Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 106/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] określającą J. K. (dalej: Strona, Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.).

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

NUS postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. Postępowanie poprzedzone było kontrolą podatkową.

W 2012 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą O. w zakresie produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, zakładania stolarki budowlanej oraz wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

W korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2012 r. złożonej dnia 24 września 2013 r. Strona zadeklarowała m.in.: przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. i na podstawie tych danych obliczyła podatek należy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli NUS stwierdził, że Strona do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki objęte fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawcę firmę I. Sp. z o.o. K., ul. [...] NIP: [...] (dalej: Spółka I. , Spółka) na łączną kwotę brutto [...] zł. Faktury te, zdaniem organu I instancji dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W wyniku dokonanych ustaleń NUS wydał w dniu 27 lipca 2016 r. decyzję nr [...] określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł. Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (od 1 marca 2017 r. DIAS) decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia jako wymagającą zebrania dodatkowych materiałów dowodowych.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania NUS decyzją z dnia 27 kwietnia 2018 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji po obszernym przedstawieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego NUS podsumowując stwierdził, że poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, iż usługi montażu okien udokumentowane w/w fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę I. z pewnością nie zostały wykonane przez tę Spółkę. Usługi te wykonała samodzielnie Strona swoimi zarejestrowanymi i niezarejestrowanymi pracownikami. Przedmiotowe faktury są tzw. fakturami "pustymi", które podatnik świadomie wykorzystał w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

W związku z powyższym NUS nie uznał za koszt uzyskania przychodu wystawionych przez Spółkę I. faktur VAT: "nr [...] z dnia 17.09.2012 r., nr [...] z dnia 26.09.2012r., nr [...] z dnia 03.10.2012 r., nr [...] z dnia 10.10.2012 r., nr [...] z dnia 25.10.2012 r., nr [...] z dnia 06.11.2012 r., nr [...] z dnia 12.11.2012 r., nr [...] z dnia 28.11.2012 r., nr [...] z dnia 04.12.2012 r., nr [...] z dnia 06.12.2012 r., nr [...] z dnia 10.12.2012 r., nr [...] z dnia 14.12.2012 r., nr [...] z dnia 17.12.2012 r., nr [...] z dnia 19.12.2012 r., nr [...] z dnia 28.12.2012 r., nr [...] z dnia 20.12.2012 r. na łączną kwotę netto [...] zł."

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę I. , mimo że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że faktury dokumentujące usługi wykonane przez Spółkę I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym kwoty z nich wynikające nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, mimo że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane, a Skarżący dokonał zapłaty za ich wykonanie.

DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 27 kwietnia 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podniósł, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawcę Spółkę I. na łączną kwotę brutto [...] zł. Faktury te, zdaniem organu I instancji dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Powyższe faktury wystawione przez I. Sp. z o. o. mają dokumentować wykonanie usług montażu stolarki okiennej:

- w Rezydencji [...] na [...],

- w Szkole Podstawowej nr [...] w K.,

- w budynku Ratusza i Biblioteki Miejskiej oraz w budynku [...] w C.,

- w [...] Urzędzie Wojewódzkim we W. przy Placu [...]

- w budynku przy ul. [...] w K.,

- w Gimnazjum przy ul. [...] w M.,

- na terenie Politechniki [...] na Wydziale Architektury i w Budynku Biblioteki w K.,

- w Szkole Podstawowej nr [...] i Przedszkolu Miejskim w K.,

- w Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej przy ul. [...] w B. ,

- w Pałacu Młodzieży w P. , Al. [...] w S.,

- w Zespole Szkół Odzieżowych i Fryzjersko-Kosmetycznych przy ul. [...] w W.,

- na Zamku [...] w S., ul. [...],

- w Muzeum Archeologicznym w K. przy ul. [...],

- w budynku Plebanii Kościoła [...] w G.,

- w Zespole Szkół Odzieżowych i Fryzjersko-Kosmetycznych przy ul. [...] w W.,

- w budynku Zgromadzenia Sióstr [...] przy ul. [...] w C.,

- w Szkole Podstawowej nr [...] przy ul. [...] w J.,

- w Szkole Podstawowej nr [...] przy ul. [...] w J.,

- w budynku byłej Szkoły nr [...] przy Placu [...].

Dalej DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec Spółki I. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012 oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli jednoznacznie wynika, iż Spółka I. nie wykonała usług remontowo-budowalnych wynikających z zakwestionowanych faktur. Faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki I. była sprzedaż doładowań do telefonów. Spółka I. nie wykonywała usług remontowo-budowlanych, a zatem sporne faktury wystawione w tym zakresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Siedziba Spółki I. zarejestrowana była w wirtualnym biurze, które obecnie nie podejmuje korespondencji adresowanej na Spółkę I. . Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Z [...] zarządu P. K. nie ma żadnego kontaktu, jest On poszukiwany przez policję. Prokurent Spółki M. R. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie podatku VAT za w/w okresy, jak również nie posiada informacji, gdzie aktualnie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki I. . Wszystkie dokumenty, jakie posiadał prokurent, zostały zabezpieczone i pobrane przez prokuraturę. Kontrolujący analizując dokumentację zabezpieczoną przez prokuraturę, stwierdzili, że jest ona niekompletna, przede wszystkim w zakresie faktur zakupu i sprzedaży VAT. Ustalili ponadto, że wystawione przez Spółkę I. Sp. z o.o. faktury sprzedaży VAT dotyczą przeważnie sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych. W zabezpieczonej dokumentacji znajdowały się także faktury VAT w zakresie sprzedaży:

usług budowlanych i remontowych tj. modernizacji okuć blacharskich, naprawy i wymiany rynien, wymiany i montażu instalacji ogrzewania, malowania ścian, położenia płytek, modernizacji biura, montażu stolarki okiennej, podziału pomieszczeń, położenia płyt kartonowych, wykonania podbudowy i ułożenia płytek, usług naprawczych samochodów, usług informatycznych (odzyskanie danych, programowanie [...] oraz integracja szablonów z aplikacjami, wykonanie strony internetowej), oklejania samochodu, reklamy wraz z montażem, opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego gminy, sprzedaż pospółki wraz z usługami transportu, projektów graficznych, rozliczeń prowizyjnych, transportu kruszywa, przerzutu żurawi, usług marketingowych i wynajmu sprzętu.

Jedynym majątkiem Spółki I. były trzy samochody: M. i dwa dostawcze. W okresie od 12 lipca 2012 r. do 19 września 2013 r. Spółka I. posiadała także lokal mieszkalny w N.. Nie stwierdzono dokonywania przez Spółkę I. odpisów amortyzacyjnych. Spółka I. nie posiadała żadnego majątku ruchomego sprzętu budowlanego o znacznej wartości. Prokurent M. R. oprócz ww. samochodów nie potrafił wskazać innych składników majątku firmy i wskazał, że Spółka I. w latach 2011-2012 nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą, która mogła być zatrudniona na umowę o pracę, był prezes zarządu P. K..

Odnośnie nawiązania kontaktów handlowych z firmą Strony DIAS wskazał, że z wyjaśnień M. R. wynika, że pracownik Strony przekazał mu informację, że firma O. potrzebuje wykonawcy na usługi montażowe. Informację tę M. R. przekazał następnie P. K., który poprosił o szczegółową specyfikację zakresu robót do wykonania. Specyfikacja ta została przekazana przez firmę O. M. R., który z kolei przekazał ją P. K.. P. K. podał cenę, która została zaakceptowana. W większości przypadków Spółka I. nie podpisywała z kontrahentami umów w formie pisemnej. Z udzielonych przez te firmy wyjaśnień wynika, że zamówienia na przedmioty transakcji składane były telefonicznie. Z udzielonych przez prokurenta wyjaśnień wynika, że wszelkie ostateczne decyzje co do warunków wykonania prac (w tym głównie kalkulowanie cen) podejmowane były przez P. K.. P. K. przekazywał także dyspozycje M. R. odnośnie podpisywania dokumentów, w tym przede wszystkim faktur, protokołów odbioru prac, czy też dokumentów KP (na większości z nich widnieje podpis M. R.). Płatności za zafakturowane przez I. usługi w większości przypadków były dokonywane w formie gotówki. Środki pieniężne na podstawie dowodów KP z reguły przyjmował od kontrahentów M. R. i następnie, według Jego wyjaśnień, przekazywał je P. K.. W dokumentacji Spółki znajdują się dokumenty KP podpisane przez R. , natomiast brak jest dokumentów potwierdzających przekazanie tych środków pieniężnych P. K.. Gotówka była osobiście odbierana przez M. R., głównie w siedzibach firm kontrahentów, na rzecz których fakturowano prace. Część płatności na rzecz Spółki dokonywana była przelewem poprzez konto w [...] nr [...]. Ustalenia dokonane przez [...] Urząd Skarbowy w K. wskazywały, że Spółka nie wykonała zafakturowanych usług. Potwierdza to przede wszystkim brak majątku rzeczowego Spółki I. oraz brak pracowników. Wyjaśnienia prokurenta, iż Spółka mogła korzystać z podwykonawców nie są wiarygodne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, a w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek śladów, iż podwykonawcy faktycznie istnieli. Ponadto prokurent nie potrafił wskazać ani nazw firm, ani pracowników wykonujących zafakturowane prace.

Dalej DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy, NUS na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania czynności (głównie przesłuchań świadków) ustalił następujące okoliczności współpracy Strony ze Spółką I. . Nawiązanie współpracy ze Spółką odbyło się przez pracownika Strony, D. P.. D. P., przesłuchana w dniu 6 marca 2015 r, zeznała, że M. R. poznała "na imprezie", wówczas powiedziała Mu, że J. K. szuka firmy montującej okna. M. R. zainteresował się tym i podał swój numer telefonu. D. P. przekazała Stronie nr telefonu do M. R., z którym Strona miała się skontaktować. Jak wynika z zeznań świadka, wyszukiwaniem podwykonawców z reguły zajmowała się Strona. D. P. w momencie poznania M. R. nie wiedziała, że jest prokurentem Spółki I. , o fakcie tym dowiedziała się dopiero "z otrzymanych dokumentów". Jak zeznała D. P. – M. R. mówił, że ma firmę i że może montować okna. Zapytana o P. K., odpowiedziała, że go nie zna. Strona z kolei oświadczyła, że nie zna P. K., nie była w siedzibie Spółki, nie miała żadnej wiedzy na temat wykonywanych przez Spółkę prac budowlanych. O tym, że M. R. jest prokurentem Spółki, Strona dowiedziała się dopiero z pieczątek. Strona nie wie, kto sporządzał faktury za usługi, dostarczał je M. R. i Jemu Strona płaciła (w przypadku płatności gotówkowych). Strona nie wie, czy pracownicy Spółki posiadali odpowiednie kwalifikacje, szkolenia BHP oraz badania lekarskie stwierdzające zdolność do pracy, podczas gdy w stosunku do swoich pracowników zatrudnionych na umowy o pracę wszystkie te obowiązki rzetelnie wypełniała. Strona ani M. R. nie potrafili wskazać konkretnych osób mających wykonywać prace remontowo-montażowe. Wg zeznań Strony oraz Jego pracownika A. K. (protokół z przesłuchania z dnia 6 marca 2015 r.) - pracownicy zatrudnieni w firmie Strony zajmowali się przede wszystkim produkcją w zakładzie w T. , na montaż stolarki wyjeżdżali jedynie sporadycznie. W umowach z inwestorami zawierane były klauzule o obowiązku zgłaszania przez Stronę podwykonawców, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego żaden z inwestorów nie został poinformowany o podwykonawcy Spółce I. . Zarówno Strona, jak i M. R. zeznali, że usługi ujęte na wystawionych fakturach zostały faktycznie wykonane. W protokole przesłuchania z dnia 15 lipca 2014 r. M. R. oświadczył, że nie był na miejscu prowadzonych robót, ale na polecenie P. K. dokonał odbioru wykonania robót budowlanych i podpisał faktury. Zgodnie z zeznaniem - Spółka nie miała pracowników. M. R. nie potrafił wskazać konkretnych osób, ani podwykonawców realizujących zlecenie. Swoje przekonanie o wykonaniu zlecenia M. R. opierał "na podstawie obopólnego zadowolenia stron". Ceny za usługi podwykonawstwa przy montażu stolarki, wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur, według zeznań M. R. były ustalane wg kosztorysu albo wg metra bieżącego obwodu montowanych okien.

Dalej DIAS podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalając, że Spółka I. nie wykonała w rzeczywistości usług montażu okien, za które wystawiła sporne faktury, równocześnie uznał, że usługi te Strona wykonywała własnymi zarejestrowanymi pracownikami oraz pracownikami niezarejestrowanymi - pracującymi bez jakiejkolwiek umowy. NUS dokonując analizy historii operacji bankowych zarejestrowanych na kontach bankowych Strony stwierdził fakt dokonania kilkudziesięciu przelewów na rzecz osób niebędących Jego pracownikami ani kontrahentami, z opisem w większości przypadków "zasilenie konta". Zebrane w wyniku tej analizy dane, porównanie ich z innymi dowodami (lista osób zgłoszonych do wykonania prac w Rezydencji [...] [...] w W., przesłuchania świadków i Strony) pozwoliły uznać, że część z dokonanych przelewów stanowiło wypłacone wynagrodzenie za wykonaną pracę. Dotyczy to 9 osób (wymienionych na str. 11 decyzji - M. K. - [...] zł, Z. S. - [...] zł, S. M. - [...] zł, A. W. - [...] zł, A. G. - [...] zł, P. O. - [...] zł, T. M. - [...] zł, T. N. - [...] zł, S. P. - [...] zł). DIAS kolejno szczegółowo przedstawił zeznania osób, na rzecz których Strona dokonywała przelewów (str. 11- 15 decyzji) na okoliczność wykonywanych prac na rzecz Strony.

Następnie DIAS szczegółowo przedstawił dowody związane z realizacją przez Stronę prac montażowych na [...] w W. – Rezydencji [...], zgodnie z umową nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r.

Z uwagi na szczególny charakter obiektu możliwości wejścia na teren Rezydencji były ograniczone i podlegały ścisłemu nadzorowi. Pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] Centrum Obsługi [...], przesłało kopię listy osób zgłoszonych przez Konsorcjum "O. - "D. " S.A do wykonania prac w związku z umową nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r., łącznie 16 osób. Siedem z osób wymienionych na liście to pracownicy firmy O. (K. K., A. K., S. K., M. S., K. F., J. B., J. M.), pozostałe osoby to: A. B., A. M., M. K., D. S., A. M., K. T., G. K. oraz D. M.-N. (konserwator zabytków) i Strona.

Z kolejnego pisma Centrum Obsługi Kancelarii [...] nr [...] z dnia 13 lipca 2015 r. wynika, że w latach 2011-2013 wejścia i wizyty odwiedzających obiekt każdorazowo były rejestrowane w "Książce interesantów" przez funkcjonariuszy [...] lub pracowników agencji ochrony. Dane zawarte w "Książce interesantów" umożliwiają identyfikację osoby, termin wejścia i wyjścia oraz osobę zgłaszającą interesanta i osobę dokonującą wpisu w książce. W przypadku list imiennych i zgłoszeń grup wycieczkowych, w "Książce interesantów" zamiast danych personalnych interesanta powinien być odnotowany numer listy lub zgłoszenia. W omawianym okresie była dopuszczona możliwość wprowadzenia na teren obiektu osób, w tym pracowników, spoza zgłoszonej przez wykonawcę listy imiennej, jednakże wejścia takiej osoby powinny być odnotowane na zasadach ogólnych rejestracji interesantów, na zasadzie odrębnego zgłoszenia. Po dokonaniu sprawdzenia "Książki interesantów" Rezydencji zawierającej wpisy z lat 2011 i 2012 stwierdzono wizyty firmy O. wg list: [...], [...], [...] i [...] Poza rejestracją odnotowano wizyty następujących osób: D. D., J. K., D. S., J. N., K. K., A. K., K. F., A. B., A. M., M. K., S. K., M. S., J. M., W. Z. i J. B..

DIAS przedstawił zeznania przesłuchanych w charakterze świadków A. B., K. T., M. O., M. T. oraz A. K.. Oceniając powyższe zeznania organ II instancji zauważył, że żaden ze świadków nie miał pewności, czy pracował dla Spółki I. . Żaden nie wskazał przekonywujących dowodów na obecność tej Spółki w miejscach wykonywanych prac. To, że podwykonawcą była konkretnie Spółka I. wynika jedynie z ich domysłów i przypuszczeń.

DIAS oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że dowody jednoznaczne wskazują, że sporne faktury na łączną kwotę [...]zł dotyczące usług montażu stolarki okiennej wystawione przez Spółkę I. nie dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce. Usługi te nie zostały wykonane przez Spółkę I. . Jak wykazała kontrola przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w K., faktyczny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Spółki I. sprowadzał się wyłącznie do handlu doładowaniami do telefonów. Spółka nie wykonywała żadnych usług remontowo-budowlanych, o czym świadczy przede wszystkim brak zaplecza materialno-rzeczowego, brak zatrudnionych pracowników, wirtualna siedziba Spółki a także wirtualne miejsce przechowywania dokumentacji. W okresie od września do grudnia 2012 roku Spółka I. jako podwykonawca miała wykonać usługi montażu stolarki okiennej na łączną kwotę [...]zł. Przedmiotem tych usług był montaż kilkuset okien w dużych budynkach użyteczności publicznej takich jak: Ratusz Miejski w C., Biblioteka Miejska w C., Budynek [...] i "piekarniany" Zgromadzenia Sióstr [...] w C., Szkoła Podstawowa nr [...] w K., Rezydencja [...] na [...] w W., [...] Urząd Wojewódzki we W. - sala sejmiku i sala kolumnowa, Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. Rejonowy Zarząd Infrastruktury K. I i II piętro budynku nr [...] przy ul. [...], Pałac Młodzieży P. Centrum Edukacji w S., Gimnazjum w M. ul. [...], Miejskie Przedszkole nr [...] w K., Szkoła Podstawowa nr [...] w K., Politechnika K. (portiernia, biblioteka, Wydział Architektury. W ocenie DIAS, biorąc pod uwagę znaczny zakres prac oraz czas ich realizacji przy jednoczesnym braku zatrudnienia i braku zaplecza technicznego, uznać należy, że Spółka I. nie wykonała przedmiotowych usług.

Ponadto DIAS zauważył, że Spółka I. została wpisana do KRS w dniu 21 marca 2011 r. W dniu 13 października 2011 r. złożono w Sądzie Rejonowym w K. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wraz z załącznikami m.in. druki KRS-ZK, z których wynika, że R. B. został wykreślony z KRS jako wspólnik i prezes Spółki, a w jego miejsce wpisano M. R.. Następnie w miejsce M. R. jako nowy prezes i jedyny wspólnik wszedł P. K., a M. R. został powołany na stanowisko prokurenta Spółki. Z dokumentów sądowych wynika, że M. R. był jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu Spółki w okresie od 13 kwietnia 2011 r. do 5 września 2011 r. Jak zauważył organ I instancji w zaskarżonej decyzji M. R. przestał być właścicielem i prezesem Spółki na niespełna miesiąc przed wystawieniem pierwszej faktury za usługi podwykonawstwa dla firmy O. (f-ra nr [...] z dnia 3 października 2011 r.), co wskazuje na celowe działanie zmierzające do ukrycia rzeczywistej roli M. R. poprzez zlecenie firmowania tych działań osobie, z którą nie ma kontaktu t.j. P. K..

Dalej organ szczegółowo przeanalizował zeznania Strony i M. R. pod kątem zaistniałych w nich rozbieżności w zakresie nawiązania współpracy i jej przebiegu, stwierdzając w podsumowaniu, że z zeznań Strony wynika, że M. R. podejmował szereg decyzji w zakresie zawieranych transakcji i dysponował pełną wiedzą co do ich przebiegu, mimo iż w trakcie przesłuchań stale temu zaprzeczał, umniejszając swoją rolę wyłącznie do wykonywania poleceń prezesa Spółki P. K., podpisywania na jego polecenie różnych dokumentów i przekazywania ich prezesowi, wykonywania przelewów, bycia łącznikiem w kontaktach między prezesem a kontrahentami Spółki. P. K. był tylko formalnym właścicielem i prezesem Spółki, jednak w rzeczywistości Spółką nie zarządzał. M. R. nie potrafił wskazać osób lub podwykonawców, którzy mieli wykonać przedmiotowe usługi montażu okien powołując się na brak wiedzy w tym zakresie, mimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to właśnie M. R. dokonywał wszelkich ustaleń co do przedmiotu, sposobu, miejsca wykonania tych usług i ceny, dostarczał faktury itd.

DIAS wskazał, że zebrane dowody jednoznacznie świadczą o tym, że usług montażowych udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała Spółka I. , zatem przedmiotowe faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Następnie DIAS zaakceptował zaliczenie przez organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. kwoty [...]zł. Kwota ta dotyczy osób niebędących pracownikami Strony, na rzecz których Strona dokonała przelewów, a organ I instancji potraktował je jako wynagrodzenie.

Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za całkowicie nieuzasadnione.

Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do przyjęcia, że koszty usług wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę I. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy z uwagi na fakt, że kwoty wynikające ze wskazanych faktur zostały przelane na rachunek bankowy Spółki, a usługi w rzeczywistości wykonane - należało przyjąć, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę I. zostały wykonane przez pracowników tej Spółki;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do przyjęcia, że przelewy dokonywane przez Skarżącego na rachunek bankowy Spółki stanowiły płatności za wykonane usługi objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę, podczas gdy w świetle okoliczności sprawy należało przyjąć, że przelewy te stanowiły płatność za usługi wykonane przez Spółkę I. ;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez Spółkę są typowymi "pustymi" fakturami niepotwierdzającymi rzeczywiście wykonanych usług, a Spółka nie wykonała usług remontowo-budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, podczas gdy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie należało przyjąć, że usługi wskazane w w/w fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane, a zatem dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie zatrudniała pracowników (na podstawie umowy o pracę lub bez takiej umowy), którzy byliby w stanie wykonać usługi remontowo-budowlane wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy należało przyjąć w oparciu o zeznania świadków, a to M. K., D. S. i T. M., że Spółka zatrudniała pracowników (bez względu na formę tego zatrudnienia) i wykonała usługi objęte zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę ma świadczyć rozbieżność w zeznaniach złożonych przez Skarżącego i M. R. - prokurenta Spółki, podczas gdy zeznania te w części pozostają ze sobą spójne, zaś z samej rozbieżności podawanych informacji przez Skarżącego i M. R. nie można wyprowadzić wniosku o fikcyjności przeprowadzonych transakcji;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, która doprowadziła do sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ, a polegającą na przyjęciu, że transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym a Spółką miały charakter fikcyjny, co pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organu co do charakteru czynności podejmowanych przez M. R. w zakresie dokonywania ustaleń co do przedmiotu, sposobu, miejsca wykonywania usług, cen oraz dostarczania faktur VAT;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, w oparciu o listę osób zgłoszonych do wykonywania prac montażowych na [...] w W. – Rezydencji [...], że Spółka nie wykonała usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą także wykonywania prac w innych obiektach użyteczności publicznej, do których wstęp nie jest ograniczony i nie podlega ścisłemu nadzorowi, a w związku z tym nie można przyjąć w oparciu wyłącznie o w/w listę, że Spółka I. nie zatrudniała pracowników i nie mogła wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolna a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na przyjęciu, że Spółka I. nie mogła wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami z uwagi na brak zatrudniania pracowników, brak majątku trwałego, posiadanie siedziby w biurze wirtualnym i zajmowanie się przede wszystkim sprzedażą doładowań do telefonów, podczas gdy ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie powinna prowadzić do przyjęcia, że prace zostały wykonane przez Spółkę I. ;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że kwoty wpłacone na rachunek bankowy Spółki I. nie stanowiły płatności za wykonane usługi i miały na celu pozorowanie transakcji, podczas gdy organ nie udowodnił, aby Skarżący dokonywał zwrotu wpłaconych kwot na rzecz Spółki I. w postaci przelewów zwrotnych lub zwrotów w gotówce, a w związku z tym należało przyjąć, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane przez Spółkę, a wpłacone kwoty stanowiły zapłatę za usługi wykonane przez Spółkę;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i poprzez to prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które w niniejszej sprawie polegało na rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego w zakresie przyjęcia, że Skarżący mógł dokonywać zwrotów kwot wpłaconych na rzecz Spółki w gotówce, mimo że organ nie udowodnił zarówno dokonywania przelewów zwrotnych przez Skarżącego jak i dokonywania zwrotu w gotówce;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; poprzez nieuznanie kwot z faktur wystawionych przez Spółkę I. za koszty uzyskania przychodu, mimo że koszty te mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów i są należycie udokumentowane, a płatności za wskazane faktury zostały w rzeczywistości dokonane;

- art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie kwot z faktur wystawionych przez Spółkę I. za koszty uzyskania przychodu, mimo że kwoty z faktur wystawionych przez Spółkę nie zostały zaliczone do wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu na gruncie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 135 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 27 kwietnia 2018 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę I. na łączną kwotę [...]zł. Faktury te, zdaniem organów, nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Natomiast Skarżący twierdzi, że usługi budowlane zostały wykonane przez Spółkę I. i zapłacił za wykonanie tych usług.

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 181, 187, 188, 193 i 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art.187 §1 w zw. z art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Wobec powyższych uwag nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że Spółka w rzeczywistości wykonała usługi objęte spornymi fakturami. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych przez inne organy podatkowe, potwierdzający podstawową okoliczność, że Spółka I. w 2012 r. nie miała w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług, zaś jej działania dotyczące wykonania tych usług ograniczały się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, której nie dokonywała. Wykazano bowiem niezbicie, że Spółka po pierwsze nie zatrudniała żadnych pracowników (analiza zapisów na rachunku bankowym [...] i banku [...] wykazała, że Spółka nie dokonywała żadnych przelewów z tytułu wypłat dla pracowników, nie figuruje jako płatnik składek w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zeznania M. R. z dnia 15 lipca 2014 r.), po drugie nie posiadała żadnego majątku rzeczowego (zaplecza organizacyjnego i gospodarczego), który mógłby być wykorzystany do wykonania usług budowlanych, po trzecie Spółka nie korzystała również z usług podwykonawców (z analizy dokumentacji Spółki nie wynika, aby Spółka nabywała jakiekolwiek usługi od podwykonawców podlegające dalszej odsprzedaży). Zatem, w ocenie Sądu, słuszne i prawidłowe są oceny organów orzekających w sprawie, że Spółka nie miała możliwości wykonania usług budowlanych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Dodatkowo zauważyć należy, że zakwestionowane faktury dotyczą prac wykonanych w okresie od września do grudnia 2012 r. i wskazano w nich, że prace te wykonano w dwunastu lokalizacjach (B. , C., G., G., J., K., K., M., S., W., W., W.).

W kontekście powyższego, nie odnosząc się nawet do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac na kwotę [...]zł, w tak krótkim czasie, w tylu lokalizacjach, przy niezatrudnianiu pracowników, braku zaplecza gospodarczego i nie korzystając z podwykonawców, jest możliwe.

Nadto organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują że działalność Spółki odbiega od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w wirtualnym biurze. Z prezesem jednoosobowego zarządu P. K. nie ma żadnego kontaktu i jest poszukiwany przez policję. Z dniem 1 stycznia 2012 r. z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami Spółki i nie składanie deklaracji VAT-7K wykreślono Spółkę z rejestru podatników VAT. Z kolei ze zgłoszenia NIP 2 wynika, że dokumentację księgową prowadzi R. M., a miejsce przechowywania dokumentacji znajduje się pod adresem [...] [...] w [...]. Podatkowa administracja szwedzka stwierdziła, że nie było możliwości nawiązania kontaktu z R. M.. Właścicielka mieszkania znajdującego się pod w/w adresem A. M. wyjaśniła, że spotkała się z R. M. tylko dwa razy 6-7 lat temu. R. M. nigdy nie mieszkał pod tym adresem i nie miał tam biura, zgodziła się tylko na odbiór korespondencji, którą przekazywała swojemu synowi mieszkającemu w Polsce. Prokurent Spółki M. R. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z przeprowadzoną kontrolą podatkową, jak również nie posiada informacji, gdzie aktualnie znajduje się dokumentacja księgowa Spółki I. .

Zatem faktyczne okoliczności działania Spółki w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy rozmiary rzekomej działalności usługowej w branży budowlanej w 2012 r., wskazują na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza organizacyjnego i materialnego. Tego rodzaju działalność wiąże się również z ponoszeniem szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności usługowej, jak wydatki na paliwo, transport, zakup materiałów itp. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu księgowego (ewidencyjnego), nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych. W realiach niniejszej sprawy w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce, wymienionych powyżej wydatków i dokumentacji, pomimo ich poszukiwania, organy nie stwierdziły.

W kontekście powyższych ustaleń nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta jest oparta na wybiórczej prezentacji poszczególnych zdarzeń czy zgromadzonych w sprawie dowodów, pomijającej te elementy, które były dla Skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja okoliczności faktycznych, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Odnosząc się do najmocniej akcentowanej w skardze okoliczności, że część zakwestionowanych faktur została zapłacona przelewem, Sąd wskazuje, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia. Inaczej rzecz ujmując w sytuacji gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bez znaczenia pozostaje fakt uiszczenia zapłaty przelewem za rzekomo wykonaną usługę przez podmiot będący rzekomym nabywcą usługi. Słusznie podnosi DIAS w odpowiedzi na skargę, że dowodów zapłaty za usługi przelewem nie można oceniać w oderwaniu od innych dowodów i stwierdzonych faktów.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze w różnych konfiguracjach zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 wskazanej ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy.

Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami – o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Nadto podnieść należy, iż dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę I. , a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić kolejny raz należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury, na których jako wystawca widnieje wskazany wyżej podmiot, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do art. 22 § 1 u.p.d.o.f., być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako wykonawca usługi budowlanej podmiot nie był rzeczywistym wykonawcą tej usługi.

Zgodnie art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (....). W przypadku Skarżącego, który prowadził podatkową księgę rozchodów obowiązki te zostały określone w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 nr 152, poz. 1475 ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 728, ze zm.). Zgodnie z § 11 ust.1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3).

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W kontekście powyższych przepisów należy wskazać, iż słusznie organy uznały, że Skarżący prowadził księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, zaś dane wskazane w korekcie zeznania PIT za 2012 r. nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Podkreślić jeszcze raz należy, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., syn akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15).

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż brak jest konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie wydatków na zakup usług budowlanych od Spółki I. , ponieważ te wydatki nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotu, który w rzeczywistości nie wykonał tych usług.

Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne.

Podsumowując należy wskazać, że przedmiotowe decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Przedstawiono zdarzenia gospodarcze zaistniałe u Skarżącego, przeanalizowano obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a następnie dokonano właściwej oceny skutków podatkowych zawartych przez Skarżącego transakcji. Właściwie wyjaśniono zastosowane w sprawie przepisy u.p.d.o.f.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.