Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 976/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1017/08 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz P. P. S. "A." S.A. w upadłości w R. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1017/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę P. P. S. "A." S.A. z siedzibą w R. (dalej: A. S.A.) w upadłości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne. W dniach od [...] stycznia 2007 r. do [...] lipca 2007 r. przeprowadzono w A. S.A. w likwidacji kontrolę dotyczącą realizacji obowiązków podatkowych za grudzień 2003 r. w zakresie podatku akcyzowego.

W protokole z kontroli z dnia [...] lipca 2007 r. stwierdzono, że podatnik w grudniu 2003 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż następujących wyrobów:

- preparaty zapobiegające zamarzaniu VB do PKWiU 24.66.33-50 (skład: spirytus rektyfikowany 96,6% w ilości 909,0 dm3 (878 dm3 100%) + skażalnik w postaci alkoholu izopropylowego w ilości 87,80 dm3 + 1 dm3 glikolu etylowego),

- preparaty zapobiegające zamarzaniu VC do PKWiU 24.66.33-50 (skład: spirytus rektyfikowany 96,6% w ilości 951,3 dm3 (919 dm3100%) + skażalnik w postaci alkoholu n-propylowego w ilości 46,0 dm3 + glikol etylowy),

- koncentrat preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego IVB do PKWiU 24.51.32 (skład na 1000 dm3: 909,0 dm3 alkoholu etylowego 96,6% (878,,0 dm3 100%) + skażalnik w postaci alkoholu izopropylowego w ilości 87,8 dm3 + 1 dm3 podchlorynu sodu),

- rozcieńczalnik RFG-1 do PKWiU 24.30.22-79.20 (skład na 1000 dm3: spirytus odwodniony 100 % w ilości 947,2 dm3, skażalnik w postaci octanu etylu w ilości 47,6 dm3 oraz metoksypropanol w ilości 5,2 dm3.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił A. S.A. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. w kwocie 16 040 829,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2003 r. w kwocie 15 736 029,00 zł.

Pismem z dnia [...] marca 2008 r. A. S.A. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. skierowaną do A. S.A. w upadłości, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istota zarzutów odwołania sprowadza się do kwestionowania ustalonej przez organ I instancji klasyfikacji preparatów zapobiegających zamarzaniu, koncentratu płynu do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego i rozcieńczalnika, która to klasyfikacja determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych.

Odnosząc się do tej kwestii podał, że bazą pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Przystępując do klasyfikacji, zdaniem organu odwoławczego, należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Podkreślono, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej przez stronę klasyfikacji do wskazanych kodów CN.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że preparat zapobiegający zamarzaniu strona zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 24.66.33-50, któremu odpowiada symbol CN 3820. Uwagi ogólne do działu 38 (produkty chemiczne różne) wykluczają jednak zaklasyfikowanie preparatu do pozycji 3820.

Analogicznie, w ocenie organu, przedstawia się sytuacja w przypadku koncentratu preparatu do usuwania zabrudzenia pochodzenia organicznego zaklasyfikowanego przez stronę do grupowania PKWiU 24.51.32, któremu odpowiada symbol CN 340220100 oraz rozcieńczalnika RFG-1 zaklasyfikowanego przez skarżącą do PKWiU 24.30.22-79, któremu odpowiada symbol CN 38140090.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony o dowolnej mocy. Przedmiotowe wyroby należy zaklasyfikować do kodu PCN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r.) stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowanie stawki podatku w wysokości 6278 zł / 1 hl 100% spirytusu.

Skargę na powyższą decyzję wniosła A. S.A. w upadłości. Strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 188, art. 191, art. 178 § 3, art. 201 § 2 i 204 § 3, art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Do skargi załączono postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt XII GU 63/07, w przedmiocie ogłoszenia upadłości A. S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku, wyznaczenia Sędziego-Komisarza oraz syndyka masy upadłości.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że organy powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przyjęły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu bez uprzedniego określenia stawki podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według WSA w G., uwadze organu odwoławczego umknęło, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji, dlatego dla nadania omawianym przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należało uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile ustalona z ich zastosowaniem kwota podatku akcyzowego nie będzie wyższa niż ta, która będzie wynikiem zastosowania stawki ustawowej określonej w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że sporne preparaty zawierały w swoim składzie ok. 96 % 100% spirytusu. Według Sądu I instancji, zastosowana przez organy podatkowe stawka podatku akcyzowego w wysokości 6278 zł/ 1 hl 100% spirytusu skutkowała tym, że 1 litr spornych wyrobów obciążony został podatkiem akcyzowym kwocie 60,59 zł [(6278 : 100) x 96,6%] podczas, gdy cena netto 1 litra tych wyrobów nie przekraczała 4 zł.

Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. Organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów, przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Podkreślono, że przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tych błędów WSA w G. porównując kwotową stawkę podatku akcyzowego określoną w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów do ceny sprzedaży preparatów, przyjął ich cenę netto. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyliczony z takiej podstawy podatek ma zasadniczo inną wartość niż stawka tego podatku zastosowana przez organ podatkowy i określona wspomnianym rozporządzeniem.

Według Dyrektora Izby Celnej w K., odliczając od ceny sprzedaży przyjętej przez Sąd I instancji wartość podatku VAT 4,00 zł /1,22 VAT, cena netto wynosi 3,28 zł i dodając stawkę akcyzy po właściwym -sklasyfikowaniu preparatów daje to kwotę 63,55 zł, a następnie po dodaniu 22% podatku VAT cena ma wartość 77,50 zł i na końcu po jej skorygowaniu do 95% według warunków ustawy o podatku od towarów i usług, cena brutto wynosi 73,63 zł. Wyliczenie takie wskazuje, że zastosowana przez organ podatkowy stawka podatku akcyzowego (60,30 zł) jest niższa niż określona w art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk Masy Upadłościowej A. S.A. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., którą uchylono zaskarżonym wyrokiem WSA w G. powinna zostać uchylona jeszcze z tej przyczyny, że została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. przedmiotową decyzję skierował bowiem do A. S.A. w upadłości, zaś zgodnie z art. 144 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60, poz. 535 ze zm.) stroną postępowania jest syndyk masy upadłościowej. Przywołany art. 144 ma charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy także postępowania podatkowego. W ocenie Syndyka Masy Upadłościowej A. S.A. zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona również dlatego, że zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która uzasadnia stwierdzenie jej nieważności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy na wstępie stwierdzić, że strona skarżąca w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, § 2 ust.1 pkt 2, § 9 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. oraz w odniesieniu do wskazanych przepisów art. 3 ust. 1 ustawy z 5 lipca 2001 roku o cenach przez niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględniając treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz treść zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z obowiązkiem oceny sposobu obliczania podatku akcyzowego, z uwagi na różnice w zakresie stawki podatku akcyzowego i podstawy opodatkowania, według której opodatkować należało dokonaną przez skarżącego czynność polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży produktów chemicznych na bazie alkoholu etylowego, to jest wyrobów akcyzowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy.

Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że organy administracji publicznej nie wykazały, iż w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została ustalona w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa. W szczególności należy podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na różne sposoby obliczania podatku akcyzowego, mogące prowadzić do uzyskania odmiennych rezultatów w zakresie wysokości tego podatku. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to obrót wyrobami akcyzowymi stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, w sytuacji gdy podatnicy dokonują czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, a w przypadku importu podstawę opodatkowania stanowi wartość celna towaru powiększona o należne cło – art. 36 ust. 2-2c ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 36 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując powyższą definicję obrotu należy uznać, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru, tj. cena bez podatku VAT. To oznacza, że akcyza zawarta jest w cenie netto towaru. Sumując stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest cena netto towaru, w strukturze której zawarty jest podatek akcyzowy. Takie też stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt P 33/06.

Skoro obrót stanowi podstawę opodatkowania akcyzą, należny podatek akcyzowy obliczyć, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że stawka podatkowa jest jednym z dwóch zasadniczych elementów mających wpływ na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju wynosi dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. W powołanym wyżej przepisie prawa, dla wyrobów akcyzowych w postaci wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, którymi dokonywany jest obrót na terytorium kraju, została określona maksymalna stawka akcyzy. Jednocześnie w treści art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług znalazła się ustawowa delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów, który został, między innymi, upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do tych, które zostały określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i warunków ich stosowania. W wykonaniu ustawowej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego. Istotne w sprawie jest to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, między innymi, dla wyrobów spirytusowych, których obrót jest dokonywany na terytorium kraju, ustawodawca posłużył się inną niż obrót podstawą opodatkowania. W § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, odwołując się do załącznika numer 2 rozporządzenia, wskazano na ilość wyrobu w litrach i stawkę podatkową określono kwotowo. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że rozpatrując niniejszą sprawę organy administracji publicznej w istocie nie dokonały wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa i nie wypowiedziały się w kwestii wskazującej przyczyny, dla których ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując jako podstawę sposób obliczenia tegoż zobowiązania w oparciu o metodę określoną w treści wskazanego wyżej rozporządzenia bez odniesienia się do treści art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i bez wykazania, że obliczony w ten sposób podatek akcyzowy jest niższy niż ten, który byłby obliczony bez stosowania obniżonych stawek akcyzy, w stosunku do tych, które zostały określone w przywołanym wyżej przepisie art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W tym miejscu stwierdzić także należy, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż obowiązkiem organów administracji publicznej jest prawidłowe zastosowanie normy prawa do ustalonego stanu faktycznego. W sytuacji, w której zasadnicze znaczenie ma prawidłowe obliczenie podatku akcyzowego, organy administracji publicznej winny zastosować normę prawa, która daje podstawę do przyjęcia, iż podatek akcyzowy obliczony przy jej zastosowaniu jest podatkiem ustalonym we właściwej wysokości. Stwierdzenie organu administracji publicznej, że podatek akcyzowy od wyrobów przemysłu spirytusowego, którego obrót jest dokonywany na terytorium kraju, winien być obliczany w oparciu o metodę określoną w wyżej wymienionym rozporządzeniu bez jednoznacznego wykazania, że tak obliczony podatek jest niższy niż wyliczony w oparciu o metodę określoną w wymienionej ustawie stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej norm prawnych. Skoro z treści rozporządzenia wynika jednoznacznie, że stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w treści załącznika do rozporządzenia, to trafnie wskazał Sąd I instancji, że tak liczona stawka podatku akcyzowego nie może przekraczać stawki maksymalnej określonej w ustawie. Ponadto należy podkreślić, że taki zabieg legislacyjny miał na celu uzyskanie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na niższym poziomie aniżeli w sytuacji określenia tegoż zobowiązania przy zastosowaniu maksymalnej stawki podatkowej i podstawy opodatkowania określonych w ustawie.

Również nie jest zasadny zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną a odnoszący się do błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Niewątpliwie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowego pojęcia "ceny sprzedaży". Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji ustawową definicję "ceny sprzedaży" odnosi do ceny netto. Odwołując się do wysokości podatku akcyzowego obliczonego przy zastosowaniu "metody" określonej w treści powołanego wyżej rozporządzenia Sąd I instancji wskazał na to, że tak obliczony podatek akcyzowy przewyższałby znacznie cenę netto wyrobów akcyzowych objętych treścią zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.