Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 650/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" reprezentowanej przez "B" S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" z/s w L. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej "A" reprezentowanej przez "B" S.A. z siedzibą w L. jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z [...] marca 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca 30 stycznia 2019 r. wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej ustawa o CIT) w kontekście powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez podmiot powiązany z nazwy oraz loga skarżącej. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała na utworzenie przez wskazane podmioty, w tym "B" S.A. (dalej "B", Spółka), podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, którą w sferze ww. zobowiązań podatkowych reprezentuje "B". Dalej opisano przedmiot podstawowej działalności Spółki oraz strukturę PKG, składającą się z podmiotów krajowych i zagranicznych, pośrednio lub bezpośrednio zależne od Spółki, która jest podmiotem dominującym. Jedna ze spółek zależnych jest "C" sp. z o.o. (dalej: Spółka z o.o.), która jest głównym operatorem logistycznym dla podmiotów z grupy, a jej funkcjonowanie jest gwarantem bezpieczeństwa łańcucha dostaw, jak również bezpieczeństwa produkcyjnego całej PGK. 90% działalności Spółki z o.o. stanowi sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, która polega na zawieraniu z dostawcami towarów i usług umów dostaw na zgłaszany do zapotrzebowania asortyment towarowy, niezbędny dla działalności "B", a następnie odsprzedaży tego asortymentu na rzecz spółek z PGK. Spółka z o.o. dywersyfikuje przychody, prowadząc działalność w zakresie: produkcji wiązek elektrycznych oraz innych elementów elektronicznych (głownie dla niepowiązanych podmiotów w ramach zakładu produkcyjnego); sprzedaży detalicznej mebli i wyposażenia wnętrz (głownie na rzecz podmiotów niepowiązanych) oraz sprzedaży materiałów budowalnych w ramach hurtowni (sprzedaż na rzecz podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych).

"B" jest spółką akcyjną i emituje papiery wartościowe - akcje notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Dalej "B" wskazała, że chce działać pod spójną i kompletną marka w PGK wprowadzając w tym celu następujące oznaczenia: nazwę "B"; logo "B"; logo "Grupa B". Słowno-graficzne znaki towarowe "B" są zarejestrowane na obszarze całej Unii Europejskiej oraz w ramach rejestracji międzynarodowych lub krajowej we wskazanych we wniosku krajach.

Działalność PGK skoncentrowana jest głownie na produkcji metali, a w jej ramach tworzony jest określony ciąg działań technologicznych, rozumiany jako proces, wytworzenia i przygotowania produktów finalnych. Tym samym w ramach PGK podejmowane są działania mające na celu zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych poprzez centralizację oraz outsourcing wybranych usług. Usługi te zaliczane są do tzw. usług wsparcia głównego ciągu technologicznego. W ramach przedmiotowego ciągu technologicznego PGK w szczególności odpowiedzialny jest za logistykę dostaw, usługi transportu osobowego oraz zaopatrzenie w materiały na

potrzeby produkcji.

Wynagrodzenie PGK za realizowane w ramach Grupy funkcje wyznaczane jest w oparciu o wartość zakupionych towarów i usług, ponoszone koszty związane z realizowanymi świadczeniami oraz ustalony narzut.

Realizując funkcje właścicielskie skarżąca przyjęła w ramach PGK do stosowania system identyfikacji wizualnej PGK oraz zasady komunikacji marki skarżącej (dalej: "Polityka Identyfikacji Wizualnej"). W ww. Polityce Identyfikacji Wizualnej PGK wskazano spółki zależne, które są uprawnione a zarazem zobowiązane do:

1) noszenia Nazwy "B" i Logo "B",

2) częściowego używania Nazwy "B" lub Logo "B",

2) używania Logo Grupy "B".

Loga są w szczególności używane na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i wychodzących na zewnątrz), obiektach, stronach internetowych czy też gadżetach firmowych. Jednocześnie skarżąca określiła szczegółowe techniczne zasady korzystania z loga i wymaga ich stosowania przez spółki należące do PGK. Co istotne strona nie zawiera ze spółkami należącymi do PGK odrębnych umów regulujących zasady korzystania ze znaków. W tym zakresie taka umowa nie została

zawarta również przez Spółkę z o.o.

Spółka z o.o. obecnie jest uprawniona do używania Logo Grupy "B". Logo używane jest na wytworzonych dokumentach (wewnętrznych i zewnętrznych, w tym na formularzach ofertowych), które kierowane są zarówno do kontrahentów z PGK, jak i kontrahentów niepowiązanych. Ponadto logo jest uwidaczniane na nieruchomościach Spółki z o.o., stronie internetowej czy też gadżetach firmowych.

Ponadto Spółka z o.o. planuje rozpocząć używać częściowo Nazwę "B" lub Logo "B", w szczególności poprzez zmianę nazwy. W powyższym zakresie Spółka z o.o. wystąpi do strony z wnioskiem o udzielenie nieodpłatnej zgody na używanie Nazwy "B" oraz Loga "B". Będą one używane na analogicznych zasadach jak obecnie Logo Grupa "B".

Na tym tle strona pytała : "Czy planowane stosowanie przez Spółkę z o.o. nazwy "B" oraz loga "B" bez ponoszenia na rzecz strony dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

W opinii strony w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychód nie powstanie. Skarżąca obszernie uzasadniła swój pogląd odwołując się językowej wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13).

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art.14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej O.p.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o interpretację podatkową. W uzasadnieniu podał, że odpowiedź na zadane pytanie wymagałaby od organu interpretacyjnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. nie oceny przepisu prawa, lecz oceny (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, znajdującego odzwierciedlenie w rzeczywistym zachowaniu pomiotów powiązanych oraz w dokumentach źródłowych. Według organu zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przedmiotem interpretacji jest przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ interpretacyjny argumentował, że w celu wydania interpretacji, musiałby dokonać oceny każdej pojedynczej relacji zachodzącej między podmiotami powiązanymi w PGK, by zweryfikować te relacje pod kątem roli danego podmiotu w tworzeniu łańcucha wartości, czy sposobu rozliczeń (wynagradzania za pełnione w PGK funkcje). Udzielenie więc precyzyjnej odpowiedzi wymagałoby szerokich ustaleń prowadzonych w sposób zindywidualizowany dla poszczególnych podmiotów.

Rozpoznając sprawę ponownie na skutek złożonego przez stronę zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. W uzasadnieniu potwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności musiałby zbadać okoliczności w nim opisane, co wykracza poza zakres postępowania interpretacyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że istotą interpretacji indywidualnej (opisanej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej) jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ocena przedstawionego przez PGK stanowiska wykraczałaby więc poza ramy postępowania. W konsekwencji organ interpretacyjny wskazał, że wydanie interpretacji nie było możliwe bez uprzedniego wyjaśnienia, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym świadczeniem. Ustalenie zaś tego wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego, do czego organ interpretacyjny nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany.

W skardze strona wniosła o uchylenie obu postanowień. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania, w wyniku błędnego uznania, że złożony wniosek wykracza poza zakres uprawnień organu do wydania interpretacji; art. 14b § 1 oraz § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w wyniku złożenia wniosku organ interpretacyjny powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, a tym samym nie powinien wydać interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, podczas gdy pytanie dotyczyło kwalifikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego na gruncie przepisów o CIT; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w analogicznej sprawie, ale dotyczącej szerszego kręgu podmiotów, został zobowiązany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie (wyrok z 29 marca 2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 1219/18).

W uzasadnieniu strona argumentowała, że z uwagi na wymóg art. 14b § 3 O.p. we wniosku został przedstawiony wyczerpujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Zdaniem Skarżącej zadane przez nią pytanie dotyczy kwestii podatkowych i interpretacji przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego opisu stanu

faktycznego. Tym samym przedstawione zagadnienie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Istota sporu będącego przedmiotem postępowania sprowadza się bowiem do ustalenia, czy wątpliwości opisane we wniosku a dotyczące art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Strona jednoznacznie wskazała zakres działalności Spółki z o.o., sposób oraz zasady korzystania ze znaków towarowych jak i sposób ich wykorzystania. Co więcej w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazano, że "B’ nie pobiera wynagrodzenia w zamian za umożliwienie korzystania ze znaków. Organ interpretacyjny nie ma podstaw, by poddawać w wątpliwość przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Nie może też uzależniać wydania interpretacji od zweryfikowania jego prawidłowości w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącej każdy opis stanu rzeczywistego/zdarzenia przyszłego jest efektem pewnej interpretacji stanu rzeczywistego czy stanu przyszłego. W konsekwencji zaś każda interpretacja indywidualna przed wydaniem mogłaby wymagać weryfikacji opisu i zgodności ze stanem rzeczywistym. Skarżąca podkreśliła, że wyniki weryfikacji w tym zakresie i ujawnione rozbieżności będą skutkowały brakiem ochrony wnioskodawcy z tytułu zastosowania się do interpretacji. W świetle obowiązujących przepisów organ interpretacyjny zobowiązany jest do przyjęcia opisu oraz okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę, natomiast ewentualne nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą więc obciążały wnioskodawcę. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaszedł żaden z przypadków, opisanych w art. 165a § 1 O.p. Na poparcie powyższego strona przywołała wybrane orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej.

Na wstępie jednak dostrzec trzeba, na co wskazuje również skarżąca, że tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt. I SA/Wr 1219/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Zawarte tam tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, przyjmując zawarte tam rozważania jako własne.

Wskazać bowiem należy, że zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą wydania postanowienia był - w ramach odesłania wynikającego z art. 14h O.p. - przepis art. 165a § 1 O.p. Stosownie do ww. regulacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W opinii Sądu, co nie jest także sporne między stronami, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie złożył uprawniony do tego podmiot - podatkowa grupa kapitałowa, która zgodnie z art.1a ustawy o CIT jest podatnikiem. Nadto podmiot ten ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Kolejna przesłanka odmowy wszczęcia postępowania obejmuje jakiekolwiek inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. Przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczy skutków podatkowych używania przez Spółkę z o.o. znaków towarowych, których dysponentem jest spółka dominująca ("B"). Rozważenia więc wymaga, czy zaszły inne przyczyny, na które powołuje się organ interpretacyjny, mieszczące się w dyspozycji ww. przepisu i stanowią inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte. W tym miejscu należy stwierdzić, że kontrola zaskarżonego postanowienia w tym zakresie wymaga analizy odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl natomiast art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu

faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei, stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej

tego stanu taktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z mocy zaś art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W zakresie koniecznych elementów wniosku o interpretację Sąd podziela poglądy literatury prawa. Przyjmuje się tam (K.Teszner w: L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski; Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2018), że w oparciu o treść art. 14b O.p. daje się wyprowadzić warunki, jakie powinien spełniać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. powinien mieć formę pisemną na urzędowym formularzu (art. 14b § 1 i § 7);

2. powinien dotyczyć tylko indywidualnej sprawy zainteresowanego (art. 14b § 1);

3. powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2);

4. stan faktyczny (zdarzenia przyszłe) powinien być przedstawiony wyczerpująco

(art. 14b § 3);

5. przedmiotem wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz kompetencje organów podatkowych (art. 14b § 2a);

6. musi zawierać własne stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przedstawionego we wniosku (art. 14b § 3);

7. musi zawierać oświadczenie wnioskodawcy złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że wniosek nie dotyczy stanu faktycznego, o którym mowa w pkt 5 (art. 14b § 4).

Tylko wniosek kompletny, spełniający wyżej określone wymogi, podlega rozpatrzeniu. Podanie, które nie spełnia wyżej określonych ustawowych wymogów formalnych, podlega uzupełnieniu. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest wezwać stronę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na składającym wniosek ciąży ustawowy obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia (zaistniałego bądź przewidywanego) stanu faktycznego oznacza, że na jego podstawie można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie

możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1201/13. CBOSA). W świetle zaś orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1059/13. CBOSA pojęcie "wyczerpująco", należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego, nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Przedstawienie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Jak się bowiem wskazuje w orzecznictwie, interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2846/13, CBOSA). Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego postrzegane jest jako takie, które wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.). Ponadto okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 897/10; z 11 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1828/11, oba dostępne w CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, organ interpretacyjny ma obowiązek podjąć czynności wyjaśniające (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Dotyczy to między innymi

sytuacji, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Dążenie do merytorycznego załatwienia wniosku jest bowiem zasadą. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1 i § 2 O.p.

Co do obowiązku przedstawienia własnego stanowiska, to jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 12 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3077/13, CBOSA), na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, którą wnioskujący uważa za właściwą, a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną.

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma ponadto znaczenie dla funkcji gwarancyjnej interpretacji Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji

do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2076/14, publ. CBOSA).

Podsumowując, wniosek o interpretację musi spełniać ww. warunki formalne,

których ewentualny brak może być uzupełniony w ramach postępowania o wydanie

interpretacji. Dotyczy to m.in. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opisem okoliczności podanym w we wniosku organ interpretacyjny jest związany bez względu na ich rzeczywiste zaistnienie, bez względu na to, czy mają odzwierciedlenie w rzeczywistości - badanie/weryfikacja w tym zakresie nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Skutkiem nieuzupełnienia wniosku o interpretację jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji jest także

wynikiem niedopuszczalności wniosku. Chodzi tu o przypadki, gdy zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania o wydanie interpretacji. Przypadkiem niedopuszczalności jest jego warunkowy albo wielowariantowy charakter, który być może zaistnieje. A zatem niedopuszczalność wniosku, a nie brak

elementów formalnych zwalnia organ interpretacyjny z obowiązku wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 O.p.

W spornej sprawie to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowienie wydane w tym przedmiocie uzasadnił koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego). Aby odpowiedzieć na pytanie skarżącej musiałby poddać ocenie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w zakresie każdej pojedynczej relacji zachodzącej miedzy podmiotami powiązanymi w grupie, co nie jest możliwe w ramach postępowania interpretacyjnego. Istotą instytucji unormowanej w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, według organu interpretacyjnego, jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie natomiast interpretowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p. granice sprawy o udzielenie interpretacji indywidualnej zakreśla podmiot zainteresowany jej wydaniem, co oznacza, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, a interpretacja ma pełnić funkcję informacyjną oraz

gwarancyjną. Zakreślając granice sprawy o wydanie interpretacji, wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, bowiem brak takowej precyzji może prowadzić do wyłączenia funkcji gwarancyjnej, wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p.

Kontrolując zaskarżone postanowienia Sąd stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku wniosek o udzielenie interpretacji zawiera wszystkie wymagane elementy.

Strona przedstawiła w wystarczający sposób stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazując, jaki charakter ma udostępnienie Spółce z o.o. - spółce zależnej - (nieodpłatny) znaku towarowego i czym jest to motywowane. Przedstawiła również

własne stanowisko w sprawie i oparła je na wskazanych we wniosku przepisach prawa podatkowego - w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazała też powody, które zdecydowały o nieodpłatności świadczenia na rzecz spółki zależnej oraz argumenty, które m.in. przemawiają za stanowiskiem strony o braku przychodu z tego tytułu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W tej sytuacji, nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku oznaczałoby konieczność zinterpretowania stanu faktycznego, a nie konkretnych przepisów prawa. Jak również podkreśla sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, organ nie może ingerować w stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. To wnioskodawca. formułując określony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 738/15, publ. CBOSA). W opinii Sądu, opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego objęty wnioskiem jest wystarczający do jego merytorycznego załatwienia. Z tym zastrzeżeniem, że to skarżąca decyduje o tym, jakie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera we wniosku i tym samym ponosi ryzyko nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku, narażając się na wyłączenie gwarancyjnej funkcji interpretacji. Trzeba też podkreślić, że skarżąca nie oczekiwała od organu interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z wniosku jednoznacznie wynika, że domagała się wyjaśnienia, czy planowane stosowanie przez Spółkę z o.o. nazwy "B" oraz loga "B" bez ponoszenia na rzecz "B" dodatkowych opłat z tym związanych, w sytuacji wskazanej w treści wniosku, będzie przychodem wynikającym z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można więc uznać, że we wniosku brak jest wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej, co oznaczałoby, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Sytuacja taka w tej sprawie nie wystąpiła. Jednocześnie w przypadku, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zainteresowany wskaże określoną okoliczność, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to - jak już Sąd wyżej wskazał - w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa. Odmowa udzielenia odpowiedzi na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., bez wezwania do usunięcia braków, jest możliwa jedynie w razie, gdy wniosek cechuje brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu udzielającego interpretacji podstawę kwalifikacji, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12; z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1599/12; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1940/15 - wszystkie dostępne w CBOSA).

Sąd podkreśla również, że pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Są to w szczególności przypadki braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13 (publ. w CBOSA), w którym wskazał, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu, ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie).

Z powyższych przyczyn organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1, art. 14b § 1 O.p.

Za niezasadny należy uznać natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, gdy w sprawie analogicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 29 marca 2019 r. o sygn. akt. I SA/Wr 1219/18, organ interpretacyjny został zobowiązany do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. Powołany wyrok jest wiążący wyłącznie w sprawie, w której został wydany, zatem takie formułowanie zarzutu nie może odnieść skutku. Ani organ podatkowy na gruncie rozpoznawanej sprawy ani Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie są związani tym orzeczeniem, zatem taki sposób formułowania zarzutów nie mógł odnieść skutku. Inna rzeczą jest fakt, że Sąd obecnie rozpoznający sprawę podziela zawarte w tym wyroku tezy, czego nie można zrównywać z kwestią związania ww. orzeczeniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnie 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.), uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2018 r, pcz.1687). Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do oceny wniosku skarżącej z uwzględnieniem wskazań podanych w uzasadnieniu wyroku.