Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 537/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. C. i E. G. – C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. C. i E. G. – C. solidarnie kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 537/05

U Z A S A D N I E N I E

.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. określił M. C. i E. G.-C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik ( w 50 %) spółki jawnej A. Dochód z działalności gospodarczej tej spółki został zaniżony wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 30 zł, stanowiącą opłatę manipulacyjną w związku z zakupem z Zakładu Funduszu Świadczeń Socjalnych bonów podarunkowych ( wydatek ten nie pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ) oraz w wyniku nieuwzględnienia w nim kwoty 51 267, 92 zł, stanowiącej zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu benzyny lakierniczej, zakupionej do produkcji lakierów. Zakup surowca księgowano według wartości netto na koncie "magazyn" i zaliczano do kosztów w momencie wydania do produkcji - konto "zużycie materiałów, surowce do produkcji" Na podstawie otrzymanych faktur odliczano wykazany w nich podatek naliczony, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednocześnie na podstawie przepisów § 16 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000r., Nr 119, poz. 1259 ze zm.) kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości netto zakupionej benzyny zwiększała, w danym miesiącu podatek naliczony, który podlegał odliczeniu w składanych deklaracjach VAT-7. Kwota podatku akcyzowego zarachowana została na koncie "przychody finansowe – akcyza podlegająca odliczeniu". W ocenie organów podatkowych, skoro podatnik odliczał od kwoty podatku należnego VAT kwotę podatku akcyzowego, który był zawarty w cenie zakupu benzyny, to przedmiotowa kwota stanowi przychód z prowadzonej działalności, zgodnie z art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr14,poz. 176 z późn.zm.).Z uwagi na wykryte nieprawidłowości organ podatkowy określił małżonkom C. ( złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z uwzględnieniem powstałych różnic.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 rok w związku z doliczeniem podatku akcyzowego do kwoty podatku naliczonego VAT oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej części. Podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt. 3 i pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ich wykładnię i błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnicy otrzymali przychód z tytułu zwrotu, umorzenia lub zaniechania poboru podatku, podczas gdy spółka skorzystała z przysługującego jej na podstawie § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27,poz. 269 z późn. zm.) prawa do dodania do kwoty podatku naliczonego VAT zapłaconej w cenie benzyny lakierniczej kwoty podatku akcyzowego. Wydatek na zakup benzyny lakierniczej ( na który składał się także podatek akcyzowy), jako związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę należy uznać za koszty uzyskania przychodu, gdyż za takie uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym dotyczą tylko podatku VAT, zatem podatnik zgodnie z prawem zaliczył do kosztów uzyskania przychodu cały wydatek ( netto) poniesiony na zakup benzyny. Strona podkreśliła ponadto, iż z powodu odliczenia kwoty podatku akcyzowego nie powstał po jej stronie żaden przychód, ponieważ ani podatnik, ani spółka nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie otrzymywali zwrotów tego podatku akcyzowego, zaś jego odliczenia dokonała spółka jako podatnik, a nie jej wspólnik. Ponadto spółka nie otrzymała żadnego zwrotu różnicy podatku VAT, gdyż w okresach rozliczeniowych w roku 2003 zawsze występowało zobowiązanie do zapłaty, zaś podatek naliczony nie mieści się w ustawowym pojęciu i instytucji przychodu i nie został wymieniony jako źródło przychodu.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż dokonał on prawidłowej oceny stanu faktycznego na gruncie obowiązujących w 2003 roku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż spółka jawna jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem nie można jej zaliczyć do podatników podatku dochodowego. Dochody z udziału w spółce opodatkowuje się osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem spółki, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest dochód spółki A w części przypadającej na podatnika. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu podatek akcyzowy, zawarty w cenie benzyny lakierniczej, a następnie –składając deklaracje VAT-7- podatek ten zaliczyła do podatku naliczonego. Dodanie podatku akcyzowego do naliczonego mogło skutkować zarówno obniżeniem, jak i zwrotem podatku od towarów i usług. Uprawnione zatem jest twierdzenie o zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu podatku naliczonego VAT w kwocie 51 267,92 zł, stanowiącej wartość podatku akcyzowego dodanego do podatku naliczonego VAT. Organ odwoławczy wskazał na konieczność powołania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 7d ustawy o podatku dochodowym, dodanego do tej ustawy od 1 stycznia 2003 roku. Z treści tego przepisu wynika, ze zwiększenie podatku naliczonego o podatek akcyzowy w deklaracji VAT-7 i zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, skutkuje przychodem do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej części, w której uprzednio podatek ten został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Skutek taki powstaje bez względu na to, czy zwiększenie podatku naliczonego VAT spowoduje zwrot lub obniżenie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż powołana w decyzji organu I instancji podstawa prawna - art. 14 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, nie odpowiada ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu i dokonanemu rozstrzygnięciu. Winien zostać powołany przytoczony art. 14 ust. 2 pkt 7d w/w ustawy. Wada ta nie powoduje konieczności usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż zarówno stan faktyczny, jak i dokonane rozstrzygniecie, w stanie prawnym na 2003 rok są prawidłowe i odpowiadają powołanemu w decyzji organu odwoławczego przepisowi.

W skardze na tę decyzję strona domagała się jej uchylenia oraz ewentualnie uchylenia także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na zaliczeniu do przychodów kwoty podatku akcyzowego dodanego do naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie odrębnych przepisów, § 16 ust. 5 i 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że z chwilą dodania kwoty podatku akcyzowego do podatku naliczonego staje się on tym podatkiem i art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (teks jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8,poz. 60 ) w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że została wydana na innych , nie istniejących podstawach prawnych. Podkreśliła, iż w art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o podatku od towarów i usług. Podatek akcyzowy został wprawdzie przez spółkę A zgodnie z obowiązującymi przepisami doliczony do podatku naliczonego, ale nie stał się przez to podatkiem od towarów i usług. Skarżący podkreślili także, iż to spółka A na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem tego podatku i to ona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu podatek akcyzowy, a nie podatek naliczony. Strona zwróciła także uwagę, iż od 1 stycznia 2005 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym uległ zmianie. W ocenie strony zmiana ta ma charakter prawotwórczy i potwierdza dokonaną przez stronę wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2003. Ponadto w ocenie skarżących zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia winna skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i ponownym rozstrzygnięciem sprawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi strona powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1619/03 i I SA/Łd 79/04, dotyczące podatku dochodowego za rok 2000 i 2001, w których Sąd wyraził pogląd zbieżny z prezentowanym obecnie przez stronę. Stanowisko Sądu spowodowało określenie ostateczną decyzją podatku dochodowego za rok 2001 bez uwzględnienia po stronie przychodu kwoty podatku akcyzowego. W głosie do protokołu strona zwróciła ponadto uwagę, iż przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane ściśle, a podstawowym rodzajem wykładni, jaka winna być stosowana przy ich interpretacji jest wykładnia gramatyczna. Ponadto, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby dany przychód był opodatkowany, musi to wyraźnie wynikać z przepisu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił ponadto, iż wbrew twierdzeniom skarżących organy podatkowe nie utrzymywały, iż podatek akcyzowy stał się podatkiem od towarów i usług. Dokonały jedynie analizy skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzenia polegającego na jednoczesnym zaliczeniu przez Spółkę kwoty podatku akcyzowego w koszty uzyskania przychodu i dodaniu tej kwoty do podatku naliczonego. Bezspornie w ocenie organu Spółka zaliczyła w ciężar obciążeń kwotę podatku akcyzowego. Skutkuje to uzyskaniem przychodu po stronie jej wspólników. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wadliwość decyzji organu I instancji polegająca na wskazaniu błędnej podstawy prawnej nie powodowała konieczności usunięcia jej z obrotu prawnego, gdyż zarówno stan faktyczny, zgromadzony w sprawie, jak i dokonane rozstrzygnięcie są prawidłowe i odpowiadają treści art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W głosie do protokołu podniósł dodatkowo, iż stan prawny w roku 2000 i 2001 był odmienny od stanu prawnego obowiązującego w badanym roku podatkowym, co czyni bezzasadnym odwołanie się do treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących stanu prawnego wcześniejszego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty należy podzielić.

Kwestią sporną między stronami jest wysokość przychodu, jaki skarżący osiągnął jako wspólnik z tytułu udziału w spółce A. Stan faktyczny sprawy jest w tym zakresie bezsporny. Spółka kupowała benzynę lakierniczą, służącą jej do produkcji lakierów. W cenie surowca zawarty był podatek akcyzowy. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczano w Spółce wydatek za zakup benzyny, pomniejszony o naliczony podatek od towarów i usług. Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie otrzymywała jego bezpośredniego zwrotu. Korzystała natomiast z uprawnienia, jakie dawał jej § 16 ust. 5 ( a od 1 września 2003 r.- ust. 5 a) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem podatnicy nabywający benzynę specjalną z przeznaczeniem jej do wykorzystania w celach innych niż sprzedaż i wytwarzanie paliw płynnych i olejów opałowych, mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tej benzyny (późniejsza zmiana przepisu § 16 poprzez dodanie ust. 5 a i uchylenie ust. 5 o tyle nie ma znaczenia w badanej sprawie, iż Spółka nie odliczała podatku akcyzowego, Sąd pominął zatem tę część przepisu).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w stanie prawnym obowiązującym a w badanym roku podatkowym) zawierały przepisy wprost odnoszące się do skutków- dla celów podatku dochodowego- ponoszenia niektórych podatków przez podatnika. I tak w art. 14 ust. 1 definiując przychód z działalności gospodarczej stwierdzono, iż za przychód ten uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W powołanym w zaskarżonej decyzji art. 14 ust. 2 pkt. 7 d do przychodu z działalności gospodarczej nakazano zaliczyć w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Do przychodów nie zalicza się natomiast zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu ( art. 14 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Wśród wydatków, których ustawa nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wymieniono podatek dochodowy oraz od spadków i darowizn ( art. 23 ust. 1 pkt.12 powołanej ustawy ) oraz podatek od towarów i usług. Ten ostatni stanowił jednakże koszt uzyskania przychodu- w odniesieniu do podatku naliczonego,

– jeżeli podatnik zwolniony był od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększał wartości środka trwałego,

oraz w odniesieniu do podatku należnego w przypadku:

– importu usług, jeżeli nie stanowił on podatku naliczonego w rozumieniu odrębnych przepisów,

–przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami. ( art. 23 ust. 1 pkt. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niewątpliwie doliczenie do podatku naliczonego podatku akcyzowego nie stanowiło zwrotu podatku w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1619/03 i I SA/Łd 79/04. W związku z tym, iż w zaskarżonej decyzji również stwierdzono, iż przepis ten nie może stanowić podstawy do uznania kwoty podatku akcyzowego za przychód, zbędne jest obecnie powtarzanie argumentów, przemawiających za taką wykładnią.

Żaden z powołanych wyżej przepisów ustawy nie odnosi się wprost do podatku akcyzowego. Należy zatem rozważyć, czy w przypadku skorzystania przez podatnika z uprawnienia do doliczenia do podatku naliczonego podatku akcyzowego, doliczenie to wywołuje dla celów podatku dochodowego takie same skutki, jak obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

W stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy uregulowane były w jednym akcie prawnym –ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług). Oba te podatki są podatkami pośrednimi. Ustawa zawiera część uregulowań wspólnych dla obu tych danin. Podatki te różnią się jednak od siebie w sposób zasadniczy. Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym ( art. 2 w zw. z art. 5 i art.13 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast podatek akcyzowy dotyczy opodatkowania szczególnych towarów i usług ( wyrobów akcyzowych- art. 34 w zw. z art., 2 i art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług).Ponadto w podatku akcyzowym stosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, natomiast charakterystyczna dla podatku od towarów i usług jest jego fazowość ( art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe, Wyd. LexisNexis 2002, s.463). Ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje zatem oba podatki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług podatnik podatku od towarów i usług ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi- zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2,a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca w dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o której mowa w art. 11 b. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem definicję pojęcia podatek naliczony.

Wskazany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług -naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w jakiej uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do konstrukcji podatku od towarów i usług ( będącego podatkiem fazowym) i do przepisów dotyczących tylko tego podatku. Nie zawiera on żadnego odniesienia ( wprost) do podatku akcyzowego i przepisów regulujących ten podatek .

§ 16 ust. 5 i 5 a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego został wydany na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług. Przepis ten mieści się w części ustawy dotyczącej tylko podatku akcyzowego. Obniżenie podatku od towarów i usług o podatek akcyzowy nie następuje zatem w tym przypadku w oparciu o przepisu dotyczące podatku od towarów i usług, ale o przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Ponadto między podatkiem akcyzowym, o który obniża się podatek należny a tym podatkiem nie występuje taki związek, jaki występuje w konstrukcji podatku od towarów i usług (związek ten polega na tym, iż każdy następny podatnik, uczestniczący w obrocie ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu). Podatek akcyzowy nie mieści się także w ustawowej definicji podatku naliczonego, zawartej w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć też należy, iż podatek akcyzowy dodaje się do podatku naliczonego na etapie obliczania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nawet więc gdyby uznać, iż staje się ( poprzez dodanie ) podatkiem naliczonym, to jednocześnie brak podstaw do stwierdzenia, iż był on podatkiem naliczonym już w momencie zaliczania go do kosztów uzyskania przychodu. Na tak daleko idący wniosek nie pozwala przepis art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 ust. 5 i 5a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W cenie wyrobu akcyzowego zawarty jest bowiem zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek akcyzowy. Tylko zaś podatek naliczony, zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania staje się przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia językowa i systemowa prowadzą zatem do wniosku, iż mimo zastosowanej w art. 38 ust. 2 i powołanym § 16 ust. 5 i 5 a rozporządzenia konstrukcji, umożliwiającej podatnikowi, kupującemu wyroby akcyzowe i nie będącemu jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego uniknięcie obciążenia tym podatkiem poprzez obniżenie zobowiązania w innym podatku ( od towarów i usług), podatek akcyzowy nie staje się, w momencie skorzystania przez podatnika z tego uprawnienia, podatkiem naliczonym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nie ma więc do niego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie zauważa przy tym strona skarżąca, iż obowiązująca od 1 stycznia 2005 r. treść art. 14 ust. 2 pkt. 7 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza powyższą wykładnię. Ustawodawca wyraźnie bowiem w tym przepisie wskazuje na dwa odrębne podatki- od towarów i usług oraz akcyzowy.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162,poz. 1692, powoływanej dalej jako p.p.s.a. ). zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd uznał przy tym, iż dla końcowego załatwienia sprawy nie jest konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji ( art. 135 p.p.s.a.). Nie jest zaś związany wnioskami strony w tym zakresie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej.

Sąd nie podzielił przy tym pozostałych argumentów skargi. Wprawdzie istotnie podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jawna A ( zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to jednak wysokość przychodów z działalności spółki ma wpływ na wysokość przychodów jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji merytoryczno- reformacyjnej. Zauważyć należy, iż organ odwoławczy uchyla decyzję i orzeka co do istoty sprawy wówczas, gdy wydane przez niego rozstrzygnięcie jest inne niż rozstrzygnięcie organu I instancji ( art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej). W tym przypadku uznano, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i że odpowiada ono prawu, mimo błędnego uzasadnienia i wskazania podstawy prawnej. Brak zatem było podstaw do uchylania decyzji organu I instancji i orzekania co do istoty sprawy, skoro rozstrzygnięcie organu odwoławczego miało być identyczne jak organu I instancji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2003 r., sygn. I SA/Lu 1719/98, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Wydawnictwa Prawniczego LEX pod nr 46949). Naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej polegało w tym wypadku na utrzymaniu w mocy decyzji naruszającej prawo.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.