Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1668/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA Joanna Zabłocka (spr.), , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi B. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 2 października 2006 r. wniesionej przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne jednoczęściowe oraz dwuczęściowe.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] kwietnia 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne, zgłoszony przez Spółkę B. do kodu [...] .

W wyniku wszczętego z urzędu - postanowieniem z [...] listopada 2004 r. - postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do kodu [...] i stawki celnej oraz kwoty długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W [...] decyzją z [...] marca 2005 r., powołując w podstawie prawnej art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zataryfikował zaimportowane w sprawie worki stomijne do kodu [...] (worki jednoczęściowe) oraz do kodu [...] (worki dwuczęściowe), jednocześnie stosując dla tego towaru zerową stawkę celną.

Z decyzji tej wynika, iż wg przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego sprowadzono worki stomijne systemu jednoczęściowego oraz dwuczęściowego. Naczelnik Urzędu wskazał, iż zgłaszający przy odprawie celnej deklarował w zgłoszeniu celnym dla tychże worków stomijnych pozycję [...] Taryfy celnej, właściwą dla protez – urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa. Kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniła natomiast - jak wskazał organ - nieprawidłowości przy przyporządkowaniu tego towaru do odpowiedniego kodu [...] . Dalej, organ powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące integralną częścią Taryfy celnej, stwierdził, iż worki stomijne dwuczęściowe powinny być klasyfikowane do kodu [...] Taryfy celnej, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki kapsle i pozostałe zamknięcia z tworzyw sztucznych; - worki, torby (łącznie ze stożkami); z polimerów etylenu, a worki stomijne jednoczęściowe do kodu [...] jako podpozycja – pozostałe.

Powyższy akt administracyjny – po rozpoznaniu odwołania Spółki – został (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzając, iż właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie worków stomijnych zakończonych przylepcem (typu S. oraz E.) jest kod [...] , zaś worków typu C– kod [...] . Wyjaśniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał – odnośnie worków jednoczęściowych - na złożony skład surowcowy importowanych worków stomijnych samoprzylepnych (S.), który - jak podał - został ustalony na podstawie informacji zawartych w świadectwie rejestracji (załączonym do zgłoszenia celnego) – materiał przylepca (S. i tworzywo sztuczne) oraz materiał worka (różnorodne tworzywo sztuczne). Zwrócił uwagę także na charakter tego towaru (worki wymienne, jednorazowego użytku), jak i jego przeznaczenie (zbieranie i usuwanie odpadków, tj. w tym przypadku, zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii – treści jelitowej oraz moczu).

Organ celny pierwszej instancji zaznaczył, iż worki stomijne jednoczęściowe są wyrobem złożonym, w którym można wyodrębnić dwie części wykonane z różnych materiałów: przylepiec wytworzony z kilku warstw (w tym opatrunkowej i samoprzylepnej), oraz "właściwy worek" wykonany z warstw tworzyw sztucznych, od strony przylegającej do ciała pokryty miękką fizeliną.

Z tego też powodu, tj. ze względu na złożoność budowy worka (różne materiały przeznaczone do różnych celów), nie można było - w ocenie organu - dokonać jego klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą [...] i [...] , to znaczy, że jego taryfikacja nie wynika wprost z brzmienia pozycji [...] , przyjętej przez organ jako właściwej (reguła [...] ), ani z brzmienia kodu [...] (reguła [...] ), natomiast jest zgodna z regułą [...] , przeznaczoną do klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jedna część, tj. worek z tworzyw sztucznych, jest taryfikowana do poz. [...] , natomiast druga, przylepiec, z racji właściwości "opatrunkowych" – do poz. [...] , po czym -kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej wynikającymi z reguły [...] - stwierdził, iż skoro dwie poz. ( [...] i [...] ) odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to należy uważać je za równorzędne, a to oznacza, że samoprzylepnego worka stomijnego nie można zaklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły [...] . W tej sytuacji należało zastosować regułę [...] zgodnie z którą przy klasyfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, iż o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje worek "właściwy", przede wszystkim z uwagi na przeznaczenie worków stomijnych, których podstawowym zadaniem jest "niedopuszczenie do niekontrolowanego wydostania się produktów przemiany materii na zewnątrz worka". Dokonując takiej oceny organ celny miał na uwadze, że zastosowany w towarze przylepiec "mocuje worek stomijny do stomii przytrzymuje go we właściwym miejscu i zapewnia bezpieczeństwo i komfort noszenia worka", jak również to, że do budowy przylepca użyto materiałów opatrunkowych, co w przekonaniu Dyrektora Izby, nie czyni z samoprzylepnych worków stomijnych "specjalistycznych opatrunków medycznych", ani nie zmienia przeznaczenia tego produktu, tj. jego podstawowego zadania, dla którego są one wytwarzane.

Odnośnie worków stomijnych dwuczęściowych Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki te składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliretanu.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż taryfikacja worków [...] jest zgodna z regułą [...] i [...] , ponieważ worki te są workami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Dyrektor Izby wskazał, że fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki [...] są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Worki [...] , sprowadzone w tekturowych opakowaniach po [...] sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania/wkładania (niekontrolowanego zbierania) i transportu (przenoszenia i usuwania) odpadów (zbędnych produktów przemiany materii), co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do poz. [...] . Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły [...] i [...] ; zgodnie bowiem z brzmieniem reguły [...] - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem poz. [...] ) oraz z regułami [...] stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą [...] – tzn. z brzmieniem kodu [...] ujmującego "worki" z polimerów etylenu).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonego jednoczęściowego "urządzenia stomijnego" do kodu [...] , ewentualnie przyjęcie dla tychże worków jednoczęściowych kodu wskazanego w dokumencie SAD, tj. kodu [...] (str. 2 decyzji). Odnosząc się do tych propozycji organ celny, odwołując się m.in. do definicji "protezy" zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, że ich klasyfikacja do poz. 9021 jest niezasadna.

Dalej, Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. [...] została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - tom V, str. 2274 ( zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz [...] lub [...] (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923).

Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają (od października 2002 r.) zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej ( [...] ) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1.05.2004 r., vide art. 13 § 7 kc), pomimo to stanowią -w jego ocenie- wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów.

Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. [...] , co oznacza -jak zauważył organ- że poz. [...] (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru.

W skardze z [...] października 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka B. wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem, oraz

2. o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji [...] Taryfy celnej,

2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, a także

3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483).

W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji [...] Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji [...] , jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia:

1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów, w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji [...] Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego),

2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji,

3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny C. składa się jedynie z tworzyw sztucznych, podobnie jak worek wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S,

4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji [...] Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów,

5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja [...] Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi,

6) bezpodstawne zastosowanie reguły [...] w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S i E., choć ich klasyfikacji (jak również worków stomijnych C.) można dokonać już w oparciu o reguły [...] i [...] ,

7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym S. i E. nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element,

8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z [...] lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią,

9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji [...] Taryfy celnej,

10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. i E

11) . za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, natomiast worków stomijnych C.– za części tych aparatów, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji [...] Taryfy celnej,

12) bezpodstawna odmowa uznania spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania wartstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta,

13) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów,

14) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej,

15) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane [...] kwietnia 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dopuszczały klasyfikację sprzętu stomijnego w pozycji taryfowej 9021),

16) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także

17) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego.

Bliższe motywy wniesionego środka zaskarżenia zostaną przybliżone w dalszej części uzasadnienia (w trakcie omawiania poszczególnych zarzutów skargi).

W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – Dyrektor Izby Celnej w W . podniósł argumenty zbieżne z motywami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. - dalej: ppsa), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie .

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

W powyższym kontekście – oceniając wniesiony środek zaskarżenia – wskazać trzeba, że, aktualnie obowiązujące normy prawne, by były przestrzegane, winny skutecznie kierować zachowaniem swych adresatów. Są nimi zarówno obywatele, jak też organy prawa. Szczególna rola – w procesie decyzyjnym – przypada oczywiście państwu, które stosując prawo korzysta ze swych prerogatyw po to, aby kształtować władczo stosunki prawne, kreując określone uprawnienia i obowiązki.

Najistotniejszymi modelowymi etapami stosowania prawa - według J. Wróblewskiego: Wstęp do prawoznawstwa, Łódź 1977, s. 89 i nast.- są:

– ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia,

– uznanie faktu za udowodniony na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy,

– subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną,

– wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosownej normy prawnej.

Badając aspekt legalności zaskarżonej decyzji -w kontekście argumentów podniesionych w skardze- Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybień ani w odniesieniu do poszczególnych etapów stosowania prawa, ani w zakresie wiążących się z tym konsekwencji, których odzwierciedleniem jest treść zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do klasyfikacji taryfowej worków stomijnych jednoczęściowych do poz. 3923 Taryfy celnej na podstawie reguły 3(b) ORINS -w obowiązującym stanie prawnym- przekonywująca i właściwa.

Oceniając poszczególne kwestie wskazać trzeba, co następuje (rozważania sądu poprzedza zwięzła charakterystyka stawianych zarzutów):

W punkcie 3 skargi Spółka podniosła, iż decyzje organów obu instancji naruszają zarówno przepisy o postępowaniu, jak również regulacje materialnoprawne, dotyczące klasyfikacji taryfowej. Rozwijając ten zarzut zaznaczyła, iż organ odwoławczy całkowicie bezpodstawnie uznał pewne pojęcia -zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie poz. [...] - za synonimy, jedynie w celu wykazania, że zasady działania spornych towarów rzekomo odpowiadają opisowi towarów klasyfikowanych w ramach kodu taryfowego uznanego przez organy celne za właściwy dla spornych towarów. Dodatkowo skarżąca zauważyła, iż organ w sposób wybiórczy posłużył się tymi wyjaśnieniami do pozycji [...] Taryfy celnej, przez co wypaczył ich sens i znaczenie. Ponadto, dysponując dokumentami wskazującymi na pełny skład surowcowy spornych towarów, skoncentrował się wyłącznie na tych składnikach surowcowych, które miały uzasadniać prawidłowość jego stanowiska klasyfikacyjnego. Odbyło się to z pominięciem innych składników, które potwierdzały słuszność stanowiska skarżącej, jednocześnie podważającego stanowisko organów celnych.

Następnie skarżąca podniosła (co rozwinęła w pkt 4.2 skargi), iż organ celny bezpodstawnie odmówił spornym towarom przymiotu protez (czy też części protez), choć zastępują one usunięte narządy organizmu człowieka i w ten sposób podtrzymują one prawidłowe funkcjonowanie organizmu oraz poszczególnych organów wewnętrznych.

Powyższą argumentację – w punkcie 3.1 skargi – wzbogacono o opis importowanych towarów, a następnie zestawiono – w punkcie 3.2 – z charakterystyką towarów klasyfikowanych do pozycji [...] Taryfy celnej, wykazując dowolną interpretację pojęć przez organy celne (pkt 3.3) i niespójności w ustaleniach organu odwoławczego odnośnie składu surowcowego spornych towarów objętych decyzją (pkt 3.4).

Odnosząc się do poczynionych zarzutów wskazać na wstępie trzeba na charakter sprzętu stomijnego, znajdującego zastosowanie w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego, tj. odbytnicy będącej swoistym zbiornikiem na stałe wydaliny organizmu (masa kałowa), oraz czasami fragmentu jelita cienkiego albo jelita grubego. Sprzęt ten jest także stosowany w przypadku usunięcia pęcherza moczowego, będącego zbiornikiem płynnych wydzielin organizmu (moczu), oraz czasami dolnych odcinków moczowodów. Występuje zasadniczo w dwóch rodzajach, a mianowicie:

1) dostępny jest jako kompletne jednoczęściowe urządzenie składające się zasadniczo z przylepca oraz worka foliowego pokrytego warstwą ochronną wytworzoną z surowców charakterystycznych dla tradycyjnych materiałów opatrunkowych;

2) drugim rodzajem tego sprzętu są urządzenia działające w systemie dwuczęściowym, tj. wymienne worki foliowe pokryte warstwą ochronną wykonaną z surowców wykorzystywanych do produkcji tradycyjnych materiałów opatrunkowych oraz płytki stomijne posiadające właściwości gojące i kojące, do których mocowane są kolejne worki.

Jego celem jest – zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego. Chociaż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek, i pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych, to – mimo tych cech – sprzęt ten nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Skarżąca zdaje sobie sprawę z dyskusyjnego charakteru tej koncepcji, dlatego też pewnie określa ten sprzęt mianem "szczególnego rodzaju protezy", czy też "swoistą protezą", co natomiast sugeruje -jak słusznie zauważył Dyrektor Izby- iż nie jest to proteza w ścisłym tego słowa znaczeniu. Odmiennie do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny nie uzupełnia wyciętego fragmentu jelita lub przewodu moczowego, nie ma również wpływu na perystaltykę jelit, ani na wydalanie moczu, a to oznacza, że nie zastępuje pęcherza moczowego czy też odbytu. Fakt ten zdecydowanie uniemożliwia uznanie importowanych urządzeń za sprzęt, który mógłby zostać sklasyfikowany do pozycji [...] Taryfy celnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. [...] Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym, towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznych. Podając przykładowe towary z poz. [...] (wyszczególnione w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej), organ II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" (tzn. "protez pozostałych części ciała" taryfikowanych do kodu [...] - niewskazanego w odwołaniu), do których należą "protezy ramion, przedramion, dłoni, nóg, stóp, nosa, sztuczne stawy (np. biodrowe, kolanowe), rurki z materiałów syntetycznych zastępujące naczynia krwionośne oraz sztuczne zastawki serca", oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa" - taryfikowanych do kodu [...] . W skardze wystąpiono o uznanie przedmiotowych worków stomijnych za towary należące do tej ostatniej grupy, odnoszącej się do aparatów stosowanych do podtrzymywania funkcji chemicznych, ewentualnie aparatów stosowanych do zastępowania funkcji chemicznych określonego organu, w oparciu o regułę [...] i [...] ORINS oraz Wyjaśnienia do pozycji [...] Taryfy celnej.

W świetle powyższego, organ odwoławczy trafnie przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu, np. funkcje wydzielnicze trzustki - vide Wyjaśnienia do poz. [...] ). Z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków ww. organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji B. Eibl-Eibesfeldt i S. Kessler - "Opatrunki" (str. 183-195: karta nr 48-55), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Z opisu procesów kolostomii, ileostomii i urostomii, zawartych w niniejszej publikacji wynika, że "w trakcie kolostomii polegającej na usunięciu części jelita grubego, pozostała część jelita zostaje połączona z przednią ścianą jamy brzusznej. Stolec powstały w wyniku procesów trawienia wydalany jest nie jak dotychczas, drogą naturalną poprzez odbyt, ale przez kolostomię, zwaną też odbytem brzusznym. Odcinek położony przed sztucznym ujściem jest zwykle wystarczająco długi, aby przejąć rolę zagęszczacza kału. Pozostały odcinek jelita grubego może często przejąć funkcję rezerwuaru stolca. Dzięki tej pojemności magazynowej nie występują ustawiczne wypróżnienia. Dlatego też niektórzy chorzy mogą się nauczyć opróżniania jelita za pomocą irygacji. Do osłonięcia sztucznego odbytu wystarczy nie rzucająca się w oczy nakrywka". "Ileostomia jest to stomia wykonana na poziomie końcowego odcinka jelita cienkiego (tzw. jelito kręte), poprzez wyłonienie tego odcinka jelita na powierzchnię ściany brzucha. Sztuczne ujście jelita krętego może być jednoramienne lub dwuramienne. Kał w jelicie cienkim jest jeszcze całkowicie płynny i zawiera wiele enzymów trawiennych, dlatego jest zalecane używanie odejmowanego worka (odbieralnika) wielokrotnego użytku". "Urostomia polega zaś na połączeniu obu moczowodów ze ścianą brzucha. Połączenie to może być przeprowadzone w sposób bezpośredni lub przez wstawkę z jelita grubego lub krętego. Oba moczowody doprowadza się do wyłączonego odcinka jelita grubego lub cienkiego. Następnie jelito wszywa się w skórę brzucha tworząc sztuczne ujście (przetokę), przez które dochodzi mocz z obu nerek. Przetoka jednak nie posiada funkcji gromadzenia moczu, stąd konieczność stosowania wymiennych worków". Z powyższego opisu wynika, iż w trakcie ww. zabiegów operacyjnych powstaje tzw. sztuczny odbyt brzuszny, sztuczna przetoka jelita krętego (cienkiego) oraz sztuczna przetoka moczowa, które zastępują m.in. naturalny odbyt oraz pęcherz moczowy. Worki stomijne stanowią natomiast akcesoria pomocnicze do przetok, które zbierają wydalane w sposób niekontrolowany produkty przemiany materii po to, żeby je potem można było w sposób higieniczny, dyskretny oraz bezpieczny wyrzucić.

W świetle powyższego, worki stomijne, które nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych (nie są stosowane zamiast jelita cienkiego, jelita grubego, odbytu, lub pęcherza moczowego), ani nie przejmują ich roli - nie można nazwać sztucznym odbytem (sztuczny odbyt to kolostomia), ani sztucznym pęcherzem moczowym (tę rolę pełni sztuczna przetoka moczowa - urostomia). Tym samym przedmiotowe towary nie stanowią protez żadnego z ww. organów.

Koncepcja uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa" jest równie bezzasadna, albowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa, spowodowaniu, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz.

Worki stomijne nie wspomagają zatem -jak powyżej wywiedziono- pracy żadnego organu ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu, nie regulują bowiem, ani nie stymulują, procesu wydzielania kału lub moczu (nie mają też wpływu na zwiększanie lub zmniejszanie wydzielania, częstotliwość oddawania kału i moczu, wydzielanie gazów, itp. - vide opinie dr. A., dr. K., dr. K., dr. W. - akta wspólne: karta nr 269, 270, 178-179,180-181). Tym samym, stwierdzenie, iż worki stomijne, zbierając kał i mocz, można zaliczyć do grupy aparatów stosowanych do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka oraz układu trawiennego człowieka, a także podtrzymywania funkcji chemicznych nerek -organów, których praca w żaden sposób nie została upośledzona omawianymi powyżej zabiegami operacyjnymi (nie było resekcji żołądka spowodowanej nowotworem, nie usunięto chorej nerki, nie stwierdzono zaburzeń w pracy żołądka lub nerek), i których funkcjonowanie w żaden sposób nie jest związane z artykułami wykorzystanymi przy kolostomii, ileostomii i urostomii (nie są to zabiegi wykonywane na żołądku lub nerkach)- jest całkowicie nietrafne. W tej sytuacji klasyfikację spornych towarów do poz. [...] Taryfy celnej w oparciu o regułę [...] i [...] ORINS, oraz Wyjaśnienia do tejże pozycji, należy uznać za nieprawidłową.

Następnie, za bezzasadny -w ocenie Sądu- należy uznać zarzut "dowolnej interpretacji pojęć opisujących zasady działania spornych towarów". Cytując definicje takich pojęć jak transport, usuwanie, pakowanie, zbieranie, odpadki, wydaliny, wydzieliny, kał, mocz, stolec, skarżąca usiłuje udowodnić, że "worki stomijne" zbierają i usuwają wydaliny (treść jelitową, kał, stolec oraz mocz), co nie odpowiada pakowaniu lub transportowaniu towarów typu odpady lub odpadki. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż niezależnie od dosłownej, słownikowej definicji pojęć, nie ulega wątpliwości, iż w worki stomijne zbierane są (czyli automatycznie pakowane), zbędne produkty przemiany materii (tj. odpady), powstałe w procesie trawienia. Worki stomijne służą zatem do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. [...] Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. W świetle wyjaśnień, pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. [...] obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania – czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach [...] i [...] – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. [...] jest -w ocenie Sądu- zarzutem bezpodstawnym (vide pkt 3.2 – 3.3 skargi).

W kwestii niespójności ustaleń – o czym mowa w punkcie 3.4 skargi - odnośnie składu surowcowego worków stomijnych, w którym nie uwzględniono włókniny polietylenowej, tj. komponentu opatrunkowego (mającego istotne znaczenie z uwagi na wrażliwość skóry wokół stomii oraz jej podatność na zaczerwienienia i podrażnienia), występującego zarówno w przylepcu jak i worku "właściwym", wskazać trzeba, iż owa niespójność w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, aczkolwiek istnieje, nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Skarżąca sama przyznaje, iż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu S. , E. oraz C.i ten też skład, zgodny z treścią świadectwa rejestracji był -w ocenie Sądu- podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji. Opisy towaru, powołane na kolejnych stronach uzasadnienia (i mające właściwie charakter skrócony), wcale nie wskazują bowiem na to, iż włóknina polietylenowa -stanowiąca jedno- lub dwustronne pokrycie worka stomijnego, stosowane w celach uzyskania lepszego komfortu noszenia worka (z pisma procesowego Dyrektora Izby, stanowiącego odpowiedź na skargę), została przez organ celny w składzie spornego produktu pominięta (tym bardziej celowo). Niespójność, którą zarzuca skarżąca, nie jest w tej sytuacji czynnikiem, który rzutowałyby na potrzebę przyjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut (pkt 4 skargi) dotyczący naruszenia przez organ celny przepisów o klasyfikacji taryfowej. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego – wykazane w punktach 3.3 i 3.4 skargi – w sposób bezpośredni wpłynęły na wydanie błędnych decyzji, obejmujących importowany towar nieprawidłową klasyfikacją towarową. W tym zakresie przeprowadzono we wniesionym środku zaskarżenia analizę przepisów prawa materialnego, która ma dowodzić, iż w sprawie organ odwoławczy w sposób błędny zinterpretował i błędnie zastosował Wyjaśnienia do poz. [...] , [...] oraz [...] Taryfy celnej, czym w konsekwencji naruszył Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej, zawarte w Taryfie celnej. Skarżąca zarzuciła także błędne posłużenie się regułą [...] ) ORINS, jak i zanegowała -w ocenie Sądu niesłusznie- treść opinii WCO z [...] lutego 1995 r.

Zarzut naruszenia Wyjaśnień do pozycji [...] Taryfy celnej został wyżej wyczerpująco omówiony, a zatem przypominanie – w tym miejscu – wcześniej poczynionych uwag należy uznać za zbyteczne.

Odnosząc się zaś do kolejnych zarzutów ze skargi, należy nie zgodzić się z twierdzeniem, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł [...] i [...] ORINS. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, iż z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym -co jest bezsporne- można wyodrębnić dwie części, różne pod względem materiałowym i znaczeniowym, tj. przylepiec z warstwą opatrunkową oraz worek "właściwy" wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych, pokryty od strony przylegającej do ciała miękką fizeliną, nie możliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł [...] i [...] ORINS. Słusznie bowiem organ celny zauważył, iż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła właściwie -w ocenie Sądu- w sprawie została przyjęta. Nie bez znaczenia jest również to, iż z brzmienia żadnej z pozycji i odpowiednich uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej nie wynika taryfikacja występujących w sprawie jednoczęściowych worków stomijnych. Dotyczy to zarówno poz. [...] , jak i poz. wskazywanych przez skarżącą, tj. [...] i [...] Taryfy celnej, a to wykluczało klasyfikację towaru worki stomijne jednoczęściowe na podstawie reguł [...] i [...] ORINS (towaru tego nie można uznać -jak powyżej obszernie wywiedziono- za "urządzenie noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa" oraz za opatrunek (nawet szczególnego rodzaju)). Ponadto, już samo wskazywanie przez skarżącą dla worków stomijnych jednoczęściowych dwóch różnych kodów Taryfy celnej pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku, odnośnie niemożliwości zastosowania w sprawie reguł [...] i [...] ORINS. Trzeba także podnieść, iż niedopuszczalna jest klasyfikacja taryfowa w oparciu najpierw o reguły [...] i [...] ORINS, a następnie regułę [...] co proponuje (na str. 17 skargi) skarżąca, sugerując, że wobec możliwości zataryfikowania worków stomijnych do dwóch pozycji Taryfy celnej, tj. poz. [...] i [...] , towar ten -zgodnie z regułą [...] ORINS- powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji ostatniej w kolejności numerycznej, tj. w niniejszym przypadku do poz. [...] Taryfy celnej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż reguła [...] ORINS, może być zastosowana tylko wówczas, gdy nie jest możliwe zataryfikowanie towaru na podstawie reguły [...] lub [...] ORINS, co skarżącej zupełnie umknęło, dlatego też wywody w tym zakresie należy uznać za całkowicie błędne i niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia -co wymaga podkreślenia- treść Wyjaśnień do Taryfy celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24.08.1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3.04.2003 r. zmieniającego rozp. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami, "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. [...] lub [...] (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Z zapisów tych, zawartych w przywołanej opinii WCO wynika, iż zwrócono w niej uwagę nie tylko na nazewnictwo i skład surowcowy worków stomijnych, ale także na przeznaczenie, tj. funkcję jaką towar ten spełnia. Dlatego też, chociaż od 1995 r. do 2003 r. sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji, w celu zmniejszenia przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jednak jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Warto też powtórzyć za Dyrektorem Izby, iż jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia (vide ulotka "Lepsza jakość życia" - akta wspólne: karta 237-248). W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego, polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" (tj. jego przeznaczenia, funkcji – co w opinii WCO z 1995 r. zostało zaznaczone), nie mogła -w ocenie Sądu- wpłynąć na zmianę przez organ celny dotychczasowej w tym zakresie taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. [...] ). Trzeba w tym miejscu też podkreślić, iż Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowią załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.13 § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika (§ 1), iż ich ogłoszenie ma zapewnić jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Zatem, obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy celnej organ pominąć nie mógł, nawet w sytuacji uznania, iż towar, na podstawie którego wydano opinię WCO z [...] lutego 1995 r., różnił się od sprowadzanego w niniejszej sprawie, przy czym tego -w ocenie Sądu- jednoznacznie stwierdzić nie można, natomiast opinia ta jest nadal obowiązująca, a to oznacza, że jest wiążąca dla orzekającego organu celnego, który nie może odmówić jej zastosowania.

Kwestia klasyfikacji taryfowej worków stomijnych została szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w ocenie Sądu jest ona jak najbardziej prawidłowa w występującym sprawie stanie faktycznym i -co najważniejsze- prawnym. W tym miejscu warto jednak jeszcze raz podkreślić, iż o zastosowaniu do klasyfikacji spornego towaru - worki stomijne jednoczęściowe reguły [...] ORINS przesądził fakt, iż przedmiotowe worki jednoczęściowe składały się z dwóch materiałowo i znaczeniowo różnych części (przylepca – o dodatkowych walorach opatrunku, spełniającego kryteria poz. [...] oraz "właściwego" worka – wykonanego z różnorodnych tworzyw sztucznych (pokrytego jedno- lub dwustronnie miękką fizeliną), służącego do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniającego wymogi poz. [...] ). W wyniku zastosowania reguły [...] ORINS, worki stomijne jednoczęściowe zostały zaklasyfikowane do poz. [...] , a nie do poz. [...] Taryfy celnej, ponieważ w oparciu o załączone do akt sprawy dokumenty (broszury, ulotki, a przede wszystkim opinie) organ odwoławczy stwierdził, iż podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran.

Zastosowanie do klasyfikacji towaru - worki stomijne dwuczęściowe reguły [...] i [...] ORINS wynika natomiast z faktu, iż worki te są wykonane z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki C.są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Worki C., sprowadzone w tekturowych opakowaniach po 30 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania/wkładania (niekontrolowanego zbierania) i transportu (przenoszenia i usuwania) odpadów (zbędnych produktów przemiany materii), co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do poz. [...]

Zważywszy, iż skarżąca zarzuca organom celnym również naruszenie Wyjaśnień do poz. [...] Taryfy celnej, poprzez nie zaklasyfikowanie spornych towarów do kodu [...] , Sąd stwierdza, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. [...] , niemniej jednak, stanowią tylko -na co organ również zwracał uwagę- element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji" (opinia dr. A. z dnia [...] .03.2006 r. – akta wspólne: karta 269) umożliwiający "wydalanie kału (stomia jelitowa) lub moczu (stomia moczowa) do specjalnego woreczka bez ryzyka wycieku i zanieczyszczenia skóry oraz ubrania" (opinia dr. K. z dnia [...] .12.2004 r. – akta wspólne: karta 182), "przystosowany w szczególności do zbierania i kontrolowanego wydalania treści jelitowej i moczu" (opinia dr. W. z dnia [...] .05.2005 r.- akta wspólne: karta 178-179 oraz opinia dr. K. z dnia [...] .05.2005 r. – akta wspólne: karta 180-181).

W świetle powyższego, funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane). Z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w oparciu o regułę [...] ORINS do poz. [...] Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS, a także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. W tym stanie rzeczy, zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. [...] Taryfy celnej", poprzez nieuwzględnienie faktu, że przylepce worków S. są opatrunkami spełniającymi wymogi powyższej pozycji (co nie jest i nigdy nie było kwestionowane przez organ celny), jest zarzutem niezasadnym.

Z tych też względów nie zasługuje na akceptację również treść opinii dr. A. z [...] marca 2006 r., w której wyrażono pogląd, iż "przylepce worków samoprzylepnych są najbardziej istotnym elementem urządzeń (...), stanowiącym ich najważniejszą część składową", o czym mowa w skardze. Z twierdzeniem tym nie sposób się bowiem zgodzić, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę zasadnicze przeznaczenie worków stomijnych.

Nie ma też -w ocenie Sądu- racjonalnej potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu. Jest to zbyteczne z uwagi na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. [...] Taryfy celnej, co powyżej zostało obszernie przedstawione.

Nie zasługuje także na aprobatę, sformułowany w punkcie 5 skargi, zarzut "naruszenia przepisów proceduralnych przez organ celny".

Zdaniem skarżącej – stosownie do zarzutów poczynionych w punkcie 5.1 skargi – błąd organu celnego polega na tym, iż w związku z nieprawidłowym zrozumieniem charakteru spornych urządzeń, próbował się on doszukiwać:

– ewentualnego uzupełniania wyciętego fragmentu jelita - podczas gdy sprzęt ten zastępuje usunięty zbiornik, jakim jest odbytnica, a nie jelita,

– ewentualnego uzupełniania wyciętego fragmentu przewodu moczowego -podczas gdy sprzęt ten zastępuje usunięty zbiornik w postaci pęcherza moczowego, a nie przewody moczowe (moczowody),

– wpływu na perystaltykę jelit - nie ma potrzeby, by sprzęt ten miał jakikolwiek wpływ na perystaltykę jelit, bowiem jelita pełnią swoją funkcję, natomiast dla ich prawidłowego funkcjonowania niezbędne jest sztuczne zastąpienie usuniętego zbiornika (tj. odbytnicy), w którym gromadziłyby się wydaliny po procesie przemiany materii,

– ewentualnego wpływu na wydalanie moczu - również w tym zakresie nie ma potrzeby, by sprzęt stomijny wpływał na wydalanie moczu, bowiem ten proces jest sterowany przez nerki, a sprzęt stomijny przejmuje jedynie rolę usuniętego zbiornika na mocz, czyli pęcherza moczowego.

Bezzasadność owych zarzutów wynika już z wcześniejszej partii uzasadnienia, w której wykazano niemożność zaklasyfikowania importowanych artykułów do pozycji [...] Taryfy celnej, obejmującej protezy lub urządzenia korygujące kalectwo.

Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji [...] Taryfy celnej nie może być uznane za brak obiektywizmu, bowiem przeczy temu treść motywów rozstrzygnięć, w których przekonywująco wskazano przyczyny takich właśnie rozstrzygnięć.

Podjęte przez organy działania pozostawały w związku z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, a w szczególności z zasadą państwa prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą ustalania prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w tym zakresie, w tym odnośnie do zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także z zasadą swobodnej (a nie dowolnej) oceny materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Efektem końcowym było natomiast wydanie prawidłowych decyzji ustalających dla spornych urządzeń prawidłowe kody Taryfy celnej.

Za błędny należy uznać też zarzut (pkt 5.2 skargi) pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów jako wyrobów medycznych. Za zaliczeniem spornych towarów do wyrobów medycznych (pozycja [...] Taryfy celnej), ma przemawiać:

– świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z [...] grudnia 1999 r. odnoszące się do jednoczęściowego urządzenia stomijnego S.,

– świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z [...] czerwca 1999 r. odnoszące się do dwuczęściowego urządzenia stomijnego C.,

– opinia Urzędu Statystycznego w W. z [...] czerwca 1999 r. oraz z [...] lipca 2001 r., a także

– Polska Norma [...] dotycząca "Pomocy technicznych dla osób z nieprawidłowościami. Klasyfikacja i terminologia".

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia. Wbrew sugestiom skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwie rejestracji, ustalając na jego podstawie skład surowcowy worków stomijnych, jak i informacje wskazane w Polskiej Normie [...] , korzystając z opisu spornego produktu tam zawartego.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby zauważył, iż worki stomijne, w świetle ustawy z 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i nadzorze farmaceutycznym (Dz. U. Nr 105, poz. 452), zostały uznane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za materiały medyczne – świadectwo rejestracji Nr [...] . dla systemu S., ważne do [...] .2004 r., świadectwo rejestracji Nr [...] dla systemu E oraz świadectwo rejestracji Nr [...] z dnia [...] . 06.1999 r. dla systemu C.. Na podstawie tych dokumentów materiały medyczne o nazwie system S., system E. oraz system C. do zabezpieczania stomii: worki kolo-, ileo- i urostomijne, został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Z decyzji Dyrektora Izby nie wynika natomiast, aby klasyfikacji taryfowej przedmiotowego w sprawie produktu – worków stomijnych S., E. oraz C., dokonano wbrew danym wynikającym z tego dokumentu urzędowego. Wręcz przeciwnie, tak jak powyżej zostało już to zaznaczono, skład surowcowy towarów ustalono właśnie na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego świadectw rejestracji, nie kwestionując przy tym w żadnym miejscu uzasadnienia decyzji, że worki stomijne są materiałem medycznym. Niemniej w tym miejscu należy zaznaczyć, iż Taryfa celna nie posługuje się takim pojęciem jak "materiały medyczne", dział [...] Taryfy celnej dotyczy produktów farmaceutycznych, natomiast dział [...] Taryfy celnej- przyrządów, narzędzi i aparatów m.in. medycznych i chirurgicznych; ich części i akcesoriów, i ani w jednym ani w drugim dziale Taryfy celnej nie przewidziano pozycji dotyczącej worków stomijnych. Dlatego też, w ocenie Sądu, klasyfikując worki stomijne do poz. [...] Taryfy celnej, organ celny nie zakwestionował treści zawartej w wymienionych świadectwach rejestracji, a jednocześnie postąpił zgodnie z obowiązującymi go Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w których wyraźnie wskazano na klasyfikację worków stomijnych do zastosowanych w sprawie podpozycji.

Potwierdzeniem powyższego jest również to, iż klasyfikacji jednoczęściowego worka stomijnego do poz. [...] Taryfy celnej dokonano na podstawie reguły [...] ORINS, z uwagi na złożoną jego budowę uwzględnioną przez organ celny, gdzie część towaru (przylepiec zawierający warstwę opatrunkową) przypisano do poz. [...] jako właściwej dla tej części.

Następnie, należy zauważyć, iż organ celny uwzględnił w sprawie także powoływaną przez skarżącą Polską Normę [...] , cytując z niej m.in. definicję jedno- i dwuczęściowych worków, i zauważając, iż definicja ta nie odbiega od charakterystyki towaru ustalonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednocześnie podnosząc, i w ocenie Sądu jak najbardziej słusznie, iż przepisy PN mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Jedynie więc w sytuacji gdy Taryfa celna jest niewystarczająca do przeprowadzenia klasyfikacji, wówczas to PN stosuje się posiłkowo, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie występowała. Trzeba też dodać, iż klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się zgodnie ze Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), co wynika z art. 13 § 1 oraz § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące obowiązujący akt prawny, a nie w oparciu o inne akty normatywne lub decyzje Urzędu Statystycznego, który nadaje kody SWW i PKWIU, obowiązujące w obrocie krajowym. Kody SWW i PKWiU nadane przez Urząd Statystyczny nie mają przełożenia na kody PCN, obowiązujące w imporcie. Są one stosowane wyłącznie w obrocie krajowym, dla celów statystycznych i ustalaniu prawidłowej wysokości podatku.

Dalsze zarzuty, to brak równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny (pkt 5.3 skargi), oraz wadliwość ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (pkt 5.4 skargi).

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się wprawdzie na Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), a także ocenił przedłożoną b. wiążącą informację taryfową [...] z [...] czerwca 2000 r., to jednak należy zauważyć, iż po pierwsze – w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej i nie miała obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii, po wtóre, niezależnie od daty wprowadzenia zapisu dot. poz. [...] w Notach WE, w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2274 z 1999 r., jak również tom V, str. 2368, obow. od maja 2003 r.).

Warto też dostrzec, że w oparciu o stanowisko polskich organów celnych, zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego (o czym mowa wyżej), na worki stomijne (kolostomijne, ileostomijne, urostomijne) wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. [...] (akta wspólne: karta 92). W świetle powyższego, zarzut "braku równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny", polegający na umniejszaniu znaczenia b. WIT (która choć ważna do [...] czerwca 2006 r. – co podkreśla skarżąca – w świetle not WE jest od października 2002 r. nieprawidłowa i powinna być unieważniona), jest nietrafny i nie ma racjonalnych przesłanek prawnych.

Kolejnym zarzutem (pkt 5.5 skargi) jest brak rozpoznania następujących zarzutów zawartych w odwołaniu:

– pozbawienia decyzji uzasadnienia potwierdzającego prawidłowość rozstrzygnięcia wskazanego w sentencji decyzji (naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

– pozbawienia decyzji zapisów odnoszących się do działań podjętych przez organ celny dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odnośnie sposobu rozumowania potwierdzającego prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego (naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz

– całkowite pominięcie wyjaśnień i wniosków dowodowych skarżącej złożonych do akt sprawy (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu II instancji.

Rozstrzygnięcie organu celnego I instancji opierało się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. (ulotki, zdjęcia, świadectwo rejestracji towaru - vide załączniki do Protokołu kontroli), jak również na wyjaśnieniach importera. Zawierało uzasadnienie stanowiska organu w kwestii dotyczącej taryfikacji towarów do poz. [...] (powołano się na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, w których została wskazana prawidłowa klasyfikacja towaru). W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego jest zarzutem nietrafnym.

Organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, podjął wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy o opinie, broszury, ulotki, próbki towarów, dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy pod kątem żądań strony zawartych w odwołaniu. Wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając przy tym swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione.

Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż uzasadnienie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest zgodne z Taryfą celną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 2001 r., Wyjaśnieniami do Taryfy celnej (zarówno polskimi, jak i Wspólnot Europejskich) oraz przepisami proceduralnymi - art. 210 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie innej klasyfikacji taryfowej w stosunku do worków stomijnych, na które był wystawiony polski WIT, byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem strony skarżącej w stosunku do innych podmiotów działających na rynku, a tym samym naruszałoby podstawową zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Należy również zauważyć, iż organy administracji państwowej są zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed podjęciem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, iż w sprawie naruszono art. 2 Konstytucji RP. W motywach skargi nie wskazano na czym miałoby ono polegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając ex officio – takiej obrazy nie dostrzega.

Oceniając wreszcie ostatni zarzut skargi (pkt 5.6), wskazujący na zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż organ odwoławczy był władny uzupełnić postępowanie wyjaśniające. Z literalnego brzmienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić (a więc istnieje taka możliwość; nie ma przymusu) decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji w przypadku, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro organ II instancji nie skorzystał z tej fakultatywnej możliwości i sam uzupełnił postępowanie wyjaśniające (głównie dzięki składającemu odwołanie), to brak było możliwości uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie naruszono zasady dwuinstancyjności, bowiem po pierwsze, toczące się przed organem drugiej instancji postępowanie wyjaśniające nie przekroczyło ram określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a po drugie – wynikało ono z aktywności strony.

Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.