Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 794/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 8, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 760/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 760/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 133.086 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że w 2002 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji była prawidłowość i rzetelność rozliczeń A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2002 r.

W następstwie kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w 2002 r. zawarł kilkadziesiąt umów o dzieło z osobami fizycznymi. Przedmiotem tych umów była analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badanie rynku ubezpieczeniowego. Złożone przez wskazane osoby zeznania nie wyjaśniły okoliczności współpracy ze skarżącym w aspekcie związku z prowadzoną przez niego działalnością na rynku ubezpieczeniowym. Przy tym - zarówno skarżący, jak i osoby wykonujące dzieło - nie posiadali materialnych dowodów wykonania pracy w ramach zawartych umów. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji skarżący nie udokumentował związku poniesionych wydatków z przychodem, jak i samego faktu wykonania umów przez osoby, z którymi zostały one zawarte. W świetle powyższego organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwot wynikających z tych umów, za koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności.

Za koszty uzyskania przychodów organ nie uznał także wydatków związanych z korzystaniem z usług telefonii komórkowej, wydatków związanych z zakupem środków trwałych, które zostały jednorazowo zamortyzowane, to jest między innymi myjkę wysokociśnieniową, zmywarkę, telewizor, kosę spalinową, sterowanie do bram, oraz wydatków związanych z remontami i zakupem wyposażenia biur.

Przechodząc do oceny prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ podatkowy uznał jej nierzetelność z uwagi na to, że nieuznane w niniejszej sprawie koszty uzyskania przychodu stanowiły 45,32% kosztów w niej wykazanych w roku podatkowym 2002. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu A. G. zaskarżył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 grudnia 2008 r. Podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w wystarczającym stopniu postępowania podatkowego i bezzasadnie oddalił wnioski dowodowe, co wpłynęło na treść zaskarżonej decyzji i miało skutkować, iż zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i niesprawiedliwa. W uzupełnieniu skargi dodał, że w sprawie zachodzi również uchybienie polegające na niedostarczeniu mu decyzji w ustawowym terminie, w związku z czym w jego przekonaniu sprawa uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r.

W ślad za odwołaniem skarżącego złożył odwołanie jego pełnomocnik adwokat P. F., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, to jest umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na nieprawidłowej wykładni wymienionego przepisu oraz błędnym ustaleniu, co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła przychodów.

Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2009 r. kolejny pełnomocnik skarżącego B. D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i o uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności. W ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 r., gdyż termin płatności zobowiązania za ten rok podatkowy upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r., co było następstwem niedoręczenia skarżącemu decyzji w przedmiotowej sprawie we wskazanym terminie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 25 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący reprezentowany był przez trzech pełnomocników, w tym wyznaczonego przez skarżącego jako pełnomocnika do doręczeń – B. D. Z uwagi na nieobecność adresata w dniu 9 grudnia 2008 r., przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję, zgodnie z zapisem art. 150 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona w Urzędzie Miasta K. W dniu 17 grudnia 2008 r. osobiście doręczono pełnomocnikowi do doręczeń powtórne zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Miasta, stosownie do art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej.

W dniu 19 grudnia 2008 r. skarżący złożył do organu podatkowego pierwszej instancji zawiadomienie o odwołaniu z dniem 16 grudnia 2008 r. udzielonych pełnomocnictw dla wszystkich pełnomocników. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów wynika, że B. D. otrzymała odwołanie udzielonego pełnomocnictwa w dniu 17 grudnia 2008 r. Jednocześnie korespondencja złożona w Urzędzie Miasta K. nie została podjęta i wobec dojścia w sprawie do spełnienia wymogów przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 23 grudnia 2008 r. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostało zakończone wydaniem decyzji, której doręczenie, wobec spełnienia warunków przewidzianych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło w trybie zastępczym przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24 grudnia 2008 r. na podstawie tytułu egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącego. Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało wyegzekwowane w całości w dniu 29 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego skarżącego, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Spowodowało to według organu odwoławczego wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż około 42,28 % kosztów działalności skarżącego w 2002 r. stanowiły kwoty wynikające z zawartych przez skarżącego umów o dzieło. Jedynymi dokumentami, które skarżący posiadał i które miały świadczyć o ich związku z prowadzoną przez niego działalnością w zakresie pośrednictwa na rynku ubezpieczeń były te umowy oraz rachunki do tych umów, które sam sporządził oraz zeznania złożone przez zleceniobiorców umów. Zdaniem organu nie wynikało z nich jednoznacznie, co osoby te wykonały w ramach zawartych umów o dzieło. Ponadto każdemu ze zleceniobiorców skarżący przypisał udział w zawarciu ubezpieczeń, o czym miały świadczyć zawarte przez niego polisy ubezpieczeniowe.

Organ odwoławczy podniósł, że sam fakt zawarcia umów i wypłaty wynagrodzeń nie uprawniał skarżącego do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu marketingu. Podkreślono, że skarżący zawarł umowy o dzieło o innym charakterze, bowiem miały one dotyczyć analizy rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badania rynku ubezpieczeniowego. Stąd zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy poszukiwać dowodów na wykonanie analiz i badań w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał też przyczyny nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z korzystaniem z usług telefonii komórkowej, zakupem środków trwałych, remontem i zakupem wyposażenia biur.

Na decyzję organu odwoławczego A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim pomijanie faktów i dowodów mających istotny wpływ na rzeczywisty obraz istoty jego działalności gospodarczej, zaniechanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego kwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w skardze wniesionej przez pełnomocnika dodatkowo zarzucono naruszenie art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a i b oraz § 2, a także art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżącego B. D. wniosła w dniu 18 sierpnia 2009 r. uzupełnienie skargi, w którym wywodziła, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2008 r. nie została doręczona skarżącemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2002 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zabezpieczone zostało poprzez ustanowienie hipoteki, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Referatu Egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w S. z datą 19 stycznia 2009 r. Organ stwierdził w nim, że na podstawie zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 28 października 2008 r. nr [...] Sąd Rejonowy w S. dokonał wpisu hipoteki kaucyjnej na nieruchomości będącej własnością skarżącego, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wpisu dokonano w dniu 7 listopada 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustanowienie hipoteki kaucyjnej, celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej tak zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. W związku zatem z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego skarżącego poprzez dokonanie wpisu hipoteki, nie można uznać, że uległo ono przedawnieniu, a doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi skarżącego nie można ocenić jako dokonanego po terminie przedawnienia.

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym decydujące znaczenie miał charakter wykonywanych czynności w ramach przedmiotowych umów o dzieło. W niniejszej sprawie skarżący, celem obalenia twierdzeń organów podatkowych, nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz zawartych polis ubezpieczeniowych i oświadczeń stron umów o dzieło, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie tych umów z w/w osobami.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji podstawą wzruszenia kwestionowanej decyzji nie mógł być również fakt zapłaty ceny za wykonane usługi w ramach umów o dzieło, gdyż zapłata przez skarżącego kwoty wynikającej z umowy lub z faktury nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów. Samo wystawienie faktury, czy zawarcie umowy cywilnoprawnej i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu przedmiotowych usług wykonywanych w ramach umów o dzieło i faktu ich wykonania, organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe wydatki skarżącego na rzecz wskazanych osób podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Za błędne uznano również stanowisko skarżącego, że dowodem wykonania spornych umów o dzieło mogą być oświadczenia zleceniobiorców, jak i oświadczenie skarżącego o wykonaniu pracy wynikającej z umowy. Przedmiotem świadczenia strony przyjmującej zamówienie w ramach umowy o dzieło jest wykonanie dzieła, a więc jego stworzenie lub przetworzenie do takiej postaci, w jakiej poprzednio nie istniało. Chodzi tu przy tym zarówno o dzieło materialne, jak i niematerialne. Granice faktyczne mogą być tu płynne. Rezultat wysiłku i staranności przyjmującego zamówienie z reguły musi być ucieleśniony, a więc ma przybierać określoną postać w świecie zjawisk zewnętrznych.

Nie można także podważyć ustaleń organów podatkowych, co do braku możliwości zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków poniesionych na usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych oraz wydatków poniesionych na remonty i zakup wyposażenia biur.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł A. G. Orzeczenie to zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie:

a) przepisów postępowania, a to:

- art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutów i argumentacji podniesionych w skardze i brak kontroli aktu administracyjnego w należytym zakresie, w szczególności:

- zaniechanie wskazania czytelnych argumentów, które pozwoliłyby rozpoznać przyczyny nieuwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organ podatkowy art. 188 Ordynacji podatkowej, wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie świadków na okoliczność, że wskazane przez skarżącego w 47 zestawieniach polisy ubezpieczeniowe zostały zawarte dzięki staraniom tych osób,

- zaniechanie rzeczowego umotywowania istotnych dla rozstrzygnięcia tez uzasadnienia, takich jak np. przyjęcie, że skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwoliłby na przyjęcie jego twierdzeń,

- zaniechanie ustalenia przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący nie przedstawił jednoznacznych i przekonywujących dowodów na to, że usługi świadczone na podstawie zawartych umów o dzieło, których wykonanie zostało potwierdzone przez skarżącego konkretnymi rezultatami w postaci polis ubezpieczeniowych, zostały faktycznie wykonane,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę, a przez to błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał istnienia materialnych dowodów na to, że zleceniobiorcy z umów faktycznie wywiązywali się z tychże umów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego,

b) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na naruszeniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rezultacie akceptacji wad jego wykładni, jak i wad subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego.

Wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wskutek zabezpieczenia hipoteką.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest szczególnym środkiem odwoławczym. Jej cechą charakterystyczną jest między innymi i to, że w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca nakłada na autora skargi obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Jest to warunek o istotnym znaczeniu, gdyż z mocy art. 183 § 1 powołanej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania. Istnienia tej ostatnio wymienionej wady skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stwierdził w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu.

Powołane przepisy prawa świadczą o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny swoją ocenę obowiązany jest ograniczyć do podanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia.

Omówione wyżej odniesienie do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne jest niezbędne przy ocenie zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, polegających wedle skarżącego na błędnej wykładni art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Żaden z wymienionych zarzutów nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. W tej sytuacji nie jest wiadome w czym skarżący upatruje wad dokonanej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, a więc błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji zawartych w tych przepisach norm prawnych. Przy tym autor skargi kasacyjnej nie podaje jakie rozumienie tych norm prawnych jest, jego zdaniem, prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, zarzut błędnej wykładni nie polega na "błędnej ocenie stanu faktycznego" lecz, jak to już wyżej wskazano, na mylnym rozumieniu treści norm prawa materialnego. Takie znaczenie pojęcia błędnej wykładni tego prawa jest powszechnie akceptowane zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym (por. np. J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 366 i nast.).

Należy też zwrócić uwagę, że art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilkanaście jednostek redakcyjnych (tzw. ustępów), w których reguluje się różnorodną tematykę. Przywołanie zatem w skardze kasacyjnej jedynie ogólnie wymienionego artykułu, nie pozwala ustalić jaki był rzeczywisty zamiar sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia tego właśnie artykułu, bez sprecyzowania której lub których to jednostek redakcyjnych art. 22 ustawy on dotyczy.

Zgłoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym twierdzenie, że wpis hipoteki kaucyjnej na nieruchomości skarżącego został dokonany z naruszeniem prawa, nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli bowiem przyjąć, że jest to nowy zarzut kasacyjny, nie wskazany w osnowie skargi, to jest on spóźniony i rozpoznaniu nie podlega. Wynika to z treści art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast, jeżeli uznać, że przedstawiona na rozprawie ocena, stanowi tylko nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, to nie można jej uznać za zasadną w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Kwestia legalności ustanowienia wskazanej hipoteki nie może być bowiem przedmiotem kontroli w tym postępowaniu. Właściwym do tego jest Sąd powszechny, gdyż to jego orzeczeniem dokonano wpisu przedmiotowej hipoteki w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Skarga kasacyjna koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania które, jak to twierdzi skarżący, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający poglądu skarżącego nie podziela, aprobując zasadność ocen poczynionych w zaskarżonym wyroku w tychże kwestiach procesowych.

Nie jest przedmiotem sporu w sprawie, że skarżący w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. We wskazanym roku podatkowym skarżący zawarł kilkadziesiąt umów o dzieło z osobami fizycznymi. Przedmiotem tych umów była analiza rynku ubezpieczeniowego pod względem pozyskiwania klienta lub badanie rynku ubezpieczeniowego.

Rodzaj zawartych umów (umowy o dzieło), a także określony ich przedmiot, spowodował przedstawione w zaskarżonym wyroku prawne konsekwencje. Sprowadzały się one przede wszystkim, jak to trafnie wywiedziono w tym orzeczeniu (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), do tego, że wykonanie zawartych umów o dzieło powinno być uwieńczone "konkretnym i sprawdzalnym rezultatem", np. w formie pisemnego opracowania. Skarżący tego rodzaju dowodów wykonania umów o dzieło nie przedstawił. Zaoferowane przez skarżącego dowody w postaci zeznań osób, z którymi zawarł on umowy, nie mogły więc zastąpić materialnego dowodu wykonania dzieła w umowach oznaczonego. Tym bardziej odnosi się to stwierdzenie do zeznań osób, z którymi skarżący umów o dzieło nie zawarł.

W skardze kasacyjnej kwestionuje się dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w aspekcie zaliczenia wydatków z tytułu umów o dzieło do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w roku podatkowym 2002. Zarzuty w tym zakresie mają charakter polemiczny. Inna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego niż dokonana przez organy podatkowe i Sąd nie może stanowić podstawy do uznania, że zarzuty skarżącego w tym przedmiocie są zasadne. Z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny materiału dowodowego. W świetle akt sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zarzucić, aby organy podatkowe naruszyły wskazany wymóg procedury podatkowej, a więc nie rozstrzygnęły sprawy na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.