Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2592/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatki inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 7 ust. 3;  art. 3 ust. 1 pkt 4;
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 334/12 w sprawie ze skargi Gminy P. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia 29 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 pkt 1, ppkt 1 i 2 uchwały nr [...] Rady Miasta P. z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 334/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy P. (dalej jako "Gmina") na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. (dalej jako "RIO" lub "organ nadzoru") z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 pkt 1, ppkt 1 i 2 uchwały nr XII/179/11 Rady Miasta P. z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie podatku od nieruchomości (dalej jako "uchwała Rady Miasta").

Przestawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze RIO. Zaskarżonej uchwale zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez błędne uznanie, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta wprowadza zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym;

2) art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.g", przez przyjęcie, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta jest sprzeczny z prawem.

Wskazując na powyższe Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej uchwały na podstawie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."

Uzasadniając skargę Gmina podniosła, że w uchwale Rady Miasta w § 2 ust. 1 wprowadzono zwolnienia gruntów, budynków lub ich części oraz budowli:

1) stanowiących mienie komunalne zajęte na realizację zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6-10 u.s.g., z wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej i cele mieszkalne;

2) stanowiących mienie komunalne zajęte na realizację zadań określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1, 3-5 oraz pkt 17 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.p.", z wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim na prowadzenie działalności gospodarczej i cele mieszkalne;

3) stanowiących mienie komunalne nie oddane w posiadanie zależne.

Zdaniem Gminy, zwolnienia te mają charakter wyłącznie przedmiotowy, ponieważ odnoszą się do części przedmiotów opodatkowania, jakimi są grunty, budynki lub ich części oraz budowle, stanowiące mienie komunalne, a nie jak wskazała to RIO w zaskarżonej uchwale - w odniesieniu do pkt 1 i 2 - podmiotowo- przedmiotowe, gdyż jak wyjaśniła "cechy przedmiotu zostały tak określone, że nie znajdują one odniesienia do konkretnych indywidualnie oznaczonych podatników". Według Gminy, podatnikami podatku od wyżej wymienionych podstaw opodatkowania stanowiących mienie komunalne, są inne niż Gmina podmioty, będące posiadaczami jej nieruchomości, a nie sama Gmina, która podatnikiem jest jedynie w sytuacji określonej w pkt 3, którego nieważności RIO nie stwierdziła.

W ocenie Gminy, analizowane zwolnienia dotyczą tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania i przedmiot ten jest tak określony, że zwolnienie może dotyczyć każdego potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnie podatnika, który wykonuje zadania, o których mowa punktach 1 i 2. Zwolnienia określone w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta mają charakter wyłącznie przedmiotowy, a nie podmiotowo-przedmiotowy, ponieważ odnoszą się do określonej części podstaw opodatkowania, a fakt, że są to grunty, budynki i budowle stanowiące mienie komunalne, a więc mienie Gminy, nie ma znaczenia na gruncie u.p.o.l., bo jak wskazano, podatnikiem podatku od tych nieruchomości, a więc de facto podmiotem tego podatku nie jest Gmina, tylko inne, nie wymienione indywidualnie podmioty, które status ten uzyskały na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Oceniając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię, czy organ nadzoru w sposób zgodny z prawem skorzystał z przyznanej mu kompetencji nadzorczej i czy słusznie zakwestionował legalność ww. przepisów uchwały Rady Miasta. Sąd wskazał, że dokonanie oceny rozstrzygnięcia nadzorczego wymaga nie tylko merytorycznego zbadania samego rozstrzygnięcia, ale również przeprowadzenia przez Sąd oceny legalności zakwestionowanych w tym rozstrzygnięciu przepisów uchwały Rady Miasta. Przytaczając przepisy Konstytucji RP, tj. art. 7, art. 84, art. 168 i art. 217 oraz art. 5 ust. 1 u.s.g., Sąd stwierdził, że gmina (rada gminy) może wprowadzić (w drodze uchwały) na swoim obszarze zwolnienia od podatków od nieruchomości jedynie o charakterze przedmiotowym, a więc dotyczące przedmiotu opodatkowania (art. 2 u.p.o.l.) z wyłączeniem zwolnień podmiotowych (dotyczących podmiotów), a więc podatników tego podatku (art. 3 u.p.o.l.), bowiem określenie podmiotów (kategorii) zwolnionych od podatków (w tym od podatku od nieruchomości) przynależy ustawodawcy i następuje w drodze ustawy. O ile w ustawie bądź innym źródle powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP) nie zostanie ustanowiony przepis zwalniający daną kategorię podatników podatku od nieruchomości z tego podatku, to podatnik nie objęty takim zwolnieniem, wobec braku wyłączeń o charakterze przedmiotowym, ponosi ten ciężar dla dobra wspólnego (art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że akty prawa miejscowego, o których mowa w art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, nie mają stanowić o zwolnieniach podmiotowych z podatku od nieruchomości, a tym samym wskazywać (określać) podatników tego podatku zwolnionych z opodatkowania takim podatkiem. Zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym wynikają wyłącznie ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej (w tym z ustawy), zaś ich uchwalenie należy do kompetencji organów prawo takie ustanawiających, a nie prawodawcy lokalnego (samorządowego), który do ustanowienia takich zwolnień, na obszarze swojego działania, nie został, na mocy prawa powszechnie obowiązującego, uprawniony.

Podatnicy podatku od nieruchomości wymienieni zostali w art. 3 u.p.o.l. Przepis ten w sposób oczywisty nie odnosi się do przedmiotu opodatkowania, o którym stanowi art. 2 u.p.o.l., lecz podmiotu tego podatku. Wskazuje on określone kategorie podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy nałożony tą ustawą (art. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z uwagi na przedmiot i zakres unormowania zawartego w art. 3 u.p.o.l., nie można zasadnie twierdzić, że przepis ten ustanawia jakiekolwiek zwolnienie podmiotowe (z obowiązku podatkowego) dla właścicieli nieruchomości lub użytkowników wieczystych gruntów, poza szczególnymi przypadkami opisanymi w ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 tego artykułu. Oznacza to, że o ile podatnikiem nie jest posiadacz, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, to jest nim właściciel (użytkownik wieczysty), w tym również Skarb Państwa czy jednostka samorządu terytorialnego (gmina). Sąd wskazał, że ustawodawca w u.p.o.l., czy też w ustawie o podatku leśnym, odmiennie niż w ustawie o podatku rolnym (art. 3a tej ustawy), nie zwolnił tych podmiotów (Skarb Państwa, gminy), z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l. W tym przypadku racjonalny prawodawca krajowy nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 217 Konstytucji RP, co oznacza, że świadomie nałożył na te podmioty obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, poza sytuacjami wymienionymi w art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 u.p.o.l. Skoro zwolnienie danego podmiotu z obowiązku płacenia podatku wymaga przepisu rangi ustawowej, to jego brak oznacza, iż dany podmiot z obowiązku tego nie został zwolniony, a więc, że działa zasada powszechności opodatkowania.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego, jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych albo użytkownik wieczysty gruntów, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, o ile obowiązek ten nie ciąży na posiadaczach takiego przedmiotu opodatkowania.

Mając na uwadze art. 43 u.s.g., w myśl którego, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw, Sąd wskazał, że § 2 pkt 1 ppkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta zwalniał z opodatkowania gminę oraz inne wymienione w art. 43 u.s.g. podmioty, którym przysługiwało prawo własności do wskazanych w tym przepisie przedmiotów opodatkowania, w warunkach tam opisanych, co jednoznacznie definiowało podatników korzystających z takiego zwolnienia. Przepis ten w istocie zwalniał z opodatkowania konkretne podmioty, tj. właścicieli nieruchomości mieszczących się w pojęciu "mienie komunalne" (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Oznaczało to, że wskazane wyżej przepisy uchwały Rady Miasta wyłączały z opodatkowania przedmioty (z woli ustawodawcy) podlegające podatkowi od nieruchomości z uwagi na ich wieczystego użytkownika (gminę) lub właściciela (w tym gminę), a nie z przyczyn przedmiotowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że gmina (osoba prawna), podobnie jak inne jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych, czy wieczysty użytkownik gruntów, w zakresie podatków od nieruchomości, z mocy ustawy, nie została wyłączona z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l., co oznacza, że pozostaje podatnikiem tego podatku, od opisanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania, których jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem (gruntów), stanowiących "mienie komunalne" w rozumieniu art. 43 u.s.g., o ile przedmioty te nie podlegają opodatkowaniu u innego podatnika, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lub ust. 3 u.p.o.l.

Rada gminy nie jest upoważniona do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "mienia komunalnego" tej gminy, w tym gruntów Skarbu Państwa pozostających w jej wieczystym użytkowaniu, które nie pozostają w posiadaniu rodzącym obowiązek podatkowy innych podatników, gdyż tego rodzaju zwolnienie ma charakter podmiotowy, skoro powoduje skutki podatkowe jedynie w stosunku do ściśle określonych w art. 43 u.s.g. podatników tego podatku.

W sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, jest również podatnikiem podatku od nieruchomości, chyba że z mocy powszechnie obowiązującego prawa, podatek taki ciąży na innym podatniku. Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie wyłącza obowiązku podatkowego gminy jako właściciela, w sytuacjach innych niż tam opisanych. Skoro ustawodawca krajowy w ramach przysługujących mu kompetencji uznał, że na gminie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, to rada gminy nie może uchylić tego obowiązku w ramach uchwał podejmowanych w trybie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej Gmina, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta wprowadza zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym;

2) art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta wprowadza zwolnienie podmiotowe Gminy od podatku od nieruchomości;

3) art. 91 u.s.g., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, jest sprzeczny z prawem.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gminna podniosła m.in., że wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, podatnikiem podatku od wymienionych podstaw opodatkowania stanowiących mienie komunalne, są inne niż Gmina podmioty, będące posiadaczami jej nieruchomości, a nie sama Gmina, która podatnikiem jest jedynie w sytuacji określonej w pkt 3, którego nieważności organ nadzoru nie stwierdził.

Gmina powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazała, że nie wykonuje sama zadań określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, tylko realizuje możliwość określoną w art. 9 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 1 u.s.p. Zadania te zostały powierzone jednostkom organizacyjnym, a hipotetycznie mogą być również wykonywane przez inne podmioty, w tym organizacje pozarządowe, z którymi zawarte zostaną stosowne umowy. Zadania, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, a więc m.in. zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, czy zadania z zakresu polityki prorodzinnej, mogą być wykonywane przez różne podmioty i nie jest możliwe na podstawie analizowanych przepisów uznać, że mają one odniesienie do indywidualnie oznaczonych podatników, ponieważ dotyczą wszystkich podmiotów, które takie zadania wykonują.

Zdaniem Gminy, zwolnienia określone w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, mają zatem charakter wyłącznie przedmiotowy, a nie podmiotowo-przedmiotowy, ponieważ odnoszą się do określonej części podstaw opodatkowania, a fakt, że są to grunty, budynki i budowle stanowiące mienie komunalne, a więc mienie Gminy, nie ma znaczenia na gruncie u.p.o.l., bo jak wskazano powyżej, podatnikiem podatku od tych nieruchomości, a więc de facto podmiotem tego podatku nie jest Gmina tylko inne, nie wskazane indywidualnie podmioty, które status podatnika w zakresie podatku od nieruchomości uzyskały na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, Gmina została wyłączona z obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 u.p.o.l., ponieważ w żadnym z tych przepisów podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest Gmina. W konsekwencji powyższego, nie można przyjąć, że § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta jest sprzeczny z prawem, Rada Miasta działała bowiem w granicach umocowania, a co za tym idzie nie nastąpiło przekroczenie przez nią ustawowej delegacji do ustanowienia zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ nadzoru, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę wniesioną przez Gminę na rozstrzygnięcie nadzorcze RIO dotyczące uchwały Rady Miasta w przedmiocie podatku od nieruchomości, w bardzo rozbudowanych wywodach, wspartych przytoczonymi przepisami Ustawy Zasadniczej, najpierw przedstawił charakter prawny i umocowanie konstytucyjne takiego rozstrzygnięcia, a następnie, również w świetle norm Konstytucji RP, poddał wnikliwej analizie kwestię opodatkowania gmin podatkiem od nieruchomości, stwierdzając w konkluzji, że jednostka samorządu terytorialnego jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych albo wieczysty użytkownik gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości (ciąży na niej obowiązek podatkowy w tym podatku), o ile obowiązek ten nie ciąży na posiadaczach takiego przedmiotu opodatkowania.

Wywody te dotyczyły kwestii niespornych w sprawie i jak należy przyjąć miały być pewnego rodzaju wprowadzeniem do zasadniczego problemu stanowiącego istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, a więc charakteru zwolnienia z podatku od nieruchomości, ustanowionego w zakwestionowanych przez RIO przepisach uchwały Rady Miasta - w świetle art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W myśl tego przepisu, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Jak więc wynika z przytoczonego uregulowania, wprowadzone na jego podstawie zwolnienie z podatku od nieruchomości może mieć charakter wyłącznie zwolnienia przedmiotowego.

Za trafne uznać przy tym należy uwagi poczynione w tym zakresie (tj. co do wymogów, jakim powinno odpowiadać ustanowienie zwolnienia przedmiotowego oraz związanych z tym trudności w zredagowaniu zwolnienia mającego wyłącznie taki charakter) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powoływanym zarówno przez RIO (w odpowiedzi na skargę oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną) oraz przez Sąd pierwszej instancji, stanowiącym, jak to zauważono, przejaw ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/GL 109/11, w którym wskazano, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Zwrócono przy tym uwagę, iż jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na art. 43 u.s.g. - przepis definiujący pojęcie mienia komunalnego, podzielił stanowisko RIO wyrażone w zaskarżonej uchwale, iż Rada Miasta zwalniając z podatku mienie komunalne de facto zwolniła z podatku mienie określonych podmiotów wymienionych w tym przepisie, którym przysługiwały prawa w zakresie tam określonym do wskazanego w tym przepisie przedmiotu opodatkowania. Sąd stwierdził dalej, iż w sytuacji, gdy gmina jest właścicielem nieruchomości lub wieczystym użytkownikiem gruntów, jest również podatnikiem podatku od nieruchomości, chyba że - z mocy powszechnie obowiązującego prawa - podatek ten ciąży na innym podatniku, dodając, iż art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie wyłącza obowiązku podatkowego gminy, jako właściciela w sytuacjach innych niż tam opisane.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji - akceptujące zaskarżone rozstrzygnięcie organu nadzoru, iż zwolnienie z podatku ustanowione w zakwestionowanych przez ten organ przepisach uchwały Rady Miasta, nie ma charakteru wyłącznie przedmiotowego - jest w swojej istocie prawidłowe. Wykazuje ono jedynie mankamenty w zakresie prawidłowego i kompletnego jego uzasadnienia.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pomimo że w swojej objętości jest obszerne i zawiera, o czym już wspomniano, wielowątkowe i rozbudowane rozważania Sądu, mniej lub bardziej związane z istotą sporu w sprawie, którą stanowi charakter zwolnień od podatku, ustanowionych w zakwestionowanych przez RIO przepisach uchwały Rady Miasta, nie zawiera jednakże wyrażonego wprost i jednoznacznie odniesienia się do tych argumentów podnoszonych przez Gminę już na etapie skargi i powtórzonych w skardze kasacyjnej, które były przez nią wywodzone z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.s.g i art. 6 ust. 1 u.s.p. Gmina powołując się na te przepisy twierdziła bowiem, iż nie wykonuje ona sama zadań, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, gdyż zadania te na podstawie ww. przepisów u.s.g. i u.s.p., zostały powierzone jednostkom organizacyjnym, a hipotetycznie mogą być również wykonywane przez inne podmioty, w tym organizacje pozarządowe, z którymi zawarte zostaną stosowne umowy. Tym samym, skoro zadania te mogą być wykonywane przez różne podmioty, nie jest uzasadnione stwierdzenie w odniesieniu do zakwestionowanych przez RIO przepisów uchwały Rady Miasta, że dotyczą one indywidualnie oznaczonych podatników.

W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakiegokolwiek zarzutu, który dotyczyłby niedostatków sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia i możliwego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, co nie pozwala Sądowi kasacyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), na poddanie tej kwestii ocenie i ewentualnego uczynienia z niej powodu do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tej sytuacji w odniesieniu do twierdzeń Gminy w powyższym zakresie można tylko wskazać na trafność "kontrargumentów" podnoszonych przez RIO w odpowiedzi na skargę do Sądu pierwszej instancji, a następnie powtórzonych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Otóż rację ma RIO, że katalog podmiotów uprawnionych do analizowanego zwolnienia, jest łatwy do ustalenia policzalny i ściśle zindywidualizowany na chwilę podjęcia uchwały zawierającej tego typu zwolnienie, gdyż liczba i tożsamość jednostek realizujących zadania gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6-10 u.s.g. i zadania powiatu, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3-5 u.s.p. w Gminie jest prosta do identyfikacji i bez znaczenia pozostaje ewentualna możliwość zaistnienia zmian w tym zakresie w przyszłości. Zadania te, przy wykorzystaniu mienia komunalnego, wykonują w przeważającej większości jednostki organizacyjne Gminy, których tożsamość i liczba jest znana. Nawet gdyby, hipotetycznie - jak podnosiła w skardze kasacyjnej Gmina, zadania te miałyby wykonywać inne jednostki organizacyjne, to zakładając, iż byłyby one wykonywane w oparciu o mienie komunalne, również w tym przypadku krąg podmiotowy adresatów zwolnienia byłby łatwy do ustalenia.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 91 u.s.g.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).