie, niemniej w pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe miesiące. W ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2020 r. Z ustaleń organu wynika, że postanowieniem z 18 września 2020 r., znak: RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez [...] S. S. K. nieprawdy w złożonych deklaracjach [...] za okres grudzień 2014 r. - maj 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w zgodzie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono pełnomocnika podatnika w dniu 15 października 2020 r.

W kontekście sprawy konieczne jest wskazanie, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek. Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W dniu 23 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono podejrzanemu 17 listopada 2020 r., kiedy też go przesłuchano. Następnie 27 listopada 2020 r. przesłano mu uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Kolejnymi czynnościami przesłuchano świadków w sprawie (24 marca 2021 r. i 3 stycznia 2022 r.), sporządzono oględziny akt w sprawie (9 września 2021 r.) oraz wysłano wniosek o udzielenie pomocy prawnej (10 stycznia 2022 r.). Podjęte i przeprowadzone przez organ po wszczęciu dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.

W konsekwencji, zdaniem sądu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę skarżącą czynu zabronionego. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres stycznia 2015 r., lutego 2015 r. i kwietnia 2015 r. pozostaje zatem nadal zawieszony.

W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania, sąd doszedł do przekonania, że nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ skarbowy dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jego zawieszenie, co ważne, poprzedzone licznymi czynnościami procesowymi i przedstawieniem zarzutów - w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego i kwalifikację prawnopodatkową - nie podważa powyższej oceny, co do intencji śledczych organu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się natomiast wokół dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczy kwestii związanej z rozliczeniem przez podatnika w kwietniu 2015 r. faktury nr [...]/2015 wystawionej przez G. T. P., drugie zaś braku opodatkowania przez podatnika sprzedaży opakowań zwrotnych.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy wskazać na ramy prawne dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Faktura nr [...]/2015 wystawiona została 8 maja 2015 r. Wynika z tego wniosek, że nie mogła zostać rozliczona w kwietniu 2015 r., ponieważ w tym miesiącu podatnik nie mógł jej jeszcze otrzymać. Treść powołanych wyżej przepisów wprost wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mogło powstać dopiero w maju 2015 r. Podnoszona zaś w skardze okoliczność, czy podatnik w istocie uzyskał takie uprawnieninie w związku z tym, że jego zdaniem, faktura potwierdzała realizację usług przez wystawcę faktury, pozostaje poza przedmiotem sprawy. Kwestia ta rozstrzygnięta została bowiem w odrębnej decyzji organu odwoławczego nr [...] Innymi słowy, przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozliczenie omawianej faktury w kwietniu 2015 r. i w ten sposób – zawyżenie podatku naliczonego w tym miesiącu. Organ prawidłowo rozstrzygnął, że faktura ta powinna zostać rozliczona w maju 2015 r., czego skutkiem jest okoliczność, że to w decyzji za ten miesiąc, a nie za kwiecień 2015 r., rozstrzygano o jej rzetelności.

Mając powyższe na uwadze, wbrew zarzutom skargi organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT i z ich treści wyciągnął prawidłowe skutki prawne.

Zdaniem sądu, prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że w kwietniu 2015 r. podatnik winien opodatkować nadwyżkę opakowań zwróconych nad pobranymi. Stanowisko to organ oparł na analizie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym "Regulaminu obrotu opakowaniami zwrotnymi G. Ż. Spółki Akcyjna" i pism uzyskanych od tego podmiotu. Uzasadnione są poczynione na podstawie ich treści wnioski organu, że w związku z zakończeniem współpracy pomiędzy kontrahentami, koniec okresu rozliczeniowego nastąpił 12 kwietnia 2015 r. W tych okolicznościach G. Ż. S.A. dokonała rozliczenia obrotu opakowaniami zwrotnymi z podatnikiem i przekazała mu informacje o ilości i wartości tych opakowań, w tym także wzór faktury.

Stosownie do treści art. 19a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Fakturę wystawia się nie później niż 15 tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (art.106i ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, w oparciu o zacytowane wyżej przepisy ustawy VAT, w pełni słuszny jest wniosek organu, że z końcem okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r. podatnik przeniósł prawo własności do nadwyżki opakowań na rzecz G. Ż. S.A. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Brak jest natomiast argumentów przemawiających za uznaniem za słuszne twierdzenia skarżącego, że rozliczenie transakcji z G. Ż. S.A. za okres od 1 czerwca 2014 r. do 12 kwietnia 2015 r. nastąpiło na podstawie faktury nr [...] z 27 lipca 2020 r. Na podstawie opisanego wyżej, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można przyjąć, by obowiązek podatkowy powstał dopiero w 2020 r.

W konsekwencji należało zaakceptować stanowisko organu, że podatnik powinien zafakturować nadwyżkę zwróconych opakowań nad pobranymi na koniec okresu rozliczeniowego, tj. 12 kwietnia 2015 r.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Postępował przy tym w zgodzie z treścią zarzucanego w skardze przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Zarzuty skargi są przy tym ogólne i lakoniczne. Skarżący nie wskazał, na czym konkretnie polegało naruszenie tej zasady przez organ. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy zaś o naruszeniu tej zasady.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.