Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 27/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 ust 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 listopada 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 listopada 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...].

Przedmiotowa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

W dniach od 4 marca 2010 r. do dnia 8 kwietnia 2010 r. przeprowadzono w spółce cywilnej "A" (zwanej dalej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych oraz ich klasyfikowania za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia 4 marca 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieuiszczenie podatku akcyzowego w stosunku do pojazdu marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...].

Organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego ww. samochodu marki Volkswagen Caravelle.

W dniu 2 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny tego pojazdu.

Pismem z dnia 8 grudnia 2010 r. zwrócono się do autoryzowanego dealera "B" sp. z o.o. z zapytaniem dotyczącym rodzaju homologacji oraz ilości miejsc posiadanych przez pojazd marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...]. W odpowiedzi autoryzowany dealer poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany jako osobowy, wyposażony w 9 miejsc usytuowanych w 3 rzędach.

Pismem z dnia 17 lutego 2011 r. aktualny właściciel spornego pojazdu poinformował organ prowadzący postępowanie, że pojazd w dniu zakupu posiadał 6 miejsc siedzących oraz przegrodę zamontowaną za tylnymi siedzeniami pasażerów, a w przedziale ciężarowym nie posiadał okien.

Decyzją z dnia 9 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...] w wysokości 4.372, 00 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszoinstancyjnemu.

W wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 4.358,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Caravelle, nr nadwozia VIN [...].

W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 2 listopada 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu.

Rozpatrując odwołanie spółki, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 2 listopada 2012 r. w pierwszej kolejności organ odniósł się do regulacji zawartej w ustawie o podatku o akcyzowym Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do treści art.100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ stwierdził, że w świetle powyższego najistotniejsze dla klasyfikacji jest stan techniczny pojazdu i cechy konstrukcyjne pojazdu, świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu oceniane w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zatem organ, dokonując prawidłowej klasyfikacji, nie może opierać się na klasyfikacji zawartej w PKWiU, albo dokumentach rejestracyjnych pojazdu (krajowych i zagranicznych). Dowód rejestracyjny, mimo iż jest decyzją administracyjną, to ma ograniczone znaczenie z uwagi na autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawi o podatku akcyzowym.

Dalej organ wskazał, iż prawidłowej klasyfikacji wyrobów określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ww. pojazd należy zakwalifikować do sekcji XVII- pojazdy powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, dział 87– pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria. W ramach działu 87, możliwe pozycje do zaklasyfikowania przedmiotu postępowania to: 8704 jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów, albo 8703 – samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Zgodnie z CN do samochodów osobowych należy zaliczyć pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Organ odwoławczy posłużył się Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów.

Nota wyjaśniająca do pozycji 8703 stanowi: klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ również przywołał treść noty wyjaśniającej, odnoszącej się pozycji 8704. Pojazdy klasyfikowane do kodu 8704 powinny charakteryzować się następującymi cechami:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale nie zastępują ich i stanowią ich uzupełnienie. Organ wskazał przy tym na wiążący charakter Not Wyjaśniających, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dalej organ wskazał, że oględziny spornego pojazdu wykazały, że pojazd posiadał: dwa rzędy siedzeń foteli (po dwa w każdym rzędzie) wraz z pasami bezpieczeństwa; pojazd całkowicie przeszklony; samochód czterodrzwiowy- w drugim rzędzie jedne drzwi przesuwane i tylne drzwi przeszklone otwierane od góry; za drugim rzędem siedzeń przegroda zamontowana jedynie za pomocą wkrętów; w przestrzeni za drugim rzędem foteli podsufitka, jak i tapicerka na bokach identyczna jak w części pasażerskiej; zamontowana dodatkowa płyta podłogowa.

Obecny właściciel pojazdu wyjaśnił, iż zamontował panel za drugim rzędem foteli, a w momencie zakupu pojazd był przystosowany do przewozu 6 osób. Z kolei przedstawiciel marki Volkswagen, "B" Sp. z o.o. poinformował, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, wyposażony w 9 miejsc, usytuowanych w 3 rzędach. Organ zaznaczył, że strona nie przedstawiła dowodów, które zaprzeczałyby powyższym ustaleniom.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taką ocenę ma wpływ wygląd pojazdu oraz jego cechy konstrukcyjne. W tej kwestii organ powołał się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, odnosząc się do Reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, że jedynie pozycja CN 8703 dopuszcza klasyfikowanie pojazdów o podwójnym przeznaczeniu, czyli osobowo-towarowych, a zatem przemawia to za zaklasyfikowaniem pojazdu Volkswagen Caravelle jako osobowo - towarowego do pozycji 8703, natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8704 dotyczy ona stricte pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej, pozytywnie oceniając prawidłowość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

"A" s.c. M. S., T. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję z dnia 2 listopada 2012 r. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W skardze sformułowano wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie zgodności art.105 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych z art.34 (dawny art.28 TWE), także z art. 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pkt I pkt 1) oraz czy będący przedmiotem postępowania samochód Volkswagen Caravelle powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu 8704 (pkt I pkt 2). Ponadto autor skargi wyraził przekonanie o konieczności przedstawienia pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu w sprawie zgodności art. 100 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z Konstytucją, a w szczególności z art. 2, art.20, art.21 ust.1, art.22, art.31 ust.3, art.32 ust.2, art.64, art.84, art.217. W związku z powyższym wniesiono o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań.

W zakresie pytań prejudycjalnych wskazano, iż art. 105 ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 34, a także z art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej, powoływanie się przez organy celne na ten przepis polskiego prawa podatkowego powoduje naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Zasadą obowiązującą w Wspólnocie jest to, że towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami. Akcyza może być także określana jako opłata o skutku równoważnym do cła, a więc nałożona na samochody nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem unijnym.

W odniesieniu do klasyfikacji spornego pojazdu wskazano, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz organów administracji istnieją rozbieżne stanowiska, gdyż niemal identyczne samochody raz są klasyfikowane do kodu CN 8703, a innym razem do kodu CN 8704, co wobec powyższego uzasadnia rozstrzygnięcie tych wątpliwości przez TSUE.

W dalszej kolejności autor skargi, odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, powołując się na dorobek orzeczniczy Trybunału oraz uwzględniając wykładnię prokonstytucyjną, wskazał, że przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni przez sądy administracyjne oraz organy celne, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, sprzeczne są z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarcze, jak również z art.31 ust.3, art.32 ust.2, art. 64, 84, art. 217 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie klasyfikacji spornego pojazdu i pominięcia przez organ odwoławczy Not Wyjaśniających do pozycji 8704, a także błędnej interpretacji I Reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, autor skargi wskazał, że przy klasyfikacji towaru do właściwego kodu taryfy celnej należy w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najistotniejsza jest reguła nr 1 zgodnie, z którą do celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8704 oraz 8703 zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie. Dalej podkreślono, że kody CN nawiązują do klasyfikacji HS, a w praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się odwoływać do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie zastępują ich, ale powinny być używane jako uzupełniającą i używane w połączeniu z nimi.

Skarżąca wskazała na stan wyposażenia pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz na faktyczne wykorzystanie, które przesądzają o jego ciężarowym charakterze. Zarówno w kraju nabycia, jak i Polsce pojazd był zarejestrowany i użytkowany jako pojazd ciężarowy.

Oględziny pojazdu oraz dokumenty identyfikujące pojazd wykazały, że pojazd ten miał tzw. "podwójną kabinę" i przeznaczony był do przewozu 4 osób lub towarów. Nabyty samochód miał przegrodę zamontowaną oryginalnie za siedzeniami dla pasażerów, była ona trwała i oryginalnie zamontowana, a jej demontaż bez znacznego uszkodzenia samochodu był niemożliwy.

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów celnych, według których obecność wykładziny w części ładunkowej wyłożonej na podłodze oraz ścianach części ładunkowej, nietrwale przymocowanej ma świadczyć o tym, że jest to auto osobowe. Uchwyty znajdujące się w płycie podłogowej oraz na ścianach konstrukcyjnie przewidziane były do montowania pasów do przytrzymywania przewożonych towarów, a nie - jak przyjął organ podatkowy - do montowania pasów bezpieczeństwa. Sporny pojazd posiada cechy pojazdu ciężarowego, objętego pozycją 8704, a mianowicie: obecność ww. przegrody; brak okien wzdłuż bocznych paneli; z tyłu pojazdu były drzwi przeznaczone nie jako miejsce wsiadania do auta pasażerów, ale jako miejsce załadunku przestrzeni całkowicie oddzielnej od części pasażerskiej; brak wyposażenia w części załadunkowej.

Końcowo podniesiono, że równolegle Naczelnik Urzędu Celnego w sprawie dotyczącej pojazdu marki Volkswagen Transporter o nr nadwozia [...] umorzył postępowanie, wskazując, że pomimo możliwości przewozu 6 osób jest również przystosowany do przewozu towarów, a tym samym uznano go za pojazd ciężarowy, co jest niezrozumiałe, bo te auta wizualnie nie różnią się niczym, a jednym wyznacznikiem ma być zasadnicze przeznaczenie samochodu, w sytuacji gdy sporny pojazd na 4 miejsca siedzące, a ten drugi sklasyfikowany jako przeznaczony do przewozu towarów ma aż 6 miejsc siedzących. Dodał, że ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 790 kg, a zatem wskazuje to również na przewagę przeznaczenia auta do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji, zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526,), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd zauważa, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zaklasyfikowania przez organy podatkowe samochodu Volkswagen Caravelle o nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703 obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżąca Spółka do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znalazł w ogóle uzasadnienia w skardze. Argumentacja autora skargi w zasadniczej mierze koncentruje się na uzasadnieniu konieczności sformułowania pytań prejudycjalnych do TSUE oraz pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W tym miejscu niezbędne jest przytoczenie przepisów prawa materialnego, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, które miały zastosowanie w sprawie. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569).

Nie przy tym znaczenia subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne. Kluczowe są natomiast obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej– Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydującym kryterium kwalifikacji jest przeznaczenie pojazdu, dlatego też jeżeli pojazd zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeśli zaś służy zasadniczo do przewozu towaru kodem 8704.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 17 września 2009 r. tj. pierwszej udokumentowanej daty pojawienia się tego pojazdu na terytorium kraju (data rejestracji pojazdu w kraju).

Zdaniem Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Całkowicie chybione są argumenty podniesione w skardze dotyczące cech spornego pojazdu. Przeczą one ustaleniom organów w toku oględzin. Podczas tej czynności procesowej ustalono, że pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, tj. dwa rzędy siedzeń foteli (po dwa w każdym rzędzie) wraz z pasami bezpieczeństwa; pojazd całkowicie przeszklony; samochód czterodrzwiowy - w drugim rzędzie jedne drzwi przesuwane i tylne drzwi przeszklone otwierane od góry; za drugim rzędem siedzeń przegroda zamontowana jedynie za pomocą wkrętów; w przestrzeni za drugim rzędem foteli podsufitka, jak i tapicerka na bokach identyczna jak w części pasażerskiej, zamontowana dodatkowa płyta podłogowa.

Prawidłowe były zatem ustalenia organów, że ww. pojazd przeznaczony jest konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy. W aktach sprawy znajduje się pismo przedstawiciela marki Volkswagen, "B" Sp. z o.o., która poinformowała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Zatem organy zasadnie skonstatowały, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową.

Podkreślić należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu, że sporny pojazd uprzednio na terenie Holandii był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy holenderski dokument rejestracyjny. Nie było kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych samochód ten został uznany jako ciężarowy. Dowód rejestracyjny, jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 265/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany; kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu, a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1337/10, wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2012r. w sprawie I SA/Gd 632/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 680/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 265/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 786/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższych rozważań, nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącej dotyczące kryterium ładowności pojazdu, mające wskazywać na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. Owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi, procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Właściciel mógł przystosować samochód na własne potrzeby również do przewozu towarów, jednak jego wykorzystywanie nie zmienia jego klasyfikacji do kodu CN. W chwili nabycia wyposażony był charakterystycznie dla samochodu typowo osobowego. Stałe cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywały na jego osobowy, a nie towarowy charakter.

Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania przez organ podatkowy w innej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Volkswagen Transporter, Sąd zwraca uwagę, że rozpoznając sprawę , badał zgodność z prawem decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volkswagen Caravelle o nr nadwozia VIN [...]. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Dlatego też poza zakresem kognicji sądu orzekającego w niniejszej sprawie jest ocena działania organów w innych sprawach administracyjnych.

Zatem skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie.

Na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. Sąd oddalił wnioski strony skarżącej o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W tym zakresie należy zuważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. Wniosek strony skarżącej sformułowany w punkcie I pkt 2 skargi nie dotyczył interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby TSUE w istocie rozstrzygnął niniejszą sprawę. Odnosząc się natomiast do wniosku w zakresie badania zgodności art. 105 ustawy o podatku akcyzowym z art. 34 i art. 110 TFUE, Sąd doszedł do przekonania, iż w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie.

W ocenie Sądu nieuzasadniony był także wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażane przez stronę przekonanie o niezgodności art. 100 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z Konstytucją, a w szczególności z art. 2, art.20, art.21 ust.1, art.22, art.31 ust.3, art.32 ust.2, art.64, art.84, art.217, nie był wystarczającą podstawą do uwzględnienia powyższych wniosków. Zdaniem Sądu, dostępne metody wykładni pozwalają na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających jego klasyfikację jako samochodu osobowego. W konsekwencji nie był uzasadniony również wniosek o zawieszenie postępowania (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. a contrario).

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji w pozostałym, a nie kwestionowanym przez skarżącą Spółkę zakresie.

Reasumując, organy podatkowe dołożyły starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na prawidłową klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN, a zatem wątpliwości nie budzi prawidłowość zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art.151 p.p.s.a, oddalił skargę.