Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3150/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2163/09 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2163/09, oddalił skargę P.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

W dniu 16 czerwca 2009 r. P.P. (dalej jako "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 13 kwietnia 2006 r. Skarżący nabył prawo własności lokalu mieszkalnego nr 71 położonego w W. przy ulicy [...]. Nie korzystał z żadnych ulg podatkowych w związku z nabyciem tego lokalu mieszkalnego. W dniu 21 kwietnia 2006 r. Skarżący podpisał z Bankiem [...] umowę kredytową, której przedmiotem było refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, tj. na zakup w/w lokalu mieszkalnego. W dniu 24 kwietnia 2007 r. Skarżący podpisał umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...]. Ustalona pomiędzy stronami cena zbywanego lokalu w kwocie 630.000,00 złotych została zapłacona przez kupujących: częściowo, tj. w kwocie 233.342,31 złotych - w imieniu Skarżącego - na poczet całkowitej spłaty zobowiązania kredytowego w Banku [...], w pozostałej części, tj. w kwocie 396.657,69 złotych cena została zapłacona do bezpośrednio Skarżącemu. Następnie z zachowaniem 14 - dniowego terminu, w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f") Skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w terminie 2 lat przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 31 lipca 2009 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy przed uzyskaniem kredytu, którego przedmiotem było refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, Skarżący sfinansował nabycie lokalu mieszkalnego ze środków własnych. Powyższe uzupełniono w terminie informując, iż ze względu na przedłużające się procedury bankowe, a także upływ terminu nabycia nieruchomości ( określony w umowie przedwstępnej ), Skarżący został zmuszony do sfinansowania w dniu 14 kwietnia 2006 r. ze środków własnych kosztów nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Stosownie jednak do podpisanej 7 dni później ( tj. w dniu 21 kwietnia 2006 r.) umowy kredytowej z Bankiem [...], cel kredytu został określony jednoznacznie jako refinansowanie kosztów ostatnich 12 miesięcy, przeznaczonych na nabycie prawa własności nieruchomości lokalowej na rynku wtórnym. Przedmiotem kredytu w rozumieniu postanowień umowy była nieruchomość położona w W. przy ul. [...] lok. [...]. Ponadto, stosownie do § 5 ust. 3 pkt 2 umowy kredytowej - kredytobiorca zobowiązał się wykorzystać udzielony kredyt wyłącznie na cel określony w umowie- refinansowanie kosztów poniesionych na nabycie powyższego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie, czy część przychodu uzyskanego ze zbycia w.w lokalu mieszkalnego w kwocie 233.342,31 złotych, zapłacona w imieniu Skarżącego na rzecz Banku [...] tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego z dnia 21 kwietnia 2006 r. objęta jest zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego powyższa kwota jest objęta zwolnieniem, albowiem w ramach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. mieszczą się również wydatki na spłatę zadłużenia kredytowego, zaciągniętego także na zakup lokalu mieszkalnego właśnie zbywanego. W ocenie Skarżącego, celem opodatkowania przychodu na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. było przede wszystkim zapobieżenie spekulacji na rynku mieszkaniowym, natomiast nie powinny być opodatkowane środki, które są wydatkowane bezpośrednio na realizację celu mieszkaniowego.

I.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 8 września 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, stwierdzającą, iż Skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e tej ustawy.

I.4.Pismem z dnia 28 września 2009 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

I.5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, P. P. zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na bezzasadnej odmowie zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) skutkujące bezpodstawnym stwierdzeniem, że w przedstawionym stanie faktycznym kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na refinansowanie kosztów nabycia lokalu mieszkalnego nie wypełnia celu mieszkaniowego, a w konsekwencji - wydatek przeznaczony na spłatę tego kredytu mieszkaniowego nie upoważnia do skorzystania ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Pomimo stwierdzenia w wydanej interpretacji, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki, organ podatkowy nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w piśmie z dnia 5 sierpnia 2009 r. Zdaniem Skarżącego, z umowy kredytowej zawartej z Bankiem [...] wynika jednoznacznie, iż celem kredytu jest refinansowanie kosztów przeznaczonych na nabycie prawa własności konkretnej nieruchomości .Ponadto podkreślił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie przewidywał jakichkolwiek ograniczeń w prawie skorzystania ze zwolnienia, wynikających z chronologii zaciągania kredytu w stosunku do uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z intencją ustawodawcy istotny natomiast był cel zaciągniętego kredytu - tj. cel mieszkaniowy, a umowa zawarta przez Skarżącego z Bankiem [...] w dniu 21 kwietnia 2006 r. cel ten jednoznacznie wypełnia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i inną interpretację indywidualną wydaną przez ten sam organ podatkowy .

I.6. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie wskazał, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Powyższe oznacza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a także na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w tym przepisie związane ze zbytą nieruchomością. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

Ponadto Sąd zgodził się organem podatkowym, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania ( nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ) przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, które ustawodawca enumeratywnie wskazał w tym przepisie. Organ będąc związany opisem zdarzenia prawnego we wniosku przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nieruchomość położona przy ul. [...] w W. została zakupiona ze środków własnych, a nie sfinansowana z kredytu bankowego. Celem zaciągniętego kredytu było refinansowanie kosztów już poniesionych na kupno w.w lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, zasadny był wniosek, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowany w części, tj. 233.342,31 zł w imieniu Skarżącego przez kupujących na spłatę zobowiązania kredytowego w Banku [...], wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Sąd uznał także, że na tle opisu zdarzenia prawnego przedstawionego przez Stronę we wniosku interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ była prawidłowa. Organ przyjął, iż Skarżący we wniosku nie wykazał, w sposób przekonywający, że cel zawarcia umowy kredytowej był celem wyłącznie związanym z nabyciem mieszkania. Skarżący do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie załączył odpisu umowy kredytowej. Strona wskazała, że w umowie kredytowej wskazano, że jej celem było "refinansowanie kosztów z ostatnich 12 miesięcy przeznaczonych na nabycie prawa własności nieruchomości lokalowej na rynku wtórnym". W ocenie Sądu, wskazany powyżej cel umowy nie pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, iż środki uzyskane z kredytu bankowego zostały przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w ustawie. W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi, iż wobec braków w stanie faktycznym sprawy nie mógł wydać indywidualnej interpretacji podzielającej stanowisko Skarżącego. Zdaniem Sądu, Skarżący w dostatecznym stopniu nie wykazał, iż kredyt refinansowy stanowiący operację pieniężną, polegającą na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel był przeznaczony wyłącznie na pokrycie wydatków Skarżącego na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, istotne byłoby także powołanie się przez Skarżącego na konkretne przelewy bankowe, umowy pożyczek itp. W związku z powyższym Sąd, nie znajdując podstaw do wycofania indywidualnej interpretacji z obrotu prawnego, zgodnie z przepisem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił.

II.1. Powyższy wyrok na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżył w całości skargą kasacyjną P. P., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż zwolnieniu podatkowemu w zakresie przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nie podlegają wydatki poniesione przez podatnika na spłatę kredytu zaciągniętego w Banku [...] w dniu 21 kwietnia 2006 r., mimo że z treści tej umowy kredytowej jednoznacznie wynikał "cel mieszkaniowy" oraz przeznaczenie tego kredytu na nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego. W opinii Skarżącego, refinansowanie z kredytu bankowego kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie lokalu mieszkalnego jednoznacznie mieści się w ramach zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej refinansowaniu mogły podlegać wyłącznie wydatki poniesione na zakup konkretnego lokalu mieszkalnego w ramach ustalonej ceny nabycia tego lokalu.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów całego postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podkreślił, że w zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji podatnik przedstawił taki opis stanu faktycznego, który uniemożliwił organowi wydanie odmiennej interpretacji i uznanie kredytu zaciągniętego w Banku [...] jako kredytu mieszkaniowego. Ponadto Sąd wytknął, że podatnik nie załączył do wniosku o interpretację umowy kredytowej. W opinii Skarżącego, zastrzeżenia te nie mogły być jednak uznane za zasadne. Po pierwsze, praktyką organów wydających interpretacje indywidualne jest negowanie możliwości dołączania różnorakich dokumentów do wniosku o interpretacje. Organy te stwierdzają, że wydają swoje rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawiony przez podatnika, bez analizy materiału dowodowego sprawy. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie najistotniejsze znaczenie ma fakt, że podatnik w piśmie z dnia 5 sierpnia 2009 r., skierowanym do organu i stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednoznacznie wskazał, że:

← ze względu na przedłużające się procedury bankowe, a także upływ terminu nabycia nieruchomości (określony w umowie przedwstępnej) został zmuszony do sfinansowania w dniu 14 kwietnia 2006 r. ze środków własnych (oraz z zaciągniętych przez siebie krótkoterminowych pożyczek w ramach najbliższej rodziny) kosztów nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...] lok. [...];

← stosownie jednak do podpisanej już 7 dni później (tj. w dniu 21 kwietnia 2006 r.) umowy kredytowej z Bankiem [...], cel kredytu został określony jednoznacznie jako nabycie konkretnej nieruchomości lokalowej na rynku wtórnym. Ponadto, stosownie do § 5 ust. 3 pkt 2 umowy kredytowej — kredytobiorca zobowiązał się wykorzystać udzielony kredyt wyłącznie na cel określony w umowie, tj. refinansowanie kosztów poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...] lok. [...].

Te wszystkie okoliczności faktyczne były przedstawione organowi podatkowemu przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego, w ich świetle nie może zasługiwać na uwzględnienie ustalenie Sądu pierwszej instancji, iż wskazany cel umowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że środki uzyskane z kredytu mieszkaniowego zostały przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w ustawie.

III. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował błędne stanowisko organu dokonującego interpretacji, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wniosku o interpretację, uzupełnionym w piśmie z dnia 5 sierpnia 2009 r. brak było pewnych elementów, które uprawdopodobniłyby, że kredyt zaciągnięty przez Skarżącego w całości został przeznaczony wyłącznie na pokrycie wydatków na cele mieszkaniowe. Takim uprawdopodobnieniem byłoby w szczególności wskazanie konkretnych zobowiązań spłaconych z zaciągniętego kredytu, powołanie się na okoliczności dokonania spłaty tych zobowiązań (np. przelewy bankowe), czy wreszcie dołączenie do wniosku o interpretację kopii umowy kredytowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. Interpretacje indywidualne wydaje się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art.14b § 3 Ordynacji podatkowej ) i tylko w tym zakresie interpretacja ma skutki, o których mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Co do zasady w ramach takiego postępowania nie przeprowadza się czynności dowodowych i nie ustala stanu faktycznego, oceniając wyłącznie te okoliczności, które wnioskodawca opisał we wniosku. Wynika to z art. 14h Ordynacji podatkowej, który odsyłając tylko do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, pomija przepisy działu IV rozdziału 11 "Dowody" oraz art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej, a więc obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zarzucił Skarżącemu niezałączenie do wniosku odpisu umowy kredytowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było również potrzeby powoływania się we wniosku o interpretację na konkretne krótkoterminowe zobowiązania spłacone z uzyskanego kredytu, ani też na konkretne przelewy bankowe. Skarżący jednoznacznie wskazał na cel zaciągnięcia kredytu i w tym zakresie powołał się na treść umowy kredytu. Z przedstawionego przez niego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że celem zaciągnięcia kredytu było refinansowanie kosztów poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] lok. nr [...]. Nieruchomość ta została wymieniona w umowie kredytowej wraz z numerem księgi wieczystej. Kwestionowanie stanowiska wnioskodawcy oparte na zarzucie, że w opisanym przez niego stanie faktycznym brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że spełnił on przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest w tych okolicznościach całkowicie pozbawione podstaw. Skoro Skarżący twierdzi, że zaciągnięty kredyt wykorzystał na spłatę krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych celem sfinalizowania umowy sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W., to należało poddać ocenie taki właśnie stan faktyczny, a nie zarzucać mu, że nie wymienił konkretnie tych krótkoterminowych pożyczek, nie wskazał okoliczności ich spłaty i nie dołączył do wniosku kopii umowy kredytowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował sytuację, w której poniekąd nie daje się wiary twierdzeniom zawartym we wniosku o interpretację i oczekuje się ich uprawdopodobnienia czy udowodnienia.

Jeżeli zaś chodzi o ocenę, czy kredyt refinansowy jako przeznaczony na spłatę innego, zaciągniętego wcześniej zobowiązania, ze swej istoty może być przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji oceny takiej nie dokonał. Stwierdził, iż "kwestia uznania kredytu refinansowego jako związanego wyłącznie z celem pokrycia wydatków na nabycie mieszkania pozostaje nadal otwarta". Kwestia ta wymaga więc wyjaśnienia. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie chodzi o kwotę 233.342,31 złotych, w tej bowiem części przychód Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przeznaczony na poczet całkowitej spłaty zobowiązania kredytowego w Banku [...]. W tym miejscu należy jednak dokonać oceny, czy zaciągnięcie kredytu już po dokonaniu zakupu nieruchomości (w tym przypadku nieruchomości lokalowej), którego celem jest sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, a więc pokrycie zaciągniętych wcześniej w tym celu zobowiązań kupującego, może być uznane za zaciągnięcie kredytu "na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość".

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 ( publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). W orzeczeniu tym dokonano wykładni omawianych przepisów w kontekście celu tej regulacji, stwierdzając, że "niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. W dalszej części omawianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "należy bowiem stwierdzić, iż nowy kredyt w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Nie byłby racjonalny, pomijałby zupełnie cel ustanowionych regulacji oraz nie jest dostatecznie uzasadniony literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, pogląd, iż wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co tego - czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. W związku z powyższym, podzielając wskazaną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i przytoczoną wyżej argumentację, z której wynika, że brak jest racjonalnych przesłanek do innego traktowania kredytu związanego bezpośrednio z nabyciem nieruchomości i kredytu zaciągniętego po nabyciu nieruchomości celem spłaty wcześniejszych zobowiązań związanych z nabyciem tej nieruchomości. Sama konstrukcja kredytu refinansowego nie stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do negatywnej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okazał się zasadny. Jednocześnie wobec nie wskazania w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. W niniejszej sprawie Sąd skorzystał z tej możliwości, uchylając również zaskarżoną interpretację indywidualną jako opartą na błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i dokonać prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Podkreślić również należy, że interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego określonego we wniosku o jej wydanie i tylko w takim zakresie ma moc wiążącą.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. i § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).