Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1841/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 288/13 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 288/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 kwietna 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie podlega ono wykonaniu i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, nie odnosząc się merytorycznie do zaskarżonego postanowienia i skargi strony, uznał, że zaszły podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), czyli wydanie zaskarżonego aktu przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12, w świetle której art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu z art. 221 O.p., a widniejące na wydanych w sprawach postanowieniach podpisy i imienne pieczątki pracowników organu wskazują, że te same osoby brały udział w postępowaniu pierwszo- i drugoinstancyjnym. Sąd zwrócił uwagę na to, że postanowienie wydane w pierwszej instancji 15 lutego 2013 r. zostało podpisane przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej mgr W. S. (Naczelnika Wydziału). Na tym postanowieniu znajdują się także podpisy i imienne pieczątki trzech innych pracowników, w tym Kierownika Referatu mgr I. M. Z kolei zaskarżone postanowienie z 2 kwietnia 2013 r. zostało podpisane przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej mgr U. M. (Wicedyrektora), a na nim znajdują się podpisy i imienne pieczątki trzech innych pracowników, w tym Naczelnika Wydziału, mgr W. S., oraz Kierownika Referatu, mgr I. M.

Wskazując na wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wyłączenie z mocy prawa od udziału w postępowaniu pracownika organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uprawdopodobnienie zaistnienia tak ukształtowanej przesłanki wyłączenia powoduje, iż nie jest ona poddawana jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie środka zaskarżenia w konkretnej sprawie (ma charakter bezwzględny). Nadto wyrażenie "wyłączenie od udziału w postępowaniu" jest szersze od "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" i powinno być rozumiane jako jakikolwiek udział w takim postępowaniu. Określenia "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" także nie można sprowadzać tylko do wydania (podpisania) decyzji/postanowienia przez pracownika. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 57/07, iż chodzi tu też o podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Za uchwałą NSA w sprawie I GPS 2/12 Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić, niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek na obu etapach postępowania wystąpiły dwie pracownice Izby Skarbowej, tj. Naczelnik Wydziału mgr W. S. i Kierownik Referatu mgr I. M., to w odniesieniu do drugiej z tych osób nie jest znany "zakres" udziału w wydaniu postanowienia z 15 lutego 2013 r. Nie ma natomiast wątpliwości, że Naczelnik Wydziału mgr W. S. brała udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, gdyż podpisała je jako upoważniony pracownik. Skoro tak, to podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. na skutek złożonego zażalenia. Uprawdopodobnieniem jej udziału w postępowaniu zażaleniowym jest podpis i pieczątka na egzemplarzu tego postanowienia znajdującym się w aktach sprawy. Okoliczności te są zdaniem Sądu wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p., dając podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i art. 219 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "wyłączenie od udziału w postępowaniu" z tego przepisu powinno być rozumiane jako niemożność dokonywania jakichkolwiek czynności w postępowaniu, a w konsekwencji sam fakt, iż na egzemplarzu postanowienia wydanego w postępowaniu odwoławczym widnieje podpis i pieczątka pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, przesądza o naruszeniu tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż osoba, która wydała (podpisała) pierwotne postanowienie może w pewnych okolicznościach brać udział w postępowaniu odwoławczym w tej samej sprawie, np. podejmując w nim czynności techniczne lub organizacyjne;

2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia w konsekwencji błędnego przyjęcia, że przy jego wydawaniu doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p., gdyż postanowienie zostało wydane przez pracownika, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że nie można przyjąć, iż osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji nie może dokonywać żadnych czynności w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem organu dopuszczalne jest podejmowanie przez taką osobę w postępowaniu odwoławczym czynności technicznych i organizacyjnych, takich jak m.in. przydzielenie sprawy konkretnemu pracownikowi, nadzorowanie przestrzegania przez pracownika terminów, czy kontrola przestrzegania procedur. Czynności takie nie mają żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a konieczność ich wykonywania przez osoby na określonych stanowiskach wynika z przepisów wewnętrznych obowiązujących w urzędzie. Dowodem wywiązania się z tych obowiązków może być pieczątka i podpis na egzemplarzu wydanego rozstrzygnięcia.

2.4. Odnosząc się do okoliczności sprawy organ zauważył, że choć nie ulega wątpliwości, iż Naczelnik Wydziału mgr W. S. brała udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji (gdyż je podpisała), to nie oznacza to, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Sam fakt umieszczenia na egzemplarzu postanowienia wydanego na skutek postępowania odwoławczego pieczątki i podpisu tej osoby nie oznacza, iż nie została ona wyłączona od udziału w postępowaniu odwoławczym w rozumieniu tego przepisu. Osoba ta nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a jej udział w postępowaniu sprowadzał się do czynności technicznych i organizacyjnych, których wykonanie miała potwierdzić złożona pieczątka z podpisem. W ocenie organu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane przez pracownika podlegającego wyłączeniu, a zatem nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., co oznacza brak podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Podstawowym dla rozstrzygnięcia przepisem jest art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym (w zakresie istotnym dla sprawy) pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W świetle przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwały NSA w sprawie I GPS 2/12 (wiążącej na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a.) przepis ten ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. To zatem, że w okolicznościach sprawy co do zasady instytucja wyłączenia pracownika na podstawie wskazanego art. 130 § 1 pkt 6 O.p. znajduje zastosowanie, nie ulega wątpliwości. Organ kwestionuje nie tyle tę zasadę, co zakres czynności podjętych przez danego pracownika w postępowaniu (jego "udział w postępowaniu"), który może skutkować stwierdzeniem, że powinien on podlegać wyłączeniu. Zdaniem organu nie można uznać, że sam fakt umieszczenia na rozstrzygnięciu pieczątki i podpisu przesądza o naruszeniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. gdyż pieczątka i podpis mogą świadczyć o podjęciu przez pracownika czynności technicznych lub organizacyjnych w postępowaniu odwoławczym, co w ocenie organu jest dopuszczalne. W konsekwencji organ nie zgodził się, by podjęcie jakichkolwiek czynności przez pracownika podlegającego wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym skutkowało naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Stanowisko organu w omawianym zakresie należy uznać za prawidłowe, nie można bowiem przy rozpatrywaniu zajścia przesłanek wyłączenia z art. 130 O.p. abstrahować od celów tej instytucji. Instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Celem wyłączenia jest zapewnienie bezstronności pracownika w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Jednak nie każda czynność pracownika może być uznana za stwarzającą zagrożenie dla bezstronności. Trudno dopatrzeć się potrzeby zabezpieczania przed stronniczością pracownika, który wykonuje w danym postępowaniu czynności niemające żadnego wpływu na rozpoznawanie merytoryczne sprawy (tu: w postępowaniu odwoławczym), tj. na treść rozstrzygnięcia, np. mające charakter techniczno-biurowy czy organizacyjny. Czynności tego typu nie mogą być zaliczone do istotnych czynności procesowych, a właśnie tych ostatnich czynności ma dotyczyć instytucja wyłączenia. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały I GPS 2/12, stwierdzając, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych. Słusznie organ zauważył, że czynności takie jak przydzielenie danej sprawy konkretnemu pracownikowi, nadzorowanie przestrzegania przez pracownika terminów, czy też kontrola przestrzegania procedur nie mają żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a konieczność ich wykonywania przez osoby na określonych stanowiskach może wynikać z przepisów wewnętrznych obowiązujących w urzędzie. Należy również uznać, że umieszczenie na egzemplarzu rozstrzygnięcia pieczątki i podpisu może być dowodem wywiązania się właśnie z takich obowiązków, a niekoniecznie wykonania istotnych dla rozstrzygnięcia czynności procesowych.

Zgadzając się z organem co do rozumienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednakże uwzględnić zarzutu naruszenia tego przepisu zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, gdyż teoretyczne rozważania środka zaskarżenia w tym zakresie nie zostały w sposób wystarczający powiązane z okolicznościami sprawy.

Bezsporne jest, że podpis i pieczątka W. S. umieszczone zostały zarówno na wydanych w sprawie rozstrzygnięciach, tj. zarówno postanowieniu pierwszo-, jak i drugoinstancyjnym. Nie ulega też wątpliwości, że brała ona udział w wydawaniu pierwszego z tych postanowień (podpisała je działając z upoważnienia Dyrektora). Sąd pierwszej instancji uznał, że samo zamieszczenie na egzemplarzu postanowienia z 2 kwietnia 2013 r. podpisu i pieczątki w wystarczający sposób uprawdopodobniło zajście przesłanki wyłączenia, tj. udział W. S. w postępowaniu zażaleniowym. Uprawdopodobnienia tego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie obalono. Organ wskazał co prawda, że "[W. S.] nie miała [...] żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Jej udział sprowadzał się jedynie do czynności technicznych i organizacyjnych, a złożona pieczątka z podpisem miały potwierdzić ich wykonanie", jednak nie sprecyzował ani jakie konkretnie czynności wykonała wskazana osoba w postępowaniu zażaleniowym (dopiero ich przywołanie pozwoliłoby Sądowi na ocenę, czy istotnie są to tylko czynności techniczne i organizacyjne), ani nie podjął próby dowiedzenia, że przepisy wewnętrzne obowiązujące w urzędzie (np. regulamin biura) istotnie przewidywały konieczność podjęcia właśnie przez W. S. (jako Naczelnika Wydziału ds. Interpretacji w zakresie Podatków Pośrednich) określonych czynności. Ogólnikowość twierdzeń organu w omawianym względzie uniemożliwiała stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia 130 § 1 pkt 6 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

4.2. Należy natomiast podzielić stanowisko organu co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w tym ostatnim przepisie jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano fakt "wydania decyzji" przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Nie chodzi tu zatem o "udział w wydawaniu decyzji" czy "udział w postępowaniu", a samo "wydanie decyzji". Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach sprawy chodziłoby o wydanie zaskarżonego postanowienia, tj. postanowienia z 2 kwietnia 2013 r., a to postanowienie zostało wydane przez działającą z upoważnienia Dyrektora U. M., a w stosunku do niej i jej udziału w postępowaniu Sąd pierwszej instancji nie zgłaszał żadnych obiekcji, nie próbując nawet podnosić, że jest ona pracownikiem podlegającym wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. Wymaga podkreślenia, że udział w postępowaniu pracownika podlegającego wyłączeniu nie będzie sam z siebie stanowił podstawy wznowienia, jeśli pracownik ten nie wyda decyzji (tu: zaskarżonego postanowienia), a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w okolicznościach sprawy. Jednoznaczna redakcja art. 240 § 1 pkt 3 O.p. czyni niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a w konsekwencji błędne było oparcie rozstrzygnięcia na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.

Dostrzeżone uchybienie przepisom procedury nie ma jednak, wbrew poglądowi organu, istotnego wpływu na wynik sprawy. Niepodważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oznacza, że w dalszym ciągu zasadne było uchylenie zaskarżonego postanowienia, tyle że podstawą takiego rozstrzygnięcia nie powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 i art. 239 O.p. Należy wskazać, że częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie stoi na przeszkodzie oddaleniu skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy orzeczenie to odpowiada prawu (por. art. 184 P.p.s.a. in fine), a taki właśnie przypadek ma miejsce w sprawie.

4.3. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine – orzekł jak w sentencji wyroku.