Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 177/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") wnioskiem z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Spółka, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych. W ramach tej działalności angażuje się w transakcje tzw. "leasingu zwrotnego" polegające na nabyciu od klienta określonego środka trwałego w tym nieruchomości, a następnie oddaniu mu tego środka trwałego w leasing.

Skarżąca wskazała, iż już w chwili zawarcia umowy w przypadku niektórych transakcji klienci nie żądają rozłożenia na raty leasingowe całkowitej wartości początkowej nieruchomości. Zawierając umowę leasingu klient płaci kwotę stanowiącą od 20% do 80% wartości początkowej nieruchomości. Wpłata ta stanowić ma spłatę wartości przedmiotu leasingu, a w związku z jej natychmiastową spłatą, spółka nie będzie od kwoty otrzymanej spłaty naliczać odsetek za okres trwania umowy leasingu. W toku trwania umowy, klient płaci miesięczne raty leasingowe, składające się z: części kapitałowej, tj. pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości oraz części odsetkowej, obliczanej jako ustalony procent od pozostającej do spłacenia wartości początkowej nieruchomości. Umowa leasingu zawierać będzie postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz klienta, a odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej budynku dokonywać będzie klient. Oznacza to, iż wydanie nieruchomości w ramach leasingu powinno być potraktowane przez spółkę jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Spółka powinna w związku z tym wystawić fakturę VAT i obliczyć należny podatek VAT przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę należną netto, tj. kwotę odpowiadającą wartości początkowej nieruchomości oraz przyszłym częściom odsetkowym poszczególnych rat leasingowych. W chwili wystawienia faktury VAT będzie to całkowita kwota należna z tytułu wydania towaru w ramach umowy leasingu. Odsetki uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT obliczone będą od kwoty faktycznie udzielonego przez spółkę finansowania - tj. od pozostającej do spłaty wartości początkowej nieruchomości.

Spółka podniosła, że w chwili zawarcia umowy leasingu nie można wykluczyć sytuacji, w której klient zwróci się do niej z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłaty rat leasingowych (np. o rozłożenie na raty spłaconej już przez klienta określonej części wartości początkowej nieruchomości). Spółka, przychylając się do wniosku klienta, zwróci na jego rzecz otrzymaną od niego w chwili zawarcia umowy leasingu kwotę (zależnie od potrzeb klienta, zwrot ten może sięgnąć 20 % - 80% wartości początkowej nieruchomości), a następnie rozłoży spłatę tej kwoty na raty. Oznacza to, że spółka i klient zawrą aneks do umowy leasingu, zgodnie z którym zmianie ulegnie sposób rozliczenia w ramach umowy. Zmiana ta polegać będzie nie tylko na zwrocie przez spółkę na rzecz klienta otrzymanej od niego w chwili zawarcia umowy leasingu spłaty wartości początkowej nieruchomości, ale także na rozłożeniu spłaty tej kwoty na raty, co oznacza zmianę wysokości poszczególnych rat leasingowych w części dotyczącej spłaty wartości początkowej oraz zmianę wysokości części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, w rozliczeniu za który miesiąc winna wykazać podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej, dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli podwyższenie kwoty należnej spółce na podstawie umowy leasingu finansowego następuje już po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta w związku ze zdarzeniem, którego przewidzenie nie jest możliwe w momencie wydania towaru na rzecz klienta.

W ocenie Spółki podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, a tym samym ze zwiększeniem kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego, powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zawarty zostanie stosowny aneks do umowy leasingu (powodujący zwiększenie kwoty należnej na rzecz spółki) i wystawiona zostanie faktura korygująca VAT. Wyjaśniła, że wystawienie faktury korygującej podyktowane będzie zmianą (podwyższeniem) kwoty należnej na jej rzecz z tytułu oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy leasingu, przy czym podwyższenie to nastąpi już po dokonaniu dostawy tej nieruchomości (tj. po wydaniu jej klientowi do używania na podstawie umowy leasingu finansowego).

W ocenie skarżącej, brak podstaw by podatek VAT wynikający z bieżącego podwyższenia podstawy opodatkowania wykazywany był za okres, w którym dokonana zostanie pierwotna dostawa towaru. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres, w którym po stronie spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, obliczone i zadeklarowane zostanie prawidłowo, z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. bez uwzględnienia odsetek od tej części wartości początkowej, która podlegać będzie natychmiastowej spłacie przez klienta. Odsetki te nie będą w ogóle należne w chwili zawierania umowy leasingu, a co więcej spółka nie może przewidywać, czy kiedykolwiek zaistnieje sytuacja, w której odsetki te staną się na jej rzecz należne. Jeśli jednak w trakcie trwania umowy leasingu klient wystąpi o udzielenie dodatkowego finansowania i rozłożenie tej dodatkowej kwoty finansowania na raty, to oznaczać to będzie zmianę podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku VAT. Zmiana ta nastąpi jednak dopiero z chwilą zawarcia stosownego aneksu do pierwotnej umowy i z chwilą, gdy dla tych celów Spółka wystawi fakturę korygującą.

Skarżąca powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie"), stwierdziła że podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu dostawy towaru nie stanowi pomyłki. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania umowy jest równoznaczna z podwyższeniem ceny już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej "rozporządzenie z 2008 r."). Stwierdził, że przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. W ocenie organu, w takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też, w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Podwyższenie kwoty należnej z tytułu umowy leasingu nie stanowi nowej okoliczności, niemożliwej do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca powinien uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. oddalił skargę spółki wniesioną na indywidualną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca, zwiększająca wartość sprzedaży, a co za tym idzie wielkość podatku należnego podlegała rozliczeniu – jak wywodziła skarżąca spółka - w miesiącu jej wystawienia, czy też – jak twierdził Minister Finansów – faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Spór ten zrodził się na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego, z którego wynikało, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zwiększenie kwoty należności z tytułu zawartej umowy leasingu w związku ze zwiększeniem podstawy do obliczenia należnych spółce odsetek, przy czym zmiana ta zaistniała po dacie wystawienia faktury pierwotnej (po wydaniu przedmiotu umowy do używania na rzecz klienta).

Zdaniem Sądu I instancji, Minister Finansów prawidłowo odniósł się do zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego, uregulowanej w art. 19 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zarówno § 13 i § 14 rozporządzenia z 2008 r., jak i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktur korygujących. Przyjął, że skarżąca spółka nie miała racji uzależniając termin rozliczenia faktury korygującej od momentu zaistnienia przyczyny, która powoduje konieczność wystawienia takiej faktury. Sąd I instancji podzielił pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona zostać rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Sąd I instancji nie podzielił argumentu skarżącej spółki, że podwyższenie kwoty należnej na podstawie umowy leasingu finansowego, a w konsekwencji konieczność wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zostały spowodowane okolicznościami niemożliwymi do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu. Przyjął, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie faktycznym, wskazała, że w zakresie jej przedmiotowej działalności mieści się zawieranie umów leasingu zwrotnego nieruchomości i że w trakcie realizacji umowy zdarzają się sytuacje, w których klient zwraca się o zmianę treści umowy (np. rozłożenie na raty już spłaconej określonej części wartości początkowej), a skarżąca spółka na zmianę umowy wyraża zgodę. W ocenie Sądu I instancji praktyka zezwalająca na zmianę treści umowy leasingu, zależnie od potrzeb klienta, oznaczała, że skarżąca spółka bierze pod uwagę zmianę treści umowy leasingu, której skutkiem będzie podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towar i usług i konieczność wystawienia faktury korygującej. Tym samym, w ocenie Sądu I instancji nie można podzielić jej poglądu, że wystawienie faktury korygującej jest następstwem okoliczności, które nie były przewidywalne w momencie zawarcia umowy. Okoliczności polegające na podwyższeniu ceny świadczenia przez zmianę podstawy opodatkowania i odsetek wynikających w umowy leasingu były możliwe do przewidzenia w chwili zawarcia umowy leasingu, z uwagi na okoliczność, że skarżąca daje klientowi możliwość zmiany treści umowy po jej podpisaniu i wydaniu przedmiotu umowy, ze skutkiem wstecznym. W konkluzji wywodów Sąd I instancji stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest wydanie nieruchomości w ramach umowy leasingu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym stosownie do ust. 4 tego przepisu, jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Spółka w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: " p.p.s.a.").

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 5 o.p. przez uznanie, że ustalona prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy ulega podwyższeniu na skutek zdarzeń mających miejsce po zakończeniu przedmiotowego okresu rozliczeniowego.

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej podwyższenie ceny towaru, a tym samym podstawy opodatkowania, już po wydaniu tego towaru, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT.

§ 14 ust. 1- 3 rozporządzenia 2008 r. przez uznanie, że przyczyny wystawienia faktury korygującej i zwiększenia podatku należnego VAT nie wpływają na zasady rozliczenia tego podatku.

Wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 135 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP oraz z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sanowanie) rażącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo oraz, że nie zostały naruszone podstawowe zasady systemu podatku VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., ponieważ wnosząca skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Jednakże analiza tych zarzutów, w tym zwłaszcza sposobu w jaki uzasadniono zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że jest on konsekwencją stawianego – jako wiodącego – zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej traktuje wskazane naruszenia prawa jako ciąg uchybień, tj. wynikania naruszenia przepisów postępowania z naruszenia prawa materialnego. Umożliwia to łączne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, gdyż są one związane z wykładnią i zastosowaniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących zasad dokonywania korekt faktur VAT w przypadku gdy następuje podwyższenie kwoty obrotu oraz podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno Ministra Finansów oraz Sąd I instancji przy ocenie prawidłowości interpretacji wiązał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Wynikało z niego, że podstawa opodatkowania umowy leasingu, która zawierała postanowienie, zgodnie z którym po upływie podstawowego okresu umowy spółka przeniesie własność nieruchomości na rzecz leasingobiorcy, który dokonywał odpisów amortyzacyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy o VAT), obejmowała raty leasingowe, na które składały się: część pozostałej do spłaty wartości nieruchomości oraz część odsetkowa, obliczana jako ustalony jako procent od pozostałej do spłaty wartości początkowej nieruchomości. Postawione w interpretacji pytanie dotyczyło podatkowych skutków zmiany umowy leasingu w czasie jej trwania, polegającej na takiej zmianie harmonogramu spłat rat leasingowych, w wyniku której nastąpi zwiększenie rat leasingowych. Zmiana taka – jak przedstawiła skarżąca spółka we wniosku – będzie wynikiem zwiększenia finansowania leasingobiorcy, który otrzyma od niej środki finansowe, co spowoduje podwyższenie obu części składających się na ratę leasingową, a tym samym zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie NSA spór jaki powstał na tle tak przedstawionego stanu faktycznego – jak zasadnie przyjął Sąd I instancji – sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Według skarżącej spółki fakturę taką należało rozliczyć w miesiącu, w którym zostanie zawarty aneks zmieniający umowę leasingu i zostanie wystawiona faktura korygująca, natomiast Minister Finansów przyjął w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenie powinno nastąpić "wstecz", tj. w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Zdaniem NSA przedmiotem sporu nie jest to, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2008 r. nie normują wprost sytuacji, w której korekta faktury VAT jest następstwem podwyższenia kwoty obrotu i podatku należnego oraz momentu, w którym taka faktura powinna być rozliczona.

W ocenie NSA obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

NSA podniósł, że wbrew temu co przyjął w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów oraz Sąd I instancji termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

W pierwszym przypadku, tj. gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W drugim przypadku tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

NSA rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie podzielił przedstawione powyżej i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08, LEX nr 495384, wyrok NSA z dnia 26 października 2009 r., I FSK 831/08, LEX nr 577258 oraz Monitor Podatkowy z 2010 r., Nr 5, poz. 37, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 3316/02, J. Zubrzycki; Leksykon VAT 2010, t. I, str. 1167-1168, UNIMEX, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. III SA/Wa 637/08, Lex nr 465864, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. III SA/Wa 1634/09, LEX nr 559882). Stanowisko uzależniające termin rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę od przyczyny korekty było akceptowane w praktyce przez organy podatkowe (por. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM, Lex nr 29758).

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nieuwzględniającej charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej tym konieczności dokonania korekty faktury VAT. Jeśli w rozpoznawanej sprawie przyczyną korekty były nowe uzgodnienia stron umowy leasingu finansowego, traktowanego przez ustawę o VAT jako dostawę, dotyczące nowych warunków finansowania leasingobiorcy (zwiększenie kwoty finansowania i związana z tym zmiana wysokości odsetek) i zdarzenie takie wywoływało skutki działające na przyszłość, to zdaniem Sądu nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe.

W ocenie NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisywał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość zmiany postanowień umowy w trakcie jej trwania a tym samym taka możliwość nie może przesądzać o rozstrzygnięciu spornej w sprawie kwestii. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 154, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż tutejszy Sąd prawidłowo przyjął, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, zwiększająca wartość obrotu, a co za tym idzie wielkość podatku należnego. Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że fakturę taką należy rozliczyć w miesiącu, w którym zostanie zawarty aneks zmieniający umowę leasingu i zostanie wystawiona faktura korygująca natomiast Minister Finansów przyjął w zaskarżonej interpretacji, że rozliczenie powinno nastąpić w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Uchylając wyrok Sądu I instancji wskazał, że oceniając prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypisywał nadmierne znaczenie możliwości przewidywania, w momencie zawierania umów, takich zmian jej warunków, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowanie.

Jak uzasadnił Naczelny Sądu Administracyjny ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W nawiązaniu do rozpatrywanej interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę należnego podatku VAT uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury jest przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania. Jeżeli przyczyna korekty istnieje już chwili wystawienia faktury pierwotnej (pomyłka w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku) wówczas korekta winna być dokonana wstecz. Jeżeli jednak przyczyną korekty jest zdarzenie, które zaistniało po powstaniu obowiązku podatkowego i które wywiera skutki w przyszłości, to korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty ( zdarzenie) powstała.

W takiej bowiem sytuacji należy uznać, że podatek należny obliczony został pierwotnie w prawidłowej wysokości, a do zwiększenia wielkości wykazanego zobowiązania podatkowego doprowadziło zdarzenie powstałe w terminie późniejszym.

W rozpatrywanej interpretacji, według wnioskodawcy, przyczynę korekty stanowiła dokonana w okresie późniejszym zmiana warunków umowy, która prowadziła do zwiększenie kwoty finansowania leasingobiorcy i zmiany wysokości odsetek, tj. takich elementów, które mają istotne znaczenie dla podatku VAT. Zdarzenie to (zmiana warunków umowy) niewątpliwie nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i nie było znane w chwili jej wystawienia. Wobec powyższego, zasadnie uznała Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, że korekta faktury winna być dokonana rozliczeniu za okres, w którym przyczyna korekty ( zdarzenie) powstała.

A zatem uznanie przez organ powyższego stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, prowadziło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu. (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).