Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 928/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: S.WSA Maria Tkacz - Rutkowska S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezewidencjonowanych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. określił skarżącemu K. R. wartość niezaewidencjonowanego przychodu w roku podatkowym 2000 oraz ustalił kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za ww. okres. Powołał się przy tym na przepis art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżący w latach 1999 - 2001 sprowadził z zagranicy na swoje imię i nazwisko 8 samochodów, które następnie, w stosunkowo niedługim okresie sprzedał, osiągając z tego tytułu zysk. Wyjątkiem był jeden samochód, który został sprzedany ze stratą. Oceniając powyższe zdarzenia organ podatkowy stwierdził, iż podatnik dokonywał obrotu samochodami w warunkach działalności gospodarczej, o czym świadczy częstotliwość transakcji, fakt posiadania jednocześnie więcej niż jednego auta, jak również zakup w 2002 r. dalszych trzech pojazdów, z których dwa zostały już sprzedane, jak również zyskowność przedsięwzięcia (z wyliczeń organu podatkowego wynikało, iż w 2000 r. dochód ze sprzedaży samochodów wyniósł [...]). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej działalność gospodarcza cechuje się zawodowym (stałym) charakterem podejmowanych czynności, powtarzalnością, uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wykonywaniem czynności na własny rachunek oraz nastawienie na osiągniecie zysku. Opisane powyżej działania Skarżącego cechy te posiadały. Dokonano także analizy sytuacji majątkowej Skarżącego oraz jego małżonki ustalając, iż miesięczny dochód wyniósł ok. [...]. Przyjmując natomiast oświadczenia K. R., iż dojeżdżał do W. nawet 20 razy w miesiącu, organ stwierdził, iż wydatki z tego tytułu konsumują uzyskane dochody. Nie dał wiary organ podatkowy twierdzeniom podatnika, iż samochody były nabywane wyłącznie na potrzeby własne, a nie z zamiarem uzyskania dochodu. Za niewiarygodne uznał także oświadczenia podatnika, iż nie byłby zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, przeczą temu przedstawione powyżej fakty (zakup, import i sprzedaż samochodów), ponadto pojazdy nabywane były jako powypadkowe, a więc wymagające naprawy, co przeczy oświadczeniom Strony, iż częste zmiany samochodów podyktowane były ich zużyciem. Jak wynika z akt sprawy nabywał on także modele starsze od nowo nabywanych. Za istotną uznał także organ podatkowy okoliczność importu i późniejszej sprzedaży znacznej ilości aut przez syna i córkę Skarżącego.

Uznając, iż obrót samochodami dokonywany przez K. R. nosi znamiona działalności gospodarczej, organ podatkowy powołując się na art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne ustalił wysokość należnego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Oparł się przy tym na dokumentach przedłożonych przez Stronę, dotyczących kosztów nabycia samochodów oraz ich sprzedaży.

W złożonym odwołaniu Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, wskazując, iż samochody nabywała na własne potrzeby nie zaś na cele handlowe. Skarżący jest inwalidą I grupy, bardzo schorowanym, co łączy się z koniecznością częstych i dalekich wyjazdów na leczenie do czego niezbędny jest samochód. Z samochodu bardzo często korzystała także małżonka Strony, bowiem charakter jej pracy wymagał częstych wyjazdów. Ponadto wszystkie samochody zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy, a zatem nie powstał z tego tytułu obowiązek uiszczenia podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Organ przeprowadził bardzo pobieżny rachunek opłacalności zawieranych transakcji, nie odniósł się do tego elementu pojęcia "działalność", która mówi o celu osiągnięcia zysku, Skarżący zaś takiego celu (zamiaru) nie miał. Nabywane samochody były uszkodzone i wymagały znacznych nakładów, doliczając koszty transportu i napraw dokonaną przez organ podatkowy ocenę należy zakwestionować. Dodatkowym dowodem na brak zamiaru prowadzenia działalności jest fakt nieprowadzenia przez Skarżącego ewidencji wydatków ponoszonych na pojazdy. Nie można także uznać za trafne stwierdzenia, iż zakup i sprzedaż 3 samochodów w ciągu roku ma charakter zawodowy, zwłaszcza, że potrzeba ich wymiany podyktowana była stanem zdrowia Skarżącego. Podniesiono zarzut bezprawności powoływania się przez organ podatkowy na informacje o działalności podejmowanej przez inne podmioty (córkę oraz syna K. R.), jak również na ustalenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo Skarżący zarzucał, iż toku postępowania podatkowego odmówiono mu wglądu w akta sprawy.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy powołana na wstępie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Stwierdzając w uzasadnieniu, iż działalność gospodarcza to określona sytuacja, którą należy badać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, niezależnie od tego jak ocenia i nazywa ją sam prowadzący tę działalność podmiot oraz bez względu na to czy dopełnia ciążących na nim obowiązków. W ocenie organu odwoławczego Strona wypełniła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, poprzez częstotliwość zakupu i sprzedaży aut, krótki okres ich eksploatacji oraz osiągany z tego tytułu zysk. Skoro podatnik wykonywał działalność gospodarczą bez jej zgłoszenia zasadnie wymierzone zostało zobowiązanie podatkowe, w podstawowej formie jaką jest ryczałt ewidencjonowany. Na przestrzeni 1999 - 2001 r. podatnik dokonał zakupu i sprzedaży 8 samochodów (w 2002 r. zakupił dalsze trzy, z których sprzedał dwa), uzyskując z tego tytułu dodatkowy przychód, który po odliczeniu wydatków musiał być przeznaczony na potrzeby osobiste. Sprowadzane samochody były powypadkowe, stare (4-10 lat), co przeczy twierdzeniom Skarżącego o konieczności wymiany samochodów na nowsze, z uwagi na ich zużycie na polskich drogach. Również sytuacja majątkowa małżonków R. wskazuje, iż sprzedaż pojazdów stanowiła dodatkowe źródło zarobkowania. Stwierdzając, iż obrót pojazdami następował w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej, za pozbawiony znaczenia uznał Dyrektor Izby Skarbowej fakt, iż pomiędzy datą zakupu i sprzedaży upłynęło sześć miesięcy. Oceniając zarzut bezprawności odwoływania się do postępowań prowadzonych względem innych podmiotów organ odwoławczy wskazał, iż takie działanie pozwoliło na wyciagnięcie wniosków także w rozpatrywanej sprawie. Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej, wskazując iż szerokie wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w decyzji organu I instancji. .

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w jej treści Skarżący zarzucał błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, iż sprzedaż samochodów po upływie sześciu miesięcy od dnia ich nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przytaczanie zdarzeń niezgodnych z prawdą oraz wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co stanowi naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej i wyczerpuje znamiona art. 210 § 1 pkt 4 tejże ustawy.

W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu [...] Skarżący otrzymał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy. W zakreślonym terminie tj. w dniu [...] K. R. stawił się w siedzibie organu podatkowym składając nowe uwagi. Jak wynika z akt sprawy decyzja w sprawie została natomiast wydana w dniu [...], co stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów. Również na etapie postępowania przed organem I instancji Skarżącemu ograniczono dostęp do akt. Niezależnie od ww. zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przytacza wiele nieprawdziwych dat i zdarzeń, co narusza art. 121 Ordynacji podatkowej (np. daty sprzedaży samochodów). Nieprawdą jest także że w 2002 r. Strona sprzedała samochody przed upływem 6 miesięcy, organy mylą datę rejestracji z datą sprzedaży. Nie jest także prawdą iż Skarżący był jednocześnie właścicielem trzech samochodów (Opla Astry, Opla Astry Combi, Opla Astry F - Caravan, Opla Kadeta ). Ponowiono zarzut bezprawności powoływania się na fakty dotyczące innych podmiotów (córki i syna K. R.) oraz dane dotyczące innych podmiotów (A. S. i M. S.). Powyższe błędy świadczą o braku wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie wskazał dowodów na których opiera twierdzenie, iż handlował on samochodami. Pominięto także zasadniczą okoliczność w spawie tj. stan zdrowia Skarżącego, który nakazywał korzystanie z niezawodnego środka lokomocji. Nie odniesiono się także na etapie postępowania odwoławczego do argumentów w zakresie rachunku zyskowności sprzedawanych pojazdów. Wobec tego Skarżący sam przeprowadził analizę w tym zakresie na przykładzie jednego z samochodów. Podobne wyliczenie jest możliwe w odniesieniu do innych pojazdów, jednakże organ czynności tych nie dokonał. Zdaniem Strony sprzedaż trzech samochodów w ciągu roku nie nosi cech częstotliwości i nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Przyznał, iż istotnie naruszono termin do zapoznania Skarżącego z materiałem dowodowym na etapie II instancji, jeżeli ten nie może wpływać na wynik sprawy. Podobnie z ustaleniem dat sprzedaży samochodów, organ podatkowy posłużył się datami wyrejestrowania samochodów jednakże błąd ten pozostaje bez wpływu na istotę sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które miałoby wpływ na jej wynik, co uzasadniało oddalenie skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności uznania przez organy podatkowe, iż Skarżący wykonywał czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji zasadności wymiaru zobowiązania w zryczałtowanym podatku od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Kluczowym w niniejszej sprawie było zatem ustalenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej i odniesienie go do czynności wykonywanych przez Skarżącego.

W objętym niniejszym postępowaniem okresie ustawy podatkowe nie zawierały pojęcia "działalności gospodarczej", zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się obowiązującej wówczas do regulacji ustawy o działalności gospodarczej próbując ustalić istotne jej cechy. Jakkolwiek organ przywołał nieobowiązującą jeszcze treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178), zamiast obowiązującej ustawy z dnia 23 grudnia 1998 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm.), jednakże, z uwagi na niemalże identyczną treść zapisów definicji działalności gospodarczej zawartej w obu ustawach błąd ten nie może mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 obowiązującej w 2000 r. ustawy o działalności gospodarczej: "działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność." Przywołany przepis definiuje pojecie działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych jej znamion, pozwalających odróżnić ją od czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Po drugie nie on charakteru uniwersalnego, z uwagi na odwołanie się do materii ustawy o działalności gospodarczej, co w celu poszukiwania uniwersalnej definicji czyni zasadnym odwołanie się do poglądów literatury oraz orzecznictwa. Niewątpliwe pomocna w tym zakresie będzie uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 OSNP 1997/10/160, w której skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, nie można także abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia [...] sygn. [...] Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Istotne jest także, iż działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od tego jak ocenia to zjawisko sam podmiot, jak je nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu - nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności, nie ma także znaczenia bardziej subiektywna ocena podmiotu, wyrażona w oświadczeniu Urzędu Miasta z upoważnienia Prezydenta - nie może mieć takiego charakteru. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Ośrodek Zamiejscowy Łodzi sygn. akt SA/Łd 741/94; LEX nr 26531)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozważanego staniu faktycznego należy podzielić pogląd zawarty w zaskarżonych decyzjach, iż czynności podejmowane przez K. R. noszą znamiona działalności gospodarczej.

Poza sporem jest, że Skarżący zakupił, wprowadził na polski obszar celny i sprzedał osiem samochodów w okresie niespełna trzech lat, w kolejnym roku jeszcze trzy, z których dwa sprzedał. Nie ulega wątpliwości, iż nabyte samochody zostały zbyte w relatywnie krótkim czasie, zaś Strona nie wskazała wiarygodnych okoliczności uzasadniających takie działanie. Jak wynika z akt sprawy Skarżący częstotliwość zakupu i sprzedaży uzasadniał ciężkim stanem zdrowia i koniecznością posiadania niezawodnego i niezależnego środka lokomocji, z uwagi na konieczność bardzo licznych wyjazdów na leczenie. Jednakże analiza dokonywanych transakcji wskazuje, iż Skarżący dokonywał zakupu pojazdów uszkodzonych, wymagających większych napraw. Ponadto jak wynika z zestawienia nabywanych samochodów Strona nie kupowała nowszych roczników pojazdów ale często starsze, np. pierwszy z zakupionych samochód był wyprodukowany w 1994 r., a następny już w 1990 r. przeczy to twierdzeniom o konieczności nabywania pojazdów z uwagi na ich niezawodność jako środka lokomocji. Z ustaleń organu wynika także, iż były okresy w których Skarżący posiał więcej niż jeden pojazd, co również przeczy wypowiadanym przez niego tezom, iż motywem zakupu samochodów było zapewnienie sobie środka lokomocji. Oczywiście fakt posiadania jednocześnie kilku pojazdów nie jest przez prawo zabroniony, jednakże jak słusznie zauważył organ podatkowy w sytuacji finansowej w jakiej znajdował się Skarżący budzi wątpliwości. Z wyliczeń organów prowadzących postępowanie wynika bowiem, iż na same dojazdy (wg oświadczeń Strony) Skarżący musiał wydatkować cały dochód przypadający na niego oraz na małżonkę (po odliczeniu kosztów ich zakupu oraz odliczonej ulgi mieszkaniowej).

W tym kontekście nie budzi wątpliwości, iż Skarżący dokonywał czynności w sposób stały i częstotliwy. Nie ma także wątpliwości, iż ww. czynności realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, świadczą o tym dokumenty odprawy celnej oraz sprzedaży samochodów. Spełniona została także kolejna przesłanka pozwalająca na uznanie, iż K. R. handlował samochodami w warunkach działalności gospodarczej - uzyskiwany z tego tytułu zysk. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego z tytułu sprzedaży ww. pojazdów w badanym okresie rozliczeniowym Skarżący uzyskał dochód w kwocie [...], a więc w wysokości niemal dwukrotnie przewyższającej jego dochody z renty. Trudno w tym przypadku mówić o dodatkowym źródle dochodu, skoro jego wysokość jest wyższa niż otrzymywane świadczenie rentowe. Podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące błędnego wyliczenia przez organy podatkowe uzyskanego dochodu uznać należy za bezzasadne. Skarżący nie przedstawił bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie napraw, zaś z umów sprzedaży pojazdów nie wynika w jakim stanie technicznym

były one sprzedawane. Przedłożona opinia rzeczoznawcy odnosi się zatem do hipotetycznych kosztów jakie należało ponieść na remont ww. samochodu, nie świadczy zaś o realnie poniesionych kosztach, nie potwierdza także faktu, iż samochód będący przedmiotem analizy został wyremontowany przez K. R.. Za prawidłowe uznać zatem należy wyliczenia dokonane przez organ podatkowy.

Odnosząc się do kolejnej z przesłanek istotnych dla działalności gospodarczej - zamiaru wskazać należy, iż winien być on wyprowadzany z intencji strony, ta zaś przejawia się w jej zachowaniu i całokształcie okoliczności towarzyszących dokonywanym czynnościom. Okoliczności te winny być odczytywane i oceniane zgodnie normami prawa procesowego odnoszącymi się do postępowania dowodowego wśród których zasadnicze znaczenie ma zapis art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe granicy tej nie przekroczyły, jak bowiem wskazano już powyżej Skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających, iż samochody nabywane były wyłącznie na potrzeby osobiste. Tezie tej przeczy częstotliwość dokonywanych transakcji, nabywanie pojazdów powypadkowych i uszkodzonych pomimo, iż miały one zapewnić niezawodny transport Skarżącemu. Przeczy temu także sytuacja materialna Skarżącego, która nie pozwalała na zakup, remonty i jednoczesne utrzymywanie utrzymanie kilku pojazdów.

W świetle powyżej przedstawionych faktów należy podzielić wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż K. R. dokonywał obrotu towarami w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej i winien z tego tytułu odprowadzać należne zobowiązania podatkowe.

Wskazać także należy na Konstytucyjną zasadę równości, która niejednokrotnie była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym, Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in, w orzeczeniu U.7/87 w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U.9/90). Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły. (por. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r. sygn. K 10/93; OTK 1994/1/7).

W świetle wyrażonej powyżej zasady niedopuszczalnym jest aby podmiot trudniący się handlem pojazdami, który wypełnił nałożone na niego obowiązki rejestracyjne i wywiązywał się z obowiązków podatkowych był w gorszej sytuacji niż ten kto dokonuje czynności handlowych i nie płaci należnej państwu daniny, sankcjonowanie takiego stanu stałoby w sprzeczności nie tylko z powołanymi wyżej zasadami sprawiedliwości społecznej i równości ale także z zasadą państwa prawnego.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej wyłącza działanie ww. przepisu. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pk-cie 8 lit. "d" dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe wynika z wykładni art. 10 ww. ustawy, który wyodrębnia źródła przychodów, niemniej pogląd ten znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

"Czynności skarżącego polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy, a w jednym przypadku w kraju, samochodów oraz części samochodowych, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowiły, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 1988 r. o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "d", dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia. Okoliczność, że nabywcami samochodów i części byli koledzy i znajomi skarżącego jest bez znaczenia prawnego, nie ma bowiem przepisu, który by takie przypadki wyłączał spod opodatkowania." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.04.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1187/97; Lex nr 34139).

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut pominięcia przez organy podatkowe okoliczności związanych ze stanem zdrowia Skarżącego, na żadnym etapie fakt ten nie był bowiem przez organy kwestionowany, uwzględniły one także oświadczenie Skarżącego o częstotliwości wyjazdów w celu leczenia. Jednakże pomimo stanu zdrowia, jak wynika z akt sprawy, Skarżący z powodzeniem przeprowadził opisane wyżej transakcje, wyszukując odpowiednich pojazdów za granicą, sprowadzając je do kraju i wreszcie dokonując ich sprzedaży przy czym nie wynika, aby posługiwał się pomocą osób trzecich (świadczą o tym chociażby dokumenty odprawy celnej, czy umowy sprzedaży).

Podnoszone w skardze błędy organu podatkowego występujące w zaskarżonej decyzji, a odnoszące się do daty zakupu pojazdów, nie mają istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano powyżej bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych podejmowanych przez Skarżącego czynności pozostaje okres przez jaki posiadał on pojazdy. Nie budzi także wątpliwości, iż posiadał on jednocześnie trzy pojazdy, jakkolwiek były to pojazdy innych marek niż powołane w decyzji. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje także fakt odwoływania się do sytuacji innych podmiotów, jakkolwiek organy podatkowe poza przywołaniem tych faktów nie wskazały jakichkolwiek wniosków wypływających z tych zdarzeń.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stwierdzić należy, iż w istocie organ podatkowy II instancji naruszył wskazane normy. Jak wynika z akt sprawy zasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż decyzja została wydana przed upływem wskazanego w art. 200 Ordynacji podatkowej terminu. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z treścią powoływanego na wstępie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie wówczas gdy narusza ona przepisy prawa procesowego i to w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, a Strona wbrew podnoszonym w tym zakresie zarzutom została zapoznana z materiałem dowodowym na etapie I instancji (protokół z dnia 27 października 2003 r. K -116), tym samym naruszenie wskazanych powyżej norm nie miało wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Na poparcie ww. poglądu przywołać należy stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2005 r., zgodnie, z którym niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04 ONSAiWSA 20005/4/66).

Stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.