Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1249/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1249/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg R. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2014 r. Nr [...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r, za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r.

Z kolei decyzją nr [...] również z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie wyżej wskazanego przepisu, utrzymał w mocy decyzję nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2007 r. i okres od lipca do grudnia 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. R.K. (dalej: skarżący) został poddany postępowaniu kontrolnemu w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

– za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.792 zł;

– za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.348 zł;

– za luty 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 868 zł;

– za marzec 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 456 zł;

– za kwiecień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 zł;

– za styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.348 zł;

– za maj 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 430 zł;

– za czerwiec 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 9 zł;

– za lipiec 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 429 zł;

– za sierpień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 336 zł;

– za wrzesień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 412 zł;

– za październik 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 451 zł;

– za listopad 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 452 zł;

– za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 242 zł;

– za lipiec 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 537 zł;

– za sierpień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 583 zł;

– za wrzesień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 356 zł;

– za październik 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 282 zł;

– za listopad 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 595 zł;

– za grudzień 2010 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 431 zł;

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji podał, że skarżący w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższe okresy ujął wartości wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wynikającego z 66 faktur wystawionych przez Hurtownię T. Sp. z o.o., 5 faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o., 41 faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. oraz jednej faktury wystawionej przez J. Sp. z o.o., mających dokumentować zakup przez skarżącego komputerów, części komputerowych oraz oprogramowania. Organ stwierdził ponadto, że skarżący zawyżył podatek należny poprzez wykazanie podatku wynikającego ze 116 faktur wystawionych przez skarżącego dla J. Sp. z o.o. oraz z jednej faktury wystawionej dla Hurtowni T. Sp. z o.o., mających dokumentować sprzedaż komputerów, części komputerowych oraz oprogramowania. Organ wyjaśnił ponadto, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie Firmy Handlowo Usługowej "M" R. K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 1 i w zw. z art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s.

Również decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty:

– za grudzień 2007 r. w wysokości 94.497 zł;

– za lipiec 2010 r. w wysokości 10.820 zł;

– za sierpień 2010 r. w wysokości 34.828 zł;

– za wrzesień 2010 r. w wysokości 117.793 zł;

– za październik 2010 r. w wysokości 181.929 zł;

– za listopad 2010 r. w wysokości 249.547 zł;

– za grudzień 2010 r. w wysokości 94.215 zł;

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji podał, że jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego, faktury na sprzedaż sprzętu komputerowego wystawione przez skarżącego na rzecz J. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ określił skarżącemu, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia ww. faktur. Organ wyjaśnił ponadto, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 21 grudnia 2011 r. śledztwa w sprawie Firmy Handlowo Usługowej "M" R.K. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 1 i w zw. z art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s.

Pismami z dnia 22 lipca 2013 r. skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji Dyrektora UKS, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowań podatkowych. Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, a to art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne ujmując :

▪ w ewidencji sprzedaży VAT za XII 2006, za 2007 rok oraz VII – XII 2010 r. faktury nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży towarów,

▪ w ewidencji zakupu VAT za XII 2006, za 2007 rok oraz VII – XII 2010 r. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zakupów towarów,

pomimo braku miarodajnych podstaw do takiego ustalenia,

– naruszenie art. 193 § 1 – 4 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych za XII 2006, za 2007 rok oraz VII – XII 2010 r. w części dotyczącej zakupu towarów od H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz zakupu towarów w "J" Sp. z o.o. pomimo braku miarodajnych podstaw do takiego ustalenia,

– przepisów prawa materialnego, a to art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p., jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez określenie wobec skarżącego podatku od towarów i usług za okres XII 2007 roku oraz za okres od VII 2010 roku do XII 2010 roku, pomimo nie wystąpienia miarodajnych przesłanek pozwalających na odmienne od deklarowanego przez podatnika określenie zobowiązań podatkowych w tym podatku,

– prawa materialnego, a to art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż norma ta stanowić może podstawę prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie, w szczególności poprzez jej zastosowanie do tzw. pustych faktur,

– przypisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób selektywny, pozbawiony koniecznej dozy obiektywizmu, przyjmowanie – w wielu przypadkach – założeń zamiast dowodów i czynienie z nich ustaleń faktycznych, w szczególności przez przeniesienie ustaleń i ocen działalności D.J. i kręgu osób z nim współpracujących na działalność gospodarczą R. K., pomimo braku podstaw faktycznych do przyjęcia, iż R. K. miał wiedzę i świadomość realiów działalności D. J,

– naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, w szczególności w następującym zakresie :

▪ przyjęcie, iż faktury VAT, dowody KW i przelewy dokonywane przez skarżącego na rzecz firm D.J. stwarzają pozory dokonywania transakcji handlowych,

▪ okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy skarżącym a J. Sp. z o.o. utrwalonej zapisami umowy o współpracy z dnia 29 czerwca 2004 roku,

▪ wiedzy skarżącego o realiach działalności D. J., w szczególności co do zakresu sprzedaży, posiadania magazynów hurtowych,

▪ zasad wymiany handlowej pomiędzy firmami zarządzanymi przez D.J. a skarżącym, w zakresie procedury dostarczania towaru, wykonywania dostaw przy pomocy firm kurierskich, przepakowywania towaru kierowanego do skarżącego,

▪ dostarczania towarów dla J. Sp. z o.o. przy pomocy środków transportowych skarżącego, firm kurierskich,

▪ w zakresie przekazywania płatności gotówkowych dla dostawców towarów do skarżącego,

– naruszenie przepisów postępowania, a to art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego z innych postępowań i poczynienie w oparciu o nie ustaleń mających istotny wpływ na wynik postępowań, a co do których skarżący nie miał możliwości uczestniczenia i bieżącej weryfikacji zeznań tych świadków poprzez zadawanie pytań, składanie wniosków formalnych, jak i dowodowych,

– naruszenie przepisów postępowania, a to art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie konfrontacji zeznań skarżącego z zeznaniami świadka M.K., D. J., M. K., T. R., P. K., L. C., S. G., R. S., pomimo istnienia diametralnie odmiennych twierdzeń tych osób co do okoliczności obrotu pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami, w sytuacji, gdy rozbieżności tych zeznań prowadzić mogą do wniosków odmiennych, niż wyciągnięte przez Organ I instancji.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ich uzasadnieniu streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ I instancji.

Organ ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "M" R. K. w okresie grudzień 2006-grudzień 2007 oraz lipiec-grudzień 2010r. wystawił 117 faktur, z czego 116 dla J. Sp. z o.o. i jedną dla Hurtowni Technologii Komputerowych Sp. z o.o. na sprzedaż towaru, który miał być kupiony w J. Sp. z o.o., w stosunku do której skarżący występował w podwójnej roli. Z jednej strony jako partner zobowiązany na podstawie umowy o współpracy do obsługi i reprezentowania tej firmy, m.in. w zakresie dokonywania zakupów i sprzedaży towarów. Z drugiej zaś strony, jako kontrahent/dostawca towarów do tej spółki. W ocenie organu takie działania biznesowe są nietypowe, gdyż skarżący występował jednocześnie, jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego dla tej firmy i jako podmiot zobowiązany umową do jej obsługi w zakresie zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu. Początkowo skarżący był zatrudniony w firmie J.na podstawie umowy o pracę, zaś później zgodził się wykonywać tę samą pracę, lecz już na podstawie umowy cywilnoprawnej, po zarejestrowaniu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

Jako kontrahent/dostawca komputerów i części komputerowych dla J., skarżący nabywał towary w Hurtowni Technologii Komputerowych w okresie grudzień 2006-grudzień 2007, J. Sp. z o.o. w lipcu 2010r. oraz I. Sp. z o.o. w okresie sierpień – grudzień 2010r. Powyższe trzy spółki zarządzane były przez D.J., pomimo, że nie był on ujawniony w KRS jako prezes zarządu, czy też udziałowiec. Z przedłożonych faktur wynikało, że skarżący miał kupować od tych podmiotów towar o znacznej wartości – 9.527.114,48zł, lecz z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie prowadziły działalności na taką skalę, która pozwalałaby zafakturować sprzedaż komputerów i części komputerowych w takich ilościach i wartościach jakie wynikają z wystawionych dla skarżącego faktur. Ponadto w znacznej mierze działalność tych spółek sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Świadczą o tym dokumenty postępowań przygotowawczych, gdzie głównym podejrzanym jest D.J., zeznania świadków: pracowników spółek D.J. oraz jego żony K.J., wydane dla Hurtowni Technologii Komputerowych decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Firmy, które miały skarżącemu dokonywać sprzedaży towarów nie zatrudniały pracowników, nie posiadały bazy magazynowej na obrót tak wieloma towarami.

Spółki, które były wystawcami faktur sprzedaży miał reprezentować M. K., z którym skarżący utrzymywał kontakty towarzyskie i który miał być zatrudniony w tych firmach na stanowisku handlowca. Zakupów towarów skarżący miał dokonywać bezpośrednio dla J., jako jej współpracownik oraz za pośrednictwem własnej firmy. Jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że M. K. nie był zatrudniony w żadnej z tych firm na stanowisku handlowca. Organ zwrócił przy tym uwagę na wzajemną sprzeczność w zeznaniach M.K. i D. J.. Według ich wersji D.J. zajmował się jedynie nabyciem produktów, zaś M.K. jedynie sprzedażą. Zeznania tych osób różniły się jednak w zakresie warunków współpracy. Sprzeczność w zeznaniach tych osób występowała również odnośnie miejsca składowania towarów. Ponadto wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne były zeznania M.K. co do warunków współpracy ze skarżącym już po aresztowaniu D.J..

Z dokonanych ustaleń wynika również, że firmy, którymi faktycznie kierował D. J., nie miały dostawców sprzętu. Wskazani przez niego dostawcy, nie mieli możliwości dostarczania takiego sprzętu i w istocie zajmowali się wystawianiem fikcyjnych faktur. M.K. nie znał dostawców towarów, które następnie miał sprzedawać. Taka sytuacja jest niemożliwa już choćby z takiego powodu, że według zeznań D.J., to właśnie M.K. miał zajmować się sprawami gwarancyjnymi sprzedawanego towaru. Sam D.J. w ogóle nie znał firmy skarżącego, która miała być głównym odbiorcą towaru. Dopiero w trakcie późniejszych zeznań, potrafił on podać szczegóły współpracy.

Organ zwrócił również uwagę na sprzeczność i nielogiczność zeznań M. K., D.J., W.C., który miał wozić towar skarżącemu oraz samego skarżącego odnośnie sposobu dostaw towarów i zapłaty za transport. Towar miał być dostarczany do domu skarżącego, lecz faktu tego nie potwierdziła jego żona. Skarżący zeznał, że nie znał kierowców, co jest o tyle niewiarygodne, że jednym z nich miał być jego bliski znajomy M.K.. Organ zwrócił uwagę, że dostawy towarów własnym transportem z firm D.J., byłyby nieopłacalne, gdyż zdecydowanie taniej można było dostarczyć towar za pośrednictwem firmy kurierskiej. Skarżący nie przedstawił także dowodów, aby towary miały mu być dostarczane za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Występuje również sprzeczność w zeznaniach D.J., M. K. oraz skarżącego co do sposobu zapłaty za towar. Skarżący przedstawił dowody zapłaty za towar KW, lecz osoby, które mogłyby odbierać gotówkę, nie potwierdziły tego faktu. Przedstawione dokumenty KW miały zatem jedynie stwarzać pozory zapłaty za towar. Wskazuje na to również fakt, że na żadnym z tych dokumentów nie ma podpisu osoby, która miałaby gotówkę odbierać, choć kwoty były znaczne i wynosiły od 30.000 zł do 60.000 zł. Również rozliczenie w ramach wzajemnych kompensat, miało zdaniem organu stwarzać jedynie pozory dokonywanych dostaw i regulowanie należności.

Towar, który miał zostać przez skarżącego sprzedany J.Sp. z o.o. nie pochodził od spółek od których skarżący posiadał faktury zakupu i równocześnie nie wskazał on na inne źródło pochodzenia towaru wymienionego na wystawionych fakturach. Organ wskazał na sprzeczność w pierwszych zeznaniach świadków S.G. i R. S. odnośnie sposobu dostarczania towarów. Dopiero w trakcie drugiego z zeznań ich wersja się potwierdziła. Zeznali oni, że za każdym razem z towarem przekazywana była faktura, co oznacza, że skarżący musiałby mieć w każdym przypadku kontakt z kierowcą, aby przekazać mu fakturę. W takim przypadku skarżący musiałby uczestniczyć w każdej dostawie, zaś z zeznań powyższych świadków nie wynika, aby sytuacje takie miały miejsce. Ponadto w takim przypadku niewiarygodne byłoby, biorąc pod uwagę wielkość i częstotliwość dostaw wynikających ze spornych faktur, że skarżący nie pamiętałby żadnych szczegółów związanych z kierowcami, którzy mieliby dostarczać towar, czy marek samochodów dostawczych.

Ponadto zupełnie niewiarygodna jest sytuacja w której skarżący działa niejako w podwójnej roli. W pewnych przypadkach działając w imieniu J.nabywa towar od dostawców, zaś w pewnych przypadkach nabywa taki sam towar od tych samych dostawców i sprzedaje go J. . Sytuacja taka byłaby zupełnie nieopłacalna dla tej firmy, gdyż zwiększałaby cenę nabywanego towaru. Skarżący nie posiadał także środków finansowych na nabywane towary, które miał sprzedawać J.i płacił za nie dopiero wówczas, gdy sam otrzymywał zapłatę.

Organ uznał za niewiarygodne zeznania L.C., prezesa spółki J.odnośnie zasad i warunków współpracy ze skarżącym. Zdaniem tego świadka, skarżący miał jedynie likwidować działalność spółki w zakresie handlu artykułami komputerowymi i tylko z uwagi na długoletnią współpracę ze skarżącym oraz zaufanie, zdecydował się kontynuować ten rodzaj działalności w taki sposób, że spółka będzie nabywała towar od skarżącego i następnie go odsprzedawała. Zeznania te są jednak sprzeczne z treścią zawartej umowy, jak również z zeznaniami samego skarżącego. Ponadto spółka kupowała towar nie tylko od skarżącego, lecz również od innych podmiotów, w tym bezpośrednio od podmiotów od których towar kupował skarżący. Niewiarygodne są przy tym zeznania L.C., że towar kupowany był u innych dostawców, tylko wówczas, gdy skarżący był nieobecny i było to dokonywane przez niego lub S.G.. Nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Wersji tej nie potwierdził również S.G.. Przeczy temu także treść zeznań M.K., który zeznał, że oferty dla skarżącego i J.wysyłał pod ten sam adres mailowy. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań świadka L.C. wynika, że nie interesowało go jaką marżę doliczał skarżący do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji gdy powołuje się na spadek koniunktury i rentowność w handlu na rynku komputerowym, nie może być uznane za wiarygodne. Ma to istotne znaczenie chociażby z tej przyczyny, że kwoty należności z faktur wystawianych przez skarżącego dla tej firmy w kontrolowanym okresie wyniosły 9.412.580,97 zł. W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził, że wystawiane przez J. dowody KW miały jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Organ zwrócił również uwagę na fakt, że współpraca skarżącego z J.w zakresie sprzedaży akcesoriów komputerowych zakończyła się z końcem czerwca 2011r., co nie jest datą przypadkową, gdyż w lipcu 2011r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec skarżącego.

Również faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz Hurtowni T.Sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący miał nabyć towar dzień wcześniej od J.za kwotę 28.214,88 zł i sprzedać za kwotę 28.496,88 zł. Transakcji zakupu towaru nie potwierdził zarówno D.J., jak i M.K.. Ponadto niewiarygodne oraz nielogiczne jest sprzedawanie towaru za pośrednictwem skarżącego, skoro towar mógł zostać sprzedany bezpośrednio. Rozliczenia wynikające z wystawionych faktur miały następować w formie kompensat. Skoro jednak wystawione przez Hurtownię faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, kompensata miała jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji.

W związku z powyższym należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Organ odniósł się również do ewentualnego istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego i stwierdził, że miał on świadomość, że wystawione dla niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Pismami z dnia 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do organu) skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargami na ww. decyzje, wnosząc o ich uchylenie. W skargach ponowiono twierdzenia i zarzuty ujęte w odwołaniu.

W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że ustalenia faktyczne oparte zostały na błędnych wnioskach, zaś analiza materiału dowodowego dokonana została w oparciu o wybrane elementy stanu faktycznego, bez uwzględnienia wymowy faktów im przeciwnych. Wprawdzie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołań, jednak jego argumentacja jest powieleniem stanowiska znanego już z etapu orzekania pierwszo instancyjnego, a nie samodzielną oceną stanu faktycznego i prawnego tej sprawy.

Skarżący stwierdził, że nie miał możliwości brania udziału w innych postępowaniach, z których materiały zostały włączone do niniejszej sprawy. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego koniecznym była konfrontacja świadków w celu wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach.

Sam fakt, że skarżący nie udokumentował należycie przekazywania gotówki kontrahentom, może jedynie świadczyć o nieprawidłowościach (formalnych) w ewidencjonowaniu, nie jest natomiast wystarczające do stwierdzenia, że zapłat gotówkowych w ogóle nie było.

Nieuprawnionym i oderwanym od zebranego materiału jest twierdzenie organów i sprowadzające się do poglądu, że skarżący nie sprawdzał pochodzenia towarów (skąd sprowadzany i gdzie przechowywany), bowiem wiedział o procederze wystawiania pustych faktur. Pogląd ten stanowi jedynie pewną hipotezę, nie znajdującą potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez skarżącego.

Brak ujęcia w kosztach firmy skarżącego faktur kosztowych związanych z dostawą towarów, nie musi oznaczać braku dostaw w ogóle, a świadczy jedynie o niezaewidencjonowaniu takiego wydatku.

Nie można też przeceniać wagi niewiedzy pracowników księgowo-biurowych firm D. J. na temat dostaw towarów. Już tylko z racji zakresu ich obowiązków i braku zaangażowania w obrót towarowy wysnuć trzeba wniosek, że na ten temat nie mogą mieć wiele do powiedzenia. Również niewiedza pracowników magazynowych J.S. G. i R. S., nie może stanowić podstawy wyciągniętych wniosków przez organ. Osoby te z racji pełnionych funkcji nie posiadały wiedzy o szczegółach współpracy skarżącego z firmami D.J.

Błędnie zostały także zinterpretowane zeznania R.K., L.C. i P. K., którzy składali zeznania na temat prowadzonej współpracy skarżącego z firmą R., jak również z J.. Rozbieżności w zeznaniach, będące najprawdopodobniej następstwem odmiennego relacjonowania tych samych faktów, nie mogą prowadzić do wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Skarżący wskazał przy tym na znaczny upływ czasu pomiędzy zdarzeniami o których zeznawali świadkowie, a terminem przesłuchania.

Organy podatkowe nie mogą również ingerować w sferę pozostawioną swobodzie gospodarczej, zaś powszechną i oczywistą praktyką w obrocie gospodarczym, jest taka sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący, będąc z jednej strony przedstawicielem J., zaś z drugiej strony dostawcą dla tej firmy. Organy podatkowe mogą ingerować w taką współpracę jedynie w przypadku, gdy byłaby ona sprzeczna z obowiązkami daninowymi. Współpraca nie naruszała jednak takich obowiązków i nie była sprzeczna z prawem.

Skarżący podniósł również, że z samego faktu, że wskazany przez D. J. dostawcy nie mogli dostarczać mu towaru, nie oznacza jeszcze, że towarem takim nie dysponował. Skarżący wskazał przykładowo, że ustalenia w zakresie braku towarów przez D.J. oparte zostały między innymi na zeznaniach J.R. i A.L., które pracowały w okresie, w którym kontakt ze skarżącym mógł być jednorazowy lub w ogóle go nie było. J.R. zatrudniona była w okresie od września lub października 2010r. do czerwca 2011r., zaś A.L. w okresie od czerwca do września 2009r. Ich zeznania odnoszą się poza tym do okresu pracy na rzecz D.J., a bez szczegółowego odniesienia do transakcji ze skarżącym. Równie niemiarodajne i nieprzydatne dla postępowania były zeznania świadka S.K. który pracował na rzecz D. J. w latach 2005-2007.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że dostawa wykazana na fakturach wystawionych skarżącemu, jak również wystawionych przez skarżącego nie dokumentują faktycznych działań gospodarczych. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz określiły mu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia przez niego faktur, które nie dokumentowały sprzedaży towarów handlowych. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów przedstawiona w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych poprzez przedstawianie wyrwanych z kontekstu stwierdzeń zawartych w decyzjach podatkowych i na ich podstawie negowania całości ustaleń faktycznych. Sam skarżący nie przedstawił przy tym żadnych przekonywujących dowodów na podstawie których możliwym byłoby ustalenie, że faktycznie dostawy towarów wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane. Podkreślenia wymaga, że jedynie skarżący mógł posiadać taką wiedzę. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1282/12 – LEX nr 1481474), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 o.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoim wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1043/11 – LEX nr 1336150) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Jedynie skarżący mógł posiadać wiedzę o szczegółach ewentualnych dostaw. Jak jednak trafnie zauważył organ podatkowy, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że dostawy takie miały miejsce.

Punktem wyjścia dla stwierdzenia prawidłowości dokonanej oceny stanu faktycznego, było ustalenie przez organy podatkowe, że firmy prowadzone w istocie przez D.J. nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i który to towar skarżący miałby możliwość odsprzedać spółce J. Osoby prowadzące podmioty, które miały rzekomo sprzedawać towary firmom prowadzonym przez D.J. wprost przyznały, że dostawa takich towarów nie miała miejsca i jedynym celem prowadzenia przez nich działalności, było wystawianie fikcyjnych faktur. Dla uwiarygodnienia wykazywanych na fakturach transakcji, dokonywane były przelewy bankowe, lecz pieniądze po ich przelaniu były wypłacane i przekazywane D. J. Fakt, że zeznania osób potwierdzających sposób działania D. J. złożone zostały w innych postępowaniach, nie może świadczyć o ich niewiarygodności, czy też nieprzydatności dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe przedmiotowej sprawy. Jak wynika bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W procedurze podatkowej istnieje wobec powyższego otwarty katalog środków dowodowych. Ponadto sam ustawodawca wprost stwierdza, że przedmiotem dowodu mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Właśnie na podstawie takich materiałów organy podatkowe dokonały ustaleń, że firmy kierowane przez D. J. nie dysponowały towarem, który miał zostać sprzedany skarżącemu i podlegać odsprzedaży na rzecz spółki J.

Nie są to jednak jedyne dowody na podstawie których organy podatkowe doszły do takiego wniosku. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają to również inne dowody. W pierwszej kolejności organy wskazały na zeznania pracowników D. J. W szczególności wynika to z zeznań R M, która zajmowała się obsługą księgową spółek kierowanych przez D. J. Była ona zatrudniona od 2003r. i prowadziła obsługę księgową do grudnia 2010r., czyli również w okresie rzekomej współpracy ze skarżącym. Przedstawiła ona szczegółowo proceder związany z wystawianiem faktur, jak również zeznała, że nie widziała większej ilości sprzętu który wynikał z faktur. Na jej pytanie, gdzie znajduje się towar, D.J. odpowiadał, że w jego domu. Wersji tej nie potwierdziła jednak żona D.J., która zeznała, że nigdy w ich domu nie był przechowywany towar. Potwierdzenie procederu wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji potwierdziły również J.R. i A.L.. Skarżący podał wprawdzie w skardze, że te dwie ostatnie osoby pracowały w firmie J. w takich okresach, że mogły mieć wiedzę jedynie o szczątkowym okresie jego współpracy ze skarżącym. Skarżący nie wskazał już jednak na R.M., która pracowała przez cały okres rzekomej współpracy. Znamiennym jest również i to, że tylko w skargach na decyzje związane z okresem dotyczącym grudnia 2007 i poszczególnych miesięcy 2010r. skarżący podaje, że J.R. i A.L. nie mogły mieć wiedzy o faktycznej współpracy pomiędzy nim a firmami D.J.. Nie podniósł tej okoliczności w sprawach dotyczących grudnia 2006r. i całego roku 2007. Świadczy to zdaniem Sądu o wybiórczym kwestionowaniu ustalonych dowodów i dokonanej ich oceny. Skarżący przyjął bowiem koncepcję podważania jednostkowych dowodów, tak jak by nie istniały inne dowody na podstawie których organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Pomijając już taką nierzetelność skarżącego, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż również na podstawie zeznań tych świadków można dokonać ustaleń, że firmy prowadzone przez D.J., nie dysponowały towarem, który mógłby zostać sprzedany skarżącemu i w istocie zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zeznania powyżej wskazanych osób zostały również potwierdzone przez pracownika S. K.. Skarżący wprawdzie stwierdził w skardze, że zeznania te są niemiarodajne, gdyż pracował w okresie 2005-2007. Zapomina jednak skarżący, że obejmuje on ponad roczny okres w ciągu którego skarżącemu miał być sprzedawany towar.

Ponadto organy zasadnie wskazały na różnice w zeznaniach D. J. oraz R.K. odnośnie sposobów współpracy pomiędzy nimi w zakresie rzekomego zakupu towarów, które miały być później odsprzedawane skarżącemu. Współpraca ta miał polegać na tym, że D. J. miał zajmować się wyłącznie zakupem towarów, zaś R. K. wyłącznie ich sprzedażą. Jednak w okresie lipiec – grudzień 2010r. D. J. nie mógł kupować towarów, gdyż przebywał w areszcie. Skoro zakupów nie dokonywał również R.K., choć wystawiane były w tym czasie faktury, to potwierdza to jedynie ustalony przez organy podatkowe proceder wystawiania tzw. pustych faktur bez faktycznej sprzedaży towarów. W tym zakresie organ słusznie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że zeznania R.K. były wewnętrznie sprzeczne. Wzajemna sprzeczność w zeznaniach D. J. oraz R.K. występowała również odnośnie miejsca rzekomego składowania towarów.

Organy prawidłowo zatem oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że firmy kierowane przez D. J., nie dysponowały towarem, który mogłyby odsprzedać skarżącemu.

Słusznie również organy wskazały w zaskarżonych decyzjach, że brak jest dowodów, aby towar był dostarczany skarżącemu do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki J.i to jak zeznał skarżący już następnego dnia. Na aprobatę zasługują wnioski organu, że skarżący nawet nie uprawdopodobnił faktu dostaw. Ponadto przyznać należy rację organom, że dostarczanie towaru skarżącemu własnym transportem było nieopłacalne ekonomicznie, gdyż koszt dostawy byłby znacznie większy, aniżeli wykorzystanie firmy kurierskiej. Ponadto bardziej racjonalnym zachowaniem byłoby przekazywanie towaru od razu J.dla której w istocie towar był przeznaczony i jak zeznał skarżący, przewoził ten towar jak najszybciej, najczęściej następnego dnia. Takie działanie skarżącego jest zupełnie nieracjonalne i nielogiczne. Skarżący stwierdził, że bał się trzymać w domu towar o tak dużej wartości. Mógł tego łatwo uniknąć, kierując dostawę bezpośrednio do firmy J. . Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów zapłata za towar miała następować dopiero po otrzymaniu pieniędzy od J. . Skarżący nie dysponował bowiem środkami finansowymi na zakup towarów i dopiero po ich rzekomej sprzedaży mógł dokonać zapłaty. Słusznie przy tym organy wskazały, że istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami D. Jankowskiego oraz skarżącego odnośnie tego, kto miał ponosić płatność za transport dostarczanego towaru. Organy zwróciły przy tym uwagę na wewnętrzną sprzeczność zeznań skarżącego odnośnie miejsca do którego towar był przywożony. Również i ta okoliczność świadczy zdaniem Sądu o tym, że organy prawidłowo oceniły, iż dostawa towarów w rzeczywistości nie miała miejsca. Wreszcie organy prawidłowo wskazały na sprzeczności w zeznaniach skarżącego, D. J. oraz skarżącego co do formy zapłaty za dostarczany towar. Skarżący przedstawił wprawdzie dowody KW, lecz jak słusznie podniósł organ, nie mogą one stanowić podstawy do przyjęcia, że zapłata faktycznie nastąpiła, gdyż żaden z nich nie zawiera podpisu odbiorcy gotówki, choć kwoty wynikające z tych dokumentów były znaczne i wynosiły ok. 30.000 – 60.000 zł. W ocenie organów, którą uznać należało za logiczną, również forma uregulowania zobowiązań w postaci dokonywanych kompensat miała jedynie na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji, gdyż taka forma nie została potwierdzona przez D. J. ani M. K.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że towar, który miał być sprzedany przez skarżącego J. nie pochodził od spółek od których skarżący posiadał faktury, a równocześnie skarżący nie wskazał na inne pochodzenie towarów wymienionych na wystawionych przez niego fakturach.

Oprócz braku wykazania przez skarżącego pochodzenia towaru, który miał zostać sprzedany J., brak jest wiarygodnych dowodów na to, że dostaw takich skarżący faktycznie dokonywał. Prawidłowo organy oceniły, że zeznania świadków S.G. i R.S., którzy towar mieli przyjmować, są niewiarygodne. Organy zwróciły przy tym uwagę na wzajemną sprzeczność tych zeznań. Skarżący bagatelizuje tę sprzeczność stwierdzając, że osoby te nie posiadały wiedzy na okoliczność szczegółów współpracy skarżącego z firmami D. J.. Należy jednak zaznaczyć, że osoby te nie były przesłuchiwane na okoliczność takiej współpracy, lecz na okoliczność dostaw towarów i w tym zakresie organ odmówił im wiarygodności. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że prezes zarządu J.L.C. zeznał, że gdy skarżący był nieobecny w pracy, jego funkcję przejmował S. G. Oznacza to, że jego wiedza tego świadka powinna być jednak rozleglejsza, gdyby dostawy faktycznie miały miejsce, aniżeli próbuje to przedstawić skarżący.

Słusznie przy tym organy podkreśliły, że przyjęty przez skarżącego oraz spółkę J.model współpracy, w ramach którego skarżący występował w podwójnej i wykluczającej się wzajemnie roli jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot zobowiązany umową do działania w imieniu i na rzecz tej spółki w zakresie zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu, jest w świetle zasad doświadczenia życiowego niewiarygodny. Tym bardziej, że J.miała kupować od tych samych dostawców, taki sam towar bezpośrednio i w jej imieniu miał działać skarżący. Obowiązki skarżącego były takie same, jak podczas gdy był zatrudniony w tej spółce na podstawie umowy o pracę. Innymi słowy, te same obowiązki wykonywałby jako pracownik oraz niezależny podmiot związany umową o współpracę. Działanie takie jest zupełnie nieopłacalne ekonomicznie i oczywiście niewiarygodne. Trudno uznać, że przedsiębiorca chce świadomie ponosić dodatkowe koszty i zmniejszać swoje zyski. Słusznie przy tym organy odmówiły wiarygodności zeznaniom prezesa J.L C. Organy prawidłowo zwróciły uwagę na sprzeczność tych zeznań z zeznaniami skarżącego oraz S.G., jak również M.K.. Słusznie również organ zwrócił uwagę na nielogiczność zeznań L.C. z których wynikało, że nie interesowało go jaką marżę doliczał skarżący do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji gdy powoływał się on na brak koniunktury i rentowności w handlu na rynku komputerowym, nie może być już choćby z tego powodu uznana za wiarygodną. Prawidłowo zdaniem organu ma to znaczenie chociażby z tej przyczyny, że kwoty należności z faktur wystawionych przez skarżącego dla tej firmy w kontrolowanym okresie wyniosły 9.412.580,97 zł. Jest to znaczna kwota i nie sposób uwierzyć, że nie interesowała ona prezesa zarządu. Słusznie organ zwraca przy tym uwagę, że z zeznań skarżącego, L. C. oraz M.C. który był wiceprezesem J.wynika, że powodem rozpoczęcia współpracy w takiej konfiguracji były wieloletnia współpraca, kontakty towarzyskie i w związku z tym umożliwienie skarżącemu osiągania dochodów z niekorzyścią dla spółki. Zgodzić się należy z organami, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne. Skarżący w skardze podnosi w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą ingerować w sferę pozostawioną swobodzie gospodarczej. W ocenie Sądu ingerencja taka nie nastąpiła. Organy oceniły jedynie, że przedstawiona wersja jest niewiarygodna w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym, że powszechną i oczywistą praktyką w obrocie gospodarczym, jest taka sytuacja, w jakiej znalazł się skarżący. Uznanie tego za prawdziwe oznaczałoby, że powszechną i oczywistą praktyką w obrocie gospodarczym jest działanie przedsiębiorców na własną niekorzyść. Trudno uznać, aby było to zgodne z zasadami logicznego rozumowania. Również wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie ingerowały w zawarta umowę pomiędzy skarżącym a J. , lecz jedynie stwierdziły, że dostawa towarów przez skarżącego na rzecz J.nie miała miejsca, zaś jedną z przesłanek takiego stwierdzenia było prawidłowe uznanie, że takie wzajemnie ułożenie stosunków pomiędzy podmiotami jest niewiarygodne. Była to jedna z wielu okoliczności, która doprowadziła organy podatkowe do poczynienia ustaleń związanych z wydanym rozstrzygnięciem.

Znamiennym jest również, że J.kupowała bezpośrednio, choć przy udziale skarżącego taki sam towar od innych jeszcze dostawców i w tym przypadku zakupy dokonywane były zawsze bezpośrednio przez spółkę nigdy zaś za pośrednictwem skarżącego. Pośrednictwo występowało jedynie w przypadku firm D. J..

Prawidłowo również organy podatkowe uzasadniły wskazując na sprzeczności w zeznaniach skarżącego, D. J. oraz M. K. oraz sposobu rzekomego jej rozliczenia, że nie doszło do sprzedaży towaru przez skarżącego na rzecz H. Sp. z o.o. Skarżący w skardze w ogóle nie odniósł się do tej kwestii.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W istocie skarżący w skardze przytacza jedynie ogólnikowe stwierdzenia dotyczące oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu sytuacji, która miała miejsce. Skarżący podważa zeznania świadków ich niepamięcią, bądź też faktem, że nie brał udziału w ich przesłuchaniu. Podnosi również, że organ powinien dokonać konfrontacji świadków. W ocenie jednak Sądu konfrontacja taka nie była konieczna. Rozbieżności w zeznaniach świadków potwierdzają jedynie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, że udokumentowane spornymi fakturami dostawy nie miały miejsca. Tym bardziej, że sami świadkowie zmieniali zeznania i między innymi dlatego organ uznał, że zeznania te są niewiarygodne i nie potwierdzają wersji prezentowanej przez skarżącego.

Należy również podkreślić, że w świetle dokonanych ustaleń, jako jedynie pomocnicze jawią się zeznania świadków M. K. i T. R.. T.R. nie potwierdziła przechowywania towarów w domu skarżącego pomimo, że utrzymywała kontakty towarzyskie i to również z M. C., który jak już wskazano był wiceprezesem spółki J.i jednocześnie bliskim sąsiadem skarżącego. Jednak to nie zeznania T. R. stanowiły podstawę do poczynienia ustaleń, że nie dochodziło do dostawy towarów do domu skarżącego. Podobnie można stwierdzić odnośnie zeznań żony skarżącego M. K., która jedynie potwierdziła, że były sporadyczne dostawy towarów, lecz nie wynika z nich, czy były to towary pochodzące od firm D. J.. Również jednak i te zeznania nie stanowiły podstawowego dowodu, że towar faktycznie nie był skarżącemu dostarczany. Gdyby jednak wziąć pod uwagę zeznania kierowcy, który miał dowozić towar do domu skarżącego, M. K. musiałaby wiedzieć o częstych, nie zaś jedynie sporadycznych dostawach towarów.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji w ogóle nie doszło. Skoro skarżącemu wiadomym było, że nie doszło do dostawy towaru i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać mu dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżący otrzymał towar od spółek D. J. i następnie sprzedał go J. . W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie, czy dołożył on należytej staranności. Tymczasem w niniejszej sprawie organy należycie uzasadniły, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło, czyli skarżący wiedział, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ naruszył art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe. W niniejszej sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który z kolei został doręczony skarżącemu i do którego skarżący się ustosunkował. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 O.p. Organ podatkowy stwierdzając bowiem nierzetelność i wadliwość prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącego. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo wypełniły dyspozycje wynikające z art. 193 O.p.

Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że skarżący nie dokonał nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne. Jak wynika bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak z kolei wynika z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami. W niniejszej sprawie występuje sytuacja, w której zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Skarżący dysponował wprawdzie fakturami, lecz dokumentowały one czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Również organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały czynności w nich wskazanych, to wykazany w nich podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W takim zaś przypadku została zrealizowana dyspozycja wyżej wskazanego przepisu. Określony w decyzji podatek powstał bowiem w związku z zaistnieniem zdarzenia o którym mowa w powołanym przepisie. Ponieważ podatek ten nie został zapłacony organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania jedynie w przypadku powstania zdarzeń o charakterze gospodarczym, lecz do wszelkich zdarzeń, które z mocy prawa powodują powstanie zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku. Takim zdarzeniem, które z mocy samego prawa powoduje obowiązek zapłaty podatku jest przywołany art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do ich uchylenia.

Sąd oddalił jednocześnie wnioski dowodowe skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 30 grudnia 2014r. Rozstrzygnięcie Sądu wydane zostało na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek istotne wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione przy pomocy dokumentów złożonych przez skarżącego. Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie miały bowiem na celu wyjaśniania jakichkolwiek wątpliwości, lecz prowadziłyby do poczynienia ustaleń faktycznych związanych z dokonywaniem dostaw towarów. Sąd nie może jednak ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie bada, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów. Przedkładane dokumenty nie były przy tym znane organom podatkowym, gdyż jedynie skarżący posiadał o nich wiedzę. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby organy podatkowe przeprowadziły dowody dotyczące pewnych ustaleń, zaś strona skarżąca dysponowałaby dokumentem, który ustalenia te podważa. Tymczasem w niniejszej sprawie składane dokumenty mogą jedynie stanowić podstawę do przeprowadzenia ustaleń w toku postępowania podatkowego, którego wynik mógłby ocenić Sąd. Przeprowadzenie żądanych dowodów było zatem niedopuszczalne.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na obydwie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu. Również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w sprawie I SA/Kr 1250/14 odsyła do odpowiedzi na skargę złożonej w sprawie I SA/Kr 1249/14. Łączne rozpoznanie tych spraw pozwoliło również na pełne odniesienie się do przedstawionych w skargach zarzutów.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono.