Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2a, 15 ust. 1 i 6, 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista- Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 roku sprawy ze skargi: Gmina S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatek od towarów i usług za luty 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy S. kwotę 6.984,00 (sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy S. (dalej: Gmina, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 roku.

Z przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) zakwestionował złożoną deklarację VAT – 7 za luty 2018 r. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ uznał, że Gmina prawidłowo ewidencjonowała sprzedaż i podatek należny - poprawnie więc ustaliła obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). W zakresie zakupów i podatku naliczonego Gmina zaewidencjonowała między innymi faktury związane z:

- utrzymaniem świetlic, rozbudową i remontem świetlicy w R,, Z., P. i P., oraz

- utrzymaniem obiektu sportowego w S. przy ul. [...].

W ocenie organu podatkowego I instancji, Gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT, jak wskazał organ podatkowy, jest związek dokonanych zakupów towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku faktur związanych z utrzymaniem obiektu sportowego w S. przy ul. [...] organ nie stwierdził związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, stąd zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Uznał, że przyjmując do rozliczenia podatek naliczony z tych faktur Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o kwotę 1.384,84 zł.

Ponadto organ I instancji uznał, że skoro świetlice gminne wykorzystywane są zarówno na cele odpłatnego najmu jak i nieodpłatnie prowadzone są w nich warsztaty dla dzieci i młodzieży oraz spotkania okolicznościowe mieszkańców, zatem odliczenie podatku naliczonego możliwe jest wyłącznie z uwzględnieniem proporcji, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Kalkulację wskaźnika proporcji rocznej struktury sprzedaży za 2017 r. Gmina przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego (załącznik do protokołu kontroli z 14.06.2018 r.) i na tej podstawie organ przyjął, że dla odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną prewspółczynnik ten wynosi 2% (tj. 1.588,08 zł). Ponieważ Gmina podatek naliczony związany z utrzymaniem, rozbudową i remontem świetlic odliczyła w pełnej wysokości wynikającej z faktur VAT (tj. 79.404,51 zł), zatem zawyżyła podatek naliczony z tego tytułu o kwotę 77.816,43 zł.

W ocenie organu - łączna wartość zawyżonego przez Gminę w lutym 2018 r. podatku naliczonego wyniosła 79.201,27 zł (77.816,43 zł + 1.588,08 zł).

Ponadto, odnosząc się do umów dzierżawy, zawartych przez Gminę z A w S. (dalej także: A), którego organem założycielskim jest Gmina, (tj. umowy z [...].11.2017 r. na dzierżawę obiektu sportowego (stadionu) w S; umowy z [...].02.2017 r. na dzierżawę m.inn. świetlicy wiejskiej w P. oraz dwóch umów z [...].08.2017 r. na dzierżawę świetlicy w P. i Z. – organ I instancji stwierdził, że umowy te zostały zawarte by stworzyć sytuację umożliwiającą odliczenie 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi (w P., Z. i P.) oraz obiektem sportowym. W ocenie organu podatkowego – zawarcie tych umów stanowi nadużycie prawa, miało bowiem na celu uzyskanie korzyści podatkowych w podatku VAT (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT) w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tytułu prowadzonych inwestycji oraz wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2018 r. określił Gminie za luty 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 105.624 zł (w miejsce zadeklarowanego zwrotu w kwocie 184.825 zł).

W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na stadion nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami, związanymi ze stadionem;

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanymi ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej OP) poprzez powierzchowną i ograniczoną ocenę zebranego materiału, niespełnienie warunków formalnych decyzji (w szczególności brak pełnego uzasadnienia prawnego, brak wskazania przyczyn pominięcia dowodów) oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnej interpretacji prawa materialnego i zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając odwołanie Strona wskazała, że organ I instancji bez wskazania jakichkolwiek dowodów, bazując jedynie na stosunku wartości czynszu dzierżawnego do poniesionych wydatków inwestycyjnych przyjął, że zawarcie umowy dzierżawy obiektu sportowego oraz umów dzierżawy świetlic wiejskich w P., P. i Z. – miało na celu uzyskanie korzyści w podatku VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od prowadzonych inwestycji oraz wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę tych obiektów. Gmina zarzuciła też, że organ nie uwzględnił, że ze względu na ograniczenia kadrowe Gminy, została powołana odrębna jednostka A – instytucja, której celem jest realizowanie zadań z zakresu sportu i kultury. Jednocześnie taki tryb przekazania majątku Gminy na podstawie umowy dzierżawy jest powszechnie stosowany w praktyce gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego a wysokość czynszu dzierżawnego nie odbiega od stosowanej w analogicznych przypadkach innych Gmin. Organ w żaden sposób nie udowodnił, że przyjęta przez Gminę forma prawna realizacji zadań jest sztucznym podejmowaniem transakcji w celu osiągnięcie korzyści podatkowych stanowiących nadużycie prawa, o którym w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina podniosła, że organ w oparciu o stosunek procentowy czynszu dzierżawnego do wysokości wydatków poniesionych na stadion, bezzasadnie zakwestionował przysługujące jej prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na prowadzoną inwestycję oraz od wydatków ponoszonych na bieżącą obsługę stadionu. Nie wystąpiły też okoliczności wskazane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT uznane za nadużycie prawa.

Odnosząc się do rozliczenia podatku VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, Strona podniosła, że organ błędnie zinterpretował art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie dokonał dokładnego i wnikliwego zbadania stanu faktycznego sprawy, tj. winien przeanalizować faktyczny stosunek wykorzystania świetlic do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu VAT i na podstawie tych ustaleń dokonać wyodrębnienia części wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i działalnością inną niż gospodarcza. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina odwołała się do wyroku TSUE z 25.07.2018 r. C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo, dotyczącego obniżenia VAT należnego o podatek naliczony od wydatków poniesionych na świetlice wiejskie. W ocenie Gminy, powyższe okoliczności uzasadniają odliczenie całego podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na świetlice wiejskie.

W uzupełnieniu zarzutów Gmina wskazała (w piśmie z 14.01.2019 r.), że w zaskarżonej decyzji organ powołuje się na otrzymaną od Strony 5 grudnia 2018 r. ewidencję wynajmu świetlic jakoby za okres będący przedmiotem postępowania (tj. za luty 2018 r.) i na tej podstawie określa konkretną ilość godzin wykorzystywania poszczególnych świetlic do celów wynajmu nieodpłatnego i odpłatnego za luty 2018 r., gdy tymczasem ewidencja ta dotyczyła roku 2017, a więc zupełnie innego okresu rozliczeniowego, co świadczy o wadliwości rozstrzygnięcia, jako opartego na podstawie nieprawdziwych danych.

Po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i rozważeniu zarzutów odwołania – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając brak przesłanek do jej zmiany lub uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina S. – wnosząc o uchylenie decyzji obu organów i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego – zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na stadion w S. nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od tych wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem;

- art. 5 ust. 5 ustawy o VAT – poprzez uznanie przez organ, że zawarcie przez Skarżącą z A w S. umów dzierżawy świetlic wiejskich stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Gminy;

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 OP poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

- art. 180 § 1 OP poprzez pominięcie przez organ istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy.

Formułując zarzuty skargi Gmina uzasadnia, że w lutym 2018 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na remont stadionu i świetlic wiejskich a także wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tych obiektów i powołuje się na zawarte z A umowy dzierżawy obiektu sportowego - stadionu (z [...].11.2017 r.) i świetlic wiejskich (z [...].02.2017 r. i [...].08.2017 r.). Niewątpliwie czynność dzierżawy na podstawie zawartej umowy cywilno – prawnej z A leży w zakresie opodatkowania VAT i jest realizowana przez Gminę jako działalność gospodarcza niekorzystająca ze zwolnienia. Zatem nie ma podstaw do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca ponosiła kwestionowane wydatki dotyczące stadionu z zamiarem wykorzystania ich do czynności związanych z prowadzoną działalnością, co wynika m.inn. ze wskazanej wyżej uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej z 30 września 2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu), która potwierdza zamiar pobierania z tego tytułu opłat; zgody Ministra Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu oraz protokołu zdawczo – odbiorczego potwierdzającego datę zakończenia inwestycji. Dokumenty te znajdują się w materiale dowodowym, jednak zostały przez organ całkowicie pominięte. Ponadto Skarżąca wykazała, że w lutym 2018 r. stadion wykorzystywała wyłącznie do czynności opodatkowanych (tj. dzierżawy obiektu na rzecz A). Uzasadniając, że przysługiwało jej prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych ze stadionem, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz A, wskazała na wyrok TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (dot. Gminy Międzyzdroje), który potwierdza, że nie ma podstaw do dokonywania korekty podatku naliczonego, bowiem przeznaczenie tej inwestycji było i jest nadal takie samo. Zamiar wykorzystywania tej inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT potwierdzają dowody wskazywane przez Gminę w postępowaniu, które organy całkowicie zignorowały przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca wykazała ponadto, że umowa dzierżawy stadionu i jej cele są w pełni realizowane zarówno przez Gminę (do czynności opodatkowanych VAT) jak i przez A, co potwierdzają m.inn. umowy najmu stadionu zawarte przez A z kilkoma klubami sportowymi. Wbrew twierdzeniu organu o "niewielkiej kwocie czynszu" przyjętego w umowie dzierżawy stadionu (4.849,59 zł netto + VAT za rok), organy nie wykazały aby dzierżawa stadionu miała charakter sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie, zatem nie można jej uznać za nadużycie prawa dokonane w celu uzyskania korzyści podatkowej o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dla potwierdzenia zasadności swojego stanowiska Gmina powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 531/18.

W uzasadnieniu do drugiego zarzutu Skarżąca wskazała na fragmenty zaskarżonej decyzji (s. 15-16 i 17-18) argumentując, że ustalenia organu nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organ upatruje nadużycia prawa przez Gminę w fakcie przekazania na rzecz A świetlic wiejskich na podstawie umów dzierżawy podkreślając, że umowy te mają na celu korzystanie z cudzej rzeczy ale bez założenia zwrotu poniesionych na tę rzecz nakładów. Organ wyraził szczególne zastrzeżenia do wysokości czynszu, który w ocenie organu jest zbyt niski. Skarżąca powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 31.08.2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 526/18, z którego wynika, że w przypadku, gdy inwestycje w świetlice prowadzone i finansowane były przez Gminę, która następnie wydzierżawiła je za odpłatnością odrębnej jednostce, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków i nie ma podstaw do tego, by odliczenia dokonywało A. Gmina przekazując świetlice w dzierżawę nadal pozostaje ich właścicielem, zaś A ma jedynie prawo do korzystania z tych świetlic. Skarżąca nie jest typowym podmiotem komercyjnym, nastawionym na osiągnięcie jak najwyższego zysku, lecz głównym jej celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców. Skarżąca stoi zatem na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na świetlice wiejskie.

Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, Skarżąca wskazała, że pomimo powołania treści przepisów istotnych w sprawie, organ nie odniósł ich do ustalonego stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że nie działał w pełni na podstawie przepisów prawa. Nie uwzględniając wskazywanych przez Stronę dowodów istotnych dla sprawy, w szczególności: Uchwały nr XVI/95/16 Rady Miejskiej z 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ścinawa na lata 2015 – 2022; uchwały nr XXVIII/175/16 Rady Miejskiej w Ścinawie z 30.09.2016; uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej w Ścinawie z 30.09.2015 r.; zarządzenia nr G/230/16 Burmistrza Ścinawy z 4 października 2016 r. oraz zgody Ministerstwa Sportu i Turystyki na wydzierżawienie stadionu - organ pominął istotne w sprawie dowody, co skutkowało działaniem organu niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Stan faktyczny nie został ustalony w sposób dokładny, wnikliwy i pełny, co w ocenie Skarżącej czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 OP.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego – w ocenie Skarżącej – czynią skargę zasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie sporne między stronami jest prawo od odliczenia podatku naliczonego VAT od udokumentowanych wydatków poniesionych przez Gminę na remont i utrzymanie obiektu sportowego (stadionu) oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na remont i utrzymanie świetlic wiejskich. Sporne jest także czy zawarte przez Gminę z A umowy dzierżawy stadionu i świetlic wiejski miały zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowych, - stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 5 ustawy VAT), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Skarżąca twierdzi, że w lutym 2018 r. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych ponoszony na remont stadionu i świetlic wiejskich (w Z., P. i P.), a także wydatków bieżących związanych z utrzymaniem tych obiektów i powołuje się na zawarte z A umowy dzierżawy stadionu (z dnia [...].11.2017 r.) i świetlic wiejskich (z dnia [...].02.2017 r. i [...].08.2017 r.) oraz uchwałę nr XII/62/15 Rady Miejskiej w Ścinawie z 30.09.2015 w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), zgodę Ministra Sportu i Turystyki na odpłatne wydzierżawienie stadionu i protokół zdawczo - odbiorcy potwierdzający datę zakończenie inwestycji a także Uchwałę nr XVI/95/16 Rady Miejskiej z 28 stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ścinawa na lata 2015 - 2022.

Zdaniem organu podatkowego w lutym 2018 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych przez Gminę na remont i bieżące utrzymanie stadionu i świetlic wiejskich, ponieważ umowy dzierżawy tych obiektów zawarte z A ocenione zostały przez organy podatkowe, jako nadużycie prawa w systemie VAT, zawarte zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W związku z taką oceną - umowy dzierżawy stadionu i świetlic wiejskich, organ podatkowy, stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT uznał prawo do odliczenia ww. wydatków jedynie w takiej części w jakiej służyły one do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (wyłącznie odpłatnego udostępniania spornych obiektów osobom fizycznym), tj. z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (2 % wskaźnikiem "sposobu określenia proporcji") .

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej sprawy ma wyjaśnienie zasadniczej w sprawie kwestii "nadużycia prawa", która determinowała działanie organów, pomijających skutki zawartych przez Gminę z A umów dzierżawy stadionu i świetlic wiejskich i w konsekwencji zakwestionowała prawo Gminy do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na rozbudowę, remont oraz utrzymanie stadionu i świetlic wiejskich.

Po pierwsze, koniecznym jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć instytucję nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli na ocenę czy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy a także czy dokonały jego prawidłowej oceny.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowanych), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepis ten, jak już wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.01.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18 (także w wyrokach o sygn. akt I SA/Wr 531/18 i I SA/Wr 526/18 dot. Gminy S.) należy interpretować przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), tj. wyroków TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r" Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r" Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r. Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015r. WebMindLicences Kft., C- 419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017r" Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 821/18). W wyroku tym wskazano, iż z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, iż zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług TSUE sformułował test zawierający dwa elementy, które muszą być spełniane łącznie aby można mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

I tak dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z przesłanek wskazuje, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności, zapewnia on także ochronę w tych przypadkach, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, ale jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Jeżeli zatem nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Należy zwrócić uwagą, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wówczas, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Odnośnie drugiego elementu jaki organ podatkowy winien wykazać, należy stwierdzić, że stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Celu tego, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż korzyść podatkowa. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony ale o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Należy też przypomnieć, że przy ocenie działalności podatnika istotnym jest, iż opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na jej cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C- 440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Podsumowując należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów.

Postawienie podatnikowi zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, zadaniem Sądu organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały. W istocie twierdzenia o nadużyciu prawa przez Gminę - na skutek skorzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont i utrzymanie świetlic wiejskich w związku z zawartymi z A w dniu [...] lutego 2017 r. i [...] sierpnia 2017 r. umowami dzierżawy tych świetlic - organy podatkowe wywiodły z faktu, że uzyskane przez Gminę korzyści z tytułu odpłatnego udostępnienia świetlic na podstawie zawartych umów dzierżawy, są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich remonty i utrzymanie oraz możliwości uzyskania przychodów z tego tytułu przez A (dzierżawcę) z odpłatność za najem tych świetlic osobom fizycznym. Argumentacja taka, w ocenie Sądu, nie uzasadnia stwierdzenia nadużycia prawa w VAT. Zgodnie bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontekście ww. przepisów twierdzenie o braku uzasadnienia ekonomicznego wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku jest chybione, a podnoszone argumenty, że uzyskiwane dochody są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów nie mają wpływu na prawo do odliczenia VAT. Powołane przepisy nie uzależniają prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatnik VAT nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych a nie budzi wątpliwości, że Gmina deklarowała czynności wynikające z zawartych z A umów cywilnoprawnych (dotyczących zarówno stadionu jak i świetlic wiejskich) jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stawiając zarzut nadużycia prawa przez zawarcie z A umów dzierżawy stadionu i świetlic wiejskich, organ podatkowy nie zakwestionował realności tych umów. Organ nie poddał ocenie umów dzierżawy zawartych przez Gminę z A w dniu [...].02.2017 r. i [...].08.2017 r., z których wynika m in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania objętych umowami świetlic, podobnie jak ponosi koszty utrzymania i obsługi stadionu na podstawie (nie poddanej rzetelnej ocenie organu) umowy dzierżawy z [...].11.2017 r. Umów nie analizował ich także w kontekście realiów gospodarczych w jakich funkcjonuje Gmina ani jej możliwości kadrowych do realizacji takiej działalności w ramach posiadanych zasobów kadrowych i organizacyjnych. Swoich twierdzeń o niewspółmierności poniesionych wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów dzierżawy nie analizował w kontekście adekwatności poniesionych przez Gminę wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów zwieranych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zwarciem spornych umów. Nie przeprowadził też postępowania mającego na celu ustalenie w jaki sposób funkcjonowało A w S., które jest instytucją kultury posiadającą odrębną od Gminy S. osobowość prawną, a Gmina jest tylko organem założycielskim. Nie uwzględniono też kiedy A zostało powołane przez Gminę i w jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. W szczególności nie przeanalizowano Statutu tej jednostki, określającego zarówno cel powołania jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Ma to istotne znaczenia w kontekście zawartych umów w zakresie zarzutu nadużycia prawa przez Gminę.

Wywodząc nadużycie prawa z niewspółmierności dochodów uzyskiwanych z umów dzierżawy w stosunku do nakładów jakie Gmina poniosła na remonty i utrzymanie tych obiektów, organy pomijają istotną w sprawie okoliczność, że koszty utrzymania i obsługi tych obiektów przejął na siebie A. Kwestionując wysokość rocznego czynszu ustalonego w umowach dzierżawy (4.849,59 zł + VAT za stadion; 950,00 zł + VAT za 9 świetlic, w tym świetlicę w P.; 85,60 zł + VAT za świetlicę w P. i 442,00 zł + VAT za świetlicę w Z.) organ nie tylko nie uwzględnia stałych kosztów utrzymania tych obiektów, które ponosi A niezależnie od sporadycznie uzyskiwanych dochodów z wynajmu świetlic; ograniczeń wynikających z "trwałości projektów" w odniesieniu do świetlicy wiejskiej w P. (co tłumaczyć może wyjątkowo niski czynsz dzierżawny w kwocie 85,60 + VAT) oraz stadionu w S.. Organ pominął też całkowicie realia w jakich realizowane są umowy dzierżawy i fakt, że czynnikiem decydującym o wysokości czynszu dzierżawnego na takim poziomie są stawki stosowane w gminach ościennych. Gmina, kwestionując stanowisko organów, że zawarcie umów dzierżawy świetlic wiejskich miało na celu uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowych w VAT w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego - przyznała w postępowaniu, że wysokość czynszu dzierżawnego nie umożliwia zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, lecz jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych w jakich funkcjonuje Gmina, według stawek stosowanych w sąsiednich gminach. Mimo wnioskowanych przez Skarżącą w tym zakresie dowodów o porównanie stawek stosowanych w analogicznych transakcjach pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego lub powołanie biegłego rzeczoznawcy do wydania opinii w tym zakresie - organ odwoławczy uznał, że porównanie stawek w gminach ościennych ani powoływanie biegłego rzeczoznawcy w tym zakresie – było zbędne (s.10 decyzji DIAS).

W ocenie Sądu, w kontekście tak istotnego zlekceważenia uprawnień Strony w postępowaniu i naruszenia podstawowych zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 OP – nieuzasadnione jest stanowisko organu II instancji, który swoje rozstrzygnięcie, oparte na nadużyciu prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT) uzasadnia tym, że na "podstawie zgromadzonych dowodów... zostało jedynie uznane, że wysokość ustalonego czynszu może świadczyć, iż cel zawartej umowy dzierżawy obiektu sportowego jest inny niż tylko przekazanie mienia w związku z ograniczeniami kadrowymi Gminy S., na który to cel wskazywano w odwołaniu." Równie lakoniczna i nie merytoryczna jest argumentacja organu odwoławczego (s. 10 decyzji DIAS), że " ...w przedmiotowej sprawie ww. wysokość czynszu dzierżawy nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego zawarta przez Gminę umowa z A na dzierżawę obiektu sportowego oraz umów dzierżawy świetlic wiejskich ....bliższa jest użyczeniu niż dzierżawie".

Ponadto, w ocenie Sądu - zasadnie Skarżąca podnosi, że organy nie tylko nie dokonały rzetelnej analizy i oceny umów dzierżawy zawartych z A (stadionu z dnia [...].11.2017 r. i świetlic wiejskich z [...].02.2017 r. i [...].08.2017 r.), ale też całkowicie pominęły akty prawa miejscowego, które stanowiły dla Gminy i A podstawę działania i istotnych postanowień przyjętych w umowach dzierżawy. Zasadne są w tym zakresie zarzuty Gminy o pominięciu dowodów z uchwały nr XII/62/15 Rady Miejskiej w Ścinawie z 30.09.2015 w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (dot. stadionu), zgody Ministra Sportu i Turystyki na odpłatne wydzierżawienie stadionu i protokołu zdawczo - odbiorczego potwierdzającego datę zakończenia inwestycji oraz Uchwały nr XVI/95/16 Rady Miejskiej z 28.01.2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy Ścinawa na lata 2015 - 2022. Między innymi z Uchwały nr XI1/62/15 Rady Miejskiej w Ścinawie z 30.09.2015 r. w sprawie wyrażenia zgody na wydzierżawienie nieruchomości (stadionu) wynika, że Gmina zamierzała wykorzystywać w przyszłości stadion do działalności gospodarczej, co potwierdza zawarcie [...].11.2017 r. umowy dzierżawy stadionu. Sąd nie podziela twierdzenia organu odwoławczego (s. 8 decyzji ostatni akapit), że z wyjaśnień Gminy wynika, że na stadionie prowadzone są działania służące wyłącznie zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki (...), o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, zatem w tym przypadku Gmina występuje jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ponoszone wydatki związane ze stadionem (inwestycyjne i związane z bieżącym utrzymaniem), nie są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dopiero wyjaśnienie wszystkich wskazanych wyżej okoliczności pozwoli na ocenę czy wystąpiły przesłanki do zastawania art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Brak takich ustaleń powoduje także, że nieprawidłowo, powołując się na art. 5 ust. 4 ustawy VAT, przyjęto do rozliczenia prewspólczynnik określony przez Gminę zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT. Stwierdzone braki w materiale dowodowy stanowią naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 OP w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Z uwagi na wskazane nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych, uniemożliwiające prawidłowe przeprowadzenie testu nadużycia prawa w związku z zakwestionowanymi skutkami podatkowymi zawartych umów dzierżawy stadionu i świetlic wiejskich - po zebraniu pełnego materiału dowodowego i dokonaniu jego ponownej oceny z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT) - organ ponownie oceni, czy zasadnie można postawić Gminie zarzut nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dopiero przesądzenie tej kwestii pozwoli na przyjęcie adekwatnych skutków podatkowych.

Z tych względów – Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).