Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 797/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 880/16 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty i oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 września 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Gminy P. kwotę 8 667 (słownie: osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina P. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 880/16.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie nadpłat i oprocentowania w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) wniosek o zwrot nadpłat w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. (łącznie 69.517 zł) i zwrot różnicy podatku za grudzień 2011 r. (12.219 zł), wraz z ich oprocentowaniem. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Wyjaśniła, że w załączonych do wniosku korektach deklaracji VAT-7 dokonała konsolidacji (scalenia) rozliczeń Gminy z jej wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym.

2.2. Naczelnik US, kwestionując prawidłowość złożonych korekt, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r. określił Gminie zobowiązania w podatku VAT za miesiące: styczeń, maj-lipiec, wrzesień-grudzień 2011 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty-kwiecień i sierpień 2011 r. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia 22 lipca 2016 r. (ta ostatnia decyzja była objęta odrębną kontrolą w postępowaniu sądowym, które zostało prawomocnie zakończone wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17 - przyp. NSA).

2.3. Z kolei decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sprostowaną postanowieniem z dnia 21 lipca 2016 r. - przyp. NSA) Naczelnik US określił Gminie w podatku VAT nadpłaty i orzekł o ich zwrocie za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. w podanych w decyzji kwotach oraz odmówił zwrotu nadpłat w pozostałych częściach za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień, październik-grudzień 2011 r., a także odmówił zwrotu różnicy podatku za grudzień 2011 r., odpowiednio wraz z ich oprocentowaniami. Decyzję tę (tj. w przedmiocie nadpłat, zwrotu, oprocentowań) utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2016 r. zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

2.4. W przedmiocie nadpłat organy podatkowe wyjaśniły, że: - postępowanie, w toku którego następuje weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika, oraz postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, uzupełniają się wzajemnie, ale to od pierwszego z nich zależy rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty; - ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi bowiem część ustaleń faktycznych niezbędnych dla załatwienia sprawy o nadpłatę; - decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego; - w decyzji "nadpłatowej" organ nie ma obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie i kwalifikacji prawnej w postępowaniu "wymiarowym".

Wobec powyższego ostatecznie Dyrektor IS ustalił i przyjął, że: - wyliczenie w decyzji organu pierwszej instancji należnych Gminie kwot nadpłat za poszczególne miesiące 2011 r. uwzględniało dokonane w decyzji z dnia 26 kwietnia 2016 r. określenie zobowiązań podatkowych w stosunku do wpłat wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy oraz kwot nadpłat podanych we wniosku Gminy; - wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. została określona przez Naczelnika US w decyzji "wymiarowej" z dnia 26 kwietnia 2016 r., po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego; - zestawiając kwoty podatku tak określone z wpłatami dokonanymi przez Gminę w wyniku złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za te same okresy rozliczeniowe 2011 r., w miesiącach luty-kwiecień wystąpiła nadpłata w kwotach wnioskowanych przez Gminę, w miesiącach czerwiec i wrzesień w kwotach wyższych od wnioskowanych, a w pozostałych miesiącach w kwotach niższych od wnioskowanych; - z kolei odmowa zwrotu różnicy podatku za grudzień 2011 r. wynikała z tego, że w decyzji "wymiarowej" określono kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty.

2.5. Oceniając zasadność żądania Gminy co do oprocentowania należnych jej nadpłat, organ odwoławczy stwierdził, że: - nadpłaty te nie powstały na skutek powołanego we wniosku orzeczenia TSUE, a tym samym na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.); - TSUE w sprawie C-276/14 nie orzekł o niezgodności polskiej ustawy o podatku VAT z 2004 r. z przepisami prawa wspólnotowego i nie stwierdził, że obowiązujące przepisy krajowe pozbawiały jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż były implementowane prawidłowo; - wyrok ten nie przesądził zatem kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego, lecz jednoznacznie potwierdził stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; - Gminie nie przysługiwało w tej sytuacji oprocentowanie nadpłat liczone zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 września 2016 r. Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 2, art. 81 § 1 i § 2, art. 93, art. 93a § 1 i art. 93b O.p. w związku z decyzją Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2016 r. przez błędne uznanie, że spółka Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej P. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) powstała z przekształcenia Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej: Zakład) wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego podmiotu, a w konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym istniał Zakład oraz prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wynikającej z takiej korekty; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia wadliwie uzasadnionej decyzji organu pierwszej instancji oraz nie respektowanie stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Skarżąca podkreśliła, że: - w świetle wyroku TSUE miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być odliczony z uwagi na błędne uznawanie przez organy podatkowe gminnych jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników VAT; - mogła złożyć skuteczne korekty deklaracji scalające rozliczenia Gminy, jej jednostek budżetowych i Zakładu (a nie Spółki), który istniał w 2011 r.; - do powstania nadpłat doszło na skutek wyroku TSUE, a to oznaczało zasadność oprocentowania nadpłat według reguł właściwych dla takiego przypadku.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie w zakresie odnoszącym się do problematyki nadpłat Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - słuszne było zapatrywanie organów podatkowych, że wydane z urzędu rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych Gminy za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. rzutowało na wynik postępowania w przedmiocie nadpłat za te same okresy; - decyzja o nadpłatach musiała uwzględnić wydaną wcześniej decyzję o zobowiązaniach (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13); - ocena kwestii dopuszczalności centralizacji rozliczeń za 2011 r. przez Gminę z jej Zakładem przekształconym w Spółkę, w tym pominięcia wyroku TSUE, wykraczała poza granice niniejszej sprawy; - elementy te były przedmiotem wypowiedzi w odrębnej sprawie dotyczącej określenia Gminie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2011 r. (tzn. w której wydano decyzję Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2016 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2016 r., oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 731/16, oddalający skargę na tę ostatnią); - niniejsza sprawa obejmowała kwestię ustalenia wystąpienia nadpłat w podatku VAT i w tym zakresie należało uwzględnić rezultat postępowania "wymiarowego" bez możliwości jego podważania; - zidentyfikowanie nadpłat wymagało w tym przypadku porównania kwot, do których świadczenia Gmina była zobligowana w świetle wydanej decyzji określającej zobowiązania podatkowe, z kwotami faktycznie przez nią wpłaconymi za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem; - z tych przyczyn nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwotach oczekiwanych przez Gminę, co szczegółowo zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji; - niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 81 § 1 i § 2 O.p.

4.3. W kwestii oprocentowania nadpłat, Sąd pierwszej instancji odnotował, że Gmina uważała, iż nadpłaty i różnica podatku, wykazane w korektach rozliczeń poszczególnych miesięcy 2011 r., powstały w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, a w konsekwencji przysługiwało jej oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Z kolei w ocenie organu było inaczej, gdyż nadpłata podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p i tym samym podlegała oprocentowaniu według art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.

Oceniając ten aspekt niniejszej sprawy Sąd przyjął stanowisko organu i stwierdził, że: - o tym, iż jednostki organizacyjne gminy o statusie jednostek budżetowych nie są podatnikami VAT z uwagi na brak "wystarczającej samodzielności", przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia "31 stycznia" (powinno być: "24 czerwca" - przyp. NSA) 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; - co najmniej od połowy 2013 r. Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu w podatku VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika VAT; - wyrok TSUE z dnia 25 września 2015 r., w sprawie C-276/14, potwierdzał na gruncie prawa unijnego stanowisko wyrażone w uchwale z 2013 r., ale dotyczyło ono wyłącznie gminnych jednostek budżetowych; - z kolei problem odliczania podatku z tytułu budowy sieci wodociągowej, został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której przyjęto, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; - w uzasadnieniu uchwały z 2015 r. dokonano analizy statusu samorządowego zakładu budżetowego z punktu widzenia kryteriów "samodzielności", nakreślonych wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, wyprowadzając wniosek, iż zakład taki nie jest podatnikiem VAT, zaś w stosunkach między nim a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem VAT pozostaje gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane, które jedynie w strukturze wewnętrznej wykonywał zakład; - uchwały i wyrok TSUE doprowadziły do ujednolicenia orzecznictwa sądowego co do statusu podatnika VAT przysługującego wyłącznie gminie, a nie również jej budżetowym jednostkom organizacyjnym (zakładom budżetowym i jednostkom budżetowym), co wywołało zmianę stanowiska Ministra Finansów i działania zmierzające do uregulowania kwestii scalenia rozliczeń podatku VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

W konkluzjach Sąd przyjął, że: - wobec powyższego nie można było uznać, odmiennie niż podnosiła Skarżąca, że to z wyroku TSUE wynikała możliwość konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek (w tym Zakładu); - w wyroku TSUE wypowiedział się wyłącznie w kwestii statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i również uchwała z 2013 r. odnosiła się tylko do tych jednostek; - dopiero w kolejnej uchwale z 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z realizacją inwestycji przekazanych następnie do gminnego zakładu budżetowego; - ta uchwała ujednoliciła orzecznictwo w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w takich sprawach jak niniejsza; - to ona zatem, a nie wyrok TSUE, stanowiła podstawę składania korekt przez gminy, które centralizowały rozliczenia; - prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że podstawę dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek budżetowych nie stanowił wyrok TSUE, a tym samym nie był on podstawą stwierdzenia nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r.; - skoro nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, to Skarżącej nie przysługiwało oprocentowanie nadpłat liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 2, art. 81 § 1 i § 2 oraz art. 93, art. 93a § 1 oraz art. 93b O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że: - nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem za poszczególne miesiące 2011 r. nie powstały na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14; - Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu, podczas, gdy art. 93b O.p. nakazuje stosowanie art. 93a O.p. w sposób odpowiedni do samorządowych zakładów budżetowych (tzn. z uwzględnieniem ich specyfiki), które - odmiennie niż spółki kapitałowe - w przypadku przekształcenia wymagają uprzedniej likwidacji, a następnie wniesienia majątku likwidacyjnego do nowo zawiązanej spółki;

2) art. 134 § 1 pkt 1 w związku z art. 125 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutów skargi i uznanie, że leżały one po za granicami rozstrzygania tej sprawy, gdyż wynikały z decyzji wymiarowej, podczas, gdy w niniejszej sprawie powinno nastąpić zawieszenie postępowania, albowiem jej rozstrzygnięcie zależało od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (jako nowa strona w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Sąd naruszył bowiem przywołane w niej przepisy prawa, w sposób w znacznej mierze trafnie przedstawiony w skardze kasacyjnej.

6.3. Skontrolowana przez Sąd pierwszej instancji sprawa podatkowa, zakończona decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 30 września 2016 r., w istocie załatwiała wniosek Gminy, w którym ta wykazała za poszczególne miesiące 2011 r. nadpłaty i różnicę podatku do zwrotu w podatku VAT, domagając się ich zwrotu wraz z oprocentowaniami właściwymi dla nadpłat powstających w wyniku orzeczenia TSUE (tu wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14).

6.4. Jak podnosiły to organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku (zob. pkt 2.4 i 4.2 tego uzasadnienia), wynik objętej niniejszym postępowaniem sądowym sprawy podatkowej w zakresie określenia należnych Gminie wysokości nadpłat w stosunku do tego o co ona wnioskowała, a w konsekwencji i odmów w pozostałej części (w tym zwrotu różnicy podatku za grudzień 2011 r.), zależał wprost od innej sprawy podatkowej - czego Skarżąca nie podważała. Mianowicie zależność ta obejmowała sprawę dotyczącą decyzyjnego rozliczenia Gminie podatku VAT za te same okresy miesięczne, na skutek wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, w którym zakwestionowano prawidłowość korekt deklaracji złożonych przy wniosku Gminy z dnia 30 grudnia 2015 r. Porównanie bowiem ciążących na Gminie zobowiązań podatkowych tak określonych za dane okresy, z tym co Gmina uprzednio zapłaciła według pierwotnie złożonych deklaracji, dawało wyraz istnienia lub braku nadpłat, jak również oddziaływało na wystąpienie lub brak wspomnianej kwoty różnicy podatku do zwrotu.

O tym, że sprawa tzw. wymiarowa wiązała się ze złożonym przez Gminę wnioskiem o zwrot nadpłat (i różnicy) w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. i niniejszą sprawą w tym przedmiocie (inną w sensie sądowoadministracyjnym), zostało również odnotowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17 (zob. pkt 6.3 i 6.8 jego uzasadnienia). W rzeczonym wyroku podkreślono także, że to we właściwym dla niego postępowaniu sądowym przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2016 r., którą określono Gminie rozliczenia w podatku VAT, tj. zobowiązania podatkowe i kwoty różnic podatku do przeniesienia na następne okresy, za poszczególne miesiące 2011 r.

6.5. Wobec uwag poczynionych w poprzednim punkcie należało skonstatować, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do naruszenia art. 93, art. 93a § 1 i art. 93b O.p. wraz z motywami na jego poparcie, zupełnie nie przystawał do treści wyroku objętego tą skargą. Z tej przyczyny musiał zostać uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasługujący na uwzględnienie. Jak słusznie bowiem podkreślały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, właściwym miejscem do prowadzenia rozważań w tej płaszczyźnie - czyli w kwestii przekształcenia gminnego Zakładu w Spółkę prawa handlowego i skutków tej operacji z punktu widzenia podatku VAT dla samej Gminy - była sprawa "wymiarowa". W niej znalazły zatem wyraz tego rodzaju rozważania i finalne oceny Sądu drugiej instancji, obejmujące zarówno wykładnię art. 93a § 1 pkt 2 w związku z art. 93b O.p., jak i ich zastosowanie w przypadku stanu faktyczno-prawnego, w jakim znalazła się Skarżąca (zob. pkt 6.5-6.7 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17).

6.6. Biorąc jednak pod uwagę wynik owej kontroli sądowej w sprawie o sygn. akt I FSK 357/17, która doprowadziła do uchylenia decyzji "wymiarowych" organów obu instancji, tj. decyzji Dyrektora IS z dnia 22 lipca 2016 r. i decyzji Naczelnika US z dnia 26 kwietnia 2016 r., stwierdzić trzeba było, że zasadny okazał się pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej w części obejmującej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 81 § 1 i § 2 O.p.

Przywołanym wyrokiem, wydanym w sprawie "wymiarowej", prawomocnie przesądzone bowiem zostało w stosunku do okresów rozliczeniowych z 2011 r., objętych korektami deklaracji VAT-7 złożonymi przez Gminę przy wniosku "nadpłatowym" z dnia 30 grudnia 2015 r., że: - wadliwe było zapatrywanie, iż na skutek sukcesji podatkowej między Zakładem a Spółką na tą ostatnią przeszły prawa i obowiązki Zakładu w zakresie rozliczeń podatku VAT; - to Gminie przysługiwało prawo do ujęcia w swoich rozliczeniach czynności wykazanych uprzednio w rozliczeniach Zakładu; - Gmina zasadnie oczekiwała możliwości konsolidacji swoich rozliczeń także z rozliczeniami tego Zakładu, w tym obejmującymi podatek naliczony i należny; - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością Zakładu (w tym z budową sieci wodociągowej) w sensie prawnym pozostawało cały czas przy Gminie i tak należało je zakwalifikować w świetle podjętego przez nią procesu konsolidacji własnych rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 357/17, mocą art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. mają charakter wiążący we wszczętej z urzędu sprawie "wymiarowej".

Na zasadzie art. 170 P.p.s.a. orzeczenie powyższe jako prawomocne wiąże niniejszy Sąd również w sprawie "nadpłatowej" w ten sposób, że prowadziło do konieczności uznania, iż na moment kontroli legalności decyzji Dyrektora IS z dnia 30 września 2016 r. i decyzji Naczelnika US z dnia 29 kwietnia 2016 r. (wydanych w przedmiocie nadpłat i zwrotu różnicy podatku), w ramach rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, wynik rozliczenia przez Gminę podatku VAT nie wynikał już z wydanych decyzji "wymiarowych", lecz ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji za wszystkie miesiące 2011 r.

W ten sposób decyzje organów obu instancji w sprawie objętej tym postępowaniem sądowym, utraciły przyjęty przy ich wydaniu punkt odniesienia niezbędny do rozstrzygnięcia o istnieniu i wysokości nadpłat oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu, w postaci uprzednio wydanej decyzji określającej kluczowe z tej perspektywy zobowiązania podatkowe. Na obecny moment oznaczało to zatem wadliwe zidentyfikowanie nadpłat (tzn. błędne ustalenie co do istnienia lub braku poszczególnych nadpłat lub też ich wysokości), rozumianych obiektywnie jako nadwyżki uiszczonego przez podatnika świadczenia publicznoprawnego (tu podatku VAT - przyp. NSA) ponad wartość wynikającą z przepisów prawa (tu mającej wyraz w deklaracji, gdy brak decyzji - przyp. NSA), jak starała się to uzasadnić Skarżąca.

Słuszna i przewidująca zarazem okazała się argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej Gminy, że: - organy podatkowe mogły powoływać się na decyzję odmawiającą prawa do odliczenia podatku VAT dopóki pozostała ona w obrocie prawnym, a jeśli ją wydano w oparciu o błędne przesłanki i niewłaściwe zastosowanie przepisów, to powinna zostać wyeliminowana z takiego obiegu; - w niniejszej sprawie w wyniku złożonych korekt deklaracji zaistniały nadpłaty, których wysokość Gmina wykazała we wniosku (to czy są w prawidłowych kwotach i za jakie okresy będzie jeszcze przedmiotem dodatkowych rozważań organów, które poprowadzą je z uwzględnieniem prawomocnych wyroków sądowych z tej sprawy i ze sprawy "wymiarowej" - przyp. NSA); - z uwagi na fakt, iż zdaniem Gminy w decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku VAT naruszono przepisy obowiązującego prawa, to również decyzja w której określono nadpłaty i odmówiono ich stwierdzenia w pozostałym zakresie, naruszała identyczne przepisy prawa. To ostatnie stwierdzenie wymagało zastrzeżenia, że nie tyle sama decyzja naruszała takie przepisy, bo to jak wyjaśniono było wykluczone, lecz że opierała się ona na takiej prawnie wadliwej decyzji, a przez to sama stała się dotkniętą skutkiem owej wadliwości, który także ją uczynił wadliwą.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usprawiedliwiony był również pierwszy zarzut kasacyjny, odnośnie do naruszenia art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74a O.p. Wadliwe okazało się bowiem końcowe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nadpłaty nie powstały w wyniku wyroku TSUE wydanego w sprawie C-276/14. W konsekwencji wada prawna tkwiła również w niezastosowaniu oprocentowania nadpłat właściwego dla przypadku, którego źródło nadpłaty wynika z orzeczenia TSUE.

6.8. Treść tego zarzutu w powiązaniu z jego uzasadnieniem wskazywała, że w pierwszej kolejności Sądowi przypisana została błędna wykładnia art. 74 pkt 1 O.p. podczas kontroli zaskarżonej decyzji. W świetle tego przepisu wysokość nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE określa podatnik we wniosku o jej zwrot (a nie organ podatkowy, chyba że kwestionuje w ogóle jej istnienie albo wysokość - przyp. NSA), składając równocześnie skorygowaną deklarację. Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a tak powstających zobowiązań dotyczy art. 74 pkt 1 O.p.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w przywołanym przez Gminę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14. W orzeczeniu tym stwierdzono mianowicie, że sformułowanie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" (od 1 stycznia 2016 r. - Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), zawarte w art. 74 pkt 1 O.p., odnosi się również do sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

W konsekwencji zgodzić się należało ze stanowiskiem Skarżącej, że wadliwie przyjęto w niniejszej sprawie, że nadpłaty w podatku VAT oraz wykazana do zwrotu kwota różnicy podatku, nie powstały na skutek wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Rację miała Gmina, nawiązując też do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15 (podzielającego zacytowany wyżej pogląd), że gdyby nie ów wyrok TSUE - który w istocie stanowił podstawę przesądzającą treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 - to organy podatkowe nie zaakceptowałyby scalania rozliczeń przez gminy. Zatem realnym czynnikiem sprawczym, który stworzył Gminie podstawy do żądania zwrotu nadpłat w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz za ten ostatni miesiąc (wraz z ich oprocentowaniami), był wyrok TSUE w sprawie C-276/14.

Powyższe stanowisko Gminy znalazło dodatkowe oparcie w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrazem tej linii jest między innymi wyrok z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17. W nim także jednoznacznie stwierdzono, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez tę jednostkę (gminę) rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jej budżetowymi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia TSUE (analogicznie wyrok z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I FSK 929/17).

Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wskazywał, że: - wobec jednolicie negatywnego stanowiska organów podatkowych w kwestii centralizacji rozliczeń gmin i ich jednostek budżetowych bezpośrednio po wydaniu uchwały z 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, dotyczącej owych jednostek, racjonalne było wstrzymywanie się z taką centralizacją, zwłaszcza, że już w grudniu 2013 r. wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w wyniku którego zapadł w 2015 r. wyrok TSUE w sprawie C-276/14 na tle oceny gminnej jednostki budżetowej jako podatnika VAT; - stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie powstanie nadpłat było konsekwencją wspomnianej uchwały z 2013 r., tudzież kolejnej uchwały z 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, a nie wyroku TSUE w sprawie C-276/14, należało uznać za błędne; - niewątpliwie Sąd wydając drugą z uchwał, dotyczącą zakładów budżetowych, kierował się wykładnią przepisów dokonaną przez TSUE; - skoro więc interpretacja dokonana przez TSUE nie pozostawiała dla sądu krajowego żadnych wątpliwości również co do tego, jak ocenić status podatkowy na gruncie podatku VAT zakładów budżetowych, to należało stwierdzić, że ta druga z uchwał (z 2015 r.) miała charakter wtórny wobec wyroku TSUE i była tylko jego konsekwencją; - do momentu wydania wyroku TSUE, praktycznie kierując się powszechną u organów podatkowych wykładnią (jak się okazało błędną) uznającą gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe za odrębnych od gminy podatników, Gmina nie mogła przypuszczać, że w jej konkretnym przypadku stanowisko organów będzie inne (na temat owej praktyki i zapatrywań Ministra Finansów nierespektujących uchwały z 2013 r. - zob. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 386/17).

6.9. Ocena wyrażona w poprzednim punkcie wpływała następczo na zasadność twierdzeń Skarżącej co do konieczności zastosowania w opisanym przypadku identyfikacji terminu zwrotu i oprocentowania nadpłaty (oraz ewentualnej różnicy podatku do zwrotu) powstałej w wyniku orzeczeniu TSUE, według norm pomieszczonych w art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., z uwzględnieniem momentu jej powstania określonego zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

6.10. W konsekwencji powyższych ocen jako trafny trzeba było również uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego w zakresach omówionych we wcześniejszych punktach.

6.11. Natomiast za chybione należało uznać zarzuty naruszenia: 1) art. 134 § 1 pkt 1 P.p.s.a. bo po pierwsze, taki przepis nie istnieje, a po drugie - zarzuty skargi, które mieściły się w granicach sprawy, zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, zaś te poza nią wykraczające słusznie zostały za takie uznane (zob. pkt 6.5 niniejszego uzasadnienia); 2) art. 125 § 1 P.p.s.a. z tej przyczyny, że nie wykazano wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, w sytuacji, gdy w momencie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, sprawa "wymiarowa" była już nieprawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 731/16.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w części przedstawionej w poprzednich punktach niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz - uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznał skargę i w następstwie tego uchylił także decyzje organów obu instancji.

6.13. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 8.667 zł zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz Gminy. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (1.500 zł i 750 zł), opłaty ze odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika Gminy w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (3.600 zł i 2.700 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153); z kolei w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f tego rozporządzenia.