Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 609/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części
Powołane przepisy: article: art. 188,  art. 203  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski Sędziowie sędzia NSA Edmund Łój sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1014/05 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 i oddala skargę, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. D. (zwanego dalej "Skarżącym"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] , Nr [...] odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gliwicach z [...], nr [...], stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności masy upadłości.

Sąd administracyjny I instancji powyższe rozstrzygnięcie wydał w oparciu o następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 26 stycznia 2005 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka masy upadłości, pełniącego swoją funkcję na podstawie postanowienia sądu. Prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie powołując się na treść art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "uptu"), wskazał, że wykonywanie funkcji syndyka nie mieści się w definicji świadczenia usług. Zaakcentował, że nie ma komu wystawić faktury, gdyż brak jest odbiorcy usługi. Jego zdaniem odbiorcą usługi nie jest sąd, który nadzoruje działalność syndyka, ani wierzyciele, gdyż nie zlecają wykonania czynności, ani upadły, który nie ma wpływu na powołanie syndyka.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego wskazując, że czynności syndyka podlegają podatkowi od towarów i usług z mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 uptu. Podniósł, iż działalność prowadzoną przez syndyka, należy uznać za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu. Podkreślił, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyka w sposób częstotliwy, świadczy fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji, uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji oraz stała gotowość do podjęcia czynności.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Dodatkowo wyjaśnił, że syndyk posiada status organu sądu, dlatego też w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15 ust. 6 uptu, nie uznający za podatnika organów administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...], podtrzymując argumentację organu I instancji, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia.

II. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wskazując na naruszenie:

- art.5, art. 6 pkt 2, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust 2 i ust. 3 uptu oraz

- art. 14 a, art.14 b i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej "Op") zażądał jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył tę samą argumentację, co w postępowaniu przed organami podatkowymi oraz wskazał, że w zaskarżonej decyzji brak oznaczenia strony.

III. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Niezależnie od powyższego powołał się na art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz.535 ze zm.; dalej "upun’’) i wskazał, że konstrukcja powoływania syndyka, nie stanowi dla tej osoby zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania i na powołanej osobie, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za ich wykonanie. Zatem osoba sprawująca funkcję syndyka, nie może korzystać z wyłączenia opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu. Syndyk, wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego, wykonuje działalność usługodawcy, zaliczaną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a więc w tej części jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 uptu opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Niezależnie od powyższego organ nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym braku oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji, gdyż strona została zdaniem organu oznaczona w sentencji decyzji oraz na stronie 3 decyzji, gdzie stronę wskazano jako jej adresata.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego nie może zostać zaaprobowana przez Sąd.

Formułując powyższą ocenę, skład orzekający w punkcie wyjścia odwołał się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, regulujących powołanie syndyka, wykonywanie przez niego funkcji oraz przyznawanie wynagrodzenia (art. 156, art. 152 § 1, art. 168, art. 162-166, art. 164 powoływanej ustawy).

Dalej podniósł, że zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 1 upnu koszty postępowania sądowego podlegają zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii I. Do kosztów tych, zgodnie z art. 230 ust. 2 pkt 1 tej ustawy należą wydatki na wynagrodzenie syndyka. Definicję masy upadłości określa art. 61 upun, który stanowi, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Z mocy art. 173 upun syndyk obejmuje majątek upadłego.

Zdaniem sądu I instancji, z ww. przepisów wynika, że syndyk sprawuje funkcję na mocy postanowienia sądu. Sędzia komisarz kieruje tokiem postępowania sądowego, badając sprawozdania syndyka sprawdza, czy syndyk dokonuje czynności zgodnie z prawem, bada celowość tych czynności oraz kontroluje dokumenty. Oznacza to, że w swoich działaniach syndyk masy upadłości nie jest samodzielny, lecz podlega nadzorowi sędziego komisarza, który może nie wyrazić zgody na dokonanie czynności gospodarczych syndyka, kwestionując ich celowość. Sąd upadłościowy postanowieniem orzeka o wynagrodzeniu i zaliczkach na poczet wynagrodzenia syndyka zaś na podstawie tego postanowienia należności te wypłacane są z masy upadłości, którą objął syndyk.

Odnosząc te rozważania do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skład orzekający wskazał, że czynności wykonywane przez syndyka na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mieszczą się w zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem sądu, wykładnia literalna art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu prowadzi do wniosku, że podatnikami, co do zasady są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu uptu, gdyż nie wykonuje czynności syndyka samodzielnie, a jest ograniczony nadzorem sędziego komisarza, który określa, jakie czynności może dokonać za jego zgodą.

Sąd I instancji nie podzielił również stanowiska organów podatkowych uzasadniającego opodatkowanie wynagrodzenia syndyka podatkiem VAT, w oparciu o wykonywanie czynności w sposób częstotliwy, na co zdaniem organów, wskazuje gotowość syndyka do wykonywania czynności, bowiem syndyk wykonuje swoją funkcję, tylko wtedy, gdy zostanie do tego wyznaczony postanowieniem sądu.

W ocenie składu orzekającego, chybiony jest też pogląd organu odwoławczego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu, który stanowi, że: "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...) w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". Zdaniem sądu syndyk nie świadczy usług, tylko wykonuje czynności przewidziane w art. 173 upun.

Ponadto sąd I instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, powołując się na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu nie wyjaśniły, kto jest nabywcą "usług" syndyka i komu winien on wystawić fakturę w oparciu o art. 106 uptu. W jego ocenie, uregulowania zawarte w uptu dotyczące wystawienia faktur VAT, są nie do pogodzenia z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tym stanie rzeczy wynagrodzenie syndyka wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, uzależnione jest od orzeczenia sądu, natomiast ustalenie wysokości tego wynagrodzenia uzależnione jest od uzyskanych efektów podejmowanych działań przez syndyka. Postanowienie sądu przyznające zaliczki na wynagrodzenie oraz wynagrodzenie końcowe jest dokumentem księgowym, stanowiącym dowód poniesionych wydatków, załączanym przez syndyka do sprawozdania finansowego, podlegającego kontroli sędziego komisarza.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na wadliwość formy zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej i brak oznaczenia strony w zaskarżonej decyzji, przy czym zastrzegł, że wymienione naruszenia przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa").

V. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, skarżąc powyższy wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie:

- art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 uptu poprzez błędną jego wykładnię przez przyjęcie, że czynności wykonywane przez syndyka na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie mieszczą się w zakresie podmiotowym opodatkowania podatkiem VAT (Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu uptu) oraz

- art.8 ust. 1 pkt 3 uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zdaniem sądu syndyk nie świadczy usług, tylko wykonuje czynności przewidziane w art. 173 upun. Natomiast zdaniem organów podatkowych przepis ten ma w przedmiotowej sprawie zastosowanie, gdyż wykonywane przez syndyka czynności stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi podniósł, że działalność syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a przychody przez niego uzyskiwane należy kwalifikować zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"). Jednakże z uwagi na fakt, że nie spełniają one jednego z warunków ust. 3 art. 15 uptu (odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich), nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pełnomocnik organu stwierdził, że chociaż syndyk przy wykonywaniu swojej funkcji podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, to w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane w jego imieniu, lecz na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1 upun). Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 upun). Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych zawsze ponosi masa upadłości, przy czym odrębną rzeczą jest odpowiedzialność syndyka za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem swoich obowiązków (art. 160 ust. 3 upun) Zdaniem pełnomocnika organu powyższe wskazuje, że sąd, który powołuje syndyka i orzeka o jego wynagrodzeniu, nie pokrywa tych kosztów i nie ponosi odpowiedzialności ani za podjęte przez niego czynności ani za szkody wyrządzone przez nienależyte wykonywanie jego obowiązków. Konsultacje najważniejszych decyzji z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, nie przesądzają o tym, że stosunek pomiędzy sądem a syndykiem mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, powyższe wskazuje, ze czynności syndyka mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu. W tym względzie pełnomocnik organu argumentował, że forma powoływania syndyka stanowi dla niego nakaz wykonywania określonych czynności i to na nim, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Żaden przepis ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie stanowi, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego odpowiedzialność, czy to za działania, czy też za szkodę wynikającą z tych działań.

Na poparcie swojej argumentacji pełnomocnik organu odwołał się również do ogólnych reguł konstrukcyjnych systemu VAT i wskazał, że usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). W przypadku syndyka, który w sensie materialnoprawnym działa w interesie upadłego, ale także w interesie każdego wierzyciela (art. 2 upun) beneficjentami usług świadczonych przez niego mogą być zarówno skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego,

2) zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się w pełni uzasadniane.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika z niego, iż podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych w świetle tej regulacji za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. updf., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (brzmienie przepisu obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji). Natomiast pod pojęciem działalności gospodarczej, której samodzielne prowadzenie jest przesłanką do uzyskania statusu podatnika podatku i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 uptu, rozumie się działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, bowiem o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w sposób częstotliwy świadczy fakt posiadania przez syndyka licencji uprawniającej go do wykonywania zawodu i wpis na listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 1998r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości ( Dz. U. Nr 55, poz. 359 ) oraz stała gotowość do podjęcia czynności. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 6 upun wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle obowiązującej regulacji zawartej w upun, wątpliwe jest kwalifikowanie przychodów osiąganych przez syndyka jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updf., bowiem w działania sądu podejmowane przy jego wyznaczaniu nie mogą być uznane za zlecenie wykonywania określonych czynności, tak jak w przypadku biegłych w postępowaniu sądowym, a o tego rodzaju stosunku prawnym jest mowa w tym przepisie. Sposób wyznaczenia przez sąd syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ( art. 51 ust. 1 pkt 6 upun), a także zakres podejmowanych przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym przemawia za traktowaniem go jako menadżera, którego zadaniem jest takie gospodarowanie masą upadłości, aby w najwyższym stopniu zaspokoić roszczenia wierzycieli. Praca syndyka polega w istocie na zarządzaniu majątkiem firmy, której upadłość ogłosił sąd. W praktyce syndyk zazwyczaj odpowiada za jak najszybsze przeprowadzenie postępowania upadłościowego oraz spieniężenie pozostałego majątku i spłacenie długów. Syndyk negocjuje także z wierzycielami warunki spłaty zadłużenia i – jeśli to możliwe – zawiera z nimi układ. Zakład kierowany przez syndyka może za zgodą sądu prowadzić produkcję, po opracowaniu programu naprawczego dla zakładu. W trakcie postępowania upadłościowego syndyk traktowany jest jako kierownik jednostki w rozumieniu przepisów ustawy u rachunkowości. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2004r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania ( Dz. U. Nr 265 poz. 2644) w strukturze klasyfikacji zawodów i specjalności syndyk został zaliczony do kierowników dużych i średnich organizacji. Mając to na uwadze, przychody z działalności syndyka – osoby fizycznej mają charakter zbliżony do przychodów opisanych nie w pkt 6, ale w pkt 9 art. 13 updf. Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przesądzenie tej kwestii nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sposób sformułowania przytoczonych wyżej przepisów, zwłaszcza art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy budził wiele wątpliwości. Literalna wykładnia nie wystarcza do odczytania sensu tego uregulowania. Z tego względu, mając przede wszystkim na uwadze, iż unormowania wprowadzone do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie polskiego prawa rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu należy odwołać się do art. 4 (4) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Zgodnie z art. 4 (4) VI Dyrektywy użycie słowa " samodzielnie " w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika podatku od wartości dodanej oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego, ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie " samodzielnie ‘’ dotyczy zatem pewnego stanu prawnego. Ustawodawca nie uznał w art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego między pracownikiem a pracodawcą.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że stosunek łączący syndyka z sądem czy też sędzią komisarzem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności sędziego komisarza – sądu za wykonywanie czynności przez syndyka. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 upun nie oznacza, że warunki wykonywania czynności przez syndyka są zbliżone do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym wykonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym ( art. 160 ust. 1 upnu ). Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2 upun) – ryzyko gospodarcze ponosi masa upadłości. Odpowiedzialności za te czynności nie ponosi również sąd ( Skarb Państwa ). Sąd też nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonania obowiązków przez syndyka. Na podstawie art. 160 ust. 3 upun za ww. szkodę odpowiada bezpośrednio syndyk. Wynagrodzenie syndyka, jak i zwrot wydatków ustalane jest wprawdzie przez sąd ( art. 162-167 upun), jednakże jego źródłem nie są środki budżetu państwa, lecz fundusze masy upadłości. Te unormowania jednoznacznie wskazują, iż stosunek prawny łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy, a zatem działalność syndyka, nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 uptu.

W tym miejscu można wskazać dla przykładu, iż rozwiązania przyjęte na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące opodatkowania wynagrodzenia syndyka masy upadłości, wzorowane na uregulowaniach VI Dyrektywy, są tożsame z przepisami obowiązującymi w tym przedmiocie w prawie niemieckim. Zgodnie z przepisami Ordynacji upadłościowej z dnia 5 października 1994r. syndyk masy upadłości jest powoływany przez sąd upadłościowy. Kwestia wynagrodzenia syndyka w postępowaniu upadłościowym jest natomiast przedmiotem rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 19 sierpnia 1998r.Jezeli chodzi o aspekty fiskalne działalności wykonywanej przez syndyka w postępowaniu upadłościowym, to należy wskazać, iż wysokość wynagrodzenia syndyka jest ustalana przez sąd upadłościowy, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Syndyk nie korzysta z żadnego specjalnego zwolnienia od podatku VAT.

Zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 uptu również jest usprawiedliwiony. Zgodnie z treścią tego przepisu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru, w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają hipotezę tego przepisu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.