Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 544/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15, art. 20
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 86 par. 1, art. 68, art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 174 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 320/09 w sprawie ze skargi J. D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Go 320/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 kwietnia 2009 r. o nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...], ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 40.859,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kierując się dyspozycją art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym0 od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Naczelnik US w G. porównał wysokość wydatków Skarżącego i jego małżonki do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadzone zostały w badanym roku podatkowym oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych. Ustalono, że w 2004 r. w.w. małżonkowie (w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej) ponieśli wydatki w łącznej kwocie 128.101,27 zł, z tego: (a) 84.999,84 zł na zakup samochodu osobowego marki Toyota Avensis, (b) 21.744,80 zł na zakup nieruchomości gruntowej położonej w Kłodawie (wraz z kosztami zakupu), (c) 20.100,00 zł na utrzymanie rodziny (wg oświadczenia), (d) 1.256,63 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącego.

Z kolei po stronie dochodów uzyskanych w 2004 r. przyjęto dochody ze sprzedaży samochodu osobowego w kwocie 10.000,00 zł oraz dochody uzyskane przez Skarżącego w kwocie 9.964,03 zł. Wśród tych dochodów znalazły się dochody wykazane w zeznaniu PIT-37 w kwocie 5.658,08 zł oraz oszacowane przez organ podatkowy dochody z działalności gospodarczej, która zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej polegała na prowadzeniu handlu obwoźnego artykułami spożywczo-przemysłowymi, papierosami i warzywami, a w ostatnim czasie, według oświadczenia podatnika, na sprzedaży wyrobów metalowych i ogrodniczych, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 4.305,95 zł. Brak pokrycia w dochodzie wyniósł 108.137,24 zł, więc przyjęto po 54.068,62 zł na każdego z małżonków.

Uwzględniając dokonane ustalenia, Naczelnik US w G. w.w. decyzją ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 40.551 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2.2. Dyrektor IS w Z., rozpatrując sprawę w następstwie wniesionego odwołania, uznał zgłoszone zarzuty częściowo za zasadne i decyzją z dnia 17 października 2008 r. o nr [...] uchylił decyzję Naczelnika US w G. z dnia 9 czerwca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.3. Prowadząc ponownie postępowanie Naczelnik US wezwał małżonków D. do dostarczenia dowodów źródłowych pozwalających ustalić rzeczywiste koszty przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2002-2004.

2.4. Pismem z dnia 4 listopada 2008 r. Skarżący poinformował, że nie gromadził dowodów zakupu towarów handlowych, jak i też innych dowodów potwierdzających wielkość poniesionych wydatków z działalności gospodarczej, takich jak dowody zakupu paliwa, opłaty targowej za wyżej wymieniony okres, bowiem nie były mu do niczego potrzebne. W kolejnym piśmie z dnia 12 grudnia 2008 r. wyjaśnił, że żona Skarżącego nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ upłynął już okres ich przechowywania, wyznaczony art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). Przedłożył natomiast dowody wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wraz z deklaracjami PIT-40A za lata 2000-2004. Wyjaśnił również, że otrzymując świadczenia rentowe nie opłacał składek z ubezpieczenia społecznego.

Ponadto, oświadczeniami z dnia 13 stycznia 2009 r. Skarżący wraz z małżonką zadeklarowali zysk z prowadzonej działalności gospodarczej: Skarżący w latach 1991-1994 w wysokości około 70-80 % w stosunku do osiągniętego przychodu, natomiast w latach 1995-2004 około 35-40 %, natomiast jego żona w latach 1995-2004 w wysokości około 25-30 %.

2.5. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie dokumenty (wydruki z podsystemu "Kontrola"), dotyczące działalności gospodarczej oraz wysokości dochodów osiągniętych przez dwóch innych podatników (określonych w decyzji podatkowej jako II i III podatnik) z działalności w latach 2002-2004, prowadzonej w tej samej miejscowości, o podobnym zakresie, opodatkowanej na zasadach ogólnych.

2.6. W związku z powyższym Naczelnik US decyzją z dnia 22 stycznia 2009 r. o nr [...] ustalił Skarżącemu zobowiązanie w kwocie 40.859 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zwiększona kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w stosunku do decyzji z dnia 9 czerwca 2008 r. wynikała z przyjęcia po stronie wydatków kwoty 2.075,52 zł tytułem zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne Skarżącego (na podstawie przedłożonych dowodów wpłat oraz deklaracji PIT-40A). Ponadto, organ pierwszej instancji podtrzymał pozostałe ustalenia.

2.7. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podkreślając, że organ pierwszej instancji w wyczerpujący sposób zgromadził w sprawie materiał dowodowy, by następnie go wnikliwie przeanalizować i w prawidłowy sposób ocenić. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika US zawarte w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, że zarówno dochody z pracy, jak i z działalności gospodarczych prowadzonych przez małżonków D. w żadnym razie nie mogły przyczynić się do powstania oszczędności, które z kolei miały zostać przeznaczone na sfinansowanie w 2004 r. ich wydatków. Poparł także sposób wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowany przez organ pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze na w.w. decyzję Dyrektora IS Skarżący powtórzył zarzuty odwołania, tj. zarzucił naruszenie: (1) art. 121 § 1, art. 122 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, (2) art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (3) art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wnosząc o uchylenie przez sąd administracyjny decyzji obu instancji oraz uznanie możliwości zgromadzenia oszczędności z 30 letniej pracy zawodowej, działalności gospodarczej i darowizn w wysokości około 113.000 zł wg stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. argumentował, że zaskarżona decyzja w żadnym razie nie uwzględnia rzeczywistych dochodów uzyskiwanych przez małżonków D. z prowadzonych, począwszy od lat dziewięćdziesiątych, działalności gospodarczych opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

3.2. Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.:

4.1. Oddalając skargę Skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia w.w. zryczałtowanego podatku dochodowego oraz prawidłowo zastosowały obowiązujące normy. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się na każdym etapie prowadzonego postępowania co do już przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, by następnie w zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący wykazać okoliczności uznane za udowodnione, zaś dokonana ocena nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w stosunku do którego strona miała możliwość wypowiedzenia się.

4.2. WSA w Gorzowie Wlkp. zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana na materialnoprawnej podstawie wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Linia orzecznictwa wyraźnie wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 w.w. ustawy inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. W interesie samego Skarżącego jest zatem wykazanie źródeł dochodów bądź źródeł zgromadzonych zasobów finansowych, z których zostały pokryte poniesione wydatki, i to w jego interesie leży ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Podatnik powinien w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

4.3. Źródłem pokrycia wydatków wskazanym przez stronę skarżącą w toku postępowania w sprawie były oszczędności zgromadzone z 30 letniej pracy zawodowej małżonków, działalności gospodarczej prowadzonej przez każdego z małżonków począwszy od lat dziewięćdziesiątych oraz darowizn od W. S., wg stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie około 106.000 zł. Okolicznością jaka powinna była zostać bezspornie udowodniona, był nie tylko fakt osiągnięcia znacznych dochodów, ale także możliwość ich zgromadzenia i przechowywania w domu, w formie gotówkowej przez okres kilkunasto- czy kilkudziesięcioletni (bez utraty siły nabywczej), a co więcej fakt przeznaczenia ich na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r.

Sąd pierwszej instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie podkreśliły, iż ze wskazanych przez Skarżącego źródeł przychodów nie było możliwości zgromadzenia oszczędności, a ponadto nie wszystkie przychody wymienione przez niego jako podstawa gromadzenia oszczędności przypadły jemu w udziale. Małżonkowie nie mogli dysponować środkami pochodzącymi z emerytury otrzymywanej przez matkę małżonki Skarżącego w latach 2000-2001, gdyż jak ustalono na podstawie informacji z Domu Pomocy Społecznej nr [...] w G., osoba ta w okresie od 15 grudnia 1999 r. do 29 czerwca 2001 r. przebywała w tej placówce, zaś cała jej emerytura w kwocie 725,44 zł w całości pokrywała koszt pobytu i bieżące potrzeby podopiecznej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, również prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że zarówno dochody z pracy, jak i z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, nie mogły przyczynić się do powstawania oszczędności, którymi pokryte miały być wydatki poniesione w kontrolowanym okresie. Roczne dochody małżonków ze stosunku pracy kształtowały się na poziomie zdecydowanie niższym od przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników. Także dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w latach 1991-2004 i jego żonę w latach 1996-2000, ustalone przez organ podatkowy, w żadnym razie w ocenie organów obu instancji nie przyczyniły się do gromadzenia oszczędności, jak też ich wydatkowania w 2004 r.

4.4. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut Skarżącego, że porównanie jego działalności z innymi podatnikami opodatkowanymi podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych jest niefortunne. Oponując przeciwko powyższemu porównaniu Skarżący twierdził, że zasadą jest, iż w.w. podatnicy z racji formy opodatkowania generują koszty uzyskania przychodu, np. przez zatrudnianie pracowników, które z kolei pomniejszają jego dochód. Jeśli nawet przyjąć, że w.w. podatnicy wykazali mniejszy zysk z uwagi na koszt zatrudnienia pracowników, w przeciwieństwie do małżonków D., którzy prowadzili działalność handlową osobiście bez zatrudnienia pracowników, to brak jest podstaw na sformułowanie tak dalece idącego twierdzenia, że koszty wiążące się z zatrudnieniem pracowników są aż tak wysokie, że gdyby ich nie było, to zysk podatników, których działalność przyjęto do analizy porównawczej, kształtowałby się w granicach średniego zysku z działalności gospodarczą przyjętego w oświadczeniu Skarżącego (średni zysk według jego oświadczenia z dnia 13 stycznia 2009 r. wyniósł około 40 %).

4.5. Za całkowicie chybiony WSA w Gorzowie Wlkp. uznał również zarzut zawarty w skardze co do błędnego zastosowania art. 24b u.p.d.o.f. Organ podatkowy oszacowywał dochodów podatnika na podstawie wymienionego przepisu, a jedynie posłużył się nim dla zobrazowania przyjętego w prowadzonym postępowaniu wskaźnika ustalonych dochodów w przychodach Skarżących przez porównanie ze wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule. Taki zabieg był uprawniony, a wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji uznano za prawidłowe.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie dysponował w 2004 r. środkami finansowymi (tj. oszczędnościami zgromadzonymi przez małżonków D.); umożliwiającym stronie pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków a wysokość mających wpływ na wymiar podatku dochodów z działalności gospodarczej Skarżącego kształtowała się na poziomie ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji. WSA w Gorzowie Wlkp. błędnie uznał tym samym, że w toku postępowania podatkowego organy skarbowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a materiał dowodowy sprawy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 121 § 2 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 2 O.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

(II) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie WIkp. oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

5.1.1. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Skarżący stwierdził, że Sąd pierwszej instancji poparł nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, iż Skarżący nie dysponował w 2004 r. środkami finansowymi, umożliwiającymi pokrycie poniesionych w kontrolowanym okresie wydatków.

Skarżący oświadczył, że na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponował oszczędnościami w wysokości około 27.000 zł oraz 12.500 USD. Pieniądze te pochodziły ze wspólnych, gromadzonych przez okres 30 lat oszczędności. Organ podatkowy pierwszej instancji starał się w swojej decyzji zdeprecjonować możliwość zgromadzenia przez małżonków deklarowanych oszczędności. Dokonując analizy dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz z działalności, jednocześnie nie uwzględnił złożonego przez kontrolowanych oświadczenia o wysokości zysków z działalności gospodarczej. Naczelnik US porównał osiągane przez Skarżącego i jego żonę dochody z wynagrodzenia za pracę a następnie z działalności gospodarczej z przeciętnym wynagrodzeniem podawanym przez GUS za ten okres. Po analizie powyższych wielkości organ podatkowy doszedł do wniosku, że ,,(....) niemożliwym staje się zaoszczędzenie chociażby przysłowiowej złotówki, nie mówiąc już o sukcesywnym gromadzeniu oszczędności". Odpowiadając na powyższe zarzuty Skarżący zauważył, że przy porównaniu udziału % rocznego dochodu J. D. z rocznym przeciętnym wynagrodzeniem ogłaszanym przez GUS (średnia danych wskazanych na stronie 6 decyzji Naczelnika US wynosi 42,31 %) oraz tych samych danych przypisanych Skarżącemu (średnia danych wskazanych na s. 8 decyzji Naczelnika US wyniosła 24,82 %), z przeciętnym wynagrodzeniem ogłoszonym przez GUS za IV kwartał 2008 r., łączna wysokość miesięcznego wynagrodzenia podatników plasowałaby się obecnie na poziomie około 2.230,00 zł.

Tak wyliczoną wysokość dochodów należałoby powiększyć dodatkowo o dochody z działalności gospodarczej, którą Skarżący prowadził w okresie od 1991 r. do chwili obecnej, a jego żona w latach 1996-2000. Jeżeli hipotetycznie wziąć pod uwagę wysokość dochodów z działalności gospodarczej przyjętą przez Naczelnika US, to w.w. wynagrodzenie w wysokości około 2.230 zł należałoby powiększyć o kwotę co najmniej 1.300 zł, czyli wysokość dochodów z działalności gospodarczej małżonków. Z tak obliczonej kwoty podatnicy byliby w stanie zaoszczędzić co najmniej "przysłowiową złotówkę". Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że tzw. "siła nabywcza" złotówki była kiedyś o wiele wyższa niż obecnie. Skarżący porównał wysokość osiąganych przez niego i małżonkę dochodów do wysokości obecnego przeciętnego wynagrodzenia w celu "...urealnienia możliwości poczynienia przez państwa D. oszczędności".

Sporne w sprawie dochody z działalności gospodarczej małżonków były opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podatnicy nie posiadają dowodów zakupu towarów handlowych ani innych dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z działalnością gospodarczą. Naczelnik US podjął próbę ustalenia wysokości dochodu z tego tytułu na podstawie posiadanych danych o uzyskiwanych przez podatnika przychodach, stosując niezrozumiały i przeczący wszelkiej logice algorytm. Organ podatkowy wyliczył hipotetyczny dochód podatnika nie mający nic wspólnego z faktycznie uzyskiwanymi przez stronę dochodami, pomimo że przepisy podatkowe zawierają w swojej treści sposoby wyliczania dochodów w takiej sytuacji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu Skarżącego wynosi około 16 %, natomiast w przypadku jego żony 17 %. Wysokość podobnych wskaźników w przypadku dwóch podatników, o których mowa wyżej, wyniosła od 2,04 % do 6,23 %. Organ podatkowy przyjął zatem dane korzystniejsze dla strony. Naczelnik US wskazując dodatkowo na art. 24b u.p.d.o.f., podkreślił przy tym, że działał niewątpliwie na korzyść podatnika, uznając 16 oraz 17 a nie 5 % wskaźnik dochodu. Uwadze organu podatkowego umknął jednak fakt, że zgodnie z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. oszacowanie wskaźnikiem 5 % stosuje się wyłącznie w przypadku podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a. Natomiast sposoby szacowania przychodów i dochodów podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 w.w. ustawy przedstawiono w art. 23 § 3 O.p. Organ podatkowy winien był zatem zastosować się do tych uregulowań.

Skarżący nie podzielił twierdzenia WSA w Gorzowie Wlkp., że zabieg posłużenia się art. 24b u.p.d.o.f. do zobrazowania wskaźników ustalonych przez organ dochodów był zabiegiem uprawnionym, a wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji na tej podstawie uznano za prawidłowe. Skoro nie było możliwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym w.w. przepisu, to nie można stosować w sprawie wskazanych tam wskaźników dla zobrazowania prawidłowo ustalonych dochodów z działalności gospodarczej. Posiłkowanie się 5 % wskaźnikiem nie tylko wskazuje na przyjęcie przez organ korzystniejszego wskaźnika dochodu, ale przede wszystkim podważa wiarygodność określonego przez małżonków zysku z działalności gospodarczej.

5.1.2. W ocenie Skarżącego wyjaśnienia wymagała kwestia, czy podatnicy, których Naczelnik US brał pod uwagę dokonując analizy porównawczej, zatrudniali pracowników, generujących dodatkowe koszty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący i jego żona wykonywali pracę osobiście i nie zatrudniali dodatkowych osób. Wbrew twierdzeniom WSA w Gorzowie Wlkp. (s. 12 zaskarżonego orzeczenia), strona skarżąca nie dowodziła, że ,,koszty wiążące się z zatrudnieniem pracowników są aż tak wysokie, że gdyby ich nie było, to zysk podatników przyjętych do analizy porównawczej kształtuje się w granicach średniego zysku z działalności gospodarczej przyjętej w oświadczeniu..". W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący wskazał na szereg innych czynników, które mają wpływ na wysokość dochodów z działalności gospodarczej, są nim nie tylko koszty wynagrodzeń pracowników ale również inne wydatki, takie jak: koszty nabycia środków trwałych (środki transportu, nieruchomości), koszty nabycia materiałów handlowych; jak również sama marża stosowana przy sprzedaży.

5.1.3. Ponadto Skarżący stwierdził, że sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza sformułowane wyżej zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naczelnik US nie uznał oświadczenia stron, ponieważ nie mają one potwierdzenia w dokumentach źródłowych, do których przechowywania strona nie była zobowiązana. Jednocześnie nie uwzględnił dochodów z działalności gospodarczej Skarżącego z lat 1991-1994, ponieważ zgodnie z zarządzeniem nr 34 Ministra Finansów akta podatników, które są oznaczone symbolem B-10 przechowuje się jedynie 10 lat. Przesłanie organu podatkowego w tym zakresie jest niezwykle czytelne - organy państwowe nie mają obowiązku po upływie 10 lat przechowywać dokumentów podatnika, które ten przedłożył tym organom rozliczając wówczas swoją daninę, natomiast podatnik ma obowiązek przechowywać te dokumenty dożywotnio - a skoro ich nie przetrzymuje oznacza to, że nie uzyskał w tym okresie przychodów i dochodów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy niezbicie wskazuje na fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w tym okresie. Z powyższego wynika zatem, że podatnicy winni na wszelki wypadek przechowywać dożywotnio wszelkie dokumenty związane z jakimkolwiek źródłem dochodów, w obawie przed ewentualnym postępowaniem w tożsamym co w przedmiotowej sprawie przedmiocie. W przeciwnym przypadku oświadczenie strony nie potwierdzone dokumentami źródłowymi uznane zostanie za gołosłowne. W tym miejscu Skarżący powołał się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt I SA/Lu 1929/94, że żadne wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, jak również orzeczenie NSA z dnia 5 stycznia 2007r. o sygn. akt II FSK 1324/05, zgodnie z którym obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów...".

Skarżący nie zakwestionował samego faktu oszacowania dochodów z działalności gospodarczej i to za pośrednictwem metody przyjętej przez organ - powinno to jednak zostać dokonane zgodnie z obowiązującymi zasadami postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji (s. 12 zaskarżonego orzeczenia), nie wiadomo, czy porównywani podatnicy prowadzili taką samą działalność gospodarczą i w takim samym zakresie - nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego. Trudno zatem orzec, że ustalenia organów nie naruszają zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

5.1.4. Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący stwierdził jedynie, że w świetle przedstawionych naruszeń przepisów postępowania zaskarżonemu orzeczeniu można dodatkowo zarzucić naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. WSA w Gorzowie Wlkp., opierając się na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym w sprawie, błędnie uznał, że odpowiada on stanowi hipotetycznemu wskazanemu w w.w. przepisach.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego (w tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), przy pomocy których próbuje on podważyć ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez WSA w Gorzowie Wlkp., są bezpodstawne. Skutkiem tego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, zastosowanej przez organy podatkowe, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

6.2. Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z oceną stanu faktycznego, którą uwzględnia zaskarżony wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. koncentruje się na wykazaniu, że Skarżący dysponował w 2004 r. środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie poniesionych w w.w. roku wydatków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez Skarżącego argumentacja nieskutecznie próbuje podważyć racje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji.

Na aprobatę zasługuje stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "....działania Skarżącego nie były skierowane na wskazywanie dowodów mogących potwierdzić wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, ale sprowadzały się jedynie do negowania dokonanych przez organy ustaleń i ocen". Z materiału dowodowego, zebranego w aktach sprawy, wynika jednoznacznie, że Skarżący w toku postępowania ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia o wysokości zysku z działalności gospodarczej w stosunku do osiągniętego przychodu za poszczególne lata. Pomimo wezwania przez organ podatkowy, Skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, i – jak zasadnie wykazał Sąd pierwszej instancji - "...nie wskazał żadnej konkretnej a weryfikowalnej przez organy podatkowe informacji o rzeczywistej wartości uzyskiwanych dochodów czy ponoszonych kosztach w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mało tego, nie przedłożył nawet dowodów zakupu towarów za lata 2002-2004, które to dowody zobowiązany był posiadać i przechowywać, na podstawie art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, aż do upływu terminu przewidzianego w art. 86 § 1 O.p. (do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego)" (por. s. 13 zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp).

Dokonując oceny argumentacji przestawionej w skardze kasacyjnej, nie można pominąć ewidentnej niespójności Skarżącego w toku kontrolowanego postępowania podatkowego i postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego Skarżący podtrzymał twierdzenie, że zgromadzone oszczędności pochodzą m.in. z emerytury matki małżonki Skarżącego. Po niewątpliwym wykazaniu przez organy podatkowe, co zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nieprawdziwości tego twierdzenia (por. s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.), w skardze kasacyjnej Skarżący podjął próbę wskazania innego źródła oszczędności, tj. działalność gospodarczą Skarżącego, prowadzoną od 1991 r., oraz działalność gospodarczą żony z lat 1996-2000. Taka niespójność stanowiska Skarżącego czyni jego oświadczenia co najmniej wątpliwymi, a nawet niewiarygodnymi. Ponadto, w.w. wątpliwość wzrasta na skutek argumentacji Skarżącego, który niejako "w odpowiedzi" na trafną ocenę WSA w Gorzanie Wlkp., że na podstawie w.w. przepisów prawa zobowiązany był do przechowywania dowodów zakupów towarów za lata 2002-2004 do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres (art. 68 O.p.), przenosi środek ciężkości swojej argumentacji na rzekome "krociowe" zyski uzyskane w latach 1991-1994, czyli w czasie "prosperity" wywołanej transformacją gospodarczą Polski. Tym sposobem Skarżący zyskuje argument, że za ten okres nie był już zobowiązany przechowywać dowodów zakupów, jednakże przedstawienie takiego stanowiska dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, czyni go niewiarygodnym.

Podkreślenia wymaga, że kontrolowane w trybie sądowoadministracyjnym postępowanie podatkowe poddane było reżimowi prawnemu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w myśl którego "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (w brzmieniu u.p.d.o.f. z 2004 r.). W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyroki NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p.

Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika w celu stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie udźwignął w.w. ciężaru uprawdopodobnienia lub udowodnienia stawianych twierdzeń, mających na celu wskazanie źródła przychodów, z których wypracowany został dochód pokrywający udokumentowane wydatki w roku 2004.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybione są podnoszone przez Skarżącego okoliczności błędnej oceny ustalonych przez organy podatkowe dochodów z działalności gospodarczej Skarżącego i jego żony, oraz przeprowadzonej analizy porównawczej.

6.3.1. Kwestia powołania przez organ podatkowy w decyzji z dnia 22 stycznia 2009 r. art. 24b u.p.d.o.f., w celu zilustrowania toku przeprowadzonego rozumowania, została prawidłowo oceniona przez WSA w Gorzowie Wlkp. Organ podatkowy nie dokonał oszacowania dochodów podatnika na podstawie w.w. przepisu, a jedynie posłużył się nim dla zobrazowania przyjętego w prowadzonym postępowaniu wskaźnika ustalonych dochodów w przychodach Skarżących przez porównanie ze wskaźnikiem zamieszczonym w tym artykule, tj. 5 % wobec przyjętych 16 oraz 17 %, co było korzystniejsze dla Skarżącego. Art. 24b u.p.d.o.f. występuje w sprawie jedynie w kontekście czytelnego przedstawienia przez organ podatkowy uzasadnienia swojej decyzji, a nie jako podstawa prawna działań podjętych w toku oszacowywania dochodów z działalności gospodarczej małżonków.

6.3.2. WSA w Gorzowie Wlkp., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, ustosunkował się także do stanowiska Skarżącego w kwestii wyboru podmiotów do analizy porównawczej (por. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gorzowie Wlkp.). Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zasługuje na aprobatę jako racjonalna i zgodna z doświadczeniem życiowym (por. pkt 4.4. niniejszego uzasadnienia).

6.4. Reasumując, należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera racji przemawiających za zasadnością zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w powiązaniu z wskazanymi przez Skarżącego przepisami O.p.

Bez oceny merytorycznej należy pozostawić zarzut naruszenia przez WSA w Gorzowie Wlkp. art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem mimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego – jest on wadliwie skonstruowany. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwałę z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

6.5. W związku z powyżej wskazaną bezzasadnością zarzutów naruszenia prawa procesowego przez WSA w Gorzowie Wlkp., upaść musi - jako chybiony - lakoniczny zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. Przyjmując prawidłową ocenę stanu fatycznego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w sprawie zasadne było zastosowanie przez organy podatkowe instytucji opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uregulowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6.6. Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz wadliwą konstrukcję wyżej wymienionych, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.