Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 719/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14,  art. 5 ust 1 pkt 1,  art. 7 ust 2,  art. 29 ust 5,  art. 43 ust. 1 pkt 10 i  pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 14h, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1   art. 12 ust. 2,  art. 16,  art. 135 ust. 1 lit. j w zw.art. 12 ust. 1 lit a,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "X" (dalej: spółka) we wniosku z dnia [...] lutego 2012 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT") w zakresie opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest rozliczanie kosztów energii cieplnej i wody na rzecz zarządców budynków. Spółka jest właścicielem nieruchomości - budynku biurowego oraz prawa użytkowania wieczystego do gruntu, na którym budynek się znajduje. Spółka zakupiła tę nieruchomość dnia [...] maja 2004 r. Wartość sprzedaży wynosiła łącznie [...] zł netto ([...]zł brutto), przy czym sama wartość budynku wyniosła [...] zł netto. Następnie spółka dokonała modernizacji budynku, która obejmowała m. in. przebudowę układu pomieszczeń w budynku oraz zmianę elewacji zewnętrznych. Wartość modernizacji wyniosła [...] zł i zwiększyła wartość środka trwałego w dniu [...] września 2005 r. o ponad 30% wartości budynku z dnia zakupu. Nieruchomość ta jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby spółki. Udziałowcy spółki, będący osobami fizycznymi, zamierzają podjąć uchwałę o podziale zysku za rok 2011. Spółka rozważa dwie metody wypłaty dywidendy, przy czym za każdym razem skutkiem będzie wypłata dywidendy w formie rzeczowej:

-pierwszy: Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę, że dywidenda zostanie wypłacona w części w formie pieniężnej oraz w części w formie rzeczowej. Na podstawie tak podjętej uchwały, spółka przekazałaby wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, prawo własności do budynku oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu.

- drugi: Zgromadzenie Wspólników podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy wyłącznie w formie pieniężnej. Następnie zarząd spółki, za odrębną zgodą udzieloną przez wspólników w drodze uchwały, dokona wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej, tj. poprzez przekazanie wspólnikom prawa własności do budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Po przeniesieniu własności na udziałowców, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, przewiduje się wydzierżawianie nieruchomości spółce przez nowych właścicieli, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Ponieważ opodatkowanie wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, co do zasady nie budzi kontrowersji, spółka w dalszej części wniosku odnosić się będzie wyłącznie do kwestii wypłaty części dywidendy w formie rzeczowej.

Spółce przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, a także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z modernizacją tej nieruchomości. Spółka wykorzystuje budynek w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Nie udostępniała budynku osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej, obejmująca przeniesienie prawa własności budynku oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w związku z wykonaniem uchwały Zgromadzenia Wspólników, podlega opodatkowaniu VAT?

2. Jeśli wypłata dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, to czy będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może zostać uznana za czynność podlegającą VAT. Wypłata dywidendy nie wypełnia podstawowego warunku określonego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem przekazanie nieruchomości przez spółkę nie zostanie dokonane na cele osobiste udziałowców, lecz wyłącznie na cele gospodarcze (użytkowe), tj. dalszego kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy otrzymanego budynku. Omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do towarów nabytych. Co prawda, nie można mówić o całkowitym wytworzeniu nieruchomości przez spółkę, jednak z uwagi na istotne zmiany dokonane w istocie towaru, które następnie wpłynęły na znaczący wzrost jego wartości, nie można również mówić o przekazywanym budynku, jako "nabytym". W przypadku uznania, że wypłata dywidendy w postaci przeniesienia prawa własności budynku oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz udziałowców podlega opodatkowaniu VAT, to czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka argumentowała, jak następuje:

I. Brak nieodpłatnego przekazania na cele prywatne towaru.

Wypłata dywidendy rzeczowej w postaci prawa własności do nieruchomości na rzecz udziałowców nie może podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności nie na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako tzw. nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste udziałowców. Powyższa interpretacja wynika z niewypełnienia przesłanek określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Co więcej, wypłata dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości przez dłuższy okres czasu używanej wyłącznie na cele działalności gospodarczej nie może podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na cel powstania tego przepisu.

1. Przekazanie towaru na cele działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Tym samym, ustawodawca wskazał, że aby dana transakcja została uznana za nieodpłatne przekazanie towarów podlegające VAT, transakcja ta powinna zostać dokonana na "cele osobiste" podmiotów wymienionych w przepisie.

W sprawie wypłata dywidendy rzeczowej jest dokonywana na rzecz udziałowców spółki. Podobnie nie powinien budzić wątpliwości wyłącznie użytkowy cel przekazania nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy rzeczowej przez spółkę, bowiem przekazanie dokonane jest na cel działalności gospodarczej, tylko wykonywanej przez podmiot inny niż spółka. Można uznać, że przekazana nieruchomość będzie służyć udziałowcom w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej polegającej na wynajmie przedmiotowej nieruchomości, w tym dzierżawie lokali użytkowych. Tym samym, niewypełnienie przesłanki przekazania budynku na "cele osobiste" Wspólników wyklucza możliwość zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w sprawie. Wyrażenie "w szczególności" w omawianym przepisie nie oznacza, że nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika zdefiniowane zostało w sposób przykładowy. Przyjęcie odmiennego założenia skutkowałoby zakwestionowaniem, w powyższym zakresie, zgodności art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 Nr 347/1 - dalej: "Dyrektywa 112 VAT") będącym przepisem transponowanym przez ustawę krajową. Zgodnie z art. 16 Dyrektywy 112 VAT, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Należy uznać, że hipoteza powyższego przepisu wskazuje konkretną sytuację oraz określone przesłanki. Należy prowspólnotowo interpretować art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Odmienna interpretacja prowadziłaby do nadania szerszego zakresu polskiej regulacji względem przepisu wspólnotowego, co z kolei skutkowałoby niezgodnością polskiej ustawy z Dyrektywą 112 VAT.

2. Brak nabycia towaru przekazywanego nieodpłatnie

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów wyłącznie, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zatem, zgodnie z wykładnią językową powyższy przepis ma wyłącznie zastosowanie do towarów, które wcześniej zostały nabyte przez podatnika. Ustawodawca bowiem nadaje określone znaczenie wyrażeniu "nabycie" oraz wyraźnie odróżnia w przepisach ustawy zdarzenia "wytworzenia towaru" i "nabycia towaru" – np. art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, w którym mowa zarówno o cenie nabycia towaru, jak i jednostkowym koszcie wytworzenia towaru.

Spółka dokonała zakupu budynku w dniu [...] maja 2004 r. Jednak, następnie dokonała ulepszenia budynku, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, zwiększając przy tym wartość środka trwałego o ponad 70% jego dotychczasowej wartości. W wyniku przeprowadzonych prac, dostosowujących zakupiony budynek do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. poprzez zmianę układu pomieszczeń, wymianę elewacji zewnętrznej), nie tylko znacząco wzrosła wartość samego budynku, ale fundamentalnej zmianie uległ charakter nieruchomości. Tym samym o ile nie doszło do rzeczywistego wytworzenia budynku przez spółkę, to przynajmniej dokonane zostało znaczące "uszlachetnienie" (znaczna zmiana, przebudowa) towaru. Nie można uznać, że przekazywany budynek o innym charakterze i istotnie wyższej wartości stanowi towar tożsamy z zakupionym przez spółkę w roku 2004. W konsekwencji, w sprawie nie można mówić o "nabyciu" towaru. Odmienne założenie prowadziłoby do sytuacji, w której za ten sam uznaje się towar, który w wyniku poczynionych nakładów całkowicie zmienia przeznaczenie gospodarcze, funkcję oraz wartość. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższy przepis pokazuje, że "wytworzenie nieruchomości" dla celów VAT powinno być interpretowane w sposób szeroki i powinno obejmować swoim zakresem nie tylko faktyczne wybudowanie budynku, ale również jego modernizację. Zatem dokonane przez spółkę ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przekazywanego w ramach wypłaty dywidendy budynku będzie uznane na gruncie ustawy o VAT za "wytworzenie nieruchomości". W konsekwencji, w związku z tym, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zakresem przekazania wytworzonego przez podatnika towaru i niedopuszczalne jest jego zastosowanie w przypadku nieodpłatnego przekazania wytworzonej przez spółkę nieruchomości.

3. Prawo do odliczenia względem odmiennego towaru niż przekazywany

Uznanie, że z uwagi na jego "uszlachetnienie", przekazywany budynek jest zupełnie innym towarem niż ten, który spółka nabyła w roku 2004 poddaje w wątpliwość, czy zostałby spełniony podstawowy warunek opodatkowania takiego przekazania, czyli czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanego towaru. Przy nabyciu budynku w roku 2004 spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie. Jednak przysługiwało w odniesieniu do innego towaru niż przekazywany. Skoro zgodnie z przepisami ustawy o VAT, obecnie budynek jest uznawany jako "wytworzony" przez spółkę, to nie mógł być nabyty - spółka nabyła inny towar (półprodukt, surowiec, część składowa, itp.) i prawo do odliczenia przysługiwało w stosunku do tego innego towaru (półproduktu, surowca, części składowej, itp.), a nie do "wytworzonego" budynku. W rezultacie, również z tego względu należy uznać, że w sprawie niedopuszczalne jest zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do wypłaty dywidendy rzeczowej.

4. Opodatkowanie wypłaty dywidendy rzeczowej niezgodne z celem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wobec wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przedmiotowego budynku jest niedopuszczalne z uwagi na cel przedmiotowej regulacji. Celem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (i odpowiednio art. 16 Dyrektywy 112 VAT) jest bowiem opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towaru na cele prywatne w taki sam sposób jak opodatkowany zostaje ostateczny konsument, co znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawnej ETS; dalej: TSUE) z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Bakcsi. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału, celem przepisu jest zrównanie sytuacji podatnika, który przekazuje nabyte wcześniej towary na cele prywatne i konsumenta nabywającego te same towary. W związku z powyższym, można wyobrazić sobie "modelową sytuację" z perspektywy stosowania omawianego przepisu, w której podatnik nabywa towar, odlicza podatek naliczony i następnie nieodpłatnie przekazuje ten towar. Nie ulega wątpliwości, że sytuacja ta nie różni się niczym od sytuacji, w której nabycia dokonałby konsument. W tym sensie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT realizuje zasadę równości w zakresie opodatkowania VAT. Jednocześnie, niewłaściwym byłoby zastosowanie powyższego przepisu do sytuacji, w której podatnik nabywa określony towar, odlicza podatek naliczony, używa przez długi okres czasu towar dla celów opodatkowanej - sprzedaży VAT i następnie dokonuje nieodpłatnego przekazania tego (używanego albo zużytego) towaru. W opisanym stanie faktycznym kluczowe jest długotrwałe używanie przez podatnika przekazywanego towaru dla celów opodatkowanej sprzedaży VAT. Użytkowanie towaru prowadzi bowiem do generowania sprzedaży opodatkowanej, a co za tym idzie również podatku należnego VAT. W konsekwencji dochodzi do swoistej amortyzacji towaru z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym, mając na uwadze zasadę równości w zakresie opodatkowania VAT, niedopuszczalne jest stawianie znaku równości między sytuacją długotrwałego używania nabytego towaru i następnie jego nieodpłatnego przekazania oraz nabycia towaru przez konsumenta, a w konsekwencji analogicznego traktowania takiej sytuacji dla celów VAT.

5. Brak nieodpłatności przekazania towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3068/10, sąd uznał za niezgodne z prawem stanowisko Ministra Finansów nakazujące opodatkowanie VAT czynności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej w postaci znaku towarowego. Sąd stwierdził m. in., że "wypłata dywidendy nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług, ponieważ o nieodpłatnym świadczeniu usług można mówić, kiedy co do zasady dana usługa jest odpłatna, a jedynie z wyboru wykonującego usługę, rezygnuje on z wynagrodzenia. Przy wypłacie dywidendy taka relacja nie zachodzi". Organ podatkowy uznał co prawda wypłatę dywidendy rzeczowej za nieodpłatne świadczenie usług, jednak ustalenia sądu w zakresie "nieodpłatności" czynności można również zastosować do przepisów dotyczących czynności nieodpłatnego przekazania towaru. Nie ulega wątpliwości, że przy wypłacie dywidendy rzeczowej w postaci nieruchomości dokonywanej przez spółkę podobnie nie dochodzi do rezygnacji z wynagrodzenia. Fakt ten wskazuje na niedopuszczalność zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do wypłaty dywidendy rzeczowej przez spółkę.

II. Wypłata dywidendy w formie rzeczowej jako dostawa towarów zwolniona z VAT

1. Niezgodność pojęcia pierwszego zasiedlenia w ustawie o VAT.

W przypadku uznania, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej jest dostawą towaru, to dostawa ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie w doktrynie pojawiają się głosy na temat niezgodności przepisów krajowej ustawy o VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości z Dyrektywą 112 VAT. Przedstawiciele doktryny słusznie kwestionują zgodność polskich przepisów w zakresie definicji "pierwszego zasiedlenia", jaką temu pojęciu nadał ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sformułowanie powyższego pojęcia w ustawie o VAT skutkuje zawężeniem zakresu zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości w sposób kolidujący z celami Dyrektywy 112 VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W prawie wspólnotowym nie zostało, co prawda zdefiniowane wprost pojęcie "pierwszego zasiedlenia" użyte w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 VAT. Jednak, jednocześnie z żadnego przepisu Dyrektywy 112 VAT nie wynika przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do tworzenia samodzielnej definicji powyższego pojęcia. Dyrektywa 112 VAT w art. 12 ust. 2 przyznaje państwom członkowskim jedynie uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium "pierwszego zasiedlenia" do przebudowy budynków oraz do zdefiniowania pojęcia "gruntu związanego z budynkiem". Mając na uwadze racjonalność prawodawcy, gdyby prawodawca wspólnotowy chciał przyznać państwom członkowskim uprawnienie do definicji pojęcia "pierwszego zasiedlenia", to konsekwentnie przyznałby takie uprawnienie w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 VAT, podobnie jak uczynił to w zakresie pojęcia "gruntu związanego z budynkiem". Ponieważ przepis art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 VAT, podobnie jak pozostałe przepisy Dyrektywy 112 VAT, nie zawiera takiego uprawnienia to należy uznać, że pierwsze zasiedlenie jest pojęciem wspólnotowym, które powinno być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania "pierwszego zasiedlenia" za przepis prawa wspólnotowego są odpowiednio: brak (kompetencji państwa członkowskiego do nadania własnego znaczenia "pierwszemu zasiedleniu" oraz wyłączna kompetencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni przepisu we wspólnotowym porządku prawnym.

2. Pierwsze zasiedlenie jako pojęcie prawa wspólnotowego.

Zasada interpretacji pojęć wspólnotowych prawa podatkowego była wielokrotnie podnoszona w wyrokach TSUE. Tym samym, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa wspólnotowego należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi, (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 17 listopada 1983 r. w sprawie C-292/82 Merck, pkt 12; z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-34/05 Schouten, pkt 25; z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-466/07 Klarenberg, pkt 37).

Mając na uwadze orzecznictwo w zakresie stosowania pojęć wspólnotowych prawa podatkowego, interpretując pojęcie "pierwszego zasiedlenia" w zgodzie z prawem wspólnotowym należy odwołać się do celu przepisów w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości na gruncie Dyrektywy 112 VAT, o ile cel ten został ustalony w orzecznictwie TSUE. Na podobny sposób interpretacji pojęcia "próbek" (które również nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112 VAT) wskazał TSUE w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-581/08 EMI Group Ltd.

3. Cel przepisów Dyrektywy 112 VAT w zakresie opodatkowania nieruchomości

Cel regulacji wspólnotowych w zakresie opodatkowania VAT dostawy nieruchomości, a więc art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 VAT wydaje się jasny w kontekście dotychczasowego orzecznictwa TSUE. Zasady opodatkowania nieruchomości we wspólnym systemie o podatku od wartości dodanej zostały bowiem wyjaśnione w opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-346/95 Elisabeth Blasi, w której zapadł wyrok w dniu [...] lutego 1998 r. W powyższej sprawie, rzecznik generalny wytłumaczył, że zasada opodatkowania nieruchomości obowiązująca na gruncie Dyrektywy 112 VAT odzwierciedla rzeczywistość, bo w odróżnieniu od innych towarów grunty nie powstają w wyniku procesu produkcji. Natomiast wartość dodana w przypadku budynków i budowli powstaje w zasadzie w wyniku ich budowy, podczas gdy dalsze ich wykorzystywanie nie kreuje dodatkowej wartości dodanej, mimo że w okresie swego istnienia mogą być one przedmiotem wielu dostaw.

W związku z tym, że celem regulacji wspólnotowej jest jak najbliższe odzwierciedlenie stanu faktycznego, pojęcie "pierwszego zasiedlenia" należy rozumieć jako faktyczne oddanie do użytkowania nieruchomości bez względu na to, czy oddanie do użytkowania zostało dokonane "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" czy nie.

4. Pierwsze zasiedlenie budynku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższą, prowspólnotową interpretację pojęcia "pierwszego zasiedlenia" określonego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ze względu na istniejący w tym zakresie dorobek wspólnotowy, w ocenie spółki, pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło przynajmniej dwukrotnie z uwagi na fakt, że w pojęciu tym mieści się zarówno wydanie budynku do używania po jego wybudowaniu, jak i po jego ulepszeniu. Budynek został zasiedlony po raz pierwszy, najpóźniej w wyniku nabycia nieruchomości przez spółkę w roku 2004. Po zakupie budynek został wydany do używania i w dalszym ciągu jest używany przez spółkę na potrzeby jej działalności gospodarczej. Kolejne pierwsze zasiedlenie nastąpiło w wyniku dokonanej przez spółkę modernizacji budynku, ponieważ wydatki poniesione na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W konsekwencji, spółka w dniu [...] września 2005 r. zwiększyła wartość początkową budynku o sumę nakładów na ulepszenie. Po tym ulepszeniu budynek został ponownie "wydany" do używania na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Ponieważ od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to przekazanie towaru udziałowcom w wyniku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej podlegać będzie zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uznanie, że oddanie do używania budynku, po dokonaniu ulepszenia przez spółkę nie stanowi pierwszego zasiedlenia, byłoby błędne ponieważ nie zostało dokonane "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Okoliczność ta, jako niezgodna z prawem wspólnotowym, nie powinna określać wystąpienia pierwszego zasiedlenia na potrzeby VAT. Stosowanie kryterium wykonania czynności prowadziłoby bowiem do niespełnienia przez przepisy polskiej ustawy celu określonego w Dyrektywie 112 VAT. Co więcej, takie rozumienie "pierwszego zasiedlenia", jak definiują to polskie przepisy ustawy o VAT mogłoby prowadzić do wypaczenia sensu przepisów wspólnotowych. Można sobie wyobrazić sytuację, w której podatnik sam wytwarza budynek, oddaje do używania, używa na potrzeby własnej działalności gospodarczej przez np. 20 lat i następnie wyburza ten budynek, a w świetle polskich przepisów ustawy o VAT taki budynek byłby traktowany jako budynek nigdy nie "zasiedlony". Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia mogłoby zostać uznane za prawidłowe i zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż całkowicie wypacza ono rozwiązanie, które zostało przyjęte w Dyrektywie 112 VAT wobec nieruchomości - zwolnienie od VAT dla dostaw takich nieruchomości.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] wydanej dla "X" sp. z o.o., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), przy uwzględnieniu art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 7a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z dnia 4 kwietnia 2011 r.") oraz pomocniczo art. 347 § 1, art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h.") stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając stanowisko organ podatkowy przedstawił następujące argumenty:

Zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...). Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie powyższych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony nie powinno się opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług. Na gruncie powyższego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "dywidenda". Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza "część rocznego zysku spółki akcyjnej dzieloną między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji". Wypłata dywidendy przez spółkę akcyjną uregulowana jest w art. 347, art. 348, art. 349 i art. 353 k.s.h. Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast w myśl art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1 k.s.h. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Zatem z powyższych przepisów wynika, że dywidenda jest formą partycypowania przez akcjonariuszy w zysku rocznym spółki. Akcjonariusz ma prawo do udziału w zyskach spółki, której akcji jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia zysku uchwałą walnego zgromadzenia do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz akcjonariusza. Przepisy k.s.h. nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych, co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje. Podkreślenia wymaga fakt, iż wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez akcjonariusza nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy statutu spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w k.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany. Opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania VAT wyrażającą się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie rzeczy i praw, nabytych przez spółkę lub wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy spółka będzie przekazywać rzeczy, mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnej dostawy towarów.

W sprawie warunki wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT będą spełnione, bowiem spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu rzeczy, tj. nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. Zatem czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci nieruchomości nabytej przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opisanej przez spółkę sytuacji, czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci nieruchomości (budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony) nabytej przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako nieodpłatna dostawa towarów.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku (budowli) jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także obok sprzedaży w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o VAT, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od VAT.

Aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT musi być spełniony warunek: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Ponadto sprzedający nie mógł ponosić wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dowiedziono wyżej, że wypłata dywidendy w analizowanej sytuacji stanowić będzie - na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - odpłatną dostawę towarów. W sprawie dostawa budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała przedmiotowego budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W konsekwencji dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sprawie dostawa nieruchomości nie jest objęta zwolnieniem od podatku wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wobec tego zachodzi pytanie czy zachodzą przesłanki do zastosowania przy dostawie budynku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku oraz w związku z wydatkami na ulepszenie budynku, które to wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. W związku z powyższym dostawa tego budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji dostawę nieruchomości należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższa zasada, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. ma zastosowanie również przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Reasumując dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego jako, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i nie została objęta preferencyjnymi stawkami podatku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - zgodnie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. - również podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

W związku z wydaną interpretacją spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji.

W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od Ministra Finansów na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci przeniesienia prawa własności do nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wspólników stanowi nieodpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 VAT, poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci nieruchomości stanowi dostawę nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia i podlega opodatkowaniu VAT stawką wynoszącą 23%.

- art. 14c § 2 i art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do stanowiska spółki.

Uzasadniając skargę spółka stwierdziła, że istota sportu sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej podlega opodatkowaniu VAT, a jeżeli podlega, to jaka stawka VAT lub zwolnienie od podatku powinno mieć zastosowanie w tym konkretnym przypadku. Zdaniem Ministra Finansów, wypłata dywidendy w formie rzeczowej powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako nieodpłatne przekazanie towarów. Opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne - według Ministra Finansów – z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie której określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane. Co więcej, wypłata takiej dywidendy wyczerpuje przesłanki zastosowania powołanego przepisu ustawy o VAT. Zdaniem spółki, wypłata dywidendy niepieniężnej nie może zostać uznana za czynność podlegającą VAT, w szczególności nie może do niej mieć zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wypłata dywidendy nie spełnia przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem spółki, wypłata dywidendy w formie rzeczowej stanowi czynność, która w ogóle nie podlega VAT, jako czynność wykonywana poza działalnością gospodarczą. Wypłata dywidendy w jakiejkolwiek formie, w tym w postaci rzeczowej nie stanowi bowiem ani odpłatnej dostawy towarów, ani świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jeżeli jednak wypłata dywidendy w postaci przeniesienia prawa własności budynku oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz udziałowców podlegałaby opodatkowaniu VAT, to w ocenie spółki należy uznać, że czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na wyroki: ETS/TSUE sygn.: C-77/01, C-155/94, C-291/92, C-415/98, C-444/10, NSA sygn. I FSK 1010/11, I FSK 386/10, I FSK 1216/09, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...].

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że podtrzymuje własne stanowisko, zgodnie z którym czynność wypłaty dywidendy niepieniężnej w postaci nieruchomości (budynku biurowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest on posadowiony) nabytej przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego jako, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT i nie została objęta preferencyjnymi stawkami podatku, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W rezultacie powyższego zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - zgodnie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. - również podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej w postaci przeniesienia prawa własności do nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz wspólników stanowi nieodpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej zasady ustawodawca wprowadził jednak wyjątki.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzony został wyjątek, który polega na uznaniu nieodpłatnego przekazania towaru za odpłatną dostawę. Artykuł 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższy przepis, którego odpowiednikiem jest art. 16 Dyrektywy 112 VAT wylicza więc, jakie nieodpłatne przekazania przez podatnika uważa się za dostawę odpłatną, czyli opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wyliczenie to ma walor przykładowy, na co wskazuje poprzedzenie wyliczenia zwrotem "w szczególności". Przepisy nie stanowią o celu takiego przekazania, wyrażając regułę generalną, że przedmiotem opodatkowania jest "nieodpłatne przekazanie" określonych towarów. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest natomiast to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu tych towarów (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012).

Sąd nie podziela zarzutu , że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie może zostać uznana za czynność podlegającą VAT, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. przekazanie nieruchomości przez spółkę nie zostanie dokonane na cele osobiste udziałowców, lecz wyłącznie na cele gospodarcze (użytkowe), tj. dalszego kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy otrzymanego budynku. Nie ma bowiem podstaw, żeby pozyskanie towarów do celów osobistych w warunkach opisanych we wniosku następowało na zasadach korzystniejszych, niż w przypadku osób nabywających towary i usługi w obrocie powszechnym. Wbrew twierdzeniom spółki nieruchomość będąca przedmiotem dywidendy przekazywana będzie na cele osobiste udziałowców spółki, którzy będą ją dalej wykorzystywać we własnej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu bez znaczenia jest to, iż ostatecznie udziałowcy wydzierżawią nieruchomość spółce, która nadal będzie tam prowadzić działalność gospodarczą. Istotne jest to, że przekazanie nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nastąpiło na cele osobiste tych udziałowców, a w analizowanym przypadku niewątpliwie sytuacja taka ma miejsce (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012 r. sygn. I SA/Wr 717/12, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Wr 734/12 - opubl. CBOSA). Ponadto jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości będącej przedmiotem dywidendy. W związku z powyższym w ocenie Sądu warunki wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

Reasumując, czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci rzeczy nabytych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. j w związku z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata. W myśl legalnej definicji pierwszego zasiedlenia, zamieszonej w art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu jeśli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W opinii Sądu w stanie faktycznym z wniosku dostawa w formie dywidendy rzeczowej budynku biurowego jako, że nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku, które to wydatki, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i po dokonaniu ulepszenia nie oddała budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Dlatego dostawa budynku biurowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W rezultacie dostawa budynku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu także nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż ponosząc nakłady inwestycyjne na ulepszenie budynku spółka korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Sądu , co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku. W sprawie nie ma wątpliwości, że dostawa dotyczy zarówno prawa wieczystego użyłkowania gruntu jak i znajdującej się na tym gruncie nieruchomości. Dlatego sprzeczne z przepisami prawa cywilnego byłoby dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dotyczące gruntu i budynku. Dlatego zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Sąd w kwestii zgodności przepisów krajowych z regulacjami Dyrektywy 112 VAT stoi na stanowisku, że przepisy Dyrektywy 112 VAT nie wykluczają treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, sprzeciwiają się regulacjom Dyrektywy 112 VAT. Stosownie do art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 VAT państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a (dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Dyrektywa daje państwom członkowskim prawo określenia własnych zasad dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli po ich przebudowie, a co za tym idzie również możliwość definiowania pojęcia "pierwsze zasiedlenie" (por. wyrok WSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 820/11 – opubl. CBOSA). Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 112 VAT.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia 121 O.p. - wydania interpretacji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak odniesienia się do stanowiska spółki. Organ podatkowy zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie.

Jako niezasadny uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b -14p O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Organ odpowiedział na pytania postawione przez spółkę. Przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organ obowiązku ustosunkowania się do wszelkich argumentów spółki.

W opinii Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania powyższe wymagania. Organ podatkowy stanowczo uznał i stanowisko spółki, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej j wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku