Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 777/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1; art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor WSA Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...], znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania G. Z. (dalej jako: skarżący lub podatnik), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak: [...],

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy:

Na podstawie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego

decyzją z [...]określił skarżącemu za kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na stwierdzone u podatnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu aparatów fotograficznych oraz paliwa, a także deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów. Organ ustalił, że jedynym wystawcą faktur z tytułu zakupów przez skarżącego aparatów fotograficznych w kwietniu 2013 r. była spółka "A" sp. z o.o. z siedzibą we W., natomiast nabywców aparatów była wyłącznie spółka "B" s.r.o. z siedzibą w B., na S. Z ustaleń organu wynika, że podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, dzięki stworzeniu skomplikowanego łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu aparatami fotograficznymi. Ustalenia te opierają się m.in. na wynikach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., które ujawniło istnienie łańcucha dostawców, w którym uczestniczyły podmioty wystawiające faktury VAT, ale nie dokonujące rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi. Dodatkowo organ powołał się na postępowanie kontrolne, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego w okresie od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r., które zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Ponadto organ wskazał na postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. z [...] ([...]), o przedstawieniu skarżącemu zarzutów m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez W. J. i G. S., dokonującej przestępstw w zakresie wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę co do zaistnienia i przebiegu opisanych w nich transakcji.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący był elementem całego "łańcucha" podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego z wykorzystaniem towaru w postaci aparatów fotograficznych. Łańcuch obejmował spółki: "H" sp. z o.o., dostarczającą towary spółce "C" sp. z o.o., spółka "C" dostarczała towary spółkom "D" i "E" sp. z o.o., te z kolei spółki były dostawcami towarów na rzecz spółki "F" sp. z o.o. Spółka "F" dostarczała towary spółce "A" sp. z o.o., która w badanym okresie była jedynym dostawcą aparatów na rzecz skarżącego. Skarżący dostarczał aparaty spółce "B", ta z kolei dostarczała je spółce "G" z siedzibą w B., w C.

Powyższy łańcuch dostawców i odbiorców w ocenie organów podatkowych stanowi w istocie tzw. karuzelę podatkową, której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Tezy te organ sformułował na podstawie materiału dowodowego, na który składały się w szczególności: zeznania G. S. i T. R., jako głównych podmiotów organizujących cały proceder; zeznania innych osób zaangażowanych w proceder, w tym prezesów poszczególnych spółek, którzy przyznali się do pełnienia roli tzw. słupów w całym procederze; zeznania pracowników spółki "A" odpowiedzialnych za pakowanie towarów, którzy stwierdzili, że towar w postaci aparatów kilkukrotnie krążył w całym łańcuchu dostaw; decyzje wydane przez Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w K. i O., w odniesieniu do poszczególnych uczestników łańcucha. Z materiału tego, a także z decyzji podatkowych wynika, że wystawiane na poszczególnych szczeblach łańcucha przez kolejnych dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu aparatami fotograficznymi.

Ponieważ towar, jaki kupował skarżący od spółki "A" był według oświadczeń skarżącego przewożony z wykorzystaniem usług kurierskich, organ podatkowy dokonał analizy informacji uzyskanych od przewoźnika – spółki "I". W ocenie organu analizy te prowadzą do wniosku, że paczki nie odpowiadają ani wagowo, ani gabarytowo aparatom wskazanym w treści faktur, które miały dokumentować nabycie towaru przez skarżącego od spółki "A". Tym samym fakt nadania paczek nie może stanowić dowodu potwierdzającego transakcje udokumentowane spornymi fakturami nabycia towarów przez skarżącego od spółki "A".

Organ podatkowy powołał się również na analizę informacji o cenach hurtowych aparatów marek Canon i Nikon, stosowanych w marcu i kwietniu 2013 r. przez oficjalnych dystrybutorów w Polsce. Dane dotyczące cen hurtowych potwierdzają, że ceny aparatów wynikające z faktur wystawionych przez spółkę "A" były znacznie niższe od cen stosowanych na polskim rynku. Różnice w cenach sięgały 30%.

W zakresie sprzedaży aparatów fotograficznych w kwietniu 2013 r. przez skarżącego organ podważył twierdzenie podatnika, że faktury sprzedaży na rzecz spółki "B" dokumentują realne transakcje. Organ oparł się w tym zakresie na zeznaniach skarżącego, który twierdził, że osobiście woził towar na S., co miały dokumentować wykonane przez niego zdjęcia i filmy z przejazdów a także faktury zakupu paliwa na stacjach benzynowych położonych na trasie przejazdu z B. do B.; zeznaniach W. M., prezesa spółki "B", który przyznał się do udziału w całym procederze "karuzeli podatkowej"; informacjach uzyskanych od s. i c. organów podatkowych (w ocenie organu informacje te potwierdziły, że ostatni podmiot w łańcuchu – c. spółka "G" jest tzw. znikającym podatnikiem); zeznaniach G. S., który potwierdził, że faktycznie kontrolował działalność spółki "B" (miał dostęp do konta bankowego i korespondencji mailowej) i wykorzystywał ją w procederze. Analizując trasy przejazdów skarżącego organ zwrócił uwagę na brak po jego stronie wydatków na nocleg w związku z przejazdami. Ponadto w ocenie organu zdjęcia i filmy nie stanowią dowodu otrzymania towaru przez skarżącego od spółki "A", ani jego dostarczenia do spółki "B", a miały stanowić jedynie świadomą próbę uwiarygodnienia przez skarżącego fikcyjnych transakcji.

Organ dokonał również analizy informacji pozyskanych od podmiotu świadczącego usługi przewozowe (spółki "[...]" P. sp. z o.o.), dotyczących przesyłek nadawanych przez spółkę "A" do skarżącego w marcu i kwietniu 2013 r., a także informacji uzyskanych od oficjalnych dystrybutorów w Polsce aparatów fotograficznych marek Canon i Nikon, dotyczących wymiarów, wagi i opakowań poszczególnych modeli aparatów. W ocenie organu, informacje te wskazują, że nie było możliwości, aby zapakować i wysłać taką ilość aparatów fotograficznych, jaka wynika z faktur zakupu od spółki "A", z wykorzystaniem paczek, jakie figurują w informacjach pozyskanych od spółki kurierskiej, w odniesieniu do wysyłek od spółki "A" do skarżącego.

O świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze świadczą według organu również takie okoliczności, jak: a) fakt, że w kwietniu 2013 r. poza handlem aparatami skarżący dokonywał jedynie jednostkowych transakcji na rzecz podróżnych w systemie Tax Free; wartość zadeklarowanych transakcji obejmujących aparaty fotograficzne wynosiła [...] zł, zaś pozostałych – [...] zł; b) brak doświadczenia skarżącego w handlu sprzętem tego rodzaju; c) działanie w otoczeniu stałego kręgu osób; d) szybkość transakcji – skarżący dokonał 15 transakcji zakupu w ciągu 5 dni w kwietniu 2013 r., na łączną kwotę ponad 5 milionów złotych, po czym nastąpiła ich bardzo szybka odsprzedaż; całość transakcji była załatwiania w ciągu 1-2 dni; zdaniem organu, bez istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób realizacja takich transakcji w realnych warunkach rynkowych nie byłaby możliwa; e) niewielkie rozmiary pomieszczeń, w których skarżący prowadził działalność, brak własnej strony internetowej, brak reklamował działalności skarżący w środkach masowego przekazu; f) brak umów ubezpieczenia towaru przewożonego przez skarżącego na S.; g) wykorzystywanie płatności bezgotówkowych, bez angażowania własnych środków finansowych, ten sam mechanizm działania, w którym w dniu wystawienia faktury pro forma przez spółkę "B" wpływały od niej pieniądze i jednocześnie skarżący płacił dostawcy – spółce "A"; rozliczenia ze spółką "B" były wykonywane z wykorzystaniem odrębnego rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ przyjął, że zarówno faktury nabycia towarów od "A", jak i faktury sprzedaży towaru przez skarżącego na rzecz spółki "B" nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw. W związku z tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2013 r., a w konsekwencji organ uznał, że skarżący w deklaracji zawyżył podstawę opodatkowania o kwoty objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz spółki "B".

Ponadto skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki "A", co oznaczało, że zawyżył wartość netto zakupów i w konsekwencji zawyżył podatek naliczony w rozliczeniu podatkowym za kwiecień 2013 r.

W dalszej konsekwencji organ zakwestionował również objęcie rozliczeniem podatkowym skarżącego podatku VAT ujętego w fakturach zakupu paliwa. W ocenie organu zakup paliwa dotyczył przejazdów nie związanych z faktyczną dostawą towarów wskazanych na fakturach, lecz miał na celu jedynie upozorowanie rzeczywistych transakcji. W związku z tym organ podatkowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu paliwa.

Ustalenia te doprowadziły organ I instancji do określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego – w szczególności zasad praworządności, prawdy materialnej, innych zasad postępowania dowodowego, a także wadliwego uzasadnienia decyzji. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u.). W uzasadnieniu zarzutów odwołania podatnik wypunktował wszystkie wnioski w sprawie ustaleń faktycznych poczynione przez organ I instancji, wywodząc w konkluzjach, że organ całkowicie bezpodstawnie zakwestionował rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a w konsekwencji bezpodstawnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za prawidłowe zarówno ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji – tak w odniesieniu do istnienia łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określoną grupę osób, mającego charakter karuzeli podatkowej, jak również w odniesieniu do świadomego udziału w tej karuzeli skarżącego, któremu należy według organu przypisać rolę tzw. brokera.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle materiału zgromadzonego przez organ I instancji za bezsporny należy uznać fakt obrotu spornym towarem w postaci aparatów fotograficznych marki Canon i Nikon w tzw. karuzeli podatkowej, której jedynym celem było wyłudzenie przez brokera podatku VAT, niezapłaconego wcześniej podatku należnego z tytułu zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "znikających podatników".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji w zakresie odnoszącym się do kwestii: cen aparatów fotograficznych, po jakich skarżący sprzedawał je spółce "B" – w ocenie organu ceny takie nie byłyby możliwe do uzyskania w realnych transakcjach; wykonanych przez skarżącego zdjęć i nagrań z przejazdów na S. – zdaniem organu materiały te nie dowodzą dostarczenia aparatów do spółki "B"; przepakowywania i sprawdzania towarów – materiał dowodowy zebrany w sprawie przeczy tym wyjaśnieniom, gdyby skarżący dokonywał tych czynności, zorientowałby się, że paczki nie odpowiadały wymiarom i wagom aparatów, nie mogły zawierać takiej ilości sprzętu, na jaką wskazywały faktury zakupu; analizy informacji uzyskanych od spółki "I" Polska – w ocenie organu odwoławczego ustalenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe, a argumenty skarżącego są niespójne, bowiem z jednej strony twierdzi, że kurier dostarczył aparaty w ilościach zgodnych z fakturami przedstawionymi przez dostawcę, z drugiej zaś wskazuje, że w niektórych przypadkach dokonywał dodatkowego załadunku w C., po drodze na S., ponadto skarżący nie dokonywał żadnej weryfikacji zgodności towaru przywożonego przez kuriera z fakturami zakupu; wbrew argumentom skarżącego, który powołuje się na działalność w zakresie obrotu aparatami fotograficznymi prowadzona na szeroką skalę już od 2011 r., działalność ta nie miała charakteru realnego, a skarżący już wówczas uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT, nabywając towar od spółek kontrolowanych przez G. S.; naruszenia zasady domniemania niewinności – organ nie naruszył tej zasady bowiem wykorzystał wyłącznie materiał dowodowy zebrany w postepowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C.; oceny działania skarżącego z punktu widzenia podmiotu obiektywnie dbającego o bezpieczeństwo finansowe swojego przedsiębiorstwa – organ wskazał, że skarżący nie zawierał żadnych pisemnych umów, mimo że transakcje oscylowały na kwoty rzędu od kilkuset tysięcy do ponad miliona złotych; dokonywał płatności przed terminem, potwierdzał wbrew prawdzie na fakturach wystawianych spółce "B", że należność jest uregulowana; w ocenie organu podjęcie tego rodzaju ryzyka świadczyć może o pełnej świadomości skarżącego, że de facto ryzyko biznesowe nie istniało, gdyż nie było rzeczywistego obrotu aparatami fotograficznymi.

Odnosząc się do roli skarżącego w całym procederze organ odwoławczy wywiódł, że rola brokera w karuzeli podatkowej jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, nie wtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom będącym organizatorami karuzeli uzyskania zwrotu podatku – o który ubiega się właśnie broker w związku z dokonaną operacją wspólnotowej dostawy towarów. Organ stwierdził, że w interesie grupy jest dołożenie wszelkich starań, aby skarżący został uznany za osobę nie biorącą udziału w procederze, bowiem tylko taka okoliczność pozwala na uzyskanie zasadniczej korzyści w postaci zwrotu VAT. Nieświadomy udział skarżącego oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu

I instancji, że sporne faktury, zarówno wystawione przez skarżącego na rzecz spółki "B", jak i wystawione przez spółkę "A" na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zatem nie mogły być ujęte w rozliczeniu podatkowym skarżącego.

W skardze do sądu administracyjnego G. Z. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191

i art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska, czy towary, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście istniały, czy też otrzymywanym i wystawianym przez skarżącego fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż w sytuacji, w której ma miejsce rzeczywiste przekazanie towarów, warunkiem zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach jest wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik miał świadomość, iż wystawienie tych faktur wiąże się z nadużyciami w podatku VAT. Brak jednoznacznego stanowiska organów podatkowych uniemożliwia dokonanie kontroli zgodności decyzji z prawem. Organ odwoławczy prowadzi chaotyczną argumentację, z jednej strony sugerując, że nabywane i zbywane przez skarżącego towary nie istniały, z drugiej zaś powołując okoliczności mające świadczyć o świadomości uczestnictwa skarżącego w oszustwie karuzelowym. Świadczy to zdaniem skarżącego o tym, że organ nie zakończył ustalania stanu faktycznego i nie potrafi rozstrzygnąć kwestii istnienia towarów lub też, że działa celowo, aby utrudnić skarżącemu obronę przed zarzutami, opartymi na chaotycznie przedstawianych fragmentach zeznań świadków (nierzadko wyrwanych z kontekstu), uproszczeniach i skrótach myślowych. Taki sposób argumentacji jest niezgodny z wymogami prawidłowo sformułowanego uzasadnienia.

Skarżący zarzucił, że przeważająca część ustaleń faktycznych zawartych w decyzji dotyczy transakcji, w których nie brał udziału, tj. transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotem, od którego nabywał aparaty fotograficzne, tj. spółką "A" a podmiotami, od których spółka nabywała te towary (względnie, jak twierdzi organ podatkowy, podmiotami, które jedynie wystawiały faktury potwierdzające dokonanie dostawy towarów). W ocenie podatnika, nawet gdyby uznać, że zawarte w decyzji ustalenia dotyczące tych transakcji są prawidłowe, tzn. że podmioty te stanowiły firmy – "słupy", które nie dysponowały faktycznie towarem, to okoliczność ta miałaby znaczenie dla oceny transakcji dokonywanych pomiędzy spółką "A" i skarżącym tylko w przypadku, w którym z dokonanych ustaleń wynikałoby, że również jego kontrahenci nie dysponowali aparatami fotograficznymi, względnie że skarżący wiedział o powyższym procederze. Zgromadzony materiał dowodowy takich ustaleń jednak nie zawiera.

W ocenie skarżącego wewnętrznie sprzeczne są zarzuty dotyczące dokumentowania wywozu aparatów za granicę za pomocą zdjęć. Organ z jednej strony uważa, że sam fakt robienia zdjęć jest podejrzany, a z drugiej strony wskazuje, że na zdjęciach widać jedynie opakowania, a nie znajdujące się w nich aparaty fotograficzne. Jednocześnie organ zarzuca zatem skarżącemu, że w ogóle robił zdjęcia oraz to, że nie są wystarczająco szczegółowe. Ponadto, w ocenie skarżącego nieracjonalna jest argumentacja organu, że skarżący dokonywał przejazdów za granicę wyłącznie w celu pozorowania przewozu towarów. Dokonywanie "pustych przejazdów" byłoby sprzeczne z kalkulacją ekonomiczną.

Skarżący podniósł, że wyjaśnienia przedstawione przez przewoźnika (spółkę "I" P.) nie są wiarygodne, gdyż zawierają liczne sprzeczności dotyczące chociażby takiej samej opłaty za przewóz paczek o wagach 3 kg i 30 kg. Wysnuwanie z tych wyjaśnień wniosków mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji skarżący wywiódł, że skoro fakturom wystawianym

i otrzymywanym przez niego towarzyszyło rzeczywiste przekazanie towarów (nie były to faktury "puste"), organ mógłby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w razie wykazania, że podatnik miał świadomość, iż wystawianie faktur wiąże się z nadużyciami w podatku VAT. W ocenie skarżącego zgromadzony materiał na to nie pozwala. W szczególności zeznania świadków G.

i S. potwierdzają, że przedsiębiorcy nabywający towar od spółki "A" nie byli świadomi istniejących powiązań i faktu ustawiania transakcji.

Zdaniem skarżącego podnoszona przez organy podatkowego okoliczność szybkiego zawierania transakcji ze spółką "B" nie jest niczym nadzwyczajnym. Otrzymując ofertę współpracy skarżący szukał jak najszybciej potencjalnego dostawcy. Ponadto skarżący zauważył, że w handlu hurtowym nie stosuje się praktyki weryfikacji numerów seryjnych aparatów w celu oceny zgodności towaru z zamówieniem, ma to znaczenie tylko przy zakupach indywidualnych, w związku z gwarancją.

W ocenie skarżącego jest powoływanie się przez organy na postanowienie Prokuratora Okręgowego w C. o postawieniu skarżącemu zarzutów jest sprzeczne z zasadą domniemania niewinności, uzasadnienie postanowienia nie wskazuje żadnego dowodu potwierdzającego zasadność zarzutów.

Organy pomijają fakt, że skarżący przed nawiązaniem współpracy ze spółką "A" prowadził działalność już od kilku lat, w tym w zakresie obrotu aparatami, osiągając w 2011 r. obrót ponad [...] zł. Fakt, że ceny stosowane w zakwestionowanych transakcjach są niższe od stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów nie dowodzi braku rzeczywistego charakteru. Skarżący podał przykład przypadku, w którym dokonał zakupu aparatu ze Stanów Zjednoczonych za niższą cenę niż podawana przez polskiego dystrybutora. Wbrew argumentom organów, ceny w spornych transakcjach nie odbiegały zatem od rynkowych. Zastrzeżenia skarżącego wzbudziła też ocena zeznań świadków. Organ pomijał dowody świadczące na korzyść skarżącego lub pomijał istotne fakty z nich wynikające, natomiast posługiwał się fragmentami zeznań świadków wyrwanymi z kontekstu wywodząc wnioski, które z tych zeznań wcale nie wynikają. Potwierdza to tezę, że organy wysnuwają z zebranego materiału wnioski sprzeczne z logiką – np. z informacji od spółki "I" czy z postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów.

Końcowo skarżący powołał się również na wyrok WSA z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie I SA/Lu 955/16, w którym sąd uchylił decyzję dotyczącą zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług na majątku skarżącego. Wskazał na uzasadnienie wyroku sądu, w którym powołano zeznania osób prowadzących spółki "A" i "B". Z zeznań tych wynika, że skarżący nie był świadomy, że uczestniczy w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący powołał się na postanowienie Sądu Okręgowego w C. z [...] (sygn. akt [...]), którym uchylono postanowienie Prokuratora o uchyleniu środka zapobiegawczego, z uwagi na brak powołania przez Prokuratora konkretnych dowodów wskazujących na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przez podejrzanego [skarżącego] zarzucanych mu czynów. W ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe wydając decyzje oparły się na materiałach zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w C., to skoro Sąd Okręgowy w C. wskazał na to, że prokurator nie ma dowodów na popełnienie przez skarżącego przestępstwa, upadły przesłanki, na których oparte były decyzje podatkowe.

Skarżący zarzucił również organom podatkowym, że nie wykonały prawomocnych wyroków sądu administracyjnego dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, podjął też polemikę z argumentami organu podatkowego, nawiązującą do zarzutów podniesionych już wcześniej w skardze do sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały rozliczenie skarżącego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2013 r. Organy podważyły rozliczenie w odniesieniu do obydwu stron transakcji dokonywanych przez skarżącego, tj. w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od dostawcy (spółki "A"), jak i w odniesieniu do podstawy opodatkowania, wynikającej z uwzględnienia przez skarżącego faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółki "B". Ponadto, dalszą konsekwencją ustaleń organu było również zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa na potrzeby transportu towarów do odbiorcy s.

Argumentacja organu jest prowadzona w następujący sposób: w pierwszej kolejności organ uzasadnia istnienie zorganizowanej grupy przestępczej, która stworzyła tzw. karuzelę podatkową, a więc łańcuch fikcyjnych dostawców i odbiorców towarów. Transakcje w ramach łańcucha nie miały rzeczywistego charakteru, zmierzały wyłącznie do wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Dokumentujące te transakcje faktury nie mogły stanowić podstawy rozliczeń w zakresie podatku, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dalszej kolejności organy argumentują, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego łańcucha, co więcej, pełnił w nim istotną rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który dokonuje kluczowej dla karuzeli podatkowej transakcji – w tym przypadku – wspólnotowej dostawy towarów – służącej wyłudzeniu zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym. W efekcie, faktury które skarżący ujął w rozliczeniu za kwiecień 2013 r., jako element działania karuzeli podatkowej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogą stanowić podstawy rozliczeń, w tym domagania się zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Tok argumentacji organu determinuje tok rozważań Sądu w celu oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia: w pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów dotyczących tzw. karuzeli podatkowej, w drugiej do twierdzeń organu co do udziału w tym procederze skarżącego.

W ocenie Sądu prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie potwierdza tezę organów podatkowych o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej. Świadczą o tym w pierwszym rzędzie osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków (przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania karnego), zwłaszcza kluczowych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego mechanizmu: G. S., W. J. i T. R., jak również prezesów i pracowników spółek tworzących łańcuch.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika określony mechanizm, charakterystyczny dla budowania karuzeli podatkowej: stopniowo powstał łańcuch powiązań, tworzonych przez kolejne spółki; łańcuch ten, według prawidłowych ustaleń organów podatkowych obejmował (w kolejności przepływu fikcyjnych faktur) następujące spółki: "H" (pełniącą w karuzeli rolę tzw. znikającego podmiotu), "C", "D", "E", "F", "A", skarżącego, s. spółkę "B" oraz c. spółkę "G"; poszczególne osoby zakładające spółki i pełniące formalnie funkcje zarządzające (prezesów, prokurentów), wciągały w proceder kolejne osoby; osoby zarządzające przyznawały się do pełnienia roli figurantów, zajmujących się wyłącznie podpisywaniem "pustych" faktur oraz ewentualnie wybieraniem pieniędzy z bankomatu z kont spółek celem przekazania osobom kierującym całą grupą; osoby te miały pełną świadomość po co powstają kolejne spółki, wiedziały także, że pomiędzy spółkami nie istnieje żaden realny obrót gospodarczy, a faktury dokumentują fikcyjne transakcja kupna i sprzedaży towarów, jedynie niewielka część towaru pochodziła ze źródeł legalnych, przy czym wprowadzanie do obrotu karuzelowego legalnego towaru miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej, zgodnej z prawem działalności.

Niepodważalny dowód tez organów podatkowych co do istnienia procederu karuzeli podatkowej stanowią w szczególności dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. pod sygn. akt [...]. Z materiału tego pochodzą m.in. znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy protokoły przesłuchań G. S. (t. III, k. 598-609, 619-622 akt adm.), W. J. (prokurent w spółce ""L""; k. 589-597, 617-618 akt adm.) i T. R.(wiceprezes spółki "F" i prokurent w spółce "C"; k. 568-575 akt adm.). Osoby te przyznały się do zorganizowania i kontrolowania łańcucha fikcyjnych dostawców i odbiorców towaru, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Z ich zeznań wynika, że wszystkie osoby zarządzające spółkami tworzącymi łańcuch powiązań były świadome pozorności transakcji, doskonale wiedziały o swojej roli w procederze i miały wiedzę co do tego, że proceder ma służyć oszustwom podatkowym.

Ustalenia te potwierdzają kolejne osobowe źródła dowodowe, zwłaszcza: zeznania pracowników spółki "A", zatrudnionych przy pakowaniu i wysyłce towaru (S. K., M. K.), którzy zeznali m.in., że w pewnym momencie zorientowali się, że ten sam towar wielokrotnie przechodzi przez Spółkę (t. III, k. 537-542 akt adm.); zeznania innego współpracownika G. S. – R. G., który potwierdził, że towary, którymi obracała spółka "A" (w tym aparaty) były kupowane w legalnych źródłach, a następnie faktury zakupu były dublowane, ponieważ faktyczna odsprzedaż tych aparatów byłaby nieopłacalna (k. 623-647 akt adm.); inny świadek – M. S. – przyznał się do współpracy z G. S., m.in. założył konto w banku, z którego korzystał S., wystawiał i przekazywał faktury, miał pełną świadomość, że co najmniej w części całej struktury sprzedaży towar krążył jedynie fikcyjnie (k. 607-610, 648-661 akt adm.); podobnie – M. P., która m.in. zakładała konta, z których korzystał S., przekazywała faktury (t. III, k. 611-616 akt adm.); J. N. (prezes spółki "D") – potwierdził, że choć formalnie był właścicielem praktycznie całości udziałów i pełnił funkcję prezesa spółki, w istocie był "figurantem w firmie", uzyskującym wynagrodzenie w formie swoistej prowizji od każdej fikcyjnej faktury, miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, ponadto zwerbował do udziału w tym procederze swojego brata M.; M. N. (wspólnik i prezes zarządu spółki "E") – potwierdził, że udział polegał na dopełnieniu formalności rejestrowych i podpisywaniu fikcyjnych faktur, za co uzyskiwał wynagrodzenie, zwerbował do współpracy A. D.; A. D. (prezes spółki "C") – zwerbowany przez braci N., dostawał plik faktur do podpisu, odbierał i wypłacał pieniądze z bankomatów; W. M. (prezes spółki "B") – przesłuchany w postępowaniu karnym ostatecznie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, stwierdził, że miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT; przyznał też, że płacił kontrahentom pieniędzmi, które wcześniej otrzymał od G. S.; potwierdził, że w paczkach z aparatami zakupionymi w spółce znajdował się zupełnie inny towar – statywy, metalowe walizki, szmaciane torby, odpowiadający wagą deklaracjom wagi na paczkach (t. III, k. 662-673 akt adm.).

Dowodem istnienia grupy powiązanych podmiotów tworzących elementy łańcucha karuzeli podatkowej oraz fikcyjności transakcji są również ustalenia poczynione w toku postępowań kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółek "A", "F", "D", "E", "C" i "H" przez dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w K. i w O. (zob. akta adm., t. I, k. 385-460, t. II, k. 433-451, 310-342, t. III, k. 687-722). Źródłem analogicznych ustaleń – tym razem w odniesieniu do zagranicznych elementów łańcucha – są informacje uzyskane od s. administracji podatkowej (m.in. potwierdziła, że spółka "B", dostarczająca towar spółce "H", jest zaangażowana w oszustwa karuzelowe, t. II, k. 427 akt adm.) oraz c. prokuratury i c. organów podatkowych odnośnie c. spółki "G" (brak jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych tej spółki, brak jakiegokolwiek kontaktu z osobami zarządzającymi; t. III, k. 587-588 akt adm.).

Należy również zauważyć, że proceder, którego jednym z głównych twórców był G. S. obejmował znaczny obszar kraju, co znalazło odbicie nie tylko w decyzjach organów podatkowych, ale również orzeczeniach sądów administracyjnych, w których potwierdzono aktywny udział G. S. jako twórcy podobnych karuzel podatkowych, w których uczestniczyły również niektóre spółki biorące udział w analizowanym w rozpoznawanej sprawie procederze (por. wyroki WSA z 18 października 2017 r., III SA/Wa 816/17 i III SA/Wa 677/17). Co istotne – na kwestię tą zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2015 r. (I FSK 552/14), w sprawie dotyczącej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego. Choć samą decyzję w przedmiocie zabezpieczenia sądy obydwu instancji uznały za niezgodną z prawem, to jednak NSA wyraźnie wskazał na znane sądowi z urzędu okoliczności, że transakcje kontrahentów skarżącego, zarówno podmiotu, od którego nabywał towar, jak i spółki s., do której skarżący dokonywał, są kwestionowane przez organy podatkowe, w tym w sprawach innych podatników, i to z różnych regionów Polski, a okoliczności obrotu z tymi kontrahentami wskazują na możliwość zaistnienia procederu oszustwa karuzelowego.

W ocenie Sądu w ten sposób został w pełni potwierdzony pierwszy z elementów składających się na układ argumentacji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie – istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczył sprzedawca towarów na rzecz skarżącego – spółka "A" oraz nabywca towarów od skarżącego – s. spółka "B".

Lektura skargi do sądu administracyjnego wskazuje ponadto, że skarżący w istocie nawet nie kwestionuje tych ustaleń, całą uwagę skupiając raczej na wykazaniu, że był całkowicie nieświadomy funkcjonowania takiej grupy i prowadził rzeczywiste transakcje zakupu i sprzedaży aparatów fotograficznych.

Przechodząc do analizy argumentów stron sporu w tej drugiej, kluczowej kwestii udziału skarżącego w procederze, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut, iż organy podatkowe "nie mogły się zdecydować" i nie miały pewności, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości istniał, czy też nie istniał. Trzeba zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organy zakwestionowały nie tylko podatek naliczony, ale również podstawę opodatkowania w odniesieniu do wspólnotowych dostaw towarów, jakich miał rzekomo dokonywać skarżący. Organy uznały zatem jednoznacznie, że skarżący nie dysponował towarem (przynajmniej nie w takich ilościach, jakie były wskazane na fakturze). Innymi słowy organ przesądził, że – w jego ocenie – zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ani nabycia towaru przez skarżącego od spółki "A", ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez skarżącego na rzecz spółki "B".

Nie są pozbawione racji zarzuty skarżącego, że wywody organów podatkowych są niejasne i nie jest łatwo odnaleźć w nich konkretne argumenty i tezy uzasadniające rozstrzygnięcie. Pod tym kątem lepiej prezentuje się decyzja organu I instancji, która zawiera dość spójny wywód – poprzez analizę łańcucha podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, przez rozważania na temat okoliczności nabycia przez skarżącego aparatów od spółki "A" aż po wywody dotyczące okoliczności zbycia tych towarów na rzecz spółki "B". Wywody te trafnie zwieńczono podsumowaniem zawierającym najistotniejsze ustalenia i konkluzje. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji niepotrzebnie poświęca bardzo dużo uwagi wyjaśnieniu procederu funkcjonowania tzw. karuzel podatkowych w ogólności, przez co w zbyt małym stopniu skupia się na konkretnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że cały wywód organu odwoławczego sprowadza się do tezy, że skoro istniał łańcuch podmiotów tworzących karuzelę podatkową, to skarżący musiał być świadomym uczestnikiem tego procederu, bowiem pełnił rolę brokera. Z uwagi na kluczową rolę brokera w powodzeniu całego przedsięwzięcia, nie może to być osoba przypadkowa, nieświadoma tego, z czym ma do czynienia. Jest to teza istotna dla rozstrzygnięcia, ale wymagająca weryfikacji i odniesienia do szczegółowych okoliczności kwestionowanych transakcji, nie może być przyjmowana a priori. Mówiąc obrazowo: nie można decyzji podatkowej w tego rodzaju sprawie opierać na rozumowaniu dedukcyjnym – z przyjętej tezy ogólnej wywodzić tezy szczegółowe. Rozumowanie organu powinno mieć charakter indukcyjny: analizując szczegóły sprawy powinien dochodzić do wniosku, że dany podmiot rzeczywiście był uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

Wytknięte błędy w argumentacji organu odwoławczego nie podważają jednak prawidłowości samego rozstrzygnięcia, zwłaszcza wobec zasadniczo prawidłowej argumentacji i oceny ustaleń faktycznych przeprowadzonej przez organ I instancji. Nieprawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi naruszenie przepisów procesowych, to zaś może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy wykazany zostanie wpływ uchybień proceduralnych na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie pewne błędy, jakie można dostrzec w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w ocenie Sądu nie rzutują na poprawność samego rozstrzygnięcia.

Analiza wywodów organów podatkowych prowadzi do wniosku, że tezy, które doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia skarżącego w zakresie podatku VAT za kwiecień 2013 r. opierają się na kilku grupach argumentów: po pierwsze, na wykazaniu, że istniał łańcuch podmiotów tworzących tzw. karuzelę podatkową, a zatem w istocie obracających fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po drugie, organy podatkowe (zwłaszcza organ I instancji) poświęcają dużo miejsca analizie procesu przesyłania towarów od spółki "A" do skarżącego, aby wykazać, że nie mogły mieć miejsca dostawy rzeczywistego towaru w postaci aparatów fotograficznych, bo przeczy temu analiza informacji uzyskanych przez spółkę świadczącą usługi kurierskie ("I").

Trzecią wreszcie grupę tworzą argumenty odwołujące się do analizy transakcji zawieranych przez skarżącego z odbiorcą towarów – spółką "B", zmierzające do wykazania, że sposób działania kontrahentów był do tego stopnia nietypowy, że nie mógł się zdarzyć w realiach życia gospodarczego w relacjach między podmiotami prowadzącymi normalne czynności handlowe. Nietypowość da się wyjaśnić wyłącznie świadomością obydwu stron, w tym skarżącego, co do uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych fakturami, które nie odnosiły się do rzeczywistego przepływu towarów, lecz miały na celu wyłącznie stworzenie podstawy do uzyskania w sposób sprzeczny z prawem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, choć pojawiają się pewne zastrzeżenia dotyczące szczegółów, ogólne konkluzje, jakie organy wyciągają z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i nie naruszają zasad postępowania dowodowego (w szczególności prawdy materialnej – art. 187 O.p. i swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p.).

Należy przy tym zauważyć, że w zakresie transakcji zawieranych bezpośrednio przez skarżącego (nabywanie towaru od spółki "A" oraz sprzedaż towaru spółce "B"), nie ma w sprawie jednego, konkretnego dowodu, który potwierdzałby tezy organu. Trzeba pamiętać, że istotą zasady prawdy materialnej (art. 187 O.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) jest to, że organ ocenia dowody nie pojedynczo, w oderwaniu, ale w ich ujęciu całościowym. Podstawą decyzji ma być wszechstronna analiza całego materiału dowodowego w sprawie. Suma drobnych faktów, które zostały wykazane dowodami zgromadzonymi przez organ, daje podstawę do sformułowania zasadniczej tezy, że faktury ujęte w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, że organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość istnienie łańcucha powiązanych podmiotów tworzących klasyczną karuzelę podatkową.

Jeszcze raz trzeba podkreślić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci osobowych źródeł dowodowych, w szczególności zeznań głównych twórców całego procederu (G. S., T. R. oraz R. G.) wskazuje jednoznacznie, iż doszło do powstania łańcucha mającego charakter typowej karuzeli podatkowej, której celem funkcjonowania jest wyłudzanie zwrotu podatku VAT poprzez obrót fikcyjnymi fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy potwierdza, że skarżący był elementem tego łańcucha powiązań. Nie jest przy tym rolą ani organów podatkowych, ani sądu administracyjnego ustalanie, czy skarżący z pełną premedytacją stał się uczestnikiem tego procederu, czy też nieświadomie został wciągnięty w łańcuch powiązań. Ustalenia tego rodzaju są istotne z punktu widzenia odpowiedzialności karnej czy karno-skarbowej. Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych istotne jest tylko to, czy zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z zeznań świadków, w tym organizatorów procederu wynika, że do obrotu karuzelowego, był wprowadzany w pewnej części towar legalny, zakupiony od podmiotów legalnie działających, funkcjonujących poza całym nielegalnym przedsięwzięciem. Miało to na celu stworzenie pozorów legalnej działalności. Podobne wnioski płyną z zeznań pracowników spółki "A" odpowiedzialnych za pakowanie i wysyłkę towarów. W części pakowali rzeczywisty towar, ale zorientowali się, m.in. po zużytych opakowaniach, a także swoich starych adnotacjach na pudełkach stosowanych przez "A", że towar "krąży", tj. wraca do nich z powrotem w kolejnej fazie "obrotu" karuzeli podatkowej.

Należy w tym kontekście zauważyć, że podstawą rozliczeń w podatku VAT nie mogą być faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji nawet jeśli część towaru, który figuruje na tych fakturach, rzeczywiście pojawiała się w obrocie. Aby oprzeć rozliczenie w podatku VAT na fakturze trzeba ustalić, że jest ona prawidłowa materialnie w stu procentach, czyli w całości obejmuje towary objęte rzeczywistą transakcją. Ustalenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie prowadzą do wniosku, że tak być nie mogło – część towaru mogła stanowić przedmiot realnej transakcji, ale bez wątpienia nie w całości.

Tezę o tym, że sporne faktury ujęte w rozliczeniu skarżącego za kwiecień 2013 r. nie dokumentowały realnych transakcji organy wywodzą w dalszej kolejności z drobiazgowej analizy informacji uzyskanych od spółki świadczącej usługi kurierskie ("I" P.), dotyczących procesu przesyłania towarów od spółki "A" do skarżącego (t. II, k. 49-89, 122-168, 193-204, 352-408 akt adm.).

W ocenie organów analiza wagi i wymiarów aparatów (oraz ich opakowań) w porównaniu do deklarowanej ilości przesyłek i ich wagi nie pozwala na przyjęcie, aby towar w takich ilościach mógł być realnie przewożony.

Nie wszystkie informacje podane przez przewoźnika są odpowiednio precyzyjne, ale nawet te, co do których nie ma żadnych zastrzeżeń, poddają w wątpliwości realność przewozu. Bez powielania szczegółowych analiz zawartych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wystarczy zwrócić uwagę na jeden przykład – dotyczący przewozu z [...] kwietnia 2013 r. (udokumentowanego fakturą z [...] kwietnia 2013 r.) Podane przez przewoźnika informacje o wymiarach paczek są precyzyjne i nie budzą wątpliwości. Największe paczki miały wymiary: 37x24x22 cm, inne były w podobnym rozmiarze lub nieco mniejsze. Z faktur dokumentujących przewóz i informacji przewoźnika wynika, że do 41 takich paczek spakowano 408 aparatów, co oznacza, że w jednej paczce musiałoby się zmieścić ok. 9-10 aparatów. Nie trzeba żadnej specjalistycznej wiedzy, żeby ustalić, że nie jest to możliwe, nawet gdyby aparaty były pakowane luzem i bez obiektywów, musiałyby mieć rozmiary ok. 3-4x3x2 cm, co jest oczywiście nielogiczne. Przeczą temu informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów aparatów, z których wynika, że rozmiary aparatów wraz z podstawowym osprzętem i opakowaniem były znacznie większe (pismo spółki "J" sp. z o.o. z 21 grudnia 2015 r., t. II, k. 120-121 akt adm.; pismo spółki "K" sp. z o.o., k. 170-171 akt adm.). Z kolei w odniesieniu do aparatów marki Nikon, już prosta analiza danych prowadzi do następujących wniosków: wymiary jednostkowych opakowań aparatów (w odniesieniu do uwidocznionego na fakturach modelu D90, z obiektywem – 20x22x28 cm) sprawiają, że do paczek w wielkościach podanych przez przewoźnika nie da się zapakować więcej niż dwóch aparatów, a w wielu przypadkach więcej niż jednego. Na przykładzie tego samego przewozu udokumentowanego fakturą z [...] kwietnia 2013 r. – wynika z niej, że do 41 paczek zapakowano 200 aparatów Nikon, co przeczy logice i zdrowemu rozsądkowi.

Analogiczne wątpliwości wynikające z prostej analizy danych dotyczących z jednej strony ilości i rozmiarów paczek według informacji przewoźnika, z drugiej – ilości aparatów, jakie miały być przewożone oraz rozmiarów aparatów z podstawowym osprzętem i opakowaniem, dotyczą pozostałych przewozów. Jest to istotny dowód potwierdzający główną tezę organów, podważających realność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami – skoro aparaty w takich ilościach nie mogły być przewożone przez spółkę "I", podważa to fakt nabycia tych aparatów przez skarżącego od spółki "A", a w dalszej konsekwencji ich sprzedaż na rzecz spółki "B".

Skarżący w swej argumentacji stawia zarzuty dotyczące nieścisłości informacji w zakresie wagi przesyłek, co jego zdaniem podważa w ogóle zasadność opierania się na informacjach przekazanych przez przewoźnika (spółkę "I"). W ocenie Sądu takie twierdzenia nie są jednak zasadne. Pewne rozbieżności w zakresie informacji co do wagi wynikają z faktu, że audyt wagi nie zawsze był prowadzony, a przewoźnik stosował często metodę polegającą na swoistym oszacowaniu wagi na podstawie rozmiarów pudełka, w które była pakowana przesyłka. Z kolei organ I instancji wskazuje dodatkowo, że wysyłający (spółka "A") za każdym razem deklarował taką samą wagę przesyłek (30 kg dla każdej paczki), co w jego ocenie ma stanowić dowód tego, że spółka w ogóle nie ustalała wagi. Jest to racjonalny argument, ale sam w sobie jeszcze nie wystarczający, z uwagi na wspomniane niejasności w zakresie informacji dotyczących wagi. Tym niemniej jednak budzi wątpliwości deklarowanie takiej samej wagi w przypadku przesyłek zawierających w poszczególnej paczce różne aparaty o różnej wadze.

Konkludując: o ile informacje co do wagi przesyłek mogą być nieścisłe i nie dają jednoznacznych odpowiedzi na istotne w sprawie pytania, o tyle informacje co do wielkości i ilości opakowań są wiarygodne bowiem opierają się na dokładnych danych pochodzących z systemu informatycznego przewoźnika, i dają podstawę do czynienia istotnych dla sprawy ustaleń.

Trzecia grupa argumentów wspierających tezę organów podatkowych, że sporne faktury ujęte w rozliczeniu skarżącego za kwiecień 2013 r. nie dokumentowały realnych transakcji, opiera się na wykazaniu wyjątkowo nietypowych okoliczności transakcji, tak w odniesieniu do nabycia przez skarżącego aparatów od spółki "A", jak jeszcze bardziej w odniesieniu do ich sprzedaży spółce "B". Argumenty organu zmierzają do wykazania, że tak nietypowe okoliczności nie występują w realnym obrocie gospodarczym i muszą świadczyć o istnieniu powiązanych ze sobą podmiotów, które nie dokonują rzeczywistych transakcji, ale obracają "pustymi" fakturami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Po pierwsze, na podstawie informacji uzyskanych od oficjalnych dystrybutorów, organy wywodzą, że spółka "A" sprzedawała skarżącemu aparaty po cenach niższych nawet o 30% od cen hurtowych stosowanych przez dystrybutorów. Stosowanie tak niskich cen może być niewątpliwie dowodem istniejących powiązań i oszustwa podatkowego. Wskazują na to zeznania G. S. (t. III, k. 603 akt adm.), który przyznał, że spółka "B" wysyłała zapytanie do krajowych odbiorców spółki "A". Był to dokładnie taki towar, jaki miał S. i oferował krajowym odbiorcom. Odbiorcy krajowi wiedząc, że spółka "A" może im sprzedać taki towar, jakiego potrzebuje spółka "B", zamawiali towar u S., a następnie sprzedawali go spółce "B". W ocenie Sądu twierdzeń tych nie jest w stanie skutecznie podważyć argumentacja skarżącego, który nie kwestionuje, że ceny, za jakie nabywał aparaty były znacznie niższe od stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów w obrocie hurtowym, ale wskazuje przypadek, kiedy w styczniu 2013 r. nabył ze Stanów Zjednoczonych aparat marki Canon za cenę znacznie niższą niż podawana przez polskiego dystrybutora. W ocenie Sądu to zbyt słaby argument, aby zbić tezy organu, gdyż jednostkowy zakup jednego aparatu po cenie niższej od stosowanej przez oficjalnego dystrybutora nie wyjaśnia wątpliwości, w jaki sposób możliwe było w realnym obrocie gospodarczym stosowanie tak niskich cen w odniesieniu do transakcji obejmujących kilkaset aparatów (w skali miesiąca kwietnia – ponad 2100 aparatów).

Po drugie, organy podatkowe wskazują na nietypowe okoliczności przewozu. Kupowany przez skarżącego w spółce "A" towar był wysyłany z C. do B. za pośrednictwem firmy przewozowej "I", a następnie skarżący jechał na S. przejeżdżając przez C. Dodatkowo skarżący zeznał, że czasami towar odbierał bezpośrednio w C. Opisując okoliczności przewożenia towaru do odbiorcy s. skarżący zeznał, że nie korzystał z noclegów w hotelach, pomimo że podróż trwała ok. 1,5 doby. W ocenie Sądu nie można odrzucić argumentu skarżącego, że sam woził towar na S., żeby zaoszczędzić na kosztach przesyłek. Tym niemniej jednak, w zeznaniach złożonych w toku kontroli podatkowej skarżący wskazywał inne powody takiego działania, mianowicie problemy z kurierami – uszkodzenia, kradzież paczki. Wątpliwości organów wzbudziła również kwestia braku ubezpieczenia przez skarżącego towarów które woził za granicę. Jest to w ocenie Sądu argument dość ważny, biorąc pod uwagę wartości przewożonych towarów, idące w miliony złotych, ale nie przesądzający, gdyż mógł być motywowany dążeniem skarżącego do zaoszczędzenia na kosztach działalności. Podobnie należy ocenić kwestię braku spisywania przez skarżącego numerów seryjnych aparatów. Z jednej strony byłoby to racjonalne, bo skoro skarżący twierdził, że dokumentował przejazdy zdjęciami i nagraniami, to zdecydowanie silniejszym dowodem jego twierdzeń byłyby wykazy numerów seryjnych aparatów. Z drugiej strony nie można odrzucić argumentacji skarżącego, że przy dużych ilościach asortymentu byłoby to uciążliwe, a nadto taka praktyka jest stosowana raczej w przypadku sprzedaży detalicznej, gdzie numery seryjne aparatów mają znaczenie z punktu widzenia gwarancji.

Konkludując: w ocenie Sądu okoliczności transportu mogą budzić wątpliwości

i stanowić swego rodzaju poszlakę wskazującą, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały realnego charakteru. Z pewnością jednak nie jest to sam w sobie fakt wystarczający do uzasadnienia tez organów podatkowych.

Po trzecie, organy podatkowe wskazują na nietypową, nieprawdopodobną dla realnego obrotu gospodarczego szybkość transakcji. Tego samego dnia spółka "B" kierowała pytanie do skarżącego o możliwość nabycia aparatów i to po bardzo niskiej cenie, niedostępnej nawet u dystrybutorów oficjalnych. Po krótkim czasie, ok. 2 godzin, skarżący już odpisywał mailowo spółce "B", że ma aparaty w takich cenach. Trudno nie zgodzić się z organami podatkowymi, że nie jest prawdopodobne w warunkach realnego obrotu gospodarczego, aby w tak krótkim czasie skarżący zdążył ustalić, że będzie w stanie nabyć aparaty od takiego dostawcy, który zagwarantuje bardzo niską cenę, na tyle niską, żeby skarżący miał jeszcze możliwość uwzględnienia marży obejmującej koszty i zarobek. Racjonalna staje się teza organów podatkowych, że jedynym wytłumaczeniem tak szybkiego przebiegu transakcji, na takich warunkach (cena), jest istnienie zorganizowanego łańcucha podmiotów kontrolowanych przez określone grono osób. Na przykładzie transakcji udokumentowanej fakturą z [...] kwietnia 2013 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz spółki "B" widać, że cała transakcja, od momentu złożenia zamówienia przez spółkę "B" (9 kwietnia), do momentu dostawy towaru przez skarżącego (12 kwietnia) trwała 3 dni. Potwierdza to tezę organów podatkowych, że w zwykłych realiach obrotu gospodarczego, bez istnienia powiązań między poszczególnymi łańcuchami sprzedawców i nabywców nie byłoby realne, aby skarżący w tak krótkim czasie był w stanie zorganizować towar w takiej ilości (409 sztuk) i w takiej cenie, zapakować go i przesłać (przewieźć) do odbiorcy na S. Trudno też podważyć tezę organów, że wciągnięcie do procederu skarżącego miało na celu wprowadzenie do karuzeli podatkowej podmiotu z siedzibą znacznie oddaloną od pozostałych, która to siedziba będzie umiejscowiona we właściwości miejscowej innych organów podatkowych. Umożliwiło to wydłużenie łańcucha i utrudnienie wykrycia roli poszczególnych podmiotów w procederze.

Po czwarte, o nierealności warunków, w jakich odbywały się transakcje udokumentowane spornymi fakturami świadczy zdaniem organów relacja wielkości spornych transakcji z warunkami prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący prowadzi działalność w wynajętym lokalu, składającym się z dwóch pomieszczeń biurowych o łącznej powierzchni 49m2 oraz magazynu o powierzchni 39 m2. Skarżący nie miał strony internetowej z ofertą, nie reklamował się w środkach masowego przekazu. W ocenie organów realność spornych transakcji podważa fakt, że normalnie działający na rynku podmiot stara się o pozyskanie nowych klientów, natomiast skarżący działał wyłącznie w relacjach z konkretnymi, ustalonymi podmiotami. W ocenie Sądu trudno odmówić racjonalności tej argumentacji organu, aczkolwiek znów jest to swego rodzaju poszlaka, która sama w sobie z pewnością nie wystarczyłaby do uzasadnienia tez organów.

W ocenie Sądu trafne jest również spostrzeżenie organów podatkowych dotyczące struktury transakcji. W kwietniu 2013 r., którego to okresu dotyczy zaskarżona decyzja, poza piętnastoma kwestionowanymi transakcjami dotyczącymi sprzedaży aparatów, które zostały dokonane w ciągu łącznie 5 dni, działalność skarżącego obejmowała jedynie jednostkowe transakcje na rzecz podróżnych w systemie Tax Free, dotyczące innych towarów. Również relacja poziomu sprzedaży jest znamienna: według zestawienia sprzedaży sprzedaż aparatów stanowiła kwotę ponad [...] zł, pozostałego asortymentu niespełna [...] zł (ewidencja VAT sprzedaży/dostaw za kwiecień 2013 r., t. I, k. 88 akt adm).

Organy wskazują również trafnie na dość niespodziewane zmiany w profilu działalności skarżącego, który nie mając większego doświadczenia w branży, nagle stał się podmiotem dokonującym milionowych transakcji. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze argument, że skarżący już w 2011 r. (a więc przed okresem, którego dotyczy sporna decyzja) uzyskał obroty rzędu ponad [...] zł. Argumentacja ta jest o tyle chybiona, że skarżący już w 2011 r. rozpoczął współpracę ze spółkami, które były elementami innej karuzeli podatkowej, współtworzonej przez G. S.. Takim podmiotem była m.in. spółka "L", od której skarżący tylko w sierpniu 2011 r. nabył aparaty za kwotę brutto ponad [...] zł (protokół badania ksiąg podatkowych spółki "L", t. III, k. 833 akt adm.). Z kolei w 2012 i 2013 r. skarżący nabywał również znaczące ilości aparatów od spółki "L": w lipcu za kwotę brutto 1[...] zł, w sierpniu – [...], wrześniu – [...], październiku – [...], listopadzie – [...], grudniu – [...], styczniu 2013 – [...] (protokół badania ksiąg podatkowych spółki "L", t. III, k. 808-815, protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w przedsiębiorstwie skarżącego, k. 768-770).

Ustalenia te potwierdza analiza danych zawarta w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...], dotycząca rozliczenia podatku VAT w działalności skarżącego za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. (t. III, k. 864-881 akt adm., zob. tez dalsze wywody). Z rozstrzygnięcia tego wynika, że po odjęciu zakwestionowanych transakcji dokonywanych ze spółkami "L" i "A", kwoty podatku naliczonego w rozliczeniach skarżącego spadają z kilkuset tysięcy złotych do kilku tysięcy złotych.

Po piąte, twierdzenie o wyjątkowej nietypowości, a w konsekwencji fikcyjności transakcji objętych spornymi fakturami organy podatkowe wywodzą z analizy okoliczności dotyczących płatności za towary. W ocenie Sądu argumenty te są trafne, choć w różnym stopniu. Nie ma z pewnością rozstrzygającego znaczenia sam bezgotówkowy tryb rozliczeń. Może to oczywiście wskazywać, że taki sposób nie wymagał angażowania własnych środków, a bezgotówkowość dawała szybszy zwrot VAT przez organ, z drugiej jednak strony to za mało, aby podważać realność transakcji.

Kolejne argumenty płynące z analizy płatności są już bardziej znaczące. Organ trafnie zwraca uwagę na to, że skarżący płacił spółce "A" za nabyty towar jeszcze przed terminem płatności. Trudno nie zgodzić się z organem, że skarżący mógł sobie na to pozwolić bo bardzo szybko (w dużej części przypadków w dniu wystawienia faktury) uzyskiwał wpłaty od spółki "B". Ponadto trafne jest spostrzeżenie organów, że skarżący transakcje ze spółką "B" rozliczał z wykorzystaniem oddzielnego rachunku bankowego, inne transakcje były dokonywane już z wykorzystaniem innego rachunku. Skarżący zgłosił wspomniany rachunek do Urzędu Skarbowego w czerwcu 2012 r., na krótko przed rozpoczęciem współpracy ze spółką "B" (lipiec 2012 r.).

Wszystkie te elementy ustaleń dotyczących rozliczania transakcji, pojedynczo rozpatrywane nie przesądzają o niczym istotnym dla sprawy. Jednakże ich suma daje już dość mocne argumenty wspierające tezę organów o wyjątkowej nietypowości transakcji, która daje podstawy by zasadnie wątpić w ich realność.

Jednym z kluczowych argumentów skarżącego, który ma świadczyć o realności transakcji są zdjęcia i filmy, mające dokumentować przejazdy skarżącego z towarem na S. oraz potwierdzenia zakupu paliwa na trasie przejazdu z B. przez C. do Ż. W ocenie Sądu zdjęcia i filmy dokumentują dwa fakty: na samochodzie skarżącego były zapakowane pudełka oznaczone logo Canon i Nikon, ponadto w określonych dniach samochód przejeżdżał przez granicę. Co istotne dla sprawy: zawartość pudełek nie jest znana, nie są także utrwalone okoliczności ani załadunku ani – co byłoby jeszcze istotniejsze – rozładunku towaru w postaci aparatów u odbiorcy s. W tej sytuacji zdjęcia i filmy niczego nie dowodzą w kluczowych dla sprawy kwestiach. Analogicznie należy potraktować przedstawione przez skarżącego dowody tankowania. Są to pewne poszlaki, podobnie jak okoliczności wykazywane przez organy podatkowe. Tyle tylko, że suma okoliczności wskazywanych przez organy jest nieporównywalnie większa i ma znacznie większą siłę argumentacyjną.

W argumentacji organów są też niewątpliwie słabsze punkty. Takim jest bez wątpienia niekonsekwencja w sprawie oceny zeznań W. M. Niekonsekwencja ta jest widoczna w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 58-59). Organ w kilku miejscach wywodzi, że to skarżący wprowadzał W. M. w błąd co do legalności transakcji posługując się argumentem wykonywania zdjęć i filmów z przejazdów, a z kolei M. "dzielił się ze skarżącym obawami co do rzetelności transakcji". Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy (zwłaszcza t. III, k. 669) protokołów przesłuchania W. M. wynika, że był on świadomym uczestnikiem całego procederu fikcyjnego obrotu aparatami, choć jak twierdzi – ze względów finansowych i zdrowotnych nie mógł się z tego wycofać.

Uzasadniając podstawy zakwestionowania spornych faktur, organy podatkowe powołują się na jeszcze dwa fakty.

Po pierwsze, wskazują na wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. Decyzja ta potwierdza że skarżący posługiwał się w rozliczeniach w tym okresie fakturami zakupów (od spółek "L" i "A"), które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zarówno Sądowi z urzędu, jak i stronom postępowania znana jest okoliczność, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] utrzymał tą decyzję w mocy. Z kolei decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 838/17. Wyrokiem z 23 stycznia 2018 r. Sąd oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych.

Po drugie, organy powołują postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z [...] w sprawie o sygn. akt [...] - o przedstawieniu zarzutów skarżącemu w związku z jego udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT. Oceniając ten argument trzeba przyznać rację skarżącemu w tym, że z uwagi na zasadę domniemania niewinności z samego tego postanowienia organy podatkowe nie powinny wysnuwać zbyt daleko idących wniosków. Dopiero weryfikacja faktów stanowiących podstawę sformułowania zarzutów w toku postepowania karnego dawałaby mocniejsze oparcie dla potwierdzenia świadomego udziału skarżącego w zorganizowanej grupie przestępczej, która stworzyła łańcuch karuzelowy. Tym niemniej, gdyby nie było faktów, które dają podstawę formułowania zarzutów – nie zostałoby wydane postanowienie. Postanowienie Prokuratora jest efektem wstępnej weryfikacji tych faktów. Na pewno samo w sobie nie mogłoby stanowić istotnego dowodu w sprawie.

W związku z tym nie wpływa na ocenę Sądu argumentacja skarżącego podniesiona w piśmie procesowym z [...]. Po pierwsze, postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu w postępowaniu karnym nie jest istotnym dowodem w sprawie. Po drugie, jak wynika z uzasadnienia postanowienia z [...], podstawą uchylenia przez Sąd Okręgowy w C. postanowienia prokuratorskiego w przedmiocie środków zapobiegawczych były istotne błędy prokuratora, wyrażające się w braku wskazania odpowiednich dowodów wskazujących na istnienie wysokiego prawdopodobieństwa zarzucanych podejrzanemu czynów. Błędy Prokuratora popełnione w postępowaniu karnym nie rzutują w żaden sposób na ocenę działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując powyższe wywody Sąd stwierdza, że wszystkie przedstawione ustalenia ujmowane pojedynczo, w oderwaniu od siebie, stanowią jedynie mocniejsze lub słabsze poszlaki. Jednakże sposób ich postrzegania zmienia się w ujęciu całościowym. Suma tych okoliczności tworzy pewną masę krytyczną, która przesądza o tym, że jedynym logicznym wytłumaczeniem takiej ilości nietypowych elementów transakcji może być wyłącznie istnienie łańcucha ściśle powiązanych podmiotów, które nie działają w realnych warunkach rynkowych, ale zmierzają do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, posługując się "pustymi" fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu, zebrane razem wszystkie powyższe elementy (istnienie łańcucha spółek tworzących karuzelę podatkową, niewiarygodność okoliczności transportu towarów, które miały być nabyte przez skarżącego od spółki "A", wreszcie wszystkie łącznie rozpatrywane nietypowe okoliczności transakcji między spółką "A" a skarżącym oraz między nim a spółką "B") stanowią wystarczające uzasadnienie kluczowej dla sprawy tezy: sporne faktury nie mogły dokumentować realnego obrotu towarami.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego, usiłującego znaleźć potwierdzenie swoich racji w zeznaniach osób organizujących cały proceder, w szczególności G. S., który zeznawał, że skarżący mógł być nieświadomy udziału w karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu trzeba zachować ostrożność w ocenie wartości dowodowej zeznań G. S. w tym zakresie – jest to jeden z głównych podmiotów odpowiedzialnych za stworzenie i funkcjonowanie całego nielegalnego przedsięwzięcia. Trafna jest argumentacja organu, że w interesie całej grupy jest uznanie podmiotu dokonującego wspólnotowej dostawy towarów za nieświadomego udziału w całej transakcji, bowiem w ten sposób grupa może osiągnąć zasadniczy cel istnienia całego przedsięwzięcia – w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zeznania takiego świadka nie mogą stanowić skutecznego dowodu nieświadomości skarżącego. Teza o nieświadomym udziale skarżącego w całym procederze musiałaby znaleźć odzwierciedlenie w pozostałym materiale dowodowym, a rozpoznawanej sprawie jest wręcz przeciwnie. Pozostały materiał dowodowy dotyczący okoliczności nabycia przez skarżącego towaru od spółki "A", jak i sprzedaży przez niego towaru spółce "B" wskazuje, że nie mogło dojść do realnych transakcji, a faktury ujęte przez skarżącego w rozliczeniu nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem.

Wobec powyższych stwierdzeń co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u.).

Skoro organy wykazały, że faktury VAT, mające dokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez skarżącego na rzecz spółki "B", nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji obrotu aparatami fotograficznymi, nie mogły być uwzględnione w podstawie opodatkowania w rozliczeniu podatkowym skarżącego za kwiecień 2013 r. Konkluzją jest prawidłowe stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący wskutek uwzględnienia tych faktur zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwotę [...] zł.

Podobnie, skoro ujęte w rozliczeniu faktury dokumentujące nabycie przez skarżącego aparatów fotograficznych od spółki "A", nie dokumentowały według prawidłowych ustaleń organów podatkowych, rzeczywistych transakcji, konkluzją jest brak możliwości ich uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skarżącego za kwiecień 2013 r., a w konsekwencji uznanie, że skarżący zawyżył wartość netto zakupów o kwotę [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

Nieuniknioną konsekwencją takich ustaleń co do transakcji skarżącego ze spółkami "A" oraz "B" jest też wykluczenie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za kwiecień 2013 r. faktur dokumentujących zakupy przez skarżącego paliwa na potrzeby realizacji transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w kwocie [...] zł.

Wbrew argumentom podniesionym w skardze zastosowanie przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczne ze wskazaniami płynącymi z powoływanego przez skarżącego orzecznictwa TS UE.

W swoim bardzo już bogatym orzecznictwie w tych kwestiach TS UE podkreśla, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Prawdą jest bowiem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (postanowienie TS UE z 6 lutego 2014 r. C-33/13, Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 33-38).

Podobnie w wyroku z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 ("Maks Pen" EOOD; ECLI:EU:C:2014:69) Trybunał wskazał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym, to do krajowych organów i sądów należy odmowa prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że prawo to jest powoływane w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jeżeli jest tak w przypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ta samo wygląda sprawa w przypadku, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył on w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku VAT. W związku z tym powinien on w świetle dyrektywy 2006/112 zostać uznany za uczestniczącego w tym oszustwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży lub wykorzystania usługi w ramach wykonywanych przez niego opodatkowanych transakcji. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie poda warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 26-28 uzasadnienia i powoływane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do powyższych wskazówek formułowanych przez TS UE, jeszcze raz trzeba powołać wskazaną wcześniej konkluzje, że zebrane razem wszystkie istotne elementy stanu faktycznego prowadzą do wniosku, że sporne faktury nie mogły dokumentować realnego obrotu towarami. Wbrew argumentacji skarżącego, odmowa uwzględnienia tych faktur w rozliczeniu podatkowym skarżącego za kwiecień 2013 r. absolutnie nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Z orzecznictwa TS UE, również tego, który powołuje skarżący, wynika ponad wszelką wątpliwość, że zasada neutralności odnosi się do realnego obrotu gospodarczego i nie może być wykorzystywana jako źródło nielegalnych dochodów podatnika, usiłującego wywodzić swoje prawo do odliczenia z faktur fikcyjnych, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Oceny Sądu w rozpoznawanej sprawie nie może zmienić powoływany przez skarżącego argument, w którym odwołuje się do wydanego przez tutejszy Sąd wyroku z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 955/16. Wyrok ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zupełnie inny przedmiot, a co za tym idzie, zupełnie inną perspektywę spojrzenia.

Przedmiotem skargi w sprawie I SA/Lu 955/16 była decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. Z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłankami zabezpieczenia zobowiązania jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak trafnie zauważył Sąd w powołanym wyroku, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto Sąd zauważył, że w przypadku decyzji w przedmiocie zabezpieczenia niezasadne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w takim zakresie, jak w przypadku wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, czyli decyzji wymiarowej.

Sąd w sprawie I SA/Lu 955/16 uznał argumenty organu podane w decyzji wydanej na tym etapie postępowania podatkowego za niewystarczające do wykazania przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie to w żaden sposób nie determinuje oceny legalności decyzji wydanej na zupełnie innym etapie postępowania, kończącej to postępowanie, po zebraniu i wszechstronnym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Zakres materiału dowodowego i sposób oceny organu jest w tych dwóch sprawach zupełnie różny i stąd ocena Sądu w rozpoznawanej sprawie, dotycząca zupełnie innego aspektu sprawy, może być i jest odmienna niż w sprawie

I SA/Lu 955/16, co z oczywistych względów nie oznacza w żaden sposób podważania oceny zawartej we wspomnianym wyroku sądu.

W tym kontekście warto jeszcze raz zwrócić uwagę na powoływany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 552/14, również dotyczącej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego, tym razem za marzec 2013 r. Choć samą decyzję w przedmiocie zabezpieczenia sądy obydwu instancji uznały za niezgodną z prawem (wyrok WSA z 10 grudnia 2013 r., I SA/Lu 1112/13, utrzymany w mocy ww. wyrokiem NSA), to jednak NSA wyraźnie wskazał na znane z urzędu okoliczności, że transakcje kontrahentów skarżącego, zarówno podmiotu, od którego nabywał towar, jak i firmy s., do której dokonywał on WDT, są kwestionowane przez organy podatkowe, w tym w sprawach innych podatników i to z różnych regionów Polski, a okoliczności obrotu z tymi kontrahentami wskazują na możliwość zaistnienia procederu oszustwa karuzelowego.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 p.p.s.a.