Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1436/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. podatku od towarów i usług.

Skarżąca, wnioskiem z 4 listopada 2010 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczacych podatku od towarów i usług - w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 września 2010 r. L. Sp. z o.o. (dalej "Spółka Dominująca") wraz z B. Sp. z o.o. zawarły umowę o utworzeniu P. (dalej "Umowa") w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p." Spółka Dominująca posiada bezpośrednio 99,99% udział w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Pomiędzy Spółką Dominującą a Spółką istnieje więc związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." Zgodnie z Umową:

a. P. przyjęła rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym tj. od 1 stycznia do 31 grudnia i zamierza rozpocząć działalność jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2011 roku;

b. Spółka Dominująca jest spółką reprezentująca P. w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Spółka Dominująca zgłosiła Umowę do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w dniu 30 września 2010 r. Dla potrzeb niniejszego wniosku interpretacyjnego Spółka zakłada, że wszystkie warunki powstania P. i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 1a u.p.d.o.p. zostaną spełnione i P. będzie posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2011 r. W okresie funkcjonowania P. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:

a. będzie dochodziło do transakcji pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą, przy czym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość ceny poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą będzie odbiegać od ceny rynkowej;

b. Spółka może dokonywać wypłaty dywidend na rzecz Spółki Dominującej.

W stosunku do spółek wchodzących w skład P. nie została wydana na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 6 poz. 60 z późn. zm.) dalej: “O.p." decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między Spółką a Spółką Dominującą.

W odniesieniu do transakcji dokonanej w okresie funkcjonowania P. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, której cena będzie odbiegała od wysokości rynkowej, Spółka oraz Spółka Dominującą mogą mieć albo też mogą nie mieć pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku od towarów i usług naliczonego zgodnie z art. 86, 88 i 90 u.p.t.u.oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 u.p.t.u.

Spółka i Spółka Dominująca: (1) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, (2) posiadają siedziby na terytorium Polski i (3) podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka uzyska certyfikat rezydencji Spółki Dominującej w Polsce.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała nastepujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 32 u.p.t.u. organ podatkowy będzie uprawiony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej niezależnie od tego czy Spółka lub Spółka Dominująca będą miały pełne prawo do odliczenia VAT ?

W ocenie Skarżącej w analizowanym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy nie będzie uprawniony lub zobowiązany do określenia obrotu Spółki, zgodnie z art. 32 u.p.t.u., w odniesieniu do transakcji polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą w ramach P. posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których cena będzie odbiegała od ceny rynkowej - niezależnie od tego, czy Spółka lub Spółka Dominująca będą miały pełne prawo do odliczenia VAT. Wskazała, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego pomiędzy Spółką a Spółką Dominującą istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. (powiązanie kapitałowe). Z literalnego brzmienia art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wynika, iż przepisy tej ustawy uprawniające organy podatkowe do szacowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi nie znajdują zastosowania do świadczeń pomiędzy takimi podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji przepisy u.p.d.o.p. wprost umożliwiają podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową stosowanie cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu.

Podniosła, że z wykładni gramatycznej art. 32 u.p.t.u. wynika, iż przepisy umożliwiające organom podatkowym szacowanie obrotu podatnika znajdują zastosowanie w szczególności w przypadkach istnienia powiązań kapitałowych wskazanych w ustawie. Jednocześnie podkreśliła. że przepisy te nie zawierają przepisu szczególnego, analogicznego do art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., wyłączającego podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową z zakresu art. 32 u.p.t.u. Wskazała, iż wykładnia gramatyczna art. 32 u.p.t.u. zdaje się prowadzić do wniosku, iż dyspozycją przedmiotowego przepisu objęte są również dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej przez podmioty ją tworzące.

Zaznaczyła, że konsekwentne zastosowanie art. 32 u.p.t.u. do dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej prowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z uprawnienia wynikającego z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.f. do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych jednocześnie skutkowałoby:

a) powstaniem negatywnych konsekwencji (wręcz sankcji) w postaci szacowania obrotu na gruncie u.p.t.u.;

b) koniecznością prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług.

Podkreśliła, że jednym z fundamentalnych założeń funkcjonowania spółek kapitałowych w ramach podatkowych grup kapitałowych, jakie zawierają przepisy u.p.d.o.p., to przyznanie podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową prawa do stosowania cen odbiegających od cen rynkowych w transakcjach dokonywanych w ramach tej grupy bez negatywnych konsekwencji w postaci oszacowania dochodu. Strona wskazała, że oparcie wykładni art. 32 u.p.t.u. wyłącznie na literalnym brzmieniu tego przepisu skutkuje w istocie ograniczeniem (a w większości przypadków wręcz wyłączeniem) możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym podatkową grupę kapitałową na podstawie art. 11 ust. 8 w związku z art. 1a u.p.d.o.p., w związku z narażeniem podmiotów korzystających z tych uprawnień na negatywne konsekwencje podatkowe w postaci szacowania obrotu na gruncie u.p.t.u. Uznała, że rozumienie tego przepisu wyłącznie na podstawie wykładni gramatycznej należy uznać za sprzeczne z wykładnią systemową przepisów znajdujących zastosowanie do podatkowych grup kapitałowych. Zdaniem Skarżacej wykładnia systemowa art. 32 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do transakcii polegających na dostawie towarów lub świadczeniu usług w ramach podatkowej grupy kapitałowej, których cena odbiega od ceny rynkowej przepisy art. 32 u.p.t.u. nie powinny znaleźć zastosowania.

Ponado Skarżąca wskazała, że z uwagi na to, iż art. 32 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej "Dyrektywa") interpretacja tego przepisu powinna uwzględniać zarówno literalne brzmienie przepisów wspólnotowych jak również cel ich wprowadzenia.

A cel wprowadzenia art. 80 ust. 1 Dyrektywy został expressis verbis wskazany w tym przepisie i jest nim zapewnienie państwom członkowskim możliwości zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W świetle powyższego należy uznać, iż pominięcie powyższego celu przy wykładni art. 32 u.p.t.u. należy traktować jako naruszenie prawa wspólnotowego wobec czego przepis ten może zostać zastosowany wyłącznie w przypadku istnienia ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

W ocenie Spółki skoro ustawodawca stwarza na gruncie podatku dochodowego ramy prawne do funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej na preferencyjnych warunkach brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca uznaje rozliczenia w ramach podatkowej grupy kapitałowej za choćby potencjalne źródło ryzyka uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Ponadto – zdaniem Skarżącej - nie sposób przyjąć by racjonalny ustawodawca z jednej strony przewidywał możliwość stosowania cen odbiegających od cen rynkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową posiadającą status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (taka możliwość wynika wprost z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p., zaś z drugiej strony sankcjonował skorzystanie z takiej możliwości na gruncie innej ustawy podatkowej. W konsekwencji, skoro wnioski z wykładni literalnej art. 32 u.p.t.u. prowadzą do rezultatów sprzecznych z logiką i założeniem racjonalności ustawodawcy, należy przyznać prymat wykładni celowościowej i systemowej powyższego przepisu.

Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z [...] stycznia 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowiesko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, wykładnia językowa art. 32 u.p.t.u. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne. Ponadto, wprowadzony przepis koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje dot. sytuacji, gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie "określone w momencie dostawy" odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 u.p.t.u. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221). Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewidują one, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, by podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług była wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem w sytuacji, gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 u.p.t.u.

Organ wskazał, że art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących P. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Minister podkreślił również, iż art. 11 ust. 1 -3a u.p.d.o.p. dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 u.p.t.u. dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla P. nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując organ stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 u.p.t.u. odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy także transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi P. w sytuacji, gdy: - ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej, - pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., - Spółka bądź Spółka Dominująca nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Skarżąca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinna wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q O.p.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji.

Zaskarżonej intereprtacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 32 u.p.t.u.,

art. 1a, art. 11 ust. 1-4, art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

art. 80 Dyrektywy;

2) rażące naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego:

art. 14b i art. 14c O.p. poprzez wydanie interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, w sytuacji gdy powinno ono zostać uznane za prawidłowe;

art. 120 i art. 121 § 1 O.p..

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała w całości stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że nie powoływała się na to, by językowa wykładnia art. 32 ust. 2 ustawy o VAT budziła wątpliwości interpretacyjnej, ale wskazała, że wykładnia ta prowadzi do ograniczenia w niekiedy wręcz wyłączenia możliwości korzystania z uprawnień przyznanych podmiotom tworzącym P. na mocy przepisów u.p.d.o.p,

Podniosła, że niezrozumiałe jest stwierdzenie organu zawarte w Skarżonej Interpretacji, że przepis art. 32 koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej", skoro jednocześnie organ wskazuje, że regulacje wspólnotowe w tym zakresie zostały wprowadzone "w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" — nie sposób bowiem uznać, by racjonalny ustawodawca z jednej strony wprowadził do jednej ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) przepisy normujące możliwość stosowania w ściśle określonych okolicznościach (istnienie podatkowej kapitałowej) rozliczeń na zasadach nierynkowych, z drugiej zaś strony wprowadzał do innej ustawy podatkowej (ustawy o VAT) przepisy de facto uniemożliwiające korzystanie z takiej możliwości w tych samych ściśle określonych okolicznościach " w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" — logicznie implikowałoby to bowiem, że instytucja podatkowej grupy kapitałowej ma na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, co nie daje się racjonalnie pogodzić z faktem jej dopuszczenia i uregulowania przez ustawodawcę w u.p.d.o.p.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl postanowień ust. 4 ww. artykułu przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Art. 32 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy.

Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).

Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania oraz któryś z przypadków wymienionych w lit. a) – c) art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80.

Trzeba pamiętać, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82.

Z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (wykładnia prowspólnotowa). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że implementując dyrektywę państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia winna być zawsze wykładnia językowa, lecz gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystarczy wykładnia gramatyczna art. 32 ustawy o VAT, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy. Polski ustawodawca pominął cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana, ponadto art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2) i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu.

Dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach P. może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.

Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.f., czyli utworzyć wraz ze Spółką Dominującą podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu P. podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach P. jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość stosowania cen transakcyjnych w ramach tej grupy, bez ryzyka sankcji wynikających z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Jeśli zatem P. korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana.

Prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje stwierdzić, iż w warunkach przedstawionych w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10, od którego skarga kasacyjna oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 155/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W szczególności warto powtórzyć za WSA w Poznaniu, że "szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach P. według cen rynkowych - przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.)".

Zdaniem Sądu, uprawnienia do zastosowania wobec spółek wchodzących w skład P. sankcji w postaci przyjęcia do cen transakcyjnych wartości rynkowej towarów i usług, nie wystarczy, jak to przyjął organ podatkowy, niewystępowanie w ustawie o VAT pojęcia "podatkowej grupy kapitałowej", ale mając na uwadze wyjątkowość stosowania metody szacowania w przypadku podatku VAT oraz konieczność zachowania spójności regulacji podatkowych, jej zastosowanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy dany przepis ustawy o VAT (pozostający w zgodzie z dyrektywą unijną) taką możliwość dopuszcza.

Na koniec warto odnieść się do przedstawionego przez organ rozumienia art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. Według organu możliwość szacowania podstawy opodatkowania daje organowi art. 32 ustawy o VAT, natomiast możliwość wyłączenia takiego sposobu określenia podstawy opodatkowania daje podatnikowi wyłącznie art. 20a-20q O.p. przez wzgląd na ust. 5 art. 32 ustawy o VAT. W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 781/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu kasacyjnego można powtórzyć, iż podstawowym celem porozumień cenowych (APA) zawieranych z organami podatkowymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Natomiast P. daje ich uczestnikom możliwość swobodnego kształtowania cen, przy założeniu, że nawet, gdy będą one odbiegały od cen rynkowych, nie będą one kwestionowane. Innymi słowy, zawarte porozumienie APA poświadcza, że ceny stosowane przez podmiot są cenami rynkowymi. W tej sytuacji nie mogą one być kwestionowane na gruncie ustawy o VAT, co potwierdza wprost art. 32 ust. 5 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach P., które wiąże się ze swobodą kształtowania cen w ramach grupy. Odwoływanie się do APA, nie znajduje uzasadnienia, wobec różnicy w celach stosowanych instytucji prawnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.