Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1307/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. orzekając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy swoją decyzję Nr [...] z dnia [...] 2005 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania na wniosek podatnika "A" S.A. w C. (zwaną dalej "A" S.A.), uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. Nr [...] z dnia [...] 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z dnia [...] 2001 r. w przedmiocie określenia "A" S.A. w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2000 r. "A" S.A. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł dysponując całą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] r. Pierwszy Urząd Skarbowy w C. określił w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego do zwrotu na rachunek bankowy "A" S.A. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 27 ust. 6 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem z 1999 r.). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż przyjęte przez "A" S.A. za podstawę do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. faktury VAT z dnia [...] 2000 r. Nr [...] i Nr [...]0, wystawione przez "B" Spółka z o.o. z siedzibą w W. z tytułu sprzedaży budynków, budowli i urządzeń są fakturami, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Posiłkując się przepisem § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r., pozbawiono "A" S.A. prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. na podstawie tych faktur o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją ostateczną Nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji..

W wyniku wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego, w której "A" S.A. zarzucała naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm, zwaną dalej O.p.) i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. z 1993 r. Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z siedzibą w Gliwicach wyrokiem z dnia 22.01.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2409/01 oddalił skargę. Sąd ten uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie dokonano sprzedaży towarów używanych.

Pismem z dnia [...] 2004 r., które wpłynęło do organu dnia [...] 2004 r., "A" S.A. wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. Nr [...] z dnia [...] r. wskazując na okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 (Dz.U. Nr 152, poz.1610), w którym orzeczono o niezgodności § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku oceny wniosku "A" S.A. pod względem formalnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił na żądanie strony postępowanie w sprawie zakończonej powyższą decyzją ostateczną.

W toku postępowania ustalono między następujące fakty:

1/ Spółka z o.o. "B" zaewidencjonowała podatek należny wynikający z faktur VAT dnia [...] 2000 r., tj. z faktury Nr [...] i [...] w ewidencji sprzedaży za [...] 2000 r. i w deklaracji VAT-7 za ten okres, a podatek wynikający z tych rozliczeń został uiszczony (k. 5c, 17 i 131 tom 2 akt administracyjnych),

2/ umową przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000 r. zawartą pomiędzy "B" Spółka z o.o. a "A" S.A. , Spółka z o.o. "B" nabyła wierzytelność "A" S.A. w kwocie [...] zł wobec jej kontrahentów z listy załączonej do umowy (k. 95 -100 tom 2 akt administracyjnych) (zapłata za wierzytelność miała nastąpić w terminie dwóch tygodni od dnia zawarcia umowy, czyli dnia [...] 2000 r., co znalazło odzwierciedlenie na kontach syntetycznych i analitycznych "A" SA, w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2000 r. oraz w bilansie sporządzonym na koniec 2000 r. ale zapłata nie nastąpiła na rachunek bankowy "A"S.A.),

4/ dnia [...] 2001 r. Spółka z o.o "B" i "A" S.A. złożyły zgodne oświadczenia woli z podpisami notarialnie poświadczonymi, że dokonują potrącenia umownego dwóch wierzytelności;

- "A" S.A. wobec Spółki z o.o "B" w łącznej wysokości [...] zł obejmującej powyższą wierzytelność wynikającą z umowy przelewu wierzytelności z dnia [...] 2000 r. w kwocie [...] zł i z tytułu umowy sprzedaży z dnia [...] 2001 r. wymagalną dnia [...] 2001 r., a opisaną w fakturze VAT Nr [...] oraz

- Spółki z o.o. "B" wobec "A" S.A. w łącznej wysokości [...] zł obejmującej wierzytelności wynikające m.in. ze spornych faktur VAT z dnia [...] 2000 r., tj. z faktury Nr [...] w wysokości [...] zł oraz z faktury Nr [...] w wysokości [...] zł, dotyczących zbycia nieruchomości (z uwagi na fakt, iż kompensaty dokonano do wysokości mniejszej wierzytelności, "A" S.A. zobowiązała się w terminie 60 dni od dnia podpisania oświadczenia zapłacić Spółce z o.o. "B" kwotę [...] zł ale przedmiotowe zobowiązanie nie zostało jednak w ustalonym terminie zapłacone ) (k. 90 – 94 tom 2 akt administracyjnych),

5/ umową przelewu wierzytelności zawartą w dniu [...] 2001 r. pomiędzy "A" S.A. jako Cedentem a Spółką z o.o. "B" jako Cesjonariuszem, na podstawie której Cesjonariusz nabył wierzytelność Cedenta w kwocie [...] zł wobec "C" J. K. z siedzibą w W. (zapłata za wierzytelność miała nastąpić w terminie do dnia [...] 2001 r., ale do zapłaty nie doszło) (k. 87 – 89 tom 2 akt administracyjnych),

6/ w dniu [...] i [...] 2004 r. Prokurent "A" S.A. złożył pisemne wyjaśnienie, z którego wynika, że kwota [...] zł, która pozostała "A" S.A. do zapłaty na rachunek Spółki z o.o. "B" w wyniku potrącenia umownego wierzytelności dokonanego zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] 2001 r., została skompensowana właśnie umową przelewu wierzytelności z dnia [...] 2001 r. w ramach kwoty [...] zł w formie porozumienia ustnego stron (k. 228 i 230 tom 2 akt administracyjnych).

Po przeprowadzeniu analizy zebranych materiałów dowodowych, co do istnienia wnioskowanej przesłanki wznowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił "A" S.A. uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] 2001 r. utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż warunek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze, o którym mowa w wyroku TK z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 jest spełniony wówczas, gdy kwota podatku została faktycznie zapłacona przez wystawcę faktury (zobowiązanego do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, jako podatku należnego) oraz przez nabywcę faktury (zobowiązanego do zapłaty wystawcy faktury ceny zawierającej podatek). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż warunek zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach VAT z dnia [...] 2000 r. Nr [...] (w wysokości [...] zł) i Nr [...] (w wysokości [...] zł) został spełniony wyłącznie przez wystawcę tych faktur, tj. przez Spółkę z o.o. "B". Dowodząc, iż warunek zapłaty kwot podatku wykazanych w spornych fakturach nie został spełniony przez nabywcę faktur, tj. "A" S.A., wskazano na brak podstaw do odstąpienia od zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r.

Od przedmiotowej decyzji "A" S.A. wniosła w terminie odwołanie z dnia [...] 2005 r. zarzucając zaskarżonej decyzji:

- bezprawne zastosowanie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r., pomimo, iż TK orzekł, że przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji,

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wskazując na powyższe "A" S.A. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylenie w całości decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz o wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W odwołaniu "A" S.A. zwróciła uwagę, że analiza uzasadnienia wyroku TK z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 nie pozwala w żaden sposób na przyjęcie wniosku, że warunek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze jest spełniony wówczas, gdy kwota tego podatku została faktycznie zapłacona przez wystawcę faktury (zobowiązanego do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, jako podatku należnego) oraz przez nabywcę faktury (zobowiązanego do zapłaty wystawcy faktury ceny zawierającej podatek). Zauważając, iż w wyroku tym jest mowa o kwocie podatku, wyraziła przekonanie, że do zapłaty podatku zobowiązany może być jedynie zbywca, gdyż to on wyszczególnia tę kwotę na fakturze i ma obowiązek jej zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Podkreśliła przy tym, że obowiązki nabywcy są zupełnie inne i w żaden sposób nie dotyczą kwot podatku, a jedynie cywilnoprawnego obowiązku zapłaty ceny sprzedaży.

Ponadto "A" S.A. podniosła, że dokonała na rzecz zbywcy, tj. Spółki z o.o. "B" zapłaty całej kwoty wynikającej ze spornych faktur wraz z podatkiem w formie kompensaty wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy. Zarzucając organowi, iż nie uwzględnił powyższej okoliczności w podjętej decyzji zauważyła, iż Kodeks cywilny nie wymaga żadnej szczególnej formy dla dokonania potrącenia (kompensaty). Wskazując, że o dokonaniu wzajemnego potrącenia pomiędzy "A" S.A., a Spółką z o.o. "B" świadczy fakt zaksięgowania przedmiotowej transakcji w urządzeniach księgowych obydwu spółek oraz ujawnienia jej w bilansach i raportach z badania sprawozdań finansowych dokonanych przez biegłych rewidentów. Strona stwierdziła też, że brak pisemnego oświadczenia o dokonaniu potrącenia nie może przesądzać o uznaniu, że do potrącenia nie doszło lub że jest ono wątpliwe.

Kolejny zarzut "A" S.A. dotyczył przywołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentów nie mających znaczenia w sprawie i nieprawdziwych. Za argument nie mający znaczenia w sprawie uznano stwierdzenie organu, jakoby "A" S.A. zawierała transakcje dotyczące zakupów inwestycyjnych zakładając z góry możliwość skompensowania dokonanych zakupów, a za argument nieprawdziwy - informację, iż A. K. wchodził w skład Rady Nadzorczej "A" S.A. Ustosunkowując się do tego zauważono, iż nie jest zabronione nabywanie towarów od podmiotu, który jest dłużnikiem a następnie skompensowanie wymaganych należności. Nadto stwierdzono, że A. K. nigdy nie był członkiem Rady Nadzorczej "A" S.A. W związku z tym uznano, że podnoszenie takich argumentów wskazuje na złą wolę organu podatkowego i stanowi naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 O.p.).

Wydając dnia [...] r. decyzję, zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a opisaną na wstępie, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż zarówno ostateczna decyzja wymiarowa organu drugiej instancji jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. Powtórzono również, że TK w wyroku z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 orzekł o niezgodności tego przepisu z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale wyłącznie w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturą wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Zdaniem organu z powyższego orzeczenia jednoznacznie wynika, że na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. Rozporządzenia z 1999 r. skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony.

Według organu w świetle przytoczonych uregulowań nie do zaaprobowania był pogląd strony, iż do zapłaty podatku zobowiązany może być jedynie zbywca, gdyż to on wyszczególnia kwotę podatku na fakturze oraz że obowiązki nabywcy w żaden sposób nie dotyczą kwot podatku. Jego zdaniem normy prawne zawarte w powołanych przepisach świadczą o słuszności dotychczasowego stanowiska, że warunek zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze jest spełniony wówczas, gdy kwota tego podatku została faktycznie zapłacona przez wystawcę faktury (zobowiązanego do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa, jako podatku należnego) oraz przez nabywcę faktury (zobowiązanego do zapłaty wystawcy faktury ceny zawierającej podatek).

Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty podatku wykazane w fakturach VAT z dnia [...] 2000 r. Nr [...] (w wysokości [...] zł) i Nr [...] (w wysokości [...] zł) zostały zapłacone wyłącznie przez wystawcę tych faktur, tj. przez Spółkę z o.o. "B", a nie zostały zapłacone przez nabywcę tych faktur, tj. "A" S.A. Powyższy wniosek został wyprowadzony w oparciu o wnikliwą analizę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z transakcją udokumentowaną spornymi fakturami. Organ zaznaczył, że wprawdzie wskazany przez prokurenta "A" S.A. w wyjaśnieniu z dnia [...] 2004 r. sposób dokonania kompensaty znalazł odzwierciedlenie na kontach syntetycznych i analitycznych "A" S.A., w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2001 r. oraz w bilansie sporządzonym na koniec 2001 r. jednak, zwrócono uwagę, że sama kompensata nie została potwierdzona żadnym dokumentem sporządzonym w formie pisemnej. Powołano się przy tym na przepis art. 75 § 1 k.c. obowiązujący w danym momencie regulującym formę pisemną dla celów dowodowych, w świetle którego czynność prawna obejmująca rozporządzanie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem.

Powołano się też na informacje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., uzyskane w trakcie postępowania co do przesłanek wznowienia wynikało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały pokrycia w źródłach finansowania, gdyż w dacie ich dokonywania "A" S.A. posiadała duże zobowiązania finansowe, nie posiadała natomiast środków finansowych własnych ani pochodzących z kredytów bankowych. Powyższe było przesłanką do stwierdzenia przez organ, że strona zawierając przedmiotowe transakcje z góry zakładała możliwość skompensowania dokonanych zakupów.

Końcowo organ odwoławczy przyznał, że A. K. nie wchodził w skład Rady Nadzorczej "A" S.A. Po weryfikacji tej informacji stwierdzono, iż A. K. był Prezesem Zarządu "D" Sp. z o.o. w W., która do dnia [...] 2000 r. była jedynym akcjonariuszem Konsorcjum Leasingowego "A" S.A. ( obecna nazwa "A" S.A. ) oraz że wchodził w skład Rady Nadzorczej "E" S.A. w C., która w dniu [...] 2000 r. stała się jedynym akcjonariuszem "A" S.A. Jednak według organu błąd, jaki pojawił się w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji, nie może przesądzać o jej uchyleniu.

W skardze "A" S.A. zarzuciła powyższej decyzji organu odwoławczego:

- naruszenie art. 7 i art. 8 Konstytucji RP oraz 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie bezprawnego zastosowania przez organ podatkowy przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. pomimo orzeczenia przez TK, że przepis o tej treści jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- nie podjęcie przez organ podatkowy w postępowaniu odpowiednich działań prawnych w celu wyjaśnienia kwestii konstytucyjności wyżej opisanych przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową.

W uzasadnieniu podkreślono, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, dla uzasadnienia wydania decyzji odmawiającej uchylenia własnej wcześniejszej decyzji zastosował przepis § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. pomimo, jak wskazano, że treść tego przepisu jest niezgodna z Konstytucją RP. Skarżąca zauważyła, że mimo tego organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko posłużył się tym wyrokiem jednakże w sposób , który stoi w sprzeczności z dyrektywami zawartymi w art. 121 § 1 O.p.

Zdaniem "A" S.A. zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym by w razie wątpliwości stosować taką wykładnię przepisu, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Według skarżącej TK wydając analizowane rozstrzygnięcie kierował się właśnie interesem podatnika - kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w przypadku gdy sprzedaż taka była z podatku zwolniona bądź podatkiem nie objęta.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 14.02.2002 r. ( sygn. I SA /Po 461/01) i w myśl art. 8 Konstytucji RP, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, dlatego organy podatkowe, mając wątpliwości co do konstytucyjności przepisów wykonawczych i ich zgodności z ustawą podatkową powinny w trakcie postępowania podatkowego podjąć w tym zakresie stosowne działania prawne. Zauważono, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę bezkrytycznie jednak ponowił argumentację organu podatkowego pomimo, że w wyroku TK, na który się powoływał brak jest tych przesłanek odnośnie nabywcy, a są jedynie co do zbywcy zobowiązanego do zapłaty podatku wykazanego. Uznano, że w wyroku tym bowiem jest mowa o kwocie podatku, a do zapłaty podatku zobowiązany może być jedynie zbywca, bo to on wyszczególnia tę kwotę na fakturze i ma obowiązek do jej zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast obowiązki nabywcy są zupełnie inne i w żaden sposób nie dotyczą kwot podatku, a jedynie cywilnoprawnego obowiązku zapłaty ceny sprzedaży. Podkreślono, że w czasie dokonywania przedmiotowej transakcji żaden przepis nie wymagał od nabywcy, który występował o zwrot podatku, zapłaty należności z faktury.

Nie zgodzono się też ze stwierdzeniem organu, że skarżąca nie zapłaciła podatku pomimo całkowitej zapłaty za przedmiotową fakturę dokonanej przez "A" S.A. w formie kompensaty pomiędzy stronami umowy. Jej zdaniem w przedmiotowym przypadku o fakcie dokonania wzajemnego potrącenia pomiędzy "A" S.A. a "B" Spółką z o.o. świadczy to, że potrącenie to zostało zaksięgowane w obydwu spółkach, ujawnione w ich bilansach i raportach z badania sprawozdania finansowego dokonanych prze z biegłych rewidentów, co przyznał sam organ podatkowy. W związku z tym, według skarżącej, żaden brak pisemnego oświadczenia o dokonaniu potrącenia nie może powodować, że do potrącenia nie doszło albo że jest ono wątpliwe.

Podniesiono też zarzut, że nie do ustalenia jest czy zapłacona część faktury sprzedaży obejmuje podatek w niej wyszczególniony, czy tylko wartość netto, a także którą z części ceny zapłacono. Doprowadziło to do wniosku skarżącą, że nie sposób ustalić w przypadku częściowej zapłaty, czy podatek został przez nabywcę zapłacony, czy jeszcze nie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy użył argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 23 czerwca 2006 r. skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Za organ odwoławczy nie stawił się nikt, prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że przy rozstrzyganiu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wydanej w trybie wznowienia postępowania odmawiającej uchylenia decyzji pierwszej instancji, pierwszorzędne znaczenie ma wyrok TK z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03, który został opublikowany w Dz.U. Nr 152, pod poz. 161 dnia 2.07.2004 r.

Data publikacji tego wyroku pozwala w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przepisu obowiązującego od dnia 1.01.2003 r., został złożony w terminie miesiąca od dnia jego wejścia w życie (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Warunek ten został spełniony, ponieważ zgodnie z zasadą wynikającą z art. 12 § 3 O.p., że termin określony w miesiącach kończy się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, w przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do właściwego organu podatkowego dnia [...] 2004 r., czyli w ostatnim dniu terminu miesięcznego liczonego od dnia [...]2004 r. W aktach postępowania administracyjnego brak dokumentów, z których wynikałoby, że żądanie to zostało złożone w terminie wcześniejszym ze względu np. na nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej. Nie zmienia to faktu, że wniosek został złożony w terminie i że na tym etapie postępowania zachodziły podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu stosownego postępowania, co uczynił organ pierwszej instancji.

Wymieniony wyrok TK ma też wpływ na wykładnię przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przypadku, gdy w danej sprawie istnieje prawomocne orzeczenie sądowe, przepis ten odczytywany wprost, stanowiłby przeszkodę do innej oceny sprawy niż w tym orzeczeniu, np. w nadzwyczajnych postępowaniach przed organami podatkowymi ale także w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdy pojawią się podstawy do wszczęcia tych postępowań. Tym samym można postawić tezę, że kiedy mowa o "sprawie" określonej w art. 153 P.p.s.a. chodzi o konkretną sytuację faktyczną ocenioną na podstawie określonych przepisów prawa materialnego i procesowego. Późniejsze zmiany w ramach tych elementów np. co do zastosowanych podstaw prawnych, gdy określone przepisy zostaną uznane przez TK za niezgodne z Konstytucją (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.) lub nastąpi ich wykładnia w świetle prawa wspólnotowego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), prowadzą do wniosku, że chodzi tu już o inną sprawę, mimo niezmienionego stanu faktycznego.

W związku z tym mimo, że w sprawie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu NSA wyrokiem z dnia 22.01.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2409/01 oddalając skargę, stwierdził, że "brak podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego i materialnego", to po wydaniu i publikacji wyroku TK z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 wyrok ten wiąże organy podatkowe i Sąd tworząc nową sprawę, ze względu na nowe rozumienie przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r. określone wyrokiem TK.

Generalnie wyroki TK dzieli się na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), które mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, bowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

W praktyce TK poza tymi orzeczeniami o prostych skutkach są wydawane też wyroki o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie". Nazywane są one w literaturze mianem "orzeczeń interpretacyjnych" w szerokim znaczeniu (zob. J. Trzciński Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/1/6; Z. Czeszejko-Sochacki Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000/12/20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50). Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński op. cit., s. 214; L. Garlicki Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, s. 90 i n.).

Przedmiotowy wyrok TK ma charakter orzeczenia interpretacyjnego, czyli o skutku złożonym. Z przepisu wykonawczego § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r., którego dotyczył wyrok wynika, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. (sprzedaż nie objęta obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku), nie mogła ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast wyrokiem TK przepis ten nie został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w całości i wyeliminowany z obrotu prawnego ale został uznany za niekonstytucyjny w pewnym zakresie, a mianowicie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona.

Z samej sentencji tego orzeczenia nie wynika:

1/ czy "kwota wykazana w fakturze" dotyczy kwoty samego podatku, czy całej kwoty tzw. brutto (kwota netto plus podatek od towarów i usług wyliczony we fakturze),

2/ czy "zapłata" ma być dokonana przez wystawcę faktury (zbywcę), wówczas dotyczyłoby to jedynie podatku wymienionego w danej fakturze VAT, który dla tego podmiotu byłby podatkiem należnym do rozliczenia we właściwym organie podatkowym za dany okres rozliczeniowy, czy też nabywcę towaru lub usługi, który na zasadzie świadczenia cywilnoprawnego jest zobowiązany uiścić zbywcy kwotę brutto, czy też przez oba te podmioty,

3/ po trzecie, w jakim terminie ma nastąpić zapłata aby nabywca zgodnie z tym przepisem mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury VAT.

Jeśli sama sentencja orzeczenia nie rozwiązuje tych kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, to należy sięgnąć do uzasadnienia wyroku. W związku z tym niezbędne jest zacytowanie pewnych fragmentów uzasadnienia ze wskazaniem (poprzez pogrubienia i podkreślenia tekstu) na elementy, w których zawarta jest odpowiedz na powyższe wątpliwości.

TK badając znaczenie zaskarżonego przepisu w części III pkt 2 uzasadnienia stwierdził:

a/ "W zaskarżonym przepisie w związku z art. 33 ust. 1 ustawy chodzi tylko o takie podmioty, które będąc zarejestrowane jako podatnicy VAT, wystawiają błędnie fakturę wraz z podatkiem za towary lub usługi nieopodatkowane albo zwolnione od podatku. To ich kontrahenci po przyjęciu takiej faktury i zapłaceniu ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem" nie mogą sobie już obniżyć podatku należnego.",

b/ " W przeciwieństwie jednak do podatku, ciąży ono na osobach niebędących podatnikami VAT, zaś jego wysokość nie jest określona poprzez podmiot, przedmiot i stawki, lecz faktyczne "wykazanie do zapłaty". Ile zatem wykazano "podatku" w fakturze, tyle go trzeba wpłacić do Skarbu Państwa.",

c/ " Przepis ten wprowadza zatem ustawowy obowiązek spełnienia świadczenia wykazanego w fakturze jako świadczenia "podatkowego" - w sytuacji gdy czynność prawna wykazana w fakturze nie jest objęta przedmiotem opodatkowania albo gdy z obowiązku opodatkowania jest zwolniona (wyłączona).",

d/ "Osoba wystawiająca fakturę w błędnym przeświadczeniu, iż musi do ceny "dopisać" VAT, niezależnie od tego, czy działała w dobrej, czy w złej wierze, musi uiścić kwotę dopisaną. Nie może także wystawić faktury korygującej swemu kontrahentowi, gdyż nie jest osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT-owskich w tym zakresie".,

e/ "Niezależnie od tego, czy świadczenie to traktujemy jako sankcję, czy sui generis podatek, kontrahent podmiotu, o którym mowa w ustawie, zawsze jest zobowiązany do zapłaty ceny wraz z zawartym w niej "podatkiem".

Natomiast ustalając cel, dla którego ustanowiony został zaskarżony przepis TK wskazał w części III pkt 3 uzasadnienia:

a/ "Przesądzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy, choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT, nastąpić winno wyłącznie w ustawie. W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię.",

b/ "Sumując, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skierowany jest do podmiotów VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie są podatnikami VAT, lecz wystawili faktury wraz z zawartym w nim "podatkiem do zapłaty". Na podstawie tego przepisu rozporządzenia kontrahenci tracą prawo do pomniejszenia sobie podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie i traktowane przez nich dotąd jak podatek naliczony.",

c/ "Nie występuje w tej sprawie natomiast potrzeba ochrony Skarbu Państwa przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku VAT niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony.",

d/ "Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar.",

e/ "Podkreślić należy, iż przy przyjęciu interpretacji art. 33 ust. 1 ustawy i zaskarżonego przepisu rozporządzenia, jaka miała zastosowanie w sprawie, na podstawie której skierowano skargę konstytucyjną, Skarb Państwa uzyskał "korzyść" w postaci podatku zapłaconego przez niepodatnika. Kontrahent owego niepodatnika poniósł natomiast ciężar ekonomiczny owego świadczenia w cenie".

Przy określaniu wzorca konstytucyjnego TK zaznaczył w części III pkt 4 uzasadnienia:

a/ "Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny (...), przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności.",

b/ "Sytuacja podatników VAT, którzy nabyli towar od niepodatników, lecz transakcja potwierdzona była fakturą VAT, jest mniej korzystna niż pozostałych podatników. Przyczyną owego pogorszenia jest sam fakt nabycia towaru od niepodatnika, który jednak wystawił fakturę wraz z prawidłowymi danymi identyfikacyjnymi, z reguły posiada kopię tej faktury, a przede wszystkim zapłacił owo świadczenie na rzecz Skarbu Państwa. Podatnika takiego spotykają nieproporcjonalne dolegliwości, polegające na:

- poniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku bez prawa obniżenia własnego podatku,

- pozbawieniu prawa żądania zwrotu, faktycznie nienależnie poniesionego świadczenia, od kontrahenta,

- powstaniu zaległości podatkowej i odpowiedzialności karnoskarbowej z tym związanej.",

c/ "Tak więc jedyna przyczyna usprawiedliwiająca pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT wprowadzone przez zaskarżony przepis związana jest z nabyciem towaru niepodlegającego VAT, jako towaru podlegającego temu podatkowi. Nabycie to następuje jednak na warunkach, które w dużej mierze upewniają podatnika, że nabyty towar podlega opodatkowaniu. Sprzedawany jest bowiem przez osobę, która jest podatnikiem i ma prawo wystawiania faktur oraz "podatek" wykazany w fakturze rzeczywiście zapłaciła Skarbowi Państwa. Takie właśnie zdarzenie prowadzi nabywcę towaru do poniesienia wszystkich dolegliwości wykazanych wyżej. Tak więc zaskarżony przepis, rangi rozporządzenia, prowadzi do dolegliwego, automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów w porównaniu z innymi podatnikami VAT, którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT."

Z uzasadnienia wyroku, a w szczególności z powyższych cytatów wynika, że TK określał zbywcę jako "osobę wystawiającą fakturę", "niepodatnika" (z uwagi na nie podleganie obowiązkowi podatkowemu lub zwolnienie z podatku czynności wykonywanej przez ten podmiot). Na nim ciążył obowiązek zapłaty "świadczenia podatkowego", a nie podatku, ponieważ nie można mówić o zobowiązaniu podatkowym i podatku tam, gdzie nie występuje obowiązek podatkowy lub ma zastosowanie zwolnienie z podatku. Natomiast nabywca był nazywany jako "kontrahent" lub "podatnik" i na nim ciążył obowiązek zapłaty "ceny wraz z zawartym w niej podatkiem", "ceny brutto", "świadczenia zawartego w fakturze" i "ciężaru ekonomicznego świadczenia".

Analizując sentencję i uzasadnienie przedmiotowego wyroku interpretacyjnego, w ramach postawionych wcześniej pytań, należy dojść do wniosku, że TK oceniając zgodność z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999 r., w ramach ustalonego konstytucyjnego wzorca, przyjął, że aby nabywca mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, wystawionej przez zbywcę w trybie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., musi zbywcy zapłacić cenę brutto zawartą w tej fakturze, czyli nie tylko sam wyliczony podatek lub precyzyjnie ujmując świadczenie podatkowe (jeśli dla zbywcy nie jest to podatek to tym bardziej dla nabywcy). Ponadto świadczenie podatkowe wynikające z faktury musi być uiszczone przez wystawcę faktury, czyli zbywcę, jako zobowiązanie publicznoprawne ewentualnie rozliczone w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. Należy podkreślić, że TK uznał, że w ten sposób zabezpieczone są interesy wszystkich stron nie tylko stosunku publicznoprawnego ale także cywilnoprawnego. Z wyroku tego natomiast nie wynika w jakim terminie cenę brutto ma uiścić nabywca, dlatego nie można wskazać na określony termin jako następny warunek skorzystania z tego prawa. Jednak z istoty postępowania podatkowego wynika, że takim ostatecznym momentem dokonania zapłaty będzie dzień wydania decyzji organu podatkowego drugiej instancji, o czym w takiej sytuacji organ ten musi zostać powiadomiony przed wydaniem decyzji celem np. uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Natomiast płatność świadczenia podatkowego przez zbywcę wynika z konieczności rozliczenia tego zobowiązania w danym okresie na podstawie stosownych przepisów.

Z powyższych wywodów wynika, że organy podatkowe słusznie wskazywały na warunek, wynikający z wyroku TK, zapłaty przez skarżącą należności (ceny brutto) z wystawionych faktur VAT z [...] 2000 r. Nr [...] na rzecz Sp. z o.o. "B", a nie tylko rozliczenia "podatku" zawartego w tych fakturach przez ich wystawcę na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Nie ulega wątpliwości, że wystawca faktur Spółka z o.o. "B" rozliczyła te należności w deklaracji VAT za miesiąc [...] 2000 r., a wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wpłaciła w miesiącu [...] 2001 r., co wynika z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] .2004 r. (k. 5c tom 2 akt administracyjnych).

Odnośnie zapłaty należności przez skarżącą należy wskazać, że może być ona dokonana w formie potrącenia cywilnoprawnego. Na gruncie prawa podatkowego, tam, gdzie przepis tego wyraźnie nie wyklucza, należy akceptować instytucję potrącenia istniejącą w obrocie cywilnym ze względu na jej charakter. Przy zastosowaniu potrącenia unika się dwukrotnego świadczenia należności, a nieraz także i kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gospodarcza rola potrącenia jest w skutek tego bardzo istotna. Przy stosowaniu tego sposobu umarzania zobowiązań pieniężnych, względnie szerzej – zobowiązań, z których wynikają świadczenia pieniężne, nie dochodzi do niepotrzebnego zwiększenia obiegu pieniądza, co – zwłaszcza w obrocie gospodarczym – nie jest bez znaczenia.

Przez potrącenie wygasa zobowiązanie i następuje to wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a jedna z nich zamiast spełnić swoje świadczenie, umarza je przez zaliczenie świadczenia drugiej strony na poczet swojej należności. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.), co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego.

Do potrącenia długu z wierzytelnością nie dochodzi automatycznie przez to, że istnieją dwie wzajemne wierzytelności nadające się do potrącenia, ale konieczne jest oświadczenie, że korzysta się z prawa potrącenia. Przepisy Kodeksu cywilnego o potrąceniu, określając sposób w jaki następuje potrącenie, nie zastrzegają dla tej czynności prawnej zachowania szczególnej formy. Oznacza to, że oświadczenie o potrąceniu może być złożone w każdy sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia treść tego oświadczenia (art. 61 k.c.) (zob. wyrok SN z 12.11.1973 r. II CR 606/73, LEX nr 7333). W takim przypadku nie może być stosowany art. 75 k.c. obowiązujący do dnia 25.09.2003 r., jak chciał organ odwoławczy. Przepis ten nakazuje stosować formę pisemną dla celów dowodowych, gdy występuje czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000 zł, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej 2.000 zł Odnosząc to do potrącenia należy wskazać, że oświadczenia składanego w ramach potrącenia nie można nazwać czynnością prawną ani tym bardziej taką czynnością obejmującą rozporządzeniem prawem. Ponadto w postępowaniu podatkowym prowadzonym z zastosowaniem określonych zasad wynikających z O.p. nie można stosować ograniczeń dowodowych zawartych w przepisach prawa cywilnego w szczególności dotyczących skutków niezachowania formy pisemnej przewidzianej dla celów dowodowych np. uregulowanych w art. 74 § 2 k.c. Ostatnio powołany przepis stanowi, że w takiej sytuacji dowód ze świadków lub dowód z przesłuchania stron jest dopuszczalny, jeżeli obie strony wyrażą na to zgodę. W postępowaniu podatkowym występuje zasada otwartego systemu środków dowodowych, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Tym samym dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 O.p, ale również dowody nienazwane. Wynika z tego też zasada równej mocy środków dowodowych, gdyż nie wprowadzono ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Wprowadzenie zatem przez organ podatkowych co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie istnienia danego rodzaju faktu jest sprzeczne z tymi przepisami (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex, s.640-641).

Dopiero w ramach tak zakreślonych norm Sąd mógł przejść w niniejszej sprawie do oceny następnych etapów decyzyjnego stosowania prawa przez organy podatkowe, a mianowicie prawidłowości:

1/ ustalenia stanu faktycznego, polegającego na stwierdzeniu rzeczywistego stanu rzeczy w oparciu o dowody rzeczowe i osobowe zgromadzone w postępowaniu dowodowym z uwzględnieniem oceny (wartości) dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nie może być dowolna i pozaprawna (ocena ta musi być uzasadniona przez organ stosujący prawo),

2/ subsumpcji, czyli normatywnej kwalifikacji faktu, który został udowodniony,

3/ ustalenia i wyboru konsekwencji udowodnionego faktu oraz

4/ sformułowania i uzasadnienia decyzji między innymi przez opis stanu faktycznego wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym także w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie po wznowieniu postępowania, na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) w szczególności gdy dowody zgłasza strona, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i dokonania jego oceny (art. 191 O.p.), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy, utrzymując w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji w trybie wznowienia postępowania odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej miesiąca [...] 2000 r., nie uwzględnił faktu, że postępowania w tym zakresie nie było przeprowadzone wszechstronnie. Odmawiając wznowienia na podstawie wyroku interpretacyjnego TK, omówionego wyżej, nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy od strony dokonania zapłaty przez skarżącą kwoty [...] zł poprzez potrącenie. Organ podatkowy błędnie przyjął, że oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności winny być złożone w formie pisemnej. W związku z tym pisemne wyjaśnienia Prokurenta skarżącej złożone dnia [...] . i [...] .2004 r., że kwota pozostała po pierwszej kompensacie z dnia [...] .2001 r. w wysokości [...] zł została skompensowana umową przelewu wierzytelności z dnia [...] 2001 r. w ramach kwoty [...] zł w formie porozumienia ustnego stron (k. 228 i 230 tom 2 akt administracyjnych), powinny być potraktowane jako źródło dowodowe prowadzące do wyjaśnienia tego elementu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że "Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wskazany przez prokurenta "A" S.A. w wyjaśnieniu z dnia [...] 2004 r. sposób dokonania kompensaty znalazł odzwierciedlenie na kontach syntetycznych Spółki, w raporcie z badania sprawozdania finansowego za 2001 r. oraz w bilansie sporządzonym na koniec 2001 r." (str. 6 decyzji, k.262 tom 2 akt administracyjnych). Organ podatkowy nie wyjaśnił w tym zakresie przykładowo kiedy zostały złożone takie ustne oświadczenia, czy przez uprawnionych przedstawicieli, czy wierzytelności były wymagalne (warunek z art. 498 § 1 k.c.) oraz czy i kiedy takie oświadczenia dotarły do wiadomości drugiej strony (wymóg z art. 499 k.c.).

Ponadto organ nie wyjaśnił również, dlaczego przyjął w uzasadnieniu, że w kwocie [...] zł wliczone są kwoty wynikające ze spornych faktur VAT z dnia [...] .2000 r. Nr [...] i [...] . Z faktur tych wynikały kwoty do zapłaty przez skarżącą odpowiednio w wysokości [...] zł oraz [...] zł, które mieściły się w dużo większej kwocie podlegającej potrąceniu, a mianowicie w wierzytelności Spółki z o.o. "B" wobec skarżącej w łącznej wysokości [...] zł. Ogólnie wzajemne wierzytelności podlegające potrąceniu zostały opisane w zgodnym oświadczeniu stron z dnia [...] 2001 r. (k. 90 – 94 tom 2 akt administracyjnych). Strony określiły w nim, że wierzytelność Spółki z o.o. "B" w stosunku do skarżącej wynikała z dziesięciu umów sprzedaży z tego samego dnia [...] 2000 r. bez wskazania, do której z tych umów przypisana pozostała po potrąceniu kwota [...] zł. Nie ustalono tam, czy potrącenie przebiegało według opisanej w oświadczeniu kolejności umów, gdzie pkt 4 dotyczy faktury Nr [...] , a pkt 7 faktury Nr [...] , czy nastąpiło to proporcjonalnie do wysokości danych wierzytelności, czy też w inny sposób. Również w tym zakresie organ winien przeprowadzić postępowanie, gdyż może się okazać, że zapłata za sporne faktury nastąpiła już w momencie dokonania tego potrącenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem organ odwoławczy naruszył powyższe przepisy postępowania w związku z art. 235 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przy nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając skargę Sąd określił w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 P.p.s.a. zasądzając jedynie kwotę [...] zł z tytułu uiszczonego wpisu sądowego, gdyż strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika.