Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1718/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 25.166 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sto sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – S. GmbH w Niemczech, pismem z 5 kwietnia 2012 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.794.888 zł. Dołączyła korektę zeznania CIT-8. Wyjaśniła, iż jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem jej działalności jest między innymi zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych, stanowiących wyodrębniony majątek, którego jest prawnym właścicielem, działającym jednak na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Z tytułu zarządzania Skarżącej przysługuje określone umownie wynagrodzenie.

Skarżąca jest zarejestrowana dla celów podatkowych w Polsce ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy. Rozlicza podatki od przychodów wypracowanych przez majątki poszczególnych funduszy inwestycyjnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że w ramach określonych limitów inwestycyjnych, do wyodrębnionego majątku składającego się na określony fundusz, Skarżąca może nabywać różnego rodzaju nieruchomości, w tym w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Na określonych zasadach może też obciążać nieruchomości oraz obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Skarżąca może nabywać na rachunek funduszy udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz – pod pewnymi warunkami – udzielać pożyczek spółkom, w których bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne w pewnym zakresie dopuszczają także lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych i udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Pod pewnymi warunkami i na określonych zasadach Skarżąca może też zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów. Skarżącej nie został wydany dokument stwierdzający zezwolenie na działalność Funduszu, ponieważ niemiecka ustawa o inwestycjach nie przewiduje wydawania takich dokumentów. Zdaniem Skarżącej, zezwolenie polegało natomiast na tym, iż była ona zobowiązana do powiadomienia Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych o warunkach umownych stosowanych dla Funduszu.

Federalny Urząd Nadzoru Usług Finansowych sprawuje nadzór nad działalnością Skarżącej w zakresie zarządzania funduszami publicznymi, co przejawia się m.in. udzielaniem zgody na zmiany stosowanych warunków umownych (z pewnymi wyjątkami) oraz na ustanowienie banku depozytariusza, a także obowiązkiem przekazywania temu Urzędowi prospektów informacyjnych Funduszu i raportów rocznych sporządzanych przez Skarżącą dla Funduszu.

Skarżąca wyjaśniła, że pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej w świetle niemieckich przepisów podatkowych, poszczególne fundusze traktowane są jako podatnicy niemieckiego podatku od osób prawnych będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca jest ustawowym przedstawicielem Funduszy w zakresie zobowiązań podatkowych jako odrębnego podatnika, tj. reprezentuje Fundusze jako podatników. Skarżącej oraz poszczególnym Funduszom przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. W świetle niemieckiego prawa podatkowego dochody z inwestycji Funduszy uznawane są za dochody Funduszy. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej przez Skarżącą w Niemczech. Dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszy (jako odrębnych podatników) są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych – są natomiast opodatkowane na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim.

Zdaniem Skarżącej, skoro dochody uzyskiwane przez poszczególne Fundusze m.in. z wynajmu nieruchomości oraz z udziału w zyskach spółek nieruchomościowych, powinny podlegać zwolnieniu od podatku, konsekwentnie również dla Skarżącej powinny one stanowić dochody zwolnione z opodatkowania, Oznacza to, że w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2007 r. Skarżąca wykazała nienależne zobowiązanie podatkowe.

Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. z urzędu wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., a decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość tego zobowiązanie na kwotę 1.794.888 zł.

Decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powyższą decyzję utrzymał w mocy.

Natomiast decyzją z [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.794.888 zł.

Powołał się na ustalenia poczynione w postępowaniu w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego. Z ustaleń tych wynikało, że to Skarżąca, a nie Fundusze, posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad położonymi w Polsce nieruchomościami, którymi zarządza, oraz iż jest ona cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się m.in. w Polsce. Dlatego też podatnikiem podatku dochodowego jest Skarżąca i to na niej ciążą obowiązki w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Polski m.in. w związku z wynajmem położonych tu nieruchomości. W decyzji określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania wskazano, że na opodatkowanie tych dochodów w Polsce zezwala art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", a także art. 6 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Nie dopatrzono się natomiast podstaw do uznania tych dochodów za zwolnione z opodatkowania w Polsce, ponieważ poszczególnym Funduszom nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a Skarżąca nie spełnia cech równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi, jako że nie jest instytucją wspólnego inwestowania.

Ponieważ Skarżąca zapłaciła podatek w kwocie określonej powyższą decyzją, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie wnioskowanej przez nią nadpłaty. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, iż Organ pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie odniósł się natomiast do jej argumentów przedstawionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z 12 grudnia 2013 r., uznając je za nieistotne w sprawie.

Zdaniem Skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiająca stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wadliwość decyzji określającej jest źródłem wadliwości decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca za zasadne uznała więc przedstawienie argumentacji przemawiającej za wadliwością decyzji określającej.

W opinii Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał, że sytuacja zarządzanych przez nią Funduszy nie jest porównywalna do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Organ podatkowy oparł się na nieadekwatnym kryterium porównywalności tych funduszy (cechach relewantnych), a mianowicie szczegółach konstrukcji prawnej funduszy niemieckich (brak osobowości prawnej i struktury organizacyjnej masy majątkowej stanowiącej fundusz, zarządzany i de facto reprezentowany przez spółkę prawa handlowego). Na gruncie podatkowym stanowisko Organu pierwszej instancji prowadzi do ukrytej (pośredniej) dyskryminacji niemieckich funduszy inwestycyjnych względem funduszy polskich. W przekonaniu Skarżącej, cechą relewantną jest trójelementowość danej instytucji wspólnego inwestowania, jako że w jej skład muszą wchodzić fundusz, spółka zarządzająca i depozytariusz. Kryteria te są spełnione zarówno w przypadku funduszy zarządzanych przez Skarżącą, jak i funduszy polskich, co stanowi o ich porównywalności. Porównywalność ta wynika również z faktu, że Fundusze spełniają przesłanki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że z uwagi na ścisłe powiązanie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z postępowaniem w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła deklarację z wnioskiem o nadpłatę równą całej kwocie wykazanego wcześniej zobowiązania, a prawidłowość skorygowanego zeznania budziła wątpliwości organu pierwszej instancji, racjonalnie uzasadnione było wszczęcie postępowania wymiarowego z urzędu i dokonanie kompleksowej kontroli zadeklarowanych kwot.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty po uprzednim określeniu Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle orzecznictwa postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym nie ma podstaw prawnych, aby w niniejszej sprawie weryfikować ustalenia zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie istnieje w związku z tym konieczność odniesienia się do zarzutów Skarżącej, która w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podniosła dokładnie takie same zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, jakie zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego względu bezprzedmiotowe było ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących innej niż zaskarżona decyzja.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10, art. 12, art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 9 oraz art. 32 Konstytucji, a także w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) – dalej: "u.f.i.", przez oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji organu odwoławczego określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r., która narusza powyższe przepisy przez:

– nieprawidłowe uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne prawa niemieckiego nie są funduszami analogicznymi (porównywalnymi) do polskich funduszy inwestycyjnych, i oparcie się w tym zakresie na różnicach organizacyjno-prawnych, które nie uzasadniają odmiennego (dyskryminującego) traktowania funduszy na gruncie polskiego prawa podatkowego i nie powinny stanowić kryterium oceny porównywalności,

– naruszenie zasady prymatu prawa UE (swobód traktatowych) nad prawem krajowym, w sytuacji kolizji prawa krajowego z prawem UE, poprzez błędną wykładnię i zawężenie zastosowania zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych de facto jedynie do krajowych funduszy inwestycyjnych,

– błędne przyjęcie, że fundusze zarządzane przez Skarżącą nie są funduszami działającym na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych,

2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007, pomimo uiszczenia przez Skarżącą kwot nienależnego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podzieliła pogląd organu odwoławczego, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyła, że do skargi w całości inkorporuje argumentację przedstawioną w pismach składanych w postępowaniu podatkowym, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dotyczące nadrzędności prawa unijnego nad prawem polskim, zakazu dyskryminacji oraz swobód traktowanych.

Skarżąca odmiennie natomiast niż organy podatkowe twierdzi, że sytuacja funduszy prawa niemieckiego i polskich funduszy inwestycyjnych jest porównywalna w zakresie wystarczającym do zastosowania przepisów zakazujących dyskryminacji i nakazujących respektowanie zasad swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe naruszyły zasadę prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym. Zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z zasadami funkcjonowania UE, w szczególności zaś z art. 43 TWE (zasada swobody przedsiębiorczości) i art. 56 TWE (zasada swobody przepływu kapitału). Skoro bowiem organ odwoławczy stwierdził, że art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie jest wystarczającą podstawą objęcia funduszy prawa niemieckiego zwolnieniem podmiotowym, to powinien był uznać, że istnieje niezgodność prawa polskiego z prawem unijnym i wydać decyzję w oparciu o przepisy TWE, statuujące zakaz dyskryminacji i zasadę swobody, które z niego wypływają. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygnięcie organu podatkowego powinno być oparte na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ww. przepisów wspólnotowych.

W przekonaniu Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił kryterium porównywalności funduszy polskich oraz Funduszy zarządzanych przez nią. Nieuzasadnione jest różnicowanie podmiotów w zależności od miejsca siedziby lub formy organizacyjno-prawnej, określonej zgodnie z prawem państw członkowskich UE, w których podmioty te zostały utworzone. Stanowi to bowiem naruszenie zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 12 TWE). Jeżeli na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnione są od podatku dochodowego w Polsce polskie fundusze inwestycyjne, analogiczne zwolnienie powinno przysługiwać funduszom inwestycyjnym z innych państw członkowskich UE. Na potwierdzenie swego stanowiska. Skarżąca wskazała wyroki TSUE. Podniosła, że inwestycje dokonywane przez Fundusze są jednym z przykładów lokowania kapitału, a zatem obejmuje je ochrona wynikająca z art. 56 TWE. Pozbawienie Funduszy możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi ograniczenie zasady swobody przepływu kapitału wynikającej z art. 56 TWE. Pomimo braku harmonizacji podatków bezpośrednich oraz z uwagi na zakaz dyskryminacji wynikający z poszczególnych swobód rynku wewnętrznego, krajowe regulacje dotyczące podatków bezpośrednich nie mogą stawiać w gorszej (mniej korzystnej) sytuacji podmiotów z innych państw członkowskich UE. Różne traktowanie sytuacji podobnych do siebie, co do zasady nie jest zabronione, o ile jest ono obiektywnie usprawiedliwione.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika bowiem, że przepisy tej ustawy mogą mieć zastosowanie do funduszy posiadających siedzibę poza granicami Polski. Z kolei art. 2 pkt 9 u.f.i. należy analizować przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., którego ratio legis jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych ogólnej kategorii funduszy inwestycyjnych, a nie tylko funduszy, o których wprost mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., które zawierają się w tej ogólnej kategorii. Ponadto regulacja art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który wprowadzono w celu wyeliminowania sporów dotyczących zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do zagranicznych funduszy inwestycyjnych, obejmuje także fundusze inwestujące w nieruchomości.

Skarżąca stoi również na stanowisku, że zarządzane przez nią fundusze są zagranicznymi funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 2 ust. 9 u.f.i., ponieważ są rezydentami podatkowymi w Niemczech, prowadzącymi działalność na podstawie pozwolenia uzyskanego od niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych i podlegają nadzorowi ze strony tego Urzędu. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy powinien był uznać, że fundusze prawa niemieckiego działają na podstawie art. 2 pkt 9 u.f.i. i są zwolnione podmiotowo.

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy dochody osiągane przez Skarżącą powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, zaś kwota podatku uiszczona przez nią i wykazana w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. stanowi podatek zapłacony nienależnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, z której wynikała kwota zobowiązania podatkowego równa kwocie wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty.

Na ustalenia poczynione w toku tegoż postępowania, a przede wszystkim na zaakceptowaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., powołały się organy podatkowe w decyzjach wydanych w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Ze wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 wynika, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, decyzja organu pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi jednakże uwzględniać sentencję ostatecznego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego – oczywiście, jeżeli rozstrzygnięcie takie zapadło.

Strony zgadzają się co do tego, że decyzja w przedmiocie nadpłaty określonego zobowiązania podatkowego ma charakter niejako wtórny w stosunku do decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, to postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści tego przepisu a contrario wynika więc dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Zważywszy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stwierdzenie, czy istnieje nadpłata wymaga ustalenia kwoty podatku należnego w świetle przepisów prawa, z którą porównywana jest faktycznie zapłacona kwota podatku. To zaś w konkretnych sytuacjach, uzasadnionych zwykle zakresem korekty samoobliczenia podatku dokonanej przez podatnika wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, koniecznym może czynić określenie wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Korekta zeznania CIT-8 za 2007 r., złożona przez Skarżącą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczyła również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu Skarżąca "wyzerowała" kwoty przychodów, kosztów, dochodu itp. zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżąca w całości zmieniła dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna była weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. mogło zapaść w odrębnym postępowaniu i wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku.

Wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie stał się bezprzedmiotowy w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta zakończyła bowiem wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnego podatku oraz kwoty do przeniesienia wynika nie ze skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Skoro zaś, jak już Sąd wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej wysokość podatku dochodowego za 2007 r., organ pierwszej instancji zobligowany był wziąć tę okoliczność pod uwagę orzekając w przedmiocie nadpłaty. Dotyczy to również Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrującego z kolei odwołanie od decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Podkreślić należy, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w danej kwocie, kwota ta będzie stanowiła miernik dla stwierdzenia nadpłaty w tym zobowiązaniu.

Innymi słowy, jeżeli dojdzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja ta wpływa na stwierdzenie istnienia nadpłaty oraz jej wysokość. Organy podatkowe są bowiem związane swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia w trybach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, bądź uchylenia (stwierdzenia nieważności) przez sąd administracyjny.

Skarżąca miała możliwość zaskarżenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i z prawa tego skorzystała, a jej zarzuty w tym zakresie – ponowione następnie w odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty – zostały rozpatrzone, aczkolwiek w odrębnym od "nadpłatowego" postępowaniu podatkowym.

Dlatego też zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej mogli – pozostając w zgodzie z przepisami prawa – powołać się na decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego, jako na miejsce właściwe do oceny prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania i stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego obejmuje wszelkie elementy stanu faktycznego i stanu prawnego stanowiące o powstaniu zobowiązania podatkowego i jego wysokości.

Postępowanie w sprawie nadpłaty uwzględnia jedynie rezultat tegoż postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywane przez podatników do kwestionowania po raz kolejny ustaleń poczynionych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W rezultacie w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe nie mogły już badać prawidłowości dokonanego w sposób ostateczny określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., a także okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości stanowiska organów podatkowych co do możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie mogłyby być skuteczne w niniejszej sprawie.

Skarżąca skorzystała również z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r., która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wyrokiem z 30 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3208/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił tę decyzję.

W wyroku tym Sąd uznał, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał w 2007 r., to organ podatkowy nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za tenże rok. Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania obowiązującego wówczas art. 6 ust. 10 u.p.d.o.p. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., kiedy to w ustawie nie funkcjonował art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. – był sprzeczny z wyrażoną w art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") zasadą swobody przepływu kapitału. Zwalniając bowiem od podatku wyłącznie fundusze działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, omawiany przepis wyraźnie dyskryminował fundusze działające w innych państwach i przez to ograniczał ich możliwości działania na terenie Polski. Dlatego też, zdaniem Sądu, oceniając możliwość zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu obowiązującego w 2007 r., należało odrzucić ograniczenie wynikające z jego treści oparte na odwołaniu się do polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zwolnienie określone tym przepisem na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE należało przyznać także innym funduszom z państw członkowskich UE, działającym na zasadach podobnych, jak fundusze wskazane w art. 6 ust. 1pkt 10 u.p.d.o.p. (fundusze polskie).

W powyższym wyroku Sąd wskazał również, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego w decyzjach oraz w pismach Skarżącej sporne dochody w istocie należy traktować, jako dochody Funduszy przy jednoczesnym obowiązku uznania Skarżącej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podatnika podlegającego obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych dochodów. W sytuacji, gdy Spółka i Fundusze oceniane razem wykazywać się będą cechami podobnymi do polskich funduszy inwestycyjnych nie sposób uznać, że dochody wynikające z działalności inwestycyjnej Funduszy nie powinny dla Skarżącej – jako podmiotu zarządzającego – stanowić dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Spełnienie warunków zwolnienia należy oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i zarządzanych przez nią Funduszy, ponieważ z treści decyzji oraz pism Skarżącej wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Skarżąca i Fundusze łącznie w istocie tworzą instytucję inwestowania i odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego nie byłoby możliwe. Pomijanie tych okoliczności przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji naruszało obowiązek wydania decyzji na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sprawie, wynikający z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał dalej, iż organy podatkowe bezzasadnie oceniały spełnienie warunków zwolnienia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z pominięciem nakazów płynących z art. 63 ust. 1 TFUE, odrębnie w stosunku do Skarżącej i odrębnie w stosunku do Funduszy, w sytuacji, gdy z prawa niemieckiego wynikać miało, że podmioty te łącznie stanowią podmiot inwestujący powierzone mu środki.

W rezultacie zaś Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącą i Fundusze należy traktować jako różne podmioty, w istocie prowadziło do naruszenia zasad ustanowionych przez art. 4 ust. 3 TWE i art. 63 ust. 1 TFUE oraz naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji. Skarżącej odmówiono uprawnienia przysługującego podatnikom polskim prowadzącym działalność na zasadach zbliżonych, z tego tylko powodu, że Skarżąca była podmiotem funkcjonującym na podstawie prawa innego państwa członkowskiego UE.

W wyroku z 30 października 2014 r. Sąd wskazał również, że w dalszym postępowaniu organy podatkowe będą obowiązane ustalić, jak funkcjonuje Skarżąca i Fundusze ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawa niemieckiego, a także ocenić możliwość zastosowania do Skarżącej zwolnienia przysługującego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE traktując łącznie Skarżącą i zarządzane przez nią Fundusze, na potrzeby wymiaru podatku dochodowego, jako podmiot inwestujący powierzone środki. Organy podatkowe mają też ocenić, czy Skarżąca razem z Funduszami, co do swej istoty, jest podmiotem podobnym do polskich funduszy inwestycyjnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko i zalecenia Sądu, zajęte w wyroku dotyczącym decyzji wydanych w postępowaniu określającym Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w niniejszej sprawie Sąd nie miał podstaw, aby ponownie badać zasadność argumentów Skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wysokości tego zobowiązania. Jednakże konsekwentnie, akceptując stanowisko wyrażone w powyższym wyroku, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Skoro bowiem, jak wskazano w wyroku z 30 października 2014 r., ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu wymiarowym nie były wystarczające, aby stwierdzić, czy Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a w rezultacie – czy i jaka była należna kwota podatku, w rozpoznanej sprawie uznać należy, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w oparciu o decyzję uwzględniającą tak ustalony stan faktyczny również wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowych, a także przepisu prawa materialnego – art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza obowiązek uwzględnienia rozstrzygnięcia, jakie zapadnie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego Skarżącej za 2007 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."

Wprawdzie Skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jednakże Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia dokonanie korekty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stosownie do ustaleń poczynionych w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z ze zm.).