Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 295/97
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1999-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Dla celów podatkowych nie jest istotne w jaki sposób w zakresie cywilnoprawnym strony ustalą swoje wzajemne rozliczenia. Istotne natomiast znaczenie ma faktyczne zużycie materiałów dla zrealizowania określonej inwestycji i uzyskanego z tego tytułu przychodu, gdyż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zasadą jest, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione, a nie koszty normatywne /ryczałtowe/.

TEZY

Dla celów podatkowych nie jest istotne w jaki sposób w zakresie cywilnoprawnym strony ustalą swoje wzajemne rozliczenia. Istotne natomiast znaczenie ma faktyczne zużycie materiałów dla zrealizowania określonej inwestycji i uzyskanego z tego tytułu przychodu, gdyż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ zasadą jest, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione, a nie koszty normatywne /ryczałtowe/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 stycznia 1997 r. w przedmiocie okreslenia zobowiazania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G., na skutek złożenia przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną "B." w Cz. żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego sprawy objętej wynikiem kontroli z dnia 20 maja 1996 r. nr UKS.I.209/III-2/34/96, wydanym przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 9 października 1996r. nr US.V-730/8/96 określił tej Spółdzielni zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 723.308.000 zł /przed denominacją/. W swojej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 707.197.000 zł z tytułu wypłacanych w ciągu roku podatkowego nagród i premii dla członków Spółdzielni oraz nieprawidłowo rozliczała jako koszty odsetki od kredytów bankowych, zawyżając je o 58.678.918 zł. Ponadto stwierdzono, że Spółdzielnia zaliczała do kosztów działalności pozarolniczej materiały pobrane według 5 dowodów RW wystawionych w dniu 31 grudnia 1994 r. na kwotę 312.172.700 zł, podczas gdy ostatnie faktury za usługi w 1994 r. wystawiono w dniach 21, 28, 29 i 30 grudnia 1994 r. Według wyjaśnień kierownika budowy materiały wyszczególnione na tych dokumentach RW z 31 grudnia 1994 r. zostały zużyte do celów budów zafakturowanych w grudniu 1994 r. Urząd Skarbowy, po skonfrontowaniu faktur z materiałami wymienionymi na dokumentach RW, z kwoty 312.172.700 zł uznał za koszt uzyskania przychodów jedynie 128.654.000 zł, stwierdzając, że materiały o wartości 183.532.700 zł nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Dokonując powyższych ustaleń, organ korzystał z zapisków poczynionych przez magazyniera w prowadzonym przez niego zeszycie wydawanych materiałów. Ponadto Urząd Skarbowy podwyższył przychody podatnika o 15.782.000 zł z tytułu nadwyżek magazynowych, stwierdzając, że na koniec roku 1994 stan zapasów materiałów budowlanych w magazynie wnosił zero, a do dnia 11 stycznia 1995 r., kiedy odnotowano pierwsze przychody tych materiałów w magazynie, wydano z niego materiały na powyższą kwotę. Stąd wniosek, że przeprowadzona inwentaryzacja wykazała dane nierzetelne, a wydane materiały stanowiły nadwyżkę magazynową.

Odwołanie od tej decyzji złożył w imieniu Spółdzielni jej pełnomocnik, który zarzucił organowi podatkowemu, iż nie przeprowadził kontroli źródłowej u podatnika, jak wnoszono w żądaniu z dnia 12 lipca 1996 r. /w związku z wynikiem kontroli inspektora UKS/, oraz nie zgodził się ze sposobem rozliczenia zużycia materiałów i rozliczenia ich jako kosztu uzyskania przychodu na koniec 1994 r. W odwołaniu stwierdzono, że podważanie przez Urząd prawidłowości rozliczeń materiałowych i zaliczanie materiałów do kosztów uzyskania przychodu według faktur sprzedaży, a nie kosztorysów powykonawczych, świadczy o braku podstawowych wiadomości o zasadach ewidencji kosztów rozliczeń materiałowych budów. Organ powinien dokonać całościowego /za cały rok podatkowy/ zbilansowania ilości i wartości zużycia materiałów rozliczanych w realizowanych budowach /na podstawie załączonych dowodów do protokołów powykonawczych/. W związku z tym w odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zwiększenia przychodów o "ujawnioną" nadwyżkę materiałów budowlanych w kwocie 15.782.000 zł, a także zmniejszenia zużycia materiałów o wartości 183 530 000 zł.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 7 stycznia 1997 r. nr IS.I-2-732/14/96 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem podatnika, że Urząd Skarbowy w G. naruszył procedurę postępowania podatkowego, gdyż dołożył wszelkich starań, aby wnikliwie ocenić faktyczne koszty materiałowe ponoszone w związku z wykonywanymi usługami budowlanymi, zwłaszcza na koniec roku podatkowego. W tym celu przeanalizowano faktury za roboty budowlane wraz z podłączonymi pod te faktury kosztorysami, w których wykazane jest zużycie materiałów na konkretną usługę. Na tej podstawie ustalono, ze część materiałów wydana w grudniu 1994 r. nie była faktycznie wykorzystana w robotach, na które faktury wystawiono do końca roku, to jest do 31 grudnia 1994 r. Wobec tego ta część materiałów powinna być wykazana jako produkcja w toku w związku z par. 27 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, a tym samym nie może stanowić kosztu do celów podatkowych za rozpatrywany okres. Wydanie z magazynu materiałów Spółdzielnia potwierdziła dokumentem księgowym RW z dnia 31 grudnia 1994 r., natomiast faktury za usługi wystawiła w dniach 21, 28, 29 i 30 grudnia 1994 r. Przyjmując zarzut Spółdzielni, że nie może być uznany za dowód w sprawie zeszyt prowadzony przez magazyniera, należałoby cały rozchód z magazynu według dowodu RW z dnia 31 grudnia 1994 r. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów jako materiał niewykorzystany w 1994 r., gdyż wszystkie faktury wystawione po tym dniu dotyczą przychodów następnego roku podatkowego. Jednakże Urząd Skarbowy uznał, za wiarygodne wyjaśnienie strony, że materiały do wykonania usług były wydawane systematycznie w ciągu miesiąca, a na jego koniec magazynier wystawiał zbiorczy dokument obejmujący rozchód za dany okres. Taki sposób rozliczania mógł być stosowany wyłącznie na podstawie zeszytu magazyniera, co pozwoliło na zaliczenie materiałów z RW z ostatniego dnia roku podatkowego w części do roku 1994 /właśnie według faktur i kosztorysów/, a w części do roku 1995. Nie jest więc możliwe przyjęcie w jednej sprawie /rozliczenia kosztów materiałowych/ wyjaśnień i danych z zeszytu magazyniera, a w innej /podwyższenie przychodów o ujawnienie nadwyżki/ - zakwestionowanie jego wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy w G. prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, a swoje ustalenia zaprezentował w sposób jasny i uzasadniony, zarówno w analizie przed wydaniem decyzji wymiarowej, jak i w samej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności art. 7, art. 68, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 Kpa, polegające na braku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oparciu się w całości na ustaleniach dokonanych w czasie kontroli przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organy podatkowe odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej niektórym dowodom. Zarzucono też naruszenie art. 169 Kpa przez ustalenie zużycia materiałowego na podstawie innych danych niż wynikające z dokumentów księgowych, mimo że w postępowaniu nie stwierdzono nierzetelności ksiąg i prowadzenia ich w sposób niezgodny z ustalonymi wymaganiami. Ponadto Spółdzielnia zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 3 ust. 2 pkt 2, par. 7 ust. 1 i par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W ocenie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "B." w Cz., z decyzją Izby Skarbowej w (...) nie można się zgodzić, gdyż narusza ona przepisy prawa materialnego, a przy jej wydaniu organ podatkowy nie przestrzegał podstawowych zasad procedury administracyjnej. Jedną z takich zasad jest spoczywający na organie prowadzącym postępowanie obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika z art. 7, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa. Istota sprawy będącej przedmiotem skargi sprowadza się do oceny, czy dopuszczalne było zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu 1994 r. wszystkich materiałów wydanych z magazynu do 31 grudnia 1994 r. na podstawie dowodów RW. (...)

Stanowisko organów podatkowych, iż dokumentowanie rozchodu materiałowego, to jest wystawianie dowodu RW, po dacie wystawienia faktury jest podstawą do obniżenia wartości zużycia materiałowego, nie znajduje uzasadnienia w żadnych przepisach ani w zasadach fakturowania robót budowlano-montażowych. Fakturowanie dla inwestora /zleceniodawcy robót/ odbywało się według normatywnego zużycia materiałów lub było ustalone w ramach ryczałtu uzgodnionego przez strony w fazie zawierania umowy. Zużycie materiałów ustalone w tych formach nie jest tożsame ze zużyciem faktycznym. (...) Skarżąca zwraca uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności prowadzenia przez nią ksiąg podatkowych. W tej sytuacji to właśnie księgi, zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa powinny stanowić dowód w sprawie, a nie notatnik magazyniera, nie mający cech dokumentu księgowego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa podkreśliła, że gdyby Spółdzielnia prowadziła rozliczenie zużycia materiałów na budowach w sposób umożliwiający powiązanie przychodów z kosztami ich uzyskania /zwłaszcza na koniec okresu rozliczeniowego/, organy podatkowe nie byłyby zmuszone opierać się na innych dowodach w celu ustalenia stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę zgodności zaskarżonej decyzji administracyjnej z prawem. Decyzja jest zgodna z prawem, jeżeli odpowiada przepisom prawa materialnego i procesowego. W związku z tym usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2 - 3 powyższej ustawy. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.

Analiza materiału dowodowego sprawy wykazuje, ze skarżąca dopuściła się naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Z treści art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane w całości za dowód poniesienia kosztów, które zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu jako podstawy opodatkowania. W 1994 r. księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./.

Podatnik nie stosujący się do wymagań ustawy /w tym wypadku do obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami/ musi mieć świadomość, że naraża się na wynikające z tego faktu konsekwencje. W odniesieniu do wydatków brak ich prawidłowego udokumentowania powoduje, że nie mogą one zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona od wykazania przez podatnika, że wydatek powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego w rzeczywistości został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ciężar dowodu zatem obciąża w takim wypadku podatnika, którego księgi, zarówno w zakresie zapisów księgowych, jak i dokumentów źródłowych, w tym magazynowych, powinny wykazywać, że dany wydatek został faktycznie poniesiony w związku z rzeczywiście dokonaną operacją gospodarczą w danym roku podatkowym /art. 15 ust. 1 i 4 o podatku dochodowym od osób prawnych /. Skutki braku takiej ewidencji i dokumentacji, zapewniających ustalenie podstawy opodatkowania, obarczają podatnika jako konsekwencja nierealizowania obowiązującego w tym zakresie uregulowania ustawowego /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. W interesie podatnika jest takie udokumentowania rozchodów materiałów, aby umożliwiało ono wykazanie, jakie materiały zostały zużyte w zakończonych /zafakturowanych/ w danym roku podatkowym robotach budowlano-montażowych. Podatnicy podlegający przepisom rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /obecnie ustawy o rachunkowości/, prowadzący magazyn, muszą uwzględniać, że towary i materiały /zapasy/ wydane z magazynu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatkowym z momentem wykazania ich powiązania z przychodem, tzn. zafakturowania z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Podatnik prowadzący wiele zadań budowlano-montażowych powinien prowadzić rozliczenie zużycia materiałów na poszczególne zadania, co umożliwia w momencie uzyskania przychodu z realizacji danych prac rozliczenie również poniesionych kosztów, stanowiących koszty uzyskania przychodu. Podatnik zaniedbujący taką ewidencję naraża się na konsekwencje nieuwzględnienia tej części materiałów, co do której nie można wykazać związku z realizowanymi robotami jako kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skarżąca błędnie odwołuje się w niniejszej sprawie do faktu, iż fakturuje swoje roboty inwestorom na podstawie normatywnego a nie faktycznego zużycia materiałów, wobec czego nie musiała prowadzić tak dokładnej ewidencji ich zużycia. Dla celów podatkowych bowiem nie jest istotne, w jaki sposób na gruncie cywilnoprawnym strony ustalą swoje wzajemne rozliczenia. Istotne natomiast znaczenie ma faktyczne zużycie materiałów dla zrealizowania określonej inwestycji i uzyskanego z tego tytułu przychodu, gdyż na podstawie art. 15 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych  zasadą jest, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione, a nie koszty normatywne /ryczałtowe/. Chodzi zatem jedynie o koszty faktycznie poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym w celu uzyskania przychodu. Ewidencja prowadzona przez podatnika powinna pozwalać na wykazanie przez niego, że określone wydatki zostały przez niego poniesione w danym roku podatkowym w celu uzyskania przychodu. Nieprawidłowe okazało się postępowanie skarżącej, polegające na wystawieniu w dniu 31 grudnia 1994 r. dokumentów RW na materiały, co do których nie wykazano, jakim robotom zakończonym /rozliczonym/ w 1994 r. posłużyły. Data wystawienia tych dokumentów wskazywałaby, że materiały te trudno uznać za wykorzystane w 1994 r., wobec czego powinny być wykazane jako produkcja w toku, nie stanowiąc kosztu uzyskania przychodu.

Organ podatkowy I instancji jednak dołożył starań, aby wykazać związek tych materiałów z usługami budowlanymi wykonanymi przez skarżącą w końcu 1994 r., i w zakresie, w jakim było to możliwe, uwzględnił te koszty materiałowe jako koszty uzyskania przychodu tego roku. Wykorzystanie do celów dowodowych w tym zakresie notatnika magazyniera mieści się w dyspozycji art. 77 par. 1 Kpa. Należy podkreślić, że organ I instancji, dokonując analizy powiązań spornych materiałów z fakturami wystawionymi przez skarżącą Spółdzielnię w grudniu 1994 r., oparł się również - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - na kosztorysach załączonych do tych faktur. Tymczasem strona skarżąca w czasie całego postępowania podatkowego, jak również w skardze do Sądu, nie ustosunkowała się merytorycznie do twierdzeń organów podatkowych, że jedynie część wykazanych na dokumentach RW z dnia 31 grudnia 1994 r. materiałów została wykorzystana w robotach zafakturowanych w tym miesiącu. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ podatkowy nie na obowiązku badać w ujęciu całego roku bilansu ilości i wartości zużycia materiałów w realizowanych budowach, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek takiego dokumentowania tego zużycia, aby w razie kontroli wykazać zużytkowanie konkretnych materiałów do określonych zadań produkcyjnych, rozliczonych w danym roku podatkowym. Również w interesie strony leżało wykazanie, że sporne materiały jednak były wykorzystane w robotach zakończonych w grudniu 1994 r.; strona z tej możliwości nie skorzystała.

O nieprawidłowym ewidencjonowaniu gospodarki materiałowej w magazynie skarżącej świadczy również jej dokumentacja z początku rok 1995, kiedy to przy wykazanym zerowym stanie zapasów materiałów budowlanych na koniec 1994 r., a do momentu odnotowania ich pierwszego przychodu w 1995 r. /w dniu 11 stycznia/ udokumentowano wydawanie materiałów z magazynu o wartości 15 782 000 st. zł.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania przepisów powołanych w skardze. W szczególności należy stwierdzić, że nie dopuszczono się naruszenia art. 169 Kpa, gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, lecz prawidłowość zakwalifikowania z punktu widzenia podatkowego określonych operacji księgowych jako kosztowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz wykazały wadliwość przeprowadzonej inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 1994 r. Określenia podstawy opodatkowania dokonano w tej sytuacji nie na podstawie szacunku, lecz z uwzględnieniem zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwolił na stosowną korektę deklarowanych przychodów oraz kosztów skarżącej, stanowiących podstawę modyfikacji tych wielkości przez organ I instancji.

W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Z tego powodu na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oddalono skargę.