Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1078/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Magdaleny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 127/05 w sprawie ze skargi Magdaleny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Magdaleny W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 kwietnia 2005 r. I SA/Bd 127/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Magdaleny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 grudnia 2004 r. (...) w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 2001 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "R." Handel Detal i Hurt Artykuły Branży Spożywczej. W wyniku kontroli tej działalności organy podatkowe stwierdziły: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 17.062,87 zł, poprzez zaewidencjonowanie w ich ciężar opłaty początkowej, stanowiącej częściową spłatę wartości początkowej używanego środka trwałego, zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży cukru o 8.221,80 zł: zakupiono cukier w ilości 20 ton, a sprzedano 15.740 kg cukru, natomiast według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. stan cukru wynosił 0, zaniżenie wartości przychodów ze sprzedaży owoców i warzyw o 358.312,26 zł, gdyż jak ustalono, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r. przychody ze sprzedaży wynosiły: a/ sprzedaż potwierdzona okazanymi fakturami VAT kwotę 3.049.959,20 zł i b/ sprzedaż bezrachunkowa - 228.597,42 zł. Organ kontroli wskazał, że w toku postępowania kontrolnego, podatniczka przedstawiła paragony fiskalne jedynie za okres od 7 marca do 6 czerwca 2001 r., oświadczając, że pozostałe paragony najprawdopodobniej zaginęły w trakcie przeprowadzki. Ustalono, że przy sprzedaży bezrachunkowej stosowano tylko nazwy grup towarów, a nie ich rodzajów oraz dwie grypy towarowe opodatkowane stawką VAT 7% owoce i 3% warzywa. Zatem pod nazwą "warzywa" sprzedawane były również owoce opodatkowane stawką 3%. W opinii organu odwoławczego, po analizie dokonanych ustaleń w zakresie stosowanej marży przy sprzedaży owoców i warzyw, istniały rozbieżności w zakresie zeznanych marż /przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT/, a ustalonych w postępowaniu podatkowym, które to rozbieżności uzasadniały wniosek, że księga podatkowa po stronie przychodów nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie przychodów ze sprzedaży tych towarów handlowych i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ wskazał na fakt braku paragonów fiskalnych za 2001 r., a okazane za okres od 7 marca do 6 czerwca 2001 r. w jego ocenie, budziły wątpliwości, co do ich prawidłowości. Dalej wskazano na przypadek dokonania sprzedaży sałaty w ilości większej niż zakupiona oraz nieprawidłowe ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych stwierdzone w wyniku badania dokumentów i ewidencji, polegające na wystawieniu faktur o tym samym numerze, nieprawidłowo sporządzone dowody wewnętrzne, będące podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także nieprzestrzeganie zasady chronologii zapisów, co w ocenie organu odwoławczego potwierdzało, iż podatkową księgę przychodów i rozchodów dla firmy "R." prowadzono w sposób niezgodny z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazane powyżej nieprawidłowości stanowiły dostateczną podstawę /obok innych nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli/ do uznania księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. w części dotyczącej przychodów, za nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. Zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej do oszacowania przychodu ze sprzedaży owoców i warzyw, osiągniętego z tytułu prowadzenia w 2001 r. pozarolniczej działalności w zakresie handlu, nie było możliwe i dlatego zwrócono się do ośmiu kontrahentów /odbiorców/ podatniczki, prowadzących w badanym roku działalność gospodarczą w tym miejscu, tego samego rodzaju, wielkości obrotów ze sprzedaży, wielkości zrealizowanej marży handlowej, procentu wskaźnika ubytków naturalnych owoców i warzyw. Jednocześnie uwzględniono sugestie strony i nie wzięto pod uwagę danych z czterech podmiotów, których obroty w istotny sposób różniły się od obrotów firmy "R.". I tak ustalono marżę handlową w wys. 9,40%. Przy zastosowaniu tak ustalonej średniej marży handlowej przychody ze sprzedaży owoców i warzyw w 2001 r. określono na kwotę 3.636.868,88 zł, biorąc za podstawę wartość sprzedanych warzyw i owoców w cenach zakupu w kwocie 3.324.377,40 zł.

W skardze podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. art. 120, 187 par. 1, 188, 191, 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie w sprawie, a także art. 23 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 3 i 4 oraz 193 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że istotą sporu między stroną a Dyrektorem Izby /wcześniej Dyrektorem UKS/ były dwie okoliczności, mianowicie to, czy można było odrzucić podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w prowadzonym postępowaniu i dokonać szacowania wielkości przychodu ze sprzedaży cukru i owoców oraz, jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, to czy zastosowana przez Dyrektora Izby metoda szacowania, w wyznaczonym zakresie, zasługiwała na aprobatę.

Skarżąca podniosła, że szacowanie jest specyficzną instytucją prawa podatkowego, wymagającą do swego zastosowania wystąpienia określonych okoliczności i nie są takimi okolicznościami braki kilku raportów dobowych, brak na kilku paragonach ilości oraz ceny jednostkowej sprzedawanego towaru, oraz brak kilku paragonów, które to argumenty zostały w decyzji podniesione jako argumenty na odmówienie księdze przychodów i rozchodów, przymiotu rzetelności. Organ nie wykazał, jaka była skala braku paragonów w okresie 9 miesięcy, a dopuścił sytuację, gdzie strona, która osiągnęła tak wysoki obrót w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej mogła zgubić /lub też stracić wskutek innego losowego zdarzenia/ paragony, ale łączna ich ilość w porównaniu do całkowitej liczby wystawionych paragonów była znikoma. Firmy wybrane przez organ nie były w 2001 r. dystrybutorami takimi jak strona - nie prowadziły sprzedaży na tym samym etapie dystrybucji, tylko kupowały towary od strony, dokonując następnie ich sprzedaży na rzecz detalistów, a nie hurtowników. Zatem marża zrealizowana przez podmioty, do którym zgłosił się organ była nieporównywalna. Skarżąca wskazała na zbyt małą ilość podmiotów, od których uzyskano interesujące informacje, dzięki którym ustalono firmie marżę handlową. Gdyby Dyrektor Izby dokonał porównania firmy do firm porównywalnych podmiotów /na tym samym poziomie dystrybucji/ to marża wykazana przez te podmioty byłaby zbliżona do uzyskanej przez stronę marży w 2000 r., a więc tej, z którą należało porównać marżę z 2001 r. Od roku 2000 r. podatniczka stała się przedstawicielem tylko jednego importera /z Bydgoszczy/, co spowodowało wzrost obrotów, odbiorcami stały się głównie hurtownie, które dokonywały dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych.

W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Bezspornym w sprawie było to, że w 2001 r. zakupiono 20 ton cukru, a sprzedano 15.740 kg, natomiast według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. stan zapasów wynosił 0, dalej to, że podatniczka przedstawiła paragony fiskalne jedynie za okres od 7 marca do 6 czerwca 2001 r. oświadczając, że pozostałe paragony najprawdopodobniej zaginęły w trakcie przeprowadzki. Ustalono, że przy sprzedaży bezrachunkowej stosowano tylko nazwy grup towarów, a nie ich rodzajów oraz dwie grupy towarowe opodatkowane stawką VAT 7% owoce i 3% warzywa, że dokonano sprzedaży sałaty w ilości większej niż zakupiona. Wskazane ustalenia dawały podstawy do uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a postępowanie dowodowe na zasadach ogólnych nie wystarczyłoby do dokonania stosownych ustaleń i tym samym stosownie do art. 23 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy został zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Stosownie do tych zapisów, za chybiony Sąd uznał zarzut, iż takie działanie organu przeczyło par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie budziło zastrzeżeń stwierdzenie organu, że żadna z wymienionych metod szacowania w art. 23 par. 3 cyt. Ordynacji podatkowej, nie mogła być zastosowana w postaci nadanej jej przez ustawodawcę. W szczególności nie mogła być to metoda opisana w pkt 1 tego przepisu, metoda porównawcza wewnętrzna, polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu, gdyż brakowało w działalności przedsiębiorstwa okresów /zgodnie z zapisem, większej ilości niż jeden/ porównywalnych. Natomiast określając przychód przy zastosowaniu marży w wysokości średniej marży stosowanej przez przedsiębiorców prowadzących ten sam rodzaj działalności gospodarczej, w tym samym miejscu i czasie, co skarżąca, wybranych ze względu na uzyskiwanie najbardziej zbliżonego co do wielkości zrealizowanej marży handlowej, procentu wskaźnika ubytków naturalnych owoców i warzyw, a przy tym uwzględniono sugestie strony, organ zastosował metodę, która doprowadziła do ustalenia przychodu w sposób efektywny i najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

Skarżąca nie przedstawiła w sprawie żadnych dowodów na twierdzenie przeciwne.

Dlatego za chybione Sąd uznał stanowisko skarżącej, iż w sprawie naruszono funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ustawy/. Zasady te, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, a co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

Sąd stwierdził, że organ zebrał cały materiał dowodowy, gdyż nie brakuje dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy.

Zaskarżona decyzja spełniała również wymogi określone w art. 210 cyt. Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy określone w przepisie, a jej uzasadnienie posiada w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Magdalena W. wniosła o jego uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA art. 192 par. 2 Ordynacji, ponieważ przepis ten jest wyłączony ze stosowania - na zasadzie lex specialis - przez par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/ zwanej dalej rozporządzeniem;

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA norm prawnych, poprzez niewskazanie, który człon par. 11 rozporządzenia - mówiącego o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów - miał zastosowanie jako podstawa wydania decyzji przez organy obu instancji,

- błędną wykładnię przez WSA art. 23 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ zwanej dalej Ordynacją;

- niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA przepisu art. 23 par. 4 Ordynacji, ponieważ przepis ten nie powinien mieć w ogóle zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

2. naruszenie przepisów postępowania sądowego poprzez:

- niezastosowanie dyspozycji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., która winna być zastosowana w niniejszej sprawie oraz

- niewypełnienie dyspozycji art. 141 par. 4 p.p.s.a., z której wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem orzeczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał co następuje:

Organy administracji zastosowały instytucję szacowania - odrzucając jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzoną przez stronę księgę przychodów i rozchodów /zwaną dalej księgą/ nie wskazując, który konkretnie człon par. 11 rozporządzenia, przepisu mówiącego o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów - miał zastosowanie jako podstawa wydania decyzji.

Księgę uznaje się za rzetelną w dwu przypadkach:

1. gdy zapisy w niej odzwierciedlają stan rzeczywisty /par. 11 ust. 3 rozporządzenia/, czyli, że księga jest stuprocentowym odbiciem zdarzeń gospodarczych oraz

2. gdy księga jest obiektywnie nierzetelna /ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego/, gdyż zachodzi jeden z przypadków przewidzianych par. 11 ust. 4 rozporządzenia to i taka księga jest uznawana za rzetelną.

Wobec powyższego, aby postawić tezę o nierzetelności księgi nie może zachodzić żaden z przypadków jej rzetelności /vide zacytowane wyżej przepisy rozporządzenia/. I żaden z tych przypadków nie zachodzi. Na pewno nie są takimi okolicznościami braki kilku raportów dobowych, brak na kilku paragonach ilości oraz ceny jednostkowej sprzedawanego towaru, oraz brak kilku paragonów /które to argumenty zostały w decyzji podniesione jako argumenty na odmówienie rzetelności księdze strony/.

Tymczasem w odniesieniu do strony wielkością oszacowanego przychodu uzasadniono nierzetelność księgi, a winno być odwrotnie, tzn. najpierw trzeba stwierdzić nierzetelność księgi, a dopiero potem dokonywać ewentualnego szacunku.

Zarówno w decyzji Dyrektora UKS, jak i Dyrektor Izby nie było ani słowa na temat naruszenia przez stronę przepisów rozporządzenia. Chcąc odrzucić księgę jako dowód Dyrektorzy winni wskazać, jaki człon par. 11 rozporządzenia został przez stronę naruszony. Nie stwierdzono w decyzji Dyrektora UKS, iż strona nie wpisała lub błędnie wpisała do księgi kwoty przychodu w wysokości przekraczającej łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy, co jest wymagane dla uznania księgi za nierzetelną /a co mogłoby uzasadniać ewentualne szacowanie/. Nawet gdyby przyjąć za słuszny argument Dyrektora UKS o zaniżeniu przychodu ze sprzedaży cukru o kwotę 8.221,80 zł, to kwota ta stanowiła 0,23% wykazanego przez stronę przychodu, a co oznaczało, że księga była rzetelna w zakresie przychodu /kwota tego przychodu nie przekracza 0,5% przychodu, co jest wymagane przez par. 11 ust. 4 pkt 1, aby uznać księgę za nierzetelną/ i powodowało to w konsekwencji brak możliwości szacowania.

Nie zachodził także w sprawie przypadek, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowana /w żaden sposób Dyrektor UKS i Dyrektor Izby nie udowodnili, że jest inaczej, co mogłoby uzasadniać szacunek/. Nie jest powodem na pewno fakt występowania różnic w zakresie stosowanej marży przez stronę i inne podmioty działające na giełdzie.

W opinii WSA uznanie prowadzonej przez stronę księgi podatkowej za nierzetelną wynika z:

- braku wykazania pełnej sprzedaży cukru /mimo iż kwota zaniżenia sprzedaży cukru, czyli generalnie kwota zaniżonego przychodu, nie przekraczała 0,5% przychodów ze sprzedaży ogółem/,

- braku części paragonów fiskalnych w 2001 r. Według Sądu brak paragonów w okresach od 1 stycznia do 6 marca 2001 r. oraz 7 czerwca do 31 grudnia 2001 r. to jest za okres 9 miesięcy jest istotny w sprawie,

wykazywaniu sprzedaży tych dwóch grup towarowych, a nie rodzajów towarów.

WSA podjął w tym zakresie błędne rozstrzygnięcie, ponieważ nie uzasadnił, jakiego rodzaju jest nierzetelność księgi. Konkretnie nie wskazał, która to sytuacja nierzetelności ksiąg zachodzi - czy jest to przypadek z par. 11 ust. 1, czy przypadek z par. 11 ust. 4 rozporządzenia /przy czym w tym drugim powinien jeszcze wskazać, który to konkretnie pkt tego ustępu występuje, świadcząc o nierzetelności księgi/. Innymi słowy - rozprowadzenie jest kompletnym aktem prawnym w zakresie definiowania pojęcia rzetelności/nierzetelności ksiąg. Dlatego może istnieć taka sytuacja, że księga jest nierzetelna w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej /konkretnie jej art. 192 par. 2/, a jest rzetelna w rozumieniu par. 11 ust. 4 rozporządzenia /mimo że obiektywnie może być nierzetelna/. Jednakże decydujące są w kwestii definicji rzetelności/nierzetelności księgi - przepisy rozporządzenia, a nie przepisy Ordynacji /jak przyjął WSA/.

Tak więc WSA:

- zastosował bezzasadnie normę prawną przewidzianą w art. 192 par. 2 Ordynacji, ponieważ norma ta nie ma zastosowania w sprawie - czyli niewłaściwie zastosował prawo. Jest więc spełniona w tym przypadku pozytywna przesłanka złożenia skargi kasacyjnej, przewidziana art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

- nie zastosował normy prawnej z rozporządzenia, a konkretnie nie dokonał przypisania pojęcia rzetelności księgi pod żaden przypadek wynikający z par. 11 ust. 3 i 4 rozporządzenia. To świadczy także o złym zastosowaniu prawa.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż nie można było w przypadku strony, zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Strona jest jednak wręcz przekonania, co do prawidłowości zastosowania w jej przypadku tej metody przewidzianej w art. 23 par. 3 pkt 1 Ordynacji, który brzmi następująco "podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu".

Nawet gdyby przyjąć, iż obroty firmy z lat poprzedzających rok 2000 nie mogą być brane do wyliczenia marży handlowej za 2001 r., to okresem porównawczym w stosunku do tego roku winien być rok 2000. Ustawodawca w art. 23 par. 3 Ordynacji, nie stwierdza, iż pod słowem "okresy" należy rozumieć więcej niż jeden rok. Taki zwrot wynika tylko i wyłącznie z techniki legislacyjnej. Nie można bowiem było napisać w tym przepisie słowa okres /zamiast okresy/ bo wówczas przepis straciłby sens i wymagałby zawsze porównania kontrolowanego okresu tylko do jednego okresu /i to nie wiadomo którego/, z wyłączeniem możliwości porównania do kilku okresów naraz. Użycie natomiast w tym przepisie słowa "okresy" daje natomiast możliwość porównania kontrolowanego okresu zarówno do jednego okresu jak i do kilku okresów, w zależności od sytuacji.

Ponadto zauważyć należy, iż okres jednego roku jest wystarczająco długim okresem, aby można było na jego podstawie wysnuć wiele wniosków, w tym także w kwestii porównania tego okresu do innych okresów. W związku z tym chcąc oszacować podstawę opodatkowania dla firmy /co da podstawę do wyliczenia marży handlowej niezaewidencjonowanych towarów/ należało rok 2001 porównać z rokiem 2000. W ten sposób można oszacować marżę na towary bez używania wymyślonych przez organy podatkowe metod.

WSA podzielił błędne rozumienie analizowanego przepisu przez organy obu instancji. Sąd nie zauważył jednakże ewidentnie intencji ustawodawcy, w rzeczonym zakresie; użycie słowa "okresy" było celowym posunięciem ustawodawcy, mającym na celu umożliwienie zastosowania dla porównania /czyli zastosowania tej metody szacowania/ zarówno jednego jak i kilku okresów do okresu badanego, za który dokonuje się szacowania.

Metoda porównawcza - zdaniem autora skargi - jest pierwszą z metod szacowania, co najmniej z kilku powodów. Przede wszystkim podnieść należy, iż jest to metoda najbardziej sprawiedliwa i wiarygodna. Dlatego trzeba zawsze stosować ją w pierwszej kolejności i dążyć do jej stosowania.

Wybór innej metody szacowania niż wymienione w art. 23 par. 3 Ordynacji /np. metody porównawczej/ jest możliwy tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować innych metod szacowania.

W przypadku szacowania jako instytucji wyjątkowej, ciężar dowodowy /vide wyżej/ leży na organie administracji prowadzącym postępowanie. Organ ten ma wykazać samą zasadność szacowania jak i wybór odpowiedniej metody, z zachowaniem jednakże kanonów art. 23 Ordynacji. Jednym z tych kanonów jest wybór metody w kolejności podanej w tym artykule. Przepis ten jednoznacznie zaleca wybór metod szacowania. Stanowi także w sposób jasny i klarowny, iż odstąpienie od szacowania przy użyciu metod w nim podanych, na rzecz innych metod, wymaga szczególnych okoliczności, których istnienie, co oczywiste, organ ten musi udowodnić.

Błąd WSA jest pochodną błędu polegającego na odrzuceniu przez Sąd możliwości zastosowania dla szacowania metody porównawczej wewnętrznej. Innymi słowy, niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA treści art. 23 par. 4 Ordynacji jest logiczną konsekwencją uprzedniego błędnego zinterpretowania przez ten Sąd treści art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji. Skoro, bowiem WSA odrzucił możliwość zastosowania metody szacowania porównawczej wewnętrznej /czyli błędnie zinterpretował przepis art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji/, to w ślad za tym konsekwentnie niewłaściwie zastosował przepis, który nie powinien mieć zastosowania /zastosował art. 23 par. 4 Ordynacji/.

Kwestia naruszenia przez WSA przepisów o postępowaniu sądowym sprowadza się do tego, że Sąd kończąc postępowanie wydał orzeczenie, wybierając jako jego podstawę przepis p.p.s.a., który nie powinien mieć zastosowania, powinien być bowiem zastosowany inny przepis p.p.s.a. w tej sytuacji.

WSA wydając rozstrzygnięcie - oddalając skargę - oparł się na art. 151 p.p.s.a. Jednakże w tym przypadku stan faktyczny i prawny sprawy winien skutkować zakończeniem sprawy przez WSA wydaniem orzeczenia /abstrahując od naruszenia przez WSA prawa materialnego/ na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. zawiera wyraźne wskazówki, co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego jasno, iż jednym z tych elementów uzasadnienia wyroku jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Można z tego wywnioskować, że WSA przedstawiając stan faktyczny musi go - co oczywiste - wcześniej przeanalizować. Innymi słowy, można z tego przepisu wywieść obowiązek ustalenia faktów przez sąd administracyjny, co jest konieczne dla wydania prawidłowego orzeczenia. Do wniosku takiego - o obowiązku zbadania stanu faktycznego sprawy przez Sąd - skłania analizowana część art. 141 par. 4 p.p.s.a. WSA jednak nie zbadał prawidłowo stanu faktycznego sprawy, bo gdyby tak było, to doszedłby do innych konkluzji uwzględniając skargę i uchylając decyzję Dyrektora Izby. Oba omówione wyżej naruszenia procedury sądowej przez WSA polegają więc de facto na zaakceptowaniu przez ten Sąd naruszeń postępowania administracyjnego /konkretnie Ordynacji/ przez Dyrektora Izby oraz niezbadanie stanu faktycznego, do czego obliguje WSA art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby wybrał do ustalenia wysokości przychodu firmy za 2001 r. marżę stosowaną przez podmioty wykonujące inny niż skarżąca rodzaj działalności. W przypadku strony będącej hurtownią, sprzedaż miała miejsce do innych hurtowni, czyli była to sprzedaż na linii hurtownia - hurtownia. Natomiast hurtownicy na podstawie informacji, których pierwotnie ustalono stronie marżę sprzedawali swoje towary /kupowane w większości od firmy strony/ do punktów sprzedaży detalicznej, czyli na linii hurtownia - sklep detaliczny. Inspektor w prowadzonym postępowaniu kontrolnym mającym na celu ustalenie marży stronie, nie zebrał danych z dużych hurtowni /takich jak firma strony/, które sprzedawały towary innym hurtowniom, a wziął te dane od podmiotów mających mniejszy obrót i sprzedających swe towary odbiorcom detalicznym. Ani jeden z wybranych przez Inspektora podmiotów nie prowadził działalności podobnej do działalności jaką prowadziła firma. W latach 1998-1999 działalność firmy opierała się na sprzedaży i pośrednictwie między różnymi importerami cytrusów i warzyw a odbiorcami "detalicznymi" co powodowało uzyskanie wyższej marży niż w roku 2000, kiedy to nastąpiła zmiana sposobu prowadzenia działalności. Wówczas strona stała się przedstawicielem tylko jednego importera /z Bydgoszczy/, co spowodowało wzrost obrotów, a odbiorcami stały się głównie hurtownie, które dokonywały dalszej sprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych. Po rozpoczęciu sprzedaży na rzecz hurtowni obrót strony był duży, ale marża stosowana na tej sprzedaży była niska.

Sąd w ogóle nie odniósł się w wyroku do wskazanych powyżej faktów /pomijając wiele innych dowodów/ poprzez przyznanie racji organom podatkowym potwierdził możliwość występowania wyższej marży u hurtowników niż detalistów, co jest de facto niemożliwe. Ponadto wbrew twierdzeniom Sądu podmioty wybrane przez Inspektora nie prowadziły tego samego rodzaju działalności gospodarczej co strona. Podmioty te /kontrolowane/ sprzedawały te same towary co strona, ale na innym poziomie dystrybucji co wyklucza uznanie faktu, iż prowadzona przez nie działalność gospodarcza jest taka sama jak ta prowadzona przez stronę. Marże wyliczone przez Inspektora u ośmiu kontrahentów firmy /ostatecznie marże wyliczono na podstawie danych z czterech podmiotów/, do których wysłał pisma z zapytaniem, były różne. Kształtowały się one od 7,51% do 22,43%. Ponadto w podmiotach tych występuje pewna prawidłowość: otóż im większy był obrót, tym wyższa była marża handlowa.

Oświadczenia złożone przez owych 8 podmiotów kupujących towary od strony i sprzedające je dalej mówią tylko o wysokości stosowanej przez te podmioty marży oraz o wysokości ich obrotów.

Zdaniem strony, aby w ogóle można było operować - przy wyliczaniu jej dochodu w oparciu o dane z innych podmiotów - tymi danymi trzeba najpierw przeprowadzić kontrole u tych podmiotów. Nie mogą tego zastąpić żadne ich oświadczenia. Walor dowodowy takich oświadczeń jest żaden.

W odpowiedzi na zastrzeżenia, które strona złożyła Inspektorowi w dniu 2 lipca 2004 r. zażądał on, aby przedłożyła dokumenty, z których wynikałoby, iż podmioty będące hurtowniami bądź też "podhurtowniami" /czyli sprzedawcami na szczeblu strony/ uzyskują niższą marżę niż podmioty realizujące sprzedaż na kolejnych szczeblach obroty gospodarczego /np. odbiorcy strony/. W ten sposób Inspektor zażądał od strony, aby ta de facto poprosiła podmioty /będące dla niej konkurencją/ o udostępnienie swoich danych dotyczących sprzedaży, zakupów towarów oraz wielu innych czynników będących ich tajemnicą handlową.

Zdaniem skarżącej, należy w tym miejscu z całą mocą podkreślić, że w postępowaniu podatkowym, w którym organ stosuje instytucje szacowania, ciężar dowodowy leży na organie. Wynika to ze specyfiki tej instytucji. Dlatego w tym przypadku to Dyrektor UKS powinien udowodnić, że wysokość stosowanej marży nie zależy od stopnia szczebla dystrybucji. Dyrektor UKS tego absolutnie nie uczynił, czym naruszył przepisy Ordynacji regulujące postępowanie dowodowe.

W związku z powyższym marże wykazane u podmiotów poddanych kontroli /?/ nie mogą być wiarygodne i branie ich pod uwagę przy wyliczeniu marży handlowej stronie, a w konsekwencji i jej podstawy opodatkowania, jest niedopuszczalne.

Niestety Sąd w ogóle nie odniósł się do faktów wskazanych powyżej. W ocenie Sądu podmioty wybrane przez Inspektora uzyskały marżę handlową zbliżoną do strony, co jest nieprawdą. Marże te były bardzo zróżnicowane i nie powinny one służyć do określenia marży stronie.

Autor skargi wskazał w konkluzji, iż Dyrektor Izby naruszył rozliczne przepisy postępowania podatkowego. WSA po złożeniu doń skargi, także mówiącej o tych błędach, tych błędów nie dostrzegł. Takim działaniem WSA naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Skarga kasacyjna Magdaleny W. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można ją oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/

Art. 176 ustawy wymaga, aby skarga poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez WSA dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać jaki istotny wpływ to naruszenie miało na treść rozstrzygnięcia: czy gdyby WSA tego uchybienia nie popełnił możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i ich uzasadnienie.

Wskazany przez autora skargi kasacyjnej, będącego profesjonalnym pełnomocnikiem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest przepisem prawa procesowego regulującym postępowanie podatkowe. Przepis ten nie ma podziału na paragrafy i jak się wydaje - pozostaje bez związku ze sprawą podatkową M. W. Został bowiem zestawiony z zarzutem naruszenia par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. Niewskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "który człon par. 11 rozporządzenia - mówiącego o nierzetelności księgi przychodów i rozchodów - miał zastosowanie jako podstawa prawna wydania decyzji przez organy obu instancji" był niewątpliwie uchybieniem procesowym ze strony Sądu tyle, że skarżąca nie powiązała tego zarzutu z odpowiednim przepisem procesowym regulującym postępowanie sądowoadministracyjne i nie wskazała na czym - jej zdaniem - miał polegać istotny wpływ tego uchybienia na treść wyroku.

Równie chybiony był zarzut naruszenia przez WSA art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego "wynika obowiązek ustalenia faktów przez WSA, przed wydaniem orzeczenia".

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy tego rodzaju sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Zakres przedmiotowy tej kontroli zakreślają art. 3 i art. 4 Prawa o postępowaniu..

Ze wskazanych przepisów wynika, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Co do zasady nie ustalają faktów. Oceniają natomiast czy ustalenie faktów - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej /podatkowej/ i ich ocena dokonane zostały przez organy w zgodzie z procedurą administracyjną /podatkową/; czy były działaniami zgodnymi z prawem /legalnymi/. W rozpoznawanej sprawie ocena taka została dokonana, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W szczególności w odniesieniu do zarzutu wykorzystania dla ustalenia dochodów skarżącej danych od przedsiębiorców, którzy prowadzili działalność na innym poziomie dystrybucji niż skarżąca; zarzutu wielokroć powtarzanego w skardze, WSA wskazał, że byli to przedsiębiorcy prowadzący ten sam rodzaj działalności gospodarczej, w tym samym miejscu i czasie co skarżąca. Autor skargi na żadne konkrety nie wskazał.

Przesłanki kasacyjne zawarte są wyłącznie w przytoczonym wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu... Nie wystarczy zatem wyrażenie niezadowolenia z rozstrzygnięcia WSA, należy wskazać uchybienia, którym przepisom procesowym przez Sąd mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie było dostatecznym uzasadnieniem zarzutów wyliczenie, że niezaewidencjonowana sprzedaż cukru to zaledwie ułamek procenta przychodu nie przekraczający wskaźnika z par. 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r., i że o nierzetelności księgi nie mógł decydować brak kilku paragonów, chociaż organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że brak było paragonów za 9 miesięcy, czemu skarżąca nie przeczyła wskazując, iż mogły one zaginąć podczas przeprowadzki.

Art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej określał różne metody szacowania podstawy opodatkowania, w wypadku niemożności ustalenia jej na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych /art. 23 par. 1 pkt 1 i 2/. Art. 23 par. 4 dopuszczał oszacowanie podstawy opodatkowania w innym sposób, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w par. 3.

Organy podatkowe wprawdzie powołały się na tę "niemożność" a WSA potwierdził, że taka sytuacja zachodziła, ale w istocie szacunek dokonany został przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej - wymienionej w art. 23 par. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, na takim samym poziomie dystrybucji: handel hurtowy i detaliczny równocześnie.

Skarżąca zarzucając niewłaściwą wykładnię art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej zarzutu tego nie uzasadniła. Przedstawione na jego poparcie argumenty zdecydowanie natomiast świadczyły, że w sprawie mogło mieć miejsce niewłaściwe zastosowanie art. 23 par. 4 ustawy. Ta niewłaściwość jak wyżej wskazano, była jedynie pozorna i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego. Zatem pominięcie przez organy podatkowe metody wskazanej w art. 23 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie przez WSA takiego "zachowania" za prawidłowe nie uzasadniało zarzuty o naruszeniu tego przepisu przez Sąd, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku, mimo iż nie było przeszkód aby organy podatkowe podjęły próbę zastosowania szacunku według metody "porównawczej-wewnętrznej" i dopiero gdyby - z uwagi na zbyt krótki okres działalności skarżącej w określonej formie - wyniki okazały się "wątpliwe" przystąpiły do stosowania innych możliwych sposobów szacowania przychodów. Należało jednak mieć też na uwadze, że skarżąca nie była jedynym podatnikiem wykonującym określony rodzaj działalności i organy podatkowe mogły opierać się na swojej wiedzy i doświadczeniu wynikającym z kontaktów z wieloma podatnikami "takiego samego" rodzaju.

Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu ... NSA związany jest granicami skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności wskazana w art. 183 par. 2 ustawy w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej zakreśla jej autor.

Zarzuty skargi kasacyjnej z uwagi na ich formę i sposób uzasadnienia należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.