Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1079/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 496/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 496 /06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. (dalej zwana: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzjami z dnia 27 października 2005 r., określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, listopad i grudzień oraz kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Organ I instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniając podatek wynikający z faktur, wystawionych przez "D." M. B., H. i U. P. K. w S., dokumentujących zakup paliwa, w części dotyczącej wydania paliwa do ciągników siodłowych o wskazanych numerach rejestracyjnych. Ustalono przy tym, że w dokumentacji firmy prowadzonej przez skarżącą, brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przy użyciu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, w ewidencji środków trwałych nie stwierdzono ciągników siodłowych o tych numerach, jak również nie stwierdzono dowodów potwierdzających użytkowanie tychże pojazdów. Podniesiono także, że w dowodach wydania paliwa załączonych do faktur brak było numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwo zostało wydane i nie została określona data wydania paliwa. Powyższe ustalenia wynikały z analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów wydania paliwa w zestawieniu z fakturami sprzedaży usług transportowych, dokumentami przewozowymi, treścią zeznań wskazanych na dowodach kierowców i informacjami wynikającymi z kart drogowych, w przypadkach, gdy karty te były prowadzone. Dodatkowo organ I instancji przyjął, że dowody przedłożone przez skarżącą, które miały potwierdzać rozchodowanie spornej ilości paliwa okazały się niewiarygodne. Z dowodów tych wynikało bowiem, że paliwo tankowane było w miejscach, w których w danych datach pojazdy o konkretnych numerach rejestracyjnych nie mogły się znajdować. Ponadto, na części z okazanych dowodów widniały podpisy kierowców, którzy - jak wynikało z kart drogowych - we wskazanych datach nie mogli tankować paliwa do określonych pojazdów, ponieważ znajdowali się w innym miejscu. W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego między wydatkami na paliwo a przychodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "T. - H. - U.". W konsekwencji wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), a zatem brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tegoż paliwa na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawa VAT z 1993 r.".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji i po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy kwestionowane decyzje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podnosiła, że skoro organy podatkowe nie negowały wykonania usług transportu i osiągniętego w ten sposób przychodu, niezrozumiałym było kwestionowanie kosztów osiągnięcia tego przychodu związanych z zakupem paliwa.

W piśmie uzupełniającym do skargi skarżąca dodatkowo wskazała na nieprawidłowości postępowania kontrolnego przeprowadzonego w niniejszej sprawie. W tym kontekście podnosiła, że postępowanie to było opieszałe, prowadzone było wyłącznie poza siedzibą przedsiębiorstwa, bez jej udziału i jej pełnomocnika. Zarzuciła, że organy podatkowe wybiórczo traktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, całkowicie pomijając przy tym szereg dowodów, które miały istotne znaczenie w sprawie. Nadto skarżąca zarzuciła organom bezprawne pozbawienie jej całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, co uniemożliwiło jej składanie jakichkolwiek wniosków i wyjaśnień. Dodatkowo zwróciła uwagę na szereg nieprawidłowości, jakich dopuszczono się w ramach zabezpieczania dokumentacji księgowej, w szczególności wskazała na wadliwie sporządzone protokoły zabezpieczenia, podniosła także wątpliwości w zakresie uprawnienia osób dokonujących tych czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, odnosząc się do zarzutów w zakresie wadliwie przeprowadzonej procedury przeszukania i zabezpieczenia dokumentacji księgowej firmy podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że czynności te dokonywane były w ramach postępowania prowadzonego przez policję i prokuraturę i nie podlegały kontroli sądu administracyjnego. W tym kontekście stwierdził, że wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych przez organy podatkowe w siedzibie podmiotu kontrolowanego. Zaznaczył przy tym, że z akt sprawy nie wynikało, aby skarżąca utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy też uzyskania stosownych dokumentów. Sąd I instancji zauważył, że wprawdzie zabezpieczono dowody źródłowe, jednak w siedzibie skarżącej pozostała księga rachunkowa, na podstawie której skarżąca mogła formułować choćby wnioski dowodowe. Podkreślił także, że co prawda skarżąca zgłosiła w trakcie postępowania kradzież ksiąg rachunkowych prowadzonych w formie elektronicznej, jednakże zaznaczył, że obciążały ją negatywne skutki tego zdarzenia, gdyż na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia księgi przed zagubieniem lub zniszczeniem. W dalszej części uzasadnienia, poddając analizie materiał dowodowy zebrany w sprawie, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny tego materiału, wyciągając przy tym trafne wnioski. W tym kontekście za bezzasadny uznał zarzut skarżącej, że podstawą nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa był brak kart drogowych i to w sytuacji, gdy skarżąca w 2000 r. nie miała obowiązku ich prowadzić. Sąd podkreślił, że to skarżąca ze swej woli dokonywała rozliczenia paliwa w oparciu o te dokumenty i ich brak w dokumentacji w odniesieniu tylko do jednego klienta, na rzecz którego wykonano znaczącą ilość usług uzasadniał weryfikację stosownych transakcji i związanych z nimi wydatków. Wątpliwości organów podatkowych - jak zaznaczył - słusznie wzbudziła okoliczność, że faktury wystawione na rzecz innych kontrahentów zawierały precyzyjny opis usług, natomiast faktury wystawione na rzecz D. takich danych nie zawierały. Rozbieżności pojawiły się także przy konfrontacji dowodów wewnętrznych wydania paliwa z kartami drogowymi i zeznaniami kierowców. Jednocześnie skarżąca nie była w stanie rozbieżności tych wyjaśnić, nie potrafiła też wykazać, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wydatki poniesione na zakup określonej ilości paliwa służyły uzyskaniu konkretnego przychodu. Wobec powyższego Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że niemożność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przesądziło o niedopuszczalności obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami: art. 122 - 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przemilczenie i tolerowanie zaniechania przez Izbę Skarbową zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałami sprawy, odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych przez skarżącą oraz brak wskazania przepisów zobowiązujących skarżącą do prowadzenia kart drogowych;

- art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 § 1 Kpk w związku z art. 220 § 3 i art. 230 Kpk, przez uchylenie się od uznania za oczywiście bezpodstawne i bezprawne zabranie skarżącej całej dokumentacji finansowej i "wyprowadzenia" kontroli poza przedsiębiorstwo skarżącej, a przez to uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu podatkowym;

b) art. 125 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd było niezbędne, z uwagi na ujawnienie przez skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej;

c) art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie organowi administracji akt sprawy wniesionych już uprzednio do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w okresie pomiędzy 21 listopada 2006 r., a 12

grudnia 2006 r., (w przerwie pomiędzy rozprawami sądowymi WSA), wskutek czego Sąd ten orzekał w oparciu o dowody inne, niż istniejące w dniu wydania zaskarżonej decyzji;

d) art. 134 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez brak rozważenia z urzędu możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2000 r.;

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżącą bezzasadnie pozbawiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, zwłaszcza że decyzja w zakresie podatku dochodowego, kwestionująca zaliczenie wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, nie została dotychczas wydana. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wywodził, że organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że zakwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania. Argumentował, że skarżąca prawidłowo udokumentowała poniesione wydatki i fakt ten był wystarczający aby uznać, że przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione. Podkreślił, że jeśli organy podatkowe uznały, że dana ilość paliwa nie została zużyta na potrzeby świadczonych usług, powinny były - w braku kart drogowych, których skarżąca nie miała obowiązku prowadzić - w inny sposób określić ilość tegoż paliwa porównując ją z wartością świadczonych usług. Dodatkowo zarzucił, że organy podatkowe bezzasadnie odmawiały skarżącej uwzględnienia jej wniosków dowodowych, prowadząc postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uchylił się od oceny legalności działań funkcjonariuszy CBŚ związanych z procedurą przejęcia dokumentacji podatniczki i nie wziął pod uwagę udziału w tych czynnościach pracowników Kontroli Skarbowej. W jego ocenie negatywnie należało ocenić fakt, że organy podatkowe przejęły całą dokumentację podatniczki bezpośrednio od organów ścigania, które znalazły się w ich posiadaniu w sposób bezprawny. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej podnosił także, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że księga rachunkowa była dla skarżącej wystarczającym źródłem wiedzy i ewentualną podstawą formułowania wniosków i wyjaśnień w sprawie. W tej kwestii pełnomocnik podkreślił, że księgi rachunkowe nie zawierają konkretnych danych ekonomicznych, które znajdują się w dokumentach źródłowych, do których dostępu nie miała skarżąca. W nawiązaniu do powyższych wywodów stwierdził, że postępowanie przed sądem administracyjnym powinno było zostać zawieszone do momentu ustalenia prawidłowości przejęcia i zabezpieczenia dokumentacji podatniczki przez policję i prokuraturę. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji wypożyczając akta sprawy Izbie Skarbowej dopuścił się uchybienia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy w skardze do Sądu I instancji zarzucono organom podatkowym szereg zarzutów w zakresie niekompletności akt. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnione było podejrzenie, że wypożyczając akta Izbie Skarbowej umożliwiono jej uzupełnienie dokumentacji. W końcowej części skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że Sąd pierwszej instancji, wbrew normie wynikającej z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zwrócił uwagi na naruszenia przepisów prawa, które pomimo, że nie były podnoszone przez skarżącą, powinne były zostać rozpatrzone przez ten Sąd z urzędu. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez brak rozważenia z urzędu możliwości wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2000 r., zauważyć należało, że był on całkowicie chybiony.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziły bowiem okoliczności wskazujące na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za rozpoznawane okresy rozliczeniowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia powyższych przepisów. Sprawa dotyczyła zobowiązań podatkowych za 2000 r., wobec tego ich przedawnienie, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednakże - co pomija autor skargi kasacyjnej w swoich rozważaniach - w stosunku do skarżącej zastosowano środek egzekucyjny w formie zajęcia rachunku bankowego, o czym, jako zobowiązaną, powiadomiono ją 29 listopada 2005 r. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 668/06, LEX nr 338485), że kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. należy oceniać na podstawie znowelizowanego z tą datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (a nie wedle poprzednio obowiązującej treści tego przepisu). W myśl bowiem zasady ustanowionej w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (tj. przed 1 września 2005 r.) i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. W art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Powyższe oznaczało, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia 1 września 2005 r., to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro wobec skarżącej zastosowano po tej dacie środek egzekucyjny, o którym została zawiadomiona, to nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, który zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zasadę przyjętą w art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., nie znajdował w ogóle zastosowania przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Tym samym całkowicie chybionym był zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387).

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd było niezbędne, z uwagi na ujawnienie przez skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzuty i argumenty autora skargi kasacyjnej co do bezprawnego zabrania dokumentacji skarżącej, bez zatwierdzenia przeszukania przez prokuratora lub sąd, nie stanowiły w żadnym przypadku "ujawnienia czynu, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej", tym bardziej, że w kwestii prawidłowości przeszukania i pobrania dokumentacji skarżącej w trakcie postępowania karnego nie toczyło się żadne odrębne postępowanie karne czy też dyscyplinarne.

Całkowicie bezpodstawnym był zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie przez Sąd I instancji organowi podatkowemu akt sprawy w okresie pomiędzy 21 listopada 2006 r. a 12 grudnia 2006 r., gdyż opierał się on jedynie na przypuszczeniach autora skargi kasacyjnej, że w wyniku tej czynności nastąpić miała manipulacja dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych przekonywujących argumentów i dowodów, oprócz stwierdzeń co do braku numeracji niektórych stron oraz panującego jego zdaniem w aktach chaosu. Pominął także milczeniem to, że przekazanie akt miało miejsce po rozprawie, która odbyła się w dniu 21 listopada 2006 r. i miało na celu ustosunkowanie się do pism procesowych skarżącej (t. II. K. 293 - 295 akt sądowych) i nie wykazał, że po zwrocie akt w dniu 6 grudnia 2006 r. stan akt przekazanych pierwotnie Sądowi pierwszej instancji różnił się w zakresie ich zawartości w stosunku do zwróconych po wypożyczeniu oraz jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegający na zaniechaniu kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Skarbowej) i akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 § 1 Kpk w związku z art. 220 § 3 i art. 230 Kpk, przez uchylenie się od uznania za oczywiście bezpodstawne i bezprawne zabrania skarżącej całej dokumentacji finansowej i "wyprowadzenia" kontroli poza przedsiębiorstwo skarżącej, a przez to uniemożliwienie jej udziału w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle pominięto wskazanie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Uzasadnienie sprowadza się do sformułowania zarzutu, że przeszukanie i zatrzymanie rzeczy skarżącej w postępowaniu karnym miało bezprawny charakter, a w wyniku tych czynności organów śledczych, od oceny legalności których Sąd pierwszej instancji uchylił się, skarżąca została pozbawiona jakichkolwiek możliwości udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu. Jednakże, co trzeba szczególnie podkreślić, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skoro przeszukanie i zabezpieczenie przedmiotów należących do skarżącej nastąpiło w trybie przepisów postępowania karnego, to nie podlegały one ocenie sądu administracyjnego, który stosownie do art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a nie czynności procesowych organów ścigania w ramach postępowania karnego. Co się zaś tyczy zarzutu, że pozbawiono skarżącą możliwości udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, to łączył się on z kolejnym - również niezasadnym zarzutem - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, przez zaniechanie kontroli działalności administracji publicznej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na akceptacji działań sprzecznych z postanowieniami: art. 122 - 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału w czynnościach tegoż postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała zapewnione prawo uczestniczenia w każdym etapie postępowania, lecz z uprawnień tych nie korzystała. W szczególności została, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, powiadomiona o prawie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału, lecz zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji z prawa tego nie skorzystała. O fakcie i terminie przesłuchania kierowców w charakterze świadków każdorazowo był powiadamiany pełnomocnik skarżącej, który - podobnie jak skarżąca - nie skorzystali z prawa udziału w tych czynnościach.

Wobec powyższego całkowicie nieuzasadnionym był zarzut uniemożliwienia skarżącej uczestnictwa w toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym oraz naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym polegało naruszenie poszczególnych przepisów. I tak zarzucając Sądowi pierwszej instancji, że "zaakceptował odmowę przez organy wnioskowanych przez skarżącą świadków", nie określił w skardze kasacyjnej o jakich konkretnie świadków chodziło, na jakie okoliczności mieli być oni przesłuchani oraz nie wykazał istotnego wpływu na wynik tej sprawy faktów, które miałyby być udowodnione tymiż zeznaniami, jak tego wymaga zdanie ostatnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem w orzecznictwie NSA wskazuje się jednoznacznie (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07), że w skardze kasacyjnej jej autor, zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na jej wynik. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji - co wymaga podkreślenia - ustosunkował się zresztą do wszystkich zarzutów procesowych formułowanych już przez stronę skarżącą na etapie skargi od decyzji organu odwoławczego.

Co się tyczy zarzutu braku wskazania przepisów zobowiązujących skarżącą do prowadzenia kart drogowych, to także stwierdzić należy jego bezzasadność, bowiem organy podatkowe w żadnym przypadku nie sformułowały pod adresem skarżącej zarzutu, że nie prowadziła ona takich kart, mimo ciążącego na niej obowiązku. Przyjęły natomiast, że do dowodów w postaci tych kart odwołano się jedynie dlatego, że skarżąca prowadziła tego rodzaju dokumentację w odniesieniu do wszystkich pojazdów używanych do świadczenia usług transportowych, z wyjątkiem pojazdów świadczących usługi na rzecz firmy D.

Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, przyjąć należało, że stan faktyczny sprawy, w oparciu o który Sąd I instancji oceniał prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, został ustalony zgodnie z przepisami prawa. Niepodważone tym samym było ustalenie, że z uwagi na niewykazanie przez skarżącą związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami a przychodem uzyskanym w ramach prowadzonej przez nią działalności, wydatki poniesione na to paliwo nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro niemożność zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została ostatecznie przesądzona, to konsekwencją tego stanu rzeczy było zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji tego chybiony był zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszym z powołanych wyżej przepisów "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Nie było więc żadnych podstaw do uznania, że Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 1993 r., skoro jego dyspozycja wprost odpowiadała ustalonemu stanowi faktycznemu.

Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b w związku z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).