Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1557/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.H. i S.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1003/16 w sprawie ze skargi L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania administracyjnego, wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz L.H. i S.H. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1003/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie ustalenia, po wznowienia postępowania administracyjnego, wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.".

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Wójt Gminy S. decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 20 stycznia 2009 r. ustalającą L.H. i S.H., wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach (Kolegium) decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 95/13 oddalił skargę na ww. decyzję Kolegium, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2059/13 oddalił skargę kasacyjną skarżących od powyższego wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wójt Gminy S. decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r. i ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. na kwotę 17 420,00,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że kontrola podatkowa przeprowadzona w 2012 r. ujawniła nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji dotyczącej 2009 r., nieznane organowi a mające wpływ na wynik sprawy.

Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ujawnione w czasie kontroli podatkowej nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ustalającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. nie były znane organowi i nie były przedmiotem postępowania podatkowego, wyjaśniającego czy sprawdzającego podstawy opodatkowania zgłoszone przez podatników. Zatem były przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania za 2009 rok i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego co do rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntów i budynków będących w posiadaniu podatników, tj. budynku głównego (nr w Ewidencji Gruntów i Budynków [...]), budynku gospodarczego przy budynku głównym (nr [...]) oraz co do niewłaściwej powierzchni gruntów pozostałych na 3 362 m2. W tym zakresie w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, odwołując się do zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz wyników przeprowadzonej w 2012 r. kontroli.

W ocenie Kolegium, organ I instancji zrealizował zalecenia zawarte zarówno w wyroku NSA sygn. akt II FSK 2059/13 oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 17 grudnia 2012 r.

Jako niezasadny Kolegium oceniło zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako "u.p.o.l." Stwierdził, że z dokumentacji zebranej w postępowaniu wynika, że budynek oznaczony w ewidencji jako [...] zgodnie z przedłożonym przez stronę projektem budowlanym obejmującym "projekt zmiany sposobu użytkowania z rozbudową i przebudową istniejącego budynku gospodarczego na budynek usługowy (handel + gastronomia) z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu" ma istniejącą powierzchnię użytkową 94,90 m2 a zgodnie z danymi z ewidencji powierzchnię zabudowy 114,00 m2 i 62,00 m2 - i takie wielkości przyjął organ podatkowy do opodatkowania. Prowadzenie prac remontowo-budowlanych, w tym rozbudowy, przebudowy, samo w sobie stanowi element prowadzenia działalności gospodarczej i nie przesądza o niemożliwości wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Tym samym nie było podstaw, aby istniejący budynek opodatkować niższą stawką.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a.; a także art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 128, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 4 O.p. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm).

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Sąd I instancji na wstępie wyjaśnił, że organy nie naruszyły zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a., bowiem szczegółowo uzasadniały, z odniesieniem się do przedstawionych przez skarżących dokumentów, dlaczego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W zakresie zarzutu kwestionującego istnienie podstaw do wznowienia postępowania Sąd I instancji stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącymi, jakoby organ I instancji, wydając decyzję wymiarową w dniu 20 stycznia 2009 r. posiadał wiedzę o wszelkich przedmiotach opodatkowania należących do skarżących, i w konsekwencji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji podkreślił, że pierwotna decyzja wymiarowa była wydana w oparciu o informację złożoną przez podatników w 2003 r. W powyższej informacji skarżący nie ujęli wszelkich przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków, budowli) dzierżawionych od Nadleśnictwa S., informując jedynie o budynkach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 255,00 m2, budynkach mieszkalnych o pow. 297,00 m2, gruntach pozostałych o pow. 600,00 m2, gruntach zajętych na działalność gospodarczą o pow. 400,00 m2 i budowli o wartości 9 500,00 zł. Owszem, z przedłożonych przez skarżących dokumentów, w szczególności umowy przekazania nieruchomości w użytkowanie z Nadleśnictwem S. z dnia 18 grudnia 2003 r. i protokołu zdawczo-odbiorczego stanowiącego załącznik do tejże umowy, z pisma Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych do skarżących z 24 marca 2000 r. czy też informacji widniejących na stronach internetowych gminy wynika, że organ I instancji w 2009 r. posiadał wiedzę, że skarżący są w posiadaniu i użytkują kolejkę wąskotorową w P., że prowadzą w tym zakresie działalność gospodarczą, jednakże nie przesądza to kwestii wiedzy organu w zakresie ich opodatkowania. Z dokumentów, na które powołują się skarżący, nie wynikało, które z konkretnych przedmiotów opodatkowania są w posiadaniu skarżących i w jakim zakresie są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Protokół zdawczo - odbiorczy stanowiący załącznik do umowy użytkowania nie zawierał wszystkich obiektów mogących stanowić przedmiot podatku od nieruchomości, jak chociażby torowiska, wiat przystankowych, budynku poczekalni czy niektórych budynków gospodarczych. Sąd I instancji zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonych oględzin i kontroli w 2012 r., okazało się, że skarżący przed 2009 r. nie zgłosili do opodatkowania nie tylko gruntów i obiektów budowlanych dzierżawionych od Nadleśnictwa, ale również nieprawidłowo zgłosili do opodatkowania obiekty będące ich własnością.

Tym samym Sąd I instancji zgodził się organami obu instancji, że ujawnione w wyniku kontroli przeprowadzonej w 2012 r. okoliczności częściowo były nowe dla organów, nie były przedmiotem oceny przy wydawaniu pierwotnej decyzji a jednocześnie były istotne dla załatwienia sprawy. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli niewątpliwie mogły zatem stanowić przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji, wydając pierwotne decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, kwestionował fakt prowadzenia przez Skarżących działalności gospodarczej. Organ posiadał tę wiedzę, jednakże nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania były ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, w szczególności dotyczące liczby wynajmowanych pokoi turystom, odmiennej od zadeklarowanej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz sposobu ich wykorzystania. Powyższej oceny nie mógł zmienić protokół z kontroli, przeprowadzonej w firmie skarżących w dniu 27 lipca 2000 r. Dotyczył on powierzchni budynku należącego do skarżących, w aspekcie prowadzenia działalności agroturystycznej i wynajmu pokoi turystom w liczbie nie większej niż 5. Skarżący oświadczył wówczas, że wynajmuje turystom jedynie 5 pokoi (co nie stanowi w świetle u.p.o.l. działalności gospodarczej), a zatem organ przyjął, że budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe znalazło potwierdzenie w późniejszej informacji na podatek złożonej w 2003 r. Powyższy protokół nie może jednak świadczyć o wiedzy organu w zakresie rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r.

Zdaniem Sądu I instancji w błędzie pozostaje strona skarżąca, że po wznowieniu postępowania podatkowego nie można naliczyć podatku od przedmiotów opodatkowania, o których istnieniu wiedział organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej w 2009 r.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że organy słusznie przyjęły, że jedynie część budynku głównego o pow. 167,47 m2 służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżących, zaś pozostała część o pow. 405,95 m2, w tym również lokale mieszkalne, służą prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wynajmu pokoju turystom. Sporny budynek jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek niemieszkalny, a zatem co do zasady powinien być w całości opodatkowany według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stawka preferencyjna, związana z budynkami mieszkalnymi lub ich częścią, mogła mieć zastosowanie wyłącznie do tej części budynku, który po pierwsze nie był w posiadaniu osób fizycznych jako przedsiębiorców, a po drugie, który służył wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżących.

Niezasadnym okazały się również zarzuty dotyczące nieprawidłowego opodatkowania budynku gospodarczego przy budynku głównym, oznaczonego w ewidencji nr [...]. Budynek ten jest sklasyfikowany jako inny budynek niemieszkalny, a skoro jest położony na działce o nr [...] (stanowiącej własność Skarbu Państwa, oddanej w użytkowanie skarżącym, skalsyfikowanej jako grunt pozostały) i jest w posiadaniu przedsiębiorców, słusznie został opodatkowany według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości wyliczenia powierzchni gruntów pozostałych oraz powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organy oparły się na zapisach ewidencji gruntów, z których jednoznacznie wynika, że skarżący w 2009 r. byli posiadaczami gruntów sklasyfikowanych jako pozostałe o pow. 3 839,00 m2. (sklasyfikowane jako dr i Bp-RVI). Pomniejszając powyższą powierzchnię o powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (o nr [...]) uzyskujemy wartość 3 362,00 m2, a zatem organy prawidłowo dokonały powyższego wyliczenia.

Bezzasadny jest także w ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten ma zastosowanie jedynie to takich obiektów budowlanych lub ich części, które nie istniały lecz w wyniku podjętych prac budowlanych, zostały wytworzone w trakcie roku. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem budynki oznaczone w ewidencji nr [...], istniały w 2009 r. Przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza, że przestaje istnieć stary budynek, a wręcz przeciwnie, w wyniku takiej przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa takiego budynku. Podkreślić należy, że organy w zaskarżonych decyzjach opodatkowały jedynie tę część rozbudowywanych budynków, które istniały w 2009 r., pomijając części dobudowywane.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnieśli L.H. i S.H. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) – dalej jako P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 128, art. 243 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku parowozowni oraz gruntu pod tym budynkiem (pkt 1 - 2 tabeli na str. 11 decyzji Wójta z dnia 25 kwietnia 2016 r. [...]) oraz pomimo, iż wiedza o istnieniu tych składników i ich przeznaczeniu nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt Gminy S. w dniu 20 stycznia 2004 r, otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo - odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że skarżący są w posiadaniu budynku parowozowni o pow. użytkowej 245,70 m2 znajdującym się na działce nr [...], położonej w gminie S., obręb ewidencyjny P., oddział leśny [...] (udowodnionej przez dokumenty załączone do pisma skarżących z dnia 11 kwietnia 2014 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2059/13) - a zatem Wójt Gminy S. wydając decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...] ustalającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2009 r. miał z urzędu wiedzę o w/w składniku majątkowym i jego przeznaczeniu;

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 128, art. 243 § 1 i 2 O.p, oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem (pkt 3 - 4 tabeli na str. 11 decyzji Wójta z 25 kwietnia 2016 r., [...]) pomimo, iż wiedza o istnieniu tych składników i ich przeznaczeniu nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt Gminy S. w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo - odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że skarżący są w posiadaniu budynku parowozowni o pow. użytkowej 245,7 m2 znajdującym się na działce [...], położonej w gminie S., obręb ewidencyjny P., oddział leśny [...] (udowodnionej przez dokumenty załączone do pisma skarżących z dnia 11 kwietnia 2014 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2059/13) - a zatem Wójt Gminy S. wydając decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r., nr [...] ustalającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2009 r. miał z urzędu wiedzę o w/w składniku majątkowym i jego przeznaczeniu;

c) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 234 O.p., które to naruszenie polegało na naliczeniu podatku od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem (pkt 3 - 4 tabeli na str. 11 decyzji Wójta z 25 kwietnia 2016 r., nr [...]) pomimo, iż Wójt Gminy S. w decyzji z dnia 1 sierpnia 2012 r., [...] uznał, że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (pkt 3 tabeli na stronie 4 decyzji z dnia 1 sierpnia 2012 r.), a więc nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy - wskutek czego ponowna decyzja zapadła po uruchomieniu przez skarżących postępowania odwoławczego została w tym zakresie wydana na niekorzyść odwołujących się;

d) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 187 § 1 i § 3, art. 235, art. 243 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenia przez organ podatkowy w 2009 r przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne zbadanie sprawy, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od pozostałych budynków i gruntów pod tymi budynkami, znajdujących się na działce nr [...] (pkt 5 - 10 tabeli na str. 11 decyzji Wójta z dnia 25 kwietnia 2016 r., [...]) pomimo, iż wiedza o tym, że one powstaną nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt Gminy S. w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy skarżącymi i Nadleśnictwem o przekazanie nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo - odbiorczym, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że skarżący zamierzają wybudować nowe obiekty (udowodniona przez dokumenty załączone do pisma skarżących z dnia 11 kwietnia 2014 r., skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2059/13) - a zatem Wójt Gminy S. wydając decyzję z dnia 20 stycznia 2009 r. nr [...] ustalającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2009 r. miał z urzędu wiedzę o w/w składniku majątkowym i jego przeznaczeniu;

e) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 128, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 235, art. 243 § 1 i 2 O.p., art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne zbadanie sprawy co do sposobu użytkowania pomieszczeń w budynku - głównym (pkt 11 - 13 tabeli na str. 12 decyzji Wójta z dnia 25 kwietnia 2016 r., [...]). Organ podatkowy opierał się wyłącznie na wynikach kontroli podatkowej z 2012, w której jedynym argumentem przemawiającym na rzecz wykorzystania pomieszczeń na działalność gospodarczą był ich wygląd, w szczególności przyjął, że jest wynajmowanych więcej niż 5 pokoi przede wszystkim na podstawie faktu, że w w/w budynku jest 9 pokoi o tych samych wymiarach;

f) art, 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.e. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 128, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 235, art. 243 § 1 i 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie, iż organ podatkowy przy wydaniu decyzji co do budynku głównego (pkt 11 - 13 tabeli na str. 12 decyzji Wójta z 25 kwietnia 2016 r., [...]) oparł się na kontroli podatkowej z 2012 r., która nie mogła mieć w tym zakresie charakteru nowego dowodu - gdyż w dniu 27 lipca 2000 r. była już przeprowadzona kontrola przez pracowników Gminy S. (protokół kontroli znajduje się w aktach sprawy - złożony przez skarżących). Podczas kontroli pracownicy Gminy dokonali takich samych oględzin, jak przy kontroli 2012 r., pomieszczeń zadeklarowanych przez skarżących jako pomieszczenia mieszkalne. Dokładnie opisali przeznaczenie i wymiary każdego z tych pomieszczeń. Wygląd tych pomieszczeń nie zmienił się pomiędzy obiema kontrolami (brak co do tego jakichkolwiek spostrzeżeń w protokole kontroli 2012 r.). Zaznaczyć należy, iż decyzja w 2009 r. została wydana co do powierzchni mieszkalnej 297,00 m2, a powierzchnia obliczona przy kontroli z 2000 r. tylko nieznacznie różni się od zadeklarowanej przez skarżących jako pomieszczenia mieszkalne (297,20 m2). Różnica 0,2 m2 jest w granicy możliwego błędu w pomiarach. Skoro zatem w kontroli z 2012 r. argumentem za działalnością gospodarczą jest wygląd pomieszczeń, to nie stanowi to nowego dowodu w sprawie i nie można opodatkować tych powierzchni po wznowieniu postępowania.

g) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) w zw. z § 68 ust. 3 pkt 4), § 68 ust. 1 pkt 1 ppkt a), § 67 pkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez niedostrzeżenie, że organ niezgodnie z prawem przyjął opodatkowanie gruntów pozostałych (pkt 18 - 19 tabeli na str. 12 decyzji Wójta z dnia 25 kwietnia 2016 r., [...]). Organ podatkowy nie mógł oprzeć się na klasyfikacji z rejestru gruntów i budynków dla działek stanowiących własność skarżących wg stanu z 2009 r., lecz powinien samodzielnie ustalić przeznaczenie tych gruntów. W rejestrze tym wskazano jako nazwę użytków Bp-RVI, które to połączenie nie jest znane przez obowiązujące przepisy, co więcej w ewidencji przy znaku Bp-RVI wskazano, że są to tereny różne (podczas gdy tereny różne powinny być oznaczone jako Tr). W świetle tych okoliczności organ podatkowy nie może opierać się na ewidencji gruntów i powinien ustalać budynki mieszkalne i grunty związane z budynkami mieszkalnymi wedle wszelkich okoliczności sprawy. Obowiązek uwzględnienia zapisu w w/w rejestrze nie obowiązuje, gdy zapis ten jest niejednoznaczny, sprzeczny, niezgodny z przepisami. Tak właśnie jest w tym przypadku;

h) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 190 zd. 1 P.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie niezastosowania się do wykładni prawa dokonanej w wyroku NSA z dnia 8 września 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2059/13, tj. braku pogłębionej analizy dokumentów przedłożonych przez skarżących i szczegółowego odniesienia się do przedstawianych przez nich okoliczności, że organ miał wiedzę o składnikach majątkowych rzekomo odkrytych podczas kontroli w 2012 r. Ponadto skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) poprzez błędne uznanie, że budynek magazynu technicznego istniał w 2009 r., pomimo, iż budowa wówczas nie została zakończona, ani też nie rozpoczęto użytkowania tego budynku przed zakończeniem budowy - co doprowadziło do niezgodnego z prawem uznania, że możliwe jest opodatkowanie tego budynku.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi w przypadku uznania przez Sąd, iż spełnione są przesłanki z art. 188 P.p.s.a.;

2. przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 sierpnia 1999 r. (załączone do niniejszej skargi kasacyjnej) - na okoliczność wiedzy z urzędu Wójta Gminy S., którą posiadał od dnia 2 sierpnia 1999 r., że skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wyremontowaniu, użytkowaniu kolei wąskotorowej w P. i jej ochronie jako zabytku kultury oraz wybudowaniu na gruntach obiektów rekreacyjno – turystyczno - gastronomicznych, a także świadczeniu innych usług turystycznych, czyli Wójt Gminy S., po otrzymaniu umowy na dzierżawę działki nr [...] i znajdujących się tam budynków wiedział, że będą przeznaczone pod działalność gospodarczą, a także wiedział, że skarżący zamierzają tam wybudować nowe budynki;

3. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;

4. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlegał uchyleniu.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga kwestia zakresu orzekania przez organ podatkowy po wznowienia postępowania podatkowego. Sąd I instancji przyjął, że strona skarżąca pozostaje w błędzie, iż po wznowieniu postępowania podatkowego nie można naliczyć podatku od przedmiotów opodatkowania, o których istnieniu wiedział organ podatkowy przy wydawaniu decyzji wymiarowej za 2009 r. Sąd ten wywiódł, że w wyniku przeprowadzenia kontroli w 2012 r. organ uzyskał pewne nowe, nieznane dotychczas informacje rzutujące na stan faktyczny sprawy. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowania, w ramach którego, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 120 O.p., organ był zobowiązany do całościowego ustalenia stanu faktycznego a następnie dokonania jego oceny pod kątem przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje bowiem art. 243 § 2 O.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tym samym we wznowionym postępowaniu organ miał prawo a nawet obowiązek opodatkować te z przedmiotów opodatkowania, których Skarżący nie zgłosił do opodatkowania przed 2009 r., a które były własnością lub znajdowały się w posiadaniu zależnym skarżących w 2009 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z poglądem tym nie można się zgodzić. Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 O.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Tym samym, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, ale nieprawidłowo ocenionemu przez ten organ, wykracza poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów.

W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z przytoczonymi wyżej poglądami piśmiennictwa.

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. (sygn. akt III SA 1974/00, dostępny, tak jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 O.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez skarżącego w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne (ww. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r.).

Wznowienia postępowania nie można rozumieć jako sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Otóż trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Konkluzja ta w sposób oczywisty wynika z treści art. 128 O.p.

Reasumując, istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

W przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji należy odnotować także wypowiedź wedle, której: we wznowionym postępowaniu organ miał prawo a nawet obowiązek opodatkować te z przedmiotów opodatkowania, których Skarżący nie zgłosił do opodatkowania przed 2009 r., a które były własnością lub znajdowały się w posiadaniu zależnym Skarżących w 2009 r.

Otóż podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest sytuacja, kiedy wyjdą na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem nie chodzi o te tylko okoliczności, których podatnik nie zgłosił organowi w złożonej deklaracji ale okoliczności lub dowody, które temu organowi nie były znane. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2015 r. wskazano, że: "Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czy organ posiadał wiedzę o dzierżawionych przez Skarżących budynkach i gruntach od Nadleśnictwa S. związanych z prowadzeniem przez Nich działalności gospodarczej w zakresie kolejki wąskotorowej z innych źródeł niż postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące podatków lokalnych. Jeżeli organ takimi informacjami dysponował to nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania bowiem nie mają przymiotu "nowości"."

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy, który wydał w sprawie decyzję ostateczną miał wiedzę o przedmiotach opodatkowania, które nie zostały ujawnione w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od nieruchomości. Trzeba wskazać, że do przekazania w użytkowanie podatnikom spornych pod względem podatkowym nieruchomości doszło w trybie opisanym w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2000 r., Nr 56, poz. 679 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, na wniosek zainteresowanego ministra, wojewody, gminy lub związku komunalnego, może przekazać w użytkowanie wskazanej przez wnioskodawcę jednostce organizacyjnej lasy, grunty oraz inne nieruchomości, bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia, jeżeli za tym przemawiają względy (...). W aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 28 października 1999 r. adresowane do Zarządu Gminy S., z którego wynika, że Dyrektor Generalny w związku z wnioskiem Wójta Gminy S., poinformował, że opisane we wniosku grunty wraz ze znajdującymi się na nich budowlami i urządzeniami mogą być przekazane w bezterminowe użytkowanie W. s. c. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 20 stycznia 2004 r. Wójt Gminy S. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę z dnia 18 grudnia 2003 r. zawartą pomiędzy skarżącymi a Nadleśnictwem S. o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie wraz ze stanowiącym załącznik do tej umowy protokołem zdawczo – odbiorczym, w których to dokumentach wskazano, co stanowiło przedmiot przekazania w użytkowanie. Dodać należy, że zgodnie z § 13 umowy, Nadleśnictwo zobowiązało się poinformować odpowiednie urzędy gminy o zawarciu niniejszej umowy dla celów podatkowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ podatkowy miał wiedzę o zawarciu umowy ale także, co najistotniejsze dla niniejszej sprawy, o przedmiotach opodatkowania w niej wymienionych (protokole przekazanie) co najmniej od dniach 20 stycznia 2004 r. Nie mogą więc być uznane jako nowe i nie znane organowi podatkowemu te wszystkie okoliczności, które zostały ujawnione w wyżej wymienionych dokumentach.

W konsekwencji powyższych wywodów uznać należy za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w pkt I lit. a, b oraz h.

Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę dokona oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez stwierdzenie, w odniesieniu do których przedmiotów opodatkowania, będących w posiadaniu podatników, w świetle wyżej przytoczonej argumentacji, można przyjąć, że są nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według powyżej wskazanych kryteriów Sąd I instancji oceni także prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 245 O.p.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt e i f podważył prawidłowość opodatkowania pomieszczeń w budynku głównym. Przy czym w pkt e) podważył prawidłowość oceny, że wynajmowanych jest więcej niż 5 pokoi. W pkt f) zarzucił zaś, że Sąd nie dostrzegł, iż organ podatkowy przy wydaniu decyzji co do budynku głównego oparł się na kontroli podatkowej z 2012 r., która nie mogła mieć w tym zakresie charakteru nowego dowodu, gdyż w dniu 27 lipca 2000 r. była już przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Gminy S. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzut oparty na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. bowiem uznanie, że protokół kontroli nie może mieć przymiotu nowego dowodu czyni niecelową ocenę stanowiska co do ilości wynajmowanych pokoi.

Z uzasadnienia zarzutu sformułowanego pod lit. f) skargi kasacyjnej wynika, że według skarżącego podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2000 r. pracownicy organu podatkowego dokonali takich samych oględzin, jak przy kontroli 2012 r., pomieszczeń zadeklarowanych przez skarżących jako pomieszczenia mieszkalne. Dokładnie opisali przeznaczenie i wymiar każdego z tych pomieszczeń. Wygląd tych pomieszczeń nie zmienił się pomiędzy obiema kontrolami (brak co do tego jakichkolwiek spostrzeżeń w protokole kontroli 2012 r.). Zaznaczono, że decyzja w 2009 r. została wydana co do powierzchni mieszkalnej 297 m2 a powierzchnia obliczona przy kontroli 2000 r. tylko nieznacznie różni się od powierzchni zadeklarowanej przez podatników jako pomieszczenia mieszkalne. (0,2m2). Skoro zatem w kontroli przeprowadzonej w 2012 r. argumentem za dzielnością gospodarczą jest wygląd pomieszczeń, to nie stanowi to nowego dowodu w sprawie i nie można opodatkować tych pomieszczeń po wznowieniu postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w ogóle nie rozważał w zakresie opodatkowania budynku głównego, czy zaistniały w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero ustalenie, że w odniesieniu do budynku głównego zaistniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znane organowi, który wydał decyzję umożliwią ewentualnie organowi podatkowemu odmienną ocenę prawno-podatkową tego przedmiotu opodatkowania. Przy czym zastrzec należy, że takim dowodem lub okolicznością nie może być odmienna ocena dowodów i okoliczności znanych już organowi podatkowemu. Stąd też rzeczą Sądu I instancji będzie rozważnie, czy w analizowanym kontekście można uznać ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w 2012 r. jako nowe w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w 2000 r. Dopiero wówczas zasadną i konieczną będzie ocena prawidłowości opodatkowania budynku głównego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Niedostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenie art. 234 O.p. miało polegać na tym, że organ podatkowy naliczył podatek od nieruchomości od budynku magazynu technicznego oraz gruntu pod tym budynkiem pomimo, że Wójt Gminy S. w decyzji z dnia 1 sierpnia 2012 r. uznał, że budynek ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a więc nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskutek czego ponowna decyzja zapadła po uruchomieniu przez skarżących postępowania odwoławczego została w tym zakresie wydana na niekorzyść odwołujących się.

Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zauważyć, że w utrwalonym i jednolitym w tej materii orzecznictwie sądowadministracyjnym wskazuje się, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2616/14, z 21 lutego 2103 r., sygn. akt I FSK 558/12, z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1248/14, z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04).

Odnotować należy także, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 przyjął, że przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Jakkolwiek uchwała dotyczyła przepisów art. 138 § 2 i 139 K.p.a. to jednak wskazane przepisy stanowią niemalże dosłowne odzwierciedlenie regulacji zawartych w art. 233 § 2 oraz 234 O.p. stąd też zasadność powołanie tejże uchwały w ramach niniejszej argumentacji.

Przedstawiony pogląd prawny akceptowany jest także w literaturze przedmiotu (Z. Kmieciak Odwołania w postępowaniu administracyjnym Oficyna 2011), gdzie stwierdza się, że zakaz zmiany decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, obowiązujący w postępowaniu administracyjnym ogólnym i - w bardziej ograniczonym kształcie, ze względu na unormowanie z art. 230 O.p. - podatkowym, ma, jak twierdzi J. Zimmermann, charakter materialnoprawny. Ogranicza on bowiem kompetencję organu drugiej instancji do wydania decyzji administracyjnej, a tym samym do zastosowania określonej normy prawa materialnego. Pogląd ten poddała wnikliwej analizie, dochodząc do zbieżnych z autorem wniosków, A. Skóra. Naturalnym dopełnieniem tej tezy jest stanowisko, iż zakaz z art. 139 k.p.a. i 234 O.p. wiąże organ odwoławczy, który podejmuje rozstrzygnięcie merytoryczno-reformatoryjne albo kasacyjne na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. lub art. 233 § 1 pkt 2 o.p., nie odnosi się zaś do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt d skargi kasacyjnej. Z treści tego zarzutu wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz naruszenia przez organ podatkowy w 2009 r. przepisów Ordynacji podatkowej nakazujących dokładne zbadanie sprawy, które to naruszenie polegało na dokonanym po wznowieniu postępowania naliczeniu podatku od nieruchomości od pozostałych budynków i gruntów pod tymi budynkami znajdujących się na działce [...] pomimo, że wiedza o tym, że one powstaną nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, gdyż Wójt Gminy S. w dniu 20 stycznia 2004 r. otrzymał od Nadleśnictwa S. umowę pomiędzy Nadleśnictwem a skarżącymi, w których to dokumentach wyraźnie wskazano, że skarżący zamierzają wybudować nowe obiekty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że podatnik ma określone plany inwestycyjne, nawet oznajmione organowi podatkowemu, nie oznacza, że w dniu wydania decyzji istniał dowód istotny dla sprawy i znany organowi podatkowemu. Należy bowiem przyjąć, że istotne w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest istnienie skonkretyzowanego przedmiotu opodatkowania w określonym czasie. Wszelako, według art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązkiem podatnika jest zgłoszenie konkretnego przedmiotu opodatkowania a nie zamiaru podjęcia czynności, które doprowadzą do powstania takiego przedmiotu w przyszłości

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) w zw. z § 68 ust. 3 pkt 4), § 68 ust. 1 pkt 1 ppkt a), § 67 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez niedostrzeżenie, że organ niezgodnie z prawem przyjął opodatkowanie gruntów pozostałych (pkt 18 - 19 tabeli na str. 12 decyzji Wójta z dnia 25 kwietnia 2016 r., [...]).

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy odnotować, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z treści tego przepisu wywodzi się, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 969/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające warunkom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2425/15).

Przytoczenie powyższych uwag wynika z faktu, iż analizowany zarzut w swej istocie dotyczy sytuacji, w której Sąd I instancji nie zauważył i nie poddał ocenie wadliwego działania organów podatkowych, które oparły swoje rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania gruntów pozostałych na nieprawidłowej ich klasyfikacji wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Należy podkreślić, że kwestia ta nie była przedmiotem rozważań Sądu I instancji, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. Skoro więc Sąd ten nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie nie było substratu zaskarżenia. W takiej sytuacji prawidłowo skonstruowany zarzut powinien wskazywać na naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., wedle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. w powiązaniu z adekwatnymi przepisami stosowanymi przez organy podatkowe.

Dodać należy także, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W nad wyraz powściągliwej argumentacji wspierającej analizowany zarzut brak jest jakiegokolwiek wywodu dowodzącego wpływu uchybienia na wynik sprawy.

Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu należy stwierdzić, że przytoczona w jego ramach argumentacja nie zasługuje na uwzględnianie. Skarżący wywodzi, że w sytuacji, w której w ewidencji gruntów nastąpiło błędne oznaczenie klasyfikacji gruntów organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić przeznaczenie tych gruntów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia gruntu należą do kategorii danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1600/17). Użyty w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4050/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Nadmienić należy, że organ podatkowy nie jest uprawniony, w ramach postępowania podatkowego, do weryfikacji prawidłowości zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W ramach zarzutów kasacyjnych nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane. Według art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem strony skarżącej naruszanie tego przepisu miało polegać na błędnym uznaniu, że budynek magazynu technicznego istniał w 2009 r., pomimo, iż budowa wówczas nie została zakończona, ani też nie rozpoczęto użytkowania tego budynku przed zakończeniem budowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę przyjętą przez Sąd I instancji w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sąd ten prawidłowo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że budynki oznaczone w ewidencji nr [...] istniały w 2009 r. Przebudowa i rozbudowa budynku sama przez się nie oznacza bowiem, że przestaje istnieć budynek dotychczasowy. W wyniku przebudowy i rozbudowy ulega jedynie zwiększeniu kubatura i powierzchnia użytkowa budynku. W końcu Sąd I instancji trafnie spostrzegł, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji opodatkowały jedynie tę część budynków nr [...], która istniała w 2009 r.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 sierpnia 1999 r. na okoliczność wiedzy z urzędu Wójta Gminy S., którą posiadał od 2 sierpnia 1999 r., że skarżący prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wyremontowaniu, użytkowaniu kolei wąskotorowej w P. i jej ochronie jako zabytku kultury oraz wybudowaniu na gruntach obiektów rekraacyjno-turystyczno-gastronomicznych, a także świadczeniu innych usług turystycznych, czyli Wójt Gminy S., po otrzymaniu umowy na dzierżawę działki nr [...] i znajdujących się tam budynków wiedział, że będą przeznaczone pod działalność gospodarczą, a także widział, że skarżący zamierzają tam wybudować nowe wskazać należy, iż celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym odmiennego ustalania stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskowany dowód zmierza w swej istocie do zanegowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego a nie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, stąd też odstąpiono od jego przeprowadzenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Na mocy art. 203 pkt 1 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Z kolei zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. W niniejszej sprawie skarżący byli reprezentowani przez zawodowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który stawił się na wyznaczonej rozprawie, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania. W tej sytuacji całość kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zamyka się w kwocie określonej w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.