Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3397/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 282/18 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M.L. kwotę 4.151 (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., I SA/Lu 282/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Ł. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że R. Ł., A. Ł. i M. Ł., na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2011 r. dokonali sprzedaży udziałów w nieruchomości za kwotę 685.000,00 zł. Udział wynoszący 2/9 w powyższej nieruchomości został nabyty na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...] Wydział C. z dnia 3 lipca 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 28 maja 2008 r. A. Ł. Kolejny udział w nieruchomości został nabyty w drodze spadkobrania po H. Ł. zmarłej w 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że sprzedaż udziału nabytego po A. Ł. stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu na 2008 r., Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., aktualny Dz.U. 2018 poz. 200 ze zm. – dalej zwanej: u.p.d.o.f.), gdyż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Ponieważ, jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik nie złożył oświadczenia uprawniającego go do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu, w związku z czym określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.922 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

3. W odwołaniu skarżący wskazał, że organ nieprawidłowo przyjął, że skarżący nie złożył oświadczenia upoważniającego go do skorzystania z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji doprowadziło do zanegowania jego prawa do zastosowania tejże ulgi oraz określenia podatku do zapłaty. Tymczasem, wbrew twierdzeniom organu, skarżący złożył odpowiednie oświadczenie i tym samym był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej. Chęć złożenia oświadczenia na miejscu, w roku 2016 r. nie oznaczała, że nie było ono składane wcześniej, ale była wyrazem woli współpracy z organem prowadzącym sprawę. Takie oświadczenie mogło natomiast zaginąć na terenie placówki organu, i na tą okoliczność należy przesłuchać jego pracowników.

4. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że odpłatne zbycie, nabytego przez podatnika w 2008 r. udziału w nieruchomości nastąpiło w 2011 r., stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 – dalej: "ustawa zmieniająca"), jeżeli sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego dokonana została po dniu 31 grudnia 2008 r. to oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Zatem, aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej muszą zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki: po pierwsze, zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, po drugie natomiast terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie ulgi jest niemożliwe.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przypadku podatnika termin na złożenie tego oświadczenia upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r. i brak jest jednoznacznych dowodów, iż takie oświadczenie zostało złożone. Zwłaszcza wątpliwości organu budzi kserokopia pisma, datowanego na dzień 21 kwietnia 2012 r. (co do jego złożenia i wiarygodności), ponieważ:

- w urzędzie skarbowym nie odnotowano wpływu przedmiotowego oświadczenia (organ przedstawił przy tym w sposób szczegółowy procedurę obiegu dokumentów w urzędzie);

- okoliczność niezłożenia takiego pisma potwierdziła informacja z siódmego działu obsługi bezpośredniej, z której wynikało, że w ewidencjach korespondencji wpływającej do urzędu skarbowego nie odnotowano złożenia przedmiotowego pisma;

- brak wpływu takiego pisma potwierdziła analiza akt rejestracyjnych znajdujących się w siedzibie organu pierwszej instancji przeprowadzona pod kątem złożenia w dniu 23 kwietnia 2012 r. ww. oświadczenia (nie ma w nich żadnych dokumentów złożonych z tą datą);

- brak wpływu do urzędu skarbowego wskazanego oświadczenia potwierdza także wydruk z systemu Biblioteka Akt, w którym odnotowano dokumenty jakie wpłynęły do urzędu od podatnika oraz te, które skierowano do niej w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 10 października 2017 r.;

- spornego oświadczenia nie znaleźli też kierownicy komórek organizacyjnych urzędu skarbowego, do których wystosowano pismo z zaleceniem ustalenia, czy w korespondencji z dnia 23 kwietnia 2012 r. nie znajduje się takie oświadczenie – z ich odpowiedzi wynika, iż w rezultacie sprawdzenia korespondencji, która wpłynęła tego dnia również nie odnaleziono spornego oświadczenia (pismo, o którym mowa wystosowano do kierowników wszystkich komórek organizacyjnych w urzędzie skarbowym w dniu 6 września 2017 r., nakazano w nim dokonanie ustalenia czy w korespondencji przekazanej do poszczególnych komórek z datą wpływu do urzędu – w dniu 23 kwietnia 2012 r. nie znajduje się oświadczenie podatnika o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (było to powtórne poszukiwanie tego dokumentu - pierwszego dokonano w związku z pismem Działu [...] z dnia 7 lutego 2017 r.);

- w piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. podatnik poinformował, że oryginał oświadczenia został złożony do urzędu skarbowego w 2012 r. oraz że aktualnie dysponuje jedynie kserokopią pisma, którą przedłożył wraz z pismem z dnia 14 listopada 2016 r. Podobnie wyjaśnił w piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r. Ponieważ oświadczenie o tzw. "uldze meldunkowej", według zeznań podatnika miała złożyć w urzędzie jego żona, została ona również przesłuchana w charakterze świadka, jednak oprócz potwierdzenia samego faktu sporządzania oświadczenia, nie była ona w stanie wskazać jakichkolwiek okoliczności towarzyszących faktowi złożenia oświadczenia, między innymi nie potrafiła określić, czy składając oświadczenie posiadała jego kopię, na której pracownik potwierdził fakt złożenia oświadczenia oraz czy wykonywała kserokopię z oświadczenia.

Z informacji z [...] działu obsługi bezpośredniej ([...]) wynikało też, że nie istnieje możliwość dokonania kserokopii wniesionego pisma bez pisemnego wniosku osoby o to wnoszącej, skoro więc takiego pisemnego wniosku strona nie składała, to sytuacja wykonania rzeczonej kserokopii z takiego pisma nadal budzi wątpliwości. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik urzędu skarbowego, na którego stanie znajdowała się pieczęć wpływu o wzorze stosowanym przez organ (nr [...]) wskazał, że istniała możliwość zwrotu, bądź wycofania oryginału pisma, osobie składającej, ale tylko po przekreśleniu stempla wpływu i dokonaniu adnotacji "anulowano". Zeznał również, że nigdy nie wykonywał kserokopii ze złożonego pism bez wniosku o wydanie takiej kopii.

W ocenie organu nie było i nie ma możliwości, żeby osoba składająca jakikolwiek dokument otrzymała potwierdzenie w formie złożonej przez podatnika w dniu 14 listopada 2016 r., tj. w formie kserokopii z dokumentu złożonego w urzędzie, zwłaszcza, że wniosku o wydanie kopii takiego dokumentu podatnik nie składał.

W podsumowaniu powyższego organ stwierdził, że żaden dowód w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie potwierdził stanowiska podatnika, iż przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w dniu 23 kwietnia 2012 r. lub, że oświadczenie takie mogło zostać zagubione w urzędzie skarbowym. Nie ma przy tym znaczenia, czy w okresie końca kwietnia 2012 r., było w urzędzie wielu interesantów i wiele dokumentów, bo w stosunku do każdego z nich procedura przyjmowania

i obiegu dokumentów pozostaje jednakowa. Nie ma potrzeby, w ocenie organu odwoławczego, przesłuchiwanie kolejnych pracowników biorących udział w dalszym obiegu dokumentów po urzędzie i ich digitalizacji oraz archiwizacji, czego domaga się podatnik.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że - dodatkowo – stanowisko organu wzmacniają okoliczności utrwalone w protokole z przebiegu stawiennictwa podatnika w urzędzie skarbowym (z dnia 20 września 2017 r.), na okoliczność korzystania z ulgi meldunkowej i składania oświadczenia. Podatnik, ustosunkowując się do treści wezwania nie informował bowiem, aby składał takie oświadczenie, a następnie twierdził nawet, że pracownicy urzędu skarbowego nie informowali ani jego, ani pozostałych zbywców o konsekwencjach niezłożenia takiego oświadczenia. Podatnicy wyrazili przy tym wolę złożenia w tym momencie spornego oświadczenia. Zdaniem organu oznacza to, że taki dokument nie był wcześniej składany, skoro podatnicy nie mieli wiedzy, czy też świadomości, iż takie oświadczenie należy złożyć.

5. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy co do kwestii złożenia przez skarżącego oświadczenia w przedmiocie skorzystania z ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organy obu instancji kierowały się zasadą nieufności wobec podatnika, a także rozstrzygania wątpliwości faktycznych na jego niekorzyść - in dubio pro fisco. Skarżący odwołał się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 1994 r., III CZP 37/94, który stwierdził, że skoro tak odpis, jak kserokopia, stanowią odwzorowanie oryginału, tyle tylko, że pierwszy metodą tradycyjną, a druga metodą nowoczesną, to istnieje podstawa do objęcia pojęciem odpisu także kserokopii. Odwołał się również do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że jako odpis należy uznać kserokopię dokumentu, stanowiącą dowód istnienia oryginału i dlatego podlegający stosownej ocenie (I OSK 1112/05, I OSK 2842/15). Jego zdaniem, przyjęte przez organ stanowisko jest pozbawione logiki i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

Podniósł nadto, że skarżący oraz pozostali sprzedający zgodni byli w swoich wyjaśnienia co do tego, że sporny dokument (jedno pismo w imieniu trojga sprzedających) sporządzono w czasie spotkania rodzinnego, podczas weekendu, podpisano je w tym samym czasie. Sporządziła je jedna osoba złożyła pismo w poniedziałek w dniu 23 kwietnia 2012 r., co potwierdziła podczas przesłuchania. Według skarżącego logicznym jest, że skoro podatnicy zadali sobie trud sporządzenia takiego pisma, to po to, aby je złożyć. Natomiast pismo mogło – zdaniem podatników – nie trafić do rąk właściwego urzędnika, do właściwego oddziału urzędu, nawet z tego względu, że było podpisane przez trzech podatników. Inny, nietypowy mógł więc być obieg spornego oświadczenia, niż w przypadku klasycznego dokumentu pochodzącego od jednego podatnika. Zwłaszcza, biorąc pod uwagę najbardziej "gorący" (koniec kwietnia) w tamtym czasie okres składania zeznań podatkowych jedynie w formie papierowej.

Skarżący podnosił również, że po wezwaniu przez organ podatkowy, po czterech latach od złożenia tego pisma, wezwani nie od razu byli w stanie przywołać w pamięci wersję zdarzeń, jaka miała miejsce. Organ zaś nie bierze w ogóle pod uwagę okoliczności upływu czasu. Zakwestionował też, że organ w sposób bezkrytyczny, za "pewnik" przyjął oświadczenia uzyskane ze stosownych komórek urzędu. Ponadto, skoro organy skarbowe nie prowadziły w ogóle postępowania w zakresie faktów mogących sugerować, że do doszło do podrobienia dokumentu, to przyjąć należy, zdaniem skarżącego, że dokument jest prawdziwy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że gdyby oświadczenie było faktycznie złożone, to fakt ten zostałby podniesiony bezpośrednio po otrzymaniu wezwania od organu, a ponadto od razu przedłożona zostałaby kopia oświadczenia. Nie zarzucono by natomiast niepoinformowania przez pracowników organu o obowiązku jego złożenia, ani nie deklarowano jego sporządzenia i złożenia.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że organy prawidłowo ustaliły, iż w toku postępowania strona, negująca ustalenia organów co do braku złożenia do urzędu stosownego oświadczenia, nie dowiodła, że złożyła jednak stosowne oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej we właściwym terminie. Przekonuje też, jako logiczny, wywód organu, odnoszący się do twierdzeń skarżącego, zapytanego o oryginał pisma, z którego została sporządzona kserokopia, złożona do urzędu wraz z jego pismem z dnia 14 listopada 2016 r. Skarżący poinformował bowiem, że oryginał taki znajduje się w urzędzie skarbowym, a on dysponuje tylko kserokopią. Z jego wyjaśnień wynika, że kopię wykonał z oryginału pisma, złożonego drogą urzędową i będącego w siedzibie urzędu skarbowego. Tyle tylko, że z żadnej adnotacji w dokumentacji urzędowej skarżącego jako podatnika nie wynikało, aby wnioskował on o wydanie takiej kopii. Sam zresztą skarżący nie twierdził, aby taki wniosek składał i kiedy.

Nadto sam skarżący, jako dysponent wiedzy o okolicznościach wejścia w posiadanie takiej kserokopii, nie był w stanie w sposób nie budzący wątpliwości wskazać kiedy, w jakich okolicznościach, gdzie i kto wykonał kserokopię z oryginału spornego oświadczenia, które według wszelkiej dostępnej wiedzy organu, nie wpłynęło do urzędu w czasie wskazywanym przez podatnika. Także przesłuchana w charakterze świadka A. Ł., która miała sporządzić oświadczenie podczas rodzinnego spotkania, i składająca – według jej zeznania - w urzędzie skarbowym to oświadczenie, którego kserokopię przedstawił skarżący, nie była w stanie podać jakichkolwiek konkretnych okoliczności związanych ze złożeniem tego oświadczenia. Zeznała, że złożyła dokument w miejscu wskazanym, ale ze względu na upływ czasu nie pamięta czy wraz z przedmiotowym oświadczeniem składała jeszcze jakieś inne dokumenty ani nawet czy składała oświadczenie w jednym czy dwóch egzemplarzach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że owszem, od roku 2012 do 2016 upłynęły 4 lata i strona może nie wszystko dokładnie pamiętać, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że sprawa dotyczy kwestii istotnej dla podatnika (w sferze choćby finansowej) i zasłanianie się niepamięcią, bagatelizowanie tego typu zdarzeń, nie cechuje osoby należycie dbającej o swoje interesy, chcącej skorzystać z ulgi podatkowej i która winna wiedzieć o tym, iż aby z tej ulgi skorzystać musi spełnić prawem określone warunki i móc się – w razie takiej potrzeby - wylegitymować przed organem, w sposób nie budzący wątpliwości, że warunki te spełniła.

Sąd wskazał za organem, że podatnicy, którzy stawili się w październiku 2016 r. w siedzibie urzędu skarbowego, deklarowali chęć złożenia, w toku postępowania podatkowego, oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i wyrażali raczej brak wiedzy o konieczności jego złożenia. Nie twierdzili w żadnym razie, że oświadczenie takie było składane. Jak logicznie wskazuje organ – mieli świadomość na jaką dokładnie okoliczność stawiają się w urzędzie.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik urzędu skarbowego zeznał, że A. Ł., M. Ł. oraz R. Ł., którzy stawili się na wezwanie organu podatkowego z dnia 6 października 2016 r., zapytani o to czy i kiedy złożyli przedmiotowe oświadczenie, wyjaśnili, iż takiego oświadczenia nie złożyli, podnosząc, że nikt im nie powiedział o konieczności jego złożenia, choć załatwiali w urzędzie sprawy spadkowe -zaświadczenie w sprawie podatku od spadków i darowizn konieczne w przypadku sprzedaży. Wyrazili pretensję, że wydano im zaświadczenie dotyczące podatku od spadków i darowizn, w celu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a nie poinformowano o konieczności złożenia oświadczenia dotyczącego ulgi meldunkowej. Zeznający wskazał również, że wcześniej stawiła się M. Ł., przedstawiając będące w jej posiadaniu dokumenty, wśród których nie było oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, została ona poinformowana o konsekwencjach braku złożenia oświadczenia we właściwym terminie. Kierownik działu urzędu skarbowego zeznała, że podatnicy, którym wyjaśniła konsekwencje niezłożenia stosownego oświadczenia w terminie wyjaśnili, że złożyliby je gdyby wiedzieli o konieczności jego złożenia. Jeden z podatników wyraził chęć sporządzenia takiego oświadczenia i złożenia do akt sprawy. Z kolei Zastępca Naczelnika urzędu zeznała, że na prośbę wskazanych wyżej podatników w ostatnim tygodniu października 2016 r., w obecności kierownika działu, przeprowadziła z nimi rozmowę w sprawie sprzedaży nieruchomości i zapłaty podatku. W rozmowie podatnicy stwierdzili, że nie złożyli oświadczenia, gdyż nie wiedzieli o konieczności jego złożenia, ale byli zameldowani na zbytej nieruchomości ponad 12 miesięcy.

Kompleksowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem sądu pierwszej instancji, potwierdza tezę przyjętą przez organy podatkowe, że przedłożona w dniu 14 listopada 2016 r. odbitka kserograficzna nie jest dowodem na złożenie w dniu 23 kwietnia 2012 r. oświadczenia o spełnieniu warunków i zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatnicy początkowo (w ostatnim dniu października 2016 r.) twierdzili bowiem, że oświadczenia stosownego nie złożyli ponieważ nie wiedzieli o konieczności jego złożenia i deklarowali jednocześnie chęć uzupełnienia tego braku poprzez złożenie do akt pisma sporządzonego aktualnie. Następnie, w dniu 14 listopada 2016 r. przedstawili – według ich twierdzenia – odbitkę kserograficzną z oryginału oświadczenia, który miał się znajdować w urzędzie skarbowym. Osoba obecna przy sporządzaniu oświadczenia i mająca je złożyć w kwietniu 2012 r. pamiętała okoliczności sporządzenia oświadczenia, nie pamiętała natomiast żadnych istotnych okoliczności związanych z jego złożeniem do urzędu skarbowego w dniu 23 kwietnia 2012 r. Skarżący, którego żona miała złożyć oświadczenie w urzędzie skarbowym, przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że przedłożona w dniu 14 listopada 2016 r. odbitka kserograficzna została przez niego wykonana z dokumentu (z czerwoną pieczątką), który odnalazł się w W., gdzie składający wyjaśnienia mieszkał. Poproszony o uściślenie, czy posiada ów dokument, zeznał: "Nie mam dokumentu z czerwoną pieczątką".

Sąd podkreślił, że przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej mają charakter powszechnie obowiązujący, a ponieważ to podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej, to w konsekwencji na nim spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania z niej.

Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżący nie udokumentował, negując jednocześnie ustalenia wynikające z materiału dowodowego w pełni zebranego i prawidłowo ocenionego przez organy obu instancji, faktu złożenia oświadczenia uprawniającego go do ulgi podatkowej. Brak dowodu złożenia oświadczenia w stosownym czasie do organu podatkowego (organ wyczerpująco zbadał te kwestię i stwierdził, że takiego oświadczenia nie posiada) świadczy na niekorzyść podatnika i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. Dowodem na złożenie stosownego oświadczenia nie może być kserokopia złożona w dniu 14 listopada 2016 r.

Zdaniem sądu nie da się również odczytać oświadczenia, o którym mowa w art. w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. z treści powołanego wyżej aktu notarialnego z dnia 5 lipca 2011 r. sprzedaży nieruchomości. Wprawdzie z jego treści wynika, że wszyscy zbywcy, według ich oświadczeń zamieszkali w zbywanej nieruchomości. Z aktu tego nie wynika jednak, czy byli w niej zameldowani przez okres konieczny do skorzystania z ulgi podatkowej, natomiast na dzień 4 lipca 2011 r., według treści aktu notarialnego, nikt nie był tam zameldowany na pobyt stały lub czasowy.

W świetle zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że podatnik nie złożył w terminie ustawowym, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r. do naczelnika właściwego urzędu skarbowego oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. W zasobach urzędu skarbowego nie istnieje dokument o wskazywanej przez podatników treści.

7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania:

- art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe ich zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziałów w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w sytuacji spełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania ulgi meldunkowej i zwolnienia od tego podatku; błędne uznanie, że skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę przyjęcia, bez nadmiernego formalizmu, interpretacji wymogu złożenia stosownego oświadczenia o charakterze czysto formalnym, z której wynikałoby, że podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej,

- art. 120 (zasady praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej), art. 180 § 1 (zasady otwartego katalogu dowodów), art. 187 § 1 i § 3, art. 191 ord. pod. - poprzez błędną ocenę prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, zgromadzonych przez nie w sprawie dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy w kwestii złożenia przez skarżących oświadczenia w przedmiocie skorzystania z ulgi meldunkowej.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 lutego 2018 r. , jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2017 r.,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko sądów administracyjnych, według którego wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie przez podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 31 lipca 2019 r. , sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3474/17; z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 2906/17; 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1712/19; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 43/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 457/18 wyroki WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18 i z 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 11/19, opubl. CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach dotyczących wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, wyrażono pogląd, według którego w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany przez okres wynoszący co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w lokalu lub domu, który następnie zbyto, uzależnianie prawa do zwolnienia z podatku dochodu ze zbycia tego lokalu lub domu na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od złożenia zawiadomienia o zameldowaniu przez w ww. okres w tym lokalu lub domu, należy traktować jako wykładnię ww. przepisów naruszającą konstytucyjną zasadę proporcjonalności, której podstawą prawną jest art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis. Mając także możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także konstatacja, że samo złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych spostrzeżeń wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa, a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania władni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65).

W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP, podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z dnia 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką sam treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z dnia 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z dnia 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z dnia 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z dnia 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87, ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98, ECR 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, ECR 2004 s. I-06535).

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, iż sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu, dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 w wyniku czego niezasadnie uznał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Wobec tego zasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku ust. 21 u.p.d.o.f. i w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że uzależnienie przez organy i sąd pierwszej instancji prawa do zwolnienia z podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej wyłącznie od złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. naruszało art. 2 Konstytucji.

9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niecelowe było rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa, które skutkowało błędnym ustaleniem przez organy podatkowe, że skarżąca nie złożyła do organu pierwszej instancji oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Skoro - jak już wskazano powyżej - oświadczenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia skarżącej z podatku od dochodu ze zbycia nieruchomości, to badanie oceny przez sąd pierwszej instancji prawidłowości poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odnoszących się do tego oświadczenia w rozpoznanej sprawie było zbędne.

10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym konieczne będzie ustalenie, czy skarżąca była zameldowana na pobyt stały w lokalu przez okres wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Okoliczność ta w sprawie nie była badana w postępowaniu podatkowym z uwagi na to, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało złożenie oświadczenia o zameldowaniu skarżącej pod ww. adresem, a nie samo zameldowanie. Przy ocenie zameldowania skarżącej pod ww. adresem powinno zostać uwzględnione zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 11 października 2017 r. (akta administracyjne, k. 162).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).