Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1984/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,  art. 145,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 127,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4,  art. 222,  art. 235
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art31.
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1984/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r., sprawy ze skarg T.T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2011r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok - skargi oddala -


UZASADNIENIE

T. T. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe na formularzu PIT-36 za 2006r. i 2007r., deklarując obliczenie podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W rozliczeniach wykazany został:

- za 2006r. przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 10.789,20 zł. oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 246.184,00 zł, a należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania wyniósł 76.428,00 zł.

- za 2007r. przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 11.232,20 zł oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości 215.295,00 zł, a należny podatek dochodowy wynikający z tego zeznania wyniósł 59.174,00 zł.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu wobec T. T. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006-2008.

W następstwie przeprowadzonego postępowania decyzjami z dnia 30 grudnia 2010r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 i 2007 odpowiednio w kwotach 112.297 zł oraz 334.677,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Dyrektora, zasadne było uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów, wskazanych w piśmie z 22 listopada 2010r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych, które to dowody w sposób znaczący, zdaniem wnioskodawcy, miały mieć wpływ na stan faktyczny, dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2006-2008.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzjami z dnia 22 czerwca 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 111.537zł, zaś rozstrzygnięcie dotyczące 2007r. powtarzało to z decyzji z dnia 30 grudnia 2007r.

W uzasadnieniach wskazano, że w trakcie postępowania kontrolnego został zgromadzony materiał dowodowy, świadczący o tym, że na przestrzeni lat objętych kontrolą, a także poza nimi T. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, iż w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikać ma ponadto, iż nawet gdyby przyjąć, że T. T. nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej to nie wywiązywał się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jego działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy, a uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej dokonał analizy wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości i na tej podstawie zakwalifikował uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy organ kontroli skarbowej brał pod uwagę, iż podatnik:

- w dniu 22.10.2004 r. kupił udziały wynoszący 1/3 części działek nr [...] do 10 położonych w P., gmina L.,

- w dniu 28 września 2005 r. kupił udział wynoszące 1/2 części działki nr [...] położonej w L.,

- w dniu 7 października 2005 r. kupił działkę nr [...] położoną w C.,

- w dniu 13 października 2005 r. kupił działkę nr [...] położoną w C,

- w dniu 6 stycznia 2006 r. kupił udział wynoszący 1/2 części działki nr [...] położonej w P., gmina L.,

- w dniu 12 maja 2006 r. sprzedał udział wynoszący 35/100 części działki nr [...] położonej w C.,

- w dniu 12 maja 2006 r. sprzedał udział wynoszący 27/100 części działki nr [...] położonej w C.,

w dniu 12 stycznia 2006 r. sprzedał udział wynoszący 1/2 części działki nr [...]położonej w L.,

- w dniu 12 maja 2006 r. sprzedał udział wynoszący 1/3 części działki nr [...]do/10 położonych w P., gmina L.,

- w dniu 30 listopada 2006 r. sprzedał udział wynoszący 1/2 części działki nr [...] położonej w P. gmina L.,

- w dniu 22 grudnia 2006 r. kupił udział wynoszący 33/100 części działki nr [...] położonej w C. gmina L.,

- w dniu 22 grudnia 2006 r. kupił udział wynoszący 33/100 części działki nr [...] położonej w C. gmina L.,

- w dniu 28 lutego 2007 r. sprzedał udział wynoszący 38/100 części działki Nr[...], udział wynoszący 33/100 części działki Nr[...], udział wynoszący 33/100 części działki nr 982, działkę Nr[...], położone w C. gmina L.,

- w dniu 19 listopada 2007 r. kupił udział wynoszący 40/100 części działki nr [...]położonej w R.,

- w dniu 26 listopada 2007 r. sprzedał udział wynoszący 40/100 części działki nr [...]położonej w R.,

- w dniu 4 grudnia 2008 r. kupił udział wynoszący 2/3 części działek Nr[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]położonych w R.,

- w dniu 22 października 2009 r. kupił udział wynoszący 1/2 części działek nr [...] i [...] położonych w K..

Ponadto, jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, w ramach własnego majątku osobistego Skarżący dokonał następujących transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami czy też udziałami w nieruchomościach:

- w dniu 4 lipca 1997 r. kupił mieszkanie w K. przy ul. K., w dniu 8 grudnia 2004 r. kupił działki nr [...]i Nr[...], działkę nr [...]i udział wynoszący 1/2 części działki nr [...] położone w R.,

- w dniu 22 grudnia 2004 r. kupił działkę nr [...] i nr [...]położone w R., w dniu 24 czerwca 2005 r. sprzedał działkę nr [...]położoną w R., w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprzedał mieszkanie w K. przy ul. K., w dniu 9 października 2008 r. sprzedał działkę Nr[...], udział wynoszący 1/2 części działki nr [...]i udział wynoszący 1/4 części działki nr [...]położone w R.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w większości przypadków T. T. nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, we wskazanych przypadkach zamiarem podatnika było odsprzedawanie z zyskiem nabytego majątku (nabytych praw), a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, bądź zwyczajne gospodarowanie mieniem, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyprowadzając powyższe wnioski organ podatkowy odwołał się do definicji pojęcia działalności gospodarczej zawartych w: Ordynacji podatkowej, ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, iż na gruncie tej ostatniej ma ono szerszy zakres znaczeniowy, niż nadany w innych ustawach. Następnie powołał przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłami przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach, określone w pkt 8 lit a, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze wskazania zawarte w rozstrzygnięciach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej, w toku ponownego postępowania kontrolnego przeprowadzono dowody z przesłuchania T. T. oraz świadków R. M. i R. M. zgodnie z wnioskami pełnomocnika strony zawartymi w wyżej wymienionym piśmie z dnia 22 listopada 2010 r.

Przeprowadzono także dowody z przesłuchania innych świadków, o przesłuchanie których nie wnioskował pełnomocnik strony tj.:

- z przesłuchania świadka T. G. będącego Członkiem Zarządu Spółki B. Sp. z o. o. oraz Spółki N. sp. z o. o. na okoliczność nabycia przez wymienione Spółki nieruchomości, w których uprzednio posiadał udziały T. T.,

- z przesłuchania świadka W. R. na okoliczność zakupu między innymi od T. T. udziału w nieruchomościach lub wspólnego zakupu nieruchomości oraz na okoliczność podnoszonego przez stronę zamiaru prowadzenia wspólnie z T. T. i R. M. gospodarstwa rolnego,

- z przesłuchania świadka K.K. - na okoliczność zakupu nieruchomości położonej w R. oraz Z. K., J. R. i K. G. co do okoliczności innych transakcji,

- oraz świadków: K. W. , P. S. oraz W. B. na okoliczność sprzedaży przez wymienionych na rzecz między innymi T. T. nieruchomości lub udziałów w nieruchomości.

Uwzględniono również wniosek podatnika z dnia 23 maja 2011 r. o włączenie do materiału dowodowego:

- umowy kredytu mieszkaniowego nr [...]z dnia 23 maja 2007r. - na okoliczność konieczności dalszego zadłużania się przez kontrolowanego w roku 2007 celem m. in. spłaty kredytu mieszkaniowego uprzednio zaciągniętego oraz sfinansowania kosztów budowy domu,

- z opinii konstrukcyjnej sporządzonej w lipcu 2006 r. na okoliczność wystąpienia uszkodzeń domu w R. i problemów z niestabilnością skarpy.

Niemniej jednak przeprowadzone przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dowody z przesłuchania świadków i podatnika w ocenie organu kontroli skarbowej potwierdzały stanowisko zaprezentowane w uprzednio uchylonych decyzjach, niedając podstaw do uznania, iż kupowane przez podatnika nieruchomości lub udziały w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Rozmiar, częstotliwość i chronologia dokonywanych przez kontrolowanego transakcji zakupu i sprzedaży udziałów w nieruchomościach wskazywały, zdaniem organu, na charakter zarobkowy tych transakcji.

W od opisanych decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity - Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez błędną lub wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparcie uzasadnienia na zeznaniach jednego świadka W. R., a w konsekwencji błędne bądź niepełne ustalenie stanu faktycznego, w zakresie okoliczności związanych:

- z zakupem i sprzedażą nieruchomości, położonej w R. nr [...] oraz w C.

- z celem i motywacją podatnika, w tym w zakresie oceny dowodów przedłożonych na okoliczność problemów ze skarpą w R.,

- wiarygodności zeznań W. R. w kontekście obrotu nieruchomościami oraz udziałem w Spółkach B. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.

Ponadto, zażądano przesłuchania kolejnego świadka – W. Ż. na okoliczności związane z nabyciem i zbyciem nieruchomości położonej w R. stanowiącej działkę Nr[...].

W konsekwencji tych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniach, odnosząc się do nieruchomości położonej w R. (działka Nr[...]) wyjaśniono, że podatnik wraz z R. M. oraz R. M. wspólnie planowali budowę domów, co znajduje potwierdzenie w ich spójnych wypowiedziach przed organem kontroli skarbowej. Sam podatnik chciał sprzedać swój dom w B., którego budowa i utrzymanie generowały znaczne koszty. W momencie podjęcia tego zamiaru realizacja przedsięwzięcia była zgodna z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2007r., jednakże po zawarciu umowy przedwstępnej okazało się, że plan został zaskarżony z przyczyn proceduralnych, a prawdopodobieństwo jego uchylenia zniechęciło przyszłych współwłaścicieli do zagospodarowania przedmiotowego terenu. W związku z tym sprzedali nieruchomość Państwu G., od których nie otrzymali jednak pełnej zapłaty. Wolę realizacji wspomnianego zamysłu w tej okolicy potwierdza natomiast fakt nabycia przez podatnika innej nieruchomości ponad rok później, za znacznie niższą kwotę, gdy widome już było, że w R. nie obowiązuje mpzp i nieprędko się pojawi.

Skoro ten logiczny z punktu widzenia podatnika ciąg zdarzeń mających na celu realizację zamiaru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie znalazł zrozumienia organu – ten winien był zadać odpowiednie pytania czy to samemu podatnikowi czy też świadkom. Tymczasem organ nie dosyć, że kierował do świadków tylko pytania służące wykazaniu własnych tez, miał dopuścił się także oczywistej nadinterpretacji okoliczności faktycznych sprawy, co potwierdzić mają zeznania wnioskowanego świadka – W. Ż.

Zdaniem odwołującego, w tym kontekście organ w sposób nieuprawniony nadał dużo większe znaczenie niezwykle skromnym i niezwiązanym ze sprawą zeznaniom np. K. G. w stosunku do wyczerpujących wypowiedzi samego T. T.

W zakresie nieruchomości położonej w C. przypomniano natomiast, że podatnik i R. M. spójnie zeznawali, że zakupili ją z myślą o wspólnym przedsięwzięciu o charakterze rolnym. W ocenie pełnomocnika w tym kontekście organ bezpodstawnie opierał się na niewiarygodnych zeznaniach W. R., które nie są przy tym poparte żadnymi innymi dowodami. Nie zwrócił bowiem uwagi, że świadek ten nie potrafił wskazać lub nie pamiętał on takich okoliczności, jak:

- cel zakupu przez siebie nieruchomości w L., jej charakter, sposób kalkulacji ceny, okoliczność uzyskania pozwoleń na budowę oraz podmiot, któremu ją sprzedał,

- cel zakupu nieruchomości w C. i powód odkupienia części udziałów od podatnika,

- fakt bycia wspólnikiem w spółkach, do których nieruchomości w C. i L. były wnoszone aportem lub sprzedawane (co zostało wykazane w niniejszym postępowaniu za pomocą raportów Infoveriti),

- czas prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W ocenie odwołującego fakty, których nie potrafi podać ten świadek są na tyle doniosłe, że wskazują albo na bardzo złą pamięć, albo na jego celowe działanie. Jeśli nie pamięta on, jaki był cel zakupu nieruchomości, to jak może pamiętać, jaki nie był cel ich zakupu? Dodatkowo jednak, nawet tak skromne zeznania tego świadka nie potwierdzają jakoby nieruchomości były nabywane "na handel", z myślą o ich korzystnej odsprzedaży. Wspomina jedynie, iż plany nie były sprecyzowane.

Odwołujący podkreślał też, że nie wiadomo, jakie znaczenie w sprawie mają w ocenie organu zeznania T. G., gdyż obiektywnie potwierdzają one prawdziwość wyjaśnień podatnika, w szczególności w zakresie jego konfliktu z W. R. i faktu, że po konflikcie wspólny biznes, jaki by on nie był, nie wchodził w grę, dlatego współwłaściciele skorzystali z możliwości sprzedaży, która się nadarzyła.

Dalekie od rzetelności było też relacjonowanie zeznań świadków - zbywców działek - jakoby miały one potwierdzać rolną nieprzydatność nabywanych w C. działek. Działki te przecież generalnie (z wyjątkiem podmokłej) były wykorzystywane rolniczo w przeszłości, podobnie jak działki sąsiednie. Nie istniały okoliczności wykluczające podjęcie na nich działań, które rozważali ich współwłaściciele przed konfliktem pomiędzy skarżącym a świadkiem R.

Dalej podkreślono, że wbrew sugestiom organu od samego początku postępowania podatnik wyjaśniał, że wspomniane w poprzednich akapitach nieruchomości stanowiły jego majątek osobisty w tym sensie, iż nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej, a do rozpoczęcia działalności rolnej nigdy nie doszło. Co oczywiste, wypowiedzi te ulegały uprecyzyjnieniu z biegiem postępowania, co jest przecież naturalnym procesem związanym z dążeniem do prawdy.

Zwrócono również uwagę, że całkowicie błędne jest ścisłe wiązanie chęci osiągnięcia jak najwyższego dochodu jedynie z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro przecież dla przeciętnego uczestnika obrotu prawnego rzadko spotykaną postawą jest dążenie do uzyskania jak najniższego dochodu.

Decyzjami z dnia 27 września 2011r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odwołując się do treści definicji zawartej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że aby uznać określoną działalność za działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie trzech warunków tj. musi być działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany (istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu) oraz ciągły (podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym, przy czym krąg potencjalnych dostawców jak i odbiorców nie musi być nieograniczony).

Organ odwoławczy podzielił zakwestionowane stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świetle zebranego materiału dowodowego transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez podatnika należy uznać za działalność gospodarczą.

Jak bowiem prawidłowo ustalił organ kontroli skarbowej, tylko w latach 2006-2007 podatnik dokonał sprzedaży z zyskiem dziewięciu nieruchomości (działek), udziałów w nieruchomościach, zakupionych uprzednio na podstawie ośmiu aktów notarialnych, a w okresie od 2004 r. pomijając okres objęty kontrolą tj. w latach 2006-2008 dokonał trzech transakcji zakupu nieruchomości oraz jednej transakcji sprzedaży, co świadczy o ciągłym charakterze działań. W większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których podatnik posiadał równą bądź większą część udziałów. Ponadto, z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla podatnika źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą (charakter zarobkowy).

O zorganizowanym charakterze działań świadczyć ma zaś fakt, iż zakupy i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez podatnika przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z R. M., lub w imieniu własnym, działając równocześnie jako pełnomocnik R. M. lub innych osób czy będąc reprezentowanym przez R. M., który równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz. Pomiędzy osobami, na rzecz których podatnik sprzedawał udziały w części nieruchomości lub pomiędzy osobami, z którymi kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania kapitałowe i osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek.

Poruszając kwestię zamiaru utworzenia gospodarstwa rolnego w kontekście zarzutu nieuwzględnienia celów i motywacji stwierdzono, że w świetle przesłanek opisanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. aby uzyskać prawo do skorzystania z opisanego tamże zwolnienia z opodatkowania: przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i jednocześnie przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna).

W ocenie organu odwoławczego skoro przedmiotem umowy sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część, organ kontroli skarbowej słusznie stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona pierwsza (pozytywna) przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poparta została interpretacją powołanego przepisu zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1494/07. Organ odwoławczy zwrócił dodatkowo uwagę, że organ kontroli skarbowej dokonując wnikliwej analizy dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wskazał, że umowa przedwstępna zakupu udziałów w przedmiotowej nieruchomości została sporządzona cztery dni po sporządzeniu mapy jej podziału na mniejsze działki, a po sprzedaży w 2006 r. udziałów w tej nieruchomości została rozpoczęta jej zabudowa. Ponadto, na podstawie umowy sporządzonej w dniu 2 lutego 2007 r. dokonano wpisu uprawnienia na rzecz właścicieli działek nr [...]do [...] wynikającego z innej księgi w zakresie służebności gruntowej przejazdu i przechodu przez działki [...] i [...]oraz służebność przyłączenia i przeprowadzenia mediów przez działki[...],[...] i[...], przez co nieruchomość straciła charakter rolny (przesłanka negatywna). Wprawdzie pełnomocnik w odwołaniu podnosił, iż organ kontroli skarbowej z góry odrzucił dowody kontrolowanego o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego, jednakże na okoliczność zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego wspólnie z kilkoma osobami w zakresie szklarniowej uprawy warzyw czy hodowli koni, (czyli w formie działów specjalnych produkcji rolnej) oprócz złożonych wyjaśnień w tym zakresie podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów.

Podniesione ponadto w odwołaniach zarzuty, iż uzasadnienie zawarte w decyzjach odnośnie nabywanych i sprzedawanych przez podatnika udziałów w nieruchomościach (nieruchomości) stanowi dywagacje organu kontroli skarbowej jest nieuzasadniony. Samo bowiem subiektywne przekonanie kontrolowanego o zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz o zamiarze wykorzystania w przyszłości nabywanych udziałów w nieruchomościach na własne cele osobiste nie może być dla faktycznego prowadzenia obrotu nieruchomościami rozstrzygające. Rozstrzygnięcia prawidłowo zawierały więc ocenę częstotliwości dokonywanych transakcji, ich chronologii, działań podejmowanych przez kontrolowanego w tym zakresie, ocenę wiarygodności wypowiedzi jego samego jak i wskazanych przez niego świadków, ocenę zeznań świadków przesłuchanych z urzędu, oraz ocenę zgromadzonych dowodów na piśmie: aktów notarialnych, pism z Urzędów Gmin, Starostwa Powiatowego w K. Wydział Geodezji, informacji wynikających z rejestrów prowadzonych przez urzędy skarbowe.

W ocenie organu przedstawiona argumentacja odnośnie przyczyn zbycia działki nr [...] położonej w R. jest wzajemnie sprzeczna. Z jednej strony podnoszone jest, iż kontrolowanego oraz innych osób do idei budowy domów zniechęciła już sama wiadomość o postępowaniu przed sądem administracyjnym i pewność, że plan zagospodarowania przestrzennego zostanie uchylony, a dodatkowo niepewność co do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania tego terenu. Z drugiej strony pełnomocnik podnosi, iż kontrolowany ponad rok później nabył działki w R. sąsiadujące ze zbytą działką Nr[...], bowiem wówczas wiedział, że w R. nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego i nieprędko się pojawi. Argumentacja ta jest również nielogiczna z tego powodu, iż działka nr [...]w uchylonym planie zagospodarowania terenu była przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. Natomiast z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie zabudowy działek Nr[...], nr [...] Nr[...], nr [...] Nr[...], Nr[...], nr [...](sąsiadujących z działką[...]) nabytych przez kontrolowanego wspólnie z R. M. ponad rok później od sprzedaży działki [...]wynika, że działki te stanowią teren chroniony z uwagi na walory przyrodnicze i nie były przeznaczone pod zabudowę. Zarzut pełnomocnika, iż nie dopytano podatnika lub wskazanych przez niego świadków, w jakim czasie podjęto decyzję o sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę Nr[...], a ustalenia oparto na wyjaśnieniach złożonych przez świadka powołanego z urzędu tj. K. G. - jest bezzasadny. W uzasadnieniu decyzji opisano bowiem fakty wynikające z aktów notarialnych zakupu jak i sprzedaży działki nr [...] odnośnie momentu zakupu jak i sprzedaży tej działki. Z zapisów w aktach notarialnych wynika, iż kontrolowany jak i inne osoby nie będąc jeszcze właścicielami tej nieruchomości zawarli przedwstępną umowę jej sprzedaży K. G. i jej mężowi. Okoliczność ta udowodniona jest wystarczającymi dowodami i wynika z zapisów aktów notarialnych, które jako dokumenty urzędowe potwierdzają wiarygodność tej okoliczności.

Odnosząc się do kwestii błędnej interpretacji związania zobowiązaniem wynikającym z umowy przedwstępnej przypomniano, że z umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zakupu działki nr [...] wynika, iż R. M. w wyniku dokonanej cesji z przedwstępnej umowy sprzedaży wstąpił w miejsce A. M., która występowała w umowie przedwstępnej. Wynika z tego, że dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży jest możliwe. W sytuacji gdy podatnik jak i pozostałe osoby nie miały zamiaru kupować działki nr [...] na zaspokojenie własnych celów osobistych oraz z uwagi, iż nie mieli środków finansowych na zakup tej działki to w momencie znalezienia nabywcy na tę działkę, gdy kontrolowany jak i inne osoby nie zawarły przyrzeczonej umowy sprzedaży była możliwość zgodna z prawem cywilnym dokonania cesji. Podniesiony zarzut, iż w takiej sytuacji podatnik jak i inne osoby nic by na tej transakcji nie zarobili, a w wyniku znalezienia nabywcy istniała możliwość sprzedaży tej działki po wyższej cenie niż zakup, potwierdza natomiast zdaniem organu zorganizowane i celowe działanie w tym zakresie, nastawione na uzyskanie maksymalnego zysku ze zbycia działki Nr[...], pomimo braku środków finansowych przez kontrolowanego na uprzedni zakup tej nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - wskazano, że w przedmiotowej sprawie celem dowodów, które przedstawił i o przeprowadzenie których wnioskował podatnik miało być wykazanie, iż zarówno transakcje zbycia nieruchomości w 2006, 2007 r. jak i innych latach, nie były wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem obrót nieruchomościami związany był z zamiarem budowy nowego domu dla siebie i rodziny, ponieważ obecny dom stał się dla podatnika przyczyną ogromnych wydatków oraz z planami podjęcia dodatkowej, zarobkowej działalności rolniczej, które "spełzły na niczym".

W ocenie organu argument pełnomocnika, iż koszty utrzymania domu podatnika są bardzo wysokie i w związku z tym zamierza on wybudować nowy dom, w żaden sposób nie wyklucza prowadzenia działalności handlowej obrotu nieruchomościami i nie udowadnia braku takiego zamiaru. Wręcz przeciwnie, dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie w tym protokoły z przesłuchania świadków dowodzą, iż wzmożona działalność w tym zakresie, osiąganie z tego tytułu przychodów bardziej wskazuje na celowe lokowanie kapitału w udziały w nieruchomościach (nieruchomości) i chęć pozyskania środków finansowych na realizacje, między innymi własnych celów mieszkaniowych. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania świadków na okoliczność zamiaru prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego potwierdzają jedynie fakt, że wywiedzione przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski (chronologia, rozmiar prowadzonego przez podatnika obrotu udziałami w nieruchomościach oraz ich charakter) wynikają wprost z umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych jak i informacji uzyskanych z urzędów gmin tj. dokumentów stanowiących dowód w przedmiotowej sprawie. Kupowane jak i sprzedawane przez kontrolowanego, głównie udziały w nieruchomościach, nie stanowiły gospodarstwa rolnego i nie mogły być uznane za gospodarstwo rolne. Dodatkowo, sam zamiar utworzenia takiego gospodarstwa (zakończony zresztą fiaskiem) nie prowadzi w żaden sposób do zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo stwierdzono, że podniesiony w obu odwołaniach zarzut bezgranicznego zaufania zeznaniom tylko jednego świadka – W. R. - jest bezzasadny. Jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zeznania tej osoby zostały poddane głębokiej analizie, w powiązaniu z zeznaniami innych osób, m. in. zbywających nieruchomości lub udziały w nich na rzecz kontrolowanego, jak również z zeznaniami wskazanych przez pełnomocnika - świadków: R. M. i R. M.

Zdaniem organu, podnoszony zarzut odnośnie niewłaściwej oceny dowodów przedłożonych na okoliczność problemów ze skarpą w R. jest również niezasadny. Fakt problemu ze skarpą nie ma bowiem istotnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygniecie prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szeroko opisano, z jakich względów odmówiono wiarygodności zeznaniom T. T. i R. M. Złożone zeznania powyższych osób uznano za niewiarygodne w szczególności z uwagi na to, że:

- R. M. wspólnie z kontrolowanym dokonywał obrotu nieruchomościami, pomiędzy R. M. a kontrolowanym występowały i występują powiązania kapitałowe i osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek,

- wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka R. M. został zgłoszony przez pełnomocnika strony,

- dowód z przesłuchania W. R. w charakterze świadka został przeprowadzony z urzędu,

- po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka – W. R., który nie potwierdził podnoszonych wcześniej argumentów podatnika w zakresie zamiaru kupowanych nieruchomości, kontrolowany jak i zgłoszony przez niego świadek do protokołu przesłuchania przedstawił inną wersję zamiaru kupowanych nieruchomości,

- z rejestrów prowadzonych przez urzędy skarbowe wynika, że R. M. podobnie jak kontrolowany nie wypełniał obowiązku podatkowego z tytułu obrotu nieruchomościami,

- organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie wobec W. R. jednakże w wyniku tego postępowania stwierdzono, iż z tytułu nabywanych od kontrolowanego nieruchomości wypełnił on ciążący na nim obowiązek podatkowy związany ze zbyciem tych nieruchomości, w związku z tym nie można zarzucać niewiarygodności tylko z tego powodu, iż wobec tej osoby prowadzone było postępowania kontrolne,

- zeznania kontrolowanego jak i R. M., co do zamiaru przyszłego przeznaczenia nabywanych nieruchomości nie zostały poparte żadnym dowodem,

- zeznania kontrolowanego jak i powołanych przez pełnomocnika świadków tj. R.

M. i R. M. w zakresie okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej w R. składającej się z działki nr [...] nie są zgodne z rzeczywistym stanem przebiegu tych transakcji opisanymi w aktach notarialnych,

- przesłuchiwany W. R. w przeciwieństwie do kontrolowanego lub powołanych przez nich świadków, nie posiadał szczegółowej wiedzy o zakresie przeprowadzonego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka.

W skargach skierowanych do sądu administracyjnego podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 127 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niepełne zrelacjonowanie przebiegu postępowania w zakresie stanowiska strony odnośnie zebranego materiału dowodowego, w szczególności zaś podniesionych przez stronę uzupełniających zarzutów odwołania (a to szczegółowej treści zarzutów, zrelacjonowania, choćby pobieżnego, uzasadnienia zarzutów, wspomnienia o złożonym przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego

zestawieniu okoliczności w jego ocenie nieprawidłowo ustalonych oraz dodatkowych

zarzutów i ich uzasadnienia)

- brak wspomnienia o uiszczonym w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, zryczałtowanym podatku dochodowym wraz z odsetkami do dnia wpłaty

- odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczącym określenia podatku dochodowego za rok 2007 przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczącym roku 2006,

- generalne odniesienie się do zarzutu w zakresie błędnej i wybiórczej wykładni poprzez powtórzenie części ustaleń i argumentów organu pierwszej instancji, a bez odniesienia się do poszczególnych wskazanych przez skarżącego powodów, dla których argumenty te i ustalenia są niepełne lub wadliwe;

2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przyjęcie domniemania, iż zeznania strony oraz świadków wnioskowanych przez stronę są niewiarygodne, z góry zakłada się bowiem, że niewiarygodne są zeznania zarówno strony, jak i wnioskowanych przez nią świadków, a ocena dowodów przeprowadzona jest w istocie wyłącznie o okoliczności wiadome jeszcze przed przesłuchaniem

- wskazywanie w uzasadnieniu, że przychody ze zbycia nieruchomości nie korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.,

- przypisywanie skarżącemu twierdzeń, które nie były przezeń forsowane, w zakresie roli zamiaru w momencie zbycia i nabycia nieruchomości dla oceny pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy, w tym analizy materiału dowodowego dotyczącego roku 2006 i 2007, w rezultacie czego organ ogólnikowo "uznaje za prawidłowe" ustalenia i oceny organu pierwszej instancji, pomimo tego, iż nie poczynił ich we własnym zakresie i nie odniósł się do istoty zarzutów podniesionych w odwołaniu; organ odwoławczy ani nie poczynił własnych ustaleń, ani też nie odniósł się bezpośrednio do ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji w zakresie większości okoliczności związanych z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości położonej w C. (B.), częściowo natomiast i nieprawidłowo poczynił ustalenia związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości położonej w R. nr [...]; niewystarczające jest przy tym powoływanie się na przykłady dokonywanych przez skarżącego transakcji kupna-sprzedaży, a następnie ich swoista ekstrapolacja na całość aktywności skarżącego w tym zakresie;

4) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów i w konsekwencji:

- ustalenie braku zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwagi na nieprzedstawienie innego niż złożonych wyjaśnień dowodu na tą okoliczność,

- ustalenie, iż wysokie koszty utrzymania domu podatnika i zamiar

wybudowania nowego dom wskazują na chęć pozyskania środków finansowych,

- pominięcie w ocenie wpływu budowy domu i umocnienia skarpy na działania

skarżącego faktu, iż koszty generowała nie tylko skarpa, ale również budowa

domu i odwadnianie działki, jak również operowanie porównaniem kosztów do "przychodów" w stanie, w którym skarżący zbywanych nieruchomości nie nabył za darmo;

5) naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację skutkującą

nieprawidłowym potraktowaniem szeregu okoliczności jako argumentów za zakwalifikowaniem transakcji dokonanych przez skarżącego jako działalność gospodarczą; działalność gospodarcza polegająca na nabywaniu nieruchomości i odsprzedawaniu ich z zyskiem polega bowiem na tym, iż podmiot skupuje nieruchomości po atrakcyjnych cenach, a następnie swymi działaniami doprowadza do podniesienia ich wartości i w konsekwencji z zyskiem je sprzedaje, gdy tymczasem w warunkach sprawy, jedyną przesłanką działalności gospodarczej, którą można by uznać za udowodnioną przez organ w toku kwestionowanych postępowań jest ciągłość przejawiająca się w ilości transakcji oraz ich kumulacji w krótkim okresie czasu, przy czym w ocenie skarżącego ciągłość ta ma charakter przypadkowy (losowy).

W zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2006 zarzucono organowi ponadto:

1) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów i w konsekwencji:

- ustalenie braku zamiaru prowadzenia gospodarstwa rolnego z uwagi na nieprzedstawienie innego niż złożonych wyjaśnień dowodu na tą okoliczność,

- ustalenie, iż wysokie koszty utrzymania domu T. T. i zamiar

wybudowania nowego dom wskazują na chęć pozyskania środków finansowych,

- pominięcie w ocenie wpływu budowy domu i umocnienia skarpy na działania

skarżącego faktu, iż koszty generowała nie tylko skarpa, ale również budowa

domu i odwadnianie działki, jak również operowanie porównaniem kosztów do "przychodów" w stanie, w którym skarżący zbywanych nieruchomości nie nabył za darmo.

2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż sprzedaż udziałów

w rolnej działce nr [...] we wsi P. (gmina L.) nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

- sprzedaż udziału w nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia

przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

- rozpoczęcie budowy przez nabywcę powoduje, iż nieruchomość utraciła rolny

charakter w związku ze sprzedażą, choć nabywca nie deklarował skarżącemu, a być

może nawet nie planował dokonania zmian, gdy tymczasem pełnomocnik nie godzi się ze stanowiskiem zaprezentowanym w cytowanym przez organ orzeczeniu NSA, jakoby zbycie udziału w nieruchomości nie uprawniało do zastosowania ulgi. Wbrew literalnemu brzmieniu ustawy, która odwołuje się w art. 21 ust. l pkt 28 u.p.d.o.f. do całości lub części nieruchomości, nieracjonalne i sprzeczne z zasadą równości byłoby pozbawienie ulgi podatników zbywających udział, jeśli w wyniku transakcji nie doszło do zmiany charakteru rolnego gruntu. Nie ma bowiem żadnej istotnej różnicy pomiędzy zbyciem udziału a części nieruchomości rolnej. W ocenie skarżącego nie należy również interpretować powołanego przepisu w ten sposób, iż zawsze wyłącza on możliwość zmiany przeznaczenia gruntu, w którym udział został sprzedany, przy jednoczesnym zachowaniu ulgi. Nie można również przypisać ustawodawcy zamiaru takiego skonstruowania przepisu podatkowego, w wyniku którego podatnika można pozbawić prawa do ulgi po pewnym czasie i to wskutek okoliczności, o których on nie wiedział i na które nie ma wpływu.

Jeśli zaś chodzi o decyzję odnoszącą się do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wytknięto organowi ponadto uchybienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu:

- którzy "świadkowie" potwierdzają, iż wzmożona działalność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazywała na celowe lokowanie kapitału;

- przyczyn ustalenia, iż fakt kłopotów z osuwająca się skarpą w R. nie ma

istotnego wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż potwierdza

dążenie do uzyskania korzyści finansowych;

- jakie znaczenie dla sprawy ma ustalenie, iż nieruchomości w P. oraz

B. były przedmiotem obrotu gospodarczego, gdyż nabyły je spółki N.

sp. z o.o. i B. sp. z o.o.;

- jakie konkretnie okoliczności stanu faktycznego i materiał dowodowy pozwolił

na wysnucie wniosku, iż: "zamiarem T. T. było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku".

W odpowiedziach na skargi organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Na wstępie zauważyć należy, iż w przypadku gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Rozpoznając niezwykle drobiazgowe i kazuistyczne zarzuty skargi oraz badając zaskarżone decyzje we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania w kontekście ustalonego stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w uzasadnieniu wydanych decyzji, podkreślić na wstępie należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Aby zatem stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, stan ten musi zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanych spraw, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 Ordynacji podatkowej – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty spraw za obydwa lata podatkowe.

Uzasadniając powyższą konstatację zauważyć na wstępie należy, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej dot. organu I instancji/, jest postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów prawa. Stosownie do treści przepisu art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.).

Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skargach, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zapewniając stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronie możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. Za zupełnie bezpodstawne uznać więc należy zarzuty koncentrujące się na wykazaniu, iż prowadząc przesłuchanie świadków czy podatnika przedstawiciel organu zadawał pytania służące wykazaniu przyjętych założeń a nie udokumentowaniu twierdzeń samego podatnika i wskazywanych przez niego tez, skoro – co jest okolicznością bezsporną – w czynnościach procesowych każdorazowo uczestniczył pełnomocnik podatnika, który dodatkowo jako doradca podatkowy, jest pełnomocnikiem profesjonalnym. Miał on więc nieskrępowaną możliwość zadawania określonej treści pytań osobom przesłuchiwanym i wykazywania, udowadniania prawdziwości swych twierdzeń.

Nie można więc mówić o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, za takie na pewno nie może być uznane rozpoznanie sprawy sprzecznie z oczekiwaniami podatnika.

Organom prowadzącym postępowanie zarzucić można jedynie mylne – w pewnym zakresie – wartościowanie wiarygodność zeznań świadków w oparciu o kryterium czy dowód był wnioskowany przez podatnika czy też przez organ z urzędu. Był to niewątpliwie błąd lecz nie mający wpływu na wynik sprawy gdyż organ powołał szereg innych kryteriów w oparciu o które ocenił wiarygodność zeznań ; między innymi ocenił te dowody we wzajemnym powiązaniu z resztą materiału dowodowego oraz w odniesieniu do zgromadzonych dowodów z dokumentów a ocena ta według Sądu zgodna jest z zasadami doświadczenia życiowego, jest logiczna i konsekwentna, nie zawiera luk czy niezgodności,

Fakt, że w uzasadnieniu decyzji za jeden rok opisywane były fakty dotyczące nabywania i zbywania nieruchomości w kolejnym roku – w ocenie Sądu – nie było błędem, chodziło bowiem słusznie o przedstawienie pewnej chronologii działań, które łącznie także w odniesieniu do wcześniejszych czy późniejszych lat podatkowych, uzasadniały stwierdzenie, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Również ocena przez organy wiarygodności zeznań skarżącego nie budzi zastrzeżeń Sądu, co istotne niektóre jego twierdzenia prezentowane były - w ocenie Sądu - li tylko na użytek prowadzonego postępowania i w zależności od jego wyników były uzupełniane o bardziej korzystne szczegóły. Te zeznania Sąd ocenił nie tylko w oparciu o obiektywne fakty wynikające ze zgromadzonych dokumentów; akty notarialne, ich treść, daty zbywania i nabywania nieruchomości czy ceny transakcyjne ale także poddał ocenie w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. W wyniku tej oceny niektóre twierdzenia podatnika uznać można było nawet za dosyć naiwne np. o kupnie działek czy budowie domów dla przyszłych nawet jeszcze nie posiadanych dzieci, czy nabycia działek li tylko po to by zacząć budować dla siebie dom jednakże tańszy od tego, który się obecnie buduje i w który zainwestowało się środki w wysokości ok. 3 mln. złotych. W tym kontekście absolutnie nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie okoliczności związane z faktem czynienia wydatków i wysokością wydatków, jakie skarżący ponosił na realnie prowadzoną budowę domu w R., na umocnienie skarpy i zapobieżenia osuwaniu się budynku.

Badając czy przychody uzyskiwane przez T. T. w roku 2006 i 2007 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczone być winny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.,/ - organ zobligowany był do kompleksowego i gruntownego ustalenia a następnie rozważenia, czy działalność skarżącego wyczerpywała znamiona "pozarolniczej działalności gospodarczej".

Pojęcie to zostało zdefiniowane na gruncie cytowanej ustawy w sposób odmienny w każdym z kontrolowanych lat podatkowych.

W brzmieniu obowiązującym w roku 2006 przepis art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

Jednolite od wielu lat orzecznictwo sądów administracyjnych pozwala na jednoznaczne określenie zasad interpretacji powołanego przepisu – w obydwu jego brzmieniach.

W szczególności powszechnie przyjmuje się, że dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt: II FSK 733/07, z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 28/08, oba dostępne w bazie CBOIS).

Prowadzenie działalności gospodarczej jest więc okolicznością subiektywną, niezależną od tego jak tę działalność ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa. co znaczy, że o jej prowadzeniu nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taką działalność prowadzi. Istotny jest owszem zamiar ale ten należy zawsze odnosić i weryfikować do okoliczności faktycznych sprawy.

Wskazać w tym miejscu nadto należy, że jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, nie należy utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności. Działalność gospodarcza bowiem często jest związana z ryzykiem nieosiągnięci dochodów. Przyjmuje się, że działalność wtedy jest zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu. Istotne jest zatem, by całokształt działalności podmiotu zmierzał do osiągnięcia zysku, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r., I SA/Bd 512/09, LEX nr 549353). Stąd osiągnięcie nawet niewielkiego zysku, czy nawet sprzedaż po cenie kupna, nie wyklucza podjętych czynności z zakresu działalności gospodarczej.

W rozpoznawanych sprawach przepis art. 5a ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został właściwie zastosowany.

Przyjęto prawidłowo, że działalność miała charakter zarobkowy nie była prowadzona nieodpłatnie/ i była wykonywana w sposób;

- ciągły – od 2004r. do prawie 2009r. zawarto kilkanaście transakcji oprócz kilku transakcji ocenionych jako dokonane "na majątku osobistym", zbywano jedne nieruchomości czy raczej udziały w nieruchomościach a następnie zakupywano udziały w innych nieruchomościach nawet w tym samym rejonie. Według podatnika /skarga/ istnieje ciągłość w prowadzeniu działalności ale ma ona charakter losowy i przypadkowy, jak jednak wcześniej wykazano, subiektywne przekonanie podatnika nie ma przesądzającego znaczenia.

- zorganizowany – systematycznie, poprzedzona rozeznaniem co do możliwości wykorzystania, jakie daje planowana do zakupu nieruchomość, działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym. Jak wynikało z zeznań skarżącego był on człowiekiem znającym branże i rynek nieruchomości gdyż zawodowo posiadał uprawnienia do wykonywania prac projektowych, z których to umiejętności zresztą korzystał w tym kontekście działalność tą można także uznać za profesjonalną.

Co do zbytych przez skarżącego nieruchomości rolnych czy też raczej udziałów w tych nieruchomościach uznać należy, iż organ prawidłowo zastosował przepis art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego; wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny;

W tym zakresie po pierwsze organ prawidłowo przyjął, że zwolnieniu podatkowemu określonemu w tym przepisie nie podlega zbycie udziału w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Stanowisko to jest adekwatne do powszechnie akceptowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA. Pogląd tego rodzaju zaprezentowany został nie tylko w orzeczeniu, przytoczonym w zaskarżonych decyzjach, z którym pełnomocnik skarżącego się nie zgadza lecz także w szeregu innych orzeczeń np. NSA z 9 kwietnia 2010r. sygn. II FSK 2097/08 oddalający skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 11 marca 2008r. sygn. I SA/Kr 1451/07 czy NSA z 3 listopada 2011r. sygn. II FSK 877 i 878/10 oraz NSA z 18 maja 2011r. II FSK 46/10.

W orzeczeniach tych podkreśla się także jednoznacznie, iż zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego należy – w drodze wykładni systemowej – powiązać jedynie ze źródłem przychodu , o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 pdof nie zaś ze źródłem określonym w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy.

Reasumując, wobec braku podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do uwzględnienia skarg T. T. – na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o ich oddaleniu.