Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 764/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 stycznia 2018 r. określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19,00 zł, za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 449,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące: listopad 2011 r. w kwocie 8.070,00 zł z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia 2 listopada 2011 r.; grudzień 2011 r. w kwocie 23.715,00 zł z tytułu wystawionych faktur VAT nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 19 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r.

Decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. określając za listopad 2011 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres w wysokości 19,00 zł, za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.124,00 zł oraz w trybie art. 108. ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty: za listopad 2011 r. w wysokości 8.070,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 23.715,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 maja 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US stwierdził następujące nieprawidłowości:

I. po stronie podatku naliczonego - naruszenie przepisu 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT poprzez odliczenie w listopadzie i grudniu 2011 r. podatku naliczonego z 9 wskazanych faktur VAT dotyczących zakupu towarów (blachy stalowej) od B Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "B"), gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

II. po stronie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie dokonał sprzedaży towarów (blachy), które uprzednio miał zakupić od B, ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie dysponował także towarem, który mógłby pochodzić z innego źródła.

W konsekwencji Naczelnik US stwierdził, że nie powstał wynikający z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży wykazanej na 5 wskazanych fakturach VAT wystawionych dla C Spółki z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "C").

Zdaniem organu, ujęcie przez Spółkę tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług spowodowało zawyżenie podatku należnego za listopad 2011 r. o kwotę: 8.070,- zł, za grudzień 2011 r. o kwotę: 23.715,- zł;

III. obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze art. 193 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez Skarżącego za listopad i grudzień 2011 r. rejestry sprzedaży za nierzetelne w części ujęcia faktur VAT wystawionych na rzecz C, które nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, co spowodowało zawyżenie za miesiące: listopad 2011 r. wartości netto sprzedaży o kwotę 35.088,00 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 8.070,24 zł, grudzień 2011 r. wartości netto sprzedaży o kwotę 103.109,80 zł oraz podatku należnego VAT o kwotę 23.715,25 zł, rejestry zakupów za nierzetelne w części ujęcia faktur VAT, na których jako wystawca figuruje B, co spowodowało zawyżenie za miesiące: listopad 2011 r. wartości netto zakupów o kwotę 44.326,00 zł oraz podatku naliczonego VAT o kwotę 10.194,99 zł, grudzień 2011 r. wartości netto zakupów o kwotę 89.947,00 zł oraz podatku naliczonego VAT o kwotę 20.687,82 zł.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącemu w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 19,00 zł, za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 449,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2011 r. z tytułu wystawionych faktur VAT.

W odwołaniu od decyzji Skarżący, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego powinno być ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z dostawcą są dotknięte wadą, wiążącą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Decyzją z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem został zawieszony, bowiem Naczelnik US zawiadomił Skarżącego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z dniem 14 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od listopada do grudnia 2011 r. Zważywszy na powyższe, organy podatkowe mają prawo rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotową sprawę.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT prawo Skarżącego do pomniejszenia w listopadzie i grudniu 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT dotyczących zakupu towarów (blacha stalowa) od B.

Organ odwoławczy wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujące przepisy prawa Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko, że faktury wystawione przez B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży blachy. Skarżący nie mógł zatem zakupić przedmiotowych towarów od tej spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń (decyzji) Naczelnika US w Ł. oraz zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu B K. K. wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, brak zaplecza technicznego oraz nie posiadała samochodów ciężarowych mogących dokonać transportu blachy. K. K. zeznał, że nie nawiązywał kontaktów z kontrahentami. S. P. zeznał, że poznał właściciela firmy B, który przyjechał przedstawić dokumenty potwierdzające, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą. S. P. zeznał, że wraz z nazwą firmy widniało w tych dokumentach również nazwisko Prezesa. Ponadto Skarżący oświadczył, że płatności za zakupione towary następowały gotówką przekazywaną do rąk własnych K. K., który przyjeżdżał do siedziby firmy w celu finalizacji umowy zakupu/sprzedaży w czasie dostawy. Również S. P. zeznał, że głównie to właściciel, tj. K. K., przywoził faktury i odbierał gotówkę. Jednakże K. K. zeznał, że nie reprezentował firmy, a jedynie wystawiał faktury i dowody KP, które później do kontrahentów zawoził T. O. Organ nie dał wiary zeznaniom Skarżącego i S. P., jakoby przedmiotowe faktury miały pokrycie w towarze.

Organ zwrócił także uwagę, że firma Skarżącego oraz B rozliczały się "gotówkowo" (wystawiając dowody KP). Przyjęcie takiej formy płatności pomiędzy przedsiębiorstwami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez taką formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien bowiem wiedzieć, że taki sposób postępowania uzasadnia podejrzenie, iż faktury wystawione przez B zostały stworzone w celu upozorowania przeprowadzenia transakcji.

Przechodząc do oceny, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, a w konsekwencji, czy zaistniały podstawy do udzielenia Skarżącemu ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w przypadku udowodnienia braku zakupu, okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje kwestią drugoplanową. W sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że podatnik we własnym dobrze pojmowanym interesie powinien zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Strona nie przestrzegała. Działania w zakresie weryfikacji kontrahentów były niewystarczające. Podatnik podatku VAT jako prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą musi dbać bowiem o to, by zawierać transakcje niepodejrzane i to w zakresie każdego elementu. Weryfikacja spółki B ograniczyła się do "obejrzenia dokumentu", z którego wynikała nazwa spółki i było tam też nazwisko właściciela. Podatnik nie zadbał także o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, tj. nie zawarł pisemnej umowy, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, bądź ustnie, w tym za pośrednictwem kierowcy, który rzekomo przywoził towar.

Ponadto decydując się na gotówkową formę płatności Skarżący wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez państwo za pośrednictwem systemu bankowego. Nie można zatem mówić, że Skarżący podjął wszelkie racjonalne kroki w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym.

Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez B dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy wskazanymi na tych dokumentach podmiotami. Stosownie zatem do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Skarżący nie miał prawa do obniżenia w listopadzie i grudniu 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony z wystawionych przez B faktur.

Odnośnie podatku należnego organ odwoławczy wyjaśnił, że z okazanych dokumentów wynika, że Skarżący miał nabyć blachę - będącą przedmiotem sprzedaży według zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. Skoro jednak udowodnionym zostało, że B nie była faktycznym dostawcą przedmiotowego towaru, to Skarżący nie mógł go odsprzedać na rzecz C.

W celu weryfikacji możliwości posiadania przez Skarżącego blachy z innych źródeł organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie uwierzytelnionych kopii m.in. spisu z natury na koniec 2010 r. oraz wszelkich faktur zakupu i sprzedaży blachy stalowej w okresie od stycznia do października 2011 r. Uwzględniając przedłożone dokumenty organ wskazał, że Skarżący, nie posiadając ani jednego kilograma blachy w magazynie na koniec października 2011 r. oraz nie dokonując żadnych nabyć w okresie listopad – grudzień 2011 r., nie mógł dokonać przedmiotowych dostaw w listopadzie i grudniu 2011 r. na rzecz C.

Odpowiadając na argument Strony, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wskazuje na ujemne stany magazynowe, gdyż pomija zakupy od B Dyrektor IAS wyjaśnił, że z okazanych przez Stronę dokumentów wynika, iż na koniec października 2011 r. stan magazynowy miał wartość ujemną (-) 92.873,54 kg, a podatnik nie nabył w listopadzie i grudniu 2011 r. blachy od B, a w konsekwencji nie mógł w tych miesiącach jej sprzedać do C.

Organ wyjaśnił, że rozbieżności w stanach magazynowych są tak duże, że nie znajduje uzasadnienie próba wykazania przez Skarżącego, iż gdyby przyjąć "przyjęcia wewnętrzne to wyszłoby", że Strona dysponowała odpowiednią ilością towaru.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez Skarżącego czynności nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur sprzedaży, nie mających potwierdzenia w rzeczywistym obrocie handlowym. Dyrektor IAS stwierdził, że nie powstał na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek uiszczenia podatku należnego wykazanego na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla C, tym samym Skarżący ujmując podatek VAT z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za listopad i grudzień 2011 r. zawyżył podatek należny o wskazane w decyzji kwoty.

W ocenie Dyrektora IAS, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz C za listopad i grudzień 2011 r.

Zdaniem organu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa. W sprawie nie doszło również o naruszenia art. 125 O.p., gdyż z uwagi na okoliczności sprawy, problematykę, ilość dokumentów, a także niezbędność zachowania określonych procedur i terminów procesowych organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działał wnikliwie i możliwie szybko, a o każdym "nowym" terminie załatwienia sprawy Strona była powiadamiana.

Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 192 O.p., bowiem pełnomocnik Skarżącego był obecny podczas przesłuchania świadka w dniu 11 sierpnia 2017 r. i miał możliwość zadawania pytań.

Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 O.p., a zawarte w skardze twierdzenia przeciwne są nieuprawnione.

Zdaniem organu odwoławczego, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów (przesłuchań, protokołów kontroli, decyzji) zgromadzonych w innych postępowaniach, w których Strona nie uczestniczyła, jest wprost przewidziane w art. 181 O.p. Korzystanie z tak uzyskanych materiałów, w tym ustaleń dokonanych przez Naczelnika US w Ł. dotyczących B w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadnione jest stanowisko Strony, że ustalenia innego organu dotyczące B zostały w niniejszym postępowaniu przyjęte bezkrytycznie. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, uzyskał m.in. dowody z przesłuchania świadków oraz wyjaśnień C.

Dyrektor IAS uznał za słuszne stanowisko Naczelnika US, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, bowiem okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. W konsekwencji nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 188 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, bezzasadnym jest zarzut, że organ pierwszej instancji "przemilczał" fakt, że T. O. nie żyje, ponieważ fakt ten wynika wprost z zeznań świadka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad odnoszących się do prowadzenia postępowania i poprzestanie na ustaleniach zawartych w decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] dla innego podmiotu, tj. dla B, a Skarżący w tej sprawie nie był stroną postępowania, w tym przede wszystkim nie miał żadnego wpływu na jego bieg, wyjaśnienia oraz zgłaszane wnioski dowodowe. Takie postępowanie i bezkrytyczne przenoszenie ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Decyzja Dyrektora UKS została oparta o wcześniej postawione tezy bez rozpatrywania zgromadzonego materiału dowodowego. Nie przeprowadzono szeregu czynności dowodowych jak np. przesłuchanie stron postępowania (Prezesa Zarządu B, czy też T. O.), jedynie skupiono się na wyrażeniu stwierdzeń o fikcyjności i pominięciu dowodów, które temu przeczą. Strona nie miała żadnej możliwości uczestniczenia w czynnościach będących następstwem wydanej decyzji wobec B.

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie w związku z postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: S. P., K. K., E. U., A. W. z C na okoliczność rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podatnikiem a B, dochowaniem staranności w relacjach z kontrahentem, wystąpienia dalszej sprzedaży towaru zakupionego od B, a świadka A. W. dodatkowo na okoliczność rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy Skarżącym a B, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść zaskarżonego aktu administracyjnego;

- art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych w oparciu o fragmentaryczny, wycięty z kontekstu oceniony materiał dowodowy, któremu organy podatkowe przypisały inne znaczenie, niż rzeczywiście one mają w ujęciu całościowym tj. w ocenie organów świadek S. P. miałby mijać się z prawdą, jednakże analizując cały dowód z przesłuchania tego świadka, tj. w ujęciu całościowym to jego zeznania wskazują na zupełnie coś innego, do tego nie zweryfikowano czy osoba, z którą współpracował S. P., mogła dysponować dokumentami uprawniającymi do reprezentowania Spółki B, co mogło być odebrane jako pełne prawo do reprezentacji. Strona wnioskowała o dosłuchanie świadków, by wyjaśnić rozbieżności i ustalić stan faktyczny, lecz organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia trzech kwestii: pierwszą z nich jest prawo do odliczenia przez Skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup blachy stalowej, wystawionych przez B; drugą kwestią jest zawyżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży blachy na rzecz C, natomiast trzecią kwestią sporną jest wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku z tytułu wystawionych na rzecz C faktur VAT.

Zdaniem organów, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca, w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W kontaktach z tymi podmiotami Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, tj. z uwagi na powiązanie osobowe wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. W konsekwencji zakwestionowania faktur zakupowych i wykazania nieposiadania towaru, organy zgodnie zakwestionowały deklarowaną przez Skarżącego sprzedaż blachy na rzecz dalszego kontrahenta, tj. C, która doprowadziła do zawyżenia podatku należnego z tego tytułu. Ponadto skoro Skarżący wprowadził do obrotu faktury powodujące uszczuplenie dochodów podatkowych, to winien zapłacić podatek wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W złożonej skardze Skarżący zanegował ustalenia organów, zarzucając niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, co miało miejsce wskutek popełnienia szeregu błędów zarówno w toku gromadzenia, jak i oceny dowodów.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez B, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano prezesa zarządu kontrahenta K. K., S. P. oraz Skarżącego. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelnika US w Ł.-P., a nie jak błędnie wskazuje Skarżący Dyrektora UKS w Ł.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje - nabywał towary, a następnie je zbywał.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia blachy stalowej od B nie mogły zostać zrealizowane przez tę spółkę. Prowadzone względem tego podmiotu postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia szeregu okoliczności, które oceniane łącznie pozwalają wykluczyć taki przebieg transakcji. Z ustaleń Naczelnika US w Ł. wynika bowiem, że w okresie od listopada do grudnia 2011 r. B nie posiadała siedziby, ani środków trwałych pozwalających dokonać transportu blachy, zatrudniała 1 pracownika. Stawia to w negatywnym świetle zeznania wskazujące B jako podmiot odpowiadający za logistykę. W toku postępowania podatkowego dotyczącego B ocenie poddano także oświadczenie Skarżącego. Na tej podstawie Naczelnik US w Ł. – P. wydał w dniu 22 lipca 2016 r. decyzję, w której stwierdził m.in., że faktury wystawione na rzecz Skarżącego to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem B nie mogła dokonać faktycznych dostaw blachy na rzecz Strony a tylko pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej wystawiała faktury sprzedaży niemające związku z faktyczną sprzedażą towarów.

W toku postępowania organy poddały też analizie zeznania Skarżącego, S. P. i prezesa B K. K.. Nie sposób nie zgodzić się z organami, że wzajemna konfrontacja tych zeznań dostarcza argumentów potwierdzających stanowisko prezentowane w wydanych w sprawie decyzjach. Dla przykładu, K. K. zeznał, że nie nawiązywał kontaktów z kontrahentami, podczas gdy S. P. zeznał, iż to właściciel firmy B przyjechał przedstawić dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący oświadczył, że płatności za zakupione towary następowały gotówką przekazywaną do rąk własnych K. K., który osobiście przyjeżdżał do siedziby firmy w celu formalizacji transakcji. Potwierdził to S. P., który zeznał, że głównie to właściciel przywoził faktury i odbierał gotówkę. Jednakże K. K. zeznał, że nie reprezentował firmy, a jedynie wystawiał faktury i dowody KP, które później do kontrahentów zawoził T. O.. T. O. był jednocześnie osobą, która nakłoniła K. K. do założenia firmy i wedle złożonej deklaracji miał być osobą, która faktycznie "wszystkim się zajmie". W swoich zeznaniach Skarżący również potwierdził tezę o braku pełnej kontroli nad zarejestrowaną na siebie firmą, której funkcjonowanie powierzył ojcu. W przypadku obu tych podmiotów kto inny faktycznie prowadził zatem działalność gospodarczą. Równie istotny z punktu widzenia oceny realności zafakturowanych czynności jest praktykowany w sprawie gotówkowy sposób płatności, który w przypadku podmiotów nastawionych na wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług jest dość powszechny. To samo dotyczy też powiązań osobowych. Będący pełnomocnikiem Skarżącego S. P. zasiadał jednocześnie we władzach dalszego nabywcy przedmiotowych blach, tj. C. Zatem spokrewnione ze sobą osoby funkcjonowały w obrocie pod innymi firmami, mnożąc w ten sposób etapy obrotu, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Wnioski płynące z opisanych ustaleń podważają więc realny, zgodny

z wynikającym z kwestionowanymi fakturami, przebieg transakcji na linii Skarżący B. Okoliczności funkcjonowania firmy Skarżącego oraz jej dostawcy, a także brak konkretnych i materialnych dowodów tej współpracy, przeczą utrzymywanej przez Skarżącego wersji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących B, zauważyć należy, iż podmiot ten miał być dostawcą blachy do firmy Skarżącego, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącego. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, czy zastrzeżenia do adnotacji o stwierdzonych nieprawidłowościach). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 19 grudnia 2017 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2018 r.).

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut Skarżącego, że materiał dowodowy dotyczący jego osoby w sposób nieuprawniony został oparty na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej przez inny organ podatkowy dla B, tj. w wyniku postępowania, w którym Skarżący faktycznie nie uczestniczył. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na wcześniejszym, czy też dalszym etapie obrotu. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania. Jednocześnie prawidłowość tych ustaleń nie jest w żaden sposób uzależniona od udziału, czy akceptacji Strony.

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej.

W zakresie posłużenia się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US organ zasadnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, dowody te przedstawiają mechanizm związany z obrotem towarami, w którym Skarżący uczestniczył, a w konsekwencji mają istotne znaczenie dla oceny okoliczności i przebiegu kwestionowanych transakcji.

Dyrektor IAS wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak

w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia

21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja

2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Kontrolując czynności organu Sąd zważył, że brak jest uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania.

Kwestionując deklarowane przez Skarżącego obroty organy przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne. Skarżący nie domaga się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Zdaniem Sądu, z uwagi na przedmiot działalności Skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia Skarżącego, jak i zeznania osób biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej Strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem B.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej

i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu,

do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy

o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów z zeznań wskazanych przez Stronę świadków. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2018 r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, co było zasadne ze względu na to, że dowody

z przesłuchania Skarżącego, K. K. i S. P. zostały przeprowadzone i poddane ocenie. Strona nie wykazała natomiast wiarygodnych podstaw ku temu, aby te dowody powtórnie przeprowadzać.

W tej sytuacji podjęcie tych zbędnych w świetle całokształtu materiału dowodowego czynności przyczynić by się mogło jedynie do przedłużenia postępowania. Wobec dowodnego zakwestionowania dostawy blachy przez B, wyjaśnienia kontrahentów Skarżącego nie mogły dowieść pochodzenia towaru. Ewentualne rozbieżności w odebranych zeznaniach nie powodują natomiast wymagającej uzupełnienia niekompletności materiału dowodnego. Są to bowiem często kwestie niemożliwe do wyjaśnienia, skoro konfrontowane sobie osoby twierdzą odmiennie. Na tej podstawie można jednak podważyć realność transakcji, skoro przedsiębiorcy sami sobie przeczą w istotnych z punktu widzenia obrotu gospodarczego kwestiach, takich jak nawiązanie współpracy, sposób dostawy, czy też zapłaty za towar. Brak wyjaśnienia, na jaki dokument powoływał się S. P. również nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, albowiem twierdzenia świadka w tej mierze i tak są gołosłowne. Wobec braku zabezpieczenia w dokumentacji Skarżącego dokumentów mogących świadczyć o dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji partnera handlowego doprecyzowywanie tej kwestii nie przysłużyłoby się wyjaśnieniu sprawy.

Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu

z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu

z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Sąd stanął na stanowisku, że zarzucane organom przemilczenie śmierci T. O. nie mogło wpłynąć na ocenę materiału dowodowego, a przynajmniej argumentacja skargi tej kwestii nie wyjaśnia. Co więcej, podnoszony przez Stronę argument, że zakwestionowanego obrotu faktycznie dokonano, tyle że towar mógł pochodzić z nielegalnego źródła, również nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, gdy jak wykazano, B nie była w stanie przeprowadzić tej dostawy.

Skarżący zrzuca ponadto wybiórczą ocenę w zakresie rozchodów magazynowych, z pominięciem przyjęć wewnętrznych. Zarzut w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ jak wynika z obliczeń organów na koniec października 2011 r. podatnik posiadał ujemny stan magazynowy w ilości prawie 93 tony. Tak znacznego ubytku blachy nie może skutecznie tłumaczyć nieuwzględnieniem "pozostałości po wykonanych usługach", czy "przyjęcia wewnętrzne w związku z wykonanymi usługami".

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji odnośnie czasu trwania postępowania przed organem odwoławczym, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 125 O.p. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania. Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego i prawnego, co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się

i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W toku postępowania organy nie kwestionowały, że Skarżący prowadzi faktyczną działalność gospodarczą, zakwestionowano natomiast faktury wystawione przez B na rzecz Skarżącego tytułem dostawy blachy, bowiem ich dostawa w kwestionowanych transakcjach była pozorna. Podkreślić jednak należy, że konieczne jest wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącego z podmiotem wskazanym jako wystawca, oraz podmiotem, na rzecz którego następnie Skarżący wystawił faktury VAT.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez B tytułem dostawy blachy, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznych czynności prawnych pomiędzy stronami, a podnoszone argumenty przeciwne nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącego tak dalece, że w efekcie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, czy usługę, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy:

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności.

O tym, że Skarżący mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać już fakt, że nie sprawdził

on skutecznie wiarygodności swoich kontrahentów, bazując jedynie na okazanym

dokumencie zwierającym nazwę firmy, czy dane właściciela, ale także okoliczność,

że cała kwota należna za transakcje z B przekazana została w gotówce, bez zabezpieczania w postaci umowy. Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący dokonywał więc obrotu gotówkowego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział, podczas gdy sporne faktury obciążały go na łączną kwotę ponad 160.000 zł brutto. Samo pokwitowanie odbioru gotówki nie może natomiast przesądzać o realności spornych transakcji.

Wskazać jednocześnie należy, że celem normy z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy

z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447) było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego

w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl).

Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia

- poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącego i jego kontrahenta. Organ nie nakazuje Skarżącemu wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącego były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem Sądu, Skarżący jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik, świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym w krótkim czasie dokonuje transakcji na tak dużą skalę, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze spółki B na kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć ponadto należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę

do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył zakwestionowanych towarów od B,

a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem,

a tą spółką.

Przypomnienia wymaga, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego,

a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami – jak w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 - 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanej fakturze realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Ustalenia w przedmiocie podatku naliczonego wpływają jednocześnie na wysokość podatku należnego. Skarżący nie mógł odsprzedać dalszym kontrahentom towaru, którego faktycznie nie posiadał. Organy dowodnie wykazały natomiast,

że w przedmiotowym okresie Skarżący nie miał innych dostawców blachy. Wobec zakwestionowania nabycia blachy od B analiza spisów z natury dowiodła, że Skarżący sprzedał znacznie więcej towaru niż w sposób udokumentowany posiadał. W pełni uprawniony jest zatem wniosek, że Skarżący nie dokonał dostawy blachy stalowej na rzecz C, skoro nie udało się zaprzeczyć wiarygodnym i popartym dowodami ustaleniom organów podatkowych o tym, że takiego towaru w wymaganej ilości nie posiadał.

Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, iż C była w posiadaniu faktur wystawionych przez Skarżącego, zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie organy zasadnie nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wskazane faktury wystawione przez Skarżącego nie zostały w odpowiednim czasie wycofane z obrotu prawnego, dlatego nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktury.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jedynie powyższa okoliczność mogłaby mieć wpływ na odstąpienie od określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jednakże Skarżący nie podjął żadnych prób udowodnienia, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące czynić bezzasadnym zastosowanie tej regulacji (vide: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09 i z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 645/12).

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce C.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.