Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1845/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2000-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Jeżeli usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przy wnioskowaniu a contrario, jest to czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług, jako nie wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zatem podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Usługą z natury rzeczy nieodpłatną będzie, niewątpliwie, umowa użyczenia.

2. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej.

Ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że adresatami przepisów art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w tym ust. 2 tego artykułu nie są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

TEZY

1. Jeżeli usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, stosownie do treści art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przy wnioskowaniu a contrario, jest to czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług, jako nie wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zatem podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Usługą z natury rzeczy nieodpłatną będzie, niewątpliwie, umowa użyczenia.

2. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej.

Ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że adresatami przepisów art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w tym ust. 2 tego artykułu nie są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29.09.1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 104 Kpa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 20 ust. 2 oraz art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 5 ust. 1-3 i art. i 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ określił Fundacji "K." kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w wysokości 4.318 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu za kwiecień 1995 r. w wysokości 24.364 zł.

W uzasadnieniu decyzji inspektor kontroli skarbowej podniósł, że strona uwzględniła w rejestrach zakupu i w deklaracjach podatkowych podatek naliczony przy zakupie usług budowlanych dotyczących obiektów w miejscowości K., które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedażą opodatkowaną objęte były: sprzedaż wydawnictw, dzierżawa samochodu i sprzedaż materiałów przetargowych na wykonanie prac budowlanych. Począwszy od dnia 1.12.1995 r. obiekty w K. były systematycznie wydzierżawiane "K." S.A. w K. Strona natomiast prowadzi działalność za pośrednictwem biura w W., użytkuje obiektów w K. Na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem, że jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem Fundacja nie ma podstaw do odliczania podatku naliczonego od usług budowlanych poniesionych na odbudowę obiektów, które mają w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie przez nią prowadzona. W związku z tym Fundacja zawyżyła kwotę podatku do odliczenia o 81.215 zł. W związku z tym, że fundacja "K." nie mając do tego prawa ujmowała w rejestrach zakupu kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu usług budowlanych, nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną, co spowodowało, że rejestry zawierają nieprawidłowe dane dotyczące podatku naliczonego, konsekwencją czego było zawyżenie różnicy podatku do zwrotu w deklaracji podatkowej, skutkując, na podstawie art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zwiększeniem kwoty podatku należnego w wysokości trzykrotności zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Powołując się na treść art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, obowiązującej od dnia 1 stycznia 1997 r., organ wskazał, że stosuje się znowelizowany art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT gdyż jest on korzystniejszy od obowiązującego poprzednio, przewidując ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu na rachunek podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień wynosi 24.364 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Fundacja "K." wskazując, że wszystkie poniesione przez Fundację wydatki służą jej działalności statutowej, mają związek z prowadzoną działalnością oraz osiąganymi przychodami. Wydatki poniesione w 1995 r. na zakup robót, usług i materiałów budowlanych związane były z remontem obiektów należących do Fundacji. Do prowadzenia działalności przez Fundację i osiągania przychodów niezbędne były remonty posiadanych obiektów. Zdaniem strony przepisy podatkowe nie zawierają uregulowań ograniczenia odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z aktualnie prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ograniczają także w czasie związku poniesionych kosztów z przychodami. Fundacja jako właściciel remontowanych obiektów jest podmiotem uprawnionym do dokonywania zaliczania wydatków z tytułu remontów do kosztów uzyskania przychodów, amortyzacji obiektów bądź obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. Zatem podatek od towarów i usług naliczony od robót i materiałów budowlanych związanych z obiektami Fundacji podlega odliczeniu od podatku należnego lub zwrotowi dla podatnika.

Ustosunkowując się do stawiania stronie zarzutu o naruszeniu przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT i sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy strona podniosła, iż skoro organ podatkowy stwierdził, że wszystkie dokumenty źródłowe związane z poniesionymi kosztami z podatkiem naliczonym od towarów i usług zostały przez Fundację ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży służących rozliczeniu podatku od towarów i usług, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania tych przepisów jak również przepisu art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym.

Zakwestionowała strona również uprawnienia inspektora kontroli do wydania przedmiotowej decyzji, wskazując, że art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 152 poz. 720/ wskazuje sposób zakończenia przez inspektora, postępowania kontrolnego wydanie decyzji bądź wyniku kontroli. Nie jest to tożsame z nadaniem inspektorowi kontroli skarbowej uprawnień, które posiada urząd skarbowy jako organ podatkowy. Powołując się na brzmienie wskazanego w sentencji decyzji art. 10 ust. 2 i art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych strona stwierdziła, że w przepisach tych używa się stwierdzenia "urząd skarbowy" i "organ podatkowy", a w art. 3 ust. 1 tejże ustawy do organów podatkowych zaliczono urzędy skarbowe i izby skarbowe, nie wymieniono zaś inspektorów kontroli skarbowej. Niedopuszczalnym, zdaniem strony, jest kumulacja w rękach jednej osoby uprawnień organu kontroli, organu podatkowego i organu ścigania. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 16 lipca 1998 r. na podstawie art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, w oparciu o art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa w zw. z art. 335 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W jej uzasadnieniu Izba podniosła, że użyczenie, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy o podatku VAT nie podlegała w rozpatrywanym okresie przepisom tej ustawy, zatem zakupy dotyczące użyczanych nieruchomości miały związek z czynnościami spoza ustawy, a nie ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wynika z ustaleń kontroli Fundacja w okresie od marca do listopada 1995 r. deklarowała po stronie podatku naliczonego podlegające odliczeniu od podatku należnego VAT kwoty dotyczące wydatków związanych z remontem użyczonych nieruchomości, kwalifikując je jako związane ze sprzedażą opodatkowaną. Działanie takie było sprzeczne z przepisem art. 20 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 po nowelizacji organ odwoławczy wskazał, że strona bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupu za sporny miesiąc kwoty podatku naliczonego, co spowodowało nieprawidłowe rozliczenie w deklaracji VAT-7 tego podatku, zatem naruszyła obowiązku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, uchybiła bowiem wymogom prawidłowego prowadzenia ewidencji służącej do poprawnego sporządzania deklaracji VAT-7. Odnośnie zarzutu odwołania podważającego uprawnienia inspektora kontroli do wydania zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stwierdził, że przepis ten przyznał inspektorom kontroli skarbowej prawo do wydania decyzji w rozumieniu Kpa, w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej Fundacja "K." zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez pozbawienie strony prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 3 ustawy przez nieuzasadnione jego zastosowanie oraz naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT i art. 6 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych normujących kompetencje organów podatkowych do wydania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych. Skarżąca powtórzyła argumentację odnoszącą się do powyższych zarzutów a zawartą w odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej, powołując dodatkowo orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na poparcie swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytaczając argumentację, stanowiącą uzasadnienie dokonanego rozstrzygnięcia, zawartą w tejże decyzji.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 1999 r. stanowiącym odpowiedź Fundacji ma odpowiedź organu odwoławczego na skargę, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, podtrzymując zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa w postaci wskazanych w skardze przepisów oraz poprzez wezwanie Fundacji bez podstawy prawnej do zapłaty odsetek od kwot "zwróconych przez Urząd do zwrotu na konto Urzędu Skarbowego w "Ś." i stwierdzając, że wymienione przesłanki stanowią podstawę do zastosowania przepisów art. 156 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa /art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/ o stwierdzeniu nieważności decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu pisma powtórzono argumentację zawartą w skardze i odwołaniu od decyzji organu I instancji, przytaczając dalszą argumentację prawną i wyroki NSA na poparcie reprezentowanego w skardze stanowiska. Podkreśliła skarżąca, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie nakazuje jednak podatnikowi analizowania czy poczynione przez niego zakupy służą jego sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też służą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Dodała skarżąca, że obiekty, na które dokonano spornych nakładów zaliczone były do środków trwałych Fundacji, nakłady zwiększyły wartość tych obiektów następnie amortyzowanych przez skarżącą. Od miesiąca grudnia 1995 r. obiekty te zostały wydzierżawione, służyły więc odpłatnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Powołała się skarżąca na stanowisko zawarte w Leksykonie VAT - 1999, stwierdzając, że zawężenie związku ze sprzedażą opodatkowaną, o której mowa w art. 20 ust. 2 ustawy, jedynie do sprzedaży teraźniejszej, nie znajduje podstawy normatywnej w obowiązujących przepisach. Nadto skarżąca podniosła, że w 1995 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Nie istniały podstawy prawne do żądania przez organy podatkowe zwrotu podatku zwróconego przez urząd skarbowy podatnikowi. Podstawę prawną wprowadzała dopiero Ordynacja podatkowa w art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy. Rozstrzygnięcie nakazujące podatnikowi w decyzji zwrotu przez urząd skarbowy podatku oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca stwierdziła także, powołując się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie, że ustawa o podatku VAT nie zawiera przepisu, w myśl którego, bezpodstawnie uzyskany zwrot podatku naliczonego rodziłby obowiązek zapłaty odsetek, tak jak od zaległości podatkowej. Twierdząc, że w wyniku wydania decyzji organu I instancji zostały naruszone przepisy o właściwości organów, skarżąca zarzuciła, że stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 29 września 1997 r. We wszystkich wymienionych w skardze i nin. piśmie wypadkach, zdaniem skarżącej, występują przesłanki określone w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Wymienione przepisy nakazują wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych rozstrzygnięć nie tylko z tego powodu, że naruszają regulację zawartą w przepisie powołanym jako podstawa prawna tych rozstrzygnięć, lecz także dlatego, że nie dają się pogodzić z systemem obowiązujących norm.

Pismem z dnia 17.12.1999 r. skarżąca, jako uzupełnienie zarzutów i argumentów skargi dołączyła opinię prawną prof. dr hab. R. Mastalskiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu jest legalność zaskarżonych decyzji, a więc ich zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym, o czym stanowi przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Będąc związany określonym wyżej zakresem badania zaskarżonych decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku gdy przy wydaniu decyzji nastąpiło naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy może, na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA, uchylić zaskarżone decyzje.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżone decyzje.

Kwestię sporną między stronami stanowi:

1/ zajęcie przez Izbę Skarbową stanowiska, że użyczenie, jako czynność nie wymieniona w art. 2 ustawy o podatku VAT nie podlegała w rozpatrywanym okresie przepisom tej ustawy, zatem zakupy dotyczące użyczanych nieruchomości miały związek z czynnościami spoza ustawy, a nie ze sprzedażą opodatkowaną a nadto obejmowały wydatki, które mają dopiero w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona, więc deklarowanie przez Fundację w okresie od marca do listopada 1995 r. po stronie podatku naliczonego, podlegające odliczeniu od podatku należnego VAT kwoty, dotyczące wydatków związanych z remontem użyczonych nieruchomości, kwalifikowane jako związane ze sprzedażą opodatkowaną, było sprzeczne z przepisem art. 20 ustawy o podatku VAT - problem sporny dotyczy zatem interpretacji przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2/ brak podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wszystkie dokumenty źródłowe związane z poniesionymi kosztami i podatkiem naliczonym od towarów i usług zostały przez stronę skarżącą ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży służących rozliczeniu podatku od towarów i usług,

3/ uprawnienia inspektora kontroli skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji.

Przechodząc do pierwszej z wyżej przedstawionych kwestii spornych, trzeba przypomnieć, że przepis art. 2 ustawy o podatku VAT określa zakres przedmiotowy oddziaływania tej ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności. Jeżeli jednak usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, stosownie do treści art. 2 ustawy przy wnioskowaniu a contrario, jest to czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług, jako nie wymieniona w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zatem podatkiem VAT opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana /wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 r. I SA/Wr 1960/97/. Usługą z natury rzeczy nieodpłatną będzie, niewątpliwie, umowa użyczenia. Nie można jednak podzielić stanowiska organu odwoławczego, że w tej sytuacji zakupy dotyczące użyczanych nieruchomości nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Organy podatkowe uznały, że na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatnik ma prawo do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego pod warunkiem, że jest on związany ze sprzedażą opodatkowaną, w tej sytuacji odliczenie podatku naliczonego od usług budowlanych poniesionych na odbudowę obiektów aktualnie użyczonych, które dopiero w przyszłości mają służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona, stanowi naruszenie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy.

Podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, będącym powszechnym podatkiem obrotowym netto jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drugim z kolei przepisem regulującym problematykę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest przepis art. 20 ustawy, który normuje ograniczenie w obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku, odnosząc się do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku.

Jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 1998 r. /I SA/Wr 1235/97/, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie może być interpretowany z pominięciem wykładni systemowej zmierzającej do ustalenia wyrażonej w nim normy prawnej z uwzględnieniem jego miejsca w całym przepisie art. 20, co wynika z unormowań zawartych w art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy, regulujących prawo zmniejszenia podatku naliczonego związanego jedynie ze sprzedażą opodatkowaną z pominięciem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a także następnych ustępach 3-5, regulujących problematykę odliczania podatku naliczonego od należnego w sytuacji jednoczesnej sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. W cytowanym wyroku stwierdza się, że art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż podatek ten nie może obniżać podatku należnego. W żadnym z przepisów nie nakazuje jednak ustawodawca podatnikowi analizowania, czy poczynione przez niego zakupy służą do sprzedaży opodatkowanej w czasie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT tzn. w terminie, w którym może dokonać obniżenia podatku naliczonego o należny, czy też posłużą czynnościom opodatkowanym w przyszłości. Nakazując w art. 20 ust. 2 ustawy podatnikowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku, aby dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony jedynie od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie określił czy związek ten w danym okresie rozliczeniowym ma przynieść skutek w postaci sprzedaży opodatkowanej, czy też ma odnosić się w ogóle do prowadzonej przez podatnika sprzedaży opodatkowanej lub też przez niego dopiero planowanej sprzedaży opodatkowanej.

Jak już wyżej powiedziano ustawodawca jedynie do podatników prowadzących jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku adresuje jednoznaczny nakaz określenia związku czynionych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży, pozwalając na odliczenie podatku związanego jedynie z zakupami służącymi sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, że adresatami przepisów art. 20 ustawy o podatku VAT, w tym ust. 2 tego artykułu nie są podatnicy prowadzący jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i sprzedaż dóbr nie objętych zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Taką sprzedażą, jak powiedziane zostało na wstępie, jest umowa użyczenia.

W cytowanym wyroku NSA stwierdza się, że określający ustawowe ograniczenia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 25 ustawy o podatku VAT nie przewiduje natomiast warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określa również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wynika to z przyjętej przez ustawodawcę zasady czasowego ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Brak w ustawie takiego wymogu prowadzić musi do wniosku, że ustawodawca wobec podatników prowadzących jedynie sprzedaż opodatkowaną nie określił szczególnych wymogów dla określenia związku dokonywanych przez nich zakupów z ich sprzedażą opodatkowaną, zwłaszcza wykazania tego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bieżąco czy też w przyszłości. Przewidział jedynie przesłankę negatywną w przypadku gdy zakupy te mają służyć sprzedaży zwolnionej od podatku. Argumentacja przytaczanego wyroku odnosi się co prawda do innego stanu faktycznego, dotyczącego odliczenia dokonywanego przez podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane, jednakże, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ma zastosowanie również do rozpatrywanej sprawy, w której podatnicy prowadzą sprzedaż opodatkowaną a zarazem dokonują usługi nie objętej opodatkowaniem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, iż podatnicy wykonujący jedynie czynności opodatkowane lub opodatkowane i nie objęte opodatkowaniem, mogą dokonywać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów związanych jedynie z bieżącą sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem zakupów, które służyć będą przyszłym /planowanym/ czynnościom opodatkowanym. W sytuacji, gdy ustawodawca w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie zawęził związku ze sprzedażą opodatkowaną jedynie do sprzedaży "obecnie wykonywanej", pojęcie tego związku, podobnie jak w przypadku podatników wykonujących jedynie czynności opodatkowane względnie czynności opodatkowane i nie opodatkowane, musi być rozumiane szeroko, z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej teraźniejszej, jak i planowanej, tym bardziej, że ustawodawca w żadnym z przepisów nie rozróżnia sprzedaży opodatkowanej bieżącej i przyszłej. Za powyższym stanowiskiem przemawia także nie stworzenie dla podatników już prowadzących działalność opodatkowaną, możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z planowaną sprzedażą opodatkowaną. Rozliczenie podatku naliczonego może być dokonywane w ściśle określonych rygorach art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Przytaczając w dalszym ciągu argumentację zawartą w cytowanym wyroku, należy stwierdzić, że jeżeli przyjąć, iż odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów służących jedynie obecnie wykonywanej sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony od jakichkolwiek zakupów, w tym inwestycyjnych, które mają być wykorzystywane w nowej działalności opodatkowanej w przyszłości, nigdy nie podlegałyby odliczeniu. Tymczasem unormowania ustawy o VAT, zwłaszcza odnośnie zakupu środków trwałych /procesu inwestycyjnego/, są szczególnie korzystne dla podatników, co wskazuje na proinwestycyjne nastawienie ustawodawcy, który w przypadku tychże towarów przewiduje nie tylko możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od ich zakupów, lecz nawet zwrot podatnikowi tegoż podatku /art. 21 ust. 3 i 5 ustawy/ i to nawet przed powstaniem obowiązku podatkowego w formie zaliczki /art. 24 ust. 1 ustawy/.

Porównując sytuację prawną podatnika, który w okresie o którym mowa w art. 19 ust. 3 nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu, z sytuacją podatnika, który w okresie rozliczeniowym wykonywał czynności opodatkowane, należy stwierdzić, że przyjęcie, że ci ostatni podatnicy nie mają uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących planowanej sprzedaży opodatkowanej, w sposób istotnie niekorzystny określałoby ich sytuację prawną w porównaniu z podatnikami, którzy w ogóle nie wykonali żadnej czynności opodatkowanej, przygotowując się do uruchomienia sprzedaży opodatkowanej, lecz mających prawo /w przyszłości/ do odliczenia podatku należnego. Wykładnia taka w sposób bezzasadny różnicowałaby sytuację prawną podatników sprzecznie z konstytucyjną zasadą równości.

Reasumując, należy stwierdzić, że przepisy regulujące problematykę podatku od towarów i usług nie normują wobec podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną ograniczenia możliwości obniżenia, w terminach określonych w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, podatku należnego o podatek naliczony od zakupów, które mają służyć przyszłej sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym nie można uznać za słuszne stanowiska organów podatkowych kwestionujących odliczenia podatku naliczonego od usług inwestycyjnych poniesionych przez stronę skarżącą na odbudowę obiektów, które mają w przyszłości służyć innej działalności gospodarczej niż aktualnie prowadzona.

Natomiast zrównanie przez organy podatkowe sytuacji prawnej strony skarżącej prowadzącej sprzedaż opodatkowaną i nie opodatkowaną z sytuacją prawną podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT stanowi naruszenie przepisu art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 1999 r. I SA/Łd 286/97 /ONSA 1999 Nr 4 poz. 139/.

Następna kwestia sporna dotycząca zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie wymaga, w świetle zajętego wyżej przez Sąd. stanowiska, szerszego rozwinięcia. Należy jednakże zauważyć, że przepis art. 27 ust. 4 ustawy zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle określone w tym artykule, co oznacza, że podatnik nie może prowadzić ewidencji obejmującej wszystkie zjawiska gospodarcze jakie zachodzą w trakcie prowadzenia przez niego działalności, lecz, że ewidencja ta ma zawierać jedynie dane wymagane treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy. Natomiast przepis art. 27 ust. 5 ustawy wprowadza sankcje za nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku czego nastąpiło: a/ zaniżenie podstawy opodatkowania - art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy stanowi, że "organ określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży" lub b/ zawyżenie kwoty podatku naliczonego, o czym expressis verbis stanowi art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. W obu wypadkach skutek polega na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego, którego kwota powinna być wpłacona do budżetu państwa. Tak więc zawyżenie podatku naliczonego odliczanego od podatku należnego pozwala na zastosowanie sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy i nie może stanowić o uwolnieniu się od odpowiedzialności z tego tytułu fakt, że "wszystkie dokumenty źródłowe związane z poniesionymi kosztami i podatkiem naliczonym zostały ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży służących rozliczeniu podatku od towarów i usług", gdyż winny to być właściwe dokumenty, w oparciu o które podatnik prawidłowo rozlicza podatek VAT.

Kolejną kwestią stanowiącą zarzut skargi jest brak uprawnień po stronie inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazały organy podatkowe, powołując się na znowelizowany ustawą z dnia 7 listopada 1996 r. przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, przepis ten przyznał inspektorom kontroli skarbowej prawo do wydania decyzji w rozumieniu Kpa, w odniesieniu do podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Skoro zatem ustalenia kontroli dotyczą podatku VAT, a więc należności budżetowej, której określenie należy do urzędu skarbowego, na mocy powołanego przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej również inspektor kontroli skarbowej był władny do wydania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w wyniku nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nastąpiło naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cytowanej na wstępie ustawy o NSA, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 i 3 tejże ustawy. Zasądzając koszty zastępstwa procesowego Sąd uznał, że zasądzona wysokość tych kosztów odpowiada wkładowi pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy.