Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 356/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 314/04 w sprawie ze skargi Spółki A. (sp. z o.o. w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Spółki A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 235 zł (słownie: dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 314/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...], określił Spółce A. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w wysokości 113.372 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie 488 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2001 r. przedmiotowa spółka zajmowała się produkcją i eksportem mebli do odbiorców zagranicznych. Miejscem dostawy były miejscowości położone m.in. w Niemczech, Holandii, Belgii. W drodze powrotnej przywożono do Polski materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych, tj. firmy B i C oraz meble, które należało naprawić w ramach reklamacji od firmy B. Stwierdzono także, że obcy przewoźnicy wynajmowani byli przez kupującego - firmę B i kupujący rozliczał się z nimi bezpośrednio za wykonane usługi. W dokumentach SAD - w przypadku eksportu do firmy B. dokonywanego własnymi środkami transportu przez Spółkę A. w poz. 20 "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW - "z zakładu [tu firma spółki A]". Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosi kupujący. Sprzedający jest zobowiązany do pozostawienia towaru do dyspozycji na swoim terenie, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów transportu i załadunku. W przypadku importu materiałów do przerobu Spółka A. deklarowała warunki dostawy DDU - dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca, tj. zakładu spółki A. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że powyższe oznacza, iż sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu, gdy zostanie on dostarczony do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na zapisy umowy z dnia 12 grudnia 1998 r., która nie posiadała aneksów i obowiązywała także w 2001 r. między Spółką A. (jako sprzedającym) a firmą B. (jako kupującym). Organ pierwszej instancji zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów transportu w wysokości 391.987,18 zł obejmujące: amortyzację dwóch samochodów ciężarowych oraz dwóch naczep, którymi odbywał się transport do firmy B., wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń kierowców. Powołano się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.p.). Wskazano, że obowiązek ponoszenia kosztów powinien wynikać z dowodów księgowych i zawartych umów. Natomiast zgodnie z pkt 7 i 9 umowy obowiązek taki spoczywał na odbiorcy wyrobów - kupującym. Zatem spółka przewożąc wyroby gotowe do swojego kontrahenta winna obciążyć go poniesionymi wydatkami z tytułu transportu, a z ewidencji księgowej nie stwierdzono, aby w 2001 r. Spółka A. tego typu przychód uzyskała. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o ewidencję księgową oraz dowody zakupu, wyszczególniono koszty związane z eksploatacją samochodów ciężarowych marki Mercedes i Volvo, tj. zakup paliwa, opłaty drogowe i inne. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie 1.042,47 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że powyższe wydatki nie stanowią w spółce kosztów uzyskania przychodów, spółka odliczając ww. podatek naliczony z faktur dokumentujących wskazane wydatki naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Na skutek wniesionego odwołania przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zarzucono naruszenie art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.) przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie zarówno dotyczących transportu mebli, kosztów ponoszonych na utrzymanie własnych środków trwałych oraz podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kolejno stwierdzono, że brak jest przepisu pozytywnego, który by uzależniał odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupach materiałów eksploatacyjnych dokonywanych do własnego środka trwałego od sposobu jego wykorzystywania lub niewykorzystywania. Jednocześnie strona podniosła, że organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem strony umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga, że koszty pokrywa podatnik. Wskazała, że w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika a w jakim jego kontrahenta. Ponadto, nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po 50 EUR od każdego transportu dokonywanego przez podatnika na rzecz kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd I instancji wskazał na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz podniósł, że przepis ten wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu I instancji istotnym w tej mierze jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt I SA/Wr 327/04, ze skargi Spółki A. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Stwierdzono, że niewątpliwie z treści umowy z dnia 12 grudnia 1998 r. między Spółką A. a firmą B. wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta spółki skarżącej - firmę B. Jednakże zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala stworzyć rzeczywistego obrazu dokonywanych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, a tym samym ocenę, co do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe koncentrując się na analizie umowy pominęły dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie dokonywanych rozliczeń między kontrahentami ww. kosztów. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia kosztów przez Spółkę A. na rzecz firmy B., tj. kosztów po 50 euro od dokonywanego każdego transportu przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta. W tym też zakresie należało przesłuchać m.in. głównego księgowego czy też dokonać analizy ewidencji księgowej spółki. Sąd podkreślił, że istotną jest kwestia czy określone koszty transportu były zwracane spółce skarżącej w formie dokonywanych potrąceń. Dlatego też dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na prawidłową ocenę okoliczności sprawy. Sąd wskazał także, że ocena taka powinna się odbywać mając na uwadze nie tylko przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 u.p.d.o.p., lecz także przepisy dotyczące przychodów art. 12 u.p.d.o.p. Organy podatkowe powinny rozważyć czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi bowiem okoliczność opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu poniesionych kosztów transportu albo też z tytułu wykonywania usług transportowych. Z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, niemożliwym jest przesądzenie o niemożności zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, co w konsekwencji powoduje niemożność przesądzenia o niedopuszczalności odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z eksploatacją samochodów ciężarowych.

W skardze kasacyjnej - wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.– zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. 153 poz. 1269)

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez całkowity brak rozważenia stanowiska strony przeciwnej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że nie nastąpiło naruszenie zasady legalności w postępowaniu podatkowym

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji pomimo nie wykazania na czym polegały uchybienia w ocenie materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 w zw. art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nakaz wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego szczegółowo przez organ podatkowy wyjaśnionych bez wskazania na czym polegały ewentualne nieprawidłowości i jak te nieprawidłowości poprawić.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w zw. z art. 498 § 1 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) (dalej: k.c.) przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że możliwe jest dokonywanie potrąceń o których mowa w wyżej wymienionych przepisach k.c. mimo, iż nie istnieją ustawowe przesłanki wymagane dla skuteczności tych potrąceń.

Autor skargi kasacyjnej wskazał w szczególności, że Sąd I Instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż w świetle zawartego kontraktu koszty transportu obciążały obie strony. Stwierdził bowiem, że "niewątpliwie z treści umowy z dnia 12 grudnia 1998 r., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta spółki skarżącej - firmy B. Skoro Sąd stwierdził, że zobowiązanym do ponoszenia kosztów transportu był jedynie kontrahent spółki A. wykluczało to możliwość wzajemnych kompensacji tych kosztów. Dopuszczalność potrącenia jest bowiem uzależniona od współistnienia określonych ustawowo przesłanek w art. 498 § 1 i 499 k.c. Zdaniem organu bezsporny jest fakt, że skarżąca spółka nie obciążała firmy B.z tytułu przewozu mebli i materiałów do przerobu, ani też firma B. nie obciążała skarżącej spółki kosztami transportu - zatem nie było wierzytelności podlegających potrąceniu. Bezsporne też jest, że należności te nie były fakturowane przez żadną stronę kontraktu. Nie było więc możliwe (i nie było złożone) oświadczenie o potrąceniu wymagane dla jego skuteczności.

Dyrektor Izby Skarbowej kolejno wskazał, że okoliczności dotyczące potrąceń między firmami z tytułu dokonywanych kosztów transportu, jako należące do istoty sporu, były już wyjaśnione na etapie postępowania przed organem I instancji. Strona przeciwna zajęła w tej sprawie jednoznaczne stanowisko i wyjaśniła dlaczego w realiach niniejszej sprawy nie było możliwe dokonywanie potrąceń między firmami. Stan faktyczny w tym zakresie ustalony został na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz wyjaśnień Prezesa skarżącej spółki. Nadto, według organu nawet na etapie postępowania sądowego poza stwierdzeniem, że organy nie wyjaśniły jak kontrakt był realizowany rzeczywiście – nie wskazano żadnych uchybień organom podatkowym. Strona podkreśliła, że Sąd więc nie mógł uchylić zaskarżonego wyroku z tego powodu, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności dokonywania potrąceń między stronami. Wyrok Sądu w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczny, ponieważ fakt, że wyjaśniły te okoliczności wynika z części historycznej uzasadnienia wyroku. Oczywistą rzeczą jest, że Sąd I instancji nie musi zaaprobować stanowiska organów podatkowych w tym zakresie lecz ma obowiązek wskazać z jakich powodów to stanowisko uznaje za nieprawidłowe. Sąd w uzasadnieniu całkowicie pominął ustalenia organów podatkowych i w żaden sposób nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej o której mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd naruszył także art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, że "nie wyjaśniono okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia przez Spółkę A. na rzecz firmy B., tj. kosztów po 50 euro od dokonywanego każdego transportu przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta". Tymczasem okoliczności te - jako należące do istoty sporu - były wyjaśnione już przez podatkowy organ I instancji i uszczegółowione przez organ II instancji. Sąd w żadnym fragmencie uzasadnienia nie odniósł się od tych ustaleń, - nie oceniał ich ani nie zakwestionował, że działania organów podatkowych były niezgodne z dyspozycją art. 187 i 191 o.p. Stąd też stwierdzenie Sądu, że nie wyjaśniono tych okoliczności jest oczywiście sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i uniemożliwia stronie przeciwnej prowadzenie dalszego postępowania zgodnie z zaleceniem Sądu.

Nadto według organu, całkowicie niezrozumiałe są wskazania Sądu dla strony przeciwnej, że przy dokonywaniu ponownej oceny należy mieć na uwadze "nie tylko przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 u.p.d.o.p., lecz także przepisy dotyczące przychodów art. 12 u.p.d.o.p."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego jak procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.) W pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość naruszenia przepisów postępowania, bowiem ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą skutkować oceną prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego.

Za uzasadniony należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł swoje ustalenia na nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/04 którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 440/06 uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono między innymi, że za usprawiedliwiony należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny w zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu wyrobów gotowych oraz dokonywanych w tym zakresie rozliczeń w formie wzajemnych potrąceń i wierzytelności z tego tytułu z jej zagranicznym kontrahentem (odbiorcą tych wyrobów). Uznając, iż okoliczności te nie zostały wyjaśnione w stopniu pozwalającym na ich prawnopodatkową kwalifikację z punktu widzenia uregulowań zawartych w przepisach art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. (ogólnie przywołanych w uzasadnieniu), Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy księgowej spółki oraz przesłuchanie w charakterze świadka jej głównego księgowego.

Jak trafnie jednak zarzucono w skardze kasacyjnej obok innych dowodów przeprowadzonych w sprawie w dotychczasowym postępowaniu, w tym głównie w postępowaniu kontroli skarbowej pełnej analizie poddano ewidencję księgową Spółki w zakresie w jakim niezbędne to było dla weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności oprócz tych, które zostały już ustalone i opisane w sporządzonej dokumentacji kontroli skarbowej miały podlegać ujawnieniu i ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w jakim zakresie dotychczas zebrane dowody podlegać powinny weryfikacji w konfrontacji z dowodami zebranymi w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W takiej sytuacji, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania (oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji), które powinno toczyć się po wyroku. Za niewystarczające należało również uznać omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad zauważyć jednak należy, iż nie odniesiono ich zastosowania do rozpoznawanej sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawartą umową z dnia 12 grudnia 1998 r. zawierające jednoznaczne postanowienia (pkt 7 i pkt 9) co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z podanych powodów należało uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli.

Uznając, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 §1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Zgodnie bowiem z kolei z postanowieniami art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, op. cit., str. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Z podanych wcześniej powodów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji. Czyniło to uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia omówionych przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika czy i w jakim zakresie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem, z jakich powodów uznał, że dla oceny rozliczenia kosztów transportu znaczenie będą miały przesłuchanie głównego księgowego i analiza ewidencji księgowej Spółki, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę uznanie przez ten sąd, że niewątpliwie z treści umowy z 12 grudnia 1998 r. wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez firmę B, co w istocie zawiera w sobie sprzeczności.

Z tych też względów należało uznać, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji, stosując środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) nie zastosował się do kryteriów kontroli działalności administracji publicznej określonych w art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 u.p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni akceptuje się poglądy zawarte w uzasadnieniu NSA z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 440/06. Uwagi zawarte w tym orzeczeniu można odnieść do uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oparł swoje rozstrzygnięcie na omawianym wyroku, który został wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało uznać wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w tym kodeksu cywilnego. Dopiero bowiem ocena prawidłowości co do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę właściwości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.