Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1535/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.121 § 1, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.152, art.190, art.141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 144/09 w sprawie ze skargi A. G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. G. i S. G. kwotę 2.500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie sygn. akt I SA/Bk 144/09 oddalił skargę A. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lutego 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym

Decyzją z dnia 4 października 2005 r Dyrektor Izby Skarbowej w . utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z 22 lipca 2005 r, w której odmówiono wspólnie rozliczającym się małżonkom S. i A. G. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej, wypłaconej S. G. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie w związku z pełnioną przez niego służbą w Dowództwie Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie JHO CENTRE - Heidelberg (Niemcy).

Organy obu instancji uznały, że beneficjentami zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej "u.p.d.o.f."(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), są członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże "należność zagraniczna" otrzymywana przez osoby wymienione w tym przepisie, stanowi dla nich podlegający opodatkowaniu przychód, od którego płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Orany przyjęły, że "należność zagraniczną" wypłacaną żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa, mimo różnic w nazewnictwie, należy traktować tak samo jak "dodatek zagraniczny", który w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym w 2004 r.) był wyłączony spod zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Powyższe świadczenia różnią się tylko tym, iż są skierowane do różnych grup zawodowych: dodatek zagraniczny przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, natomiast należność zagraniczna przysługuje żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Pomimo tego, że w/w świadczenia wypłacane są na podstawie różnych przepisów, różnym grupom zawodowym, to charakter tych świadczeń jest taki sam, nie ma więc znaczenia jak w poszczególnych przepisach świadczenia te zostały nazwane.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Sąd wydanym 25 stycznia 2006 r. wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 371/05 skargę oddalił. Wyrok ten został jednak w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji przyjmując określony stan faktyczny stwierdził, że podatnik został wyznaczony na określone stanowiska wojskowe w państwowej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe. Zdaniem NSA nie jest jednak jasne, na podstawie jakich dowodów Sąd pierwszej instancji przyjął tę okoliczność faktyczną. W ocenie NSA powinna ona podlegać dokładnemu zbadaniu, bowiem w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozpoznając ponownie sprawę WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia16 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 613/07uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 października 2005 r. W skierowanych do organów podatkowych zaleceniach Sąd polecił ustalić w sposób jednoznaczny charakter i siedzibę jednostki, która wyznaczyła skarżącego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność miała kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcia, czy otrzymana przez skarżącego w 2004 r. "należność zagraniczna" korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia 31 października 2008 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu opodatkowania należności zagranicznej wypłaconej S. G. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie art. 190 w zw z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a." polegające na nieprawidłowym zrealizowaniu wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2007 roku, oraz rażące naruszenie art. 122, w zw. z art. 187 ora 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie "o.p.". poprzez nie zabranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie zaistnienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i bezpodstawna odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok.

Decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z 14 lutego 2003 r. i z rozkazu Nr [...] Szefa Sztabu Generalnego WP z 17 listopada 2004 r. wynika, iż podatnik został skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami Państwa przez Ministra Obrony Narodowej (z siedzibą w Warszawie przy ul. Klonowej 1) oraz Szefa Sztabu Generalnego WP (z siedzibą w Warszawie przy ul. Rakowieckiej 4a). Zatem jednostki, te nie miały statusu polskiej jednostki budżetowej położonej poza granicami państwa. Fakt ten potwierdzają w ocenie organu znajdujące się w aktach sprawy pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z 9 września 2008 r. i z 6 lutego 2007 r. W konsekwencji S. G. nie można było zaliczyć do drugiej grupy podmiotów zwolnionych od podatku w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. odnośnie zarzutu niezastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik powołał się na przepis art. 21 uta. 1 pkt 110 u.p.d.o.f, wniosek podatnika wiąże organ podatkowy i dlatego organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do analizy przesłanek wszystkich zwolnień podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników, wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty:

1) rażącego naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 122 o.p., poprzez niezastosowanie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06 .

2) rażącego naruszenia art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego;

3) rażącego naruszenia art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez nie wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które uznał za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł ponadto, że istotą wniosku podatnika było stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wprawdzie w uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., jednakże w związku z treścią zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ podatkowy powinien odnieść się do kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy.

Oddalając powyższą skargę WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z 14 lutego 2003 r. został wyznaczony na stanowisko oficera Sztabu w Międzynarodowym Dowództwie NATO JHQ Centra Heidelberg (Niemcy), zaś rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 17 listopada 2004 r. został wyznaczony na stanowisko Szefa Sekcji Dowództwa Komponentu Sił Lądowych Północ Heidelberg na okres kadencji do 31 lipca 2006 r. Na tym tle powstał zasadniczy w tej sprawie spór, czy należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2004 r. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Na tle tej regulacji prawnej pierwszą wymagającą ustalenia w kwestią była okoliczność, czy podatnik może być uznany za pracownika polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W tej sprawie organy podatkowe, realizując zalecenia WSA w Białymstoku zawarte w prawomocnym wyroku z 16 stycznia 2008 r., ustaliły, że podmiotami, które delegowały podatnika do pełnienia służby poza granicami kraju był Minister Obrony Narodowej i Szef Sztabu Generalnego - oba z siedzibą na terytorium Polski. Sąd I instancji przyznał rację stronie skarżącej wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wcześniejszym wyroku z 14 września 2007 r., sygn. II FSK 779/06, uznał za konieczne zbadanie statusu jednostki, do której podatnik został oddelegowany. Jednak z dołączonego do akt sprawy pisma Ministra Obrony Narodowej z 8 lutego 2007 r. wynika, iż wśród jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi znajdują się m.in. polskie przedstawicielstwa wojskowe, zespoły łącznikowe. Podległe Ministrowi jednostki organizacyjne stacjonujące poza granicami państwa są jednostkami budżetowymi mającymi siedzibę poza granicami RP (k. 30 akt administracyjnych). Wynika to także z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, Dz. U. Nr 122, poz. 1333). Tak więc podniesiona przez NSA kwestia w ocenie Sądu I instancji znalazła wyjaśnienie w aktach sprawy, po jej ponownym rozpoznaniu przez organy podatkowe. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie można zatem uznać podniesionego w skardze zarzut rażącego naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 o.p.

WSA podkreślił jednak, że choć poczynione ustalenia pozwalają na przyjęcie, że jednostki, w których pełnił służbę skarżący mogą być uznane za państwową jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami państwa, to powyższe nie jest wystarczające do zastosowania w tej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f. W przepisie tym występuje również przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia. Otóż w 2004 r. zwolnieniu od podatku nie podlegały dodatki zagraniczne. W wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 371/05, WSA w Białymstoku analizując pojęcie "należność zagraniczna" oraz pojęcie "dodatek zagraniczny" - uznał, że funkcje tych świadczeń są identyczne - przysługują one określonym grupom zawodowym z tytułu wykonywania obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych (objęcia stanowiska służbowego poza granicami państwa). Fakt, iż podstawą prawną ich otrzymania są różnorodne przepisy nie zmienia ich charakteru, obie należności są naliczane w analogiczny sposób, przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych krajach. Powyższą wykładnię potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, podniósł dodatkowo, że "nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych". Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłaby zdaniem tego Sądu z jednej strony do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie inne świadczenia, które otrzymaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby woskowej poza granicami państwa, podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Odnośnie zarzutu, dotyczącego niezastosowania przez organy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., Sąd I instancji wskazał, że problem ten nie mógł być przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, albowiem organy związane były wnioskiem podatnika, który wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wyraźnie powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Organy rozpoznały sprawę w kontekście uregulowania wskazanego przez stronę, stosując się do wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Białymstoku (wyrok o sygn. I SA/Bk 613/07) oraz mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w sprawie przez NSA (wyrok o sygn. II FSK 779/06). Nie można więc w tej sprawie czynić organom zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy, właściwie go oceniły, czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się również do kwestii niezastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Powyższe rozstrzygnięcie skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucając mu rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06.

W ocenie skarżącego w sprawie doszło także do rażącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a także popełnienia błędów w ustaleniach faktycznych, w wyniku czego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 w wysokości 52.423,70 zł oraz odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f..

Podobnie rażący charakter w ocenie kasatora miało naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na uznaniu, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organami podatkowymi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego:

• art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, w wyniku czego organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania należności zagranicznej w sytuacji gdy zachodziły podstawy do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

• zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia faktów, które uznał za udowodnione dowodów, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

Rażące naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż organy podatkowe były związane podstawą prawną zwolnienia wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy z okoliczności podniesionych we wniosku podatnika, jak również zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia, na innej podstawie prawnej, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., co podatnik podniósł w postępowaniu odwoławczym,

Rażące naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt l lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wskazanych powyżej naruszeń prawa,

Końcowo w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący sformułował w odniesieniu do wyroku sądu I instancji zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Niezasadnym jest bowiem zarzut rażącego naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały się do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06. Przede wszystkim zrzut powyższy nie jest oparty na prawdzie. W uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (str. 5) WSA przyznał rację stronie skarżącej, że organy podatkowe zastosowały się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008 roku, które różniły się zasadniczo od wytycznych zawartych w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe jednak nie niweczy prawidłowości ustaleń poczynionych przez sąd I instancji na podstawie akt sprawy, w oparciu o które wydał on swoje rozstrzygnięcie.

Jak stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą sposobu działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie wadliwości w postępowaniu prowadzonym po wydaniu wyroku. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu. Z mocy odpowiednio stosowanego w postępowaniu przed sądem kasacyjnym art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonaną wykładnią prawa. W rozstrzyganej sprawie, odmiennie niż przedstawiono to w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji dostrzegł, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym we wskazówka zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 roku w sprawie sygn. akt II FSK 779/06. Wobec powyższego kwestią wymagającą rozważenia jest, czy to zaniechanie, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jest w świetle art. 153 p.p.s.a. usprawiedliwione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejsza odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Zarzut naruszenie art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny, bowiem na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy zebranego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez organy podatkowe, za prawidłowy uznać należy wniosek, który legł u podstaw rozstrzygnięcia sądu I instancji, że jednostki, w których skarżący wykonywał swoje obowiązki mogły być uznana za jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami RP (stosownie do § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1333 ze zm.- w związku z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych z dnia 21 lipca 2003 r. - M.P. Nr 38, poz. 561 oraz z dnia 3 listopada 2004 r. - M.P. Nr 48, poz. 830). Skarżący pod względem podmiotowym był więc adresatem normy prawnej wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f.

Jak już zostało wskazane powyżej na mocy art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 14 września 2007 roku w sprawie sygn. akt II FSK 779/06 dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., o ile przysługiwała ona temu żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do służby wojskowej poza granicami państwa od jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Będąc związanym powyższą wykładnią Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie prawidłowo przyjął, że zwolnienie przewidziane przepisem art. 21 iat. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez skarżącego w 2004 roku. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisu art. 190 p.p.s.a uznać należy za chybiony.

Natomiast w ocenie NSA Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował uchylenie się przez organy podatkowe od rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty pod kątem przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA wskazał na związanie organów podatkowych wnioskiem podatnika, w którym jako podstawę swojego żądania wskazał on przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe uznać należy za nieprawidłowe. W swoim wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatnik przedstawił stan faktyczny, który w jego ocenie przemawiał za zwolnieniem od podatku należności otrzymywanych przez niego w 2004 roku w związku z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju, wskazując jako podstawę swojego wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Jednak w 2004 roku powyższy przepis nie był jedyną podstawą ulgi podatkowej przysługującej żołnierzom pełniącym służbę poza krajem na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego obowiązkiem organów podatkowych rozstrzygających wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w konkretnych, wskazanych przez niego okolicznościach faktycznych, było ustalenie czy przedstawione we wniosku podatnika argumenty czynią zasadnym jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty na gruncie obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. W ocenie NSA racę ma skarżący wskazując, iż Sąd I instancji nie dostrzegł, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o. p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może ograniczać się do zbadania okoliczności istotnych z punktu widzenia jednej, chociażby wyraźnie wskazanej przez podatnika we wniosku, podstawy stwierdzenia nadpłaty, a uzasadnienie decyzji - do konkluzji, że zwolnienie, na które podatnik się powołał jego nie dotyczy, w sytuacji, gdy ujawnione w nim okoliczności wskazują na możliwość uzyskania zwolnienia na innej, przewidzianej w obowiązującej ustawie podatkowej, podstawie. Nie można także ograniczać prawa podatnika do zmiany podstawy prawnej wysuniętego żądania, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprawa ponownie trafiła do organu I instancji. Jego obowiązkiem wówczas jest wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego w celu prawidłowego rozstrzygnięcia żądania strony, jakim było stwierdzenie nadpłaty w podatku. Wyrywkowe, a zatem wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Nie pozwala na prawidłową ocenę, czy i jakim zwolnieniem przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były dochody skarżącego z tytułu służby poza granicami kraju. Dodatkowo w odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik ponowił żądanie rozważenia przesłanek do zwolnienia wyrażonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. . Od oceny tej również uchylił się organ odwoławczy.

W skardze do Sądu I instancji podatnik podniósł, że do organów podatkowych zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok początkowo w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt. 110, a następnie zmodyfikował swoje żądanie do czego był uprawniony, a organ odwoławczy powinien ocenić sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Na przeszkodzie oceny sprawy w kontekście przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie stało związanie wyrokiem Sądu I instancji, bowiem został on w całości uchylony ani wcześniejszym orzeczeniem NSA. Kwestia zastosowanie omawianego przepisu nie była objęta powagą rzeczy osądzonej, ponieważ NSA w swoim wyroku z 14 września 2007 roku nie ustosunkował się do źle sformułowanego w tym zakresie zarzutu. Z przedstawionych wyżej względów nieuprawnioną była ocena Sądu I instancji co do prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozstrzyganej sprawie przez organy. Należy przy tym podkreślić, że do wskazanej kwestii Sąd I instancji odniósł się nader ogólnikowo, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dopiero bowiem wtedy, gdy wyczerpująco zgromadzony zostanie materiał dowodowy, w oparciu o który zostanie ustalony stan faktyczny sprawy, możliwe będzie dokonanie przez Sąd I instancji oceny, w jaki sposób stan faktyczny skonfrontowano z normami prawa materialnego regulującego zasady zwolnień przysługujących żołnierzom pełniącym służbę za granicą, a w rezultacie czy ich wykładnia była prawidłowa, czy też błędna. Jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, potwierdzony weryfikowalnym i kompletnym materiałem dowodowym, stwarza podstawę dla wydania jakiejkolwiek decyzji podatkowej. Sąd I instancji nie przeprowadził wszechstronnej i wnikliwej oceny postępowania organów podatkowych, zaakceptował błędy, których się one dopuściły co w konsekwencji doprowadziło do nie zastosowania właściwej sankcję wobec zaskarżonej decyzji, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p..

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od umocowania do pełnienia służby (skierowanie czy wyznaczenie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, na które to okoliczności powoływał się w swoich pismach skarżący. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga oceny sytuacji skarżącego pod kątem wystąpienia przesłanek do zwolnienia przewidzianych tym przepisem. Niezbędnym zatem jest wyjaśnienie jaki był zakres zadań skarżącego, wykonywanych podczas służby za granicą i analiza, czy w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżący jako żołnierz realizował cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.