Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1191/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] i określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] nr nadwozia [...] , w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...] r. A. K. złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia [...], wyprodukowanego w [...] r., o pojemności skokowej silnika [...] cm³, wskazując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Do wskazanej deklaracji strona dołączyła m.in. umowę kupna-sprzedaży samochodu z [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu wraz z załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z [...] r., Operat Szacowania Wartości Pojazdu z [...] r. sporządzony przez J. C. - rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej, ruchu drogowego oraz maszyn, urządzeń i pozostałych środków technicznych.

Organ celny po stwierdzeniu, że stan faktyczny pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi dokumentami pismem z [...] r. wezwał A. K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona podniosła, że złożyła wraz z deklaracją AKC-U Operat Szacowania Wartości Pojazdu, w którym określono przyczynę podania wskazanej wysokości podstawy opodatkowania.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej dokonanie napraw w zakresie uszkodzeń samochodu, określonych w dołączonym do deklaracji uproszczonej AKC-U Operacie Szacowania Wartości Pojazdu z [...] r., a także o wskazanie osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających te czynności, do przedłożenia dokumentów dotyczących rejestracji przedmiotowego pojazdu (dowód rejestracyjny, badania techniczne) oraz dokumentów transakcyjnych w przypadku odsprzedaży samochodu.

W odpowiedzi strona ponownie podniosła, że stan techniczny pojazdu marki [...] [...] oraz jego wartość w chwili powstania obowiązku podatkowego została określona przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego.

W trakcie postępowania podatkowego organ przesłuchał w charakterze świadka J. C., który zeznał, że opracował Operat Szacowania Wartości Pojazdu oraz wykonał dokumentację fotograficzną. Za podstawę dokonanej wyceny wskazał kosztorys w programie Eurotax oraz przedstawił uwzględnione korekty: a/ pojazd pokolizyjny (-10%) b/ ilość właścicieli (-2%) d/ zużycie eksploatacyjne pojazdu (-6%); e/ koszt naprawy wynikający z wyceny (-43,6 %); f/ stan utrzymania i dbałości o pojazd (-6%); g/ przebieg (-19,4%).

Z kolei A. K. zeznał, że nie pamięta w jakim stanie technicznym był sporny samochód oraz czy był sprawny w chwili sprowadzenia na terytorium kraju. Ponadto oświadczył, że samodzielnie dokonał naprawy samochodu, jednakże nie potrafi przedstawić żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonane naprawy ani także sprecyzować rodzaju naprawy.

W obecności strony, przesłuchano także świadka M. J., aktualnego właściciela pojazdu, który stwierdził, iż samochód zakupił [...] r., widział samochód 2 dni przed zakupem, jego stan techniczny był zły. Silnik chodził dość dziwnie, przy zapalaniu było słychać dość głośną pracę rozrządu. Po dłuższym zagrzaniu na postoju wyłaniał się dym z rury wydechowej w dużej ilości. Przy klimatyzacji głośno pracowały wentylatory. Samochód wewnątrz był poniszczony, tzn. tapicerka samochodu była poprzecierana, brak niektórych plastikowych elementów przy regulacji fotela, uszkodzony schowek w tylnej kanapie. Poobijane elementy wykończeniowe na drzwiach od strony kierowcy. Nadwozie lakierowane posiadało zarysowania, wynikające z użytkowania samochodu. Karoseria nie posiadała wgnieceń. Lampa lewa przednia posiadała wadę polegającą na zbieraniu się wody. Na liczniku w momencie zakupu było [...] km. Świadek zeznał, że przed zakupem samochodu przeprowadził jazdę próbną. Za sporny samochód zapłacił gotówką [...] zł. Na pytanie, czy sprzedający poinformował kupującego o uszkodzeniach samochodu lub o tym, że samochód był naprawiany, M. L. odpowiedział, że jeżeli samochód posiadał uszkodzenia, to tylko te, które widział w dniu zakupu.

Następnie organ I instancji wystąpił do działu Homologacji "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wyposażenia spornego samochodu. W odpowiedzi uzyskał informację, że pojazd wyposażony jest m.in. w tapicerkę siedzeń ze skóry i sztucznej skóry, hak holowniczy, lusterka zewnętrzne z pamięcią ustawień, system dźwiękowy [...], nawigację, koła z tarczami ze stopów lekkich [...], siedzenia sportowe (ogrzewane) z przodu, siedzenie kierowcy z pamięcią ustawienia, zawieszenie sportowe, kierownicę wielofunkcyjną obszytą skórą, elektrycznie odsuwany dach szklany z żaluzją, worek do przewozu nart, zmieniarkę CD, tempomat, klimatyzację "[...]", układ wspomagania parkowania.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] r. nr [...] , określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] [...] nr nadwozia [...] , w kwocie [...] zł, wskazując na znaczną rozbieżność zadeklarowanej wartości samochodu od wartości rynkowej pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.

W odwołaniu od tej decyzji A. K. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie sprawy albo uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, a to: art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy;

2. prawa procesowego, a to: art. 180 i art. 181 O.p. poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego polegające na zanegowaniu opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie; art. 187 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego; art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych; art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego; art. 122 O.p. zasady prawy obiektywnej; art. 120 O.p. (zasady legalizmu) poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego; art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego (pominąwszy fakt, iż zgromadzony materiał był niepełny); art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi uzasadnienia - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji; art. 148-150 O.p. poprzez wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, iż wszczęcie postępowania nastąpiło dopiero po trzech latach od złożenia deklaracji przez podatnika. Ponadto postanowienie o wszczęciu postępowania zostało nieprawidłowo doręczone, gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest oświadczenia dorosłego domownika, odbierającego przesyłkę o podjęciu się oddania pisma adresatowi. Nadto podniesiono, że organ naruszył przepisy ustawy O.p., dotyczące gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, poprzez milczące pominięcie treści opinii "A" Sp. z o.o., przy jednoczesnym dokonaniu korekty w wyliczeniach wartości przedmiotu opodatkowania. W szczególności pełnomocnik wskazał, że organ nie odniósł się do faktury zakupu, stanowiącej kluczowy dokument w przedmiotowej sprawie. Zanegował także zasadność przyjęcia przez organ średniej wartości rynkowej samochodu nieuszkodzonego, jako wyznacznika przy szacowaniu wartości uszkodzonego pojazdu. Odwołujący wskazał także na wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wynikające z braku oświadczenia dorosłego domownika, odbierającego przesyłkę o podjęciu się oddania pisma adresatowi.

Po rozP. odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przywołując treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. stwierdził, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę spornego samochodu w kontekście przywołanych regulacji niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wyjaśnił też, że strona właściwie dopełniła wszelkich formalności i ciążących obowiązków związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego pojazdu. Działając zgodnie z dyspozycją art. 104 ust. 8 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w R., po stwierdzeniu, że średnia wartość spornego samochodu na rynku krajowym znacznie odbiega od podstawy opodatkowania wskazanej przez stronę wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania, bądź do wskazania przyczyn, które uzasadniałyby jego niższą wartość. Organ wyjaśnił, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa spornego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXGLASS'S wynosi [...] zł (brutto).

Odnosząc się wyjaśnień strony i do Operatu Szacowania Wartości Pojazdu z dnia [...] r. wykonanego przez J. C., organ nadmienił, iż J. C. nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych. Niezależnie od powyższego wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę [...] zł. Jednocześnie od powyższej wartości zastosowano szereg korekt ze względu na przebieg, pokolizyjność, ilość właścicieli, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła [...] zł. Mając powyższe na uwadze przy jednoczesnym stanie faktycznym, iż sporządzający nie posiada uprawnień dokonywania wycen pojazdów jako rzeczoznawca samochodowy, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż poczynione ustalenia przez J. C. nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego. Wyjaśnił, że wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określać różnymi metodami. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, że należy stosować co najmniej dwie metody wyceny. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu zawiera Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert; str. 31-43). Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania spornego samochodu nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ przedmiotowy samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszoinstancyjny był zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS'S z uwzględnieniem stosownych korekt. Czego jednak nie uczynił, gdyż ustalił wartość rynkową brutto samochodu osobowego z uwzględnieniem operatu J. C. uwzględniając pewną część korekt. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszoinstancyjny mimo, iż odrzucił ww. operat gdyż nie pozwalał on w pełni wyjaśnić przyczyn rozbieżności pomiędzy deklarowana podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową pojazdu, to w oparciu o instrumenty stosowane przez biegłych organ podjął się samodzielnego podważenia treści merytorycznych operatu. Organ podatkowy I instancji określając podstawę opodatkowania spornego samochodu osobowego przyjął wartość pojazdu określoną w przedmiotowym operacie oraz kilka korekt. Z kolei pomimo świadomości o fakcie uszkodzeń przedmiotowego pojazdu nie uwzględnił korekty dotyczącej stanu pojazdu. Konsekwencją wniosków płynących z tych rozważań jest konstatacja, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w sposób niewłaściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia [...].

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż w celu określenia wartości samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia [...] , należy posłużyć się katalogiem EUROTAXGLASS'S. (por. wycena nr [...] z dnia [...] r.).

Organ zaznaczył, iż katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. EUROTAX prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów spółki systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Organ stwierdził, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny, w związku z czym dokonał następujących obliczeń: [...] -[...] korekty: ze względu na przebieg (-[...] zł), ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji ([...] zł) ze względu na wyposażenie dealerskie ([...] zł) ze względu na liczbę właścicieli (-[...] zł) ze względu na stan utrzymania i dbałość (-6% czyli -[...] zł) ze względu na pokolizyjność pojazdu (-10% czyli -[...] zł) oraz ze względu na stan pojazdu (-[...] zł)=[...] zł;

[...] : 1,22 (22% VAT) =[...] zł;

[...] zł : 1,186 (18,6% akcyza)= [...] zł;

[...] x18,6%=[...] zł.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego prawidłowo został zebrany cały materiał dowodowy. Organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność faktycznie nastąpiła, jednocześnie przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni.

Nie zgodził się również z zarzutem wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie odebrała żona strony skarżącej M. K.-K. Jednocześnie Organ II instancji zauważył, że w całym toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji jak również na etapie postępowania odwoławczego całą korespondencję odbierała żona A. K.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. K., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy;

-art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego;

-art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego;

-art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł w zasadzie te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaakcentował, że organ pismem z [...] r. działając na podstawie art. 274a § 2 O.p. w zw. z art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał stronę skarżącą do korekty złożonej prawidłowo w dniu [...] r. deklaracji AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia [...] . Mimo udzielenia odpowiedzi w dniu [...] r. dopiero po upływie półtorej roku, organ postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie. Zarzucił też naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieodniesienie się do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą. Wskazał, że organ drugiej instancji podkreślił, że J. C. nie posiada uprawnień dokonywania wycen pojazdów jako rzeczoznawca samochodowy, organ nie odniósł się jednak do zeznań J. C. z [...] r., gdy zeznał on, że posiada uprawnienia jako rzeczoznawca mechaniki pojazdowej. Nie przedstawił też żadnych przeciwdowodów, które wskazywałyby, że faktura sprzedaży, operat szacunkowy, zeznania strony oraz świadków są niewystarczające do przyjęcia wartości spornego pojazdu. Zdaniem pełnomocnika organ nie wyjaśnił też na jakiej podstawie przyjął korekty do ustalenia wartości spornego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi tj.: Dz. U. z 2012 r., poz.270, zwanej dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć należy, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Kwestią sporną między stronami jest sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego.

Na wstępie wskazać trzeba, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania takim samochodem jak właściciel nastąpiło przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. W myśl zaś art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy.

W sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy.

Z analizy przywołanych przepisów wynika, że postępowanie w tej sprawie ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania w przypadku przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy). W drugim etapie, to podatnik decyduje, czy dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, czy też wskaże przyczyny obniżenia wartości zadeklarowanej, w stosunku do średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Jeżeli podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź, gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. (art. 104 ust 9 u.p.a. ). Z przywołanych przepisów wynika, że wartość samochodu nie może być utożsamiana z jego ceną transakcyjną. Zgodnie z przepisami u.p.a. to na podatniku ciąży obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia "uzasadnionej przyczyny" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, ponieważ to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy, a w szczególności pojazdy poważnie uszkodzone, są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. przedstawić stosowne ekspertyzy lub powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym celu zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu EUROTAXGLASS'S, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Zatem w toku tego postępowania podatnik może i powinien przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez niego podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę. Wykazanie przez stronę uzasadnionej przyczyny podanej ceny np. w formie ekspertyzy wykazującej poważne uszkodzenie, powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spowodowanego uszkodzeniem spadku ceny na rynku nabycia. Badanie przez organ łatwo dostępnych zagranicznych katalogów i ustalenie jak uszkodzenie pojazdu wpływa na jego cenę, nie może być uznane za nieuzasadnione, bowiem zgodnie z art. 122 O.p. to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżący w deklaracji uproszczonej AKC-U dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] [...] o nr nadwozia [...] , wyprodukowanego w [...] r., o pojemności skokowej silnika [...] cm³, wskazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz przedstawił ekspertyzę techniczną z dnia [...] r. przeprowadzoną przez rzeczoznawcę J. C. określającą wartość rynkową pojazdu w kraju z uwzględnieniem uszkodzeń i kosztów naprawy. Rzeczoznawca wycenił pojazd na kwotę [...] zł. Z wyceny dokonanej przez organ wynika, że wartość tego samochodu wynosiła [...] zł. Zatem zasadnie organ wezwał stronę skarżącą w trybie art. 104 pkt 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie od średniej wartości rynkowej.

Dokument ekspertyzy został przeanalizowany przez organ odwoławczy, który zaznaczył, iż ekspertyza została wykonana nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, opracowanej przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, określającej podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji oraz zasad i wytycznych dotyczących wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

Z przesłuchania nabywcy samochodu M. J. wynika, że samochód kupił [...] r. i był on sprawny. Posiadał uszkodzenia mechanizmów wynikające z eksploatacji. Strona skarżąca w złożonym wniosku do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego wskazała, że zakupiła sporny samochód w stanie nieuszkodzonym, przedstawiła również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu z [...] r.

Zatem sporny samochód nie mógł być wyceniany jako samochód uszkodzony, nie można zatem było uwzględniać kosztów napraw spornego pojazdu.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że słuchany w charakterze świadka biegły wyjaśnił, że korektę z uwagi na koszty naprawy samochodu przyjął w wysokości - [...] %, wynikającą z kosztorysu naprawy, który nie został dołączony do wyceny. Takiego kosztorysu naprawy nie posiadała też strona skarżąca, która proszona o wyjaśnienia nie potrafiła wskazać żadnych informacji, twierdząc ponadto, że nie pamięta nawet, czy samochód przyjechał na własnych kołach. Słusznie zatem organ posługując się zasadami dokonywania ocen pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S zaliczył sporny samochód do grupy pojazdów posiadających usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia i wycenił go jako pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności. Wyjaśnił też, że sporny pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny. Organ uwzględnił też korekty dodatnie za wyposażenie dealerskie i miesiąc pierwszej rejestracji.

Zdaniem Sądu organ dokonując wyceny spornego pojazdu w oparciu o system EUROTAXGLASS'S wyjaśnił zasady jakimi się kierował dokonując wyceny. Odniósł się też do zeznań J. C. oraz do przedłożonego przez niego Operatu i wyjaśnił dlaczego nie może go uwzględnić, akcentując, że powodem jego nieuwzględnienia jest fakt, iż sporny samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku czy innego zdarzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, dlatego też opinia biegłego została sporządzona nieprawidłowo. Zauważyć należy, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organu zgodnie z art. 180 O.p. i 191 O.p. Działając w oparciu o przepisy prawa, organ ocenił też, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz wyjaśnienia samej strony, stwierdzając, że wynika z niego, iż pojazd nie był uszkodzony w rozumieniu Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 i że na podstawie zasad dokonywania ocen pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S przyjął stosowne korekty, uwzględniając także pismo Działu Homologacji "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P., dotyczące informacji wyposażenia spornego samochodu.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających podanie wartości celnej spornego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zauważył też, że cena transkacyjna nie jest tożsama z średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., stąd zawarte umowy kupna sprzedaży spornego samochodu nie mają przesądzającego znaczenia w sprawie.

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Organ nie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrał wszystkie dowody konieczne do rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. albowiem uzasadnienie decyzji zawiera zarówno przytoczenie jak i wyjaśnienie podstawy prawnej oraz wskazanie faktów i dowodów, na których organ się oparł wydając zaskarżoną decyzję, a także wyjaśnienie dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności.

Na zakończenie przyjdzie wskazać, że niezasadny okazał się zarzut, że wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło po upływie półtorej roku od udzielenia odpowiedzi przez skarżącego, na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a., albowiem strona skarżąca winna dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie wartości celnej spornego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, aż do upływu okresu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.