Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 882/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 307 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi H.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. H. S. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020, poz. 1426, dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w kilku spółkach posiadających osobowość prawną z siedzibami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą (dalej: "Spółki"). Wspólnikami w tych Spółkach są również mąż, syn matka, ojciec oraz brat Wnioskodawczyni. Spółki mają więc charakter rodzinny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby akcje (udziały) w tych Spółkach.

Biorąc pod uwagę rodzinny charakter sprawowania kontroli nad Spółkami, Wnioskodawczyni, jej brat oraz rodzice są zainteresowani zaplanowaniem skutecznej sukcesji majątkowej (międzypokoleniowej). Nadrzędnym celem sukcesji ma być zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawczyni lub któregokolwiek z członków jej rodziny posiadających udziały lub akcje w Spółkach, kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych, przez któregokolwiek z członków rodziny będących udziałowcami lub akcjonariuszami Spółek, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały lub akcje Spółek przypaść miały małoletnim zstępnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni, wraz z bratem i rodzicami, postanowili powołać do życia rodzinną fundację prywatną (tzw. Stiftung) na terytorium Księstwa Liechtensteinu (dalej: "Fundacja"), zgodnie z prawem tego kraju.

Fundacja będzie posiadała osobowość prawną, przy czym nie będzie posiadała udziałowców, uczestników, ani innego rodzaju członków. Fundacja będzie podmiotem praw i obowiązków oraz będzie posiadała zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku i zawierania umów we własnym imieniu. Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, fundacja prywatna dąży do osiągnięcia celu zawartego w statucie lub innych dokumentach statutowych poprzez wykorzystanie przeznaczonego na ten cel kapitału. Stosunki wewnętrzne i zewnętrzne regulowane będą przez statut Fundacji i jej regulamin, a także przez prawo kraju siedziby Fundacji.

Z uwagi na rodzinny charakter Fundacji, jej celem, wpisanym w statut i regulamin Fundacji, ma być przede wszystkim zabezpieczenie majątku Wnioskodawczyni oraz pozostałych członków rodziny, realizacja sukcesji międzypokoleniowej, a także zabezpieczenie finansowe Wnioskodawczyni i pozostałych członków rodziny. Fundacja ma realizować również cele charytatywne.

Wnioskodawczyni będzie jednym z fundatorów Fundacji. Fundatorami będą również matka, ojciec oraz brat Wnioskodawczyni. Organem zarządzającym Fundacją będzie jej zarząd. Ponadto, statut i regulamin Fundacji będą przewidywać możliwość powołania organu nadzorczego w określonych sytuacjach. Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy nie będą zasiadali w zarządzie Fundacji ani w organie nadzorczym (gdyby został powołany do życia). Będą jednak posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez głosowanie fundatorów określoną większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. Posiedzenia fundatorów będą pełniły funkcję ciała doradczego Fundacji.

Ponadto, statut i regulamin Fundacji mają przyznawać uprawnienia do uczestniczenia w posiedzeniach fundatorów również zstępnym Wnioskodawczyni i ewentualnym zstępnym jej brata po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowo, statut i regulamin Fundacji mają przewidywać analogiczne uprawnienie dla dalszych zstępnych fundatorów, ponieważ Fundacja ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wnioskodawczyni i pozostali fundatorzy mogą w przyszłości otrzymywać wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, za życia fundatorów wypłaty takie mogą być dokonywane na podstawie wiążących instrukcji (poleceń) wydawanych zarządowi Fundacji przez fundatorów.

Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, Wnioskodawczyni oraz pozostali fundatorzy będą posiadali status beneficjenta Fundacji. Zstępni Wnioskodawczyni i ewentualni zstępni jej brata także będą posiadali status beneficjentów Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, zstępnym będącym beneficjentami Fundacji przysługiwać będzie m.in. prawo do comiesięcznej wypłaty środków pieniężnych do ukończenia określonego wieku, pokrycie przez Fundację wydatków na edukację i pokrycie wydatków na nabycie lub korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy pokrycie przez Fundację wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia na życie. Ponadto, zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, status beneficjenta ma przysługiwać również dalszym zstępnym fundatorów, ponieważ Fundacja, jak o tym była mowa powyżej, ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Majątek Fundacji będzie składał się przede wszystkim z praw udziałowych w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną. Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, dochody fundacji prywatnej opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 12,5%, jednak niektóre z przychodów (dochodów) fundacji prywatnej mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania (o ile spełnione zostaną określone prawem przesłanki), m.in.:

– przychody (dochody) z dywidend,

– zyski kapitałowe ze sprzedaży akcji,

– dochody z nieruchomości.

Poza powyższym, Fundacja nie będzie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej.

Do realizacji celów wyznaczonych przez statut i regulamin Fundacji niezbędne jest wyposażenie jej przez fundatorów w stosowny majątek. W związku z tym Wnioskodawczyni, działając jako fundator Fundacji, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących jej akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji. Wartość rynkowa akcji (udziałów) w Spółkach, które mają być przedmiotem darowizny, będzie przekraczała 4 000 000 zł.

Odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano ponadto:

- kwestia utworzenia Fundacji oraz majątku, w który zostanie wyposażona, jest wciąż w trakcie negocjacji pomiędzy członkami rodziny. Jednakże, na chwilę obecną, Wnioskodawczyni planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną, nie jest przy tym wykluczone, iż w przyszłości przedmiotem przeniesienia będą udziały/akcje w innych podmiotach posiadających osobowość prawną i nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju swojej rezydencji;

- w pierwszej kolejności Wnioskodawczyni planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną. Spółka ta posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu;

- Fundacja będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein z uwagi na miejsce jej siedziby oraz miejsce jej zarządu;

- Fundacja będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

- Fundacja będzie posiadała zarząd na terytorium Księstwa Liechtenstein, tj. zarząd będzie odbywał posiedzenia w państwie siedziby Fundacji, czyli na terytorium Księstwa Liechtenstein, przy czym w trakcie takich posiedzeń będą podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania Fundacją;

- Rada Nadzorcza Fundacji zostanie powołana do życia w sytuacji, w której umrą wskazani specyficznie fundatorzy Fundacji. Na chwilę obecną redagowane dokumenty przewidują powołanie rady nadzorczej Fundacji w przypadku śmierci męża i córki Wnioskodawczyni;

- w zarządzie Fundacji zasiądą osoby powoływane przez fundatorów. Na chwilę obecną nie są znane personalia tych osób;

- za życia fundatorów beneficjentami Fundacji będą jedynie jej fundatorzy (osoby fizyczne). Po ich śmierci, beneficjentami Fundacji staną się zstępni fundatorów;

- Fundacja będzie wypłacała środki na rzecz jej beneficjentów, w sposób uregulowany w statucie i regulaminie Fundacji.

- wszyscy beneficjenci Fundacji, którzy będą otrzymywać od niej środki finansowe (darowizny), będą należeli, w stosunku do Fundacji, do III grupy nabywców w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.);

- uprawnienia Wnioskodawczyni do otrzymywania wypłat z Fundacji będą wynikały z decyzji zarządu Fundacji, która jednak będzie musiała być zgodna ze statutem i regulaminem Fundacji. Przy czym, zgodnie z redagowanymi na chwilę obecną statutem i regulaminem Fundacji, fundatorzy Fundacji, jako osoby w pełni kontrolujące Fundację, a zarazem jej beneficjenci, będą uprawnieni do wydawania wiążących instrukcji i poleceń zarządowi Fundacji, w tym w zakresie wypłat środków pieniężnych z Fundacji na swoją rzecz;

- planuje się, aby Fundacja nie ubiegała się o status PWS (private wealth structure) w Księstwie Liechtenstein, przy czym nie jest to wykluczone;

- na obecnym etapie nie została jeszcze podjęta decyzja dotycząca reżimu podatkowego dotyczącego Fundacji; w każdym jednak przypadku faktycznie płacony przez Fundację podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby Fundacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy;

- zgodnie z planami fundatorów Fundacji, całość, a przynajmniej 33% przychodów Fundacji osiąganych w danym roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie z redagowanym w chwili obecnej statutem i regulaminem Fundacji, takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej;

- w przekonaniu Wnioskodawczyni, faktycznie zapłacony w przyszłych latach podatkowych przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji za te przyszłe lata podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Fundację w Księstwie Lichtenstein;

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

- oznaczone nr 1) - Czy Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f "u.p.d.o.f."), której dochody będzie musiała ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami?

- oznaczone nr 3) - Czy kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 "u.p.d.o.f.", a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawczyni zgodnie z tym przepisem?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) – Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f "u.p.d.o.f."), której dochody będzie musiała ona opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3), zdaniem Wnioskodawczyni, kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawczyni, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawczyni, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 "u.p.d.o.f.", a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawczyni zgodnie z tym przepisem.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 1) za prawidłowe. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3) za nieprawidłowe.

Jednocześnie DKIS wskazał, że w zakresie pytania oznaczonego nr 2), które nie zostało przez Sąd przytoczone, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę Fizyczną, która: 1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Organ podkreślił, że jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną. Natomiast zgodnie z art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej C. stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot: uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W związku z powyższym w ocenie DKIS powstała wątpliwość czy wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną będą stanowić dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym będą mogły pomniejszać podstawę opodatkowania C.

Dalej organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia dywidendy w kontekście przepisu art. 30f ust. 5 ww. ustawy. Organ podkreślił, że dotychczas wypłaty dla beneficjentów dokonywane przez Fundacje Rodzinne, czy też trusty traktowane były jak darowizna, opodatkowana na podstawie ustawy o spadkach i darowiznach, a stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Natomiast podstawą uzyskania dywidendy jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej np. udział, akcja. Przychód ma być udziałem w zysku osób prawnych. Dywidenda ma pochodzić z zysku osoby prawnej. Podstawą prawną uzyskania przychodu ma być tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Jedyną zatem podstawą uzyskania przychodu, o którym mowa, jest fakt posiadania praw do majątku osoby prawnej.

Dalej DKIS podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem dywidendy nie tylko przy okazji przepisów o C. nie definiując jej znaczenia w żadnym z przepisów. Organ wskazał, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN dywidenda to: część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji; wpłata do budżetu państwa z tytułu użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe wydzielonej części majątku skarbu państwa. Tym samym w ocenie organu znaczenie dywidendy wymienionej zarówno w art. 30f (i to nie tylko w ust. 5 ale także w ust. 3 pkt 3 lit. b) jaki i np. w art. 17, 24, 30a u.p.d.o.f powinno być identyczne.

Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych niejednokrotnie posługuje się również pojęciem darowizny, a przyjmując zakaz wykładni synonimicznej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Organ podkreślił, że ustawodawca nowelizując przepisy o C. wprowadził na potrzeby art. 30f w ust. 2 pkt 1a definicję pojęcia prawa do uczestnictwa w zysku obejmujące również prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego i niepieniężnego przez założyciela lub beneficjenta fundacji. Natomiast art. 30f ust. 5 nie został rozszerzony o inne świadczenia niż wcześniej wymienione dywidendy. Nadto rozszerzenie znaczenia dywidendy na inne niż dywidendy wypłaty dokonywane przez Fundację opisane we wniosku o interpretację (np. darowizny), pociągałoby za sobą konieczność uznawania tożsamych wypłat za dywidendy również w przypadku gdy dokonywałyby ich inne jednostki kontrolowane m.in. spółki kapitałowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz literalne brzmienie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że nie można darowizny oraz innych kwot uwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn utożsamiać z dywidendą. Tym samym nie można uznać za słuszną możliwości odliczenia otrzymanych świadczeń od podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, gdyż odliczenie takie obejmuje swoim zakresem tylko dywidendy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 3) oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

1. art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.

- poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez DKIS, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącej, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie Skarżącej.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., uwzględniająca specyfikę i cel regulacji o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz Skarżącej (będącej beneficjentką tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem wypłata z fundacji prywatnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku ze spółki na rzecz jej wspólnika;

2. art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez DKIS, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącej, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie Skarżącej.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady tzw. wykładni prokonstytucyjnej, w tym konstytucyjną zasadę równości, powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz Skarżącej (będącej beneficjentką tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącej, powinny być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i powinny pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie Skarżącej. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej u Skarżącej - raz podatkiem od spadków i darowizn i drugi raz podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, podczas gdy takie podwójne opodatkowanie nie występuje np. u wspólników zagranicznej jednostki kontrolowanej będącej spółką. Podwójne opodatkowanie godziłoby w konstytucyjne standardy równości w zakresie ponoszenia obowiązków podatkowych, przez co wykładnia przedmiotowego przepisu i sposób jego zastosowania zaprezentowany w Interpretacji powinny zostać uznane jako niezgodne ze standardami konstytucyjnymi;

3. art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 5 dyrektywy Rady UE 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz beneficjenta tej fundacji, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącej, nie mogą być utożsamione z dywidendami w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, kwoty tych wypłat nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (tutaj fundacji prywatnej) po stronie Skarżącej.

Podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej (prowspólnotowej), powinna prowadzić do uznania, że wypłaty z fundacji prywatnej z siedzibą w Księstwie Liechtenstein na rzecz Skarżącej (będącej beneficjentką tej fundacji), które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn po stronie Skarżącej, powinny być utożsamione z podziałem zysku w rozumieniu art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, bowiem wypłata z fundacji prywatnej na rzecz jej beneficjenta jest funkcjonalnie tożsama z wypłatą zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej na rzecz podatnika, który to zysk stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie podatnika.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) w postępowaniu, którego przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, oznacza, że w toku tego postępowania nie mogą już być stawiane nowe zarzuty lub wskazywana ich nowa podstawa prawna (por. wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16). Z tych też względów, Sąd nie mógł brać pod uwagę zarzutów postawionych przez stronę w piśmie procesowym z 26 marca 2020 r., zatytułowanym "Uzupełnienie skargi podatnika". W konsekwencji, zaskarżona interpretacja mogła być poddana sądowej kontroli wyłącznie w ramach zarzutów wskazanych w skardze z 11 grudnia 2019 r., dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 30f ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odkodowania pojęcia "dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej", którym posługuję się ustawodawca w przepisie art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Interpretacją tego terminu zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, m. in. w wyroku z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/19, którego stanowisko w nim zawarte podziela skład orzekający w sprawie i przyjmuje za własne, ponawiając argumentację poniżej.

Dodać należy, że skarga kasacyjna wywiedziona od tego wyroku przez DKIS została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 207/21.

Tytułem wstępu do dalszych rozważań wskazać trzeba, że instytucja podatku od dochodów podmiotów zagranicznych została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej nowela z 2014 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 24 tej ustawy do u.p.d.o.f. wprowadzony został art. 30f, który w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2014 r. normował nowe źródło przychodów postaci prawa do udziału w zyskach podmiotów zagranicznych. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został pkt 8a określający wspomniane źródło przychodów jako "działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną". Z kolei w art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r., wskazano, że opodatkowaniu podlega dochód zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskany przez podatnika. Przy czym z treści kolejnych ustępów tego przepisu wynikało, że opodatkowaniu nie podlega dochód uzyskany, lecz samo prawo do jego uzyskania. Podstawę opodatkowania stanowił bowiem dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (...), w takiej części, jaka odpowiadała posiadanym przez podatnika udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f.w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2015 r.). Tak unormowane źródło przychodów stanowiło swoiste novum w dziedzinie podatków dochodowych, albowiem obowiązek zapłaty podatku nie wynikał z faktycznie uzyskanych przysporzeń, lecz z samego faktu posiadania prawa do uczestnictwa w zyskach innego podmiotu, niezależnie od tego, czy jakiekolwiek kwoty zostałyby podatnikowi z tego tytułu wypłacone.

Przy czym, dla uniknięcia sytuacji podwójnego opodatkowania otrzymanych ostatecznie przysporzeń, podatnik był uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania C. otrzymanych od kontrolowanej spółki dywidend (art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zasadną jest zatem teza, że na C. składały się dwa elementy konstrukcyjne, tj. wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku spółki kontrolowanej, pomniejszona o zmaterializowaną (wypłaconą) część zysku. W ten sposób, podstawę opodatkowania stanowiła wyłącznie nadwyżka potencjału nad wypłatami, opodatkowana stawką 19%. Z kolei wypłaty otrzymane przez podatnika stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., opodatkowany tą samą stawką. W ten sposób, unikając podwójnego poboru podatku, następowało swoiste domknięcie kwestii opodatkowania potencjalnych zysków w zagranicznych spółkach kontrolowanych.

Podkreślenia wymaga, że analizowane unormowania, choć określone przez ustawodawcę jako podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, już w brzemieniu nadanym nowelą z 2014 r. stanowiły podmiotowo zagadnienie znacznie szersze. Wynikało to wprost z ówczesnej definicji zagranicznej spółki kontrolowanej, określonej w art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie zagranicznej spółki oznaczało osobę prawną, spółkę kapitałową w organizacji, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Nie ma zatem wątpliwości, że intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem C. także osób fizycznych, posiadających prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznych podmiotów innych niż spółki.

Powyższe przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogły dostarczać istotnych problemów interpretacyjnych. Wszakże podmioty zagraniczne, posiadające na gruncie przepisów danego państwa osobowość prawną, zostały objęte wspomnianymi unormowaniami, lecz sam obowiązek podatkowy z tytułu C. dotyczył prawa do uczestnictwa w zysku, zaś od podstawy opodatkowania możliwe było potrącenie uzyskanych dywidend. Mogły zatem nasuwać się wątpliwości, czy opodatkowaniu C.będą podlegały potencjalne przysporzenia, niewynikające z rozumianego ściśle prawa do udziału w zysku, takie jak np. wypłaty z zysku osoby prawnej na rzecz osób fizycznych, nieposiadających typowych np. dla wspólników lub akcjonariuszy spółek praw udziałowych. Dotyczyć to mogło chociażby mających osobowość prawną fundacji, wypłacających określone kwoty z zysku osobom, które, z uwagi na charakter prawny fundacji, nie posiadały żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, zaś wypłaty wynikały wyłącznie z celu realizowanego przez daną fundację. Analizowane przepisy zostały w sposób istotny zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej nowela z 2018 r.).

Przede wszystkim, pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej zastąpiono pojęciem zagranicznej jednostki kontrolowanej. W zakresie podmiotowym wspomnianej jednostki umieszczono m.in. fundacje, trusty oraz inne podmioty lub stosunki prawne o charakterze powierniczym. Do art. 30f ust. 2 u.p.d.o.f. dodano pkt 1a, rozszerzający zakres pojęcia "prawa do uczestnictwa w zysku". Zgodnie z tym przepisem, prawo do uczestnictwa w zysku oznaczało również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości. Ponadto w innych jednostkach redakcyjnych art. 30f u.p.d.o.f. pojęcie "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zysku" zastąpiono "prawem do uczestnictwa w zysku".

W ten sposób, zdaniem Sądu, nie mogło już budzić wątpliwości, że element konstrukcyjny C., stanowiący wartość potencjalnego uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej, dotyczył także prawa do otrzymania od fundacji świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy. Podstawę opodatkowania C. stanowiła zatem wartość tego prawa (nominalna, bądź rynkowa), bez względu na to czy osoba, której to prawo przyznano, znajdowałaby się w sytuacji chociażby zbliżonej do osób posiadających rozumiane ściśle prawa udziałowe.

Ustawodawca nie dokonał jednak zmian w obszarze drugiego z analizowanych wcześniej elementów konstrukcyjnych C., tj. podlegających potrąceniu zmaterializowanych (wypłaconych) praw do uczestnictwa w zysku. W dalszym ciągu, w art. 30f ust. 5 pkt u.p.d.o.f. mowa była o dywidendzie. Dodać należy, że od 1 stycznia 2018 r., miała być to dodatkowo dywidenda uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika, tj. dywidenda, od której został zapłacony podatek.

Zdaniem Sądu, na mocy art. 30f u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu nowelą z 2018 r., przyjmując kryterium charakteru otrzymywanych wypłat od jednostek kontrolowanych, można wyróżnić trzy kategorie podatników. Pierwsza z nich dotyczy osób otrzymujących wypłaty, będące dywidendami sensu stricto. Są to bowiem wypłaty realizowane z zysku jednostki kontrolowanej w sposób proporcjonalny do posiadanych przez daną osobę jednostek udziałowych. Przy czym posiadanie jednostek udziałowych nie musi oznaczać, na gruncie art. 30f u.p.d.o.f., wyłącznie posiadanych akcji, objętych udziałów, czy innych podobnych instrumentów prawnych. W przypadku chociażby założycieli fundacji, trustów lub innych podmiotów albo stosunków prawnych o charakterze powierniczym prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez nich majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f.). Gdyby więc dana osoba uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej opierała wyłącznie na powyższych zasadach, to wypłacony jej udział w zysku, na gruncie analizowanych przepisów, należałoby uznać za dywidendę. Przekazany majątek fundacji pełni bowiem w tym wypadku zbliżoną funkcję do opartego na takich samych składnikach majątkowych wkładu niepieniężnego, przekazywanego spółce kapitałowej w związku z objęciem udziałów. Druga kategoria podatników obejmuje osoby, które prawo do uczestnictwa w zysku mogą wprawdzie opierać na powyższych zasadach, lecz uczestnictwo w zysku w ich przypadku polega na otrzymanym prawie do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, nieodpowiadających posiadanym jednostkom udziałowym lub proporcji, o której mowa w art. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji jest niewątpliwie skarżąca, który mimo przekazania Fundacji Rodzinnej składników własnego majątku, uczestnictwo w zysku fundacji będzie realizować w formie wypłat, które nie muszą odpowiadać proporcji wartości przekazanego przez niego majątku do wartości całego majątku fundacji. Trzecia kategoria podmiotów dotyczy natomiast osób, które realizują prawo do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej w formie prawa do świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, w tym ekspektatywach, przy czym ich udział w zysku w ogóle nie może być oparty na posiadanych jednostkach udziałowych lub proporcji, o której mowa wart. 30f ust. 5a u.p.d.o.f. W takiej sytuacji znajdzie się każdy beneficjent Fundacji Rodzinnej , niebędący jej fundatorem (założycielem). O ile w przypadku pierwszej grupy, wypłata z zysku jednostki kontrolowanej będzie niewątpliwie stanowiła dywidendę, o tyle wątpliwości dotyczyć mogą podatników zakwalifikowanych do grup pozostałych. Wypłaty z Fundacji Rodzinnej nie stanowią bowiem w ich przypadku realizacji udziału w zysku fundacji, proporcjonalnie do posiadanych, szeroko rozumianych, jednostek udziałowych. Status beneficjenta Fundacji Rodzinnej różni się zatem istotnie od statusu podmiotów, które prawo do zysku osoby prawnej wywodzą z faktu wniesienia wkładów, przekazania majątku, nabycia akcji, certyfikatów lub innych jednostek udziałowych. Wypłaty niepowiązane z wymienionymi okolicznościami przybierają charakter darowizn. Nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie stanowią bowiem dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, art. 30f u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu przez nowelę z 2018 r., stanowi w niektórych obszarach przyjętej regulacji jednostkę samodzielną, której ścisła interpretacja oparta na wykładni literalnej oraz wykładni systemowej zewnętrznej prowadziłaby do rezultatów niemożliwych do zaakceptowania, tj. podwójnego opodatkowania spornych świadczeń. W szczególności należy mieć na uwadze, że powołany przepis posługuje się pojęciem uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej, które to pojęcie obejmuje niezwykle rozległy zakres uprawnień o charakterze majątkowym. Uczestnictwo w zysku jest niewątpliwie pojęciem szerszym, aniżeli udział w zyskach lub prawo do dywidendy. Dotyczy bowiem również każdego prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego lub jego ekspektatywy, nawet jeśli nie opiera się ono na uprzednio nabytym, ściśle rozumianym prawie udziałowym. Z tych też względów pojęcie dywidendy, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., musi być interpretowane na tyle szeroko, aby odpowiadało bezpośredniemu otoczeniu normatywnemu tego przepisu, w szczególności zdefiniowanemu w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f. pojęciu uczestnictwa w zyskach jednostki kontrolowanej. W konsekwencji przez wypłatę dywidendy, wskazanej w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje. Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.f.

Jeśli chodzi natomiast o drugi warunek, tj. uwzględnienie danego świadczenia w podstawie opodatkowania, Sąd stwierdza, że sposób kwalifikacji prawnopodatkowej danego przysporzenia nie wpływa na możliwość potrącenia o jego wartość podstawy opodatkowania C. Warunkiem koniecznym jest zatem wyłącznie rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki. Z tych powodów Sąd uznał, że zastosowanie potrącenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. będzie możliwe nawet jeśli realizacja posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku jednostki kontrolowanej przyjmie formę darowizny i zostanie ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Reasumując, skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do struktury C. prawa do uzyskiwania od kontrolowanych jednostek zagranicznych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, pozostających bez związku z posiadanymi, podmiotowymi prawami udziałowymi sensu stricto, to, dla zachowania prawidłowego funkcjonowania mechanizmu C., z chwilą realizacji wspomnianych praw, tj. otrzymania wypłat lub świadczeń w naturze, należy dopuścić możliwość potrącania ich wartości od podstawy opodatkowania C.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.