Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1536/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233, art 13
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86, art 88
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 września 2020 r. nr 2401-10D01.4103.33.2020.31 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), po rozpoznaniu odwołania A. W. (dalej: skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US), z dnia 30 stycznia 2019 r. znak [...], w sprawie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2015 r. w wysokości 523 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podatnika w miesiącu:

- w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169.717 zł,

- w listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151.030 zł,

- w grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228.370 zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ ustalił, że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności z dniem 16 marca 2011 r. pod nazwą A. Przeważającym przedmiotem działalności według PKD było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 4 października 2011 r. podatnik wybrał możliwość rozliczania się za okresy kwartalne począwszy od IV kwartału 2011 r. W okresie od 1 marca 2012 r. do 2 stycznia 2014 r. Podatnik zawiesił swoją działalność, a z dniem 31 grudnia 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (data wykreślenia wpisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej: 4 stycznia 2016 r.).

Osobą upoważnioną do reprezentowania Podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej był ojciec skarżącego – R. W..

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 marca 2016 r. znak: [...] wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 rok. W dniu 30 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec skarżącego decyzję znak: [...], w której określił kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2015 r. w wysokości 523,00 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podatnika w miesiącu;

- październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169.717 zł,

- listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151.030 zł,

- grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228.370 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności, wykreowano sztuczny obrót dla dokonania oszustwa podatkowego, którego celem było między innymi uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez podmioty uczestniczące w tym procederze. Okoliczności sprawy wskazują, iż z podatkowego punktu widzenia wykazanie zwrotu podatku było jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów oraz, że odbywał się on głównie w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, co oznacza, że skarżący miał pełną świadomość co do charakteru i celów tego procederu.

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w którym wystąpił o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie;

ewentualnie o:

2. uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

3. przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 121 o.p., poprzez jej wydanie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy,

3) naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu,

4) naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

5) naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie;

6) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli jak i postępowania podatkowego stwierdzono, iż w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. Podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wymienionych w "Rejestrze VAT - Nabycia - IV kwartał 2015 r., o kwotę netto: 2.393.951 zł oraz o kwotę podatku VAT: 550.609 zł., na których jako wystawców wskazano:

• G Sp. z o.o.,

• P Sp. z o.o.,

• A1 Sp. z o.o.

Wystawione faktury dotyczyły nabycia usług jak i towarów o różnorodnym charakterze.

Skarżący rzekomo nabył od G Sp. z o.o. usługi budowlane oraz szeroki zakres usług niematerialnych, tj. dobór personelu, pośrednictwa, szkoleń, doradztwa, obsługi administracyjno-biurowej a także skrzynki, butelki, palety, beczki KEG, mieszadło reaktora wraz z napędem. Na wszystkich fakturach wystawionych przez G Sp. z o.o. jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Z analizy danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż G Sp. z o.o., została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem 30 lipca 2015 r., natomiast z dniem 9 maja 2017 r. została wykreślona z KRS. Z danych zawartych w rejestrze REGON wynika, iż podstawą jej działalności było zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 381 IZ). W związku z licznymi wątpliwościami dot. transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a G Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 r. do grudnia 2015 r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności w G Sp. z o.o. gdyż podmiot ten nie dokonał rejestracji do podatku od towarów i usług, nie posiada siedziby, pracowników, rachunków bankowych, ani zarządu. Ponadto nie dokonuje rozliczeń i nie składa deklaracji w żadnym podatku. Jedynym wspólnikiem był M. A., zamieszkały w C. który był zarazem Prezesem Spółki od dnia rejestracji w dniu 30 lipca 2015 r. do dnia 28 września 2015 roku. Ustalono, iż pod wskazanym adresem siedziby podmiot nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Niemniej na okoliczność współpracy między stronami pełnomocnik strony przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia [...] r. zawartą pomiędzy A a G Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia [...] r., który stanowi o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. R. W. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniach 14 i 21 czerwca 2016 r. zeznał m.in., że: - kontrahenci, od których były nabywane towary i usługi byli wyszukiwani przez Internet oraz byli polecani. Wyszukiwaniem kontrahentów świadek zajmował się osobiście, - sprawdzaniem wiarygodności kontrahentów w urzędach skarbowych zajmował się księgowy, - na pytanie dotyczące sposobu nawiązania kontaktu z firmą G Sp. z o.o. świadek odpowiedział "chyba mnie nakierował Pan L. H.", - z firmą G Sp. z o.o. świadek osobiście się nie kontaktował, wszystko odbywało się za pośrednictwem Pana L., - finalizacja transakcji z G Sp. z o.o. miała miejsce w IV kwartale 2015 r., - płatność za transakcje była dokonywana gotówką osobiście przez świadka (ze środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży), - G Sp. z o.o. przygotowywała materiały dotyczące świadczonych przez A usług niematerialnych. Materiały miały zostać następnie przekazane J. S. reprezentującemu P1, P2 Sp. z o.o., E Sp. z o.o. Dokonując konfrontacji powyższego zeznania z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli faktycznie księgowy lub pełnomocnik dokonałby sprawdzenia wiarygodności G Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym to uzyskałby informację, iż nie jest i nigdy wcześniej nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto gdyby skarżący na bieżąco weryfikował wiarygodność podmiotu G Sp. z o.o., pozyskałby informację, że za okres w którym rzekomo były zawierane transakcje, nie posiadała Zarządu, zatem nie było organu posiadającego umocowania do działania w jej imieniu. Organ wskazał, że wszystkie faktury wystawione przez G Sp. z o.o. na rzecz skarżącego były opatrzone podpisem i pieczęcią Prezesa Zarządu M. A.. Tymczasem M. A. był Prezesem Zarządu G Sp. z o.o. do dnia 28 września 2015 r. a więc w okresie wystawienia spornych faktur, nie pełnił już tej funkcji (nie był umocowany do działania w imieniu tej spółki). Powyższe fakty jednoznacznie podważają rzetelność faktur dotyczących transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania nierzetelnych dokumentów w "transakcjach" z kontrahentem G Sp. z o.o.

P Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego faktury dotyczące zarówno prac budowlanych, tj. roboty wykończeniowe, konserwacyjne, spawalnicze, brukarskie czy prace montażowo-usługowe dot. przydomowych oczyszczalni ścieków. Ponadto miała wykonać szereg usług niematerialnych, tj. doradztwo w zakresie inwestycji w nieruchomości, doradztwo leasingowe, gospodarcze, personalne, doradztwo w zakresie kredytów bankowych, doradztwo w zakresie ubezpieczeń, doradztwo w zakresie pozyskiwania środków i dotacji z UE, zabezpieczenia danych osobowych, organizację bazy klientów, szkolenie w zakresie rozpatrywania reklamacji i obsługi klientów, pośrednictwo w usługach transportowych. Przedmiotem transakcji dostawy byty także żywica epoksydowa, przewody solarne, materiały budowlane, kształtki-kolanka czy też piaskowanie konstrukcji stalowej. Na wszystkich fakturach wystawionych przez P Sp. z o.o. jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż P Sp. z o.o., została zarejestrowana w KRS z dniem 11 stycznia 2011 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł. Prezesem Zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem jest E. K.. Z danych zawartych w rejestrze REGON wynika, iż podstawową działalnością spółki miało być wykonywanie instalacji elektrycznych. W związku z licznymi wątpliwościami dot. transakcji zawartych pomiędzy Stroną a P Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 do grudnia 2015 r. W odpowiedzi na powyższe tenże organ, poinformował, iż w ewidencji tego organu nie odnotowano żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez tę spółkę oraz brak także jakichkolwiek zeznań CIT-8 za lata 2011-2015. Nie odnotowano także żadnych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, brak wpłat zaliczek z tego tytułu, brak informacji o zatrudnieniu pracowników. W dniu 25 sierpnia 2016 r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem siedziby znajduje się lokal mieszkalny, w którym zamieszkują osoby fizyczne. W lokalu zastano R. G., który oświadczył, iż wraz z matką I. G. zamieszkuje pod adresem B., PI. [...] i pod wskazanym adresem nie mieści się już siedziba P Sp. z o.o. R. G. nie potrafił jednak podać daty zmiany siedziby, ani jej nowego adresu. Ponadto ustalono, iż P Sp. z o.o., posługująca się tym adresem nigdy nie prowadziła tam działalności gospodarczej, który został jej użyczony wyłącznie dla celów rejestracyjnych. Niemniej na okoliczność współpracy między stronami pełnomocnik skarżącego przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia [...] r. zawartą pomiędzy A a P Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych (identyczny zakres zawierała umowa zawarta z G Sp. z o.o.). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia 24 września 2015 r., który stanowi o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniach 14 i 21 czerwca 2018 r. R. W. zeznał m. in., że: - kontakt z firmą P Sp. z o.o. nawiązał "też przez Pana L." (podobnie jak w przypadku G Sp. z o.o.), - z firmy P Sp. z o.o. znana mu jest osoba E. K. - Prezesa, którego zna rok lub półtorej, - transakcje ze spółką P Sp. z o.o. miały miejsce tylko w IV kwartale 2015 r., - płatność za transakcje była dokonywana gotówką osobiście przez świadka (ze środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży), - Spółka P przygotowywała materiały dotyczące świadczonych przez A usług niematerialnych. Materiały miały zostać następnie przekazane J. S. reprezentującemu P1, P2 Sp. z o.o., E Sp. z o.o. (podobnie jak w przypadku spółki G). Analizując treść powyższych zeznań oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że podatnik podobnie jak w przypadku dokonywania transakcji ze spółką G, uczestniczył w procesie dokumentowania fikcyjnych transakcji z kontrahentem P Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że przedłożone przez kontrahentów skarżącego materiały źródłowe to bezpłatne i dostępne w sieci Internet informacje, zatem niewiarygodnym było, aby potencjalni nabywcy "rzekomych" usług, ponieśli tak wysokie wydatki na materiały, które są nieodpłatnie i ogólnie dostępne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż wartość usług rzekomo świadczonych przez P Sp. z o.o podobnie jak w G Sp. z o.o. kilkukrotnie przewyższała ceny rynkowe oraz, że firma nie zatrudniała pracowników, którzy posiadaliby odpowiednie umiejętności i wiedzę do świadczenia wykazanych usług. W świetle powyższego nieprawdopodobnym było wykonanie usług w skali wykazanej na spornych fakturach oraz w tak znaczących kwotach.

Z A1 Sp. z o.o., na wystawionej fakturze wskazano jako przedmiot sprzedaży: reaktor [...], sposób zapłaty: gotówka. Z analizy danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że A1 Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 6 sierpnia 2015 r., z minimalnym kapitałem zakładowym tj. 5.000,00 zł. Jedynym wspólnikiem jest J. A., który wraz z R. P. są prokurentami tej spółki, a Prezesem Zarządu jest A. S.. Jako podstawowy rodzaj działalności spółka ta wskazała wydobywanie żwiru, piasku, gliny i kaolinu. W związku z wątpliwościami dotyczącymi dokonanej transakcji organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 do grudnia 2015 r. Tenże organ w odpowiedzi poinformował, iż A1 Sp. z o.o. dwukrotnie odmówiono rejestracji w zakresie podatku VAT decyzjami z dnia 21 października 2015 r. oraz 29 kwietnia 2016 r., w związku z odmową rejestracji zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w dniu 16 września 2015 r. oraz 26 lutego 2016 r. W toku dokonanych czynności w dniu 16 września 2015 r. stwierdzono, że pod numerem wykazanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności znajdują się 3 połączone ze sobą dwupiętrowe kamienice. Na zewnętrznej elewacji budynków wśród tablic informacyjnych nie stwierdzono logo firmy A1 Sp. z o.o., ani firmy M Sp. z o.o. od której według dostarczonej umowy A1 Sp. z o.o. miała podnajmować lokal do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił Spółce A1 Sp. z o.o. zarejestrowania jako podatnika w podatku VAT oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT-UE. Mimo tego, spółka ta złożyła niepodpisane deklaracje VAT-7 za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wezwał spółkę w sprawie niniejszych deklaracji, jednakże wezwania nie zostały przez Spółkę podjęte. W toku kontroli R. W. przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia [...] r. zawartą pomiędzy A a A1 Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych (identyczny zakres zawierała umowa zawarta z G Sp. z o.o. i P Sp. z o.o.). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia 24 września 2015 r., który stanowił o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. Podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2016 r. w charakterze świadka, R. W., na pytanie nawiązania współpracy z A1 Sp. z o.o. zeznał, iż "za pośrednictwem Pana L., który wskazał mi adres gdzie mam sprzedać. Pan K. miał testować i kupić. Pan L. sprzedał reaktor spółce A1 Sp. z o.o. od której ja kupiłem". Natomiast z firmy A1 Sp. z o.o. świadek nikogo nie poznał, a "całą transakcję załatwiłem telefonicznie". W zakresie dokonania oceny możliwości dostawy reaktora [...] przez A1 Sp. z o.o. ustalono, że strona była w posiadaniu towaru znacznie wcześniej, niż to wynika z rzekomego zakupu towaru. Podatnik dysponował fakturą wystawioną przez A1 Sp. z o.o., zgodnie z którą reaktor został nabyty przez A dnia 10 grudnia 2015 r., natomiast z przedłożonych przedwstępnych umów wynika, iż podatnik był w posiadaniu towaru w 2012 r. Reaktor rzekomo został nieodpłatnie wypożyczony przez stronę firmie E1, która następnie w 2013 r. przekazała reaktor firmie H S.A. w K.. Potencjalny nabywca towaru, firma E1, zakupiony od strony towar miała następnie sprzedać w grudniu 2015 r. kanadyjskiej firmie F Ltd. Przedmiotowy reaktor po dokonanej transakcji prawdopodobnie nie został wywieziony z terytorium kraju (do Kanady) lecz nadal znajdował się pomieszczeniach laboratoryjnych firmy H S.A. w K.. Towar miał zostać przetransportowany do Kanady dopiero na żądanie firmy F. Przedstawione powyżej fakty, w ocenie organu, jednoznacznie wskazują na fikcyjność czynności związanych z zakupem towaru (reaktora) a zatem wskazują również na fikcyjność transakcji strony z podmiotem A1 Sp. z o.o. Podobnie, jak w przypadku wcześniej opisanych transakcji zakupu z pozostałymi kontrahentami, również w kontaktach ze spółką A1 strona świadomie brała udział w nielegalnych działaniach związanych z dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie wystąpiły.

W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że firma A prowadziła swoje księgi podatkowe tj. ewidencje zakupu i sprzedaży dotyczące podatku od towarów i usług w taki sposób, aby stworzyć wrażenie, iż dokonuje rzeczywistych nabyć i dostaw towarów i usług. Podatnik ewidencjonował faktury VAT zakupu wystawione przez wyżej wymienione podmioty a następnie wystawiał i ewidencjonował faktury VAT sprzedaży dla swoich kontrahentów, w których ujmował towary i usługi uprzednio wykazane na fakturach zakupu. Ewidencjonowanie faktur w ten sposób miało na celu jedynie stworzyć pozory obrotu towarami i usługami wskazanymi na fakturach. Jedynym celem powyższych operacji dla firmy podatnika było równoważenie podatku należnego podatkiem naliczonym.

Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia, iż podatnik świadomie uczestniczył w procesie kreowania sztucznego, bo jedynie "papierowego" obrotu i brak z jego strony jakichkolwiek działań w celu wykluczenia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto: 2.393.951 zł oraz o kwotę podatku VAT: 550.609 zł. Ustalenia w zakresie zawyżenia dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%, o kwotę netto 2.387.464,00 zł., oraz o kwotę podatku VAT 549.117,00 zł., a w konsekwencji zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za okres IV kwartału 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawyżenia obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług o kwotę netto: 2.387.464,00 z1 oraz o kwotę podatku VAT: 549.117,00 zł. Organ wskazał również, że w okresie IV kwartału 2015 r. podatnik wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów:

1. P1,

2. P2 Sp. z o.o.,

3. E Sp. z o.o.,

4. W,

5. P.W. E1,

6. Przedsiębiorstwo Prywatne R,

7. Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane A2 s.c.

Na rzecz wyżej wymienionych podmiotów podatnik za wskazany okres wystawił łącznie 65 faktur, których przedmiotem był różnorodny zakres usług (głównie szeroko pojęte usługi niematerialne) oraz dostaw towarów. Faktury dotyczyły świadczenia usług w zakresie doboru personelu, różnego rodzaju doradztwa (gospodarczego, w zakresie doboru personelu, w zakresie zabezpieczania danych i szeregu innych usług doradczych), coachingu, pośrednictwa handlowego, szkoleń a nawet tłumaczeń językowych, ponadto przedmiotem rzekomej sprzedaży miały być usługi budowlane oraz dostawa towarów.

Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza przedmiotu sprzedaży wskazuje, że firma A miała w swojej ofercie szeroki asortyment usług i produktów, a zatem do rzeczywistej realizacji świadczonych usług winna posiadać odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, czego w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało. Stwierdzony charakter i zakres fakturowanych czynności, ich natężenie, wartość, brak dowodów wykonanych usług, enigmatyczne wyjaśnienia a także ustalenia dokonane w podmiotach wskazanych jako dostawcy spornych towarów i usług, świadczy o nierzetelności opisywanych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług oraz faktycznie dokonanej dostawy towarów ("puste" faktury). W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, R. W. przedłożył pismo wraz z zestawieniem zawierającym powiązanie faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Z przedłożonego zestawienia wynika, że wszystkie zafakturowane usługi w zakresie sprzedaży usług niematerialnych oraz budowlanych były wykonane przez firmy: P Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. Przesłuchiwany w charakterze świadka R. W. potwierdził udział wskazanych powyżej firm przy realizacji zleceń oraz wskazał swoją osobę jako częściowego wykonawcę usług wymienionych na fakturach sprzedaży. Strona w toku czynności kontrolnych okazała wskazane powyżej faktury oraz umowy, nie przedkładając jednak żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych usług. W związku z nieprzedłożeniem przez stronę żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych usług, udzieleniem lakonicznych odpowiedzi co do ich wykonania oraz wskazanie w toku przesłuchania, że dowody zostały przekazane nabywcom, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla nabywców o przekazanie dowodów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych wobec tych kontrahentów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń.

Z analizy podmiotów, na rzecz których strona wystawiła w IV kwartale 2015 r. przedmiotowe faktury wynika, że wiodącymi odbiorcami były trzy podmioty;

1. P1 - firma A wystawiła na rzecz tego podmiotu 22 faktury, które opiewały na łączne kwoty: netto 780.200 zł oraz kwotę podatku VAT: 179.752 zł;

2. P2 Sp. z o.o. - firma A wystawiła na rzecz tego podmiotu 14 faktur, które opiewały na łączne kwoty: netto 485.250 zł oraz kwotę podatku VAT: 111.608,50 zł;

3. E Sp. z o.o. - firma A wystawiła na rzecz tego podmiotu 19 faktur, które opiewały na łączne kwoty: netto 691.100 zł oraz o kwotę podatku VAT: 158.948 zł.

Wszystkie wymienione powyżej podmioty były reprezentowane przez J. S., który jest właścicielem firmy P1 oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu i Prokurenta Spółki E Sp. z o.o. jak również był Prezesem Zarządu i Prokurentem w Spółce P2 Sp. z o.o. Siedziba działalności spółek P2 Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. znajdowała się pod tym samym adresem, adres ten został również wskazany jako miejsce prowadzenia działalności przez P1. Z analizy otrzymanych od właściwych organów podatkowych informacji wynika, że pomimo wystawienia kwestionowanych faktur VAT na rzecz kilku podmiotów, w rzeczywistości występuje tu w zasadzie jedna działalność, prowadzona przez J. S., bowiem wymienione powyżej spółki są całkowicie przez niego kontrolowane, mieściły się pod tym samym adresem, zajmowały te same pomieszczenia oraz zatrudniały tych samych pracowników.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, który uzupełniony został o dowody pozyskane w trakcie kontroli podatkowej poczynionej przez inne organy podatkowe właściwe dla poszczególnych kontrahentów, poddając go wszechstronnej analizie. Ustalono, że charakter i zakres fakturowanych czynności, ich natężenie, wartość, brak dowodów wykonania usług, enigmatyczne i ogólne wyjaśnienia a także ustalenia dokonane w podmiotach wskazanych jako dostawcy spornych towarów i usług - świadczą o nierzetelności opisywanych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług oraz faktycznie dokonanej dostawy towarów ("puste" faktury). Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie prowadzi do wniosku, że poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności wykreowano sztuczny obrót celem dokonania oszustwa podatkowego, którego podstawowym celem było uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez niektóre podmioty uczestniczące w tym procederze (takie jak: P1, P2 Sp. z o.o., E Sp. z o.o.). Przestawione fakty dotyczące powiązań wiodących podmiotów uczestniczących w "transakcjach", jednoznacznie wskazują, że łańcuch transakcji odbywał się głównie w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, a zatem udział w tej grupie oznacza, że podatnik miał pełną świadomość co do charakteru i celów tego procederu. Stwierdzenie takiej okoliczności wyklucza praktycznie możliwość uwzględnienia tzw. dobrej wiary.

W kontekście stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, organ uznał, iż skarżący w sposób świadomy i zamierzony posłużył się zakwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego nie może on skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonego w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. Zasada ta nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Podatnik wykorzystując sporne faktury działał w pełni świadomie. Stąd też nie może go chronić tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości UE. Organ wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, któremu zleca wykonanie usług, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zaś w razie wątpliwości nawet wycofać się z przedsięwzięcia, a nie w takiej sytuacji tym bardziej angażować się do niezgodnego z prawem procederu. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Tymczasem na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wykazano, iż skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale świadomie wprowadził do obrotu prawnego kwestionowane faktury.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 121 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

2. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy,

3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu,

4. naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym;

5. naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń,

6. naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, by czynności wykazane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy,

7. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników — zasada in dubio pro tributario;

8. naruszenie art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

9. naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji,

10. naruszenie art. 229 o.p. przez brak przeprowadzenia/zlecenia prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez skarżącego;

11. naruszenie art. 233 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być zmieniona/uchylona.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie,

względnie o

2. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w przedmiocie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

W świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami byty podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

W sytuacji gdy faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie miała miejsca albo czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, organy prawidłowo przyjęły, że dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez ich dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych przyjąć należy, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura dokumentująca rzeczywisty obrót czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Zatem skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornych faktur, a strona poza samą fakturą nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko podważających te ustalenia ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organy okoliczności, należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Wynikające z przepisów prawo do odliczenia nie ma więc zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, podobnie jak niepoparte dowodami twierdzenie jakoby nabycie opisane na danej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej: Dyrektywa VAT). Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że świadomy udział w nadużyciu prawa pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

W odniesieniu się do zarzutu naruszenia zapisów art. 108 ust.1 ustawy o VAT, organy prawidłowo uznały, że mając na uwadze zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, mimo iż czynności niedokonane w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i nie są objęte obowiązkiem podatkowym określonym w art. 19 tej ustawy, to uznanie zakwestionowanych transakcji sprzedaży za niebyłe nie wyłącza obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. I FSK 649/12, opubl. w CBOSA). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - wystawca tzw. pustej faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto już stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1030/09; z dnia 24 października 2014 r. sygn. I FSK 1717/13, z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 444/16 i z dnia 5 kwietnia 2018 r, sygn. I FSK 1016/16, opubl. w CBOSA). Stanowisko to znajduje pełne odniesienie do odpowiedzialności podatnika za wszystkie działania pełnomocnika stwierdzone w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 122 o.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, nie przekroczył granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Cały materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od skarżącego, interpretacji przepisów prawnych.

Sąd za niezasadny uznał zarzuty skarżącego dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności odmowę przesłuchania świadków zgodnie z wnioskiem z dnia 4 listopada 2018 r., które to przesłuchanie miałoby "pozwolić na pełne ustalenie okoliczności dla sprawy istotnych, które zostały naprowadzone w przeprowadzonych w toku postępowania przesłuchaniach". Tak sformułowany wniosek dowodowy w żaden sposób nie wskazywał, na jakie okoliczności, jeszcze przez organy nieustalone, wskazani świadkowie mieliby złożyć zeznania.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.