Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 813/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej zwany: "Bankiem") zwrócił się 20 września 2012r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany "p.d.p.") w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów podatkowych podatku od towarów i usług (dalej zwany "VAT"), w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, gdy uprzednio VAT zaliczono do kosztów uzyskania przychodów (koszt bieżący, odpisy amortyzacyjne), gdyż nie odliczano częściowo VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, według tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej zwany: "WSS").

Bank, opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że działając na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo Bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm., zwanej dalej: "u.P.b."), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych, na które składają się czynności wymienione w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 u.P.b. Usługi te zasadniczo objęte są zwolnieniem od VAT, ale Bank wykonuje czynności wyłączone z zakresu zwolnienia od VAT (np.: najem (podnajem) powierzchni biurowej).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Bank nabywał i nabywa towary i usługi. Przy zakupach bezpośrednio przyporządkowanych do działalności podlegającej VAT Bank odliczał cały VAT naliczony (dotyczy głównie tzw. "refaktur"), zaś przy zakupach bezpośrednio alokowanych do sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia VAT, nie odliczał VAT.

Bank dokonywał też zakupów mieszanych, wykorzystywanych do celów działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego.

Bank, z uwagi na brzmienie obowiązujących przed 1 kwietnia 2011r. przepisów ustawy z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") nie dokonywał częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupach mieszanych według WSS. Przepisy te ograniczały prawo podmiotów, u których wartość WSS nie przekroczyła 2% do dokonywania odliczeń i zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. VAT nieodliczalny był rozpoznawany w kosztach podatkowych Banku, bądź jako koszt bieżący, bądź przez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Bank zamierza: 1) opracować i wdrożyć rozwiązanie pozwalające na poprawną z punktu wiedzenia regulacji VAT, kalkulację wartości WSS, także za poprzednie lata, bazując m.in. na wypracowanej praktyce odnośnie do ujęcia do celów VAT usług finansowych i metodologii kalkulacji wartości WSS w podmiotach sektora bankowego, oraz; 2) odpowiednio skorygować rozliczenia VAT za poprzednie lata przy uwzględnieniu efektów wskazanej wyżej kalkulacji, dokonać stosowanego odliczenia według WSS uprzednio nieodliczonego VAT.

Bank w związku z tym zapytał: czy podlegający odliczeniu według WSS naliczony VAT za lata poprzednie zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Banku, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania zwrotu tego VAT lub obniżenia VAT należnego?

Zdaniem Banku należy twierdząco odpowiedzieć na ww. pytanie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwana: "u.p.d.p."), w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT przychodami są m.in. VAT naliczony w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Przychodem na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4g jest również VAT: a) nieuwzględniony w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegające amortyzacji, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.p., b) dotyczący innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi o których mowa w lit. a) - w części w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie VAT odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem Banku przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nakazuje opodatkować p.d.p. zwrócony lub obniżony VAT, jeżeli zaliczono go uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; nie uzależnia konieczności rozpoznania przychodu od innego warunku. Podatnik ma obowiązek zaliczyć zwrócony VAT do przychodów, bez względu na przyczynę korekty, skutkującej zwrotem lub obniżeniem VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zwrotu (obniżenia) VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Nie należy korygować kosztów uzyskania przychodów, także ze względu na wykładnię celowościową. Doszłoby wówczas do uwzględnienia w podstawie opodatkowania dwukrotnie tych samych wartości - raz w momencie rozpoznania przychodu, a drugi raz w momencie korekty kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza również art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.p., z którego wynika, iż do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. VAT zaliczony do kosztów należy – a contrario – zaliczyć w momencie jego zwrotu do przychodów opodatkowanych.

Stanowisko Banku potwierdzają liczne interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych (WSA w: Warszawie z 28 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10, Gliwicach z 27 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Gl 359/10, z 23 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 395/11), w których wskazano, iż zwracany VAT zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe, odwołując się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p.

Minister wskazał, że z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. wynika, że VAT nie jest co do zasady kosztem uzyskania przychodów, ale kosztem tym jest VAT naliczony:

- jeżeli podatnik jest zwolniony od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT;

- w tej części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli VAT naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem Ministra użyte w treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. tiret drugie sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia VAT należnego o naliczony, racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu go z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego. W przypadku nieodliczenia przez podatnika VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, za wadliwe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p., należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. Skoro nieodliczony przez Spółkę VAT nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów, powołany przez Bank art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie ma zastosowania w sprawie. Tym samym skutek dokonanej korekty. Spółka powinna rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Powołane przez Bank przepisy stanowią wyraźnie o okolicznościach, w których powstaje przychód podatkowy i żaden z nich nie obejmuje swym zakresem sytuacji opisanej we wniosku Spółki.

Z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT, zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu VAT. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot VAT naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów musi mieć swoje oparcie w przepisach u.p.d.p. Nie jest więc możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia VAT za jednoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia VAT naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u. (również w sytuacji, o jakiej mowa we wniosku - nie dokonania częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupach mieszanych), nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Zdaniem Ministra łączna subsumcja art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie obejmuje przypadków, gdy Bank nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. miał prawo do odliczenia. Stwierdzenia pomyłki w nieodliczaniu VAT, a następnie zaliczenie nieodliczonego VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że Bank nie może uwzględnić korekty kosztów uzyskania przychodów w bieżących okresach rozliczeniowych (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Skoro Bank nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, zobowiązany jest do dokonania wstecz stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w p.d.p., a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, bo art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto go w kosztach uzyskania przychodów.

Minister stwierdził również, że powołane wyroki sądów administracyjnych czy interpretacje indywidualne przedstawiają pogląd w sprawie oceny prawnej zawartych w nich stanów faktycznych. Zwrócił też uwagę na rozbieżności w judykaturze oraz stwierdził, że podziela pogląd wyrażony w ww. zakresie w wyrokach WSA we Wrocławiu z: 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 552/11, 14 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1369/11 oraz wyrokach WSA w Warszawie z: 24 lutego 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1831/11, 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 30 stycznia 2013r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Bank 21 grudnia 2012r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty deklaracji VAT wynikającej z zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. za lata poprzednie Bank nie powinien rozpoznać zwróconego naliczonego VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jako przychodu podatkowego, w momencie otrzymania jego zwrotu lub obniżenia VAT należnego, lecz ma obowiązek skorygować koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieodliczony VAT zaliczył do tych kosztów.

W uzasadnieniu skargi Bank w sposób zasadniczy podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wskazał, że ma prawo potraktować zwrócony lub obniżony VAT jako przychód bieżącego roku podatkowego, albowiem spełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. (podatek ten stanowił dla niego podatek naliczony i został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, Bank otrzymał zwrot VAT albo nastąpiło jego obniżenie, nie mają zastosowania wyłączenia z art. 12 ust. 4 u.p.d.p.). Niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów władzy i administracji (wyroki TK z 30 listopada 1988r. sygn. K 1/88, 26 września 1989r. K 3/89) jest dopatrywanie się przez Ministra istnienia dodatkowych przesłanek w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p.

Trybunał Konstytucyjny odwołując się do zasady przyzwoitej legislacji wskazał, że wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie" (wyrok z 6 marca 2012r. sygn. K 15/08). Organy podatkowe, podobnie jak wszystkie organy państwowe, obowiązane są interpretować przepisy prawa w taki sposób, który nie prowadzi do ich sprzeczności z Konstytucją RP (por. wyroki TK z: 3 grudnia 1996r. sygn. K 25/95; 8 maja 2000r. sygn. SK 22/99, uchwała NSA z 24 września 2001r. sygn. OPK 16/01).

Przyjęcie więc, że art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. zawiera w sobie swoistą "pułapkę" na podatników stosujących go w dobrej wierze, w postaci ukrytych przesłanek jego zastosowania, prowadziłoby prostą drogą do zakwestionowania konstytucyjności tego przepisu. Jeśli nawet organ stwierdziłby - wbrew jasnej treści ww. przepisu - że jego wykładnia budzi wątpliwości, powinien rozstrzygnąć je na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (por. wyrok SN z 24 kwietnia 1997r. sygn. III RN 14/97; wyroki NSA z: 3 sierpnia 2010r. sygn. I GSK 967/09, 2 marca 2010r. sygn. II FSK 35/10; uchwała siedmiu sędziów NSA z 20 kwietnia 1998r. sygn. FPS 4/98). Wykładnia dokonana przez Ministra w zaskarżonej interpretacji powoduje, że ww. przepis jest martwy, jest też nieprawidłowa z punktu widzenia poglądów wyrażanych w doktrynie.

Bank nie zgodził się z Ministrem, że działał w błędzie, nie odliczając VAT i podkreślił, że wcześniejsze przepisy, które wprowadzały ograniczenia zostały uznane za niezgodne z prawem. Bank uznał również, że powołane przez Ministra wyroki nie potwierdzały prawidłowości zajętego stanowiska, gdyż dotyczyły art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.p., ale zgodził się, że w orzecznictwie występują rozbieżności w zakresie, ale jedynie w zakresie zwrotu VAT.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić, jako niezasadną.

2. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego - interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem wskazanego w skardze przepisu prawa oraz zasad obwiązujących w polskim porządku prawnym, w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie z obrotu prawnego tejże interpretacji.

4. Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia możliwości zaliczenia do przychodów VAT, w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, gdy uprzednio Bank zaliczył VAT do kosztów uzyskania przychodów (koszt bieżący, odpisy amortyzacyjne), z uwagi na nie dokonywanie częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zakupach mieszanych, według tzw. WSS.

Zdaniem Banku, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku możliwe było zaliczenie do przychodów VAT uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego i brak potrzeby korekty kosztów uzyskania przychodów, ze względu przede wszystkim na treść art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.p.

Zdaniem Ministra Finansów działanie to nie było prawidłowe, z uwagi na łączną interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p., która prowadzi do wniosku, iż hipoteza art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie obejmuje przypadków, gdy Bank nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. miał prawo do odliczenia. Stwierdzenia pomyłki w nieodliczaniu VAT, a następnie zaliczenie nieodliczonego VAT naliczonego do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że Bank nie może uwzględnić korekty kosztów uzyskania przychodów w bieżących okresach rozliczeniowych (miesiącu, roku), w którym błąd ten został zauważony (wykryty). Błąd ten należy wyeliminować za okresy, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Spór stron sprowadzał się więc do odpowiedzi na pytanie, czy uprzednio nieodliczony przez Bank VAT, który mógł być prawnie odliczony według WSS, może być skorygowany przez rozpoznanie go w przychodach w momencie otrzymania zwrotu tego podatku lub obniżenia VAT należnego, bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

5. Zdaniem Sądu, stanowisko zajęte przez Ministra Finansów jest prawidłowe.

Istota VAT wyraża się w jego neutralności, polegającej na tym, iż przedsiębiorca nie może ponosić ciężaru tego podatku, który ostatecznie obciąża konsumenta. Wynika to z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidującego możliwość odliczenia VAT naliczonego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Na gruncie u.p.d.p. zasada neutralności VAT oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu ani też kosztu uzyskania przychodów. Skoro zatem VAT nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.p., prawidłowe było powołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p., który wyłącza VAT z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. odczytywanego łącznie z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p., możliwe było dokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. sprowadzającej się do uznania, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie VAT naliczony w sytuacji, gdy podatnik jest zwolniony z VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Sąd stwierdza, że możliwa i prawidłowa była również dokonana przez Ministra Finansów wykładnia sformułowania, którym posługuje się art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.p. "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług", w ten sposób, że sformułowanie to należy wiązać z wyłączeniem prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy wynikającego z u.p.t.u. i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

W rezultacie jeśli Bank przeanalizowawszy swoje rozliczenia stwierdzi, że nieprawidłowo ujmował w kosztach uzyskania przychodu VAT naliczony w części, w której zgodnie z przepisami u.p.t.u. przysługiwało mu odliczenie, powinien dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów w p.d.p., a otrzymana nadwyżka VAT naliczonego nad należnym nie powinna stanowić przychodu podatkowego, bo art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji obniżenia lub zwrotu VAT, gdy pierwotnie prawidłowo ujęto go w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodzić należy się z Ministrem Finansów, że skutków ww. nieprawidłowych z punktu widzenia przepisów prawa działań Banku nie może uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, w których otrzymano zwrot lub obniżono VAT należny (miesiąc, rok), lecz w okresach, w których podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów. Powyższa reguła dokonywania korekt obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały nieprawidłowe wykazanie VAT, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Bank wadliwie zaliczył VAT do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ dokonując wykładni obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. nie dokonał rozszerzającej wykładni ostatniego z przepisów, lecz wykładni ścisłej, którą w sposób spójny i logiczny uzasadnił. Zdaniem Sądu w stanie sprawy, który został nakreślony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz w świetle ww. przepisów u.p.d.p. wskazanych przez organ możliwe i uprawnione było przyjęcie, że skoro podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, to wówczas nie przysługiwało mu prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. nieodliczonego VAT. Udzielając zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał systemowej wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, a nie wbrew twierdzeniom skarżącego Banku, nieistniejących warunków. Zarówno na gruncie u.p.t.u., jak również na gruncie u.p.d.p. należy dokonywać spójnej wykładni przepisów. Jeśli z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. wynika, że podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony Bankowi, należało za prawidłowe uznać stwierdzenie Ministra Finansów, że nieskorzystanie przez Bank z prawa obniżenia VAT nie stanowi, że prawo to Bankowi nie przysługiwało. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w u.p.t.u., nie powinien zaliczyć do kosztów podatkowych nieodliczonego VAT.

6. W tym kontekście zarzuty skargi o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. Sąd uznaje za nieuzasadnione. Wykładnia językowa i systemowa przepisów u.p.d.p. – art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p. - dokonana przez Ministra Finansów nie narusza także podstawowych zasad, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.). Wykładnia ta jest spójna i logiczna, a także możliwa do przyjęcia z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, choć nie satysfakcjonuje skarżącego Banku.

Odesłanie zawarte w ostatnim przepisie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują lub nie znajdują zastosowanie powoływane przepisy, a także dlaczego z przyczyn normatywnych wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu wydana w sprawie indywidualna interpretacja realizuje postulaty, o których wyżej mowa, a wydanie negatywnej interpretacji nie jest równoznaczne z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z obowiązującymi zasadami ogólnymi, w szczególności zaś z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Sąd uznaje, że nakaz respektowania powyższej zasady nie może prowadzić do powielania błędnych interpretacji. Skutku takiego nie może wywoływać również dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Jakkolwiek proces wykładni prawa musi uwzględniać ramy konstytucyjne, ale nie mogą one zmieniać ewidentnej na gruncie językowym treści przepisu. Nieprzekraczalną granicą wykładni prawa jest bowiem językowe rozumienie użytych w przepisie wyrazów i zwrotów, a nadto zasady interpunkcji i gramatyki języka polskiego.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, Minister wiernie przedstawił zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stanowisko Banku, odnosząc się do wskazanego przepisów prawa, jak również powołał normy prawne i poglądy prezentowane w orzecznictwie, które jego zdaniem wskazywały na nieprawidłowość stanowiska wnioskującego Banku. Mimo, że Minister powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które dotyczyło art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.p., tym niemniej dokonał wykładni mającego zastosowanie w prawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.p. i stanowisko to uzasadnił należycie w związku z art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.p.

Sąd, odnosząc się zaś do podniesionych w uzasadnieniu skargi argumentów związanych z koniecznością interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika wskazać należy, że instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych pozwala podatnikom, właśnie w sytuacjach niepewności co do prawa, zagwarantować sobie ochronę uzyskując jednoznaczne stanowisko organu, wiążące następnie dla organów podatkowych.

7. W ocenie Sądu podnoszony przez skarżący Bank brak jednolitej interpretacji przepisów u.p.t.u. i ówczesna praktyka organów podatkowych, która wynikała z błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów u.p.t.u., nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie u.p.t.u. może wywoływać różne skutki na gruncie p.d.p., w zależności od jej przyczyn.

Tymczasem w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń, co do faktów, poprzestając na opisie określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego - stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego, tj. stanu faktycznego, oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Wydający interpretację organ przyjmuje istnienie pewnego stanu rzeczy wynikającego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, formułując na jego tle stanowisko co do rozumienia (wykładni) wywołujących wątpliwości przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/08). Interpretacja indywidualna to odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w konkretnej sprawie o wydanie interpretacji. Interpretacja nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany we wniosku o udzielenie interpretacji. Nadmienić należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany, jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne.

Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem sądu jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu przez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Pogląd ten jest w pełni zgodny z dyspozycją normy zawartej w art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem o ile wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 września 2011r. sygn. akt II FSK 497/10).

8. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.