Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 50/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 54 § 2, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 183 § 1, art. 184, art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Ż. i A. Ż. s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 267/13 w sprawie ze skargi Z.Ż. i A.Ż. s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.Ż. i A. Ż. s.c. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 267/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Z. i A. Z. s.c. A[...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2007 r. oddalił skargę.

Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny, podał, że decyzją z 28 stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 25 października 2012 r., nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił spółce Z. Z., A. Z., A[...] s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2007 r. w kwocie 7.813 zł, luty 2007 r. w kwocie 7.669 zł i marzec 2007 r. w kwocie 53.949 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji, z których wynika, że towar objęty sporną fakturą, tj. kątownik 100x100x8 S 235 JRG2, ceownik 100 S 235JRG 2, dwuteownik 220 S 235JGR2 oraz pręt żebrowany FI 10 BST500 S, nie został zakupiony u wystawcy przedmiotowej faktury (P[...] A. C.), a spółka A[...] posiadała pełną wiedzę, że uczestniczy w transakcji polegającej na wprowadzeniu do obrotu stali z niewiadomego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że towar objęty sporną fakturą, dostarczony do A[...] s.c. przez L. K. (firma S[...]), nie został zakupiony przez spółkę od firmy P[...] A. C., gdyż firma P[...] A. C. w styczniu 2007 r. nie miała na swoim stanie stali. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w firmie [...]", zakończonego decyzją, oraz przesłuchań wskazanych przez A. C. kontrahentów, tj. rzekomych dostawców stali - firmę "E[...]", G. S., M. R., S[...] S.A. oraz nabywcę stali S[...] L. K., a także przesłuchania w charakterze świadka A. Z. (wspólnika A[...] S.c.).

W oparciu o wskazane wyżej dokumenty stwierdzono, że firma "E[...]", która w styczniu 2007 r. miała rzekomo dostarczyć stal do P[...] A. C., była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono także, że dostaw stali dla T[...] nie mogły być dokonane przez S[...] S.A. oraz G. S. Wskazano bowiem, że pierwsze faktury wystawione przez G. S. dla "T[...]" A. C. datowane są na maj 2007 r. Nadto wykazano, że pobranie w styczniu 2007 r. towaru należącego do G. S., a składowanego w magazynie w S., nie miało miejsca, gdyż G. S. zaczął korzystać z tego placu i składować tam stal dopiero w czerwcu 2007 r. Rzekomej dostawy stali nie potwierdził także - wykonujący na rzecz "T[...]" usługi transportowe – M. R. Organ II instancji stwierdził również, że brak jest dowodów na to, że stal wyszczególniona na fakturze nr FS 12/2007 była częścią większej dostawy do spółki S[...]. Wskazano bowiem, że L. K. twierdził, że stal (którą dostarczył do A[...] s.c.) została dostarczona do jego firmy, jednakże nie wie kto wykonał usługę transportową. Przewoźnik wskazany przez A. C. – M. R., także nie przypominał sobie, aby kiedykolwiek rozładowywał stal w spółce S[...]. Zdaniem organu, nie było także możliwe, aby M. M. (zatrudniona w P[...]) wystawiła fakturę FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r., ponieważ w tym okresie pracowała ona w W. Ponadto wskazano, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 7 września 2011 r., nr [...], wydanej dla P[...] A. C. i określającej kwotę podatku od towarów i usług, którą A. C. obowiązany jest zapłacić na podstawie art. 108 ustawy o PTU, wynika, iż A. C. wystawił dla S[...] L. K. w styczniu 2007 r. siedem faktur, z czego ostatnia datowana jest na 15.01.2007 r.

W świetle przedstawionych wyżej ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, tj. P[...] A. C. i A[...] s.c, albowiem faktura nr FS 12/2007 z 24.01.2007 r. w sposób fałszywy dokumentowała podmiot dokonujący dostawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał, że kluczowe dla oceny prawa spółki A[...] do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr FS 12/2007 z 24.01.2007 r. było to, czy spółka ta wiedziała lub mogła wiedzieć, przy zachowaniu zwykłej staranności kupieckiej, że uczestniczy w transakcji polegającej na wprowadzeniu do obrotu stali z niewiadomego źródła.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka A[...] wykonała (co nie było kwestionowane) usługi budowlane dla firm B. s.c. i P. sp. j. z użyciem wyrobów stalowych. Z przedłożonego spisu z natury sporządzonego w dniu 29.12.2006 r. wynika, że spółka A[...] na początku 2007 r. nie posiadała na stanie ceowników 100 S 235JRG 2, dwuteowników 220 S 235JGR2, kątowników 100x100x8 S 235 JRG2 i prętów żebrowanych FI 10 BST500 S. Pracownicy spółki – M. P., Z. T. i J. P. potwierdzili, że w styczniu 2007 r. stal dostarczył L. K. i ta stal posłużyła do prac wykonywanych w styczniu 2007 r. na rzecz P[...] s.j. w S. oraz wykonania pomostu w L. Powyższy materiał, w ocenie organu, potwierdza więc, że stal dostarczył podatniczce L. K., który dysponował fakturą VAT wystawiona przez P[...] A. C.

W ocenie organu II instancji, spółka A[...] świadomie uczestniczyła w transakcji zakupu stali od firmy "T[...]" i zdawała sobie sprawę, że okoliczności tej transakcji nie są typowe dla działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaakcentował bowiem, że powyższą tezę potwierdza przede wszystkim odmienny od warunków kupieckich sposób rozliczenia kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez P[...] A. C. Zobowiązanie z przedmiotowej faktury zostało rozliczone pomiędzy spółką a L. K. w gotówce i w dwóch ratach uzgodnionych z tą osobą. Za towar spółka zapłaciła L. K. w dniach 13.02.2007 r. i 14.02.2007 r. Pieniądze zostały przekazane w oparciu o przedłożony spółce przez L. K. dokument Kp wystawiony przez P[...] A. C. Zaznaczono, że A. C. w sprawie tego dokumentu stwierdził, że jest on wystawiony w jego firmie, pieczątka też jest firmowa, lecz parafa nie jest jego. Ponadto podkreślono, że wątpliwości spółki nie wzbudził fakt, że podmiot odrębny od wystawcy faktury dysponuje, bez żadnego umocowania, dokumentem wewnętrznym innego podmiotu. Zwrócono także uwagę, że Spółka nie zażądała od przyjmującego zapłatę za dostarczony towar, potwierdzenia przyjęcia otrzymanych kwot. W opinii organu, wspólnicy spółki – A. Z. i Z. Z., dokonując jako przedsiębiorca przedmiotowej transakcji i mając świadomość, że wierzycielem należności wynikającej z faktury jest A. C. musieli posiadać wiedzę, że osoba wymieniona na fakturze nie wystąpi z roszczeniem o zapłatę należności wynikającej ze spornej faktury. Z powyższego organ wywiódł, że przekazanie znaczącej sumy pieniędzy L. K., bez potwierdzenia jej odbioru, byłoby obarczone ryzykiem, ale tylko wówczas, gdyby spółka padła ofiarą oszustwa. Podkreślono, że A. Z. przedłożyła wprawdzie organom podatkowym oświadczenie L. K., na okoliczność dokonania transakcji nabycia stali na podstawie spornej faktury od P[...] A. C.i, z którego wynika, że towar został zamówiony w firmie S[...], jednak z powodu braku towaru na stanie, został on nabyty bezpośrednio w firmie "T[...]", a następnie został dostarczony przez L. K. własnym transportem do siedziby spółki, to jednak oświadczenie to zostało złożone przez L. K. dopiero w dniu 9.12.2011 r., co oznacza, że na dzień dokonania transakcji spółka nie posiadała przedmiotowego oświadczenia. Zdaniem organu II instancji, wskazana okoliczność utwierdza w przekonaniu, że tego rodzaju gwarancja nie była spółce potrzebna ponieważ, miała ona pełne zaufanie, że znaczne sumy za towar przekazuje właściwej osobie, czyli L. K. i że wierzyciel widniejący na fakturze nie wystąpi wobec niej z roszczeniem o zapłatę kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury.

Podniesiono także, że podejrzeń spółki nie wzbudziło to, iż cena za stal, którą oferował L. K. odbiegała od aktualnych cen rynkowych stali, a nabywany towar nie posiadał atestu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że działania spółki świadczą nie tylko o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, ale także o tym, że wiedziała ona, iż bierze udział w nielegalnym procederze, a świadomie uczestnicząc w opisanej transakcji spowodowała ziszczenie przesłanek, o których mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka Z. Z., A. Z., A[...] s.c., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wystawiona faktura VAT nr FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a z uwagi na okoliczności, w jakich doszło do transakcji, skarżąca nie dochowała należytej staranności, choć powinna przypuszczać, że faktycznym dostawcą jest inny podmiot,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie niewyjaśnienie, z kim skarżąca, według organu podatkowego, dokonała transakcji stwierdzonej sporną fakturą VAT wystawioną przez A. C., jak również jaką korzyść skarżąca odniosła z tego, że dokument rozliczeniowy wystawił inny podmiot, od tego z którym dokonała transakcji,

- art. 88 § 3a pkt 4a ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że podatek naliczony w fakturze VAT nr FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r. nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, podczas gdy dla zastosowania art. 88 § 3a pkt 4a ustawy o PTU konieczne jest wykazanie, że w ogóle nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, uznał, że postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji pozwala na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że czynność będąca rzekomo przedmiotem spornej faktury FS 12 12/2007 z dnia 24 stycznia 2007 r. wystawionej przez A. C., prowadzącego działalność pod firmą P[...] A. C. w rzeczywistości nie została wykonana.

Podkreślono, że podmiot "T[...]" A. C. w styczniu 2007 r. nie dysponował stalą określonego rodzaju, która miała być przedmiotem transakcji ze skarżącą spółką. Ustalenie takie jest konsekwencją przeprowadzonej przez organy analizy dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez A. C. kontrahentów, tj. rzekomych dostawców stali - firmę "E.", G. S., M. R., S. S.A. oraz nabywcę stali S[...] L. K., a także przesłuchania w charakterze świadka A. Z. (wspólnika A[...] s.c.). W oparciu o wskazane wyżej dowody organy prowadzące postępowanie w sprawie ustaliły, że firma "E.", która w styczniu 2007 r. miała rzekomo dostarczyć stal do P[...] A. C., była podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez nią faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stwierdzono również, że dostawy stali dla "T[...]" nie mogły być dokonane przez S[...] S.A. oraz G. S.

Sąd I instancji uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pierwsze faktury wystawione przez G. S. dla "T[...]" A. C. datowane są na maj 2007 r. Nie tłumaczą zatem możliwości dysponowania stalą przez A. C. w styczniu 2007 r. Ponadto zwrócono uwagę, że towar nie mógł zostać pobrany w styczniu 2007 r. z magazynu w S., gdyż z dokonanych ustaleń wynika, że G. S. zaczął korzystać z tego placu i składować tam stal dopiero w czerwcu 2007 r. Rzekomej dostawy stali nie potwierdził także - wykonujący na rzecz "T[...]" usługi transportowe – M. R. Nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia, że stal, która miała być przedmiotem spornej transakcji na rzecz skarżącej spółki była częścią większej dostawy do spółki S[...]. L. K stwierdził wprawdzie, że stal (którą dostarczył do A[...] s.c.) została dostarczona do jego firmy, jednakże nie potrafił wyjaśnić, kto wykonał usługę transportową. Natomiast przewoźnik wskazany przez A. C. – M. R., nie przypominał sobie, aby kiedykolwiek rozładowywał stal w spółce S[...]..

Zdaniem Sądu, powyższe wyjaśnienia potwierdzają zasadność ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że podmiot "T[...]" A. C. w styczniu 2007 r. nie dysponował stalą, która była rzekomo przedmiotem transakcji ze skarżącą spółką. Wobec powyższego trafnie stwierdził również organ podatkowy, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotem "T[...]" A. C. w styczniu 2007 r. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują, że transakcja została przeprowadzona w warunkach pozwalających na powzięcie wątpliwości, czy jest ona przeprowadzona w sposób typowy dla czynności podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ podatkowy ustalił, że zapłata za sporną fakturę nastąpiła na rzecz L. K., a nie podmiotu, który rzekomo miał być kontrahentem skarżącej spółki. Ponadto zapłata nastąpiła w gotówce, w dwóch ratach, których termin i wysokość uzgodnione były nie z rzekomym kontrahentem, a właśnie z L. K. Przy czym istotne wydaje się w sprawie, że L. K. nie dysponował żadnym upoważnieniem od rzekomego kontrahenta skarżącej spółki ani do przyjęcia zapłaty w jego imieniu, ani do negocjowania warunków zapłaty. Dokonując zapłaty, skarżąca spółka przekazała pieniądze w oparciu o przedłożony spółce przez L. K. dokument Kp, z którego treści można było wnioskować, że został wystawiony przez "T[...]" A. C. Wyjaśniono, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że A. C. dokumentu tego nie wystawił. Jak stwierdził podczas przesłuchania, na dokumencie tym wprawdzie widniała jego pieczęć firmowa, jednak znajdująca się tam również parafa nie została wykonana przez niego.. Ponadto skarżąca spółka nie zażądała potwierdzenia przyjęcia otrzymanych kwot. Zasadnie wobec takich okoliczności, w ocenie Sądu I instancji, wywiódł organ podatkowy, że taki przebieg transakcji winien budzić wątpliwości co do jej rzetelności. Wątpliwości winien wzbudzić także fakt, że podmiot odrębny od wystawcy faktury dysponuje, bez żadnego umocowania, dokumentem wewnętrznym innego podmiotu. Trafnie w takiej sytuacji konkludował organ podatkowy, że przekazanie znaczącej sumy pieniędzy L. K., bez potwierdzenia jej odbioru, byłoby obarczone ryzykiem, ale tylko wówczas, gdyby spółka padła ofiarą oszustwa. Ze sposobu przeprowadzenia transakcji można zatem wnioskować, jak czyni to organ podatkowy, że skarżąca przynajmniej mogła podejrzewać, że to nie A. C. jest stroną transakcji, skoro nie dochowała żadnej staranności, by się upewnić, że uiszcza wynagrodzenie na jego rzecz. Skarżąca spółka nie zachowała zatem należytej staranności, jakiej zwykle wymaga się od przedsiębiorców nie tylko w kontekście należności publicznoprawnych, ale także cywilnoprawnych. Stąd należy zaaprobować wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia spornej decyzji, że skarżąca spółka przynajmniej nie wykluczała, że dostawcą stali jest inny podmiot niż widniejący na fakturze. Wskazana okoliczność pozwala także na uznanie, że organ podatkowy trafnie przyjął, że skarżąca spółka miała pełne zaufanie, że znaczne sumy za towar przekazuje właściwej osobie, czyli L. K. i że wierzyciel widniejący na fakturze nie wystąpi wobec niej z roszczeniem o zapłatę kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury.

Jako dodatkowy argumentem przemawiającym za tym, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który płynie z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazano na fakt, że cena stali, którą oferował skarżącej spółce L. K. odbiegała, bez żadnego uzasadnienia, od aktualnych cen rynkowych stali, a nabywany towar nie posiadał atestu. Trafne są w takiej sytuacji ustalenia organu podatkowego, że działania skarżącej spółki świadczą przynajmniej o braku profesjonalizmu i niezachowaniu należytej staranności, a tym samym zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzono, że nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że wystawiona faktura VAT nr FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a z uwagi na okoliczności, w jakich doszło do transakcji, skarżąca nie dochowała należytej staranności, choć powinna przypuszczać, że faktycznym dostawcą jest inny podmiot oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w efekcie niewyjaśnienie, z kim skarżąca, według organu podatkowego, dokonała transakcji stwierdzonej sporną fakturą VAT wystawioną przez A. C., jak również jaką korzyść skarżąca odniosła z tego, że dokument rozliczeniowy wystawił inny podmiot, od tego z którym dokonała transakcji,

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik podatników, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art.174 pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. e ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów choć przytoczona przez Sąd l instancji argumentacja jest nieracjonalna oraz oderwana od praktyki obrotu gospodarczego,

2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami -administracyjnymi poprzez oparcie rozstrzygnięcia nie tylko na podstawie akt niniejszej sprawy, ale dodatkowo na podstawie akt innych postępowań sądowoadministracyjnych, nie znanych skarżącemu,

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 §1 w związku z art.88 §3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmówienie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze vat nr FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r., w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym zeznania świadków oraz dokumentacja zdjęciowa, wskazywały, że podatnik otrzymał towar objęty w/w fakturą vat, a następnie wykonał z tego towaru pomost do transportu, a zatem towar objęty fakturą został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od przeciwnika skargi na rzecz skarżącego kosztów postępowania skargowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego, Sąd l instancji nie miał absolutnie żadnych podstaw do formułowania twierdzenia, iż transakcja została przeprowadzona w warunkach pozwalających skarżącemu na powzięcie wątpliwości, czy aby wystawca faktury nie dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd l instancji nie wziął pod uwagę twierdzeń skarżącego, iż kupujący w zasadzie nie ma prawnych możliwości, aby zobowiązać sprzedającego do przedstawienia dowodów nabycia towarów, czy też w inny sposób weryfikować legalność pochodzenia nabywanego towaru. Rozumowanie Sądu l instancji jest dotknięte identycznym błędem jak rozumowanie organów podatkowych, gdyż przyjmując taki tok rozumowania należałoby również w błahych, codziennych sprawach życiowych wymagać od sprzedawcy jakiegokolwiek towaru, aby przedstawił kupującemu faktury zakupowe celem upewnienia się co do prawidłowego rozliczenia podatku vat.

W ocenie skarżącego, Sąd l instancji naruszył przepisy postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Argumentacja Sądu l instancji sprowadziła się do powtórzenia twierdzeń organów podatkowych, całkowicie w oderwaniu od zarzutów podnoszonych w skardze administracyjnej, do których Sąd w ogóle się nie odniósł, co w ocenie skarżącego dodatkowo stanowi o naruszeniu art.141 §4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazano, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, swoich ustaleń Sąd l instancji dokonywał również na podstawie akt innych postępowań sądowych, w których również badał sprawę A. C. Sąd odwoływał się do zeznań świadków, rzekomych dostawców stali, z których jakoby miało wynikać, że podatnik ten nie mógł w ramach swojej działalności gospodarczej posiadać towaru, który następnie rzekomo sprzedał skarżącemu.

Podniesiono, że Sąd l instancji naruszył art. 133 §1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż swoje rozstrzygnięcie oparł nie tylko na podstawie akt sprawy, ale nadto również na podstawie akt innych postępowań, których zawartości skarżący nie znał i nie miał możliwości się z nimi zapoznać - powołane na str. 12 uzasadnienia.

Ostatnim zarzutem stawianym przez autora skargi kasacyjnej jest zaskarżonej decyzji jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 §1 w związku z art. 88 §3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmówienie podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze vat nr FS 12/2007 z dnia 24.01.2007 r., w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w tym zeznania świadków oraz dokumentacja zdjęciowa, wskazywały, że podatnik otrzymał towar objęty w/w fakturą vat, a następnie wykonał z tego towaru pomost do transportu, a zatem towar objęty fakturą został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzana jest teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09.

Przytoczone powyżej uwagi natury ogólnej są o tyle istotne, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zostały uzasadnione w sposób bardzo ogólnikowy. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, na czym miało polegać przekroczenie przez organy podatkowe, a następnie przez sąd I instancji zasady swobodnej oceny. W konsekwencji trudno za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wnikliwej analizy okoliczności, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła żadnych kroków, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że obiektywne okoliczności sprawy, takie jak regulowanie należności w znacznych kwotach sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych w formie gotówkowej, brak dokumentacji potwierdzającej dostawę towarów, brak należytego udokumentowania rozchodu materiałów, przy realizacji zakupów przekraczających faktyczne zapotrzebowanie na dane towary oraz atrakcyjna cena znaczenie niższa niż oferowana przez innych dostawców przekonują, że spółka A[...] przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta – wystawcy faktury.

Przechodząc zaś do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to należy wskazać, że zgodnie z jego treścią sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07, LEX nr 483232). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11).

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. odniósłby skutek, w sytuacji gdy sąd wojewódzki dokonałby wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd I instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

W ramach zarzutu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych aktów administracyjnych w toku postępowania administracyjnego, o ile akty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy.

Sąd I instancji nie dokonał oceny prawnej na podstawie materiału, którego nie ma w aktach sprawy, nie ustalał też samodzielnie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję administracyjną, co mogłoby stanowić naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10, LEX nr 744881 i z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105 wyraził jednoznaczny pogląd, że "orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania".

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Wobec nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W rezultacie skoro w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zasadnie uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że sporna faktura nie dokumentuje dostawy dokonanej faktycznie przez jej wystawcę, a jednocześnie podatnik (skarżący) przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, które mają stanowić podstawę do zastosowania prawa do odliczenia, wiążą się lub mogą wiązać się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury, to zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z owych faktur, jest zgodne z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Oceniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Do powyższego wyroku odniósł się też Sąd pierwszej instancji i, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, prawidłowo zastosował jego tezy na gruncie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem w świetle przytoczonych okoliczności, że skarżąca spółka miała możliwość zdobycia wiedzy, że podmiot figurujący na zakwestionowanych fakturach jako dostawca stali, nie jest nim w rzeczywistości.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).