Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3285/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86  ust. 3,  art. 88  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2009 r. T. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. Następnie w dniu 22 stycznia 2010 r. Skarżąca wystapiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z dyspozycją zwrotu nadpłaty, w łącznej wysokości 115.668 zł. W niniejszych korektach Spółka dokonała zwiększenia podatku naliczonego przez uwzględnienie podatku związanego z zakupami paliw silnikowych do samochodów służbowych (osobowych) używanych przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz poniesionych opłat związanych z leasingiem tych samochodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 115.668 zł. Uznał on za nieprawidłowe uwzględnienie w korekcie deklaracji za luty 2007 r. kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, dokumentujących zakup paliwa do opisanych samochodów osobowych oraz do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Spółkę opłat związanych z leasingiem tych samochodów za luty 2007 r. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( dalej "E.T.S.") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, Naczelnik stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych oraz rat spłacanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy i leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przysługuje, co do zasady, w przypadku, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenia podatku, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera, dowodów rejestracyjnych, dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Organ wskazał, że do 30 kwietnia 2004 r. całkowity zakaz odliczenia podatku naliczonego od paliwa dotyczył samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Natomiast od 1 maja 2004 r. wprowadzono przepisy uniemożliwiające odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ=375kg+n x 68 kg.

Naczelnik stwierdził, że zakaz odliczenia VAT od zakupu paliwa do samochodów osobowych obowiązywał również przed 1 maja 2004 r. zatem Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa oraz rat leasingowych w pełnej wysokości do samochodów osobowych, gdyż samochody te nie spełniały warunków do odliczenia przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT.

Spółka nie zgadzając się z takim stanowiskiem złożyła odwołanie na decyzję Naczelnika, w którym wskazała na naruszenie:

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r.), dalej jako "Szósta Dyrektywa"), przez jego niewłaściwe zastosowanie;

art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT; art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.), dalej: Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 2, art. 84, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w wydanej decyzji przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy;

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu. wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Organ wskazał na wyłączenia zawarte w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, których przepis ust. 3 nie dotyczy, a spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 ustawy o VAT stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust.3 nie dotyczy samochodów osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok E.T.S. z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku.

2) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia (które mu przysługiwało zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004 r. lub w dniu 1 maja 2004 r.), podatnikowi - zgodnie z ww. wyrokiem - przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca uwzględniła w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy podatek naliczony ponad przysługujące limity dotyczący leasingu i zakupu paliwa do samochodów osobowych, nie spełniając warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1, 2 i 6 Szóstej Dyrektywy, przez odmówienie w wyniku błędnej wykładni stosowania niniejszych regulacji do określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę;

- art. 86 ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, art. 7, art. 87, art. 88, art. 91 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., przez pominięcie w wydanej decyzji przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz zastosowanie przepisu art. 86 ust. 3 i 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., które powinny zostać uznane za niezgodne z Szóstą Dyrektywą i wskutek tego nieznajdujące zastosowania w sprawie.

W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że państwo polskie przekroczyło z dniem 1 maja 2004 r. granice dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, zatem od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym (tj. art. 86 ust. 3 i ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie i leasing samochodów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, podatnik posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Zdaniem Skarżącej jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Stan faktyczny sprawy jest klarowny. Spółka dochodzi zwrotu nadpłaty powstałej, jej zdaniem, w związku z nieuzasadnionym nieodliczeniem podatku od towarów i usług od zakupów paliwa do samochodów służbowych za luty 2007 r. i rat leasingowych od tych samochodów. W ocenie Spółki wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie Magoora sp. z o.o. - C-414/07 przesądził możliwość dokonywania pełnych odliczeń od podatku należnego, podatku naliczonego od zakupu paliwa służbowego do tego typu samochodów i rat leasingowych. Wcześniej Spółka nie dokonała takiego odliczenia. Organy podatkowe powołując się na ten sam wyrok ETS wywodziły że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenia takiego podatku. Były to więc samochody w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera, dowodów rejestracyjnych, dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynikało, że jest to samochód inny aniżeli osobowy i jego dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Ponieważ samochody do których Spółka zakupywała paliwo i od których opłacała raty leasingowe były samochodami osobowymi – nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku od zakupywanego paliwa.

3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia przez spółkę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych jak też zapłaty rat leasingowych od samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT oraz w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., w sytuacji gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112), a także powołanego wyroku E.T.S. z dnia 22 grudnia 2008 r., wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego jak też odliczenia podatku z rat leasingowych obciążających taki samochód. Należy zauważyć, że w wyroku E.T.S. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada standstil , wskazana w cytowanych artykułach Dyrektywy, stoi na przeszkodzie istnienia i stosowania tych przepisów. Teza tego wyroku brzmi bowiem następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił sposób stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił ocenę ewentualnego naruszenia takiego stosowania tej normy, na tle wprowadzonych po akcesji do Unii Europejskiej ograniczeń do prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w tezie 44, że: "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C- 1 44/04 Mangold, Zb.Orz. s. - 9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak, w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że: "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Z powyższych stwierdzeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowany ograniczeń względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną - w tej sytuacji – z normą an. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10: "Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania - przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. - granicy, przekroczenie

której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstil, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Tym samym, skutki zasady standstil wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/1 12/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają, kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przepisy te uznać należy za bezskuteczne." Należy też przywołać uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 6/10, w którym dokonano analizy wyroku Trybunału C-414/07 z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. i stwierdzono, że: "Pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy)."

4. W cenie Sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe zatem, trafnie dokonały porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłat od umów leasingowych takich samochodów obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. i w lutym 2007 r. Zasadnie też stwierdziły, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do tych samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu takich samochodów, w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczania podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60 % podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia nie więcej jednak niż 6.000 zł (60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

5. Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych, służących działalności opodatkowanej VAT, jak również nabycia paliwa do tych pojazdów, po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów obowiązujących w stanie prawnym w dniu 30 kwietnia 2004r., normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art.86 ust.3 ustawy o VAT z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów (osobowych) oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów, znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. Sąd, przedstawiając interpretację badanych przepisów, stanowiących podstawę wydanych decyzji, stwierdza, że całkowicie podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 517/10. Skoro więc Spółka przed dniem 1 maja 2004 r. i po dniu 1 maja 2004 r. posiadając samochody osobowe jako służbowe – nie mogła odliczyć podatku naliczonego i zakupów paliwa do tych samochodów, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej z tego tytułu jest nieuzasadniony. Nieuzasadniony też był wniosek o przyznanie prawa do odliczenia w całości podatku VAT z faktur obejmujących raty leasingowe dotyczące samochodów osobowych, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. są decyzjami zasadnymi.

6. W tym stanie, Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu badanych przepisów, a więc również naruszeniu art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ponieważ w konsekwencji przepisy te nie miały zastosowania w tej sprawie. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wskazuje niniejszym uzasadnieniem, organy podatkowe działały na podstawie i zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.