Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1534/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, par 6, art.14c par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1534/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r., sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca "G"Sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje umowę z firmą "D" Spółką z o.o. Umowa zawarta jest w ramach realizacji projektu "A" - współfinansowanego ze środków EFS z PO KL (2007-2013) w ramach priorytetu II Działania 2.1., poddziałania 2.1.1 "Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach". Projekt finansowany jest ze środków publicznych w wysokości 80%. Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie 68 szkoleń. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi szkoleniowe na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt. Szkolenia związane z dokształcaniem zawodowym skierowane są do konkretnej grupy zawodowej jaką są dekarze (w 80%), którzy nie są pracownikami Spółki z o.o. Tematami szkoleń są: komunikacja w procesie kontaktu z inwestorem w branży budowlanej, proces badania potrzeb i rekomendacji w branży budowlanej, budowanie i prezentowanie klientowi nowoczesnych rozwiązań w branży budowlanej, zaawansowane wywieranie wpływu i radzenie sobie z konfliktami w kontaktach z inwestorami. Ponadto wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od listopada 2006. Rozpoczynając działalność Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Dla Wnioskodawcy zleceniodawcą jest "D" Spółka z o.o. Wnioskodawca zawarł umowę z tą Spółką z o.o. w dniu 16 listopada 2009r. Umowa przewiduje wykonanie usługi w postaci przeprowadzenia 68 (sześćdziesięciu ośmiu) szkoleń, w sumie 68 (sześćdziesiąt osiem) dni szkoleniowych: "Komunikacja w procesie kontaktu z inwestorem w branży budowlanej" – 17 grup/1 dzień (8 godzin lekcyjnych), "Proces badania potrzeb i rekomendacji w branży budowlanej" – 17 grup/1 dzień (8 godzin lekcyjnych), "Budowanie i prezentowanie klientowi nowoczesnych rozwiązań w branży budowlanej" – 17 grup/1 dzień (8 godzin lekcyjnych), "Zaawansowane wywieranie wpływu i radzenie sobie z konfliktami w kontaktach z inwestorami" – 17 grup/1 dzień (8 godzin lekcyjnych).

W ramach usługi szkoleniowej Wykonawca zobowiązany jest do: przeprowadzenia szkolenia, przygotowania dla każdego uczestnika materiałów szkoleniowych w formie skryptu ze szczegółowym programem szkolenia oraz długopisem, przeprowadzenia szkolenia według harmonogramu uzgodnionego z Zamawiającym, wydania uczestnikom szkolenia świadectw potwierdzających udział w szkoleniu zgodnie ze wzorem dostarczonym przez Zamawiającego, przeprowadzenia pretestów i postestów wiedzy dla każdego uczestnika szkolenia, przeprowadzenia po zakończeniu szkolenia ankiety oceniającej poziom zadowolenia uczestników, zgodnie ze wzorem dostarczonym przez Zamawiającego, prowadzenia dzienników trenerskich. Wnioskodawca nie jest jedynym usługodawcą w projekcie. Wnioskodawca wykonuje wymienione powyżej usługi jako podwykonawca, a wynagrodzenie za ich wykonanie wynosi 508.000 PLN brutto w czasie realizacji projektu, tj. od 16 listopada 2009r. do 14 lipca 2011r. W roku 2011 wynagrodzenie za przeprowadzenie szkoleń wynosi 108.000 PLN brutto. W związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (2007-2013) w ramach Priorytetu II "Rozwój zasobów ludzkich i potencjału adaptacyjnego przedsiębiorstw oraz poprawa stanu zdrowia osób pracujących" – Działanie 2.1 "Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki", Poddziałanie 2.1.1 "Rozwój kapitału ludzkiego w przedsiębiorstwach" – Instytucja Zarządzająca wpłaca środki publiczne na wyodrębnione konto w Spółce z o.o. Z tego konta Spółka z o.o. płaci za usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę. Projekt jest finansowany w 80% ze środków publicznych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia. Wnioskodawca posiada wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Wszystkie świadczone przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem zapytania, stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem ich uczestników. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Projekt zakłada szkolenia zawodowe z zakresu ochrony cieplnej dachu w kontekście uzyskania certyfikatu cieplnego budynku oraz szkolenia z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, pozyskiwania inwestorów i klientów. Przy czym Wnioskodawca realizuje szkolenia w zakresie pozyskiwania inwestorów i klientów. Cel główny projektu (wg metody SMART): wzrost o 30% kwalifikacji 255 osób – z zakresu technologii dekarskich oraz wzrost wiedzy 84 osób z umiejętności sprzedażowych i zarządzania firmą, co przyczyni się w okresie 2 lat do zwiększenia konkurencyjności mikro i małych przedsiębiorstw. Cele szczegółowe projektu to: wzrost o 20% umiejętności praktycznych dekarskich, wzrost wiedzy na temat dostępnych materiałów w branży wśród 255 osób, rozwój umiejętności o 30% z zarządzania przedsiębiorstwem budowlanym oraz finansami firmy. Żadna ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług, mających być przedmiotem interpretacji, nie jest prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych przeznaczonych w całości lub ewentualnie w co najmniej 70% na finansowanie wszystkich wymienionych we wniosku usług szkoleniowych. Bezpośrednim beneficjentem jest "D" Spółka z o.o.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie:

Czy usługi dokształcania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę dla "D" Spółki z o.o., korzystają ze zwolnienia w podatku VAT.

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatków od towarów i usług (rozdział 6 – Zwolnienia od podatku oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień), par. 13 ust. 1 zwalnia się od podatku: Pkt 20 "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane". Ponieważ jest to podwykonawstwo z tytułu świadczenia usług szkoleniowych związanych z doskonaleniem zawodowym na rzecz małej firmy, która realizuje projekt w 80% finansowany ze środków publicznych, fakturowanie przez Wnioskodawcę wykonanych szkoleń w ramach realizowanej umowy, będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podał następnie co rozmieni się przez dostawę towarów oraz świadczenie usług. Powołał następnie brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w myśl którego zwalnia się od podatku między innymi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ podatkowy stwierdził następnie, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane w ramach projektu współfinansowanego w 80% ze środków publicznych Europejskiego Funduszu Społecznego, których zleceniodawcą jest dla Wnioskodawcy Spółka z o.o., nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r., ani na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

To bowiem Zleceniodawca ("D" Spółka z o.o.) jako główny wykonawca i główny realizator projektu jest bezpośrednim beneficjentem środków publicznych. Zatem środki pieniężne (środki publiczne) na realizację ww. szkoleń otrzymała od Instytucji Zarządzającej "D" Spółka z o.o., a nie Wnioskodawca. Środki otrzymane przez Wnioskodawcę od "D" Spółki z o.o. na realizację 68 szkoleń nie będą zatem stanowić dla Wnioskodawcy środków publicznych, będą to bowiem bezpośrednio środki otrzymane już od samego zleceniodawcy jako zapłata za świadczone usługi.

Zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie ma zatem zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług realizowanych w ramach szkoleń w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi w ramach zawartej umowy ze Spółką z o.o. jako podwykonawca, czyli świadczy te usługi na rzecz podmiotu, który uzyskał środki publiczne na przeprowadzenie szkoleń przewidzianych dla wskazanych we wniosku uczestników.

Skargę na powyższą interpretację wniosła "G" Sp. z o.o. w K., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do szkoleń prowadzonych począwszy od 6 kwietnia 2011 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do szkoleń prowadzonych w okresie od stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. poprzez przyjęcie, iż sformułowanie "finansowane ze środków publicznych" należy rozumieć w ten sposób i wyklucza ono sytuację kiedy to usługi kształcenia zlecane są podwykonawcy,

- art. 120 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez całkowite pominięcie innych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, nieodniesienie się do argumentów Skarżącego w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że do uznania przedmiotowych szkoleń za zwolnione od podatku, powinny one mieć charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz być finansowane w odpowiedniej części ze środków publicznych. Spełnienie pierwszego warunku jest bezsporne. Niezasadnie natomiast organ podatkowy stwierdza, że drugi warunek nie został spełniony.

Skarżąca wskazała następnie, że ustawodawca wybrał środki publiczne zapewne dlatego, aby uniknąć zbędnego opodatkowania swojego wkładu w edukację. Pozyskane środki z budżetu zastępują wynagrodzenie, które gdyby nie dofinansowanie, musiałoby zostać pokryte z prywatnych pieniędzy, w tym kontekście stanowi swoiste odciążenie beneficjentów tych środków. Oczywistym jest przy tym, iż wynagrodzenie to jest w ostatecznym rozrachunku należne podmiotom, które oferują na rynku usługi szkoleniowe. Pojęcie "finansowane z" powinno być więc rozumiane szeroko w ten sposób, że obejmuje także sytuację, w której firma szkoleniowa otrzymująca dotację zleca przeprowadzenie szkolenia innemu podmiotowi, wskutek czego wynagrodzenie tego podmiotu jest pośrednio finansowane z dotacji. Samo zwolnienie z opodatkowania nie jest uzależnione od statusu uczestników szkolenia ani podmiotu prowadzącego szkolenie. Ustawodawca kładzie nacisk na przedmiot usługi i sposób jej finansowania, stawiając jako warunek pochodzenie środków od instytucji publicznych. Nie ma zatem znaczenia sposób przekazania środków publicznych (pośrednio, bezpośrednio, przy wykorzystaniu wyodrębnionego rachunku bankowego czy też nie) decyduje bowiem przymiot tych środków.

Skarżąca wskazała również na przykłady odmiennych interpretacji podatkowych tego samego zagadnienia. Zwróciła przede wszystkim uwagę na fakt, że inny podmiot znajdujący się w takiej samej sytuacji faktycznej, gdyż również świadczył usługi dla tej samej spółki z o.o. jak wnioskodawca, otrzymał korzystną interpretację od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Gdyby zatem Skarżący mógł skierować swój wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wówczas okazałoby się, że korzysta ze zwolnienia. Oznacza to, że miejsce zamieszkania decyduje o możliwości skorzystania z ulgi w podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przepisem prawnym poddanym interpretacji podatkowej, jest § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 246, poz. 1649) oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392). Treść obydwu przepisów jest identyczna. Zgodnie z ich brzmieniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Niespornym przy tym pomiędzy stronami jest, że usługi świadczone przez Skarżącą, mieszczą się w pojęciu usług związanych z kształceniem zawodowym, bądź przekwalifikowaniem zawodowym.

Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważyła Skarżąca, sprowadza się do wyjaśnienia, jak należy rozumieć zwrot "finansowane ze środków publicznych". Skarżąca uważa bowiem, że bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi dokonującemu szkoleń bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego określone szkolenia. Tymczasem w ocenie organu podatkowego, jedynie środki przekazane bezpośrednio podmiotowi wykonującemu usługi w zakresie odpowiedniego kształcenia bądź przekwalifikowania, pozwalają na uznanie, że są one finansowane ze środków publicznych. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca.

Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym w analogicznym stanie faktycznym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten stwierdził między innymi w uzasadnieniu, że zapis "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie. Niespornym przy tym jest, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe, jest finansowane ze środków publicznych. Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczyć na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych. Organ podatkowy nie przedstawił przy tym żadnej argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że Skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem otrzymanych środków publicznych. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Normodawca stwierdził jedynie, że szkolenia mają być finansowane ze środków publicznych, zaś bez znaczenia prawnego pozostawiona została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane.

Problem zaistniały w niniejszej sprawie, a mianowicie sposób przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Problem ten bowiem pojawił się na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe zapatrywanie, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, zapatrywanie to może zostać również do niej odniesione pomimo, że dotyczy innych przepisów. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów, narusza prawo. W związku z powyższym podlega uchyleniu.

Zaskarżona interpretacja narusza również art. 14 b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Przy dokonywaniu bowiem interpretacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek dążyć do jednolitości wydawanych wiążących interpretacji podatkowych. Motywem wprowadzenia tego przepisu jest ujednolicenia stosowania prawa podatkowego na terenie całego kraju. Oznacza to z kolei, że każdy podatnik, bez względu na swoje miejsce zamieszkania, bądź siedzibę, powinien zostać tak samo potraktowany przez organy podatkowe, które w taki sam sposób mają obowiązek stosowania przepisów podatkowych. Wiąże się to również z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Tymczasem ten sam organ, czyli Minister Finansów, lecz działający przez innych Dyrektorów Izb Skarbowych, wydał w takich samych stanach faktycznych, odmienną interpretację. Dotyczy to wskazywanych w skardze interpretacji Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...]. Oczywiście organ podatkowy może zmienić swoje stanowisko, jednak prezentując podatnikowi nowe stanowisko, powinien mu jednocześnie wyjaśnić, dlaczego poprzednie stanowisko było błędne. Zaniechanie takiego działania prowadzi do naruszenia wyżej wskazanej zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto wydaje się, że w takiej sytuacji, Minister Finansów powinien skorzystać ze środków przewidzianych w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, może on, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Przepis ten wprawdzie wprowadza jedynie możliwość uchylenia interpretacji, lecz biorąc pod uwagę zasady państwa prawnego, równości stron i zaufania do organów podatkowych, w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, działanie takie powinno zostać podjęte. Skoro bowiem organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację orzeka odmiennie, aniżeli we wcześniejszych interpretacjach dotyczących takiego samego stanu faktycznego, to jednocześnie oznacza, że poprzednie interpretacje były błędne, czyli powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i wyda ponowną interpretację przyjmując, że bez znaczenia jest, w jaki sposób środki publiczne są przekazywane Skarżącej, jako podmiotowi bezpośrednio realizującemu szkolenia.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.