Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 123/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust.2, art. 106 ust.1, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 5 grudnia

2017 r., po rozpatrzeniu odwołań "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. od pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 października 2016 r. o nr kolejno: [...], [...], [...], [...] oraz [...], wszystkie w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 5 ust. 1

pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalszej części uzasadnienia "u.p.t.u.".

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Postanowieniami z dnia 13 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do stycznia 2014 r. W toku postępowania, postanowieniem z dnia 21 września 2016 r., jako dowód w sprawie organ dopuścił materiał dowodowy uzyskany z Urzędu Skarbowego w [...] zebrany w toku uprzednio prowadzonych względem Spółki postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r.

W oparciu o uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 20 października 2017 r. decyzje o nr: [...], [...], [...], [...] i [...], którymi dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do stycznia 2014 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionej w styczniu 2014 r. faktury sprzedaży.

W wydanych decyzjach Organ I instancji zarzucił Spółce naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Organu, w deklaracjach

VAT-7 za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2013 r. Spółka nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego, a jedynie podatek naliczony, który jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy był kumulowany, aż do stycznia 2014 r. W badanym okresie Spółka deklarowała wyłącznie świadczenie usług, które dotyczyły odsetek od udzielonych pożyczek i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlegały zwolnieniu z podatku VAT. Pierwszą sprzedaż opodatkowaną |Spółka wykazała w styczniu 2014 r. na podstawie faktury wystawionej na rzecz "B"

Spółki z o.o. za korzystanie z licencji do wynalazku.

Organ podkreślił natomiast, że z zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko

w sytuacji, gdy zachodzi związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W tym świetle bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostają argumenty strony, że nabycie opodatkowanych podatkiem VAT towarów i usług związane było z uzyskaniem ochrony patentowej na wynalazki zgłoszone przez Spółkę do opatentowania, ponieważ w rozpatrywanej sprawie, wobec nie wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, brak jest podstaw do uznania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego wynika, że produkcją i sprzedażą urządzeń objętych wnioskami patentowymi zajmowała się "B" Spółka z o.o., która osiągała przychód ze sprzedaży tych urządzeń. Natomiast Strona, na mocy aneksu do Umowy licencyjnej zawartej z "B" Spółką z o.o. zrezygnowała z należnego wynagrodzenia za korzystanie z licencji, a cała działalność Spółki polegała jedynie na ponoszeniu kosztów. Zdaniem Organu, również podnoszona przez Spółkę okoliczność sprzedaży nakładów poniesionych na adaptację pomieszczeń biurowych nie podważa dokonanej oceny działalności Spółki, ponieważ okoliczność ta nie przesądza o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej, a tym samym o ponoszeniu wydatków na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ wskazał, że dokonanej oceny działalności Spółki nie podważyła też wskazywana przez Spółkę transakcja sprzedaży udziałów we własności patentów na rzecz spółki "C", która to transakcja - zdaniem Organu - stanowi potwierdzenie zajętego stanowiska, że Spółka została powołana wyłącznie w celu przejęcia cudzych kosztów. W całym bowiem okresie swojego dotychczasowego istnienia Spółka nie dokonała żadnej czynności, która nie byłaby przeprowadzona z podmiotem powiązanym i miałaby na celu uzyskanie korzyści z nabytych praw do wynalazków. Zbycie udziału w patentach wskazuje jedynie, że Spółka traci wszelkie prawa, które w przypadku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej winny służyć do generowania zysków, a nie o związku ponoszonych nakładów z działalnością opodatkowaną.

Uwzględniając zatem, że w okresie od grudnia 2010 r. do stycznia 2014 r. Spółka nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Organ skorygował wykazane przez stronę w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego w poszczególnych okresach okresu objętego postpowaniem.

Ponadto w decyzji wydanej w zakresie miesięcy od stycznia do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] skorygował in minus wykazany przez spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. podatek należny i naliczony z tytułu importu usług, dokumentowany fakturą VAT wewnętrzną za ochronę wynalazku. Zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia tej transakcji było konsekwencją ustalenia, że nabyta usługa nie służyła opodatkowanej działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości również w zakresie rozliczenia podatku należnego za styczeń 2014 r., polegające na jego zawyżeniu w związku z rozliczeniem faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki "B" za korzystanie z licencji do wynalazku. Przedmiotowa faktura wykazuje należność za czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami, określonymi na fakturze jako nabywca i sprzedawca. W związku z tym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u. Jednocześnie wystawienie i wprowadzenie do obrotu ww. faktury stanowiło samoistną czynność rodzącą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. W związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionej faktury sprzedaży Organ określił podatek do zapłaty za styczeń 2014 r. w kwocie 230,00 zł.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wydanych decyzjach przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r., w efekcie określając za każdy z tych okresów kwotę z przeniesienia w wysokości 2.481,00 zł oraz w decyzji nr [...] orzekł o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2014 r. w kwocie 2.481,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ w pierwszej kolejności zauważył, że na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia kwot do przeniesienia za okresy objęte decyzjami organu I instancji uległ zawieszeniu w grudniu 2016 r. W konsekwencji tego nie nastąpiło przedawnienie kwot do przeniesienia za okresy objęte zaskarżonymi decyzjami.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, z uwagi na tożsamy przedmiot sporu w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Organ uznał za zasadne połączenie odwołań Spółki do łącznego rozpoznania i wydanie jednej decyzji dotyczącej wszystkich okresów rozliczeniowych.

Organ wskazał jako materialnoprawną podstawę decyzji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ stwierdził, że nabyte przez Spółkę towary i usługi nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie przyczyniły się do generowania przez Spółkę obrotów, zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ ustalił, że w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2013 r. Spółka ponosiła wydatki związane z uzyskaniem ochrony patentowej na wynalazek, takie jak: zakup znaczków pocztowych, usługi najmu lokalu, usługi teleadresowe, usługi księgowe, usługi tłumaczenia, usługi notarialne, opłaty związane ze zgłoszeniem wynalazku do Urzędu Patentowego oraz opracowania i wniesienia dokumentacji europejskiego zgłoszenia patentowego, usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradztwa w zakresie pozyskania dotacji, sporządzenia wniosku o udzielenie dofinansowania projektu "paszport do eksportu", zarządzania inwestycją współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej, w tym za sporządzanie raportów, aneksów i wniosków o płatność, usług doradztwa podatkowego, rejestracji domeny, usługi adaptacji lokalu. Podatek zawarty w fakturach dokumentujących zakup ww. towarów i usług został przez Spółkę wykazany w deklaracjach składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe jako podatek naliczony do odliczenia. W omawianym okresie działalność Spółki polegała jednak wyłącznie na świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych powiązanym spółkom, które stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. były zwolnione od podatku VAT. Pierwszej opodatkowanej dostawy Spółka dokonała w styczniu 2014 r., a jej przedmiotem była usługa na rzecz "B" Spółki z o.o. polegająca na pobraniu opłaty za korzystanie z licencji do wynalazku.

Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika ponadto, że w dniu 17 maja 2010 r. pomiędzy B. R. i S. R. (zbywający), a Spółką (nabywca) zawarta została Umowa o przeniesienie praw do uzyskania patentu oraz samego patentu. Na mocy tej Umowy na rzecz Spółki przeniesione zostało prawo do uzyskania patentów, jak i same patenty, które zostaną udzielone na wynalazki: "Nawrotnica kominowa ciepła" i "Urządzenie do podgrzewania powietrza w układzie kotła grzewczego". Na Spółkę przeniesione zostały również autorskie prawa majątkowe do wynalazków, bez ograniczenia co do terytorium, czasu i ilości egzemplarzy. W umowie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 8.000 zł i wskazano, że z chwilą jej zawarcia na Nabywcę przeszedł obowiązek dokonywania nakładów na Wynalazki i uzyskania patentów oraz ponoszenia pozostałych ciężarów.

W dniu 1 lipca 2011 r. Spółka (licencjodawca) zawarła z "B" Spółką z o.o. (licencjobiorca) umowę licencyjną, na mocy której udzieliła licencjobiorcy upoważnienia do niewyłącznego korzystania z wynalazku, w ten sposób, że licencjobiorca uprawniony został do wykorzystywania wynalazku w produkcji i sprzedaży urządzeń, takich jak: nawrotnice kominowe o każdej mocy, kotły grzewcze CO, itp. Licencjobiorca uzyskał też uprawnienie do zlecania innym podmiotom produkcji na jego rzecz urządzeń, działających w oparciu o Wynalazek. W § 3 pkt 1 umowy przewidziano, że z tytułu udzielenia licencji, Licencjodawcy należne będzie wynagrodzenie za każde sprzedane przez licencjobiorcę urządzenie, wykonane (wyprodukowane) przy wykorzystaniu Wynalazku, na zasadach określonych w osobnym załączniku. Licencjobiorca zobowiązany został do poinformowania licencjodawcy, w terminie miesiąca od dnia wystawienia faktury sprzedażowej na danego kontrahenta oraz dostarczenia kopii tej faktury. Licencjodawca na koniec kolejnego miesiąca, w którym została wystawiona faktura sprzedażowa, o której mowa w ust. 2, wystawiać miał na rzecz licencjobiorcy fakturę za przysługujące mu z tego tytułu wynagrodzenie, które miało być uiszczane przez licencjobiorcę przelewem na rachunek bankowy licencjodawcy. Termin zapłaty miał być zaznaczony każdorazowo w tym dokumencie, przy czym strony ustaliły, że nie mógł on być krótszy niż 30 dni. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Organ zauważył natomiast, że wbrew postanowieniom umowy, załącznik określający wynagrodzenie licencjodawcy nie został sporządzony. Zgodnie natomiast z treścią aneksu nr 2 zawartego w dniu 2 czerwca 2012 r., zmieniony został zapis § 3 umowy, który otrzymał brzmienie: "z tytułu udzielenia licencji licencjodawca jest uprawniony do wynagrodzenia za każde sprzedane przez licencjobiorcę urządzenie wykonane (wyprodukowane) przy wykorzystaniu wynalazku, przy czym, ustala się, że licencjodawca nie będzie obciążał licencjobiorcy opłatami za lata 2012 i 2013, chyba że sprzedaż urządzeń (nawrotnic) z wykorzystaniem wynalazku w tym okresie przekroczy kwotę 2 mln zł, a licencjobiorca z tytułu sprzedaży urządzeń (nawrotnic) osiągnie stały dochód, wówczas wysokość opłaty licencyjnej za lata 2012-2013 wynosić będzie 10% dochodu".

Z kolei, zgodnie z zapisami aneksu nr 3 zawartego w dniu 2 stycznia 2014 r., z uwagi na przedłużającą się procedurę na udzielenie patentu na wynalazek, a także wstrzymania przez licencjobiorcę sprzedaży urządzeń wykonywanych z wykorzystaniem wynalazku strony ustaliły, że licencjobiorca zapłaci licencjodawcy tytułem opłaty licencyjnej za rok 2014 kwotę 1.000 zł netto. W przypadku,

gdy wynalazek uzyska ochronę patentową w roku 2014 i licencjobiorca dokona w tym roku sprzedaży urządzeń (nawrotnic) wyprodukowanych w oparciu o ten wynalazek,

w związku z czym uzyska dochód z tej sprzedaży, licencjobiorca dokona opłaty licencyjnej za rok 2014 w wysokości 10% dochodu od sprzedanych urządzeń (nawrotnic). Dochód zostanie wyliczony w oparciu o wyliczenie przychodu za sprzedaż urządzeń (nawrotnic), pomniejszonej o koszt jej wytworzenia.

Ponadto aneksem z dnia 4 stycznia 2012 r. strony ustaliły, że licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji wyłącznej na korzystanie z Wynalazku ("Nawrotnicy kominowej ciepła" oraz "Urządzenie do podgrzewania powietrza w układzie pracy kotła grzewczego" - [...]) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jego granicami oraz, że licencjobiorca uprawniony jest do udzielania dalszej licencji

z zastrzeżeniem, że 25% opłat (wynagrodzenia) za dalszą licencję, stanowić będzie dodatkowe wynagrodzenie dla licencjodawcy.

Zdaniem Organu, analiza wskazanych dowodów przeczy twierdzeniom Spółki o prowadzeniu działalności objętej podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności Organ wskazał, że pomimo odpłatnego zbycia przez licencjobiorcę urządzeń wyprodukowanych przy wykorzystaniu wynalazków, Spółka jako licencjodawca nie otrzymała żadnego wynagrodzenia tytułem udzielenia licencji na wynalazki, gdyż aneksem nr 2 zrezygnowała z należnego wynagrodzenia. Nadto, nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostaje też okoliczność, że wprawdzie Aneksem nr 2 zmienione zostały postanowienia umowy licencyjnej co do obowiązku wynagrodzenia należnego licencjobiorcy, to dotyczą one lat 2012-2013. Natomiast pierwsza sprzedaż nastąpiła już w lipcu 2011 r. Pomimo tego, wbrew postanowieniom umowy licencyjnej Spółka nie dochodziła od licencjobiorcy należnego jej wynagrodzenia. Organ wskazał przy tym, że nabywcą urządzenia wskazanym na ww. fakturze jest B. R. (będący jednocześnie na dzień zakupu większościowym udziałowcem w spółce), który za urządzenie wyprodukowane na bazie swojego wynalazku zapłacił 12.300 zł brutto, pomimo że wcześniej, wszelkie prawa do tego wynalazku przeniósł na spółkę za wynagrodzeniem w kwocie 8.000 zł. Organ wskazał, że wbrew postanowieniom umowy licencyjnej z dnia 17 maja 2010 r. (§ 4 pkt 6), nakłady na wynalazki i uzyskania patentów w dalszym ciągu były ponoszone przez spółkę. Organ dodał, że wydatki na wynalazki zostały poniesione przez Spółkę przed formalnym zgłoszeniem do Urzędu Patentowego. Wniosek o udzielenie patentu na wynalazek pt.: "Urządzenie do podgrzewania powietrza w układzie pracy kotła grzewczego" został złożony w dniu 12 marca 2009 r. przez S. R. i B. R.. Dopiero w dniu 7 października 2013 r. wpłynął wniosek o zmianę zgłaszającego do przedmiotowego wniosku ze S. i B. R. na Spółkę.

Organ stwierdził, że poniesione przez Spółkę wydatki nie spełniają podstawowej pozytywnej przesłanki, tj. ani w sposób pośredni ani bezpośredni nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W rzeczywistości bowiem to Spółka "B" w swojej działalności wykorzystywała opracowany przez S. i B. R. patent. Produkowała urządzenia i je sprzedawała osiągając z tego tytułu przychody. W okresie od uzyskania licencji do grudnia 2012 r. "B" Spółka z o.o. z tytułu sprzedaży urządzeń wyprodukowanych na bazie wynalazków osiągnęła przychód w kwocie 844.100 zł (w tym podatek VAT w kwocie 157.839,84 zł). Strona nie wykonywała natomiast żadnej działalności opodatkowanej, ograniczając się do zaciągania i udzielania pożyczek podmiotom powiązanym oraz udzielenia "B" Spółce z o.o. licencji na korzystanie z wynalazku najpierw na zasadzie praw niewyłącznych z zakazem udzielania dalszych licencji, a następnie na zasadzie wyłączności z prawem udzielania sublicencji, przy czym w pierwotnej umowie nie uregulowano kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce, a następnie - po sprzedaniu przez licencjobiorcę urządzeń wyprodukowanych w oparciu o wynalazek - zwolniono "B" Spółkę z o.o. z opłat. W tej sytuacji poniesione przez Spółkę wydatki nie stanowiły elementu kosztowego usługi udzielenia licencji, gdyż Spółka (działająca w charakterze licencjodawcy) zrezygnowała z należnego jej zysku. Licencjobiorca nie uiścił opłaty za korzystanie z wynalazku nawet po dokonaniu sprzedaży urządzenia na rzecz B. R.

Organ wskazał, że również transakcja sprzedaży 60% udziałów we własności patentów na rzecz "C" Spółki z o.o., której jedynym właścicielem był B. R., nie podważa prawidłowości dokonanej oceny działalności Spółki. Nie można bowiem uznać, że transakcja odpłatnego zbycia udziałów w dniu 28 listopada 2015 r. stanowiła dla Spółki integralną część działalności, a ponoszone wydatki były związane z planowaną transakcją zbycia udziałów. W złożonych odwołaniach Spółka wskazała, że założeniem było udzielanie odpłatnych (opodatkowanych podatkiem VAT) licencji podmiotom trzecim, jednak nie znalazło to potwierdzenia nich ustaleniach.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.

z 2017 poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu

o materiał dowodowy, oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, pomijanie części dowodów (w tym zeznań i wyjaśnień strony), rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych

i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów;

- naruszenie zasady zaufania do organów;

- nieuprawnione stosowanie art. 199a o.p., poprzez uznawanie udokumentowanych przez stronę umów za fikcyjne;

2) art. 226 oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie oraz art. 233

§ 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wskazanymi powyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz naruszeniami poniższych przepisów prawa materialnego;

3) art. 210 § 4 o.p., poprzez:

- niezgodne z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji, które (i) nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, (ii) nie zawiera dowodów, którym dał wiarę, oraz (iii) nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w szczególności dotyczy to: dowodów w postaci przedstawionych umów, faktur oraz wyjaśnień oraz uznania przez organ

II instancji za udowodnione fakty polegające na uznaniu fikcyjności obciążenia za udzieloną licencję w styczniu 2014 r., fikcyjności zawartych umów dotyczących nabycia wynalazków oraz udzielenia licencji, fikcyjności nakładów na lokal, ponoszenia cudzych kosztów przez spółkę bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów;

- niezgodne z tym przepisem uzasadnienie prawne decyzji, która nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji mimo podania przepisów prawa.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 19 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 5a u.p.t.u. w zw.

z art. 183 Dyrektywy 112/2006 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur,

które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu oraz nieuzasadnione uznanie, iż Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu VAT;

2) art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., poprzez jego niezastosowanie; przepis ten określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji odmienny od momentu wykonania usługi;

3) art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez Spółkę tytułem wykonania rzeczywistej usługi stanowiła tzw. "pustą fakturę";

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana m.in. z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wnioski sformułowane

w odniesieniu do całokształtu działalności spółki, jej modelu biznesowego, poszczególnych kwestionowanych transakcji zostały bowiem oparte na materiale dowodowym, który został przez organ zinterpretowany wybiórczo i dowolnie,

a w zasadzie w dużej części pominięty.

Organy obu instancji wskazywały jakoby działalność spółki miała charakter fikcyjny, a istota powołania Spółki i jej jedynym celem było wyłącznie przejęcie cudzych kosztów dotyczących uzyskania i utrzymania praw patentowych i odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu. Teza taka pozostaje w oderwaniu od warunków biznesowych i rynkowych.

W kwestii związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi Skarżąca zarzuciła, że wbrew posiadanym dowodom, Organ odwoławczy wykazuje,

iż Spółka nie miała na celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które zgodnie z dokumentami miały podlegać na świadczeniu usług polegających

na udzielaniu licencji. Powołując się na orzecznictwo TSUE, Organ pomija te jego elementy, które wskazują, że moment dokonania czynności opodatkowanej może wystąpić znacznie później niż poniesienie wydatku, a nawet możliwy jest brak dokonania tej czynności, jeżeli czynność ta była celem, ale nie udało się jej zrealizować.

Skarżąca wskazała, że celem jej działalności, cały czas pozostawało udzielanie licencji a nie pożyczek. Organy pominęły okoliczności powstania Spółki, która została zawiązana dla uzyskania ochrony patentowej na wynalazek opracowany przez B. i S. R., do którego to wynalazku spółka nabyła prawa. Biorąc pod uwagę, że projekt miał charakter start-up’u, Spółka ponosiła koszty, związane z prawidłowymi zgłoszeniami wynalazku do Urzędu Patentowego w Polsce, jak i poza granicami kraju. Założeniem projektu było uzyskanie ochrony patentowej na wynalazek, a następnie udzielanie odpłatnych licencji podmiotom trzecim.

Na etapie zawiązania Spółki w ogóle nie zakładano zawiązania Spółki "B", która powstała dopiero we wrześniu 2010 roku, a więc ponad rok po zawiązaniu spółki, a spółka nabyła 100% udziałów w "B" dopiero w czerwcu 2011 roku, a więc niemal 2 lata po jej zawiązaniu. Okoliczności te wskazują na brak podstaw do twierdzenia, że Spółka została zawiązana w celu przejęcia kosztów "B".

Skarżąca wskazała, że na pierwszym etapie środki konieczne na funkcjonowanie Spółki były zapewniane w drodze pożyczek przez "C" Spółkę z o.o., jak i spółki z nią powiązane. W czerwcu 2011 r. do Spółki przystąpił J. J., który wniósł do Spółki środki pieniężne w kwocie 3.000.000 zł, a uznanie tej czynności jako fikcyjnej, mającej na celu wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku VAT nie jest zasadne. Skarżąca stwierdziła, że założeniem wspólników było oderwanie działalności związanej z udzielaniem licencji na wynalazek od działalności polegającej na budowie urządzeń w oparciu o ten wynalazek w celu rozdzielenia ryzyka gospodarczego, a także aby w przypadku pozyskania kolejnego inwestora branżowego, po dopracowaniu produktu, nie dopuszczać go do praw patentowych, a tylko do spółki produkcyjnej. Dopiero wówczas powstała koncepcja nabycia 100% udziałów w Spółce "B" przez "A" Spółkę z o.o. Ta pierwsza spółka została dokapitalizowana przez spółkę, i docelowo "B" miała zbudować zakład produkcyjny po dopracowaniu produktu końcowego. W międzyczasie Spółka cały czas realizowała swe zadania. W lipcu 2011 r. została zawarta pomiędzy tymi podmiotami umowa licencyjna, gdzie strony uwzględniły, że wynagrodzenie dla spółki będzie należne z podatkiem VAT. W tym okresie nie został w całości dopracowany produkt końcowy, który mógłby wejść do masowej produkcji i sprzedaży, stąd Spółka "B" ponosiła koszty na dopracowanie produktu końcowego.

Jako podmiot będący w 100% udziałowcem w "B" Spółka obowiązana była zapewnić finansowanie tej ostatniej, co miało miejsce czy to poprzez podwyższanie kapitału zakładowego, czy to poprzez udzielanie jej pożyczek. Stanowi to normalny przejaw działalności podmiotów powiązanych w taki sposób (pełna zależność kapitałowa). Udzielanie pożyczek miało jednak charakter wyłącznie pomocniczy.

Na żadnym etapie działalności Spółki, jej głównym lub jednym z głównych celów nigdy nie było prowadzenie działalności pożyczkowej. Spółka miała oczywisty zamiar uzyskiwać przychody opodatkowane podatkiem VAT przede wszystkim ze sprzedaży praw licencyjnych.

Strona podniosła, że z racji powiązań między Spółką, gdzie zysk "B" wprost w sensie ekonomicznym stanowiłby zysk Spółki, z racji posiadania 100% w kapitale zakładowym w "B", a strata "B" byłaby ekonomiczną stratą Spółki, wszelkie rozliczenia dokonywane między tymi podmiotami miałyby charakter nieistotny z perspektywy podatkowej aparatu skarbowego w podatku VAT, gdyż Spółka zmniejszyłaby tylko swoją nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym a "B" miałaby dodatkowy podatek naliczony (więc faktura taka ewentualnie zmniejszyłaby podatek należny "B" i podatek do zapłaty do urzędu skarbowego). Niemniej Organ stwierdził, że Spółka wbrew postanowieniom umowy licencyjnej nie obciążyła licencjobiorcy tytułem należnego jej wynagrodzenia, przyznając że wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie została zafakturowana.

Strona wskazała, że kwestia braku obciążeń za udzieloną licencję została podniesiona w odwołanych , jednak Organ odwoławczy tę kwestię pominął. Podobnie organ nie uwzględnił wyjaśnień związanych z ostatecznym zakończeniem projektu, uznając, że sprzedaż praw do wynalazków nie stanowi integralnej części działalności Spółki. Stwierdzając, że okoliczności związane z konfliktem pomiędzy wspólnikami są nieistotne, Organ nie uzasadnił swego stanowiska. Omawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zarzutem dokonywania transakcji jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, Organ nie wyjaśnił, dlaczego Spółka powstała i istniała przez kilka lat, pomijając w tym zakresie wyjaśnienia Spółki.

Strona stanęła na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wniosków o fikcyjnym bycie Spółki, jak również braku rzeczywistej transakcji, co miałoby spowodować odmowę prawa do uzyskania nadwyżki należnego podatku. Spółka wskazała, że mając pełna kontrolę nad swą Spółka zależną, mogła tak ustalić warunki rozliczeń, że dokonywałaby obciążeń za udzieloną licencję, odzyskując w ten sposób całość lub część podatku naliczonego i przerzucając ten podatek na "B", który mógłby ten podatek odliczyć od swojego podatku należnego (lub wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należny, który Spółka ta faktycznie otrzymała od urzędu skarbowego), jednak działanie takie ze względu na ścisłą współpracę obu spółek i fatalne wyniki ekonomiczne projektu zwiększyłyby tylko straty "B".

Powołując się na art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., Skarżąca podniosła, że do momentu wystąpienia zdarzeń obowiązek podatkowy nie powstawał, co nie znaczy że usługa polegająca na udzieleniu licencji nie była wykonywana. Usługa ta była wykonywana, lecz do stycznia 2014 r. nie wystąpiły okoliczności powodujące powstanie obowiązku podatkowego, co organy pomijają. Dokonując wystawienia faktury na określoną kwotę z tytułu wykonywania usług licencji, Spółka działała zatem w ramach prawa, a jej działaniom nie sposób przypisać znamion nadużycia, czy obejścia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ przy wydaniu decyzji dopuścił się bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiła norma art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Cel spółki nie musi mieć charakteru gospodarczego ani nie musi wyrażać się w prowadzeniu przedsiębiorstwa.

Skarżąca figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą - przedsiębiorca. W umowie Spółki, jako przedmiot jej działalności wskazano 20 pozycji z działów Polskiej Klasyfikacji Działalności. Z wyjaśnień przedstawicieli Spółki wynikało, że realizowanym w rzeczywistości celem Spółki miało być uzyskanie patentów na wynalazki, do których Spółka nabyła prawo i udzielanie licencji. Cel taki miałby charakter celu gospodarczego, nabycie praw do wynalazków, uzyskanie patentów oraz udzielanie odpłatnie licencji ma charakter samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym prowadzenie działalności, jak to wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. może mieć charakter gospodarczy bez względu na rezultat takiej działalności.

Ustalenie przez Organ, że Skarżąca nie działała w celu gospodarczym i jej działanie nie były ukierunkowane na uzyskanie dochodów winno znajdować potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organ nie dokonał niezbędnych ustaleń i nie przeprowadził przekonywującego wywodu w tym zakresie.

Jak wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W sytuacji nadużycia prawa organ ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której, zdaniem Organu, nie pojedyncza czynność, ale cały proces działania Spółki był nakierowany na ponoszenie przez Spółkę wyłącznie kosztów i uzyskanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku VAT, bez prowadzenia działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków.

Skarżąca natomiast, tłumaczyła odstąpienie od pobierania opłat za wykorzystanie z praw do wynalazku brakiem spodziewanych zysków i złą kondycją finansową spółki wytwórczej, w której posiadała 100% udziałów. Skarżąca powoływała się na okoliczność, że wynalazek nie przyniósł spodziewanych rezultatów finansowych, między wspólnikami doszło do konfliktu a patent został ostatecznie przeniesiony na inny podmiot.

Niewątpliwie za uzasadnione należy uznać stanowisko Skarżącej, że w przypadku nowych rozwiązań technologicznych ich wprowadzenie na rynek wiąże się z ryzykiem gospodarczym i może nie doprowadzić do zakładanych efektów finansowych. Przyczyny braku dochodów Spółki oraz zaniechania pierwotnie zakładanej opcji udzielania licencji na produkcję wynalezionego rozwiązania nie zostały w sprawie dostatecznie wyjaśnione. Organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących wartości patentu i realnych możliwości uzyskania dochodów z udzielania licencji

W sprawie należy dokonać ustaleń dotyczących skutków ekonomicznych wynalazku i kondycji spółki zależnej w okresie analizowanych kolejnych lat podatkowych. Umożliwi to ocenę, czy zaniechanie poboru opłat za korzystanie z wynalazku miało związek ze słabymi efektami ekonomicznymi wynalezionego rozwiązania i w konsekwencji złą kondycją finansową spółki wykonawczej, czy też było celowym działaniem nakierowanym na ponoszenie przez Skarżącą kosztów działalności bez uzyskiwania dochodów, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami działalności gospodarczej. Organ winien także dokonać ustaleń dotyczących wskazywanego przez Spółkę konfliktu między wspólnikami i jego wpływu na sposób działania spółki.

Organ poczynić winien także ustalenia dotyczące przyczyn zbycia uzyskanego patentu oraz sposobu ustalenia w umowie jego ceny. Przy ocenie działań Skarżącej niewątpliwe pomocnym będzie także dokonanie ustaleń dotyczących sposobu wykorzystania patentu przez nabywcę, sposób wykorzystania wynalazku obrazować bowiem może możliwości związane z uzyskiwaniem dochodów z tego wynalazku.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodów na powyższe okoliczności i dokonania ustaleń w tym zakresie narusza zasadę wyrażoną w art. 122 o.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz normy art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p. i niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę Organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 5 117 zł, w tym kwotę 1 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 3 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).