Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 117/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana A. H.( H. ) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o zakończeniu restrukturyzacji – umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec pana A. H. na podstawie decyzji tego Urzędu nr [...] z dnia [...] r. – Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji ustalił, że wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. pan A. H. prowadzący działalność gospodarczą – "A" wystąpił o umorzenie należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w trybie przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w stosunku do kwoty należności znanych na dzień [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Wniosek obejmował należności wynikające z tytułu : podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. – [...] zł, zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. – [...] zł oraz podatek od towarów i usług – w ogólnej wysokości [...] zł za okres dziewięciu miesięcy ([...] – [...] ) 2001 r. Wszystkie powyższe zobowiązania podatkowe określone zostały w decyzjach organu podatkowego. Po rozpatrzeniu wniosku Drugi Urząd Skarbowy w C. wydał w dniu 10 [...] r. decyzję o warunkach restrukturyzacji ustalając ogólną kwotę należności pana A. H. objętych restrukturyzacją w wysokości [...] zł w tym z tytułu : zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającego z decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nr [...] z dnia [...] r., podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającego z decyzji nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. oraz opłatę restrukturyzacyjną stanowiącą [...] % sumy tych należności w kwocie [...] zł odmawiając objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym należności podatkowej w kwocie [...] zł wynikającej z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ restrukturyzacyjny uznał bowiem że ta ostatnia zaległość podatkowa została określona w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ restrukturyzacyjny – na wniosek podatnika – rozłożył na 10 rat opłatę restrukturyzacyjną, w terminach i kwotach określonych w decyzji , informując jednocześnie, że zapłata tej opłaty w wyznaczonych terminach stanowi warunek restrukturyzacji należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W dniu [...] r. organ ten wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych pana A. H. z uwagi na niespełnienie warunku restrukturyzacji określonego w przepisie art. 10 ustawy o restrukturyzacji tj. posiadania zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego.

Od decyzji tej podatnik i jego pełnomocnik złożyli odrębne odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów ustawy o restrukturyzacji oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na tę decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po czym organ odwoławczy, działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzją z dnia [...] r. uwzględnił w całości skargę podatnika i uchylił w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego postępowania dowodowego w sprawie należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym organ restrukturyzacyjny wydał w dniu [...] r. decyzję umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na niespełnienie warunku restrukturyzacji określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji stwierdzając również, że podatnik nie przedłożył informacji, o których mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ restrukturyzacyjny sprostował oczywistą omyłkę zaistniałą w treści decyzji.

Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości dołączając do odwołania zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach z dnia [...] 2004 r. za okres od [...] do [...] 2003 r., pismo wewnętrzne organu restrukturyzacyjnego skierowane do Działu Rachunkowości Podatkowej z dnia [...] r., dowody wpłaty z dnia [...] , [...] i [...]

2003 r., dokument zatytułowany "dochodowy za 2001 r. A. H." zawierający podsumowanie razem – [...] zł oraz pismo zatytułowane: A. H. wpłaty różne. W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ordynacji podatkowej i ustawy o restrukturyzacji wskazując na nieposiadanie zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją według stanu na dzień [...] 2004 r. jak i na dzień [...] 2004 r. oraz wątpliwości co do numeru decyzji organu podatkowego określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001. Ponadto odwołujący się kwestionował datę dokumentu na podstawie którego ustalono jego zaległość wydając pierwszą decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i ustalenia stanu jego zaległości na dzień [...] 2004 r., wyjaśniał powody nie złożenia zaktualizowanej informacji zawierającej podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz informacji o pomocy publicznej a także wskazywał na wpływ wyroku sądu administracyjnego z dnia 10 listopada

2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2230/03 dotyczącego jego wspólnika na ocenę uzasadnienia decyzji, że dokonano czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji decyzja o zakończeniu restrukturyzacji należności pana A. H. mogła być wydana w dniu [...] r. tj. po upływie 15 miesięcy od daty doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji co nastąpiło w dniu [...] r. Powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji organ odwoławczy zauważył, że podatnik posiadał na dzień o którym mowa w tym przepisie i w którym mogła być wydana decyzja o zakończeniu restrukturyzacji tj. na dzień [...] r. zaległości podatkowe z tytułu należności wymienionych w art. 6 tej ustawy nieobjętych restrukturyzacją z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2000, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. i [...] 2004 r. Natomiast według stanu na dzień [...]

2005 r. tj. dla wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik posiadał także zaległości podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za

2000 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok ( decyzja z dnia [...] r.), 2000 rok ( decyzja z dnia [...] r. ), 2001 rok

( decyzja z dnia [...] r.) oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy [...] 1999 r., [...] 2005 r. Dodatkowo według stanu na dzień [...] 2005 r. odwołujący się posiadał zaległości wynikające z decyzji o "przerzuceniu" odpowiedzialności za zaległości spółek cywilnych "A" i "B" w których był wspólnikiem. Decyzje te wydano w 2003 i w 2004 roku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia [...] 2004 r. stwierdzało stan faktyczny istniejący w dniu jego wydania i w granicach żądania wnioskodawcy. Z uwagi na to, że we wniosku o wydanie takiego zaświadczenia podatnik wskazał okres od [...] do [...] 2003 r. za który, ze względu na wcześniejsze rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie posiadał zaległości wymagalnych, organ podatkowy wydał za ten okres powyższe zaświadczenie. Jednakże tego samego dnia tj. [...] 2004 r. na wniosek podatnika o wydanie takiego zaświadczenia bez wskazania okresu jakiego ma ono dotyczyć organ podatkowy wystawił zaświadczenie stwierdzające stan zaległości podatkowych podatnika na ten dzień w kwocie [...] zł informująca jednocześnie, że ze wskazanych w zaświadczeniu kwot zaległości objęto restrukturyzacją kwotę [...] zł dotyczącą podatku od towarów i usług oraz kwotę [...] zł dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ odwoławczy wskazał, że zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 w okresie wystawienia zaświadczenia była wymagana bowiem decyzja o jej rozłożeniu na raty wydana została w dniu [...] r. Bezspornym był również fakt posiadania przez podatnika według stanu na dzień [...] 2004 r. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. po uwzględnieniu dokonanych przez podatnika wpłat pozostała do zapłaty kwota [...] zł. Natomiast złożone przez odwołującego się zestawienie dokonanych wpłat wykazuje całość dokonanej wpłaty bez uwzględnienia odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Ponadto organ podatkowy pismem z dnia [...] 2005 r. szczegółowo rozliczył wpłatę podatnika na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym pana A.H. i spółek cywilnych "A" i "B" według stanu na dzień [...] 2005 r. i wyliczenie to nie było przez stronę kwestionowane.

Organ odwoławczy zauważył, że zaległość w podatku VAT za [...] 2004 r. nie stanowiła zaległości na dzień [...] 2004 r. i nie mogła być wykazana w powyższej informacji, a zaległość z tego podatku za [...] 2005 r. wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika w dniu [...] 2005 r. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, podatnik zarówno na dzień [...] 2004 r. jak i na dzień [...] 2005 r. posiadał zaległości podatkowe, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Wyjaśniając rozbieżności w numerze decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 r. z dodatkową literą "O" organ drugiej instancji wskazał, że literą tą oznacza się decyzje wydane w wyniku odwołania a ponadto numer decyzji nie ma żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez dany organ podatkowy. Organ ten zauważył również, że restrukturyzacji nie podlegały zaległości opisane w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji zaś decyzja o warunkach restrukturyzacji wyłączająca te należności wobec jej niezaskarżenia stała się ostateczna.

Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie ustalenia zaległości podatkowej podatnika na dzień [...] 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez odwołującego się daty adnotacji nie zmieniają faktu, iż zaległość ta była analizowana według stanu na dzień [...] 2004 r. a poprawienie daty na przedmiotowym piśmie było efektem korekty pomyłki powstałej przy jego kopiowaniu w systemie komputerowym. Ponadto zarzut ten dotyczy ustaleń dokonanych przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. która następnie została uchylona wobec czego jest on pozbawiony znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wyrok sądu administracyjnego, o którym mowa w odwołaniu dotyczył wspólnika strony i wydany został wyłącznie w jego sprawie co zdaniem organu odwoławczego nie skutkuje automatycznie uchyleniem decyzji wydanej wobec pana A. H., który nie wnosił skargi na decyzję wydaną do Jego osoby.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego naruszeń zasad postępowania podatkowego stwierdzając, że organ restrukturyzacyjny w sposób prawidłowy zebrał i ocenił cały materiał dowodowy. Uznał również, iż nie doszło do naruszenia treści przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji bowiem wobec nie spełnienia przez podatnika warunku restrukturyzacji wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy organ restrukturyzacyjny zobligowany był do wydania decyzji "negatywnej" dla przedsiębiorcy tj. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że złożenie informacji o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji oraz informacji o pomocy publicznej nie jest bezwzględnym warunkiem restrukturyzacji, zatem ich niezłożenie stanowi nieprawidłowość, która nie była elementem decydującym o wydaniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził także, iż organ restrukturyzacyjny prawidłowo poinformował podatnika o warunkach restrukturyzacji koniecznych do spełnienia w celu uzyskania pozytywnej decyzji o zakończeniu restrukturyzacji stwierdzającej umorzenie zaległości podatkowej. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu odwoławczym stosownie do treści przepisu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia organ drugiej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów podniesionych w piśmie strony złożonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ponownie argumentując zajęte w sprawie stanowisko co do istnienia zaległości podatkowych podatnika, ich charakteru oraz terminu i sposobu ich ustalenia.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. H. wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego a w szczególności przepisów artykułów 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności artykułów 6 ust. 1 pkt 2, 10, 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji z dnia 30 sierpnia 2002 r. Podniósł również błędną ocenę znaczenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2004 r. wydanego ze skargi jego wspólnika ( sygn. akt I SA/Ka 2230/03 ). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, twierdząc, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał na wątpliwości związane z oznaczeniem decyzji z dnia [...] r. określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz podniósł, iż zaległość z tego tytułu powinna być włączona do restrukturyzacji z uwagi na treść wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie jego wspólnika za ten sam rok podatkowy. Następnie skarżący przedstawił przebieg postępowania toczącego się w jego sprawie stwierdzając, że kluczowe znaczenie miało istnienie zaległości na dzień [...] 2004 r. tj. na dzień zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, a tego dnia zaległości takich nie posiadał podobnie jak w dniu [...] 2004 r. Potwierdzeniem tego jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wystawione w dniu [...] 2004 r. Dlatego niezrozumiały jest dokument na podstawie którego ustalono zaległości wydając decyzję o umorzeniu restrukturyzacji na dzień [...] r. Zdaniem skarżącego daty na tym dokumencie oraz data wysłania decyzji z dnia [...] 2004 r. ( w dniu [...] 2004 r.) świadczy o tym, że urząd nie ustalał zaległości na dzień sporządzenia decyzji lecz na dzień [...] i [...] 2004 r. Podobna sytuacja zaistniała w ustaleniu zaległości na dzień [...] 2004 r. skoro w zaświadczeniu z dnia [...] 2004 r. stwierdzono brak zaległości to musiało to dotyczyć "zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r. jak również VAT za [...] ".

Skarżący zauważył, że przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem odwołania należało dokładnie zbadać przepływ informacji między komisją egzekucji a działem księgowym, gdyż z akt sprawy wynika, iż księgowość nie miała pełnej informacji o dokonanych wpłatach. Według podatnika analiza kwot kontowych dokonana dla potrzeb oceny stopnia realizacji warunków restrukturyzacji na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie może w żadnym stopniu wpływać na ocenę realizacji warunków restrukturyzacji na dzień [...] 2004 r. czy też na dzień [...] 2004 r.

Skarżący wyjaśnił, że informacje zawierające podstawowe dane w bieżącej sytuacji finansowej firmy oraz informacji o pomocy publicznej złożył w trakcie postępowania lecz trudno było je złożyć na dzień jego zakończenia skoro "organ sam miał problemy z prawidłowym określeniem tego dnia". Odrębnym zagadnieniem, które należało wyjaśnić w tym postępowaniu była ocena wpływu cytowanego wyroku administracyjnego dotyczącego wspólnika strony skarżącej w sprawie decyzji określającej podatek dochodowy tej osoby za rok 2001. Uchylenie tej decyzji oraz uzasadnienie wyroku w tej sprawie dokonane przez Sąd powinno mieć – według skarżącego – niewątpliwy wpływ na ocenę uzasadnienia decyzji określającej podatek za ten sam rok wobec skarżącego, w związku z użytym określeniem "dokonania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych". Zdaniem skarżącego w świetle tego wyroku uzasadnienie to było całkowicie bezpodstawne, a zatem należało wyjaśnić, czy decyzja ta nie powinna być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zajęte w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia spełnienia przez podatnika ( przedsiębiorcę ) warunków restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) zwanej dalej ustawą o restrukturyzacji.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 tej ustawy po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której 1) stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 , zostały spełnione albo 2) umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione.

Natomiast w myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19 oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Warunek wymieniony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązania lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach ( art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji ).

Przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stanowi, że znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjny – podlegają spłacie w terminie do dnia 29 lutego 2004 r. przez przedsiębiorcę, który złożył wniosek o restrukturyzacji. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przewiduje, że restrukturyzacji podlegają określone tam należności w tym zaległości z tytułu podatków, znane na dzień 30 czerwca 2002 r. za wyjątkiem zaległości podatkowych określonych w decyzji właściwego organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych ( art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji ) oraz należności spornych wyłączonych z restrukturyzacji na wniosek przedsiębiorcy ( art. 16 ustawy o restrukturyzacji ).

Należności znane w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji to należności, w tym sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień ( art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji ). Przez należności sporne rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu – w przypadku gdy :

a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r. wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek ( art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji ).

Sporna mogła więc być wyłącznie należność znana na dzień 30 czerwca

2002 r., co do której wydano decyzję przed dniem 1 lipca 2002 r. a więc do dnia 30 czerwca 2002 r.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku restrukturyzacji należności będących zaległościami z tytułu podatków – datą graniczną, stanowiącą o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa tej ustawy był dzień 30 czerwca 2002 r.

Termin ten odnosił się zarówno do przedsiębiorcy wnioskującego o restrukturyzację jak i organu restrukturyzacyjnego rozstrzygającego sprawę o restrukturyzacji. Stan faktyczny i prawny danej należności oraz wiedza w niej dostępna w dniu 30 czerwca 2002 r. decydował nie tylko o możliwości jej restrukturyzacji lecz również miał istotne znaczenie dla jej zakończenia.

Za słuszne bowiem należy uznać stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym: "Wyrażenie "należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., zaległości (...) z tytułu podatków" oznacza nie mniej nie więcej niż to, że podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. Nie podlegają więc restrukturyzacji te należności, w których takiej wiedzy organ restrukturyzacyjny nie miał w ogóle i w szczególności także te, o których posiadł wiedzę w dacie późniejszej. W żadnym zaś razie takie językowe znaczenie tego wyrażenia nie uprawnia do wprowadzenia definicji merytorycznej należności znanych w dniu 30 czerwca 2002 r. z należnościami utożsamionymi jako zaległości podatkowe istniejące w dniu 30 czerwca 2002 r. jako wartości niezmienionej". "Podlegają restrukturyzacji tylko te należności publicznoprawne, o których wiedzę miał organ restrukturyzacyjny w dniu 30 czerwca 2002 r. ( tak wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 321/04 – POP 2005/1/26 ). Należy również zgodzić się z poglądem że "ustawodawca używa w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) także zwrotu "innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu". Dane te muszą również posiadać wymiar kwotowy, powinny być określone konkretnymi liczbami, tak aby można je było uznać za "należności znane". Za "znane" nie mogą więc być uznane nawet istniejące obiektywnie kwoty zaległości, które nie zostały określone w sposób wynikający z unormowań prawnych zawartych np. w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa

2224/04 ). Użyte w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. z 2002 r. Nr 755, poz. 1287 ) pojęcie "zaległości", rozumieć należy w sposób określony w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) tzn. jako podatek niezapłacony w terminie płatności ( patrz wyrok NSA w z dnia 13 października

2005 r. sygn. akt FSK 2294/04 ).

Tak więc w decyzji o warunkach restrukturyzacji mogły być uwzględnione wyłącznie należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. i w wysokości istniejącej w dniu wydania takiej decyzji skoro w obowiązku organu restrukturyzacyjnego było ustalenie wysokości należności podlegających restrukturyzacji uwzględniając należności znane ( art. 17 ustawy o restrukturyzacji ). "Zobowiązane podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonego zeznania, deklaracji bądź z decyzji organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej i dopóki decyzja nie jest wydana, podatek wynikający z zeznania, deklaracji jest podatkiem do zapłaty ( tak wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt FSK 2228/04 ). Za "znane" nie mogą być uznane kwoty zaległości nawet istniejące, lecz bliżej nieokreślone.

Zasadny jest także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt FSK 458/04, że "z treści art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.) wynika w sposób jednoznaczny, iż o istnieniu ustawowej negatywnej przesłanki uwzględnienia wniosku o restrukturyzacji przesądza treść decyzji jaka zapadła w toku podatkowego postępowania wymiarowego. W tym bowiem postępowaniu dochodzi do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika czy zaległości podatkowe określone zostały w związku z dokonywaniem przez podatnika czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Skoro tak, to z faktu tego wynikają co najmniej dwie konsekwencje proceduralne. Po pierwsze, organ podatkowy prowadzący postępowanie, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie zasadności wniosku o restrukturyzacji należności – w tym przypadku podatkowych – jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w postępowaniu wymiarowym, a po drugie, strony postępowania restrukturyzacyjnego nie mogą skutecznie w tym postępowaniu zwalczać trafności ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu wymiarowym".

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że procesem restrukturyzacyjnym objęte były wyłącznie należności znane, w tym sporne, w rozumieniu przepisów omawianej ustawy w stanie z dnia 30 czerwca 2002 r. Należności które powstały po tym dniu jak i należności istniejące wcześniej ale o których organ restrukturyzacyjny dowiedział się po tym dniu - restrukturyzacji nie podlegały. Włączenie ich do restrukturyzacji nie miało podstaw prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ restrukturyzacyjny uznał za należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. wskazane na wniosku przedsiębiorcy z dnia [...] 2002 r. należności wynikające z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł wynikającego z decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej z dnia [...] 2002 r. oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wynikającego m.in. z decyzji z dnia [...] 2002 r. Objął więc postanowieniem restrukturyzacyjnym należności, które stały się znane i wymagalne już po dniu [...] 2002 r. Do tego dnia jako znane można było uznać wyłącznie kwoty należności wynikające ewentualnie ze złożonych przez podatnika i znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego zeznań i deklaracji dotyczących tych podatków.

Z uzasadnienia decyzji wynika również, że organ restrukturyzacyjny odmówił decyzją ustalającą warunki restrukturyzacji objęcie tym postępowaniem należności podatkowej w kwocie [...] zł wynikającej z decyzji z dnia [...] r. wydanej po zaskarżeniu decyzji z dnia [...] 2002 r. określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł uznając, że powyższa zaległość podatkowa określona została w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu objęcie przepisów podatkowych. Kwota zaległości podatkowych określona w powyższej decyzji stała się znana i wymagalna dopiero w dniu [...] 2003 r. a więc po dniu [...]

2002 r. przy czym decyzja pierwszoinstancyjna w tej sprawie nie została wydana przed dniem [...] 2002 r., bo dopiero w dniu [...] 2002 r. z czego wynika, że nie mogła stanowić nawet należności spornych znanych organowi restrukturyzacyjnemu, a ustalenia zawarte w tej decyzji co do obejścia prawa nie miały żadnego znaczenia w niniejszej sprawie.

Z uwagi na fakt, iż decyzja o warunkach restrukturyzacji stała się ostateczna i nie została zaskarżona w toku instancji ani wzruszona w trybie nadzwyczajnym Sąd zwolniony był od oceny jej legalności.

Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro decyzja o warunkach restrukturyzacji została doręczona w dniu [...] 2003 r. to decyzja o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego mogła być wydana po upływie 15 miesięcy od daty tego doręczenia tj. w dniu [...] 2004 r. Tym samym ocenę spełnienia warunków wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji należało dokonać na dzień 12 lipca 2004 r. Z drugiej strony organ ten stwierdził również, że chodzi tu o dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji wskazując datę 3 sierpnia 2005 r. Pierwszy z prezentowanych w decyzji poglądów był w oczywisty sposób sprzeczny z treścią art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z tym przepisem decydujący jest dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a nie dzień, w którym decyzja taka mogła być wydana najwcześniej po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Data graniczna do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, dotyczy wyłącznie przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. i ustanowiona została na dzień 30 kwietnia 2004 r. W pozostałych przypadkach ustawodawca wskazał jedynie moment w jakim najwcześniej można było wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, nie ustanawiając terminu prawa materialnego, rodzącego określone skutki materialne czy procesowe po jego nadejściu. Z treści tego przepisu wynika jedynie, że decyzja taka może być wydana nie wcześniej niż po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, o ile doręczenie to nastąpiło po dniu 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie ustanawia terminu, konkretnego dnia z którym należy wiązać ocenę spełnienia lub nie spełnienia wskazanych w nim warunków. Dlatego też trzeba stwierdzić, że dla oceny istnienia przesłanek opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji ustawodawca wskazał dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a więc datę wydania decyzji przez organ restrukturyzacyjny

( pierwszej instancji ), a nie jakąkolwiek inną datę ( np. datę doręczenia orzeczenia ).

Z przepisów omawianej ustawy wynika, że stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji dotyczy stanu z dnia wydania takiego rozstrzygnięcia przez organ restrukturyzacyjny. Oznacza to, że uchylenie takiej decyzji powoduje konieczność ponownego badania tego stanu z dnia wydania

( ponownej ) decyzji pierwszoinstancyjnej, Innymi słowy uchylenie takiej decyzji przez organ odwoławczy i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ restrukturyzacyjny rodzi obowiązek odniesienia się w kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej do stanu istniejącego w chwili jej wydania.

Zagadnienie to ma istotne znaczenie dla ustalenia spełnienia warunków restrukturyzacyjnych, skoro badaniu organu restrukturyzacyjnego podlega posiadanie przez przedsiębiorcę w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją.

Ponadto z brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ustawy o restrukturyzacji zdaje się wynikać, że w przypadku należności stanowiących zaległość z tytułu podatków wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy decyzja o zakończeniu restrukturyzacji ocenia stan tych zaległości, znanych na dzień [...] r., a nieobjętych restrukturyzacją. W przypadku, gdy przedsiębiorca posiadał zaległości we wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 znanych w dniu 30 czerwca 2002 r., ale nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym, konieczna była ich spłata w terminie wskazanym w art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. do dnia 29 lutego 2004 r.

W tym miejscu warto zauważyć, że restrukturyzacji podlegały należności znane ( w tym sporne ) na dzień [...] 2002 r. Tylko te należności mogły być objęte restrukturyzacją. O tym które tych należności objęto restrukturyzacją decydował organ restrukturyzacyjny wydając decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją. Tym samym nie objęte restrukturyzacją zaległości to te zaległości które podlegały restrukturyzacji ale nie zostały ustalone w decyzji o warunkach restrukturyzacji.

W konsekwencji tego należy stwierdzić, że organ restrukturyzacyjny oceniając czy zostały spełnione warunki restrukturyzacji opisane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji odnosi się wyłącznie do tego czy w dniu wydania tej decyzji przedsiębiorca posiadał opisane tam zaległości znane temu organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjęte restrukturyzacją tj. czy do dnia 29 lutego 2004 r. przedsiębiorca, który złożył wniosek o restrukturyzację spłacił znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości na wpłatach należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1, nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym bądź czy zaległości te przed dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, rozłożone zostały na raty lub zostały odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach ( art. 10 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji ).

Organ restrukturyzacyjny w decyzji kończącej restrukturyzację nie jest uprawniony do ustalenia istnienia innych poza wskazanymi w art. 10 ust. 1 pkt 3 zaległości, w tym zaległości powstałych po dniu 30 czerwca 2002 r., a więc nieznanych w tym dniu organowi restrukturyzacyjnemu. Skoro restrukturyzacji podlegały jedynie należności znane, w tym sporne, w dniu 30 czerwca 2002 r., to tym samym restrukturyzacja z różnych przyczyn np. z uwagi na brak wniosku, nie mogły być objęte tylko należności znane w tym dniu. Przepisy ustawy o restrukturyzacji nie odnoszą się ani nie stanowią o innych należnościach niż te, które zostały wskazane w art. 6 omawianej ustawy, niezależnie od tego czy zostały lub nie zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Dlatego też o tym czy spełniony został warunek określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji decyduje stan należności nieobjętych restrukturyzacją, a znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. w dniu wydania decyzji o jej zakończeniu.

W dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji organ restrukturyzacyjny bada więc tylko czy przedsiębiorca spłacił w oznaczonym terminie zaległości we wpłatach o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji oraz czy nie posiada innych zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 nieobjętych restrukturyzacją a w przypadku ich stwierdzenia ustala czy zobowiązania te lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym zostały rozłożone na raty lub zostały odroczone terminy ich zapłaty.

Ocena jedynie stan należności, znanych, a nieobjętych restrukturyzacją, z dnia 30 czerwca 2002 r. z ich stanem z dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Aby stwierdzić, że dana należność, będąca zaległością nieobjętą restrukturyzacją, ma wpływ na wynik sprawy restrukturyzacyjnej organ restrukturyzacyjny obowiązany był udowodnić, że kwota tej należności była mu znana w dniu 30 czerwca 2002 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ restrukturyzacyjny i jego organ odwoławczy dokonując oceny warunków opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 miały na uwadze wszystkie istniejące w dniu 3 sierpnia 2005 r. lub w dniu 12 lipca 2004 r. zaległości podatkowe strony nie badając które z nich były należnościami, zwanymi na dzień 30 czerwca 2002 r., nieobjętymi restrukturyzacją lub postępowaniem restrukturyzacyjnym. Uchybienie to naruszało zarówno przepisy prawa materialnego – ustawy o restrukturyzacji jak i przepisy prawa procesowego w tym Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędną przesłanką do merytorycznego orzekania w danej sprawie.

Z ustaleń zawartych w decyzji odwoławczej można wnioskować, że kwoty należności wynikające z decyzji podatkowych wydanych po dniu 30 czerwca 2002 r., nie mogły być uznane za należności określane jako znane zaległości, z tytułu podatków, a tym samym do zaległości tych przepisy ustawy o restrukturyzacji nie miały w ogóle zastosowania o ile z deklaracji lub zeznań podatkowych, dotyczących tych zobowiązań znanych organom restrukturyzacyjnym w dniu 30 czerwca 2002 r. nie wynikały zaległości podatkowe, które nie objęto restrukturyzacją.

Fakt posiadania przez przedsiębiorcę innych niż znane organowi restrukturyzacyjnemu w dniu 30 czerwca należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o restrukturyzacji, nie powoduje utraty warunków do umorzenia należności podlegających restrukturyzacji w przypadku wypełnienia przez przedsiębiorcę warunków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wskazanej wyżej ustawy. Warunkiem skorzystania z restrukturyzacji nie było bowiem ustalenie braku jakichkolwiek zaległości podatkowych lecz tylko takich, które były znane w tym sporne w konkretnym dniu tj. 30 czerwca 2002 r.

Z tej przyczyny spór stron co do tego jak należy traktować wydane przez organy podatkowe zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podobnie jak kwestia prawidłowej numeracji decyzji podatkowej czy aktualnego stanu zaległości podatkowych strony.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy poczyni stosowne ustalenia co do prawidłowego określenia należności będących zaległościami stron znanymi, na dzień 30 czerwca 2002 r. organom restrukturyzacyjnym z tytułu podatków, nieobjętymi restrukturyzacją, a następnie stwierdzi czy w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przedsiębiorca posiadał tak ustalone zaległości, które wcześniej nie zostały rozłożone na raty lub których płatność nie została odroczona.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.