Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 760/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 733/18 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.564.2018.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Ol 733/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.564.2018.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż przedmiotem skargi Gminy R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegały/polegają i będą polegać na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z rozliczaniem podatku VAT, poprzedzonym analizą zasadności podniesienia roszczeń ww. zakresie. Przedmiotowe usługi prawnicze dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność tej kwestii z perspektywy prawnopodatkowej. W szczególności, przedmiotem analizy są i będą czynności, które Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowanie ich jako podlegających regulacjom VAT.

Przykładowo, w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

a) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, dokonuje sprzedaży mienia komunalnego, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te, co do zasady, Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

b) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to najem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką zwolnioną oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

c) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

d) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

Usługi prawne obejmują i będą obejmowały swym zakresem w szczególności:

- analizę poprawności kwalifikacji dla celów VAT wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, tj. w szczególności ustalenie czy podlegają one opodatkowaniu VAT i, tym samym, czy uprawniają do odliczenia całości/części podatku naliczonego;

- pomoc w przygotowaniu dokumentów do odpowiedniego urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty;

- bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT - 7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług Gmina otrzymuje i otrzyma od kancelarii fakturę VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT naliczonego.

W stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń przedstawionych w pkt a) i b). Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów.

We wniosku wskazano, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia prawnego zadano pytanie, czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Według strony, w przedstawionej sytuacji przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone przez Gminę wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z VAT i jednocześnie Gmina nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w stosunku do których takie prawo nie przysługuje.

1.4. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazując na treść podanego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przedstawiony w nim zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną wskazuje, że przedmiotem analizy są/będą nie tylko czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem wskazane usługi, dotyczące analizy poprawności kwalifikacji, dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy. Do dokonania kwalifikacji czynności dla celów VAT w sposób prawidłowy jest konieczne wykluczenie zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenie tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy. Dopiero po przyporządkowaniu czynności do działalności gospodarczej i ustaleniu czy podlegają one opodatkowaniu VAT w następnej kolejności można będzie można ocenić czy uprawniają one do odliczenia całości/części podatku naliczonego.

Powołując się na art.86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, organ zauważył, że dla stwierdzenia prawidłowości wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia czy zwrotu podatku niezbędna jest analiza poprawności kwalifikacji nabyć towarów i usług zgodnie z ww. przepisem, a zatem także do celów innych niż działalność gospodarcza. Dlatego usługi obejmujące pomoc w przygotowaniu dokumentów do urzędu skarbowego, dotyczących wystąpienia Gminy o zwrot podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków, w szczególności pomoc w przygotowaniu korekt deklaracji VAT-7, pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty oraz wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz bieżącą asystę podczas czynności sprawdzających, w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7. W powyższym zakresie, zdaniem organu, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy, tj. czynności związanych z działalnością gospodarczą jak i czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wobec tego, skoro usługi kancelarii prawnej pozostają/będą pozostawać w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, w przypadku, gdy przypisanie nabytych usług w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, to Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części kwoty VAT naliczonego, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i w rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego stanowisko strony, że Gmina ma prawo do częściowego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur od kancelarii prawnej w oparciu wyłącznie o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uznał organ za nieprawidłowe.

1.5. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucono organowi naruszenie przepisów postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art.14c § 1 i § 2 w zw. z art.14b § 1 i § 3 oraz art.120 i art.121 § 1, a także art.169 § 1 w związku z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Zarzucono organowi nieuprawnioną ocenę i modyfikację opisanego przez skarżącą zdarzenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wydanie interpretacji w oparciu o tezy, które nie wynikały z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji oraz poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska Gminy bez wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te, zdaniem skarżącej, doprowadziły do przyjęcia bezzasadnego i sprzecznego ze wskazanym przez Gminę założenia, że nabywane usługi prawne kancelarii były związane również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza Gminy tzn. niepodlegającym VAT, podczas gdy, jak wskazała Gmina, działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącej, organ wydający interpretację powinien dokonać oceny indywidualnej sprawy podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego w wyczerpujący sposób opis sprawy, tj. ocenić możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym organ ten nie jest uprawniony do dowodowego ustalania, weryfikowania oraz modyfikowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Rozpatrując wniosek, organ bezpodstawnie oparł się na tezie nie znajdującej potwierdzenia w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, iż usługi kancelarii prawnej były związane również z analizą czynności niepodlegających VAT. W ten sposób organ dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyjmując inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe aniżeli zostało przedstawione we wniosku o interpretację, co doprowadziło do błędnego uznania, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony w sposób wyczerpujący przez wnioskodawcę zgodnie z wymogami art.14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania i w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

Skarżąca uważa, że skoro organ miał wątpliwości co do faktów czy okoliczności przedstawionych we wniosku, to mógł wezwać skarżącą do uzupełnienia braków formalnych na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej, tj. do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z wymaganiami art.14c § 1 Ordynacji podatkowej. Niewyjaśnienie przez organ zakresu czynności wykonywanych przez kancelarię na rzecz Gminy w zasadniczy sposób zaważyło na stanowisku zajętym w interpretacji i na niezrozumieniu przedstawionego stanu faktycznego.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art.169 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że rozpatrywany wniosek nie zawierał braków formalnych, wobec czego nie zachodziły przesłanki do wezwania skarżącej do jego uzupełnienia. To, że całokształt okoliczności sprawy stał w sprzeczności z twierdzeniem skarżącej, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, nie oznaczało, że wniosek zawierał braki formalne.

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając skargę uznał ją za częściowo zasadną. Stwierdził, iż rację ma skarżąca, zarzucając organowi, że dokonał oceny wniosku w oderwaniu od tego stanu faktycznego, który wynikał z wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku wskazano bowiem, że nabywane przez skarżącą usługi prawnicze dotyczą nie wszystkich obszarów jej działalności, a tylko tych, które polegają na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności podlegających zwolnieniu. We wniosku podano przykładowe czynności opodatkowane oraz zwolnione i zastrzeżono, że przedmiotowe usługi prawne dotyczą jedynie tych czynności. Zastrzeżono także w wyraźny sposób, że działalność kancelarii prawnej dotyczy wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez skarżącą w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (str.1 i str. 3 wniosku).

W ocenie Sądu tak opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wiązał organ na podstawie art.14b § 3 i art.14c § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że nie powinien on być poddawany modyfikacji przez organ. Nawet, jeżeli organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika co innego, niż twierdzi strona, tj. że przedmiotem usług prawnych będą nie tylko czynności skarżącej związane z jej działalnością gospodarczą, ale także inne czynności, gdyż do prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę należy odnieść się do całokształtu jej działalności – to nawet w takiej sytuacji był organ zobowiązany dokonać interpretacji w odniesieniu do podanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zasadność zarzutu naruszenia art.14b § 3 oraz art.14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że ocena wniosku, dokonana w zaskarżonej interpretacji, nastąpiła w oderwaniu od tego stanu faktycznego wynikającego z wniosku. We wniosku wskazano bowiem, że nabywane przez skarżącą usługi prawnicze dotyczą nie wszystkich obszarów jej działalności, a tylko tych, które polegają na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności podlegających zwolnieniu. We wniosku podano przykładowe czynności opodatkowane oraz zwolnione i zastrzeżono, że przedmiotowe usługi prawne dotyczą jedynie tych czynności. Zastrzeżono także w wyraźny sposób, że działalność kancelarii prawnej dotyczy wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez skarżącą w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast z zaskarżonej interpretacji wynika, że odnosi się do stanu faktycznego, w którym opisane we wniosku usługi kancelarii pozostają/będą pozostawać w związku z całokształtem działalności Gminy, tj. wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami poza działalnością gospodarczą, co skutkuje koniecznością wykluczenia zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenia tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy.

Jest więc oczywiste, że stanowisko organu dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego innego niż podane we wniosku. Zatem rację ma strona skarżąca zarzucając organowi, że dokonał on niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego. Nawet, jeżeli organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika co innego, niż twierdzi strona, tj., że przedmiotem usług prawnych będą, jego zdaniem, nie tylko czynności skarżącej związane z działalnością gospodarczą, ale także inne czynności, gdyż do prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę należy odnieść się do całokształtu jej działalności – to nawet w takiej sytuacji nie był uprawniony do samodzielnej zmiany treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz powinien przyjąć stan faktyczny z wniosku.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art.169 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku. W ocenie Sądu nie wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające zastosowanie tego przepisu, bowiem wniosek nie zawierał braków formalnych, uzupełnianych w trybie ww. przepisu. Z treści wniosku wynikało jasno, jaki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w nim przedstawiono, nie było więc podstaw do wzywania wnioskodawcy do doprecyzowania.

W związku z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. W skardze nie ma zarzutów naruszenia prawa materialnego, wobec czego Sąd nie odnosi się do merytorycznej treści zaskarżonej interpretacji.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał zmiany stanu faktycznego podanego przez skarżącą, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art.14b § 3 i art.14c § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art.146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, tj. rozpatrzy wniosek o wydanie interpretacji zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w nim przedstawionym.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

2.1.1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14b § Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny stanowiska organu i bezzasadne przyjęcie, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, mając na uwadze wszystkie okoliczności sprawy, iż wskazane we wniosku usługi prawne dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności wnioskodawczyni, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, działalności zwolnionej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

2.1.2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w zaskarżonej interpretacji organ dokonał zmiany stanu faktycznego podanego przez Gminę.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

3.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty kasacyjne oparte na obu przewidzianych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych. Zważywszy na ich treść oraz przyczyny uwzględnienia skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

3.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną powołał się na zasadę z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ interpretacyjny jest związany wskazanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Dlatego też stwierdził, że: "Nawet, jeżeli organ uznał, że z przedstawionego we wniosku opisu wynika co innego, niż twierdzi strona, tj. że przedmiotem usług prawnych będą nie tylko czynności skarżącej związane z jej działalnością gospodarczą, ale także inne czynności, gdyż do prawidłowej kwalifikacji dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę należy odnieść się do całokształtu jej działalności – to nawet w takiej sytuacji był organ zobowiązany dokonać interpretacji w odniesieniu do podanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego".

3.4. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko o zmianie, modyfikacji stanu faktycznego. Pełnomocnik organu podnosi zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14b § Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy w niniejszej sprawie uznać za zasadny.

3.5. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na gruncie tej regulacji w judykaturze jednolicie się przyjmuje, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego. Jest bowiem związany podanym stanem faktycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 września 2017r., I GSK 660/17; 15 lutego 2017r., I FSKL 1860/15; 1 lutego 2018r., I FSK 547/16; 3 czerwca 2015r., I FSK 637/14; 24 czerwca 2015r., II FSK 1252/13; 15 grudnia 2017r., I FSK 445/16).

3.6. W niniejszej sprawie Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bardzo szczegółowo opisała, jakich czynności dotyczą lub dotyczyć będą usługi prawne. Jednocześnie we wniosku wskazano, że " w stosunku do wydatków poniesionych na powyższe usługi prawne, Gmina nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim dotyczyły one czynności/zdarzeń przedstawionych w pkt a) i b). Usługi te dotyczyły bowiem jednocześnie obu tych obszarów. We wniosku wskazano, że działalność kancelarii dotyczyła wyłącznie analizy czynności podejmowanych przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Dodatkowo stwierdzono, że usługi te polegały/polegają i będą polegać na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z rozliczaniem podatku VAT, poprzedzonym analizą zasadności podniesienia roszczeń ww. zakresie. Przedmiotowe usługi prawnicze dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć analizy poszczególnych obszarów działalności Gminy z perspektywy opodatkowania VAT, a w szczególności wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu określoną stawką VAT, czynności podlegających zwolnieniu z VAT oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie ze wszystkimi wskazanymi obszarami działalności.

3.7. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, stwierdzenie zawarte we wniosku o interpretację, że usługi prawne związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, zawiera w istocie nie przedstawienie stanu faktycznego, lecz ocenę prawną tych działań. Za tezą tą przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, w samym opisie czynności, jak trafnie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, wskazuje się na związek ze sprzedażą opodatkowaną i czynnościami spoza zakresu podatku od towarów i usług. Zaakceptowanie tezy, prezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczałoby, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny zawierałby wewnętrzną sprzeczność. Po drugie, uznanie, że stwierdzenie, że czynności prawne są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, stanowi wiążący element stanu faktycznego sprawiałoby, że odpowiedź na pytanie podatnika byłaby oczywista i bezsporna.

3.8. W kontekście powyższych uwag, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, dokonana przez organ interpretacja indywidualna opierała się na stanie faktycznym wskazanym we wniosku. Organ był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez skarżącą w jej wniosku, a nie jego kwalifikacją prawną, bo tej dokonał sam zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, że przedstawiony we wniosku zakres usług prawnych świadczonych przez kancelarię prawną wskazuje, że przedmiotem analizy są/będą nie tylko czynności podejmowane przez Gminę, które związane są z jej działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego, szczegółowo opisanego przez wnioskodawcę wynika, że usługi prawne były związane z czynnościami Gminy powiązanymi ze sprzedażą opodatkowaną, jak i czynnościami spoza zakresu podatku od towarów i usług. Jak stwierdził organ wskazane usługi, dotyczące analizy poprawności kwalifikacji, dla celów VAT, wybranych czynności wykonywanych przez Gminę, dotyczą/będą dotyczyły całokształtu działalności Gminy. Do dokonania kwalifikacji czynności dla celów VAT w sposób prawidłowy jest konieczne wykluczenie zaliczenia tych czynności do działalności gospodarczej Gminy i jednocześnie wykluczenie tych czynności z działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą Gminy. Dopiero po przyporządkowaniu czynności do działalności gospodarczej i ustaleniu czy podlegają one opodatkowaniu VAT w następnej kolejności można będzie można ocenić czy uprawniają one do odliczenia całości/części podatku naliczonego.

3.9. W związku z uznaniem za zasadną skargi kasacyjnej i stwierdzeniem przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozpoznania skargi. Zgodnie z przywołanym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wyjaśnienie istoty sprawy należy odnosić do stanu po uwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, wówczas dopiero możliwe jest merytoryczne załatwienie sprawy (prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego).

Przystępując do oceny zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że sprawa dotyczy postępowania w zakresie skargi na interpretację indywidualną. Zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Wskazanie na powyższe ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie o tyle, że w skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie sformułowano ich także z piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 17 stycznia 2019r. Zarzuty dotyczyły wyłącznie naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieuprawnionej oceny i modyfikacji opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kwestie te zostały ocenione powyżej. W związku z tym, że w skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – co dostrzegł także i na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – należy uznać, że nie zakwestionowano skutecznie oceny prawnej sprawy dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.