Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2575/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23, art. 24
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 58 poz 239
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 marca 1994 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety i Stanisława S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1723/01 dotyczącego sprawy ze skargi Elżbiety i Stanisława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2001 r., (...) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Elżbiety i Stanisława S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 2575/04

U Z A S A D N I E N I E

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 1723/04, oddalił skargę Elżbiety i Stanisława S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 lipca 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w której odmówiono podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, uznając, że dochody ze sprzedaży akcji nabytych przez pracowników Banku (...) SA w W., nabytych w 1997 roku, w ramach tak zwanej transzy pracowniczej nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/. W ocenie organów, nabycie akcji przez pracowników Banku nastąpiło w szczególnym trybie, który nie może być utożsamiany z oferta publiczną, a zatem nie spełniono warunku określonego w art. 52 pkt 1 lit. "a" omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż zgodnie z obowiązującym od 1995 r. brzmieniem przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Przepis art. 52 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zatem zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Ustawa w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "publicznego obrotu", zatem zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej odnieść się należy do definicji "publicznego obrotu" zawartej w przepisie art. 1 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /t.j. Dz.U. 1994 nr 58 poz. 238 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki /art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy/.

W ocenie Sądu proces prywatyzacji Banku (...) w W. S.A. został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w 1997 r. ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. Podstawą dla prywatyzacji Banku (...) S.A. jest uchwała nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielania zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/. W podstawie prawnej tego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank (...) w W. S.A., został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2a ust. 1 powyższej ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów /art. 2a ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych/. Kolejny przepis z powołanych w podstawie prawnej uchwały przepisów prawa to art. 45b cytowanej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowił on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 w ust. 1 określił tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie lub na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W art. 23 ust. 1 użyto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Artykuł 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Ostatni z powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. przepis prawa to art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Upoważniał on Radę Ministrów do zezwolenia na inny nieokreślony w ust. 1 tego artykułu tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa. W świetle przepisu par. 2 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. tym innym trybem niż tryby wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych były rokowania podjęte na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub oferta skierowana do oznaczonych osób. Te formy zbycia akcji Banku dotyczyły nie więcej niż 73% akcji należących do Skarbu Państwa. Natomiast w odniesieniu do zbycia akcji osobom zatrudnionym w Banku inny tryb niż w ustawie prywatyzacyjnej polegał na zmniejszeniu liczby akcji zbywanych pracownikom do nie więcej niż 7,14% i określeniu ceny akcji zbywanych tej grupie osób w wysokości ich wartości nominalnej /par. 3 ust. 1 uchwały/. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Ministrów zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Brzmienie art. 23 ust. 1 powyższej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy także o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie.

Przepis art. 24 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia, jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi podlegały akcje Banku należące do Skarbu Państwa.

Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Przepis art. 2 pkt 3a stanowi, co należy rozumieć przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z cyt. przepisem art. 2 pkt 3a ustawy pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00, iż publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 par. 1 cyt. ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z cytowanego art. 1 par. 1 pkt 1 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jak wyżej wykazano, tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposób zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie.

Powołane przez skarżących postanowienie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 31 marca 2000 r. wydane na podstawie art. 113 par. 2 Kpa podlega takiej samej ocenie Sądu jak każdy inny dowód w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00, iż w postanowieniu pomija się podstawę prawną prywatyzacji Banku podczas gdy ma ona istotny wpływ na konsekwencje w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych akcji, nabytych przez pracowników Banku od Skarbu Państwa w procesie prywatyzacji Banku.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego stosuje się w pierwszej kolejności zasady wykładni językowej oraz zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych. Ze względu na publicznoprawny charakter przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem według reguł wykładni językowej /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99/.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, akcje Banku (...) w W. S.A., nabyte przez pracowników tego Banku w procesie jego prywatyzacji, nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji od podatku dochodowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżących, a dotyczących naruszenia przepisów art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie materiały dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a wydane przez organy podatkowe decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne.

Bezpodstawny jest także zarzut skarżących, że wydając decyzje oparto się na interpretacji Ministerstwa Finansów, które nie może być źródłem prawa. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje zastosowały bowiem w sposób prawidłowy wskazane w uzasadnieniu przepisy i dokonały samodzielnie ich właściwej interpretacji.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r., pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./:

1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię zwłaszcza art. 2, 7, 83 i 87 Konstytucji przez przyjęcie, że organy finansowe pobierając podatek dochodowy działały w granicach prawa;

2. naruszenie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ przez przyjęcie, że nabycie akcji pracowniczych Banku (...) nastąpiło w szczególnym trybie nie spełniając warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" przepisów o podatku dochodowym;

3. naruszenie art. 23 i 24 przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/ przez przyjęcie, że akcje zostały nabyte na warunkach preferencyjnych, mimo, że bezspornym jest, że zostały nabyte w cenie nominalnej i obciążone uciążliwym warunkiem zakazu zbywania przez dwa lata;

4. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /t.j. Dz.U. 2002 nr 49 poz. 447/ i art. 6, 7, 9 i 16 Kpa przez przyjęcie, że decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. (...) o dopuszczeniu akcji Banku (...) w W. w tym akcji nabywanych przez pracowników Banku podlega ocenie jak każdy dowód, mimo, że jest ostateczna wydana przez centralny organ administracji państwowej i jako taka ma moc obowiązującą w praworządnym kraju i została opublikowana w prospekcie emisyjnym i regulaminie nabywaniu akcji przez pracowników i nadal posiada wiążącą moc prawną.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorzy stwierdzili, iż według zapewnienia Ministra Skarbu i Komisji Papierów Wartościowych zawartych w prospekcie jest on jedynym prawnie wiążącym dokumentem zawierającym informacje o ofercie, a zamieszczone informacje i dane są zgodne z przepisami prawa. Zawarta w prospekcie decyzja Komisji z dnia 7 maja 1997 r. dopuszcza akcje do obrotu publicznego i znajduje odbicie w regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku (...). W pkt 1-13.2 prospektu Minister Skarbu zapewnia, że informacje zawarte w prospekcie są prawdziwe i rzetelne. Wynika z tego jednoznacznie, że obrót publiczny jest obrotem publicznym w rozumieniu prospektu, a akcje pracownicze są nabyte w ofercie publicznym. Mając zaufanie do zapisów zawartych w podstawowym dokumencie dostępnym dla skarżących, jakim jest prospekt emisyjny i regulamin nabywania akcji przez pracowników skarżący i wiele im podobnych osób jednoznacznie rozumiało te zapewnienia, a rozbieżne stanowiska Urzędów Skarbowych w tym ich utwierdzało. Zgodnie z powołanymi w pkt 1 zarzutem odmienne stanowisko Sądu stanowi naruszenie powołanych naczelnych zasad konstytucji, zaufania obywatela do Państwa i naczelnych organów administracyjnych. Podniósł, iż zgodnie z zapisem art. 52 pkt 1 lit. "a" wynika, że nabycie akcji miało miejsce w ofercie publicznej, gdyż akcje były dopuszczone do obrotu publicznego i nabycie w ofercie publicznej po cenie nominalnej a nie preferencyjnej jak się usiłuje w sprawie sugerować. Zawiłe, skomplikowane i rozbieżne stanowiska nie mogą być podstawą do stosowanie tego artykułu, bowiem zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 29 września 2001 r. III SA 367/00 obywatel nie może ponosić ujemnych konsekwencji interpretacji przepisów finansowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, a jeszcze z tego powodu być karanym mandatem w postępowaniu karno-skarbowym, a orzeczenia NSA w sprawie nabycia akcji przez pracowników Banku (...) stanowią wyłom w dotychczasowym orzecznictwie NSA powołanym w piśmie procesowym skarżących z dnia 7 lipca 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż bezspornym w sprawie jest, że akcje pracownicze zostały nabyte po cenie nominalnej 4 zł i taka cena została ustalona przez Ministra Skarbu. Kwestionuje, iż była to cena preferencyjna. Zdaniem skarżących nie były to warunki preferencyjne w rozumieniu art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a nadto nabycie akcji było obłożone uciążliwym warunkiem zakazu ich zbywania przez dwa lata. Dlatego też ustalenia Sądu w tym zakresie naruszają przepisy art. 24 powołanej ustawy.

Stwierdził, iż w zaskarżonym wyroku Sąd uznał decyzję Komisji Papierów Wartościowych za dowód jak każdy inny w sprawie pomijając fakt, że decyzja ta wydana przez uprawniony konstytucyjnie organ administracji państwowej jest jedynym i prawnie wiążącym orzeczeniem przesądzającym o dopuszczeniu akcji do obrotu publicznego i tę decyzję winny pozostałe organy respektować. Minister Finansów nie mógł zatem na własny użytek ustalać fakty mające istotne znaczenie prawne w sposób odmienny i dokonywać ustaleń odmiennych nie należących do jego kompetencji.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Dodać należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Ponieważ skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutów związanych z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, to dla stwierdzenia trafności tych zarzutów miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego wyroku.

Skarga kasacyjna oparta została o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą" wykładnię art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

Dokonując oceny zasadności przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należało przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez "niewłaściwą wykładnię" nie odpowiadał w pełni treści omówionego przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie wskazywał bowiem na jedną z wymienionych w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc jednak pod uwagę treść uzasadnienia skargi kasacyjnej należało przyjąć, iż jego autorowi chodziło w istocie o pierwszą z postaci naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię wskazanych przepisów art. 23 i art. 24 ustawy o prywatyzacji oraz art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew jednak wywodom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zastosował do bezspornie ustalonego stanu faktycznego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie miała właściwa wykładnia przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym bowiem przepisie wprowadzone zostało okresowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji.

Omawiamy przepis w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. został wprowadzony w art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638 ze zm./ i obowiązywał od 1 stycznia 1997 r. W części mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowił, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym (...). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

W przepisie tym zostały zatem wprowadzone dwie przesłanki, od których równoczesnego spełnienia mogło dojść do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze akcje te muszą być dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie ich nabycie musi nastąpić na podstawie oferty publicznej.

Przesłanki te muszą wystąpić równocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży.

Pierwsza z wymienionych przesłanek, tj. dopuszczenie akcji Banku (...) serii A do obrotu publicznego nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu wobec treści decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. (...) wyrażającej zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku (...) S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została m.in. w oparciu o przepisy art. 49 par. 1, ust. 50a par. 1 i art. 51 par. 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała ocena spełnienia drugiej z przesłanek - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej, a w szczególności zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi /por.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. III SA 367/00 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 s. 34/.

Wyjść należało zatem od wykładni językowej, a wynik tej wykładni skonfrontować z treścią regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1994 nr 58 poz. 239 ze zm./. Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie /por.: art. 117 par. 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi/.

Pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji /por. przykładowo Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678/. Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich.

Rozumianą w ten sposób "ofertę publiczną" w odniesieniu do "akcji" będących "papierami wartościowymi" w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w związku z art. 307 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ można było przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Przepis art. 1 par. 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając jednoczesne kwestie dotyczące "oferty publicznej". Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 par. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dla oceny spełnienia warunku zwolnienia "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" Sąd prawidłowo odwołał się do przepisów na podstawie których nastąpiła prywatyzacja Banku (...) S.A. Jednoznaczne bowiem brzmienia art. 1 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało zbadanie w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Przy czym zaznaczyć należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał tych przepisów, ograniczając się wyłącznie do ich wskazania oraz konkluzji, że tryb zbywania akcji pracowniczych nie mógł zostać zaliczony do oferty ogłoszonej publicznie. Uznając zarówno to rozumowanie jak i przedstawioną konkluzję za prawidłową należało przypomnieć, iż stosownie do przepisów art. 23 i art. 24 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, że jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełnia wymóg nabycia w drodze publicznej oferty. Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych warunkach wynikało z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z treści art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku, mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Wymieniony przepis w ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania "z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Z kolei w art. 24, jak już zaznaczono określony został tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział i ten czwarty tryb zbywania akcji Skarbu Państwa /akcji tzw. pracowniczych/. Określenie trybu i zasad zbywania akcji tzw. pracowniczych, jak trafnie określił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z powołanej jako podstawa prywatyzacji Banku (...) S.A. uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku (...) w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18 poz. 172/.

W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do tzw. akcji pracowniczych wymienionych w par. 3 ust. 1 i 2 tej uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku i zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa.

Zaoferowane pracownikom Banku (...) S.A. akcje na podstawie uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku (...) S.A. obejmował 61.750.000 akcji serii A na ogólną ilość 65.000.000 wprowadzonych do obrotu publicznego, tj. z wyłączeniem 4.250.000 akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku po cenie równej wartości nominalnej wynoszącej 4 zł.

Wbrew zatem wywodom skargi kasacyjnej Sąd dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 par. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i doszedł do wniosku, iż udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa na zasadach preferencyjnych akcji pracowników danej spółki nie było nabyciem tych akcji na podstawie publicznej oferty i w efekcie dochód uzyskany ze sprzedaży w 1999 r. wspominanych akcji podlegał opodatkowaniu na zasadach przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei odwołanie się przez Sąd do przepisów art. 23 ust. 1 i art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jako mających zastosowanie w przypadku udostępnienia akcji pracownikom na zasadach preferencyjnych nie może być kwestionowane z uwagi na podstawy prawne prywatyzacji Banku (...) S.A. /art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45b tej ustawy/.

Nie podzielając zatem zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Sąd w składzie orzekającym podzielił tym samym jednolicie ukształtowany pogląd w orzecznictwie o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na niespełnienie ustawowej przesłanki "nabycia akcji na podstawie oferty publicznej" /por.: wyroki NSA z dnia 9 listopada 1998 r. III SA 1003/97 - ONSA 1999 nr 3 poz. 100; z dnia 12 października 2001 r. III SA 970/00 - Monitor Podatkowy 2001 nr 11 s. 2; z dnia 28 grudnia 2001 r. III SA 2204/00 - nie publ.; z dnia 19 maja 2004 r. III SA 3295/02 - nie publ./.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że autor skargi nie sprecyzował na czym miałoby to naruszenie prawa przez Sąd polegać.

Nie wiadomo w jaki sposób mógłby naruszyć zasadę demokratycznego państwa prawa /art. 2/ stosując się do obowiązujących norm prawa, a więc realizując zarówno zasadę legalności /art. 7/ jak i powołując się na obowiązujące źródła prawne /art. 83/.

Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji skierowany pod adresem Sądu byłby uzasadniony, gdyby Sąd nie był uprawniony do orzekania w tej sprawie. Kwestia interpretacji art. 52 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również art. 23 i 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, nie ma nic wspólnego z treścią tego przepisu.

W kategoriach nieporozumienia należy traktować zarzut naruszenia art. 83 i 87 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.