Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 969/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 485/17 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 485/17 – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) – oddalił skargę Przedsiębiorstwa "A." Sp. z o.o. w likwidacji w Z. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (Dyrektor IC) z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r.

W motywach wyroku WSA podał, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] lipca 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r. w kwocie 153.989,00 zł. z tytułu sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki podatku.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2017 r. – działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: op.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1, art. 6 art. 1, ust. 3, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 2, ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 2, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: upa), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.) – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z [...] lipca 2016 r. i określił zobowiązanie za kwiecień 2008 r. w kwocie 153.397,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że Naczelnik UC ustalił, iż w kwietniu 2008 r. spółka dokonała sprzedaży 87.147 l. oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W toku postępowania Naczelnik UC podjął działania zmierzające do ustalenia rzetelności przedłożonych oświadczeń poprzez weryfikację danych osobowych i adresowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach (612 sztuk). Dokonał weryfikacji poprawności NIP i PESEL wskazanych w oświadczeniach, jak również w oparciu o przesłane uzupełnienia danych przez spółkę. Skierował także zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby o danych wskazanych w oświadczeniach mieszkały po podanym adresem w kwietniu 2008 r. Ponadto, mimo negatywnej weryfikacji NIP i PESEL, Naczelnik UC skierował pod wskazane w oświadczeniach adresy wezwania do złożenia wyjaśnień nabywców tego paliwa. Pisma wróciły z adnotacjami listonosza - adresat nieznany, pod wskazanym adresem nie zamieszkuje, nie ma takiego adresu. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się niewiarygodne, nie można było dotrzeć do osób które kupiły olej. Część osób zaprzeczyło, że kupowały olej od spółki, na oświadczeniach rzekomo przez nich wystawionych widniał błędny NIP i PESEL.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC stwierdził, że Naczelnik UC prawidłowo zakwestionował ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie wskazanych w decyzji oświadczeniach. Przy czym błędnie obliczył należne zobowiązanie. Prawidłowa kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wynosi 86.763 l. x (2000 zł / 1000 l. - 232 zł / 1000 l.) = 153.397 zł.

Dyrektor IC wyjaśnił, zobowiązania podatkowe dotyczy kwietnia 2008 r. i zbadał, czy w okresie od powstania zobowiązania do końca 2013 r. nie zaszła żadna z okoliczności, w wyniku których doszłoby do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania. Stwierdził, że w sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, ponieważ postanowieniem z [...] listopada 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postępowanie dotyczyło okresu od stycznia 2008 r. do lutego 2009 r. Organ pismem z [...] grudnia 2013 r. poinformował spółkę o toczącym się śledztwie i o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za ww. okres. Pismo zostało doręczone spółce 18 listopada 2013 r. Z tym też dniem został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania i nie uległ przedawnieniu 1 stycznia 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na przepisy prawa regulujące kwestię opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego i podkreślił, że sporna w sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 upa, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie WSA, zarzut spółki co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., wskutek przyjęcia, że przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, jest niezasadny. WSA stwierdził, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 ww. rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi (sprzedawcy) prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w kwietniu 2008 r. spółka dokonała sprzedaży 87.147 l. oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzono weryfikację danych osobowych i adresowych widniejących na 612 oświadczeniach. Stwierdzono na nich wady były istotne, wywierające realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego.

W ocenie WSA ustalenia organów są prawidłowe, zostały szczegółowo i wyczerpujące przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest logiczna, wnikliwa, przekonująca i nie została skutecznie podważona przez skarżącą. Organy podjęły wszystkie możliwe działania w celu weryfikacji przedstawionych przez podatnika oświadczeń i umożliwiły również podatnikowi podjęcie czynności naprawczych w tym zakresie. Oświadczenia, które zostały przez organy zakwestionowane, w świetle poczynionych przez nie ustaleń, nie mogły być uznane za prawidłowe, gdyż nie zawierały danych umożliwiających weryfikację nabywcy. Niektóre z oświadczeń posiadają nieczytelne dane osób kupujących lub błędny NIP i PESEL, brak prawidłowego adresu, gdyż najczęściej sprawdzenie wskazanego adresu owocowało ustaleniem, że osoba nie jest i nie była zameldowana pod wskazanym adresem, nie figuruje rejestrze ludności gminy. Naczelnik UC skierował do wystawców oświadczeń wezwania, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w kontrolowanych oświadczeniach i w większości na zwrotnych potwierdzeniach odbioru wezwań poczta wskazywała "adresat nieznany". Sprawdzał też poprawność numerów NIP i PESEL, a w przypadku, gdy numery te były formalnie poprawne sprawdzał, czy numer należy do osoby, która figurowała w oświadczeniu. Skierował też zapytania do właściwych urzędów gmin i miast, czy osoby podane w oświadczeniu mieszkały pod podanym w oświadczeniu adresem. Dokonał ustaleń, czy nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w kwietniu 2008 r. W tym celu wystąpiły do właściwych organów ewidencyjnych w celu potwierdzenia danych wskazanych na oświadczeniach. Nie zawsze bowiem adres zamieszkania jest tożsamy z adresem zameldowania, lub osoba nabywająca olej zmarła lub zmieniła adres. W kilku przypadkach osoby wskazane w oświadczeniu nie potwierdziły zakupu oleju i autentyczności swojego podpisu, ale jednocześnie oświadczenie zawierało inne braki, tj. NIP i PESEL podany w oświadczeniu był błędny i najczęściej brak było podanego typu urządzenia.

Powyższe doprowadziło do oddalenia przez WSA skargi spółki.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego tj.

a) art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 upa.;

b) § 4 ust. 1 rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.;

c) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799);

poprzez

1. błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na przyjęciu, że podmiot dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą dokonuje czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, nawet jeżeli nie zużył wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i odebrał od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, a tym samym spełnił nałożony na niego obowiązek, co przekładając na grunt niniejszej sprawy czyni spółkę podatnikiem zobowiązanym do zapłaty zwiększonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem;

2. błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na przyjęciu, że spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zdeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą została podatnikiem podatku akcyzowego, podczas gdy nawet ustalenie post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie czyni spółki podatnikiem podatku akcyzowego;

3. błędną wykładnię i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów, w sytuacji gdy należy je interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia w ten sposób, iż odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi;

4. błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że uprawniały one spółkę do kontroli prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców, podczas gdy przepisy te w okresie luty 2009 r. nie udzielały takiej kompetencji sprzedawcom oleju opałowego i nie wyposażały ich w stosowne instrumenty prawne;

5. błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że powołane przepisu uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do kwestionowania składnych mu przez nabywców oświadczeń, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, podczas gdy § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., obligował go wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów;

6. błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na uznaniu, że powołane przepisu nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy podczas, gdy § 4 ust. 1 rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r., nie nakładał takiego obowiązku na sprzedawcy, a obligował go wyłącznie do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów;

II. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 poz. 1182), polegającą na uznaniu, że ustawa uprawnia sprzedawcę oleju opałowego do żądania okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, podczas gdy ustawa ta określa zasady i postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są przetwarzane w zbiorach danych i nie udziela sprzedawcy prawa legitymowania nabywców, a jedynie określa ramy przetwarzania nabytych danych osobowych;

III. przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała, że postępowanie Dyrektora IC i Naczelnika UC było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to przez naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) i art. 208 § 1 op w zw. z:

a. art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 upa, polegającym na nieumorzeniu postępowania, mimo że spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

b. art. 6 oraz art. 11 upa, polegającym na nieumorzeniu postępowania, mimo że spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego – nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

2. art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: pusa), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała, że Dyrektor IC i Naczelnik UC naruszyli art. 122 i art. 191 op, tj.:

a) nie podjęli wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnili żadnych wyjaśnień okoliczności wskazywanych przez spółkę w trakcie dotychczasowe postępowania przed organami, nie przeprowadzono dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w sytuacji gdy osoby takie zaprzeczały wystawieniu oświadczenia, a możliwość taka istniała i istnieje;

b) przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczają się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) pominięcie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność porównania pisma ręcznego osób, które zaprzeczyło wystawieniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przykładem jest oświadczenie Z. Z.;

f) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzając przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

3. art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 pusa, art. 151 ppsa, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała, że Dyrektor IC i Naczelnik UC naruszyli art. 187 § 1 op, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem postępowania;

4. art. 141 § 4 ppsa poprzez ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ – reprezentowany przez radcę prawną – wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka w piśmie procesowym z 12 listopada 2020 r. przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (pkt III skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 ppsa). W ocenie skarżącej WSA powinien uchylić decyzję Dyrektora IC przyjmując, że nie wyjaśniono, czy doszło do przedawnienia wykonania zobowiązania z 1 stycznia 2014 r. W tym zakresie skarżąca wskazała na kwestię wszczęcia przez Naczelnika UC [...] listopada 2013 r. śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks, które – w jej ocenie – miało charakter pewnej fikcji służącej wyłącznie sztucznemu przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca powołała się także na najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 op. Ponadto skarżąca złożyła – na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa – wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego do pisma postanowienia Prokuratury Okręgowej w Łodzi z [...] grudnia 2019 r. (PO II Ds. 198.2016) o umorzeniu śledztwa, na okoliczność przebiegu i sposobu zakończenia śledztwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie sąd nie stwierdził.

Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, zarzucając WSA naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Nie są nieusprawiedliwione zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa określone w punkcie III.2 a – f i III.3 oraz III.4.

Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem skarżącej, wynikającym z art. 176 ppsa, jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Kasator zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucono naruszenie art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 pusa, art. 151 ppsa, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy spółka wykazała naruszenie art. 122 i art. 191 i art. 187 § 1 op.

Zarzuty powyższe, nie zostały bliżej uzasadnione w treści skargi kasacyjnej, w istocie koncentrują się na zarzucie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co do weryfikacji podpisów zamieszczonych pod oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 op zasady prawdy obiektywnej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 188 op, stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 op). Z uregulowań tych wynika, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia.

Spółka nie wykazała, aby ocena przeprowadzonych dowodów przeprowadzona została z naruszeniem wskazanych przepisów. W toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach, mające na celu potwierdzenie autentyczności i rzetelności informacji zawartych w oświadczeniach. Sprawdzono też poprawność PESEL i NIP zamieszczonych w oświadczeniach, a w przypadku numerów NIP i PESEL, gdy sprawdzenie dało wynik pozytywny, dokonano sprawdzenia czy numer należy do konkretnej osoby, która sporządziła oświadczenie. Skierowano także zapytania do urzędów gmin, celem ustalenia czy osoby wskazane w oświadczenia mieszkały pod wskazanym adresem. Zwrócono się również do nabywców celem potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach.

Natomiast odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy.

Dowód z opinii biegłego, zdaniem spółki miał wykazać, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Spółka wniosła bowiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na części zakwestionowanych oświadczeń. Postulowany dowód miał odnosić się do podpisów zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, w sytuacji gdy domniemany nabywca kwestionował dokonanie transakcji.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w przypadku oświadczeń co do których osoby których dane wskazane były w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie potwierdziły zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniu, stwierdzono również inne braki np. w postaci błędnego NIP-u czy też PESEL-u. Tak więc WSA trafnie zaakceptował zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że obowiązkiem spółki było zbieranie i przechowywanie danych osobowych nabywców nabywających olej opałowy. Obowiązek ten implikował obowiązek ustalenia czy dane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Nieprawidłowe wskazanie w oświadczeniach danych dotyczących np. NIP-u czy PESEL-u, wskazują na to, że spółka nie dopełniała tego obowiązku. Natomiast nabywca, którego dane nie były weryfikowane, mógł podać dowolne dane odnoszące się do całego oświadczenia, nie ograniczając się do niektórych danych np. NIP czy PESEL, co uniemożliwiłoby całkowicie jego identyfikację. W tej sytuacji brak wskazania prawidłowych danych np. NIP czy PESEL nieodnoszących się do nazwiska osoby wskazanej w oświadczeniu, w wystarczającym stopniu uprawdopodabnia, że osoba kwestionująca transakcje jej nie dokonała.

Zwrócić należy uwagę również na to, że w zakwestionowanych 612 spośród blisko 1000 badanych oświadczeń, w prawie każdym z nich podano, poza innymi brakami uniemożliwiającymi ustalenie nabywcy, nieprawidłowy PESEL i NIP. Podkreślić przy tym należy, że o ile brzmienie nazwiska jest łatwo dostępne (poznawalne) dla osób trzecich, to numery PESEL i NIP w przyporządkowaniu ich od odpowiednich osób są danymi wrażliwymi chronionymi i niedostępnymi dla osób trzecich. Z tego względu ich właściwe przypisanie do danej osoby jest bardzo istotnym elementem identyfikującym nabywcę. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w celu weryfikacji podpisów złożonych pod oświadczeniami, była uzasadniona, bowiem brak zgodności PESEL czy NIP, jak też innych danych, w dostatecznym stopniu wskazuje na brak tożsamości nabywcy.

Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka wskazała, że w jej ocenie nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 ppsa w wyniku niedokonania przez WSA wskazania, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte a które nie. W konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego ustalonego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego właściwej oceny.

Należy podkreślić, że w art. 141 § 4 ppsa zostały określone elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że WSA wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi oraz powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są bezzasadne. Tak więc WSA przeprowadził prawidłową kontrolę decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić przy tym należy, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z treści bowiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA i jaka była podstawa faktyczna rozstrzygania. WSA dokonał także oceny ustalonego stanu faktycznego. Natomiast to czy stanowisko zajęte w tym zakresie jest prawidłowe pod względem merytorycznym, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia wymogów jakie są stawiane w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku. To, że spółka nie akceptuje oceny stanu faktycznego dokonanej przez WSA nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 ppsa. Za pomocą tego przepisu nie jest dopuszczalne zwalczanie przyjętego i ocenionego przez WSA stanu faktycznego sprawy, a taką próbę podejmuje spółka polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do sformułowanych zarzutów opartych o drugą podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ppsa należało uznać je za nieuzasadnione.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 2 upa oleje opałowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, należą do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa wynika natomiast, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 11 ust. 1 upa, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1 upa, wynosi na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei w myśl art. 65 ust. 1a upa, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W oparciu o art. 65 ust. 2 upa Minister Finansów został upoważniony do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy. Realizując to upoważnienie, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. m.in. określił warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, stanowiąc w jego § 4 ust. 1, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (a więc oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem – dla których stawkę akcyzy ustalono na poziomie 232,00 zł/1.000 l), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Powyższe regulacje stanowiły konsekwencję zmian dokonanych, ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, oraz zmian dokonanych rozporządzeniem z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W wyniku nowelizacji, przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano do niego ust. 1a, w przywołanym powyżej jego brzmieniu, natomiast w wyniku wydania rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r., doszło do zmiany § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w brzmieniu przed jego zmianą, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Istota przywołanych zmian polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 upa w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmienioną ustawą, stosownie do art. 65 ust. 1a upa, określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem – i wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 upa opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

Podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju opałowego ma szeroki zakres znaczeniowy i obejmuje także sprzedaż, co znajduje oparcie w przepisach art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3.

Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem należy również uznać niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno-biurowej. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe był więc równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co z kolei było równoznaczne z użyciem w innym celu, niż opałowy.

Nadto przypomnieć należy, że w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, sformułowano pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 upa za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Natomiast uznając, że "zużycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa (zob. wyrok NSA z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10 i późniejsze wyroki NSA i WSA).

Podkreślić należy również, że jeżeli opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób było przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele, której nie wskazał.

Tak więc uznać należy, iż przyjęte pojęcia użycie, zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa jest prawidłowe. Użyciem olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem jest bowiem zarówno sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., a także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego.

Niezasadny jest również zarzut spółki w zakresie uznania jej w tej sprawie jako podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z wskazanymi przepisami, co do zasady sprzedawca oleju opałowego, z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia w oznaczonej wysokości i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 upa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał bowiem preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez spółkę, bez spełnienia warunków spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też zasadnie WSA uznał, że spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia obowiązku podatkowego, ten natomiast powstaje z mocy samego prawa.

Należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia (w 612 przypadkach) o zakupie oleju na cele opałowe nie pozwalały na zidentyfikowanie nabywcy, a także zawierały dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Gdy oświadczenia nie pozwalają na identyfikacje nabywcy, bądź gdy nabywcy nie potwierdzili nabycia oleju opałowego, brak jest możliwości kontroli przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Tym samym nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to również, że akcyza od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, wobec obalenia domniemania użycia olejów opałowych do celów grzewczych nie została zapłacona w należytej wysokości.

W konsekwencji organ celny miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe oraz uznać, że podatnikiem podatku akcyzowego w takiej sytuacji jest spółka.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty odnoszące się do obowiązku kontroli przez spółkę prawdziwości danych osobowych. Spółka sprzedając olej opałowy miała bowiem skuteczny instrument prawny umożliwiający realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń, poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Uzyskiwanie danych osobowych znajduje uzasadnienie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej: uodo). Ustawą z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285), od 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Zmiany te miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze treścią art. 3 ust. 2 uodo, ustawę należy stosować do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Natomiast w myśl art. 7 pkt 2 uodo, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 uodo, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo stanowi natomiast, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Tym samym WSA zasadnie uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Takie działanie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest możliwe wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Natomiast obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Sprzedawca wywiązując się z powyższego obowiązku musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych.

Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Sprzedający winien więc, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem spółka, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mogła, bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. Wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 2 uodo pozwala przyjąć, że sprzedawca oleju opałowego w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym, posiadał prawny instrument do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy.

Wobec niezasadności sformułowanych zarzutów, nieuzasadnione okazały się również zarzuty określone w punkcie III. 1 a i b., a więc naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 233 § 1 ust. 2a i art. 208 § 1 op w zw. z art. 4, art. 6, art. 10, art. 11, art. 62, art. 64, art. 65 upa.

Abstrahując od poprawności sformułowanych zarzutów, wobec braku wskazania jednostek redakcyjnych przepisów przytoczonych w tych zarzutach, należy podkreślić, że skoro w toku postępowania wykazano, że spółka dokonywała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a więc użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego, to brak było podstaw do umorzenia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że niniejsze orzeczenie jest kolejnym wyrokiem tego sądu z takim samym rozstrzygnięciem dotyczącym skarżącej spółki i tego samego przedmiotu sporu (por. wyroki NSA: z 13 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1818/15, sygn. akt I GSK 1819/15 i sygn. akt GSK 1565/15; z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 931/16).

Odnosząc się do pisma procesowego spółki z 12 listopada 2020 r. zatytułowanego "pismo skarżącej zawierające dodatkowe uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej", zauważyć należy, że skarżąca kasacyjnie nie tyle przytoczyła nowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych, ale w istocie dokonała ich rozszerzenia. Wskazała w nim bowiem na kwestię przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i związanego z nim przerwania biegu terminu, z uwagi na wszczęcie przez organ postępowaniem karnoskarbowego na podstawie art. 54 § 1 kks i na regulujący tę kwestię przepis art. 70 § 6 pkt 1 op. Skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera, co więcej kwestii przedawnienia w ogóle nie porusza. Tymczasem, postawienie nowych zarzutów, zmiana podstaw kasacyjnych czy też ich rozszerzenie nie jest dopuszczalne po upływie terminu wskazanego w art. 177 § 1 ppsa. Nie stanowi ono bowiem dopuszczalnego w świetle art. 183 § 1 ppsa przytoczenia nowego uzasadnienia zgłoszonej podstawy kasacyjnej, a jest faktycznie postawieniem skarżonemu wyrokowi kolejnego zarzutu. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutu dotyczącego przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, gdyż był on oczywiście spóźniony.

W związku zaś ze sformułowanym w piśmie procesowym z 12 listopada 2020 r. wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienie Prokuratury Okręgowej w Łodzi z [...] grudnia 2019 r. wniosek ten należało uznać za chybiony z przyczyn proceduralnych. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyłączone jest bowiem stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by sąd kasacyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zważywszy na regulacje z art. 176 Konstytucji RP, art. 133 § 1 oraz art. 193 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny będąc sądem drugiej instancji nie może przeprowadzać dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/12; 2 września 2016 r. sygn. akt II GSK 544/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpił o zasądzenia kosztów postepowania kasacyjnego w całości, z uwagi na stan majątkowy skarżącej spółki, który obrazuje postanowienie WSA z 14 czerwca 2017 r. o zwolnienie jej z kosztów postępowania sądowego (spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga dochodów i nie posiada środków na rachunkach bankowych, którymi może swobodnie dysponować).