Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 86/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA - Katarzyna Radom, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), , Protokolant: Referent - Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2016 r. sprawy ze skargi: I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] nr [...]:

- utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] (nr [...]) w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 20.236,00 zł oraz w części określającej nadpłatę w tym podatku w wysokości 5.987,00 zł; oraz

- uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatniczce straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 5.171,98 zł i określającej wysokość tej straty w wysokości 12.171,98 zł.

Z przyjętych w sprawie ustaleń wynika, że I. S. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) prowadziła w 2011 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą I. S. A w zakresie działalności rachunkowo – księgowej i doradztwa podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego za lata 2009 - 2012, a następnie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej polegające na:

• zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 147.500 zł w wyniku:

błędnego zakwalifikowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 117 500 zł do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów korekty faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 30.04.2011 r. na rzecz B R. S. o wartości (-) 30 000 zł.

• zaniżeniu przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 3.393,95 zł poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: kwoty 772,79 zł stanowiącej wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od C w W., kwoty 24,39 zł stanowiącej przychód z tytuł sporządzenia na rzecz A. P. zeznania rocznego, kwoty 2.596,77 zł stanowiącej wartość utraconego przychodu z tytuły czynszu za nieodpłatne udostępnienie Spółce z o.o. D lokalu użytkowego przy ul. [...] w W.;

• zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej łącznie o 22.648,64 zł stanowiącej sumę kwot: 750 zł - zakup D (niezwiązany z działalnością gospodarczą strony); 812,99 zł - zakup szczytów łóżka (j.w.); 15.840,75 zł - odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; 2.350,90 zł - opłacone w 2012 roku składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek; 2.894,00 zł - opłaty notarialne i sądowe poniesione w związku z zakupem nieruchomości.

• zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 380,31 zł z tytułu nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłaconych w lutym 2011 r. składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek za 11/2010.

Z punktu widzenia skutków podatkowych, szczególne znaczenie miały ustalenia organu dotyczące zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 117.500 zł - wynikającą z ujęcia w podatkowej księdze - przychodów z 2 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług zarządzania podmiotami gospodarczymi. Podatniczka zawarła w 2011 r. umowy o zarządzanie podmiotami gospodarczymi:

1) w dniu 1.01.2011 r. z E P. Z. – dokumentowana fakturą VAT nr [...] na kwotę 61.500 zł (brutto), oraz

2) w dniu 1.10.2011 r. z D sp. z o.o. – dokumentowana fakturą nr [...] na kwotę: 83.025 zł.(brutto).

Na podstawie tych umów, I. S. (będąc udziałowcem obu spółek) - pełniła w nich funkcję menagera.

Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie strona zaewidencjonowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącu wrześniu w poz. 61 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT nr [...] z 30.09.2011r. wystawionej na rzecz D Sp. z o.o. w kwocie netto 67 500,00 zł oraz w miesiącu październiku w poz. 47 w kwocie 50 000,00 zł netto na podstawie faktury VAT nr [...] z 31.10.2011 r. wystawionej na rzecz E P. Z. Zdaniem organu I instancji działając jako menedżer w obu podmiotach strona osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) bowiem przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wskazał w w/w przepisie, że również przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy dla celów podatku dochodowego zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście. Ponadto badając wykonywane przez stronę czynności pod kątem ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Pani I. S., działając jako menedżer w wymienionych podmiotach nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego oraz nie była odpowiedzialna wobec osób trzecich za podejmowane działania, toteż nie wypełniała przesłanek pozwalających uznać wykonywane przez nią czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez co nie można jej uznać za podatnika tego podatku. Zatem organ I instancji stwierdził, że otrzymane przez stronę przychody w kwocie brutto winny stanowić kwoty przychodu osiągniętego przez stronę z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto, organ ustalił, że strona wystawiła w dniu 31.12.2010 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 30.000 zł (brutto: 36.600 zł) za sporządzenie na rzecz P. Z. E – bilansu za 2010 r. W ocenie organu, faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z tytułu czynności, których strona faktycznie nie wykonała - otrzymała w dniu 7.03.2011 r. zapłatę gotówką w wysokości 36.600 zł. Wobec braku podstaw zakwalifikowania otrzymanych środków pieniężnych do przychodów z działalności gospodarczej, organ zaliczył tę kwotę do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości - stosownie do przepisów art. 194 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 6130 ze zm. , dalej: OP) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) stanowiły podstawę uznania prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ww. zakresie za nierzetelną.

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - po ustaleniu wysokości osiągniętych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej w wysokości 142.634,94 i kosztów uzyskania przychodów w wysokości 147.806,92 zł – określił stronie stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.171,98 zł a z tytułu osiągniętych przez stronę dochodów w łącznej kwocie 179.122,95 zł, w tym: z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 142.522,95 zł oraz z innych źródeł w wysokości 36.600 zł (pomniejszonych o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18.178,22 zł) określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (po uwzględnieniu odliczeń od podatku w wysokości wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym) w wysokości 20.236 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 5.987 zł.

Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie – podważając przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne dotyczące przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu strona wskazała, że czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie podmiotami gospodarczymi udokumentowane fakturami VAT (nr [...] i [...]) stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, dlatego też przychodami z działalności wykonywanej osobiście będą kwoty netto z ww. faktur VAT - tj. łącznie 117 500 zł (50 000,00 zł + 67 500,00 zł), a nie jak przyjął organ I instancji w kwocie 144 525 zł (61 500,00 zł + 83 025,00 zł). Strona w odwołaniu zauważa także, że kwota 36 600,00 zł stanowi zapłatę za fakturę nr [...] w związku z powyższym w 2011 roku przychody z innych źródeł nie wystąpiły.

Dążąc do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 229 OP - pismem z 26.10.2015 r. uzupełnił akta sprawy o protokół z przesłuchania w dniu 3.03.2015 r. w charakterze świadka I. S. przeprowadzonego w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. Z. oraz kserokopię wydanej wobec strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] (nr [...]).

Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ odwoławczy umożliwił stronie zapoznanie z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego (art. 200 OP). Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawienie nie jest kwestia zasadności zaliczenia przez Naczelnika US osiągniętych przez stronę przychodów z zawartych kontraktów menedżerskich do działalności wykonywanej osobiście, ale kwestia wysokości kwot w jakich zostały one przez ten organ przyjęte.

Do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje sporna kwestia czy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien zostać przyjęty uzyskany przez podatniczkę przychód wynikający z wystawionych przez nią faktur VAT w kwocie brutto, a więc z doliczonym podatkiem VAT, czy też pomniejszony o ten podatek - w kwocie netto.

W ocenie organu II instancji - w skarżonej decyzji prawidłowo, jako wartość przychodu, przyjęto całkowitą wysokość świadczeń otrzymanych przez podatniczkę, tj. kwotę 144.525 zł, odpowiadającą wartości brutto wystawionych przez nią faktur VAT. Za prawidłowością takiego podejścia przemawia brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego, iż przychodem są pieniądze otrzymane przez podatnika, natomiast wynikająca z przepisu art. 155 ustawy o VAT zasada przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty nieuwzględniającej podatku należnego VAT może mieć zastosowanie w przypadku, gdy czynności, z tytułu wykonania których dokonano zapłaty, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem, czynności wykonywane na podstawie zawartych umów o zarządzanie nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że czynności realizowane przez I. S. w związku z zawartymi umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem nie wypełniają przesłanek do uznania ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Z racji ich wykonywania nie jest ona zatem podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem podniesiony w odwołaniu zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pozostaje również kwestia zaliczenia do źródła innych przychodów otrzymanych przez stronę od E P. Z. środków finansowych w kwocie 36.600 zł w dniu 07.03.2011 r. stanowiących płatność za usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...], którą organ I instancji po dokonaniu weryfikacji osiągniętych przez stronę w 2010 roku przychodów z działalności gospodarczej w wydanej wobec strony decyzji z 26.02.2015 r. uznał za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niewątpliwie tytułem wynagrodzenia za wystawioną fakturę VAT nr [...] nieodzwierciedlającą zdarzenia gospodarczego strona otrzymała środki pieniężne, którymi mogła swobodnie dysponować. W takim stanie sprawy organ stwierdził, że środki pieniężne w kwocie 36 600 zł, które podatniczka otrzymała w dniu 7.03.2011 r. stanowią przychód strony z innych źródeł (ww. art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące weryfikacji przychodów i kosztów z działalności gospodarczej I. S. co do których strona nie wniosła zastrzeżeń w odwołaniu – organ odwoławczy uznał za prawidłowe i uzasadnione.

Reasumując w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wysokości przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny został ustalony w prawidłowy sposób, przy zachowaniu zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, a organ podatkowy I instancji dokonał wszystkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie ze stanem rzeczywistym, co potwierdza omówiony powyżej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy.

Organ I instancji mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze, uznał prowadzoną przez I. S. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Mając jednak na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie odrzucił ksiąg podatkowych w całości jako dowodów tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a jedynie uznał nierzetelność księgi w zakresie zapisów dotyczących kwestionowanych przychodów i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji w decyzji z [...] z powodu błędów rachunkowych jakie zawierała podatkowa księga przychodów i rozchodów strony, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku wpisów w zakresie przychodów z działalności gospodarczej ustalił w nieprawidłowej wysokości przychód I. S. z pozarolniczej działalności gospodarczej, w efekcie czego określił stronie nieprawidłową wysokość poniesionej przez stronę straty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zwięzłej skardze wniesionej do Sądu skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej:

1) ustalenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości 5.171,98 zł;

2) określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 20.236 zł;

3) określenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2011r. w wysokości 5.987zł.

Uzasadniając żądanie podniosła, że przychody uzyskane z zawartych umów o zarządzanie przedsiębiorstwem w 2011 r. wynoszą 50.000 zł (faktura [...]) i 67.500 zł (faktura [...]). Przychody te stanowią wartość netto dwóch ww. faktur, które zostały w całości zapłacone w 2011 r. Czynności wykonywane na podstawie umów o zarządzanie udokumentowane fakturami [...] oraz [...] stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, dlatego też przychodami z działalności wykonywanej osobiście będą kwoty netto z ww. faktur. Ponadto podkreśliła, że przychody z innych źródeł – kwota 36.600 zł stanowi zapłatę za fakturę nr [...] w związku z tym nie stanowi przychodu z innych źródeł. Wskazała, że przychody z działalności wykonywanej osobiście w 2011 r. wynoszą 117.500 zł a nie jak wykazał organ podatkowy 144.525 zł. Natomiast przychody z innych źródeł nie występują w 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Mimo że podstawą określenia zobowiązania w zaskarżonej decyzji był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania instancyjnego prowadzonego w stosunku do I. S., to istota sporu określonego w skardze sprowadza się do argumentacji związanej z kwalifikacją uzyskanych przez podatniczkę przychodów z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (umów menadżerskich) do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz zaliczenia do przychodów z innych źródeł kwoty 36.600 zł stanowiącej zapłatę za fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do pozostałych ustaleń organów podatniczka nie zgłasza zarzutów.

Pierwszą ze spornych kwestii jest zasadność zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwami do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w przeciwieństwie do podatniczki, która uznała je za przychody z działalności gospodarczej. Dotyczy to 2 umów o zarządzanie podmiotami gospodarczymi:

1) z 1 stycznia 2011 r. z E P. Z.– dokumentowanej fakturą VAT nr [...] na kwotę 61.500 zł (brutto), oraz

2) z 1 października 2011 r. z D sp. z o.o. – dokumentowanej fakturą nr [...] na kwotę: 83.025 zł.(brutto).

Otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie strona zaewidencjonowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w miesiącu październiku w poz. 47 w kwocie 50 000,00 zł netto na podstawie faktury VAT nr [...] z 31.10.2011 r. wystawionej na rzecz E P. Z. oraz w miesiącu wrześniu w poz. 61 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie faktury VAT nr [...] z 30.09.2011r. wystawionej na rzecz D Sp. z o.o. w kwocie netto 67 500,00 zł. Zdaniem organów, podatniczka – ujmując w podatkowej księdze przychody wynikające z ww. faktur zawyżyła przychody z działalności gospodarczej o kwotę 117.500 zł, działając bowiem jako menedżer w obu podmiotach, których była udziałowcem - osiągała przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. – u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe kwalifikacja spornych przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest prawidłowa. Stosownie bowiem do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menażerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7).

Ustawodawca wskazał w ww. przepisie, że również przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy dla celów podatku dochodowego zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 57) stwierdzając, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (podobnie wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08 i z dnia 12.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1731/09).

Tak przyjęte stanowisko wynika też z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/06. Jakkolwiek TK orzekał o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art.. 2 Konstytucji RP i w tym zakresie rozstrzygnięcie to jest wiążące, niemniej przeprowadzona w tym wyroku analiza prawna zagadnienia opodatkowania umów o zarządzanie stanowi wnikliwą, kompleksową wykładnię art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Analizując przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do spornego w sprawie zagadnienia, Sąd w pełni podzielił pogląd przedstawiony przez Trybunał Konstytucyjny, z argumentacją wynikającą z wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08.

Po pierwsze, zawierający katalog źródeł przychodów art. 10 u.p.d.o.f. wyróżnia wśród tych źródeł zarówno działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), jak i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Po drugie, pozarolnicza działalność gospodarcza jest zdefiniowana dla potrzeb u.p.d.o.f. w art. 5a pkt 6 tej ustawy oznacza działalność zarobkową: (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Po trzecie, katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 u.p.d.o.f. stanowiąc między innymi (w punkcie 9), że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w punkcie 7. Tymi ostatnimi przychodami (wymienionymi w punkcie 7) są przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane - między innymi - z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy podatkowego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Skoro zatem ustawa wyraźnie stanowi, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, skoro ustawa wyraźnie wyłącza z przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. przychody, o których mowa w punkcie 7, przychody osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych - i to niezależnie od sposobu ich powoływania - nie mogą być uznawane za przychody określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jakkolwiek zarówno przychody określone w punkcie 9 art. 13, jak i przychody określone w punkcie 7 tego artykułu należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W ocenie Sądu, zarówno brzmienie analizowanego przepisu art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f. jak i jednoznaczne stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym wyroku z dnia 19.07.2007 r. sygn. K 11/06 oraz wyroku NSA z dnia 9.12.2009 r. sygn. II FSK 1145/08 a także ugruntowana już w tym zakresie linia orzecznictwa sądowo administracyjnego (np. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1093/10 z 21.12.2011 r. oraz I SA/Gd 794/08 z 20.01.2009 r.; I SA/Po 1461/08 z 5.03.2009 r.; III SA/Wa 1761/09 z 8.01.2010 r.) przesądzają o zasadach opodatkowania przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zarówno tych zawieranych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i tych zawieranych poza taką działalnością, jednoznacznie wyłączając możliwość kwalifikowania tych przychodów jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów - Sąd w składzie orzekającym, nie uwzględnił zarzutu skargi, że przychody uzyskane w 2011 r. przez podatniczkę z umów o zarządzanie przedsiębiorstwami: spółka z o.o. D i E P. Z. (dokumentowane fakturami [...] i [...]) stanowią przychody z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy. Zasadnie więc przyjęły organy podatkowe, że ze względu na źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., są to przychody z działalności wykonywanej osobiście określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

Drugi problem sporny dotyczy tego, czy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinien zostać przyjęty uzyskany przez podatniczkę z tytułu świadczonych usług zarządzania przedsiębiorstwem (menadżerskich) przychód wynikający z wystawionych faktur VAT w kwocie netto, czy w kwocie brutto, a więc z doliczonym podatkiem VAT.

Badając wykonywane przez skarżącą czynności pod kątem ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy podatkowe stwierdziły, że I. S., działając jako menedżer w wymienionych podmiotach nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego oraz nie była odpowiedzialna wobec osób trzecich za podejmowane działania, toteż nie wypełniała przesłanek pozwalających uznać wykonywane przez nią czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez co nie można jej uznać za podatnika tego podatku. Zatem zasadnie orzekające w sprawie organy obu instancji stwierdziły, że otrzymane przez stronę od spółki z o.o. D i E P. Z. przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania przedsiębiorstwem (dokumentowane fakturami [...] i [...]) w kwocie brutto winny stanowić kwoty przychodu osiągniętego przez stronę z działalności wykonywanej osobiście.

W skardze, nie zawierającej jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, skarżąca stwierdziła jedynie, że cyt. "przychodami z działalności wykonywanej osobiście będą kwoty netto z ww. faktur".

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Zasadnie bowiem przyjęły organy, że będąc wspólnikiem i wiceprezesem zarządu w spółce z o.o. D oraz wykonując czynności w ramach zawartego z E P. Z. kontraktu menadżerskiego – I. S. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"). Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (zgodnie z którym źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście), uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). W przepisie tym ustawodawca wyraźnie i kategorycznie uznał przychody z kontraktów menadżerskich za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody menedżerów wynikające z zawartych kontraktów menadżerskich są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście.

Podkreślić należy, że z dniem 1 czerwca 2005 r. kwalifikowanie przychodów z działalności menedżerskiej do działalności wykonywanej osobiście bądź do pozarolniczej działalności gospodarczej skorelowane zostało z przepisami ustawy VAT, tutaj zacytowanym wyżej art.15 ust.1-3. Zgodnie bowiem ze zmienionym brzmieniem art. 15 ust. 3 (z dniem 1 czerwca 2005 r. zmieniony art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756) menedżerowie wykonujący działalność osobistą nie są uznawani za podatników VAT w zakresie, w którym wykonując te usługi, są związani ze zlecającym, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego podmiotu wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności.

Zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy ma treść umów łączących podmiot gospodarczy z menadżerem (zarządcą) w świetle powołanych wyżej przepisów (w szczególności art. 15 ust. 3 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f.). Jeżeli zakres obowiązków menadżera/zarządcy obejmuje zarządzanie przedsiębiorstwem, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie takiej umowy będą przychodami o których mowa w art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, a szczególności postanowień umownych kontraktów o zarządzanie przedsiębiorstwem, jakie zawarła Skarżąca (w dniu 1.01.2011 r.) z firmą E P. Z. jak oraz (w dniu 1.10.2011 r.) ze spółką z o.o. D – między stronami tych kontraktów powstała więź prawna, tworząca stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, określa bowiem warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tych kontraktów – Skarżąca działając zarówno jako członek zarządu-menadżer (w spółce z o.o. D), jak i jako zarządca E – P. Z., wykonywała powierzone jej obowiązki w imieniu i na rzecz tych podmiotów, w ramach struktury organizacyjnej zarządzanych podmiotów i ich majątku oraz w warunkach przyjęcia przez te podmioty odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Również ustalone kontraktem wynagrodzenie Zarządcy określone zostało kwotowo w stałej wysokości z gwarancją jego wypłaty w określonych terminach, zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. To zarządzany podmiot ponosi całe ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Skarżąca (jako zarządca) działa tylko w imieniu i na rzecz zarządzanych podmiotów, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami zarządzanych podmiotów i ponosi jedynie odpowiedzialność za swoje osobiste działania wobec zarządzanych podmiotów. A zatem za działania podmiotów, którymi zarządza i kieruje Skarżąca, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na niej ale na podmiotach, którymi ona zarządza.

Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Istotne jest przy tym, że działanie jej jako Zarządcy - pozbawione było przymiotu samodzielności, co zgodnie z art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza - zdaniem Sądu - że zachodzi przesłanka z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączająca transakcje udokumentowane spornymi fakturami z opodatkowania podatkiem VAT. Skutkiem takiego stwierdzenia jest wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zarządcę/menadżera z uwagi na to, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że czynności realizowane przez Skarżącą w związku z zawartymi umowami o zarządzanie przedsiębiorstwem nie wypełniają przesłanek do uznania ich za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 1-3 ustawy VAT, to z racji ich wykonywania nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT), zatem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymane z tego tytuł przychody – w pełnej wysokości wystawionych faktur (w kwotach brutto) stanowić będą przychody o których mowa w art. 13 ust. 9 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu – bezzasadne są też zarzuty dotyczące nie otrzymania przez Skarżącą w 2011 r. przychodów z innych źródeł.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego Naczelnik US uznał wystawioną przez stronę w dniu 31.12.2010 r. fakturę VAT nr [...] na rzecz firmy E P. Z. w kwocie netto 30 000,00 zł, VAT 6 600,00 zł, brutto 36 600,00 zł "za sporządzenie bilansu za 2010 rok" - za nierzetelną i niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku prowadzonego postępowania, mimo wezwań kierowanych do strony, podatniczka nie przedłożyła sprawozdania finansowego za 2010 rok firmy E P. Z., ani nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie. W decyzji z [...] nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok Naczelnik US stwierdził m. in. z tego tytułu zawyżenie przez stronę przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 30 000,00 zł tj. kwotę netto ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania, a zatem stwierdzić należy, że zgodziła się z treścią uzasadnienia decyzji. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 7.03.2011 r. na podstawie wystawionego przez E P. Z. dowodu wypłaty KW [...] i I. S. otrzymała tytułem faktury VAT nr [...] kwotę 36 600,00 zł co obie strony transakcji potwierdziły własnoręcznymi podpisami. Pomimo tego, że wypłacone stronie środki pieniężne w kwocie 36 600,00 zł - nie były związane ze świadczeniem przez stronę usług i nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej, to niewątpliwie jednak stanowiły przysporzenie majątkowe strony.

W ocenie Sądu zarzut skargi i w tym zakresie – należy uznać za bezzasadny.

Niewątpliwie tytułem wynagrodzenia za wystawioną fakturę VAT nr [...] nieodzwierciedlającą zdarzenia gospodarczego strona otrzymała środki pieniężne w kwocie 36 600 zł, którymi mogła swobodnie dysponować. W takim stanie sprawy należy rozważyć, czy zasadnie organy podatkowe uznały ten przychód za pochodzący z innych źródeł.

Ustawodawca w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowił zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, co wynika z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., stanowiącym uzupełnienie katalogu źródeł przychodów o inne źródła. Przepisy art. 10 u.p.d.o.f. zawierają katalog źródeł przychodów, który nie jest katalogiem zamkniętym, co wynika z pkt 9 stanowiącego o "innych źródłach", rozwinięty w art. 20 ust. 1 ustawy. Z treści wymienionych przepisów wynika jednoznacznie, że przychodami z innych źródeł są pozostałe przychody nie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy. Z kolei ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z powyższym, znajduje tu zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (wyjątki nie mają w tej sprawie znaczenia) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć w szczególności takie pieniądze, które zostały podatnikowi dane. Analiza zebranego materiału dowodowego uzasadnia uznanie, że niewątpliwie tytułem wynagrodzenia za wystawioną fakturę VAT nr [...] nieodzwierciedlającą zdarzenia gospodarczego strona otrzymała środki pieniężne, którymi mogła swobodnie dysponować.

W ocenie Sądu – zasadnie organy podatkowe przyjęły i uzasadniły w decyzji, że środki pieniężne w kwocie 36.600 zł, otrzymane przez Skarżącą w dniu 7 marca 2011 r. stanowią przychód strony z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu kontrolując legalność decyzji, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych ani materialnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- P.p.s.a.) oddalił skargę w całości.