Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 93/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 86a, art. 89 b ust. 1, 1a, 2, 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 512/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w rubrum wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 512/17 w ten sposób, że w miejsce sformułowania "na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B." wpisać "na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.".


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 512/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Sp. z o.o. (zwana dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 31 maca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją 31 marca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 24 listopada 2016 r. Organ drugiej instancji uznał bowiem, że były podstawy do zakwestionowania rozliczeń skarżącej za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpatrując skargę strony od ww. decyzji nie dopatrzył się przy tym naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych, w tym związanych z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek korekty podatku naliczonego wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.) jest niezależny ani od tego, czy kontrahent podatnika dokona na podstawie art. 89a u.p.t.u. korekty podatku należnego, ani czy zbędzie wierzytelność i utraci prawo do korekty podatku należnego. Nie było też według tego Sądu podstaw do ustalania terminów płatności należności bo wynikały one z faktur, a przy tym skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na odmienne ustalenia. Pozbawiony był podstaw także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Towary wymienione w fakturach mieściły się bowiem w załączniku nr 11 do u.p.t.u. Za prawidłowe Sąd ten uznał też stanowisko organów odnośnie do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u. poprzez:

a) zaaprobowanie błędnego poglądu organu II instancji sprowadzającego się do uznania, że obowiązek wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie jest zależny od tego czy wierzyciel (kontrahent spółki A. Sp. z o.o.) dokona korekty podatku należnego ani nie jest uzależniony od zbycia przez wierzyciela spółki wierzytelności i utraty prawa korekty podatku należnego;

b) wyrażenie błędnego poglądu sprowadzającego się do uznania, że terminy płatności mogą wynikać jedynie z danych ujętych na fakturach zaś terminy zapłaty wskazane w podpisanych przez spółkę z jej kontrahentami umowach są nieistotne;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. poprzez wyrażenie błędnego poglądu, iż spółka nie przedstawiła wyjaśnień mogących podważyć zasadność zastosowania mechanizmu "odwróconego obciążenia" w sytuacji gdy ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji nie wynika, że towar będący przedmiotem nabycia przez spółkę stanowił w istocie towar ujęty w załączniku nr 11 do ustawy u.p.t.u., a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonaną przez spółkę sprzedaż oraz nabycie towarów.

II. przepisów postępowania, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji w której, wbrew twierdzeniom WSA w Białymstoku organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień przepisów procesowych w następstwie czego doszło do nieustalenia w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującego zebrania i wybiórczego podejścia do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności poprzez:

a) zaniechanie zweryfikowania przez organy podatkowe tego, czy wierzytelności nieuregulowane przez spółkę na podstawie faktur zakupowych nie zostały zbyte przez kontrahentów spółki, którzy dostarczali stronie towar lub świadczyli na jej rzecz usługi,

b) zaniechanie zweryfikowania tego czy terminy dotyczące uregulowania należności z tytułu nabytych przez spółkę towarów i usług ujęte na fakturach zakupowych, które nie zostały uregulowane przez Spółkę pokrywają się z terminami wynikającymi z umów łączących spółkę z wystawcami tychże faktur,

c) niepodjęcie przez organy podatkowe jakichkolwiek prób zweryfikowania tego, czy towar jaki miał być przedmiotem nabycia przez spółkę na podstawie faktur, na których widniała adnotacja o "odwrotnym obciążeniu", stanowi w istocie towar ujęty w załączniku nr 11 do ustawy u.p.t.u.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 O.p., poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez stronę za marzec 2014 r. w części dotyczącej nabycia towarów i kwot podatku naliczonego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy z uwagi na zaewidencjonowanie w poz. 67-69 faktur w zaniżonej kwocie, tj. zaniżenie podstawy opodatkowania jak również naruszenie przepisu art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 8 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji tego, że organ I instancji nie sporządził protokołu z badania ksiąg podatkowych czym uniemożliwił stronie skarżącej wniesienie zastrzeżeń oraz naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że "rejestr dokumentów handlowych" nie stanowi ewidencji za okres od 1.02.2014 r. do 28.02.2014 r. w rozumieniu art. 109 ust. 3 u.p.t.u.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 23 O.p. poprzez oszacowanie przez organ I instancji podstawy opodatkowania w sytuacji gdy utrata przez spółkę dokumentacji księgowej za wskazane okresy nastąpiła na skutek kradzieży, a więc zdarzenia niezależnego od strony niniejszego postępowania, co wskazuje na to, iż brak było podstaw do wyliczenia przez organ I instancji marży handlowej.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie ma jednak miejsca. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

6.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że stanowią one wierne powtórzenie zarzutów i motywów skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Przy czym, zasadniczo cała argumentacja skargi kasacyjnej stanowi ogólnikową polemikę odnośnie do sposobu prowadzenia postępowania oraz braku podstaw do zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez skarżącą.

6.3. Z treści zarzutu naruszenia art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a u.p.t.u. wynika, że skarżąca nie zgadza się z ich wykładnią dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 89b ust. 1 w zw. z art. 89a u.p.t.u. dokonana w tej sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Art. 89a u.p.t.u. określa uprawnienia wierzyciela podatnika z tytułu transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług do skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, określając jednocześnie warunki takiej korekty. Art. 89b ust. 1 u.p.t.u. określa natomiast obowiązki dłużniku w razie nieuregulowania należności, w określonym w tym przepisie terminie. Z regulacji art. 89a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik wierzyciel ma prawo do pomniejszenia zapłaconego przez niego podatku VAT – należnego, w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 89a u.p.t.u. i po spełnieniu zawartych w tym przepisie warunków. Może więc on dokonać takiego pomniejszenia, jednak skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje tylko i wyłącznie w jego gestii. Stanowi jego uprawnienie. Natomiast po stronie dłużnika - podatnika VAT, który nie uregulował należności w terminie 150 dni od terminu wymagalności świadczenia, występuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług - podatku naliczonego. Jest on zatem w warunkach określonych w art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u. obowiązany jej dokonać. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest związany z prawem wierzyciela, w tym sensie, że skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika, jak zdaje się to błędnie rozumieć skarżąca. Innymi słowy jeżeli podatnik nie uregulował należności w określonym w tym przepisie terminie, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego nie skorzystał, bez względu na przyczynę takiej decyzji.

6.4. Z art. 185 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347 s. 1 ze zm.- dalej: "Dyrektywa 112") wynika co do zasady, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednak w ust. 2 akapit 2 art. 185 Dyrektywy 112 przewidziano opcję dla państwa członkowskiego wprowadzenia w przepisach krajowych obowiązku dokonania korekty również w takim przypadku. Polska z takiej opcji skorzystała właśnie wprowadzając regulację zawartą w art. 89b u.p.t.u., w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury. Dlatego w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wykładnia językowa art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie budzi żadnych wątpliwości. Obowiązek dokonania przez dłużnika korekty podatku naliczonego został bowiem oddzielony od postępowania wierzyciela. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązek dokonania korekty nie zależy od tego, czy kontrahent dokonał przeniesienia wierzytelności na rzecz innych podmiotów. Organy nie miały więc obowiązku weryfikowania, czy wskazana wierzytelność została zbyta przez kontrahentów spółki.

6.5. Wskazując na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. skarżąca polemizuje ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie by były podstawy do przewidzianego w tym przepisie zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przeciwieństwie bowiem do generalnej zasady, że podatnikiem jest dostawca towarów - za obowiązanego w tym przypadku do rozliczenia podatku z tytułu danej dostawy uznaje się nabywcę towarów. Jedną z podstawowych przesłanek zastosowania tego przepisu jest warunek dotyczący przedmiotu dostawy, a mianowicie konieczność, aby przedmiotem dostawy były towary wymienione w zał. nr 11 do u.p.t.u. Skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła tego, że przedmiotem dostawy udokumentowanej 10 fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o. był towar ujęty w załączniku 11 do u.p.t.u. Uwzględniając oznaczenie w fakturach towaru, a także uczynienie w nich przez strony tych transakcji adnotacji o odwróconym opodatkowaniu za niemogące odnieść pozytywnego skutku należy uznać wskazywanie obecnie ogólnie, że organy nie zweryfikowały cech zakupionego towaru. Same bowiem strony tych transakcji nie miały wątpliwości, że przedmiotem tych dostaw były towary ujęte w załączniku 11 do u.p.t.u.

6.6. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają. Organy w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zdobyć, m.in. dzięki dokumentacji pozyskanej od kontrahentów skarżącej, oraz dokonanej analizy rachunku bankowego. Brak odtworzenia zaś pozostałej części dokumentacji podatkowej skarżącego w żaden sposób nie może być poczytywany jako naruszenie art. 122 lub art. 187 O.p. Ciężar dowodu, jaki spoczywał na organach, nie ma bowiem jak wyżej wskazano charakteru nieograniczonego. Przy czym należy podkreślić, że brak całości dokumentacji księgowej wynikał przede wszystkim – mimo posiadanej wiedzy co do tych okoliczności – z bierności strony w zakresie. Z faktu zaś niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty w związku z kradzieżą bez podjęcia próby odtworzenia, skarżąca nie może wywodzić obowiązku dowodzenia faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji. Poza bowiem niezasadnym, jak to wyżej wskazano powoływaniem się na wybiórczy i niekompletnie zebrany materiał dowodowy, skarżąca nie podaje też jakie jeszcze inne dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone, jakie okoliczności w tej sprawie nie zostały wyjaśnione, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego należy uznać więc za niezasadny.

6.7. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jego wnioski co do stanu faktycznego były prawidłowe i mające oparcie w zebranym materiale dowodowym. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Skarżąca polemizując z oceną materiału dowodowego traktuje wybiórczo ten materiał, pomija bowiem dowody zebrane przez organy, które nie potwierdzają jej wersji, obarczając organy obowiązkiem zebrania dowodów korzystnych dla niej, sama jednocześnie zajmując bierną postawę.

6.8. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4, 6 i 8 O.p. Skarżąca podnosi, że brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg pozbawił ją uprawnienia do wniesienia zastrzeżeń. Skarżąca pomija jednak treść art. 290 § 5 O.p., zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W realiach sprawy ustalenia dotyczące nieprawidłowości zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej. Skarżąca miała, jak wynika z akt podatkowych zapewnione prawo wniesienia zastrzeżeń ujętych w protokole, została bowiem o tym pouczona.

6.9. Natomiast odnośnie do zarzutu art. 109 ust. 3 u.p.t.u., stwierdzić należy, że z przepisu tego wynika, poza pewnymi wyjątkami, obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Co istotne księgi podatkowe jedynie prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (księgi rachunkowe, ewidencje oraz rejestry) stosownie do treści art. 193 § 1 -4 O.p. stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się zaś za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro w rozstrzyganej sprawie "Rejestr dokumentów handlowych" prowadzony dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług nie zawierał wszystkich danych niezbędnych prawidłowo uznano, że nie spełniał on wymogów określonych w powyższym przepisie i były w związku z tym podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Dla określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie ma przy tym znaczenia jaka była przyczyna braku ksiąg podatkowych. Nie doszło więc też do naruszenia 23 O.p. Podkreślić także należy, że zarzut w tym zakresie został wadliwie skonstruowany. Przepis art. 23 O.p. zawiera 5 paragrafów, w ramach których pomieszczone zostały dalsze jednostki redakcyjne. Skarżąca nie sprecyzowała, naruszenie którego konkretnie przepisu zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Wobec nie przedłożenia ksiąg podatkowych i dysponowaniem przez organ jedynie częściową dokumentacją przedłożoną przez skarżącą, do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu wykorzystano dowody zgromadzone w toku postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę do określenia podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślić należy, że fakt poinformowania organów podatkowych o utracie ksiąg, a następnie o ich kradzieży bez podjęcia próby ich odtworzenia nie zwalnia organu z obowiązku szacowania. Skarżąca nie przedstawiła bowiem innych dowodów które mogłyby stanowić podstawę określenia podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania.

6.10. W świetle poczynionych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny wobec tego uznać należało też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów, to w konsekwencji nie można uznać, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

6.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Na podstawie art. 156 § 1 w zw. z art. 156 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę w komparycji zaskarżonego wyroku, polegającą na błędnym określeniu organu wydającego decyzję.