Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 16/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że bezczynność miała miejsce bez rażącego naruszenia prawa
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi D. S. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do załatwienia sprawy w termie 30 dni od daty doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; 2) stwierdza, że bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz D. S. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. D. S. (dalej zwany "Skarżącym") złożył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanemu dalej Organem) deklarację VAT-7K za IV kwartał 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 61 174 zł.

W dniu 7 marca 2014 r doręczono Skarżącemu upoważnienie do kontroli, obejmującej sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7K za 04 kwartał 2013 w związku z wykazanym zwrotem oraz ustalenie źródeł finansowania

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 17marca 2014 r., przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, zgodnie z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm., zwaną dalej także jako "u.p.t.u." lub "ustawa VAT").

W dniu 19 marca 2014 r. Skarżącemu doręczano protokół kontroli.

W dniu [...] sierpnia 2014 r. Organ wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Przesyłka zawierająca ww. postanowienie, skierowaną na adres W., ul. [...] m [...]. uznano, za doręczoną w trybie art. 150 ustawy O.p.

Skarżący, pismem z dnia 29 października 2014 r. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponaglenie na niezałatwienie, we właściwym terminie, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., sprawy dotyczącej zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

Po rozpatrzeniu ww. ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe i wskazał w uzasadnieniu, że postanowienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. zostało wysłane na niewłaściwy adres, a zatem postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. Ponadto w przedmiotowej sprawie upłynął termin do wszczęcia postępowania podatkowego, wynikający z art. 165b § 1 ustawy O.p.

Skarżący pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. wezwał bezpośrednio Organ I instancji do usunięcia naruszenia prawa i dokonanie zwrotu z deklaracji VAT za IV kw. 2013 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organ pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. stwierdził, że nie pozostaje w stanie naruszającym prawo i że w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami przeprowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za III kw. 2013 r.

Skarżący, pismem z dnia 17 lutego 2015 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wniósł o zobowiązanie Organu do niezwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z deklaracją za IV kwartał 2013 r. w kwocie 64.174 tys. zł. W uzasadnienie wskazał, że do dnia dzisiejszego, pomimo zakończenia postępowania kontrolnego w dniu [...] marca 2014 r., nie zostało w sprawie wszczęte postępowanie ani nie został dokonany zwrot VAT wykazany w ww. deklaracji. Podkreślił, że złożone ponaglenie na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. dotyczyło bezzasadnego przetrzymywania zwrotu VAT i zawierało wniosek nakazania organowi pierwszej instancji bezzwłocznego dokonania zwrotu VAT wykazanego w deklaracji za 04 kwartał 2013 r. w wys. 64.174 tys. zł. Tymczasem organ wyższego stopnia - Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując ponaglenie, umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Przedmiotem ponaglenia nie była zwłoka (bezczynność) w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego, ale zwłoka (bezczynność) w zakresie dokonania zwrotu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. wniósł o jej oddalenie. Podał, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego na skutek "błędu technicznego" zostało przesłane na nieaktualny adres, pomimo że Skarżący prawidłowo w dniu 11 marca 2014 r. wskazał nowy adres do doręczeń. Wskazał, ze obecnie nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego za IV kwartał 2013 r., z uwagi na przedawnienie. Jednocześnie poinformował, że w dniu 10 marca 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.

Organ zaznaczył, że po zakończeniu kontroli podatkowej zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, o ile Skarżący nie złoży korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli, zmierzające do określenia kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości, co ma zasadnicze znaczenie dla postępowania w sprawie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,P.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 8 p.p.s.a.).

W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Osią sporu między Stronami jest zasadność zwrotu podatku VAT wykazanego przez Skarżącego za IV kwartał 2013r. Zdaniem Skarżącego, skoro weryfikacja rozliczenia przedmiotowego zwrotu podatku za wymieniony okres zakończyła się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, a organ "nadal nie dokonał zwrotu podatku VAT, nawet w jego części" oraz "nie wszczął postępowania podatkowego w tej sprawie, gdyż wyekspirował termin umożliwiający jego wszczęcie", to mamy do czynienia z bezczynnością organu w tym zakresie i tym samym zasadnym jest wniosek o sądowe zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do "niezwłocznego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 04 2013r. (...)".

Z kolei w ocenie Organu, z uwagi na przedawnienie terminu do wszczęcia postępowania podatkowego za IV kwartał 2013r. oraz uzyskanie informacji w toku kontroli podatkowej "o niewłaściwym zastosowaniu przez Stronę ulgi na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji określenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w deklaracji VAT-7k za III kwartał 2013r. w nieprawidłowej wysokości, co ma zasadnicze znaczenie dla postępowania w sprawie zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2013r. (...)" zwrot taki może zostać dokonany dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu VAT za III kwartał 2013r., która to kontrola została wszczęta w dniu 10 marca 2015r. W konsekwencji, "zwrot podatku VAT wykazany w deklaracji za IV kwartał 2013r. nie może zostać dokonany, a postanowienie z dnia [...] marca 2014r. pozostaje w obrocie prawnym".

W ocenie Sądu, w związku z badanym przedmiotem sprawy i – w szczególności - przedstawionym stanowiskiem Organu, niezbędnym jest w pierwszej kolejności odniesienie się do instytucji "bezczynności organu" w kontekście prawa materialnego regulującego zwrot podatku VAT. Przypomnieć zatem należy, że – generalnie biorąc - z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Z kolei przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418), które skład orzekający w pełni akceptuje i respektuje, z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak już podkreślono w części wstępnej, określającej kognicję sądów administracyjnych, Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. – uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00, LEX nr 75532).

Zauważyć przy tym należy, że Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania, stwierdza także czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Rażące zaś naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1 zd. drugie P.p.s.a. jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa tylko wtedy, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.

Dodać trzeba, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 P.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Wniesienie tej skargi jest zatem czasowo ograniczone jedynie trwaniem niepożądanego stanu przewlekłości lub bezczynności, a więc np. do czasu wydania decyzji (por. postanowienie NSA z 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 52/06, ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100; postanowienia NSA: z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 2020/08; z dnia 19 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1325/13, opubl. CBOSA). Analogiczne stanowisko zajmuje też doktryna (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2006, s. 157).

W przedmiotowej sprawie Skarżący złożył pismem z dnia 29 października 2014 r. ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie sprawy zwrotu VAT za przedmiotowy okres. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że ponaglenie jest bezzasadne. Następnie Skarżący pismem z dnia 23 grudnia 2014r. wezwał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa, który pismem z dnia 26 stycznia 2015r. odmówił takiego uznania (pismo to zostało doręczone Skarżącemu 13 lutego 2015r. - k. 109 akt adm.)

W tym stanie rzeczy Sąd uznał pod względem formalnym dopuszczalność wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania (skarga z dnia 17 lutego została doręczona Organowi w dniu 24 lutego 2015r.).

Jak już podkreślono na wstępie, aby ocenić zasadność zarzutów skargi, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W myśl art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do spraw kontroli stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy (art. 292 O.p.).

Zatem dokonując załatwienia sprawy organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi zaś, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi (por. wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2).

Kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika. Artykuł 274c O.p. wskazuje wprost na uprawnienie organu do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia "dokumentów" w zakresie objętym kontrolą, a więc i takich które pozwolą na weryfikację, czy podatek VAT należny wynikający z faktur został rozliczony przez kontrahenta (i ewentualnie dokonania innych niezbędnych czynności), celem ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w kwestii rzetelności faktur, czyli tego, czy dokumentują rzeczywiste transakcje. W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym (zob. także pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 lipca 2005 r., SP1/768/033-235/1584/04/AA, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 14).

Jak słusznie podniósł Skarżący, kwestię zasad zwrotu podatku VATnależy oceniać również poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24).

Tak więc – co do zasady - powołany przepis art. 87 ust. 6 ustawy VAT wskazuje wyraźnie na możliwość weryfikacji rozliczenia podatnika w odniesieniu do zasadności zwrotu VAT. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Decyzja o tym czy taki zwrot podlega dodatkowej weryfikacji powinna być podejmowana z rozwagą albowiem wiąże się z koniecznością wypłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 183 dyrektywy 112, który przewiduje, że jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczenia przekracza kwotę należnego VAT, państwa członkowskie mogą albo przenieść nadwyżkę na następny okres, albo dokonać zwrotu na ustalonych przez siebie warunkach. Z samej treści tego artykułu wynika, a w szczególności z wyrażenia "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT (zob. wyroki TSUE w sprawie: Komisja/ Włochy, C-78/00, EU C 2001 579, pkt 32; Sosnowska, EU:C:2008:395, pkt 17). Nie ulega wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TS w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu.

Wynika z tego, iż termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli (zob. analogicznie wyrok TSUE w sprawie Sosnowska, EU C 2008 395, pkt 27; Enel Maritsa Iztok 3, EU C 2011 298, pkt 53). Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego badanej sprawy stwierdzić należy, że Organ postanowieniem z dnia [...] marca 2014r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za IV kwartał 2013r. "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego". Zauważyć przy tym należy, że postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 216 i 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tymczasem z uzasadnienia postanowienia wynika, że zostało ono wydane w trakcie kontroli podatkowej tj. na podstawie art. 274c O.p. Jeśli powyższe zestawi się z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 28 lutego 2014r. to przyjąć należy, że zostało ono wydane w trakcie kontroli podatkowej, a nie czynności sprawdzających, o których mowa mowa w art. 274b O.p.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że do czasu wniesienia skargi nie wydano kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013r. oraz, że w dniu 19 marca 2014r. doręczono Skarżącemu protokół kontroli podatkowej obejmujący swoim zakresem "sprawdzenie zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013r. z uwzględnieniem kwoty z przeniesienia z poprzednich miesięcy w związku z wykazywanym zwrotem oraz ustaleniem źródeł finansowania działalności" (k. 80-87 akt adm.).

W związku z powyższym oraz przyznanym także przez Organ faktem, że po doręczeniu protokołu kontroli (w dniu 19 marca 2014r.) wobec podatnika nie wszczęto postępowania podatkowego oraz, w szczególności, nie wydano kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT w ramach postępowania podatkowego, do rozważenia pozostaje fundamentalna dla badanej sprawy kwestia a mianowicie czy Organ dopuścił się "rażącego naruszenia terminu dokonania zwrotu VAT" za badany okres tj. IV kwartał 2013r.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Nie budzi bowiem wątpliwości, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane trakcie kontroli podatkowej stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia wszystkie wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1133/13).

Oznacza to zatem, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 ustawy VAT należy wiązać weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana (podobnie NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14). Ustawodawca wymienia w tym zakresie cztery, odrębne i rządzące się innymi reżimami rodzaje postępowań (czynności): czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, to jest czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu.

Inaczej mówiąc, przedłużenie terminu zwrotu podatku wiąże się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na podstawowe odrębności czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, co – jak wskazano wcześniej, przywołując się uzasadnienie postanowienia Organu z dnia [...] marca 2014r. - umknęło uwadze Organom podatkowym (także Dyrektorowi Izby Skarbowej, rozpoznającemu ponaglenie Skarżącego), a co ma istotne znaczenie dla sprawy.

O ile bowiem terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10), to jednak przy ich przeprowadzaniu obowiązuje zasada szybkości postępowania (art. 125 w zw. z art. 280 Op). Natomiast w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, ze zm.) wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia. Zgodnie z art. 284b § 1 O.p. kontrola podatkowa powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Na aprobatę zasługuje również stanowisko, zgodnie z którym wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy VAT, ale także art. 274b § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy VAT m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Przedstawione rozważania, poparte orzecznictwem sądowoadministracyjnym, prowadzą do uznania, że ponieważ każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

Tymczasem, jak już to stwierdzono wcześniej, a co między stronami jest niesporne i wynika również z akt sprawy, weryfikacja rozliczenia zakończyła się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej. Mimo powyższego Organ nie dokonał jednak zwrotu podatku VAT za wskazany w deklaracji okres tj. IV kwartał 2013r. Jednocześnie, co również w sprawie jest bezsporne i przyznaje to także wprost Organ, wobec podatnika nie wszczęto postępowania podatkowego, gdyż w sprawie będącej przedmiotem kontroli (zwrotu podatku za IV kwartał 2013r.) wyekspirował termin umożliwiający jego wszczęcie. Jako oczywiście błędne Sąd uznaje przy tym stanowisko Organu, że w takim stanie rzeczy można dokonać swoistej "konwalidacji" przedawnienia terminu do wszczęcia postępowania podatkowego za IV kwartał 2013r. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego za III kwartał 2013r., które ewentualnie uwzględni "nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli" za ten okres i przełoży się na prawidłowe ustalenie wysokości zwrotu podatku VAT za IV kwartał. To czy – jak to określono w odpowiedzi na skargę z dnia 24 marca 2015r. – "Organ nie dostrzega przeszkód do weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r." i wpływu tego rozliczenia na IV kwartał 2014r. jest zupełnie odrębną kwestią, pozostającą poza obszarem merytorycznego zakresu badania legalności bezczynności Organu w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013r. w aspekcie instytucji przedłużenia zwrotu takiego podatku podatnikowi.

Organ nie dostrzega, że wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy nie tylko organom podatkowym, ale również podatnikowi, który może je przecież kwestionować i w tym sensie dokonanie przedłużenia zwrotu w formie postanowienia realizuje funkcje gwarancyjne. Po raz kolejny zatem należy podkreślić, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. (por. uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02, wyrok Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14), czego po zakończeniu postępowania kontrolnego nie tylko nie uczyniono, ale w ogóle nie wszczęto w tej sprawie postępowania podatkowego.

Jak zauważył NSA w wyroku z 17 marca 2015r. w sprawie I FSK 272/14 "postanowienie wskazuje rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu" i dlatego też "kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku".

Przypomnieć bowiem należy, że organy podatkowe zobowiązane są respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 Op, w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 Op), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 Op), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Stąd też należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, mimo zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT za IV kwartał 2013r. występuje przesłanka bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za przedmiotowy okres i dlatego Sąd zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. do załatwienia sprawy w terminie 30 dni od daty doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy.

Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie wystąpiły bowiem w tej sprawie szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie przeciwnego stanowiska. Dla oceny czy w rozpoznawanej sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa nie jest bowiem wystarczające samo przekroczenie ustawowych terminów do zwrotu podatku VAT, ale także to, że u podstaw braku takiego zwrotu przez Organ podatkowy legło błędne przekonanie, że sporne postanowienie wydano w trybie art. 274b O.p. oraz, że skoro w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe (kwestie te rozstrzygnął dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2014r.) , to wydane postanowienie z dnia [...] marca 2014r. o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych rozciąga się także na tryb postępowania podatkowego.

Reasumując, na podstawie art. 149 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji, jednocześnie stwierdzając, że bezczynność Organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.