Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 93a § 2 pkt 2, art. 148 § 1 i 2, art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] Sp. jawna w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 871/09 w sprawie ze skargi D. [...] Sp. jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 września 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] Sp. jawna w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 871/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. M.D. R. Spółki Jawnej w R. (dalej zwaną "Spółką") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 września 2009 r. nr ..., ..., ..., ..., ..., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

2. Decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2006r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Przyczyną weryfikacji rozliczenia Spółki za analizowany okres były ustalenia dokonane przez inspektorów kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2006r.

Stwierdzono, iż Spółka sprzedała w listopadzie 2006 r. samochód marki ... dokumentując transakcję fakturą VAT, przy czym uznała tę sprzedaż za zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu I instancji przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą VAT, nie miał w tym wypadku zastosowania, bowiem wobec wniesienia jako wkład do spółki jawnej przedsiębiorstwa nastąpiła sukcesja w praw i obowiązków określona w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją, zatem przy tej transakcji powinna mieć zastosowanie 22% stawka podatku w oparciu o przepis art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Zakwestionowane rozliczenie za kolejny miesiąc - grudzień 2006r. było konsekwencją w/w ustaleń dotyczących poprzedniego miesiąca.

W odwołaniach od powyższych decyzji podniesiono, iż protokół kontroli nie został doręczony pełnomocnikowi Spółki pod wskazanym przez niego adresem, dlatego też nie może on stanowić dowodu w postępowaniu. Wskazano jednocześnie, że również wydanych decyzji nie doręczono pełnomocnikowi strony.

W odwołaniu od decyzji dotyczącej listopada 2006r. zarzucono także błędne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku transakcji zbycia samochodu. Zdaniem Spółki sukcesja praw i obowiązków określona w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji dotyczy praw i obowiązków z dnia wniesienia aportu, a z oczywistych względów nie może dotyczyć praw historycznych, które kiedyś były zrealizowane przez przedsiębiorstwo.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje wskazał, że spółka jawna D. została utworzona w dniu 7 grudnia 2005 r. przez M. i D. R. Aneksem nr ... z dnia 29 grudnia 2005r. wspólnik M. R. wniosła do powstałej spółki jawnej wkład niepieniężny o wartości 3.800.000 zł, jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, prowadzone dotychczas pod nazwą D. M. R. z siedzibą w L.

Podkreślono, że w dniu 29 listopada 2006r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zasadności i możliwości odliczania w 100% podatku z faktur obejmujących czynsz za leasing. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2007r. znak: ..., wskazał, iż Ordynacja podatkowa w art. 93a § 2 pkt 2 wprowadza zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającą na przejęciu wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorstwa wnoszonego przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej. Tym samym, spółka jawna D. miała prawo do kontynuacji odliczenia podatku naliczonego, przysługującego wcześniej osobie fizycznej - właścicielce PHU D..

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią pełnomocnictwa z dnia 27 marca 2009r. K. C. został umocowany do reprezentowania Spółki w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

Zaakcentowano, że z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że K. C. jest jedynym członkiem zarządu - Dyrektorem Z. Spółki z o.o. z siedzibą w R..

W dniu 30 kwietnia 2009r. przesyłkę zawierającą protokół kontroli odebrał w siedzibie Spółki uprawniony do odbioru korespondencji jej pracownik, który odbiór potwierdził własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią spółki z o.o. Z. Zwrócono tez uwagę, że w toku kontroli, kierowana do Spółki korespondencja doręczana była przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnikowi strony – K. C. - również na adres spółki Z. Organ odwoławczy powołał się na regulację art. 148 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według tego ostatniego przepisu § 2 pkt 2 tegoż artykułu osobie fizycznej, pisma mogą być doręczane również w miejscu pracy - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Zdaniem organu w świetle przytoczonego unormowania art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji oraz wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, protokół kontroli został doręczony zgodnie z wymogami określonymi we wskazanym art. 148 § 2 pkt 2. Przesyłkę odebrał bowiem upoważniony do odbioru korespondencji pracownik tejże Spółki, co potwierdził własnoręcznym podpisem oraz pieczęcią spółki.

Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2009r. pełnomocnikowi strony, organ odwoławczy wskazał, że K. C. został umocowany do reprezentowania Spółki wyłącznie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 291 § 4 Ordynacji kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, a datą tą był 30 kwietnia 2009 r.

Oceniając natomiast zarzut błędnego zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku sprzedaży samochodu ..., organ stwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną – M. R. aportem przedsiębiorstwa spowodowało sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie VAT. Samochód ... został zakupiony przez PHU D. M. R. na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2002r. i w związku z tą transakcją przedsiębiorstwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego PHU D. skorzystała. Skoro zaś spółka jawna D. wstąpiła w sytuację faktyczną i prawną nabytego przedsiębiorstwa, które odliczyło podatek naliczony związany z nabyciem samochodu, to przy jego sprzedaży nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

4. W skargach na powyższe decyzje Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art.121 § 1, art. 145 § 2 art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 152 Ordynacji podatkowej z powodu nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej.

W ocenie Skarżącej, pośrednie doręczenie pism określone w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być stosowane wyłącznie wobec osoby fizycznej będącej jednocześnie przedsiębiorcą, co wynika z porównania powyższego przepisu z art. 149, który stanowi o doręczeniu zastępczym pisma osobie fizycznej.

Spółka zarzuciła też, że organy podatkowe w ogóle nie zastanowiły się nad oczywistymi dowodami wskazującymi na wadliwe doręczenie protokołu jej pełnomocnikowi oraz dopuszczenie do ograniczenia praw strony postępowania. Dowody te były w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeszcze przed wydaniem przez niego decyzji - chodzi tu o oświadczenie pełnomocnika z 29 maja 2009r. o nie doręczeniu mu protokołu kontroli oraz oświadczenie inspektora kontroli skarbowej, który dokonywał doręczenia. W piśmie tym inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że przy doręczaniu przedmiotowego protokołu w dniu 30 kwietnia 2009r. został poinformowany przez obecnych wówczas pracowników spółki Z., że K. C., będący pełnomocnikiem spółki D., będzie nieobecny do dnia 8 maja 2009r. Mimo uzyskania tej informacji, inspektor zażądał potwierdzenia odbioru pisma przez osobę uprawnioną do odbioru korespondencji spółki Z., ale w żadnym razie nie uprawnioną do odbioru prywatnej korespondencji K. C. Ponadto już wówczas powziął jednoznaczną wiadomość, że pełnomocnik będzie mógł zapoznać się z przedmiotowym protokołem najwcześniej w dniu 8 maja 2009r.

Zdaniem Skarżącej K. C. jest w dalszym ciągu pełnomocnikiem Spółki, ponieważ został nim ustanowiony w dniu 27 marca 2009 r. do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, a skoro protokół nie został doręczony, to stosownie do treści art.291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa nadal nie została zakończona.

Spółka zarzuciła także w skargach naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ze względu na bezzasadną odmowę zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży używanego środka trwałego. W tym zakresie wskazała, że samochód został wniesiony do jej majątku jako składnik przedsiębiorstwa prowadzonego poprzednio pod nazwą PHU D. M. R. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie stosuje się jej przepisów. Zdaniem skarżącej skoro każda transakcja przenosząca własność przedsiębiorstwa jest wyłączona spod działania przepisów tej ustawy, stąd oczywisty wniosek, że nabywcy przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu takiego nabycia. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT jednoznacznie stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powoływane przez organy przepisy Ordynacji są jedynie przepisem ogólnym i dotyczą praw i obowiązków istniejących w momencie fuzji, a nie tych już zrealizowanych przez przejętą jednostkę. Nabywca nie może bowiem powtórnie skorzystać z praw, które już wygasły, a takim prawem było prawo odliczenia podatku VAT.

5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. uznał, że skargi są bezzasadne.

Sąd I instancji podniósł, na wstępie swoich rozważań podniósł, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest skuteczność doręczenia Spółce protokołu kontroli skarbowej, a co za tym idzie prawidłowość decyzji wydanych w oparciu o ustalenia zawarte w tym protokole. Podkreślono, że K. C. był pełnomocnikiem Spółki na etapie kontroli podatkowej na podstawie pełnomocnictwa z dnia 27 marca 2009r. Wskazany w pełnomocnictwie adres pełnomocnika to jego adres domowy – .... Jak podkreślił Sąd doręczenie protokołu z kontroli, jako czynność kończąca kontrolę podatkową, powinno nastąpić do rąk ustanowionego pełnomocnika Spółki. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali doręczenia tego protokołu w miejscu pracy pełnomocnika – tj. w siedzibie spółki Z. w R. przy ul. ..., w której K. C. pełni funkcję prezesa zarządu.

W ocenie Sądu I instancji doręczenie to było skuteczne.

Zdaniem Sądu określenie przepisach art.148 §1 i §2 miejsc doręczenia pism ma charakter równoważny, co oznacza, że nie jest istotna kolejność doręczenia i żaden ze wskazanych sposobów nie ma pierwszeństwa przez pozostałymi. Sąd powołał się na wyrok z dnia 17 maja 2006r. sygn. akt FSK 890/05, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu »w razie niemożności» (tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3)".

W konsekwencji uznano, że dopuszczalne jest zatem doręczenie pisma w miejscu pracy, bez uprzedniej próby doręczenia w miejscu zamieszkania, przy czym wybór kolejności miejsc doręczenia spośród wymienionych w art.148 §1 i § 2 pkt 1, 2 i 3 należy do organu podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji Spółka Z. jest miejscem pracy pełnomocnika, co miała potwierdzać uzyskana przez organ informacja z Krajowego Rejestru Sądowego, że K. C. jest jedynym członkiem zarządu Spółki Z., czemu nie zaprzeczał pracownik upoważniony do odbioru korespondencji, informując jednocześnie inspektora UKS, kiedy osoba ta będzie w miejscu pracy.

Osoba odbierająca pismo potwierdziła jego odbiór podpisem i pieczęcią firmową, a ten sposób doręczenia pism K. C., jako pełnomocnikowi Spółki D. (tzn. w miejscu pracy) był już stosowany w trakcie kontroli podatkowej i nie był kwestionowany.

Okoliczność, że pracownik odbierający pismo informował o nieobecności K. C. w pracy do dnia 8 maja 2009r. (fakt tej nieobecności nie został jednak wykazany żadnym dowodem) nie wpływa zdaniem Sądu na skuteczność doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej, chociaż mogłaby ewentualnie być rozważana w kategoriach przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do tego protokołu. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby do protokołu tego składane były zastrzeżenia, ani wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że organ I instancji skutecznie doręczył protokół kontroli podatkowej pełnomocnikowi Spółki w dniu 30 kwietnia 2009r., a to oznacza, że kontrola podatkowa zakończyła się w tym dniu i z tym dniem wygasło pełnomocnictwo udzielone K. C. w dniu 27 marca 2009r. Kolejne pełnomocnictwo dla K. C., tym razem do reprezentowania Spółki przed organami skarbowymi, zostało udzielone w dniu 8 lipca 2009r., a więc już po dacie doręczenia Spółce decyzji przez organ I instancji.

Oznacza to, że zarzuty skargi, że kontrola podatkowa nie została zakończona, a K. C. nie przestał być pełnomocnikiem Spółki i jemu, a nie Spółce, powinna być doręczona decyzja organu I instancji są bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, Sąd I instancji stwierdził, że brak podstaw do podzielenia stanowiska skarżącej.

Podkreślono, że Spółka błędnie interpretuje przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT odnosząc go - wbrew jego treści - nie do przedsiębiorstwa jako przedmiotu transakcji lecz do konkretnego składnika majątkowego (środka trwałego) wchodzącego w skład tego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c.

Podkreślono, że zgodnie z kodeksową definicją przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje m.in. ruchomości czyli środki trwałe, a takim był samochód .... Brak zastosowania przepisów ustawy VAT, a w konsekwencji brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa wbrew zarzutom skarżącej nie oznacza jednak, że sprzedaż przez Spółkę jawną używanego pojazdu, który był uprzednio składnikiem majątkowym przedsiębiorstwa D. należącego do M. R., była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Ten ostatni przepis zdaniem Sądu I instancji prostu nie ma tu zastosowania, bo spółka jawna nie miała właściwie czego odliczać, gdyż nabywając ten samochód - wobec wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy VAT podatku nie zapłaciła. Przy tej transakcji nie było więc podatku, który można potem naliczyć a więc Spółka jawna nie miała o co obniżać podatku należnego. Nie jest to sytuacja tożsama z tą przewidzianą w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, która dotyczy towarów używanych, gdy wcześniejsze nabycie podlegało opodatkowaniu, ale z jakiś powodów nabywca nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony związany z tą transakcją - a więc np. w okolicznościach wskazanych w art. 88 czy 120 ust. 17 ustawy VAT. Podatku naliczonego tutaj po prostu nie było. Spółka podatku VAT nie odliczała, bo go nie było a nie, że nie miała prawa go odliczyć.

7. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 141 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez błędną ocenę stanu faktycznego przez Sąd I instancji i pominięcie faktu, że doręczenie protokołów kontroli skarbowej było doręczeniem zastępczym, a w związku z tym powinny mieć wówczas zastosowanie postanowienia art. 149 Ordynacji podatkowej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Naruszenie powyższych przepisów skutkowało oddaleniem skarg na decyzje, w związku z błędną interpretacją art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej i uznaniem, że sposób doręczenia protokołów dokumentujących ustalenia kontroli skarbowej był prawidłowy i skuteczny;

3) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, przez błędną interpretację:

a) art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej,

b) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, co skutkowało odmówieniem Spółce prawa do zastosowania zwolnienia z podatku VAT transakcji sprzedaży samochodu, mimo spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie,

c) art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieuzasadnione przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych nieistniejących w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże sukcesję podatkową.

Mając powyższe na względzie Spółka zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a nadto zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku doszło w istocie do doręczenia zastępczego korespondencji zawierającej protokół kontroli skarbowej, regulowanego przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa warunki, które muszą być spełnione, aby doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za skuteczne, czego nie dostrzegł Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Zwrócono uwagę, że wcześniejsze doręczenia były dokonywane do rąk pełnomocnika, miały więc charakter bezpośredni.

Strona skarżąca uważa wreszcie, że Sąd I instancji bezpodstawnie odmówił jej prawa do zwolnienia z podatku VAT sprzedaży samochodu, skoro spełnione zostały oba warunki, które wymienia art. 43 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 43 ust. 10 ustawy VAT., tj.:

- Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu,

- Spółka używała samochód dłużej niż pół roku.

Zdaniem Autora skargi Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej analizy art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie podzielając stanowisko organów podatkowych.

Skarżąca uważa, że sukcesja podatkowa może dotyczyć wyłącznie przejęcia przez następcę tych praw i obowiązków, które istniały w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym sukcesja jest związana. W rozpatrywanym przypadku zdarzeniem, które spowodowało powstanie sukcesji jest wniesienie do spółki jawnej D. majątku PHU D. Zatem – w ocenie Strony – sukcesją podatkową wynikającą z art. 93a Ordynacji podatkowej są objęte wszelkie prawa i obowiązki podatkowe PHU D., które istniały w momencie wniesienia jego majątku do spółki jawnej. Sukcesja nie może jednak dotyczyć praw już uprzednio zrealizowanych, ani też obowiązków, które jeszcze nie powstały.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu odpowiedzi jej Autorka podniosła, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło do tzw. doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej. Zwrócono także uwagę, że przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji, który ma zastosowanie w sprawie, nie formułuje warunku, iż doręczający musi mieć pewność doręczenia pisma adresatowi. Wskazano nadto, że zakładając nawet, iż pełnomocnik odebrał protokół kontroli po powrocie do kraju, to od tej daty należałoby liczyć termin do wniesienia zastrzeżeń, co nie miało miejsca.

Za niezasadne uznano też stanowisko Spółki w kwestii wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Powołując się na art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik organu stwierdziła, że skoro następca prawny wstępuje w sytuacją prawno-podatkową zbywcy, to zastosowanie art. 43 ustawy VAT uzależnione jest od tego, czy poprzednikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Jeżeli prawo takie mu przysługiwało, to przepis ten nie ma zastosowania. Podkreślono, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega przepisom ustawy, a zatem jest neutralna podatkowo. Nie można wobec tego twierdzić, że w związku z aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej, spółka ta nie miała prawa do obniżenia podatku należnego, skoro czynność ta w świetle art. 6 jest neutralna podatkowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

W niniejszej sprawie wskazane podstawy skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty oraz ich uzasadnienie w istocie rzeczy odnosiły się do dwóch kwestii.

Pierwsza, dotyczyła uznania przez Sąd I instancji, że nastąpiło skuteczne doręczenie protokołów kontroli skarbowej pełnomocnikowi Spółki. W tym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, przez błędną interpretację art. 148 oraz 149 Ordynacji podatkowej, w tym pominięcie, że doręczenie wymienionych protokołów było – w jej ocenie - doręczeniem zastępczym, do którego zastosowanie winien znaleźć przepis art. 149 Ordynacji podatkowej.

Z kolei druga kwestia dotyczyła zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów o odmowie objęcia zwolnieniem od podatku VAT sprzedaży samochodu ..., tj. odmowie zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, a przyjętych przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy. Wynika z nich m.in., że wymieniony samochód został nabyty w 2002 r. przez M. R., na podstawie faktury VAT, w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa pod firmą PHU D. i w związku z tym zakupem podatniczka skorzystała z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie M. R. wprowadziła prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ K.c.) do spółki jawnej D. Organy, a za nimi również Sąd I instancji uznały, że wskutek wniesienia ww. aportu, Spółka stała się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków PHU D. M. R., na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

10. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej i nie podziela poglądów jej Autora. Stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Według natomiast unormowania zawartego w § 2, pisma mogą być również doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Regulację art. 148 § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej należy odczytywać, jako ustanawiającą kilka alternatywnych miejsc doręczenia pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym. Wskazane w tych przepisach miejsca należy przy tym uznać za równorzędne. Ustawodawca nie określił bowiem jakichkolwiek priorytetów doręczenia, ani nie uzależnił skuteczności doręczenia w miejscach określonych w § 2 od próby doręczenia w miejscach wskazanych w § 1. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1905/08, czy też wyrok NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 561/09).

W art. 148 Ordynacji podatkowej dwukrotnie wymieniono miejsce pracy jako miejsce doręczenia pism. W § 1 przyjęto zasadę, że pismo w miejscu pracy doręcza się adresatowi osobiście. W § 2 pkt 2 zaś dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Należy więc przyjąć, że w § 1 mamy do czynienia z podstawowym miejscem doręczenia i z właściwym sposobem doręczenia, w § 2 natomiast występuje miejsce dodatkowe, ale równorzędne z innymi określonymi w art. 148. Do organu podatkowego należy wybór sposobów doręczenia pisma, z zastrzeżeniem wszakże, że musi być to jeden ze sposobów wymienionych w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, miejsce doręczenia pisma wymienione w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie korzysta z pierwszeństwa przed doręczeniem, o którym mowa w § 2 tego artykułu.

Przez "miejsce pracy" należy natomiast rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2001 r. I SA/Łd 600/99). Słuszny jest pogląd Sądu I instancji, iż w miejscu pracy można doręczyć pismo zarówno do rąk adresata, jak i osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jeżeli osoba obecna w miejscu pracy podejmuje się odebrać pismo wskazując, że jest zatrudniona w tym miejscu, mając dostęp do pieczęci firmowych, to jej upoważnienie do odbioru korespondencji nie może budzić wątpliwości i doręczenie pisma jest skuteczne.

Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie podważył, że Spółka z o.o. Z. jest miejscem pracy pełnomocnika Spółki jawnej – K. C. Nie zanegowano też faktu odbioru pisma (tj. protokołu kontroli skarbowej) przez pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji.

Jak słusznie zauważył Sąd I Instancji, okoliczność że pracownik odbierający pismo informował o nieobecności K. C. w pracy do dnia 8 maja 2009r. nie wpływa na skuteczność doręczenia mu protokołu kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika nadto, aby do protokołu składane były zastrzeżenia, ani wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Słuszna zatem jest konstatacja, że organ I instancji skutecznie doręczył protokół kontroli podatkowej pełnomocnikowi Spółki w dniu 30 kwietnia 2009r., a to oznacza, że kontrola podatkowa zakończyła się w tym dniu i z tym dniem wygasło pełnomocnictwo udzielone K. C. w dniu 27 marca 2009r. Kolejne pełnomocnictwo dla K. C., tym razem do reprezentowania Spółki przed organami skarbowymi, zostało udzielone w dniu 8 lipca 2009r., a więc już po dacie doręczenia Spółce decyzji przez organ I instancji.

Skoro zatem do doręczenia pisma doszło w trybie określonym w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zastosowania nie mógł mieć przepis art. 149 tej ustawy, w świetle którego w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

11. Błędne jest także stanowisko Autora skargi kasacyjnej w przedmiocie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w powiązaniu z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej tytułem wkładu swojego przedsiębiorstwa, następuje po stronie nabywcy sukcesja praw i obowiązków przekształconej osoby, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że konsekwencją wniesienia przez osobę fizyczną wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej (w tym np. spółki jawnej, jak w rozpatrywanej sprawie) jest pełna sukcesja podatkowa podmiotu, do którego to przedsiębiorstwo zostało wniesione. Sukcesji prawnopodatkowej podlegają wszystkie prawa i obowiązki podatników podatku od towarów i usług, wynikające z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

Sukcesja z art. 93a Ordynacji podatkowej, wiążąca się z wstąpieniem przez spółkę osobową we wszelkie prawa i obowiązki wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, oznacza że w zakresie podatku VAT spółka przejmująca przedsiębiorstwo, obarczona jest takimi samymi prawami i obowiązkami, jak podatnik prowadzący przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, gdyby do jego wniesienia do spółki osobowej nie doszło.

Tym samym, skoro prowadząca przedsiębiorstwo M. R., nabyła w ramach tego przedsiębiorstwa samochód, dokonując odliczenia podatku naliczonego przy zakupie, nie będzie miał zastosowania do spółki przejmującej wyżej przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, ponieważ nie miał on zastosowania do podatniczki prowadzącej przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu. W momencie nabycia w 2002 r. samochód stał się częścią prowadzonego przez M. R. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c., które następnie w całości zostało wniesione do spółki jawnej.

12. W związku z powyższym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.