Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3177/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 14b par. 3 i 5b, art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 311/17 w sprawie ze skargi V.sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V.sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Gd 311/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwanej dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (zwanego dalej organem interpretacyjnym), z dnia 22 grudnia 2016 r. przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i inne przywołane niżej wyroki sądów administracyjnych, dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu 25 lipca 2016 r. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka zostanie udziałowcem spółki celowej - tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka zależna"), która będzie polskim rezydentem podatkowym. Dochody osiągane przez Spółkę zależną będą przez nią opodatkowane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku osiągnięcia zysków Spółka zależna po skończonym roku obrotowym będzie mogła wypłacić Wnioskodawcy dywidendę. Co do zasady dywidenda otrzymywana przez Wnioskodawcę będzie mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku spełnienia szeregu skomplikowanych warunków dla tzw. "zwolnienia dywidendowego" przewidzianego w art. 22 ust. 4 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, mimo że warunki te będą spełnione, to w świetle art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie dywidendowe nie będzie miało zastosowania do otrzymywanej przez Wnioskodawcę dywidendy jeżeli: 1. osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend będzie następowało w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia dywidendowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), 2. oraz czynności, o których mowa w pkt 1 nie będą miały rzeczywistego charakteru.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca może zdecydować, że w przyszłości Spółka zależna zostanie przekształcona w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Po przekształceniu w Spółkę osobową. Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przypadających na niego dochodów ze Spółki osobowej, ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym w umowie Spółki osobowej udziałem Wnioskodawcy w zysku. Zaś wypłata zysków, w kwotach ustalonych zgodnie z procentowo przyjętym przez wspólników w umowie Spółki osobowej udziałem w zysku, wypracowanych od dnia przekształcenia tej spółki nie będzie już drugi raz opodatkowana bez konieczności spełniania skomplikowanych warunków dla zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 i następna oraz w szczególności zakwestionowania tego zwolnienia na mocy art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Tym samym decyzja o przekształceniu w Spółkę osobową będzie motywowana przede wszystkim chęcią skorzystania z elastycznej i nieopodatkowanej wypłaty zysków ze Spółki osobowej bez konieczności weryfikacji spełniania warunków dla zwolnienia dywidendowego.

Mając na uwadze powyższe, w porównaniu do sytuacji sprzed przekształcenia, gdzie wypłata zysków (dywidendy) ze Spółki zależnej byłaby opodatkowana 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku niespełnienia warunków dla zwolnienia dywidendowego, Wnioskodawca po przekształceniu uzyska korzyść podatkową w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków wypracowanych od dnia przekształcenia w Spółkę osobową. I to oczywiście bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość wypłaconych Wnioskodawcy zysków w ciągu obecnego roku podatkowego Wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Również wartość zysków wypłaconych Wnioskodawcy przez Spółkę osobową w następnym roku podatkowym Wnioskodawcy przekroczy kwotę 600 tys. zł. Na moment ww. przekształcenia w bilansie Spółki zależnej będą niepodzielone zyski lub zyski z lat ubiegłych przekazane na inne kapitały, niż kapitał zakładowy. Zyski w Spółce będą ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zysk wypłacany Wnioskodawcy przez Spółkę osobową będzie pochodził z dochodów, powstałych po przekształceniu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Czy i w jakiej wysokości przekształcenie Spółki zależnej w Spółkę osobową opisane w zdarzeniu przyszłym skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, gdy na moment przekształcenia Spółki będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, oparte na art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wypłata zysku, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu o podatku dochodowym od osób prawnych i brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3) Czy - jeśli zdaniem organu interpretacyjnego brak opodatkowania wypłaty zysku, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy może być ograniczony przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony, niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

3. W rezultacie analizy formalnoprawnej wniosku, dokonanej pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie ww. pytań, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego postanowieniem z dnia 25 października 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytania w zakresie możliwości zastosowania do określonej sytuacji opisanej we wniosku art. 119a -119f Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wnioskodawca zastanawia się nad kwestią możliwości oraz zakresu zastosowania do określonych zdarzeń unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846), która weszła w życie z dniem 15 lipca 2016 r., regulujących postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu, żądanie sformułowane przez wnioskodawcę we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a - 119f Ordynacji podatkowej, czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji. Wobec tego organ na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania.

4. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

5. Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

6. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3) art. 120 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, że określony przez stronę zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 2016 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa nowelizująca") oraz art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Określając istotę sporu pomiędzy stronami Sąd I instancji wskazał, że zdaniem strony skarżącej w systemie prawa istnieją takie regulacje, co do których możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przewidzianej w dziale IIIA Ordynacji podatkowej jest wykluczona, bowiem regulacje te z samej swej istoty przewidują uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej. Skoro tak, to uzyskanie tej korzyści nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co jest jednym z warunków zastosowania ww. klauzuli wynikającym z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła zdarzenie przyszłe objęte regulacją prawną, która w jej ocenie warunki te spełnia, i wniosła o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny jej stanowiska. Organ jednak odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że żądanie strony wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Słusznie, zdaniem Sądu I instancji, wskazał organ interpretacyjny, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

9. Powyższy wyrok Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", w zw. z:

a) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) art. 14b § 5b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas gdy zdaniem Skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie z dnia 22 grudnia 2016 r., wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Spółki,

e) art. 119w w zw. z 119y § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Spółki mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż bez wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej Skarżąca jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie, jaką wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej.

Naruszenia te zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, a także nieustosunkowanie się do nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 26 października 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "Ustawa CIT"), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezastosowaniem tych przepisów polegające na przyjęciu, iż wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym wyłączenie z opodatkowania wypłaty zysków ze spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda wypłata zysków ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

3) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

4) 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, zdaniem zaś Skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

5) art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej,

6) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o:

1 rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy,

3) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

10. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11.2. Wszystkie zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości poglądu, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretacje indywidualną mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, stanowi przesłankę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia. Nadto, zarzucono naruszenie art. 14b § 2a, art. 14b § 5b i § 5c oraz art. 119w § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2, jak też art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

11.3. Mając na względzie przywołane uwagi, należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h Ordynacji podatkowej. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k - art. 14n Ordynacji podatkowej.

11.4. Nadto, należy wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej).

11.5. Przepisy art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11).

Podkreślić także należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji - również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13). Jak trafnie zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a Ordynacji podatkowej, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Jednak, omawiana instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05; publik. OTK-A 2006 nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Jednak, za rozwiązaniem procesowym odmowy wszczęcia postępowania - na podstawie art. 165a w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - przemawia okoliczność, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie - jak wymaga tego art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej - że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej, skutkującą wydaniem przez organ interpretacyjny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, powinien dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest więc przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej.

Za odmiennym rozumieniem tych regulacji nie przemawia również - wskazane w podstawie skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - naruszenie przepisów art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem regulacje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym kontekście - wobec podniesienia w skardze kasacyjnej także zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej - dodać należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał, kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa, przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

11.6. Analiza treści pytań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że intencją wnioskodawcy jest ogólna ocena, formułowana niejako a priori, co do możliwości zastosowania przepisów klauzulowych do przedstawionego stanu faktycznego. W pyt. 2 Wnioskodawca stawia kwestię, czy brak opodatkowania otrzymanych zysków nie może być ograniczony przez przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Nie może więc budzić wątpliwości, że przedmiotem rozważań organu mają być nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale właśnie przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. W pytaniu nr 3 Wnioskodawca pyta, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzyść podatkowa w postaci nieopodatkowania wypłaty zysków ze Spółki osobowej jest objęta przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym korzyści tej Wnioskodawca nie może być pozbawiony niezależnie od okoliczności, na podstawie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Rzecz jednak w tym, że pojęcie "przedmiot lub cel ustawy podatkowej lub jej przepisu" stanowi jedną z przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów klauzulowych, i w tym sensie, także to pytanie w swej istocie nakierowane jest nie na uzyskanie stanowiska organu co do zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale co do zastosowania przepisów klauzulowych. W konsekwencji Wnioskodawca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku. Trzeba powtórzyć, że opinia zabezpieczająca, będąc postacią interpretacji, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem oceny dokonywanej w opinii zabezpieczającej nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zatem, wobec tego, że podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, że w zakresie określonych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, to - na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia procesowego - prawidłowo organ ten wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Trafnie więc w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej.

11.7. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 14 i 21, art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 7 ust. 1. art. 10 ust. 1 oraz ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1 ustawy CIT i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 9 ustawy nowelizującej i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem w sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zatem ani przepisy ustawy CIT i ustawy nowelizującej, ani przepisy rangi konstytucyjnej dotyczące opodatkowania, nie były w sprawie stosowane, nie mogły więc być naruszone.

Zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej jest o tyle niezasadny, że sąd administracyjny tego przepisu nie stosował. Ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być postawiony organom podatkowym, zaś Sądowi I instancji można by wówczas zarzucić, że wadliwie ocenił zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, względnie nie dostrzegł, że przepis ten został przez organy podatkowe naruszony.

11.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że sąd pierwszej instancji powierzchownie rozpoznał sprawę, nie dokonał wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu, w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 2a, art. 165a § 1 i art. 119a Ordynacji podatkowej. Wskazać zatem należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, uchybienie to musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i jakie przepisy miały zastosowanie w sprawie. Konstrukcja uzasadnienia wskazuje zatem, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast, prawidłowość merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

11.9. Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).