Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 358/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp.k. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 roku do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie stosowania właściwej stawki VAT przy sprzedaży produktów w postaci ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników - markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi).

Produkty te (dalej: ciastka) Spółka klasyfikuje do kodu PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 obejmującego Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: PKWiU). W poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( ustawa o VAT) zawierającego wykaz towarów opodatkowanych 8% stawką VAT ustawodawca wprowadził następujący opis: Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle - wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Do dostaw krajowych ciastek spółka stosuje obecnie 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: "jaką stawką VAT należy opodatkować dostawy krajowe ciastek oferowanych przez spółkę?"

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że do dostaw krajowych ciastek powinna stosować 8% stawkę VAT. W opinii spółki prawidłowo przeprowadzona wykładnia przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady prymatu wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, opartej o zasady semantyczne i syntaktyczne języka polskiego prowadzi do wniosku, że dostawa krajowa przedmiotowych ciastek objętych kodem PKWiU z 2008 r. 10.72.12.0 jest opodatkowana 8% stawką VAT.

Zdaniem spółki, wykładnia językowa opisu poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT wspierana przez argumentację europejską w zakresie VAT potwierdza, że wszystkie produkty mieszczące się w kodzie PKWiU 10.72.12.0, jako produkty podobne i zastępowalne korzystają z obniżonej 8% stawki VAT.

Istota stanowiska spółki sprowadzała się do negatywnej oceny wprowadzonego do przepisów krajowych mechanizmu określania stawek VAT (stawki obniżonej albo podstawowej). Przepisy polskie wprowadzają bowiem zróżnicowane stawki VAT dla produktów podobnych i konkurencyjnych, co jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny uznał, że opisane we wniosku ciastka znajdujące się w ofercie skarżącej, sklasyfikowane w/g PKWiU 2008 r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieszczą się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, brak jest podobieństwa pomiędzy sprzedawanymi ciastkami (tj. herbatnikami maślanymi, herbatnikami oblanymi czekoladą, herbatnikami z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatnikami - markizy z kremem (o nazwie handlowej HIT), ciastkami kruchymi z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi, a waflami i opłatkami o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Towary te różnią się od siebie ze względu na preferencje klientów. Nie jest obojętne dla klienta czy spożyje herbatnik maślany, herbatnik oblany czekoladą lub z galaretką czy też wafel lub opłatek. Tym samym nie można podzielić poglądu, że klient dokonując wyboru potocznie mówiąc "ciastek" kieruje się wyłącznie niską ceną tego produktu. Jeżeli dla klienta nie miałoby znaczenia, jakie kupuje "ciastka", to w sprzedaży mógłby być tylko jeden rodzaj ciastek za niską cenę. Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności. W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Towar sprzedawany przez wnioskodawcę, sklasyfikowany w/g PKWiU 2008r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieści się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje uprzednie stanowisko.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE.

Spółka podniosła, że obowiązek zabezpieczenia konkurencyjności rynku i neutralności VAT był wielokrotnie przywoływany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w opiniach Adwokata Generalnego Trybunału, m.in. w opinii wydanej w sprawie C-41/09 w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, w wyroku Trybunału z 23 października 2003r. C-109/02, czy też w wyroku z 11 października 2001r. C-267/99.

Trybunał wielokrotnie wyjaśniał także, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne, lub z perspektywy konsumentów zaspokajają te same potrzeby (orzeczenie z 17 lutego 1976r. C-5/75). W wyroku z 4 marca 1986r., C-243/84 w sprawie John Walker & Sons Ltd przeciwko Ministeriat for Skatter og Afgifter Trybunał, odwołując się do wyroku C-45/75 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i "rozstrzygnąć podobieństwo produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny". Trybunał w swoich wyrokach, przy określaniu podobieństwa produktów, skupił się zatem na podobieństwie ich użycia, wykorzystania oraz realizowania tych samych potrzeb z perspektywy konsumenta - ich zastępowalności dla konsumenta. Spółka zwróciła również uwagę na starsze orzecznictwo Trybunału zapadłe na gruncie tzw. Traktatów rzymskich, dotyczące reguł konkurencji obowiązujących we Wspólnotach Europejskich. Prawo traktatowe formułowało zakaz nakładania przez państwa członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładane są bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Spółka powołując się na wyroki Trybunału z 27 lutego 1980r. C 168/78, z 7 maja 1987r. C-184/85 oraz z 9 lipca 1987r. C 356/85, wskazała, że na bazie ww. wyroków można wyróżnić konkretne warunki podobieństwa towarów z perspektywy systemu VAT tj.: podobieństwo zawsze musi być oceniane z perspektywy przeciętnego konsumenta (kwestie leżące po stronie producenta, jak np. przebieg procesów produkcji, receptury, skład, itp. mają znaczenie drugorzędne); produkty podobne to niekoniecznie produkty identyczne - produktami podobnymi mogą być również produkty rodzajowe odmienne (mające zbliżone cechy), o ile zaspokajają te same potrzeby konsumenta; produkty mają podobne właściwości albo podobny lub porównywalny sposób użycia; nie można odmawiać podobieństwa produktom w oparciu o nieznaczące różnice, które nie mają decydującego wpływu na decyzję konsumenta; nie jest istotne i konieczne faktyczne istnienie konkurencji pomiędzy towarami dla stwierdzenia naruszenia - wystarczające jest, że taki stosunek konkurencji może zachodzić na bazie podobieństwa produktów mierzonego zaspokajaniem przez produkty tych samych potrzeb konsumenckich. Doniosłość zasady neutralności fiskalnej oraz zakaz różnicowania stawek VAT dla produktów występujących w stosunku konkurencji jest również podkreślana przez polskie sądy administracyjne. Spółka wskazała tu przykładowo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 592/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 211/09, z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12.

Zakwestionowanie przez organ zasadności powołanych przez spółkę wyroków tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2013r. sygn. akt: I FSK 697/12, z 16 maja 2013r. sygn. akt: I FSK 827/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 529/0 świadczy o całkowitym zignorowaniu dotychczasowego dorobku orzeczniczego oraz o nieuwzględnieniu dla oceny podobieństwa towarów perspektywy przeciętnych konsumentów, wprowadzając w to miejsce przykłady sytuacji wyjątkowych i uwzględniających wyłącznie jednostkowe, szczególne upodobania.

W ocenie spółki z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ przy jej wydawaniu mógłby uwzględnić jedynie takie orzeczenia, z których wynikałoby, że towary klasyfikowane do kodu PKWiU 10.71.12.0 obejmującego wyroby ciastkarskie i ciastka świeże bez względu na termin przydatności do spożycia są towarami podobnymi i konkurencyjnymi wobec siebie. Zdaniem spółki świadczy to o niezrozumieniu istoty rozpatrywanego problemu. Celem powołania ww. wyroków przez spółkę było pokazanie analogicznych do niniejszej sprawy przykładów odwoływania się przez sądy i organy podatkowe do zasady neutralności i równego traktowania z perspektywy VAT towarów podobnych pozostających ze sobą w stosunku konkurencji. Spółka zwróciła także uwagę na zupełną nietrafność argumentu przyjmującego perspektywę konsumenta będącego na diecie, który miałby wybierać wafle, a nie ciastka. Zdaniem spółki organ zdaje się w ten sposób sugerować, że wafle zawierające w swej masie więcej niż 10% wody, opodatkowane 8% stawką VAT, są mniej kaloryczne, a przez to zdrowsze dla konsumentów, niż pozostałe produkty z kodu 10.72.12.0. opodatkowane stawką podstawową. Organ sugeruje w ten sposób jakoby wprowadzenie różnych stawek produktów objętych tym samym kodem było uzasadnione działaniami prozdrowotnymi im prokonsumenckimi ustawodawcy. Spółka natomiast takie podejście uznaje za całkowicie chybione i niepoparte jakimikolwiek przesłankami. W obszarze produktów spożywczych należy dostrzec, że z obniżonej stawki podatkowej korzystają m.in. chipsy, chrupki, snacki, popcorn, pizza, dania gotowe, itp., czyli te towary, które w sposób powszechny uznawane są za towary niezdrowe - na tej podstawie trudno doszukiwać się prowadzenia jakiejkolwiek świadomej polityki zdrowotnej przez ustawodawcę przy wprowadzaniu stawek VAT na produkty spożywcze. Spółka podkreśliła, że produkty, których dotyczy niniejsza skarga są produktami porównywalnymi, zastępowalnymi z tymi, które w ramach kodu PKWiU 10.72.12.0 ustawodawca objął obniżoną 8% stawką VAT.

Wynika to z tego, że skład, technologia ich produkcji, postrzeganie przez konsumentów są analogiczne. Kontekst, w jakim produkty z różnymi stawkami są nabywane przez konsumentów, jest taki sam - wafle bez względu na zawartość wody, należą rodzajowo do tej samej kategorii produktów, zaspokajają identyczne potrzeby konsumentów i są spożywane/nabywane w zbliżonych lub identycznych kontekstach sytuacyjnych. Ciastka tworzą jednolity rynek produktowy, w ramach którego konkurują ze sobą o tego samego konsumenta. Kategoria ta cechuje się różnorodnością pod względem surowcowym, jak również procesu produkcji, ale jednocześnie jest to rynek produktów w pełni porównywalnych. Stanowisko spółki potwierdzają dostępne badania marketingowe i rynkowe, a także raport z badań marketingowych przygotowany dla spółki, stanowiący załącznik do skargi.

Zaskarżona interpretacja jest oderwana od rzeczywistości - organ podatkowy w ramach jednej kategorii ciastek kreuje, wbrew powszechnemu odbiorowi, nowe kategorie produktów: w ramach kodu PKWiU 10.72.12.0 wafle o zawartości wody przekraczającej 10% masy produktu; wafle, w których masie udział wody zawiera się w przedziale od 0% do 10%; grupę obejmującą pierniki, herbatniki, gofry. Z kolei w ramach kodu PKWiU 10.71.12.0 ciastka o terminie przydatności do spożycia krótszym niż 45 dni oraz ciastka o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni.

Zatem stosowanie różnych stawek VAT dla dostaw ciastek objętych kodem 10.72.12.0. PKWiU z 2008r. zakłóca neutralność systemu VAT oraz zaburza konkurencyjność obrotu towarowego poprzez wspieranie dostaw towarów korzystających z obniżenia stawki kosztem towarów, których dostawy są opodatkowane stawką podstawową, w sytuacji gdy są to produkty rodzajowo z tego samego asortymentu towarowego i występujące w stosunki konkurencji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/14, oddalił skargę. Stwierdził, że zastosowanie stawki VAT obniżonej (5% lub 8%) uzależnione jest od ściśle oznaczonego kryterium, jakim jest w zakresie pieczywa świeżego oraz wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych długość terminu przydatności do spożycia danego towaru, lub data jego minimalnej trwałości, a ww. kryterium nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Zdaniem sądu I instancji nie można zaakceptować tezy, że sporne produkty, co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową - w przedstawionym stanie faktycznym - mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne. Decydujący jest tutaj czynnik zamrożenia i przechowywania pomimo, że te produkty łączy nieposiadanie w swym składzie konserwantów. Ze względu jednak na dłuższy okres przechowywania różnica jest na tyle istotna, iż ma wpływ na decyzje konsumenta.

Na skutek skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. I FSK 1514/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zaznaczył, że w komparycji zaskarżonego wyroku prawidłowo oznaczono zaskarżoną interpretację (datę wydania, numer), również w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisano prawidłowo treść wniosku spółki jak i interpretacji indywidualnej. Jednakże w dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji odnośnie przyczyn oddalenia skargi na zaskarżoną interpretację indywidualną, a zajął się wyżej opisaną kwestią, która nie była przedmiotem sporu w sprawie. Zatem rację ma spółka zarzucając w skardze kasacyjnej, że sąd w sposób wadliwy odczytał stan faktyczny sprawy, w efekcie czego wydał wyrok odnoszący się do odmiennej sytuacji faktycznej. W konsekwencji ocena sądu odnosi się do produktów (grup produktowych) odmiennych od produktów wskazanych we wniosku i interpretacji.

Tym samym uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie spełnia wymagań z art. 141 § 4 p.p.s.a., co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności zastosowania przez stronę skarżącą obniżonych stawek podatku od towarów i usług (8%) dla dostawy ciastek (herbatników maślanych, herbatników oblanych czekoladą herbatników z galaretką lub karmelem w czekoladzie, herbatników - markizów z kremem, ciastek kruchych z różnymi dodatkami m.in. makiem, przyprawami korzennymi, wiórkami kokosowymi).

Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie jednych produktów z danej kategorii stawką podstawową, a podobnych lub konkurencyjnych stawką obniżoną jest w sposób rażący sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

Natomiast organ w indywidualnej interpretacji stwierdził, że produkowane przez skarżącą produkty, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku VAT, gdyż stawka ta ma zastosowanie jedynie do sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 10.72.12.0 - wafli i opłatków o zawartości wody przekraczającej 10% masy. Zatem produkowane przez spółkę ciastka winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zarzuty skargi wskazują na naruszenie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112, art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, art. 34, 36 oraz 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 tegoż artykułu dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono objęte symbolem PKWiU ex 10.72.12.0 "Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki; gofry i wafle – wyłącznie wafle i opłatki o zawartości wody przekraczającej 10% masy".

Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (ar 98 ust.2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 98 ust. 3).

Z wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 AZ przeciwko Ministrowi Finansów, ECLI:EU:C:2017:846 wynika, że artykuł 98 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on – pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednocześnie jednak Trybunał zaznaczył, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 uzasadnienia wyroku).

Trybunał stwierdził, że wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Według Trybunału, kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii i w konsekwencji selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii rzeczonego załącznika III jest co do zasady zgodne z art. 98 dyrektywy VAT (pkt 28 uzasadnienia wyroku).

Nie budzi wątpliwości, iż w świetle przytoczonych powyżej tez wyroku w sprawie C-499/15 polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych (wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych) o różnym terminie przydatności do spożycia są zgodne z przepisami unijnymi. Podobnie należy ocenić będące przedmiotem badania w niniejszej prawie uregulowanie zawarte w poz. 34 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do wymienionych tam wyrobów spożywczych zależy od zawartości wody przekraczającej 10% masy.

Uzasadniając tezę o sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym skarżąca spółka wskazywała na naruszenie zasady konkurencji i neutralności VAT. Zgodnie z przedstawionym w przywołanym wyroku stanowiskiem Trybunału sąd odsyłający powinien zbadać, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 29 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Trybunał przypomniał, że dokonując oceny podobieństwa danych towarów lub usług, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 31 uzasadnienia wyroku).

Mając powyższe na uwadze Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy wszczęcie konkretnego badania w celu stwierdzenia powyższych okoliczność, a w konsekwencji stwierdzenia, czy towary te są wzajemnie zastępowalne (pkt 32 i 33 uzasadnienia wyroku).

Sad podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1155/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z uwagi na autonomię proceduralną państw członkowskich, obarczenie przez Trybunał sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich w zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego dokonać ma sad administracyjny, który zasadniczo nie prowadzi postępowania dowodowego. NSA w uzasadnieniu powyższego wyroku zwrócił uwagę, że w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny przyjął zatem prawidłowo, że opisane we wniosku ciastka znajdujące się w ofercie skarżącej, sklasyfikowane w/g PKWiU 2008 r. pod symbolem 10.72.12.0, nie mieszczą się w poz. 34 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zatem nie została spełniona przesłanka do zastosowania dla nich preferencyjnej (8%) stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż ocena tego jak przeciętny konsument podchodzi do podobieństwa produktów wymyka się spod kontroli zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych. Wynikający z wyroku TSUE w sprawie C-499/16 obowiązek badania konkurencyjności towarów powinien zostać przeniesiony na organy podatkowe, bowiem sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie dokonują kontroli organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Należy mieć jednak na względzie, że obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie zawierają odpowiednich uregulowań pozwalających organowi podatkowemu na przeprowadzenie badania preferencji konsumenckich przy zakupie określonej kategorii wyrobów.

Wobec niezasadności zarzutów skargi orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.