Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 951/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5,  art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt 1 nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.439,00 ( tysiąc czterysta trzydzieści dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]r. nr [...]określającą Spółce z o. o. A za lipiec 2006 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

W kontrolowanym okresie Spółka z o. o. A prowadziła działalność gastronomiczną, hotelarską i świadczyła usługi najmu pomieszczeń. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny za lipiec 2006 r. o kwotę [...]zł w wyniku błędnego zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 % do sprzedaży wykazanej jako "usługi gastronomiczne" oraz wykazanej jako "usługi najmu sali". Organ wskazał, że z przedstawionych przez Spółkę dokumentów nie wynika, co było przedmiotem sprzedaży "usług gastronomicznych". Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów np. bloczków kelnerskich, które wskazywałyby na możliwość opodatkowania tych usług preferencyjną stawką podatku. Według organu to podatnik ma przedstawić dowody, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie wszystkie usługi gastronomiczne są opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, stąd też w interesie podatnika leży przedłożenie dowodów potwierdzających zastosowanie tej stawki. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku do przedmiotowych "usług gastronomicznych" w wysokości 7 % stanowi naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 ust.1 pkt 2 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), dalej u.p.t.u. Do sprzedaży tych usług Spółka winna zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 22 %. Ponadto Spółka z naruszeniem art. 41 ust. 1 w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. do sprzedaży "usług najmu sali" zastosowała preferencyjną stawkę podatku 7 %. Ustawodawca nie przewidział dla świadczenia usług najmu sali preferencyjnej stawki podatku. Usługi te opodatkowane są według stawki 22 %.

W piśmie z dnia [...]r., potraktowanym jako odwołanie od decyzji oraz w jego uzupełnieniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając:

- naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej O. p., przez pominięcie w postępowaniu podatkowym i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, który do akt sprawy dołączył udzielone mu pełnomocnictwo, co spowodowało, że nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów, bowiem organ opodatkował stawką 22 % usługi gastronomiczne, nie wskazując faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez stronę zgodnie z zapisami kasy fiskalnej i rejestru sprzedaży odmówił wiarygodności, przez co organ podatkowy ustalił niewłaściwie stan faktyczny i niewłaściwie zastosował normy prawa podatkowego,

- art. 21 § 3 O. p. przez przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach sprzedaży i złożonej deklaracji, pomimo że organ nie powołuje żadnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji świadczącej, że prowadzone przez podatnika rejestry podatkowe prowadzone były nierzetelnie,

- art. 109 ust. 5 – 6 u.p.t.u. gdyż nie powinny być zastosowane.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o doręczone do Urzędu Skarbowego pełnomocnictwo zapewniono pełnomocnikowi udział w kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe, doręczając postanowienie o jego wszczęciu stronie, skoro na tym etapie postępowania nie było jeszcze ustanowionego pełnomocnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że ogólne określenie przedmiotu sprzedaży jako "usługi gastronomiczne" jest niewystarczające do ustalenia, czy cała sprzedaż mogła korzystać z preferencyjnego opodatkowania, skoro sprzedaż niektórych artykułów została wyłączona z opodatkowania stawką 7 %. Niewystarczające jest również podanie na fakturach oprócz przedmiotu sprzedaży "usługi gastronomiczne" jedynie klasyfikacji PKWiU 55.30.11. W związku z powyższym, skoro z posiadanych przez Spółkę dokumentów nie wynikało co było faktycznie przedmiotem sprzedaży, zasadnie organ pierwszej instancji zastosował w stosunku do całości spornych usług stawkę 22 %. Pomimo obowiązku strona nie przechowywała dowodów kasowych i bloczków kelnerskich, z których wynikałoby uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku ani też nie przedłożyła żadnych dokumentów uzasadniających zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. W trakcie kontroli ustalono, że Spółka prowadziła sprzedaż m. in. piwa, wódki, win, kawy, herbaty, wody mineralnej, napojów bezalkoholowych gazowanych, a więc towarów, których sprzedaż podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 22 %.

Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe opodatkowanie stawką 22 % usług najmu.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że organ pierwszej instancji uznał za dowód prowadzoną przez stronę księgę za lipiec 2006 r. Stwierdził jednak, że księgi te prowadzone są w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 O. p. Wadliwość stwierdzono jedynie w zakresie opodatkowania usług gastronomicznych i usług najmu, wobec których bezpodstawnie zastosowano preferencyjną stawkę w wysokości 7 %. Nie istniała zatem konieczność przeprowadzenia postępowania w trybie art. 193 O. p. Natomiast na podstawie art. 109 ust. 5 – 6 O. p. organ pierwszej instancji zobowiązany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

- naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej O. p., przez pominięcie w postępowaniu podatkowym i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, który do akt sprawy dołączył udzielone mu pełnomocnictwo, co spowodowało, że nie wszczęto postępowania podatkowego w sprawie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146 u.p.t.u. przez niezastosowanie tych przepisów, bowiem organ opodatkował stawką 22 % usługi gastronomiczne, nie wskazując faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez stronę zgodnie z zapisami kasy fiskalnej i rejestru sprzedaży odmówił wiarygodności, przez co organ podatkowy ustalił niewłaściwie stan faktyczny i niewłaściwie zastosował normy prawa podatkowego,

- art. 21 § 3 O. p. przez przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach sprzedaży i złożonej deklaracji, pomimo że organ nie powołuje żadnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji świadczącej, że prowadzone przez podatnika rejestry podatkowe prowadzone były nierzetelnie,

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu do wykazanych i wykonanych usług gastronomicznych zaewidencjonowanych za pomocą kasy fiskalnej.

- art. 109 ust. 5 – 6 u.p.t.u. gdyż nie powinny być zastosowane.

Według Spółki sprawa podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. to postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe w tej sprawie. Pełnomocnik uczestniczył w czynnościach kontrolnych dotyczących tej sprawy, co powoduje że powinien uczestniczyć również w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią pełnomocnictwa. Żaden przepis prawa podatkowego nie zabrania ustanowienia pełnomocnika i adresu do doręczeń przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Niesporne jest, że udzielone pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Na akta sprawy podatkowej, w tym przypadku sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., składają się dokumenty zebrane w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, dotyczące tej sprawy.

Ponadto zdaniem strony skarżącej, rejestry podatkowe – zapisy w kasie fiskalnej prowadzone były w sposób rzetelny, ponieważ odzwierciedlały stan faktyczny, jaki miał miejsce. Nie można ustalić innej wysokości podstaw opodatkowania i wysokości podatków, pomimo nie stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Skoro zatem organ podatkowy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie powołał stosownego paragrafu art. 193 O. p., to brak jakichkolwiek podstaw prawnych do ustalania innych podstaw opodatkowania i innej wysokości podatków. Organ podatkowy nie wykazał w oparciu o jakie dowody stwierdził, że zaewidencjonowane w kasie fiskalnej usługi gastronomiczne nie były tymi usługami. Nie wskazał też, w jaki sposób w rejestrze w kasie fiskalnej tę usługę nazwać.

Strona skarżąca wywodzi również, że instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna z prawem wspólnotowym, ponieważ nie jest w nim przewidziana możliwość objęcia podatkiem od wartości dodanej takiego przedmiotu opodatkowania, o którym stanowi art. 109 ust. 4 u.p.t.u. W art. 109 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dopuszczono możliwość stosowania wobec tego samego podmiotu – Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności z ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko niektóre zarzuty strony są trafne.

Pierwszą ze spornych kwestii jest proceduralne zagadnienie związane z pominięciem udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Według strony skarżącej pełnomocnik został pominięty w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji, pomimo dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym na podstawie złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 21 września 2007 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy po wszczęciu postępowania podatkowego.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art.136 O. p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O. p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 O. p., który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt i SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane ( wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ).

Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone dla sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres ( wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ).

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 21 września 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w Ś. zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 19 września 2007 r., upoważniające doradcę podatkowego M. S. oraz A. S. do występowania w imieniu Spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych i prowadzonych przez te organy dotyczących podatku dochodowego za rok 2006 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Niewątpliwie zakres tego pełnomocnictwa jest szeroki i nie zostało ono ustanowione na potrzeby konkretnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

W ocenie Sądu, pełnomocnik w celu zgłoszenia swojego uczestnictwa zobowiązany był do dołączenia pełnomocnictwa również do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej, pomimo że pełnomocnik ten brał udział w kontroli podatkowej prowadzonej zgodnie z przepisami działu VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe stanowi bowiem odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania ( S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s.691 ). W znaczącej większości przypadków postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, jednakże postępowanie podatkowe nie stanowi jego kontynuacji, o czym świadczy fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Z punktu widzenia rozważanego sporu istotne jest również wskazanie, że z zasady pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego a wszczęciem podatkowego upływa pewien okres czasu, w analizowanym przypadku był to okres przeszło 2 miesięcy. W tym czasie mogło dojść do istotnych zmian, tak w zakresie udzielonego umocowania, jak i jego istnienia w ogóle. Argumenty te potwierdzają, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie. W postępowaniu podatkowym pełnomocnik dołączył do akt sprawy pełnomocnictwo dopiero przy składaniu odwołania, a więc po wydaniu decyzji przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Zasadnie więc organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. podatnikowi czyli Spółce. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy poinformował podatnika o możliwości ustanowienia pełnomocnika do występowania w sprawie, który w celu zgłoszenia udziału w postępowaniu zobowiązany jest do przedłożenia oryginału lub potwierdzonego odpisu pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie zgłosił jednak swojego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa, stąd też zasadnie organ I instancji doręczył postanowienie z dnia [...]r. o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz decyzję z dnia [...]r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Spółce.

Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że niezależnie od faktu dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w trakcie postępowania podatkowego, organ musi uwzględniać również fakt wcześniejszego przedłożenia pełnomocnictwa. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnictwa o szerokim zakresie lub też odwrotnie, strona mogłaby kwestionować upoważnienie do działania w jej imieniu przez pełnomocnika w danej sprawie lub na danym etapie sprawy na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa.

Za poprawnością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim literalna wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Wynika z nich bowiem, że regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w przypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. A zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictw był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa potwierdzają, że pisemna forma ma znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa i określenia, jakiego ono dotyczy postępowania.

Mając powyższe na uwadze nie można uznać, że organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie z pominięciem pełnomocnika, a co za tym idzie, że był zobowiązany do kierowania korespondencji na adres pełnomocnika. Należy również zauważyć, że podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, a pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym.

Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 O. p.

Na marginesie należy wskazać na bogate orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zapadłe na gruncie niemalże tożsamych stanów faktycznych, w których sąd oddalił zarzuty skargi dotyczące pominięcia pełnomocnika doradcy podatkowego M. S. ( np. wyrok z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1682/06, z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/wr 903/07 ).

Kolejną kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność opodatkowania według stawki 22 % usług, wykazywanych przez stronę skarżącą jako usługi gastronomiczne. Strona powołuje się na możliwość stosowania do usług gastronomicznych preferencyjnej stawki podatku 7 % na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u.. Organy natomiast wskazują, że ogólne określenie przedmiotu sprzedaży jako "usługi gastronomiczne" jest niewystarczające do ustalenia, czy cała sprzedaż mogła korzystać z preferencyjnego opodatkowania, skoro sprzedaż niektórych artykułów została wyłączona z opodatkowania stawką 7 %.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. ) u.p.t.u. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do usług gastronomicznych, z wyłączeniem:

– sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,

– sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22 %.

Ustawa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi gastronomiczne. Ze Słownika języka polskiego wynika, że przez usługi gastronomiczne należałoby rozumieć usługi związane z przyrządzaniem potraw w restauracjach, barach etc. W tym znaczeniu usługami gastronomicznymi będą także usługi podawania napojów, co potwierdza treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u. W myśl tego przepisu jednak nie wszystkie usługi gastronomiczne podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką 7 %. Sprzedaż niektórych produktów wymienionych w tym przepisie podlega opodatkowaniu stawką podstawową 22 %. Wobec powyższego celem wykazania prawidłowego stosowania preferencyjnej stawki podatku strona skarżąca zobowiązana była do dokładnego określania przedmiotu usługi oraz posiadania na tę okoliczność stosownych dowodów.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, strona skarżąca nie dopełniła tych obowiązków i pomimo wezwania organu w trakcie postępowania podatkowego nie złożyła dokumentów i wyjaśnień potwierdzających prawo do zastosowania w stosunku do całej sprzedaży określanej jako usługi gastronomiczne stawki 7 %. W konsekwencji organ podatkowy zastosował stawkę podstawową do całości spornych usług gastronomicznych. Należy jednak zauważyć, że wartość spornych usług w lipcu 2006 r. wynosiła [...]zł, natomiast całkowite przychody ze sprzedaży usług gastronomicznych w lipcu 2006 r. Spółka wykazała w wysokości [...]zł. Istotne jest też, że zakwestionowane zostały również paragony fiskalne i faktury dokumentujące sprzedaż o znacznej wartości, np. faktura z dnia [...] lipca 2006 r. o wartości [...]zł, paragon z dnia [...] lipca 2007 r. o wartości [...]zł, paragon z dnia [...] lipca 2006 r. o wartości [...]zł. Analiza powyższych danych wskazuje, że sporne paragony i faktury dokumentowały zapewne również sprzedaż innych wyrobów gastronomicznych, nie tylko produktów wyłączonych ze stosowania stawki 7 %. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że Spółka opodatkowywała stawką 7 % sprzedaż zup, drugich dań, deserów, śniadań, soków. Jednakże przepisy ustawy nie przewidują uprawnienia po stronie organów podatkowych do zastosowania w formie sankcji stawki podstawowej w stosunku do całej wartości sprzedaży wynikającej z wadliwie ( nieprecyzyjnie ) opisanych paragonów i faktur, nawet w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył żądanych przez organ dowodów. Dlatego też w niniejszej sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu zasadne jest ustalenie na podstawie danych wynikających z ewidencji prowadzonych przez Spółkę łącznej wartości sprzedaży w kontrolowanym okresie towarów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedaż usług gastronomicznych opodatkowana stawką 22 % nie może być bowiem wyższa od ustalonej wartości sprzedaży tych towarów, przy czym przy opodatkowaniu uwzględnić należy wartość sprzedaży towarów wyłączonych z opodatkowania preferencyjną stawką podatku co do których Spółka zastosowała prawidłową stawkę ( z protokołu kontroli wynika, że Spółka opodatkowywała według stawki podstawowej sprzedaż piwa, wódki, win, wody mineralnej, coca – coli, fanty, kawy, herbaty ).

Nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego związanego z wartością sprzedaży spornych usług oraz nie zgromadzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne ustalenie stanu faktycznego co do wskazanej okoliczności warunkuje przyjęcie prawidłowej podstawy opodatkowania według poszczególnych stawek podatkowych.

Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów proceduralnych nie jest możliwe na obecnym etapie sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O. p. oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.t.u..

Nie znajduje natomiast usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 – 6 u.p.t.u. przez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania, w szczególności, dlatego, że przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, nie obciąża konsumpcji, a zatem nie jest podatkiem. Ustalane jest ono jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym zakresie Sąd, podziela poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie ( tak: uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ( ONSAiWSA Nr 1/2007, poz. 3 ) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter dodatkowego zobowiązania wymierzanego w trybie art. 109 u.p.t.u. Zdaniem Sądu przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku. W powołanej uchwale NSA zajął też stanowisko, że przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.