Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1,§2,§3, art. 40
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 70 § 3, § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3351/08 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 3351/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 9 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 2005 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe P. Z. w wysokości 189.106,60 zł. W ocenie organów podatkowych skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu reprezentacji i reklamy zaliczając do nich m.in. wydatki związane z zakupem prezentów dla klientów, wyjazdami zagranicznymi pracowników firmy i osób towarzyszących, noclegu w hotelu, rekrutacji pracowników oraz kwoty wynikającej z noty odsetkowej.

Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2177/06 uchylił zaskarżoną decyzję kwestionując istnienie podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nocleg pracownika skarżącego w hotelu oraz na przeprowadzenie rekrutacji na stanowisko kierownika budowy warsztatu. Wskazano również, że organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco przyczyn korekty kosztów reprezentacji i reklamy w ramach noty księgowej o kwotę 13.732,73 zł. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego uznano za prawidłowe.

Rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z dnia 8 lutego 2008 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 153. 953 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 13 października 2008 r., wydaną na skutek odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 147.565 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ponowne zbadanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, doprowadziło do ustalenia, że kwota 13.720,42 zł. dotycząca kosztów prezentów dla klientów skarżącego zawierała się w kwocie 289.177,21 zł., o jaką dokonano korekty kosztów reklamy powyżej ustalonego limitu. Pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe.

Organ podatkowy wskazał również, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ na skutek prawidłowego powiadomienia (w ramach tzw. doręczenia zastępczego) skarżącego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zauważono także, że w późniejsze uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie powoduje uchylenia skutków prawnych zajęcia wierzytelności.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 i 3 art. 70 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw;

2) art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 40 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 Nr 98 Poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) - poprzez brak doręczenia odpisu zajęcia rachunku bankowego ustanowionemu pełnomocnikowi;

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazującego, iż ocena prawna i wskazania, co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w tej sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

5) art. 187 Ordynacji podatkowej. - nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu,

6) art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków,

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. - niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa, niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności;

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpatrując sprawę był związany oceną wyrażoną w wyroku z dnia 2 marca 2007 r. w konsekwencji czego nie miał możliwości uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. WSA wskazał jednak, że organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżący nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pobytem osoby towarzyszącej pracownikowi przedsiębiorstwa podczas wyjazdów służbowych. WSA w W. w poprzednim wyroku z dnia 2 marca 2007 r. uznał już, że skarżący prawidło wyłączył powyższe wydatki z kosztów reprezentacji i reklamy.

Sąd pierwszej instancji w punkcie siedemnastym uzasadnienia orzeczenia odniósł się do zarzutu, dotyczącego nieprawidłowości wszczęcia egzekucji poprzez skierowanie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji do skarżącego, pomimo wyznaczenia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. WSA wskazał, że doręczenia dokonywane są stronie, a w sytuacji, w której ustanowiła ona pełnomocnika, temu pełnomocnikowi (art. 40 k.p.a.). WSA zauważył jednak, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że postępowanie egzekucyjne jest odrębne od postępowania wymiarowego, i dlatego też dopiero po jego wszczęciu możliwe jest ustanowienie pełnomocnika. Wszak przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, a tym samym nie może działać przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym skierowane na adres skarżącego zostało uznane za doręczone. WSA zauważył też, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt sprawy podatkowej nie może być utożsamiane z ustanowieniem osoby upoważnionej wskazanej w art. 281a Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego – art. 52 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 2 Konstytucji RP wskazując, że konsekwencją przyjęcia stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA może być ograniczenie możliwości obywatela do opuszczenia terytorium RP, ponieważ po decyzji organu pierwszej instancji w sprawach podatkowych obywatel musiałby poczekać na wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu ustanowienia pełnomocnika. W tym czasie nie może więc opuścić terytorium Polski (ani nawet stałego miejsca zamieszkania) bowiem pismo nie podjęte w ciągu czternastu dni (dwukrotnie awizowane) zostanie uznane za doręczone. Konsekwencją takiego stanowiska WSA jest ustanowienie zakazu ustanawiania pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym – przed jego wszczęciem – czyli zmuszenie obywatele do czynienia tego, "czego prawo mu nie nakazuje".

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, co się równa błędnej wykładni art. 33 §1 k.p.a. oraz art. 40 k.p.a. wskazując, że art. 33 § 1 k.p.a nie wprowadza żadnych ograniczeń co do momentu udzielenia pełnomocnictwa. Może być ono udzielone zarówno w trakcie trwającego postępowania (zarówno w jego stadium początkowym jak i końcowym), jak i przed jego wszczęciem. Dlatego też, w ocenie pełnomocnika, jeśli z mocy art. 18 u.p.e.a. kwestię doręczeń pism w postępowaniu egzekucyjnym reguluje art. 40 k.p.a., to pisma należy doręczać – w egzekwowaniu zaległości podatkowych – uprzednio ustanowionemu pełnomocnikowi.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wskazał, że zaskarża wyrok "w punkcie 17 jego uzasadnienia" i wniósł o jego zmianę – poprzez zmianę uzasadnienia w zaskarżonym punkcie; zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej (w tym opłaty za sporządzenie uzasadnienia przez WSA) oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz skierowanie sprawy do rozpoznania przez 7 – osobowy skład NSA.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 12 sierpnia 2002 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa, które obejmowało umocowanie do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnictwo to zostało złożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 23 sierpnia 2003 r. Zatem zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

W złożonej skardze kasacyjnej zakwestionowano ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnoszącą się do uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. W szczególności zakwestionowano tę ocenę w części odnoszącej się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji podanego w pkt 17 uzasadnienia, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym obejmującego również zastąpienie strony w postępowaniu egzekucyjnym nie stało na przeszkodzie do bezpośredniego doręczenia stronie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania ( art.33 § 1 i art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. ) w kierunku zmiany zakwestionowanej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nie kwestionuje w istocie rzeczy samego - korzystnego dla niego - rozstrzygnięcia lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji strona może domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie. Jeżeli mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, sąd drugiej instancji oddali skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a. in fine) wyrażając w uzasadnieniu właściwą i wiążącą ocenę prawną ( art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., por. wyroki NSA z dnia 19 października 2006r. Sygn. akt II FSK 1003/06; z dnia 9 lipca 2009r. Sygn. akt I FSK 858/08; publik. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ , dalej CBOSA )

Tak też sformułował wniosek pełnomocnik skarżącego. Mianowicie autor skargi kasacyjnej domaga się uchylenia oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku i zmiany jego uzasadnienia w tej części.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalne należało uznać sformułowane w ten sposób zarzuty skargi kasacyjnej oraz wniosek dotyczący zmiany w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważyć należy, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu (wyrok SN z 15 marca 2002 r., II CKN 1415/00, niepubl.; W. Siedlecki w: B. Dobrzański, B. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki, Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, Warszawa 1975, tom I, str. 573). To jednak mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Dlatego dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść uzasadnienia wyroku (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 558). Zakres powagi rzeczy osądzonej (co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia) jest brany z urzędu pod rozwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej (por. Uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r.,Nr 3, poz.39).

Dla podważenia oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku o istnieniu podstaw do stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego podano naruszenie przepisów postępowania (art.33 § 1 i art. 40 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Pominięto, że ocena ta znajdowała oparcie w prawidłowo wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisach prawa materialnego oraz pominiętych w skardze kasacyjnej przepisach postępowania. Przypomnieć zatem należało co zostało zawarte w kwestionowanej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W pkt 16 i pkt 17 uzasadnienia stwierdzono, że podstawa oceny skutecznego przerwania biegu przedawnienia znajdowała się w przepisie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002, nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku ( konkluzja w pkt 16 ). Oznaczało to, że o przerwaniu biegu przedawnienia decydowało nie podjęcie czynności egzekucyjnej, a zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto stwierdzono, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego skierowane zostało bezpośrednio do skarżącego, a nie do jego pełnomocnika, który do akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2001 złożył pełnomocnictwo ogólne. Przypomniano również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczynania egzekucji to jest we wrześniu 2006 roku, egzekucja administracyjna mogła być wszczęta po doręczeniu upomnienia. Doręczenie upomnienia nie było traktowane jeszcze jako czynność egzekucyjna - czynnością egzekucyjną było dopiero doręczenie tytułu wykonawczego. Postępowanie egzekucyjne otwiera dopiero doręczenie tytułu wykonawczego i dopiero z tą chwilą strona może ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował ( art. 33 § 2 i 3 i art. 40 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. ).

Tym samym pełnomocnictwo złożone do akt innej sprawy nie może wywoływać skutku w postaci zobligowania organu do dokonywania doręczeń na adres pełnomocnika tym pełnomocnictwem ustanowionego zaś ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wymaga przeprowadzenia po raz kolejny czynności, o których mowa w art. 33 § 2 i 3 k.p.a.

W konsekwencji stwierdzono, że należało w pełni podzielić poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne organu drugiej instancji, które skutkowały przyjęciem, że nie jest możliwe do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy egzekucyjnej wynikało, że organ egzekucyjny skierował na adres skarżącego zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, które to zawiadomienie było dwukrotnie awizowane (w dniu 7 i 15 września 2006 ) i nie zostało odebrane przez skarżącego. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego została wyegzekwowana należność objęta tytułem wykonawczym. W tej sytuacji uznać należało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w stosunku do skarżącego został przerwany (pkt 17 uzasadnienia).

Przedstawionej oceny nie można było podważyć w drodze wyłącznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Brak zarzutów naruszenia przepisów w oparciu, o które następowało ustalenie czy upłynął termin przedawnienia oraz czy zaistniały przesłanki do przerwania biegu tego terminu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Powoduje również, że za wiążącą należy przyjąć ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgadzając się z tą oceną należało jedynie wyjaśnić, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., nie uległo przedawnieniu przed dniem 1 września 2005 r., to ocena przerwania biegu przedawnienia powinna następować z uwzględnieniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Stanowi o tym art. 1 pkt 34 lit. b/ ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzający z tą datą nowe brzmienie przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny".

Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywołanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r. Z kolei na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Zgodnie z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. – bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych, oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 189/08, POP 2009, nr 4, poz. 56; z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 374/07, Lex nr 453004; z dnia 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06, Lex nr 338485; z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 518/06, POP 2007, nr 5, poz. 68; z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt FSK 631/06 oraz z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 413/08 publik. w CBOSA ). Brak zarzutów w skardze kasacyjnej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od dalszych rozważań w tym zakresie i powoduje ograniczenie się do stwierdzenia, że pomimo błędnego wskazania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy oceny przesłanek przerwania biegu okresu przedawnienia (po dniu 1 stycznia 2003r. przepis ten regulował przerwanie biegu przedawnienia w związku z upadłością podatnika) przyjęta ocena była prawidłowa i znajdowała oparcie w treści przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalają wyłącznie na skontrolowanie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania za wywołujące skutki prawne doręczenia bezpośrednio skarżącemu zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to jest z pominięciem ustanowionego wcześniej w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Również w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę należało uznać za prawidłową i odpowiadającą zasadom wynikającym ze wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisach postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budziło wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.).

Stanowiący podstawę wszczęcia egzekucji w administracyjnej tytuł wykonawczy musi spełniać warunki przewidziane w art. 27 pkt 1-11 u.p.e.a. w tym m. in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenia zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - skutki niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu i pkt 9 o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego wszczęcia egzekucji administracyjnej jako postępowania wykonawczego obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, iż organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski -Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993 r., s. 79, tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, opublikowanym w Lex pod nr 46787).

Zatem nie może zostać uznany za trafny pogląd autora skargi kasacyjnej, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, wywołuje skutek w każdym postępowaniu toczącym się z udziałem tej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest bowiem prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący stronę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym. Prawidłowo zatem organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanemu, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie tj. sprawie egzekucyjnej. Okoliczność, iż sprawa ta była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel.

Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Do zmiany tych zasad nie mogło doprowadzić wskazywane przez skarżącego ograniczenie jego swobód obywatelskich ( art.52 ust1 i 2 oraz art. 31 ust 2 Konstytucji RP ). To sam skarżący w każdym przypadku długotrwałego wyjazdu powinien zadbać o odbiór kierowanej do niego korespondencji korzystając z istniejących rozwiązań prawnych ( por. art. 26 ust 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe Dz. U. z 2008r. Nr 189, poz.1159 ze zm. ).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.