Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 167/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2017r. do lutego 2018r. oraz od kwietnia 2018r. do lipca 2018r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę 6900 zł (sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił dla A. o. z siedzibą w N. nad N. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017r. oraz za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018r. Organ odmówił Spółce prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0% w odniesieniu do dokonanej na rzecz duńskiej Spółki B. sprzedaży towarów (mleka w proszku natłuszczonego tłuszczem roślinnym [...] udokumentowanej fakturami: z dnia [...] kwietnia 2018r., Nr [...] wartość [...] euro oraz z dnia [...] czerwca 2018r., Nr [...] wartość [...] euro. Zdaniem organu, Spółka nieprawidłowo wykazała, że wymienione transakcje stanowią eksport pośredni, albowiem sprzedaż udokumentowana tymi fakturami stanowiła dostawę krajową, podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Jednocześnie na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900), dalej jako: "O.p.", art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221) – dalej jako: "u.p.t.u.", w związku z art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 2024) organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. oraz za kwiecień i czerwiec 2018r.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania, poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka 8%;

- art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów;

- art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni.

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie tez polemicznych do stanowiska Spółki prezentowanego w kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i prezentowanie okoliczności stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia Spółki, nie zaś na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem wyjaśnienia podstaw prawnych wydanej decyzji oraz przepisów prawa, inaczej niż tylko w sposób polemiczny co do podstaw prawnych przywołanych przez Spółkę, nie zaś ustalonych przez organ pierwszej [...]

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

Decyzją z [...] stycznia 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej [...], podzielając stanowisko, że wykazane przez Spółkę dostawy mają charakter dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a stawka podatku wynosi 8%. Organ podał, że towar wynikający z zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru przez A. o. dla nabywcy B. (na warunkach [...]), Skarżąca przekazywała duńskiemu kontrahentowi w R. ul. [...]. Następnie towar został przetransportowany do portu morskiego w [...] - G. (za pośrednictwem operatora intermodalnego L. ) i tam zgłoszony do odprawy celnej w ramach kolejnej transakcji zawartej pomiędzy B. L. [...], [...] G. , VAT [...], a S. C. Towar odprawiony został przez polskie służby celne, załadowany na statek i transportem morskim opuścił obszar Unii Europejskiej. W sprawie poza sporem pozostają okoliczności dotyczące poszczególnych etapów transportu towaru do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa trzeciego.

Zdaniem organu w ustalonym stanie faktycznym, rozpatrując każdą z transakcji oddzielnie, za dostawcę na etapie eksportu należy uznać B. , natomiast za nabywcę [...] C. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, brak jest przesłanek do kwalifikacji jako eksport pośredni transakcji zawartych pomiędzy A. a B. A./S. D. oraz zastosowania stawki 0%.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej [...] słusznie stwierdził, że transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach nie można zakwalifikować jako transakcji biorących udział w łańcuchu dostaw, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W niniejszej sprawie nie wystąpiła bowiem sytuacja, w której Spółka ani dostawcy Spółki wydawali towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. podmiotom z [...]. Dostawy zrealizowane pomiędzy Spółką A. a B. oraz dostawy zrealizowane pomiędzy B. S./A. D. a podmiotem z krajów trzecich, to dwie odrębne transakcje, które należy rozpatrywać oddzielnie.

Organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości, iż towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami nie został przez Spółkę wydany kontrahentom spoza terenu Unii Europejskiej, gdyż towar ten został przekazany na terytorium [...] bezpośrednio nabywcy, tj. B. A./S. D., który przejął faktyczne władztwo nad rzeczą. Duński podmiot organizował i opłacał transport towaru, tak w kraju jak i poza jego granicami. R. S. kończyła się w momencie załadunku towaru w miejscu wysyłki. Z uwagi na powyższe kwalifikacja następujących po sobie transakcji jako transakcji łańcuchowych definiowanych art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia. Z kolei brak możliwości uznania następujących po sobie transakcji jako transakcji łańcuchowych determinuje konieczność rozpatrywania każdej z następujących po sobie transakcji odrębnie.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza, aby transakcje pomiędzy Spółką a kontrahentem duńskim stanowiły ogniwo dostawy łańcuchowej, gdyż Spółka nie działała z zamiarem wydania towaru ostatniemu w kolejności nabywcy, a wręcz przeciwnie jej gospodarcze zaangażowanie kończyło się na finalizacji transakcji z B. A./S. D..

W związku z powyższym, transakcja zawarta pomiędzy Spółką a B. A./S. D. z uwagi na to, że na jej etapie towar nie został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium [...], jak również nie został wydany ostatniemu w ciągu zawieranych transakcji kontrahentowi spoza terenu Unii Europejskiej, posiada wszystkie cechy transakcji krajowej. Eksport towarów należy natomiast przypisać kolejnym w ciągu zdarzeń transakcjom, w których jako sprzedawca występuje B. S./A. D..

Zdaniem organu również z warunków dostaw określonych w oparciu o I. wynika, że Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, tj. B. A./S. D. już na terytorium [...]. Podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców z krajów trzecich na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Sprzedający (B. A./S. D.) zobligowany jest wyłącznie do zorganizowania i opłacenia transportu towarów do portu, nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia od momentu załadunku w porcie nadania. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę (podmiot z [...]) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahenci a. uzyskiwali ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w G..

Natomiast dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz B. A./S. D., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW, zatem duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotu z [...]. Natomiast dostawa ta nastąpiła na terytorium [...], w momencie załadunku towaru na pokład statku, o czym Spółka wiedziała wchodząc w posiadanie dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium UE ([...]), gdzie w komunikatach [...] nie wskazywano faktury dokumentującej transakcję zawartą pomiędzy Spółką a duńskim kontrahentem - Spółką B. A./S.-D., lecz faktury wystawione przez nabywcę, tj. przez B. A./S.-D..

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego Spółka nie działała z zamiarem realizacji dostawy na rzecz ostatniego nabywcy, stąd legalna definicja dostawy łańcuchowej nie przystaje do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że wykazana przez Spółkę dostawa mleka w proszku na rzecz B. A./S. D., udokumentowana wskazanymi na wstępie fakturami została dokonana w momencie wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w R.. Z chwilą wydania towaru Spółka przeniosła faktyczne władztwo nad rzeczą na kontrahenta duńskiego. Spółka A. nie uczestniczyła na żadnym z kolejnych etapów dostaw. W przedmiotowej sprawie dostawa dla kontrahenta duńskiego - jak wynika z przepisu art. 22 ust. 3 pkt 1 - dokonana jest w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wykazane przez Spółkę dostawy mają charakter dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z klasyfikacją towaru określoną przez producenta - Przedsiębiorstwo P. - PKWiU 10.89.19.0, towar handlowy będący przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz firmy B. A./S. D. podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wys. 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u., w związku z poz. 48 załącznika nr [...] tej ustawy.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej [...] i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania oraz poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka 5%,

- art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni,

- art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów,

- art. 120, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania materialnoprawnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wyłącznie tez polemicznych do stanowiska Spółki prezentowanego w kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i prezentowanie okoliczności stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia Spółki, nie zaś na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, z pominięciem wyjaśnienia podstaw prawnych wydanej decyzji oraz przepisów prawa inaczej niż tylko w sposób polemiczny co do podstaw prawnych przywołanych przez Spółkę, nie zaś ustalonych przez organ drugiej [...],

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku od towarów i usług dopuszcza sytuację, gdy dostawa towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) wykonywana na rzecz podatnika unijnego, w istocie będzie dostawą wykonaną na warunkach eksportu towarów. Spółka podkreśliła, że przy eksporcie towarów status nabywcy czy też to, gdzie ma on swoją siedzibę, jest nieistotne. Istotne jest natomiast gdzie towar faktycznie (fizycznie) jest transportowany. W ocenie Skarżącej schemat transakcyjny między Spółką, B. A./S. D. a kontrahentami z Państw trzecich, spełnia wszystkie przesłanki do uznania tych transakcji za dostawę łańcuchową, z zachowaniem warunków pozwalających zakwalifikować tę dostawę jako eksport towarów (pośredni) zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. Nie wyłącza tego fakt, że towary od polskiego dostawcy odbiera przewoźnik działający na zlecenie B. A./S. D.. Spółka dodała, że ustawodawca podzielił eksport towarów na eksport bezpośredni oraz eksport pośredni (w obu przypadkach możliwe jest jednak zastosowanie stawki 0%). Zdaniem Spółki sytuacja, w której do przeniesienia na zagranicznego nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi już w [...] jest typowa dla eksportu pośredniego. Gdyby było inaczej, do eksportu pośredniego w zasadzie by nie dochodziło. Podlegający eksportowi towar nie musi jednak opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium [...] oraz miał nieprzerwany charakter. Spółka wskazała, że lansowana przez organ teza o "przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju" nie wynika z treści przepisów stanowiących definicję eksportu towarów. Organ nie przywołał jakiejkolwiek podstawy prawnej na wykazanie zasadności tezy poza własnym przekonaniem o jej słuszności. Tym samym decyzja została oparta o kryterium pozaprawne i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącej okoliczność sprzedaży towaru na terytorium kraju nie ma znaczenia dla kwalifikacji tej dostawy jako eksportu towarów, bowiem dla tej kwalifikacji mają znaczenie inne okoliczności, tj. miejsce rozpoczęcia transportu towarów oraz wywóz poza terytorium UE. W konsekwencji dla potrzeb podatku VAT, tak na gruncie przepisów prawa wspólnotowego jak i krajowych porządków prawnych, eksport towarów korzystający ze zwolnienia podatkowego, ma miejsce, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię Europejską i faktycznie opuścił granice wspólnotowe. Dla oceny, czy dana transakcja może zostać zakwalifikowana dla potrzeb podatku VAT jako eksport towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 dyrektywy 112 należy wziąć pod uwagę dwa kryteria: pierwsze, czy dane towary faktycznie przekroczyły granice Unii Europejskiej i nie znajdują się na jej terytorium oraz drugie, czy w wyniku transakcji doszło do faktycznego przekazania prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W efekcie dostawy realizowane przez Spółkę będą stanowiły dla niej eksport towarów (eksport pośredni). Spółka będzie uprawniona również do zastosowania stawki 0%, bowiem jest w posiadaniu potwierdzenia wywozu towaru ([...]). Spółka wskazała, że o ile można wykazać, iż wywożone towary są tożsame z tymi dostarczonymi na rzecz podmiotu, który został wskazany jako eksporter w zgłoszeniu celnym, transakcja może zostać zakwalifikowana jako eksport pośredni, z prawem do zastosowania stawki 0%. Dostawa będzie stanowiła dostawę eksportową, nawet gdy organizatorem transportu będzie nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik), bowiem również ten schemat transakcyjny wpisywał się będzie w definicję eksportu pośredniego, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2020r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski podniesione w skardze. Ponadto przedłożyła dodatkową argumentację na poparcie własnego stanowiska jak również tezy polemiczne względem odpowiedzi na skargę sporządzoną przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały opodatkowanie 0% stawką VAT dostawy towarów (mleka w proszku natłuszczonego tłuszczem roślinnym I. ), udokumentowane fakturami: z dnia [...] kwietnia 2018r., Nr [...] wartość [...] euro i z dnia [...] czerwca 2018r., Nr [...]

wartość [...] euro. Organy ustaliły, że towar będący przedmiotem sprzedaży udokumentowanej wymienionymi fakturami VAT, Spółka A. o. przekazywała duńskiemu kontrahentowi Spółce B. A./S.-D., w miejscu siedziby producenta, tj. [...] R. Sp. z o.o. w R.. Następnie towar transportowany był przez podmiot duński do portu w G., gdzie następowała odprawa celna. Transport towaru był organizowany i opłacany przez duńską Spółkę. Drogą morską towary były transportowane do A. – DR [...].

Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe wykazała transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami jako eksport. Kwestionując zidentyfikowane przez Skarżącą transakcje jako eksport pośredni organ odwoławczy wskazał, że dostawy zrealizowane pomiędzy Spółką A.

a B. S./A. D. (transakcje krajowe) oraz dostawy zrealizowane pomiędzy B. S./A. D. a podmiotem z krajów trzecich, to dwie odrębne transakcje, które należy rozpatrywać oddzielnie.

Z ustaleń wynika, że docelowym miejscem dostawy towaru było państwo a. – DR [...]. Na każdym etapie dostawy, począwszy od wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w R., po odprawie w porcie morskim w G. i przeładunku w H. , miejsce ostatecznego przeznaczenia towaru było jasno określone i w tym celu B. A./S. D. podejmowała określone czynności zmierzające do dostarczenia towarów do państwa trzeciego. Skarżąca Spółka w trakcie postępowania pozyskała dokumenty celne, w tym wydruk komunikatu [...], potwierdzające wywóz towarów poza obszar Wspólnoty i zamknięcie procedury eksportowej. Okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP został przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Niewątpliwie przeznaczeniem transportowanych towarów było ich wywiezienie do [...]. Oceny tej nie zmienia fakt, że towar został przeładowany w H. (brak możliwości takich rejsów z [...] do DR [...]) na inny statek w celu dotarcia do ostatecznego odbiorcy w kraju a. . Okoliczność przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż [...] leżało wyłącznie w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, dokonanie przeładunku na terenie portu w innym państwie członkowskim, niż państwo dostawy towaru, nie oznaczało, że doszło do przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju - [...] poza terytorium Unii Europejskiej. W rezultacie w sprawie nie wystąpiła sytuacja, aby miejscem rozpoczęcia transportu towarów w celu ich wywozu poza terytorium Unii Europejskiej, był inny kraj unijny aniżeli [...]. Przebieg transakcji i wywóz towaru wykazanego w spornych fakturach potwierdzają dowody - konosamenty, dokumenty spedycyjne, CMR, a w szczególności dokumenty IE 599 do każdej realizowanej w kontrolowanym okresie transakcji (t. II/III, k. 115-116), ponadto dokumenty związane z badaniem, ważeniem (kwity wagowe) i wydaniem towaru, certyfikaty analizy, specyfikacje towaru.

II. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i uznanie kwestionowanych transakcji za dostawy krajowe, do których zastosowanie znajduje stawka "5%" (faktycznie zastosowano przez organ stawkę 8%). Zarzuca również naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 8 tej ustawy poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej naruszono również art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie miejsca świadczenia przy dostawie towarów.

Skarżąca odwołując się do definicji pojęcia eksportu zasadnie stwierdza, że aby doszło do eksportu towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- dochodzi do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

- dochodzi do potwierdzenia tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Skarżąca nawiązując do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE trafnie podaje, że eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granice Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy także w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych. Dostawa będzie stanowiła dostawę eksportową nawet gdy organizatorem transportu będzie nabywca z innego państwa członkowskiego (pośrednik), bowiem również ten schemat transakcyjny wpisywał się będzie w definicję eksportu pośredniego, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że schemat transakcyjny pomiędzy Spółką, B. A./S. D. a kontrahentem z państwa trzeciego spełnia wszystkie przesłanki do uznania zachowania warunków pozwalających zakwalifikować tę dostawę jako eksport towarów (pośredni) Nie wyłącza tego fakt, że towary od polskiego dostawcy odbiera przewoźnik działający na zlecenie B. A./S. D.. Jednocześnie uprawnione jest stanowisko Skarżącej, że z powołanego przepisu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie wynika, iż do transakcji eksportowej o charakterze pośrednim, ma mieć zastosowanie regulacja art. 7 ust. 8 tej ustawy. Do treści art. 7 ust. 8 nie odwołuje się art. 2 pkt 8 lit. b. u.p.t.u. uzależniając zakwalifikowanie danej transakcji jako eksport pośredni. Dokonywanie zatem dostawy w warunkach dostawy łańcuchowej stanowi jedynie jeden z wariantów, który pozwala zakwalifikować dostawę jako eksport pośredni, jednak brak tych przesłanek nie niweczy takiej kwalifikacji, a podany przykład nie wyczerpuje przypadków, w których eksport pośredni występuje.

Zdaniem jednak organu odwoławczego w niniejszej sprawie do wywozu towaru z terytorium [...] doszło nie w ramach transakcji kupna-sprzedaży mleka w proszku zawartych pomiędzy A. o. a B. A./S. D., lecz w ramach dostaw dokonanych na kolejnym etapie obrotu towarem, tj. transakcji pomiędzy B. A./S. D. a podmiotem z kraju trzeciego, na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. W związku z powyższym w wyniku transakcji dokonanej przez A. o. nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem brak możliwości uznania tych transakcji jako eksportu. Także zapisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania czy też zastosowania stawki 0%, tylko w ściśle określonych sytuacjach. Zwolnienie określone w art. 146 (1)(b) Dyrektywy zwane eksportem pośrednim, ma zastosowanie do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, przez nabywcę, który musi mieć siedzibę poza terytorium kraju bądź też na jego rzecz. Zatem zwolnienie to może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do podatnika dostarczającego towar do podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty i jedynie wtedy, gdy zostanie on wywieziony poza to terytorium przez tego podatnika lub na jego rzecz. Organ odwoławczy stwierdził, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego uprawnienie takie przysługiwać może jedynie kontrahentowi duńskiemu, ponieważ jak wynika z dokumentów eksportowych przeniósł on prawo do rozporządzania towarem na nabywców już na terytorium [...]. Okoliczności sprawy wskazują zdaniem organu odwoławczego, że wykazana przez Spółkę dostawa mleka w proszku na rzecz B. A./S. D., została dokonana w momencie wydania towaru duńskiemu kontrahentowi w R. z magazynów Spółki [...]. Z chwilą wydania towaru Spółka przeniosła faktyczne władztwo nad rzeczą na kontrahenta duńskiego. Wykazane przez Spółkę dostawy mają zatem charakter dostaw krajowych, które podlegają opodatkowaniu stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. Z załącznika tego wynika zaś, że taką stawką opodatkowane będą wszystkie, co do zasady, wyroby mleczarskie (poz. 48 załącznika nr [...] do ustawy).

III. W ocenie składu orzekającego, stanowisko organów podatkowych w przedstawionej kwestii nie jest prawidłowe. Podać należy, że na podstawie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego wynika, że prawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza [...] lub na jego rzecz. W sytuacji, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z [...] poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, występuje tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.). Eksport pośredni ma miejsce natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium [...] poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium [...] lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.).

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (ust. 2).

W tym miejscu zauważyć należy, że kompleksowa wykładnia art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. została przedstawiona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2012r., sygn. akt I FPS 3/12 (dostępna, podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym wyroku orzeczenia w bazie orzeczeń CBOiS). W uchwale tej przyjęto, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej [...].

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0 % w [...] z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była [...], co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium [...], w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium [...], niemający jednak charakteru wyłącznego.

W dalszej kolejności, odnosząc się do sformułowanych tez, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładni art. 2 pkt 8 u.p.t.u. należy dokonać z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. na tle art. 146 i art. 131 oraz art. 32, art. 17 ust. 2 lit. e) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których krajowe przepisy stanowią implementację, jak również w kontekście art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Analiza art. 146 ust. 1 pkt a) i b) w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.). W przypadku tym polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u. (z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury). Eksporterowi służy uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0 % pod określonymi warunkami. Przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, podatnik musi dysponować kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Ponadto istotne jest, żeby z dokumentu, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Kontynuując, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Miejscem dostawy jest zatem miejsce (kraj), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone, a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 Dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej [...], które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w [...] – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, określonych z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium [...]. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium [...] w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Dalej NSA stwierdził, że ponieważ przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium [...] w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu - dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 u.p.t.u. wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji, gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

IV. Przedstawiona szczegółowa analiza kluczowego w tej sprawie zagadnienia pozwala na stwierdzenie, że eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.). W przypadku tym polski eksporter przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotu zagranicznego, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Eksporter ma w takiej sytuacji uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, pod warunkiem, że dysponuje dokumentem potwierdzającym procedurę wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Bez znaczenia jest przy tym, czy towary opuszczając terytorium RP są przemieszczane bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, czy po opuszczeniu kraju są wywożone poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich. Wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny. Ustawa VAT nie wymaga jednak, aby potwierdzenie zostało dokonane przez urząd graniczny. W art. 2 ust. 8 u.p.t.u. mowa jest bowiem o urzędzie celnym określonym w przepisach celnych. Wywóz towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej, zasadniczo powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) o nieprzerwanym charakterze.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prezentując dokonane ustalenia i ich ocenę wskazał, że towar sprzedany przez Spółkę na rzecz B. A./S.-D. został odebrany przez duńskiego nabywcę w R., następnie został przetransportowany - zorganizowanym przez nabywcę transportem samochodowym - do portu morskiego w [...] (G. ). Tam też przeładowany na statek, zgłoszony do odprawy celnej również przez B. A./S.-D., odprawiony przez polskie służby celne i transportem morskim opuścił obszar Unii Europejskiej. Dalej organ stwierdził, że z warunków dostaw określonych w oparciu o I. 2010 wynika, że Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę, tj. B. A./S. D. już na terytorium [...]. W ustalonym stanie faktycznym istotne jest, że z przedłożonych przez Spółkę do akt sprawy wydruków komunikatów wywozowych IE 599 wynika, że podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego (DR [...]) na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Sprzedający (B. A./S. D.) zobligowany był wyłącznie do zorganizowania i opłacenia transportu towarów do portu, nie miał obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia od momentu załadunku w porcie nadania. W takiej sytuacji ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę (podmiot w DR [...]) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahent a. uzyskiwał ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w G.. Dalej organ podał, że dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz B. A./S. D., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW. W przypadku transakcji na warunkach EXW dostawa towaru zostaje uznana za dokonaną w momencie wydania i postawienia towaru do dyspozycji strony kupującej w określonym miejscu, bez obligowania sprzedającego do jakichkolwiek dalszych czynności.

W ocenie składu orzekającego, przedstawiona przez organ odwoławczy sekwencja zdarzeń, począwszy od chwili sprzedaży towaru przez Skarżącą na rzecz B. A./S.-D., do momentu jego dostawy na rzecz podmiotu mającego siedzibę w DR [...], spełnia przesłanki eksportu pośredniego, w rozumieniu analizowanych uprzednio przepisów. Co więcej, okoliczność przeładowania towaru na terytorium innego państwa unijnego niż [...] leżała w sferze organizacji logistycznej transportu, co nie oznacza przerwania jednolitego transportu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy listów przewozowych CMR, jako nadawca figuruje na nich również skarżąca Spółka, jako miejsce przeznaczenia wskazano adres firmy z siedzibą w "R. C.", a także na wystawionych analizach-certyfikatach, dokumentach weterynaryjnych dotyczących przewożonego towaru skarżąca figuruje jako nadawca na rzecz firmy rzecz B. A./S.-D., natomiast krajem przeznaczenia jest "M., R..D.. C." (t. I/III k. 418-423, 454-459; t. II/III, 611, 613, 675, 676). Zatem kolejne podejmowane po sobie czynności, począwszy od dostawy przez Skarżącą towarów na rzecz B. A./S.-D., ich załadunek w porcie w G., przeładowanie w porcie w H. i następnie dostawa do portu w RD [...], wykazują ze sobą bezpośredni związek, co przy jednoczesnym posiadaniu przez Spółkę wskazanych dokumentów wraz z komunikatami IE 599, potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, wpisuje się w zdefiniowany w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. eksport pośredni z udziałem A. o.

Uzupełniająco można wskazać, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego (wywozu przez nabywcę) podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Podmiot ten nie uczestniczy w dokonywaniu zgłoszenia celnego towaru do procedury wywozu, ani też nie jest uprawniony do korzystania z systemu elektronicznego obsługującego tego rodzaju zgłoszenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot duński dokonał dalszej sprzedaży towarów na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego na zasadach CFR co oznacza, że dostawa została zrealizowana w momencie załadunku towaru na statek armatora. Sprzedający (B. A./S. D.) zobligowany jest wyłącznie do zorganizowania i opłacenia transportu towarów do portu, nie ma obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia od momentu załadunku w porcie nadania. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przenoszone jest na nabywcę (podmiot z DR [...]) w momencie umieszczenia towaru na pokładzie statku. Tym samym kontrahent a. uzyskiwał ekonomiczne władztwo nad towarem już w porcie w G.. Natomiast dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz B. A./S. D., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dokonane zostały na zasadach EXW. W przypadku transakcji na warunkach EXW dostawa towaru zostaje uznana za dokonaną w momencie wydania i postawienia towaru do dyspozycji strony kupującej w określonym miejscu, bez obligowania sprzedającego do jakichkolwiek dalszych czynności. Z powyższego wynika zdaniem organu, że to duński kontrahent był eksporterem towarów na rzecz podmiotu z DR [...].

W kontekście tej argumentacji organu należy podkreślić, że pogląd, iż sprzedaż na warunkach INCOTERMS ex works powinna być także uznana za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2010r., I FSK 751/09 i z dnia [...] września 2010r., sygn. akt I FSK 1456/09 oraz: Bartosiewicz Adam, [...] Ryszard, Komentarz do art. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2010, wyd. IV).

Należy w związku z tym wyjaśnić, że zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "I. 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania. Realizując zatem sprzedaż na warunkach EX Works, skarżąca Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odbierał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą i przejmował odpowiedzialność za towar. W konsekwencji inicjatywa transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, spoczywały na nabywcy. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności towar ten był przewożony na statek w porcie w G., a następnie statkiem do portów docelowych, na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium UE. Zatem dostawa ma miejsce już na terenie kraju, w momencie załadunku towaru na pokład statku, a wywóz towarów z terytorium kraju, finalnie do DR [...], pozwala na przyjęcie, że dochodzi do eksportu pośredniego towarów. W sytuacji, gdy odbioru towaru w [...] oraz jego fizycznego wywozu dokonał przewoźnik działający na rzecz kontrahenta spoza UE, został spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u., polegający na wywozie przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 u.p.t.u., czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Natomiast miejscem dostawy towarów jest w takim przypadku miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. P. w międzyczasie nastąpił przeładunek towarów w porcie w H., wymaga również podkreślenia, że przewidziany w analizowanym przepisie warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" zostaje spełniony także wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż [...] kraju Wspólnoty.

Oceny tej nie zmienia spór między stronami co do tego, czy transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach można zakwalifikować jako tzw. transakcje łańcuchowe, opisane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W opisanym przypadku, w łańcuchu dostawców transfer towaru następuje bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą, a końcowym nabywcą. W ocenie składu orzekającego, w rozważnej sprawie taka sytuacja nie występuje, bowiem B. A./S. D. nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel, następnie za pośrednictwem przewoźnika dokonała jego przemieszczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, ale tylko w celu przeładowania towaru i jego wysyłka dalej odbywała się poza terytorium UE. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że B. A./S. D. nie uzyskała fizycznego władztwa nad towarem, co wyklucza zakwalifikowanie spornych transakcji jako dokonanych w warunkach opisanych w art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 u.p.t.u. Nie mniej okoliczność ta nie wpływa na kwalifikację spornych transakcji jako dokonanych w ramach eksportu pośredniego, w sposób opisany w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, przepis ten nie odwołuje się do regulacji art. 7 ust. 8 u.p.t.u., a w konsekwencji nie warunkuje wystąpienia eksportu pośredniego od dokonania dostaw towarów, w ramach tzw. transakcji łańcuchowych.

Wobec powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym oraz naruszenie art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym były podstawy do jego zastosowania i zakwalifikowania kwestionowanych dostaw jako eksport pośredni. W zakresie, w jakim zostały naruszone przepisy prawa materialnego, zasadne są również zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zatem w ocenie Sądu, przy braku innych ustaleń, opisane i udokumentowane sporne transakcje spełniają przesłanki eksportu pośredniego, w rozumieniu analizowanych wcześniej przepisów, w tym art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że niniejsze orzeczenie wpisuje się w kierunek orzecznictwa zapoczątkowanego wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Bd 684/18 i następnie z 27 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Bd 946/18 (wyroki nieprawomocne, wydane także wobec skarżącej Spółki).

Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów postępowania. Decyzja organu odwoławczego spełnia kryteria poprawności wyrażone w art. 210 §1 pkt 4 i 6 w zw. z art 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podał właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie składu orzekającego w takim przypadku nie jest konieczne wskazywanie w osnowie decyzji przepisów prawa materialnego, które podlegały analizie w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela zarówno rozstrzygnięcie jak i argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił również szerokie uzasadnienie prawne, odnosząc swoje stanowisko do konkretnych i istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa. Odniósł się do stanowiska Skarżącej, przedstawiając własną argumentację prawną.

W skardze, mimo wskazanych naruszeń art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie podano jakich czynności dowodowych organ nie przeprowadził, natomiast Skarżąca w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych, których przeprowadzenia organ odmówił.

V. Sąd z podanych wcześniej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687), na które składa się uiszczony wpis ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony ([...] zł).