Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2489/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,  art. 23 par. 9,  art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Biernat Sędziowie Jan Grabowski NSA Anna Robotowska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 31/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 8 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 5 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 31/05 oddalił skargę P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 8 listopada 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd uznał za miarodajny ustalony przez organy celne następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Celnego w K. 26 czerwca 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr OBR [...], złożone przez P.G.F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została zadeklarowana na podstawie faktury wystawionej przez eksportera - austriacką firmę M. P. F. (zwaną dalej M.).

W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Oddziału P.G.F. w K. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego stwierdzono, zadeklarowanie nieprawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Ujawniono fakt, że P.G.F. S.A. po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do austriackiej firmy M., która uwzględniając dane wynikające z tychże raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez P.G.F. S.A. za zakupione towary. Do poszczególnych faktur handlowych wystawiane były noty kredytowe stanowiące 9% rabat od wystawianych faktur handlowych. Rabat był udzielany zgodnie z postanowieniami art. 5.1 Umowy składu celnego z 8 listopada 1999 r. zawartej pomiędzy firmą M. i P.G.F. S.A.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 28 maja 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 8 listopada 2004 r. wydaną na skutek odwołania strony, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie ponownie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych leków, umożliwiającej prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. W ramach podjętych czynności ustalono, że spółkę M. i P.G.F. S.A. łączyła umowa o składzie celnym, która ściśle wiązała się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, organ celny stwierdził, że jest on bezpodstawny, bowiem jak wykazano wartością celną, czyli ceną jaką strona faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione w fakturach, była cena uwzględniająca przyznane zniżki.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego, jakoby nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów, a w szczególności umowy konsygnacji. W ocenie spółki umowa ta nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podkreśliła także, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Ponadto wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i powinno zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przyznanie skarżącej upustu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenia ceny definitywnej, zapłaconej czyli w efekcie wartości celnej towaru. Odnosząc treść przytoczonych przepisów do stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Noty kredytowe wystawiane przez austriacką spółkę odnosiły się do konkretnych leków ujętych w konkretnych fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielone jej prowizje. Obniżonej ceny towaru nie można przy tym oderwać od transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z potrąceniem dokonanym na podstawie odrębnych tytułów.

W kwestii związanej z podstawa prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd wyjaśnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że sytuacja przedstawia się inaczej, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie Sąd przyznając słuszność skarżącej stwierdził, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc art. 34 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże Sąd uznał to uchybienie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznaje naczelnikowi urzędu celnego.

W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatów otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy składu celnego, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,

- art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów,

- art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,

- art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), spółka wskazała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać rabaty otrzymane od sprzedającej na podstawie umowy składu celnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną rabatu nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania rabatu były postanowienia umowy składu celnego. Wobec tych okoliczności nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie wynagrodzenia i premii, które nie były związane z ceną towaru nie mogło mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą.

Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej ceny może być przyznanie skarżącej rabatu.

Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. Skarżąca podniosła również, że Sąd I instancji wadliwie zastosował przepis art. 120 kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącej, uchylenie wyroku jest również uzasadnione z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego i nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ II instancji może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez P.G.F. Spółkę Akcyjną w Ł. Oddział w K. pełnomocnik spółki w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak również wskazuje na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, a także odrębnie powołanego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut, sformułowany jako zarzut procesowy, nie wymaga odniesienia w jego części pierwszej, bo nie dotyczy naruszeń procesowych, a tylko takie mieszczą się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Oznacza to, że nie można naruszeń prawa procesowego uzasadniać naruszeniem prawa materialnego.

Pozostała, procesowa część tego zarzutu, dotycząca niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, także nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd I instancji dokonał oceny, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i ocena ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona poprzez wskazanie konkretnych niedostatków postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie gołosłowną polemikę z niewadliwymi ustaleniami organów orzekających przyjętymi przez Sąd.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa o składzie celnym z 8 listopada 1999 r. wiązała strony umowy zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu 26 czerwca 2001 r. Zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego. Okolicznością bezsporną jest także i to, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Kwoty te stanowiły rabat za zakupione towary. Trafnie Sąd I instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do treści § 3 pkt 1 opisanej wyżej umowy strony ustaliły, że natychmiast na początku i następnie nie później niż piątego dnia roboczego każdego miesiąca odbiorca prześle dostawcy raport sprzedaży wyszczególniający dokładną ilość i typ produktów sprzedanych lub dostarczonych w poprzednim miesiącu, jak i ilość i typ towaru pozostającego w składzie celnym. Natomiast w § 3 pkt 3 tej umowy strony ustaliły, iż na podstawie raportu jak w § 3 (1) wysyłający prześle odbiorcy fakturę, zgodnie z obowiązującym cennikiem dostawy i uwzględni rabat zgodnie z § 7 (5/1). Faktura będzie płatna w ATS w ciągu 60 dni od daty wystawienia faktury. Z kolej w § 7 pkt 5 ust. 1 tejże umowy wyraźnie stwierdzono, że faktura o której mowa w § 3 pkt 3, winna zawierać 9 % rabat udzielony P.G.F. S.A. O/K. za zakupione towary.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane wyżej postanowienia umowy o składzie celnym z 8 listopada 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Należy więc stwierdzić, że rabat, o którym mowa w wymienionej wyżej umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Niewątpliwie rabat faktycznie zrealizowany, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowi element kształtujący cenę ostateczną towarów.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co zostało niewadliwie ustalone na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Uchybienie w rozstrzygnięciu organu odwoławczego polegające na zmianie podstawy prawnej decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, pozostaje bez wpływu na wynik postępowania.

Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego wskazują, że ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy upust zrealizowany został po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.