Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1890/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust 1 i ust 2.
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną M. F. z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od M. F. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w G. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, występujących po stronie spółki przejmującej w wyniku podziału spółki kapitałowej poprzez wydzielenie, w której to spółka przejmująca jest udziałowcem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zostanie głównym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "spółka dzielona"). Oprócz spółki udziałowcem spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: "wspólnik mniejszościowy").

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), dalej jako "k.s.h." tj. w drodze podziału przez wydzielenie (przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę).

W ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jedną akcję w spółce. Natomiast spółka jako wspólnik spółki dzielonej, nie obejmie żadnych akcji spółki, gdyż oznaczałoby to obejmowanie własnych akcji.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment podziału wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej: "zakład główny"), przeznaczonych do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług transportu pasażerskiego oraz usług związanych z wynajmem autobusów. Natomiast w spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury dworców autobusowych (dalej: oddział), tj. działalnością dodatkową.

Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej, do której należą spółka dzielona i spółka, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od działalności dodatkowej (zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury dworców autobusowych).

Na moment wydzielenia spółka będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej. Zarówno spółka, jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla spółki oraz czy taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych?

2. czy w przypadku, gdy spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a okres ten upłynie po podziale spółki dzielonej, to ewentualny dochód (przychód), o którym mowa w pytaniu nr 1, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy. Jednocześnie taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.".

Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla spółki, jako dla spółki przejmującej oraz jako dla udziałowca spółki dzielonej, reguluje w analizowanym przypadku art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania spółki przejmującej, która jest jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej z tytułu dokonanego podziału.

W świetle wskazanych regulacji, zdaniem wnioskodawcy, w określonych powyżej warunkach dla spółki jako udziałowca spółki dzielonej, może powstać dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, jeśli w warunkach realizowanego podziału przychód (dochód) ten w ogóle wystąpi, to będzie to przychód (dochód), podlegający kwalifikacji jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca zaznaczył, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...].

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że realizacja opisanego powyżej podziału spółki dzielonej przez wydzielenie zakładu głównego do spółki, będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla wnioskodawcy. Jednocześnie taki dochód (przychód) będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2 stwierdzono, że w przypadku, gdy spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a okres ten upłynie po podziale spółki dzielonej, to ewentualny przychód (dochód) spółki w związku z podziałem spółki dzielonej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku uznania, że dla spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z planowanym podziałem, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy dwuletni okres posiadania co najmniej 10% udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale spółki dzielonej.

Spółka, mając na uwadze art. 22 ust.4, ust. 4a, ust. 4b, ust.4d u.p.d.o.p., wskazała, że ewentualny dochód, jaki może powstać dla wnioskodawcy, to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ww. ustawy. Zarówno spółka, jak i spółka dzielona, będąc podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów spółki dzielonej. Zarówno spółka, jak i spółka dzielona, nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tym samym, w przypadku gdy okres dwuletniego posiadania min. 10% udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale spółki dzielonej, to spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w przepisach art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. Stąd, w przypadku powstania dla spółki dochodu (przychodu) w związku z podziałem spółki dzielonej, przychód (dochód) ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nawet wówczas, gdy okres dwuletniego posiadania udziałów w spółce dzielonej upłynie po podziale tej spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych.

Dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wynika z posiadanych udziałów (akcji) w przejmowanym podmiocie. Powstaje on jako nadwyżka między otrzymanym majątkiem spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Dlatego też nie powinien być uznawany jako dochód z art. 10 ww. ustawy, lecz opodatkowany na zasadach ogólnych. Wynika to z faktu, że dochód ten wiąże się z podziałem spółki. Dlatego też nie można mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów wskazał, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a u.p.d.o.p. Odnosząc te przepisy do realiów niniejszej sprawy, organ stwierdził, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku podziału majątku spółki dzielonej. W ocenie Ministra Finansów, majątek ten zostanie przez wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy jego aktywa.

Zatem realizacja opisanego podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki przejmującej jedynie na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.

Analizując treść art. 22 ust. 4, ust.4a, ust.4b oraz ust.4d ww. ustawy organ wskazał, że po stronie spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jedyny przychód wnioskodawcy (spółki przejmującej), który może powstać w wyniku podziału spółki dzielonej – jak wskazano wyżej – opodatkowany będzie na zasadach ogólnych. W związku z tym wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z niniejszego zwolnienia.

Reasumując, organ stwierdził, że wnioskodawca (spółka przejmująca) w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu podziału Spółki dzielonej nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym organ ocenił stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanej przez wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego, Minister Finansów podniósł, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1.błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, nie powoduje dla spółki przejmującej powstania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ww. ustawy;

- błędną wykładnię art.12 ust.1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że otrzymanie majątku spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, będącą jednocześnie udziałowcem spółki dzielonej, może prowadzić do powstania przychodu (dochodu) na podstawie art. 12 u.p.d.o.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art.120 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613), w skrócie "O.p.", poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa;

- art.121 §1 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe, w sytuacji gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidulane prawa podatkowego, potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

W uzasadnieniu podkreślono, że konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane wyłącznie w art. 10 u.p.d.o.p, który dotyczy właśnie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie art.12 ust.1 u.p.d.o.p., na który powołuje się organ, nie zawiera żadnych przepisów, dotyczących skutków na gruncie u.p.d.o.p. podziału przez wydzielenie dla spółki przejmującej. W konsekwencji zaprezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy, zgodnie z którą do określenia konsekwencji podziału przez wydzielenie dla spółki należy stosować art.12 ust.1 u.p.d.o.p, gdy tymczasem inna jednostka redakcyjna ustawy reguluje konsekwencje tego zdarzenia, w sposób oczywisty narusza reguły wykładni prawa podatkowego.

Dalej strona skarżąca podniosła, że niezwykle istotne jest użycie w treści art.10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p sformułowania "dochodu, o który mowa w ust. 1", odnoszącego się do dochodu, który może powstać dla spółki przejmującej w przypadku połączenia spółek. Ze wskazanego fragmentu wyraźnie wynika, że dochód, jaki może powstać dla spółki przejmującej w związku z podziałem spółki, jest dochodem, o którym mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.p, a zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Umieszczenie art.10 ust.2 pkt 1 ww. ustawy w ramach art.10 u.p.d.o.p., który dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, przemawia za tym, że art.10 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p dotyczy właśnie dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym rezultaty wykładni systemowej w odniesieniu do art. 10 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdzają rezultaty wykładni językowej w zakresie tego, że realizacja opisanego we wniosku podziału spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do spółki przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem w spółce dzielonej, może prowadzić do powstania dochodu dla wnioskodawcy jedynie na podstawie art.10 u.p.d.o.p., który stanowiłby dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a nie na podstawie zasad ogólnych.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych, spółka podniosła, że skoro zaskarżona interpretacja nie została wydana na podstawie przepisów prawa, lecz wbrew treści przepisów prawa, to tym samym została wydana z naruszeniem art. 120 O.p. Ponadto, według spółki, organ nie dokonał obiektywnej oceny jej stanowiska. Skarżąca podkreśliła, że w dotychczas wydanych interpretacjach Minister Finansów uwzględniał stanowisko analogiczne jak spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p.. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11).

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy potencjalny dochód, jaki może powstać po stronie skarżącej spółki z tytułu przedstawionego we wniosku planowanego podziału przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 u.p.d.o.p.

Zdaniem strony skarżącej będzie to dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu powołanego przepisu.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny wskazując, że w takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z dochodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanym na zasadach ogólnych, gdyż dochód ten wiąże się z podziałem spółki.

W sporze tym należy przyznać rację skarżącej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl cytowanego przepisu dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych określany jest różnie, ale zawsze jest to otrzymanie określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach osób prawnych.

Analiza przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje po pierwsze, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993r. sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna albowiem zarówno treść art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po drugie, należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 153 i nast.). Ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: "w tym także" (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 24/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie analizy treści wspomnianego przepisu można stwierdzić, że pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być więc tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej (por. M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014).

Przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji sposób podziału spółki został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo utworzoną. Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę kapitałową, zwaną spółką wydzielaną, przy jednoczesnym założeniu, że spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (vide Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.). Skutkiem zatem takiego podziału jest między innymi przejście określonych w planie podziału części praw spółki dzielonej na inną spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej częściowej. Istotą zaś podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona zachowuje podmiotowość prawną.

Skarżąca podała we wniosku, że w ramach podziału wspólnicy spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału wspólnik mniejszościowy obejmie co najmniej jedną akcję w spółce. Natomiast spółka jako wspólnik spółki dzielonej, nie obejmie żadnych akcji spółki, gdyż oznaczałoby to obejmowanie własnych akcji.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment podziału wyodrębniony w ramach spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług transportu pasażerskiego oraz usług związanych z wynajmem autobusów. Natomiast w spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej zajmującej się zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury dworców autobusowych, tj. działalnością dodatkową.

Planowany podział wynika ze strategii grupy kapitałowej, do której należą spółka dzielona i spółka, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od działalności dodatkowej (zarządzanie i utrzymywanie infrastruktury dworców autobusowych).

Na moment wydzielenia spółka będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w spółce dzielonej. Zarówno spółka, jak również spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Uwzględniwszy opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, słusznie skarżąca zauważa, że konsekwencje podziału przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p. dla spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) zostały uregulowane w art. 10 u.p.d.o.p. Wobec tego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ w zaskarżonej interpretacji, do określania konsekwencji takiego podziału dla spółki (będącej spółką przejmującą w planowanym podziale przez wydzielenie) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ewentualny przychód z tytułu podziału po stronie skarżącej będzie związany z faktem, iż spółka będzie udziałowcem w spółce dzielonej.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;

Zatem opodatkowanie dochodu spółki przejmującej składniki majątkowe innej spółki w wyniku podziału nie następuje na zasadach ogólnych - tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodu spółki podlegającej podziałowi. Dochód ten, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p., jest uznawany za dochód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, który nie jest łączony z dochodami z innych źródeł, lecz opodatkowany w sposób zryczałtowany (por. P. Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VI, Komentarz 2015, Lex).

W konsekwencji niewłaściwej kwalifikacji podatkowoprawnej na gruncie przepisów u.p.d.o.p. potencjalnego dochodu (przychodu) skarżącej, ponownej oceny wymagać będzie stanowisko organu co do zastosowania wobec wnioskodawcy zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4-4a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady zaufania - art. 121 § 1 i zasady praworządności - art. 120 w zw. z art. 14 h O.p. wypada jedynie zauważyć, że wspomniane zasady to najważniejsze reguły postępowania, które z jednej strony decydują o modelu postępowania, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla organu. W podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Niewątpliwie organ dokonując interpretacji analizowanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. wydał błędną interpretację prawa podatkowego, co nie zmienia faktu, iż ma prawo do wyrażenia własnego, niezależnego stanowiska w sprawie, które podlega kontroli sądowej.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku oraz udzieli odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. 153). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 240 zł.