Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1617/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 20 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] w "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontroli podatkowej w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży na terytorium kraju pojazdów marki Volkswagen Touareg o nr VIN [...] oraz Mercedes-Benz ML o nr VIN [...], a także nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW 318 Touring o nr VIN [...], od których to czynności nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży i nabycia przedmiotowych samochodów.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 318 Touring w wysokości 1.016,00 zł oraz z tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu: marki Volkswagen Touareg w wysokości 40.776,00 zł i Mercedes-Benz ML w wysokości 9.802,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 20 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy powstał dla samochodu osobowego marki BMW 318 w dniu 17 czerwca 2008 r. (data nabycia wewnątrzwspólnotowego), dla samochodu marki VW Touareg - w dniu 23 grudnia 2010 r. (data sprzedaży pojazdu następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju) oraz dla pojazdu Mercedes Benz - w dniu 4 sierpnia 2009 r. (data sprzedaży pojazdu następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju). Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych samochodów - BMW został on nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę o nazwie "B". Pozostałe dwa weszły w posiadanie i zostały następnie odsprzedane w kraju przez Spółkę o nazwie "A". Organ wyjaśnił przy tym, że Spółka "B" w 2010 r. zmieniła nazwę na "A" Sp. z o.o. Numer NIP Spółki oraz Prezes Zarządu pozostał ten sam.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki BMW znajdują zastosowanie przepisy uprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym - z dnia 23 stycznia 2004 r. (zwana w dalszej części ustawą z 2004 r.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity z 2014 r. Dz. U. poz. 752) - zwana w dalszej części ustawą z 2008 r.- w brzmieniu obowiązującym na moment powstania obowiązku podatkowego - odnośnie sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju nie zarejestrowanych wcześniej samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg.

Organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania nie kwestionowano przedstawionych przez Spółkę dokumentów w postaci umowy zakupu, dokumentów rejestracyjnych, czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zdaniem organu dokumenty te same w sobie nie świadczą jednak o klasyfikacji danego pojazdu, dokonywanej z punktu widzenia prawa podatkowego. W tym zakresie, mając na względzie regulacje zawarte w ustawach z 2004 i 2008 r. klasyfikacji przedmiotowych pojazdów należało dokonać w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Organ odwoławczy, mając na uwadze opisane w decyzji cechy samochodów doszedł do wniosku, że samochody te posiadały w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego / sprzedaży dokonanej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, które należy klasyfikować do kodu CN 8703. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że jakkolwiek oględziny pojazdów zostały przeprowadzone po upływie kilku lat od daty powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak przeprowadzone dowody jednoznacznie pozwalały uznać, że zasadniczym przeznaczeniem wszystkich pojazdów był przewóz pasażerów. Wskazywały na to stwierdzone podczas oględzin, ale istniejące także w dniu powstania obowiązku podatkowego: konstrukcja pojazdów (brak ingerencji w konstrukcję, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowo otwierane drzwi z oknami, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów), ich wygląd i wyposażenie (poza wymontowaniem tylnych siedzeń, samochody nadal posiadały punkty ich kotwienia; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów). Organy nie kwestionował przy tym, że w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w samochodach nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta i nie miały wpływu na ocenę zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów.

Zdaniem organu odwoławczego samochody marki BMW 318, Mercedes Benz i VW Touareg nie były w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i ich sprzedaży przez Spółkę zwykłymi ciężarówkami (w potocznym tego słowa znaczeniu). Nie były zwyczajowo (normalnie) wykorzystywane do transportu towarów. W dniu powstania obowiązku podatkowego nie posiadały ani ławek w tylnej części (za przednimi siedzeniami), ani też oddzielnej fabrycznej kabiny dla kierowcy i pasażera; nie posiadały "zabudowanych" okien, stałej przegrody za przednimi siedzeniami. Część pojazdu za przednimi siedzeniami posiadała wyposażenie jak dla części pojazdu pasażerskiej, w tym: wyposażenie tylnych drzwi (schowki, głośniki, elektryczne sterowanie szybami), oświetlenie, uchwyty nad drzwiami, wyprofilowane podwozie w miejscu trzymania nóg - niewątpliwie przeznaczone dla pasażerów siedzących w drugim rzędzie siedzeń.

W opinii organu odwoławczego stwierdzone cechy pojazdów jednoznacznie klasyfikowały je do kodu CN 8703 jako pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wykluczona była tym samym ich klasyfikacja do kodu CN 8704.

Dyrektor Izby Celnej za bezpodstawne uznał wskazywane w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. W szczególności organ nie uznał za zasadne przeprowadzać dowodów z zeznań świadków takich np. jak Minister Finansów, albowiem osoby te nie były zaangażowane w zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów. Podobnie organ uznał w odniesieniu do diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów, którzy nie mieli kompetencji do klasyfikowania pojazdów, czy też określania ich zasadniczego przeznaczenia.

Odnośnie zarzutów co do nieuznania dokumentów poszczególnych pojazdów organ wskazał, że nie podważał ich treści natomiast wskazał, że polskie organy podatkowe nie są związane klasyfikacjami dokonanymi przez inne organy. Organ odwoławczy uznał również, że zgromadzone dowody były wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wskazano powyżej dokumenty rejestracyjne nie stanowiły podstawy klasyfikacji pojazdów do właściwego kodu CN. Dokumenty te, choć stanowiły dowody w sprawie, nie przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdów.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 i art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie zgadzając się z tym, że przepis ten nakłada jakąkolwiek kolejność obowiązku zapłaty podatku, połączoną z obowiązkiem organu podatkowego ustalenia innych podatników. W przedmiotowej sprawie odnośnie niezarejestrowanych wcześniej w Polsce samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg, Spółka dokonała ich kolejnej sprzedaży w kraju, a podatnik nie wykazał, iż akcyza od tych pojazdów została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży). Nie ustalono tej okoliczności także w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych w stosunku do w/w podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione w toku kontroli były wystarczające do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 188, art. 194 § 1, art. 216 § 1 i 2, art. 239, Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 roku a także art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z 2008 roku.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie odmówił stronie przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków wymienionych w skardze, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności zdaniem Spółki, nie wyjaśniono jakie było przeznaczenie pojazdów w momencie powstania obowiązku akcyzowego, w oparciu o jakie okoliczności faktyczne przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto odmówiono dopuszczenia dowodu na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku podatkowego. Strona zarzuciła również, że organ nie wydał żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podtrzymanych przez nią wniosków dowodowych.

Spółka wskazała również, że z uwagi na praktykę działań organów podatkowych, nie miała możliwości zapłaty podatku od pojazdów, określonych w dokumentacji, jako ciężarowe. W takiej sytuacji organy winny zbadać okoliczności związane z niemożnością uiszczenia podatku. W szczególności miało to znaczenie dla tego, czy po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku i czy Spółka pozostawała w zwłoce z jego zapłatą.

Zarzucono także, iż organy podatkowe pominęły przy rozstrzygnięciu treść niemieckich i polskich dowodów rejestracyjnych oraz zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zdaniem Spółki, z dokumentów rejestracyjnych i badań technicznych wynikało, że nabyte samochody były samochodami ciężarowymi. Zatem organy podatkowe przyjmując odmienny stan faktyczny naruszyły prawo. W kontekście danych, jakie zawarte były w dokumentach istotnym w sprawie dowodem były właśnie zeznania diagnostów wykonujących badania techniczne.

Spółka zauważyła także, iż organy nie uwzględniły faktu, że strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy wobec tego, że samochody posiadały status aut ciężarowych, co zostało wskazane w dokumentacji dotyczącej pojazdów. Skarżąca zwróciła uwagę, że w dacie nabywania spornych pojazdów akcyzę można było zapłacić tylko w oparciu o klasyfikację dokonaną w świetle prawa drogowego, a zatem decydujące znaczenie miała klasyfikacja samochodów określona w ich dokumentach rejestracyjnych, które organ bezpodstawnie zakwestionował.

Zdaniem Spółki organy dokonały także wadliwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, opierając swoją decyzję o nieprawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu wg Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącej organ nie uwzględniając tego, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako osobowe zostały zmienione i były użytkowane jako ciężarowe. Jako ciężarowe zostały także przez Spółkę nabyte i sprzedane.

Spółka wskazała, że organ błędnie uznał, iż w dacie powstania obowiązku podatkowego samochody BMW, Mercedes i Volkswagen były samochodami osobowymi oraz, że podlegały opodatkowaniu akcyzą. Ponadto strona zarzuciła, że została bezpodstawnie obciążona obowiązkiem zapłaty podatku w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności obowiązek ten dotyczył innego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11).

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Celnej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

W związku z powyższym trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało przesłuchanie przedstawicieli handlowych, czy niemieckich urzędników, którzy dokonali rejestracji przedmiotowych pojazdów w Niemczech, a także J. H., T. W. i M. S.. Wyposażenie, wygląd i konstrukcja przedmiotowych pojazdów nadane w trakcie procesu produkcji, które wpływają na ich zasadnicze przeznaczenie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

W treści decyzji organ odwoławczy wskazał, jakie przyczyny legły u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Wskazane zostało, że brak było podstaw do przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków, albowiem osoby takie jak Dyrektor Wydziału Komunikacji w Starostwie Powiatowym w [...], Dyrektor Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury i jego zastępca, Podsekretarz Stanu Szef Służby Celnej, czy też były Minister Finansów nie były zaangażowane w zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe i późniejszą sprzedaż przedmiotowych pojazdów. Nie posiadały one zatem żadnej wiedzy na temat przeznaczenia tych pojazdów w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podobnie prawidłowo organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów, albowiem dowód z przesłuchania tych osób nie był konieczny do dokonania klasyfikacji pojazdów wg właściwego kodu CN. Osoby te, jak zauważył trafnie organ, dysponują uprawnieniami do badania pojazdu, mającego potwierdzić, że może on być bezpiecznie eksploatowany w ruchu drogowym, a nie do klasyfikowania samochodu na podstawie właściwych przepisów ustaw.

Możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodów marki BMW 318, Mercedes oraz Volkswagen Touareg do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domagała się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Dodatkowo strona skarżąca kwestionowała istnienie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza. W powyższym zakresie Spółka wskazywała, że obowiązek ten spoczywał na tych podmiotach, które dokonywały czynności akcyzowych na poprzednim etapie obrotu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie znalazły zastosowanie regulacje prawne zawarte w dwóch ustawach o podatku akcyzowym. W odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW znajdują zastosowanie przepisy ustawy z 2004 roku, natomiast sprzedaż następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju nie zarejestrowanych wcześniej samochodów marki Mercedes Benz i VW Touareg podlega przepisom ustawy z 2008 roku.

Art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 r. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z ust. 2 pkt 2 tegoż artykułu podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za nabycie wewnątrzwspólnotowe uważa się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy z 2004 r.). Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z 2004 r.). Art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy stanowi, iż podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei przepis art. 82 ust. 3 w/w ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Przepis art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (np. 101 ust. 3 ustawy z 2008 r.). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w np. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (np. 101 ust. 4 ustawy z 2008 r.). Zgodnie z np. 102 ust. 1 ustawy z 2008 r. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w np. 100 ust. 1 lub 2.

Samochodami osobowymi są zgodnie z np. 100 ust. 4 ustawy z 2008 r. - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Od 1 września 2010 r. definicja samochodów osobowych we wskazanej ustawie uległa zmianie i otrzymała treść: Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 2008 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.).

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa z 2004 r. nie zawierała definicji samochodu osobowego takiej jak w ustawie z 2008 r., niemniej jednak pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z 2004 r., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy z 2004 r. wskazane zostało, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dodania wymaga również, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Lecz należy pamiętać, iż może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 09.02.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10). Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN8703, tj. " Włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1344/12 wskazał, że "Kwestia kwalifikacji pojazdów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (akt. TSUE), zgodnie z którym zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008 r., str. 12; LEX nr 337569) podkreśla się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703."

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób), a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Świadczyły o tym cechy poszczególnych samochodów, o jakich mowa w zaskarżanej decyzji.

I tak, z przeprowadzonych oględzin pojazdu marki BMW wynika, że w samochodzie tym zamontowane zostały dwa rzędy siedzeń - z przodu miejsca dla kierowcy i pasażera, z tyłu siedzenia pasażerów oddzielone ruchomym podłokietnikiem - łącznie 5 miejsc siedzących obitych skórą wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Stwierdzono również obecność okien wzdłuż paneli bocznych, brak panelu, czy przegrody pomiędzy rzędem siedzeń przednich, a przestrzenią tylną. W pojeździe poddanym oględzinom brak było otworów i mocowań przegrody (podsufitka była jednolita pod względem wzoru i koloru). Samochód posiadał pięć wahadłowych drzwi, w tym tylne posiadające blokadę "dziecięcą" uniemożliwiającą otwarcie drzwi od wewnątrz. Wszystkie drzwi miały otwierane szyby przy czym przednie otwierane były elektrycznie, tylne ręcznie. Samochód został wyposażony w podłokietniki, zarówno z przodu, jak i tyłu pojazdu. Wśród innego wyposażenia świadczącego o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób świadczyła klimatyzacja i wentylacja, popielniczki, głośniki w drzwiach i bagażniku, oświetlenie sufitowe (m.in. dla pasażerów na tylnym siedzeniu), dywaniki, schowki w przednich fotelach (dla pasażerów drugiego rzędu).

Dodatkowo, jak wskazał organ podatkowy, właściciel samochodu BMW nie dokonywał w samochodzie żadnych zmian parametrów technicznych i legitymował się dowodem rejestracyjnym wydanym na samochód osobowy, z 5 miejscami siedzącymi. Ponadto przedmiotowy pojazd został wyprodukowany i homologowany dla kategorii M1 (samochód osobowy). Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód kombi, 4 drzwiowy, z 5 miejscami do siedzenia (w dwóch rzędach), co wynika z informacji udzielonej przez przedstawiciela handlowego samochodów marki BMW w Polsce.

Z powyższego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pierwotnie pojazd BMW był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu pasażerów. Posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa (zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiących) i nie posiadał żadnej przegrody za przednimi siedzeniami. Wszelkie dokonane w aucie zmiany mające wskazywać na jego ciężarowe przeznaczenie miały zatem miejsce przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wszelkie zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, a jedynie stanowiły zmiany jego wyposażenia. Dodatkowo wyposażenie to zostało w pojeździe umieszczone z powrotem w dniu 27 czerwca 2008 r. czyli po 10 dniach od sprowadzenia samochodu do kraju, a także tydzień po jego rejestracji jako pojazdu ciężarowego.

Z kolei oględziny pojazdu marki Mercedes wykazały, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz dwa rzędy siedzeń, łącznie z pięcioma miejscami siedzącymi (dwoma z przodu i trzema z tyłu) z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa. Wzdłuż bocznych paneli stwierdzono istnienie okien. Samochód posiadał również jednolitą tapicerkę w całym pojeździe (w części bagażowej welurową) oraz jednolitą wykładzinę. W samochodzie brak było panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej. Samochód posiadał również pięć wahadłowych drzwi, a także inne wyposażenie świadczące o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób jak klimatyzację, popielniczki, głośniki w drzwiach, oświetlenie sufitowe (m.in. dla pasażerów na tylnym siedzeniu), czy elektrycznie sterowane szyby. Z pisma autoryzowanego przedstawiciela samochodów marki Mercedes wynika przy tym, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego i przewidziany do rejestracji jako pojazd osobowy.

Dodatkowo jak zostało ustalone, właściciel pojazdu samodzielnie dokonał w nim montażu siedzeń. Z zeznań tej osoby wynika ponadto, że pojazd miał wewnątrz zamontowane tylko dwa przednie siedzenia, a pozostałe fotele kupująca otrzymała wraz z autem. Pojazd nie posiadał żadnej ściany grodziowej, a wnętrze samochodu wyglądało tak jak w dniu oględzin z wyjątkiem braku tylnych siedzeń.

Jak ustaliły organy podatkowe, samochód marki Volkswagen Touareg był samochodem pięciodrzwiowym, posiadającym przeszklenia wzdłuż paneli bocznych. Samochód miał dwa miejsca siedzące z przodu samochodu, za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się roleta wykonana z siatki z tworzywa sztucznego mocowana do fabrycznych punktów w suficie, a w dolnej części do skrzyni z płyty drewnianej zamocowanej do podłogi za pomocą śrub. W samochodzie, za pierwszym rzędem siedzeń znajdował się skierowany do tyłu nawiew pomiędzy fotelami pierwszego rzędu siedzeń, gniazdo 230+12V. W czasie oględzin w samochodzie stwierdzono także głośniki we wszystkich bocznych drzwiach, sterowanie szybami we wszystkich drzwiach, uchwyty w suficie nad drzwiami, oświetlenie w suficie (zarówno dla I jak i II rzędu siedzeń), popielniczkę w tylnych drzwiach, w przednich siedzeniach od strony drugiego rzędu schowki wykonane z siatki, klamki w tylnych drzwiach, za tylnymi drzwiami punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla tylnej kanapy, w bagażniku oświetlenie, zaczepy do mocowania ładunku, przyciski do regulacji ustawienia siedzeń. Z informacji uzyskanych od generalnego przedstawiciela samochodów marki Volkswagen wynika, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy kategorii MIG, 5-miejsocwy (2+3), z nadwoziem kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej.

Trafnie w ocenie Sądu, organ podatkowy stwierdził, że pomimo dokonanych w pojeździe zmian, elementy jego wyposażenia wskazują na zachowanie przez pojazd jego osobowego charakteru. W wyniku dokonanych modernizacji nie stracił on swojego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. W szczególności zmiana przeznaczenia samochodu marki Volkswagen Touareg nie dokonała się z uwagi na zamontowanie siatki oddzielającej przestrzeń kierowcy od pozostałej części samochodu, demontaż tylnych siedzeń czy też umieszczenie za przednimi siedzeniami skrzyni z drewnianej płyty.

Należy podzielić pogląd wyrażony przez organ podatkowy, że wszelkie zmiany jakie zostały dokonane w trzech samochodach, nie miały charakteru trwałego i nie prowadziły do zmiany ich cech konstrukcyjnych, które pozwalałyby na uznanie, że zmianie uległo ich zasadnicze, główne przeznaczenie. Modyfikacje polegały bowiem w główniej mierze na demontażu tylnych siedzeń oraz montażu grodzi oddzielającej tylną część pojazdu od przestrzeni zajmowanej przez kierowcę. W przypadku samochodu Volkswagen zamontowano jedynie siatkę z tworzywa sztucznego i pojemnik wykonany z drewnianej płyty. Dostrzec także należy, że w przypadku samochodów BMW oraz Mercedes, po dokonanej rejestracji grodzie te były następnie demontowane, a fotele ponownie instalowane w przestrzeni pasażerskiej. Czynności te nie zostały wprawdzie dokonane w samochodzie Volkswagen, niemniej jednak istniejące w nim wyposażenie umożliwia ponowne zamontowanie drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami i zagłówkami, czyniąc w ten sposób samochód zdolnym do przewożenia w części pasażerskiej dodatkowych 3 osób.

Mając zatem na względzie fakt, że zmiany te miały charakter nietrwały, polegający na dokonywaniu niewielkich modyfikacji wnętrza samochodów nie ingerujących w konstrukcyjne cechy pojazdów trafnie w sprawie uznano, że wszystkie samochody zachowały cechy samochodów osobowych. Prawidłowo stwierdzono zatem, że pomimo dokonanych zmian były to pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a zatem dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym winny być klasyfikowane do kodu CN 8703. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek.

Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia przy tym fakt, że przedmiotowe pojazdy miały możliwość pełnienie dodatkowej funkcji - transportowej. Z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ustalona przez organy podatkowe zasadnicza funkcja pojazdu, a nie faktyczne (praktyczne) jego wykorzystanie.

Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Podkreślenia wymaga także, że wskazanie w dokumentach sporządzonych dla celów rejestracji, iż sprzedane przez Spółkę pojazdy zostały określone jako ciężarowe, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, jakie zapadło w rozpoznawanej sprawie. Należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). Dlatego treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dowód rejestracyjny pojazdu jest bowiem dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w nim ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dowody te, podobnie jak i pozostałe dowody, podlegały ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Nie doszło więc do zarzucanego w skardze ich pominięcia, ale do prawidłowej ich oceny, dokonywanej przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu do kategorii samochodów osobowych, dokonywanie oceny cech pojazdu (towaru akcyzowego) winno mieć miejsce z uwzględnieniem tych cech występujących w dacie dokonywania czynności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak, jak trafnie podniesiono to w treści decyzji, nie oznacza to, że ustalenia te nie mogą zostać poczynione w oparciu o oględziny pojazdu przeprowadzone nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu służy ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdu, które pozwalają na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN. Celem przeprowadzenia tego dowodu jest zatem zbadania czy konstrukcyjne właściwości pojazdu, dokonane w nim zmiany i przeróbki, jak również zakres dokonanych modyfikacji pozwalają zaliczyć dany pojazd do kategorii samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do samochodów ciężarowych.

Jeżeli w wyniku oględzin organ stwierdza, że badany samochód z uwagi na swoje właściwości konstrukcyjne nadane mu przez producenta jak również brak istotnych zmian ingerujących w konstrukcję pojazdu, wykazuje cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to przeprowadzenie tego dowodu nawet po upływie kilku lat od momentu powstania obowiązku podatkowego, nie przesądza o wadliwości tego dowodu. Istotne jest bowiem nie to, kiedy taki dowód zostaje przeprowadzony, ale czy w oparciu o ten dowód, przeprowadzony w sposób niewadliwy, organ wyciąga logiczne i prawidłowe wnioski.

Nie można przy tym zapominać, że dowód z oględzin nie był w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem służącym ustaleniu cech konstrukcyjnych pojazdów. Celowi temu służyły także dowody z dokumentów uzyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek samochodów, wskazujące na osobowe, a nie ciężarowe ich przeznaczenie. Jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiotowe pojazdy - pomimo dokonanych w nich zmian, polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń i zamontowaniu przegród za pierwszym rzędem siedzeń - cały czas posiadały cechy techniczne pozwalające na ponowne zamontowanie zarówno drugiego rzędu siedzeń jak i ponowne zamontowanie wyposażenia bezpieczeństwa. W pełni zatem uprawniony był wniosek, że przedmiotowe samochody konstrukcyjnie przeznaczone zostały do przewozu osób. Opcjonalne, bo zależne od potrzeb użytkownika, dokonane modernizacje nie zmieniły tego zasadniczego przeznaczenia nadanego przez producenta. Zmiany te prawidłowo zostały uznane za niemające charakteru konstrukcyjnego, a tylko za polegające na zmianie wyposażenia.

Warto w tym miejscy przywołać wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I GSK 966/14, w którym Sąd ten stwierdził, że sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

W ocenie Sądu nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowe samochody posiadały szereg cech opisanych w protokołach oględzin charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Skoro zatem organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazdy skarżącej Spółki w pozycji CN 8703, jako pojazdy osobowe, to stosownie do ustaw o podatku akcyzowym, podlegały one akcyzie.

Sąd rozpoznający sprawę nie aprobuje przy tym zarzutu strony odnoszącego się do niezasadnego zdaniem Spółki obciążania jej podatkiem akcyzowym w związku z dokonaniem sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu

Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż pojazdu wyprodukowanego na terytorium kraju, jak również pojazdu importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza. Należy pamiętać, że w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego; przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego, od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę. Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten stanowi więc swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym; wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2013 r., I SA/Gd 571/13).

Należy także podkreślić, że z redakcji art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z 2008 r. nie wynika w żadnym przypadku kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy podmiot, który dokonuje czynności akcyzowej opisanej w powyższym przepisie (tj. import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwsza sprzedaż na terytorium kraju), mającej za przedmiot samochód osobowy, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odpowiedzialność podatkowa podmiotu dokonującego czynności opisanej w art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. nie jest zatem odpowiedzialnością subsydiarną lub "quasi solidarną". Powyższe jest związane z jednokrotnością podatku akcyzowego, co znajduje swój wyraz w treści art. 100 ust. 3 ustawy z 2008 r., który stanowi, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Mając zatem na uwadze równorzędną odpowiedzialność podmiotów dokonujących czynności akcyzowej mającej za przedmiot samochód osobowy, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z brzmienia art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. wynika bowiem, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2008 r., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Jedyną przesłanką warunkującą stwierdzenie, że na podmiocie dokonującym czynności opisanej w art. 100 ust. 2 ustawy z 2008 r. spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest ustalenie przez organ podatkowy, że podatek nie został zapłacony.

Sąd nie przychyla się także do zawartego w skardze stwierdzania, że nałożono na stronę obowiązek zapłaty podatku pomimo tego, że w dacie powstania obowiązku podatkowego Spółka nie mogła go uiścić, albowiem przepisy nie przewidywały obowiązku zapłaty podatku od samochodów ciężarowych.

Zarzut naruszenia przepisów art. 80 ust. 1 ustawy z 2004 roku oraz art. 100 ust. 1 i 2 ustawy z 2008 roku jest o tyle nietrafny, że przepisy obu ustaw określają wprost przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten wynika zatem wprost z przepisów prawa i nie jest zależny od ustaleń czynionych przez organy podatkowe jak również od wadliwego czy niewadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Działania organów podatkowych nie mają zatem żadnego znaczenia dla określenia zarówno samego obowiązku podatkowego jak i momentu jego powstania.

Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja nie są dotknięte wadami, które zostały wskazane w treści skargi, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca Spółka prawidłowo została uznana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 2 u.p.a. wobec stwierdzenia, że dokonała czynności akcyzowej opisanej w tej normie i wobec ustalenia, że od samochodów Mercedes I Volkswagen nie uiszczono należnej akcyzy. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły także postępowanie podatkowe w celu ustalenia cech pojazdów, które decydowały o ich klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.