Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14b par. 1,2,3, art. 119a, art. 119y
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 184/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. (obecnie V. sp. z o.o. w K.), na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 7 grudnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016r. do Ministra Finansów wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP wniosek C. sp. z o. o. w K. (obecnie V. C. Sp. z o. o. w K.) o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wskazanych we wniosku składników majątku w formie aportu do spółki kapitałowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest sp. z o. o., mającą siedzibę na terenie P. i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w P. Wnioskodawca w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego planuje zbyć:

1) środki trwałe, zarówno te podlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16a Ustawy CIT, tj. przykładowo budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu,

2) podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b Ustawy CIT, przykładowo autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje oraz prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej,

3) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 16c Ustawy CIT, tj. przykładowo grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4) papiery wartościowe, tj. przykładowo udziały i akcje w spółkach kapitałowych lub obligacje.

Planowane, w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, zbycie Składników majątkowych (wszystkich bądź tylko niektórych Składników majątkowych) przyjmie formę wkładu niepieniężnego ("Aport") do spółki z o. o. lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Spółka Kapitałowa"). Tym samym, przedmiotem Aportu do Spółki Kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wnoszony Aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Kapitałowej może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, w takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio). Wnioskodawca planuje dokonać Aportu w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, który rozpoczął się w 2016r., lecz po dniu 15 lipca 2016r. Wartość rynkowa wnoszonego Aportem składnika majątkowego przekroczy kwotę 1.000.000 zł. W przyszłości, Wnioskodawca sprzeda udziały (akcje) w Spółce Kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w zamian za Aport (zgodnie z art. 15 ust. 1k Ustawy CIT). Innymi słowy w przyszłości Wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji), liczony od różnicy, pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży, a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku Aportu. Niemniej w okresie, pomiędzy objęciem udziałów w wyniku Aportu, a sprzedażą tychże udziałów, Wnioskodawca osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów, obejmowanych w zamian za Aport. Mając na uwadze powyższe, w związku z znowelizowanymi przepisami Ordynacji podatkowej, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy -- Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846), Zarząd Spółki powziął wątpliwość, w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, w jakiej wysokości, Spółka powinna rozpoznać przychód z Aportu oraz czy Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące zagadnień związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przepisami Ordynacji podatkowej:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

2) Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

3) Czy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że:

Ad. 1. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania Aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki, Spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jedynie w przypadku, gdyby odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów, obejmowanych w zamian za Aport, stanowiłoby korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. art. 119e O.p., Wnioskodawcy mogłaby nie przysługiwać ochrona prawna z interpretacji - na podstawie art. 14na pkt 1 O.p. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów obejmowanych w zamian za Aport (dokonany w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki), nie będzie stanowiło korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. w zw. art. 119c O.p. W ocenie Wnioskodawcy wniesienie Aportem Składników majątkowych do Spółki kapitałowej i rozpoznanie przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny nie oznacza odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstania zobowiązania podatkowego, które byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jedynie bowiem do korzyści podatkowej - polegającej, m.in. na odsunięciu w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub niepowstaniu zobowiązania podatkowego, która byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. Zdaniem Wnioskodawcy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego wyłącznie w wartości nominalnej udziałów, objętych w Spółce Kapitałowej byłoby sprzeczne. Zatem taki cel oraz przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje. W dalszej części uzasadniono szerzej powyższe stanowisko Spółki w zakresie ww. pytań.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 22 września 2016r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku. W uzasadnieniu wskazano, m.in. na cele interpretacji indywidualnych w polskim porządku prawnym, podkreślając, że do istoty interpretacji należy przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej, wskazanej przez wnioskodawcę. W postanowieniu podkreślono, że organ porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143. art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi załatwienia, rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jak też innego rodzaju spraw, dla którego przewidziany jest odrębny tryb procedowania niż wydanie interpretacji), nie tylko dlatego, że przepisy procedury administracyjnej w tym zakresie mają własny przedmiot i autonomię w relacji do innych uregulowań Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna bowiem nie rozstrzyga o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa, w razie potrzeby z ich wykładnią. Z oceny tej możliwości nie wynikają wiążące konsekwencje prawne, analogiczne do rozstrzygnięcia konkretnego opodatkowania, ponieważ interpretacja nie określa, ani nie ustala wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie interpretacji polega w tym kontekście, wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwości zastosowania prawa materialnego, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku, wynikającego z przepisów prawa. Adresat interpretacji ma tylko prawo, a ściślej mówiąc, możliwość zastosowania się do niej, nie ma zaś takiego obowiązku. Ochrona prawna nie jest skutkiem wydania aktu administracyjnego, zawierającego określoną interpretację, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m O.p. W ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia warunków granicznych, umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, a taki stan rzeczy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a O.p.

W zażaleniu Spółka zarzuciła, że zaskarżone postanowienie narusza:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

- art. 14k § 1-3 oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której przepisy te stanowią przepisy materialne, tj. nie szkodzenie wnioskodawcy, zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oraz nienaliczanie odsetek za zwłokę i jako takie były wcześniej interpretowane przez organy podatkowe, wydające interpretacje indywidualne,

- art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, wydanie Postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak, m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach, organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia Postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Wnioskodawcy, jakie błędy popełnił Wnioskodawca oraz z jakich powodów przepisy wskazane przez Wnioskodawcę nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej,

- art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż zawarty w nim zakres analizy prawnopodatkowej, wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie, odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p., poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów zawartych w zażaleniu, Minister Rozwoju i Finansów w dniu 7 grudnia 2016r. wydał postanowienie o nr [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że żądana przez Wnioskodawcę (w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2) interpretacja art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis określa m.in. uprawnienia organów podatkowych do szacowania dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016r., przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwa. W treści tego przepisu zawarto wprost to uprawnienie organu, poprzez następujące sformułowanie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wskazano, że celem interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 Wnioskodawca zapytał wprawdzie o przychód z tytułu wkładu niepieniężnego przekazanego do spółki w zamian za udziały, czyli pozornie o przepis, z którego nie wynikają ani właściwość, ani obowiązki, ani uprawnienia organu podatkowego, jednak sposób sformułowania tego pytania nie pozostaje już dla sprawy obojętny. Wnioskodawca zapytał, mianowicie, czy wartością nominalną będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej. Już samo użycie słowa wyłącznie, wskazuje na konieczność oceny, czy organ podatkowy może dochód z tytułu transakcji określić, a to już prowadzi do konkluzji, że w przypadku wydania interpretacji indywidualnej, organ musiałby dokonać oceny możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., do czego nie był uprawniony. Wskazano, że także sam Wnioskodawca był tego świadomy, gdyż uzasadniając swoje stanowisko (w uszczegółowieniu) łącznie odniósł się do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2. Ponadto wskazano, że wbrew twierdzeniu Spółki, art. 14b ust. 2a O.p. nie wyłącza z zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych, przepisów o charakterze procesowym, lecz wyłącza przepisy dotyczące uprawnień i obowiązków organów podatkowych, do których niewątpliwie należy uprawnienie w zakresie wydawania decyzji podatkowych z zastosowaniem "klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Zatem ustalenie, czy dana czynność prawna, stanowi działanie, zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, stanowi uprawnienie organu podatkowego i może nastąpić wyłącznie podczas postępowania podatkowego, wszczętego lub przejętego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o zebrane dowody, np. z opinii biegłych, z badania dokumentów lub przesłuchań świadków. Prawidłowość stosowania tych uprawnień organów podatkowych, podlega weryfikacji w trybie instancyjnym i sądowym. W kwestii zarzutu dotyczącego pozaprawnych przesłanek, takich jak, m.in. niespełnianie przez wydaną interpretację funkcji gwarancyjnej i ochronnej, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, stwierdzono, że powołane w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu argumenty nie stanowiły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz były jednymi z wielu argumentów, przemawiających za stanowiskiem organu interpretacyjnego, których zadaniem było przekonanie Wnioskodawcy o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania był bowiem art. 14b § 2a o.p. Zatem zarzut ten był bezzasadny. Podobnie za bezzasadny uznano zarzut, że w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach, organy stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia, gdyż - jak już wskazano - przepisy dotyczące, tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania, weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r. i informacji będących w posiadaniu organu wynika, że nie zostały wydane żadne interpretacje, odnośnie ochrony wynikającej z art. 14k-14m o.p., w kwestii możliwości zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania. W odniesieniu do kolejnego zarzutu wyjaśniono, że z dniem 1 stycznia 2016r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015 r. póz. 1649) został dodany do ustawy o.p., art. 14b ust. 2a. Zatem powyższe ograniczenie, co do zakresu przedmiotowego wydawanych interpretacji indywidualnych, Ustawodawca wprowadził dopiero od 1 stycznia 2016r. Natomiast przepisy dotyczące tzw. "klauzuli o unikaniu opodatkowania" weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r. W związku z powyższym zarzut, że organy interpretacyjne wcześniej analizowały w ramach interpretacji indywidualnych kwestię ochrony przewidzianej w art. 14n-14k o.p. był całkowicie chybiony. Zauważono ponadto, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3 , Wnioskodawca zwrócił się o odpowiedź na pytanie, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie stanowiła ochronę przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a o.p. Określenie, czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a o.p., odnoszący się do unikania opodatkowania, następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w postępowaniu, będącym przedmiotem zażalenia. Żądanie sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa Rozdział l - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Przepisy Działu IIIa O.p. stanowią powszechnie obowiązujące przepisy prawa, zatem potencjalnie mogą mieć zastosowanie w każdej sytuacji, po stwierdzeniu podczas postępowania podatkowego lub kontrolnego określonych przesłanek. Natomiast ocena, czy w danej sytuacji właściwy organ podatkowy będzie uprawniony do zastosowania tych przepisów, nie może być przedmiotem interpretacji indywidulanej bowiem ograniczałoby to, poprzez interpretacje, uprawnienia organów podatkowych, do czego organy interpretacyjne nie są upoważnione. Reasumując ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie, zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a tym samym, czy znajdzie w tej sprawie zastosowanie, ochrona wynikająca z art. 14k-14m O.p., czy też będzie ona wyłączona z ochrony na podstawie art. 14na O.p., może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji, wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym. Zatem nie można było podzielić poglądu Spółki, że ochrona wynikająca z art. 14k- 14m należy do przepisów prawa, do których interpretacji uprawniony jest organ interpretacyjny. Ponadto, w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji, nie przeprowadza się postępowania dowodowego, a bez tego jest możliwe ustalenie, czy dana czynność prawna stanowi działanie, zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie, czy w tej sprawie zostanie wydana decyzja, o której mowa w art. 119g § 1 O.p., której wydanie wyłącza ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p. Wskazano, że wraz z przepisami dotyczącymi unikania opodatkowania do O.p. zostały wprowadzone przepisy w zakresie ochrony prawnej dotyczące stosowania "klauzuli o unikania opodatkowania". Przytoczono treść art. 119y O.p., z treści którego wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1), bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y o.p. wprost można wyprowadzić zasadę, zgodnie z którą odpowiedź na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających, poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej, kiedy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie brak przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona,

- art. 120 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie organu nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralne i bez wyraźnej podstawy prawnej działanie, że wskazane we wniosku przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

- art. 125 § 1 o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony zakres analizy prawnopodatkowej, wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016r. (Dz.U. 2016r., poz. 846) oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie interpretacji w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

W oparciu o przywołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a dodatkowo odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania, uznając, że organy podatkowe działały w sprawie prawidłowo na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku C. Sp. z o.o. w K. (obecnie V. C. Sp. z o. o. w K.), a zatem, czy prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.

W pierwszej kolejności podać należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na tle zaistniałej kwestii spornej, wyjaśnić również należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle powyższych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Jak słusznie zauważył w niniejszej sprawie organ, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie), przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego, wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazanego przez Wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych, wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienia są prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

W tym kontekście podać trzeba, że sposób sformułowania przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdziału 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz 119e O.p. - wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika, znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

Słusznie zwrócił uwagę organ, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, m.in. z wątpliwościami skarżącej Spółki, która planując realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej, zastanawia się nad kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego przepisów obowiązujących od 15 lipca 2016r.

Wyjaśnić należy, że kwestia ta stanowi część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, umieszczonej w Dziale IIIa Ordynacji podatkowej, która została wprowadzona do Ordynacji na mocy jej nowelizacji z dnia 13 maja 2016r. (Dz.U.2016r. poz. 846), obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu IIIa jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

W tym kontekście zasadne jest przywołanie treści art. 119y § 1 i 2 O.p., obowiązującą w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a.

Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a O.p., to właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii, będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej, poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Równocześnie zważyć należy, że zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej, będącym przepisem przejściowym:

1. Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

1a. 1 Przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017r.

2. Przepisy art. 14b § 5b i 5c ustawy zmienianej w art. 1 nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 14b § 5b Ordynacji stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 23 czerwca 2016r., a zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, co z kolei oznacza, że do wniosku Spółki nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., co trafnie zauważył Minister Finansów. Niemniej jednak brak możliwości zastosowania ww. wyłączenia nie przesądza o słuszności stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio, m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wedle art. 14b § 2a Ordynacji przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Wskazać trzeba, że art. 165a w związku z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. Powyższe działanie organu było uprawnione.

Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3, skarżąca Spółka zwraca się wprost o odpowiedź na pytanie, czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła podatnika przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej, ponieważ jest ona zastrzeżona dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

Nie można tracić z pola widzenia, że do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych. Na aprobatę tut. Sądu zasługuje stanowisko organu, że powyższe nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że argumentacja strony skarżącej jest w tym zakresie nieprawidłowa, jednakże ocena, czy jej działanie zmierza do obejścia przedmiotu i celu ustaw podatkowej nie może zostać dokonana we wnioskowanym przez Spółkę trybie procesowym.

W tym miejscu podać trzeba, że w judykaturze wskazuje się przykładowe sytuacje, w których istnieje przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, m.in. gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Ol 551/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1800/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Wr 258/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Na poparcie tut. Sądu zasługuje również ocena organu, że wykładnia systemowa przepisów dotyczących interpretacji wskazuje, iż dotyczą one wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia art. 14b § 1 z przepisem art. 14p O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału Ia Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany, przewiduje art. 14n § 1 O.p.

Zaznaczyć trzeba, że z wydawanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, iż zastosowanie się do poglądu prawnego, wyrażonego przez Ministra Finansów przez podmiot, którego interpretacja dotyczy, nie będzie mu szkodzić. Gwarancje te szczegółowo normują przepisy art. 14k - 14n O.p. Interpretacja pełni zatem podwójną funkcję: funkcję informacyjną i funkcję gwarancyjną. Funkcje te stanowią istotną i równorzędną rolę w procesie ubiegania się o wydanie interpretacji.

Słusznie podniósł organ, że indywidualny charakter pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego znajduje odzwierciedlenie w zakresie ochrony prawnej osoby (zainteresowanego), która o taką interpretację wystąpiła i która się do niej zastosowała. Zasady te unormowane zostały w przepisach art. 14k, 141, 14m oraz 14n O.p.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy art. 14k § 1-3 i art. 14m § 1 O.p., stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej i ogólnej - w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej dowodzą, że interpretacje te nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Ponadto organ podatkowy może zgodnie z ustawą nie uwzględnić w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, interpretacji w sytuacji, gdy dotyczy ona innego (różnego) stanu faktycznego, bądź też odnosi się do innych podmiotów, aniżeli strona prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast, gdy interpretacja indywidualna jest podmiotowo oraz przedmiotowo adekwatna do oceny możliwości zastosowania (w tym i wykładni) prawa podatkowego w konkretnej indywidualnej sprawie podatkowej, organ podatkowy, który merytorycznie jej nie podziela, może zasadniczo nie uwzględnić jej w rozstrzygnięciu tej sprawy, jednakże postępowanie zainteresowanego zgodnie z tą interpretacją, wywoła skutek w postaci ochrony prawnej, której zastosowanie jest obowiązkiem organu podatkowego (por. J. Brolik "Urzędowe Interpretacje prawa podatkowego" LexisNexis Polska Sp. z o. o. Warszawa 2010 str. 180 i nast). Wówczas w stosunku do podatnika, który zastosował się do otrzymanej interpretacji, zastosowanie znajdzie ochrona prawna, wynikająca z interpretacji, tj. art. 14k - art. 14m O.p. Powyższe oznacza, że funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej, nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika, a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych.

Zasadnie uznał organ podatkowy w realiach przedmiotowej sprawy, że podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna w przedstawionym we wniosku problemie, nie byłyby zrealizowane. Ponadto w przedmiotowym zakresie, potencjalna interpretacja indywidualna, dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Powyższe wpisuje się w treść art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego, regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Jednocześnie słusznie zwraca uwagę organ, że opisane w art. 14b § 2a O.p. wyłączenie dotyczy jedynie interpretacji indywidualnej. W tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne, przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Tym samym, mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe.

Konkludując wskazać należy, że istotą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiotowym zakresie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, regulująca prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też – co wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p. – interpretacja przepisów, regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych.

Natomiast poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje, koniecznością interpretacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 119a Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania właściwych wartości transakcji, dokonywanych pomiędzy podmiotami, jak również oceny planowanej operacji gospodarczej pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym wniosku strona skarżąca wskazała zdarzenie przyszłe i w kontekście jego ziszczenia zmierzała do ustalenia, czy w sytuacji realizacji czynności opisanych w pytaniach nr 1 i nr 2 będzie korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14 k § 1 O.p. W tym zakresie słusznie uznał organ interpretacyjny, że ocena, czy dana czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego, a tym samym, czy znajdzie w tej sprawie zastosowania ochrona, wynikająca z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, czy też będzie ona wyłączona z ochrony na podstawie art. 14na Ordynacji podatkowej, może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej przez uprawniony organ podatkowy, która podlega weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i sądowym.

Zatem prawidłowo organ nie podzielił poglądu strony skarżącej, że ochrona wynikająca z art. 14k-14m należy do przepisów prawa, do których interpretacji uprawniony jest organ.

Strona skarżąca zapytała ponadto (w odniesieniu do pytania nr 3), czy udzielona interpretacja indywidualna, będzie stanowiła ochronę przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a O.p. Rację mają więc organ interpretacyjny, iż w istocie strona skarżąca sformułowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytania dotyczące potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa, co wykracza poza procedurę, regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika, znajdzie zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w danej sytuacji.

Zasadnie Minister Rozwoju i Finansów przyjął zatem w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przedłożone mu do interpretacji zagadnienie, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego regulowanego w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p.

Zważywszy na powyższe – Minister Rozwoju i Finansów zasadnie odmówił stronie skarżącej wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 2a O.p. W rezultacie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny, przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako niezasadną.