Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 272/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 par. 1, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 310/11 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 310/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. ("SKO") w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Burmistrz S. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił Skarżącemu na 2008 r. łączne zobowiązanie pieniężne, w szczególności wymierzył podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny o ogólnej powierzchni 62,62 m² w kwocie 37 zł, podatek rolny od pow. 8,5503 ha przeliczeniowych w kwocie 1246 zł i podatek leśny od lasu o pow. 3,6822 ha w kwocie 119 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ustalenie wysokości zobowiązania pieniężnego za 2008 r. nastąpiło w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S. Nie uwzględniono informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, informacji o gruntach i lesie, jak również wyjaśnień złożonych do informacji, gdyż nie są zgodne z danymi z ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowano grunty stanowiące własność Skarżącego zgodnie z ewidencją gruntów oraz działkę gruntu nr [...] będącą w jego posiadaniu - dzierżawioną od Gminy S. Wyjaśniono, że działka o nr [...] o pow. 919 m² położona przy ul. K. [...] w S. została przekazana aktem notarialnym na rzecz R. B., a postępowanie nie wykazało, że jest ona w posiadaniu samoistnym Skarżącego. Dlatego też nie obciążono Skarżącego podatkiem za tę nieruchomość.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie: art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i art. 83 Konstytucji RP oraz art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez bezczynność w rozpoznaniu wniosku o wyłączenie pracowników, brak naliczenia i rozliczenia odsetek od wpłaconych na podstawie uchylonych decyzji kwot podatku, brak rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że odnośnie do działki nr [...] przez wiele lat w ewidencji gruntów nie był odzwierciedlony fakt dzierżawienia przez niego tej działki, a podatek był wymierzany. Skarżący uważa też, iż nie ma wyłącznego prawa do korzystania z tej działki, czyli obowiązek podatkowy powinien być rozdzielony solidarnie na wszystkich, którym Gmina użycza swej własności. Zdaniem Skarżącego, nie ma on obowiązku ustalania przyczyn niezgodności treści ksiąg wieczystych z ewidencją gruntów i nie ma obowiązku ustalania rozbieżności w tych dokumentach - w większości przypadków w sprawie chodzi o niezgodność przebiegu granic pomiędzy jego nieruchomościami a nieruchomościami sąsiednimi.

Decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że w sprawie opartej na tym samym stanie faktycznym a dotyczącej 2007 r. wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 443/08 wskazał na niewyjaśnioną kwestię dotyczącą opodatkowania działki nr [...] będącej własnością brata Skarżącego, lecz uznanej przez organ, że znajduje się w posiadaniu Skarżącego. Dlatego też Sąd wskazał na konieczność zbadania samoistnego posiadania działki o nr [...], co do której akt notarialny i ewidencja gruntów wskazują jako właściciela brata Skarżącego – R. B., natomiast organy uznały, że znajduje się w posiadaniu samoistnym Skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że już po wydaniu tegoż wyroku zapadła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 lutego 2010 r., stwierdzająca nieważność decyzji podziałowej działki nr [...] na działki [...] i [...]. Jednocześnie w księdze wieczystej nr [...] działka o nr [...] widnieje jako działka niepodzielna - nie został w niej uwzględniony podział działki z 1987 r., kiedy to działka [...] została podzielona na działki o nr [...], [...] i [...] i następnie podziału działki nr [...] na działki o nr [...] i [...]. W ocenie organu odwoławczego, nie można w sprawie pominąć powyższych dowodów, co niestety uczynił organ pierwszej instancji.

SKO analizując decyzję stwierdzającą nieważność decyzji podziałowej działki nr [...] na działki nr [...] i [...] oraz księgi wieczyste wskazało, że brat Skarżącego – R. B. nie został ujawniony w księdze wieczystej jako nabywca działki [...], a zatem nie działa wobec niego ochrona wynikająca z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Dlatego też, w ocenie SKO, w sprawie nie można uznać, iż brat Skarżącego – R. B. jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieistniejącej działki. Co najwyżej można badać samoistne posiadanie części działki, jednakże organ pierwszej instancji nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń.

W świetle powyższego oraz w obliczu niejasnych wypowiedzi R. B. i braku wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, organ pierwszej instancji powinien upewnić się w czyim faktycznym posiadaniu znajduje się cześć gruntu działki [...] (dawniej jako [...]), o której mowa w akcie notarialnym umowy darowizny. W tym względzie konieczne jawi się ponowne wezwanie R. B. do stawienia się w charakterze świadka i przesłuchanie go na okoliczność wykonywania przez niego ewentualnych prac rolnych, działań porządkowych, ogrodzenia, utrzymywania w stanie niepogorszonym. Jeżeli zeznania świadka nie potwierdzą faktu, iż posiada on wskazaną wyżej część działki [...] realizując uprawnienia właścicielskie, organ podatkowy powinien kierować się danymi z ksiąg wieczystych.

SKO zaznaczyło przy tym, że stan faktyczny w sprawie jest dodatkowo skomplikowany z uwagi na zapisy kolejnej księgi wieczystej dotyczącej wcześniejszego podziału działki na [...]. Działka ta została wydzielona z działki [...], następnie wywłaszczona i na podstawie decyzji weszła w skład innej działki [...] i stanowi ul. S. W tym stanie faktycznym i prawnym, zdaniem organu odwoławczego, pomimo iż Skarżący zadeklarował do opodatkowania całą działkę [...], to kolejna księga wieczysta oraz rzeczywisty istniejący stan przesądza o tym, by ten fragment nie obciążał Skarżącego.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił:

- obrazę art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez zobowiązanie Burmistrza S., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, do przeprowadzenia postępowania dowodowego niezgodnego ze wskazanymi normami konstytucyjnymi;

- zwolnienie Burmistrza S. z rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracowników, w tym jego samego i Zastępcy Burmistrza - złożonego przez Skarżącego przed wydaniem uchylonych decyzji;

- bezczynność orzeczniczą w postaci braku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonym dotychczas podatku.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił przy tym, że kompetencja organu odwoławczego do wydawania decyzji kasacyjnych stanowi wyjątek od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócił też uwagę na możliwość samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 O.p.).

W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zasadniczą przyczyną uchylenia przez SKO decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, było:

- nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji okoliczności, iż w 2010 r. została stwierdzona nieważność decyzji podziałowej działki o nr [...] na działki o nr [...] i [...],

- a w konsekwencji niewyjaśnienie przez ten organ kwestii dotyczącej posiadania samoistnego części działki o nr [...] (dawniej [...]), o której mowa w akcie notarialnym umowy darowizny nieruchomości na rzecz brata Skarżącego – R. B.

SKO wskazało, że w tym względzie konieczne jawi się ponowne wezwanie R. B. do stawienia się w charakterze świadka i przesłuchanie go na okoliczność wykonywania przez niego ewentualnych prac rolnych, działań porządkowych, ogrodzenia, utrzymywania w stanie niepogorszonym. Jeżeli zeznania świadka nie potwierdzą faktu, iż posiada on wskazaną wyżej część działki [...] realizując uprawnienia właścicielskie, organ podatkowy powinien kierować się danymi z ksiąg wieczystych.

W ocenie Sądu, wyjaśnienie powyższej kwestii wykraczało poza ramy określone w art. 229 O.p.

Sąd stwierdził dalej, iż wprawdzie uzasadnienie konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. jest lakoniczne, niemniej jednak pozwala na dokonanie weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia są, w ocenie Sądu, tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd przypomniał też, że sprawa oparta na tym stanie faktycznym, a dotycząca 2007 r., była już przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie tej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 443/08. Dokonana wówczas przez Sąd kontrola sądowoadministracyjna wykazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego właśnie w kwestii ustalenia obowiązku podatkowego od działki o nr [...], albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, czy powyższa działka znajdowała się w posiadaniu samoistnym Skarżącego bądź jego brata. Na konieczność jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii Sąd zwrócił uwagę organom obu instancji w uzasadnieniu wyroku.

W ocenie Sądu, przyjąć zatem należało, że SKO konsekwentnie wskazuje, z uwagi na niejasności związane z określeniem właściciela spornej działki, na konieczność jednoznacznego ustalenia, czy część działki nr [...] (wcześniej działka nr [...]) znajduje się w posiadaniu samoistnym Skarżącego bądź jego brata. Powyższe jest niezbędne dla ustalenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i podatku rolnym od spornej działki.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. SKO, z uwagi na skomplikowany stan prawny działki o nr [...], rozbieżności w dokumentach urzędowych oraz nieprecyzyjnych wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań jego brata, nie było w stanie ustalić stanu faktycznego w sprawie, w zakresie określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i rolnym od spornej działki. Dlatego też zasadnym było wskazanie organowi pierwszej instancji kierunku, w jakim ma przeprowadzić postępowanie dowodowe, celem wyjaśnienia istniejących wątpliwości. Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zobowiązaniu organu pierwszej instancji do ponownego przesłuchania w charakterze świadka - brata Skarżącego, celem wyjaśnienia, czy realizuje swoje uprawnienia właścicielskie do części działki nr [...]. Skarżący nie wykazał, iż przeprowadzenie powyższego dowodu w jakikolwiek sposób mogłoby narazić na uszczerbek godność człowieka, czy też stanowić naruszenie zasady równości wobec prawa.

Sąd wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie Skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r., a zatem zarzut dotyczący bezczynności i braku stwierdzenia nadpłaty w podatku wraz z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, należało uznać za bezprzedmiotowy.

Na etapie postępowania odwoławczego nie ma możliwości rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie Sąd odniósł się do wniosków Skarżącego złożonych w piśmie z dnia 27 października 2011 r. (k. 55 akt) oraz na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. Wskazał, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Jedynie wyjątkowo sąd bierze pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a). Tym samym, nie było podstaw do dołączenia do akt niniejszej sprawy akt spraw podatkowych dotyczących brata Skarżącego - R. B.. Także okazane na rozprawie Sądowi decyzje organu pierwszej instancji z dnia 8 września 2011 r., w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazywane przez Skarżącego nieprawidłowości oraz akta spraw podatkowych jego brata powinny zostać ocenione przez organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą Skarżący zaskarżył tenże wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy podatkowej R. B. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za lata 2007-2009, mimo że dowód ten był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości postępowania przez Burmistrza S., a przez to ewentualnego zastosowania przy wyrokowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 135 p.p.s.a., a nawet art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 145 § pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., albowiem organ podatkowy nie jest kompetentny do wkraczania w relacje między właścicielem nieruchomości a posiadaczem samoistnym, a ponadto w postępowaniu odwoławczym nie doszło do rozstrzygnięcia prawnej zawiłości sporu - co ma wpływ na prawidłowość obu niezależnie dotychczas prowadzonych postępowań wobec Skarżącego i R. B.;

- art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.), przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia organ podatkowy do ustalania posiadacza samoistnego w sytuacji gdy informacje podatkową - o jakiej mowa w art. 6a ust. 5 wskazanej ustawy - złożył właściciel gruntu rolnego; a przez to niezasadne zaakceptowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO zwracającej sprawę do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia posiadacza samoistnego;

- art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu, że treść tego przepisu uprawnia organ podatkowy do ustalania posiadacza samoistnego w sytuacji gdy informacje podatkową, o jakiej mowa w art. 6 ust. 6 wskazanej ustawy - złożył właściciel budynku; a przez to niezasadne zaakceptowanie przez Sąd zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO zwracającej sprawę do uzupełnienia postępowania dowodowego w kierunku ustalenia posiadacza samoistnego.

Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku,

- dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów oraz ewentualnie całych akt postępowania podatkowego R. B. na okoliczność zasadności zarzutów, a szczególnie wykazania wpływu naruszenia przepisów procesowych przez WSA na wynik sprawy,

- zasądzenie na rzecz podatnika od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów pełnomocnika według norm przepisanych i zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie natomiast z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność wskazania konkretnego przepisu prawa, który - zdaniem wnoszącego skargę - został naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innych jednostek redakcyjnych oraz określeniu, na czym to naruszenie polegało. Wskazanie zatem przez skarżącego przepisu, jaki w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w jakich może "poruszać się" sąd kasacyjny.

W punkcie wyjścia należy zaakcentować, że wnoszący skargę kasacyjną nie sformułował w niej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 233 § 2 O.p., a więc przepisu, który stanowił podstawę prawną kwestionowanej przez Skarżącego decyzji organu odwoławczego o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Skarżący nie podważa więc dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny odnośnie wystąpienia w rozpatrywanej sprawie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie powyższego przepisu, tj. zaistnienia sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W efekcie nie do podważenia jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia są tego rodzaju, iż przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tym samym wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena WSA w Białymstoku, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała przepisy postępowania podatkowego w kwestii ustalenia obowiązku podatkowego od działki o nr [...], albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie, czy powyższa działka znajdowała się w posiadaniu samoistnym Skarżącego bądź jego brata.

Wątpliwości co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy spotęgowały się zwłaszcza w konsekwencji wydania przez SKO w B. decyzji z dnia 1 lutego 2010 r. stwierdzającej nieważność decyzji o podziale działki o numerze ewidencyjnym [...] na działki nr [...] oraz nr [...]), organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie konsekwencje prawne oraz faktyczne wywołane zostały w związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umowy darowizny, na podstawie której Skarżący przeniósł na swojego brata (R. B.) własność wydzielonej z działki o numerze [...] - działki nr [...], wobec tego, że podział ten został skutecznie zakwestionowany w trybie administracyjnym. W szczególności nie wiadomo, czy konsekwencją stwierdzenia nieważności dokonanego podziału działki gruntu nr [...], było wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu notarialnego, dokumentującego przeniesienie własności nieruchomości w drodze darowizny (np. przez stwierdzenie nieważności umowy, czy też jej rozwiązanie). Przypomnieć w tym miejscu wypada, że art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża zasadę, w świetle której przeniesienie własności nieruchomości następuje już w momencie zawarcia umowy darowizny. Sama odmowa sądu wieczystoksięgowego uwzględnienia zawartego w akcie notarialnym wniosku o urządzenie nowej księgi wieczystej dla wydzielonej działki gruntu oraz ujawnienia jej nabywcy, nie niweczy skutków prawnych dokonanej czynności prawnej przeniesienia własności, ponieważ wpisy do księgi wieczystej dotyczące własności nieruchomości mają charakter deklaratoryjny. Postępowanie natomiast dotyczące regulacji działu pierwszego księgi wieczystej (dotyczącego opisu nieruchomości) prowadzone jest w trybie odrębnym. Z kolei w przypadku ustalenia, że umowa darowizny nie wywołała skutków prawnych (wobec jej rozwiązania, stwierdzenia nieważności, czy też z innych powodów), istotne znaczenie ma stwierdzenie, jakie skutki faktyczne zostały nią wywołane (czy w rozpatrywanym roku podatkowym R. B. nie korzystał z części działki [...] jak właściciel, tzn. był posiadaczem samoistnym). Przywoływany na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. przez Skarżącego wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 201/12, o tyle nie może zostać odniesiony do realiów niniejszej sprawy, że dotyczy on zobowiązania podatkowego za 2009 r., a nadto z wywodów jego uzasadnienia wynika, iż do uchylenia decyzji kasacyjnej SKO w B. doszło z powodu niedostatecznego wyjaśnienia przez ten organ, czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W sytuacji, gdy nie podważono stanowiska Sądu o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w celu ustalenia kto faktycznie jest podatnikiem w odniesieniu do wskazanego wyżej fragmentu działki gruntu o numerze [...] i to z powodów wyżej wskazanych (konieczność weryfikacji skutków prawnych umowy darowizny, jeżeli nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, a jeżeli rozwiązano ją lub stwierdzono jej nieważność - konieczność ustalenia skutków faktycznych w zakresie charakteru posiadania nieruchomości przez "obdarowanego"), nie mogą spornej kwestii przesądzić wyłącznie decyzje wydane przez organ pierwszej instancji w stosunku do R. B.. Okoliczność, że w stosunku do dwóch osób fizycznych (Skarżącego i R. B.) prowadzone były różne postępowania podatkowe dotyczące (po części) tych samych nieruchomości, nie wyklucza możliwości usunięcia z obrotu prawnego, w ramach odrębnego postępowania prowadzonego w tzw. trybie nadzwyczajnym, ostatecznej decyzji wydanej w stosunku do R. B., jeżeli okaże się, że podatnikiem winien być inny podmiot, niż wykazany w tej decyzji.

Uprawnieniami takimi nie dysponował natomiast rozpatrujący skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością natomiast sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (por.: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006). Skoro zatem przedmiot postępowania przed Sądem pierwszej instancji odnosił się do oceny legalności decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne Skarżącemu, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie tego zobowiązania w stosunku do R. B. Nadto na aprobatę zasługuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 55/1, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2013, sygn. akt I FSK 1678/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji skargę oddalił.

Z przedstawionych wyżej powodów na niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 oraz art. 151 w związku z art. 135 p.p.s.a.

Przytoczone względy zadecydowały również o tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r., na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowił oddalić wnioski dowodowe Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z decyzji SKO w B. z dnia 15 maja 2012 r. i wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 201/12 (dotyczyły one obowiązku podatkowego za 2009 r.).

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, dla organu podatkowego nie może pozostawać obojętne, kto składa informację podatkową oraz kto płaci podatki. Podatnikiem, w świetle treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, jest określony przez ustawę podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. O tym czy dana osoba jest podatnikiem decyduje więc nie jej wola, lecz przepis prawa materialnego zawarty w ustawie podatkowej. Wystąpienie określonego w ustawie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego prowadzi jednocześnie do wykreowania publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego, który z jednej strony wiąże się z obowiązkiem skonkretyzowanego ustawą podmiotu do zapłaty podatku, z drugiej strony - z uprawnieniem państwa do żądania od tego podmiotu określonego zachowania. Takiego zachowania organ państwa nie może dochodzić od osoby, która w świetle ustawy podatkowej nie jest podatnikiem.

Regulacje art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut ich naruszenia), stanowiąc przepisy prawa materialnego, do kategorii podatników (odpowiednio: podatku od nieruchomości i podatku rolnego), zaliczają samoistnych posiadaczy nieruchomości.

Z kolei z wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), a także z zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), jednoznacznie wynika, że to na organie podatkowym spoczywa powinność ustalenia w ramach postępowania podatkowego wszystkich danych dotyczących obowiązku podatkowego, a więc i elementów konstrukcyjnych podatku, w tym ustalenia, jaki podmiot w świetle regulacji materialnoprawnych jest podatnikiem.

Niezależnie zatem od tego, że nie stanowią naruszenia prawa czynności podejmowane przez organ, w ramach postępowania podatkowego, mające na celu stwierdzenie kto - stosownie do ustalonego stanu faktycznego - jest podatnikiem, to sposobu realizacji uprawnień (oraz obowiązków) organów w tym zakresie, nie można zwalczać wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego. Z tych też względów za pozbawione racji uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, a także art. 3 ust. 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię.

Z powyższych powodów uznać należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.