Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1928/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 113 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 201/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spisu z natury oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

1.1. M. K. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną nadaną w dniu 6 września 2016 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 201/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 marca 2016 r., wydaną w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spisu z natury sporządzonego na dzień 2 września 2013 r.

1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja naruszała art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) z uwagi na nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosków dowodowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji poprzestanie na ocenie niepełnego materiału dowodowego;

2) art. 113 § 4 i § 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w wyniku niezweryfikowania błędnego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.4. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2016 r. Skarżący zrzekł się rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

1.5. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Dyrektor IS nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Skarga kasacyjna Skarżącego została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.5. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 151 P.p.s.a. był oczywiście bezzasadny.

2.6. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle zaś art. 191 O.p. organ ten dokonuje swobodnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

2.7. Argumentacja Skarżącego, którą zawarł w petium skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu, była bardzo ogólnikowa. Nie można było z niej wywieść, na czym konkretnie miało polegać uchybienie powołanym regułom wynikającym z przepisów procedury podatkowej. Skarżący lapidarnie tylko stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych i oparły się na niepełnym materiale sprawy. Jednak nie sprecyzował już, jakie to wnioski dowodowe zostały pominęły oraz jakie jeszcze czynności należało podjąć, aby doszło do niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również zabrakło argumentacji nawiązującej do rzekomo nieuwzględnionych przez organ podatkowy tego rodzaju wniosków. Z kolei w odniesieniu do kwestii zupełności materiału dowodowego, Skarżący wyłącznie hasłowo wskazał, że: - pominęto, iż w latach poprzedzających 2013 r. nie zachowywał się jako czynny podatnik podatku VAT, mimo, że wynikało to ze składanych deklaracji; - w 2008 r. i 2009 r. prowadził działalność w Niemczech i tam rozliczał należny podatek; - ustalenia z jednego postępowania (zakończonego decyzją z dnia 25 listopada 2013 r.) przeniesiono na drugie (zakończone decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r.); - organy nie załączyły decyzji niemieckich organów podatkowych, z których wynikało, że w latach 2008-2009 miał on nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech; -przemilczały, iż w równoległej sprawie została wszczęta procedura wzajemnego porozumienia, określona w art. 26 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a republiką Federalną Niemiec.

Motywując w ten sposób zarzut naruszenia omawianych przepisów postępowania, Skarżący ograniczył się tylko do przywołanych wyżej twierdzeń. Nie przedstawił w skardze kasacyjnej stosownego wywodu pozwalającego uznać, że sugerowane w tych twierdzeniach błędy organów podatkowych były uchybieniami na tyle istotnymi, iż mogły doprowadzić do odmiennych ustaleń niż przyjęto w rozpoznanej sprawie. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., odczytywanego łącznie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powinien przedstawić argumentację o takim właśnie charakterze. Było to bardzo ważne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny uzupełniać wywodów Skarżącego (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) W konsekwencji wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając ocenę kwestionowanego orzeczenia w zakresie przez nią oczekiwanym.

2.8. Niezależnie jednak od dostrzeżonej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach tej sprawy za wskazane uznał odniesienie się jeszcze do samej treści argumentacji tak ujętej przez Skarżącego. Po części mogła ona być bowiem usprawiedliwiona tym, że zaskarżona decyzja opierała się na okoliczności ustalonej w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r. (utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 listopada 2014 r.), która dotyczyła określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r. Autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji kontrolującego zaskarżoną decyzję, mógł więc mylnie uznać, iż w tej skardze należy podważać te ustalenia, które legły u podstaw decyzji Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r. Świadczą o tym jego twierdzenia nawiązujące do prowadzenia w latach 2008-2009 działalności gospodarczej w Niemczech i okoliczności z tym związanych. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją obejmowało odmowę wyrażenia zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze sporządzonego spisu z natury. W postępowaniu tym istotna była zatem kwestia faktycznej daty utraty przez Skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, a ta z kolei została już ustalona w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r. Tym samym w niniejszej sprawie organ na podstawie art. 180 w związku z art. 181 O.p. uprawniony był do przyjęcia tego ustalenia. Zwłaszcza, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że decyzja Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r., w związku z jej doręczeniem Skarżącemu w dniu 2 marca 2016 r., weszła do obrotu prawnego i jako taka korzystała z domniemania prawidłowości.

Okoliczności dotyczące wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej w Niemczech w latach 2008 - 2009 mogą być przedmiotem kontroli sądowej w ramach decyzji dotyczących okresów rozliczeniowych z tych lat. Sąd pierwszej instancji właściwie więc zauważył, że kwestie objęte wydanymi w stosunku do Skarżącego ostatecznymi już decyzjami organów podatkowych, w tym w szczególności decyzji Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r., nie mogły podlegać ocenie Sądu w ramach niniejszego postępowania. Decyzja ta istniała w dacie wydania decyzji Dyrektora IS z dnia 8 marca 2016 r. i ustalenia w niej zawarte miały charakter wiążący do momentu ewentualnego jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dodać jedynie należało, że przywołana decyzja z dnia 29 lutego 2016 r. również została przez Skarżącego zaskarżona (podobnie jak i rozstrzygnięcia dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych 2009 r.), a Sąd dokonał jej kontroli oddalając skargę (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 170/16). Z analizy zaś uzasadnienia tego wyroku wynika, że Sąd ten odnosił się do okoliczności związanych z faktem pracy przez Skarżącego w Niemczech.

Z przedstawionych względów stwierdzić należało, że Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego. Z niego zaś wynikało, że w stosunku do Skarżącego zostały stwierdzone utrata prawa do podmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. już w 2008 r. i przysługujący jemu od tego momentu statusu czynnego podatnika podatku VAT. Oznaczało to, że Skarżący nie mógł w 2013 r. złożyć skutecznego oświadczenia o rezygnacji z powołanego zwolnienia, bo już go nie posiadał. W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 170/16, kwestia utraty prawa do zwolnienia podmiotowego została w stosunku do Skarżącego rozstrzygnięta w następujący sposób: "Prawidłowo organ przyjął, że w przypadku podatnika zwolnionego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. traci moc zwolnienie w momencie przekroczenia kwoty 50.000 zł jako wartości sprzedaży opodatkowanej (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). Z akt administracyjnych wynika, że w momencie wpływu na konto skarżącego 29 lipca 2008 r. kwoty 203 zł sprzedaż liczona narastająco od początku roku wyniosła łączną wartość 50.039,09 zł co oznaczało utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Zestawienie powyższe znajduje się w aktach administracyjnych (k. 1369 Tom IV/IV) i jest opracowane na podstawie dokumentów źródłowych także znajdujących się w tych aktach za okres od stycznia do lipca 2008 r. w tym zakresie organ odwoławczy prawidłowo skorygował ustalenia organu I instancji, który za datę przekroczenia granicznej kwoty 50.000 zł przyjmował wpłatę w dniu 23 lipca 2008 r. w wysokości 198 zł. Wobec powyższego prawidłowo organy przyjęły, że w grudniu 2008 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług".

2.9. Niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (por. pkt 1.3. ppkt 2-3 tego uzasadnienia).

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 113 § 4 i § 11 (powinno być art. 113 ust. 4 i ust. 11 - przyp. NSA, gdyż artykuł ten nie zawiera paragrafów, lecz ustępy) przez niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia art. 113 ust. 4 u.p.t.u. nie mógł zostać uwzględniony bowiem Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu. W żadnym fragmencie uzasadnienia nie powoływał go, ani też nie dokonywał jego wykładni. W takich okolicznościach jako oczywiście bezzasadne jawiło się twierdzenie Skarżącego co do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Z tych samych powodów nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przywołał natomiast art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Następnie wyjaśnił za organem podatkowym, że "(...) powrót podatnika do zwolnienia uzależniony jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od jego woli, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu. Organ nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wszelkie wymogi formalne." Tego rodzaju wypowiedź należało odczytywać jako wykładnię art. 113 ust. 11 u.p.t.u., której to autor skargi kasacyjnej już nie podważał. W takich okolicznościach przyjąć zatem należało, że skoro Skarżący nie zakomunikował organom powrotu do zwolnienia utraconego w 2008 r. (takie ustalenia przyjął Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej nie sformułowano względem nich zarzutów natury procesowej), to tym samym nie korzystał z możliwości przewidzianej w art. 113 ust. 11 u.p.t.u. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy właściwe więc było, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, zastosowanie tego przepisu.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. Wobec braku odpowiedzi na skargę kasacyjną nie było podstaw do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego.