Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 582/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 279/07 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2950 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/ 279/07, uchylającego w wyniku skargi B. sp. z o.o. w C., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 marca 2007r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.

Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji:

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako Ordynacja) - decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 26 października 2006 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych sp. z o.o. B. za 1999 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzje organu odwoławczego wydawane w tej sprawie były dwukrotnie uchylane przez Sąd Administracyjny: pierwszy raz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2003r. sygn. akt I SA/Ka 130/02; drugi raz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Gl 284/04. W wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. nakazując temu organowi - co do zasady - prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wydał 26 października 2006 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji polegające na braku wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, pomimo bezprzedmiotowości tego postępowania, powstałej na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenia prawa procesowego, a konkretnie art. 123 Ordynacji określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie wyznaczenia terminu kuratorowi Spółki B., do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, którego kurator spółki nie mógł dochować z przyczyn od siebie niezawinionych; 3) naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadka E. M. oraz z przeprowadzenia opinii biegłego M. R.; 4) naruszenie art. 192 Ordynacji poprzez uznanie okoliczności wynikających z zeznań świadka E. M. i opinii biegłego za udowodnione, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tym zakresie; 5) naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 Ordynacji, mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie dokonania konfrontacji członków zarządu spółki B. z pośrednikiem M. M., pomimo, że zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, czynność ta stanowiła niezbędny element ustalenia stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji, w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej i wskazał, że należny podatek za 1999 r. określony decyzją [...] Urzędu Skarbowego z 10 września 2001 r. Nr [...], został ściągnięty w ramach zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 września 2001 r. Nr [...]. Czynności egzekucyjne zostały zakończone w dniu 29 października 2001r., zatem zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. - zobowiązanie wygasło. Bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji mieści się w pojęciu "zapłaty", która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu. Tym samym zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.

Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. art. 123 Ordynacji poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie wyznaczenia nowego terminu kuratorowi Spółki B., do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, którego kurator nie mógł dochować z przyczyn przez siebie niezawinionych. Co do naruszenia przez organ I instancji art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za częściowo zasadny pierwszy z wymienionych zarzutów i za zasadny drugi z tych zarzutów. W tym zakresie organ wskazał na okoliczności dotyczące zawiadamiania Spółki B. o podejmowanych czynnościach procesowych, w tym o zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka E. M. z 7 listopada 2005 r., doręczonego Spółce w dniu 8 listopada 2005 r., które to czynności zbiegły się ze zmianami personalnymi we władzach Spółki. Nadto dodał o nieodbieraniu korespondencji od organu podatkowego, skutkujące wystąpieniem z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla Spółki B. Za zasadny uznał też zarzut dotyczący uzupełnienia dowodów w żądanym przez stronę zakresie, szczegółowo opisanym w uzasadnieniu odwołania, a dotyczącym uczestnictwa przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadka E. M. i opinii biegłego M. R. z zachowaniem reguł wynikających z treści art. 190 Ordynacji. Natomiast za uzasadniony częściowo, organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. oraz art. 122 Ordynacji, w kwestii wykonania zalecenia Sądu dotyczącego konfrontacji świadka M. M. z członkami zarządu Spółki B. W ocenie Dyrektora, Spółka ponosiła część winy, chociażby poprzez nieodbieranie korespondencji wysyłanej na adres przez nią wskazany, czy też poprzez nieustanowienie zarządu po odwołaniu poprzedniego. Jednakże, w ocenie organu, na osobie występującej w charakterze świadka ciążą obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji, a w sytuacji, gdy świadek uchyla się od ich wykonania np. poprzez niestawiennictwo należy zastosować przepis art. 262 § 1 Ordynacji dotyczący kary grzywny, a w dalszej kolejności przepis art. 262 § 3, dotyczący zastosowania środków przymusu w postępowaniu podatkowym uregulowanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ Ii instancji wskazał także na konieczność powołania co najmniej dwóch biegłych przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W skardze wniesionej do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 Ordynacji poprzez zaniechanie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r.;

2. rażące naruszenie art. 70 § 1 i 4 i art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji, mające istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na uprzednie jego wygaśnięcie w skutek wyegzekwowania należności;

3. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji, polegające na działaniu organu podatkowego II instancji wbrew przepisom prawa zobowiązującym organ do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe;

4. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej, polegające na przyjęciu, iż ściągnięcie należności w trybie przymusu administracyjnego, wynikającej z nieostatecznej i zakwestionowanej przez podatnika decyzji administracyjnej jest tożsame z zapłatą podatku stanowiącą efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że tylko dobrowolna zapłata podatku może spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata przez podatnika podatku wynikającego decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli była dobrowolna, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, gdy podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie. Tym bardziej należy uznać, że ściągnięcie należności w trybie egzekucji administracyjnej nie daje podstaw do uznania, że zobowiązanie to wygasło. Dodano, że gdyby nawet uznać za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wyegzekwowanie należności podatkowych w drodze egzekucji jest tożsame z zapłatą podatku i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, to tako sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przekazano wyegzekwowane kwoty na sumy depozytowe, a nie bezpośrednio na pokrycie należności podatkowej. Taki sposób zarachowania wyegzekwowanych kwot miał charakter zabezpieczający. Brak zaliczenia na poczet zobowiązania nie mógł spowodować wygaśnięcia zobowiązania w 2001r., ponieważ dopiero w listopadzie i grudniu 2006r. pokryto zobowiązanie. W tym jednak okresie zobowiązanie już nie istniało, gdyż wygasło w październiku 2006r. – wskutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia.

Pełnomocnik strony skarżącej, wywodził dalej, że zagadnieniem istotnym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie decyzji organu I instancji w dniu 27 października 2006r. przerwało bieg przedawnienia, a w konsekwencji, czy w momencie rozstrzygnięcia przez organ II instancji w marcu 2007r. istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej. W ocenie skarżącego w dniu 12 marca 2007r.tj., w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy przedmiotowe zobowiązanie nie istniało, jako przedawnione, gdyż doręczenie decyzji organu I instancji nie przerwało biegu terminu przedawnienia. W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, że zobowiązanie nie wygasło w wyniku jego przymusowego wyegzekwowania, lecz przedawniło się – licząc pięć lat od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, bądź licząc pięć lat od zakończenia egzekucji. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był w dacie wydawania decyzji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję, w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w okresie, którego dotyczy sprawa, z uwagi na brzmienie art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej zasadny był pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "bieg przedawnienia zostanie przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) - wyrok NSA z 15 czerwca 1999 r. sygn. akr III SA 5420/98 (ONSA 2000/4/145). Podobnie "organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 § 3 O.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony" (tak wyrok NSA z 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 - Prz. Podat. 2004/5/53). Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż dokonana czynność egzekucyjna, pomimo wyeliminowania z obrotu prawnego deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia. Dalej Sąd, w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 (LEX nr 190348 ). Wskazał, że do przerwania biegu terminu przedawnienia i jego ponownego biegu ma zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą z 30 czerwca 2005r. Dlatego niezasadny jest zarzut sugerujący, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r., gdyż zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienie o tym zobowiązanego w rozpatrywanej sprawie jest bezsporna. W tej sytuacji, w ocenie Sądu I instancji, decydujące znaczenie ma ustosunkowanie się do zarzutów skargi, które wskazują, że w sprawie nie doszło do zapłaty podatku czyli w efekcie do wygaśnięcie zobowiązania, gdyż ściągnięte środki nie zostały przekazane na zaspokojenie tego zobowiązania tylko na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego. W tym miejscu Sąd wyraził pogląd, że samo zajęcie rachunku bankowego oraz skuteczne ściągnięcie z tego rachunku należnych kwot nie przesądza jeszcze o uregulowaniu zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy decyzja określająca to zobowiązanie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Aby mogło dojść do skutecznej zapłaty zobowiązania w innej wysokości niż wynika ona z deklaracji podatkowej, zobowiązanie to musi wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego. Natomiast, gdy decyzja taka została wyeliminowana z obrotu prawnego, zobowiązanie - inne niż wykazane w deklaracji - nie istniało i dlatego trudno za zasadną przyjąć tezę organu odwoławczego, że zostało uregulowane w drodze ściągnięcia środków z rachunku bankowego. Według Sądu, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego, nie powoduje bezskuteczności podjętych - na podstawie tej decyzji - działań egzekucyjnych. Wyeliminowanie jednak z obrotu prawnego w/w decyzji powoduje, iż ściągnięta należność w drodze egzekucji nie może stanowić zapłaty zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie to przestaje istnieć z chwilą uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie, w wysokości w niej wskazanej.

Formułując wskazaniach do dalszego postępowania, Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien w pierwszej kolejności udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do zapłaty podatku. W zależności od tego do jakiego wniosku organ dojdzie w tej kwestii, zwłaszcza jeżeli zweryfikuje dotychczasowe stanowisko i wywnioskuje, że nie doszło do zapłaty podatku w chwili jego egzekucji, to rozstrzygnie, czy został przerwany bieg terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego i czy ewentualnie po przerwaniu - ze wskazaniem konkretnych dat, które przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia - zobowiązanie, na skutek biegu kolejnego terminu uległo lub nie uległo przedawnieniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż ściągnięta należność w drodze egzekucji nie może stanowić zapłaty podatku, ponieważ zobowiązanie to przestaje istnieć z chwilą uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie w wysokości w niej wskazanej, a nadto błędne stwierdzenie, że samo zajęcie rachunku bankowego oraz skuteczne ściągnięcie z tego rachunku należnych kwot nie przesądza o uregulowaniu zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

b) art. 133 § 1 ustawy o u.p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie opierając się na wszechstronnej i merytorycznie poprawnej analizie akt sprawy, poczynając własne ustalenia co do prawidłowości zaksięgowania spornej kwoty na sumy depozytowe, podczas gdy do owego przeniesienia doszło dopiero na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 1 września 2003r.tj., w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 130/02;

c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych i sprzecznych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że przedawnienie nie nastąpiło, a następnie w zaleceniach nakazujący badać okoliczności, które już zostały ustalone i wyjaśnione oraz niewskazanie zasadności zastosowania przez organ art. 154 §4 - ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 1966 r Nr 24, poz. 151 ze zm.)

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i niewskazanie do jakich innych naruszeń przepisów postępowania doszło, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył przepisu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ugruntowane orzecznictwo NSA wskazuje, że zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (niedostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania, a sam fakt ściągnięcia zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Nie jest uprawnione twierdzenie Sądu, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozbawione podstaw prawnych jest również twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. W szczególności, dopiero z chwilą jej uchylenia decyzja zostaje wyeliminowana z obrotu i nie jest wyeliminowana od początku (ex tunc). Stąd, czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczymi, wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd w uzasadnieniu nie wymienił do naruszenia jakich istotnych przepisów postępowania doszło w decyzji organu odwoławczego. Sąd również nie wskazał, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Zobowiązanie organu przez Sąd I instancji do powtórnego udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie doszło do zapłaty podatku wraz z weryfikacją, czy został przerwany bieg terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego ze wskazaniem konkretnych dat egzekucji oraz nakazanie przeprowadzenia wszechstronnej analizy materiału dowodowego związanego z zabezpieczeniem i egzekucją w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowa analiza stanu faktycznego i prawnego została zastała zawarta w decyzjach, stosownie do obowiązujących przepisów i judykatury, jest w ocenie organu, bezzasadne i niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście uzasadniona.

Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący braku wpływu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, na skutki prawne ściągnięcia w drodze egzekucji administracyjnej tej należności.

W dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym nie jest kwestionowany pogląd, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Dlatego wystarczy odwołanie się do publikowanych orzeczeń i piśmiennictwa (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04 z glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego - OSP Nr 3 z 2005 r., poz. 34). Nie ma również potrzeby w realiach tej sprawy wyjaśnienie - po raz kolejny - że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Nie powinno również nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (wyrok NSA z 18 października 2005 r. II FSK 351/05, wyrok NSA z 26 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 685/00, wyrok z 6 grudnia 2006 r. sygn. II FSK 1519/05, wyrok z 8 kwietnia 2008 r. sygn. II FSK 135/08; wyrok z 19 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1794/07).

Nie jest również kwestionowane stanowisko orzecznictwa, że "ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" (zob. wyrok NSA z 22 października 2004 r., FSK 649/2004, M. Pod. 2005, nr 3, wyrok NSA z 22 lutego 2009 r. sygn II FSK 1725/06, wyrok z 19 stycznia 2006 r. sygn. II FSK 172/05). Nie ma przy tym znaczenia, czy zapłata podatku nastąpiła dobrowolnie, czy w wyniku egzekucji, ponieważ w każdym z tych wypadków następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 lipca 2006 sygn. II FSK 1036/05). Pogląd Sądu orzekającego, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (...) powoduje, iż ściągnięta należność w drodze egzekucji nie może stanowić zapłaty zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to przestaje istnieć z chwilą uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie, w wysokości w niej wskazanej" jest, jak trafne zauważył Dyrektor Izby Skarbowej niezrozumiały.

Tym bardziej, że w niniejszej spawie stan faktyczny nie był kwestionowany i przebiegał w następujący sposób: podatek od osób prawnych za rok 1999r. został określony dla skarżącej Spółki na podstawie decyzji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 września 2001r. i zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane przez zdajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 października 2001r. Czynności egzekucyjne zostały zakończone w dniu 29 października 2001r. Następnie kwota ściągniętego podatku została przeksięgowana na sumy depozytowe w dniu 2 września 2003r. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 1 września 2003r., w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 17 marca 2003r.sygn. akt I SA/Ka 130/02. W okresie od dnia ściągnięcia należności tj. od października 2001r. do 2 września 2003r., kwota ta została zaliczona na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r., co znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich zapisach karty kontowej. Sąd I instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że przeksięgowanie ściągniętych kwot podatku na sumy depozytowe jest czynnością czysto techniczną i na tej podstawie wyprowadził całkowicie fałszywą tezę, że "w sprawie nie doszło do zapłaty podatku czyli de facto do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż ściągnięte środki nie zostały przekazane na to zobowiązanie, tylko na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego". Sąd I instancji nie dokonał zatem prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czym naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji w zakresie pozostałych zarzutów zgłoszonych w skardze. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano stosownie do treści art. 204 pkt 2 w związku z art. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)