Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 338/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 29 października 2008 sprawy ze skargi "D." Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z (...) nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 4a, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. - po rozpoznaniu sprawy z odwołania Spółki z o.o. D. z siedzibą w K. od decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia (...) nr (...), określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie (...) zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za ten rok podatkowy - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że dnia 21 listopada 2005 r. spółka D. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2004 oraz za 11 miesięcy 2005 r. w łącznej kwocie (...) zł. Spółka wskazała, że nadpłata za wymieniony okres wynika z wykazywania w deklaracjach (a w konsekwencji także w dokonanych wpłatach) zobowiązania podatkowego większego od należnego. Wraz z wnioskiem przedłożono korekty deklaracji za lata 2002-2005, jak również zbiór dokumentów urzędowych oraz zestawień i innych dowodów, na podstawie których uzasadniono merytoryczną zasadność wniosku.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano analizy przedstawionych przez stronę dokumentów i uznano, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2002 r. Wobec powyższego, decyzją z dnia (...) nr (...) Prezydent Miasta S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie (...) zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten okres.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie wskazanej decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania, decyzją z dnia (...). nr (...), uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia ww. decyzji był m.in. brak odniesienia się do kwestii przyjęcia do podstawy opodatkowania przy określeniu wysokości zobowiązania obiektów budowlanych o powierzchni 34,50 m2 i budowli o wartości (...) zł (rurociąg tłoczny ścieków).

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, jako podstawę opodatkowania do wyliczenia podatku na 2002 r. przyjął wartość budowli znajdujących się na terenie Gminy Miasto S. w kwocie (...)zł, ustaloną na podstawie skróconego wydruku środków trwałych, niepomniejszoną o budowle wykazane przez podatnika, jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a, a także na podstawie wykazu budowli dostarczonego przez podatnika 29 sierpnia 2006 r.

Organ pierwszej instancji przyjął, że wykazywana w deklaracjach podatkowych za lata 2002-2005 powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą ((...) m2) jest zgodna z wypisem z rejestru gruntów z dnia 28 października 2005 r., a zatem taką powierzchnię należało przyjąć do wyliczenia podatku. Powołując się na ustawę Prawo budowlane oraz ustawę o portach i przystaniach morskich, które to ustawy wyjaśniają znaczenie terminów "budowla" i "infrastruktura portowa" organ podatkowy wskazał, że aby obiekty budowlane mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, powinny być budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, położonymi w granicach portu lub przystani morskiej, ogólnodostępnymi, związanymi z funkcjonowaniem portu, przeznaczonymi do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, czyli obsługą statków. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o portach i przystaniach morskich, przez podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie wskazanej ustawy podmiot, powołany do zarządzania portem lub przystanią morską.

W ocenie organu podatkowego I instancji, obiekty wykazane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako infrastruktura portowa, nie spełniają wszystkich przedstawionych powyżej warunków, nie są bowiem przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Obiekty wskazane przez Spółkę przeznaczone są bowiem do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Ponadto, nie są one wymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 grudnia 2003 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 219, poz. 2160), wobec czego budowle te nie stanowią infrastruktury portowej. Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne budowle oraz zajęte pod nie grunty nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu I instancji Spółka złożyła odwołanie do SKO w S., zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że budowle wskazane przez podatnika i zajęte pod nie grunty, takie jak nabrzeża i drogi dojazdowe do nabrzeży, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Stawiając taki zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r., zgodnie z korektą deklaracji przedłożoną wraz z wnioskiem podatnika z dnia 21 listopada 2005 r., doprecyzowaną i uzupełnioną pismem z 29 sierpnia 2006 r. oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2002 r. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, bowiem organ pierwszej instancji przy powtórnym rozpatrzeniu sprawy pominął stanowisko prawne SKO w S., zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r., które wiązało organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem Spółki, przepis art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym, przedmiotowym i podmiotowo-przedmiotowym, natomiast z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy wynika jednoznacznie, iż zwolnienie to ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Stanowisko to potwierdzają również kolejne zmiany przepisów regulujących zasady opodatkowania tego typu nieruchomości, wprowadzone nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również dokonane ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 281, poz. 2782), która z dniem 1 stycznia 2006 r. wprowadziła do art. 7 ust. 1 nowe zwolnienie z podatku od nieruchomości (jako pkt 2a). To zwolnienie, przeciwnie do przewidzianego w pkt 4a (w 2002 r., a następnie w pkt 2 - począwszy od 1 stycznia 2003 r.) tego przepisu, posiada wyraźny charakter podmiotowo-przedmiotowy, co wynika wprost z jego brzmienia. Mianowicie, zgodnie z nowowprowadzonym pkt 2a wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani. W ocenie Spółki przepis ten stanowi wyraźnie, że zwolnienie nie dotyczy gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Mając więc na uwadze dotychczasowe brzmienie ww. artykułu, intencją ustawodawcy nie było zakwalifikowanie do infrastruktury portowej wyłącznie obiektów, przy pomocy których usługi portowe świadczy osobiście zarządzający portem, którą to interpretację zastosował organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Spółki, także przepis art. 8, zmienionej z dniem 6 listopada 2001 r. ustawy o portach i przystaniach morskich, regulujący zasady pobierania opłat portowych za użytkowanie infrastruktury portowej przesądza o tym, iż usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej mogą być świadczone przez różne podmioty, nie tylko przez podmiot zarządzający portem. Ponadto, całkowicie nietrafny jest argument organu podatkowego, że budowle podatnika, jako niewymienione w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia obiektów, urządzeń instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, nie mogą stanowić infrastruktury portowej. Uznanie, że w zakresie podatku od nieruchomości obowiązuje rozporządzenie wydane na gruncie ustawy o portach i przystaniach morskich prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, w myśl której źródłem prawa podatkowego mogą być wyłącznie ustawy podatkowe i przepisy prawa podatkowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu sprawy, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, iż sama wykładnia językowa nie jest wystarczająca dla zdefiniowania pojęcia "infrastruktury portowej", co uzasadniało uzupełnienie jej wykładnią systemową - mając jednocześnie na uwadze, że wobec braku definicji legalnej przedmiotowego pojęcia w ustawie podatkowej oraz w ogólnych przepisach prawa podatkowego, należy ich szukać w innych aktach prawnych rangi ustawowej lub rozporządzeniach, które są źródłami powszechnie obowiązującego prawa. Zatem, aby wykazane w korektach deklaracji obiekty budowlane mogły zostać uznane za infrastrukturę portową, muszą spełniać łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o portach i przystaniach morskich. Prawidłowo, w ocenie Kolegium, organ podatkowy dokonał również wykładni celowościowej przepisów, która pozwoliła na uznanie, że celem wprowadzenia nowej definicji infrastruktury portowej było wskazanie, że infrastruktura portowa musi być ogólnodostępna i wykorzystywana przez podmiot zarządzający portem do realizacji zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, czyli świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w ramach zadań podmiotu zarządzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, znajduje się również zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową. Podmiot zarządzający portem może więc oddawać w użytkowanie, najem, dzierżawę lub odpłatne korzystanie grunty, obiekty, urządzenia i instalacje portowe (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o portach i przystaniach morskich). Zatem, zwolnieniu będzie podlegała również infrastruktura portowa będąca w posiadaniu innych niż zarządzający portem podmiotów, czyli dzierżawców, najemców oraz użytkowników infrastruktury portowej. Jak w dalszym ciągu wskazało Kolegium, w toku postępowania ustalono, że Spółka posiada własne nieruchomości - jest bowiem użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty te nie są jednak wymienione w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury, co - w ocenie organu odwoławczego - uniemożliwia objęcie przedmiotowych obiektów sporną ulgą podatkową. Na poparcie tego stanowiska organ drugiej instancji powołał się na wyjaśnienie Ministra Gospodarki Morskiej (pismo z dnia 6 listopada 2006 r.), w którym wskazano, że pojęcia "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów" obejmują składniki wskazane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 42, poz. 407) oraz z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej (Dz. U. Nr 4, poz. 41). Zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno więc dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w wyżej wskazanych aktach prawnych. Z tego też względu obiekty, znajdujące się w granicach portu, które nie są w ww. rozporządzeniach wymienione, nie korzystają, zdaniem Kolegium, ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko, jak podkreślono w uzasadnieniu omawianej decyzji, prezentuje także Ministerstwo Finansów w interpretacji z dnia 21 listopada 2006 r. - znak: (...), o które uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., podnosząc zarzuty naruszenia:

- prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nią gruntów, a przez to nie podlegają określonemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykładnia językowa pojęcia infrastruktury portowej zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest wystarczająca i powinna być uzupełniona w drodze wykładni systemowej definicją zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, wskazano, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości powinno dotyczyć wyłącznie obiektów określonych w rozporządzeniach Ministra Infrastruktury, bowiem zwolnienie od opodatkowania infrastruktury portowej z podatku od nieruchomości zawarto w ustawie, a zatem akt podustawowy, jakim jest rozporządzenie, nie może go doprecyzowywać. Tym bardziej, że sporne rozporządzenia dotyczą jedynie portów o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej i nie obejmują swoją regulacją innych portów, co także, w ocenie skarżącej, wskazuje, że nie można infrastruktury portowej określać przez pryzmat wymienionych powyżej rozporządzeń.

Nadto Spółka podkreśliła, że nieuzasadnione jest też sięganie do definicji pojęcia "infrastruktury portowej" zamieszczonej w ustawie o portach i przystaniach morskich. Skoro bowiem takiej definicji nie ma w ustawie podatkowej, to należy ją wywieść z wykładni językowej, mając na uwadze, że w prawie podatkowym podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jednocześnie w skardze podkreślono, że ustawodawca formułując zwolnienie w zakresie infrastruktury portowej, ani nie wyprowadził definicji legalnej tego pojęcia, jak uczynił to w odniesieniu do innych pojęć np. "budynku", "budowli", ani też nie zastosował odwołania do innych, pozapodatkowych norm, jak to zostało uczynione przy formułowaniu zwolnienia w zakresie "budowli infrastruktury kolejowej", w przypadku których wskazał, że chodzi o "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty" – art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe w ocenie skarżącej także przesądza o tym, że nie było dopuszczalne powoływanie się przez organ odwoławczy na definicję zawartą w ustawie o portach i przystaniach morskich.

Na poparcie swoich argumentów skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Sz 390/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdzając w uzasadnieniu, że skarga w znacznej części zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ niezasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie także na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury Ministra Infrastruktury z 29 listopada 2001 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, czym naruszono przepis art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którym "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że stanowienie wszelkich ulg i zwolnień podatkowych zarezerwowane zostało wyłącznie dla ustaw, a zatem, rozporządzenia, jako akty rangi niższej od ustaw, nie mogą stanowić unormowań, które stanowią materię ustawową i nie mogą również, w sposób odmienny od ustawy, kształtować zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wymienione rozporządzenie, wydane na podstawie art. 5 ust. 2a ustawy o portach i przystaniach morskich, służy więc realizacji innej niż podatkowa ustawy, reguluje bowiem kwestię własności infrastruktury portowej w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki, a więc nie może być uwzględniane przy analizowaniu prawa skarżącej Spółki do zwolnienia podatkowego, bowiem art. 7 ust. 1 pkt 4a (a od 1 stycznia 2003 r. art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje jednoznacznie, że jeżeli nieruchomości podatnika są budowlami infrastruktury portowej lub budowlami infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, to budowle takie, jak również zajęte pod nie grunty, podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Ponadto Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisu, pomijając rozporządzenie, na którym się oparło, a następnie rozważyć czy nieruchomości skarżącej Spółki spełniają warunki zawarte w definicji art. 2 pkt 2 (ew. art. 2 pkt 6) ustawy o portach i przystaniach morskich i wypowiedzieć się w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego (ew. nadpłaty) za lata 2002 – 2005.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia (...). nr (...), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego są wiążące w sprawie, wobec czego w niniejszej sprawie wiążąca jest wykładnia prawa przedstawiona przez WSA w S. w wyroku z dnia 31 października 2007 r. Przytaczając podany wyżej fragment uzasadnienia wyroku oraz wskazania co do dalszego biegu sprawy organ, odwoławczy stwierdził, że zarzut strony, dotyczący niewłaściwej interpretacji przez organ podatkowy art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skutkującej niezastosowaniem w sprawie zwolnienia infrastruktury portowej, jest niezasadny, bowiem za prawidłowe należało uznać ustalenie przez organ I instancji, iż nie ma podstaw do stosowania wskazanego zwolnienia w niniejszej sprawie.

Organ II instancji wskazał dalej, że w zakresie infrastruktury portowej, z racji braku określenia pojęcia "infrastruktura portowa" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz trudności wykazanej przez podatkowy organ I instancji w wyjaśnieniu go poprzez wykładnię językową, należy jego definicji poszukiwać w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. Nr 110 z 2002 r., poz. 967 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 pkt 4 nakazuje poprzez infrastrukturę portową rozumieć znajdujące się w granicach portu ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu i przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w ustawie. Nie jest więc wymagane posiadanie ich przez podmiot zarządzający portem, lecz przeznaczenie przez taki podmiot do wykonywania zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich. Z tego też powodu ustawa dopuszcza możliwość pobierania opłat przystaniowych od obiektów infrastruktury portowej niezarządzanych przez podmiot zarządzający portem przez ich właściciela, co nie ma wpływu na kształt definicji infrastruktury portowej (art. 8 ust. 4 ustawy).

Dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej nie jest więc wystarczająca sama okoliczność posiadania przez Spółkę obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących w granicach portu, jak i prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług mogących służyć utrzymaniu funkcjonalności portu, to jest prowadzenie robót czerpalnych i podwodnych, pomiarów głębokościowych, usuwaniu zanieczyszczeń z akwenów portowych i dróg morskich. W tym zakresie organ wskazał, że w pismach składanych w niniejszej sprawie, w tym w piśmie z 30 grudnia 2005 r., Spółka podawała, że obiekty które traktuje jako infrastrukturę portową leżą w granicach portu, lecz nie służą jego działalności. Nieposiadanie przez te obiekty takich cech jak ogólnodostępność, związanie z funkcjonowaniem portu i przeznaczenie przez podmiot zarządzający portem do wykonywania zadań określonych w ustawie o portach i przystaniach morskich, powoduje – zdaniem Kolegium Odwoławczego - że obiekty te nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, ze względu na to, iż nie stanowią infrastruktury portowej.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przeciwko słuszności twierdzenia strony, iż wszystkie zagadnienia związane z zobowiązaniami podatkowymi mogą być regulowane wyłącznie aktami podatkowymi, przemawia to, że akty prawne tworzą system prawny, którego poszczególne regulacje są ze sobą powiązane i skorelowane. Przyjęcie przeciwnego założenia powodowałoby konieczność regulowania aktem prawnym dotyczącym danej dziedziny wszystkich poruszonych w nim zagadnień, łącznie np. z tym, kto to jest osoba fizyczna, osoba prawa czy jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, a także nieruchomość, czy szeregu innych, występujących na gruncie m.in. ustaw podatkowych, a nimi nieuregulowanych. Nie można bowiem,

w sposób oderwany od innych niż podstawowy aktów prawnych, interpretować zawartych w nim pojęć, szczególnie gdy istnieją w nich definicje legalne.

Zasadnie więc - zdaniem Kolegium - organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r., przy czym nieruchomości, które podatnik w deklaracji korygującej załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykazał jako zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował jako podlegające opodatkowaniu. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości w wysokości pokrywającej zapłacony przez stronę podatek uzasadniało więc odmowę stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Skarżąc powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Spółka wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania – art. 7 k.p.a. – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezbadanie, czy przedmiotowe nieruchomości spełniają przesłanki wymagane dla zastosowania do nich zwolnienia od podatku od nieruchomości,

- przepisów postępowania – art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji wytycznych WSA w S. zawartych w wyroku z dnia 31 października 2007 r.,

- prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię i przyjęcie, że budowle i zajęte pod nie grunty stanowiące odpowiednio własność i będące w użytkowaniu wieczystym skarżącej Spółki nie stanowią budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a przez to nie podlegają określonemu w tym przepisie zwolnieniu od podatku.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza wymienione przepisy, nie można bowiem uznać, iż Kolegium zastosowało się do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku, wiążących organ odwoławczy przy rozpoznawaniu sprawy - w tym zakresie Spółka powołała się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 23 listopada 2005 r., VII SA/Wa 30/05. Spółka wskazała, że Sąd w wyroku wydanym w niniejszej sprawie wyraźnie nakazał organowi rozważenie czy nieruchomości skarżącej spełniają warunki zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 pkt 2 (art. 2 pkt 6) ustawy o portach i przystaniach morskich, jednakże organ, ponownie rozpoznając sprawę, całkowicie pozostawił tę okoliczność bez wyjaśnienia, nie badając czy nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Spółki, spełniają przesłanki wymagane dla zastosowania w stosunku do nich przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Tym samym stanowisko organu, iż powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do przedmiotowych nieruchomości Spółki nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, tego bowiem w żaden osób nie ustalono.

Zdaniem skarżącej, organ II instancji nie dokonał nadto, wbrew zaleceniu Sądu, wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pojęcie wykładni najogólniej oznacza zespół czynności służących prawidłowemu ustaleniu znaczenia przepisu prawnego, natomiast Kolegium w ogóle nie dokonało egzegezy wskazanego przepisu, przechodząc od razu do próby wykładni przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, co - zdaniem skarżącej - również uczyniło niewłaściwie, albowiem SKO dokonało jedynie rozczłonkowania powołanego wyżej przepisu na poszczególne frazy, bez pogłębionej ich analizy, a co nie może być w żadnym razie uznane za dokonanie egzegezy.

W ocenie Spółki, niedokonanie właściwej wykładni przepisu określającego zwolnienie od podatku, a zatem nieustalenie znaczenia normy w nim wyrażonej, implikuje fakt, że organ nie mógł następnie dokonać właściwie subsumpcji i zastosować go w niniejszej sprawie. Tym samym SKO nie dokonało również ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie wyjaśniając czy nieruchomości znajdujące się w posiadaniu skarżącej spełniają warunki określone w art. 2 pkt 2 (art. 2 pkt 6) ustawy o portach i przystaniach morskich i w jaki sposób są wykorzystywane.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło zasadności zarzutów skargi i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że spór pomiędzy stronami nie dotyczy okoliczności faktycznych sprawy, lecz kwestii związanych z interpretacją przepisów prawa materialnego. Nie jest więc zasadny zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem dla stwierdzenia, czy przedmiotowe nieruchomości skarżącej Spółki korzystają ze zwolnienia podatkowego, nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie okoliczności faktycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka posiadając własne nieruchomości - jest bowiem użytkownikiem wieczystym i właścicielem budynków i budowli (działka nr (...) obręb (...) Ś. ), które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej – na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", jest też - co do zasady - podatnikiem podatku od nieruchomości.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r., zwolnione od podatku od nieruchomości są "budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty". Przepis ten został dodany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez art. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 111, poz. 1197). Zauważyć w związku z tym trzeba, że ustawa zmieniająca ustawę o portach i przystaniach morskich zmieniała ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie tylko dotyczącym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a, przez jego dodanie. Jednocześnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowała pojęcia infrastruktury portowej. Równocześnie ustawa o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich w art. 1 pkt 1 zmieniała także dotychczasowe brzmienie art. 2 pkt 4 i po art. 2 pkt 7 dodała pkt 8 dotyczący nieruchomości gruntowej. Art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 1997 r., nr 9, poz. 44 ze zm.) zawierał definicje różnych pojęć na użytek ustawy, gdyż stwierdzał, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...)". Do dnia 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach przez infrastrukturę portową rozumiała znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Następnie od tej daty definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy (art. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej). W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że "ilekroć w ustawie jest mowa o: infrastrukturze portowej - rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5". Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich od początku swego istnienia, a więc także w okresie 2002 r. stwierdzał, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności m. in. "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Takie oznaczenie definicji infrastruktury portowej w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż objęte one musiały być zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem związanymi ze świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Dodatkowo zauważyć należy, że w art. 7 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że wchodzi ona w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia, to jest od dnia 6 listopada 2001 r., lecz w odniesieniu do art. 2, wprowadzającego zwolnienie od podatku budowli infrastruktury portowej, od dnia 1 stycznia 2002 r.

Skoro zatem definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie oraz o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie powinno budzić wątpliwości, że ta definicja infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przemawia za tym nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że akt ten zmieniał brzmienie tej definicji obowiązujące dotąd (tzn. do dnia 6 listopada 2001 r.) w ustawie o portach i przystaniach morskich. Uznać zatem należy, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie Sądu, nie może więc budzić wątpliwości to, że definicja infrastruktury portowej zawarta w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, w brzmieniu obowiązującym od 6 listopada 2001 r. (a więc również w 2002 r.), obowiązywała w 2002 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Nie ma przy tym znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni – dodając ten przepis w ustawie zmieniającej ustawę o portach i przystaniach morskich - wskazując tym samym na bezpośrednie jej stosowanie także w podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że w takim stanie sprawy wykładnia przepisu zgodnie z definicją ustawową ma pierwszeństwo przed słownikowym gramatyczno - językowym rozumieniem tego pojęcia, zwłaszcza, że takie rozumienie jest zbyt ogólne.

Podobny podgląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 996/07.

Zatem zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich przez infrastrukturę portową należy rozumieć "znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", a niewątpliwie skarżąca Spółka takich obiektów w 2002 r. nie posiadała i nie była też "podmiotem zarządzającym", zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. – należy uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić – jak wskazano na wstępie – iż jest brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że w sprawie niewyjaśniono należycie stanu faktycznego. Należy zatem odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dania 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a" – w związku z treścią wyroku WSA w S. z dnia 31 października 2007 r., I SA/Sz 390/07. Zgodnie z powołanym przepisem, "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

W wymienionym wyroku sąd wskazał przede wszystkim, że organ odwoławczy niezasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie także na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury Ministra Infrastruktury z 29 listopada 2001 r. w sprawie określenia akwenów portowych (...), czym naruszono przepis art. 217 Konstytucji R.P., wobec czego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno dokonać prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, pomijając przy tym wskazane rozporządzenie, "a następnie rozważyć czy nieruchomości skarżącej Spółki spełniają warunki zawarte w definicji art. 2 pkt 2 (ew. art. 2 pkt 6) ustawy o portach i przystaniach morskich i wypowiedzieć się w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego (ew. nadpłaty) za lata 2002 – 2005".

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Stwierdzić bowiem należy, że organ ponownie rozpoznając sprawę dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, eliminując przy tym z podstawy rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury, kwestionowane w ww. wyroku. Nie ma przy tym istotnego znaczenia na ile szczegółowo organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji "egzegezę" tego przepisu (co zarzucono w skardze), bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) i dla oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym legalności zaskarżonej decyzji, jedynie uchybienia proceduralne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowią podstawę uchylenia takiej decyzji. W ocenie Sądu wskazywane w skardze uchybienie nie stanowi takiego naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, iż skarżąca Spółka nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem jej nieruchomości nie spełniają warunków zawartych w definicji art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich (w ocenie Sądu w ww. wyroku omyłkowo wskazano art. 2 pkt 2, ew. pkt 6 tej ustawy, bowiem kwestie regulowane w definicjach zawartych w tych przepisach nie były przedmiotem sporu) – przytaczając zarówno brzmienie przepisu, jak i dokonując wnikliwej jego analizy. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, tym samym organ odwoławczy wypowiedział się też co do "wysokości zobowiązania podatkowego (ew. nadpłaty)" Spółki za rok 2002.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę – jako nie mającą uzasadnionych podstaw – należało oddalić.