Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 877/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania A. H. (dalej: "skarżący", "podatnik") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] r. zmieniającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe [...] r. i orzekł co do istoty sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu, prowadzącemu kancelarię adwokacką, w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty [...] r. w łącznej wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, które wykazało, że podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych nie ujął całej wartości wynagrodzeń z tytułu świadczonych usług adwokackich, które zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), stanowią obrót podlegający opodatkowaniu.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił, decyzja organu pierwszej instancji dotyczy określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. tj. okresu, którego termin przedawnienia upłynąłby co do zasady w dniu [...] r., a zobowiązanie za grudzień [...] r. przedawniłoby się z dniem [...] r. Jak jednak ustalono w przedmiotowej sprawie, w dniu [...] r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach [...] za okres od stycznia [...] r. do grudnia [...] r. i zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia [...] r. do grudnia [...] r. Jak ustalił organ, powyższe postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organ podatkowy pierwszej instancji - opierając się na ujawnionych, należących do podatnika rachunkach bankowych, wpłatach gotówkowych i przelewach uznaniowych -zasadnie przyjął, iż podatnik nie wykazał całej wartości wynagrodzeń z tytułu świadczonych usług adwokackich za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. w łącznej kwocie [...]zł, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu.

W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji nie znajdują podstawy w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Mając na uwadze, że w postępowaniu dowodowym i odwoławczym podatnik wskazywał na rozległość rozliczeń wynikających m.in. z udzielonych w przeszłości pożyczek, prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej, wypłaconych zasiłków chorobowych, pobranych czynszów z kamienicy, rozliczeń dotyczących spadków po osobach bliskich, sprzedaży samochodów i motoru oraz przedmiotów osobistych na [...], środków przekazywanych przez klientów kancelarii za jego pośrednictwem odpowiednim podmiotom, uzyskania premii gwarancyjnej ze zlikwidowanych książeczek mieszkaniowych, wpłat na konto dokonanych przez znajomych tytułem zwrotu opłat za zorganizowane wspólne wyjazdy, innych rozliczeń rodzinnych, organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowania dowodowe we wskazanym zakresie.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał skorygowanie decyzji organu pierwszej instancji m.in. co do wskazanych w odwołaniu operacji bankowych, dotyczących spraw osobistych lub rozliczeń z klientami poza wynagrodzeniem przysługującym podatnikowi z tytułu świadczonych usług. Dotyczy to przelewów: z [...] r. na kwotę [...]zł, z [...] r. na kwotę [...]zł, z [...] r. na kwotę [...]zł i z [...] r. na kwotę [...]zł - rozliczenia długu z byłą żoną z [...] r.; z [...] r. na kwotę [...]zł - spłata pożyczki od siostry pracownika; z [...] r. na kwotę [...]zł - zwrot należności za wycieczkę do Afryki; z [...] r. na kwotę [...]zł i z [...] r. na kwotę [...]zł - zwrot należności za wycieczkę; z [...] r. na kwotę [...]zł - rozliczenie komornicze w imieniu i na rzecz klienta; z [...] r. na kwotę [...]zł - rozliczenie opłaty sądowej klienta i z [...] r. na kwotę [...]zł - rozliczenie opłaty z klientem.

Jak uzasadniał organ odwoławczy, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchano na podnoszone w odwołaniu okoliczności w charakterze świadków zdecydowaną większość wskazanych przez podatnika osób (część świadków nie podjęła prawidłowo zaadresowanych, wielokrotnie wystosowanych do nich wezwań) i ustalono, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż kwoty dokonanych w latach [...] wpłat gotówkowych pochodzą ze środków pieniężnych pozyskanych od ojca podatnika - L. H. z tytułu rozliczeń spadkowych oraz z premii gwarancyjnej uzyskanej przez podatnika w wyniku likwidacji książeczek mieszkaniowych, czy też ze środków otrzymanych w gotówce od przyszłej żony J. F..

Swoje ustalenia w kwestii rozliczeń spadkowych organ wyprowadził z zeznań świadków, w tym K. M. (pracownika kancelarii podatnika), siostry podatnika A. H. i drugiej małżonki ojca podatnika - I. H.. Organ wyjaśnił, że świadkowie ci potwierdzili jedynie, że słyszeli, iż prowadzone były przez A. H. z ojcem rozliczenia spadkowe. Żadna z przesłuchanych osób nie była natomiast świadkiem przekazywania podatnikowi gotówki przez ojca. Nikt nie wskazał także konkretnych kwot, jakie mógł on uzyskać od ojca z tego tytułu w poszczególnych latach. Ponadto, jak wywodził organ, brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przekazywanie tak znacznych kwot ([...] zł - [...] zł) jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem tym bardziej, iż rzekome spłaty mają dotyczyć mas spadkowych nabytych i nierozliczonych od kilkudziesięciu lat lub mas spadkowych, do których brak jest formalnego tytułu prawnego (stwierdzenie nabycia spadku po babce H. H. przez podatnika i jego siostrę nastąpiło wyrokiem SR w L. z dnia [...] r., a po matce E. H. wyrokiem SR w L. z dnia [...] r., obecnie toczy się postępowanie spadkowe po ojcu podatnika zmarłym w [...] r.). Organ podkreślił też, że wszystkie zainteresowane strony tych transakcji to znani adwokaci - osoby, które z racji wykonywanego zawodu powinny być szczególnie wyczulone na formalne udokumentowanie rozliczenia spraw majątkowych. Natomiast fakt, iż podatnik przekazał siostrze na rachunek bankowy już po śmierci ojca w [...] r. łączną kwotę [...]zł nie stanowi, w ocenie organu odwoławczego potwierdzenia, iż pieniądze te pochodzą z kwot uzyskanych od ojca w latach [...]

Odnosząc się natomiast do twierdzeń podatnika, iż w latach objętych postępowaniem kontrolnym ([...]) zrealizował wypłaty z tytułu premii gwarancyjnych, wynikających z książeczek mieszkaniowych (podatnika i jego siostry) organ stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Po pierwsze, podatnik nie określił, w którym roku doszło do likwidacji przedmiotowych książeczek, jaki był cel ich likwidacji i jaką kwotę uzyskał z tytułu wypłaconej premii gwarancyjnej. Po drugie, zeznania świadków złożone w tej sprawie wzajemnie się wykluczają. I. H. zeznała, iż A. H. wykupił książeczkę mieszkaniową od siostry, zlikwidował ją, a pieniądze wpłacił na swoje konto. Było to chyba w [...] r. Natomiast siostra podatnika A. H. zeznała, iż jej książeczka została przepisana na podatnika i nie było żadnych przepływów pieniędzy z tego tytułu. Książeczki (założone pierwotnie dla niej i dla podatnika) zostały zlikwidowane w banku [...] w L. przy ul. [...]. Formalnościami zajmował się ojciec. Świadek w złożonych zeznaniach nie odniosła się do okresu, w którym zaistniały powyższe okoliczności. Żaden ze świadków nie wskazał nadto kwoty uzyskanej przez podatnika z tytułu realizacji premii gwarancyjnej. [...] S.A. [...] w L. również nie potwierdził, iż w latach [...] doszło do likwidacji książeczek mieszkaniowych prowadzonych dla A. H. (pismo banku z dnia [...] r.).

W ocenie organu odwoławczego, nie można też dać wiary twierdzeniom podatnika, iż w kontrolowanym okresie otrzymał gotówkę w znacznej kwocie od obecnej żony, J. F.-H.. Podatnik wskazywał, że pieniądze te w latach [...] odkładał na rachunek bankowy na wspólną inwestycję - dom pod W.. Jednak J. F.-H., która jest żoną podatnika dopiero od stycznia [...] r., jak i jej matka, od której miała otrzymywać na ten cel pieniądze w kwocie [...]zł - [...] zł, nie przedstawiły żadnych racjonalnych dowodów związanych z tą okolicznością. Organ zaznaczył też, że podatnik na powyższe okoliczności powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a jego oświadczenie, że pieniądze deponowane przez J. F.-H. na wspólny dom od samego początku odkładał na jednym ze swoich kont, nie jest poparte żadnymi dowodami. Podatnik nie przedłożył i nie wskazał rachunku bankowego, na którym rzekomo miałyby być lokowane oszczędności gromadzone na wspólny dom. Świadkowie nie precyzowali też wysokości przekazanej gotówki. Poza tym, zdaniem organu, w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika, przy braku innych dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia podatnika, iż jego długoletni znajomy S. D. w latach [...] przekazał mu w gotówce kwoty dotyczące poniesionych kosztów remontu i spłaty zadłużenia alimentacyjnego należy uznać na niewiarygodne, niepoparte żadnymi dowodami i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wyjaśnił podatnik, S. D. udzielił mu pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia wszystkich spraw związanych z jego zadłużeniami alimentacyjnymi oraz pełnomocnictwa szczególnego do zarządzania jego mieszkaniem, położonym w L. przy ul. [...]. Analiza zapisów księgi wieczystej, prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości i udziału związanego z własnością ww. lokalu wykazała, że przeniesienie przez Gminę L. własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego na rzecz S. D. nastąpiło dopiero w dniu [...] r. Na dzień wykupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego A. H. nie posiadał zatem z tego tytułu żadnych wierzytelności, które S. D. mógłby przekazać podatnikowi gotówką w latach [...].

Także, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia podatnika, że S. D. przekazał podatnikowi gotówką kwoty dotyczące poniesionych w jego imieniu kosztów remontu ww. mieszkania (ok. [...] zł) i spłaty zadłużenia alimentacyjnego w kwotach [...]zł i [...] zł są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami.

Dokonując analizy historii rachunków bankowych podatnika organ ustalił, że kwota w wysokości [...] zł (widniejąca na przedłożonym przez podatnika zestawieniu wydatków remontowych) została przekazana z konta podatnika w dniu [...] roku na rzecz A. W. - właściciela firmy K. . Na prowadzonych dla podatnika rachunkach bankowych nie stwierdzono innych operacji związanych z ponoszeniem kosztów remontu. Dlatego też zeznania złożone przez M. W. (syna właściciela firmy), że część należności za wykonane usługi została uregulowana gotówką, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługują na wiarę. Niewiarygodne bowiem wydaje się być twierdzenie, iż kwotę [...]zł - uregulowaną w cudzym imieniu - podatnik przekazał z własnych środków bez żadnego potwierdzenia i udokumentowania (faktura, rachunek) w sytuacji, gdy spoczywał na nim obowiązek rozliczenia się z tych pieniędzy z mocodawcą.

Analiza operacji dokonanych na rachunkach bankowych wskazuje, iż podatnik przekazał na konto komornika sądowego J. G. w dniu [...] roku kwotę [...]zł, a w dniu [...] roku kwotę [...]zł. Dopiero więc w [...] roku podatnik dokonał spłaty zadłużenia alimentacyjnego S. D.. Przedłożony przez podatnika dowód przelewu z dnia [...] r. kwoty [...]zł na konto Sądu Rejonowego [...], tytułem uchylenia obowiązku alimentacyjnego S. D. wskazuje, iż - w związku z wezwaniem z dnia [...] r. przez komornika sądowego do zapłaty zaległości w kwocie łącznej [...] zł i wszczęciem egzekucji z nieruchomości (lokal przy ul. [...]) - podatnik istotnie podjął działania zmierzające do uiszczenia tego długu alimentacyjnego. Powyższe końcowo doprowadziło do zmniejszenia zaległości S. D. z kwoty łącznej [...] zł do kwoty [...]zł.

Księga wieczysta prowadzona dla nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w L. przy ul. [...] zawiera wpisy dotyczące:

1.wpisu o ustanowieniu hipoteki umownej kaucyjnej na rzecz Gminy L. na kwotę [...]zł, podstawę którego stanowi akt notarialny z dnia [...] roku;

2.zawarcia w dniu [...] roku, mocą aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży przez S. D. na rzecz A. H. lokalu mieszkalnego objętego niniejszą księgą, w terminie do dnia [...] roku,

3.ostrzeżenia o toczącej się egzekucji z nieruchomości w sprawie [...] [...], prowadzonej przez komornika sądowego J. G. - wezwanie do zapłaty należności z dnia [...]. (wykreślone po dokonaniu przez A. H. wpłat z dnia 14.02.2012 r.);

4.dołączenia do toczącej się egzekucji postępowania w sprawie [...] [...] - wezwanie do zapłaty należności z dnia [...] r. (wykreślone po dokonaniu przez A. H. wpłat z dnia [...] r.);

5. zawarcia w dniu [...] roku, mocą aktu notarialnego, umowy sprzedaży przez S. D. na rzecz A. H. lokalu mieszkalnego objętego niniejszą księgą.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego stwierdzić należy, iż podejmowane przez podatnika od [...] r. działania dotyczące zarządu ww. lokalu, a także spłaty zaległości obciążających powyższą nieruchomość i jej ówczesnego właściciela, miały na celu przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz podatnika. Tym samym, poniesione przez podatnika nakłady na spłatę zadłużeń alimentacyjnych S. D. nie zostały mu zwrócone (przekazane) w gotówce, lecz stanowiły element rozliczenia ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości. Koszty przeprowadzonego w [...] r. remontu także winny być traktowane jako nakłady poczynione we własnym imieniu (obecnie pod ww. adresem podatnik prowadzi kancelarię adwokacką). W tych warunkach organ nie podzielił stanowiska podatnika, że pieniądze w kwocie [...]zł uzyskane ze sprzedaży w dniu [...] r. samochodu [...] przeznaczył na pomoc koledze w wykupieniu mieszkania. Nie jest też w jego ocenie prawdopodobnym, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży pojazdu zostały wpłacone na konto bankowe podatnika dopiero w latach [...].

Za niewiarygodne uznano nadto twierdzenia A. H., że w kontrolowanym okresie doszło do spłaty gotówkowej udzielonych przez podatnika w latach wcześniejszych pożyczek oraz innych zobowiązań pieniężnych przez: C. G., P. S., D. B., J. J., A. G.. Z przedstawionych przez podatnika wyjaśnień (pismo z dnia [...] roku) wynika, iż C. G. to jeden z najbliższych jego znajomych. W latach wcześniejszych uzyskał od podatnika pożyczki w kwotach [...]zł i [...] zł (przedstawiono kopie umów z [...] r. i z [...] r., które nie zawierają danych pożyczkodawcy, a umowa z [...] r. także i jego podpisu). Dług miał zostać spłacony wraz z należnymi odsetkami w terminie do 2013 r. Podatnik miał też reprezentować C. [...] w postępowaniu karnym i w związku z tym świadek ten miał przekazać podatnikowi środki finansowe w celu wpłacenia kaucji w kwocie [...]zł oraz środki na naprawienie szkód w wysokości [...] zł, [...] zł [...] zł. Organ ustalił, że dołączone kopie potwierdzeń dokonanych przelewów z dnia [...]. i [...]. na [...] zł na rzecz Prokuratury oraz kopia wyroku z dnia [...] r. i kopie potwierdzeń dokonanych przelewów dla PZU z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wskazują, iż podatnik faktycznie dokonał powyższych płatności. Świadek zeznał też, że podatnik reprezentował go w postępowaniu sądowym w latach [...] w sprawie dotyczącej samochodu. Organ ustalił jednak, że nie można dać wiary twierdzeniom podatnika i świadka, iż w latach [...] świadek regulował z podatnikiem w formie gotówkowej należności wynikłe z prowadzonego postępowania sądowego. Z analizy historii prowadzonych dla podatnika rachunków bankowych wynika, iż C. G. w dniu [...] roku przekazał na konto podatnika kwotę [...]zł z adnotacją "opłata"'. Kwota ta jest niewiele przewyższająca wartość przekazanych przez podatnika w dniach [...] r. i [...] r. środków na naprawienie szkód ([...] zł + [...] zł = [...] zł) i w ocenie organu odwoławczego stanowi zwrot poniesionych przez podatnika wydatków na ten właśnie cel. Zdaniem organu, nie można także dać wiary, iż w latach [...] C. G. dokonał zwrotu zaciągniętych w latach [...] pożyczek. Analizując przepływ środków finansowych na prowadzonych dla podatnika rachunkach bankowych organ stwierdził, iż to podatnik w okresie od [...] roku do [...] roku przekazywał środki pieniężne na rachunek C. G. tytułem remontu (łącznie na kwotę [...]zł), przy czym ostatnia transakcja dotycząca kwoty [...]zł w opisie zawiera uwagi – remont [...] zł. Tym samym organ odwoławczy ocenił, że różnica pomiędzy kwotą przekazaną na konto C. G. a wysokością wydatków remontowych, wynikającą z uwag zamieszczanych przy przekazywaniu środków finansowych, wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł) i stanowi kompensację poniesionych przez podatnika opłat z tytułu poręczenia majątkowego w sprawie [...] w kwocie łącznej [...] zł oraz wynagrodzenie za prowadzenie sprawy (o czym świadczą zeznania świadka i wpłata dokonana przez C. G. na konto A. H. w dniu [...] roku kwoty [...]zł z adnotacją "opłata I").

Ponadto, jak ustalił organ, w dniu [...] r. podatnik otrzymał z sądu na rachunek bankowy zwrot wniesionego za C. G. w 2011 roku poręczenia w kwotach [...]zł i [...] zł, co stanowi kwotę łączną [...] zł. Organ podkreślił także, że doświadczenie wskazuje, iż posiadając zaległe, nieuregulowane wierzytelności nie dokonuje się na rzecz dłużnika jakichkolwiek wpłat, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co do kolejnego dłużnika podatnika - P. S. organ ocenił, że twierdzenia podatnika co do rzekomych wierzytelności względem niego są gołosłowne i nie poparte wiarygodnymi dowodami. Podobnie, co do dłużnika D. B., którego dług stanowić miała pożyczka w kwocie [...]zł udzielona [...] r. wraz z odsetkami (z tej podstawy zwrócono kwotę ok. [...] zł) i należności z tyt. postępowania egzekucyjnego sygn. akt [...] [...] – (spłata z tej podstawy ok. [...] zł). Organ ocenił, że ani świadek ani podatnik nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających spłatę należności. Oceniając złożone przez świadka zeznania, a także przedłożone przez podatnika dowody: zawiadomienie komornika sądowego [...] [...] z dnia [...] r. o zajęciu rachunku bankowego, z treści którego wynika, iż wierzycielem jest A. H., dłużnikiem B. D., należność główna wynosi [...] zł, odsetki [...] zł, opłata egzekucyjna [...] zł, wydatki gotówkowe [...] zł, postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] r. w sprawie umorzenia dochodzenia o wyłudzenie kwoty [...]zł przez D. B. od podatnika w okresie [...] r., organ stwierdził, że kopia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nie wskazuje rodzaju zadłużenia i dotyczy kwoty o wiele mniejszej niż wskazywana przez podatnika, a podatnik innych dokumentów potwierdzających dokonanie spłaty nie przedstawił. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary twierdzeniom kolejnego świadka, iż dług zaciągnięty pod koniec lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, gdzie w sprawie zostało umorzone postępowanie karne, prowadzone było bezskuteczne postępowanie komornicze, został nagle dobrowolnie uregulowany gotówką i to w latach objętych postępowaniem podatkowym. Tym bardziej, iż zarówno dłużnik jak i wierzyciel nie posiadają żadnych dowodów przekazania gotówki w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonując oceny materiału dowodowego nie można też dać wiary, iż w latach [...] A. H. otrzymał w gotówce od J. J. zwrot udzielonych pożyczek w kwocie ok. [...] zł. Stwierdzić należy, iż poza gołosłownymi stwierdzeniami zarówno podatnika jak i świadka, iż łączyły ich różne interesy (wspólne przedsięwzięcie mające na celu obrót sprowadzanymi z zagranicy samochodami oraz nieruchomościami), podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających finansowanie wspólnych inwestycji, nie przedłożył także dowodów potwierdzających udzielenie J. J. pożyczek. J. J. nie potrafi wskazać źródła finansowania spłaty "zaciągniętych długów". W złożonych zeznaniach, w pierwszej kolejności wskazuje, iż przekazał A. H. pieniądze na zakup samochodu (chyba [...]) i zakup nieruchomości. Następnie stwierdza, iż pieniądze na spłatę zadłużenia posiadał z wygranych w kasynie i z pożyczek zaciągniętych od kolegów oraz ze sprzedaży domu. Powołuje się na kolegę o imieniu K. , który pożyczył mu gotówkę ([...] zł), posiada jedno potwierdzenie przekazania gotówki. Danych "kolegi K. " jednak nie udostępniono organom podatkowym, natomiast w dniu [...] roku wniesiono - przedkładając jednocześnie kopię potwierdzenia spłaty pożyczki z dnia [...] r. w kwocie [...]zł - o przesłuchanie w charakterze świadka D. W.. D. W. zeznał z kolei, iż przekazywał pieniądze w kwocie [...]zł pochodzące od J. . Otrzymał pokwitowanie, które oddał J. J.. Tym samym, zgodnie z zeznaniami, za pokwitowaniem przekazano tylko jedną kwotę w wysokości [...] zł, natomiast przedłożony dokument (autorstwa podatnika) jest niewiarygodny, bowiem opiewa na kwotę [...]zł.

Na marginesie organ dodał, że dokonując analizy przedłożonych przez podatnika kopii różnych dokumentów (dotyczących spłat należności przez dłużników) zauważyć można w ich lewym górnym rogu numerację co wskazuje, iż zostały wyrywkowo udostępnione z jakiegoś większego, prowadzonego chronologicznie przez podatnika zbioru. Przedmiotowa kopia pokwitowania nie jest natomiast opatrzona żadnym numerem. Organ podkreślił, że nie można też dać wiary, iż rzekomo posiadając wierzytelności - pożyczki zaciągnięte i nieuregulowane przez J. J. - podatnik nie dążył przed [...] r. do ich odzyskania poprzez uwidocznienie stosownych zapisów w księgach wieczystych nieruchomości należących do dłużnika. Przedłożony akt notarialny z dnia [...] r. - umowa przedwstępna sprzedaży przez dłużnika na rzecz małż. [...] działki gruntu o wartości [...] zł - stanowi, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest obciążona. Mając na uwadze wartość nieruchomości stwierdzić należy, iż kwota ta w zupełności wystarczyłaby do uregulowania rzekomo zaciągniętego (w nieokreślonych latach wcześniejszych) względem podatnika zobowiązania.

W oparciu zatem o przedłożone dowodowy w postaci aktu notarialnego z dnia [...] r. - ugoda oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji i wezwania komornika sądowego z dnia [...] r. dłużnika J. J. do zapłaty tytułem [...] [...], a także zeznań świadka T. I., organ odwoławczy stwierdził, że jedynie kwota [...]zł była faktyczną i jedyną wierzytelnością jaką posiadał podatnik w stosunku do J. J.. W ocenie organu odwoławczego należy dać wiarę zeznaniom świadka T. I., iż był pełnomocnikiem podatnika przed notariuszem w sprawie J. J. i jako pełnomocnik przekazał podatnikowi gotówkę bezpośrednio od J. J. w kwocie [...]zł. Mając na uwadze daty zawarcia ugody oraz wezwania komorniczego do zapłaty stwierdzić należy, iż do przekazania A. H. należnej kwoty zaciągniętego zobowiązania doszło w [...] r.

W ocenie organu odwoławczego nie można również dać wiary, iż dłużnik A. G., w latach [...] dokonał gotówką zwrotu kwoty [...]zł wskazanej w przedłożonej przez podatnika kopii pisma do Prokuratury Rejonowej L. - [...] z dnia [...] r.- informacja o zawarciu ugody. Z treści pisma wynika, iż A. G. zobowiązał się do spłaty zobowiązania w 27 miesięcznych ratach po [...] zł w każdy pierwszy poniedziałek miesiąca, począwszy od lipca [...] roku (w równowartości w walucie euro, po kursie euro z dnia wpłat kolejnych rat). Dokonując analizy historii prowadzonych dla podatnika rachunków bankowych organ stwierdził, że począwszy od miesiąca sierpnia [...] r. A. G. dokonywał regularnych miesięcznych wpłat na rachunek podatnika w kwotach stanowiących równowartość [...] EUR każda po kursie z dnia wpłaty. Łącznie odnotowano 22 wpłaty. Pierwsza z dnia [...] r., ostatnia wpłata z dnia [...] r. W ocenie organu odwoławczego uznać należy, iż brakujące 5 rat zostało uregulowane w [...] r. gotówką w kwocie łącznej [...] zł.

Nie można także przyjąć za prawdziwe twierdzeń podatnika, iż należne mu zasiłki chorobowe wypłacane były w gotówce. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w P. pismem z dnia [...] r. poinformował bowiem, iż świadczenie - zasiłek chorobowy - wypłacane było każdorazowo na rachunek bankowy.

Gołosłowne, zdaniem organu odwoławczego, są także twierdzenia podatnika, iż w kontrolowanym okresie uzyskał on przychód ze sprzedaży papierów wartościowych, gdyż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych, a ponadto na rachunkach bankowych podatnika nie ma śladów takich transakcji (odbywają się one z zasady bezgotówkowo).

Nie można też uznać, iż w latach [...] podatnik otrzymał zwroty gotówkowe od znajomych za wydatkowane wcześniej w ich imieniu środki finansowe na wspólne wyjazdy wakacyjne. Z treści pisma z dnia [...] r. wnioskować należy, iż wspólny wyjazd, a więc i wzajemne rozliczenia z R. P. i M. M. , M. U. i R. K. miały miejsce w [...] roku. Przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt wspólnych wyjazdów oraz dokonywania zwrotów poniesionych przez podatnika kosztów. Jednak nie potrafili jednoznacznie stwierdzić, czy zwroty te były gotówkowe czy na konto bankowe. W latach [...] odnotowano natomiast na kontach bankowych podatnika wpłaty dokonane przez R. K. ([...] - [...] zł, [...] rok - [...] zł; [...] rok - [...] zł), M. U. ([...] - [...] zł), J. F. ([...] rok - [...] zł), A. P. ([...] rok - [...] zł), które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano jako wpłaty niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy uznał zatem, że materiał dowodowy nie został w całości zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a także prawidłowo zweryfikowany i na podstawie własnych ustaleń dokonał zmiany treści wydanej decyzji.

Dokonano korekty ustaleń w zakresie dotyczącym zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zasileń kont bankowych A. H. przelewami wyszczególnionymi w złożonym odwołaniu. Zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do uznania, iż przelewy bankowe dokonane w [...] roku na konta bankowe podatnika przez A. M. (zwrot nienależnie wypłaconego wynagrodzenia K. M.), Sąd Okręgowy w L. (zwrot w związku ze sprawą T. J.), R. K. (zwrot za wycieczkę), M. U. (zwrot za wycieczkę), komornika sądowego (rozliczenia komornicze), w kwotach brutto łącznie [...] zł, nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu z tytułu prowadzonej w [...] roku działalności gospodarczej.

Organ stwierdził też, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż kwota czynszu z tytułu najmu wykazana w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36 za [...] rok w wysokości [...] zł została przekazana w gotówce i mogła być wpłacona w formie gotówkowej na rachunek bankowy podatnika. Biorąc jednak pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika z dnia [...] r. w zakresie wpłat z tytułu najmu otrzymanych w poszczególnych miesiącach [...] roku oraz brak możliwości ustalenia dokładnych wartości czynszu otrzymanego przez podatnika w tych miesiącach organ odwoławczy przyjął, iż kwota [...]zł została podatnikowi przekazana w wysokości [...] tej kwoty, tj. w wysokości [...] zł w każdym miesiącu [...] roku.

W konkluzji organ odwoławczy skorygował obrót ustalony przez organ pierwszej instancji w poszczególnych okresach rozliczeniowych [...] r. (łącznie z kwoty [...]zł brutto do kwoty [...]zł brutto) i podatek należny, a w konsekwencji zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił podatnikowi za styczeń [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł; za luty [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł; a za pozostałe miesiące [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatnika

zarzucił naruszenie:

1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez zmianę rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. w sytuacji, kiedy rozliczenia te, zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, były zgodne z wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe;

2. art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zwłaszcza w zakresie uznań i wpłat na rachunek bankowy skarżącego, niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, jako przychodów z działalności gospodarczej, których skarżący w tym zakresie nie uzyskał;

nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i dowolną ocenę tego materiału dowodowego oraz pominięcie jako dowodu rzetelnie i niewadliwie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślił, że skarżący miał pełne prawo do dokonywania na rachunkach bankowych wszelkich operacji, nawet prywatnych, a jego obowiązkiem podatkowym było jedynie, aby dokonane operacje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej miały rzetelne odzwierciedlenie w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Istotna dla sprawy jest okoliczność, którą organ pomija, że w latach [...] skarżący ze względu na zwolnienie lekarskie (wypadek samochodowy) nie wystąpił przed sądem i to właśnie brak możliwości uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej spowodował u skarżącego wzmożoną aktywność w zakresie egzekwowania swoich należności, w tym i z tytułów spadkowych. Rok [...] był więc rokiem, kiedy skarżący nie zorganizował sobie jeszcze pracy kancelarii adwokackiej, przez co nie był w stanie uzyskać w tym roku takich przychodów, jakie określiły mu organy podatkowe. Organy podatkowe nie wystąpiły przy tym do sądów z wnioskiem o udzielenie informacji, w ilu sprawach skarżący był pełnomocnikiem. Nie przeprowadzono żadnej analizy porównawczej kancelarii adwokackiej skarżącego w stosunku do innych, podobnych kancelarii (stan zatrudnienia, specjalizacja itp.), celem porównania przychodów. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co zdanie skarżącego bezsprzecznie miało miejsce w sprawie (pominięto dane wynikające z ksiąg podatkowych), powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pełnomocnik zarzucił, że zeznania świadków oceniono dowolnie. Organy pominęły np., że fakt otrzymania znacznej gotówki od przyszłej żony potwierdza okoliczność, iż aktem notarialnym z dnia [...] r. skarżący zawarł umowę deweloperską w zakresie kupna wspólnego domu. Wszyscy świadkowie przesłuchiwani byli pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, co wobec ich statusu społecznego (osoba z tytułem profesora, doktora nauk medycznych, architekt i adwokat), czyni mało prawdopodobnym (ryzyko utraty prawa wykonywania zawodu za składanie fałszywych zeznań), że składali oni zeznania niezgodne z prawdą i stanem faktycznym. Zdaniem skarżącego, dowolnej a nie swobodnej ocenie zostały poddane wszelkie okoliczności dotyczące wzajemnych rozliczeń skarżącego ze S. D., C. G., P. S., D. B., J. J. i A. G., a rozpatrując cały materiał dowodowy nie wzięto pod uwagę faktu, że część świadków (K. M., D. B., J. J.) są ze skarżącym skłóceni, ze względu na wytoczone przeciwko nim sprawy sądowe. Z kolei zawiłość tych rozliczeń nie może przesadzać o tym, że się w ogóle nie odbyły. Pełnomocnik zarzucił, że skoro nie stwierdzono wprost nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie przychodu, opierając się wyłącznie przy ocenie rzetelności ksiąg na dowolnej ocenie dokonywanych uznań i wpłat na rachunek bankowy skarżącego jako przychodów z działalności gospodarczej, to bezpodstawnie pominięto przychody w kwocie [...]zł, przyjmując za podstawę przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł ustalony jako suma uznań rachunków bankowych i przychodów gotówkowych (wpłat), pomniejszona o przelewy niezwiązane z działalnością gospodarczą i przychody z najmu, które mogły zostać wpłacone na rachunek bankowy. Przyjęto przy tym założenie, że wszystkie dochody z działalności gospodarczej musiały być wpłacane na rachunek bankowy, co jest niezgodne ze stanem faktycznym. Powstała więc sytuacja, że przychody gotówkowe od klientów, a nie wpłacone na rachunek bankowy, nie stanowią podstawy opodatkowania, co czyni przyjętą metodę określenia przychodu jako nierzetelną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem koncentrował się na zagadnieniu czy wpłaty na rachunki bankowe podatnika, na które bezspornie wpływały środki pochodzące z jego pozarolniczej działalności gospodarczej jako adwokata, organ prawidłowo zaliczył do obrotu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W szczególności jednak stwierdzić należy za organem, a kwestia ta pozostawała poza sporem w sprawie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem termin przedawnienia – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – został zawieszony z dniem [...] r., tj. z chwilą wszczęcia przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku ze sprawą podatkową, o którym podatnik został powiadomiony zgodnie z art. 70c O.p.

Nie budzi też wątpliwości, że A. H. w ramach świadczonych usług adwokackich posiada status podatnika w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Działalność gospodarczą w omawianym zakresie wykonywał także w [...] r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), podstawą opodatkowania jest zasadniczo obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wskazano zaś, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, organ drugiej instancji stwierdził podobnie jak organ pierwszej instancji, że prowadzona przez podatnika ewidencja była wadliwa i nierzetelna, gdyż podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonania usług zastępstwa prawnego. W ocenie Sądu stanowisko to jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie dają podstawy do podważenia oceny dokonanej przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, organ ustalił stan faktyczny sprawy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego i regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p.

Wbrew argumentacji podatnika, organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych. Gdyby przyjąć zapatrywanie podatnika art. 188 O.p., pozwalający organowi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych, byłby zbędny. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, według którego na organie prowadzącym postępowanie podatkowe nie spoczywa obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, aby na koniec zgodzić się z podatnikiem. Niemniej w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że organ wezwał w charakterze świadków wszystkie osoby wskazane przez podatnika, jednak część z nich w ogóle nie podjęła wezwań i nie stawiła się na wezwanie organu. Pozostałe osoby złożyły zeznania, które zostały ocenione przez organ, a ocena ta należycie uzasadniona, dzięki czemu poddaje się kontroli sądowej.

W przypadku tej konkretnej sprawy, jeśli na rachunki firmowe podatnika wpływały środki finansowe, to organ żądał od podatnika wykazania źródeł ich pochodzenia. Tylko w wypadku, gdy źródła te nie zostały w sposób wiarygodny wykazane, organ uznawał, że środki pochodzą z działalności gospodarczej i stanowią opodatkowany obrót. Rzeczą podatnika było zatem należyte dokumentowanie transakcji, by pochodzenie środków wpływających na firmowe rachunki bankowe nie wzbudzało wątpliwości. Jest to tym istotniejsze, że podatnik z racji wykonywanego zawodu – miał pełną świadomość obowiązków w tym zakresie. Co istotne, organy podatkowe skoncentrowały uwagę wyłącznie na przepływach środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Twierdzenie zatem, że nie uwzględniły faktu dokonywanych przez klientów kancelarii wpłat gotówkowych z jednej strony w żadnym razie nie podważa dokonanych ustaleń, z drugiej – dodatkowo poddaje w wątpliwość rzetelność ksiąg podatnika (w ten sposób sam bowiem przyznaje, że nie wszystkie ujawnione kwoty wpłacane gotówką były przez niego ewidencjonowane).

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji realizuje wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu czy oceny materiału dowodowego wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, prezentował wyłącznie własne wnioski, których organ trafnie nie uwzględnił. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie wykracza poza granice swobody, jaką przy tej czynności procesowej otrzymały organy.

Wymaga podkreślenia, że podatnik, podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczył podatek VAT za wskazany okres. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów czy poszukiwania przez organ jakichkolwiek innych. Jeśli, zdaniem podatnika, na jego rachunki bankowe, na które wpływały środki z tytułu wykonywania zawodu adwokata, miały również wpływać środki prywatne liczone w setkach tysięcy złotych, podatnik miał obowiązek przede wszystkim jasno, dokładnie i wyczerpująco przedstawić organowi, jakie jest ich faktyczne źródło. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów, sprowadzających się w istocie do oczekiwania, że organ nie będzie weryfikował jakichkolwiek okoliczności.

Należy podkreślić, że te same co do zasady okoliczności były przedmiotem kontroli sądowej w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata [...] i [...] (sprawy sygn. akt I SA/Lu 197/18 i I SA/Lu 198/18) i sąd – podobnie jak w niniejszej sprawie – podzielił stanowisko organów podatkowych co do oceny przeprowadzonych dowodów. Okoliczność, że organy podatkowe nie prowadzą postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za [...] r. w żaden sposób nie determinuje ocen w niniejszej sprawie. Z faktu tego nie sposób bowiem wyprowadzać wniosków co do nierzetelności postępowania dowodowego i nietrafności ocen organów podatkowych w podatku VAT.

Nie sposób dać wiarę - jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym - wywodom podatnika o rozliczeniach spadkowych rzędu [...] zł bez żadnych dokumentów dotyczących masy spadkowej i faktu rozliczeń. Podobnie należy ocenić twierdzenia podatnika o pieniądzach pochodzących od przyszłej żony, która nie potrafiła precyzyjnie określić wysokości kwoty przekazanej na ten cel, ani podać okoliczności, w jakich do tego doszło. Prawidłowo również organ odmówił przymiotu wiarygodności ogólnie opisywanym przez podatnika okolicznościom, które dotyczyły rozliczeń finansowych ze znajomymi, zważywszy że nie były one dokumentowane, a zeznania tych osób okazały się na tyle lakoniczne i niespójne, że nie mogły stanowić wystarczającej podstawy, by uwzględnić te twierdzenia. Organ wykazał też, że wiele z rozliczeń mogło mieć ewentualnie miejsce, jednak w okresie późniejszym (głownie w [...] r.). Podkreślił też, że w wypadku niektórych z osób istniały wzajemne rozliczenia stron i często dochodziło do swoistych kompensacji, np. w wypadku S. D., od którego podatnik kupił mieszkanie, a na kilka lat wcześniej pomiędzy stronami zawarta została umowa przedwstępna. Co istotne, wszyscy świadkowie, których dotyczą te rozliczenia, nie byli w stanie wskazać szczegółów związanych z zaciągnięciem długu oraz zwrotem kwoty. Organ zasadnie też (zważywszy na różnice graficzne z innymi dokumentami tego rodzaju przedstawionymi przez podatnika) pokwitowanie wystawione na kwotę, jaką miał podatnikowi zwrócić J. J..

O tym, że podatnik nie przedstawiał organowi wiarygodnych twierdzeń świadczy informacja z banku odnosząca się do likwidacji książeczek mieszkaniowych. Podobnie podatnik przedstawiał własny punkt widzenia przekonując, że zasiłki chorobowe otrzymywał w gotówce, czemu zaprzeczył ZUS. Podatnik argumentował także, że nie uczestniczył w postępowaniach sądowych od [...] r. do [...] r. z powodu zwolnienia lekarskiego, gdy tymczasem organ ustalił, że w latach [...] podatnik w okręgu Sądu Apelacyjnego w L. występował jako obrońca lub pełnomocnik w [...] sprawach, dotyczących [...] różnych klientów.

Wobec tego w granicach ustawowej swobody pozostaje konkluzja organu, zgodnie z którą wyłącznie twierdzenia podatnika nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia podatkowego w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, na organie podatkowym spoczął obowiązek zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p. Gdyby organy podatkowe dowolnie odstępowały od realizowania powyższych obowiązków, byłoby to nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, a także istotnie podważałoby zaufanie do organów podatkowych z poważnym naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organowi ustalić, że podatnik nie wykazał rzeczywistej wysokości obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT, a uzyskanego z tytułu wykonywania zawodu adwokata w ramach działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że porównanie twierdzeń podatnika ze zgromadzonymi dokumentami i zeznaniami świadków wprost prowadzi do wniosku, w myśl którego twierdzenia podatnika nie są wiarygodne. W istocie podatnik kierował się w nich wyłącznie własnym, subiektywnie pojmowanym interesem, obliczonym na zminimalizowanie wysokości zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że organ, rekonstruując stan faktyczny sprawy na potrzeby zastosowania materialnego prawa podatkowego, miał obowiązek kierowania się nie oczekiwaniami podatnika, natomiast ustawowymi regułami rządzącymi postępowaniem podatkowym. W myśl powołanych wyżej regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, nie sposób przyjąć u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego ogólnikowe wywody podatnika, pozbawione jakiegokolwiek potwierdzenia w wiarygodnych dowodach. Podobnie bez znaczenia pozostają zeznania osób powiązanych z podatnikiem rodzinnie czy emocjonalnie w sytuacji, w której nie dają spójnego, konsekwentnego i - co najważniejsze - dokładnego obrazu jakie kwoty, kiedy i od kogo podatnik miał otrzymać w ramach prywatnych rozliczeń, bez związku z wykonywaniem czynności adwokata w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 193 O.p. i twierdzenie o rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych jest oczywiście bezzasadne. Wbrew twierdzeniu podatnika organ nie stosował jednak metody oszacowania dla ustalenia podstawy opodatkowania, ale ustalił ją na podstawie zebranych dowodów, tj. analizy rachunków bankowych w kontekście zeznań świadków i strony (art. 23 § 2 O.p.). Bez znaczenia zatem pozostawały dochody, jakie uzyskiwały w tym czasie inne kancelarie adwokackie. Organ uwzględnił w obrocie konkretne kwoty, które wpływały na rachunek podatnika, a co do których nie wykazano, iżby pozostawały poza sferą działalności gospodarczej. Sięganie zatem do metod porównawczych było nieuzasadnione, podobnie jak i twierdzenie, że dochody winny ulec stosownemu obniżeniu w związku z wypadkiem podatnika i zwolnieniem lekarskim. Ta okoliczność bez wątpliwości miała znaczenia dla rozmiaru świadczonych usług, jednak – jak już wskazano – organ nie dokonywał oszacowania ilości i wartości potencjalnie wyświadczonych w [...] r. usług adwokackich. Podatnik nie zawiesił w tym okresie swej działalności, zaś bezspornie na jego rachunkach bankowych znajdowały się wpłaty, które były z nią związane. Fakt świadczenia usług w tym okresie został dodatkowo potwierdzony informacją z Sądu Apelacyjnego w L..

Podatnik nie zaoferował organom podatkowym wiarygodnych dowodów na okoliczność rzekomo jego własnych rozliczeń. Jego wywody - o czym była mowa wyżej - także nie zmierzały do przedstawienia prawdy obiektywnej. Co więcej, z toku argumentacji podatnika wynika jego przekonanie, że skoro nie ma obowiązku prowadzenia rachunku bankowego, to w następstwie jest uprawniony do zadeklarowania obrotu w dowolnej wysokości i nie musi dbać o rzetelną dokumentację. Jest to zapatrywanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa. Trzeba też wziąć pod uwagę, że podatnik o statusie adwokata, ma pełną wiedzę o zasadach dokumentowania dochodu, a kiedy na te same rachunki bankowe wpływają dodatkowo prywatne środki podatnika, obowiązek rzetelnego dokumentowania dotyczy także tych prywatnych środków. Jeśli podatnik, będący adwokatem, tego nie czyni (nie dokumentuje pochodzenia posiadanych środków finansowych, liczonych w setkach tysięcy złotych), pomija podstawowy obowiązek prowadzenia rzetelnej dokumentacji dotyczącej pochodzenia środków, które co do zasady są, będą lub mogą być przedmiotem analizy organów podatkowych, wnioski wynikające z takiej postawy są jednoznaczne. Podatnik takim postępowaniem wprost zmierza do utrudnienia organowi podatkowemu odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania VAT. Rzecz w tym, że w takiej sytuacji organ zasadnie nie poprzestaje na niewiarygodnych wywodach podatnika (a tego właśnie oczekuje podatnik), tylko rekonstruuje stan faktyczny sprawy według omówionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ trafnie i jasno wyjaśnił, że wielkości wynikające z analizy rachunków bankowych podatnika, na które wpływały środki z działalności gospodarczej, dowodzą wyższych obrotów podatnika niż ujęte w księgach podatkowych, a podatnik nie był w stanie wiarygodnie wykazać z jakich tytułów uzyskiwał sporne należności, jeśli nie z praktyki adwokackiej. W tej mierze organ wnikliwie i wszechstronnie przeanalizował okoliczności prezentowane przez podatnika, świadków i wynikające ze zgromadzonych dokumentów. Wyprowadził z treści tego materiału wnioski, które nie mogły być inne, jeśli kierować się logiką i doświadczeniem życiowym. Nie można przy tym pomijać, że organ nie jest uprawniony do uwzględnienia oczekiwań podatnika, jeśli nie znajdą one uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Jednocześnie organ wyraźnie zaznaczył, że w tych wszystkich przypadkach, w których materiał dowodowy pozwalał racjonalnie zaliczyć wpłaty na rzecz podatnika do kategorii jego prywatnych rozliczeń, kwoty te zostały wyeliminowane z podstawy opodatkowania najpierw przez organ I instancji, a w dalszej kolejności w rozstrzygnięciu podjętym przez organ w wyniku odwołania podatnika.

Podsumowując, należy ocenić, że żaden z zarzutów zawartych w skardze nie uzasadnia uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Kwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie dowodzi, że organ wzorcowo wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków, wykazał się bezstronnością i obiektywizmem, realizując tym samym zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.