Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3676/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS", "organ kontroli skarbowej" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił dla Skarżącej A. Sp. z o.o., poprzednia nazwa: F. Sp. z o.o. (dalej: również jako "Skarżąca", "A.", "Strona" lub "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 173.171 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Postępowanie kontrolne prowadzące do wydania tej decyzji zostało wszczęte w dniu 20 stycznia 2012 r. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę, zakończoną protokołem kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.

Zdaniem DUKS Skarżąca zadeklarowała zaniżoną sprzedaż. Spółka przedłożyła rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006 r., dokumenty źródłowe - faktury zakupu, faktury sprzedaży, paragony imienne (TAX FREE) oraz arkusze spisu z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2006 r. Przy piśmie z dnia 7 maja 2012 r. przedłożyła, m.in. spisy z natury sporządzone na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz zawarła stwierdzenie, iż przedłożyła kontrolującym wszystkie dokumenty księgowe, w tym również ewidencję magazynową, która zawiera dokumenty magazynowe takie jak: PZ, KPZ, MM, RW, PW oraz raporty obrotów na tych dokumentach w podziale na każdy miesiąc i nie prowadzi żadnej innej ewidencji magazynowej, niż ta która została przedstawiona wcześniej.

W piśmie z dnia 23 października 2012 r. na wezwanie DUKS o przedłożenie dodatkowych raportów obrotów, dzienników zapisów oraz kalkulacji cen Spółka stwierdziła, że: "Wskazane w piśmie z dnia 12 października 2012 r. wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów miały charakter jedynie pomocniczy przy sporządzaniu dokumentacji rachunkowej Spółki. W chwili obecnej Spółka dysponuje jedynie niektórymi z tych dokumentów".

Organ kontroli skarbowej na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2006 r., dokumentów źródłowych (faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów imiennych (TAX FREE), arkuszy spisu z natury sporządzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2006 r., dowodów dostawy PZ) dokonał rozliczenia ilościowego wybranych towarów handlowych - past polerskich g-3 250 g, g-3 1000 g, g-6 3 kg oraz mleczka polerskiego g-10 0,5 1.

DUKS wskazał, że w rachunku zysków i strat za 2006 r. Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w kwocie 10.668.991,66 zł. W wyniku analizy poszczególnych kont kosztowych stwierdzono, iż w rachunku zysków i strat Spółka wykazała w poz. usług obcych wartość 2.647.651,18 zł, natomiast na koncie 402 usługi obce ujęła w wysokości 1.295.012,18 zł. Różnica pomiędzy rachunkiem wyników a kontem 402 wynosi 1.352.639,00 zł. Porównując natomiast wartość sprzedanych towarów i materiałów, stwierdzono iż w rachunku wyników wyniosła ona 6.071.768,08 zł, zaś z konta 731 wartość sprzedanych towarów wyniosła 7.424.407,08 zł. Różnica pomiędzy rachunkiem zysków i strat a kontem 731 wynosi również 1.352.639,00 zł. Zdaniem DUKS, różnica w kwocie 1.352.639,00 zł pomiędzy rachunkiem zysków i strat, a ujęciem kosztów na poszczególnych kontach jest identyczna jak wartość towarów handlowych zakupionych od firmy E. Sp. z o.o. na podstawie faktur wymienionych w tabeli, które zostały zaewidencjonowane na koncie [....] "Koszt zestawów".

DUKS dokonał analizy przekazanych przez Dyrektorów Izb Celnych kopii dokumentów odprawy celnej SAD oraz ich porównania z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego postępowania. Stwierdzono, że Spółka do odprawy celnej przedkładała tylko fakturę (invoice) wystawioną w walucie obcej oraz specyfikację do ww. faktury. W dowodach przedkładanych przez Spółkę znajdowała się ponadto, oprócz wyżej wspomnianych dowodów jeszcze faktura sprzedaży VAT wystawiona w złotych, która była inna w treści, zawierała inny asortyment towarów niż na fakturze (invoice) wystawionej w walucie obcej. W związku ze stwierdzeniem powyższych różnic, dnia 8 października 2013 r. DUKS wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w W. o przekazanie wykazu wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę F. w 2006 r., w celu dokonania kompleksowej weryfikacji dokumentów odprawy celnej SAD przedłożonych organom celnym z dokumentami przekazanymi kontrolującym przez Spółkę kontrolowaną. Następnie DUKS, pismami z dnia 18 października 2013 r. wystąpił do Dyrektorów Izb Celnych w K., L., P. i W. o przekazanie kopii dokumentów odprawy eksportowej SAD wraz z kompletem załączonych do nich dokumentów.

DUKS, po analizie dokumentów Skarżącej i uzyskanych od Dyrektorów Izb Celnych, ustalił, że we wszystkich przypadkach odpraw celnych SAD Spółka do odprawy celnej przedkładała tylko fakturę (invoice) wystawioną w walucie obcej oraz specyfikację do ww. faktury. W żadnym przypadku nie przedkładano do odprawy celnej faktur sprzedaży VAT wystawianych w złotych, które zawierały inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice wystawianych w walucie obcej. DUKS ustalił, że w przypadku sprzedaży eksportowej (potwierdzonej dokumentami odprawy celnej SAD) asortyment towarów wyszczególniony na fakturze invoice pokrywał się z asortymentem wskazanym na specyfikacji do faktury (invoice). Ponadto ilość opakowań wykazanych na fakturze (invoice) pokrywała się z ilością opakowań wyszczególnionych w zgłoszeniu celnym SAD. W przypadku dodatkowych sztuk towarów (dodawanych bezpłatnie do zmówienia jako tzw. bonus) Spółka wystawiała dodatkową fakturę (invoice) wraz ze specyfikacją (dokumenty również były sporządzane w języku obcym i wystawione w walucie obcej) z adnotacją "Free of charge goods" - towary wolne od opłat (wydanie bezpłatne). W takim przypadku ilości towarów wyszczególnione na fakturze (invoice) dokumentującej wydanie bezpłatne również znajdowały się w zgłoszeniu celnym SAD i organ kontroli skarbowej ilości te w każdym przypadku uwzględnił w rozliczeniu ilościowym sprzedaży poszczególnych towarów.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów sytuacja była analogiczna jak przy sprzedaży eksportowej. Spółka wraz z listem przewozowym CMR przedkładała fakturę sprzedaży (invoice) oraz specyfikację do faktury (sporządzone w języku angielskim i wystawione w walucie obcej) oraz fakturę VAT wystawioną w języku polskim i w walucie polskiej, która zawierała inny asortyment towarów niż wskazany na fakturach invoice. Asortyment towarów wyszczególniony na fakturze - invoice pokrywał się z asortymentem wskazanym na specyfikacji do faktury (invoice). Ponadto waga towarów wynikająca ze specyfikacji do faktury (invoice) znajdowała swoje odzwierciedlenie w treści listu przewozowego CMR.

Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w świetle przedstawionych powyżej ustaleń (zarówno dotyczących transakcji eksportowych jak również dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) Strona zweryfikowała zestawienia ilościowe dotyczące sprzedaży past polerskich g-3 250 g, g-3 1000 g, g-6 3 kg oraz mleczka polerskiego g-10 0,5 1 i uwzględniła w nich ilości wynikające z faktur (invoice) i potwierdzonych w specyfikacjach do faktur (invoice) sporządzonych w języku angielskim.

DUKS w celu ustalenia ogólnej ilości sprzedaży past polerskich g-3 250 g, g-3 1000 g, g-6 3 kg oraz mleczka polerskiego g-10 0,5l sporządził zbiorcze zestawienie sprzedaży w oddziałach B. i W. (załącznik nr 13 do adnotacji z dnia 7 marca 2014 r.), na podstawie którego ustalono sprzedaż ogółem wybranych towarów, dokonaną przez Spółkę w 2006 r. Na podstawie powyższych dowodów organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia ilościowego past polerskich g-3 250 g, g-3 1000g, g-6 3 kg oraz mleczka polerskiego g-10 0,5 1, uwzględniając dane wykazane przez Spółkę w arkuszach spisu z natury sporządzonych odpowiednio na 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r., całość zakupów przedmiotowych past polerskich i mleczka polerskiego oraz sprzedaż ogółem ww. past polerskich i mleczka polerskiego, dokonaną w oddziałach Strony w W. i B. (przedmiotowe wyliczenie przedstawia tabela zamieszczona na str. 19 decyzji DUKS). W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ kontroli skarbowej w adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. sporządził zestawienie zawierające wyliczenie wartości sprzedanych towarów (past polerskich i mleczka polerskiego) z zastosowaniem średnich cen sprzedaży poszczególnych rodzajów past polerskich i mleczka polerskiego, stosowanych przez Spółkę w 2006 r. i ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie netto 834.286,66 zł (przedmiotowe wyliczenie obrazuje tabela zamieszczona na str. 19 decyzji organu pierwszej instancji).

Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Spółka wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, kwestionując wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu. Organ pierwszej instancji odniósł się do tych wyjaśnień. Wobec stwierdzenia Strony, że Kontrolujący nie uwzględnili również faktu, że w Spółce funkcjonowało łącznie kilkanaście różnych magazynów, na każdym z nich miały miejsce operacje magazynowe, które miały znaczenie jak towar został przetworzony, jak zostały utworzone zestawy promocyjne, DUKS uznał, że twierdzenia te nie znajdują żadnego uzasadnienia, bowiem Kontrolujący uwzględnili stany magazynowe ze wszystkich magazynów Spółki funkcjonujących w 2006 r.

DUKS wskazał, że Strona zarzuca Kontrolującym opieranie się na bezzasadnie przyjętych uproszczeniach (tylko dokumenty zakupu i sprzedaży) nieodnoszących się do rzeczywistych operacji magazynowych i transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę. Organ kontroli skarbowej zauważył jednak, że nie wskazano jakie ewentualnie inne działania matematyczne należałoby stosować i na jakich dokumentach dotyczących transakcji handlowych należałoby się oprzeć, żeby stosowne wyliczenia sporządzić. Kontrolujący uwzględnili bowiem wszystkie faktury zakupu, wszystkie faktury sprzedaży, sprzedaż paragonową jak również dokumenty RW wskazane przez Spółkę, mające wpływ na wielkość stanów magazynowych towarów handlowych objętych rozliczeniem ilościowym. Wskazano także, że kontrolujący w żadnym przypadku nie stosowali "średniej ilości promocyjnych zestawów", gdyż jak słusznie wskazała sama Strona "Spółka prowadzi sprzedaż w jednostkach całkowitych" i takie założenia przyjął organ kontroli skarbowej przy dokonywanym rozliczeniu ilościowym. W piśmie z dnia 18 marca 2014 r. Strona zawarła stwierdzenie dotyczące ustaleń dokonanych przez Kontrolujących, że podjęto próbę rozliczenia magazynu w sposób ilościowy. Po dokonaniu analizy przedłożonych przez Stronę zestawień dotyczących poszczególnych past i poszczególnych magazynów organ kontroli skarbowej stwierdził, że zestawienia przedłożone przez Stronę nie mogą zostać uznane za wiarygodne, gdyż zawierają ewidentne błędy i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DUKS wskazał, że Spółka przy zastrzeżeniach z dnia 16 sierpnia 2013 r. do protokołu kontroli przedłożyła Załącznik nr 3 - zestawienie zakupu i sprzedaży i RW past polerskich w F. Sp. z o.o., który zawiera wyliczenie będące według Spółki prawidłowe. W opisywanym zestawieniu Spółka ujęła całość zakupów (zarówno od Spółki F. Limited jak i od Spółki E.) i uzyskała wyniki wskazujące na prawidłowe rozliczenie dokonane przez Spółkę. Spółka przedłożyła zestawienia wraz z wypowiedzeniem się z dnia 18 marca 2014 r., w którym pomimo faktu nieujęcia do rozliczenia zakupów od firmy E., również przedstawione wyliczenia, według Jej twierdzeń, wskazują na prawidłowe rozliczenia Spółki. Powyższe wskazują jednoznacznie na brak wiarygodności rozliczeń przedkładanych przez Spółkę, gdyż Spółka za każdym razem twierdzi, iż Jej wyliczenia są prawidłowe, bez względu na to jakie dane przyjmie do wyliczenia (całość zakupów czy tylko część).

Odnośnie twierdzenia Strony dotyczącego nieuwzględnienia i zanegowania przez kontrolujących dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w odniesieniu do zestawów promocyjnych, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wszystkie przypadki dostaw wewnątrzwspólnotowych Kontrolujący przyjęli w ilościach, które potwierdziła Spółka w zestawieniach przekazanych przy piśmie z dnia 18 marca 2014 r.

Odnosząc się do schematów przedłożonych przez Spółkę DUKS wskazał, że potwierdzają one ustalenia dokonane przez Kontrolujących. Wobec dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku sprzedaży eksportowej Spółka faktycznie nie dokonywała sprzedaży zestawów, lecz sprzedawała pojedyncze sztuki past.

Organ pierwszej instancji wskazał także, że opisując transakcje eksportowe, udokumentowane zgłoszeniem celnym SAD przywołano język dokumentów tylko i wyłącznie w celu rozróżnienia dwóch dokumentów i opisania różnic w ich treści. Zwrócono uwagę, że z żadnego dokumentu przedłożonego właściwym organom celnym nie wynika fakt sprzedaży zestawów promocyjnych, a wszystkie dowody uzyskane od urzędów celnych, którymi posługiwała się Spółka (faktury invoice, specyfikacje, zgłoszenia celne SAD) wskazują na sprzedaż opakowań jednostkowych, co potwierdza zresztą sama Spółka w zestawieniach przedłożonych wraz z wypowiedzeniem się z dnia 18 marca 2014 r., gdzie przy sprzedaży eksportowej jako rozchód z magazynu Spółka wskazuje ilości, które zostały przyjęte przez Kontrolujących.

Wskazując na przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku należnego Spółka nie wykazała dostawy towarów na kwotę netto 831.913,42 zł. Obrót w kwocie netto 831.913,42 zł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. Towary będące przedmiotem obrotu niezaewidencjonowanego podlegają opodatkowaniu stawką 22 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego prowadzony na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. rejestr sprzedaży za grudzień 2006 r. uznano za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej "O.p."), bowiem nie odzwierciedlał on rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 i § 6 O.p., rejestru sprzedaży za grudzień 2006 r. w zakresie ww. nieprawidłowości nie uznano za dowód. Na podstawie art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Podatek należny wynikający z rejestru sprzedaży skorygowano o kwoty wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u. określono w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż z uwagi na to, że Spółka nie przedłożyła arkuszy spisu z natury sporządzanych na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, nie był w stanie ustalić, w którym miesiącu i w jakiej wysokości Spółka dokonała zaniżenia sprzedaży. Przedmiotowe różnice (na +) wskazujące na dokonanie przez Spółkę sprzedaży past polerskich i mleczka polerskiego, dokonanej poza ewidencją księgową zostały ustalone w oparciu m.in. o arkusze spisu z natury sporządzone odpowiednio na 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym całość sprzedaży pozaewidencyjnej została ujawniona w grudniu 2006 r. i w tym miesiącu została przyjęta do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, że w zastrzeżeniach z dnia 16 sierpnia 2013 r., Strona poza stwierdzeniem, że "oszacowanie niezaewidencjonowanego obrotu powinno być alokowane do poszczególnych miesięcy 2006 r." nie wskazał żadnej metody ani nie przedłożył żadnych dowodów, które pozwoliłyby organowi pierwszej instancji zweryfikować ustalenia dokonane w treści protokołu kontroli z dnia 26 lipca 2013 r. oraz w adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. W związku z tym DUKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. (str. 27 - 28 decyzji organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie stwierdzono i wydano za ww. okres wynik kontroli.

Przed wydaniem decyzji ponownie poinformowano Stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z prawem do złożenia korekty na podstawie art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (dalej "u.k.s."). Strona skorzystała z tego prawa i pismem z dnia 18 marca 2014 r. wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosła uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości z zakresu spraw celnych oraz o dowód z przesłuchania świadków.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. DUKS odmówił uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazane przez Stronę, ponieważ wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały innymi dowodami. Spółka w piśmie z dnia 18 marca 2014 r. zarzuciła nieprawidłowy sposób udokumentowania przeprowadzonych czynności kontrolnych. Według Spółki Kontrolujący pomimo doręczenia protokołu kontroli w dniu 1 sierpnia 2013 r. nie zaprzestali prowadzenia czynności kontrolnych, które powinny zostać udokumentowane protokołem kontroli, nic zaś w formie adnotacji.

1.2. Spółka, w odwołaniu z dnia 12 maja 2014 r., wniosła o uchylenie decyzji DUKS w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem odwoławczym", "organem drugiej instancji" lub "DIS"), decyzją z [...] września 2014 r. po rozpatrzeniu odwołania, uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 2014 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] kwietnia 2014 r. Zarzuty odwołania stanowią co do zasady powielenie zarzutów podnoszonych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy odnosi się do nich podtrzymując argumentację i wyjaśnienia przedstawiane przez organ pierwszej instancji.

2.1. Spółka, w skardze z 27 października 2014 r., zakwestionowała w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r.

Skarżąca zarzuciła:

• naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w zw. z art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za rok 2006;

• naruszenie art. 109 u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie poglądu DUKS, zgodnie z którym Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży towarów na kwotę netto 831.913 zł - poprzez błędne określenie kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc;

• naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie poglądu Dyrektora UKS, że Spółka nie prowadziła w sposób rzetelny dokumentacji rachunkowej (magazynowej), czego wynikiem było uzyskiwanie przez Spółkę niezaewidencjonowanego obrotu;

• naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wydanej na skutek wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego, nierzetelnego i wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego;

• naruszenie art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. - poprzez nieuchylenie decyzji DUKS opartej na wadliwej subsumpcji tych przepisów ze względu na niespełnienie wymogu uprzedniego ustalenia prawdy materialnej;

• naruszenie art. 172 oraz art. 177 O.p. - poprzez zaakceptowanie poglądu Dyrektora UKS o dopuszczalności udokumentowania czynności kontrolnych, prowadzonych w Spółce po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej, w formie adnotacji;

• naruszenie art. 193 § 3 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji DUKS uznającej księgi rachunkowe Spółki za nierzetelne, a tym samym odmawiającej uznania ksiąg za dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów;

• naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 200 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia zastrzeżenia terminu przez pełnomocnika Strony na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe. Skarżona decyzja została wydana na skutek wielu rażących naruszeń prawa, zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania w zarzutach skargi odniesiono się do następujących wątków:

2.2. Wydanie decyzji bez poszanowania terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik Spółki, w dniu 16 września 2014 r. w siedzibie DIS zastrzegł do protokołu sporządzanego na okoliczność zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym, iż wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia podpisania tego protokołu. Termin ten upływał w dniu 23 września 2014 r. W tym dniu, łamiąc ustalenia z pełnomocnikiem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję. Jednocześnie tego samego dnia pełnomocnik Spółki nadał w placówce Poczty Polskiej przesyłkę zawierającą wypowiedzenie się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie wraz z dodatkowymi dokumentami. Jednocześnie skarżona decyzja, poprzez jej przedwczesne wydanie, nie uwzględnia materiałów nadesłanych 23 września 2014 r. co narusza zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

2.3. Wydanie decyzji po okresie przedawnienia.

Skarżąca nie uważa za prawdziwe twierdzenia zarówno organu pierwszej i drugiej instancji, że wydanie decyzji wobec Spółki było możliwe na skutek postawienia w 2010 r. zarzutów karnych skarbowych dotyczących roku 2005 członkom zarządu Spółki. Wywodzi to z faktu, iż rozszerzenie zarzutów na gruncie prawa karnego skarbowego wobec członków zarządu Spółki było wadliwe, w rezultacie czego nie może wywoływać skutków prawnych w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

2.4. Kompletność dokumentacji magazynowej.

Zdaniem Skarżącej, nie jest prawdziwe twierdzenie DIS, powtarzane za Dyrektorem UKS, że Spółka posiada niekompletną dokumentację magazynową ze względu na fakt braku remanentów na koniec każdego miesiąca oraz braku raportu obrotów towarów na dokumentach magazynowych. Spółka twierdzi, że przepisy prawa nie nakładają na Spółkę obowiązku posiadania tego typu dokumentów. Powołując się na regulacje wewnętrzne Spółka twierdzi, że posiadała wszystkie dokumenty magazynowe potwierdzające obrót towarów przewidziane prawem, zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Na podstawie wszystkich zaewidencjonowanych przez Spółkę dokumentów magazynowych możliwe było ustalenie obrotu oraz rozliczenie magazynu na dowolny dzień.

Spółka podnosi, że ani Dyrektor UKS, ani DIS nie mieli żadnych zastrzeżeń co do żadnego z dokumentów magazynowych Spółki, a jedynie do braku kilku raportów, których Spółka nie miała obowiązku posiadać.

2.5. Pominięcie dokumentów magazynowych mających wpływ na rozliczenie magazynu.

Skarga podnosi, że skarżona decyzja została wydana z pominięciem, w trakcie dokonywania rozliczenia ilościowego wybranych towarów, dokumentów magazynowych Spółki co miało wpływ na wadliwe rozliczenie magazynu przez organy podatkowe. Z przedstawionych przez Spółkę raportów obrotów, wynika bezsprzecznie, że wartość na fakturach, w pozycji "Ilość", każdorazowo odpowiadała ilości rozchodowanej z magazynu. Nie było koniecznym przeliczanie zestawów na sztuki i na odwrót, gdyż każda fizyczna sztuka towaru sprzedana na fakturze VAT odpowiadała sztuce towaru fizycznie rozchodowanej z magazynu. Stąd wszelkie rozbieżności wskazywane w decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji nie znajdują uzasadnienia w rzeczywistości. Rozbieżności te wynikają głównie ze wskazanych przez Spółkę błędów w rozliczaniu magazynu z pominięciem dokumentów magazynowych.

Skarga podnosi, że nie został uwzględniony argument Spółki, iż faktury nr [...] nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji oraz w skarżonej decyzji.

2.6. Pominięcie pisemnych potwierdzeń odbioru zestawów przez kontrahentów.

Dokumenty załączone do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, a także przy milczącej aprobacie DIS - potwierdzają, iż odebrany przez kontrahentów towar zawierał zestawy towarów. W przypadku jakiejkolwiek wątpliwości w sprawie organ podatkowy powinien przesłuchać kontrahentów Spółki, czym uczyniłby zadość wnioskowanym przez Spółkę dowodom. Tego jednak w przedmiotowym postępowaniu organy nie uczyniły.

2.7. Zaliczenie rzekomego – zdaniem Skarżącej - niezaewidencjonowanego obrotu do grudnia 2006 r.

Zarzucono, że przyporządkowanie całej niezaewidencjonowanej sprzedaży do grudnia 2006 r., w przypadku, gdy przedstawione przez Spółkę dokumenty były kompletne i pozwalały na precyzyjne określenie obrotu Spółki w rozbiciu na poszczególne miesiące ww. roku, spowodowało wydanie błędnej i sprzecznej z prawem decyzji.

2.8. Różnice w treści oraz ilości podanych na fakturach/invoice.

W ocenie Spółki organy podatkowe nie posiadają uprawnień do przeprowadzania kontroli transakcji celnych Spółki i wysnuwania na tej podstawie wniosków. Jedynym organem mogącym kwestionować powyższe jest właściwy organ celny. Jednakże żadna z dotychczasowych transakcji celnych przeprowadzanych przez Spółkę nie była kwestionowana przez organ celny. Spółka wyjaśnia, że niemożliwym jest przedstawienie faktury VAT wystawionej w walucie polskiej do odprawy celnej dokonywanej w walucie obcej i dokonanie na tej podstawie odprawy.

W związku z powyższym Spółka wnioskowała o powołanie dowodu z opinii biegłego w sprawach celnych. Jednakże również ten wniosek dowodowy Strony nie znalazł akceptacji u organów obu instancji.

2.9. Pominięcie argumentu praktyki życia gospodarczego oraz różnice w wadze towarów.

Spółka, dla udowodnienia, iż doświadczenie życiowe oraz praktyka pozostałych podmiotów znajdujących się na rynku, potwierdzają jej stanowisko, przedstawiła kopię paragonu za płyn do prania z gratisowym płynem do płukania. Zarówno etykietka półkowa z ceną, wskazanie w skanerze produktów jak i wydruk paragonu fiskalnego wskazywały sprzedaż wyłącznie płynu do prania Persil. W ocenie Spółki sytuacja jest analogiczna do tej, w której zarzuca jej się niezaewidencjonowany obrót z tytułu sprzedaży zestawów promocyjnych. Spółka stoi na stanowisku, iż powyższe ignorowanie przez organy podatkowe przedstawianych przez Stronę dowodów stanowi przejaw rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Wykazywanie przez Spółkę na dokumentach celnych oraz dokumentach towarzyszących ilości, wartości, wagi eksportowanych towarów nigdy nie były przedmiotem wątpliwości ze strony organów celnych. Organy podatkowe udowadniają swoje tezy poprzez m.in. wykazywanie rzekomych różnic w wadze. Nie jest prawdą, że ilości wynikające z faktur przekazanych przez Spółkę nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgłoszeniach celnych SAD. Jak wykazano wyżej przy okazji rzekomych różnic w asortymencie towarów, waga w dokumentach celnych była deklarowana przez Spółkę i wynikała z sumy wag wygenerowanej przez system.

2.10. Udokumentowanie czynności kontrolnych, prowadzonych w Spółce po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej, w formie adnotacji.

W ocenie Spółki, poprzez wydanie adnotacji dokumentującej czynności kontrolne prowadzone przez Kontrolujących po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.) organ naruszył przepis art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p. Organ po wydaniu protokołu kontroli nie powinien dokumentować następczych czynności kontrolnych w formie adnotacji. W ocenie Spółki te czynności miały wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Dyrektora UKS.

2.11. Skarga zarzuca, że w niniejszej sprawie brak było dokonania przez DUKS obiektywnych ustaleń, zaś charakter odwoławczy organu drugiej instancji sprowadził się do powielenia i podzielenia stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji. Zarzucono nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej wielu dokumentów magazynowych przedstawianych przez Spółkę, mających znaczenie w sprawie, a także weryfikację gospodarki magazynowej Spółki w sposób pozbawiony obiektywności i rzetelności co stanowi rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p.

2.12. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy w ramach sprzedaży eksportowej i WDT Skarżąca sprzedawała zestawy asortymentu – jak twierdzi Skarżąca, czy sprzedawała pojedyncze sztuki towaru – jak twierdzi organ odwoławczy. To jest kwestia kluczowa dla stwierdzenia istnienia sprzedaży nieewidencjonowanej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia jako najdalej idącego.

Jest niesporne, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Podatek od towarów i usług, jak wiadomo, jest podatkiem samoobliczalnym, którego dotyczą zasady przedawnienia określone w art. 70 O.p. Ponieważ DUKS wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2014 r., a więc po upływie 5 lat od roku podatkowego, w którym należało zapłacić podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz w wyniku zarzutu skargi, Sąd zbadał tę okoliczność w pierwszej kolejności.

Przepis art. 70 § 1 O.p. w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 r. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Jest jednak pewne dla Sądu, że nie może toczyć się przeciwko Spółce, która jest osobą prawną, może natomiast przeciwko osobie fizycznej, gdyż ustawa karno-skarbowa oraz kodeks karny dotyczą odpowiedzialności osób fizycznych nie zaś prawnych. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6.2. Podatek od towarów i usług był wówczas podatkiem rozliczanym przez podatnika miesięcznie (w niektórych przypadkach również kwartalnie) do 25 miesiąca następnego po miesiącu rozliczeniowym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W ten sposób podatek od towarów i usług za grudzień 2006 r., miał był rozliczony i wpłacony najdalej do 25 stycznia 2007 r. Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia powinno nastąpić do 31 grudnia 2012 r.

6.3. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło, ponieważ w dniu 9 listopada 2010 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego, którym zgodnie z art. 118 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.) jest inspektor kontroli skarbowej, wszczął śledztwo skarbowe dotyczące VAT za 2005 r. postanowieniem nr [...]. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. o przedstawieniu zarzutów panu S.M. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w Sp. z o.o. F. (obecnie A. Sp. z o.o.) z siedzibą w W. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 października 2011 r. w części III odnosi się do m. in. do VAT za 2006 r. Analogiczne postanowienie zostało wydane wobec członka zarządu pani E.K.; w zmianie tego postanowienia w dniu [...] lutego 2014 r. w części IV odnosi się wprost do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie VAT za grudzień 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłał informację, że pismem z dnia 20 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 26 listopada 2012 r. (tom III, karty 1149-1152) Spółka F. została zawiadomiona o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym samym uległ zawieszeniu termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług "za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r". Zwrotne potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia znajduje się w tomie III, karta 1150.

Natomiast w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 9 września 2014 r., sygn. [...] Prokuratura Rejonowa W. w W. przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie postanowień (tom XI, karty 6949-6933): z dnia 9 listopada 2010 r. o wszczęciu w sprawie śledztwa, z dnia 17 października 2011 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przeciwko E.K., pełniącej funkcje członka zarządu - ogłoszone w dniu 27 października 2011 r. oraz z dnia 25 lutego 2014 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutu - ogłoszone w dniu 19 marca 2014 r.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. w związku z art. 70 O.p. poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony.

6.4. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącą dotyczących podstaw prawnych i dopuszczalności rozszerzenia zarzutów postawionych prezesowi zarządu Spółki wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie mógł mu w konsekwencji zarzucić naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przede wszystkim należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy dopuszczalne było rozszerzenie zarzutów postawionych prezesowi zarządu Spółki.

Wskazać w tym miejscu można, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i to tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

6.5. Sąd wie, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalności nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącej przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

7. 1. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że nakładanie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe (kontrolne) nie mogą być zobowiązane do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń Strony w sytuacji, gdy sama ich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, podyktowaną interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Nałożony przepisem art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 78 i 79/04, CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 450/2001, niepubl, przywołane w Komentarzu do art. 187 O.p.: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2007, wyd. II). Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Oczywiście organ może też działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości.

Zasada współdziałania nie przeczy więc regulacjom art. 122 i art. 187 O.p., z których wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, bowiem reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Takie stanowisko zawarł w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1141/10 - CBOSA.

Natomiast regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

7.2. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, niepubl.). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., I FSK 1744/09), strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1328/07 (podobnie orzekł Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2111/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1084/10 - CBOSA) wskazujący, że opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego wskazującego na istnienie dowodu, o którego istnieniu strona niewątpliwie powinna wiedzieć, wskazuje na jego mniejszą wartość dowodową i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 O.p.

Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jednak ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim przepisu oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Jakkolwiek sam fakt złożenia dowodu w późniejszym stadium postępowania nie może przesądzać z góry o jego mniejszej wiarygodności, to jednak wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza nie tylko uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, ale także wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony, modyfikacja składanych wyjaśnień, opóźnienie w złożeniu wniosku dowodowego).

7.3. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu kluczowe jest wyjaśnienie jakiego Spółka udzieliła w piśmie z dnia 23 października 2012 r. (tom II, karta 1113-1114) stwierdzając, że wskazane w piśmie z dnia 12 października 2012 r. wydruki raportów dla magazynów i wydruki dzienników zapisów dla magazynów miały charakter jedynie pomocniczy przy sporządzaniu dokumentacji rachunkowej Spółki. W chwili obecnej Spółka dysponuje jedynie niektórymi z tych dokumentów.

Nie można więc oczekiwać, że w świetle takiego wyjaśnienia organ prowadzący postępowanie uzna tę dokumentację za kompletną. Istotność i wiarygodność tej informacji Spółki należy opierać na czasie jej udzielenia, co miało miejsce przed zakończeniem kontroli. Te wyjaśnienia mają więc charakter spontaniczny, nie obciążony taktyką procesową jaka rysuje się w wyjaśnieniach Spółki składanych w kolejnych latach. Kolejne wyjaśnienia Spółki w istocie zaprzeczają tym udzielonym w dniu 23 października 2012 r.

W świetle materiału dowodowego jakim organ dysponował, ustalając prawdę obiektywną, organ mógł pominąć przedkładane przez Stronę, przy pismach stanowiących: zastrzeżenia do protokołu kontroli, wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz odwołanie od decyzji, zestawienia ręczne (nie będące wydrukami z systemu księgowego) dla poszczególnych magazynów oraz inne dokumenty własne jako niewiarygodne, zważywszy też na identyfikowane w tych dokumentach sprzeczności i błędy.

W przedmiocie ustalenia kompletności dokumentacji magazynowej, Sąd nie dostrzega w czynnościach organów błędów co do oceny stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organ kontroli skarbowej podjął szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, m. in. poprzez wielokrotne wzywanie Strony do przedłożenia ewidencji magazynowej.

7.4. Zdaniem Sądu, akta sprawy wskazują, że organ kontroli skarbowej uwzględnił w sporządzonym wyliczeniu wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę, a mające wpływ na prawidłowe rozliczenie ilościowe past polerskich i mleczka polerskiego. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie dokonał rozliczeń poszczególnych magazynów Spółki, lecz dokonał rozliczenia ilościowego wszystkich magazynów Spółki łącznie, uwzględniając zmiany stanu magazynowego towarów handlowych (zakupy, sprzedaż, wydanie na potrzeby wewnętrzne Spółki, braki w magazynie). Organ odwoławczy trafnie podnosi, że brak w rozliczeniu ujęcia dokumentów dotyczących przesunięć między magazynami Spółki kontrolowanej w żaden sposób nie wpływa na ogólny stan magazynowy.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było niezbędne ustalanie stanu rozchodu towarów odrębnie, z poszczególnych magazynów Spółki. Przemieszczenia towarów między magazynami Spółki nie mogły wpływać na wartość sprzedaży.

Podkreślić należy, że w rozliczeniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji uwzględniono również wszystkie dokumenty RW, wskazane w treści zastrzeżeń z dnia 16 sierpnia 2013 r. do protokołu kontroli, związane z wydaniem towarów Spółki na szkolenia, reprezentację, materiały konkursowe, czy też dokumentujące braki powstałe w magazynie Spółki. Podnoszenie, więc przez Spółkę w zarzutu o rzekomym nieuwzględnieniu dokumentów magazynowych, mających wpływ na stan magazynowy Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga niezasadnie podnosi, że nie został uwzględniony argument Spółki, iż faktury nr [...] nie zostały ujęte przez organ pierwszej instancji oraz w skarżonej decyzji Dyrektora. Jak też wyjaśnia organ odwoławczy, w załączniku nr 9 do adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. - Zestawienie sprzedaży ilościowej pasty polerskiej G-3 1000 g w oddziale W. - wymienione faktury zostały uwzględnione.

7.5. Odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony, iż wartość na fakturze w pozycji "ilość" każdorazowo odpowiadała ilości rozchodowanej z magazynu (bez względu na informacje marketingowe, magazynowe itp. umieszczane na fakturach), Sąd zgadza się z organem odwoławczym, który wyjaśnia, że na takich właśnie wnioskach oparto wyliczenia sporządzone w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r.

8. 1. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w takim stopniu, że przesłuchiwanie przykładowych kontrahentów Spółki nie było już konieczne. Ponadto, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, teza Skarżącej o pominięciu oświadczeń kontrahentów zagranicznych o odebraniu towaru w ilości przedstawianej przez Spółkę nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż organ do wyliczenia ilości towaru dostarczonego do kontrahentów zagranicznych przyjął dane z faktur załączonych do zgłoszeń celnych i listów przewozowych, na których widnieją podpisy i pieczątki kontrahentów. Brak przesłuchania kontrahentów Skarżącej na okoliczności wynikające już niepodważanych przez organ dowodów pisemnych nie stanowiło uchybienia przepisom postępowania mogącego wpływać na wynik postępowania.

8.2. Z tych samych względów za nieuzasadnione byłoby przeprowadzanie dowodu w postaci przesłuchań pracowników Spółki, zatrudnionych w kontrolowanym okresie, na okoliczność prawidłowości dokonywania przez Spółkę eksportu towarów w zestawach promocyjnych do kontrahentów zagranicznych w 2006 r.

Sąd podziela stanowisko organu, że nie znajdowało to uzasadnienia, ponieważ wszystkie okoliczności wymagające ustalenia stanu faktycznego stwierdzone zostały już innymi dowodami, tj, wynikają z faktur i specyfikacji załączonych do zgłoszeń celnych SAD przedkładanych właściwym organom celnym oraz listów przewozowych CMR, w których zawarte są szczegółowe informacje na temat asortymentu, ilości, wagi oraz opakowań zbiorczych. Nie było zatem przesłanek, aby wnosić, że przesłuchania wskazanych przez Spółkę osób, nawet dokonane w obecności osób reprezentujących Spółkę, mogłyby zmienić materialną postać dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu.

9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na niepowołaniu biegłego z zakresu rachunkowości oraz biegłego z zakresu spraw celnych na okoliczność obiektywnego ustalenia stanu faktycznego wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz do naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (patrz: B. Adamiak [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 820). Zastosowanie art. 197 § 1 O.p. pozostawione jest uznaniu organów prowadzących postępowanie. Z przepisu tego wynika, że to organ ocenia czy istnieje potrzeba włączenia zewnętrznego specjalisty do danego postępowania.

Sąd podziela pogląd organu, że przeliczenie sprzedawanego asortymentu z zestawów na pojedyncze sztuki nie wymaga wiedzy specjalistycznej i może być dokonane bezpośrednio przez organ podatkowy z uwzględnieniem reguł prowadzenia postępowania dowodowego. To samo dotyczy dokumentacji celnej, która może być oceniona bezpośrednio przez organ podatkowy. Charakterystyka sprzedawanego asortymentu oraz specyfika handlu z kontrahentami z krajów wschodnich nie jest aż tak skomplikowana, aby dla oceny w tym zakresie wymagane były wiadomości specjalne.

10. Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyporządkowanie nieewidencjonowanego obrotu do miesiąca grudnia 2006 r.

Na tle stanu faktycznego sprawy inne rozwiązanie nie byłoby możliwe, z uwagi na niemożność zweryfikowania i obliczenia stanów magazynowych Spółki na dany dzień i miesiąc. Organ odwoławczy prawidłowo więc przyjął, że przedłożenie przez Skarżącą tylko niektórych wydruków raportów dla magazynów i wydruków dzienników zapisów dla magazynów nie pozwalało na ustalenie, w jakim miesiącu i w jakiej wysokości Spółka dokonała zaniżenia sprzedaży.

Podnieść też należy, że takie przyporządkowanie nieewidencjonowanego obrotu do miesiąca grudnia 2006 r, jest dla Skarżącej względniejsze, gdyż powoduje stosownie mniejsze obciążenie odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych niżby w przypadku rozbicia tego obrotu, gdyby było to możliwe, na poszczególne miesiące roku 2006.

11. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące wartości dowodowej dokumentów invoice. Jest bezsporne, że Spółka do dokonywanych odpraw celnych przedkładała dokument invoice stanowiący dokument handlowy oraz specyfikację do dokumentu invoice. Dokument invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, cenę w EUR, wartość w EUR, kod celny, ilość opakowań zbiorczych. Specyfikacja do dokumentu invoice zawiera indeks towaru, nazwę, ilość, kod celny, ilość opakowań zbiorczych, wagę netto oraz wagę brutto poszczególnych pozycji. Dane zawarte w dokumencie invoice znajdowały swoje odniesienie w treści dokumentu odprawy celnej SAD. W świetle powyższego twierdzenie Strony, że dokument invoice jest dokumentem wewnętrznym Spółki i że nie stanowi dowodu księgowego nie mogło być wiarygodne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie dostrzega, że faktury VAT różniły się w swej treści od dokumentów invoice. Twierdzenie to organ odwoławczy popiera przykładami różnic wskazanymi w zaskarżonej decyzji.

12. W kwestii zarzutu dotyczącego różnic w wadze towarów, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wskazanie różnic dotyczących wagi towaru przez DUKS służyło jedynie, jako jeden z wielu elementów, potwierdzających prawidłowość rozliczeń ilościowych sporządzonych przez organ kontroli skarbowej. Sąd za organem odwoławczym przyjmuje, że dane wagowe służyły jedynie do pomocniczej weryfikacji wyniku przeliczenia ilościowego asortymentu. Sąd nie widzi powodów, dla których takie działanie miałoby być uznane za niedopuszczalne.

13. Zdaniem Sądu, organy miały dostateczne podstawy, aby prowadzony na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. rejestr sprzedaży za grudzień 2006 r. uznać za niezgodny z przepisami art. 193 § 1 i § 2 O.p., bowiem nie odzwierciedlał rzeczywistych, zgodnych ze stanem faktycznym, wartości uzyskanych przychodów ze sprzedaży i wartości należnego podatku od towarów i usług. Nie naruszało przepisów art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu i sprzedaży uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Sąd nie przyznaje więc racji zarzutowi naruszenia art. 193 § 3 O.p.

14. Wywody Skarżącej dotyczące praktyki życia gospodarczego, wzorowane na formule sprzedaży w hipermarkecie Real płynu do prania Persil, nie mają istotnego związku z przedmiotem niniejszej sprawy, a w szczególności nie negują prawidłowości dokonanych ustaleń stanu faktycznego sprawy.

15.1. Przechodząc do badania zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że termin wskazany w tym przepisie jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać ani przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. W doktrynie wskazuje się, że: "Nie jest uzasadnione żądanie przez stronę wyznaczenia dodatkowego terminu ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Artykuł 200 § 1 O.p. nie daje stronie takiej podstawy, jak również nie daje podstawy organowi podatkowemu do wydłużania tego terminu. Z formalnego punktu widzenia, jeżeli strona w terminie 7. dni nie wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy już następnego dnia po jego upływie może wydać decyzję" (B.Dauter [w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer, wyd. IX].

15.2. Rozpatrzenie zarzutu Skarżącej w zakresie wydania decyzji bez poszanowania terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego wymaga uprzedniego przytoczenia treści protokołu w sprawie zapoznania z zebranym materiałem dowodowym z dnia 16 września 2014 r. (tom XI, karta 6958). Otóż z treści tego protokołu wynika, że pełnomocnicy Skarżącej "zastrzegają sobie" 7. dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie.

W przypadku, gdyby w wyniku tego stwierdzenia doszło do wyrażenia przez organ odwoławczy woli wydania decyzji dopiero po upływie wskazanego przez Skarżącą terminu albo zastrzeżenia przez organ odwoławczy oczekiwania na stanowisko Skarżącej przed wydaniem decyzji można byłoby rozważać naruszenie zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § 1 O.p.; inną kwestią wymagającą rozważenia byłoby to, czy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza, że treść powołanego protokołu nie zawiera jednak żadnych znamion wskazujących, że doszło, chociażby w dorozumiany sposób, do uzgodnienia z organem odwoławczym terminu wydania decyzji. Mając na względzie powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy normy wynikającej z art. 121 § 1 oraz art. 200 O.p.

15.3. Warte podkreślenia jest, że organ odwoławczy – jak wyjaśnia w odpowiedzi na skargę - przyjął, że te dodatkowe wyjaśnienia mogą wpłynąć za pośrednictwem poczty, w związku, z czym odczekał odpowiedni okres czasu, w jakim można było się spodziewać, że wpłyną wyjaśnienia w wyznaczonym terminie.

16. 1. Na podstawie art. 177 § 1 O.p., czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Przepis formułuje więc przesłankę pozytywną sprowadzającą się do stwierdzenia, że czynność postępowania ma znaczenie dla sprawy lub toku postępowania oraz przesłankę negatywną utrwalania czynności postępowania w formie adnotacji. Przesłanka negatywna wiąże się z ustaleniem, że czynność nie wymaga utrwalenia w formie protokołu.

16.2. W ocenie Sądu, słusznie wywodzi organ odwoławczy wskazując, że na gruncie przepisów u.k.s. podstawowym głównym rodzajem postępowania było postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, a elementem tego postępowania jest kontrola podatkowa z właściwymi sobie przepisami zamieszczonymi w dziale VI O.p. Kontrola skarbowa wykonywana przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s., w zakresie określonym w art. 2 tej ustawy, gdy dotyczy podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, jest postępowaniem kontrolnym, którego tryb i zasady prowadzenia określone są w rozdziale 3 tej ustawy, a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie zastosowanie mają przepisy działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe", co wynika z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Określenie "postępowanie kontrolne", użyte w powyższej ustawie, oznacza zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV O.p.

Skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w O.p. instytucję kontroli podatkowej i instytucję postępowania podatkowego (kontrolnego), to stanowisko Strony, iż prowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne) jest w gruncie rzeczy kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej nie jest trafne. Kontrola podatkowa, ma zatem służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (kontrolnego) uregulowanego w Dziale IV O.p., a nie kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym, co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych, formy zakończenia postępowania (decyzja). Postępowanie podatkowe (kontrolne) prowadzone jest, co do zasady w siedzibie organu.

W postępowaniu kontrolnym (podatkowym) obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., nakładająca na organ kontroli skarbowej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z jej stanem rzeczywistym. Powyższą zasadę realizuje m.in. art. 187 § 1 O.p., zawarty w dziale IV tej ustawy, nakładający na organ kontroli skarbowej powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wobec powyższego organ mógł w toku postępowania kontrolnego, już po zakończeniu procedury kontroli podatkowej, sporządzać protokoły i adnotacje.

16.3. W ocenie Skarżącej, poprzez wydanie adnotacji dokumentującej czynności kontrolne prowadzone przez Kontrolujących po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 26 lipca 2013 r.), organ naruszył przepis art. 172 § 1 w zw. z art. 177 O.p. Oceny wymaga więc zarzut Skarżącej, czy treści wskazane w adnotacji nie powinny być jednak utrwalone protokołem.

Treść art. 172 O.p. wskazuje, że zmaterializowana postać czynności istotnych dla postępowania przybiera postać protokołu, który jest materialnym dowodem w sprawie. Tymczasem czynności dokonywane adnotacją nie są tymi czynnościami dowodowymi, których materialna postać byłaby uznana za dowód. Treść adnotacji z dnia 7 marca 2014 r. (tom X, karta 5632) wskazuje, że ma ona jedynie charakter referencyjny do przeprowadzonych dowodów, przytacza dowody zebrane w sprawie, w tym dokumenty oraz informacje pozyskane od organów celnych oraz od Spółki, syntetycznie cytując ich treść. Działania matematyczne zawarte w treści adnotacji i w załącznikach do niej, polegające na przeliczeniu ilościowym sprzedawanego asortymentu oraz kalkulacja podatku VAT wynikającego z tego przeliczenia nie jest także dowodem w sprawie. Są to własne wywody pracowników organu podatkowego, dla których art. 172 O.p. nie zastrzega formy protokołu. Adnotacja stanowi więc dowód tylko na jedną okoliczność, że została sporządzona. Nie ma natomiast wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bo ten wynika z przeprowadzonych dowodów.

Sąd przyjmuje, że sporządzenie adnotacji było zasadne, w świetle treści art. 177 § 1 O.p., zważywszy chociażby na fakt, że akta sprawy obejmowały w czasie jej sporządzenia już dziesięć tomów. Reasumowanie toku postępowania, jak to uczynił organ, na tym etapie postępowania było zasadne i bez wątpienia porządkowało tok postępowania oraz katalogowało przeprowadzone dowody, a dzięki temu wspierało organ i Skarżącą w krystalizowaniu przedmiotu sporu i koncentracji w jego rozstrzyganiu. Sporządzenie adnotacji miało więc znaczenie dla toku postępowania, o czym stanowi art. 177 O.p.

16.4. Należy też podnieść, że analizowana adnotacja (na str. 21) zawiera stwierdzenie: "Zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 123 O.p. w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zapewnienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania Strona otrzymuje niniejszą adnotację. Materiał dowodowy na podstawie, którego sporządzono adnotację znajduje się w aktach sprawy (...)". Adnotacja została doręczona Skarżącej co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 10 marca 2014 r. (tom X, karta 5634). Zatem nawet gdyby uznać, że zamiast adnotacji winien zostać sporządzony protokół to jednak i tak zapewniono Skarżącej prawo czynnego udziału w postępowaniu, a więc ewentualne naruszenie – którego Sąd nie dostrzega – co do formy dokumentu nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16.5. Sąd stwierdza zatem, że postępowanie będące przedmiotem skargi nie narusza postanowień art. 172 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem czynności prowadzone na etapie postępowania kontrolnego zostały utrwalone w formie adnotacji, co dopuszcza art. 177 O.p. W treści adnotacji nie przeprowadzono dowodów wymagających utrwalenia protokołem.

17. 1. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w obszernych decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji (31 stron i 30 stron), których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organy ustaliły stan faktyczny w sposób spójny i logiczny oraz potwierdzony w dokumentacji celnej. Metoda obliczenia ilości i wartości rozchodu ewidencjonowanego są prawidłowe. W konsekwencji nie budzi zastrzeżeń ustalenie wartości obrotu pozaewidencyjnego.

Strona wielokrotnie wzywana do przedstawienia dokumentacji i złożenia wyjaśnień obowiązku tego nie wypełniła w takim zakresie, jaki pozwalałby na uzyskanie środków dowodowych, pozwalających na przyjęcie odmiennych wniosków, niż uczynił to organ. Z kolei organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd zauważa, że wyjaśnienia Skarżącej składane w toku kontroli skarbowej i w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego nie są spójne. Skarżącą koncentrowała się na negowaniu ustaleń organu, ale przy tym nie przedstawiła innej, bardziej komplementarnej metody ustalenia rozchodu towarów niż ta, którą przyjmowały organy.

17. 2. Powyższe stwierdzenie dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia przepisów art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41, art. 99 i art. 109 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

18. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

18.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.