Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 98/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19 w sprawie ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.187.2019.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 301/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi K.S. (dalej: Wnioskodawca lub Skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Wnioskodawca - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego - zapytał: 1. Czy otrzymane wsparcie (dotyczące płatności do wycofanych jabłek oraz ich sortowania, pakowania i transportu) określone w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw - dalej: rozporządzenie nr 543/2011, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?; 2. Czy podatnikowi zwolnionemu z podatku VAT, przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT?

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane wsparcie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 Wnioskodawca stwierdził, że posiadanie statusu podatnika zwolnionego z podatku VAT nie pozbawia go prawa do złożenia korekty za okresy, w których był czynnym podatnikiem VAT.

2.2. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i uznał je za nieprawidłowe.

Zdaniem organu otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią należność za wykonane czynności na rzecz uprawnionej jednostki, są zapłatą za cenę przekazywanych owoców. Zatem dopłaty stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 stwierdził, że skoro otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do przekazywanych owoców, kosztów transportu i pakowania oraz sortowania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma on prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za m-ce maj, sierpień 2015 r., wrzesień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r., w których po stronie sprzedaży skoryguje na minus (wycofa z opodatkowania) otrzymane wsparcie we wskazanych we wniosku kwotach.

2.3. W skardze Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie przepisów: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdził, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wsparcie finansowe, otrzymane w wyniku bezpłatnego przekazania owoców (po uprzednim ich posortowaniu, zapakowaniu i dostarczeniu) do uprawnionej jednostki nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16.

3.3. Ponadto Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Według Sądu organ de facto zaniechał rozważenia i wyjaśnienia zagadnienia, czy podatnikowi zwolnionemu z VAT służy prawo do złożenia korekty deklaracji za okresy, w których był podatnikiem czynnym i zarejestrowanym.

3.4. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego zgodną z zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku wywodem odnośnie art. 29a ust 1 ustawy o VAT, eliminując w ten sposób naruszenie przepisów prawa materialnego. Natomiast celem wyeliminowania stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania zawrze w treści interpretacji pełne stanowisko w zakresie pytania drugiego, w ramach którego rozważy prawną argumentację zagadnienia sformułowaną przez Skarżącego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku otrzymane przez Wnioskodawcę dopłaty do przekazywanych owoców, kosztów transportu i pakowania oraz sortowania nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane przepisy O.p. przez brak uzasadnienia w zakresie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w ramach pytania nr 2.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.3. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach przedmiot kontroli sądowej stanowiła ocena prawna Dyrektora KIS w obszarze tego, czy otrzymane przez Skarżącego wsparcie - pomoc finansowa dotycząca płatności do wycofanych jabłek oraz ich sortowania, pakowania i transportu - stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji rację w tym sporze przyznał Skarżącemu, który twierdził, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji wsparcie finansowe, otrzymane w wyniku bezpłatnego przekazania owoców (po uprzednim ich posortowaniu, zapakowaniu i dostarczeniu) do uprawnionej jednostki nie zwiększa podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podważa ocenę Sądu pierwszej instancji. W tym zakresie organ wywodzi, że w opisanych we wniosku okolicznościach mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, zaś uzyskane kwoty wsparcia finansowego stanowią formę wynagrodzenia za przekazane uprawionym podmiotom owoce. W konsekwencji organ uznaje za zasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o otrzymane kwoty w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się tym samym do obecnego w orzecznictwie, odmiennego poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku (zob. wyroki NSA z dnia: 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; 6 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1793/17 i z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17, 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1369/21). Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zwracał uwagę, że w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 73 Dyrektywy 112, decydujący dla zaliczenia określonej formy dofinasowania do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z dostawą konkretnego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi. Wsparcie finansowe nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają obrotu. Opodatkowaniu podlega dotacja do ceny sprzedaży, a nie ceny zakupu (s. 8 wyroku). W konsekwencji, gdy podatnik otrzymuje wsparcie finansowe na skutek wycofania produktów z rynku w celu ich bezpłatnej dystrybucji (nieodpłatnego przekazania określonym podmiotom), nie sposób stwierdzić, by uzyskana pomoc była przeznaczona na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej VAT i by miała ona bezpośredni wpływ na cenę. Za wadliwe należy uznać utożsamianie pomocy, której istota sprowadza się do pokrycia kosztów nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek z wynagrodzeniem za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Z tej perspektywy bez znaczenia dla określenia charakteru unijnego dofinansowania pozostaje sposób kalkulacji uzyskiwanej kwoty (tj. uzależnienie jej od ilości dostarczanych owoców oraz kosztów transportu).

Przedstawiona ocena prawna koresponduje z tezami wyrażonymi w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego niż wyżej wymienione, w których trafnie wskazywano, że unijna forma wsparcia finansowego obejmująca zarówno dystrybucyjne formy działania (wycofanie z rynku owoców i warzyw w celu ich bezpłatnego przekazania wymienionym podmiotom), jak i formy niedystrybucyjne (niezbieranie plonów i zielone zbiory), nie może być traktowana jako mająca wpływ na cenę z uwagi na naruszenie zasady równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Wsparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je uzyskujących z uwagi na niezawinioną utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów produkcyjnych, a nie rekompensaty ceny (zob. wyrok NSA z: 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 255/21; 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 761/21).

W świetle powyższych uwag brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

5.4. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. również jest niezasadny.

Drugie pytanie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, brzmiało: Czy podatnikowi zwolnionemu z podatku VAT, przysługuje prawo do korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT? Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi negatywnej na tak postawione pytanie nie odniósł się wprost do wątpliwości prawnych objętych tym pytaniem. Sąd pierwszej instancji trafnie tu zwrócił uwagę, że treść wniosku Strony nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że w ramach pytania drugiego strona domagała się potwierdzenia stanowiska, iż przysługuje jej obecnie jako podatnikowi zwolnionemu z VAT, prawo do złożenia korekty deklaracji za okresy, w których była podatnikiem czynnym i zarejestrowanym. Zaskarżona interpretacja indywidualna natomiast nie zawiera adekwatnego odniesienia się do stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Organ nieprawidłowo łączy odpowiedź na to pytanie jedynie z efektem analizy stanowiska strony przedstawionego w ramach pytania pierwszego. Powyższe w konsekwencji doprowadziło do zaistnienia wady interpretacji jaką jest brak uzasadnienia w zakresie prawidłowości stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku w ramach pytania drugiego. Organ tym samym zaniechał rozważenia i wyjaśnienia zagadnienia, czy podatnikowi zwolnionemu z VAT służy prawo do złożenia korekty deklaracji za okresy, w których był podatnikiem czynnym i zarejestrowanym.

5.5. Z wszystkich tych względów, nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione przez Dyrektora KIS w skardze kasacyjnej. W konsekwencji, skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a.

5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast Skarżący nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną).

s. del. WSA Elżbieta Olechniewicz s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki