Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1419/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/12 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1097/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S.P. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej - członka zarządu "C." sp. z o.o. w W., wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej spółki. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania pełnomocnik Skarżącej wskazał przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), tj. niezawiniony brak udziału Skarżącej w postępowaniu, podnosząc, że adres w M. ul. [...], pod który w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 6 grudnia 2010 r. kierowana była korespondencja, nie jest adresem zamieszkania Skarżącej, gdyż od dnia 1 grudnia 2009 r. Skarżąca zamieszkuje pod adresem w W. na ul. [...]. Do wniosku o wznowienie postępowania załączono zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r., z którego treści wynika, że Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009 r. pod adresem w W. na ul. [...], jak też zaświadczenie z dnia 19 kwietnia 2011 r. o wymeldowaniu z pobytu stałego, z którego wynika, że Skarżąca w okresie od 6 lutego 2004 r. do 12 czerwca 2007 r. zameldowana była w M. przy ul. [...]. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że wysyłanie pism pod adres, który nie był właściwym adresem zamieszkania Skarżącej nie może być uznane za prawidłowe, a w szczególności do takiego doręczenia nie może być stosowane doręczenie zastępcze dokonane na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przedstawiając powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o wznowienie postępowania, a następnie o uchylenie decyzji z dnia 6 grudnia 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Przy piśmie z dnia 13 maja 2011 r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył organowi podatkowemu kopię zgłoszenia NIP-2 złożonego w dniu 23 sierpnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano aktualny adres zamieszkania Skarżącej - W. ul. [...].

Decyzją z dnia 11 lipca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie z dnia 15 września 2010 r. o wszczęciu postępowania w sprawie, postanowienie z dnia 21 października 2010 r. wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz decyzję z dnia 6 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Skarżącej na adres w M. przy ul. [...}, figurujący jako adres zamieszkania w Systemie Rejestracji Centralnej KEP. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że adres miejsca zamieszkania w M. przy ul. [...] Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. i nie dokonała później zmiany tego adresu (nie dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w postępowaniu wymiarowym Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął szereg działań w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany i czy Skarżąca nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania. W tym celu organ podatkowy zwrócił się z zapytaniem z dnia 13 października 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W udzielonej odpowiedzi z dnia 26 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że ostatnio zgłoszony adres zamieszkania Skarżącej to adres w M. oraz że na deklaracjach podatkowych złożonych przez Skarżącą do organu podatkowego za 2009 r., tj. PIT-28 (wpływ w dniu 29 stycznia 2010 r.) i PIT-37 (złożony w dniu 30 kwietnia 2010 r.) wskazano adres zamieszkania w M.. Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismem z dnia 22 października 2010 r. poinformował, że jako adres zamieszkania Skarżąca wskazała na M. ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również w toku wznowionego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podejmował czynności celem wyjaśnienia prawidłowości kierowania korespondencji do Skarżącej.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] pismem z dnia 20 maja 2011 r. poinformował, że Skarżąca nie jest i nie była podatnikiem tego Urzędu Skarbowego, jednak została odnotowana w bazie urzędu z adresem wskazanym w W. przy ul. [...] od dnia 23 sierpnia 2010 r. jako wspólnik spółki cywilnej. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...], właściwy miejscowo według adresu wskazanego przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, tj. W. ul. [...], pismem z dnia 25 maja 2011 r. poinformował, że Skarżąca nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu Skarbowego. Z raportu przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o danych rejestracyjnych osoby fizycznej wynika, że adresem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. W deklaracji PIT-28 za 2010 r. złożonej dnia 31 stycznia 2011 r. Skarżąca podała jako adres zamieszkania M. ul. .[...]

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaszły przesłanki pozwalające uznać, że w toku prowadzonego postępowania korespondencja kierowana przez organ podatkowy do Skarżącej na adres miejsca zamieszkania została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym Skarżąca wskazałaby adres w W. przy ul. [...] jako jej adres miejsca zamieszkania oraz wskazywanie przez nią w składanych zeznaniach podatkowych adresu zamieszkania w M. przy ul. [...] - nie można uznać, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że dowód w postaci kopii zgłoszenia NIP-2 złożonego w dniu 23 sierpnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D), w którym podano adres – W. ul. [...] jako adres zamieszkania Skarżącej, nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizacyjnego danych osobowych osoby fizycznej. Organ odwoławczy podniósł, że osoba fizyczna może występować jako wspólnik w nieograniczonej ilości spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy różnych urzędów skarbowych. Dane o wspólnikach zawarte w informacji o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) są składane do organów podatkowych właściwych dla spółki cywilnej, a zatem złożenie powyższego zgłoszenia nie wypełnia obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o zasadach ewidencji".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2, art. 146, art. 148 § 1, art. 150, art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie uznał doręczenie pism i decyzji w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej za skuteczne, pomimo że cała korespondencja w sprawie (w tym decyzja) była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2010 r., mimo że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2010 r., wskazanych we wniosku;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ drugiej instancji bezzasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2011 r., mimo że okoliczności, które miały być za pomocą tych dowodów wykazane miały istotne znaczenie dla sprawy;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ odwoławczy uznał, że obowiązek ewidencyjny wynikający z tego przepisu znajduje zastosowanie w zakresie doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej i skutkuje identycznymi konsekwencjami, jakie wynikają z art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w jego ocenie, w realiach ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja ostateczna, zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na adres, pod którym Skarżąca faktycznie nie zamieszkiwała. Według organów podatkowych, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r., jak i decyzja ostateczna z dnia 6 grudnia 2010 r., zostały skutecznie doręczone na adres w M. przy ul. [...], który Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. i nie dokonała później zmiany tego adresu.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu, gdyż z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w tym okresie właściwym adresem, na który organ podatkowy powinien kierować wszelką korespondencję do Skarżącej, był adres w W. przy ul. [...], czego potwierdzeniem jest załączone do akt sprawy zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 18 kwietnia 2011 r., z którego wynika, że Skarżąca zameldowana jest na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009 r.

Zdaniem Sądu, nie zmienia tego faktu "podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. działania w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie adres zamieszkania (...) Skarżącej nie został zaktualizowany i czy Skarżąca nadal posługuje się przed organami podatkowymi ww. adresem jako adresem miejsca zamieszkania", skoro ustalenia te doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że Skarżąca nadal zamieszkuje pod adresem w M. przy ul. [...]. Jak słusznie zauważa Skarżąca, wszczęcie postępowania w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej nie było związane w żaden sposób ze zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej. Skoro więc Skarżąca nie odbierała przesyłanej na jej adres w M. korespondencji, winno to skłonić organ podatkowy do powzięcia wątpliwości co do jej faktycznego miejsca zamieszkania, które z łatwością organ podatkowy mógłby ustalić, gdyby zwrócił się z zapytaniem o udostępnienie danych ze zbioru PESEL. Wszczęte postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. postępowanie dotyczyło "nowej" sprawy z art. 116 Ordynacji podatkowej i obowiązkiem organu podatkowego było dochowanie szczególnej staranności przy ustalaniu miejsca zamieszkania Skarżącej, w sytuacji, kiedy wszczęto to postępowanie, a Skarżąca nie odbierała adresowanej do niej korespondencji w M. W ocenie Sądu, ze względu na gwarancyjny charakter instytucji doręczenia pism w postępowaniu podatkowym, jedynie doręczenia zgodne z Ordynacją podatkową, mogą być uznane za skuteczne i wywoływać skutki prawne.

Z dalszych ustaleń organu pierwszej instancji wynikało także, iż powziął w trakcie prowadzonego postępowania informację, że w okresie od dnia 23 sierpnia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. adresem zamieszkania Skarżącej był adres w W. przy ul.[...]. W związku z tym, na taki właśnie adres Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r. oraz decyzję ostateczną z dnia 6 grudnia 2010 r. Jak wskazano powyżej, postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r. oraz decyzja ostateczna z dnia 6 grudnia 2010 r. zostały doręczone przy zastosowaniu art. 150 Ordynacji podatkowej na adres nie będący faktycznym adresem zamieszkania Skarżącej. O skuteczności doręczenia nie może decydować jednak fakt skierowania przez organ korespondencji na adres figurujący w systemie.

Organ podatkowy nie może skutecznie podnosić, że przeprowadził szereg działań w celu zweryfikowania, czy figurujący w systemie adres zamieszkania Skarżącej nie został zaktualizowany, bowiem jak wykazały czynności podjęte w postępowaniu wznowieniowym, faktyczny adres zamieszkania Skarżącej był inny niż adres, na który Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r. i decyzję ostateczną z dnia 6 grudnia 2010 r.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim stwierdza, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2010 r. o wszczęciu postępowania oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2010 r. weszły do obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dopiero w dacie doręczenia postanowienia, czy też decyzji, akt ten wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Wobec braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, należy uznać, że postępowanie podatkowego nie zostało wszczęte. Zasadnie wywodzi zatem pełnomocnik Skarżącej, że wobec stwierdzenia braku prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji ostatecznej, Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył w całości wyrok, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istoty wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2010 r., albowiem brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, aby obowiązek aktualizacji danych w urzędzie skarbowym przez podatnika wynikający z powołanego wyżej przepisu wywoływał skutek określony w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że doręczenie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji ostatecznej zostało dokonane skutecznie na adres w M., który Skarżąca podała w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r. złożonym we właściwym urzędzie skarbowym, nie wskazując innego adresu miejsca zameldowania i nie dokonała później zmiany tego adresu. Zatem w ocenie organu podatkowego, w sytuacji gdy Skarżąca nie dochowała obowiązku zgłoszenia aktualizacyjnego dotyczącego zmiany miejsca zamieszkania lub zameldowania, dowodzi to o zawinionym zaniechaniu przez Skarżącą ciążących na niej z mocy prawa obowiązków ewidencyjnych i podlega ocenie w kontekście spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, organ podatkowy ustalił, że dowodami potwierdzającymi prawidłowy adres Skarżącej są również informacje zawarte w zeznaniach rocznych za 2009 r. (PIT 28 i PIT 37) oraz za 2010 r. PIT 28 - złożony w dniu 31 stycznia 2011 r., w których Skarżąca nadal wskazywała adres miejsca zamieszkania w M. Te ustalenia faktyczne pozwalały na stwierdzenie, że adresem Skarżącej był adres w M. Skarżąca nie dokonała stosowanej aktualizacji danych rejestrowych w zakresie zmiany danych adresu miejsca zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegała w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z faktu bycia podatnikiem. W tym stanie faktycznym art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać łącznie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji, a dopiero łącznie zestawienie tych dwóch obowiązków pozwala na właściwą ocenę całości sprawy w zakresie obowiązków organów podatkowych i podatników. Powyższe oznacza, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy. Powołane przez Skarżącą dowody, wskazują jedynie na zmiany adresu miejsca zameldowania Skarżącej, która w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r. złożonym w urzędzie skarbowym, wskazała adres zamieszkania w M., co w żaden sposób nie usprawiedliwia Skarżącej, która miała obowiązek zgłoszenia aktualizacyjnego, zarówno co do zmiany adresu miejsca zamieszkania, jak też adresu zameldowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, Skarżąca w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsce swojego zamieszkania podała adres – M. ul. [...], a następnie nie dokonała w tym zakresie żadnych dalszych zmian.

Obowiązek aktualizacji danych (obejmujących, m.in. stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy) wynikał w sposób jednoznaczny z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć Skarżącej postanowienie o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego na adres zamieszkania wskazany przez samą Skarżącą w ostatnim sporządzonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niezasadnie bagatelizuje przepisy ustawy o zasadach ewidencji oraz wynikające stąd obowiązki podatników, zwłaszcza w kontekście oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazanej przez Skarżącą w jej wniosku o wznowienie postępowania.

Jak należy przyjąć, w ustawie tej chodziło o stworzenie kompletnego systemu ewidencji podatników i płatników, stanowiącego istotną część całego mechanizmu poboru podatków, z określonymi obowiązkami i konsekwencjami prawnymi, nie zaś o tworzenie takiego systemu "dla niego samego". Decyzje podatkowe zwykle niosą za sobą określoną dolegliwość fiskalną, z tego punktu widzenia ważne jest to, aby poprzez stworzenie takiego systemu (niezależnie od jego zakresu i dalszej ewolucji), którego elementem jest także obowiązek podania przez podatników miejsca zamieszkania oraz aktualizacji danych w tym zakresie, z jednej strony umożliwić podatnikom udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych, a z drugiej strony zapobiec możliwości skutecznego unikania przez tych podatników kontaktu z aparatem fiskalnym.

Najistotniejsze w sprawie jest jednak to, że Sąd pierwszej instancji popełnił błąd oceniając działania organu podatkowego, w tym przypadku w zakresie doręczeń, według stanu rzeczy, przedstawionego ex post przez Skarżącą, a który to stan organowi temu z przyczyn leżących po stronie Skarżącej, nie mógł być znany.

Przepis, który został wskazany przez Skarżącą w jej wniosku o wznowienie postępowania i na podstawie którego toczyło się postępowanie zmierzające do ustalenia zaistnienia wymienionej w nim przesłanki wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

W świetle tego przepisu, nie wystarczy więc sam fakt, że strona w postępowaniu nie uczestniczyła, lecz istotne są również powody takiego stanu rzeczy, a konkretnie brak zawinienia strony postępowania.

Chcąc więc dokonać oceny zaistnienia tak określonej przesłanki, a zwłaszcza okoliczności odnoszącej się do niezawinienia strony, nie sposób tego dokonać bez oceny działań i zaniechań samego podatnika, a także działań i zaniechań organu podatkowego, który postępowanie prowadził. W tym konkretnym przypadku chodziło o kwestię prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej z dnia 6 grudnia 2010 r. oraz poprzedzających ją postanowień.

Jak już była o tym mowa, Skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i nie podała organowi podatkowemu w trybie przewidzianym w tej ustawie swojego nowego adresu zamieszkania, pod którym, jak twierdzi we wniosku o wznowienie postępowania, zamieszkiwała i na dowód czego załączyła do tego wniosku zaświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 1 grudnia 2009 r.

Należy również zwrócić uwagę, co słusznie eksponuje się w skardze kasacyjnej, że organ podatkowy prowadząc wobec Skarżącej postępowanie w zakresie wymiaru podatku (z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o.) nie poprzestał na informacjach podanych w stosownym trybie przez samą Skarżącą, lecz mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została odebrana przez Skarżącą, przed wydaniem decyzji wymiarowej zwrócił się do właściwego miejscowo (ze względu na podane miejsce zamieszkania) organu podatkowego oraz oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie informacji co do aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej.

Oba te organy potwierdziły, na podstawie danych, którymi dysponowały, że miejscem zamieszkania Skarżącej jest M. ul. [...]. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.M. poinformował, że Skarżąca w złożonych do tego organu deklaracjach podatkowych - PIT-28 za 2009 r. data wpływu 29 stycznia 2010 r. oraz PIT- 37 złożonym w dniu 30 kwietnia 2010 r., jako aktualne miejsce swojego zamieszkania podała również ww. adres w M.

Oba te formularze zawierają w ich części "B" nagłówek "dane identyfikacyjne i aktualny adres zamieszkania podatnika".

Wspomniane wyżej deklaracje zostały złożone do organu podatkowego w okresie, kiedy według twierdzeń Skarżącej zawartych we wniosku o wznowienie postępowania i przedłożonego przez nią wraz z tym wnioskiem zaświadczenia - mającego stanowić główny dowód potwierdzający nieprawidłowość dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń i tym samym zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz według oceny Sądu pierwszej instancji - miała ona zamieszkiwać pod adresem w W..

Skarżąca nie tylko więc nie dokonała wymaganej przepisami aktualizacji informacji o miejscu swojego zamieszkania, ale swoim działaniem, podając w deklaracjach podatkowych jako aktualne miejsce zamieszkania – M. ul. [...] - utwierdziła organ podatkowy w przekonaniu (niezależnie od podania tego adresu w ostatnim złożonym przez nią zgłoszeniu aktualizacyjnym), że jest to jej aktualne miejsce zamieszkania.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie sposób w takiej sytuacji przyjąć, że Skarżąca nie brała udziału postępowania bez własnej winy. Organ podatkowy na podstawie informacji podawanych przez samą Skarżącą, również w okresie, kiedy jak twierdziła później, nie mieszkała już w M., miał pełne podstawy, aby przyjąć, że jest to jej aktualny adres zamieszkania. Racjonalnie rzecz biorąc nie można wymagać od tego organu podatkowego, aby ten wbrew własnym ustaleniom dokonanym na podstawie informacji pochodzących od samej Skarżącej, negował - podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, a następnie potwierdzany w składanych deklaracjach podatkowych - adres zamieszkania. Stawianie w takiej sytuacji dalszego wymogu organowi podatkowemu - co czyni Sąd pierwszej instancji na podstawie twierdzeń Skarżącej podnoszonych przez nią w toku wznowionego postępowania - iż organ ten w takim przypadku powinien był jeszcze zwrócić się o udostępnienie danych ze zbioru PESEL, jest nieuzasadnione i czynione z perspektywy informacji przekazywanych ex post przez Skarżącą w ramach wznowionego postępowania. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy przy uwzględnieniu ówczesnych okoliczności, prowadząc postępowanie podatkowe dochował należytej staranności w zakresie ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącej, ponieważ, jak już bowiem była o tym mowa, nie poprzestał na informacjach podanych przez Skarżącą w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym i mając na uwadze, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowanie nie została odebrana przez Skarżącą, podjął w tym zakresie dodatkowe działanie zwracając się do właściwego, ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania Skarżącej, organu podatkowego oraz, według tych samych kryteriów, do właściwego oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to działania informacje te potwierdziły.

Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób autorytatywny stwierdza, że z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w tym okresie właściwym adresem, na który organ podatkowy powinien był kierować korespondencję był adres w W., czego potwierdzeniem jest załączone do akt sprawy zaświadczenie o zameldowaniu Skarżącej z dnia 18 kwietnia 2011 r. oraz odmawia jakiegokolwiek znaczenia omówionym wyżej dodatkowym działaniom organu podatkowego zmierzającym do weryfikacji adresu Skarżącej podanego przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym, bo przecież jak wskazywał Sąd, działania te doprowadziły do ustalenia, że Skarżąca nadal zamieszkuje w M., to Sąd ten całkowicie abstrahuje od realiów sprawy z postępowania wymiarowego oraz wymagań, jakie racjonalnie rzecz biorąc, można by w nim stawiać organowi podatkowemu, a ponadto stwierdzenia te wygłasza z całkowitym pominięciem tego aspektu sprawy, który jest w niej najistotniejszy, a więc dokonania oceny - decydującej o wyniku wznowionego postępowania - zaistnienia przesłanki braku zawinienia w niebraniu udziału przez Skarżącą w postępowaniu. Dokonanie tej oceny powinno nastąpić w ramach postępowania wznowieniowego, ale przede wszystkim z uwzględnieniem postępowania wymiarowego. Natomiast okoliczność ta, to jest zawinienie, bądź nie, ze strony Skarżącej, nie może być oceniana, a w każdym razie nie może mieć to rozstrzygającego znaczenia, poprzez pryzmat złożenia w toku wznowionego postępowania zaświadczenia o wcześniejszej, tj. przed doręczeniem decyzji wymiarowej, zmianie miejsca zameldowania na pobyt stały, zwłaszcza, że dostępne organowi podatkowemu w trakcie postępowania wymiarowego i pochodzące też od samej Skarżącej informacje wskazywały jednak na inne, tj. dotychczasowe miejsce zamieszkania i taką wiedzą w tym zakresie dysponował ten organ.

Trafna jest przy tym uwaga organu podatkowego, że wynikający z załączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia fakt zameldowania na stałe pod podanym adresem nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania Skarżącej. Zauważyć bowiem w tym miejscu należy, że z drugiego dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia, tym razem o wymeldowaniu z pobytu stałego, wynikało, że Skarżąca była zameldowana pod adresem – M. ul. [...] w okresie od dnia 6 lutego 2004 r. do dnia 12 czerwca 2007 r., podczas gdy we wspomnianym już zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 z dnia 20 czerwca 2007 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. Skarżąca jako swój adres zamieszkania podała właśnie ww. adres w M.

Nie jest również uzasadniona argumentacja Sądu, w której powoływał się on na dalsze ustalenia organu pierwszej instancji, z której wynika, że organ ten powziął w trakcie prowadzonego postępowania informację, że w okresie od dnia 23 sierpnia 2010 r. do dnia 31 stycznia 2011 r. adresem zamieszkania Skarżącej był adres – W. ul. [...] i w związku z tym na ten adres organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r. oraz decyzję ostateczną z dnia 6 grudnia 2010 r. Podnosząc te argumenty Sąd zdaje się pomijać okoliczność, że podanie w złożonym w dniu 23 sierpnia 2010 r. zgłoszeniu NIP-2 wraz z informacją o wspólnikach spółki cywilnej (NIP-D) ww. adresu jako miejsca zamieszkania Skarżącej, wyszło na jaw dopiero w trakcie wznowionego postępowania, a więc nie mogło to stanowić dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie wymiarowe, podstawy i przesłanki do doręczenia na ten adres indywidualnych aktów wydawanych w trakcie tego postępowania poczynając od wspomnianego przez Sąd postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 15 września 2010 r.

Organ odwoławczy słusznie zwracał również uwagę, że powyższe zgłoszenie nie wypełnia wymogów ustawowych przewidzianych dla zgłoszenia aktualizujących, a dana osoba fizyczna może występować w nieograniczonej liczbie spółek cywilnych, dla których właściwymi organami podatkowymi mogą być naczelnicy wielu urzędów skarbowych.

Należy również zwrócić uwagę, iż w toku tego wznowionego postępowania, ustalono, iż Skarżąca w deklaracji podatkowej PIT-28 za 2010 r. z dnia 31 stycznia 2011 r., a więc złożonej już po wydaniu w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowej z dnia 6 grudnia 2010 r. nadal jako aktualny adres zamieszkania podawała – M. ul. [...].

Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazano na naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem to w naruszeniu tego właśnie przepisu Sąd pierwszej instancji, jak się okazało bezpodstawnie, upatrywał zasadniczej przyczyny, która legła u podstaw uchylenia zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o zasadach ewidencji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby w ich naruszeniu przez organy podatkowe Sąd upatrywał podstawy prawnej i powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji, stąd też twierdzenie o ich naruszeniu przez Sąd nie znajduje odzwierciedlenia w treści zaskarżonego wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).