Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 991/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 4, art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r., spółka [...] (dalej: skarżąca, wnioskodawca, spółka), zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Skarżąca jest pośrednim i bezpośrednim wspólnikiem w spółkach osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna, w tym w spółkach komandytowych (dalej: Spółki Osobowe) oraz w spółkach kapitałowych mających siedzibę zarówno w Polsce jak i poza jej granicami (dalej: Spółki Kapitałowe).

Wnioskodawca osiąga przychody oraz rozlicza koszty z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółek Osobowych. Tym samym, w związku z pośrednim i bezpośrednim udziałem w Spółkach Osobowych Wnioskodawca uwzględnia we własnym wyniku podatkowym odpowiednio przychody związane z usługami świadczonymi przez Spółki Osobowe oraz koszty uzyskania przychodów związane z wydatkami ponoszonymi przez Spółki Osobowe. Wskazane rozliczenia uwzględniają, zarówno przychody i koszty podatkowe związane z transakcjami zawieranymi pomiędzy Spółkami Osobowymi, pomiędzy Spółkami Kapitałowymi, pomiędzy Spółkami Osobowymi oraz Spółkami Kapitałowymi, a także pomiędzy Spółkami Osobowymi/Spółkami Kapitałowymi i pozostałymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: ustawy o PDOP) (w tym Wnioskodawcą).

Spółki Osobowe, Spółki Kapitałowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: Grupa).

Skarżąca wskazała, że w ramach działalności prowadzonej przez Grupę świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawca mogą być obciążane przez inne Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jedna ze Spółek Osobowych działa w charakterze tzw. centrum usług wspólnych Grupy (dalej: CUW) i świadczy usługi na rzecz innych Spółek Osobowych/Spółek Kapitałowych/Wnioskodawcy.

Oprócz świadczenia usług na rzecz podmiotów z Grupy CUW obciążany jest również kosztami usług świadczonych przez jedną ze spółek z Grupy (dalej: Spółka Osobowa Bis), która świadczy usługi na rzecz CUW na zasadzie podwykonawstwa w zakresie m.in. finansowym, usługowego prowadzenia ksiąg, IT oraz przez podmioty zewnętrzne prowadzące działalność gospodarczą, świadczące m.in. usługi pośrednictwa, handlowe, kontrolingu, marketingowe, technologiczne, magazynowe i następnie tak zebrane koszty refakturuje na poszczególne podmioty z Grupy.

Skarżąca, w swoim wniosku, obszernie przedstawiła rodzaje usług świadczonych między podmiotami z Grupy oraz różne sposoby kalkulacji wynagrodzenia.

Skarżąca wskazała również, że komplementariuszem części Spółek Osobowych jest powiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (inna niż Wnioskodawca) podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej: Komplementariusz). Niezależnie od udziału Komplementariusza w zysku danej Spółki Osobowej, Komplementariusz otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenie za prowadzenie spraw części Spółek Osobowych. Skarżąca wyjaśniła, że czynności wykonywane przez Komplementariusza obejmują prowadzenie przez Wnioskodawcę spraw Spółek Osobowych jako ich komplementariusza za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie odrębnej umowy, której możliwość zawarcia została przewidziana w umowach Spółek Osobowych (dalej jako: Czynności Komplementariusza).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do niego będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych, dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części, w jakiej Wnioskodawca ma udział w zysku Spółek Osobowych, nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: ustawy o PDOP).

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, wymienione przez niego usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, także czynności Komplementariusza nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Nadto, koszty Usług Refakturowanych i Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r., nr [...], uznał stanowisko skarżącej, w części dotyczącej:

- ustalenia czy w stosunku do Wnioskodawcy będącego m.in. wspólnikiem Spółek Osobowych znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

- usług produkcyjnych - jest nieprawidłowe;

- usług wsparcia sprzedaży produktów:

. w części dotyczącej usług badania rynków - jest prawidłowe,

. w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe;

- obsługi innych podmiotów - jest nieprawidłowe;

- usług CUW, dotyczących:

. zarządzania finansami (obsługi finansowej) - jest nieprawidłowe,

. księgowości i rachunkowości - jest prawidłowe,

. spraw kadrowych i płacowych – jest prawidłowe,

. usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania oraz usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników – jest prawidłowe,

. usług informatycznych obejmujących usługi związane z zarządzaniem siecią oraz związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,

- usług szkoleniowych - jest prawidłowe;

- usług handlowych - jest nieprawidłowe;

- usług zarządzania ryzykiem walutowym - jest nieprawidłowe;

- usług określonych jako czynności komplementariusza - jest nieprawidłowe;

- usług refakturowania oraz refakturowania plus:

. w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe,

. w zakresie podstawy prawnej na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,

. w zakresie w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ przeanalizował znaczenie pojęć: "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Przeprowadzając w tym zakresie wykładnię językową.

Organ doszedł do wniosku, że w przypadku kosztów usług świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi oraz na rzecz Wnioskodawcy znajdzie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług. Organ wskazał, że w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP. W ocenie organu, brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e ustawy o PDOP, odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP. Zatem art. 15e ustawy o PDOP, ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie świadczą "fizycznie" usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP.

W ocenie organu, usługi produkcyjne obejmujące m.in. konsultacje techniczne i materiałowe, analizy ofert, planowanie, rozwój produkt noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Element doradczy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter (występują wszystkie właściwe dla doradztwa znamiona: niezależna orientacja, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania lub nadzorowanie wdrożenia). Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie organu opisane we wniosku usługi wsparcia sprzedaży produktów w zakresie tworzenia sieci agentów handlowych na rynkach zagranicznych oraz usługi badania rynku są czynnościami, które są wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP bądź stanowią usługi podobne do usług w nich wymienionych. Czynności opisane we wniosku niewątpliwie noszą cechy przede wszystkim usług reklamowych, które z definicji mają na celu informowanie potencjalnych klientów o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu sprzedaży tych produktów. Mają też cechy przetwarzania danych i doradztwa. Usługi badania rynku z kolei zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Organ przyjął również, że wskazane we wniosku usługi obsługi innych podmiotów, na które składają się takie czynności jak m.in. definiowanie i nadzorowanie głównych zadań i celów danego podmiotu oraz sprawowanie pieczy nad ich realizacją, rozwój strategii zakupowych zarządzania procedurami sprzedaż, wsparcie w podejmowaniu kluczowych decyzji, działań marketingowych, przeprowadzania audytu wewnętrznego, doradztwa w zakresie pozyskiwania finansowania są niewątpliwie świadczeniami albo wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 bądź są to świadczenia podobne do nich, w szczególności do usług doradczych, zarządzania i kontroli, reklamowych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi obsługi innych podmiotów są objęte regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i podlegają na mocy tego przepisu ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Według organu interpretacyjnego opisane czynności składające się na usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej) mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art, 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Posiadają one bowiem cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania i kontroli przeważają w opisanych usługach nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Organ stwierdził, że czynności na które składają się przykładowo - opracowywanie procedur w zakresie administrowania należnościami, rekomendowanie zmian, sprawdzanie i weryfikacja procedur, obsługa polis ubezpieczenia, opracowanie i wdrożenie polityki tworzenia odpisów amortyzacyjnych, czy też opracowanie, rekomendacje i prowadzenie polityki finansowej - nosząc cechy usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. W związku z tym usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej), na które składają się opisane we wniosku czynności podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W odniesieniu do usług informatycznych organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania, czyli usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i tym samym podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei odnosząc się do usług księgowości i rachunkowości, spraw kadrowych i płacowych oraz usług informatycznych obejmujących usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych oraz szkoleń użytkowników organ stwierdził, że usługi te nie są wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ani nie noszą one cech charakterystycznych dla usług wymienionych w tym przepisie. W związku z tym nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Odnośnie usług szkoleniowych, organ odwołał się do wykładni językowej, wskazując że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny. Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Organ wskazał, że usługi handlowe, które są nakierowane na osiągnięcie długookresowych celów w zakresie sprzedaży towarów poprzez wsparcie w zakresie budowania sieci sprzedaży, budowania relacji z dystrybutorami i innymi kontrahentami, tworzenie strategii marketingowej oraz oferty handlowej, a także analizy działań podejmowanych przez konkurencję noszą cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli, które determinują ich główny i zasadniczy cel. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzanie i kontrola, to cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi handlowe są objęte regulacja art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z powyższego przepisu.

W ocenie organu usługi zarządzania ryzkiem walutowym, które polegają na zabezpieczeniu pozycji walutowej przedsiębiorstwa poprzez wybór odpowiednich instrumentów finansowych noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług zarzadzania oraz usług doradczych. Powyższe usługi noszą cechy charakterystyczne dla zarządzania i doradztwa i z samej istoty tej usługi można wnioskować, że niewątpliwie objęta jest zakresem przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W zakresie usług komplementariusza, organ wskazał, że czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Osobowej przez komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez komplementariusza na rzecz Spółek Osobowych, gdy wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku świadczenie usług przez komplementariusza odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - umowy określającej zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy. Z uzupełnienia wniosku wynika jakie zadania związane z prowadzeniem spraw spółek osobowych obejmuje umowa. Wymienione usługi obejmują działania, których charakter jednoznacznie wskazuje, że są to usługi zarządzania i doradztwa, czyli usługi wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Wobec powyższego ponieważ prowadzenie spraw spółek osobowych w opisanej sytuacji nie wynika z relacji pomiędzy wspólnikiem spółki a spółką, ale z zawartej umowy cywilnoprawnej i rodzaj wymienionych usług wskazuje na ich charakter należy stwierdzić, że usługi te podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. I pkt 1 ustawy o PDOP.

W zakresie wskazanych we wniosku kosztów niektórych Usług ponoszonych pierwotnie przez dany podmiot z Grupy i następnie refakturowanych na inną Spółkę Osobową/Spółkę Kapitałową/Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, organ podkreślił, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2491 ze zm. dalej: ustawa o PTU) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku gdy koszty Usług są refakturowane na Spółki Osobowe/Spółki Kapitałowe/Wnioskodawcę, "ostatni podmiot" nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na który refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku.

W ocenie organu, w sytuacji w której koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy Spółki Osobowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawu o PDOP.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] października 2018 r., wniosła skargę na wydaną interpretację, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o Interpretację usług centrum usług wspólnych (w znaczeniu przyjętym w Interpretacji oraz uzasadnieniu Skargi, dalej: Usługi CUW), w zakresie usług zarządzania finansami (obsługi finansowej) (dalej: Usług Finansowych) oraz usług informatycznych, w tym usług związanych z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi (dalej: Usług Informatycznych) oraz czynności komplementariusza (w znaczeniu przyjętym w Interpretacji oraz uzasadnieniu Skargi, dalej: Czynności Komplementariusza) znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że w stosunku do Spółki będącej wspólnikiem spółek osobowych (w znaczeniu przyjętym w Interpretacji oraz uzasadnieniu niniejszej Skargi, dalej: Spółki Osobowe) dla usług za wynagrodzeniem (w znaczeniu przyjętym w Interpretacji oraz uzasadnieniu niniejszej Skargi, dalej: Usługi za Wynagrodzeniem) świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Spółki w części, w jakiej ma ona udział w zysku Spółek Osobowych znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów,

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:

. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy,

. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, w zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego co do uznania, że w stosunku do Spółki będącej wspólnikiem spółek osobowych dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz Spółki w części, w jakiej ma ona udział w zysku spółek osobowych znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, skarżąca podkreśliła, że na gruncie przepisów podatkowych spółki osobowe, za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych, nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Ponoszone więc pomiędzy podmiotami, których przychody i koszty rozliczane są (w myśl art. 5 ustawy o PDOP) przez tego samego podatnika nie będą objęte zakresem regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jako niestanowiące transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o PDOP. W przypadku takich rozliczeń nie zachodzi bowiem ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania podatnika PDOP, a zatem nie jest spełniona podstawowa przesłanka stojąca u podstaw stosowania ograniczeń wynikających z art, 15e ustawy o PDOP.

Skarżąca wskazała również, że zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, jak również literalnego brzmienia art. 15e ustawy o PDOP można wysnuć wniosek, iż ograniczenie w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w tym przepisie wydatków powinno znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, w których może mieć miejsce zaniżenie podstawy opodatkowania w PDOP (takich bowiem przypadków wprost dotyczy także art. 11 ustawy o PDOP). W analizowanej sytuacji ponoszenie przez Spółki Osobowe na swoją rzecz wydatków wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie w swojej istocie - prowadzić do obniżenia podstawy opodatkowania wspólnika i w związku z tym skutkować uszczupleniem podatku w tym zakresie. Każdorazowo bowiem prawu wspólnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem wydatku przez jedną ze Spółek Osobowych towarzyszy obowiązek rozpoznania przez wspólnika przychodu z tytułu świadczeń wykonanych przez drugą ze Spółek Osobowych. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku ponoszenia wydatków przez wspólnika na rzecz Spółek Osobowych i odwrotnie.

W ocenie skarżącej, przyjęte przez Organ w Interpretacji szerokie rozumienie usług doradztwa, jako obejmujące swoim zakresem również czynności niemające doradczego charakteru, tj. opisane we Wniosku:

. Usługi Finansowe w zakresie zarządzania finansami, w tym m.in. przykładowo:

- opracowywania procedur w zakresie administrowania należnościami oraz nadzór i kontrola nad ich wykonaniem,

- pozyskiwanie majątkowych i niemajątkowych zabezpieczeń należności,

- kontrolowanie prawidłowości bieżących rozliczeń rozrachunków z kontrahentami,

- obsługa polis ubezpieczenia kredytu kupieckiego, w tym likwidacja szkód ubezpieczeniowych,

- negocjowanie na rzecz Zleceniodawcy umów ubezpieczenia należności zgodnie z wymogami ustalonymi ze Zleceniodawcą, w tym rekomendowanie Zleceniodawcy wyboru najkorzystniejszej umowy ubezpieczenia należności,

- zabezpieczenie płynnością krótko- i długoterminową Zleceniodawcy zgodnie z zasadami ustalonymi ze Zleceniodawcą,

. Usługi Informatyczne, w tym m.in. przykładowo:

- administrowanie systemami infrastruktury IT,

- administrowanie użytkownikami systemów IT,

- naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury IT,

. Czynności Komplementariusza, w tym m.in. przykładowo:

- wybór dyrektorów lub firm zewnętrznych i powierzenie im operacyjnego prowadzenia spraw Spółek Osobowych,

- monitorowanie i nadzorowanie wszystkich spraw organizacyjnych i prawnych Spółek Osobowych,

- projektowanie produktów wg. briefów projektowych przekazanych przez Spółki Osobowe)

stanowi nieuprawniona wykładnie rozszerzająca, prowadząca do zwiększenia ciężarów podatkowych. Usługi Finansowe oraz Usługi Informatyczne nie stanowią też usług zarządzania i kontroli.

Nadto, w ocenie skarżącej, fakt wykonywania czynności komplementariusza na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nie może przesądzać o zakwalifikowaniu tych czynności jako usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Skarżaca wskazała również, że w związku z brakiem posiadania przez Spółki Osobowe organów, wykonywanie przez Komplementariusza - spółkę z o.o. opisanych powyżej czynności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia oraz działalności tychże podmiotów. Zatem, z perspektywy Spółek Osobowych nie sposób mówić - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie realizacji przez Komplementariusza - spółkę z o.o. funkcji niezbędnych dla działania Spółek Osobowych z uwagi na ich uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami KSH.

W ocenie skarżącej, arbitralne przyjęcie przez Organ, bazujące w głównej mierze na zaklasyfikowaniu Usług Finansowych i Usług Informatycznych na gruncie PKWiU, nie może zostać uznane za wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne Interpretacji. Identycznie należy ocenić również nieznajdującą uzasadnienia w przepisach podatkowych, ocenę Organu, iż w przypadku uregulowania wynagrodzenia za Czynności Komplementariusza w formie umowy cywilnoprawnej, dochodzi w rzeczywistości do świadczenia usług na rzecz Spółek Osobowych.

Skarżąca podkreśliła również, że Organ nie analizował poszczególnych świadczeń składających się na Czynności Komplementariusza pod kątem zakwalifikowania ich jako usługi mieszczące bądź niemieszczące się w katalogu świadczeń wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Organ uznał bowiem, że całość Czynności Komplementariusza, a nie poszczególne konkretne świadczenia stanowiące ich elementy, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście, abstrahując od dokonanej przez Organ kwalifikacji Czynności Komplementariusza jako usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych, z którym to poglądem Skarżąca jednak kategorycznie się nie zgadza, Skarżąca pragnie podkreślić, że dla zakwalifikowania danej usługi jako podobnej do przykładowo usług doradczych konieczne jest, aby elementy doradcze tej usługi przeważały nad pozostałymi jej elementami. Przeprowadzona powyżej analiza poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Czynności Komplementariusza w ocenie Skarżącej nie pozwala na postawienie tezy, że występuje w nich element doradczy, który miałby przeważający charakter nad pozostałymi elementami tych świadczeń. W konsekwencji, nie można uznać, że Czynności Komplementariusza (jej poszczególne elementy) stanowią usługi podobne do usług doradztwa.

Wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego powodują wątpliwość Skarżącej w odniesieniu do tego, czy postępowanie w sprawie wydania Interpretacji było prowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ze wskazanego przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika natomiast, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaznaczyć więc należy, że Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze.

W pierwszej więc kolejności przytoczyć należy przepisy, na których skarżąca opiera swoje zarzuty.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy, na mocy art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Skarżąca doszukuje się naruszenia powyższych przepisów w zaskarżonej interpretacji, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania poprzez uznanie, że w stosunku do skarżącej, będącej wspólnikiem Spółek Osobowych dla Usług za Wynagrodzeniem świadczonych pomiędzy Spółkami Osobowymi i na rzecz skarżącej w części w jakiej ma ona udział w zysku spółek osobowych znajdują zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, zarzut ten jest jednak chybiony.

W pierwszej kolejności, zwrócić bowiem należy uwagę, że w ocenie Sądu, odwołanie się przez przepis art. 15e ust. 1 do przepisu art. 11 ustawy o PDOP nie oznacza, że limit kosztów z art. 15e ustawy o PDOP znajduje zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Przepis art. 11 ust. 1 w związku również z ust. 4 ustawy o PDOP zawiera regulację całkowicie odrębnej od limitowania kosztów z art. 15e ustawy o PDOP instytucji. W ocenie Sądu, odwołanie się ustawodawcy w art. 15e ustawy o PDOP do art. 11 ww. ustawy, dotyczy jedynie wymienionych w tym ostatnim przepisie jego ewentualnych adresatów. Dalsza część przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, wskazująca na cechy powiązań, do których się odnosi i narzucony przez ustawodawcę sposób określenia dochodów i należnego podatku, nie jest objęty odesłaniem z art. 15e ustawy o PDOP. Specyficzna konstrukcja art. 11 ustawy o PDOP uniemożliwiła ustawodawcy odniesienie się do konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu art. 11 ust. 1, gdyż faktycznie, stanowi on jedno zdanie, jednakże, w ocenie Sądu, cel tego odesłania jest czytelny.

Sąd nie podziela również argumentów skarżącej, odwołujących sią do uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o PDOP. Okoliczność, że regulacja powyższa została wprowadzona do ustawy celem zapobiegania oszustwom, a skarżąca nie zamierza, bądź nie może ich się dopuszczać, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Literalna wykładnia art. 15e ustawy o PDOP obejmuje bowiem zdaniem Sądu sytuację skarżącej.

Argumentacji skarżącej nie sposób uznać za zasadną także ze względu na treść art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. Z przepisu tego wynika, że przypisanie danemu podmiotowi kosztów powiązanego z nim podmiotu (będącego spółką nie posiadającą osobowości prawnej) zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP, ma dla ustawodawcy taki sam skutek, jak poniesienie przez dany podmiot bezpośrednio kosztów na rzecz podmiotu z nim powiązanego. Innymi słowy, "koszty przypisane" - w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP rozumiane jako "koszty poniesione" - jako takie podlegać muszą ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Z przepisu jasno bowiem wynika, że mimo transparentności podatkowej Spółek Osobowych (w znaczeniu nadanym we wniosku), świadczenia ponoszone między nimi będą objęte limitowaniem kosztów. Argumentacja taka została także zaakceptowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 761/18, LEX nr 2582272.

Skarżąca dopatruje się także naruszenia art. 15e ustawy o PDOP w zakresie zaliczenia Usług Finansowych, co do których w ocenie organu znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest chybiony. Skarżąca bez bliższego wyjaśnienia wskazała tu bowiem, że organ dopuścił się rozszerzającej wykładni pojęcia usług doradztwa. Zgodzić się należy oczywiście ze skarżącą, że rozszerzająca wykładnia przepisów nakładających ciężary podatkowe jest niedopuszczalna, skarżąca jednak nie wyjaśniła szczegółowo na czym miało polegać uchybienie ze strony organu, wymieniając jedynie przykładowe Usługi Finansowe:

- opracowywania procedur w zakresie administrowania należnościami oraz nadzór i kontrola nad ich wykonaniem,

- pozyskiwanie majątkowych i niemajątkowych zabezpieczeń należności,

- kontrolowanie prawidłowości bieżących rozliczeń rozrachunków z kontrahentami,

- obsługa polis ubezpieczenia kredytu kupieckiego, w tym likwidacja szkód ubezpieczeniowych,

- negocjowanie na rzecz Zleceniodawcy umów ubezpieczenia należności zgodnie z wymogami ustalonymi ze Zleceniodawcą, w tym rekomendowanie Zleceniodawcy wyboru najkorzystniejszej umowy ubezpieczenia należności,

- zabezpieczenie płynnością krótko- i długoterminową Zleceniodawcy zgodnie z zasadami ustalonymi ze Zleceniodawcą.

W ocenie Sądu, stanowisko organu uznać należy za słuszne. Organ przyjął bowiem, że czynności składające się na usługi zarządzania finansami (obsługi finansowej) mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art, 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Posiadają one bowiem cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług w przepisie art. 15e ust, 1 ustawy o PDOP. Cechy charakterystyczne dla usług doradczych i zarządzania i kontroli przeważają w opisanych usługach nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie Sądu, językowa wykładnia pojęć usług doradczych i zarządzania i kontroli, zaprezentowana w zbliżonej formie zarówno w interpretacji jak i w skardze, pozwala na zaakceptowanie w tym zakresie stanowiska organu. Wskazać także należy, że skarżąca, domagając się od organu szczegółowej analizy każdej z czynności, nie wskazała we wniesionej skardze na czym konkretnie ma polegać uchybienie organu w dokonanej wykładni. Skarżąca ograniczyła się jedynie do podkreślenia, że Usługi Finansowe obejmują czynności o charakterze wykonawczym, np. zabezpieczenie płynności Zleceniodawcy. Sąd nie podziela jednak powyższego stanowiska, argumenty przedstawione przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania stanowiska organu. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem (ani we wniosku, ani w skardze) w jaki sposób ma się odbywać np. wspomniane "zabezpieczenie płynności Zleceniodawcy". W ocenie Sądu, pod tym pojęciem może mieścić się cały szereg różnych czynności, jednakże nie może to prowadzić do uznania, że stanowisko organu jest błędne. W czynnościach tych można bowiem dostrzec wyraźny element doradztwa a nadto usług zarządzania.

Zwrócić także należy uwagę, że specyficzny sposób przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego utrudnia sformułowanie w sprawie jednoznacznych wniosków. Skarżąca wskazuje bowiem usługi, których dotyczą jej wątpliwości w sposób rodzajowy, nie opisuje natomiast jednej konkretnej usługi podając szczegółowo jakie konkretnie czynności faktyczne obejmowała, w rzeczywistości nie oczekując od organu interpretacyjnego wydania interpretacji indywidualnej lecz stworzenia abstrakcyjnej normy prawnej. Także sposób zadania przez skarżącą pytania w złożonym wniosku, poprzez ujęcie Usług Finansowych w jednej kategorii, jako zarządzanie finansami, wskazuje, że skarżąca oczekiwała na to pytanie jednej odpowiedzi, oddającej ogólnie charakter tych usług.

Podkreślić jednak należy, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dotyczącym Usług Finansowych, Sąd dostrzega bardzo wyraźne i przeważające elementy usług, do których zastosowanie znajduje art. 15e ustawy o PDOP.

Skarżąca zakwestionowała również zakwalifikowanie przez organ Usług Informatycznych jako objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zgodzić się należy ze skarżącą.

Skarżąca wskazała na przykładowe usługi składające się na pojęcie Usług Informatycznych, tj.; administrowanie systemami infrastruktury IT, administrowanie użytkownikami systemów IT, naprawa i konfiguracja sprzętu infrastruktury IT. Odnosząc się do powyższych usług, organ wskazał, że usługi związane z zarządzaniem siecią oraz zarządzaniem systemami informatycznymi posiadają cechy usług doradczych i zarządzania i wobec tego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, analiza organu jest jednak w tym zakresie błędna. Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca.

Odnośnie analizowanego zarzutu należy także podkreślić, że sposób przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego istotnie utrudnia dokonanie w tym zakresie wiążącej i przede wszystkim, przydatnej dla skarżącej oceny. Podkreślić tu więc również należy, że ostateczna kwalifikacja danej czynności faktycznej powinna być dokonywana z uwzględnieniem jej specyfiki i okoliczności towarzyszących a także jej celu gospodarczego.

Podsumowując, w ocenie Sądu w zakresie Usług Informatycznych, na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, który jednak nie zawiera szczegółowego kontekstu i indywidualnej charakterystyki danej czynności, brak jest podstaw by stwierdzić, że usługi zawierają się w dyspozycji art. 15e ustawy o PDOP. Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności te można było zakwalifikować jako usługi doradcze czy zarządzania.

Ostatnim z elementów zaskarżonej interpretacji zakwestionowanych przez skarżącą są Czynności Komplementariusza. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej w tym zakresie uznać należy za uzasadnione.

W pierwszej bowiem kolejności, zwrócić należy uwagę, że organ, w innych interpretacjach, na które powołała się skarżąca (nr [...], [...]) słusznie wskazuje, że nie sposób w przypadku usług komplementariusza mówić o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie o realizacji rzez spółkę funkcji niezbędnych do działania spółek osobowych z uwagi na ich uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych.

W rozpoznawanej sprawie organ również przyznał, że czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Osobowej przez komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez komplementariusza na rzecz Spółek Osobowych, gdy wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi).

W ocenie organu w sytuacji opisanej we wniosku świadczenie usług przez komplementariusza odbywa się na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - określającej zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy. Organ zwrócił też uwagę, że z uzupełnienia wniosku z dnia [...] sierpnia 2018 r. wynika jakie zadania związane z prowadzeniem spraw spółek osobowych obejmuje umowa. Wymienione usługi obejmują działania, których charakter jednoznacznie wskazuje, że są to usługi zarządzania i doradztwa, czyli usługi wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Argumentacja organu nie jest jednak przekonująca. Z uwagi bowiem na fakt, że działanie komplementariusza jest jednocześnie działaniem organu spółki, w ocenie Sądu, ewentualne wynagrodzenie otrzymywane z tego tytułu nie podlega limitowaniu z art. 15e ustawy o PDOP. Działanie komplementariusza jest w takim przypadku działaniem samej spółki.

Wskazać także należy, że działanie komplementariusza – jako organu wykonawczego, z samej swojej istoty jest w głównej mierze połączeniem czynności zarządu i doradztwa. Tym samym, również umowa obejmująca czynności komplementariusza musi dotyczyć tego typu czynności. Powoływanie się więc przez organ na okoliczność zawarcia umowy, jest nietrafne. Z treści przepisu art. 15e ustawy o PDOP nie wynikają bowiem normatywne podstawy do różnicowania sytuacji spółki, w której komplementariusz pełni swoje czynności wyłącznie na podstawie powołania od tej, w której zapisano jego obowiązki również na piśmie nazywając to pismo umową cywilnoprawną.

W ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, są niezasadne.

Zgodnie z przywołanym przez skarżącą przepisem art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z art. 121 § 1 o.p. wynika natomiast, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca doszukuje się naruszenia cytowanych przepisów w niezadowalającym wyniku przeprowadzonej przez organ wykładni prawa materialnego. Argumentację taką uznać więc należy za chybioną. Mimo więc, że część z podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zasadna, nie stanowi to o tym, że nie zostały przez organ wypełnione formalne wymogi co do treści uzasadnienia czy też, że przeprowadzone postępowanie narusza zasadę zaufania do organów.

Sąd nie podziela także argumentu, że niezasadnym było dokonanie w zaskarżonej interpretacji łącznej analizy Czynności Komplementariusza a nie poszczególnych świadczeń składających się na te usługi. W ocenie Sądu, oczekiwanie skarżącej analizy każdej z czynności z osobna wymagałoby ze strony skarżącej złożenia odrębnych wniosków lub przynajmniej osobnych pytań co do każdego z aspektów tych usług. Skoro jednak skarżącą ujęła swoje wątpliwości dotyczące Usług Komplementariusza w jedno pytanie, niezasadnym jest oczekiwanie, że organ winien w ramach tej kwestii faktycznie wydać wiele interpretacji zawartych w jednym piśmie.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd dostrzegł w sprawie naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. powołanego przez skarżącą przepisu art. 15e ustawy o PDOP w zakresie dotyczącym Usług Informatycznych i Czynności Komplementariusza. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w zakwestionowanym przez Sąd zakresie, organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię.

Jednocześnie, zwrócić należy uwagę, że skarżąca domagała się uchylenia wydanej interpretacji jedynie częściowo. Sąd, jak wynika jednak z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., nie jest jednak związany wnioskami skargi nawet w przypadku rozpoznawania skargi na interpretację indywidualną. W ocenie Sądu, celowym jest, wbrew stanowisku skarżącej, uchylenie całej interpretacji i oczekiwanie wydania przez organ, jednym aktem pełnej, prawidłowej oceny co do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Konstrukcja zaskarżonej interpretacji a także posługiwanie się przez strony swoistym zakresem pojęć, definiowanych na potrzeby sprawy, powoduje, że niecelowym i mylącym byłoby odnoszenie się do nich w sentencji wyroku.

Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.