Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1682/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1-5, art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par 3, art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 863/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 863/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lipca 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 19 września 2011 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczka w 2004r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "E." siedzibą w G., w ramach której dokonała tzw. papierowego obrotu gazem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wykazywanie w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) znacznie większych ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą, wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, udokumentowane (paragonami fiskalnymi) transakcje sprzedaży gazu grzewczego na rzecz osób fizycznych nie miały miejsca, a sprzedaż gazu służącego do napędu pojazdów nie była rzetelnie ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto organ uznał, że sprzedaż gazu grzewczego udokumentowana fakturami VAT faktycznie miała miejsce i w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Wobec poczynionych ustaleń organ stwierdził, że podatniczka w miesiącach od maja do listopada 2004 r. zawyżyła wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżyła wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazane działanie strony spowodowało zaniżenie podatku należnego w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach od maja do listopada 2004 r.

Podatniczka dokonała również zawyżenia podatku naliczonego - nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur \/AT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w poszczególnych miesiącach 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego.

W świetle poczynionych ustaleń, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2006 r. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej za 2004 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która (zdaniem podatniczki) uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, organ pierwszej instancji, dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r.

2.2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji rażące, jej zdaniem, błędy w ustaleniach faktycznych. Wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 120 O.p., w związku z art. 23 §1 O.p.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2013 r. skarżąca, podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT ) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór pomiędzy skarżącą a organem podatkowym sprowadzał się w istocie do tego, czy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej m.in. na sprzedaży gazu propan-butan ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, w okresie od maja do listopada 2004 r. skarżąca zawyżała wielkość obrotu gazem technicznym (grzewczym), zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym i jednocześnie zaniżała wielkość obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu napędowego.

3.3. W ocenie Sądu – organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, że wynikające z dokumentacji podatkowej (dokumentów ADT) ilości gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy były zawyżone oraz że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych, był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, jak również że tak sprzedana "nadwyżka" gazu LPG nie była zaewidencjonowana w księgach podatkowych jako sprzedaż gazu napędowego (sprzedaż z pominięciem kas rejestrujących), lecz została zaewidencjonowana jako sprzedaż gazu w butlach na cele grzewcze, poprzez wystawianie "fikcyjnych" paragonów fiskalnych.

Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, powyższych ustaleń dokonano na podstawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w G., Komendzie Powiatowej Policji w G. oraz w Delegaturze ABW w P., osób zatrudnionych przez E.W. w firmie "E." oraz pracowników Urzędu Celnego w P., wykonujących szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych firmy "E." E.W. w badanym okresie; prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 26 września 2008 r., o sygn. akt II K 236/08, na postawie którego trzej pracownicy urzędu celnego sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez E.W. składach podatkowych zostali skazani za przyjmowanie korzyści majątkowych w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentach (ADT). Materiał dowodowy stanowiły również akty oskarżenia z dnia 31 grudnia 2007 r. Prokuratury Rejonowej w G.: przeciwko E.W. oraz przeciwko kolejnym, funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych E.W., a szereg innych dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego.

Nie bez znaczenia pozostawał fakt, że dokonując ustaleń faktycznych analizie poddano, dostarczony przez skarżącą, materiał dowodowy, tj. deklaracje i rejestry VAT, paragony fiskalne za 2005 r. oraz faktury VAT za 2005 r., dotyczące sprzedaży gazu i innych towarów handlowych, deklaracje PIT 5L za 2004 r. i 2005 r., zeznania PIT-26L, bilans i rachunek zysków i strat za 2005 r., raporty fiskalne i paragony fiskalne z poszczególnych kas rejestrujących za poszczególne dni września 2006 r. Według Sądu zasadnie organ podatkowy ocenił, że materiał ten nie wniósł niczego nowego i istotnego dla sprawy, gdyż dotyczył zagadnień niekwestionowanych w toku postępowania. Podobnie, zdaniem Sądu, niczego istotnego do sprawy nie wniosły również - włączone do akt na wniosek skarżącej - protokoły z zeznań świadków złożonych przed Sądem Rejonowym Wydział Karny w G. Także analiza zeznań kierowców, zatrudnionych w firmie "E." w badanym okresie, a przesłuchanych, na wniosek skarżącej, w charakterze świadków nie pozwoliła w sposób wiarygodny wskazać faktycznych ilości sprzedanego gazu grzewczego, zaewidencjonowanego za pomocą kas rejestrujących.

Konkludując tę część rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organy obu instancji ustaliły – w oparciu o zeznania świadków (w szczególności R.G., T.G., R.H., P.M., M.N. i D.P., D.K.L.) oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 26 września 2008 r., II K 236/08, skazujący trzech pracowników urzędu celnego, akty oskarżenia, które Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. w dniu 31 grudnia 2007 r. skierował do Sądu przeciwko pozostałym pracownikom urzędu celnego: M.S., G.H., M.R., L.Z., że skarżąca zawyżała ilość przemieszczanego ze składów podatkowych gazu przeznaczonego na cele grzewcze i zaniżała deklarowaną ilość gazu sprzedawanego na cele napędowe.

3.4. W świetle powyższych wyjaśnień organ kontroli skarbowej zasadnie na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej zapisów związanych z księgowaniem obrotu ilościowego i wartościowego sprzedanego gazu w butlach przy zastosowaniu kas rejestrujących i do celów napędowych za miesiące od maja do listopada 2004 r.

Sąd wskazał, że bezspornym było, że w toku postępowania kontrolnego skarżąca nie dysponowała pełną dokumentacją źródłową z 2004 r., tj. stosownymi paragonami fiskalnymi, co potwierdziła jednoznacznie w toku rozprawy przed WSA w dniu 20 lutego 2013 r. (k. 637 akt sądowych). Z uwagi na brak kompletnej dokumentacji podatkowej za 2004 r. (m.in. brak danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego), która uległa zniszczeniu w trakcie pożaru, zasadnie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że sposób określenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania za wyżej wskazane miesiące 2004 r. w niniejszej sprawie najlepiej zapewniał zbliżenie tej podstawy do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Trafnie uznano w niniejszej sprawie, że metoda porównania wewnętrznego zapewnia najbardziej wiarygodny wynik szacunku, z uwagi na możliwość posługiwania się rzeczywistymi wielkościami, określonymi przez sam podmiot kontrolowany i pozwala wykorzystać dane wykazane przez podatniczkę w deklaracjach za okres, do którego odnosi się szacunek.

Z przedstawionych powyżej powodów nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 23 § 1 O.p. poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w momencie istnienia, zdaniem autora skargi, dokumentacji podatkowej za 2004 r., pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania oraz wcześniejszych ustaleń kontrolnych. Sąd uznał bowiem za zasadne twierdzenia organów obu instancji, że brak było możliwości uniknięcia oszacowania z uwagi na brak dokumentów źródłowych za 2004 r.

3.5. Sąd ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącej, dla rozstrzygnięcia podatkowego nieistotna była przyczyna braku dokumentacji podatkowej. Istotne było natomiast to, czy skarżąca prowadziła i przechowywała kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, a w szczególności zeznania świadków, wyjaśnienia skarżącej oraz zaświadczenie Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w G. z dnia 6 listopada 2006 r. dotyczące pożaru w domku letniskowym, w którym przechowywana była dokumentacja podatkowa firmy za 2004 r. i 2006 r. nie pozostawiały wątpliwości, że skarżąca uchybiła wynikającym z przepisów prawa podatkowego obowiązkom w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej. Brak dokumentacji podatkowej, której obowiązek prowadzenia i przechowywania wynika z przepisów prawa podatkowego nie mógł być przez skarżącą wykorzystywany jako okoliczność, z której wywodzi ona korzystne dla siebie skutki procesowe. Z zeznań świadków wynikało, że niszczenie dokumentów źródłowych było wręcz elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącej. Natomiast aktywność skarżącej w postępowaniu przed organami obu instancji miała charakter pozorny. Z jednej strony skarżąca, za pośrednictwem pełnomocników, przedkładała niezwykle obszerny materiał dowodowy, żądając od organu jego analizy. Z drugiej strony nawet pełnomocnicy skarżącej nie potrafili wskazać, jakie okoliczności faktyczne miały być w ten sposób wykazane. Skarżąca, domagając się przeprowadzenia dowodu z dokumentów zdeponowanych w Prokuraturze Rejonowej w G., jak również znajdujących się w siedzibie skarżącej i jednocześnie nie wskazała, czemu materiał ten miałby dowodzić i jakie ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia jako dowodu zapisów z zabezpieczonych dysków, Sąd stwierdził, że z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że dokumentacja zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej była systematycznie niszczona w przedsiębiorstwie skarżącej.

3.6. Sąd wyjaśnił, że zmiana zeznań przez K.W. nie mogła stanowić okoliczności przesądzającej, że nie dochodziło do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży gazu przez skarżącą. Zarzucane z kolei przez skarżącą prowadzenie przez świadka R. G. działalności konkurencyjnej nie mogło wpłynąć na ocenę wiarygodności jego zeznań. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wiarygodności zeznań T.G. Sąd wskazał za organem podatkowym, że krótki okres zatrudnienia świadka u skarżącej nie jest okolicznością dyskwalifikującą jego zeznania.

Sąd wskazał również, że organy podatkowe obu instancji dokonały analizy protokołu z rozprawy - zeznań pozostałych świadków, zeznających przed Sądem Rejonowym w G. - w porównaniu z ich wcześniejszymi zeznaniami z przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w G., Delegaturze ABW w Poznaniu oraz Prokuraturze Rejonowej w G. włączonych do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 sierpnia 2011 r. (karty sprawy 39229-39231) i z dnia 22 marca 2007 r. (karty sprawy nr 866-931). Z analizy tych zeznań wynikało, że K.S. potwierdził swoje poprzednie zeznania przed Sądem Rejonowym w G. i przyznał, że przyjmował korzyści finansowe w zamian za poświadczanie nieprawdy w dokumentacji podatkowej firmy "E.", tj. fałszowanie dokumentów przyjęcia gazu. Osoby zatrudnione w kontrolowanym okresie w "E." na stanowiskach sprzedawców, bądź kasjerów (R.H., P.M., M.N., D.P.) również podtrzymywały przed tym Sądem swoje zeznania, złożone wcześniej w Komendzie Powiatowej Policji w G. i Delegaturze ABW w P., a dotyczące faktu ewidencjonowania dodatkowych ilości butli z gazem na swoich zmianach. Podobnie T.S., jak i W.C., w swych zeznaniach złożonych przed Sądem Rejonowym w G. potwierdzają swoje poprzednie zeznania, w tym fakt częstej wymiany przez skarżącą twardych dysków, zawierających dane finansowe firmy "E.", w sytuacji gdy dyski te nie były uszkodzone i nie było potrzeby ich wymiany. W przypadku natomiast przesłuchania w charakterze świadka P.K. w Delegaturze ABW w P. w dniu 7 grudnia 2006 r. Sąd stwierdził, że zeznania te nie miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia sprawy, bowiem świadek pracę na stanowisku kasjer-sprzedawca rozpoczął w sierpniu 2006 r. Zatem, nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania firmy "E." w kontrolowanym okresie od stycznia do listopada 2004 r.

3.7. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia przeświadczenia o braku paragonów fiskalnych za 2004 Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwalał na przyjęcie, że istnieje kompletna dokumentacja źródłowa, w postaci paragonów fiskalnych za miesiące od maja do listopada 2004 r. Przeprowadzona na żądanie skarżącej analiza dokumentów znajdujących się w Prokuraturze Rejonowej w G. także nie potwierdziła, że znajduje się kompletna dokumentacja pozwalająca na określenie wielkości zobowiązania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd zwrócił uwagę, że paragony miały znaczenie dla prowadzonego postępowania w zakresie, w jakim ujawniały wartość transakcji, które rzekomo miały dotyczyć gazu grzewczego sprzedawanego na rzecz osób fizycznych, podczas gdy w rzeczywistości – jak ustalono jednoznacznie w toku postępowania – była to sprzedaż fikcyjna, która miała ukrywać zaniżaną sprzedaż gazu do celów napędowych. Nawet gdyby zatem istniały pojedyncze lub niekompletne paragony za okres objęty postępowaniem (co jednak nie wynika z akt sprawy), to nie stanowiłyby one uzasadnienia do odstąpienia od szacowania, gdyż nie pozwalałyby na dokładne obliczenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo podjęcie próby odtwarzania zapisów z pamięci kas fiskalnych, przy jednoczesnym ustaleniu przez organy, że na kasy "nabijano" fikcyjną sprzedaż gazu na cele grzewcze, bo w rzeczywistości sprzedawano gaz na cele napędowe, mija się z istotą przedmiotowego postępowania.

3.8. Odnosząc się do pisma procesowego z dnia 18 lutego 2013 r. w którym skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, a nadto zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, Sąd uznał, że pismo to nie wnosiło niczego nowego do sprawy. Powyższe pismo procesowe zawierało też załączniki; nie mogły one jednak być brane pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd, gdyż skarżąca, ani w treści pisma, ani na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r., mimo, że była reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego.

3.9. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle powyższych rozważań, wobec braku naruszenia przez organy przepisów podatkowego prawa procesowego i materialnego, także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodziły okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w tym w szczególności przepisy dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 23 §1 pkt 1 i 2, §2, §3 i § 5 O.p. — poprzez określenie podstawy opodatkowana w drodze szacowania w sytuacji, w której istniała dokumentacja podatkowa za skarżony okres umożliwiająca jej określenie bez odwoływania się do tej metody;

c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej istnienie materiału dowodowego w sprawie, wyłączającego możliwość określenia podstawy opodatkowana w drodze szacowania;

d) art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

e) art. 143 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. - poprzez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji przewidzianego w tych przepisach obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;

2. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie za podstawę opodatkowania obrotu oszacowanego metodą porównawczą wewnętrzną w sytuacji, w której Sąd dysponował dokumentacją pozwalającą na obliczenie wysokości obrotu w sposób

dokładniejszy, tzn. zgodny z ilością sprzedanych towarów;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabyć towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

4.3. Na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a. - wniesiono o uwzględnienie zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

6.3. Przed dokonaniem oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do wymienionego w skardze kasacyjnej wniosku. W skardze kasacyjnej wniesiono, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., o uwzględnienie zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych i przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę postanowił na rozprawie dopuścić dowody z dokumentów określone w załączniku do skargi kasacyjnej pod pozycjami 1-41 na stronie 40-42 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do przedłożonych dokumentów oraz argumentacji autora skargi kasacyjnej uzasadniającej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy zwrócić uwagę, że już przed Sądem pierwszej instancji strona przedkładała bardzo obszerne materiały dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym orzeczeniu odnotował, że w toku postępowania, pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z dnia 18 lutego 2013 r. wraz załącznikiem, którego karty nie były ponumerowane, zawierającym dziesiątki stron dokumentów, bez formalnego wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z załączonych dokumentów. W odniesieniu do przedkładanych dokumentów Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że naturalnym i niekwestionowanym prawem strony postępowania jest prawo do prezentowania własnego stanowiska, jak i zgłaszania wniosków dowodowych mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Strona nie może jednak wywodzić korzystnych dla siebie skutków z działań, które nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, gdyż dotyczą okoliczności wykraczających poza zakres postępowania lub okoliczności, które nie są kwestionowane przez organ prowadzący postępowanie. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu podważającego stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedstawionym zakresie. Brak jest zarzutu naruszenia art. 106 § 3 u.p.p.s.a., dlatego też okoliczność nie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów nie mogła zostać poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony nie sformułował również zarzutu naruszenia art. 188 O.p., w świetle którego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd pierwszej instancji odnotował, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca żądała włączenia do akt sprawy ogromnego pod względem liczby dokumentów materiału dowodowego. Skarżąca za pośrednictwem firmy kurierskiej stopniowo na przestrzeni kilku miesięcy przekazywała organowi kilkadziesiąt tysięcy kart dokumentacji źródłowej i wnioskowała o włączenie tego materiału do akt sprawy, bez wskazania tezy dowodowej, na jaką okoliczność zostaje ona przekazana. W sytuacji zatem, gdy zdaniem skarżącej organ podatkowy niezasadnie nie uwzględnił przedkładanych dowodów, to w skardze kasacyjnej powinien być sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. Brak takiego zarzutu i tutaj nie pozwolił odnieść się Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do tej kwestii.

Wśród wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów są takie, które powstały przed wydaniem oraz po wydaniu przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji. W ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest regulacja, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b która mówi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei art. 240 § 1 pkt 5 wskazuje, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.p.s.a. nie sformułowano, dlatego i tej kwestii, tj. ustalenia czy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie powoływanych przez stronę dokumentów, jako stanowiących podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić.

Abstrahując od wyżej wymienionych mankamentów skargi kasacyjnej, z uwagi na bardzo obszerną argumentację skargi kasacyjnej co do wniosków o przeprowadzenie dowodów, należy wyjaśnić, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje generalne zasada, że sąd bada sprawę na podstawie akt sprawy. Wskazuje na to wprost pierwszy człon przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia) (por. komentarz do art. 133 u.p.p.s.a., A. Kabat, Lex Omega).

W świetle powyższego, złożone przez pełnomocnika skarżącej liczne dokumenty, które w jego ocenie wskazywały na odmienne okoliczności niż te ustalone przez organy podatkowe, nie mogły w niniejszej sprawie wpłynąć na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącej przy pomocy dokumentów w istocie domaga się dokonania przez sąd administracyjny ustaleń w zakresie wielkości dokonanego przez skarżącą obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tymczasem materia ta stanowiła centralną kwestię postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, pełnomocnik skarżącej oczekiwał przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania dowodowego mającego na celu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a to w sposób oczywisty wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego.

6.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w firmie skarżącej miał miejsce proceder przestępczy. Potwierdza to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania świadków oraz wyrok sądu karnego. Należy wskazać na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia 26 września 2008 r., II K 263/08, którym trzej pracownicy urzędu sprawujący szczególny nadzór podatkowy w prowadzonych przez skarżącą składach podatkowych, zostali skazani za to, że przyjmowali korzyści majątkowe w zamian za zachowanie stanowiące naruszenie prawa, a polegające na poświadczaniu nieprawdy w dokumentach (ADT) dotyczących ilości przyjmowanego gazu płynnego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, czyniąc z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu. Ponadto przeciwko czterem innym funkcjonariuszom celnym sprawującym szczególny nadzór podatkowy w składach podatkowych E.W. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. w dniu 31 grudnia 2007 r. skierował do Sądu akty oskarżenia, stawiając im takie same zarzuty jak w wyżej wymienionym prawomocnym wyroku.

W świetle przedstawionych przez organy podatkowe dowodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca zawyżała ilość przemieszczanego ze składów podatkowych gazu przeznaczonego na cele grzewcze i zaniżała deklarowaną ilość gazu sprzedawanego na cele napędowe. Organy podatkowe bardzo dokładnie opisały mechanizm nieuczciwego procederu obrotu gazem. Oparcie się na licznych zeznaniach świadków było jak najbardziej zasadne. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność pozostawiania świadków w konflikcie ze skarżącą, nie odbiera wiarygodności ich zeznaniom. Osoby te, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, przesłuchiwani byli pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z kolei wyeksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność krótkiego zatrudnienia R.G. w firmie skarżącej, kłóci się z argumentacją wskazującą na R.G. jako osobę odpowiedzialną za prowadzony proceder. Słusznie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że twierdzenie skarżącej, iż to nie ona, lecz R.G. prowadził w jej firmie działalność przestępczą, nie zmienia faktu, że to skarżąca jest odpowiedzialna finansowo za to, że firma jej uzyskała z tego tytułu niezasadne korzyści podatkowe. Ustalenia organów podatkowych były prawidłowe i nie naruszają art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Z niepodważonych ustaleń wynika, że wykazywana w dokumentacji podatkowej (dokumenty ADT) ilość gazu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy była zawyżona oraz, że gaz w ilości wynikającej z różnicy pomiędzy ilością gazu z zawieszoną akcyzą wykazaną w dokumentach ADT, a ilością gazu faktycznie pozostałą w składach podatkowych był sprzedawany na stacjach paliw LPG jako gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Z ustaleń wynika również, że dokumentacja skarżącej prowadzona była nierzetelnie. Organ podatkowy wobec nie możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W sprawie brak było m.in. danych dotyczących ilości sprzedanego przy zastosowaniu kas rejestrujących gazu grzewczego, która uległa zniszczeniu w trakcie pożaru. W odpowiedzi na twierdzenia strony skarżącej co do dokumentacji znajdującej się w Prokuraturze Rejonowej w G., należy w ślad za organem podatkowym wyjaśnić, że organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentów znajdujących się w Prokuraturze co zostało udokumentowane protokołem i stwierdził, że w Prokuraturze znajdują się jedynie paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż artykułów motoryzacyjnych za styczeń 2006 r. i luty 2006 r. oraz paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż gazu w niektóre dni września 2006 r. i października 2006 r. czyli z miesięcy nieobjętych zakresem postępowania kontrolnego. Ponadto stwierdzono, że w Prokuraturze znajduje się znaczna ilość zwęglonych po pożarze dokumentów podatkowych, co do których z uwagi na ich stan co do zidentyfikowania – przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe. Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił w tym zakresie, że w sprawie nie istniała dokumentacja, która pozwoliłaby na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, odstępując od oszacowania. W sprawie niesporne jest, że na terenie posesji należącej do skarżącej miał miejsce pożar. Według oświadczenia skarżącej w spalonym domku przechowywana była dokumentacja za lata 2004 i 2006 r. Dokumentacja ta nie została też przez skarżącą przedłożona w toku postępowania. Przeprowadzona na żądanie skarżącej analiza dokumentów znajdujących się w Prokuraturze w G. także nie potwierdziła, że znajduje się kompletna dokumentacja pozwalająca na określenie wielkości zobowiązania bez konieczności oszacowania podstawy opodatkowania.

W świetle przedstawionych uwag nie można zgodzić się autorem skargi kasacyjnej aby w sprawie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3 i § 5 O.p.

6.5. W sprawie niezasadne były również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 143 u.p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis, tj. art. 143 u.p.p.s.a. ustala zasadę, że uzasadnienie wyroku podpisują wszyscy sędziowie. Z akt sprawy wynika, że zaskarżony wyrok został podpisany przez wszystkich sędziów. Z kolei art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wskazuje na elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybień polegających na pominięciu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

6.6. W świetle przedstawionych uwag niezasadny był zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca zaniżyła podatek należny w wyniku zawyżenia wielkości obrotu gazem technicznym (grzewczym) zwolnionym z opodatkowania podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym zaniżeniu wielkości obrotu gazem płynnym przeznaczonym do celów napędowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - czym naruszyła art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz zawyżyła podatek naliczony, gdyż skarżąca nie przedłożyła wszystkich faktur VAT (bądź duplikatów faktur VAT) zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., a zatem nie wykazała, że miała podstawę do dokonania odliczeń kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 Rozporządzenia.

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.