Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 240  1 pkt 11, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.65 ust.1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.89 ust. 4 pkt 1, ust. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] nr [...] odmawiającą Z.P. uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] nr [...].

1.2 Dyrektor wyjaśnił, że decyzją z [...]. Naczelnik Urzędu Celnego określił Z.P. prowadzącemu P.P.H.U. "D." zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 120/15 oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I GSK 658/16 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

W dniu 5 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...]. Strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT z 2 czerwca 2016 r., który w jej ocenie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji.

Postanowieniem z 8 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

1.3 Dyrektor podniósł, że wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wyjaśnił, że przesłanka wznowienia postępowania zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, ponieważ orzeczenie TSUE sygn. C-418/14 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, z uwagi na odmienność stanu faktycznego i prawnego.

1.4 Z.P. w poszczególnych miesiącach 2008 roku prowadził działalność gospodarczą, przedmiotem której była między innymi hurtowa sprzedaż paliw ciekłych, gazowych oraz artykułów pochodnych. W stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm.). Stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły obrotu olejem opałowym. Z.P. dokonywał zakupu oleju opałowego od przedsiębiorstwa D. Sp. z o.o., które pobierało od niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. Na następnym etapie obrotu Z.P. dokonywał sprzedaży zakupionego oleju opałowego, pobierając od nabywców oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Głównymi odbiorcami oleju opałowego w 2008 r. były: Gospodarstwo [...], oraz Gospodarstwo [...].

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do ustalenia, że w poszczególnych miesiącach 2008 r. sprzedaż oleju opałowego przez Z.P. na rzecz dwóch gospodarstw nie miała miejsca, pomimo formalnego potwierdzenia fakturami oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ustalono także, że w momencie sprzedaży oleju opałowego dokonujący dostawy oleju opałowego nie pobierał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Oświadczenia były wysyłane pocztą raz w miesiącu. Wskazano też, że zapłata za dostarczany przez Z. P. olej realizowana była w formie gotówkowej. Jednocześnie Z. P. płacił za kupowany olej od D. Sp. z o.o. w formie bezgotówkowej (przelewem). Gotówkowa forma zapłaty wzbudziła wątpliwość organu co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Wobec powyższego organ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym, ponieważ Z. P. zużył olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem. Olej opałowy był sprzedawany nieznanym odbiorcom bez oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze i to dlatego w stosunku do niego powstał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2008 r. Jednocześnie organ obliczył należny podatek akcyzowy z uwzględnieniem jednofazowości, poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

1.5 Prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 120/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 658/16. Orzeczenie NSA zapadło 24 stycznia 2018 r., a więc po wydaniu ww. orzeczenia TSUE. Gdyby wyrok TSUE miał zastosowanie w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby je uwzględnić przy rozstrzyganiu spraw, bowiem w sytuacji stwierdzenia przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego z prawem wspólnotowym należy odmówić jej zastosowania.

1.6 Dyrektor wyjaśnił, że nieprawdą jest, iż organy nie zakwestionowały zużycia oleju na cele grzewcze i że jak to nazywa podatnik, sankcyjna stawka została zastosowana z uwagi na braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. To nie braki formalne oświadczeń spowodowały brak możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju przeznaczonego do celów opałowych, a fakt zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Wyrok TSUE dotyczył zgodności przepisów prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. z przepisami dyrektywy energetycznej, a więc nie jak twierdzi Z. P. przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. Podstawę wydania decyzji określającej zobowiązania stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

1.7 Dyrektor przytoczył sentencję wyroku o sygn. C-418/14 i wyjaśnił, że podstawą określenia Z. P. zobowiązania w podatku akcyzowym nie było naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczących obowiązku składania zestawienia oświadczeń. Orzeczenie TSUE sygn. C-418/14 nie miało więc wpływu na decyzję dotyczącą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, ponieważ w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem. Wyrok TSUE rozstrzygnął natomiast kwestie zasadności opodatkowania oleju opałowego według stawki jak dla paliw silnikowych, w przypadku niezłożenia zestawienia oświadczeń, w sytuacji gdy przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

2.1 Na powyższą decyzję Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności ustaleń TSUE poczynionych w wyroku sygn. C-418/14 i w konsekwencji tego niezasadne uznanie, iż wyrok ten nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej w niniejszej sprawie z uwagi na odmienność stanu faktycznego i prawnego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej mimo zapadłego wyroku TSUE sygn. C-418/14;

- art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż nie wystąpiła przesłanka warunkująca wznowienie postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej mimo zapadłego wyroku TSUE.

2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu zużycia oleju na cele grzewcze, zaś sankcyjna stawka podatku akcyzowego została zastosowana z uwagi na brak formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom dyrektora, ww. wyrok TSUE ma bezpośredni wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej. Wyrok dotyczył tych samych przepisów, na podstawie których została wydana decyzja w niniejszej sprawie. Skoro więc Trybunał uznał, iż przepisy te naruszają postanowienia Dyrektywy 2003/96, to konieczne jest uchylenie decyzji ostatecznej. W sprawie zachodzi tożsamość podstaw prawnych wyroku TSUE i przedmiotowej sprawy. Organ nie może więc twierdzić, że przedmiotowy wyrok nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na odmienność stanu prawnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sądu i podstawa prawna decyzji dotyczą tych samych przepisów prawa.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.3 Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Natomiast możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Z przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, wśród których ustawodawca zawarł uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, uregulowane w art. 240-246 Ordynacji podatkowej.

4.4 W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie zaszła konieczność uchylenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [....] ze względu na okoliczność, że ma na nią bezpośredni wpływ wyrok TSUE wydany w sprawie C-418/14. Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem wskazując na odmienność stanu faktycznego i prawnego decyzji podatkowej i rozstrzygnięcia TSUE. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, stanowisko organu jest prawidłowe.

4.5 Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie, zaistnieje jedynie wówczas, gdy orzeczenie TSUE zapadło już po wydaniu decyzji ostatecznej. Dla skutecznego podniesienia niniejszego warunku wznowienia postępowania niezbędne jest wskazanie konkretnego orzeczenia TSUE. Wpływ zaś orzeczenia na treść wydanej decyzji ma służyć zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Niewątpliwie zachodzi ona nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Wpływ orzeczenia na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1843/14, z 26 maja 2015 r. I GSK 1506/13, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, lecz to, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Innymi słowy, z treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE "ma wpływ na treść wydanej decyzji", tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana.

4.6 Jak wynika z wniosku o wznowienie postępowania, podatnik upatruje bezpośredni wpływ wyroku C-418/14 na decyzję z 17 listopada 2014 r. w tym, że dotyczył on tych samych przepisów, na podstawie których została wydana ta decyzja. Podniósł też, że organy w postępowaniu podatkowym nie kwestionowały faktu zużycia oleju na cele grzewcze, zaś sankcyjna stawka podatku akcyzowego została zastosowana z uwagi na braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie Sądu, argumenty te pozbawione są podstaw.

4.7 W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że w decyzji z [...] r., o której uchylenia wniosła strona, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik wykazał sprzedaż oleju opałowego, pobierając przy tym od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Według dokumentacji, głównymi odbiorcami oleju opałowego były dwa gospodarstwa rolne, jednakże organ uznał, że dostawy te nie były realizowane. Olej opałowy był sprzedawany nieznanym odbiorcom bez oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze. Zdaniem organu oznaczało to, że podatnik dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i powstał w stosunku do niego obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawy z 2004 r.). Stanowi on, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej uznał, że skoro Z. P. dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, to w sprawie znajduje zastosowanie powyższa stawka.

Nadmienić należy, że prawidłowość powyższej decyzji została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, który wyrokiem z 3 września 2015 r. oddalił skargi Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 stycznia 2018 r. w sprawie I GSK 658/16.

4.8 Wyrok TSUE wydany w sprawie C-418/14 zapadł na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznawał skargę na decyzję (w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14, a następnie po podjęciu zawieszonego postępowania o sygn. akt I SA/Wr 888/16), w której organ podatkowy ustalił, że spółka dokonała szeregu transakcji sprzedaży paliwa. W sprawie nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Spółka nie złożyła jednak w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawy z 2008 r.). W związku z powyższym uznano za zasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu niezachowania określonego przez ustawodawcę warunku przewidzianego w treści art. 89 ust. 16 ustawy z 2008 r. uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego i zastosowano, odmiennie niż uczyniła to spółka, stawkę akcyzy stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1.822 zł/1.000 litrów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził wątpliwość, czy jeżeli państwo członkowskie skorzystało z przewidzianego przez dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. 2003, L 283, s. 51, dalej: dyrektywa 2003/96) prawa do zróżnicowania stawek podatku akcyzowego na wyroby objęte zakresem jej stosowania w zależności od ich wykorzystania, przepis zawarty w art. 89 ust. 16 ustawy z 2008 r. jest sprzeczny z tą dyrektywą w zakresie, w jakim prowadzi, ze względu na brak złożenia zestawienia oświadczeń nabywców, do zastosowania do produktu użytego jako paliwo do ogrzewania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Trybunał orzekł, że dyrektywę 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

4.9 Powyższe zestawienie ustaleń faktycznych i podstaw prawnych decyzji z 17 listopada 2014 r. i wyroku w sprawie C-418/14 wyraźnie wskazuje na ich odmienność. Wbrew twierdzeniu strony, rozstrzygnięcia te nie zostały wydane na podstawie tych samych przepisów prawnych - decyzja wydana została na gruncie ustawy z 2004 r., natomiast wyrok TSUE w odniesieniu do ustawy z 2008 r. Inne były też podstawy faktyczne prowadzące do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zastosowania przez podatników obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sprawie Z. P. było to ustalenie, że sprzedawał on olej nieznanym odbiorcom bez odebrania od nich oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze. W sprawie C-418/14 TSUE orzekał na gruncie sprawy, w której doszło do sprzedaży oleju osobom uwidocznionym na oświadczeniach, ale podatnik nie dopełnił wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania, ponieważ nie sporządził i nie złożył zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Są to zatem zupełnie inne ustalenia. Co należy dobitnie podkreślić, Trybunał wyraził swoje stanowisko na temat stosowania dyrektywy 203/96/WE w warunkach, gdy przeznaczenie sprzedanego paliwa do celów opałowych nie budzi w sprawie wątpliwości. Podkreślił to w sentencji wyroku i w jego uzasadnieniu wskazując, że "w postępowaniu głównym zostało stwierdzone, iż transakcje sprzedaży paliwa zrealizowane przez podatnika zostały sprawdzone i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych. Ponadto w aktach sprawy nic nie wskazuje na to, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania".

Tymczasem rozstrzygnięcie decyzji z [...] opiera się na zakwestionowaniu nabywców oleju wykazanych na oświadczeniach. Organ ustalił bowiem, że podatnik nie ujawnił rzeczywistych kontrahentów. Nie może być zatem mowy, jak twierdzi podatnik we wniosku o wznowienie postępowania i w skardze, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego została zastosowana w sprawie w uwagi na brak formalnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził wprawdzie, że olej opałowy został sprzedany bez oświadczeń o przeznaczeniu go na cele grzewcze, ale w kontekście ustalenia, że nabywcami były osoby nieznane a nie podmioty widniejące na oświadczeniach, którymi podatnik dysponował. Podstawą zastosowania stawki sankcyjnej było zatem ustalenie, że Z. P. dokonał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czyli nie na cele grzewcze. W sprawie nie stwierdzono braków formalnych oświadczeń, tylko nieprawdziwość twierdzeń w nich zawartych.

4.10 Powyższe oznacza, że powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok TSUE nie odnosi się ani prawnie ani faktycznie do decyzji z [...] r. Pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. Innymi słowy, brak jest podstaw ku temu, by przyjąć, że orzeczenie ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Wyrok nie mógł więc stanowić przesłanki wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły powyższego przepisu, prawidłowo odmawiając uchylenia decyzji z 17 listopada 2014 r. Bezzasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach tej ustawy. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego uprawnionym i prawidłowym było stwierdzenie braku podstaw do uchylenia decyzji.

4.11 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.