Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 784/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 przy udziale sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Oddalono skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą skarżącemu A.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001 r. A.D., B. T., H.B., S.S. oraz F.K. oddali A sp. z o.o. w użytkowanie z działki nr [...] obszar gruntu o powierzchni ok. 15 ha oraz z działki [...] obszaru gruntu o powierzchni około 7 ha z przeznaczeniem pod eksploatację kruszywa. W zawartej umowie zapisano, że wydzierżawiający oddaje grunt, a dzierżawca przyjmuje w użytkowanie (§ 2). Dzierżawca będzie miał wyłączne prawo pobierania pożytków z wydzierżawionego gruntu w postaci wydobytego kruszywa naturalnego (§ 3). Natomiast wartość czynszu uzależniono od ilości wydobytego kruszywa (§4).

Jak ustalono w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w A Spółka z o.o. A.D. uzyskał w 2001r. przychody z dzierżawy gruntu na podstawie zawartej umowy, zgodnie z następującymi dokumentami:

- rachunek z dnia 31.12.2001r. - kwota brutto - 3.701,58 zł za pobrane kruszywo,

oraz faktury Vat za sprzedaż pospółki uwzględniające ilość ton i cenę jednostkową za tonę:

- z dnia 31 stycznia 2001r. nr [...] na kwotę brutto 2.149,93 zł;

- z dnia 28 lutego 2001r. nr [...] na kwotę brutto 2.949,26 zł;

- z dnia 31 marca 2001r. nr [...]na kwotę brutto 3.275,10 zł;

- z dnia 30 kwietnia 2001r. nr [...]na kwotę brutto 5.379,75 zł;

- z dnia 31 maja 2001r. nr [...] na kwotę brutto 8.596,96 zł;

- z dnia 30 czerwca 2001r. nr [...] na kwotę brutto 9.434,49 zł;

- z dnia 31 lipca 2001r. nr [...] na kwotę brutto 10.538,85 zł;

- z dnia 31 sierpnia 2001r. nr [...] na kwotę brutto 7.539,43 zł;

- z dnia 30 września 2001 r. nr [...] na kwotę brutto 7.007,16 zł;

- z dnia 31 października 2001r. nr [...] na kwotę brutto 8.081,56 zł.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Jak podkreślił organ odwoławczy z treści zawartej umowy wynika wprost, iż wydzierżawiający – A.D. (wraz z innymi osobami) zobowiązał się oddać dzierżawcy – A sp. z o.o. - obszar gruntu z przeznaczeniem pod eksploatację kruszywa - do używania i pobierania pożytków (wydobytego kruszywa) przez czas oznaczony, za umówiony czynsz. Zatem to spółka została uprawniona do pobierania pożytków z wydzierżawionego gruntu, a wydzierżawiającemu przysługiwała z tego tytułu określona wartość czynszu uzależniona od ilości wydobytego kruszywa.

Określony w umowie sposób wyliczania czynszu nie stanowił przy tym, w ocenie organu odwoławczego podstawy do uznania, iż zawarta umowa nie miała charakteru umowy dzierżawy albowiem zawierała wszystkie elementy właściwe dla tego typu umów określone w przepisach kodeksu cywilnego.

Wbrew argumentacji podatnika nie stanowiły podstawy do kwalifikacji zawartej umowy także przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 27 póz. 96).

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 powołanej ustawy złoża kopalin nie stanowiące części składowych nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa. Z treści art. 15 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika z kolei, że koncesji wymaga działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Przy czym, zgodnie z treścią art. 18 ust. l pkt 3 o ile ustawa nie stanowi inaczej, wniosek o udzielenie koncesji powinien zawierać określenie prawa wnioskodawcy do terenu (przestrzeni), w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca. Do wniosku o udzielenie koncesji na wydobywanie kopalin - zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 3 tej ustawy - należy dołączyć dowód istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia.

W tym przypadku złoża kruszyw znajdujące się na wydzierżawianym terenie objęte były prawem własności gruntowej (nie stanowiły własności Skarbu Państwa).

Dysponując tytułem prawnym do gruntu, A.D. nie posiadał jednak wymaganej przepisami koncesji na wydobycie kopalin, a do protokołu z dnia 20 października 2003r. oświadczył, iż w latach 2001, 2002r, 2003 nie prowadził we własnym zakresie wydobycia kruszywa, nie posiadał i nie posiada koncesji na wydobycie kruszywa oraz nie kupował kruszywa w celu dalszej odsprzedaży.

Powyższe potwierdza, zdaniem organu odwoławczego fakt, że podatnik nie miał prawa do wydobycia i w dalszej kolejności sprzedaży kopalin znajdujących się na spornym gruncie (A Sp. z o.o.), mógł natomiast ten grunt wydzierżawiać. Dzierżawca – A Sp. z o.o. (którego przedmiotem działalności jest wydobycie i produkcja kruszywa) posiadał bowiem koncesję.

Skoro zatem A, mając jako dzierżawca wyłączne prawo pobierania pożytków z wydzierżawionego gruntu w postaci wydobytego kruszywa (§ 3 zawartej umowy), to była ona, zdaniem organu odwoławczego jego własnością po wydobyciu, co oznacza, że podatnik nie mógł dokonywać jej sprzedaży na rzecz tej spółki. Okoliczność powyższa czyni bezpodstawnym twierdzenie podatnika, że czynności świadczone przez podatnika na rzecz A stanowiły sprzedaż pospółki, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 5,5 %.

Organ odwoławczy podkreśli, ze zarówno treść umowy, jak i jej faktyczne wykonanie dowodzi, że w sprawie miało miejsce wykonanie umowy dzierżawy.

Konsekwencją takiej kwalifikacji prawnej zawartej umowy było powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jakim jest dzierżawa. Wysokość uzyskanego przychodu ustalono uwzględniając dyspozycje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 56.273,83 zł, przy uwzględnieniu właściwej dla usługi dzierżawy gruntów - 22% stawkę podatku VAT. Dochód wyliczono natomiast z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu podatku od nieruchomości w kwocie 770,36 zł, w rezultacie czego dochód wyniósł 55.503,47 zł.

Organ odwoławczy nie znalazł natomiast uzasadnienia do opodatkowania uzyskanego przez podatnika przychodu z dzierżawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującego w 2001r. art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, póz. 930 ze zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką".

Jak podkreślił organ odwoławczy podatnik w roku 2001 nie osiągnął przychodu ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. A.D. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej (ani w zakresie wydobycia kruszywa, ani najmu lub dzierżawy).

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do objęcia osiągniętego przez podatnika przychodu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 6 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. W myśl tego przepisu opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają bowiem przychody rolników prowadzących gospodarstwo rolne ze sprzedaży piasku, żwiru, kamieni, gliny, glinki, torfu i innych minerałów wydobywanych z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. A.D. w latach 2001 - 2003 natomiast nie posiadał gospodarstwa rolnego, co potwierdza m.in. protokół z dnia 20 października 2003r.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż kwestia zaliczenia z urzędu pobranego przez płatnika (A spółka z o.o.) nienależnego zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych (5,5%) na poczet bieżących zobowiązań, bądź jego zwrotu, wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego A.D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił organom naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnioną, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, że przychód wykazany przez skarżącego wynikał z zawartej przez niego umowy dzierżawy. Wskazane naruszenia, w ocenie skarżącego miały istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowały wadliwym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego.

Ponadto skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osmaganych przez osoby fizyczne, a także art. 9, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 26, art. 27, art. 27 a, art. 27b oraz art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przychód skarżącego z tytułu umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2001 r. nie podlegał opodatkowaniu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku, ale na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto, z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia podniesionych wyżej zarzutów skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1g ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym, poprzez przyjęcie, iż przychód z zawartej umowy (przy założeniu, iż zawarta umowa miała charakter umowy dzierżawy) nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ponadto skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów regulujących kwestie nadpłaty, poprzez przyjęcie, iż zryczałtowany podatek w wysokości 5,5 % przychodu skarżącego z tytułu zawartej umowy, obliczony i pobrany przez A Sp. z o.o. jako płatnika tego podatku, nie stanowi nadpłaty i nie podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe uchybiły obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie dokonały prawidłowego ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z A spółka z o.o. Skarżący twierdzi, że tym stosunkiem prawnym była umowa sprzedaży, a organy podatkowe ustaliły, że była to umowa dzierżawy. Skarżący wskazuje, że z treści § 1 umowy z dnia 1 stycznia 2001r. wynika, iż właścicielami przedmiotowych działek są wszystkie osoby wskazane w komparycji umowy, a nie tylko skarżący. Zatem organ podatkowy winien przesłuchać wszystkie osoby zawierające umowę - B.T, H.B., S.S. i F.K.– gdyż dopiero wówczas można będzie ustalić właściwie treść i intencje składających oświadczenia woli. Dalej skarżący wywodzi, że organy podatkowe wbrew jednoznacznemu stanowisku skarżącego, ustaliły, że w roku 2001 osiągał przychód z tytułu dzierżawy nieruchomości. Powyższe zostało dokonane w ramach dowolnej oceny dowodów.

Dalej skarżący stwierdził, iż pospółka będąca przedmiotem wydobycia A , stanowi część składową nieruchomości, której skarżący jest współwłaścicielem. Skoro pospółka stanowi część składową nieruchomości, to z chwilą jej odłączenia (wydobycia) staje się własnością tego, czyjego własnością jest nieruchomość. Przeniesienie prawa własności tej pospółki na osobę ją wydobywającą, może nastąpić tylko przez czynność prawną rozporządzającą (prawem własności). W istocie taka była treść stosunku prawnego łączącego strony umowy z dnia 1 stycznia 2001r. w zakresie przeniesienia prawa własności pospółki. Inaczej byłoby w wypadku gdyby pospółka nie stanowiła części składowej nieruchomości, ale była kopaliną będącą własnością Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżącego przedstawionej tezie nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż A musiał legitymować się tytułem prawnym do nieruchomości ubiegając się o koncesję na wydobycie. Skarżący nigdy bowiem nie twierdził, iż umowa z dnia 1 stycznia 2001 r. nie stanowiła podstawy do wydzierżawienia Zakładowi przedmiotowej nieruchomości, ale jedynie, iż jej § 4 nie stanowił podstawy stosunku prawnego łączącego strony w zakresie przeniesienia prawa własności pospółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie naruszyły prawa, w tym przepisów regulujących zasady postępowania w sprawach podatkowych.

Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej (materialnej), nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, co oznacza, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98 (publ. Lex nr 45236), iż w ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy miał obowiązek zbadania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę z dnia 1 stycznia 2001 r. Zdaniem Sądu organ wykonał ten obowiązek, a ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe, gdyż zarówno z treści umowy, jak i okoliczności sprawy wynika, iż strony zawarły i realizowały umowę dzierżawy. Świadczy o tym nie tylko treść wyjaśnień składanych pierwotnie przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, lecz również okoliczności związane z zawarciem umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. Zatem nie stanowi naruszenia norm postępowania nie przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych współwłaścicieli gruntu w S., na okoliczność treści i intencji ich oświadczeń woli.

Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 poz. 96 ze zm.) działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymagała koncesji. Również właściciel gruntu, na którym położone były złoża kopalin musiał taką koncesję posiadać. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał stosownej koncesji. Wyjaśnił on też, że to A spółka z o.o. prowadził w tym zakresie działalność, w związku z czym miała ona dokonywać wszelkich formalności i podejmować działania mające na celu wyłączenie gruntu z użytkowania rolniczego i rozpoczęcie wydobywanie kruszywa.

Zgodnie z art.18 pkt 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wniosek o udzielenie koncesji powinien zawierać określenie prawa wnioskodawcy do terenu (przestrzeni), w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca, natomiast w myśl art. 20 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy do wniosku musiał być dołączony dowód istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia.

W wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1695/97 (publ. Lex nr 41289) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż nie można wbrew woli właścicieli gruntów uzyskać koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż kopalin kruszyna naturalnego znajdujących się w obrębie ich nieruchomości, byłoby to sprzeczne z regułami postępowania administracyjnego wynikającymi między innymi z przepisów art. 7 kpa, które zawiera ogólną klauzulę załatwienia sprawy administracyjnej zgodnie z interesem społecznym. Z tezy tej można wywieść, iż w każdym przypadku, gdy eksploatację złóż kopalin ma prowadzić podmiot nie będący właścicielem gruntu, musi uzyskać on zgodę właścicieli.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż A spółka z o.o., musiał legitymować się prawem własności gruntu w S. nie tylko w celu uzyskania koncesji, lecz również później w trakcie wydobywania kruszywa. Taki tytuł prawny stanowiła umowa dzierżawy, a nie mogła nim być umowa sprzedaży kruszywa.

Z tych względów należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że strony realizowały umowę dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001 r. i z tego tytułu A.D. osiągnął w lipcu 2001 r. przychód z tytułu dzierżawy opodatkowany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dzierżawa stanowi bowiem jedno ze źródeł przychodu wymienione w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W konsekwencji zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w złożonej skardze, jak również przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, albowiem dochody uzyskiwane przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej z tytułu dzierżawy, podlegają kumulacji z innymi dochodami opodatkowanymi podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Do dochodów z tytułu dzierżawy uzyskiwanych przez takie osoby nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Za zupełnie chybione uznać należy także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty, albowiem zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ja decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Przedmiotem tego postępowania nie była zaś kwestia nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasada ta oznacza, że organ zobowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378).

W rozpatrywanej sprawie, nie można dokonanej przez organy podatkowe ocenie przypisać cech dowolności, jest ona bowiem zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wykazał w swoim rozstrzygnięciu, którym dowodom dał wiarę, a którym nie dał wiary. W sposób logiczny uzasadnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.