Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 61/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 165 par. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn I. oddala skargę ; II. przyznaje od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ) na rzecz adwokata kwotę 2.400 ( dwa tysiące czterysta) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach prawa pomocy.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 listopada 2013 r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2013 r., nr "[...]" ustalającą K. O. (dalej jako podatniczka, skarżącą) wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.881 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy wynika, że podatniczka nie zgłosiła nabycia spadku Naczelnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, natomiast w dniu 24 czerwca 2013 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (wraz z zawiadomieniem o popełnieniu wykroczenia skarbowego – czynny żal), w którym wykazała jako przedmiot spadku:

- lokal mieszkalny o powierzchni 66,10 m2 z udziałem do 70/10000 części nieruchomości wspólnej o wartości 132.000zł,

- 1/58 udziału do garażu o pow. 1292,24 m2 z udziałem do 9918/10000 części nieruchomości wspólnej, tj. działki o pow. 1593 m2 i budynku o wartości 18.000 zł ( w tym wartość udziału do działki 4.400 zł oraz wartość udziału do garażu 13.600 zł),

- działkę o pow. 18 m2 zabudowaną garażem-boksem o pow. 16 m2 o wartości 15.000 zł ( w tym wartość działki 3.600 zł oraz wartość garażu 11.400 zł),

- niezabudowaną działkę o pow. 800 m2 o wartości 35.000 zł.

Z uwagi na to, że wartość masy spadkowej określonej w zeznaniu podatkowym, według oceny Naczelnika, nie odpowiadała jej wartości rynkowej, Naczelnik wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do kwoty 239.000 zł, 1/58 udziału do garażu do kwoty 32.100 zł, działki zabudowanej garażem-boksem do kwoty 24.900 zł oraz do obniżenia wartości niezabudowanej działki do kwoty 14.000 zł.

W odpowiedzi podatniczka zaproponowała wartość lokalu mieszkalnego na kwotę 192.000 zł oraz udziału do garażu na kwotę 20.000 zł oraz zgodziła się na wartości wskazane przez organ dotyczące działki zabudowanej garażem i niezabudowanej działki, uzasadniając swoją propozycję stanem technicznym lokalu i trudnościami ze sprzedażą garażu. Ponadto podała prawidłową powierzchnię użytkową mieszkania 54,9 m2 oraz pomieszczenia piwnicznego 11,20 m2. Naczelnik przyjął jako podstawę opodatkowania wartości zaproponowane przez podatniczkę i ustalił wartość spadku na kwotę 250.900 zł, z której podatniczka nabyła ¾ udziału o wartości 188.175 zł oraz ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 11.881 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej cyt. jako ustawa), przytoczył treść art. 4a ust 1 pkt 1, art. 4a ust 2 i 3 ustawy. Podniósł, że z powyższych przepisów wynika, iż zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy dokonać w terminie 6 miesięcy, licząc od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W przepisach tych nie ma zaś mowy o orzeczeniu o dziale spadku. Natomiast jeśli podatnik nie dotrzyma ustawowego terminu, tj. nie spełni warunku dokonania zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W ocenie organu zgłoszenie nabycia jest istotnym warunkiem nabycia prawa do zwolnienia podatkowego przy czym nie jest ono deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) i niezłożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku nie jest zagrożone sankcją karno-skarbową, a skutkuje jedynie utratą przedmiotowego zwolnienia i opodatkowaniem nabycia spadku na zasadach ogólnych, określonych w ustawie. Tym samym złożenie organowi podatkowego zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skarbowego – czynny żal pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie . Dlatego też żądanie podatniczki zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ustawy jest bezpodstawne.

W związku z faktem, że nabycie spadku nie zostało zgłoszone naczelnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, podlega ono, zgodnie z art. 4a ust 3 ustawy opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi zastosowanie znajdują przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy, które organ odwoławczy przytoczył w wydanej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organu I instancji.

W przedmiotowej sprawie podatniczka, jako zstępna, zaliczona została do I grupy podatkowej. Naczelnik po uprzednim wezwaniu podatniczki do zmiany wartości rynkowej poszczególnych składników masy spadkowej, przyjął jako podstawę opodatkowania wartość zaproponowane przez nią, biorąc pod uwagę jej wyjaśnienia oraz stopień zużycia masy spadkowej i ustalił wartość spadku na kwotę 250.900 zł. Organ przyjął wartość przypadającą na podatniczkę, zgodnie z jej udziałem (3/4) w wysokości 188.175 zł.

Tym samym, organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe i zasadnie zastosował w niniejszej sprawie wymienione powyżej przepisy ustawy oraz ustalił podatniczce podatek od spadku w prawidłowej wysokości w kwocie 11.881 zł.

W jego ocenie chybiony jest również zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasad demokratycznego państwa prawa. Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i właściwie zinterpretowanych przepisów prawa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatniczki w żaden sposób nie narusza prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniosła podatniczka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazała, że żona jej ojca złożyła w sądzie testament, który został odczytany na rozprawie, wedle którego dziedziczyła mieszkanie i garaż. Następnie odebrała postanowienie z dnia 31 października 2013r., które nie było zgodne z testamentem. Udała się do prawnika, który kazał założyć nową sprawę o zgodny podział spadku wg testamentu i upewnił ją, że od postanowienia z drugiej rozprawy przysługuje jej 6 miesięcy na złożenie zeznania do Urzędu Skarbowego. Sąd wydał postanowienie z dnia 18 marca 2013r. Są dwa postanowienia sądu w jednej sprawie i jednym testamencie. Nikt nie ustosunkował się do tego, że były dwa postępowania w sądzie dotyczące jednego testamentu i dwa postanowienia. Ona nieświadoma, nie znająca prawa zakładała, że termin 6 miesięcy biegnie jej od drugiego postanowienia. Nie miała zamiaru nikogo oszukać dlatego złożyła staranną deklarację SD-2 o nabyciu spadku zgonie z przepisami prawa. Gdyby złożyła ją wcześniej zobowiązanie podatkowe w ogóle by nie powstało. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Nie jest w stanie i nie ma z czego zapłacić nałożonego zobowiązania podatkowego. Jest w stanie ponieść konsekwencje swojego czynów w postaci nałożenia kary za niedotrzymanie terminu złożenia deklaracji.

Dodatkowo, uzupełniając wniesioną skargę wskazała, że jest zameldowana w mieszkaniu, które otrzymała w spadku i będzie tam mieszkać z dziećmi od 1-go marca 2014r. Mieszkanie, w którym do tej pory mieszkała jest własnością jej babci i nie ma do niego żadnych praw. Na jej wyraźne życzenie wymeldowała się, bo twierdziła ona, że skoro skarżąca ma własne mieszkanie ma się do niego wprowadzić. Powołała się na wyjątek, że mieszkanie ma powierzchnię mniejszą niż 110 m 2, spadkobierca jest zameldowany na stałe w mieszkaniu będącym przedmiotem spadku, spadkobierca będzie w tym mieszkaniu zamieszkiwał przez 5 lat, nie była i nie jest najemcą i właścicielem innego mieszkania. Podała, że nie może sprzedać żadnej nieruchomości by spłacić dług bo jest zajęte egzekucją i kółko się zamyka. Wskazała, że inne urzędy powiadamiają podatników o terminie złożenia deklaracji od spadków i darowizn przed upływem terminu.

Na rozprawie, ustanowiony w ramach przyznanego prawa pomocy, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z naruszeniem art. 16 ustawy oraz o zasądzenie wynagrodzenia za czynności pełnomocnika wykonywane z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w uzupełnieniu skargi organ wskazał, że ulga z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy może zostać zastosowana w przypadku złożenia przez podatnika, wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych , oświadczenia o spełnieniu wszystkich określonych w ustawie warunków. Ani w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytej części nieruchomości, ani w postępowaniu odwoławczym, wniosek taki nie wpłynął. Organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania ulgi z urzędu, zaś po wszczęciu postępowania skarżąca otrzymała informację o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W niniejszej sprawie z uwagi na to, że skarżąca podniosła ten fakt dopiero w piśmie procesowym (nie złożyła oświadczenia o zamiarze zamieszkiwania w mieszkaniu nabytym w spadku ani przed organem I ani II instancji), kwestie te nie były przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności - stan faktyczny jest bezsporny. Jak wynika z akt sprawy skarżąca na mocy testamentu notarialnego odziedziczyła ¾ spadku po zmarłym w dniu 30 lipca 2012r. ojcu. W dniu 31 października 2012r., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które uprawomocniło się dnia 22 listopada 2012r. Postanowieniem z dnia 18 marca 2013r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, na wniosek spadkobierców (w tym i skarżącej) dokonał działu spadku, określając składniki spadku i dzieląc je pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Postanowienie uprawomocniło się 9 kwietnia 2013r. W dniu 24 czerwca 2013r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych – SD-3 wraz z zawiadomieniem o popełnieniu wykroczenia skarbowego – czynny żal.

Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi wskazać należy, że koncentrują się one zasadniczo na naruszeniu przez organ art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

W ocenie Sądu, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, przepis art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że termin 6 miesięcy w przypadku nabycia spadku w drodze dziedziczenia liczy się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, co w niniejszym przypadku nastąpiło w dniu 22 listopada 2012r. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skarżącej, że nikt nie ustosunkował się do tego, iż "są dwa postanowienia sądu w jednej sprawie i jednym testamencie". Podniesiony zarzut wskazuje, że skarżąca nie rozróżnia dwóch różnych postanowień sądu: postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i postanowienia o dziale spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zmierza do ustalenia: daty śmierci osoby wskazywanej we wniosku jako spadkodawca, osoby spadkobiercy spadku oraz tytułu do dziedziczenia. Z reguły postępowanie stwierdzające nabycie spadku wyprzedza wniosek i następne postanowienie sądu o dziale spadku.

Z analizowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podstawowym warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że termin 6 miesięczny określony w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy jest terminem prawa materialnego. Dopuszczalne jest przywrócenie takiego terminu tylko wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis ustawy określający dany termin. Nie ulega wątpliwości, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, nawet złożenie organowi podatkowemu zawiadomienia o popełnieniu wykroczenia skargowego – czynny żal, tj. prośby o odstąpienie od ukarania za niezłożenie w terminie deklaracji, pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Niezłożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku nie jest zagrożone sankcją karno-skarbową, a skutkuje jedynie utratą przedmiotowego zwolnienia i opodatkowaniem nabycia spadku na zasadach ogólnych.

Pomimo tego, że określony w art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn termin nie podlega przywróceniu, ustawodawca zabezpieczył sytuację prawną tych spadkobierców, którzy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku nie wiedzieli o nabyciu własności określonych rzeczy lub praw majątkowych z tytułu spadkobrania. Zgodnie bowiem z art. 4 a ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Taka sytuacja jednakże w niniejszej sprawie nie zachodzi, o czy świadczy fakt, że skarżąca brała udział w postępowaniu, którego przedmiotem było stwierdzenie nabycia spadku.

Podsumowując wskazać należy, że organy prawidłowo uznały, iż nabycie spadku nie zostało zgłoszone naczelnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a tym samym podlega ono zgodnie z art. 4a ust 3 ustawy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym organy prawidłowo ustaliły wartość spadku i należy podatek od spadków po zmarłym ojcu skarżącej, według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc do omówienia zarzucanego naruszenia art. 16 ust. 1, podkreślić należy, że zarzut ten został zgłoszony dopiero w postępowaniu sądowym w dniu 10 lutego 2014r., tj. w dniu wniesienia do sądu uzupełnienia skargi (k.19 akt sąd.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl ust. 2 art. 16 ustawy ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy konieczne jest złożenie oświadczenia o spełnieniu wszystkich wymaganych w ustawie warunków wraz ze złożeniem zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Tymczasem nie budzi żadnych wątpliwości, że takiego oświadczenia skarżąca nie złożyła ani w trakcie trwania postępowania przed pierwszą ani przed drugą instancją. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania ulgi z urzędu, tym bardziej, że aby móc skorzystać z wskazywanej ulgi należy spełnić określone w tym przepisie wymogi, o których organ podatkowy najczęściej nie ma wiedzy.

Wbrew twierdzeniom skarżącej , z akt sprawy wynika , że posiadała ona informacje o uldze z art. 16 ustawy. Świadczy o tym treść złożonego w dniu 24 czerwca 2013r. w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego SD - 3 ( k. 1-2 akt adm.). W rubryce H "Uwagi składającego zeznanie ( np. informacja o korzystaniu z ulg podatkowych , adresie do korespondencji lub numerze telefonu ) imiona , nazwiska i adresy pozostałych nabywców , jeżeli składają odrębne zeznania" skarżąca wpisała oświadczenie o treści " Nie będę mieszkać w lokalu nabytym w spadku " , składając podpis . Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów art. 16 ustawy, jednym z warunków zastosowania omawianej ulgi jest obowiązek zamieszkiwania w nabytym lokalu lub budynku , będąc zameldowanym na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i powstrzymanie się od jego sprzedaży przez co najmniej pięć lat ( art. 16 ust. 2 pkt 5 ). Treść wpisanego do zeznania oświadczenia jednoznacznie wskazuje ,że podatniczka nie miała zamiaru skorzystać z omawianej ulgi. W takiej sytuacji organy nie miały ani obowiązku , ani podstaw do prowadzenia postępowania w tym zakresie . Późniejsze , już po wydaniu ostatecznej decyzji, dostosowywanie swojej sytuacji faktycznej do przesłanek przewidzianych w art. 16 ustawy , nie może skutkować uznaniem , że zaskarżona decyzja naruszała prawo .

Końcowo wskazać, zdaniem Sądu, należy, że wbrew twierdzeniom strony postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zachowaniu wszystkich rządzących postępowaniem podatkowym zasad, w tym zasady udzielania informacji (art. 121 § 2 Ord. pod.). Zgodnie z art. 121 § 2 Ord. pod. organy podatkowe w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu) obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis ten statuuje zasadę udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zasada ta, od 1 stycznia 2003r., nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji, wyjaśnień, treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ord. pod. nakazuje zatem prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony (vide: wyrok NSA z 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2138/10, dostępny w bazie www.orzeczenia.nsa.pl). W przypadku podatku od spadków darowizn dopiero po złożeniu zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych zostaje wszczęte postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 165 § 7 Ord. pod. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania. Tym samym dopiero po złożeniu zeznania organ podatkowy ma obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zgodnie z art. 121 § 2 Ord. pod.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.

O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach przyznanego skarżącej prawa pomocy orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( t.j. D.U. z 2013r. , poz. 461 ).