Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 112/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213, 210, 67 a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. sprawy ze skargi Roberta P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia uzasadnienia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r. Nr [...] orzekającej o rozłożeniu na sześć rat zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 706.232 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 887.666,00 zł

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] określił Robertowi P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.090.068,50 zł.

Podaniem z dnia [...] 2006r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podatnik wystąpił o rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w łącznej kwocie 706.232,00 zł wraz z odsetkami, wynikającej z w/w decyzji wymiarowej. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] rozłożył płatność przedmiotowej zaległości podatkowej w wysokości 706.232 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wniesienia podania, tj. 23 stycznia 2006 r. w wysokości 887.666,00 zł na sześć rat miesięcznych.

Pismem z dnia [...] 2006r. podatnik wystąpił, w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, o wyjaśnienie wątpliwości co do treści w/w decyzji ratalnej "poprzez wyjaśnienie sposobu naliczenia odsetek i wskazanie dokładnych terminów za jakie zostały one naliczone".

Uzasadniając wniosek podniesiono, iż z decyzji ratalnej, w której na str. 2 wskazano kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej wysokości 887.666,00 zł przypadającą do zapłaty w ramach poszczególnych rat - nie wynika sposób ich naliczenia, tj. od jakiego terminu i w jaki sposób są one naliczane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia [...] 2006 r. Nr [...], wydanym na postawie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił uzupełnienia uzasadnienia swojej decyzji z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na sześć rat zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ wskazał przepisy art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej normujące tryb oraz podmioty zobligowane do naliczania odsetek za zwłokę z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej, a także przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będący materialno-prawną podstawą wydania w/w decyzji ratalnej. Ponadto organ ten stwierdził, że przedmiotem postępowania w sprawie z zakresu ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest analiza przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi - a nie ocena zasadności naliczenia odsetek za zwłokę. Powołując treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na nie załatwieniu sprawy w całości.

Na powyższe postanowienie złożono, zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na rozstrzygnięcie - wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego w T. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści w/w decyzji, ze względu na niezgodność wyliczonej przez siebie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - a wysokością odsetek naliczonych przez ten organ podatkowy. Podniesiono, iż aczkolwiek organ podatkowy jest obowiązany do wyliczenia odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji ratalnej, to jednak podatnik ma prawo wiedzieć skąd wzięła się tak wysoka kwota odsetek za zwłokę i w związku z tym wniesiono przedmiotowe podanie. Strona zgadza się ze stanowiskiem, iż zgodnie z przepisem art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oblicza podatnik, stąd decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 r. nie określała wysokości naliczonych odsetek za zwłokę; strona nie miała więc możliwości zaskarżenia wadliwości ich naliczenia przez organ pierwszoinstancyjny. Dopiero w decyzji ratalnej z dnia 03 [...] 2006 r. Nr [...] wskazano wysokość odsetek za zwłokę, których płatność wraz z zaległością podatkową rozłożono na raty.

W ocenie strony, odsetki w wysokości 887.666,00 zł - naliczono z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem okresów, w których można organom podatkowym przypisać naruszenie przepisów proceduralnych, co odnosi się do okoliczności dwukrotnego uchylenia przez Izbę Skarbową w B. decyzji wymiarowej organu podatkowego w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania. Dlatego też w sprawie nie może mieć zastosowania dyspozycja art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Z wyżej wymienionych względów organ podatkowy powinien uzupełnić swoje rozstrzygnięcie i wyjaśnić kwoty naliczonych odsetek oraz podstawę prawną ich naliczenia.

Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowanie zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

W trybie art. 213 § 1 naprawie podlegają zatem wady decyzji wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia lub wskazania przysługującego środka zaskarżenia lub nadaniu im poprawnego brzmienia polegające na dodaniu brakujących elementów decyzji wskazanym art. 210 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie podlega wykładni rozszerzającej, która by obejmowała także inne - od wskazanych - elementy decyzji. Z regulacji art. 213 Ordynacji podatkowej jednoznacznie bowiem wynika, że roszczenie uzupełnienia albo sprostowania treści decyzji - odnosi się li tylko do zakresu wskazanego w § 1, tj. do rozstrzygnięcia lub przysługującego stronie środka zaskarżenia takiej decyzji. Organ podkreślił, iż w powyższym trybie postępowania nie można więc rozpatrzyć żądania strony w zakresie uzupełnienia uzasadnienia decyzji ratalnej w odniesieniu do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wskazano również , iż przedmiotem podania z dnia [...] 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. było udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami, które organ pierwszoinstancyjny rozpatrzył pozytywnie, orzekając decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] o rozłożeniu na sześć rat zaległości w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 706.232 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 887.666,00 zł.

Ponadto organ podniósł, iż poza sporem pozostaje fakt, iż w podaniu z dnia 12 stycznia 2006 r. nie wskazano wysokości odsetek za zwłokę, naliczonych w trybie "samoobliczenia", będących przedmiotem wniosku o rozłożenie na raty - co oznacza, że w dniu wszczęcia postępowania w sprawie o ulgę w spłacie, odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej nie stanowiły przedmiotu sporu z organem podatkowym.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligował organ podatkowy pierwszej instancji do określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę w wydanej decyzji ratalnej. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem oparcia w treści tego przepisu, który wskazuje wprost, że wydana na jego podstawie decyzja ma za przedmiot rozłożenie na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - a nie wymiar tych odsetek. Z kolei przepis art. 57 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada jedynie na organ podatkowy obowiązek w zakresie "ustalenia" opłaty prolongacyjnej od kwoty zaległości podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej.

Poza tym, organ uznał za zasadne wskazanie na uzasadnienie wyroku z dnia 06 października 2004 r. Sygn. akt I SA/Bd 368/04, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy oddalając skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej i odsetek na raty stwierdził, że organ podatkowy rozpatrujący podanie strony o ulgę w spłacie należności podatkowej nalicza w trybie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę dla potrzeb kwotowego oznaczenia wysokości należności i ewentualnych rat, nie jest natomiast władny oceniać zasadności naliczenia odsetek od tej należności. Zdaniem Sądu, w/w przepis uprawnia organ podatkowy do czynności rachunkowej obliczania odsetek za zwłokę, lecz w przypadku kwestionowania przez stronę ich wysokości rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wychodzi poza zakres tego postępowania.

Z przytoczonego wyżej stanowiska Sądu wynika, że naliczanie przez organ podatkowy, w toku postępowania o ulgę w spłacie, wysokości odsetek za zwłokę dla potrzeb ustalenia wysokości rat, a także opłaty prolongacyjnej - ma charakter techniczny, a nie wymiarowy. W świetle powyższego zarzuty w tym zakresie uznano za chybione.

Ponadto, w ślad za stanowiskiem Sądu, organ wskazał, iż w przypadku sporu z organem podatkowym w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę, organ podatkowy winien jest wydać w tym zakresie odrębną decyzję w trybie art. 207 Ordynacji podatkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie, w przypadku kwestionowania wysokości naliczonych przez organ odsetek za zwłokę, podatnik winien wystąpić do organu z podaniem o wyjaśnienie stwierdzonych w tym zakresie niezgodności, bowiem tryb rozpatrzenia tej kwestii na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest właściwy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej a także zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji ; naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację przepisów i niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 w związku z art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazano, iż przepis art. 213 § 1 Ordynacji wyraźnie stanowi, że strona może żądać "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia". Organ wydając decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 określa w niej wysokość odsetek a zatem są one niewątpliwie częścią rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia ulgi ratalnej. Wysokość opłat prolongacyjnych i wysokość odsetek składają się na wyliczone przez organ raty , które oblicza w tym wypadku organ a nie podatnik. Podatnik ma zatem prawo odwołania od decyzji udzielającej ulgi ratalnej w zakresie ilości rat, terminu ich spłat, ale także co do ich wysokości, jeżeli są ustalone niezgodnie z przepisami prawa. W ocenie strony , organ świadomie odmówił wyjaśnienia rozstrzygnięcia co do wysokości naliczonych w decyzji ratalnej odsetek, gdyż oczywistym było, iż naliczył je z pominięciem art. 54 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie uwzględnił bowiem przy naliczaniu odsetek okoliczności o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji.

W ocenie skarżącego, za okres wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia [...] 2003 r. do dnia doręczenia decyzji stronie, tj. do dnia 10 stycznia 2005 r. nie mogą być naliczone odsetki zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ za ten czas nieprawidłowo naliczył odsetki. W ocenie skarżącego, z powodu wadliwego postępowania leżącego po stronie organu niedopuszczalnym jest obciążanie odsetkami podatnika.

Strona podniosła, że skoro zwrot sprawy nastąpił poprzez niedopełnienie wszystkich czynności procesowych przez organ I instancji z jego winy, logiczną konsekwencją było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przed ponownym rozpatrzeniem, a także po ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzez art. 54 § 3 tej ustawy.

Zdaniem skarżącego postępowanie organów naruszało zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naczelne zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę czynnego udziału strony, zasadę szybkości i prostoty postępowania. Skarżący stwierdził, że w żaden sposób nie przyczynił się do przewlekłości postępowania, zatem organ nie mógł zastosować art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niewadliwy, postępowanie to byłoby zakończone w kwietniu 2003 r. Odsetki w takim wypadku byłyby mniejsze o 3-letni okres ich naliczania, ponieważ tyle trwało postępowanie podatkowe przedłużone przez błędy organu I instancji. Na zakończenie skarżący przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN 33/93

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jego legalności tj. z punktu widzenia zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, ocenione według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).

W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 10 sierpnia 2006r. (k-117 akt administracyjnych) na podstawie art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji tj. uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r. Nr [...] poprzez wyjaśnienie sposobu naliczania odsetek i wskazanie terminów za jakie zostały naliczone.

Stosownie do art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Wskazany przepis określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Chodzi tu o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. W doktrynie nie budzi wątpliwości, iż uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w treści art. 213 § 1 , nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 Ordynacji , w tym uzasadnienia decyzji (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej autorów: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek ; Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 579).

Żądanie skarżącego sprowadzało się w istocie do uzupełniania uzasadnienia decyzji w zakresie przedstawienia sposobu wyliczenia odsetek i wskazania okresów za które organ je wyliczył. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż w trybie art. 213 wym. ustawy nie można rozpatrzyć żądania strony w zakresie uzupełnienia uzasadnienia decyzji ratalnej w odniesieniu do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Uzupełnienie decyzji może bowiem dotyczyć jedynie jej składników wymienionych w art. 213 § 1 tj. rozstrzygnięcia lub pouczeń co do prawa odwołania , wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego.

Nie mniej podkreślić należy, iż Sąd w obecnym składzie nie podziela stanowiska organów, iż decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozkładająca na raty zaległość podatkową nie rozstrzyga w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę obliczonych od tej zaległości. Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 25 maja 2007r.sygn. akt I SA/Bd 195/07, iż prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. W konsekwencji Sąd uznał, odmiennie niż Dyrektor Izby Skarbowej, iż sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006r. Nr [...] zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej, wysokości odsetek za zwłokę i wysokości rat nie tylko z tytułu zaległości podatkowej, ale również z tytułu odsetek za zwłokę.

W świetle powyższego uznać należy, iż organ podatkowy wydając wskazaną powyżej decyzję z dnia [...] 2006r. rozstrzygnął w całości żądanie strony zawarte we wniosku z dnia 12 stycznia 2006r. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i brak było podstaw do żądania uzupełnienia decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji. Pomimo zatem częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak było przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .