Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 14/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35b ust. 1, art. 35c ust.2, art. 31
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.
article: art. 121 par. 1, par. 2, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda- Ossowska asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi P. S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 14/06

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] 2005r., Dyrektor Izby Celnej w T., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] 2005 roku, w sprawie określenia dla "P." T. Spółka Akcyjna wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001 roku w łącznej kwocie 5.336.850,00 zł

W toku postępowania kontrolnego uznano, iż strona za poszczególne miesiące 2001 roku dokonywała nieprawidłowych naliczeń kwot podatku akcyzowego od sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego dla placówek służby zdrowia oraz jednostki wojskowej, stosując obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 50 zł za l hl 100% spirytusu.

W ocenie kontrolującego, Spółka swoim działaniem naruszyła przepisy

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) w zakresie obowiązujących stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 pkt 3 i 7 załącznika nr 2 i 5 oraz § 12 ust. l pkt 11 wymienionego rozporządzenia.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i w dniu [...] 2003 roku wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując odwołanie Spółki "P." T., decyzją z dnia [...] 2003 roku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń faktycznych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, które z wymienionych jednostek służby zdrowia posiadają status szpitala, a które nie, brak jest także wyjaśnienia przyczyn nie uznania "wykonania pożywek" przez Powiatową Stację Sanitarno-Epidemiologicznej w Wąbrzeźnie za produkcję "artykułów nie przeznaczonych do spożycia". Ponadto wskazał pominięcie rozliczenia podatku akcyzowego za okresy dzienne.

Urząd Kontroli Skarbowej ponownie w dniu [...] 2004 roku wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2001 rok w łącznej kwocie 5.347.437,00 zł.

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] 2004 roku wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] 2004 roku "P." T. Spółka Akcyjna złożyła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o szczegółowe informacje pochodzące z zakładów opieki zdrowotnej, które pozwolą ustalić, czy sprzedawany spirytus służył czy nie służył do wytwarzania "artykułów nie przeznaczonych do spożycia".

Odwołująca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny lub farmacji po zgromadzeniu stosownych informacji z zakładów opieki zdrowotnej oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków Bogdana C., Zdzisława D. i Józefa W.

Nie rozstrzygając merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w T., decyzją z dnia [...] 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sprawę skierował do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. organ pierwszej instancji po uprzednim szczegółowym ustaleniu sposobu wykorzystania przez placówki służby zdrowia kupowanego spirytusu, winien był rozważyć, czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do wytwarzania odczynników, do iniekcji oraz rozcieńczania można traktować jako wykorzystanie w jednostkach służby zdrowia nie będących szpitalami, do produkcji "artykułów nie przeznaczonych do spożycia" czy też produkcji leków.

Dyrektor Izby Celnej w T., w związku z dokonanym rozstrzygnięciem niniejszej decyzji, dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny lub farmacji po zgromadzeniu stosownych informacji z zakładów opieki zdrowotnej oraz z zeznań świadków, przekazał do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Celnej w T., organ kontroli skarbowej zwrócił się do zakładów opieki zdrowotnej nie będących szpitalami o podanie, czy spirytus zakupiony w latach 2000 - 2001 w Spółce Akcyjnej "P." T. wykorzystywany był do: "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie mógł być stosowany spirytus skażony, jakie wyprodukowano artykuły i dlaczego nie było możliwe wykorzystanie spirytusu skażonego, produkcji leków, jeżeli tak to do jakich, innych celów, jeżeli tak to do jakich".

Ponadto, organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] 2005 roku wystąpił do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. o wyjaśnienie: pojęć dezynfekcja i iniekcja, czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego, do iniekcji i do rozcieńczania odczynników można traktować jako wykorzystanie spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, bądź do produkcji leków, czy w placówkach służby zdrowia nie będących szpitalami można stosować spirytus skażony do dezynfekcji, iniekcji i innych wskazanych wyżej celów, czy placówki służby zdrowia dokonujące zakupu spirytusu rektyfikowanego czystego i wykorzystujące go na wyżej wskazane cele, po rozcieńczeniu wodą destylowaną, można nazwać mianem producentów wytwarzających nowe artykuły, czy do ww. celów może być stosowany spirytus czysty (tj. w postaci niezmienionej).

W trakcie postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze świadka Bogdana C., Zdzisława D. i Józefa W.

Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2001 rok organ kontroli skarbowej uznał jako słusznie zastosowaną przez "P." T. stawkę podatku akcyzowego w wysokości 50 zł/1 hl, w przypadku zakupionego w ilości 170 dm3 w dniu [..] 2001 roku spirytusu przez Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w O. w oparciu o fakturę VAT nr [...] i zamówienie nr [...] z uwagi na to, że spirytus został wykorzystany do mrożenia osocza, a tego typu preparaty muszą być umieszczane w roztworach pozbawionych jakichkolwiek zanieczyszczeń gdyż przeznaczone są do przetoczeń dożylnych stosowanych następnie w lecznictwie zamkniętym. Zatem uznano, iż spirytus został zużyty do produkcji artykułu nie przeznaczonego do spożycia, do której nie można było użyć spirytusu skażonego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu rozpatrywanej sprawy organ kontroli skarbowej w dniu [...] 2005 roku wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001 roku w wysokości 5.336.850,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż z otrzymanych odpowiedzi z poszczególnych placówek zdrowia wynika, że nabywany spirytus nie był wykorzystywany do produkcji leków ani też do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia.

Jednocześnie stwierdził, że z zapisów w rejestrach zakładów opieki zdrowotnej wynika, że placówki służby zdrowia nie będące szpitalami nie prowadziły aptek oraz innego typu działalności gospodarczej. Zatem nie mogły wytwarzać środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, bez naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 poz. 408 ze. zm.) oraz ustawy z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105 poz. 452 ze zm.). Zgodnie z powołanymi przepisami wytwarzanie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mogło odbywać się w ramach działalności gospodarczej, podlegającej przepisom ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, póz. 324 ze zm.) i wymagało uzyskania koncesji. Produkcja mogła obejmować jedynie wyroby wpisane uprzednio do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Medycznych, który zawierał między innymi ich nazwę oraz nazwę i adres wytwórcy. Ponadto, sporządzenie leków recepturowych i wytwarzanie określonych w ustawie leków gotowych mogło odbywać się w aptekach otwartych - prowadzonych w ramach działalności gospodarczej na podstawie koncesji - i w aptekach zakładowych - zaopatrujących określone grupy ludności, co mogło mieć miejsce w zakładach opieki zdrowotnej sprawujących całodobową opiekę medyczną osób w odpowiednim stałym pomieszczeniu (szpitale, zakłady opiekuńczo - lecznicze, zakłady pielęgnacyjne - opiekuńcze, sanatoria). Natomiast zgodnie z postanowieniami § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 grudnia 1993 roku w sprawie typów aptek, zakresu i rodzaju czynności należących do aptek poszczególnych typów oraz wymogów dotyczących lokalu i wyposażenia aptek (Dz. U. Nr 2 poz. 5 ze zm.), w jednostkach podległych Ministrowi Obrony Narodowej mogły występować wyłącznie apteki lecznictwa otwartego i apteki szpitalne.

Podkreślono, iż zakłady opieki zdrowotnej nie będące szpitalami, do których zaliczały się między innymi przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie, pogotowie ratunkowe, pracownie diagnostyczne, pracownie protetyki stomatologicznej i ortodoncji, nie prowadziły wyodrębnionej, koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia aptek otwartych oraz wytwarzania środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Z tego faktu wynikał brak prawnych możliwości ich produkowania. Powyższe jednostki zajmowały się wyłącznie działalnością statutową określoną w art. 5 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, polegają na udzielaniu świadczeń zdrowotnych ludności.

W odpowiedzi na pismo organu kontroli skarbowej z dnia [...] 2005 roku skierowane do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B., w dniu [...] i [...] 2005 roku uzyskano wyjaśnienia, że dezynfekcja oznacza niszczenie drobnoustrojów chorobotwórczych środkami chemicznymi lub fizycznymi, zabieg dezynfekcyjny dotyczy środowiska nieożywionego, zaś antyseptyka to działanie odkażające żywe powierzchnie tkanek. Natomiast iniekcja oznacza zastrzyk, co należy rozumieć jako wprowadzenie do tkanek roztworu leku za pomocą strzykawki. Podkreślono, że spirytus stosuje się przy iniekcji a nie do iniekcji. Rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej zdaniem Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. nie jest produkcją - wytwarzaniem, a jest sporządzeniem środka dezynfekującego, a zatem rozcieńczony spirytus nie jest nowym produktem leczniczym. Poza tym stwierdzono, że spirytus skażony może być stosowany we wszystkich placówkach służby zdrowia niezależnie od ich rodzaju i miejsca, a w zależności od tego jaką substancją spirytus jest skażony służy on do dezynfekcji miejsc, które tego wymagają (np. sprzęt, skóra ludzka).

Zgodnie z wnioskiem strony, organ kontroli skarbowej w dniu [...] 2005 roku przesłuchał w obecności pełnomocnika Spółki – Radcy Prawnego Waldemara A. w charakterze świadka Józefa W., Zdzisława D. oraz Bogdana C.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż z zeznań złożonych przez ww.

świadków oraz z zeznań pracowników "P" T. S.A. wynika, iż: o stawce podatku akcyzowego decydował sprzedawca. Powyższa teza wynika również z przepisów prawa, a sporządzone przez Józefa W. karteczki, zawierające stawkę akcyzy, były przeznaczone dla pracowników szczególnego nadzoru podatkowego obecnych przy wydawaniu spirytusu. Nie mogły one zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, stanowić "pisemnego nakazu" dla pracowników Spółki. Problemy ze stosowaniem stawki akcyzy w kontrolowanych latach występowały sporadycznie, co potwierdził również Andrzej S. - Dyrektor ds. Handlu w zeznaniu złożonym w dniu [...] 2003 r. Uzgodnienia w zakresie stawek podatku akcyzowego były dokonywane ustnie przez p. Bogdana C. z pracownikami Ministerstwa Finansów w okresie wprowadzania podatku akcyzowego, tj. w roku 1993 i następnych. Informacje te były w tym czasie, również ustnie, przekazywane podległym pracownikom oraz przedstawicielom P. Jak zeznał Bogdan C., w latach wcześniejszych dzielił się uzyskanymi informacjami, a "później to szło siłą rozpędu".

Z uwagi na brak jednolitych i jasnych przepisów dotyczących podatku akcyzowego, interpretacja przepisów zmierzała do jednolitego traktowania placówek służby zdrowia oraz zrównania podmiotów i przyjęcia najkorzystniejszej stawki dla służby zdrowia. O interpretację Bogdan C. zwracał się ustnie do pracowników Ministerstwa Finansów lub uzyskiwał stosowną wiedzę podczas szkoleń.

Organ za niezrozumiałe uznał to, iż nie wystąpiono na piśmie do Ministerstwa Finansów o rozstrzygnięcie, jaką należy stosować akcyzę dla poszczególnych placówek służby.

Organ stwierdził, że pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wykraczali zatem poza zakres swoich uprawnień i obowiązków określonych przepisami prawa.

Natomiast na mocy obowiązujących przepisów, w przypadku wystąpienia wątpliwości, co do stosowania stawek podatku akcyzowego, Spółka powinna wystąpić do uprawnionych organów podatkowych.

Wpisane przez pracowników Spółki stawki jednostkowe podatku akcyzowego oraz procentowe stawki podatku VAT, nie wynikały ze wzoru dokumentu WzS określonego 16 lipca 1997 r. i z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (odpowiednio: Dz. U. z 1997 r. Nr 86 poz. 545 oraz Dz. U. z 2000 r. Nr 97 poz. 1057 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że "P." T. S.A. dokonywał sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego ze stawką podatku akcyzowego 50 zł/1 hl, na podstawie składanych zamówień, określających cel nabycia placówkom służby zdrowia Przedmiotowy spirytus zakupiony przez placówki służby zdrowia, jak wynika z analizy poszczególnych zamówień, przeznaczony był do celów dezynfekcyjnych, np.: skóry, powierzchni i przedmiotów, ponadto do celów laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego w zakładzie diagnostyki onkologicznej, iniekcji, rozcieńczania odczynników w zakładach opieki zdrowotnej typu: przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie, pogotowie ratunkowe, pracownie diagnostyczne.

Zdaniem organu pierwszej instancji "P." T. S.A. przy sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego dla wyżej wymienionych jednostek i na wyżej wymienione cele nieprawidłowo stosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego.

Wskazano, iż w przypadku zamówienia złożonego przez Powiatową Stację Sanitarno - Epidemiologiczną w W. podane zostało przeznaczenie spirytusu do wykonywania pożywek i analiz oraz do zabiegów dezynfekcyjnych, a więc na cele, dla których określone zostały różne stawki akcyzy. Do wykonywania pożywek, będącego wytwarzaniem artykułów nie przeznaczonych do spożycia, powinna być zastosowana stawka podatku w wysokości 50 zł na l hl 100% spirytusu, natomiast przeznaczony do analiz oraz do zabiegów dezynfekcyjnych powinien być objęty pełną stawką akcyzy. Z uwagi na brak wskazania w zamówieniu ilości spirytusu potrzebnego na poszczególne cele, "P." T. S.A. nie powinien stosować obniżonej stawki akcyzy do całości zakupionego spirytusu. Dyrektor Powiatowej Stacji Sanitarno - Epidemiologicznej w W., w pismach z dnia [...] 2003 r. wyjaśnił, iż z zakupionych 8 kg (10 dm3) spirytusu, 1,2 kg (1,5 dm3) przeznaczono do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni, natomiast 6,8 (8,5 dm3) do sporządzania, zgodnie z Polską Normą PN-IS09308-1, pożywek E. służących do wykrywania w wodzie bakterii grupy Coli. W związku z powyższym do sprzedaży 1,5 dm3 100% spirytusu Spółka powinna zastosować pełną stawkę podatku akcyzowego.

Podkreślono, iż z treści składanych zamówień wynika, iż placówki służby zdrowia rozumiały i rozróżniały dezynfekcję, cele laboratoryjne od produkcji artykułów i dlatego tym pojęciem się nie posługiwały. Nabywcy spirytusu w żadnym przypadku nie wskazywali w zamówieniach, iż spirytus będzie wykorzystany do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia. Ponadto w odpowiedzi na zapytania organu kontroli skarbowej, żadna placówka służby zdrowia nie podała, że zużyła spirytus do produkcji artykułów oraz do produkcji leków. Zatem nabywcy spirytusu nie uznali dokonywanych przez siebie czynności z udziałem spirytusu za produkcję artykułów, przy czym podkreślali, iż nie wykorzystywali spirytusu do produkcji artykułów oraz leków.

Wobec powyższego, "P." T. S.A. nie miał żadnych podstaw do odmiennego określania celu zakupu spirytusu niż to uczynili jego nabywcy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., używane w zamówieniach pojęcia, takie jak do dezynfekcji, do stosowania do czynności leczniczych, przeznaczony do przychodni, do pracowni analitycznej, do obróbki technologicznej materiału badanego itd., wskazują czynności lub miejsca zużycia spirytusu, a nie artykuły. Wskazane cele same w sobie nie określają produkcji artykułów, chociaż w toku produkcji czynności takie jak dezynfekcja mogą być wykonywane.

W statutach zakładów opieki zdrowotnej obowiązkowo określony był rodzaj i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych. Realizowane przez przedmiotowych nabywców spirytusu świadczenia zdrowotne, obejmowały działania określone jako usługi w zakresie zdrowia ludzkiego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, w przypadku usług uwzględnia się jedynie czynności będące końcowym efektem działalności na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Czynności wewnątrzzakładowe nie mają znaczenia, są one bowiem uznawane za czynności wchodzące w zakres wykonywanych usług.

Zgodnie ze stanowiskiem [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego zawartym w piśmie z dnia [...] 2005 roku, organ przyjął, że rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej nie jest produkcją - wytwarzaniem, a rozcieńczony spirytus służy jako środek odkażający stosowany w dezynfekcji i antyseptyce. Właściwości odkażające ma spirytus 70%. W dezynfekcji i antyseptyce stosuje się spirytus o stężeniu nie większym niż 70%.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż ustalenie przez naukę najlepszych właściwości dezynfekcyjnych dla alkoholu o mocy nie przekraczającej 70% nie spowodowało wyodrębnienia jako innego wyrobu. Według klasyfikacji statystycznych jest to wyrób spirytusowy czysty (SWW 2443), który ze względu na swoje cechy i właściwości może być w postaci czystej wykorzystywany do różnych celów takich jak odkażanie, czyszczenie, odtłuszczenie, spożycie, rozcieńczenie innych substancji itd. Różnorodne zastosowanie tego wyrobu spirytusowego nie powoduje w żadnym przypadku zmiany jego oznaczenia w klasyfikacji, jak również jego określenia, w zależności od zużycia, jako środka dezynfekującego, rozcieńczalnika, zmywacza, alkoholu itd.

Z uwagi na brak zdefiniowania pojęcia "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia", organ kontroli skarbowej dokonał jego analizy słownikowej. Przywołano definicję produkcji z Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, które określone zostało jako "«celowa działalność ludzka przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość»". Dodatkowo zacytowano definicję "produkcji" z III tomowego Słownika Języka Polskiego PWN z 1998 roku, którą zdefiniowano jako "zespół skoordynowanych procesów pracy, używając do tego środków pracy, w których świadoma i celowa działalność przekształca przedmioty pracy, używając do tego środków pracy; wytwarzanie, wytwórczość. Natomiast "artykuł" został zdefiniowany jako "rzecz, którą się sprzedaje lub kupuje, przedmiot handlu; produkt, wyrób, towar". Z powyższych definicji w ocenie organu wynika, iż spirytus "do produkcji artykułów" oznacza przeznaczenie spirytusu do wytwarzania towarów, wyrobów uczestniczących w dalszym obrocie - podlegających sprzedaży.

Przedmiotowe placówki służby zdrowia zużywały spirytus w ramach wykonywanych świadczeń zdrowotnych i z tego tytułu uzyskiwały przychody. Wykonywane usługi z zakresu ochrony zdrowia nie są natomiast artykułem, towarem, wyrobem.

Podkreślono, iż zgodnie z ww. III tomowym Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem "spożycia" rozumie się «zużytkowanie zakupionych towarów na własne potrzeby; zużycie czegoś, konsumpcja». Definicja ta wskazuje, iż stawka podatku akcyzowego w wysokości 50 zł/l hl 100% spirytusu nie przysługiwała gdy artykuły przeznaczone były do konsumpcji oraz gdy nie podlegały dalszemu obrotowi.

W ocenie organu kontroli skarbowej z powyższych przyczyn nie można uznać, iż placówki służby zdrowia dokonywały zakupu spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia.

W związku z powyższym przy sprzedaży spirytusu dla zakładów opieki zdrowotnej nie będących szpitalami należało stosować pełną stawkę podatku akcyzowego.

Ponadto, w toku kontroli ustalono stosowanie błędnej stawki podatku akcyzowego tj. 50 zł/l hl 100% spirytusu przy sprzedaży luzem czystego spirytusu, 12 placówkom służby zdrowia będącymi szpitalami lub w ich strukturach jest szpital.

Powyższe placówki na zamówieniach wskazały, iż spirytus będzie wykorzystany do dezynfekcji, do dezynfekcji i celów recepturowych, poza wytwarzaniem leków recepturowych do dezynfekcji, do dezynfekcji, odczynników i leków recepturowych, do czynności leczniczych, jako środek do dezynfekcji w gabinetach gastrologii, stomatologii i bloku operacyjnym, do cytologii, do odkażania skóry, do celów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, do przygotowania preparatów farmaceutycznych w aptece i do diagnostyki laboratoryjnej, do szczepień do pępków noworodków.

Organ powołał się na § 12 ust. l pkt 11) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego i stwierdził, że "P." T. S.A. stosując przy tych transakcjach stawkę 50 zł/l hl 100% spirytusu, postąpił niezgodnie z postanowieniami przepisu, zawyżając z tego tytułu należne kwoty podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku.

Według organu, stosowanie przez Spółkę błędnych stawek podatku akcyzowego spowodowało również nieprawidłowe rozliczenie podatku akcyzowego za okresy dzienne. Zgodnie bowiem z § 24 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone m. in. w póz. 13 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. wyroby przemysłu spirytusowego, uiszczają podatek akcyzowy: 1) wstępnie - za okresy dzienne, 2) za okresy miesięczne.

Organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 21 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracjach dla podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2001 roku podano nieprawidłową kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie obliczył, że Spółka zaniżyła podatek akcyzowy w miesiącu: styczniu o kwotę 1.078 zł, lutym o kwotę 8.433 zł, marcu o kwotę 2.631 zł, kwietniu o kwotę 3.225 zł, maju o kwotę 6.529 zł, czerwcu o kwotę 11.298 zł, lipcu o kwotę 16.418 zł, sierpniu o kwotę 6.046 zł, wrześniu o kwotę 5.501 zł, październiku o kwotę 1.759 zł, listopadzie o kwotę 8.735 zł, grudniu o kwotę 11.543 zł. Ogółem zaniżenie podatku akcyzowego za rok 2001 roku wynosi 83.196 zł.

Na decyzję organu kontroli skarbowej w dniu [...] 2005 roku za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T., w którym skarżący zarzucił naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, 123 § l, art. 180 § l, art. 187 § l. 190 § l, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz § l ust. l pkt 2 i ust. 3 pkt 2, § 12 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Ponadto Spółka zaskarża postanowienie z dnia [...] 2005 roku odmawiające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny lub farmacji twierdząc jednocześnie, że dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 § l Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w T. podzielił stanowisko organu skarbowego.

Organ odwoławczy przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie w sprawie uzupełnienia dowodów i materiałów, polegające na ustaleniu sposobu wykorzystania przez poszczególne placówki służby zdrowia zakupionego w latach 2000 i 2001 od Spółki "P." T. spirytusu rektyfikowanego. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż spirytus wykorzystywany był w stanie rozcieńczonym do 50%, 70%, 75%, 80% oraz w stanie nierozcieńczonym, do dezynfekcji skóry, zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni, do iniekcji, w gabinetach stomatologicznych, ginekologicznych, okulistycznych, dermatologicznych, laryngologicznych, zabiegowych, laboratorium, w punktach szczepień, do zabiegów chirurgicznych, do badań analitycznych histopatologicznych i cytopatologicznych. W niektórych przypadkach spirytus został skażony hibitem.

Organ stwierdził, iż upoważnienie do kontynuowania czynności kontrolnych z dnia [...] 2002 roku w zakresie obejmowało między innymi "Prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego przez podmioty zużywające spirytus do produkcji denaturatu, wyrobów na bazie alkoholu etylowego nie przeznaczonych do spożycia (wszelkiego rodzaju rozcieńczalniki) oraz dokonujące rozlewu i sprzedaży spirytusu skażonego za lata 2000 i 2001". Treść tego upoważnienia zawiera ograniczenia co do podmiotów podlegających kontroli, nie zawiera natomiast ograniczenia tytułów kontroli w zakresie podatku akcyzowego. Spółka jest podmiotem zużywającym spirytus do produkcji denaturatu. W związku z tym inspektor kontroli skarbowej w ramach tego upoważnienia słusznie zbadał cały zakres przedmiotowy dotyczący prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego oraz objął kontrolą cały obrót wyrobami akcyzowymi, w tym także sprzedaż spirytusu rektyfikowanego czystego na rzecz placówek służby zdrowia i w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., nie wykroczył poza udzielone mu upoważnienie.

Organ podkreślił, iż zakres kontroli był tematem kontroli koordynowanej i stanowił podstawę do wskazania jednostek do kontroli. Przedstawienie w zakresie kontroli kryteriów, które musiały spełnić jednostki objęte sprawdzeniem prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku akcyzowego nie może być odczytywane jako ograniczenie badania podatku akcyzowego do transakcji sprzedaży spirytusu dla jednostek zażywających spirytus do produkcji denaturatu lub jak wnosi strona, jako ograniczenie kontroli wyłącznie do produkcji denaturatu. Przyjęcie tezy Spółki oznaczałoby, iż zakresem kontroli objęte mogłoby być jedynie opodatkowanie nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów powstałych w trakcie produkcji denaturatu, nie zaś prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa. Dodał, iż dla właściwego określenia należności podatkowych związanych z produkcją i obrotem wyrobami spirytusowymi niezbędne jest poddanie kontroli całości procesów związanych z wytwarzaniem i sprzedażą wyrobów objętych akcyzą. Wycinkowe sprawdzenie podatku od spirytusu przeznaczonego do produkcji denaturatu, zdaniem organu odwoławczego, nie dałoby możliwości prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego należnego budżetowi.

Wskazał na fakt, iż prawidłowość dokonanych przez kontrolujących czynności zweryfikowana i potwierdzona została przez organ kontroli skarbowej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] 2003 roku w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2000 i 2001. Stwierdził, iż zarzut strony naruszenia art. 180 § l Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Według organu, dowód z zeznań świadków potwierdza obowiązek określania stawek podatku akcyzowego przez podatnika, a także prawo, a nie obowiązek do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego w przypadku przedstawienia potwierdzonego zamówienia. Z zeznań świadków wynika, że z inicjatywy Spółki prowadzone były konsultacje z pracownikami szczególnego nadzoru podatkowego w sprawie wysokości stawek podatku akcyzowego. Z zeznań tych natomiast nie wynika, aby pracownicy ci narzucali stawki podatku. Zeznania potwierdziły fakt sporządzania przez koordynatora kartek - zwanych przez stronę "nakazami" – zawierających między innymi nazwę nabywcy oraz "stawkę podatku akcyzowego jaka prawdopodobnie będzie zastosowana, w tym wpisana na wystawianym przez "P. – T." S.A. dokumencie wydania WzS", jednak informacje te nie miały żadnej mocy prawnej. Podkreślić należy, iż nie była to powszechna praktyka, bowiem takich "nakazów" w Spółce w latach 2000 – 2001 stwierdzono zaledwie kilka. Józef W. zeznał, iż były one skierowane do pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., wyklucza to ich nakazowy wpływ na działania Spółki. Zapoznawanie się z ich treścią i uwzględnianie zawartych w nich informacji przy ustaleniu stawek podatku akcyzowego przez pracowników Spółki, odbywało się bez woli autora i nie może go obciążać. Z uwagi na sposób pozyskiwania wiedzy na temat wysokości stawek podatku akcyzowego, zdaniem organu odwoławczego stosowanie ich przez podatnika mogło się odbywać wyłącznie na jego odpowiedzialność.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej niejednokrotnie wskazywał na przebieg transakcji jaka miała miejsce z Innowacyjno - Wdrożeniową spółką z o. o. "S." w B., w której przyjęta przez skarżącą Spółkę stawka akcyzy była inna niż wykazana w dowodzie WzS. Wynika, z tego, że podatnik wiedział, iż ma prawo do ustalania stawek podatku akcyzowego bez względu na treść dowodów

WzS. Wbrew temu oczywistemu dowodowi Spółka w odwołaniu pomija ten fakt i sugeruje poprzez fragment zeznań pana Zdzisława D., iż nie było przypadku zastosowania innej stawki podatku akcyzowego, niż uzgodniono. Oświadczenie świadka jest o tyle zrozumiałe, iż nie posiadał on stosownej wiedzy, gdyż fakturowanie sprzedaży, naliczanie i wpłacanie podatku i zaliczek na podatek akcyzowy odbywało się bez jego udziału.

Zdaniem organu drugiej instancji, na podstawie zeznań świadków i w oparciu o przepisy prawa, nie można stawiać tezy, iż akceptacja zamówień i dokumentów WzS przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego stanowi "nakaz" stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

Organ oparł się na § 8 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego, stawki podatku akcyzowego dla spirytusu, zgodnie z którym niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym szczególnym nadzorem podatkowym, po przedstawieniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Warunkiem potwierdzenia zamówienia jest przedstawienie zaświadczenia o nie zaleganiu z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Z kolejnych zapisów wyżej cytowanego rozporządzenia wynika również, obowiązek zamieszczania w zamówieniach celu zużycia spirytusu.

Spełnienie przez kupującego powyższych przesłanek daje sprzedającemu podstawę do zastosowania stawki podatku akcyzowego niższej od maksymalnej stosowanej przy sprzedaży spirytusu. Potwierdzone zamówienie daje prawo do nabycia spirytusu po preferencyjnych stawkach podatku akcyzowego, a nie obowiązek ich stosowania.

Organ uznał, że powoływanie się skarżącej Spółki, iż szczególny nadzór podatkowy nie potwierdzał składanego zamówienia, gdy miała być zastosowana najwyższa stawka podatku akcyzowego, nie jest słusznym argumentem w rozpatrywanej sprawie, gdyż w takim przypadku przepisy nie wymagały uzyskania takiego potwierdzenia, w związku z tym nabywcy o to nie występowali. Były jednak przypadki potwierdzania takich zamówień, gdy dotyczyły nabycia spirytusu na różne cele, z których jedne były objęte pełną stawką podatku a inne obniżoną lub korzystały ze zwolnienia. W takich przypadkach skarżąca Spółka niejednokrotnie stosowała prawidłowe stawki akcyzy. A zatem sam fakt potwierdzania zamówień nie przesądzał o wysokości stawek podatku akcyzowego, a tym bardziej o obowiązku stosowania obniżonych stawek.

Zdaniem organu, ustalenie wysokości podatku należy do obowiązków podatnika. Pieczęć i podpis pracownika szczególnego nadzoru podatkowego znajdujący się na dokumencie WzS "Wydanie spirytusu (półfabrykatu) na zewnątrz" stanowiły akceptację danych podlegających jego kontroli tj. ilości, rodzaju, mocy i innych parametrów wydanego spirytusu związanych z obrotem. Natomiast wpisywanie podatku akcyzowego na dokumentach WzS nie wynikało z przepisów prawa oraz wzorów tego dokumentu określonych w załącznikach do obowiązujących w roku 2000 i 2001 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 roku (Dz. U. Nr 86, poz. 545 ze zm.) i z dnia 27 października 2000 roku (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.) w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. We wzorze dokumentu WzS były jednak zawarte pozycje dotyczące ceny jednostkowej i wartości (nie wypełniane przez Spółkę), które pozostały z okresu kiedy ceny spirytusu określane były decyzjami cenowymi Ministra Finansów i jako bezprzedmiotowe zostały usunięte dopiero w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2002 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 136, poz. 1147). Do kompetencji pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie należało więc sprawdzanie prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, a zatem fakt podpisywania przez nich dokumentów WzS nie mógł automatycznie oznaczać ich akceptacji przez skarżącą Spółkę. Zeznania świadków nie potwierdziły faktu dokonywania przez nich kontroli stosowanych przez podatnika wysokości stawek podatku akcyzowego, a tym bardziej faktu ich narzucania. W ocenie organu, w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła pisemnej formy interpretacji organu pierwszej instancji. Urząd Kontroli Skarbowej nie wydał interpretacji przepisów prawa, gdyż nie był do tego upoważniony. Organ nie uznał, iż ustne informacje przekazywane pracownikom w trakcie szkoleń prowadzonych w wydziale szczególnego nadzoru podatkowego lub informacje uzyskiwane ustnie przez Bogdana C. od pracowników Ministerstwa Finansów stanowią interpretację przepisów prawa obowiązujących w latach 2000 i 2001. Nie można również uznać, że informacje przekazywane Spółce przez niektórych pracowników szczególnego nadzoru podatkowego jako interpretację przepisów prawa, gdyż kontrola podatku akcyzowego nie wchodziła w zakres ich działań, nie byli oni również organem podatkowym ani nawet pracownikami takiego organu.

Stwierdził, iż Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. potwierdził zamówienie Samodzielnego Publicznego Zespołu Zakładów Opieki Zdrowotnej w Ż. na 200 kg spirytusu czystego do produkcji leków oraz 200 kg spirytusu skażonego przeznaczonego do dezynfekcji. Spółka jednak zamiast spirytusu skażonego dokonała sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego, a więc niezgodnie z zaakceptowaną przez nabywcę treścią zamówienia. Zatem organ Kontroli Skarbowej słusznie zastosował maksymalną stawkę podatku akcyzowego przy sprzedaży spirytusu czystego do celów dezynfekcyjnych.

Zauważył, iż Jednostka Wojskowa jako podmiot podległy ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej została wyłączona spod szczególnego nadzoru podatkowego - zgodnie z art. 35 b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a więc nie będąc objęta szczególnym nadzorem podatkowym nie mogła korzystać z obniżonych stawek podatku akcyzowego przy zakupie spirytusu rektyfikowanego czystego. Przede wszystkim Jednostka Wojskowa [...] w G. była pośrednikiem - dystrybutorem spirytusu do jednostek [...] Okręgu Wojskowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., Spółka poprzez swoje

działanie nie zachowała należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa i stwierdzenie, iż informacje ustnie przekazywane Spółce przez niektórych pracowników szczególnego nadzoru podatkowego traktowano jako interpretację przepisów prawa, nie stanowi okoliczności zasługującej na uznanie przez organ odwoławczy.

Błędne pouczenie Spółki przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w ocenie organu odwoławczego nie daje podstaw do odstąpienia od wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż złożone zamówienie na sprzedaż spirytusu czystego opatrzone pieczęcią i adnotacją właściwego dla odbiorcy urzędu kontroli skarbowej, w każdym przypadku stanowiły "nakaz" stosowania przez Spółkę niższej stawki podatku akcyzowego.

Organ podkreślił, iż kontrole u odbiorców spirytusu, były kontrolami

obrachunkowymi stanu zapasów obrotu wyrobami spirytusowymi przeprowadzonymi na podstawie prowadzonej przez podmioty dokumentacji. Kontrole te nie obejmowały swym zakresem prawidłowości stosowanych stawek podatku akcyzowego i nie miały wpływu na potwierdzanie zamówień przez urząd kontroli skarbowej. Weryfikacji kwot podatku akcyzowego w badanym okresie mógł dokonać jedynie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego.

Wyjaśnił, iż biegłym, zwanym też rzeczoznawcą, ekspertem, znawcą jest osoba fizyczna powołana w drodze postanowienia do udziału w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu w celu wydania opinii w danej sprawie za względu na posiadane wiadomości specjalne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., niesłuszny jest zarzut odwołującej się Spółki, iż organ pierwszej instancji wbrew sentencji postanowienia z dnia [...] 2005 roku przeprowadził dowód z opinii biegłego. Organ kontroli skarbowej zwrócił się jedynie z pytaniem do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego, a uzyskana odpowiedź nie jest opinią biegłego lecz zgodnie z art. 180 § l Ordynacji podatkowej, stanowi dowód w sprawie.

Do określenia, co jest produkcją a co usługą, nie są właściwi biegli z zakresu medycyny lub farmacji, dlatego też w ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że powołanie ich w charakterze biegłych nie było uzasadnione.

Podkreślił, iż o braku produkcji w placówkach służby zdrowia, świadczy również zakres świadczeń przez nie realizowanych określonych dla tych podmiotów w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto, ustawa o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej wskazuje, iż nie była możliwa produkcja środków farmaceutycznych i materiałów medycznych w placówkach służby zdrowia nie będących szpitalami w ramach prowadzonej przez nie działalności statutowej.

Zdaniem organu brak zużycia spirytusu do produkcji artykułów potwierdziły również wszystkie placówki służby zdrowia nie będące szpitalami.

Organ podał, że pojecie "produkcji" zostało zdefiniowane w analogicznej sprawie (sygn. akt [...]) przez Kierownika Katedry Chemii Środowiskowej Wydziału Rolniczego Akademii [...] w B. prof. nadzw. dr hab. inż. Janusza H. z dnia [...] 2005 roku w kwestii dotyczącej "produkcji". W przedmiotowej opinii stwierdzono, że "Pod pojęciem produktu, zgodnie z zamieszczoną w ustawie prawo ochrony środowiska/Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62 póz. 627 ze zm.)/ Definicją, rozumie się wprowadzoną do obrotu substancję, energię, instalację, urządzenie oraz inny przedmiot lub jego część. Jak widać, definicja produktu jest niezwykle szeroka i dla potrzeb wykonania niniejszej opinii musi być zawężona do produktu chemicznego. Należy wskazać, iż w definicji produktu chemicznego wg różnych źródeł, wspólna cechą, wpływającą na zakres pojęcia jest jego powstawanie /wytwarzanie/ w toku procesu chemicznego, w reakcji chemicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy w konsekwencji tych określeń i definicji stwierdzić, że jeżeli nie zachodzi reakcja chemiczna pomiędzy różnymi substratami, to nie powstaje produkt, tylko preparaty lub substancje. (...)

W przedmiotowej sprawie ważne jest zatem stwierdzenie, że dodatek barwnika - fioletu krystalicznego do spirytusu nie wywołuje reakcji chemicznej - stanowi mieszaninę fizyczną i z tego powodu proces ten nie może być zakwalifikowany jako powstanie nowego produktu chemicznego.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej definicjami, mieszaninie spirytusu skażonego fioletem krystalicznym /barwnikiem/, należy kwalifikować jako znakowanie produktu o symbolu SWW 2444-2, oraz o symbolu PKWiU 15.92.12-00 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy ."

Organ pierwszej instancji na podstawie analizy składanych przez placówki służby zdrowia jak również uzyskanych od nich odpowiedzi na zadane przez organ kontroli skarbowej w pismach pytania ustalił, iż placówki na zamówieniach wskazały, iż spirytus będzie wykorzystany do dezynfekcji, do dezynfekcji i celów recepturowych, poza wytwarzaniem leków recepturowych do dezynfekcji, odczynników i leków recepturowych, do czynności leczniczych, jako środek do dezynfekcji w gabinetach gastrologii, stomatologii i bloku operacyjnym, do cytologii, do odkażania skóry, do celów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, do przygotowania preparatów farmaceutycznych w aptece i do diagnostyki laboratoryjnej, do szczepień do pępków noworodków, do zabiegów chirurgicznych i ginekologicznych, do laboratorium, punktów szczepień, do dezynfekcji urządzeń, rąk i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem, do obróbki technologicznej materiału badanego, w procesie barwienia preparatów histopatologicznych i cytologicznych, do dezynfekcji powierzchni płaskich - kozetki, biurka, zabiegów pielęgniarskich. Placówki służby zdrowia w odpowiedziach informowały także, iż spirytus nie został wykorzystany "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia".

W wyniku ponownego przeanalizowania całego materiału dowodowego oraz opinii wydanej w analogicznej sprawie przez Dr hab. inż. Janusza H. prof. nadzw. w B., Dyrektor Izby Celnej w T. uznał, że logicznym jest stwierdzenie, iż rozcieńczenie spirytusu wodą destylowaną, nie spowodowało wyodrębnienia go jako innego wyrobu i nie można tej czynności określić mianem "produkcja". Według klasyfikacji statystycznych jest to wyrób spirytusowy czysty i posiada symbol SWW 2443, który ze względu na swoje cechy i właściwości może być wykorzystywany w postaci czystej do różnych celów np. takich jak odkażanie, czyszczenie, odtłuszczania, spożycia, rozcieńczania innych substancji. Różnorodne zastosowanie takiego wyrobu spirytusowego nie powoduje w żadnym przypadku zmiany oznaczenia, w zależności od zużycia, jako środka dezynfekcyjnego, rozcieńczalnika, zmywacza, alkoholu itd.

W skardze na decyzję wniesiono o jej uchylenie. Zarzucono naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 ordynacji podatkowej; § 1 ust. 1 pkt 2) i ust. 3 pkt 2,§ 8 ust. 1 oraz poz. 2 pkt 3) załącznika nr 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazano na to, że przedmiot rozstrzygnięcia nie mieści się w upoważnieniu będącego podstawa przeprowadzonej kontroli skarbowej.

Dalej, na brak legalnej definicji pojęcia "produkcja" a z literalnego brzmienia przepisu wynika, że każda partia spirytusu przeznaczonego do wytworzenia jakiegokolwiek artykułu, którego przeznaczeniem nie jest spożycie winna być opodatkowana preferencyjną stawką. Skarżący wskazał, ze materiał dowodowy na tę okoliczność nie został zebrany w sposób zupełny. Organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, co do uzupełnienia dowodów. Nie wszyscy odbiorcy spirytusu udzielili odpowiedzi, a wnioski organu oparte na braku prawnej możliwości produkcji nie muszą oznaczać jej braku w rzeczywistości. Zarzucił, ze pytania sformułowano w sposób sugerujący odpowiedź. Podniósł, że należało powołać biegłego w celu wyjaśnienia czy sposób użycia spirytusu przez zoz-y może być uznany za produkcję. Natomiast odmowa, co do przeprowadzenia tego dowodu pozostaje w sprzeczności z przyjęciem przez organ wyjaśnień Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w Bydgoszczy. Dowód ten, zdaniem skarżącego został przeprowadzony niezgodnie z wymogami prawa. Podobne zastrzeżenia wzbudziło powoływanie się organu na opinię Janusza Hermana. W ocenie skarżącego, jeżeli produkcją jest wytworzenie wódki, to równie za produkcję należy uznać sporządzenie środka dezynfekującego. Oba procesy polegają na rozcieńczeniu spirytusu. Ponadto w skardze podniesiono, że od momentu składania zamówień przez odbiorców czynności podlegały nadzorowi podatkowemu. Akceptując stosowanie niższej stawki, nadzór ten wręcz, w opinii podatnika, nakazywał stosowanie wykazywanej stawki podatku. Stosowanie niższej stawki wynikało z ówczesnymi interpretacjami organów finansowych. Zatem zaskarżona decyzja narusza także zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1) w zw. ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50m ze zm.), stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u producentów, wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego zostały obniżone do wysokości 50,00 zł za 1 hl 100% spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony, mocą § 1 ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.).

Zarówno analiza tekstu ustaw podatkowych jak i rozdziału 3b ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.), nie pozwala stwierdzić, że pracownicy nadzoru podatkowego mieli kompetencje do ustalania innych stawek niż wynikające z obowiązujących przepisów prawa.

Szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 35b ust. 1 cyt. ustawy o kontroli). Zatem wprowadzające w błąd działania pracowników nadzoru podatkowego można by rozpatrywać jedynie na płaszczyźnie naruszenia zasad ogólnych postępowania. W postępowaniu podatkowym obowiązują zasady wymienione w art. 120 – 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zasady prawa wypływające z Konstytucji RP, zasady prawa wypracowane w doktrynie prawa, także te, przyjęte w prawie europejskim. Zasada praworządności, równości wobec prawa, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych muszą być przez organy realizowane, jednakże nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, ale są realizowane poprzez instytucje istniejące. Kwalifikując wymiar podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w odniesieniu do zarzutów skargi, Sąd zważył, iż stosownie do art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w zw. z art. 35c ust. 2 i art. 31 cyt. ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdził, ze oczywiście niepożądanym jest z punktu widzenia porządku prawnego państwa takie działanie jego urzędników, które wprowadza strony w błąd co do ich praw i obowiązków, natomiast nie stanowi to podstawy do odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Błędne informacje (w tym akceptacja błędów podatnika) udzielone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, co do stawki podatku akcyzowego nie mają wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Pracownicy nadzoru nie byli upoważnieni do decydowania o wysokości stawek, a wiedza czerpana przez podatnika z takiego źródła, również nie mieści się w pojęciu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (obowiązkach podatnika) pozostających w związku z przedmiotem postępowania nadzoru (art.121 § 2 op).W takim wypadku, to odstąpienie a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę praworządności i równego traktowania podatników.

Zatem w sprawie istotną pozostała kwestia prawidłowości uznania przez organ, że sprzedany spirytus nie był użyty do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony.

Sąd stwierdził, że stosownie do przepisów cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, to na organie ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, iż kontrola Sądu prawidłowego zastosowania tych przepisów zdeterminowana jest poprzez art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), czyli to, czy ewentualne naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu takie naruszenie prawa nie miało miejsca.

W świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy uzasadnione było stanowisko organu, że w postępowaniu podatkowym wyczerpane zostały możliwości zgromadzenia materiału dowodowego. Materiał ten pozwolił na wyciagnięcie wniosków, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Uznanie, iż sprzedany spirytus wykorzystano do celów dezynfekcyjnych, np.: skóry, powierzchni i przedmiotów, ponadto do celów laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego w zakładzie diagnostyki onkologicznej, iniekcji, rozcieńczania odczynników w zakładach opieki zdrowotnej, a nie do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, gdyż nie mógł być stosowany spirytus skażony, ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Treść złożonych zamówień, odpowiedzi uzyskane w trakcie postępowania od nabywców spirytusu oraz analiza charakteru ich działalności czyni zgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz pozostawia w granicach swobody uznania wnioski organu, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych okoliczności podważających takie ustalenia organu.

Nie jest uzasadnionym zarzut związany z obowiązkiem organu do powołania biegłego. Brak opinii biegłego czy przeprowadzenie dowodu z takiej opinii zgodnie z prawem, miałby wpływ na wynik sprawy gdyby jej specyfika wymagała wiadomości specjalnych. Stosownie do art. 197 § 1 op, biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Stosowanie prawa i jego wykładnia należy do organu orzekającego w sprawie. W ocenie Sądu, wykorzystanie spirytusu nie wymagało tego rodzaju wiadomości. Nie jest skomplikowanym w szczególności proces rozcieńczenia spirytusu w celu uzyskania spirytusu o mniejszym stężeniu. Natomiast ocena czy była to produkcja w rozumieniu zapisu w poz. 2 pkt. 3) załącznika Nr 5 do cyt. rozporządzenia należała do organu.

Rację ma skarżący, że nie istnieje legalna definicja "produkcji", o jakiej mowa w przepisach podatku akcyzowego. W takim wypadku należy rozumieć to pojęcie w znaczeniu potocznym i organ podatkowy dokonał stosownej analizy.

W ocenie Sądu, zgodnym z potocznym rozumieniem produkcji jest uznanie poczynione przez organ, że nie jest produkcją środka odkażającego, dolanie wody do spirytusu przez pracowników zoz w celu jego zużycia do odkażenia powierzchni. Przyjęcie potocznego rozumienia "produkcji" jako prawidłowej wykładni prowadzi do dalszego wniosku, że przyrównywanie działań pracowników zoz-u do produkcji wódki jest bezzasadne w świetle zastosowanego prawa.

Rację ma skarżąca, iż nie przeczy możliwości kwalifikowania czynności jako "produkcji", wytwarzanie artykułu bez spełnienia wymogów np. uzyskania koncesji. Jednakże trudno uznać rozcieńczanie przez pracowników zoz spirytusu w celu dezynfekcji powierzchni, jako nielegalne wytwarzanie materiału medycznego.

Reasumując, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dalej, nie jest zasadnym zarzut działania organu poza upoważnieniem do kontroli. Zgodnie z zakresem kontroli wykazanym na upoważnieniu, kontrolerzy byli legitymowani do badania prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i taki też zakres objęła zaskarżona decyzja.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.