Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 719/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, , art. 14c par. 1, 2, art. 14b par. 3, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 91 ust. 8, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 90 ust. 1-3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 174, art. 173,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę, jest nieprawidłowe.

Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości W. ("Świetlica"). W ramach powyższej inwestycji zostały wykonane następujące zadania: zakup wyposażenia Świetlicy, budowa budynku Świetlicy, wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, wykonanie dróg, parkingów i chodników. Świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Budowa Świetlicy była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Świetlicy oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Dodatkowo, Gmina ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlicy, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.).

W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją, Gmina planowała, że Świetlica będzie wykorzystywana wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych w imieniu Gminy podjęto decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlicy wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania Świetlicy wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom Burmistrz Gminy C. w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ("Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich (w tym Świetlicy). Zgodnie z treścią Zarządzenia Świetlica wraz z przyległym do budynku terenem może być udostępniana do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu Świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne).

Gmina wskazała, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej Świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania Świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni Świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze Świetlicą, w tym zarówno wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania Świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku Świetlicy (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Świetlicą zarządza, na podstawie odpowiedniego porozumienia, gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne Świetlicy instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze Świetlicą dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Świetlicy. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w Świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013.

Nieodpłatne udostępnianie Świetlicy mieszkańcom oraz wykorzystywanie jej na cele ochrony przeciwpożarowej należy do zadań własnych Gminy jako sprawy z zakresu: edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej itd. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549 ze. zm.; dalej: "u.s.g."). Z kolei udostępnienie zainteresowanym Świetlicy do wykorzystania do własnych potrzeb nie wchodzi w zakres ww. zadań własnych Gminy, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Pierwsza umowa najmu Świetlicy została zawarta w dniu 30 czerwca 2014 r. i przewiduje odpłatne wynajęcie Świetlicy w dniu 4 sierpnia 2014 r. Zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. Zarządzeniu, Świetlica jest przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu.

Zgodnie z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej w Wolicy, uchwalonego Zarządzeniem, opłaty za korzystanie ze Świetlicy obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących Świetlicy?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia Świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących Świetlicy. Skoro bowiem Gmina udostępnia przedmiotową Świetlicę w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, a dodatkowo ponoszone przez nią wydatki dotyczą z reguły całego budynku i nie są wyodrębniane dla potrzeb części udostępnionej ochotniczej straży pożarnej i części "świetlicowej", Gmina nie jest w stanie ustalić podziału wydatków i w konsekwencji odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji, Gmina nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, ale przysługuje jej pełne odliczenie - zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

Minister Finansów uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, których treść organ przywołał w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Organ wskazał też na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, 2 i 6), a także na definicję podatnika VAT zawartą w 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112".

Minister Finansów wskazał, że w interpretacji nr [...] potwierdził, że usługi odpłatnego udostępniania Świetlicy, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Natomiast w interpretacji nr [...] uznał, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania Świetlicy, Gmina nie używa/nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Przy czym, istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji. Organ wskazał na linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego Minister Finansów wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawcy w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowej świetlicy do użytkowania do momentu oddania w najem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest/będzie bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Minister Finansów nie zgodził się przy tym z wnioskodawcą, że nie jest/nie będzie możliwe określenie kwot podatku naliczonego dla części wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w każdej sytuacji w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (dającą Gminie prawo do odliczenia) i nieodpłatne (niedającą Gminie prawa do odliczenia). W przypadku ponoszenia wydatków bieżących po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy, Gmina w pierwszej kolejności winna dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną według np. metody powierzchniowej, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną do całości powierzchni świetlicy i w tej części wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej części brak jest/będzie związku z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w ramach pozostałej części podatku naliczonego tj. związanego z tzw. "częścią świetlicową" wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających wnioskodawca przenosząc np. koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, posiada/będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest/będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje/będzie odsprzedawał, a tym samym jaka część z uprzednio wydzielonej części podatku naliczonego do tzw. części "świetlicowej" jest/będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w ramach części podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem do tzw. "części świetlicowej" jeżeli wydatki bieżące są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast jeżeli w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" wnioskodawca faktycznie nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu, wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na Świetlicę.

Uzasadniając skargę Gmina przypomniała, że Świetlica będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT oraz że nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów bieżących do poszczególnych rodzajów działalności. Następnie wskazała na treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji. Podniosła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. IFPS 9/10, w której ostatecznie potwierdzono, że przez czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Stanowisko takie było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne. Dlatego w ocenie Gminy w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz pełne. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu VAT.

Odnośnie stanowiska organu dotyczącego obowiązku Gminy alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz możliwości wyodrębnienia przez Gminę kosztów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną, skarżąca wskazała, że wyraźnie zaznaczyła we wniosku, że w jej ocenie takie przyporządkowanie nie jest możliwe, co wynika z przyczyn obiektywnych. Ponoszone koszty, których dotyczy wniosek mają charakter ogólny i dokonanie alokacji sugerowanej przez organ po pierwsze wiązałoby się z nieracjonalnym nakładem pracy, a po drugie z założenia obarczone byłoby błędem. Jednocześnie Gmina we wniosku wskazała, że w przypadkach, gdzie nie ma możliwość niewątpliwego przyporządkowania danego kosztu do określonego rodzaju działalności (np. naprawa bramy garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), dokonuje bezpośredniej alokacji i sytuacja taka nie jest przedmiotem jej zapytania. Organ nie może kwestionować ustaleń faktycznych Gminy, gdyż wypacza to sens instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego i jest sprzeczne z zasadami, według których jest ona wydawana. Ponadto, ustawa o VAT nie nakłada na podatników obowiązku stosowania mechanizmów wskazanych przez organ ("metoda powierzchniowa", "przenoszenie kosztów na najemców" itd.) w przypadku odliczania VAT od wydatków bieżących związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zastosowanie tzw. alokacji bezpośredniej ograniczone jest w pierwszej kolejności prawidłowością jej dokonania. Zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT, należy stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter obiektywny i nie pozwala na stosowanie żadnych szacunków, estymacji, czy prognoz. Podatnik w oparciu o brzmienie tego przepisu powinien dokonać przyporządkowania VAT naliczonego do czynności opodatkowanych i pozostałych, ale tylko jeżeli jest w stanie dokonać tego w sposób prawidłowy i bezbłędny. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe ustawa o VAT przewiduje tylko i wyłącznie jeden mechanizm ograniczający prawo do odliczenia, tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, decydujące znaczenie do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma zamiar podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, który tutaj niewątpliwie istnieje od momentu powzięcia przez Gminę decyzji o odpłatnym udostępnieniu Świetlicy tj. od marca 2013 r. Fakt, że pierwszy najem miał miejsce dopiero w sierpniu 2014 r. nie powinien w negatywny sposób oddziaływać na prawo Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT, gdyż popyt na tego typu usługi jest rzeczą niezależną od Gminy. Kwestia ta była przedmiotem bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które skarżąca przywołała.

Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w zakresie dokonywania odliczeń, relewantny jest jedynie zamiar wykorzystywania mienia do czynności opodatkowanych. W szczególności, przepis ten nie ogranicza prawa do odliczenia VAT od tego, czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie (w szczególności nie uzależnia prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w ściśle określonym okresie rozliczeniowym). W ocenie Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą niezwłocznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Celem ponoszenia przez Gminę wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlicy było i jest zachowanie obiektów w należytej kondycji, umożliwiającej między innymi ewentualne ich wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej: (p.p.s.a.). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu - odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów, Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja indywidualna udzielana jest na podstawie opisu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń w tym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak z powyższego wynika, postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego zdarzenia bieżącego/przyszłego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy, stanowiąca istotę interpretacji indywidualnej.

Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności dotyczące zdarzenia bieżącego/przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c Ordynacji podatkowej). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Wynikało z nich w sposób bezsporny, że skarżąca Gmina, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w latach 2012-2013 ponosiła wydatki na inwestycje polegające na budowie wielofunkcyjnego budynku obejmującego świetlicę wiejską oraz remizę OSP w miejscowości W. (dalej: "świetlica"). Przedmiotowa świetlica została oddana do użytkowania z dniem 31 grudnia 2013 r. i pozostaje na stanie środków trwałych Gminy. Według nowego modelu ustalonego w drodze zarządzenia Burmistrza Gminy C. świetlica jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób: a) udostępnianie nieodpłatne na rzecz: ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, spotkań kółek zainteresowań, organizacji gminnych kulturalnych i rekrutacyjnych, organizowania wyborów i działań charytatywnych, etc.; b) odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym jej wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp, czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych - kursy językowe, zajęcia taneczne). Gmina zaznaczyła, że brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni i tygodnia, w których świetlica jest/będzie przeznaczona wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowej świetlicy jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępniania świetlicy. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlica jest/będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni świetlicy na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały i określonej część powierzchni z wyłączeniem z dostępności dla innych osób.

Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki inwestycyjne opisane powyżej, jak i koszty bieżącego utrzymania dotyczące całego budynku świetlicy Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania świetlicy. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i ,,części świetlicowej", a dodatkowo w ramach ,,części świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne. Za wyjątkiem gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina dysponuje umową najmu z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto, Gmina dysponuje stosownym Zarządzeniem Burmistrza z 31 grudnia 2013 r., które potwierdza przeznaczenie świetlicy m.in. do odpłatnego korzystania.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlicy. Podczas gdy zdaniem organu wnioskodawcy w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowej świetlicy do użytkowania do momentu oddania w najem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest/będzie związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W ramach części podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem do tzw. "części świetlicowej" jeżeli wydatki bieżące są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jeżeli w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" wnioskodawca faktycznie nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z przedstawionymi stanowiskami stron, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlicy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w identycznym stanie faktycznym w sprawie sygn. akt I SA/Ke 718/14 wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. oddalił skargę Gminy Chęciny na interpretację indywidualną Ministra Finansów. W wyroku tym Sąd zaakceptował stanowisko organu, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Burmistrza decyzji, zgodnie z którą świetlica po oddaniu do użytkowania zostanie odpłatnie udostępniona podmiotom zewnętrznym, nie stanowiło zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zmiana przeznaczenia środka trwałego, nie nastąpiła wbrew temu jak interpretuje skarżąca w marcu 2013 r., bowiem przeczą temu fakty, które nastąpiły po oddaniu świetlicy do użytkowania. Mianowicie to, że świetlica była wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie począwszy od oddaniu do użytkowania - 31 grudnia 2013 r. aż do oddania w najem - 4 sierpnia 2014 r. W oparciu o analizę stanu faktycznego sprawy, prawidłowy jest wniosek organu, że zmiana przeznaczenia środka trwałego (świetlicy) w rozumieniu art. 91 ust. 8 u.p.t.u. nie nastąpiła przed oddaniem świetlicy do użytkowania, jak tego wymaga art. 91 ust. 8 u.p.t.u. Dopiero z dniem 4 sierpnia 2014 r. Gmina rozpoczęła wykorzystywanie świetlicy do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, czyli po oddaniu jej do użytkowania. Od momentu oddania świetlicy w najem, jak trafnie przyznaje organ, skarżącej przysługuje status podatnika VAT w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z tą świetlicą i prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do dalszych rozważań związanych z istotą sporu, w ślad za organem wskazać należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. normuje fundamentalne dla podatnika podatku VAT (a takim jest skarżąca Gmina) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług. Z treści ww. przepisu wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, wydatków ponoszonych w okresie od dnia oddania świetlicy do użytkowania (31 grudnia 2013 r.) do dnia oddania w najem (4 sierpnia 2014 r.), tym zakresie nie wystąpił związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że odliczenie może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te służą wykonywaniu czynności nie podlegających opodatkowaniu. Związek taki w niniejszej sprawie wystąpił w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowej świetlicy w najem (4 sierpnia 2014 r.). Sposób wykonywania normy z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustalony został w art. 90 u.p.t.u., nakazującego odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określającego zasady odliczania proporcjonalnego.

Z regulacji art. 90 ust. 1-2 u.p.t.u., wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. W takiej sytuacji trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane zwolnione) ma charakter bezwzględny. W orzeczeniu w sprawie C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 52) ETS stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich. W u.p.t.u. brak jest regulacji wskazującej metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, co nie oznacza, że takie wyodrębnienie nie jest możliwe. Zauważyć należy, że przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE. L. Nr 347), nakazującej w sytuacji gdy towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, państwa członkowskie powinny przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Skoro u.p.t.u. nie reguluje metody wyodrębnienia podatku, a obciąża jedynie podatnika takim obowiązkiem (art. 90 ust. 1-2 u.p.t.u.), więc możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: powoływany przez organ wyrok TSUE w sprawie c-511/10 – pkt 23 i 24).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przywołać należy przepis art. 90 ust 1-2 u.p.t.u., który ustanawia dla podatnika (skarżącej) obowiązek wyodrębnienia podatku związanego z dwoma rodzajami działalności. Obowiązkiem organu w zakresie dokonywanej oceny stanowiska skarżącej dotyczącej obowiązku i możliwości wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku było uwzględnienie wszystkich podanych przez nią we wniosku okoliczności. Ograniczenie się przy dokonywaniu oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie do wybranych faktów, z pominięciem wszystkich przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego, stanowiłoby naruszenie art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mogłoby to być również uznane za uchybienie zasadzie zaufania do organu interpretacyjnego wyrażonej w art. 14 h w związku zart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej ma bowiem prawo ufać, że organ w swej ocenie uwzględni wszystkie istotne z punktu widzenia interpretacji określonych przepisów prawa, a podane we wniosku, elementy stanu faktycznego.

Trafnie zatem w zaskarżonej interpretacji wywiedziono, że w przypadku ponoszenia wydatków bieżących po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy (4 sierpnia 2014 r.), Gmina w pierwszej kolejności winna dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez ochotniczą straż pożarną. Skarżąca akcentuje w opisie stanu faktycznego jak i w skardze, że na rzecz ochotniczej straży pożarnej wyodrębniona została na stałe z wyłączeniem innych osób cześć świetlicy do jej nieodpłatnego użytkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej, na co wskazuje opis stanu faktycznego sprawy praktycznie istnieje możliwość dokonania alokacji podatku naliczonego związanego z tą częścią świetlicy według wskazanej przez organ np. metody powierzchniowej tj. udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez ochotniczą straż pożarną do całości powierzchni świetlicy. W konsekwencji trafna jest konkluzja organu, że w związku z taką możliwością wyodrębniania podatku, w tej części skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej części brak jest/będzie związku z czynnościami opodatkowanymi.

W ramach pozostałej części podatku naliczonego tj. związanego z tzw. "częścią świetlicową" wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających skarżąca przenosząc np. koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, posiada/będzie posiadać obowiązek i jednocześnie możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Akceptując sposób rozumowania organu, stwierdzić należy, że Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować do części zakupionych mediów, część jaką odsprzedaje/będzie odsprzedawać, a tym samym jaka część z uprzednio wydzielonej części podatku naliczonego do tzw. części "świetlicowej" jest/będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Dokonując alokacji podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na utrzymanie świetlicy, skarżąca jest także zobowiązana do przyjęcia takiego kryterium i metody, które będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy rodzaj działalności. Skarżąca znająca, a na który to aspekt zwraca uwagę organ, specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić cześć podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Skarżąca będzie wynajmować ,,część świetlicową" odpłatnie innym podmiotom i proporcjonalnie do wielkości sprzedaży, jest/będzie w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje/będzie odsprzedawać najemcą. Zważywszy na treść art. 90 ust. 1-2 u.p.t.u. skarżąca powinna dokonać alokacji części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na utrzymanie tzw. ,,części świetlicowej" i w takiej części Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych ze świetlicą.

Prawidłowe w powyższym zakresie stanowisko organu, nie podważa okoliczność na którą powołuje się skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze, że taka alokacja nastręcza trudności, wiązałaby się z nieracjonalnym nakładem pracy, po drugie z założenia obarczona byłaby błędem. Odpowiadając na powyższy zarzut skargi, wskazać należy, że to podatnik dokonuje wyboru metody wyodrębnienia podatku. Mając na uwadze opis stanu faktycznego sprawy, zauważyć należy, że nie powinno być dla Gminy nadmiernym obciążeniem dokonywanie takiej alokacji podatku naliczonego, w sytuacji gdy tzw. ,,część świetlicowa" wykorzystywana będzie okazyjnie w zależności od zapotrzebowania w środowisku na usługi odpłatne. Nie powinno to być dla Gminy stałym i uciążliwym obowiązkiem.

Organ nie wykluczył również sytuacji, gdy w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" wnioskodawca faktycznie nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W świetle uchwały siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10 – skarżącej przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko organu w zakresie prawa skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlicę, należało uznać je za prawidłowe.

Nie jest zasadny zarzut, że organ dokonując interpretacji w sposób niedopuszczalny zakwestionował przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Jakkolwiek organ jest związany wskazaniami stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku, to związanie nie obejmuje oceny podanych faktów oraz procesu subsumcji. Podatnik przedstawił okoliczności wskazujące na powiązanie wydatków (a tym samym podatku naliczonego) z konkretnym sposobem wykorzystania świetliy. Dokonanie przez organ odmiennej od podatnika oceny okoliczności przedstawionego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej. O związaniu stanem faktycznym podanym przez podatnika można by mówić w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego byłoby wyłącznie jednoznaczne stwierdzenie podatnika, że nie ma możliwości powiązania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, bez opisu dotyczącego sposobu korzystania ze świetlic oraz sposobu rozliczania mediów. To, że organ dokonując oceny podanego stanu faktycznego w ramach kompetencji określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej wyraził odmienny pogląd, uznając, że istnieje możliwość w podanym stanie faktycznym dokonania bezpośredniej alokacji (straż pożarna, wydatki na media) nie oznacza niedopuszczalnego kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zauważyć należy, że stanowisko podatnika w tym zakresie nie jest jednoznaczne. Skarżący oceniając możliwość alokacji wyraził stanowisko, że kosztów bieżącego utrzymania Gmina nie ma możliwości "zasadniczo" przypisać do konkretnego sposobu wykorzystania świetlicy.

Z powyższych względów uznając, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.