Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 305/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6563
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art 212, art 247 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...].WO w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2020r. [...] Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów. Wniosek dotyczył następującego towaru: "Kajmak klasyczny". W uzupełnieniu wniosku z [...] września 2020 r. (data wpływu [...] września 2020 r.) Strona zaproponowała klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 1702 90 79.

W piśmie przewodnim załączonym do wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "Kajmak klasyczny - produkt powstały w 55 % z produktów mlecznych (w tym mleka w płynie 33 % oraz mleka w proszku 22%). Pozostałe składniki to 32% cukru, 10 % tłuszczu (tłuszcz palmowy częściowo utwardzony), 2% syropu glukozowego, natomiast dodatki (soda oczyszczona, sorbinian potasu i aromat) stanowią 1 % wszystkich składników." Do wniosku dołączono specyfikację produktu spożywczego "Kajmak klasyczny". W specyfikacji wskazano cechy organoleptyczne, fizykochemiczne, wartość odżywczą w 100g produktu, alergeny, GMO, termin ważności, transport, przechowywanie oraz rodzaj opakowania. Do wniosku dołączono także zdjęcie opakowania produktu.

Pismem z [...] września 2020 r. organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę do podania szczegółowego opisu procesu technologicznego otrzymywania produktu (schematu procesu jego produkcji) wraz z podaniem ilości (wyrażonej procentowo) poszczególnych surowców zużytych do produkcji towaru, gdyż we wcześniejszym piśmie Wnioskodawcy informacje te zostały przedstawione ogólnikowo. Strona została wezwana także do podania 100% składu gotowego produktu (z wyszczególnieniem procentowej zawartości każdego ze składników). W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, Skarżąca pismem z [...] września 2020 r. udzieliła wymaganych informacji.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] grudnia 2020r. Nr [...] wskazał, że towar "Kajmak klasyczny" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106, ze zm. dalej jako: "u.p.t.u.").

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 17 oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Skarżąca pismem z dnia [...] grudnia 2020r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, złożyła odwołanie.

Organ odwoławczy wezwał Spółkę do wyjaśnienia powstałych rozbieżności poprzez potwierdzenie bazy wyjściowej mleka w produkcie. W odpowiedzi Skarżąca potwierdziła, że baza wyjściowa mleka wynosi około 87%.

Na mocy postanowienia z [...] lutego 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy Skarżącej i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu "Kajmak klasyczny". W zaplanowanym terminie, tj. [...] marca 2021 r., odbyło się w T. przesłuchanie świadka. Na tę okoliczność został sporządzony protokół, znajdujący się w aktach sprawy. W dniu [...] marca 2021 r. Spółka złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii Instytutu [...] na okoliczność ustalenia, czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a u.p.t.u., jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: Nomenklatury scalonej (CN), Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) albo [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr [...] do rozporządzenia Rady nr [...] - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli [...] czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z [...] kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z [...].07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z [...] października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia [...] października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem [...] stycznia 2020 r. i obowiązywało do [...] grudnia 2020 r., tj. na dzień wydania decyzji z [...] grudnia 2020 r.

Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Organ odwoławczy przedstawił okoliczności, ze względu na które klasyfikacja do działu 04 CN jest niemożliwa, a następnie uzasadnił swoją decyzję. Organ ustosunkował się do materiałów, na które powołała się Skarżąca oraz do zeznań świadka.

Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem "produkty mleczarskie" – są to: Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone), Śmietana, Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, Serwatka, Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, Ser i twaróg. Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E). "Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)."

Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, w uzupełnieniu do wniosku, Strona proponowała orzeczenie klasyfikacji produktu do pozycji 1702 CN. Natomiast w odwołaniu, Spółka postulowała zaklasyfikowanie towaru "Kajmak klasyczny" do działu 04 CN, wskazując zarazem na podpozycję Nomenklatury scalonej 0404 90.

Pozycją [...] CN objęte są towary takie jak "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona "serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane.". Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że "Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.".

Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w 55% z mleka (mleko płynne 33%, mleko w proszku 22%). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce "konsystencja" znalazła się następująca informacja: "Masa plastyczna, gładka z oznakami krystalizacji wraz z upływem terminu". Towar sprzedawany jest w wiadrach plastikowych.

Nie budzi zatem wątpliwości organu fakt, że produkt składa się w ponad połowie z mleka. Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: "(...) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego." Towar "Kajmak klasyczny" zawiera w swoim składzie surowcowym 32% cukru oraz 2% syropu glukozowego. Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100g produktu) wynika natomiast, że na 100g produktu przypada 49,30g ± 2g węglowodanów, w tym 48,50g ± 2g cukrów. Różnica ta wynika z faktu, że sama laktoza, występująca naturalnie w mleku, jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy. Mimo to należy rozważyć, czy towar zawierający w swoim składzie 1/3 cukru jest produktem z "dodatkiem" cukru, czy też jego ilość przekracza pojęcie dodatku. Innymi słowy na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny, czy taka zawartość cukru jest jedynie "dodatkiem", czy też dodany cukier zmienia zasadniczy charakter towaru.

Organ podkreślił, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Mailarda oraz karmelizacja sacharozy). Dodanie syropu glukozowego, zgodnie z zeznaniami świadka (odpowiedź na pyt. 22), ma na celu uzyskanie odpowiedniej masy, tak aby produkt nie chłonął więcej mleka. Zdaniem organu odwoławczego tak znaczny dodatek sacharozy (1/3 masy produktu) oraz substancji dodatkowych niedopuszczonych w dziale 4 (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Oprócz mleka i cukru w skład produktu wchodzi tłuszcz palmowy, syrop glukozowy, wodorowęglan sodu (soda oczyszczona), sorbinian potasu (E202) oraz aromat. O ile dodatek sody oczyszczonej i stabilizatorów w niewielkich ilościach jest dopuszczalny, co wynika wprost z przywołanych wcześniej Not wyjaśniających do działu 4, o tyle dodatek tłuszczu palmowego i aromatu nie.

W ocenie organu analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego).

Dodatkowo organ wskazał, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 0404 CN. Ponadto zauważył, że towar, do którego odnosi się wskazane przez Spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego (dalej: KKC), jest zupełnie innym produktem niż "Kajmak klasyczny". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Z uzasadnienia wynika, że "Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą."

Organ przytoczył Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do podpozycji 04049021 do 04049089 i ocenił, iż odesłanie do poz. 0402 w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, ponieważ pozycja ta dotyczy mleka zagęszczonego, w którym nie dochodzi do karmelizacji sacharozy, tj. Noty do CN do 0402 nie odnoszą się do gotowych mas cukierniczych.

W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "Kajmak klasyczny" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901.

Organ odwoławczy przeanalizował również możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105)."

Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych – pozycja [...]), zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez Organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Poz. 1704 obejmuje "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".

Wobec powyższej analizy, zarzut Skarżącej co do niewłaściwej klasyfikacji towaru w ocenie organu nie został potwierdzony. Jej produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do pozycji 1704 CN, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie go do działu 04 Nomenklatury scalonej.

Uzasadniając zastosowanie stawki podatku od towarów i usług organ podał, że w myśl art. 41 ust. 1u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia [...] stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy, innych niż klasyfikowane według [...] Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. , w okresie od dnia [...] stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr [...] do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr [...] do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", w poz. 2 wskazano towary klasyfikowane do kodu CN ex 17 Nomenklatury scalonej (CN) - "Cukry i wyroby cukiernicze - z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao". Jak stanowi art. 2 pkt 30 ustawy - ex rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Towar "Kajmak klasyczny" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr [...] do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. u.p.t.u. Skoro towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu CN 04, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stawkę podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając:

a) naruszenie prawa materialnego:

- art. 42 a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr [...] z dnia [...] września 2020r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu Wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załączniki nr I do tego rozporządzenia (dalej rozporządzenie jako CN) i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89 (Dz.Urz. UE L 361/73 z [...].10.2020 r.), którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką, zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru łub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

- art. 42e ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienia jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny – klasyfikacji,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej jako: "O.p.") w związku z art. 42e ust. 1 u.p.t.u. i nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony skarżącej w sprawie dowodu z opinii biegłego tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany przez organ produkt składający się z ponad 60% z mleka, którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie jest produktem mlecznym, w sytuacji w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważałyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny jest pozostałym produktem mlecznym o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr I do CN;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika jest innym produktem niż produkt mleczny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od [...] października 2020 r. miasto na prawach powiatu B., będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021r. Nr [...].WO utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020r. Nr [...].DP określającą dla towaru "Kajmak klasyczny" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że jest ono dotknięte wadą nieważności i jako taka musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżona decyzja rozstrzygała sprawę rozstrzygniętą wcześniej inną decyzją ostateczną. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że tożsamość sprawy ma miejsce, gdy w sprawach zachodzi tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku administracyjnoprawnego na tle tego samego stanu faktycznego. Innymi słowami, tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty i taki sam jest przedmiot spraw. Przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy, kolejno po sobie, będą wydane decyzje (postanowienia) ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p.

Jak już wskazywano przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...].WO wydana po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2020r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...].DP określającą dla towaru "Kajmak klasyczny" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] kwietnia 2021r. (akta elektroniczne poz. 34 paczki eADM).

Z akt sprawy o sygn. akt I SA/Bd 330/21 wynika natomiast, że w tym samym dniu [...] kwietnia 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr [...].MZ po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2020r. utrzymującą w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...].DP określającą dla towaru "Kajmak klasyczny" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. (k. 15 akt sądowych w sprawie I SA/Bd 330/21). Ta decyzja została doręczona za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] kwietnia 2021r. (k-24 akt sądowych w sprawie I SA/Bd 330/21).

Tym samym w dniu [...] kwietnia 2021 r. do obrotu prawnego weszła decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...].MZ a w dniu [...] kwietnia 2021r. tożsama decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...].WO obie z tej samej daty [...] kwietnia 2021r. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia. A zatem w momencie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji z [...] kwietnia 2021r. Nr [...].WO w obrocie prawnym już funkcjonowała decyzja z [...] kwietnia 2021r. Nr [...].MZ. W konsekwencji decyzja, która jako druga została wprowadzona do obrotu prawnego dotknięta jest wadą nieważności. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje wydane dla tego samego podatnika, rozstrzygające w tej samej kwestii. Ponowne rozstrzyganie tej samej sprawy stanowi naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i naraża na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 2330/15).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do wyjaśnień organu zawartych w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021r. skierowanym do Sądu w związku ze skargą na decyzję z [...] kwietnia 2021r. nr [...].MZ (k-14 akt sądowych w sprawie I SA/Bd 330/21). Organ wskazał, iż : "Skarżąca wybrała sposób korespondencji za pomocą platformy ePUAP. Organ pragnie poinformować, iż zmaga się z częstymi awariami systemu ePUAP. W dniu [...] kwietnia 2021r. z powodu błędu technicznego w systemie ePUAP omyłkowo zostały wydane dwie decyzje dotyczące tego samego towaru "kajmak klasyczny" o sygnaturze [...] oraz [...]; którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r., znak sprawy [...]. Decyzja [...]MZ została wydana dnia [...] kwietnia 2021 r. o godzinie 13:58, natomiast decyzja [...]WO została wydana dnia 6 kwietnia o godzinie 13:41.". Powyższe wyjaśnienia potwierdzają fakt wydania, dwóch decyzji organu odwoławczego utrzymujących w mocy jedną tę samą decyzje organu pierwszej instancji. Organ wskazuje na błąd systemu ePUAP, ale nie jest rolą Sądu oceniać czy błąd wystąpił po stronie systemu czy też gdzie indziej. Faktem niepodważonym jest jednak wydanie dwóch decyzji w tej samej dacie (ale o innych numerach) dotyczących tego samego podmiotu i utrzymujących w mocy tę samą decyzję organu pierwszej instancji. Wypada jeszcze wskazać, iż strona składając skargę na decyzję organu o nr [...].MZ wskazała , że dotyczy ona produktu "kajmak z alkoholem" (k. 31 akt sądowych o sygn. I SA/Bd 330/21). Nie mniej to twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji, Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zauważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dwoma decyzjami noszącymi te same daty ale inne numery orzekł w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podmiotu, utrzymując w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...].DP określającej dla towaru "Kajmak klasyczny" kod Nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Powyższe obliguje Sąd do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z istnieniem przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jego uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1261/10, zgodnie z którym kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie natomiast którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 2 p.p.s.a.