Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2077/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3, art. 229, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 531/09 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 531/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2004 r. obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawcę wskazano: spółkę z o.o. PHU "A." z siedzibą w W., firmę Handlowo - Usługową B. H. – W., oraz firmę wielobranżową "D." J. R., naruszył przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") Organ podatkowy w toku kontroli ustalił, że spółka "A." oraz firma p. H. – W. w rzeczywistości nie świadczyły dostaw oleju napędowego dla Skarżącego, natomiast faktury wystawione przez firmę "D." dokumentowały czynności pozorne, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu z dnia 15 grudnia 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak wymaganych elementów decyzji, art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że posiadane przez Stronę faktury dokumentują fikcyjne transakcje, art. 199a O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do Sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w zakresie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a z którymi wiążą się skutki podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ wyższego stopnia stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący. Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiąca podstawę odliczenia podatku naliczonego faktura, musi być poprawna nie tylko formalnie, lecz musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Stąd też sam fakt posiadania faktur z wykazanym podatkiem naliczonym w sytuacji, gdy faktury te nie potwierdzają czynności faktycznych, gdyż nie zachodzi tożsamość przedmiotu transakcji opisanych fakturami, nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p. był nieuzasadniony.

Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucono między innymi naruszenie: art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, art. 122 poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę postępowania dowodowego, w tym między innymi przeprowadzenia dowodów z zeznań: osób nabywających paliwo od spółki "A." w 2004 r. p. K. W. i M. W. na okoliczność prowadzenia transakcji z firmą p. H. – W.. Ponadto Skarżący zarzucił organom podatkowym niewyjaśnienie roli p. W. P. podpisującego w imieniu "A." zakwestionowane faktury, a także nierozważenie okoliczności, iż do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu niezbędny był zakup paliwa. W ocenie strony Skarżącej, organy podatkowe mając wątpliwości co do istnienia umów dokumentowanych oryginałami faktur posiadanymi przez Skarżącego, obowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunków prawnych, jakimi były zawierane w 2005r. umowy ze spółką "A.". Pełnomocnik Strony zarzucił również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r. - poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu pochodzących od spółki "A.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W złożonym do Sądu piśmie w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż spółkę "A." nie łączyły - w 2004 r. - żadne stosunki handlowe ze Skarżącym, współpracę z nim rozpoczęła w kwietniu 2007 r. Dodatkowo ustalono, że W. P. - figurujący na fakturach, jakimi dysponował Skarżący, jako osoba upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie był pracownikiem spółki. Organy podatkowe porównały także formę faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego z odpowiadającymi im numerom, fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę "A.". Dowiodły, że faktury te różnią się między sobą, gdyż wystawione one zostały na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru (inna jest też cena netto towaru, wartość netto, kwota podatku VAT oraz wartość brutto), inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji), a także inna forma opisania rachunku bankowego. W ocenie Sądu z powyższego zestawienia wynika jednoznacznie, iż spółka "A." w swojej działalności w 2004 r. posługiwała się odmiennym od formy faktur będących w posiadaniu Skarżącego systemem księgowania. Ponadto organy podatkowe nie znalazły jakichkolwiek innych - oprócz faktur - dowodów, na potwierdzenie transakcji ze spółką "A.". Skarżący sam zresztą wyjaśnił w toku postępowania, że nie posiada zamówień ani listów przewozowych, gdyż zakup odbywał się za gotówkę na podstawie faktury, a certyfikaty jakości paliwa były okazywane przy dostawach. Sąd I instancji zauważył, że "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem, uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Za istotne dla sprawy Sąd uznał także to, iż spółka "A." w swoim oświadczeniu wskazała, że z uwagi na możliwość popełnienia przestępstwa zgłosiła sprawę odmiennych faktur pozostających w dyspozycji Strony do prokuratury. Wskazując na powyższe Sąd I instancji podniósł, że trafne jest stanowisko organów, iż przeprowadzenie analizy porównawczej ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A." paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów było bezcelowe. Skarżący nie wykazał związku tych dowodów z możliwością potwierdzenia, że w 2004 r. faktycznie nabywał paliwo od spółki "A.". Dodatkowo przy opisanym wyżej nagromadzeniu okoliczności przemawiających za tezą przeciwną, mało wiarygodne jest, iż spółka ta nie ewidencjonowała zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył Skarżący i że zakwestionowane faktury zostały wystawione i wpisane przez spółkę "A." do ewidencji w miejsce faktur wystawionych dla Skarżącego. Także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego tj. p. D. Z. oraz R. C. cechuje pewna ogólnikowość w zakresie wiedzy na temat dostaw paliwa. W ocenie Sądu I instancji z zeznań tych nie można wywieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały zakup paliwa od spółki "A.".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dowiodły także, że faktury wystawione przez B. H.-W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż p. B. H.-W. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdziła ona w toku przesłuchania w charakterze strony (w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym), oraz świadka (w niniejszym postępowaniu). B. H.-W. nie dysponowała mianowicie zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie nabywała paliw (nie znała żadnych dostawców), nie zatrudniała pracowników, nie dostarczała paliwa do odbiorców, pieniędzy za dostarczone paliwo nie otrzymywała (należności te wypłacane były faktycznym dostawcom). Słusznie zatem, zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe, na podstawie tych ustaleń, wywiodły, że działalność B. H. – W. polegała w istocie na wystawianiu - na polecenie K. W. - fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1-2 grosze za litr paliwa. Wobec bezsprzecznych ustaleń, że B. H. – W. nie była sprzedawcą paliwa uwidocznionego na spornych fakturach, wniosek o ewentualne przesłuchanie K. W. i M. W. (właścicielki Biura Rachunkowego D., które to prowadziło ewidencję księgową), nie miał w niniejszej sprawie znaczenia. Ustalenie, że faktury dokumentowały transakcje, które w istocie nie miały miejsca, pozwala uznać, iż faktury te nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd I instancji, wskazując na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Oznacza to, iż prawo to istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z prawa do odliczenia skorzystać. Następnie wskazał, iż analogicznie prawo do odliczenia z faktury zostało uregulowane pod rządami nowej ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie Sąd powołał art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a), art. 106 ust. 1 oraz art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Sądu faktura musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników. Sąd wyraził pogląd, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "D." Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury te nie potwierdzały nabycia towarów i usług, jak również były wystawione przez podmiot nieistniejący. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firmę "D." J. R. ze wskazanym numerem NIP [...] należy uznać za podmiot nieistniejący. W tym stanie faktycznym i prawnym nie było potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie potwierdzania przeprowadzenia transakcji z tym kontrahentem. Wbrew zarzutom Skarżącego, organ podatkowe podjął próby przesłuchania p. J. R., które zlecono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Z uzyskanych informacji wynikało jednoznacznie, że podmiot wskazany na fakturach będących w posiadaniu Skarżącego nie istnieje. Stąd na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT z 2004 r. organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sadu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów ze spółką "A." oraz B. H. – W., lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem właściwość sądów powszechnych nie obejmuje ustalenia faktu dokonania sprzedaży. Okoliczność ta należy do sfery ustaleń faktycznych, podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych.

Nie sposób także, zdaniem Sądu zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów wspólnotowych. Ocenie Sądu podlega bowiem stan faktyczny i prawny zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli stan przed 1 maja 2004 r. jak również stan prawny po akcesji Polski do Unii Europejskiej. Odnosząc się do stanu prawnego przed akcesją Sąd nie był władny do weryfikacji podjętych przez organy podatkowe ustaleń za miesiące do maja 2004 r. w kontekście orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz regulacji zawartych w dyrektywach wspólnotowych, traktujących o podatku od wartości dodanej. Zastosowanie unormowań wspólnotowych, dotyczących m. in. kwestii związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego, do stanu faktycznego sprzed 1 maja 2004r., stanowiłoby bowiem naruszenie zasady lex retro non agit. Także ETS w postanowieniu z 6 marca 2007 r. - odpowiadając na wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym - stwierdził, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej (wspomniany wyżej wniosek dotyczył właśnie stanu faktycznego, który miał miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej). W stosunku natomiast do stanu prawnego obowiązującego po akcesji Sąd podziela ocenę prawną przedstawioną przez organ wyższego stopnia, iż rozstrzygnięcia w przedmiocie zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego są zbieżne z poglądami wyrażonymi w wyrokach ETS. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków: osób zbywających paliwo PHU "A." Sp. z o.o. kontrahentów PHU "A." Sp. z o.o., wskazywanych na fakturach o tych samych numerach co faktury posiadane przez podatnika, oraz przedstawiciela FHU B. H. – W., K. W. i M. W..

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku w zakresie zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie polegającego na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika dowodów z analizy porównawczej zakupionego i sprzedanego przez PHU "A." Sp. z o.o. paliwa.

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, w zakresie zarzucanych podatnikowi czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane.

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, mimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe i wskazywał na dowody i materiały, które winny być zebrane dla prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

- art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 17 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego (tj. podatnika) prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu pochodzących od PHU "A." Sp. z o.o., FHU B. H. – W. oraz Firma Wielobranżowa "D." J. R. Mając powyższe uchybienia na względzie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej warto podkreślić, że w stosunku do podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. toczyło się odrębne postępowanie. Na gruncie niemal identycznego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1897/08 oddalił skargę podatnika na ostateczną decyzje administracyjną. W stosunku do tego orzeczenia wywiedziono skargę kasacyjną, opartą na identycznych zarzutach, jak w niniejszej sprawie. Wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 800/09, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten środek odwoławczy za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że w przeważającej części zmierzają one do podważenia stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego: art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 3, art. 229 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 17 VI Dyrektywy.

Mimo wskazania jako naruszonych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzut naruszenia tych przepisów sprowadza głównie do polemiki z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez skarżącego. W sprawie tej został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów organ może dać wiarę tym lub innym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają.

To, że niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, nie świadczy o tym, by w sposób nienależyty wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje m.in. w kwestii nie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Należy jednak przypomnieć, że w zakresie transakcji ze spółką "A." zebrano wystarczające dowody świadczące o tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest dowodów świadczących o tym, że doszło do jakichkolwiek transakcji ze spółką "A.". Skarżący nie posiada zamówień, ani listów przewozowych, a zakup miał odbywać się za gotówkę.

Transakcje gotówkowe to, jak zasadnie podniósł Sąd I instancji, cecha powszechnie występująca w przypadku transakcji fikcyjnych. Można dodać, że często występowała przy transakcjach związanych z paliwami, niewątpliwie utrudnia ustalenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji. W tej sytuacji szczególnie istotnym jest współdziałanie podatnika przy gromadzeniu materiału dowodowego świadczącego o przeprowadzeniu transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunku tego nie spełniają przedstawiane wnioski dowodowe. Zarówno bowiem analiza porównawcza ilości zakupionego i sprzedanego przez spółkę "A." paliwa, jak i przesłuchanie jej kontrahentów, nie dotyczą okoliczności zakwestionowanych transakcji. Natomiast całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Nie budzi również wątpliwości ocena Sądu I instancji w zakresie transakcji dokonanej z B. H.-W.. Należy przypomnieć, że oświadczyła ona, że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi, które umożliwiały dostarczanie paliwa, nie otrzymywała zapłaty za rzekomo dostarczane paliwo. W tej sytuacji rację ma Sąd I instancji twierdząc, że wniosek o przesłuchanie K. W. i M. W. nie zasługiwał na uwzględnienie. Ocena ta jest tym bardziej uzasadniona, gdy weźmiemy pod uwagę fakt, iż działalność B. H.-W. polegała w istocie na wystawianiu, na polecenie K. W., fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 1-2 grosze za litr paliwa wykazanego na fakturach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle stwierdzenia, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia przepisów postępowania dowodowego zarzut ten jest niezasadny.

Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. W związku z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wstąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas, gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słuszne jest stwierdzenie Sadu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Sporne w sprawie nie jest istnienie, bądź nieistnienie stosunku prawnego w postaci umów ze spółką "A.", B. H.-W. oraz firmą "D." J. R.. Spór dotyczy stanu faktycznego, a mianowicie wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z tych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej został sformułowany, jako naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył art. 17 VI Dyrektywy Rady UE poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z uzasadnienia rozpoznawanego środka odwoławczego wynika jednak, że pełnomocnik skarżącego podnosi faktycznie zarzut naruszenia prawa materialnego sprowadzający się do tezy, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, a stanowiąca podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zdaje się twierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których widnieje jako wystawca podmiot nieistniejący, a co za tym idzie faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie podmiotowej, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. W związku z tym w zakresie stanu faktycznego sprzed dnia akcesji, a więc przed 1 maja 2004 r. brak jest możliwości stosowania przepisów VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT, skoro przepis ten nie mógł być stosowany do stanu faktycznego dotyczącego okresów rozliczeniowych za okres do 30 kwietnia 2004 r. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 15 czerwca 1999 r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, (OSP 2010, nr 2, poz. 14).

W zakresie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. wskazano przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i ust. 4 lit. a/ rozporządzenia. Powyższa regulacja jest odpowiednikiem unormowań obowiązujących w stanie prawnym sprzed akcesji.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 VI Dyrektywy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).