Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 709/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 23 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 6, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 411/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu (dalej Naczelnik UC) po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (X). W dniu kontroli posiadał 8.000 litrów paliwa, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego). Zdaniem Naczelnika UC, akcyza od tego wyrobu niewiadomego pochodzenia nie została zapłacona. Przedstawione do kontroli faktury zakupu dokumentowały, bowiem nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił, zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (Dyrektor IC), rozpoznając odwołanie, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, który zasadnie przyjął, że skarżący posiadał "ropopochodny wyrób akcyzowy" niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym dowody uzyskane w toku przeprowadzonej w dniu 21 lutego 2014 r. w miejscu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kontroli, podczas której pobrano próbki oleju napędowego ze zbiorników znajdujących się na przedmiotowym terenie. Wynik badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w Koroszczynie, zawarty w sprawozdaniu tej jednostki z dnia 3 kwietnia 2014 r. potwierdził, że posiadany przez skarżącego wyrób nie spełniał norm jakościowych zawartych w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Zawartość siarki w przekazanej próbce wynosiła 13,5 mg/kg przy dopuszczalnej według normy ilości <= 10,0 mg/kg. Organy nie dały wiary skarżącemu, co do tego, że w dniu kontroli skarżący posiadał olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Z okazanych przez skarżącego faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz posiadanych przez podatnika orzeczeń laboratoryjnych wynikało natomiast, że dotyczą one innego paliwa niż to poddane badaniu podczas kontroli. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów nabycia wyrobów akcyzowych o stwierdzonych w czasie kontroli parametrach fizykochemicznych. Dlatego zasadnym w ocenie organu odwoławczego był wniosek, że skarżący w dniu kontroli był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: "u.p.a.") jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor IC uznał również, że wobec nieustalonego źródła pochodzenia wyrobu brak jest dowodów na to, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest zatem posiadany przez skarżącego wyrób akcyzowy w ilości 8.000 litrów według stawki przewidzianej w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł od 1.000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, wystąpił między innymi o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez nieustalenie kluczowych dla sprawy faktów, w tym przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i nie przeprowadziła badań w celu weryfikacji, co do spełnienie norm jakościowych dostarczonego mu paliwa, w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wymienionej w treści art. 121 § 1 Op poprzez brak pouczenia o prawie strony do wniesienia zastrzeżeń do protokołu;

- art. 197 Op poprzez nie powołanie biegłego z zakresu badania paliw płynnych, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

- art. 180 Op poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, którzy zeznali identycznie, co budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności;

- art. 187 i art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i rozpatrzenie sprawy na korzyść organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że w kontrolowanej sprawie skarżący nie ujawni konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący, nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodami takimi nie dysponowały również orzekające w sprawie organy. Natomiast te, które przedstawił w toku postępowania dokumentowały zakup oleju napędowego, który nie był przedmiotem badania w dniu kontroli.

Funkcjonariusze celni dokonując w dniu 21 lutego 2014 r. dysponowali stosownym upoważnieniem do dokonania kontroli w zakresie badania próbek olejów napędowych. Pobrali próbki oleju napędowego ze zbiorników znajdujących się na terenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zarówno ze zbiornika magazynowego o pojemności 10.000 litrów (w dniu kontroli znajdowało się w nim 8.000 litrów wyrobu) oraz z cysterny samochodowej. Nadto skontrolowali dokumentację skarżącego w zakresie nabyć oleju napędowego stwierdzając, że posiadane dokumenty nie dotyczyły paliwa, które było przedmiotem badania przez kontrolujących. Skarżący nie składał zastrzeżeń do tak przeprowadzonej kontroli. Następnie paliwo poddano analizie w Laboratorium Celnym Terminalu Samochodowego w Koroszczynie, którego ustalenia, co do tego, że stwierdzone paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego było powodem wszczęcia postępowania podatkowego. W toku tego postępowania skarżący przedstawił dwa dowody wydania paliwa wraz z orzeczeniami laboratoryjnymi potwierdzającymi spełnianie parametrów oleju napędowego. Parametry paliwa wykazane tymi dokumentami nie odpowiadały parametrom paliwa zakwestionowanego. Nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów nabycia skontrolowanych wyrobów akcyzowych o wskazanych parametrach fizykochemicznych.

W tej sytuacji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC miał prawo przyjąć, że skoro wyniki badan pobranej próbki ze zbiornika skarżącego nie spełniając wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakupu skarżący z własnej inicjatywy nie udokumentował, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionych dowodów.

Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniu, które stanowiło jeden z dowodów w sprawie, z którym skarżący mógł się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Zostało nadto sporządzone przez wyspecjalizowany podmiot - akredytowane laboratorium, organy podatkowe miały, więc prawo w ramach swobodnej oceny dowodów uznać konkluzje tego sprawozdania, co do parametrów badanego paliwa za dostateczne do uznania, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym zakupionego przez skarżącego zgodnie z okazanymi przez niego dokumentami. Nieuzasadnione zdaniem Sądu są, zatem zarzuty, że organy celne pozbawiły skarżącego możliwości kwestionowania wyników badań laboratoryjnych poprzez nie poinformowanie podatnika o wynikach badań próbek, skoro zarówno protokół kontroli oraz sprawozdanie z przeprowadzonego badania znajdowały się w aktach podatkowych, z którymi skarżący mógł się zapoznać. W toku postępowania skarżący kwestionował konsekwentnie wadliwość przeprowadzonego badania próbek, nie wskazał jednak, jakie wady zawiera przeprowadzone badanie. Nadto w swoim wniosku o powołanie biegłego skarżący nie wskazywał na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Należy przy tym mieć na uwadze, że sprawozdanie akredytowanego laboratorium dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu ma takie cechy jak opinia biegłego, o jakiej mowa w art. 197 Op.

W ocenie Sądu I instancji chybione są również zarzuty kwestionowania uprawnień kontrolujących do pobrania przedmiotowych próbek, gdyż funkcjonariusze swoje czynności wykonywali w trybie art. 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), zatem w oparciu o inne podstawy prawne aniżeli wywodzi skarżący. Okoliczności tych nie kwestionował skarżący, skoro w toku postępowania, w protokole pobrania tych próbek potwierdził własnoręcznym podpisem pobór paliwa w sposób reprezentatywny. Dlatego zarzuty naruszenia w tym względzie powołanych w skardze przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 172 Op, a także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Op oraz art. 123 § 1 Op. Stan faktyczny, według WSA, nie budzi wątpliwości i jest wystarczający do przyjęcia, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność, tj. nie wykazał żadnych dowodów nabycia wyrobów akcyzowych o stwierdzonych właściwościach fizykochemicznych.

Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była, zatem konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2i 9, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., co też uczyniły organy podatkowej, a skarżący co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważał.

Sąd I instancji nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami, dalej ppsa) zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 6 Op poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, bowiem organ podatkowy w stanie faktycznym nie kwestionował tego, iż podatek akcyzowy, który został uiszczony przez Podatnika w stosunku do oleju napędowego znajdującego się w naziemnym zbiorniku skarżącego tj. oleju napędowego zimowego, dowód wydania nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wystawiony przez Spółkę A oraz oleju napędowego ekodisel ultra, dowód wydania nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wraz z załączonymi do nich certyfikatami był podatkiem należnym,

II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, nie wynika naruszenie art. art. 187 § 1 Op poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, (brzmienie zarzutu jak w skardze kasacyjnej) tj.:

- brak należytego rozważenia kwestii podnoszonych przez skarżącego dotyczących wadliwości procedury pobrania oraz badania próbek, brak rozważenia;

- nie przeprowadzenie ustaleń w zakresie rzekomego rzeczywistego pochodzenia spornego oleju napędowego, pomimo tego, iż skarżący wskazał na podmiot, od którego dokonał zakupu i nie był to podmiot "nieistniejący", w tym nie wzięcia pod uwagę ważnego dowodu w sprawie, jakim były dokumenty świadczące o dokonaniu nabycia oleju napędowego tj. oleju napędowego zimowego, dowód wydania [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wystawiony przez Spółkę A oraz oleju napędowego ekodisel, dowód wydania nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wystawiony przez Spółkę A wraz z załączonymi do niej certyfikatami oraz nie rozważenie okoliczności dotyczącej dostawy oleju napędowego, co doprowadziło do błędnego przekonania organu podatkowego, że olej napędowy znajdujący się w zbiornikach na terenie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie spełnia norm jakościowych i nie jest olejem napędowym tożsamym z olejem napędowym, którego dowody wydania wraz z certyfikatami okazał skarżący w toku prowadzonej kontroli; nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Powyższe naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno, a nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art.121, art.122 oraz art. 197 § 1 Op poprzez przyjęcie, iż brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, oraz nie zgromadzenie wszystkich możliwych dowodów, a także niepowołanie biegłego z zakresu jakości paliw płynnych na okoliczność tego, czy paliwo płynne wprowadzone do obrotu przez skarżącego nie spełniało norm jakościowych, jak i na okoliczność stwierdzenia, czy prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi procedurami przeprowadzono pobranie i badanie prób oleju napędowego, zwłaszcza, iż skarżący na każdym z etapów postępowania podnosił, iż wyjaśnienia wymaga kwestia prawidłowości pobrania prób oleju napędowego i oceny wykonanej analizy jakościowej oleju z przeprowadzonych badań laboratoryjnych, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych co w konsekwencji doprowadziło do ustalania, iż Podatnik wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazywał jedynie na wystąpienie różnic w składzie chemicznym zmagazynowanego paliwa bez ustalenia przyczyny zmiany parametrów wykazanych w pobranych próbkach, co skutkowało nie prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Powyższe naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinno, a nie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi w całości, gdyż nie ma ona uzasadnionych podstaw i zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej należy na wstępie podkreślić, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił sąd administracyjny, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Tak, więc w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa strona wnosząca skargę kasacyjną winna powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym w jej ocenie uchybił Sąd I instancji, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie odwołując się do treści art. 174 pkt 2 ppsa zauważyć należy, o czym była już wyżej mowa, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Według Sądu I instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został prawidłowo ustalony. Uprawniał on organ do oddalenia odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika UC określającej mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty 2014 r. W rezultacie kontroli przeprowadzonej u skarżącego i postępowania podatkowego organy ustaliły, w sposób wystarczający, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w dniu kontroli posiadał w zbiorniku magazynowym PD 1517, podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych olej napędowy, który ze względu na zawartość siarki wynoszącej 13,5 mg/kg przy dopuszczalnej w normie ilości <= 10 mg/kg, nie spełniał wymagań dla oleju napędowego w określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441). Istotną okolicznością dla oceny prawidłowości ustalonego w decyzji Dyrektora IC stanu faktycznego sprawy byłoby skuteczne podważenie prawidłowości przeprowadzonych w sprawie badań laboratoryjnych spornego paliwa. Przypomnieć należy, że analizy pobranych i zabezpieczonych próbek dokonało Laboratorium Celne Izby Celnej w Białej Podlaskiej Terminal Samochodowy w Krotoszynie. Laboratorium to posiada akredytację do badania chemicznych i fizycznych właściwości paliw ciekłych udzielone przez Polskie Centrum Akredytacji zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2012 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645). Laboratorium w swoim sprawozdaniu wskazało przy tym, że wyniki badań (odnośnie temperatury zapłonu i zawartości siarki) otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji PCA AB 656.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowości powyższych ustaleń skarżący nie zdołał zasadnie podważyć. W toku całego postępowania skarżący w zasadzie skupił się na kwestionowaniu uprawnień kontrolujących do pobierania przedmiotowych próbek i sposób ich pobierania. Zgodzić należy się Sądem I instancji, że funkcjonariusze celni czynności kontrolne wykonywali w trybie art. 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), zatem w oparciu o inne podstawy prawne aniżeli wskazuje skarżący. Okoliczności tych nie kwestionował skarżący, skoro w toku postępowania, w protokole pobrania tych próbek potwierdził własnoręcznym podpisem pobór paliwa w sposób reprezentatywny. Dlatego zarzuty naruszenia w tym względzie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania uznać należy za chybione.

Wskazać należy, że w toku prowadzonych kontroli skarżący okazał dokumenty wystawione przez Spółkę A, na podstawie, których dokonywał w dniach [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. nabycia oleju napędowego. Do dowodów tych dołączone były orzeczenia laboratoryjne z dnia [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. wystawione przez Laboratorium Paliw Płynnych w Małaszewiczach, z których wynikało, że badane paliwo spełniało wymagania normy PN-EN 590 w zakresie parametrów zawartości siarki, a zawartość ta wynosiła odpowiednio 6,3 mg/kg oraz 5,4 mg/kg.

Konsekwencję powyższych ustaleń jest to, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku magazynowym PD 1517 w ilości 8000 l niespełniający wymogów przewidzianych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, ujawniony w trakcie kontroli w dniu 21 lutego 2014 r., będący w posiadaniu skarżącego, nie pochodził od Spółki A. Skoro, bowiem olej napędowy nabyty od spółki A odpowiadał wymogom przewidzianym w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, to niewątpliwie paliwo ujawnione w zbiorniku magazynowym PD 1517 w trakcie kontroli nie pochodziło od wskazanego przez skarżącego dostawcy. Tym bardziej, że pomiędzy kontrolą u skarżącego, a nabycie oleju napędowego od spółki A upłynęło zaledwie kilka dni.

W tej sytuacji, gdy posiadacz wyrobu akcyzowego nie wskazuje źródła jego pochodzenia, nie jest rolą organu podatkowego samodzielne poszukiwanie bliżej nieokreślonego dostawcy. Stawianie organom podatkowym takiego obowiązku byłoby wymaganiem z przyczyn obiektywnych niemożliwym do spełnienia. To do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa, ewentualnie przedstawienie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego od Spółki A na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli ze zbiornika magazynowego PD 1517. Takich dowodów skarżący jednak nie przedstawiła. W świetle zaś art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. organy podatkowe nie są zobowiązane do udowadniania, iż skarżący posiada paliwo w ilości niemającej pokrycia w dokonanych zakupach. Tak, więc fakt, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup spornego paliwa o parametrach odpowiadających ujawnionych w toku kontroli z dnia 21 lutego 2014 r., a co się z tym wiąże dokumentów, z których wynikałoby, kto dokonał jego sprzedaży oraz, że akcyza od tego towaru została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że pochodzi ono z nieznanego źródła i określenia skarżącemu należnego podatku akcyzowego.

W świetle zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez Sąd I instancji uznać należy, że nie istniały podstawy do prowadzenia dalszego, pogłębionego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. W sprawie został, bowiem zgromadzony zupełny materiał dowodowy, a nadto jego ocena nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie II. 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w punkcie I. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w związku z art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 6 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że zdaniem skarżącego prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów, w stanie faktycznym sprawy, powinno skutkować uznaniem słuszności jego stanowiska i uwzględnieniem skargi.

Powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione, ponieważ skarżący nie podważył skutecznie prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zaakceptowanego przez Sąd I instancji.

W sprawie tej ustalono, bowiem, że skarżący był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza należnej wysokości. Ujawniony podczas kontroli podatkowej z dnia 21 lutego 2014 r. 8000 l olej napędowy nie był tym samym olejem, który został zakupiony od Spółki A, od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w niniejszej sprawie były podstawy do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt. 4 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 6 Op, skoro źródło pochodzenia spornego oleju nie było znane, a nadto nie spełniał on norm jakościowych z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, to prawidłowo zastosowano stawkę określoną w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł od 1.000 litrów.

Ze wskazanych przyczyn za niezasadne należało uznać zarzuty zawarte w pkt I. petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 w pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).