Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 478/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, § 3 lub 3a, art. 14g § 1,art. 14h,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust.1, ust.2 pkt 8, art. 30cb
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.78.2022.5.IS w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.78.2022.3.IS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej L. G. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. G. (dalej: "Wnioskodawca"; "Strona" lub "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "organ interpretacyjny") z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] maja 2022 r., nr [...]

w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienia organu interpretacyjnego zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem z dnia [...] marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP-Box).

Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz.1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał w nim również, że jego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych

i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Dalej we wniosku wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: Korzystając z języków programowania Scala, GO, Python, JavaScript, SQL oraz autorskiego języka zapytań grafowej bazy danych OrientDB:

- zaprojektowano i zaimplementowano nowe funkcjonalności oraz poprawiono błędy istniejących funkcjonalności - stworzono program komputerowy, umożliwiający monitorowanie jakości danych i ich przepływu, uwzględniając kontekst w jakim one przepływają, czyli zależności między procesami, aplikacjami, ich rodzajem oraz źródłami danych,

- reprezentowano przepływ danych w przedsiębiorstwach z użyciem grafowej bazy danych oraz powiązanych z nimi relacji, zanalizowano dane w ujęciu historycznych oraz w czasie rzeczywistym,

- dokonano procesu walidacji (sprawdzaniu poprawności) przesyłanych danych,

- notyfikowano użytkowników o wykrytych nieprawidłowościach danych lub jakościowych odchyleń od norm,

- opracowano mierniki jakościowe.

Dalej wnioskodawca wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.

o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z. zm. - dalej "p.a.i.p.p") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa on, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów

i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji

i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach

i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca kolejno wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy

i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnia, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. W jego ocenie oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez niego nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia,

tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej

z tworzeniem programu,

b) składki na ubezpieczenia społeczne - wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową,

c) koszt usługi księgowej i doradczej - koszt poniesiony przez wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie

z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej,

d) koszt usług telekomunikacyjnych - koszt opłaty za internet zapewnia wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne

w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno

w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

Końcowo wnioskodawca wyjaśnił, że od dnia [...] października 2019 roku prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód

z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.

i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Skarżący skierował w powyższym wniosku do organu następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

b) składki na ubezpieczenia społeczne,

c) koszt usługi księgowej i doradczej,

d) koszt usług telekomunikacyjnych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do (osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Jednocześnie, we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, tj.

a) nowatorskość i twórczość - wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którym współpracuje, a dany kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność - kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność - wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie

z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować

i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo- rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się

z koniecznością jego odtworzenia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z dnia

[...] marca 2022 r. znak: [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2022 r. znak: [...] [...] organ wezwał skarżącego do jego uzupełnienia.

W pierwszym wezwaniu z dnia [...] marca 2022 r. Organ wezwał skarżącego do doprecyzowania wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie:

a) czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez stronę przedsięwzięć, których dotyczy wniosek, powstały/powstaną (w okresie którego ma dotyczyć wniosek) programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

b) czy strona jest tylko twórcą oprogramowania czy również zajmuje się jego ulepszaniem i rozwijaniem?

c) czy - w przypadku gdy strona rozwija oprogramowanie - jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej - licencja wyłączna?

d) jeśli strona nie nabyła na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

e) czy w wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

f) Czy stronie przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy

o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

e) jeśli strona rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie, to czy jej działania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

f) o jakich konkretnie wydatkach mowa jeśli strona wskazuje, że ponosi koszt zakupu sprzętu elektronicznego? Dodatkowo organ wyjaśnił, że w złożonym wniosku strona nie opisała danych kosztów i nie skonkretyzowała ich. Poproszono stronę o doprecyzowanie i wskazanie wszystkich wydatków, które zamierza ona uwzględnić w danej kategorii wydatków (wskazano, że nie należy wskazywać przykładowego katalogu wydatków, tylko wymienić konkretne wydatki, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej). Ponadto zaznaczono, że należy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez stronę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

g) czy i które z wymienionych przez stronę we wniosku lub odpowiedzi na powyższe pytanie wydatki poniesione zostały na zakup składników majątku stanowiących środek trwały (środki trwałe) w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz które z wymienionych podlegają amortyzacji?

h) czy strona prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów

i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów,

o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo

w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, to znaczy:

- czy w prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?

- czy prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

i) jaką metodykę alokacji kosztów strona zastosuje do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? W tym miejscu organ zauważył, że w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 wskazuje, na uznanie wymienionych kosztów do obliczenia wskaźnika nexus przy zastosowaniu "odpowiedniej metodyki alokacji", natomiast w opisie sprawy w żaden sposób strona nie odniosła się do sposobu alokacji tych kosztów.

j) za jaki okres strona chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

k) czy wobec zamiaru korzystania przez stronę z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodów uzyskiwanych z przeniesienia autorskich praw majątkowych, w latach następnych będzie ona uzyskiwała ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku? (jeżeli nie, należy wyczerpująco przedstawić okoliczności ich uzyskiwania)?

Odpowiedzi na to wezwanie skarżący udzielił za pośrednictwem platformy ePUAP, pismem z dnia [...] marca 2022 r. Wskazał w nim, że każde wytworzone przez niego oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie z art. 74 p.a.i.p.p. Wszystkie efekty realizowanych przez niego zleceń programistycznych na rzecz kontrahentów, tj. opisane we wniosku programy wytworzone w ramach wymienionych projektów są odrębnymi programami komputerowymi podlegającymi ochronie na podstawie ww. przepisu. Przedstawione we wniosku oprogramowania zostały przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone. Należy zaznaczyć, że nowe funkcjonalności, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w danym oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego.

Ponadto strona odpowiedziała, że bez wątpienia opisana we wniosku działalność obejmuje zarówno tworzenie przez wnioskodawcę programów komputerowych, jak również ich rozwijanie/modyfikowanie. Natomiast prowadzona działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też, że poprzez rozwijanie/modyfikowanie programu komputerowego tworzone są nowe funkcjonalności, które stanowią odrębny program komputerowy będący przedmiotem ochrony. Ponadto wyjaśnił, że właścicielem rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego lub jego części, o których mowa we wniosku, jest zleceniodawca, a wnioskodawca dokonuje jedynie jego rozwinięcia/ulepszenia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania i jego składowych kontrahentowi, wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą jemu, do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawców, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych, które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.

Dalej wyjaśnił, że rozwijanie/ulepszanie oprogramowania komputerowego, często tego, które sam stworzył, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem. Wnioskodawca nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] marca 2022 r., że w wyniku tworzenia, rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody oraz algorytmy w językach programowania, które stanowią nowe funkcjonalności. W wyniku tych przedsięwzięć powstaje, zdaniem wnioskodawcy, nowe prawo własności intelektualnej, które jest osobnym przedmiotem obrotu. Zdaniem wnioskodawcy, podlega ono również ochronie na podstawie art. 74 p.a.i.p.p.

Dalej wnioskodawca potwierdził, że przysługują mu prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie

z art. 74 p.a.i.p.p. aż do momentu ich odpłatnego przeniesienia na rzecz danego kontrahenta (w ramach wykonania wiążącej strony umowy).

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnił, że działania wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszaniu/modyfikowania ww. oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Dalej wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem zakupu sprzętu komputerowego

i elektronicznego rozumie monitor oraz komputer. Oświadczył również, iż w przyszłości nie wyklucza możliwości ponoszenia również innych wydatków związanych bezpośrednio z ww. działalnością. Ponadto wskazał, że w złożonym wniosku w sposób kompletny wykazał jaki związek mają wydatki na zakup sprzętu komputerowego

i elektronicznego z działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania korzysta ze sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz oprogramowania, bez których niemożliwym byłoby ukończenie projektu. Bez wątpienia koszt ten umożliwia wnioskodawcy korzystania z najlepszych wersji i jakości oprogramowania, które stanowią bazę do sfinalizowania jego działań ukierunkowanych na wytworzenie innowacyjnego produktu. Specjalistyczny sprzęt i oprogramowanie jest wprost związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalności gospodarczą i jego praca byłaby w dużej mierze utrudniona bez jego wykorzystania. Stąd koszt ten występuje

w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca wskazał, że komputer stanowi środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wskazał, że żaden ze składników majątkowych nie podlega amortyzacji.

Dalej w odpowiedzi z [...] marca 2022 r. wnioskodawca wskazał, że ewidencję prowadzi na bieżąco od dnia [...] października 2019 roku. Od tego czasu prowadzi on na bieżąco szczegółową ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów

i rozchodów, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

- zbywanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

- przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie, tj.

1. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

2. kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność związaną z wytwarzaniem Oprogramowania;

- dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką opodatkowania 5% cały okres swojej działalności programistycznej od 7 października 2019 roku oraz oświadcza, iż zdarzenie przyszłe będzie tożsame z zaprezentowanymi okolicznościami stanu faktycznego oraz pozostanie w tym zakresie niezmienione, jednakże Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza nawiązania współpracy z innymi Kontrahentami, niż obecnie.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są dochody uzyskane za lata 2019, 2020, 2021, 2022 i kolejne lata podatkowe i oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie stanu faktycznego, który dotyczy tych lat oraz lat kolejnych. Zamierza korzystać w przyszłości z interpretacji indywidualnej do momentu, aż stan faktyczny/prawny nie ulegnie zmianie. W kolejnych latach podatkowych wnioskodawca zamierza uzyskiwać dochody z oprogramowania w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionym zdarzeniu i takie dochody zamierza opodatkować on preferencyjną stawką.

Na ostatnie pytanie strona odpowiedziała, iż dokona przeformułowania pytania zgodnie z prośbą organu, jednak pragnie zaznaczyć, iż potwierdzenie prowadzenia prac rozwojowych nie powinno stanowić elementu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dlatego na wstępie pragnie przytoczyć fragment uzasadniający orzeczenie NSA z dnia 23 listopada 2021 roku o sygnaturze akt II FSK 1049/21. Następnie stwierdziła w zakresie pytania numer 1, że choć ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, to zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. Strona przytoczyła liczne orzecznictwo na uzasadnienie swojego twierdzenia.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie postanowił przeformułować swoje pytanie w sposób następujący:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Końcowo zdaniem wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Dalej skarżący wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przytoczyła obszerne orzecznictwo.

Podsumowując wnioskodawca uznał, że ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej i jego zdaniem organ nie może przerzucać na niego ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

W następstwie w drugim wezwaniu z dnia 5 kwietnia 2022 r. Organ wezwał stronę aby:

1) doprecyzowała treść pierwszego pytania, tj. wyjaśniła, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych, w szczególności wyjaśnić, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (jakie to konkretnie zadania),

c) całość działań realizowanych przez stronę w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (o jakie konkretnie umowy chodzi);

d) wyodrębnione zadania realizowane przez stronę w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

Organ zaznaczył, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego strona wskazała na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określiła, w tym posługiwała się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane

w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działań: "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "wytwarzanie programów komputerowych", "realizuje projekty programistyczne", "planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania", "praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja", "integracja oprogramowania z innymi systemami", "wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu"). W związku z tym organ zadał dodatkowe pytania brzmiące następująco:

2) jeśli w ramach pierwszego pytania strona oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - proszę doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

a) czy w ramach tej działalności strona samodzielnie strona prowadziła albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- jakie to badania? Co było/jest ich przedmiotem i celem? W jakich okresach strona je prowadziła lub od kiedy je prowadzi?

- jakie metody badawcze stosował/stosuje?

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?

b) czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadziła albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać:

- w jakich okresach je prowadziła lub od kiedy je prowadzi?

- czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?

- czy prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności strony?

- czy w wyniku prac rozwojowych strona zaprojektowała i stworzyła nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje lub będzie oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

- czy w ramach tej działalności strona samodzielnie prowadziła albo prowadzi prace

o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa

w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać jakie to działania i kiedy je strona prowadził lub od kiedy je prowadzi?

3) doprecyzować pytanie pierwsze i drugie, tj. wskazać:

a) co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy";

b) jakie konkretne "programy komputerowe" strona wytworzyła lub wytwarza;

Organ zaznaczył, że w opisie strona używa różnych pojęć, które określają efekty jego pracy. Sposób, w jaki ich używa nie pozwala na stwierdzenie, czy różne pojęcia określają różne efekty prac czy pojęcia te są używane zamiennie, żeby określić te same efekty prac. W opisie pojawiają się m.in. takie określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "nowe funkcjonalności".

4) wyjaśnić, czy w ramach drugiego pytania strona oczekuje m.in.:

a) oceny, czy na gruncie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w jej pytaniach są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności czy podlegają ochronie, o której mowa w art. 74 u.p.p.p.

b) oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach strony, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

5) jeśli strona oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ wezwał do doprecyzowania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazania:

a) czy efekty pracy, które strona nazywa "programem komputerowym" zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

- nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

- nie są jedynie "techniczną", a nie "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahentów?

c) czy w każdym przypadku tworzenie przez stronę "programu komputerowego" wiąże się to z samodzielnym podejmowaniem przez nią badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy strona prowadziła albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem pracy?

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

6) doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

a) czy strona ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent)?

a) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Czy otrzymuje wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak wskazać, jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)

b) jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym"? w szczególności:

- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem pracy?

- jaki sposób "zaangażowanie" czy poziom "zaangażowania" strony przekłada się na wartość jej wynagrodzenia?

c) jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z Kontrahentami? Czy:

- są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne), czy

- zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez stronę określonych prac albo etapu prac) - jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego;

- jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez stronę na kontrahenta praw do konkretnego efektu pracy strony a: upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?

- czy faktury, które ewentualnie strona wystawia na rzecz kontrahentów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na kontrahenta? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

- w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez stronę na kontrahenta praw do konkretnych stworzonych przez stronę "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio strona i kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

d) jak należy rozumieć stwierdzenie, że koszt usługi doradczej "wnioskodawca traktuje (...) jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej"? Czy koszt usługi doradczej miał charakter jednorazowy? Jeśli nie, proszę wskazać jak często ponosi te koszty?

e) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które strona traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku strona wskazała ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy jej działalności, ale nie wyjaśniła kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które prowadziła albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

f) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia przez stronę konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym?

g) w jaki sposób, według jakich kryteriów strona przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze strona zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy strona stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady).

Odpowiedzi na to wezwanie skarżący udzielił pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r., nadanym 11 kwietnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

Wyjaśnił w nim, że poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie;

Ponadto oświadczył, iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie

w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Następnie wyjaśnił, iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie

w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wnioskodawca oświadczył, iż jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczył, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Dalej wnioskodawca oświadczył. iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Skarżący następnie wyjaśnił, iż posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez wnioskodawcę od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementację funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zmierza uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawca oświadczył, iż finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczył, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy

i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych

i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy.

Strona wyjaśniła dalej, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom

i wymaganiom jego kontrahenta.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak

i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej. Strona w tym miejscu powieliła charakterystykę takich cech.

Dalej strona wyjaśniła, że zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której wnioskodawca wskazuje ile czasu zajmował się danym programem. Wnioskodawca wylicza ile czasu w ciągu jednego okresu rozliczeniowego poświęcił na tworzenie programu komputerowego, a ile na pozostałe, nie twórcze usługi (np. czynności administracyjne), następnie określa jaka była to część całego czasu poświęconego na świadczenie usług w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji oraz raportom jest w stanie odnieść ten czas do każdego programu komputerowego wytworzonego w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie takich obliczeń wnioskodawca ustala wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych;

Poszczególne umowy z kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stałe okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Zakończenie okresu rozliczeniowego jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek warunków przez wnioskodawcę.

Dalej Skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenie dla wnioskodawcy za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jego kontrahentów. W przeważającej części wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które wnioskodawca otrzymuje w związku z umową z kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów, zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku z pozostałymi usługami, jakie wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca wskazuje, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego.

Następnie wyjaśnił, że wystawiane faktury przychodowe wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług na rzecz danego kontrahenta, zaś wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w tym wynagrodzeniu. Taki sposób wystawiania faktur wynika z powszechnej praktyki na rynku technologii informacyjnych. Ponadto wnioskodawca pragnie podać w wątpliwość kompetencje organu do wystosowania pytania ingerującego w takim stopniu w stan faktyczny, jak powyższe

Organ interpretacyjny w dniu [...] maja 2022 r. wydał postanowienie

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak: [...], które skutecznie doręczono w dniu [...] maja 2022 r. W ocenie Organu wniosek nie zawierał wyczerpującego oraz precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie budziłby wątpliwości organu.

Pismem z dnia [...] maja 2022 r., które wpłynęło dnia [...] maja 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na ww. postanowienie wniesiono zażalenie.

Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, które doręczono w dniu [...] czerwca 2022 r.

Organ interpretacyjny w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2022 r. tak jak w I instancji uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p.), a także że Strona nie dokonała skutecznego uzupełnienia tego braku odpowiadając na wezwania. Organ wskazał, że w wystosowanym do Strony wezwaniu poinformowano ją, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny (np. "moim zdaniem...", "w ocenie Wnioskodawcy..., "Wnioskodawca twierdzi..."" itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Strony, a tymczasem zdaniem organu, Skarżący we wniosku i odpowiedzi na wezwania przedstawił nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach jego działalności prowadzi on prace rozwojowe. O powyższym miało świadczyć używanie przez Stronę w odpowiedzi na wezwanie m. in. sformułowań iż Wnioskodawca "uważa", że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, czy też że tworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które "zdaniem Wnioskodawcy" są pracami rozwojowymi.

Organ interpretacyjny wskazał w uzasadnieniu ww. postanowienia, że nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Stronę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie Organu prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ wyjaśnił, że mimo skierowania do Strony wezwań, nie uzyskał jasnej

i niepozostawiającej wątpliwości informacji czy prowadzi ona badania naukowe lub prace rozwojowe.

Ponadto wskazał, że w kierowanym wezwaniu poinformowano Stronę, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny. Organ uznał, że skoro Strona ma wątpliwość co do zakwalifikowania podejmowanej przez siebie aktywności, nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Pismem z [...] czerwca 2022 r., które wpłynęło do Krajowej Informacji Skarbowej

4 lipca 2022 r., wniesiono skargę na ww. postanowienie, w którym skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2022 r. w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwań z 21 marca 2022 r. oraz 5 kwietnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez organ interpretacyjny;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

- rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2022 r.

W ocenie organu analiza pism stanowiących uzupełnienie wniosku pokazała, że skarżący dokonał uzupełnienia wniosku w nieprecyzyjny sposób, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Organ uznał, że na podstawie udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - co stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości Skarżącego. W konsekwencji uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się w zakresie dotyczącym odpłatnego przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego, a także co do możliwości skorzystania przez skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uznania wskazanych przez skarżącego wydatków za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 329, dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), jak również na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może

być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Jednocześnie, jak wynika z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 i 4, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), co następuje poprzez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy i w związku z zadanym przez Skarżącego pytaniem należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest

mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu

art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. art. 30cb. ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa

w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy organ zasadnie pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, z uwagi na uchybienie wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Skarżący w szczególności podnosi, że jego stanowisko nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, a organ bezpodstawnie przerzucił na Stronę ciężar interpretacji poprzez żądanie aby to ona rozstrzygnęła czy podejmowane przez nią czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

W sprawie nie jest zasadniczo sporne, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna wydania przez organ interpretacji indywidualnej, muszą

być przedstawione wyczerpująco i w sposób zindywidualizowany. Prowadzi

to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania

oraz przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie

być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku

– jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Należy zwrócić uwagę, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Wobec powyższego, interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela

i przyjmuje za własne zapatrywania prawne wyrażone wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21. NSA stwierdził tam m.in., że "skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje". NSA jednoznacznie wskazał, że : "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". To samo zdaniem Sądu (zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym wyżej) należy odnieść do żądania organu, aby Skarżący jednoznacznie wskazał czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., albowiem definicję tych prac przedstawioną w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy z uwagi na wskazane odesłanie uznać za element systemu prawa podatkowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także liczne, inne orzeczenia sądów administracyjnych. Warto przytoczyć tu choćby wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 102/22, który zauważył, że wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie zatem od skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie ma podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA). Analogiczna sytuacja zdaniem Sądu zachodzi w niniejszej sprawie gdzie organ żądał kategorycznego i jednoznacznego przesądzenia/określenia czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

Tymczasem Skarżący był właśnie wzywany do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy m.in. właśnie poprzez przesądzenie/określenie, czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Co więcej, organ podkreślał, że Skarżący winien był udzielić jednoznacznej odpowiedzi, nie zawierających własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności – z unikaniem sformułowań iż Wnioskodawca "uważa", że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, czy też że tworzenie przez Wnioskodawcę programu komputerowego, wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które "zdaniem Wnioskodawcy" są pracami rozwojowymi - ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii Wnioskodawcy. Stało się tak w związku z okolicznością, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zawarł dość obszerne stanowisko, w którym uzasadniał, iż w jego ocenie prowadzi prace rozwojowe

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził z kolei, że pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy Prawa oświatowego, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Jak uznał Organ "Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa". Zdaniem organu ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przez to, zdaniem organu, nie jest on uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

W ocenie Sądu takie zapatrywanie i wynikające z niego postępowanie Organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie stoją w jawnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z ww. wyroku NSA II FSK 1049/21. Organ bowiem z góry wykluczył możliwość własnej oceny, czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i zażądał, aby Skarżący – uzupełniając stan faktyczny wniosku - rozstrzygnął to we własnym zakresie.

Sąd zauważa, że pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło zakwalifikowania wytworzonego oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności indywidualnej i możliwości zastosowania stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej odnoszą się do prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 p.d.o.f.), która z kolei definiowana jest w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu poprzez odesłanie do przepisów Prawa oświatowego. Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie organ w istocie przerzucił ciężar interpretacji na Skarżącego - wnioskodawcę. Interpretacji tej (jednoznacznej i niezawierającej własnej oceny) Skarżący miał przy tym dokonać w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy, co należy uznać za niedopuszczalne.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS wydane zostało z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu

przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535), 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.