Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 642/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 3 par. 2, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 123 par. 1, art. 192, art. 194, art. 191, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 22g ust. 1, 2 i 17, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił BP (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ ustalił, że podatnik prowadził w [...] działalność gospodarczą pod nazwą A BP w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej złomu. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę [...], na którą składają się: kwota [...] wynikająca z faktur VAT wystawionych przez MU za zakup złomu, kwota [...] wynikająca ze sfałszowanych umów kupna - sprzedaży dotyczących zakupu złomu, kwota [...] dotycząca nakładów adaptacyjnych, kwota [...] tytułem zawyżenia remanentu końcowego, kwota [...], w związku z zawyżeniem nieumorzonej wartości sprzedanego środka trwałego, kwota [...] dotycząca odpisów amortyzacyjnych, kwota [...] stanowiąca wydatki na zakup paliwa do samochodu nie stanowiącego własności podatnika w dacie poniesienia ww. wydatku. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako o.p.) uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Na tę decyzję podatnik wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ wskazał kwestie, które wymagają wyjaśnienia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...].

Podatnik od tej decyzji wniósł odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający, aby prawidłowo ustalić zaistniały w sprawie stan faktyczny. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia wymaga kwestia wyłączenia przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków w kwocie [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez MU oraz wydatków w kwocie [...] udokumentowanych umowami kupna - sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał również, że w zależności od wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania, organ I instancji będzie w stanie stwierdzić, czy w przedmiotowej sprawie niezbędne będzie szacowanie podstawy opodatkowania, czy też możliwe będzie jej określenie na podstawie zgromadzonych dowodów źródłowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o łączną kwotę [...] na którą składają się:

- kwota [...] wynikająca z faktur VAT wystawionych przez MU za zakup złomu, w ocenie organu I instancji, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."),

- kwota [...] wynikająca ze sfałszowanych umów kupna - sprzedaży, dotyczących zakupu złomu, w ocenie organu I instancji, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 u.p.d.o.f.,

- kwota [...] dotycząca nakładów adaptacyjnych, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f.,

- kwota [...] tytułem zawyżenia remanentu końcowego, co stanowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.,

- kwota [...], w związku z zawyżeniem nieumorzonej wartości sprzedanego środka trwałego, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 w związku z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- kwota [...] dotycząca odpisów amortyzacyjnych dokonanych z naruszeniem przepisu art. 22 a ust. 1 i art. 22g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f..

W związku ze stwierdzonymi wyżej nieprawidłowościami organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 2 o.p odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z prowadzonych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

BP pismem z dnia [...] wniósł odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p i orzeczenie co do istoty. Zarzucił:

- obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 120 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 , art. 191, art. 210 § 4, art. 23 § 2 o.p, a nadto art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1, art. 22 g ust. 3 i ust. 17, art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik w uzasadnieniu odwołania podał na czym w jego ocenie polegało naruszenie w.w przepisów prawa.

Następnie pismem z dnia [...] podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania MW oraz RB, na okoliczność ustalenia faktu nabywania dużych ilości złomu przez MU oraz faktu następczego dostarczania złomu przez ww. osoby odwołującemu, a także zapłaty przez podatnika na rzecz p. U za dostarczony złom. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji rachunkowej firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w W, ul. O [...], za rok 2008 wraz z rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi, na okoliczność wykazania, że MU dostarczał złom do ww. firmy. Kolejnym pismem z dnia [...] wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - KF na okoliczność dysponowania przez MU możliwościami organizacyjnymi (fizycznymi), umożliwiającymi realizowanie dostaw złomu w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych podatnikowi, a także na okoliczność realizowania dostaw złomu przez MU na rzecz spółki B Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik w [...] obciążył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatkami w wysokości netto [...], dotyczącymi zakupu złomu, udokumentowanym: fakturami VAT wystawionymi przez firmę C MU (kwota [...]) oraz umowami kupna - sprzedaży, zawartymi z osobami fizycznymi (kwota [...]). Organ odwoławczy omówił zebrane przez organ I instancji i w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego materiały dowodowe w sprawie.

Z włączonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do akt sprawy dokumentów uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących postępowania przeprowadzonego wobec MU, wynika m.in., że MU, na podstawie wydanego przez Wójta Gminy zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] mógł prowadzić m.in. działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, dokonanego zgodnie z ówczesną właściwością miejscową w [...] w Urzędzie Skarbowym MU był czynnym podatnikiem VAT, jednakże nie składał deklaracji VAT-7, a w trakcie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, MU nie dostarczył żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji kupna i sprzedaży złomu w roku [...]. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił MU podatek od towarów i usług za [...] w oparciu o art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). MU od decyzji tej się nie odwołał, a zatem stała się ona ostateczna i prawomocna.

Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze strony BP z dnia [...] wynikało, że nabywany od MU złom składał się z blachy, kawałków stali, tragarzy, stali hutnicze. Były to blachy spękane. MU przyjeżdżał do niego do D z różnymi kierowcami i w ramach zakupu złomu wypożyczał od niego samochód, którym przewoził złom [...] razy w dziennie, po [...] tony. MU przywoził [...] ton złomu jednorazowo wypożyczonym TIR-em, ale nie wiedział skąd TIR był wypożyczony ponieważ nie był opisany. Nie wiedział też gdzie MU składuje złom. MU płacił zawsze gotówką. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że to DU ze swoim ojcem MU handlowali złomem.. MU był od spraw papierkowych. Syn M U, D, gromadził sobie samochody na placu podatnika w J, na hali, a pan J po poćwiartowaniu wywoził je do D. Podatnik nie wiedział kto dostarczał samochody DU.

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników BP (kierowców): HG, WM oraz LM, wynika, że nie przewozili oni złomu od MU i nie widzieli, aby MU przywoził złom. HG zeznał, że złom przywoził głównie od klientów indywidualnych lub firm. Świadek zeznał, że klientami byli rolnicy, którzy sprzedają niepotrzebne maszyny rolnicze. MU przyjeżdżał samochodem osobowym marki F, mocno zdezelowanym, który się ledwie trzymał. Natomiast z zeznań świadków LM i WM wynikało, że oni rzadko przywozili złom, a złom do firmy BP przywoził głównie HG. Świadkowie zeznali, że złom pochodził także od ludzi, którzy przywozili go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. W tym czasie gdy przebywali na placu nie miały miejsca przypadki dostarczania złomu TIR-ami.

Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka JB, przesłuchanego w dniu [...], który w badanym okresie pracował w firmie BP przy załadunku, rozładunku złomu, rozbiórkach i innych pracach fizycznych wynika, że nie znał MU. Ale złom do J przywoził p. D, którego nazwiska nie znał. Świadek na polecenie BP odbierał, ważył i następnie dokonywał rozładunku złomu przywożonego od p. D, aby następnie przewieźć złom do D. Zgodnie z zeznaniem świadka rozliczenie transakcji odbywało się "gotówkowo" po zważeniu (jednak nie zawsze była to cała kwota), transakcja nie była dokumentowana. JB nie posiadał wiedzy czy zaległość finansowa (przy regulowaniu jedynie części kwoty należności) była regulowana przez BP. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania świadka świadczą, że jakieś dostawy złomu do firmy podatnika miały miejsce, to jednak nie potwierdziły, że dotyczyły transakcji pomiędzy podatnikiem, a firmą MU.

Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka NU - brata DU, syna MU, przesłuchanego w dniu [...] wynikało, że całą sprzedaż złomu organizował brat - DU. Skupował on stare samochody od RG z W i A M z P. DU ciął te samochody (prawdopodobnie u tych osób, od których skupował) i załadowywał na swój samochód. Następnie swoim samochodem - M skrzyniowy, złom ten zawoził do J.

Z włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w charakterze świadka MU przesłuchanego w dniu [...] wynikało natomiast, że na złomie się nie zna, zajmował się tylko sprzedażą blach, a jego syn zajmował się handlem złomem. Świadek zeznał, że syn skupował i sprzedawał złom. W trakcie pobytu w szpitalu, podpisywał faktury dla syna, który go o to prosił, żeby rozwinąć jego działalność. Syn odbierał sam pieniądze z tych faktur. Miał do tego kolegę czy dwóch. Czasami, choć świadek nie pamiętał jak często, syn kazał jemu podjechać, żeby odebrał "takie końcówki". Odnosząc się do kwestii zakupów samochodów przez syna, zeznał, że wie, że skupowali jakieś stare samochody, wozili je do J, do "[...]" J. Świadek pamiętał nazwiska G i M. Z zeznań świadka wynikało, że korzystali z transportu B. P, ale syn miał też załatwiony transport. Miał też wyremontowany samochód. Świadek MU nie znał szczegółów bo to on nie handlował tym złomem.

Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadka A M i RG, na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży złomu na rzecz firmy prowadzonej przez MU w latach [...] oraz źródeł ich pochodzenia. AM podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że nie zna firmy C MU. Ponadto zeznał, że w okresie od [...] sprzedał DU od [...] samochodów, które jego zdaniem nadawały się do złomowania, w cenach od [...] zł w zależności od marki. Nie posiadał dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje, ponieważ zostały one zwrócone synowi MU - DU, który potrzebował je do jakiegoś urzędu. W trakcie ponownego przesłuchania w dniu [...], AM zeznał, że na rzecz DU dokonał sprzedaży [...] samochodów za średnią cenę od [...], a sprzedaż ta miała miejsce "przez okres [...]"., ale mogła być prowadzona wcześniej, tj. w roku [...]. Jednocześnie z zeznań tych wynikało, że nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomowanych samochodów oraz nie dysponuje zapleczem pozwalającym na gromadzenie znacznej ilości samochodów, a zakupione samochody przechowywał w miejscu zamieszkania, pod blokiem, gdzie jednorazowo mieściło się ok. [...] samochodów. Był on osobą bezrobotną, a środki finansowe na zakup samochodów uzyskiwał z pracy dorywczej (rąbanie drewna, kopanie ogródka). RG podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że w okresie od [...] sprzedawał firmie MU ok. [...] samochodów miesięcznie nadających się do złomowania, a ich ceny kształtowały się w zależności od marki od [...]. Świadek nie posiadał dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje, ponieważ umowy odebrał od niego DU. Podczas przesłuchania w dniu [...] świadek zeznał, że w latach [...] dokonał na rzecz MU sprzedaży całych samochodów, które były w [...] % sprawne, nie potrafił jednak określić ich ilości oraz wartości, stwierdzając jedynie, że do ceny zakupu "dodawał" średnio [...], a jego zysk kształtował się średnio w wysokości [...]. Następnie, w trakcie tego samego przesłuchania zeznał, że sprzedawany firmie MU złom był złomem z odzysku, uzyskanym po naprawie samochodów, np. zużyte błotniki, zawieszenia. Świadek zeznał, że w okresie [...] lat sprzedał MU ok. [...] ton złomu, lecz nie był w stanie dokładnie określić jego ilości i wartości. Świadek nie potrafił także wskazać źródła nabycia przedmiotowych aut. Jednocześnie zeznał, że nie posiada dowodów, które potwierdzałyby zarówno sprzedaż jak i zakup samochodów, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomowanych aut. Nie posiadał też zaplecza pozwalającego na gromadzenie dużej ilości samochodów, a samochody przechowywał na podwórku i przed domem, gdzie w sumie mieściło się ok. [...] samochodów. RG wskazał, że jako osoba bezrobotna, środki finansowe na zakup tak dużej ilości samochodów miał z kredytu, który wziął na [...] lata w D w wysokości [...]. W swoich zeznaniach potwierdził, iż w [...] sprzedawał na rzecz firmy C MU samochody. Natomiast A M podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że nie jest mu znana firma C MU, zaś w okresie od [...] sprzedawał samochody DU. Świadkowie oświadczyli, że rozliczenie transakcji odbywało się w formie gotówkowej. Umowy sprzedaży świadkowie przekazali D U. Według zeznań świadkowie trudnili się kupnem - sprzedażą samochodów, jednak nie posiadali oni żadnych dowodów tej sprzedaży. Obaj świadkowie nie prowadzili żadnej legalnej działalności gospodarczej, nie dysponowali placem, magazynem, gdzie mogliby przechowywać samochody. Świadek AM podczas przesłuchań z dnia [...] podał różne ceny, za które sprzedawał samochody. Natomiast RG zeznając wskazał na różny stan techniczny sprzedawanych samochodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że powyżsi świadkowie mogli dysponować złomem, to wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) brak dowodów pozwalających stwierdzić, czy dostarczali złom do firmy MU.

Organ odwoławczy do akt sprawy włączył [...] umów kupna samochodów przez AM na przestrzeni lat [...] (przy czym tyko [...] umowy dotyczą badanego roku), zaświadczenia o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego wydane dla RG przez E, F i G z grupy F (przy czym tylko [...] umowy z E dotyczą badanego roku). Dokonując analizy ww. dokumentów organ zauważył, że umowy kupna samochodów przez AM oraz zaświadczenia o przebiegu ubezpieczeń komunikacyjnych wydanych dla RG dowodzą jedynie prawdopodobieństwa dokonania zakupu samochodów przez ww. osoby, niemniej jednak nie potwierdzają one faktu sprzedaży złomu przez te osoby. Naczelnicy Urzędów Skarbowych potwierdzili, że RG i AM nie mieli zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków powołanych przez BP, tj. RB i MW. Z zeznań przesłuchanego w dniu [...] RB wynikało, że pamięta firmę C MU, znał MU, który pojawiał się z ojcem. Pomagał im wozić samochody osobowe do J w charakterze kierowcy, auta były ciągnięte na lince, ale czasami były one sprawne. Było tak, że pojazdy przewożono lawetą. Świadek zeznał, że jeździł z MU i DU, to był ojciec i syn, ale nie pamiętał, który z nich to M, a który D. Przy transporcie obecni byli R z D i M z P. Przewozili [...] samochodów dziennie, przewóz odbywał się około [...] razy w tygodniu, [...] tygodnie w miesiącu - nie pamiętał dokładnie ile, przewozy te wykonywano regularnie. Starszy U płacił mu za przewożenie samochodów – [...] zł za auto, ww. pojazdy przewożono na plac w J, ul. Z, ale nie był pewien nazwy ulicy, widział, że po przewiezieniu aut dokonywane były transakcje gotówkowe pomiędzy starszym U z osobą, która zawsze była na placu. Nie widział, żeby wystawiali rachunki. Ww. osobę na placu nazywano "B" - imię J lub J. Interesy z U robił tylko pan J. Okoliczność ta miała miejsce około [...] lat temu. Nie wiedział skąd U brali te samochody. Świadek zeznał, że starszy U kasował wynagrodzenie w gotówce od osoby na placu, tj. od pana J. Przesłuchany w dniu [...] MW zeznał, że w latach [...] pomagał M i DU, z którymi kontakt nawiązał za pośrednictwem kolegi - AM, przewozić samochody, jeździł jako kierowca tych samochodów, były to auta przeróżne, roczniki pomiędzy [...], czasem sprawne, czasem były holowane na lince, jeździł zazwyczaj [...] razy w tygodniu, nieraz [...] dziennie, nieraz [...] razy, samochodów było tyle ile kierowców, nieraz [...], nieraz [...], maksymalnie przewożonych było [...] samochodów, odbywało się to w miarę regularnie, na pewno przez [...] lata, auta transportowane były do J, ul. Z lub Z, zostawiał auto przed bramą i na tym się jego rola kończyła. M z D wjeżdżali na plac samochodami, nigdy nie był świadkiem jak to dalej wyglądało, samochody odbierała osoba, która była obecna na placu - mówili na niego "B", on otwierał bramę, jeździł on i jeszcze dwie inne osoby R i R. Były też inne osoby, ale ich nie zna. Nie zawierał pisemnych umów z M i D U, nie ma żadnych dokumentów na potwierdzenie przewozu samochodów, U płacili mu za przewożenie samochodów – [...] za auto. Świadek nie znał B P. Kilka razy widział jak "B" wręczał pieniądze starszemu U.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania ww. świadków nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą BP, a firmą MU, sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczonego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez odwołującego płatności. Zarówno P. B jak i P. W nie mają żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że przewozili samochody na rzecz MU lub DU. Świadkowie nie potrafili też wskazać od kogo samochody pochodziły. Nie przedłożyli również żadnych dokumentów świadczących, iż otrzymywali za przewóz wynagrodzenie. MW stwierdził, że nie zna BP. Z zeznań świadków nie wynikało także kto był obecny przy transporcie samochodów, gdyż świadkowie nie pamiętali nazwisk. Również stan techniczny przewożonych samochodów w zeznaniach świadków został określony ogólnie, tj. od sprawnych, po nadające się do złomowania. Świadkowie nie mieli też wiedzy o sposobie zapłaty za przywożone samochody. Trudno bowiem za takowe uznać wyjaśnienia MW, który najpierw zeznał, że zostawiał auto przed bramą i na tym się jego rola kończyła, nie był świadkiem jak to dalej wyglądało, zaś w dalszej kolejności zeznał, że kilka razy widział jak "B" wręczał pieniądze starszemu U. Z kolei z zeznań złożonych przez JB wynika, że płacił za złom panu D.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na liczne sprzeczności w opisanych wcześniej zeznaniach świadków oraz strony i wskazał, że:

- B. P podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że otrzymywał blachę, kawałki stali, tragarzy, stali hutniczej, miejsce dostarczenia towaru – D, osoba dostarczająca towar MU,

- JB podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że dostarczano złom do J, płatności dokonywał do rąk pana D, nie zna U, złom przywoził pan D,

_ NU podczas przesłuchania w dniu [...]. podał, że dostarczano pocięte samochody na plac w J, płacił J DU, osobą dostarczającą towar był DU,

- MU podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że dostarczano stare samochody do J, DU odbierał gotówkę z faktur z kolega lub z dwoma kolegami, towar dostarczał DU,

- B. P podczas przesłuchania w dniu [...] zeznał, że dostarczano stare samochody, które pan J po poćwiartowaniu wywoził do D, towar dostarczano do J, osobą dostarczającą towar był DU,

- RB podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że dostarczano stare samochody do J, płacił pan J starszemu U, osobami dostarczającymi towar byli M i D U,

- MW podczas przesłuchania w dniu [...] podał, że dostarczano stare samochody do J, zostawiał auto przed bramą i na tym jego rola się kończyła. Nie widział co się dalej działo, W dalszej kolejności zeznał, że kilka razy widział jak "B" wręczał pieniądze starszemu U, osobami dostarczającymi towar byli M i DU – oni wjeżdżali na plac samochodami.

Organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy umowy kupna - sprzedaży złomu do firmy podatnika od nr [...], protokoły przesłuchań świadków wskazanych jako sprzedawcy na [...] umowach kupna - sprzedaży złomu do firmy podatnika, przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...] wydanym w sprawie p. BP. Z analizy protokołów przesłuchań w charakterze świadków, osób wskazanych na [...] umowach kupna sprzedaży złomu jako osób, od których podatnik nabywał złom w powiązaniu z umowami kupna sprzedaży złomu wynika, że część osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży zaprzeczyła, aby sprzedawała BP złom, część osób wskazanych na umowach kupna - sprzedaży złomu zeznała, że sprzedały złom w mniejszej ilości. Natomiast, gdzie zeznania osób wskazanych w nich jako sprzedający, przesłuchanych w charakterze świadka, potwierdziły transakcje sprzedaży złomu w ilościach i wartościach wynikających z umów kupna sprzedaży, gdy osoby wskazane w nich jako sprzedający nie dali jednoznacznej odpowiedzi, że dostaw złomu nie było, oraz gdy osoby wskazane w umowach jako sprzedający, z różnych powodów nie stawili się na przesłuchanie, wartość i ilość złomu wynikająca z umów została przyjęta przez organ podatkowy zgodnie z treścią tych umów, jako zgodna z rzeczywistością.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, ze nie znalazł podstaw do uznania wydatków w kwocie [...], wynikających z faktur VAT wystawionych przez MU oraz wydatków w kwocie [...] wynikających z zakwestionowanych umów kupna - sprzedaży złomu, za koszt uzyskania przychodów badanego roku.

W ocenie organu odwoławczego warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej) pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze oraz na zakwestionowanych umowach kupna sprzedaży złomu, a osiąganymi przez firmę podatnika przychodami nie został zachowany. Faktury wystawione przez firmę MU nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Ustalono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że wystawca faktury nie był dostawcą tej ilości złomu, która wynikała z kwestionowanych faktur VAT. Ponadto ustalono, że nie posiadał również środków transportu niezbędnych do przewożenia tak dużych ilości złomu, nie posiadał też zaplecza gospodarczego, na którym tego rodzaju działalność mogła być prowadzona w roku [...], a podatnik posiadał pełną wiedzę w tym zakresie. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot z przychodami realizowanymi przez BP, brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar. Organ uznał, że transakcje realizowane pomiędzy C MU, a firmą A miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży i przyjętych w handlu zasad. Opierały się bowiem na ustnych porozumieniach między MU, a BP.

Ponadto w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie MU kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontrahent BP nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje kupna i sprzedaży złomu w roku [...]. Również BP nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od MU).

Organ odwoławczy podzielił również pogląd wyrażony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przedłożone przez podatnika umowy kupna - sprzedaży złomu, w dużej mierze nie potwierdzają rzeczywistości. Zdaniem organu nie można było przyjąć, że sprzedawcy złomu zeznali nieprawdę, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów. Za wiarygodne uznać należy zatem zeznania świadków, że nie dysponowali taką ilością złomu, jak to zostało wskazane na umowach kupna sprzedaży złomu, czy też nie sprzedawali w ogóle do firmy BP złomu. Niewiarygodne są natomiast te dokumenty nabycia złomu, przedłożone przez podatnika, w takim zakresie w jakim nie zostały potwierdzone przez jego kontrahentów, tj. osoby fizyczne wskazane w nich jako sprzedawcy. Według zapisów na umowach kupna sprzedaży złomu, zapłata za złom miała następować gotówką. W aktach sprawy, poza sfałszowanymi umowami kupna - sprzedaży złomu brak jest dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych, wskazanych w nich jako sprzedawcy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wiarygodność zeznań świadków potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...] skazujący podatnika za przestępstwa sfałszowania w całości tych umów poprzez podrobienie podpisów osób będących rzekomą stroną transakcji oraz sfałszowania tych umów poprzez podrobienie podpisów osób będących stroną transakcji i poprzez zawyżanie ilości złomu na tych dokumentach.

Organ odwoławczy podkreślił również, że uzyskawszy w roku [...] w formie decyzji Starosty zezwolenia na zbieranie odpadów wyszczególnionych w tym zezwoleniu podatnik winien wiedzieć, że tego rodzaju działalność jest ściśle regulowana przez państwo. Wynika to z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008r., Nr 25, poz. 150 ze zm.) i z ustawy z dnia z 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2007r., Nr 39, poz. 251 ze zm.). W ww. przepisach ustawodawca nałożył na skupującego obowiązek ujawnienia źródła pochodzenia złomu zarówno w znaczeniu przedmiotowym (jaki złom i skąd pochodzi) oraz w znaczeniu podmiotowym (kto dokonuje sprzedaży tego złomu), z zastrzeżeniem, że jeżeli dostarczający złom do punktu skupu nie chce ujawnić swoich danych osobowych, skupujący ma obowiązek odmówić przyjęcia złomu (art. 43a ustawy o odpadach).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zarówno organ I instancji w swojej decyzji jak i organ odwoławczy nie podważają faktu posiadania przez odwołującego złomu, jednakże wskazują na brak dowodów potwierdzających, że pochodził on od MU oraz od osób fizycznych wskazanych na zakwestionowanych umowach kupna - sprzedaży złomu jako osób, od których złom nabywano. Braku jednoznacznych dowodów dotyczących ewentualnej sprzedaży złomu przez MU oraz osoby fizyczne wskazane na zakwestionowanych umowach kupna sprzedaży złomu na rzecz firmy BP, nie uzupełnił w trakcie całego prowadzonego postępowania podatkowego również odwołujący. Podatnik winien liczyć się natomiast z negatywnymi na gruncie prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, a fakt uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie dowodzi wydatkowania kwestionowanych kwot. Wobec powyższego należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez MU oraz z umów kupna sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedający nie potwierdzili autentyczności tychże umów, zaprzeczyli aby sprzedawali złom, nie potwierdzili ilości i wartości sprzedanego złomu.

Faktury wystawione przez MU oraz umowy kupna sprzedaży złomu nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, w konsekwencji wynikających z nich wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Fakt zaś, że podatnik dysponował złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawał, nie oznacza, zdaniem organu, że kosztami wynikającymi z ww. faktur VAT wystawionych przez MU oraz z zakwestionowanych umów kupna sprzedaży złomu mógł obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami.

Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionej przez podatnika kwestii rozliczenia przez stronę amortyzacji budynków zlokalizowanych w J przy ul. Z i wskazał, że z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym w dniu [...] państwo P nabyli zabudowaną nieruchomość położoną w J przy ul. Z stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną dwoma budynkami jednokondygnacyjnymi - magazyn o powierzchni użytkowej [...] m2 i [...] m2 za cenę [...] zł. Powyższa kwota ujęta została w ewidencji środków trwałych pod pozycją [...] jako "Nieruchomość zabudowana w J (grunty + budynki)". Strona nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych. W [...] Strona wprowadziła po raz kolejny do ewidencji środków trwałych [...] budynki zlokalizowane w J przy ul. Z, na działce oznaczonej nr [...] o powierzchni [...] m2, z czego pod pozycją [...] - "Budynek biurowy murowany parterowy" o wartości początkowej [...], pod pozycją [...]- "Budynek magazynowy murowany" o wartości początkowej [...]. Wartość początkową ww. środków trwałych strona ustaliła na podstawie wyceny obiektów pobudowanych na działce nr [...] o powierzchni [...] m2 dokonanej w dniu [...] przez Rzeczoznawcę Majątkowego KR, który ustalił wartość odtworzeniową całej nieruchomości na kwotę [...], w tym odrębnie wartość ww. budynków, działki budowlanej i przygotowania terenu pod wagę samochodową. Od tak ustalonej wartości początkowej ww. budynków, strona dokonała odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...], zaliczając go do kosztów podatkowych badanego roku. Ponadto, w [...] podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako "Pozostałe wydatki", wydatki w łącznej kwocie [...], poniesione na zakup zapraw klejowych, styropianu, pian montażowych, wapna, grzejników, cementu, zaworów, bloczków fundamentowych, kostki brukowej wraz z obrzeżami i odwodnieniem betonowym, drzwi, bramy uchylnej ocieplanej z furtką materiałów hydraulicznych, materiałów malarskich i elektrycznych. W piśmie z dnia [...] podatnik wskazał, że materiały, surowce i produkty udokumentowane fakturami VAT, w łącznej kwocie [...] przeznaczone zostały na modernizację placu i zakupionych budynków w J, ul. Z. Z zestawienia faktur wynika, że prace modernizacyjno - adaptacyjne trwały do końca roku [...] (ostatnia faktura z [...]). Z zeznań podatnika z dnia [...], przesłuchanego w charakterze strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że roboty budowlano - remontowe w J miały miejsce jeszcze na początku roku [...]. Materiały i produkty zakupione na podstawie faktur VAT przeznaczone zostały również na modernizację Restauracji A w K przy ul. R. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się również decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], nr [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie punktu sprzedaży i skupu złomu (wagi samochodowo - wozowej) na dz. nr [...] w J przy ul. Z. Z akt sprawy wynika, że do końca [...] podatnik nie wystąpił do Starosty o wydanie decyzji na prowadzenie działalności - punktu zbierania odpadów w J, która to decyzja jest niezbędna w zakresie prowadzonej prze podatnika działalności gospodarczej, polegającej na zbieraniu i transporcie odpadów na danym terenie (art. 28 ustawy o odpadach).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a- 22o, z uwzględnieniem art. 23. W związku z tym, że podatnik nabył ww. budynki w drodze kupna wartość początkową stanowi ich cena nabycia w rozumieniu art. 22 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Wartość początkową środka trwałego stanowić będzie kwota [...], wynikająca z aktu notarialnego z dnia [...] dotyczącego zakupu nieruchomości położonej w J przy ul. Z, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] m2 zabudowaną [...] budynkami jednokondygnacyjnymi - magazyn o powierzchni użytkowej [...] i [...] m2. W świetle powyższego organ uznał, że brak jest podstaw do ustalenia wartości początkowej na podstawie wyceny, a zatem dokonana w [...] kwota odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł nie stanowi kosztu podatkowego badanego roku. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości powtórnego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, środka trwałego już do tej ewidencji wprowadzonego.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w [...] dokonywał przebudowy istniejącego budynku magazynowego na budynek socjalno-biurowy wraz z punktem sprzedaży opału i skupu złomu. Powyższe potwierdza projekt budowlany z dnia [...], dotyczący przebudowy budynku magazynowego na biurowo-socjalny wraz z punktem sprzedaży opału i skupu złomu, J, ul. Z oraz wyjaśnienia podatnika z dnia [...], gdzie strona wskazała, że materiały, surowce i produkty udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie [...] przeznaczone zostały na modernizację placu i zakupionych budynków w J, ul. Z. Z zestawienia faktur wynika, że prace modernizacyjno - adaptacyjne trwały do końca roku [...] (ostatnia faktura z [...]), a z zeznań podatnika z dnia [...], że roboty budowlano-remontowe w J miały miejsce jeszcze na początku roku [...]. Zdaniem organu nastąpiła adaptacja środka trwałego, czyli przystosowanie zakupionej w roku [...] nieruchomości do wykorzystania jej w innym celu aniżeli wynika to z jej pierwotnego przeznaczenia oraz nadanie tej nieruchomości nowych cech użytkowych. Organ zauważył, że podatnik nabył nieruchomość zabudowaną [...] budynkami magazynowymi, natomiast po przebudowie, zgodnie z projektem budowlanym z dnia [...], miał to być budynek biurowo-socjalny wraz z punktem sprzedaży opału i skupu złomu. Z uwagi na fakt, że wydatki w kwocie [...] dotyczą nakładów na ulepszenie środków trwałych, w wyniku czego nastąpił wzrost ich wartości użytkowej, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki, stosownie do art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f., winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego i być następnie zaliczone do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie "kontroli podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "postępowania podatkowego", już choćby z tej przyczyny, że terminy załatwienia spraw określone w art. 139 o.p., zdecydowanie odbiegają od terminów określonych w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają wyłącznie zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 210 ust. 4 o.p.. nie zasługiwały na uwzględnienie

W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

1). błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od MU oraz od ludności i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że MU nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu;

2). naruszenie art. 122 i 187 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

3). naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów;

4). naruszenie art. 123 oraz art. 180 i 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5). naruszenie art. 194 § 1 o.p., poprzez uznanie za dokument urzędowy, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], (dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego MU), w części wykraczającej poza fakt przypisania tą decyzją podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i 192 o.p., poprzez przeprowadzenie dowodu z ustaleń leżących u podstaw wydania ww. decyzji oraz poprzez ich uwzględnienie w postępowaniu dotyczącym skarżącego oraz poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

6). naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów, kosztów nabycia złomu od MU, wynikających z wystawionych faktur oraz od ludności;

7). naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. oraz 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność jego lub jego pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Następnie pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec MU, które to postępowanie jest aktualnie w toku i o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisów wyroków tut. Sądu z dnia [...]. o sygn. akt [...] oraz [...] (które złożył do akt sprawy) i oświadczył, że wyroki te są nieprawomocne, gdyż zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w punkcie I. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") odmówił zawieszenia postępowania, w punkcie II. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu zgłoszonego przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym i nie naruszono prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu złomem i z tego tytułu uzyskiwał przychody, które nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Sporna jest natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o przedłożony materiał dowodowy organy ustaliły, że w [...] skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej pod nazwą A BP m.in. wydatkami w wysokości netto [...], dotyczącymi zakupu złomu wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez firmę C MU (kwota [...] zł) oraz zakwestionowanymi umowami kupna-sprzedaży zawartych z osobami fizycznymi (kwota [...] zł).

W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych transakcji z firmą MU, zaś umowy sprzedaży sporządzono bez zgody i wiedzy osób fizycznych widniejących na nich jako sprzedający. Również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajdują podstaw.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały bowiem wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu materialnego prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści i poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W cenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, wydana została po wnikliwym przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Organ podatkowy podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a zatem nie naruszył art. 122 i art. 187 o.p. Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3 o.p.). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany z zasadą swobodnej oceny dowodów, która to zasada, w ocenie Sądu, nie została naruszona.

Jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe poddały wnikliwej weryfikacji wszelkie dokumenty, którymi dysponował skarżący dotyczące sprzedaży i zakupu towarów. Jako dowód dopuszczono wszelkie dowody, które miały na celu wyjaśnienie sprawy (art. 180 o.p.owej). Skarżący miał możliwość wielokrotnego wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Spełniając dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 o.p.zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a także zawiadamiany o przesłuchaniach poszczególnych świadków. Natomiast zastosowanie uprawnienia organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, że organy oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika, t.j. MU i wobec tego naruszyły art. 123, art. 192 i art. 194 o.p.. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p.jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 187 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać z wszelkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach jakie toczyły się z udziałem strony, ale wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Zauważyć należy, że decyzja z dnia [...] nr [...] wydana wobec MU dotyczy podatku od towarów i usług za [...]. W.w. decyzja była tylko jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód została oceniona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Zatem zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach poczynionych w ww. decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

W złożonej skardze podniesiono również, że MU był osobą leczącą się psychiatrycznie i w zasadzie nie uczestniczył w prowadzonym względem niego postępowaniu podatkowym. Jednakże, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie o tym, czy zachodzą przesłanki do przyjęcia, że stan psychiczny danej osoby uzasadnia orzeczenie o utracie zdolności do czynności prawnych należy do kompetencji sądu powszechnego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie są właściwe do samodzielnego ustalenia i wyjaśnienia czy dana osoba kwalifikuje się do ubezwłasnowolnienia.

Sąd zauważa, że w świetle stanu faktycznego sprawy organ podatkowy w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p.ocenił zebrany materiał dowodowy, wskazując, że faktury wystawione przez MU nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie był dostawcą tej ilości złomu, która wynikała z kwestionowanych faktur.

Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez MU są w szczególności zeznania samego skarżącego, który w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez MU. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchania skarżącego, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczących zakupu złomu od MU. Różnice w zeznaniach dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od MU, jak również okoliczności związanych z jego dostawą.

Ponadto w aktach sprawy znajdują się zeznania świadków, którzy potwierdzają istnienie transakcji pomiędzy w.w firmami, jednak te zeznania, nie zostały poparte żadnymi weryfikowalnymi dokumentami. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy przeprowadził dowody z zeznań świadków powołanych przez skarżącego, t.j. RB oraz MW. Zeznania te również nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą skarżącego a firmą MU, sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczanego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez skarżącego płatności. Zarówno RB, jak i MW nie mają żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że przewozili samochody na rzecz MU lub DU. Świadkowie nie potrafili wskazać od kogo samochody pochodziły. Nie przedłożyli również żadnych dokumentów świadczących, iż otrzymali za przewóz wynagrodzenie. Ponadto MW zeznał, że nie zna skarżącego. Z zeznań świadków nie wynika także kto był obecny przy transporcie samochodów, gdyż świadkowie nie pamiętają nazwisk. Również stan techniczny przewożonych samochodów został określony ogólnie, t.j. od sprawnych, po nadające się do złomowania. Świadkowie, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie mieli też wiedzy o sposobie zapłaty za przywożone samochody. Trudno bowiem za takowe uznać wyjaśnienia MW, który najpierw zeznał, że zostawiał auto przed bramą i na tym się jego rola kończyła, nie był świadkiem jak to dalej wyglądało, zaś w dalszej kolejności zeznał, że kilka razy widział jak "B" wręczał pieniądze starszemu U. Z kolei z zeznań złożonych przez JB wynika, że płacił za złom p. D.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie stwierdził, że MU nie mógł dysponować środkami niezbędnymi na nabycie wskazanych w fakturach ilościach złomu. Swoje stanowisko organ oparł bowiem na innych okolicznościach (dowodach) szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Niezasadne jest zatem również twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej założył, że MU musiał dysponować od razu całą kwotą niezbędną na nabycie pojazdów oraz że brak udokumentowania posiadania takiej kwoty, przesądzać miał o braku możliwości rzeczywistego zaistnienia kwestionowanych przez organ transakcji. Nie można również podzielić twierdzeń skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że MU nie mógł trudnić się zbywaniem odpadów w postaci złomowanych pojazdów, z uwagi na to, że nie dysponował decyzją w zakresie zbierania odpadów. W zaskarżonej decyzji brak również wniosków, że A M nie sprzedawał MU samochodów z przeznaczeniem na złom, ponieważ MU nie zgłosił jeszcze działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty są tylko poglądem skarżącego, organ odwoławczy nie oparł swojego stanowiska na tego rodzaju argumentach.

W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionował również prowadzenia przez MU, kontrahenta skarżącego, działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że MU nie był dostawcą tej ilości złomu, która wynikała z kwestionowanych faktur VAT, jaka została ujęta na fakturach wystawionych dla firmy skarżącego. W decyzji nie odnoszono się również do sytuacji finansowej MU. Stwierdzono natomiast, że MU w trakcie przeprowadzonej w jego firmie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie dostarczył żadnej dokumentacji potwierdzającej zakup złomu.

Odnosząc się do natomiast do przesłuchań świadków RG i AM podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, nie dyskredytował złożonych przez nich zeznań. Uznał natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy sugeruje, że RG i AM mogli dysponować złomem. Trudno jednakże wobec braku jakichkolwiek dowodów (poza oświadczeniem wskazanych świadków) stwierdzić jednoznacznie, czy AM i RG dostarczali złom do firmy MU.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że udowodnił fakt nabywania przez MU od AM przedłożonymi do postępowania [...] umowami. Zauważyć bowiem należy, że są to umowy kupna samochodów przez A M od osób fizycznych. Brak natomiast dokumentów potwierdzających sprzedaż tych samochodów do firmy MU.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie uznał za wiarygodne zeznań MW i RB. Zauważyć bowiem należy, że zeznania powołanych przez organ odwoławczy na wniosek skarżącego w.w świadków nie wyjaśniają kwestii istnienia transakcji między firmą BP, a firmą MU, sposobu dokonania dostaw, ilości dostarczanego złomu, źródła jego pochodzenia oraz faktu dokonywania przez skarżącego płatności.

Natomiast co do kwestionowanych przez organ podatkowy umów sprzedaży zawartych przez BP z osobami fizycznymi, zauważyć należy, że organ I instancji włączył do akt sprawy umowy kupna – sprzedaży złomu do firmy skarżącego [...] oraz protokoły przesłuchań świadków wskazanych jako sprzedawcy na [...] umowach kupna – sprzedaży złomu do firmy skarżącego, przesłuchanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz wyrok Sądu Rejonowego z dnia [...], sygn. akt [...] wydanym w sprawie BP. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych na [...] umowach kupna – sprzedaży złomu jako osób, od których skarżący nabywał złom w powiązaniu z umowami kupna – sprzedaży złomu. Z zeznań tych wynika, że część osób wskazanych na umowach kupna – sprzedaży zaprzeczyła, aby sprzedawała skarżącemu złom, część osób wskazanych w umowach kupna – sprzedaży złomu zeznała, że sprzedały złom w mniejszej ilości. Zauważyć należy, że wartość i ilość złomu wynikająca z umów, gdzie zeznania osób wskazanych w nich jako sprzedający, przesłuchanych w charakterze świadka, potwierdziły transakcje sprzedaży złomu w ilościach i wartościach wynikających z umów kupna sprzedaży, została przyjęta zgodnie z treścią tych umów. Tak jak i w sytuacji, gdy osoby wskazane w umowach jako sprzedający nie dali jednoznacznej odpowiedzi, że dostaw złomu nie było oraz osoby wskazane w nich jako sprzedający, z równych powodów nie stawili się na przesłuchanie, wartość i ilość złomu wynikająca z przedłożonych umów została przyjęta zgodnie z ich treścią, jako zgodna z rzeczywistością. W ocenie Sądu organ podatkowy przyjął dla skarżącego w tym zakresie najkorzystniejszą wersję.

Jak już wcześniej wskazano, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował prowadzenia przez MU (kontrahenta skarżącego) działalności gospodarczej. Wskazał jedynie, że faktury wystawione przez firmę MU nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie był dostawcą tej ilości złomu, jaka została ujęta na fakturach wystawionych dla skarżącego. Natomiast twierdzenie pełnomocnika, że to Dyrektor Izby Skarbowej winien udowodnić skąd BP posiadał złom, nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu skarżący wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego złom nie pochodził od wystawcy faktury. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem. Mimo powtarzalności kontraktów podatnik nie wskazał by podjął jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy na to nie wskazywały. Sam skarżący podczas przesłuchania oświadczył, że nie wie skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał gdzie był ładowany. Ponadto MU zabronił mu dochodzenia skąd pochodzi złom pod groźbą zaprzestania współpracy. Zdaniem Sądu, w interesie skarżącego, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru udowodnienia poniesienia wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę MU na podatnika, uznać należy za chybione.

Stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Norma prawno-podatkowa zawarta w tym przepisie konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przepis ten analizowany w powiązaniu z art. 24 u.p.d.o.f. uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z dokumentów, które potwierdzają ich poniesienie i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia i operacje gospodarcze. Takimi dokumentami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 24a u.p.d.o.f. są m. in. faktury VAT. Dokumenty nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu, co w konsekwencji oznacza, że udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że nie można ich powiązać z osiąganymi przez podmiot przychodami. W rozpatrywanej sprawie warunek występowania związku przyczynowo-skutkowego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pomiędzy wydatkiem wykazanym na fakturze, a osiąganymi przez firmę skarżącego przychodami nie został zachowany. Jak bowiem wykazano, faktury wystawione przez firmę MU nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W efekcie nie można powiązać wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmiot z przychodami realizowanymi przez skarżącego, brak bowiem dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw i zapłatę za towar. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że transakcje realizowane pomiędzy firmą C MU, a firmą A miały charakter dokumentacyjny, w konsekwencji były realizowane w oderwaniu od regulacji prawnych dotyczących umowy sprzedaży (art. 535 Kodeksu cywilnego) i przyjętych w handlu zasad. Należy podkreślić, że w trakcie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w firmie MU kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, kontrahent skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje kupna i sprzedaży złomu w [...]. Również skarżący nie wskazał skąd pochodził złom, nie przedstawił jakichkolwiek dowodów (poza kwestionowanymi fakturami od firmy MU). Zauważyć należy, że choć to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Ponadto w sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. W przedmiotowej zaś sprawie skarżący zachował bierną postawę żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów zakupu i również w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie wskazuje konkretnie dowodów na poparcie swego stanowiska, posługując się ogólnikami. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wydatku na podstawie przepisu art. 22 u.p.d.o.f. jest nie tylko poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, ale także dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych jednak niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). W wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.) NSA zwracał uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. W wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 788/11, w którym Sąd wywiódł, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia (..) to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów/usług w nich wymienionych). W tym miejscu wskazać należy również na wyrok z dnia 26 września 2013r. o sygn. akt II FSK 2697/11 (publ. na str. internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którego uzasadnieniu Sąd podkreślił, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potracenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować zakupu złomu i w ilości na nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W badanej sprawie strona skarżąca nie tylko nie udokumentowała poniesionych wydatków, ale również nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że część umów kupna sprzedaży złomu od osób fizycznych nie potwierdza rzeczywistości. Trudno bowiem przyjąć, że sprzedawcy złomu zeznali nieprawdę, tym bardziej, że skarżący nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów. Za wiarygodne uznać należy zatem zeznania świadków, ze nie dysponowali taka ilością złomu, jak to zostało wskazane na umowach kupna sprzedaży złomu, czy też nie sprzedawali do firmy skarżącego złomu. Z zapisów na umowach kupna sprzedaży złomu zapłata za złom miała następować gotówką. W aktach sprawy brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych, wskazanych w nich jako sprzedawcy. Zatem i w tym zakresie organ podatkowy prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z umów kupna sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedawcy złomu nie potwierdzili autentyczności tych umów, zaprzeczyli, aby sprzedawali złom, nie potwierdzili ilości i wartości sprzedanego złomu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowego podciągnięcia stanu faktycznego pod treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo przyjął, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez MU oraz wynikające z zakwestionowanych umów kupna sprzedaży złomu od osób fizycznych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego przepisu, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Sąd podkreśla, że akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia dokumenty sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do aprobowania rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi i konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w ocenie Sądu organy zasadnie odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2 o.p. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych nie posiadają cech dowodu. W konsekwencji udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Fakt, że firma A dysponowała złomem z niewiadomego źródła i następnie go sprzedawała, nie oznacza, że kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez firmę MU mogła obciążyć koszty podatkowe. Sam bowiem fakt sprzedaży towarów, nie potwierdza poniesienia wydatków związanych z zakupem. Zastosowanie w takiej sytuacji szacowania podstawy opodatkowania, mogłoby doprowadzić do wprowadzenia do obrotu towaru ze źródeł nielegalnych. Ponadto, stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów, które rzetelnie prowadzą działalność gospodarczą w oparciu o dokumenty, które opisują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i służyłoby akceptowaniu działań podatnika w zakresie posługiwania się w prowadzonej działalności gospodarczej fikcyjnymi, nierzetelnymi dokumentami. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącego, że w niniejszej sprawie organ podatkowy kwestionując koszty uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez firmę MU oraz z zakwestionowanych umów sprzedaży złomu od osób fizycznych zobowiązany był do dokonania oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktyczną, a jedynie powinna maksymalnie się do niej zbliżać. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie zapisów dokonywanych w tej księdze. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe (np. rachunek uproszczony, faktura), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych i które muszą odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie był w stanie udowodnić poniesienia w rzeczywistości wydatków na zakup złomu od firmy MU, bądź, innych firm lub osób. Brak również wiarygodnych dowodów z których wynikałyby kwoty poniesionego przez firmę A wydatku i wielkość zakupionego towaru. Stąd zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 o.p. uznać należy za bezzasadny. Prawidłowo więc organy podatkowe odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że skoro podatnik nie potrafi wykazać w sposób wiarygodny, że poniósł określony wydatek związany z jego przychodami, to brak jest podstaw do zaliczenia jakiejkolwiek kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko na tej podstawie, że prowadzi określoną działalność gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745).

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentacji rachunkowej firmy B Sp. z o.o. w W, ul. O [...] za rok [...] wraz z rejestrami VAT i dokumentami źródłowymi na okoliczność wykazania, że MU dostarczał złom do ww. firmy oraz dowodu z przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka KF, Sąd zauważa, że tak jak stwierdził organ odwoławczy w postanowieniach z dnia [...], iż na podstawie dowodu z dokumentacji rachunkowej w.w Spółki i zeznań KF, nie można byłoby ustalić, czy MU sprzedawał złom na rzecz skarżącego. Zatem za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia w tym zakresie art. 123, art. 180 i art. 188 o.p.

Skarżący nie wniósł natomiast zarzutów co do pozostałych ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o kwotę [...] dotyczącą nakładów adaptacyjnych, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., kwoty [...] tytułem zawyżenia remanentu końcowego, co stanowi naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., kwoty [...] w związku z zawyżeniem nieumorzonej wartości sprzedanego środka trwałego, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., kwoty [...] dotyczącej odpisów amortyzacyjnych dokonanych z naruszeniem art. 22a ust. 1 i art. 22g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Jednakże Sąd z uwagi na okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, również i w tym zakresie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i stwierdził, że nie narusza ona także w tym zakresie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Sąd nie znalazł również podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie zależy od wyniku toczącego się postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec MU. Nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów wyroków tut. Sądu z dnia [...] o sygn. akt [...]. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola sądu administracyjnego obejmuje legalność decyzji administracyjnej. Decyzja ostateczna została wydana w dniu [...], a przedłożony przez skarżącego wniosek dowodowy dotyczy innych spraw, przy czym stroną skarżącą w tym postępowaniu nie jest skarżący. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.