Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 698/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74 par. 2 pkt 2, art. 77 par. 1, par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 698/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r., spraw ze skarg "Q" sp z o.o. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 i 2001 rok., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Strona skarżąca "Q" sp. z o. o. w T. od [...] lutego 1999 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z obowiązującymi w 1999 r. przepisami prowadzący zakład pracy chronionej, był zwolniony w stosunku do tego zakładu m. in. z podatku dochodowego od osób prawnych. Środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków prowadzący taki zakład miał obowiązek przekazywać na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 90 % oraz na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%. Przez cały 1999 r. strona skarżąca, byłą więc, na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., nr 123, poz. 776 ze zm.), zwolniona w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Z regulacją powyższej ustawy zharmonizowany były art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., który zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Od 1 stycznia 2000 roku zaczęły obowiązywać nowe regulacje wprowadzone ustawą z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa ustawa wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dodając do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Począwszy więc od 1 stycznia 2000r. strona skarżąca środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed tą datą przekazywane były na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, obowiązana była przekazywać na konto właściwych urzędów skarbowych.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/2001) Trybunał Konstytucyjny zakwestionował regulacje zawarte we wspomnianej ustawie z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Trybunału zaskarżone przepisy naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Niekonstytucyjności ich dopatrzono się w nieuwzględnieniu przez ustawodawcę sytuacji tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych, korzystając ze środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych.

Konsekwencją powyższego wyroku była możliwość ubiegania się o nadpłatę zapłaconego podatku, w tym m. in. podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2002 r. strona skarżąca zwróciła się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami w okresie od [...] lutego 1999 r. do [...] stycznia 2002 r. tj. w okresie w jakim skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej. Jako podstawę wniosku strona skarżąca powołała wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

Zapoczątkowane przedmiotowym wnioskiem postępowanie zostało ostatecznie zakończone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia października [...], w których orzeczono zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 i 2001 rok wraz z odsetkami obliczonymi od złożenia poszczególnych zeznań rocznych za 2000 i 2001 rok. W dniu [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zawiadomienie, w którym wskazał, sposób naliczenia oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i 2001 r.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. strona skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do wypłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, uiszczonych za poszczególne miesiące 2000 i 2001 roku. Zdaniem strony skarżącej nadpłata powstała nie z momentem złożenia rocznych zeznań, a z momentem zapłaty poszczególnych zaliczek na podatek.

Decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty oprocentowania od poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 i 2001 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że sytuacje w której nadpłata powstaje na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, reguluje przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku uprawnionym do nadpłaty powinien złożyć wniosek o zwrot nadpłaty i równocześnie skorygować deklarację z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku dochodowym od osób prawnych deklaracją taką jest zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a nie deklaracje miesięczne. Zgodnie natomiast z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatków dochodowych. Z zestawienia powyższych przepisów, oraz mając na względzie, że odsetki przysługują za okres od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 5 pkt 1), wynika że skarżącemu nie przysługują odsetki od zaliczek na podatek dochodowy.

Od powyższych decyzji skarżący wniósł odwołania, podnosząc iż w rozpoznawanej sprawie zaliczki uiszczane przez niego miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nie można bowiem zgodzić się z argumentacją organu, iż skarżący był cały czas podatnikiem podatku dochodowego zobowiązanym do uiszczania zaliczek. Skutkiem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem skarżącego, było uznanie iż w stosunku do podmiotów w nim wskazanych, zastosowanie mają przepisy obowiązujące przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 20 listopada 1999 r. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, a wpłacane zaliczki miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowią nadpłatę. Przedmiotowa nadpłata jest wynikiem dokonania przez skarżącego nienależnej wpłaty, nie zaś wynikiem zapłaty podatku dochodowego, a więc jest konsekwencją zastosowanej metody poboru podatku przy użyciu zaliczek na podatek.

W wyniku powyższych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami [...] i [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając w całości zaprezentowane w nich stanowisko.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego. W uzasadnieniach skarżący ponownie podniósł, iż nadpłata powstaje w różnych okolicznościach, w zależności od których ustawodawca nakazuje stosować różne tryby jej zwrotu i oprocentowania. Skarżący przypomina, że był zwolniony z podatku dochodowego przez cały sporny okres i w związku z tym nie może być zasadnym argument, że prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być zweryfikowania w świetle zeznania rocznego. Skoro bowiem wszystkie osiągnięte przez skarżącego przychody korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym, to uiszczone kwoty jako, że w istocie nie stanowiły zaliczek na podatek dochodowy za ten okres, stanowiły nadpłatę w dacie ich wpłaty.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 698/07 i I SA/Kr 699/07, a postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r. postanowiono połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA.Kr 698/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości żądania zwrotu odsetek naliczanych od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawny, w sytuacji gdy podatek ten był nienależny w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 20001 r..

Niesporne bowiem w przedmiotowej sprawie jest, iż w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/2001) podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez skarżącego za lata 2000 - 2001 został uznany za nienależny i w konsekwencji zwrócony jako nadpłata wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia zeznania wstępnego za poszczególne lata. Strona skarżąca uważa jednak, że oprócz wypłaconej już nadpłaty z odsetkami, organ podatkowy powinien również wypłacić odsetki od poszczególnych zaliczek wypłacanych miesięcznie na poczet nienależnego, jak się okazało podatku. Inaczej ujmując storna skarżąca uważa, że przedmiotowe zaliczki również są nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia, omówienia wymaga instytucja nadpłaty uregulowana w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności określenie według jakiego stanu prawnego należy oceniać zaskarżone decyzje. Regulacje dotyczące nadpłaty uległy bowiem nowelizacji pomiędzy okresem w którym wpłacono zaliczki na podatek, a okresem w którym orzekano o nadpłacie. Według ogólnych zasad, w sytuacji gdy ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ocenić skutki wpłaty zaliczek na poczet nie istniejącego zobowiązania w kontekście powstania nadpłaty, to stosować musimy przepisy obowiązujące w roku dokonania tych wpłat. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zaliczki wpłacane były w latach 2000-2001, rozstrzygnięcie wspomnianych wyżej zagadnień powinno nastąpić w oparciu o przepisy obowiązujące w oparciu o przepisy obowiązujące w tych latach.

Odnośnie instytucji nadpłaty, należy zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej wyczerpująco wyliczają przypadki, w których kwota nienależnie zapłacona, pobrana bądź wyegzekwowana od podatnika jest nadpłatą. Wszystkie inne przypadki, skutkiem których podatnik płaci do organu podatkowego kwoty nienależne, nie powoduje powstania nadpłaty w rozumieniu ordynacji podatkowej. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których niewątpliwie mamy do czynienia z przesunięciem nienależnej kwoty pieniężnej od podatnika do organu podatkowego, lecz nie jest to sytuacja skutkująca powstaniem nadpłaty. Dlatego też aby uiszczona przez podatnika kwota uznana została za nadpłatę i w konsekwencji zwrócona musi powstać w okolicznościach ściśle uregulowanych przez Ordynację podatkową.

Bezspornym w rozstrzyganej sprawie jest że podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2000-2001 był świadczeniem nienależnym, z którym mamy do czynienia gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Bezspornym jest również, że charakter nadpłaty powyższy podatek uzyskał w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego podważającego regulacje na mocy których powstało zobowiązanie podatkowe. Jak już jednak wyżej zaznaczono, ustawodawca szczegółowo uregulował co jest nadpłatą, w jakich wypadkach powstaje, jak jest tryb jej zwrotu i jak należy liczyć od niej odsetki. W przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zastosowanie ma art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 2001 r, który przewiduje tryb określania wysokości nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z takim przypadkiem bezspornie mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu. W podatku dochodowym od osób prawnych podatnik samodzielnie wylicza w deklaracji kwotę podatku, realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Tak więc skarżący trafnie, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację.

Art. 74 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 200 r. stanowił, że w sytuacji gdy podatnik zgodnie z przepisami prawa podatkowego jest obowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania wstępnego - dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ deklaracją w podatkach dochodowy jest zeznanie roczne dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a zeznanie wstępne dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, nadpłata ustanowiona w art. 73 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotyczy podatku zapłaconego zgodnie z zeznaniem wstępnym, a nie dotyczy zaliczek płaconych na podstawie deklaracji dotyczącej zaliczek.

Zgodnie z art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 i 2001 r. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Na mocy art.. 77 par. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 76 par. 1 pkt 2 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Organy podatkowe trafnie więc zastosowały przepis Ordynacji podatkowej (art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74 par. 2 pkt 2, art. 77 par. 3 pkt 1), które dotyczą sytuacji gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Następnie odnosząc się do niego, zastosowały tryb zwrotu oraz naliczyły odsetki od dnia powstania nadpłaty, którym był dzień złożenia zeznania wstępnego.

Podsumowując, skoro do uznania świadczenia za nadpłatę i jej zwrotu konieczna jest szczegółowa regulacja, w przypadku żądania odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, również wymagane jest aby istniała regulacja pozwalająca na ich zwrot. Takiej regulacji jednak Ordynacja podatkowa nie przewiduje.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.