Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 887/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. nr PT8/033/188/664/AMT/12/PT-577/RD113522 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – K. B. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług badań klinicznych świadczonych w 2011 r. na rzecz podatników mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżący prowadzący działalność pod nazwą C., K. B. - wskazał, że jest [...], specjalistą w dziedzinie [...]. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną z prowadzeniem badań klinicznych na terenie Polski. Przedmiotem badań klinicznych są wyroby medyczne, które Skarżący wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Przykładowo, takim badaniem objęte są nowe zastawki serca. Przeprowadzane przez niego badania kliniczne nie dotyczą skutków stosowania nowych leków. Ograniczają się one bowiem właśnie do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych. Przeprowadzenie badania klinicznego wymaga odpowiedniego wykształcenia medycznego. Wiedza medyczna potrzebna jest na wszystkich etapach związanych z przeprowadzaniem badań. Zasadniczym celem badania jest bowiem określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania określonego wyrobu medycznego (np. zastawki serca) lub technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

Skarżący zaznaczył, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Skarżący może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Skarżącego jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne Skarżący jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

W ramach badań klinicznych, wykonywane są zatem przez Skarżącego następujące czynności: 1) przygotowanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji medycznej (badania), 2) organizacja wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego zatrudnionego w szpitalu) i odpowiedniego sprzętu do przeprowadzenia badania w sposób zgodny z przepisami, 3) przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonana właściwego doboru uczestników badania, 4) wykonanie operacji na otwartym sercu, których celem jest wszczepienie objętych badaniem wyrobów medycznych (np. zastawek serca), 5) przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania, 6) sporządzenie - niezależnej od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji przeprowadzonych operacji, 7) kontrola stanu zdrowia pacjentów objętych badaniem medycznym po dokonaniu zabiegu (niezależnie od obowiązków ustawowych), 8) sporządzenie - niezależnie od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji medycznej przeprowadzonych kontroli pooperacyjnych, 9) analiza wyników prowadzonych badań medycznych, 10) zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom uczestniczącym w badaniu.

Wskazane badania kliniczne świadczone są obecnie na rzecz podmiotów, mających swoją siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej "Sponsorów"). Skarżący nie wyklucza jednak w przyszłości świadczenia tego typu usług na rzecz innych podmiotów.

Z tytułu przeprowadzonego badania klinicznego (medycznego) Skarżący otrzymuje ustaloną w umowie zapłatę, która nie jest dzielona na jakiekolwiek części. Prawo do otrzymania wynagrodzenia powstaje dla Skarżącego jedynie wtedy, gdy dane badanie zostanie ukończone. Dlatego też, aby uzyskać wynagrodzenie za badanie Skarżący musi najpierw spełnić warunki formalne, aby uzyskać stosowną zgodę na przeprowadzenie operacji. W kalkulacji wynagrodzenia za przeprowadzenie badań klinicznych uwzględniona jest płatność za pracę włożoną w przygotowanie aplikacji i uzyskanie pozwolenia na przeprowadzenie operacji (wynagrodzenie za ten etap prac badawczych jest odrębnie określone). Niemniej Skarżący podkreśla, że nie jest możliwe uzyskanie zapłaty tylko i wyłącznie za sporządzenie aplikacji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji. Element ten, jak to już wyżej wyjaśniono, jest jedynie uwzględniany w procesie ustalenia wysokości wynagrodzenia (jest to element Kalkulacyjny). Tym samym, uzyskanie zapłaty z tytułu wykonywanej usługi możliwe jest dopiero po ostatecznym przeprowadzeniu badania klinicznego (po przeprowadzeniu operacji i przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji medycznej). Skarżący zwraca uwagę, że nie tylko nie ma możliwości otrzymania wynagrodzenia jedynie za sporządzenie aplikacji i uzyskania pozwoleń, ale również nie ma możliwości wykonania operacji, czy innych zabiegów medycznych bez wcześniejszego uzyskania tychże pozwoleń. Podobnie jak w powyżej opisanym przypadku uzyskania pozwoleń, również i w zakresie prowadzenia dokumentacji medycznej dotyczącej operacji i kontroli pooperacyjnej nie jest możliwe otrzymanie zapłaty tylko za ich wykonanie. W związku z powyższym Skarżący uważa, że wszystkie etapy niezbędne do przeprowadzenia badań klinicznych (medycznych) stanowią jedną całość (jedną usługę).

Skarżący wskazał, że złożył do Urzędu Statystycznego w Łodzi wniosek o wydanie opinii klasyfikacyjnej tj. zwrócił się z prośbą o sklasyfikowanie wykonywanej usługi. We wniosku o wydanie opinii statystycznej Skarżący opisał wykonywane usługi w sposób analogiczny jak przedstawiony w niniejszym wniosku. W odpowiedzi na pismo Skarżącego, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował (interpretacja statystyczna z dnia [...] grudnia 2010 r., znak [...]), że "zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) wymienione w piśmie usługi polegające na przeprowadzeniu badań klinicznych wyrobów medycznych wszczepianych pacjentom w toku operacji na - otwartym sercu, związane w szczególności z ochroną zdrowia pacjentów biorących udział w badaniu, zapewnieniem odpowiedniej opieki medycznej nad uczestnikami badania klinicznego (m.in. poprzez zagwarantowanie fachowego personelu i odpowiedniego sprzętu, dogłębną analizę wyników, kontrolę stanu zdrowia pacjentów po dokonaniu zabiegu itp.), jak również przygotowywaniem odpowiedniej dokumentacji mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 86.90.19.0 "Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844, ze zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast zgodnie z § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane."

Skarżący dotychczas nie opodatkowywał VAT świadczonych przez siebie usług uznając je za usługi zwolnione z VAT. Skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenie za przeprowadzenie badań, jakie Skarżący otrzymuje od Sponsorów przekracza kwoty wymienione w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. Poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT" ), tj. jest większe niż 150.000 zł/rok.

Świadczenie badań klinicznych na rzecz podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (zwanych dalej "Sponsorami") Skarżący rozpoczął w styczniu 2005 r.

Badania Skarżącego były świadczone zawsze na zlecenie Sponsorów (podmiotów mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA). Co do zasady firma Skarżącego podpisywała umowę ze Sponsorem bezpośrednio. Tylko incydentalnie zdarzało się, ze umowę ze Sponsorem na przeprowadzenie badań klinicznych zawierał inny polski podmiot, który otrzymywał wynagrodzenia za badania od Sponsora. Podmiot ten następnie płacił za przeprowadzenie badań innym firmom, które współuczestniczyły w badaniach (w tym firmie Skarżącego). W każdym jednak wypadku beneficjentem usługi był Sponsor, gdyż to on ustalał zakres badań, zasady ich wykonania, itp.

Wskazany przez Skarżącego scenariusz, gdy pośrednikiem w płatnościach od Sponsora był inny polski podmiot nie miał miejsca w 2011 r. W 2011 r. badania, które Skarżący wykonuje są świadczone wyłącznie na rzecz Sponsora (bezpośrednio).

Skarżący potwierdza, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Skarżący nie zarejestrował się dotychczas jako podatnik VAT czynny. Ponadto nie rejestrował się jako podatnik podatku VAT (nie wysyłał zgłoszenia VAT-R). W związku z tym, nie składał i na razie nie składa również deklaracji VAT-7. Skarżący przyjmował bowiem, że wykonywane przeze niego badania kliniczne korzystały do 31 grudnia 2010 r. i nadal korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone przez niego usługi będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT? (pytanie drugie wniosku z dnia 20 stycznia 2011r.)

2. Jeśli organ uzna, że usługi wykonywane przez Skarżącego były do dnia 31 grudnia 2010 r. lub będą po dniu 31 grudnia 2010 r. podlegać opodatkowaniu VAT, Skarżący prosi o odpowiedź na pytanie, czy należy naliczać polski podatek VAT przy wykonywaniu usługi, jeśli Skarżący wykonuje usługę na rzecz podmiotu gospodarczego mającego miejsce zamieszkania lub siedziby poza granicami Polski, czy należy uznać, że usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce? Jeśli organ uzna, że usługa podlega lub podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce Skarżący prosi o informacje, jaką stawką VAT należy opodatkować usługę? (pytanie nr 3 wniosku ORD-IN)

Zdaniem Skarżącego:

Ad. 1. Od dnia 1 stycznia 2011r. świadczone przez niego usługi nadal korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Według Skarżącego świadczy on jedną, kompleksową usługę w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, co potwierdził Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W związku z tym, wykonywane przez niego czynności powinny być rozpatrywane łącznie jako jedna usługa (niezależnie od tego, że w ramy badań klinicznych wchodzą też takie czynności jak uzyskanie pozwolenia od Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy też sporządzenie dokumentacji medycznej operacji oraz kontroli pooperacyjnej). Wszystkie te czynności są bowiem ściśle i nierozerwalnie związane z głównym przedmiotem badania medycznego - wszczepieniem nowego wyrobu medycznego w czasie operacji na otwartym sercu, którego celem jest poprawa, a w wielu przypadkach wręcz uratowanie zdrowia i życia pacjentów. Jak była o tym mowa, przeprowadzenie każdego etapu badań (w tym przygotowanie odpowiednich aplikacji do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy opracowanie dokumentacji badań) wymaga wiedzy medycznej, doświadczenia i wykształcenia medycznego. Czynności te Skarżący może wykonywać dlatego, że jest lekarzem - specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii.

Podsumowując, zdaniem Skarżącego wszystkie czynności wykonywane przez niego na zlecenie Sponsora stanowią jedną usługę - usługę medyczną w zakresie ochrony zdrowia. Wskazują na to również przedstawione przez Wnioskodawcę aspekty związane z kalkulacją ceny należnej za wykonanie usługi. Jak była o tym mowa, czynności związane z uzyskiwaniem zezwoleń od Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia, czy też czynności polegające na przygotowaniu dokumentacji medycznej są uwzględnione w wynagrodzeniu za przeprowadzenie badania klinicznego. Z perspektywy Sponsorów istotą usługi jest bowiem przeprowadzenie badania klinicznego (operacji), a wszystko, co się z tym wiąże, traktowane jest przez nich jak element wykonania takiej usługi. Innymi słowy, z punktu widzenia zarówno usługobiorcy (Sponsora), jak i usługodawcy (Skarżącego) świadczona usługa medyczna stanowi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Raz jeszcze należy podkreślić, że za takim wnioskiem przemawia też opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego, który nie rozdzielił do osobnych grupowań statystycznych wykonywanych przez Skarżącego czynności uznając je za jedną usługę.

Taki pogląd znajduje też uzasadnienie w orzecznictwie ETS - por. np. wyrok w sprawie C- 11/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), 041/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien), C-349/9S (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), czy też C-231/94 (Faaborg - Gelting Lnien A/S przeciwko Finanzamt Flensenburg).

Z uwagi na powyższe, całość wykonywanych przez Skarżącegp czynności opisanych w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy rozpatrywać jednolicie, jako wykonywanie usługi związanej z ochroną zdrowia/usługi medycznej. Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jeżeli zatem przepis ustawy VAT lub aktu wykonawczego nie powoła symbolu statystycznego, to podatnik nie może się na taki skutecznie powoływać.

Powyższy przepis będzie miał zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu, czy od 1 stycznia 2011 r. Skarżący może korzystać ze zwolnienia z VAT. Nowo dodany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a ustawy VAT nie posługuje się już bowiem grupowaniem statystycznym. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów. Przytoczone zwolnienie stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który mówi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z treści nowego zwolnienia wynika wprost, że ma ono charakter podmiotowo - przedmiotowy. Kryterium podmiotowe Skarżący spełnia ponad wszelką wątpliwość - jest bowiem lekarzem, specjalistą w zakresie kardiochirurgii. Taka konstatacja jest w szczególności zgodna z wyrokiem ETS w sprawie C-443/04 - HA. Solleveld, gdzie Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie w odniesieniu do określenia, które zawody medyczne i paramedyczne kwalifikują się do zwolnienia, mają swobodę uznania. Jednakże Państwa te muszą zapewnić, aby zwolnienie stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby mające odpowiednie kwalifikacje, gdyż taki jest jego cel.

W celu stwierdzenia, czy Skarżący spełnia kryteria przedmiotowe, również należy odwołać się do wyroków ETS (np. wyrok w sprawie C-76/99 -Komisja przeciwko Republice Francji, wyrok z dnia w połączonych sprawach C-394/04 i C-395/04 -Ygeia AE).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego stwierdził, że również i kryterium przedmiotowe zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a jest spełnione. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa medyczna ponad wszelką wątpliwość mieści się w zwolnieniu od opodatkowania. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę służy bowiem co najmniej ratowaniu, jeśli nie poprawie zdrowia - Skarżący wszczepia przecież pacjentom podczas operacji na otwartym sercu nowe, perspektywiczne dla ich zdrowia wyroby medyczne. Takie działanie w ocenie Skarżącego przemawia za uznaniem, że świadczy on usługi w celu terapeutycznym, który ma charakter realny, faktyczny, nie zaś czysto hipotetyczny. Z punktu widzenia pacjenta, wszczepienie objętego badaniem wyrobu medycznego ma bezpośredni wpływ na jego zdrowie. Okoliczność, że w późniejszym czasie dany wyrób medyczny będzie mógł być stosowany podczas operacji innych pacjentów nie oznacza zdaniem Skarżącego automatycznego przekreślenia istnienia rzeczywistego celu terapeutycznego. Wręcz przeciwnie - w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest on nad wyraz widoczny.

Ad 2. Jeśli organ uzna usługę za podlegającą opodatkowaniu Skarżący uważa, że mimo wszystko nie będzie musiał naliczać polskiego podatku VAT w związku z wykonywaniem usługi, gdyż usługę świadczy na rzecz podmiotów gospodarczych- mających miejsce zamieszkana lub siedziby poza granicami Polski. W związku z tym, usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie. Począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o Ustawy VAT. Według Skarżącego, skoro usługobiorca, a więc Sponsor (spełniający definicję podatnika) posiada siedzibę poza granicami Polski, to Skarżący nie powinien doliczać polskiego podatku VAT do wynagrodzenia za wykonanie usługi. Powinien uznać, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto zdaniem Skarżącego, w jego przypadku do miejsca świadczenia usług nie znajduje zastosowania szczególny przepis - obowiązujący od 1 stycznia 2011 roku art. 28g ustawy VAT., co potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., znak IPPP3/443-164/10-2/KT wydana w sprawie opodatkowania VAT badań klinicznych zaklasyfikowanych do PKWIU o symbolu 85.14.18-00.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług - badań klinicznych w 2011 r., a za nieprawidłowe w zakresie wykazania w poz. 21 deklaracji VAT-7 świadczonych przez Skarżącego usług.

Minister Finansów w dniu 31 października 2013 r. wydał interpretację zmieniającą ww. interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w zakresie podlegania zwolnieniu od podatku od towarów i usług badań klinicznych oraz prawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych w 2011 r.

Minister Finansów zauważył, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Mając na uwadze wskazanie Skarżącego, że Sponsorzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT oraz to, że Skarżący identyfikuje wykonywane czynności jako "Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane" (tym samym usługi te nie należą do katalogu usług wymienionych w art. 281 ani art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, Minister Finansów stwierdził, że dla usług świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie USA zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia pozostałych usług w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych (w ramach których wykonywane są badania kliniczne), świadczonych przez Skarżącego, będzie miejsce, w którym zleceniodawca tych usług, a zatem Sponsor posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Minister Finansów w wydanej zmianie interpretacji zauważył także, że co do zasady w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (tożsame ze stałym miejscem prowadzenia działalności) lub stałe miejsce zamieszkania, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Tym samym, Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi badań klinicznych świadczone przez Skarżącego na rzecz Sponsora mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski i w tej części stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Minister Finansów powołując się na przepis art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE oraz na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący implementację ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, zauważył, że zwolnienie określone w przepisie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologa).

Minister Finansów powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C- 307/01, wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kiigler GmbH, C- 141/00), stwierdził w szczególności, że określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych".

Odnosząc się do meritum sprawy Minister Finansów - powołując się na regulacje prawne dotyczące badań klinicznych zawarte w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, ze zm.) oraz w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857, ze zm.) - zauważył w szczególności, że badania kliniczne i dane uzyskane z przeprowadzenia badań klinicznych m.in. wyrobu medycznego są etapem procesu wprowadzania wyrobów medycznych do obrotu i stanowią usługę świadczoną na rzecz sponsora, a więc podmiotu odpowiedzialnego za ich rozpoczęcie, przeprowadzenie, nadzorowanie i koordynowanie. Są to zatem czynności związane ściśle z działalnością gospodarczą Sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży wytwórczej wyrobów medycznych i prowadzi oraz koordynuje badania kliniczne wyrobów medycznych.

Wobec powyższego, Minister Finansów analizując przedstawione przepisy, stwierdził, że wynagrodzenie jakie może być wypłacane z tytułu usługi badań klinicznych wyrobów medycznych świadczonych przez lekarza na rzecz sponsora prowadzącego te badania, nie będzie wynagrodzeniem za opiekę medyczną i za leczenie pacjentów, a jak wynika z istoty definicji badań klinicznych wyrobu medycznego zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o wyrobach medycznych, za badania polegające na weryfikacji bezpieczeństwa lub działania określonego wyrobu medycznego, a tym samym za ustalanie, czy właściwości i działanie wyrobu medycznego są zgodne m.in. z wymaganiami zasadniczymi.

Oceny tej, w opinii Ministra Finansów, nie zmienia fakt, że w wyniku badań klinicznych pacjenci, którzy biorą udział w tych badaniach mogą odnosić korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Poprawa zdrowia uczestnika badania, może rzeczywiście stanowić jeden z efektów prowadzenia badań klinicznych, jednakże usługi te mają na celu sprawdzenie, czy badany wyrób medyczny jest skuteczny i bezpieczny. Natomiast jako takie nie mają one na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Badania kliniczne nie służą zatem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia konkretnych pacjentów biorących udział w badaniu.

W konsekwencji Minister Finansów, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe sprawy oraz powołane przepisy prawa, stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez lekarza na rzecz sponsora w ramach prowadzonych badań klinicznych, bez względu na to, czy stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ww. ustawy o VAT.

Reasumując, Minister stwierdził, że gdyby Skarżący wykonywał badania kliniczne co do których miejscem świadczenia byłoby terytorium Polski (tj. odnosząc się do informacji zawartej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż Skarżący nie wyklucza w przyszłości świadczenia tego typu usług na rzecz innych podmiotów), a więc podlegałyby one przepisom krajowym w zakresie opodatkowania VAT, to świadczone badania kliniczne, bez względu na to, czy stanowiłyby eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy, w rozumieniu definicji zawartej w art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Na potwierdzenie słuszności stanowiska zajętego w zaskarżonej zmianie interpretacji z 31 października 2013 r. Minister Finansów powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 406/12.

Nie zgadzając się z wydaną przez Ministra Finansów zmianą interpretacji, pełnomocnik Skarżącego pismem z 21 listopada 2013 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zmianie indywidualnej interpretacji z 31 października 2013 r.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jej uchylenie zarzucając, naruszenie przepisów prawa procesowego i prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię:

1) art. 14e § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), z uwagi na zmianę przez Ministra Finansów, z urzędu, interpretacji indywidualnej, mimo niespełnienia przesłanek uprawniających do zmiany z urzędu, interpretacji indywidualnej oraz z uwagi na niezwykle lakoniczne uzasadnienie przyczyn dokonanej zmiany;

2) art. 132 ust. 1 lit c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz art. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że wskazane przez Skarżącego we wniosku o interpretację usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Do sprawy ma zastosowanie powołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2012, wydany w sprawie I FSK 406/12. Zgodnie z tezą tego wyroku, usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 z późn. zm.).

Istota sporu w niniejszej sprawie, tak samo jak w sprawie, rozpoznawanej przez NSA, sprowadzała się do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w stosunku do badań klinicznych, zlecanych przez sponsora.

Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, z tymże rozbieżności zachodziły w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych.

Jak zaznaczył NSA, cytowany przepis zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

TSUE wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak trafnie zauważył NSA, interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Analizując art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i oparte na nim orzecznictwo NSA wywiódł, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia.

NSA powołał wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym wskazano, że zwolnienie usług medycznych obejmuje:

- przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych,

- wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży),

jeżeli celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby.

Z zakresu zwolnienia z uwagi na brak celu terapeutycznego NSA wyłączył natomiast m.in.:

- wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,

- przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),

- wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,

- przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,

- usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Zdaniem NSA pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia podatkowego decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceniając stan faktyczny, opisany w sprawie niniejszej nie można zapomnieć, że pytanie dotyczy opodatkowania czynności, wykonywanych przez Skarżącego na rzecz Sponsora. Pytanie nie dotyczy stosunku i kwalifikacji prawnopodatkowej czynności pomiędzy Skarżącym a pacjentami, ani między Sponsorem a pacjentami.

Czynności, o których kwalifikację prawnopodatkową pytał Skarżący, nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ, korzyści dla pacjentów, osiągane są niejako "przy okazji" dokonywania czynności na rzecz Sponsora.

Błędne jest zatem koncentrowanie przez Skarżącego analizy przedstawionego stanu faktycznego na relacji, zachodzącej pomiędzy nim a pacjentami. Pytanie, zawarte we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, dotyczyło czynności pomiędzy sponsorem prowadzącym badania kliniczne a Skarżącym, jako ich wykonawcą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz sponsora, prowadzącego te badania. Definicję ustawową pojęcia "badania kliniczne", o którym mowa we wniosku o interpretacje zawiera art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne, który stanowi, że w rozumieniu tej ustawy badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Zasadniczym celem prowadzonych przez Skarżącego badań nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotem badań klinicznych, prowadzonych przez Skarżącego są wyroby medyczne, które Skarżący wszczepia pacjentom w toku operacji na otwartym sercu. Takim badaniem objęte są np. nowe zastawki serca. Przeprowadzane badania kliniczne nie dotyczą skutków stosowania nowych leków. Ograniczają się one bowiem do wszczepiania pacjentom podczas operacji na otwartym sercu różnego rodzaju nowych, perspektywicznych z punktu widzenia ich zdrowia i życia produktów i preparatów medycznych.

W istocie swej badania kliniczne przeprowadzane na ludziach są częścią długotrwałego procesu wprowadzania do produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Są to więc czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży medycznej.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że pacjenci, biorący udział w owych badaniach klinicznych korzystają nieodpłatnie z zastawek, dostarczonych przez sponsora. Zgodnie bowiem z art. 37 lit. k ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, sponsor finansuje świadczenia opieki zdrowotnej związane z badaniem klinicznym i objęte protokołem badania klinicznego, które nie mieszczą się w zakresie świadczeń gwarantowanych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Całkowite koszty badań klinicznych ponosi sponsor, a więc firma medyczna (lub farmaceutyczna). Regulacja taka jest konsekwencją tego, że ów sponsor uzyskuje korzyści z tych badań w postaci wyników uprawniających do wprowadzenia do obrotu produktów medycznych (lub leczniczych).

Jak zasadnie zauważył NSA w cytowanym wyżej wyroku, bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy owe badania stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Na marginesie tylko Sąd zauważa, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy umowami o badania kliniczne a umowami zawieranymi przez szpitale z Narodowym Funduszem Zdrowia. W tych drugich stosunkach prawnych NFZ, zawierając umowę, płaci za opiekę medyczną, której szpital świadczy na rzecz beneficjentów tej umowy – osób ubezpieczonych. Jedynym celem tego stosunku zobowiązaniowego jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy też przywracaniem zdrowia. Natomiast celem umów o badania kliniczne jest, jak już wcześniej wskazano, odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów leczniczych. Innymi słowy "przetestowanie" ich na ludziach. Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci szpitalowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.