Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 748/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1034/14 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1034/14 po rozpoznaniu skargi p. L. S. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn - oddalił skargę.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan sprawy: decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 6.548 zł z tytułu nabycia majątku w drodze zasiedzenia. Strona nie odwołała się od tej decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że decyzja ta zakończyła ostatecznie wszczęte z urzędu w dniu 8 października 2012 r. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia 1/2 części udziału 11917/14849 w nieruchomości lokalowej oznaczonej nr 2, położonej w S. przy ul. K., objętej księgą wieczystą [...], wraz z 1/2 części udziału 11917/29698 w częściach wspólnych budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w użytkowaniu wieczystym działki gruntu objętej księgą wieczystą [...]. Organ podatkowy wskazał, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w Stargardzie Szczecińskim z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 859/06, L. S. i R.S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, z dniem 30 lipca 1987 r. nabyli przez zasiedzenie udział 11917/14849 części w prawie własności ww. nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w 11917/29698 części w częściach wspólnych budynku stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziałem w 11917/29698 części w użytkowaniu wieczystym działki gruntu objętej księgą wieczystą [...]. W tej dacie nie przysługiwał Skarżącej żaden udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, co oznacza, że nabywając ww. udział w drodze zasiedzenia nie była ona współwłaścicielką tej nieruchomości. Dalsze udziały w tej nieruchomości nabyła dopiero później, tytułem dziedziczenia po zmarłej matce (1996 r.) i po zmarłym mężu. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 726 z późn. zm. (dalej: "u.p.s.d."), bowiem nie zostały spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

3. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. We wniosku wskazała na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p."), argumentując, że przed wydaniem decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda, wystąpiła do Ministra Finansów o interpretację indywidualną w sprawie stosowania art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w zakresie zwolnienia od podatku z tytułu zasiedzenia, wyrażając stanowisko, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia od podatku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, wyjaśniając, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zwolnienie od podatku z tytułu zasiedzenia nie ma zastosowania. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 446/11, po rozpoznaniu skargi Skarżącej w tym zakresie, skargę oddalił. Po ww. wyroku WSA w Szczecinie Strona złożyła w urzędzie skarbowym w dniu 12.11.2012 r. deklarację podatkową SD-3, w której wykazała nabycie przez zasiedzenie udziału do 1/2 z udziału 11917/14849 części opisanej wyżej nieruchomości, wraz z udziałem w częściach wspólnych i nieruchomości gruntowej, określając jego wartość na kwotę 93.544,68 zł.

4. Decyzją z 26 listopada 2012 r. organ podatkowy ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.548 zł z tytułu zasiedzenia, a w dniu 7 stycznia 2013 r. należny podatek został uiszczony wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia.

5. Na skutek złożenia skargi kasacyjnej przez Stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2518/11 uchylił ww. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie interpretacji przepisów podatkowych i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. WSA w Szczecinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1504/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ wydający interpretację uwzględnił przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. W uzasadnieniu tego wyroku, Sąd w głównej mierze analizował okoliczności odnoszące się do nabycia przez współwłaściciela, w drodze zasiedzenia, udziału w fizycznie wydzielonej części nieruchomości.

6. W wyniku rozpoznania wniosku Strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 26 listopada 2012 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej.

7. W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła błędne ustalenia i naruszenie obowiązującego porządku prawnego państwa, w tym art. 184 Konstytucji RP i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") oraz niezastosowanie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji i wydanie decyzji zgodnej z żądaniem Strony. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, uważając, że zawiera ona nieprawdziwe i sprzeczne ze sobą twierdzenia. W ocenie Strony organ przedłożył swoje rozważania ponad zapadłe prawomocne orzeczenia sądowe. Nie zgodziła się też z przyjęciem przez organ, że odmiennie przedstawiła stan faktyczny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, a inaczej w postępowaniu podatkowym i w związku z tym przedłożyła kopię wniosku o wydanie interpretacji. Odwołująca się zauważyła, że w obrocie prawnym funkcjonują obecnie dwa odmienne rozstrzygnięcia, tj. decyzja będąca przedmiotem odwołania oraz interpretacja wydana przez Ministra Finansów, uwzględniająca orzeczenia NSA i WSA w Szczecinie. Cytując art. 14k § 1 i 14m § 1 pkt 2 O.p. Strona zwróciła uwagę na to, że mają one zastosowanie w sprawie. Zdaniem Skarżącej, orzeczenie NSA oraz wydane na skutek uchylenia interpretacji późniejsze orzeczenie WSA w Szczecinie w tym zakresie pokazują, że organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., odmawiając jego zastosowania.

8. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 18 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając organ wskazał, że we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej – do której odnoszą się powoływane przez nią wyroki WSA i NSA – Strona przedstawiła stan faktyczny odmiennie od ustalonego w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie występuje w przedmiotowym zakresie rozbieżność stanowisk organu podatkowego i sądów. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 2518/11 NSA wskazał bowiem, że "z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz z mężem nabyli w 2008 r. do majątku wspólnego przez zasiedzenie własność udziału wynoszącego 11917/14849 we współwłasności lokalu mieszkalnego". Dalej Sąd wskazał, że "poza sporem pozostaje okoliczność, że wnioskodawczyni, zanim nabyła udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia, była już jej współwłaścicielem w części z tytułu dziedziczenia. Mąż wnioskodawczym zmarł i zachowała w związku z tym udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 11917/29698". W tak przedstawionym stanie faktycznym, w obowiązującym stanie prawnym zasiedzenie będzie istotnie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - co też stwierdził NSA w uzasadnieniu swojego wyroku i czego organ odwoławczy nie podważa. Okoliczności faktyczne, ustalone w przedmiotowej sprawie przedstawiają się jednak odmiennie od zawartych w treści wniosku o interpretację, a ocena stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa, nie uzasadniała zastosowania zwolnienia od podatku z art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Dla poparcia słuszności takiego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w Stargardzie Szczecińskim z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I Ns 859/06, L.S. i R.S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 30 lipca 1987 r. (zatem nie w 2008 r.), nabyli przez zasiedzenie udział w 11917/14849 części w prawie własności ww. nieruchomości lokalowej. Wnioskodawczymi w dacie, gdy nabyła udział w tym lokalu mieszkalnym z tytułu zasiedzenia nie była jeszcze jej współwłaścicielem w części, którą nabyła z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce dopiero w 1996 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., zwolnienie od tego podatku uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie przesłanek w nim wskazanych. W opisanym stanie faktycznym jednak Skarżąca tych przesłanek nie spełniła, zatem jej stanowisko nie jest zasadne. Organ zauważył przy tym, że skoro Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej podnosiła argumentację dotyczącą stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, to organ podatkowy zobowiązany był odnieść się do tej argumentacji, wyrażając swoje stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, skierowana do oznaczonego podmiotu, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy, wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, stwierdza jedynie czy dany podmiot, w danych (przedstawionych przez siebie) warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub w przyszłości postąpi zgodnie z prawem podatkowym. Zakres oceny stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też pytanie wnioskodawcy oraz prezentowane przez niego stanowisko. Fakt wydania interpretacji indywidualnej odmiennej (w ocenie Strony) od stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie powoduje, że stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż uwarunkowane jest ono oceną ustaleń stanu faktycznego sprawy, a ta wskazuje, na odmienny stan faktyczny, niż przedstawiony we wniosku o interpretację. Ponadto, postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika (art. 14b § 3 O.p.); w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (z możliwością przedkładania dowodów w postaci dokumentów, mających znaczenie dla sprawy), mające na celu zebranie materiału dowodowego a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie w myśl art. 191 O.p. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt l SA/Kr 1678/08). W związku z tym, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, nie mają wpływu rozstrzygnięcia sądów, dokonane na podstawie oceny stanu faktycznego, przedstawionego przez Stronę we wniosku o interpretację.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zarzuciła błędne ustalenia i naruszenie obowiązującego porządku prawnego, w tym art. 175 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP oraz art. 170 p.p.s.a., a także niezastosowanie art. 14k § 1, art. 14m § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie może mieć znaczenie precedensowe, gdyż do oceny sądu należeć będzie, czy organ administracji publicznej ma prawo zakwestionować zapadłe w tej sprawie prawomocne orzeczenie sądu i odmówić podporządkowania się dokonanej kontroli sądowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca kwestionuje stanowisko organu, ponieważ jej zdaniem zawiera ono nieprawdziwe i sprzeczne ze sobą stwierdzenia i narusza prawny porządek państwa. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się do naruszeń przepisów prawa i treści załączonego dowodu w postaci wniosku o interpretację indywidualną, ograniczył się do przepisania uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nieuprawnione jest też przyjęcie, iż Skarżąca w sposób odmienny przedstawiła stan faktyczny w postępowaniu o wydanie interpretacji od zaistniałego w postępowaniu podatkowym. Strona stwierdziła, że w postępowaniu przed sądami organ nie podnosił wątpliwości, co do właściwego zrozumienia stanu sprawy, dopiero po wydaniu prawomocnych orzeczeń w tym zakresie wdał się w polemikę z tymi orzeczeniami, przy czym w toku tych postępowań nie byli obecni przedstawiciele organów. W ocenie Skarżącej nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia ostateczne w tej samej sprawie, a tak jest w niniejszej sprawie.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę. W motywach wyroku wskazał m.in., że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że zwolnienie od tego podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d., uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie przesłanek w nim wskazanych. Niewątpliwie jednak w opisanym stanie faktycznym skarżąca tych przesłanek nie spełniła, bowiem w chwili "nabycia własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia", tj. 30 lipca 1987 r., nie była jeszcze "współwłaścicielem ułamkowych części [tej] nieruchomości". Powoływanie się zatem w skardze na ww. wyroki sądów administracyjnych obu instancji – ze wskazaniem na naruszenie przez organ odwoławczy ww. przepisów Konstytucji RP, art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. - nie mogło odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazane wyroki sądów odnosiły się bowiem do odmiennego stanu faktycznego (podanego we wniosku o interpretację), a więc przy założeniu, że w chwili nabycia przez Skarżącą własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia, tj. 30 lipca 1987r., była już ona współwłaścicielem ułamkowych tej części nieruchomości". Z tego powodu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie był związany tymi wyrokami, nie został więc naruszony art. 170 p.p.s.a. Również z tego powodu nie mogły zostać naruszone przepisy art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 2 O.p.

12. W skardze kasacyjnej Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie; Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię - sprzeczna min. z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku dnia 6 września 2013 roku, sygn. akt: II FSK 2518/11, który dotyczy niniejszej sprawy i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia zgodnego ze stanowiskiem skarżącej, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną przez sąd administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny; zważył co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

14. Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia, stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, co do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, iż okoliczności faktyczne, ustalone w przedmiotowej sprawie przedstawiają się w sposób odmienny od okoliczności zawartych w treści wniosku skarżącej o interpretację, która to była przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji (vide wyrok z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2518/11). W związku z tym nie można podzielić poglądu skarżącej, iż sąd administracyjny miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte ww. wyroku NSA dotyczącym interpretacji indywidualnej.

15. Podnieść należy, że spór w sprawie w rozpoznawanej sprawie w swej istocie dotyczy kwestii oceny identyczności stanów faktycznych w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w postępowaniu podatkowym. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego w decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda skarżąca, wynikało, że na mocy prawomocnego postanowienia wstępnego Sądu Rejonowego w Stargardzie Szczecińskim z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt I Ns 859/06 L.S. i R.S. na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej z dniem 30 lipca 1987 r. nabyli przez zasiedzenie udział w 11917/14849 części w prawie własności nieruchomości lokalowej. Na podkreślenie zasługuje to, że wbrew zarzutom skargi jej autor nie dostrzegł, że orzeczenie wydane w sprawie zasiedzenia ma charakter deklaratoryjny, do zasiedzenia bowiem dochodzi z mocy samego prawa, a nie z mocy orzeczenia sądowego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko sądu pierwszej instancji, że nabycie wskazanego powyżej udziału nastąpiło w 1987 r. i po przedstawieniu dokumentu potwierdzającego nabycie w tym zakresie stanowiło podstawę opodatkowania.

16. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, iż nabyła udział przez zasiedzenie w 2008 r. sugerując w opisie wniosku, że była już uprzednio współwłaścicielem tej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie bowiem w dacie nabycia udziału w lokalu tytułem zasiedzenia (30 lipca 1987r.) skarżąca nie była jeszcze współwłaścicielem w części, którą nabyła z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce w 1996 r. co prowadziło do braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności; Zwolnienie powyższe uzależnione jest od spełnienia kumulatywnie przesłanek w nim wskazanych. Aby skorzystać ze zwolnienia należało być uprzednio współwłaścicielem ułamkowej części nieruchomości. Nabywając w 1987 r. udział w nieruchomości skarżąca nie była jeszcze współwłaścicielem ułamkowych części tej nieruchomości bowiem. O takim nabyciu można było dopiero mówić gdy nabyła udział po zmarłej matce w 1996 r. a następnie po zmarłym małżonku. Sąd administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiegał od stanu faktycznego ustalonego w sprawie. We wniosku o interpretację przyjęto założenie, iż obowiązek podatkowy z tytułu zasiedzenia powstał w czasie, gdy skarżąca była już współwłaścicielka przedmiotowego lokalu na podstawie dziedziczenia po matce. Z tego powodu, z uwagi na odmienny stan faktyczny, ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie były związane ww. wyrokiem NSA. Sąd pierwszej instancji słusznie także ocenił prawidłowość działań organów podatkowych w sprawie, które jako podstawę opodatkowania przyjęły wyłącznie czystą wartość nabytego w 1987 r. w drodze zasiedzenia przez Skarżącą udziału. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 153 oraz 170 p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

17. Słusznie zauważono również w zaskarżonym wyroku, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku. Natomiast kontrola zaskarżonej interpretacji przez sąd administracyjny obu instancji winna uwzględniać nakreślony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który determinuje kierunek wydanej interpretacji. Nie można zatem podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe jak i następnie sąd administracyjny oceniając wniosek o interpretację powinny prowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonywać ustalenia stanu faktycznego w takim zakresie, jak następnie organy działające w ramach zwykłego postępowania podatkowego.

18. Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd kasacyjny nie dostrzegł aby w sprawie brak było podstawy prawnej do wydania decyzji przez organy podatkowe zarówno w trybie nadzwyczajnym jak i ogólnym. Podstawą prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn.

19. Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię sprzeczną m.in. z wykładnią zawartą w wyroku II FSK 2518/11. Po pierwsze uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd błędnie określił podstawę orzekania lub stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. W ocenie Sądu odwoławczego skarżąca nie sprostała powyższym wymogom stawianym prawidłowo sporządzonym zarzutom kasacyjnym bowiem nie wskazała jak jej zdaniem przepis art. 4 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. winien być rozumiany. Samo wskazanie, iż sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu dokonał wykładni sprzecznej z wykładnią zawartą w wyroku NSA z dnia 6 września 2013r. jest niewystarczające w sytuacji gdy, w ocenie organów, zaaprobowanej przez Sąd, stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie odbiega od stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację.

20. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.