Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 412/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2. ust. 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120-122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu wobec KM postępowanie podatkowe w związku z nabyciem samochodu marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008 od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), w związku z art. 6, art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, , art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L nr 256 z dnia 7.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] grudnia 2010 r. samochodu marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008 o pojemności silnika 2.231cm3, w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Sporządzono z systemu EurotaxGlass's wycenę o numerze [...], standardowej wersji samochodu marki Toyota Avensis o wskazanym numerze nadwozia i roku produkcji, z której wynikało, iż przedmiotowy pojazd jest pojazdem o rodzaju nadwozia kombi, posiadającym 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, aribag 6 szt., ABS, system wspomagania hamowania, system kontroli trakcji, czujnik deszczu i zmierzchu felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną - dwustrefową, komputer pokładowy, airbag 6 sztuk, lakier uni, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie i składane, tylne oparcie dzielone i składane, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie skierowane do podatnika, jego pełnomocnik pismem z dnia [...] lipca 2013 r. wyjaśnił, iż dokładnie KM nie pamięta daty przywozu przedmiotowego samochodu do kraju, wskazując jedynie jako datę zgodną z fakturą zakupu nr [...] wystawioną w dniu [...] sierpnia 2010 r., stwierdzając nadto, że nie przypomina sobie jak przedmiotowy samochód wyglądał i jakie posiadał wyposażenie.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r., organ podatkowy zwrócił się do przedsiębiorcy T z siedzibą w W. o przekazanie informacji dot. cech przedmiotowego pojazdu oraz jego wyposażenia. Przedsiębiorca w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] wskazał, iż samochód nie posiada informacji na temat procesu produkcyjnego i homologacyjnego pojazdu.

Przesłuchany w charakterze świadka CW, obecny użytkownik pojazdu oświadczył, że w chwili zakupu przedmiotowy pojazd posiadał 2 miejsca siedzące za którymi znajdowała się krata, podłoga w tylnej części wyłożona była płytą drewnianą, szyby boczne tylne były zablokowane, po bokach nie było tapicerki, natomiast podsufitka była taka jak w dniu oględzin pojazdu. Samochód ten został zarejestrowany jako ciężarowy, a następnie zlecił on jego przeróbkę, której dokonała firma A w T. Z oświadczenia firmy, potwierdzonego zaświadczeniem o badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] marca 2011 r. wynika, ze dokonano demontażu kraty oddzielającej część pasażerską od ładunkowej oraz zamontowano tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa.

W dniu [...] sierpnia 2013 r. w Urzędzie Celnym w T. w obecności użytkownika dokonano oględzin samochodu. Na podstawie protokołu przy załączeniu zdjęć stwierdzono, że pojazd marki Toyota Avensis o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008 o pojemności silnika 2.231cm3 jest pojazdem o nadwoziu typu kombi, przeszklonym w całości (4 drzwi, panele boczne i klapa tylna), posiada dwa rzędy siedzeń z zagłówkami dla 5 osób i pasami bezpieczeństwa i wszystkie siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontowane są w oryginalnych punktach kotwiących. Wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę na suficie i bokach pojazdu, dywaniki, nawiewy, klimatyzację, nagłośnienie, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń i elektrycznie sterowanie szybami we wszystkich drzwiach.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego (rok 2010) klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego (art. 104 ust. 12 u.p.a.).

Stawki akcyzy dla samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo zgodnie z art. 105 u.p.a. wynoszą 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych samochodów.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę jego pierwotne przeznaczenie określone przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności jakie im towarzyszyły.

Organ ustalił, że główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób.

W odwołaniu od powyższej decyzji KM, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Avensis do kodu CN 8703 oraz naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1, pkt 5, w zw. z art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez przyjęcie, że odwołujący powinien powyższy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie odwołujący wniósł o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego, ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu,

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołujący wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Danii jako samochód ciężarowy. Należy zatem przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony do wersji ciężarowej. W ocenie odwołującego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on zatem przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania KM, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S z siedzibą w N., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota Avensis, utrzymał w mocy skarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru należy się kierować rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ wskazał ponadto, że stosowana na dzień powstania obowiązku podatkowego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, to klasyfikacja która została wprowadzona w życie Rozporządzeniem KE i oprócz wyszczególnienia towarów, Nomenklatura Scalona zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwagi do sekcji i działów a także uwagi do pozycji i podpozycji, które mają znaczenie prawne dla ustalania klasyfikacji taryfowej. Ponadto Rada Współpracy Celnej wydała w odrębnej publikacji Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego, które stanowią jego oficjalną interpretację. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów została opublikowana Obwieszczeniem.

Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgonie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag".

Samochody osobowo - towarowe oznaczają pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących do dziewięciu osób (łącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może byś używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do przewozu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazd typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

– obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 (samochody osobowe) musi przede wszystkim być przeznaczony do przewozu osób. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikujących się do pozycji 8703 (samochody osobowe) i 8704 (samochody ciężarowe) polega na tym, że pojazdy przypisane do pozycji 8704 służą do transportu towarów, nie służą natomiast do transportu osób. Z kolei pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą także służyć do przewozu towarów.

Dokonując klasyfikacji towarów należy posługiwać się regułami klasyfikacyjnymi przy czym w przypadku pojazdów samochodowych szczególne znaczenie należy przypisać regule 1 ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgonie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag".

Zgodnie z obowiązującą w 2010 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Natomiast dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie powyższe oraz powołując się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu Toyota Avensis był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Okoliczności tej nie zmienia ani świadectwo homologacji, ani rejestracja, w których określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli kwalifikacja towarowa. Powyżej poczynione ustalenia, świadczące o osobowych walorach przedmiotowego pojazdu - na co w dalszej kolejności zwrócił uwagę organ odwoławczy - znalazły również potwierdzenie w wycenie wygenerowanej w Systemie Wycen Wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych organ II instancji, stwierdził że czynności, których żąda odwołujący, przy braku kwestionowania przez organ przedłożonych przez niego dokumentów oraz tego, że nie były też wymagane specjalne wiadomości, zbytecznym było m.in. powoływanie biegłego, a prowadzone w tym zakresie postępowanie nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego jego przedłużenia.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, KM wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński, zwrócenie się do producenta w celu wskazania w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem został przedmiotowy samochód wypuszczony z fabryki, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenie jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby przedmiotowy samochód uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii. Nadto, jako wniosek ewentualny, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Avensis do kodu CN 8703,

2) naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 Op., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, jak też odmowę przeprowadzenia dowodu z zwrócenia się do producenta i dealera duńskiego,

3) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż skarżący powinien samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego,

4) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez przyjęcie że samochód marki Toyota Avensis podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704,

5) naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Avensis rok produkcji 2008 o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2.231cm3

W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Toyota Avensis samochód wyposażony został m. in. w 5 miejsc siedzących, aribag 6 szt., ABS, system wspomagania hamowania, system kontroli trakcji, czujnik deszczu i zmierzchu felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną - dwustrefową, komputer pokładowy, airbag 6 sztuk, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie i składane, tylne oparcie dzielone i składane, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organy celne przyjęły, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W związku z powyższym organ prawidłowo również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego przez zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę, zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia stanu technicznego w jakim sprowadzony został przedmiotowy samochód na rynek duński oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Organ wyjaśnił przy tym, że wskazywane przez skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), nie wskazano by przedmiotowy pojazd nie posiadał otworów do montażu tylnych siedzeń, a tym bardziej by producent trwale usunął punkty kotwienia miejsc do siedzenia i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, a dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu (do przewozu osób). Powyższe znajduje uzasadnienie w treści wyjaśnień obecnego użytkownika samochodu CW oraz protokóle oględzin samochodu wraz z dokumentacją fotograficzną. W tej sytuacji organ słusznie przyjął, że powoływane przez skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze, bowiem przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Sąd nie może bowiem zastępować organów w ich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia w tym celu niezbędnego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op.). Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących powołania biegłego oraz pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Op. i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącego dokumenty homologacji i rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych.

Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu.

Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

Nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

Kwestionowane na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. przez pełnomocnika skarżącego stanowisko organu w zakresie ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przez wskazanie, że datą właściwą jest moment wprowadzenia samochodu na teren Polski, co wynika z oświadczenia odwołującego z dnia 30 lipca 2013 r., jest w istocie potwierdzeniem stanowiska i ustaleń przyjętych przez organy w uzasadnieniu decyzji.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.