Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 198/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko E.M. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 23 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: nieuznania sprzedaży odziedziczonych nieruchomości za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe; zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - jest prawidłowe.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie oraz amerykańskie. Podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na stałe (od [...] lat) przebywa na terenie Stanów Zjednoczonych. Nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie jest też tu zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawczyni odziedziczyła w 2015 r. po zmarłym bracie nieruchomości położone na terytorium RP. W związku z brakiem zamiaru powrotu do kraju, podjęła decyzję o sprzedaży odziedziczonych nieruchomości. Do pierwszej transakcji doszło w 2015 r., kiedy sprzedała trzy sąsiadujące ze sobą działki, z których jedna była zabudowana domkiem rekreacyjnym. Ww. działki faktycznie stanowiły jedną nieruchomość. Druga sprzedaż działki budowlanej nastąpiła w 2017 r. W obu przypadkach, Wnioskodawczyni przy znalezieniu nabywców nieruchomości korzystała z pomocy profesjonalnego pomiotu - pośrednika w sprzedaży nieruchomości, który za wynagrodzeniem przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą. W 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy przedwstępne sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dotyczącego dwóch mieszkań (bez urządzonych ksiąg wieczystych), z planowanym terminem zawarcia umowy sprzedaży w 2019 r. lub w styczniu 2020 r. Mieszkania te były zasiedlone co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą (dostawą). W tym przypadku również Wnioskodawczyni przy znalezieniu nabywców nieruchomości korzystała z pomocy profesjonalnego pomiotu - pośrednika w sprzedaży nieruchomości, który za wynagrodzeniem przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą tj.: uzyskał wpis do ksiąg wieczystych Wnioskodawczyni, jako właściciela, dostarczył do kancelarii notarialnej dokumenty i zaświadczenia niezbędne do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych czynności związanych z podziałem czy zmianą statusu prawnego nieruchomości, oprócz opisanego powyżej umocowania profesjonalnego pełnomocnika. Nie dokonywała również żadnych czynności związanych z doprowadzeniem do nieruchomości mediów. Podjęła jedynie działania standardowo konieczne do sprzedaży odziedziczonego majątku.

Wnioskodawczyni odziedziczyła również udział w nieruchomości w wysokości 80% w kamienicy w W., t.j. 14 lokali (w tym 12 mieszkalnych, 1 użytkowy i 1 suteryna o statusie lokalu użytkowego) przy czym lokale te są objęte jedną księgą wieczystą oraz jeden lokal mieszkalny (dalej: Lokal mieszkalny), stanowiący odrębną nieruchomość, położony w w/w kamienicy (wyodrębniony prawnie i posiadający własną księgę wieczystą). Kamienica oraz Lokal mieszkalny są zamieszkałe przez lokatorów i były zamieszkałe ponad 2 lata przed planowaną dostawą. Dlatego w stosunku do wszystkich lokali będących przedmiotem dostawy doszło do pierwszego zasiedlenia co najmniej na 2 lata przed planowaną dostawą. Wnioskodawczyni nie zajmuje się tymi nieruchomościami i nie pobiera z nich żadnych dochodów. Zarządza nimi, na własny rachunek, podmiot trzeci, który utrzymuje ich substancję na podstawowym poziomie (przeprowadza pomniejsze remonty oraz utrzymuje kamienicę w ruchu, tj. szuka potencjalnych najemców oraz rozlicza się z nimi). Większość niezbędnych remontów przeprowadza jednak wspólnota mieszkaniowa ustanowiona w nieruchomości, której członkiem jest Wnioskodawczyni. Zakres remontów od daty śmierci spadkodawcy nie wpłynął na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości o ponad 30%. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na nabycie w drodze spadku. Podobnie w zakresie przeprowadzonych dotychczas remontów czy ulepszeń - Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż to nie Wnioskodawczyni je zlecała i przeprowadzała.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawczyni nie planuje powrotu do Polski, a jej miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych znajduje się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, to zamierza 2020 r. zbyć udział w nieruchomości oraz Lokal mieszkalny, a środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne potrzeby w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawczyni zleciła pośrednikowi poszukiwanie nabywcy (nabywców) udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę różne możliwości związane ze sposobem sprzedaży, Wnioskodawczyni rozważa:

1) jednorazową sprzedaż udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy - prawdopodobnie nabywcą będzie osoba prawna, czynny podatnik podatku VAT,

albo

2) sprzedaż Lokalu mieszkalnego oraz pozostałych 14 lokali wyodrębnionych z udziału w nieruchomości różnym nabywcom - zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również osobom prawnym - czynnym podatnikom podatku VAT, przy czym:

a) lokale zostaną wyodrębnione w momencie sprzedaży albo

b) wyodrębnienie lokali nastąpi przed ich sprzedażą.

Sprzedaż udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego (niezależnie od tego czy nastąpi ostatecznie sprzedaż jednemu czy różnym nabywcom) niemalże zakończy proces sprzedaży odziedziczonego majątku, gdyż do sprzedaży pozostanie jedynie działka leśna, działka mieszkaniowa rekreacyjna (zabudowana nielegalnie wzniesionym budynkiem w stanie surowym) oraz udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które również zostały odziedziczone po bracie.

W przypadku wyodrębnienia oddzielnych lokali powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 90 m2.

Wszystkie lokale składające się na udział w nieruchomości posiadają zaświadczenia o samodzielności lokali (zarówno samodzielne lokale mieszkalne, jak również samodzielne lokale użytkowe).

W uzupełnieniu wniosku, wskazano ponadto, że:

a) Dwa lokale mieszkalne, w stosunku do których zawarte zostały umowy przedwstępne, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię, nie były przedmiotem umów najmu, dostawy (dzierżawy) lub innej umowy o podobnych charakterze.

b) Wnioskodawczyni w stosunku do wyżej wymienionych lokali podjęła czynność w postaci zlecenia profesjonalnemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami doprowadzenia do sprzedaży ww. lokali. Wnioskodawczyni nie ponosiła na wyżej wymienione lokale nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

c) Powierzchnie wyżej wymienionych lokali to: [...] m2 oraz [...] m2.

d) Odziedziczona przez Wnioskodawczynię kamienica jest sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako: budynki o trzech lub więcej mieszkaniach, tj.: Sekcja 1, Dział 11, Grupa 112, Klasa 1122.

e) Lokatorzy użytkują lokale znajdujące się w odziedziczonej kamienicy na podstawie umów najmu (podnajmu). Umowy te zostały zawarte z lokatorami przez spółkę "A" sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka z o.o.), działającą we własnym imieniu i na własny rachunek. Najemcy to osoby fizyczne, z wyjątkiem jednego, który jest osobą prawną.

f) Wnioskodawczynię łączy z faktycznym zarządcą, zajmującym się nieruchomościami znajdującymi się w kamienicy, umowa najmu, która przewiduje, że najemca ma zajmować się (zarządzać) przedmiotem najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Z umowy tej wynikają następujące obowiązki Spółki o.o.: bieżący nadzór nad nieruchomością; bieżąca współpraca ze Wspólnotą Mieszkaniową; ponoszenie kosztów bieżącego utrzymania lokali, wchodzących w skład udziału stanowiącego własność Wnioskodawczyni, w szczególności kosztów ogrzewania, wody zimnej i ciepłej, kanalizacji oraz energii elektrycznej; regularne zasilanie rachunku bankowego Wspólnoty Mieszkaniowej kwotami wynikającymi z uchwał tej Wspólnoty; zabezpieczenie lokali zgodnie z wymaganiami ochrony przeciwpożarowej i innych przepisów szczególnych; uprzątnięcie i usunięcie nieczystości, w tym tzw. wielkogabarytowych; wykonywanie drobnych napraw; sprawdzanie i konserwacja istniejących instalacji; odświeżenie i odmalowanie.

g) Powierzchnia użytkowa wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, znajdującego się w kamienicy, to [...]m2.

h) Transakcje sprzedaży działek, dokonane przez Wnioskodawczynię w 2015 r. i 2017 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania :

Czy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i dotychczas dokonane przez Wnioskodawczynię rozporządzenia majątkiem odziedziczonym po zmarłym bracie, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w związku z planowaną sprzedażą:

1. a. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,

b. udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. a. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,

b. Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z udziału w nieruchomości w momencie sprzedaży, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ?

3. a. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży,

b. Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy wyodrębnienie lokali z Udziału w nieruchomości nastąpi przed ich sprzedażą, działanie Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ?

4. W przypadku uznania któregokolwiek z powyższych stanowisk wyrażonych w pkt 1-3 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, skoro planowana przez nią dostawa będzie traktowana jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT ?

5. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie z którym, stawka podatku VAT jakim powinna być objęta dostawa: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, Lokalu mieszkalnego, udziału w nieruchomości (w przypadku sprzedaży jednemu nabywcy), osobnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 8%; osobnych lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna) wyodrębnionych z Udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 23% ?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pkt. od 1-3 Wnioskodawczyni stwierdziła, że jej działanie nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanych wyżej składników majątku można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania. W tej kwestii istotna jest także okoliczność, że Wnioskodawczyni stała się właścicielem opisanego wyżej majątku w drodze dziedziczenia po najbliższej rodzinie, a nie w drodze np. umowy sprzedaży.

Również sprzedaż Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z udziału w nieruchomości w momencie sprzedaży nie będzie stanowiła o zawodowym charakterze transakcji. Powołując się na orzecznictwo, Wnioskodawczyni wskazała, że właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej. Tym bardziej, że samo wyodrębnienie lokali mieszkalnych i użytkowych przy sprzedaży na rzecz różnych nabywców stanowi jedynie czynność techniczną, która pozwala, po spełnieniu odpowiednich przesłanek związanych z wykazaniem samodzielności lokali, uzyskać lepszą cenę sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży Lokalu mieszkalnego oraz osobnych lokali (mieszkalnych i użytkowych) różnym nabywcom, w przypadku gdy lokale zostaną wyodrębnione z Udziału w nieruchomości przed sprzedażą, to w ocenie Wnioskodawczyni, okoliczność, że czynności związane z wyodrębnieniem lokali z udziału w nieruchomości zostają podjęte przed sprzedażą nie ma wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uznania któregokolwiek z powyższych stanowisk wyrażonych w pkt 1-3 za nieprawidłowe, planowana przez nią dostawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego, będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Wnioskodawczyni wskazała też, że w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 4 za nieprawidłowe, stawka podatku VAT jakim powinna być objęta dostawa: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, Lokalu mieszkalnego, udziału w nieruchomości, osobnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych z udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy - wynosi 8%. Z kolei sprzedaż osobnych lokali użytkowych (jeden lokal użytkowy oraz jedna suteryna) wyodrębnionych z udziału w nieruchomości różnym nabywcom lub jednemu nabywcy – jest opodatkowana stawka 23%.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe - w zakresie nieuznania sprzedaży odziedziczonych nieruchomości za działalność gospodarcza podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

prawidłowe - w zakresie zwolnienia dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Odnosząc się do pytań od 1-3 organ przywołał treść art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej ustawa VAT) i wyjaśnił, że w świetle tych przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Następnie organ przywołał orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, wskazując, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Wnioskodawczynię dostawa nieruchomości (tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego) nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu. Za uznaniem Wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że Wnioskodawczyni zawarła umowę najmu z zarządcą – Spółką z o.o. zajmującą się nieruchomościami znajdującymi się w kamienicy. Na podstawie ww. umowy Spółka z o.o. sprawuje bieżący nadzór nad nieruchomością, współpracuje ze Wspólnotą Mieszkaniową której członkiem jest Wnioskodawczyni, ponosi koszty bieżącego utrzymania lokali stanowiących własność Wnioskodawczyni, dokonuje drobnych napraw i konserwacji lokali, szuka potencjalnych najemców lokali. Lokatorzy użytkują lokale znajdujące się w odziedziczonej przez Wnioskodawczynię kamienicy na podstawie umów najmu (podnajmu), które zawierają z ww. Spółką (zarządcą nieruchomości). Co prawda Wnioskodawczyni samodzielnie nie podejmowała żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, jednakże udzielając zarządcy pełnomocnictwa do pełnego dysponowania nieruchomościami wyraziła zgodę na podejmowanie przez niego czynności niezbędnych do utrzymania ich substancji na określonym poziomie i utrzymania kamienicy "w ruchu". Wnioskodawczyni w celu znalezienia nabywców odziedziczonych nieruchomości ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, który dokonał czynności związanych z wpisem do ksiąg wieczystych Wnioskodawczyni jako właściciela opisanych nieruchomości, przeprowadził wszelkie niezbędne czynności związane ze sprzedażą i dostarczył wszystkie dokumenty i zaświadczenia niezbędne do sprzedaży.

W tym miejscu organ odwołał się do art. 95 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: K.c.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw. Organ zaznaczył, że pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią. Zatem fakt, że działania związane z przyszłą sprzedażą nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla sprzedającego. W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy, organ uznał, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawczynię działań (w tym wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Wnioskodawczyni wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podejmowana przez Wnioskodawczynię w przedmiocie zbycia opisanych nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju czynnościami.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa organ uznał, że Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie zawartych już z nabywcami umów przedwstępnych sprzedaży, udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego położonego w kamienicy będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto organ zaznaczył, że na opodatkowanie czynności sprzedaży opisanych nieruchomości nie ma wpływu fakt, czy Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziału w nieruchomości oraz Lokalu mieszkalnego jednemu nabywcy, czy też różnym nabywcom oraz to, kiedy wyodrębnione zostaną lokale z udziału w nieruchomości (w momencie sprzedaży czy też przed ich sprzedażą).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 - 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Z kolei stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, organ uznał za prawidłowe. Zdaniem organu planowana dostawa opisanych we wniosku nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 5, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał takiej odpowiedzi w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...]r., zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyraźnego wskazania w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej, przyczyn z powodu których stanowisko Skarżącej odnoszące się do pytań 1-3 wniosku o interpretację zostało uznane za nieprawidłowe, tj. brak prawidłowego uzasadnienia z jakich konkretnych powodów organ interpretacyjny uznał, że działania podejmowane przez Skarżącą pozwalają na uznanie jej za podmiot profesjonalny oraz dlaczego podejmowane przez Skarżącą działania wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym;

2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że planowana dostawa nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak jest podstaw do takiego stwierdzenia, gdyż z samego faktu zlecenia przez Skarżąca, która od [...] lat przebywa na stałe Stanach Zjednoczonych i posiada obywatelstwo tego kraju podejmowania przez inne podmioty (w tym faktycznego zarządcę nieruchomości, profesjonalnego pełnomocnika oraz pośrednika w obrocie nieruchomości) działań mających na celu utrzymanie składników odziedziczonego majątku na stałym poziomie oraz umożliwienie ich sprzedaży, w sytuacji gdy działania te nie mogły zostać przez nią podjęte osobiście i nie miały charakteru ciągłego i celu zarobkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez Skarżącą sprzedaż odziedziczonych nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a zatem, czy skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Słusznie wskazały strony postępowania, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził tam, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, wszystkie publikowane: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że skarżąca od [...] lat przebywa na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie posiada swój ośrodek interesów życiowych i nie przejawia chęci przeniesienia tego ośrodka na terytorium Polski. Od chwili spadkobrania, tj. przeniesienia nieruchomości w obręb jej własności prywatnej, dokonuje ona sukcesywnie zbywania składników majątkowych. Strona skarżąca nie zajmuje się nieruchomościami, nie pobiera z nich żadnych dochodów. Zarządza nimi na własny rachunek podmiot trzeci, którego obowiązkiem jest utrzymanie ich substancji na podstawowym poziomie, przy czym w stosunku do współwłasności budynku mieszkalnego, większość niezbędnych remontów przeprowadza wspólnota mieszkaniowa, której członkiem jest skarżąca (zakres remontów od daty śmierci spadkodawcy nie wpłynął na zwiększenie wartości początkowej nieruchomości o ponad 30%). Ujęte w ten sposób okoliczności pozwalają na twierdzenie przeciwne do powziętego przez organ podatkowy i tym samym wykluczenia skarżącej z desygnatów podatników VAT. W tym zakresie należy przytoczyć poglądy orzecznictwa i doktryny, zgodnie z którymi ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz wymóg ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, "ciągłość" to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Wskazuje się, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły do celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, czyli jest w tym zakresie podatnikiem (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020, LEX; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/11, publ.: LEX nr 1291102 oraz z 18 grudnia 2014 r., I FSK 1991/13, publ.: LEX nr 1643188). Warto równocześnie zaznaczyć, że "w przypadku sprzedaży działki lub jakiegokolwiek elementu majątku osobistego wydaje się, iż skoro ich nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb i nie miało związku z prowadzoną działalnością handlową, to w konsekwencji trzeba uznać, że ich sprzedaż nie może być traktowana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, kluczową kwestią wydaje się ustalenie, czy sprzedane przez skarżącą działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego jej majątek osobisty, czy też z gruntu, który został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie bowiem udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie przesądza, czy dokonane czynności sprzedaży podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07; LEX nr 508260).

W niniejszej sprawie działalność skarżącej była zwykłą działalnością związaną z zarządem majątkiem prywatnym i nie cechowała się powtarzalnością, ciągłością czy profesjonalizmem. Sam fakt przedsiębrania tych samych czynności (sprzedaży i najmu) w dłuższej perspektywie czasowej (od chwili spadkobrania w 2015 r.) nie może a priori przesądzać o zaistnieniu działalności o charakterze gospodarczym. W tym zakresie niezbędne jest dokonanie kompleksowej analizy zamiaru, którym kierowała się skarżąca podczas zarządu majątkiem prywatnym. Skarżąca dokonywała czynności wprawdzie powtarzalnych, jednakże nie cechujących się ciągłością. Od chwili przeniesienia do jej majątku prywatnego nieruchomości miała zamiar wyzbycia się tegoż majątku z uwagi na brak zainteresowania jego bieżącym utrzymywaniem, związanym dodatkowo ze stałym przebywaniem zagranicą. Skarżąca nie wykorzystywała majątku do celów zarobkowania związanych z działalnością gospodarczą. Oczywistym jest, iż osiągnie ona realne korzyści majątkowe związane ze sprzedażą nieruchomości, jednakże będą one miały charakter jednorazowy i związany bezpośrednio z dziedziczeniem. Skarżąca nie dokonywała profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie zwiększała wartości nieruchomości oraz nie planowała rozpoczęcia działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Nie można poczytywać za realizację przymiotu "profesjonalności" powierzenia zarządu majątkiem podmiotom profesjonalnym. Wbrew zapatrywaniu organu podatkowego sam fakt zawarcia umowy z podmiotami świadczącymi usługi zarządcze oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie świadczy o tym, że Skarżąca podjęła działalność gospodarczą. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania oczywistym pozostaje, że racjonalna, przeciętna osoba, która przez większość swojego życia pozostaje poza granicami Polski i tym samym poza realiami prawnymi oraz finansowymi rynku polskiego, korzystać będzie z poradnictwa w przedmiocie zbycia nieruchomości na terytorium obcego jej państwa. Co więcej, należy domniemywać, iż przeważająca większość obywateli polskich również skorzystałaby z poradnictwa wyżej wymienionych podmiotów celem zabezpieczenia swoich interesów. Podejmowane następczo przez pełnomocników czynności (najem lokali, utrzymywanie substancji nieruchomości na poziomie podstawowym, chęć wyodrębnienia lokali w celu ułatwienia ich sprzedaży etc.) pozostawały czynnościami poza kognicją skarżącej, które mieściły się w ramach zleconego stosunku zobowiązaniowego i wynikały z należytej staranności pośredników oraz chęci prawidłowej realizacji interesów skarżącej.

Reasumując w ocenie Sądu działań skarżącej zmierzających do sprzedaży odziedziczonych nieruchomości nie można utożsamiać z podjęciem przez nią prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za trafny.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).