Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 737/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1, ust 1c pkt 2, ust 1e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 737/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 r., sprawy ze skarg B.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2013 r. nr [...], [...], [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata: 2005, 2006, 2007, 2008, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7.09.2011 roku Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do B. C.

Kontrola dotyczyła rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 -2008 . W toku postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej zadeklarowany w zeznaniu podatkowym PIT-36L za ww. lata został przez Podatniczkę zaniżony z uwagi na nie wykazanie w księgach rachunkowych przychodów należnych z tytułu świadczenia w soboty, niedziele i święta usług sprzątania na rzecz "P" S.A. z siedzibą w K. W 2005 r. była to kwota 860.125,00 zł, w 2008 – 868.875,00 zł. w 2007 r. – 883.750,00 zł. w 2008r. – 210.000,00 zł.

Stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez posłużenie się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno Wdrożeniowe "S." sp. z o.o. z siedzibą w K., oraz Firmę "S" J. J. z siedzibą w N.

Według Organu były to odpowiednio kwoty : za w 2005 r

- 1.173.151,70 zł na skutek posłużenia się 25 fakturami VAT (Spółka S.),

- 113.169,82 na skutek posłużenia się 12 fakturami VAT ( Firma S.),

za 2006 r.

- 1.347.828,00 zł na skutek posłużenia się 24 fakturami VAT (Spółka S.),

- 98.089,34 zł na skutek posłużenia się 12 fakturami VAT ( Firma S.),

za 2007 r.

- 1,102.095,50 zł. na skutek posłużenia się 18 fakturami VAT (Spółka S.),

- 99.752,46 zł. na skutek posłużenia się 12 fakturami VAT ( Firma S.),

za 2008 r.

- 39.250,01zł. na skutek posłużenia się 7 fakturami VAT ( Firma S.),

W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami , wszystkie z dnia 23.10.2012 r. określił B. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej:

- za 2005 rok w kwocie 464.568,00 zł., decyzja nr [...]

- za 2006 rok w kwocie 481.101.00 zł., decyzja nr [...]

- za 2007 rok w kwocie 508.244,00 zł., decyzja nr [...]

- za 2008 rok w kwocie 298.190,00 zł., decyzja nr [...]

W przedmiotowych sprawach stwierdzono, że latach 2005 - 2008 B. C. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą FU. G, której przedmiotem był szeroko rozumiane usługi sprzątania. W tych latach firma świadczyła usługi sprzątania na rzecz "P" S.A. K .

W myśl umowy nr [...] z dnia 31.07.2001 roku Podatniczka zobowiązała się do świadczenia na rzecz "P" S.A. K usług polegających na kompleksowym utrzymaniu czystości w dni robocze od poniedziałku do piątku. Dodatkowe świadczenia usług sprzątania tj. w soboty, niedziele i święta mogły mieć miejsce na podstawie osobnego pisemnego zlecenia.

Z końcem 2004 roku Spółka "P" S.A. K/ zmieniła system pracy z 3-zmianowej na 4-zmianową i w związku z tym zaistniała konieczność wykonywania przez firmę Podatniczki usług sprzątania również w soboty, niedziele oraz święta. Za ostatnie 6 tygodni 2004 roku Spółka "P" S.A. wystawiła dodatkowe pisemne zamówienie, został podpisany protokół odbioru, wystawiona przez firmę FU. "G" faktura została zapłacona.

Natomiast w okresie od stycznia 2005 roku do 31.03.2008 roku firma G świadczyła na rzecz "P" S.A. pracę w weekendy i święta, nie otrzymując jednak za to wynagrodzenia.

Z wyjaśnień Podatniczki wynikało, że wielokrotnie upominała się o otrzymanie pisemnych zamówień na dodatkowe pozaumowne prace oraz o protokoły odebranych prac. Wysuwane przez Podatniczkę sugestie wystawienia na rzecz Spółki "P" S.A. faktur dokumentujących usługi wykonane w weekendy spotykały się z zakazem ich wystawiania formułowanym przez przedstawicieli Spółki oraz obietnicą, że dodatkowe prace weekendowe mają charakter przejściowy i będą skutkowały przedłużeniem umowy po następnym przetargu.

Z wyjaśnień również wynika, że w związku z powyższym Podatniczka nie wystawiała faktur VAT za dodatkowe usługi sprzątania świadczone na rzecz Spółki "P" S.A., natomiast w księgach rachunkowych prowadzonych za lata 2005-2008 ujęła wszystkie koszty związane ze świadczeniem dodatkowych usług w soboty, niedziele i święta. Jak wynika z włączonych do postępowania akt sądowych sygn. akt IX GC 341/09 Spółka "P" S.A., w dniu 28.03.2008 roku wypowiedziała umowę o świadczenie usług sprzątania w efekcie czego B. C. wezwała Spółkę do zapłaty zaległego wynagrodzenia za usługi świadczone w weekendy w latach 2005 - 2008 tj. w łącznej kwocie 3.443.775,00 zł. wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 1.01.2005 roku.

Sąd Okręgowy w K Wydział IX Gospodarczy prawomocnym wyrokiem z dnia 30.09.2010 roku sygn. akt I X GC 341/09 potwierdził fakt świadczenia przez F.U. "G" na rzecz "P" S.A. usług sprzątania w soboty, niedziele i święta w okresie od stycznia 2005 do marca 2008 roku, potwierdzając, że za usługi te przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie powiększone o obowiązującą w tamtym okresie stawkę podatku VAT bez względu na okoliczność, że Podatniczka dopuściła się szeregu zaniechań fiskalnych w tym nie wystawiała faktur VAT opiewających na wykonane przez firmę G usługi. Zdaniem Sądu również z "P" S.A. Podatniczkę łączył poza pisemną umową dotyczącą prac od poniedziałku do piątku, dodatkowy stosunek prawny o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia na podstawie którego świadczone były usługi sprzątania w soboty, niedziele i święta.

Wobec powyższego dnia 1 grudnia 2010 roku po uprawomocnieniu się wyroku B. C. wystawiła Fakturę VAT nr [...] dla Spółki "P" S.A na kwotę 1.697.500,00 zł. zasądzoną wyrokiem Sądu Okręgowego wydział IX Sąd Gospodarczy z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt [...]. Powyższą fakturę dopiero wtedy zaewidencjonowała w księgach podatkowych, uznając , że dopiero wówczas powstał przychód.

W ocenie organu w księgach podatkowych brakuje faktur za dodatkowe usługi porządkowe świadczone w weekendy i święta za ww. okres, natomiast widnieją koszty związane ze świadczeniem tych usług.

W związku z powyższym zdaniem organu skarbowego fakt wykonania przez usług implikował w przedmiotowym przypadku powstanie przychodu i konieczność wystawienia faktury VAT.

Odnośnie twierdzenia jakoby przychód z tytułu świadczenia opisywanych usług powstał w momencie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że teza ta jest sprzeczna zarówno z zaistniałym stanem faktycznym jak i z przepisami prawa, dlatego niezbędnym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2008 oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Z zeznań Podatniczki w charakterze strony z dnia 05.10.2011 r. wynika, że "zapis umowy pomiędzy moją firmą a Philip Morris określa, że faktura może być wystawiona wyłącznie po otrzymaniu zlecenia i podpisaniu protokołu przez zleceniodawcę i te dokumenty są integralną częścią faktury, tak brzmi zapis tej umowy. W latach 2005 - 2008 usługi sprzątania na rzecz tej spółki były dokonywane.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że Spółka "S." nie wykonywała usług widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla FU G. Wobec w/w Spółki prowadzone było równolegle postępowanie kontrolne obejmujące swoim zakresem rozliczenia tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2005 -2008. Materiał dowodowy zgromadzony w tych postępowaniach został włączony do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem nr [...] z dnia 8.05.2012 r. oraz postanowieniem nr [...] z dnia 24.05.2012 r. W decyzjach szczegółowo opisano przebieg tego postępowania i dokonane ustalenia zwracając uwagę , że M. Posada ostatecznie zaprzeczył aby Spółka S. wykonywała w latach 2005-2008 jakiekolwiek usługi na rzecz FU G .

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 7.05.2012 r. nr [...] i [...] określił Spółce "S." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące łącznie od XII 2005r. do IV 2007 r., oraz kwoty podatku do zapłaty od podatku od towarów i usług łącznie od XII 2005 r. do IX 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w całości decyzje organu I instancji, zgadzając się z zaprezentowaną powyżej argumentacją, że Spółka "S." nie świadczyła na rzecz B. C. żadnych usług. Decyzje te nie były zaskarżane do sądu administracyjnego

Organ skarbowy ustalił , że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w księgach rachunkowych za 2005 r. znajdowało się 25 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno Wdrożeniowe " S." sp. z o.o. o wartości netto 1.173.151,70 zł. ( w tym faktura VAT nr [...]z 2004 r. ).

- w okresie od I do XII 2005 r. Podatniczka dokonała przelewów w wysokości 1.459.571,04 zł. na konto należące do Spółki ."S." założone w Banku BPH S.A. , wskutek czego saldo zobowiązań nadzień 31.12.2005 r. wyniosło 132.939,73 zł.

Ponadto w latach 2006 i 2007 Spółka "S." wystawiła na rzecz FU G 42 faktury o łącznej wartości netto 2.449.923,50 zł. Płatności za te faktury dokonywane były wyłącznie w formie przelewów bankowych, na ten sam rachunek. W latach 2005 -2007 B C. zapłaciła w całości za wystawione przez Spółkę "S." faktury. Spółka "S." w fakturach VAT wystawionych do czerwca 2005 r. wyłącznie stosowała numerację zgodną z numeracją pozostałych wystawionych w danym okresie faktur. Natomiast od lipca 2005r. faktury wystawione na rzecz FU G miały własną numerację (nr 1 i 2 w danym miesiącu), która - co udowodniono w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej Spółce za okresy od XII 2005r. do IV 2007 r. - dublowała się z numeracją faktur potwierdzających rzeczywiście świadczone przez te Spółki usługi na rzecz innych podmiotów.

Wykazano ponadto , że wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę "S." w ww. latach ujęta w kosztach stanowiła odpowiednio 43,61%, 46,9%, 40,39% wszystkich kosztów usług podwykonawców i równocześnie 31,67%, 34,79%, 28,07% kosztów poniesionych w tym okresie w związku z świadczonymi przez Podatniczkę usługami sprzątania, dlatego pominięcie ich w rozliczeniu ma ogromny wpływ na wysokość należnych od tej działalności zobowiązań podatkowych.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono także, że w latach 2005 -2007 Spółka "S." poniosła niewielkie koszty związane z zakupem środków czystości. Większość od razu przeznaczała na dostarczenie do pozostałych kontrahentów , Zdaniem organu z tej pozostałej wartości większość zakupów nie mogła służyć do akrylowania posadzek i szampanowania wykładzin, gdyż kupowano w większości papierowe ręczniki, papier toaletowy, worki na śmieci i mydło.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego za lata 2006-2007 (włączonego do akt sprawy za 2005 r. postanowieniem nr [...]) ustalono również, że teren krakowskiej fabryki "P" S.A." jest obiektem zamkniętym i nikt nieupoważniony nie ma możliwości tam wstępu. Z informacji uzyskanej od tej spółki wynika , że nie prowadziła współpracy ze Spółką S., natomiast w wykazie przepustek fabryki figurowało jedynie nazwisko M. P.

Na podstawie wykazu nazwisk upoważnionych do wejścia na teren fabryki (na wniosek B C. ) ustalono , że lista ta zawiera ponad 100 osób , które nie były jej pracownikami ani też podwykonawcami . Również Spółka S. nie rozpoznała ich jako swoich pracowników .

W związku z powyższym uznano, że żadne osoby będące pracownikami Spółki "S." poza M. P. - nie miały upoważnienia do wejścia na teren fabryki, gdzie zgodnie z wystawionymi fakturami miały świadczyć usługi sprzątania.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z fakturami ujętymi w kosztach w 2005 r. usługi mające być świadczone w tym okresie obejmowały następujące ilości metrów kwadratowych:

- czyszczenie posadzek 180.849 m2, - akrylowanie posadzek 55.420 m2.

- odplamianie miejscowe 14.560 m2, - szamponowanie wykładzin 81.970 m2

- czyszczenia ekstrakcyjne 72.530 m2, -czyszczenie i mycie urządzeń 39.860 m2

A zatem trudno uznać, że M. P. był w stanie jednoosobowo wyczyścić takie ilości powierzchni podłóg posiadając przy tym niewielką kwotę na zakup odpowiednich środków czystości.

M. P. w zeznaniach z dnia 3 i 17 listopada 2011r. potwierdził fakt wykonywania usług.

W protokole z przesłuchania M. P. w charakterze strony dnia 6.06.2012 r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego – wynika jednak , że zmienił swoje dotychczasowe zeznania twierdząc , że być może jakieś niewielkie prace na rzecz firmy G wykonywał w 2003 i 2004 r. Zeznał natomiast , że w pozostałych latach nie wykonywał na rzecz B. C. żadnych usług.

M. P. wyjaśnił , że w 2004 r. szukając pracy otrzymał od B. C. propozycje udzielenia pożyczki (200.000 zł i 100.000 zł ) zabezpieczonej przyszłym kontraktem . Spółka wykonując prace na terenie fabryki miała zarabiać pieniądze aby zwrócić pożyczkę . W zamian B. C. zażądała , aby Spółka założyła rachunek bankowy do którego będzie miała dostęp, żeby ewentualnie wypłacić swoje środki. Konto zostało założone w Banku BPH, B. C. miała do niego hasło, numer PIN, podpisane czeki in blanco oraz hasło telefoniczne służące do zgłaszania zapotrzebowania na wypłatę gotówki. Ponadto jako zabezpieczenie pożyczki poleciła M. P. wystawić faktury. Ponieważ ww. umowa stanowiła dla Spółki ratunek wystawione zostały faktury na cały okres na jaki firma G miała podpisaną umowę ze Spółką "P.", czyli chyba do końca 2007 r. Spółka "S." przygotowała się do wykonywania prac, ale wynikł problem ze Spółką "P S.A." - firma nie mogła mieć podwykonawców, a więc pracownicy Spółki "S." nie mogli wejść na teren fabryki.

W imieniu Spółki "S." M.P. wystawił faktury na łączną kwotę około kilku milionów złotych, gdyż pożyczka którą udzieliła B. C. oraz perspektywa świadczenia usług na tak dużą skalę, stanowiła ratunek dla Spółki.

M.P. zeznał , że Spółka poza zawarciem umowy, wystawieniem faktur oraz daniem Pani czeków in blanco nie świadczyła na jej rzecz żadnych usług.

Ze środków otrzymanych M.P. wpłacił w momencie otrzymania pożyczki na konto w Banku BPH kwotę 50.000 zł. , żeby mieć środki na rozpoczęcie współpracy . Potem, gdy się zorientował, że tej współpracy nie będzie wypłacił pieniądze w 2006r. i 2007 r.

M.P. zeznał, że na koncie Spółki "S." w Banku BPH nie dokonał żadnych operacji i nie miał wiedzy na temat operacji, które na nim były wykonywane. Nie miał nawet hasła żeby zamówić wypłatę gotówki z tego konta. Nigdy nie wypłacił żadnych środków z konta Spółki w Banku BPH i nie przekazywał ich B C.j . Nie upoważnił w tym zakresie nikogo z pracowników lub współpracowników Spółki. Konto w tym baku zamknął chyba w 2008 r. wówczas na koncie nie było już żadnych środków.

Zeznał również , że nie zna A.M. (osoba która wypłacała środki finansowe z ww. konta) nigdy się z nią nie spotkał. Wiedział o niej tyle, ile przeczytał z protokołu jej zeznań jako świadka sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego wobec Spółki "S.". Nigdy nie dawał jej osobiście żadnych upoważnień do wypłat z konta bankowego Spółki. Mogło być tak, że dał jakieś pełnomocnictwo dla tej osoby w trakcie rozmów z B. C . Nie pamiętał szczegółów w tym zakresie.

W związku z złożonymi przez M.P. zeznaniami przesłuchano na tę okoliczność, A.M. , która potwierdziła , że z upoważnienia M.P. wypłacała pieniądze z Banku PBH. Zaprzeczyła natomiast aby znała B C. .

Natomiast z pisma Banku PBH S.A. z dnia 12.12.2011 r. wynika, ze Spółka "S." założyła w tym banku rachunek dnia 18.07.2003 r. natomiast zamknięcie nastąpiło dnia 11.03.2008 r.

Z wyciągów z tego rachunku bankowego za okres od 1.12.2005 r. do 11.03.2008 r. wynika, że jedynymi obrotami na nim były wpłaty dokonywane przez B. B.C. z tytułu wystawionych przez Spółkę "S." faktur, oraz wypłaty dokonywane przez .M. P.(dnia 30.05.2006 r. - 5.000 zł., dnia 12.02.2007 r. - 20.000 zł., i dnia 2.05.2007 r. - 20.000 zł.), a także przez Panią A.M. (14 razy na kwotę 3.284.650 zł). W związku z powyższym Organ uznał , że całość gotówki przelana na konto Spółki "S." przez B. C. została wypłacona przez M.P. osobiście lub za pośrednictwem A.M.

Przesłuchana A. P. (żona M. P. zeznala , że w latach 2005-2007 latach zajmowała się pozyskiwaniem klientów dla Spółki, oraz czasami pomagała sprzątać. Nie miała natomiast żadnej wiedzy na temat sprzątania na terenie fabryki "P.", a także na temat rachunku bankowego w Banku BPH.

Również na ten temat nic nie wiedział P.P. (pracownik Spółki do 2005 r.) który w późniejszym okresie pomagał Spółce "grzecznościowo".

Księgowy Spółki W.C. również nie potwierdził świadczenia usług na rzecz FU G. Z jego zeznań wynika, że faktur sprzedaży na rzecz kontrahentów były niewielkie . Potwierdził wystawienie faktur na rzecz FU G na kwotę po kilkaset złotych netto. Przyznał , że Spółka generalnie żyła z tego co sprzedawała na rzecz KRUS. Z zeznań księgowego wynika również, że w latach 2006 -2007 Spółka zatrudniała 3 pracowników na umowę o pracę. W trakcie przesłuchania dnia 29.05.2012 r. dodał, że faktury odbierał osobiście z siedziby Spółki albo dostarczał je M. P. lub pracownik, były to faktury o wartości poniżej 30.000 zł. Faktur o wyższych wartościach nie widział. Zeznał również, iż po dokładnej analizie plików w komputerze okazało się, iż faktury sprzedaży nie dotyczyły firmy G lecz "G" , a zatem zmienił swoje wcześniejsze zeznania twierdząc, iż nie pamięta aby księgował faktury sprzedaży Spółki "S." na rzecz Firmy G oraz , że nic mu nie mówi nazwisko B. C..

Z kolei S. D. ( matka A.M. ) będąca w Firmie G brygadzistką zamawiającą przepustki i sprawdzającą listę obecności oraz wykonywaną prace nie była w stanie wskazać żadnego z podwykonawców w tym Spółki S..

W o cenie Organu pierwszej instancji trudno uznać, że Spółka S." świadczyła usługi sprzątania na terenie fabryki na tak wielka skalę, a księgowy, pracownik oraz żona wiceprezesa Spółki nic o tym nie wiedzieli.

B. C. odmówiła udziału w przesłuchaniu jej w charakterze strony.

Analizując operacje na firmowym rachunku prowadzonym przez Bank Spółdzielczy Rzemiosła w K. jak również na rachunkach prywatnych prowadzonych przez Bank Pekao" S.A. stwierdzono, że na rachunki te B C. dokonała wpłat gotówkowych w latach 2005-2008 w łącznej wysokości 2.669.665 zł. Natomiast analizując wypłaty z środków zgromadzonych na rachunku w Banku Spółdzielczym Rzemiosła w K. (rachunek firmowy) wynika, iż w okresie 2005r. - 2008 r. dokonano wpłat (w większości czekami) na kwotę 2.570.000 zł.

Organ skarbowy nie dał wiary , że wpłaty dokonywane na konto prywatne Podatniczki były wpłatami pochodzącymi z działalności gospodarczej albowiem całość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniach rocznych za lata 2005 - 2008 uzyskiwała i wyłącznie w formie przelewów na rachunek bankowy, Nie dano wiary , że pochodziły z oszczędności albowiem Podatniczka w tym okresie zgromadziła znaczny majątek - na dzień 1.01.2005 r. jednostek uczestnictwa w funduszu Pionier , środków w Centralnym Domu Maklerskim Pekao S.A. (ponad 200.000 zł) lokat terminowych w Banku Pekao S.A. oraz środków w wysokości ponad 700.000 zł na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym Rzemiosła w K., jak również ze względu na posiadanie pięciu zabudowanych nieruchomości w centrum K. oraz dwóch samochodów marki BMW.

A zatem wobec braku udowodnienia skąd pochodzą przynajmniej w części wpłaty gotówki na konto, można wnioskować, że pochodzą one ze środków pieniężnych wypłaconych z rachunku spółki "S." (wypłata gotówką) przez A. M. i w ten sposób środki wróciły do B. C.

Podsumowując dokonane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych czynności dowodowych, w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem, stwierdzono , że ujęte w kosztach w latach 2005-2008r. faktury VAT wystawione przez Spółkę "S." nie potwierdzają świadczenia żadnych uwidocznionych w nich usług.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy świadczący o tym, że zawyżono koszty uzyskania przychodów na skutek posłużenia się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób przez Firmę "S."- J.J.

Ustalono , że w latach 2005 – 2008 J.J. świadczył usługi na rzecz B.C. - prowadzącej działalność pod firmą "G".

Usługi te były wykonywane na terenie fabryki "P" S.A.

Wykonując prace na rzecz FU G dokonywano kalkulacji w których zawarty był koszt robocizny oraz sprzętu należącego do firmy G. J.J. zeznał, że miał z B,. C. taką umowę, że mógł korzystać ze sprzętu będącego własnością firmy G a następnie zwracał jej tę część wynagrodzenia, która dotyczyła wartości wykorzystanych urządzeń, zgodnie z jej wyliczeniem pomimo tego , że kwoty te były wyszczególniane na fakturach . W ocenie organu zwracana część wynagrodzenia nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu .

Od ww. decyzji organu I instancji złożono odwołania, w których pełnomocnik Podatniczki podniósł, że decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

1. Odnośnie zwiększenia przychodów o wartość nieujętych w zeznaniu usług sprzątania na rzecz ..P" S.A.:

Zdaniem pełnomocnika przychód po stronie FU G powstał dopiero w momencie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w Krakowie, gdyż dopiero wówczas roszczenie powódki zostało uznane za zasadne, a ponadto wówczas rozstrzygnięta została niepewność czy wykonywane przez B C. usługi sprzątania na rzecz "P" S.A. w soboty, niedziele i święta były objęte umową ramową zawartą z tą spółką. W momencie świadczenia tych usług Podatniczka nie miała pewności, czy za ich świadczenie przysługuje wynagrodzenie i czy jest one objęte zawartą ramową umową. Kontrahent B. C. stanął na stanowisku, że umowa ramowa zawarta pomiędzy tymi podmiotami obejmowała także pracę w soboty, niedziele i święta. Ponadto kontrahent wielokrotnie odmawiał przekazywania pisemnych zleceń na wykonanie dodatkowych prac oraz odmawiał podpisania protokołów ich odbioru. Skutkowało to uznaniem, że usługi te nie zostały ostatecznie wykonane. Podniesiono również, że twierdzenie organu podatkowego I instancji świadczące o tym, że gdyby doszło do zawarcia kolejnej umowy z .."P" S.A. wówczas administracja podatkowa nigdy nie uzyskałaby wiedzy o świadczeniu przez B. C. usług na rzecz tego podmiotu w weekendy - nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Na sprawę ma natomiast, wpływ to, że Podatniczka została zmuszona przez kontrahenta do takiego, a nie innego działania.

Odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość netto faktur VAT wystawionych przez M. P. - P.I.W. "S." Sp. z o.o :

a) głównym zarzutem jest to, że zaskarżona decyzja dotyczy 2005r" zaś w jej uzasadnieniu podniesiono argumenty i dowody nie dotyczące tego okresu,

-wyjaśnienia Spółki "S." odnośnie pracowników tej Spółki wchodzących na teren "P" S.A. w 2007r.

b) również zdaniem pełnomocnika fakt, że A. P. (żona M. P) zeznała, że nie ma żadnej wiedzy na temat wykonywania przez Spółkę "S." prac na terenie "P" S.A., ani odnośnie założenia przez tę Spółkę specjalnego rachunku bankowego, oraz że nie pełniła w tej Spółce żadnych funkcji - jest bez znaczenia dla sprawy.

c) także decyzje wydane wobec P.I.W. "S." Sp. z o.o. które zostały podtrzymane przez organ II instancji nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w Pani sprawie, gdyż postępowania te są całkowicie odrębne. Fakt podtrzymania tych decyzji mógł być spowodowany nieprawidłowo sporządzonym odwołaniem lub innymi czynnikami, na które Podatniczka nie miała żadnego wpływu. Na sprawę nie ma też wpływu brak skargi na te decyzje do sądu administracyjnego, gdyż działanie lub zaniechanie innego podatnika nie może wpływać na rozstrzygnięcie wydane wobec Podatczniki, w ten sposób stosowana byłaby niedopuszczalna analogia.

d) również zeznania M.P. mają małą wartość dowodową, gdyż były trzykrotnie zmieniane, występują ponadto pomiędzy nimi duże rozbieżności, których organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił. Wątpliwości dotyczą również kontaktów tej osoby z A.M.. Organ kontroli skarbowej zaniechał przeprowadzenia konfrontacji tych osób, naruszając w ten sposób art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zeznania M.P. nie mają żadnej wartości dowodowej, gdyż ich treść zależy tylko i wyłącznie od celu jaki mają przynieść.

e) natomiast pochodzenie środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe zostało wyjaśnione - bowiem środki te pochodzą z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, bieżących dochodów oraz wypłat dokonanych z innego rachunku. A zatem nieprawdziwa jest teza, że wyjaśnienia te są wątpliwe. Natomiast stwierdzenia, iż wpłaty te mogą pochodzić z wypłat dokonanych z rachunku spółki "S." są jedynie przypuszczeniami, nie popartymi żadnym dowodem.

3. Odnośnie korekty kosztów uzyskania przychodów o część wartości netto faktur VAT wystawionych przez J.J.- firma "S." podniesiono , że mało prawdopodobne jest, aby jeden przedsiębiorca zawsze zgadzał się na zapłatę kwoty ustalonej przez drugiego przedsiębiorcę, a zgodnie z zeznaniami J. J., kwotę jaką miał zwrócić zawsze ustalała B C. , a on się temu nie sprzeciwiał.

Natomiast polecenia tych zapłat były kierowane telefonicznie lub mailami. J.J. zeznał, że nie posiada tych maili, nie ma więc dowodu na żądanie przez Podatniczkę zwrotu części zapłaconych na jego rzecz pieniędzy. Organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić dowód z tych maili.

Ponieważ zapłaty przez J. J. na rzecz B. C. dokonywane były z konta prywatnego na konto prywatne, jest to główny dowód, że miały one charakter prywatny, całkowicie niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podnosząc w decyzji, że opłaty dokonywane z kont prywatnych obciążone są niższymi opłatami bankowymi, niż te dokonywane z kont firmowych, nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu.

Teza, że B. C. celowo nie podała organowi kontroli skarbowej nazw banków, z których usług korzystała, gdyż chciała w ten sposób zataić istnienie prywatnego rachunku bankowego, na który przelewane były kwoty przez J J., nie została poparta żadnym dowodem. Tak samo zdaniem pełnomocnika, nie ma dowodu, iż to Podatniczka podała J. J. numer swojego rachunku prywatnego, na który dokonywał on przelewów.

Podsumowując zarzuty zawarte w odwołaniu stwierdzono, że organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Podatniczki, przez co naruszono przepis art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszono również art. 122 tej ustawy, poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 marca 2013 r. nr [...],[...],[...],[...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy zaznaczył , że po zbadaniu okoliczności sprawy, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, organ odwoławczy na podstawie akt sprawy ustalił, że postanowieniem z dnia 7.09.2011 r. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 2005 do 2008. Jednocześnie w dniu 20.11.2012r. uzupełniono powyższe postanowienie o dodatkowe uszczuplenia i tym samym wydano postanowienie nr [...] zgodnie, z którym wszczęte zostało śledztwo w sprawie o uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata od 2005 do 2008 r.

Z uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że norma prawna zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodna z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, organ podjął dodatkowe działania mające na celu ustalenie, czy termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem niniejszej sprawy, został skutecznie zawieszony.

W ich wyniku Dyrektor tut. Izby Skarbowej ustalił, że w niniejszej sprawie pismem z dnia 7.09.2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej, prowadzący dochodzenie nr UKS1291/W3M/50/179/11/33/101 o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wystąpił z wnioskiem o wszczęcie wobec B C. postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., 2006 r., 2007 r., i 2008 r . W związku z powyższym postępowanie kontrolne wobec Podatniczki zostało wszczęte bez zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, o którym mowa w art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 282b § 1 ww. ustawy organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem art. 282c. Natomiast z przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. b wynika, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, z tym że zgodnie z § 3 tego przepisu po wszczęciu kontroli należy kontrolowanego poinformować o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Pismem z dnia 7.09.2011 r. nr [...] B C. została poinformowana, że nie zawiadomiono jej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie to zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe . Pismo to zostało Pani doręczone osobiście w dniu 30.09.2011 r.

W związku z powyższym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia Podatniczka wiedziała o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem organu bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony. Oznacza to, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a tut. organ jest zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zaniżenia przychodów należnych z tytułu świadczenia w soboty, niedziele i święta usług sprzątania na rzecz Spółki ..P" S.A. z siedzibą w K. uznał, że twierdzenia Podatniczki jakoby przychód z tytułu świadczenia opisywanych usług powstał w momencie uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego w K. za sprzeczne zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 w/w ustawy w pkt 3 wymieniona została pozarolniczą działalność gospodarcza.

Definicje tego źródła przychodów zawarto w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z tego źródła uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. lc pkt 2 w/w ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. le -lg, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

A zatem na podstawie powyższych przepisów należy uznać, że fakt wykonania przez Podatniczkę usług sprzątania w poszczególnych okresach od stycznia 2005r. - do marca 2008r. implikował powstanie przychodu i konieczność wystawienia stosownej faktury VAT. Miesięczną formę rozliczania wynagrodzeń należnych z tytułu świadczenia opisywanych usług potwierdził w swoim wyroku Sąd Okręgowy w Krakowie,

Natomiast w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 30.09.2010 r. sygn. akt. IX GC stwierdzono, że ."oczywistym jest, iż powódce należne było dodatkowe wynagrodzenie za usługi świadczone przez nią w soboty, niedziele i święta w okresie od stycznia 2005r. do marca 2008r. Co więcej z uwagi na fakt, iż powódka w okresie tym była przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług oczywistym jest, iż należna jej kwota wynagrodzenia powinna zostać powiększona o obowiązującą w tamtym okresie stawkę podatku VAT. Fakt, iż powódka dopuściła się szeregu zaniechań fiskalnych, w tym nie wystawiała faktur VAT opiewających na wykonane przez nią usługi, nie jest przedmiotem badania niniejszego Sądu, a poza tym jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy".

A zatem z powyższego wyroku wynika, że obowiązkiem B. C. było wystawienie faktur VAT za wykonane usługi, natomiast uzgodnienia zawierane pomiędzy dwoma przedsiębiorcami odnośnie niewystawiania przez jednego z nich faktur VAT za świadczone na rzecz drugiego usługi (z czym wiąże się równocześnie nie wykazywanie wartości tych usług w księgach podatkowych), w zamian za obietnicę zawarcia kolejnej umowy, nie mogą wpływać na wynikające z przepisów ustawowych obowiązki podatkowe.

Bez znaczenia przy tym dla oceny czy podatnik wywiązuje się lub nie z nałożonych na niego obowiązków podatkowych jest to czy do niewystawiania faktur VAT został niejako zmuszony przez kontrahenta czy też robił to celowo, mając na uwadze podwójnie osiąganą przez siebie korzyść, tj. po pierwsze znacznie niższe obciążenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług wynikające z zaniżania przychodów i obrotu, a po drugie planowaną korzyść w postaci otrzymania kolejnego kontraktu z "P" S.A.

Ponadto, z zeznań B. C. w charakterze strony z dnia 05.10.2011 r wynika, że upominała się wielokrotnie o wystawienie przez Spółkę P. pisemnych zamówień na dodatkowe pozaumowne prace oraz protokołów odbioru tych prac. Jej sugestie odnośnie wystawienia faktur za usługi wykonane w weekendy i święta spotkały się ze strony osób reprezentujących Spółkę z zakazem ich wystawienia i obietnicą, że dodatkowe prace weekendowe mają charakter przejściowy i będą skutkowały przedłużeniem umowy po następnym przetargu. A zatem twierdzenia Podatniczki jakoby nie miała pewności czy wykonywane w weekendy i święta usługi sprzątania nie mieściły się w wartościach usług zafakturowanych na podstawie pisemnej umowy zawartej z "P" S.A. należy potraktować jako nieporozumienie zwłaszcza jeżeli chodzi o usługi kilkumilionowej wartości.

Ponadto w wyroku Sądu Okręgowego sygn. [...] wyraźnie potwierdzono, że "łącząca strony umowa nie przewidywała obowiązku świadczenia przez powódkę pracy w weekendy i święta w ramach określonego w umowie wynagrodzenia. Jeżeli tak, to wykonywanie takiej pracy w soboty i niedziele nie było objęte regulacjami umowy, a tym samym wymagało dodatkowego zlecenia. Z uwagi na fakt, że łączący strony stosunek (zarówno w zakresie stosunku określonego w umowie, jak i stosunku, na podstawie którego wykonywane były usługi w soboty i niedziele) stanowił umowę o świadczenie usług, o której mowa w art. 750 k.c, do której stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zleceniu, to zgodnie z art. 735 k.c. przyjmującemu zlecenie należy się wynagrodzenie chyba, że z umowy albo okoliczności wynika, iż zobowiązał się wykonać zlecenie bez wynagrodzenia."

Co do rzekomej "niepewności" najlepiej za komentarz niech posłużą twierdzenia zawarte w sporządzonym przez B C. w pozwie o zapłatę, cyt. "na bazie obowiązującej strony Umowy w ramach opłacanego przez Pozwanego świadczenia Powódka zobowiązana była do realizacji usługi sprzątania tylko przez 5 dni w tygodniu, natomiast za prace weekendowe należy się jej osobne wynagrodzenie, tak jak to miało miejsce w listopadzie i grudniu 2004 roku oraz od kwietnia do czerwca 2008r."

W ocenie Organu twierdzenie Strony jakoby przychód powstał po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu Okręgowego jest niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług związane jest z faktem ich wykonania. Niedopełnienie warunków formalnych ( brak zamówień, protokołów odbioru) nie powoduje, że obowiązek podatkowy nie powstanie. Także to, że nie została wystawiona faktura nie wpływa na fakt powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług.

A zatem z powyższych względów należy uznać, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że przychód powstał dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu Okręgowego, gdyż przychód należny powstawał bowiem w każdym z miesięcy okresu od stycznia 2005r. do marca 2008r.. co wynikało z przyjętej przez strony dodatkowej, ustnej umowy zlecenia, sposobu rozliczenia, a co następnie zostało potwierdzone zarówno przez Podatniczkę jak i Sąd.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Do uznania, że świadczenie zostało spełnione nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny.

Podniesiono, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w danym roku podatkowym. które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu.

A zatem na podstawie zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie obszernego materiału dowodowego należy uznać, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "S.", oraz firmę "S." dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

W ocenie organu odwoławczego stosując się do regulacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów kwoty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno - Wdrożeniowe "S." sp. z o.o. z siedzibą w K .

Świadczą o tym zwłaszcza przesłuchania świadków, zebrany materiał dowodowy dotyczący braku maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania usług sprzątania, bardzo małe wartości zakupów w firmie "S", która jako jedyna zaopatrywała Spółkę S. w środki czystości służące wykonywaniu usług sprzątania. Zaznaczono również , że na teren fabryki "P" S.A. nie wchodzili żadni pracownicy Spółki "S" z wyjątkiem M.P., a osoba ta nie była w stanie wysprzątać tak ogromnych powierzchni jakie były opisywane w fakturach. A zatem niewiarygodne jest aby były świadczone usługi sprzątania przez Spółkę "S." na terenie fabryki o takiej skali i wartości, przy równoczesnym braku zaplecza kadrowego, sprzętowego oraz braku specjalistycznych środków czystości. Co więcej wartości miesięcznych usług wynikające z opisanych faktur wystawionych dla firmy "G" wynosić miały netto w granicach od 80.000 zł. do 130.000 zł., podczas gdy wynikająca z zeznań CIT-8 złożonych przez tę Spółkę za 2005r., 2006r. i 2007r. wartość rocznych przychodów ze sprzedaży na rzecz wszystkich innych usługobiorców wynosiła odpowiednio 193.355.23 zł., 153.303,50 zł. i 63.303 zł.

Ponadto o wykonywaniu usług sprzątania na terenie "P" S.A., nie wiedziała żona M.P., księgowy oraz pracownik będący zaopatrzeniowcem ( co jest niezrozumiałe ) - które zgodnie z treścią faktur - stanowiłyby wielokrotność usług sprzątania wykonywanych przez "S." na rzecz wszystkich innych usługobiorców. Jednocześnie M.P. w sposób kompleksowy przedstawił powody wystawienia "pustych faktur' wyjaśniając równocześnie, że żadna z tych faktur nie dokumentuje świadczenia usług.

Z materiału dowodowego wynika także, że B. C. dokonywała wpłat znacznych kwot gotówki na swoje rachunki bankowe, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie czy nie pochodzą ze środków uprzednio wypłaconych z rachunku Spółki "S.".

Odnosząc się do zarzutów, że M. P. wielokrotnie zmieniał swoje zeznania, oraz że postawą rozstrzygnięcia były jego wyjaśnienia w charakterze strony Organ wyjaśnił , że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje wprost zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu.

Zwrócono uwagę , że dodatkowo Organ I instancji ponownie przesłuchał Pana P. w ramach niniejszego postępowania, aby umożliwić Podatniczce zadawanie pytań.

Zeznania M.P., złożone w charakterze strony oraz świadka, zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie stanowiły one jedynego dowodu, na którym się oparto wydając rozstrzygnięcie. Ustalenia poczynione zostały przede wszystkim w oparciu o analizę obiektywnej możliwości wykonania zakwestionowanych usług. Wymienione przez Podatniczkę w odwołaniu nieścisłości w zeznaniach M. P. bez wątpienia wpływają na ich ocenę. Dlatego też zeznania te uznano za wiarygodne w tej części, w której zostały potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. A dowody te pozwoliły na ustalenie obiektywnych okoliczności potwierdzających fakt niewykonania przez Spółkę S. usług na rzecz firmy G.

Natomiast w pozostałym zakresie nieścisłości wynikające z zeznań M. P. nie dotyczą istoty sprawy, tzn. oceny czy zakwestionowane usługi zostały wykonane, gdyż zostało to ustalone na podstawie powołanych powyżej faktów i nie było potrzeby szczegółowego wyjaśniania tych nieścisłości. Organ I instancji odniósł się jednak do tych okoliczności i ocenił je w powiązaniu z innymi dowodami i dokonanymi ustaleniami oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem , że A. P. nie była osobą upoważnioną do posiadania informacji na temat kontrahentów Spółki, gdyż w latach 2005-2007 zajmowała się pozyskiwaniem klientów dla Spółki, oraz czasami, gdy któryś z pracowników był nieobecny, pomagała sprzątać. Ponadto trudno przyjąć, że będąc żoną M.P. nie posiadałaby żadnej wiedzy o osiąganych przez Spółkę miesięcznych obrotach przekraczających kwotę stu tysięcy złotych.

Natomiast co do zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego pochodzenia gotówki wpłacanej na rachunki B. C. zaznaczono, że po pierwsze całość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniach rocznych złożonych za lata 2005 - 2008 uzyskała wyłącznie w formie przelewów na rachunek bankowy, co ma pełne odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach obu postępowań kontrolnych wydrukach kont rozrachunkowych z odbiorcami, przez co te wpłaty gotówkowe nie mogły pochodzić z bieżących dochodów. Również dochody z lat wcześniejszych, uzyskiwane od "P" S.A., uzyskiwała w formie bezgotówkowej. Ponadto złożone przez pełnomocnika wyjaśnienie odnośnie tych wypłat zawiera błędy i nieścisłości. Nie wytłumaczono również rozbieżności w datach dokonywania poszczególnych wpłat i wypłat gotówkowych.

Jednocześnie zauważono, że ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że "współpraca" pomiędzy B. C. , a Spółką "S." w latach 2005 - 2007 miała cały czas taki sam charakter i sposób jej fakturowania i rozliczania nie zmieniał się w czasie, a zatem w decyzjach wydanych za wszystkie te lata przedstawiono całokształt materiału dowodowego świadczącego o fikcyjności tych transakcji.

Zwrócono uwagę na ostatnie zeznania M.P., w których zeznał, że wszystkie faktury wystawiane na rzecz B. C. nie dokumentują świadczenia żadnych usług..

Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wydane w stosunku do Spółki "S." zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i stanowiły jeden z dowodów oceniany w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w trakcie postępowania. Stan faktyczny i prawny opisany w powyższych decyzjach odnosił się do wystawionych przez Spółkę "S." na rzecz firmy G faktur dokumentujących usługi sprzątania. Zwrócono uwagę, że decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących wydatków związanych z posłużeniem się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób przez Firmę "S." J.J. z siedzibą w N. uznano je również za prawidłowe.

Świadczy o tym szereg zgromadzonych dowodów oraz zeznania JJ, który stwierdził, że wystawiał faktury VAT obejmujące zarówno wartość wykonanych przez siebie usług, jak i wartość wykorzystanego przy ich świadczeniu sprzętu będącego własnością B. C. , która była następnie poza ewidencją zwracana B. C.. Świadek ten zeznał wprost, że dopiero pomniejszając wartość wystawionych przez niego faktur o wartość dokonanych zwrotów uzyskuje się wartość rzeczywiście wykonanych przez niego usług. Umowa zawarta w tym zakresie pomiędzy nim a B. C. była umową ustną, odrębną od zawartej pisemnej umowy regulującej świadczenie usług sprzątania.

Z drugiej strony J.J. zeznał, że nawet po odjęciu wartości urządzeń należących do B. C.j ta działalność gospodarcza była dla niego rentowna. Na podstawie wartości wykazanych w zeznaniach PIT-28 złożonych przez J.J. w latach 2005 -2008 należy stwierdzić, iż FU G była głównym lub przynajmniej jednym z dwóch głównych usługobiorców, więc J.J. musiało zależeć, aby dalej świadczyć na jej rzecz usługi, zwłaszcza, że ich świadczenie trwało nieprzerwanie przez kilka lat, a ponadto były one wykonywane wewnątrz hal fabryki "P.", przez co mogły być wykonywane przez cały rok i niezależnie od warunków atmosferycznych. Okoliczność ta ma bardzo duże znaczenie dla firm świadczących usługi metodami alpinistycznymi, gdyż usługi te dotyczą głównie robót typu malowanie, mycie okien zewnętrznych, plakatowanie i są one sezonowe i bardzo zależne od warunków atmosferycznych..

Odnośnie zarzutu, że organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić dowód z korespondencji mailowej pomiędzy B. C. , a J. Organ wyjaśnił , że J.J. w toku przesłuchania wyjaśnił, iż nie posiada takiej korespondencji.

Odnosząc się do tezy, że dokonywanie płatności przez J. J. odbywało się za pośrednictwem rachunków prywatnych, co zdaniem pełnomocnika ma przesądzać o tym, że miały tylko i wyłącznie charakter prywatny, całkowicie niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą - należy wskazać, iż teza taka nie ma żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ podkreślił , że ani w toku postępowania, ani w złożonym odwołaniu Podatniczka nie odpowiedziała w istocie na pytanie, jaka była podstawa prawna otrzymania w latach 2005-2008 od J.J. środków pieniężnych w łącznej kwocie przekraczającej 450.000 zł. Wyjaśnienie tej kwestii zastąpiono jedynie ogólnikowym stwierdzeniem, że przelewy te związane były z prywatnymi transakcjami, nie przedstawiając żadnych dowodów w tym zakresie. Sam fakt, że przelewy miały miejsce pomiędzy rachunkami prywatnymi nie przesądza o tym, że związane były z "prywatnymi" rozliczeniami. W ocenie Organu działanie takie było zamierzone i miało na celu ukrycie faktu zwrotu części pieniędzy. Jak słusznie wskazał organ I instancji świadczy o tym także okoliczność, że udzielając upoważnienia do wystąpienie do banków B. C. nie wypełniła części przesłanego formularza, w którym podatnicy wskazują z usług jakich banków korzystali w kontrolowanym okresie. Natomiast tłumaczenie, że - nie podała nazwy banku, w którym był utworzony prywatny rachunek, gdyż uważała, że kwestia prywatnych kont nie pozostaje w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie działalności gospodarczej - z uwagi, że nie podała nazwy żadnego banku ( nawet prowadzącego rachunek firmowy), jest niewiarygodne.

Ponadto zbliżona sytuacja miała miejsce w zakresie opisanych powyżej transakcji ze Spółką ."S.", gdyż Podatniczka poleciła wiceprezesowi zarządu tej spółki, będącemu faktycznym wystawcą "pustych faktur" założenie w innym, niż używany przez tę Spółkę, banku rachunku całkowicie odrębnego od rachunku używanego przez tę Spółkę w oficjalnej działalności gospodarczej, na którym to rachunku ewidencjonowane były operacje finansowe związane wyłącznie z rozliczeniami z tytułu "pustych faktur".

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1,2 , 122, 123 § 1, 187§ 1 , art. 191, 194, 216 § 1 Ordynacji podatkowej

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 rok, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podnosi bowiem, że z treści pisma z dnia 7.09.2011 r. nie mogła powziąć informacji na temat prowadzonego w jej sprawie postępowania karnego skarbowego. Mogła co najwyżej uzyskać podejrzenie, że jakieś postępowanie karne jest prowadzone, ale nie wiadomo w jakiej sprawie, od kiedy i w związku z naruszeniem jakich przepisów zostało wszczęte.

Jednocześnie zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług sprzątania powstał w momencie uprawomocnienia się wyroku zasądzającego na rzecz Skarżącej wynagrodzenie, tj. w dniu 1.12.2010 r. i tego dnia wystawiała na rzecz Spółki fakturę nr [...]. Według Skarżącej taki sposób postępowania był prawidłowy z uwagi na:

- niewywiązywanie się Spółki z obowiązków formalnych względem Skarżącej, tj. niewystawianie pisemnych zleceń na wykonanie prac i protokołów odbioru tych prac. co skutkowało, uznaniem, że usługi te ostatecznie nie zostały wykonane, a w związku z tym nie było możliwości wystawienia faktur VAT,

- niepewność Skarżącej, co do tego, czy umowa ramowa obejmowała usługi sprzątania wykonane w weekendy i święta .

Skarżąca nie zgadza się również z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe dotyczącymi wystawionych przez Spółkę S. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwestionuje przede wszystkim prawidłową ocenę dowodów z zeznań świadków ( głównie M.P. oraz A.M.).

Skarżąca podnosi także, że fragmenty zeznań J.J. potwierdzają wartości wykazane na wystawionych przez niego fakturach stanowiły rzeczywistą świadczonych na jej rzecz usług.

Jednocześnie Skarżąca zauważa, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym i jedynie w wyjątkowych sytuacjach może być przerzuć stronę. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu p października 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 737/13 z do sygn. akt I SA/Kr 740/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 737/13. , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, Sąd zaznacza, że w sprawie znajdowałby zastosowanie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 21 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej.

Powołany art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. stanowi, że: bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1).

Istotnym dla rozstrzyganej sprawy jest, że o zgodności ww. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z normami konstytucyjnymi orzekał Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848, a więc obowiązującym z dniem 24 lipca 2012 r.) stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w ww. sprawie P 30/11 dotyczyła zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r. Niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące ww. art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku oraz jego sentencji należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy , że chodzi tu o informacje w zakresie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zaś o skutku tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Odnosząc powyższe rozważania na gruncie niniejszej sprawy podnieść należy, postanowieniem z dnia 18 listopada 2011 r. Przedstawiono B. C. zarzuty w zakresie podania nieprawdziwych danych w deklaracji PIT-36 za 2005 r. i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§ 2 kks. w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 p 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono B. C. w dniu 7 grudnia 2011 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r.

Wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika. ( podobnie wyrok WSA z dnia 23.04.2013 r. sygn. akt I SA/Kr 876/12 ) .

W świetle okoliczności niniejszej sprawy uznać zatem należy , że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. został skutecznie zawieszony.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. został zawieszony poprzez zawiadomienie strony o tym fakcie, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. ( doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2012 r. )

Sąd również nie podzielił zarzutów Skarżącej w zakresie zakwestionowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2005-2008. Istota sporu w tym zakresie ogniskuje się wokół terminu powstania przychodu ostatecznie potwierdzonego wyrokiem Sądu Okręgowego. Według Skarżącej przychód powstał w chwili uprawomocnienia się wyroku czyli kilka lat po wykonaniu usług.

Stanowisko to nie znajduje jednak uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zwrócić bowiem należy uwagę , że prawo podatkowe jest oddzielną gałęzią prawa i przepisy tego prawa muszą być rozpatrywane w sposób autonomiczny, a nie w związku z prawem cywilnym. Czym innym są bowiem skutki rzeczowe, które uregulowane są przez normy prawa cywilnego, czym innym natomiast skutki podatkowe, uregulowane w prawie podatkowym.

Prawo cywilne normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu i to oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy przedmiotem prawa podatkowego są stosunki społeczne między uczestnikami obrotu i państwem , oparte na władztwie i podporządkowaniu. Wykorzystując administracyjnoprawną metodę regulacji , prawo podatkowe ingeruje – niejako z zewnątrz- w sferę stosunków cywilnoprawnych , dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a podmiotami stosunków społecznych tworzonych na gruncie prawa cywilnego ( Wprowadzenie do prawa podatkowego – Ryszard Mastalski wyd. CH-BECK W-wa 1995 r, str. 39 )

Organ podatkowy dokonując badania określonego zdarzenia, za każdym razem rozstrzyga więc , czy wywołuje on skutki podatkowe.

Kwestia przychodu osób prowadzących działalność gospodarczą została uregulowana w art. 14 u.p.d.o.f. Przepis ten jest odstępstwem od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji, którymi może realnie dysponować, np. na pokrycie swoich zobowiązań. Tymczasem przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna (spółka nieposiadająca osobowości prawnej) prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Żadne odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych dotyczące tej kwestii nie mogą wywoływać na gruncie prawa podatkowego skutków prawnych - nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa publicznego. Przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można też utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego.

Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie terminu "kwota należna", determinuje on bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Z tego powodu uprawnione jest posłużenie się potocznym, tzn. wywodzącym się z poprawnej polszczyzny, znaczeniem zwrotu "kwota należna", gdzie oznacza to kwotę komuś należną stanowiącą dług, powinność, uzasadnioną zapłatą (patrz: Mały słownik języka polskiego, pod redakcją Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa).

Znaczenie pojęcia kwoty należnej, które najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych, wskazuje na rozumienie tego pojęcia jako "długu, zapłaty". Jest to pojęcie również prawa cywilnego, stąd też można się do jego przepisów w tym miejscu odwołać.

Otóż zgodnie z przepisem art. 353 § 1 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Istotą długu jest zatem obowiązek określonego w treści stosunku prawnego świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela. O powstaniu długu możemy mówić zatem od momentu powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela. Powstanie długu równoznaczne jest z powstaniem po stronie wierzyciela prawa podmiotowego w postaci wierzytelności.

Za takim znaczeniem omawianego terminu przemawia sama konstrukcja art. 14 ust. 1 u.p.d.f. . Dla celów podatkowych istotne bowiem jest wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania.

Kwestią regulowania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi będącymi stroną umowy nie zajmuje się prawo podatkowe, lecz prawo cywilne. Jedną z generalnych zasad tego działu prawa jest swobodne kształtowanie warunków umowy, w tym terminów regulowania wzajemnych zobowiązań. Unormowania zawarte w takiej umowie nie mają jednak poza wyraźnie określonymi w przepisach wyjątkami - istotnego znaczenia dla kształtowania zobowiązań podatkowych podmiotu gospodarczego. Postanowienia umowne mają moc obowiązującą jedynie w stosunkach cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy. Jest tak dlatego, że istotne elementy obowiązku podatkowego kształtują przepisy prawa, a nie postanowienia podatników zawarte w umowach.

W niniejszej sprawie niewątpliwie usługi zostały wykonane i powstało roszczenie o zapłatę należności z ww. tytułów, które ostatecznie znalazło potwierdzenie w wyroku Sądu Okręgowego. Roszczenie to powstało nie z chwilą uprawomocnienia się wyroku ale z chwilą upływu przyjętych przez strony okresów rozliczeniowych co wynikało z przyjętej przez strony dodatkowej, ustnej umowy zlecenia, co następnie zostało potwierdzone zarówno przez Podatniczkę jak i Sąd. Istotne są zatem ustalenia , że Skarżącej za wymienione usługi sprzątania przysługiwała zapłata w cyklach miesięcznych . Skarżąca wobec "P" S.A. miała zatem roszczenie o zapłatę stanowiące "kwoty należne" w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. , które zgodnie z przepisami prawa podatkowego należało rozliczyć w okresach miesięcznych a nie uzależniać powstania przychodu od uprawomocnienia się wyroku sądu powszechnego . Wyrok Sądu Okręgowego nie kreował tego przychodu a jedynie potwierdził słuszność roszczenia na gruncie prawa cywilnego , natomiast skutki podatkowe należy oceniać na podstawie przepisów podatkowych. Wyrok ten nie miał charakteru konstytutywnego, kształtującego stosunek materialno prawny, w związku z czym brak jest podstaw do uzależniania skutków podatkowych od jego uprawomocnienia .

Z powyższego względu w zaskarżonych decyzjach zgodnie z prawem przyporządkowano przychody nie do momentu płatności, a do okresów, w których dana usługa została wykonana.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 2006 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w art. 14 ust 1e u.p.d.o.f. Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi , bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dniem wykonania usługi , wystawiono fakturę albo uregulowano należność, datą powstania przychodu jest dzień zaistnienia jednego z tych dwóch zdarzeń. W tym przypadku wystawienie faktury bez uregulowania należności bądź uregulowania należności bez wystawienia faktury uważa się za datę powstania przedmiotowego przychodu. Innymi słowy, gdy nie doszło do wykonania usługi rzeczy o dacie przychodu decyduje dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności w zależności od tego które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Użyty w art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym (hipoteza) momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym dokonano jednej z dwóch wskazanych tam czynności, a późniejsze wykonanie drugiej z nich nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. Wymienione zdarzenia, określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne w tym sensie, że nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przedmiotowego przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika.

Podkreślić jednak należy , że w niniejszej sprawie faktury nie zostały wystawione w obowiązujących terminach. Zatem to dzień wykonania usług określa datę powstania przychodu.

Dla wykładni niniejszych przepisów nie bez znaczenia jest okoliczność , że Skarżąca mimo świadomości konieczności wystawienia faktur za wykonane usługi , obowiązku tego nie dopełniła , licząc na przyszłe korzyści finansowe , z obiecanego przez "P" S.A." przedłużenia kontraktu. Fakt niewywiązania się z tego obowiązku nie był wynikiem, przyjętego bądź zwyczajowego sposobu rozliczania ale wynikał ze świadomego ukrywania tej okoliczności.

Zauważyć należy , że większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług. Takim podatnikiem była również B. C..

Natomiast pod pojęciem faktury, o którym mowa w art. 14 ust 1 c, u.p.d.o.f. należy rozumieć fakturę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku do towarów i usług. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług -art. 14 ust 1 zd. drugie.

Zatem w przypadku podatnika od towarów i usług również przepisy regulujące ten podatek wpływają na jego obowiązki w zakresie wystawienia faktur. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany jest z datami świadczenia usług, a nie z datą uprawomocnienia się wyroku zasądzającego należność za wykonane usługi.

Skarżąca nie kwestionowała miesięcznego sposobu rozliczania usług "P" S.A." , sposób takiego rozliczania został również potwierdzony przez Sąd Okręgowy w Krakowie co powoduje , że zgodnie z cyt wyżej przepisami należy uznać, że przychód powstał na końcem każdego miesiąc okresu od stycznia 2005 r. do marca 2008 r. - ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Sąd również nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów .

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawy nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków , głownie pracowników, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez wykazywanie nieistotnych sprzeczności w zeznaniach świadków. Zgodzić się należy ze Skarżącą , że w postępowaniu podatkowym , to nas organie podatkowym spoczywa dowodzenia. Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na występującą w tym postępowaniu zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej . W realiach rozpoznawanych spraw sposób postępowania skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe ; jej głównym argumentem było podnoszenie wspomnianych sprzeczności w celu zakwestionowania ustaleń , w których sprzeczności te nie występowały . Skarżąca pomija jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w odwołaniach skarżącej.

Wskazać tu należy przede wszystkim , że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały , że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodowy, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zauważyć , że wystawca zakwestionowanych faktur M. P. ostatecznie przyznał się, do wystawienia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych usług . Podkreślić jednak należy , że zeznania te zostały ocenione w powiązaniu z innymi dowodami . Przede wszystkim oparto się na ostatecznych decyzjach wydanych w stosunku Spółki S. , z których wynika, że dokumenty księgowe (faktury) wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te obejmują także faktury będące podstawą obciążenia kosztów uzyskania przychodu.

Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona skutecznie nie wskazała na istnienie przeciwdowodu dającego możliwość pominięcia faktów stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec Spółki S.. Należy przy tym stwierdzić, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do zeznań M. P. i faktu, że decyzje takie zostały wydane, ale także poddały je analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w szczególności dowody, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymi dowodami są oświadczenia kontrahentów i zeznania świadków oraz stosowne dokumenty.

Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo dały wiarę zeznaniom M. P. w zakresie w jakim przyznał , że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem stanowisko z to znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym tworząc razem, spójną i logiczną całość. Jego odmiennych w tej kwestii zeznań nie można tak zakwalifikować ani uzasadnić . Przede wszystkim M . P. w sposób przekonywujący wyjaśnił przyczyny wystawienia tych faktur , a organy podatkowe wykazały , że nie mógł wykonać usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami . Przedstawiły wielkość sprzątanych powierzchni i dowiodły , że nie mógł tego dokonać samodzielnie a tylko on posiadał uprawnienia do wejścia na teren fabryki P.. Zakwestionowały przy tym wyjaśnienia Skarżącej i wcześniejsze wyjaśnienia M. P. odnośnie liczby zatrudnianych w Spółce S. pracowników. Swoją argumentację poparły analizą zakupów w firmie S. w zakresie środków czyszczących niezbędnych do czyszczenia tak dużych powierzchni ( brak tego rodzaju zakupów) jak również zeznaniami osób pośrednio zaangażowanych w prowadzenie firmy S. ( księgo firmy oraz żona M. P.), którzy nie posiadali żadnej wiedzy na temat rzekomego kontraktu, który stanowił wielokrotność usług sprzątania wykonywanych przez "S." na rzecz wszystkich innych usługobiorców . Również w dokumentach księgowych spółki okoliczność ta nie była wykazana. Zasadnie oceniły zeznania żony M. P. uznając , że jej brak wiedzy na temat wykonywania usług w P. S.A. jest dodatkowym argumentem na to , że usługi te nie miały miejsca . Skarżąca nie obaliła skutecznie stanowiska organów , że A. P. jako żona i osoba zaangażowana w sprawy spółki powinna mieć wiedzę o wielotysięcznych obrotach. W ocenie Sądu nie można z kolei, jak to czyni Skarżąca, przyjmować domniemania , że A. P. nie wykonywała poza sprzątaniem na rzecz spółki żadnych prac, w oparciu o ten fragment jej zeznań , w których twierdziła , że większość prac wykonywała w domu. Zeznania te nie ze sobą sprzeczne i nie wykluczają się . Wykonanie większości prac w domu nie wyklucza możliwości wykonania części tych prac w siedzibie Spółki, jak również nie stanowi żadnej opozycji do twierdzenia , że świadek ten w latach 2005-2007 zajmował się pozyskaniem klientów . A. P. musiała zatem posiadać chociażby podstawową wiedze na temat jej kondycji finansowych , wielkości zatrudnienia , i możliwości świadczenia usług na różną skale.

Podnoszone przez Skarżąca zarzuty odnoszą się głównie do nieścisłości wynikające z zeznań M. P. (dotyczące wypłat z konta w banku BPH i dalszego przeznaczenia wypłaconych środków pieniężnych, znajomości z A.M., obecności i S.D. podczas spotkania, w trakcie którego doszło do przekazania "pożyczki" i Faktur,) nie dotyczą istoty sprawy tj. ustalenia czy zakwestionowane usługi były rzeczywiście wykonane . Okoliczności te zostały w sposób niebudzący żadnych wątpliwości udowodnione. Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że nie było potrzeby szczegółowo odnoszenia się do tych okoliczności , albowiem Skarżąca poza ich kontestowaniem nie wskazała w jaki sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy . Jeżeli organy podatkowe dowiodły , że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca , nieistotne dla sprawy są okoliczności związane ze znajomością A.M., jak również okoliczności wypłaty środków finansowych z Banku BPH. Z tych też względów Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu weryfikacji zeznań A.M. w procesie karnym. Istnienie niewątpliwych sprzeczności w zeznaniach M. P. i A. M. na ww. okoliczności nie zmienia faktu , że środki te były wypłacane , jak również tego , że na prywatne konto Skarżącej były dokonywane znaczne fizyczne wpłaty pomimo tego , że w ramach prowadzonej działalności operowała przelewami. To z kolei pozwoliło organom sformułować tezę , że taki mechanizm przepływu środków finansowych został stworzony jedynie w celu uwiarygodnienie wystawionych faktur. Za wystawioną fakturą był dokonywany przelew środków finansowych , który następnie wracał do Skarżącej. W ocenie Sądu jest to jedynie dodatkowa okoliczność , która koreluje z wcześniejszymi ustaleniami organu , nie jest jednak kluczowa i pewne sprzeczności świadków w tym zakresie , nie mogą podważyć ustaleń organów w zakresie podstawowym tj. fikcyjności faktur. Podobnie należy się odnieść do pozostałych sprzeczności podnoszonych przez stronę .

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej wtoku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że powinny być to jedynie działania niezbędne. Do omawianej zasady nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach.

Gromadzenie dowodów nie polega zatem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. (Wyrok WSA z dnia 26.03.2013 r. Sygn. akt I SA/Gd 149/13). W tym kontekście nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności poprzez brak ustosunkowania się do wskazywanych sprzeczności .

W ocenie Sądu organy również nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, kwestionując koszty uzyskania przychodów udokumentowane przez Firmę S. J. J. w N. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły na zeznaniach J. J. , który przyznał , że część wynagrodzenia otrzymywanego od B. C. za wykonywaną usługę zawierała zapłatę za wynajmowany od FU. G sprzęt. W sposób kategoryczny przyznał , że dopiero pomniejszając wartość wystawionych faktur o wartość dokonanych zwrotów uzyskuje się prawdziwą cenę dokonanych przez niego usług. Świadek ten opisał mechanizm przepływu środków finansowych i

ich zwrotu poprzez założone specjalnie w tym celu konto bankowe, oraz motywy swojego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej , szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniach, jak również wykazał racjonalność postępowania J.J. , który godził się na taki układ z chęci zysku. Pomimo tego , że zmuszony był wykazywać zawyżony przychód, wielkość kontraktu rekompensowała mu tę stratę .

W tym przypadku Skarżąca również poza kontestowaniem ustaleń organów nie podważyła wiarygodności świadka. Nie przedstawiła żadnych okoliczności , które wyjaśniłyby złożenie przez niego fałszywych zeznań . Z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika aby strony kontraktu były ze sobą skonfliktowane, nie wykazano również powodu dla którego J.J. miałby bezpodstawnie obciążyć B. C. J.J. nie był więc zainteresowany składaniem fałszywych zeznań, w wręcz przeciwnie składając zeznania przed organami sam naraził się na negatywne dla siebie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia , że zeznania te są niezgodne z prawdą . Zeznania J.J. są również spójne , logiczne i korelują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym . Przedstawiony przez niego mechanizm przepływu pieniędzy znajduje potwierdzenie w założonych kontach bankowych jak i w stosownych przelewach. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast jaka była podstawa prawna otrzymania przez nią od J.J. w latach 2005-2008 środków pieniężnych w kwocie 450.000 zł Z kolei drobne nieścisłości w jego zeznaniach nie odbierają waloru wiarygodności świadkowi. Z faktu , że nie pamiętał pewnych szczegółów na temat prywatnego konta Skarżącej nie można wywodzić , że nie było ww. operacji finansowych nie było w sytuacji gdy jest to udokumentowane w formie przelewów.

Również z faktu , że J.J. nie posiadał korespondencji mailowej pomiędzy nim a B. C. na okoliczność istnienia informacji dotyczącej wielkości dokonywanych zwrotów , nie można wywodzić, że takie zwroty nie były dokonywane jeżeli okoliczność ta jest potwierdzona zeznaniami świadka i stosownymi przelewami .

Reasumując, postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniony został właściwie, a mające zastosowanie w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270