Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 642/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3 i art 30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2010 r. A.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 306.434 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A.K. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2004 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w 2004 r. był żonaty i miał dwoje małoletnich dzieci. W Jego małżeństwie od [...] czerwca 1995 r. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, a małżonkowie mieszkali oddzielnie (dzieci mieszkały z matką). Ponadto ustalił, że podatnik za lata 2000 - 2004 nie składał zeznań podatkowych.

W 2004 r. skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 306.434 zł - nabywając: niezabudowaną nieruchomość o pow. 359 m2 położoną w [...] za kwotę 200.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego i wpisu do księgi wieczystej w wysokości 2.596,90 zł; przyczepę [...] za kwotę 20 euro o wartości 98 zł (wraz z opłatą skarbową); samochód [...] za kwotę 51 euro o wartości 218,70 zł; samochód [...] za kwotę 5.220 euro o wartości 22.059 zł; samochód [...] za kwotę 1.300 euro o wartości 8.011,70 zł; uiszczając: Zarządowi Dróg Wojewódzkich czynsz dzierżawny w wysokości 60.000 zł za nieruchomość położoną w [...]; składki na ubezpieczenie społeczne rolników za 2004 r. do KRUS w łącznej kwocie 894,20 zł; podatek od nieruchomości do Urzędu Gminy w kwocie 441,50 zł; opłatę komunikacyjną przy rejestracji przyczepy [...] w kwocie 114 zł oraz ponosząc koszty utrzymania gospodarstwa domowego w wysokości 12.000 zł (ustalone na podstawie oświadczenia skarżącego z [...] czerwca 2009 r.).

Jako źródła pokrycia w/w wydatków A.K. wskazał dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. wpisał gospodarstwo rolne o pow. 19,24 ha w rejonie [...], na których miały być uprawiane zboża, rośliny okopowe, warzywa, truskawki, sprzedawane następnie na bazarze przygranicznym w [...]. Dochód z ich sprzedaży skarżący określił na ok. 200.000 zł. Ponadto w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy składając ustne wyjaśnienia do protokołu z dnia [...] lutego 2005 r. podał, że posiadał kapitał pieniężny zgromadzony z prowadzonej w latach poprzednich działalności gospodarczej w zakresie wynajmu punktów handlowych na terenie targowiska w [...]. Środki te następnie zainwestował w gospodarstwo rolne, a w pracach rolniczych pomagali mu żona K.K., siostra ze szwagrem (G. i M.T.) oraz sąsiedzi. Przychody ze sprzedaży zostały zainwestowane w zakup działki w [...].

W oświadczeniu o zgromadzonym mieniu na dzień [...] stycznia 2004 r. A.K. wykazał posiadanie środków pieniężnych w kwocie ok. 200.000 zł, a także dzieł sztuki (2 obrazy), biżuterii rodowej, znaczków oraz widokówek. Nie określił ich wartości, ani nie przedłożył żadnych dowodów na posiadanie w/w przedmiotów oraz gotówki. Z kolei w oświadczeniu o zgromadzonym mieniu na dzień [...] grudnia 2004 r. nie wykazał ani gotówki, ani w/w rzeczy wyjaśniając, że zostały sprzedane. Nie przedłożył przy tym żadnych dowodów na tę okoliczność, wskazując jedynie świadka transakcji.

W związku z w/w oświadczeniami organ kontroli skarbowej uznał za celowe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A.K. w charakterze strony lecz mimo pięciokrotnego wezwania skarżący nie stawił się, a dwukrotne wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie pozostało bez odpowiedzi. Natomiast przesłuchano w charakterze świadków osoby wskazane przez podatnika na okoliczności dzierżawy gruntów rolnych, sprzedaży płodów rolnych oraz wartościowych rzeczy.

Organ kontroli skarbowej powołując się na treść tych zeznań i wykazując wynikające z nich sprzeczności i niespójności, nie dał wiary oświadczeniu skarżącego o posiadaniu gospodarstwa rolnego oraz dzierżawy gruntów rolnych, a tym samym sprzedaży płodów rolnych. Ani Urząd Gminy w [...] i w [...], Urząd Miejski, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział nie potwierdziły, aby skarżący w 2004 r. prowadził czy też dzierżawił gospodarstwo rolne. Również firma "E" nie potwierdziła, że podatnik sprzedawał zboże.

Wobec powyższego, przychody ze sprzedaży płodów rolnych zarówno z roku podatkowego, jak i lat wcześniejszych nie zostały uznane za źródło pokrycia wydatków 2004 r. Nie zostały również uznane za takie źródło przychody ze sprzedaży wartościowych rzeczy. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że podatnik nie wskazał jakichkolwiek okoliczności związanych tymi transakcjami, nie podał nawet kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych rzeczy. Podobnie przesłuchany w tym zakresie świadek K.Ż. nie podał żadnych okoliczność, które uprawdopodobniałyby sprzedaż obrazów i biżuterii przez A.K., w tym nie potrafił bliżej opisać rzeczy, których sprzedaży miał być świadkiem.

Organ I instancji, powołując się na wyjaśnienia podatnika z [...] lutego 2005 r. złożone w Urzędzie Skarbowym o zainwestowaniu w gospodarstwo rolne kapitału pieniężnego posiadanego w 2000 r. i uzyskiwania z tego gospodarstwa przychodów, uznał że przychody te w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okazały się niewiarygodne. Poza tym podatnik za lata 2000-2004 nie składał zeznań podatkowych, ani nie deklarował innych przychodów. Zatem nie tylko nie udowodnił, ale i nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w w/w kwocie.

Wskazując na powyższe oraz na wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciężar dowodu spoczywający na podatniku wykazanie przychodów i zgromadzonego mienia pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych o opodatkowania na pokrycie poniesionych w badanym roku wydatków, organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie A.K. nie wywiązał się z tego obowiązku i decyzją z [...] grudnia 2009 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 229.826 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 306.434 zł.

Od powyższej decyzji skarżącego złożył w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej: błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, iż podatnik nie mógł osiągnąć przychodów ze sprzedaży płodów rolnych, pomimo że w tym czasie uprawiał areał o powierzchni ok. 40 ha; przedawnienie zobowiązania i przedawnienie prawa do wymiaru tego zobowiązania wynikające z art. 51 § 1 w zw. z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego; brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności sprawdzenia wersji podatnika w zakresie posiadania środków na początek 2004 r., sprzedaży biżuterii rodowej oraz zabytkowych obrazów i mebli, osiągnięcia przychodów ze sprzedaży płodów rolnych. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność podatnika. Skarżący nie zgodził się z oceną składanych przez niego w toku postępowania oświadczeń, jak i zeznań przesłuchanych świadków. Wskazał również inne osoby, które mogły mieć wiedzę w zakresie uzyskiwanych przez niego przychodów. Do odwołania dołączył także dowody dotyczące uzyskiwania przez żonę K.K. przychodów ze sprzedaży płodów rolnych (zbóż). Ponadto podniósł kwestię okresu zawiadomienia pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (w czasie, gdy skarżący przebywał za granicą), jak i czas doręczenia decyzji (świąteczny okres).

Po zapoznaniu się z treścią odwołania Dyrektor Izby Skarbowej , zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a po jego przeprowadzeniu podzielił stanowisko organu I instancji, że nie tylko nie została udowodniona, ale i nawet uprawdopodobniona okoliczność uzyskania podawanych przez skarżącego dochodów z gospodarstwa rolnego. Przede wszystkim nie udowodnił on, że w 2004 r. w ogóle prowadził gospodarstwo rolne. Organ podał, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za rok 2004 wykazał gospodarstwo rolne o pow. 19,24 ha i osiągnięcie z tego tytułu dochodu w kwocie 200.000 zł. W odwołaniu wskazał natomiast, że prowadził ok. 40 ha gospodarstwo (ok. 16 ha dzierżawione od Pana M. oraz ok. 22 ha będące własnością żony). Z kolei zeznając w charakterze strony w dniu [...] marca 2010 r. stwierdził, że w 2004 r. miał w [...] ok. 20 ha, w [...] ponad 20 ha i 15-17 ha w [...]. W ocenie organu odwoławczego na te okoliczności nie zostały przedstawione żadne dowody, a sam podatnik właściwie nie wiedział jaki areał ziemi uprawiał. W żaden sposób nie zostało także potwierdzone prowadzenie gospodarstwa rolnego przez skarżącego (poza okresem 2000-2002). Organ stwierdził, że skarżący prowadził gospodarstwo niewielkie ok. 4 ha, które było niskodochodowe i w konsekwencji nie mógł uzyskiwać znacznych dochodów ze sprzedaży płodów rolnych. Organ odwoławczy odnosząc się do zeznań i wyjaśnień skarżącego, jak i przesłuchiwanych świadków, podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie niewiarygodności innych źródeł przychodów, w tym ze sprzedaży składników majątku rodowego, czy dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 90-tych.

Nadto, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut dotyczący daty doręczenia (9 grudnia 2009 r.) zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując że są to uprawnienia a nie obowiązki podatnika. Ponadto wyjazd zagraniczny podatnika nie mógł być przeszkodą do skorzystania z w/w uprawnień. Natomiast dzień 23 grudnia 2009 r. był dniem roboczym, w którym można było doręczyć decyzję.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Przywołując treść art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał iż przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania za rok 2004 i w dniu 23 grudnia 2009 r., w którym doręczono skarżącemu decyzję organu I instancji, nie upłynął termin zakreślony tym przepisem.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od roku 2000-2003 oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że skarżący przychód uzyskał wyłącznie w roku 2004, podczas gdy przyjąć należy, że skarżący dochód w zaskarżonej wysokości uzyskał na przestrzeni lat ubiegłych, a dochód ten pochodził ze sprzedaży płodów rolnych, wynajmu punktów handlowych i sprzedaży rodowych pamiątek.

Wobec powyższego A.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania skargowego oraz rozpoznanie sprawy także jego pod nieobecność.

Uzasadniając skargę podniósł, iż nie składał zeznań podatkowych za lata 2000 -2003, zatem organ nie dysponował żadnymi informacjami w zakresie wysokości jego przychodów za lata ubiegłe, dlatego też nie może skutecznie potwierdzić, czy zakwestionować przychodów uzyskiwanych w tym okresie i odnosić się wyłącznie do roku 2004.

Wskazał, iż brak stosownej dokumentacji w postaci faktur, czy rachunków w zakresie dokonanej sprzedaży nie przesądza o braku źródeł przychodów. Skoro nie potwierdzał sprzedaży fakturą, czy rachunkiem, trudno oczekiwać, że takowe dokumenty będzie posiadał. W ocenie skarżącego, mimo że w okresie 2000-2002 odprowadzał podatek rolny oraz składki na ubezpieczenie społeczne rolników, nie oznacza, że wyłącznie w tym okresie takową działalność prowadził. Ponadto głównymi odbiorcami płodów rolnych skarżącego byli obywatele Niemiec, a jego przychody nie były niskie. Nadto skarżący uzyskiwał środki pieniężne z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu punktów handlowych na terenie targowiska w [...], sprzedaży runa leśnego, posiadał dzieła sztuki, klejnoty rodowe, kolekcje znaczków i cenne stare widokówki. W latach 2002 - 2003 dokonywał również sprzedaży płodów rolnych do Holandii.

Podniósł również, że mimo, iż świadkowie częściowo nie potwierdzili jego wyjaśnień, nie można przyjąć, że faktycznie takie zdarzenia nie miały miejsca w rzeczywistości. Zarówno organ I jak i II instancji nie wzięły pod uwagę upływu czasu oraz zacierania się w pamięci świadków niektórych zdarzeń.

W zakresie oświadczeń dotyczących posiadania i sprzedaży antycznych mebli, dzieł sztuki klejnotów rodowych, kolekcji znaczków i starych widokówek, skarżący podniósł, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż systematycznie odsprzedawał on te przedmioty, zatem w miarę upływu lat jego wiedza co do sprzedanych pamiątek się zacierała. Wskazał przy tym, iż nie wtajemniczał postronnych osób w posiadaną kolekcję.

W ocenie skarżącego jego przychody w latach 2000-2004 były w takiej samej wysokości. Nie zaprzeczył przy tym, że wydatki w kwocie 306.434 zł w roku 2004 poniósł, ale nie zgodził się, że przychód został przypisany tylko do roku 2004 a nie proporcjonalnie podzielony na lata 2000-2004.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył:

Skarga jest bezpodstawna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozważania nad legalnością zaskarżonego aktu należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego w myśl art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uznanie bowiem racji skargi w tym względzie czyni bezzasadnym dalszą jej ocenę. Podnieść należy, iż skarżący zarzucił przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego za okres 2000 - 2003, którego przedmiotowa sprawa nie dotyczy. Niniejsze postępowanie dotyczy roku 2004 i ustalenia za ten rok podatkowy wymiaru zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem wydana w niniejszej sprawie decyzja jest decyzją konstytutywną konkretyzującą zobowiązanie podatkowe. Natomiast art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Cytowany przepis reguluje zatem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, decyzji konstytutywnej. Decyzję taką wydaje w zasadzie organ I instancji, a w niniejszej sprawie wydał ją [...] grudnia 2009 r., a doręczył w dniu 23 grudnia 2009 r. Ponieważ wymiar zobowiązania podatkowego dotyczył roku 2004, organ podatkowy zobowiązany był do wydania i doręczenia decyzji do końca 31 grudnia 2010 r., co zresztą prawidłowo w niniejszej sprawie uczynił, przed upływem 5-letniego, ustawowego terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym podzielić poglądu skarżącego, iż organy obu instancji analizując rok 2004 w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego bezzasadnie zajmowały się latami wcześniejszymi, skoro wymiar zobowiązania podatkowego za ten okres faktycznie się przedawnił. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło lat wcześniejszych. Za lata 2000 - 2003 organy podatkowe nie wszczęły postępowań podatkowych i nie wydały za ten okres żadnych decyzji. To, że organy analizowały lata 2000 - 2003 a nawet wcześniejsze 1997-2003, nie odnosiło się w żadnym razie do wymiaru zobowiązań podatkowych za w/w okresy, ale związane było z koniecznością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie zasobów majątkowych skarżącego na dzień [...] stycznia 2004 r., które miały służyć sfinansowaniu jego wydatków za rok 2004, a których treść determinuje art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zatem zauważyć, iż treść cytowanego przepisu nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazane na pokrycie wydatków, a tym samym ograniczeń czasowych w zakresie ich badania przez organ podatkowy. Nie ma zatem znaczenia fakt w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodziło ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wobec powyższego organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wobec treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i konieczności poczynienia ustaleń zasobów majątkowych skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r., prawidłowe było przeanalizowanie lat wcześniejszych podatnika, co w żaden sposób nie wiązało się z ustalaniem zobowiązań podatkowych za lata przed 2004 r. Tym samym wobec braku wszczęcia postępowań i wydania decyzji za lata 2000 - 2003 nie mogło dojść do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań za w/w okres.

Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych wynikał z przepisów materialnego prawa podatkowego. Podstawą prawną opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Z zawartej w jej art. 20 ust. 3 regulacji wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich, które to mienie powinno pochodzić z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wspomniany przepis determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych, po pierwsze dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

I tak: w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku. Jednak takie ukierunkowanie postępowania dowodowego nie uchyla przepisów normujących ogólne zasady postępowania dowodowego.

Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast w postępowaniu podatkowym zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Niemniej ustalone fakty muszą znajdować pełne oparcie w zgromadzonych dowodach, zaś wnioskowanie, które doprowadziło do ich sformułowania musi być wolne od uproszczeń i domniemań w żaden sposób nieuprawdopodobnionych.

Analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła jednak, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej zasad.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2004 r. ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Nie jest sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącego w 2004 r. Ustalenia organów w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym.

Strony natomiast różni kwestia pochodzenia mienia skarżącego służącego sfinansowaniu tych wydatków. Organy podatkowe stoją mianowicie na stanowisku, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Skarżący natomiast uważa, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. W ocenie tut. Sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych w powyższych kwestiach są trafne, spójne i logiczne. Zasadnie uznały one za niewiarygodne twierdzenia skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu z działalności rolniczej w 2004 r. a także o możliwości posiadania jakichkolwiek oszczędności z tytułu prowadzenia działalności rolniczej tym rokiem. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w 2004 r. skarżący podał, iż prowadził gospodarstwo rolne o pow. 19,24 ha i osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie 200.000 zł, z kolei przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] marca 2010 r. zeznał, iż w 2004 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego uzyskał dochód: "jakieś 300.000 zł na czysto. Natomiast w latach poprzednich było około 20-30% słabiej niż w 2004r.". W odwołaniu skarżący podał, iż prowadził ok. 40 ha gospodarstwo. Z kolei zeznając w charakterze strony w dniu [...] marca 2010r. stwierdził, że w 2004 r. miał w [...] ok. 20 ha, [...] ponad 20 ha i 15-17 ha w [...]. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały twierdzenia skarżącego o domniemanych dochodach z działalności gospodarczej rolniczej za niewiarygodne. Wyjaśnienia A.K. były wewnętrznie sprzecznie. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania deklarowanych dochodów z upraw w/w gruntów. Kwestionując wiarygodność twierdzeń skarżącego w przedmiotowej kwestii organ odwoławczy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że w okresie od [...] marca 2000 r. do [...] sierpnia 2002 r. prowadził on gospodarstwo rolne, ale co należy podkreślić, o powierzchni 4 ha, na które składało się 3,91 gruntów dzierżawionych oraz 0,09 ha własnych. Informacje te potwierdza pismo Urzędu Gminy z dnia [...] marca 2010 r., jak również umowa dzierżawy nieruchomości rolnej nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. zawarta w [...] pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a skarżącym. Natomiast gospodarstwo rolne o powierzchni 19,24 ha prowadziła żona skarżącego – K.K.. Wynika to z umowy dzierżawy nieruchomości rolnej nr [...] z dnia [...] września 2001 r. zawartej w [...] pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a K.K.. Przedmiotem dzierżawy były grunty orne o powierzchni 15,64 ha oraz pastwiska o powierzchni 3,60 ha. Przy czym, między małżonkami od [...] czerwca 1995 r. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, a ponadto zgodnie z oświadczeniem K.K. z dnia [...] grudnia 2009 r. małżonkowie w 2004 r. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego. Potwierdzenie, że dochody z tego gospodarstwa osiągała żona skarżącego stanowią dołączone do odwołania dowody sprzedaży zboża z lat 2001-2002 wystawione na K.K.. Nie ma zaś żadnych dowodów, żeby otrzymane z tego tytułu kwoty K.K. przekazywała skarżącemu w 2003 r., na co wskazuje skarżący w odwołaniu od decyzji. Ponadto, jak słusznie ustaliły organy podatkowe, skarżący nie udowodnił również dzierżawy innych gruntów rolnych i osiągnięcia z tego tytułu dochodów. Z zeznań świadka A.M., od którego skarżący miał dzierżawić grunty wynikało, iż świadek dzierżawił skarżącemu ziemię bez żadnej umowy, opłat czynszowych, ale w zasadzie jak zeznał świadek, nie była to dzierżawa gruntów, ale współpraca przy działalności. Współpraca polegała na tym, iż skarżący wspomagał finansowo A.M., który obrabiał zarówno ziemię swoją, jak i ziemię skarżącego. W sumie świadek nie wiedział na czym współpraca ta miała polegać. Współpraca ta wynikała bardziej z rozmów, które świadek prowadził ze skarżącym i wspólnych planów co do kupienia ziemi po PGR-ze i skończyła się po roku. Świadek podał również, że nie dzielił się przychodami ze sprzedaży zboża ze skarżącym i sam płacił podatki za grunty. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż bliżej nieokreślona współpraca, a w zasadzie niedoszłe do realizacji wspólne plany świadka ze skarżącym nie dają podstaw do uznania, że wiarygodna jest okoliczność dzierżawy gruntów rolnych między nimi i w konsekwencji osiągnięcie przez skarżącego z uprawy tych gruntów jakichkolwiek dochodów. Skarżący na tę okoliczność nie przedstawił również żadnych dowodów poza gołosłownymi twierdzeniami o uprawie gruntów i rzekomych korzyściach finansowych. Nie wykazał jakimkolwiek dokumentem faktu dzierżawy gruntów od innych osób tj. W.K., J.S., a także od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Nie przedstawił również żadnych dowodów na formalne przejęcie działalności rolniczej prowadzonej przez żonę K.K., z którą jak podaje w skardze pozostawał w konflikcie (faktycznej separacji).

Skarżący - na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe - nie przedłożył również innych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności rolniczej np. zakupu materiału siewnego, nawozów sztucznych, wypożyczenia sprzętu rolniczego czy zakupu paliwa do prac rolniczych. Co do posiadanego sprzętu rolniczego wyjaśnienia skarżącego były również wewnętrznie sprzeczne. Podczas kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego skarżący wyjaśnił, że do uprawy gruntów rolnych służył mu własny sprzęt tj. kosiarka, pług, brony i siewnik. Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] marca 2010r. zeznał, że swoich maszyn nie miał, korzystał głównie ze sprzętu A.M. i pana Ż.. Nie pamiętał przy tym w jaki sposób się za to rozliczali. Organ słusznie przyjął, iż skarżący nie wykazał także, aby dysponował zapleczem do przechowania upraw. Skarżący podał jedynie, iż płody rolne przechowywał w pomieszczeniach gospodarczych, w stodole, stajni, chlewni, natomiast z aktu notarialnego dot. zakupu nieruchomości w [...] wymieniony jest tylko jeden budynek gospodarczy o pow. 60 m2. Ponadto jak słusznie wykazały organy, skarżący twierdził, że na cały areał potrzebował 500 litrów paliwa, co jednak jak obliczono - wystarczyłoby jedynie na 33 godziny pracy ciągnika, a konsekwencją tego byłoby, że na uprawę 1 ha ziemi potrzebowałby tylko pół godziny w ciągu całego roku. Ponadto porównując tylko areał ziemi, na których miały być uprawniane ziemniaki (3-4 ha) i buraki (1 ha) i podaną przez podatnika wydajność z ha (10 ton) z ilością jaka miała być sprzedawana codziennie (0,5 tony ziemniaków i 0,3 tony buraków) sumy te wykluczały się. Skarżący uzyskując plony ok. 40 ton ziemniaków i 10 ton buraków sprzedać miał aż 180 ton ziemniaków i 108 buraków, co świadczy o fikcyjności liczb wskazywanych przez niego i niemożności uzyskania takiej ilości płodów rolnych. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż prowadzenie tak dużego gospodarstwa rolnego, w tym oprócz ziemniaków i zboża także innych upraw tj. truskawek, sałaty, ćwikły, kapusty bez zatrudniania ludzi, tylko z pomocą sąsiedzką, na co słusznie zwróciły uwagę organy, byłoby niemożliwe, zważywszy że płody te miały być sprzedawane detalicznie. Ponadto uprawa, zbiór i przygotowanie do sprzedaży, transport, a następnie sprzedaż takich ilości płodów rolnych, codziennie 100-200 kg truskawek, 200 głów słonecznika, 400 kaczanów kukurydzy, pół tony ziemniaków, 200 kg marchwi, 300 kg buraków, 100 głów kapusty, a także bliżej nieokreślonych ilości zbóż, wymagałoby zaangażowania więcej niż jednej osoby. Natomiast skarżący nie zatrudniał nikogo. Świadczyło to o niemożliwości prowadzenia takiego dużego gospodarstwa samodzielnie, jedynie przy sporadycznym korzystaniu z pomocy sąsiedzkiej. Faktu pomocy w gospodarstwie rolnym nie potwierdzili również siostra i szwagier skarżącego G.T. i M.T.. Siostra skarżącego zdecydowanie temu zaprzeczyła, a szwagier skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy zeznań.

Trudno się zgodzić z argumentacją skarżącego przedstawioną w skardze, że mimo istnienia zeznań świadków, którzy częściowo wyjaśnień skarżącego nie potwierdzili, nie można przyjąć, że faktycznie takie zdarzenia nie miały miejsca w rzeczywistości. W ocenie Sądu, co słusznie podniósł organ odwoławczy, że powyższych sprzeczności w zeznaniach skarżącego i świadków nie można tłumaczyć upływem czasu i zacieraniem się pamięci niektórych zdarzeń, albowiem trudno nie pamiętać takiej okoliczności, że siostra skarżącego i jej mąż pomagali skarżącemu w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, co więcej nie utrzymywali nawet bliższych kontaktów, chociaż mieszkali w pobliżu.

Organy prawidłowo ustaliły, iż niewiarygodnym było również, aby osoby, którym skarżący nieodpłatnie odstąpił miejsca na placu targowym, ubocznie poza swoją działalnością, w dodatku bez odpowiednich warunków, sprzedawały płody rolne skarżącego. Żaden z przesłuchiwanych świadków (R.B., K.B., K.Ż.) poza ogólnikowymi stwierdzeniami, iż sporadycznie pomagali skarżącemu przy sprzedaży, nie byli w stanie wskazać, okresu w jakim miała być prowadzona sprzedaż towaru, rodzaju i ilości sprzedanego towaru, cen za sprzedawane towary, uzyskiwanych utargów ze sprzedaży płodów rolnych. Ponadto zeznania świadka B. były niespójne, nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne. Początkowo twierdził on, iż sprzedawał sporadycznie worek marchewki i ziemniaków A.K., a następnie zaprzeczał temu stwierdzając, że "ogólnie" towaru skarżącego nie sprzedawał. Przedmiotem jego działalności była sprzedaż papierosów oraz napojów a nie sprzedaż warzyw A.K.. Tłumaczenia skarżącego, iż R.B. nadużywa alkoholu nie przeszkadzały mu do powołania tej osoby na głównego świadka potwierdzającego sprzedaż w/w upraw rolnych. Również na podstawie zeznań pozostałych świadków K.Ż., czy K.B. nie sposób ustalić, kto rzeczywiście sprzedawał płody rolne skarżącego, jakiego rodzaju był to asortyment, jak była ich ilość a ostatecznie dochód z tego tytułu. K.B. zeznała, iż w 2004 r. nie prowadziła własnej działalności i dopiero od czerwca 2004 r. pracowała na targowisku w [...]. Brak jakichkolwiek dowodów w tym zakresie (np. ewidencji sprzedaży), poza lakonicznymi, niespójnymi zeznaniami skarżącego i świadków oraz wykazanymi przez organ rozbieżnościami w tym zakresie świadczą o tym, iż skarżący w 2004 r. nie prowadził działalności rolniczej a tym samym, nie mógł uzyskać z tego tytułu dochodu w kwocie 300.000 zł. Powyższe twierdzenia skarżącego pozostają również w sprzeczności z poczynionymi przez organ podatkowy prawidłowymi ustaleniami w zakresie dochodowości z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżącego w latach 2000 - 2002. Z pisma Urzędu Gminy z dnia [...] marca 2010 r. wynika, iż przeciętny dochód z gospodarstwa rolnego (4 ha) prowadzonego przez podatnika w latach 2000 - 2002 wynosił odpowiednio: w 2000 r. 875,16 zł, w 2001 r. 1359,60 zł i w 2002 r. 709, 28 zł. Wobec takiej dochodowości z gospodarstwa rolnego w latach 2000 - 2002 niewiarygodnym byłoby przyjęcie, iż skarżący w 2004 r. miałby osiągnąć dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 300.000 zł. Materiał dowodowy w tym zakresie, który Sąd uznał za pełny, spójny, logiczny w sposób oczywisty zaprzeczył gołosłownym twierdzeniom skarżącego w tym zakresie. Wobec ustalonej dochodowości gospodarstwa rolnego w latach 2000 - 2002 i brakiem wykazania innych legalnych opodatkowanych dochodów skarżącego, słusznie organy podatkowe przyjęły, iż niemożliwym było poczynienie z tego tytułu jakichkolwiek oszczędności, które mogłyby posłużyć pokryciu wydatków skarżącego w 2004 r. Tak niskie osiągnięcie dochodów, jak słusznie podały organy podatkowe świadczyły o nieopłacalności przedłużania przez skarżącego na rok 2003 i następne lata umów dzierżawy gruntów rolnych z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Ponadto z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy, Urzędu Gminy, Urzędu Miejskiego wynika, iż w 2004 r. i latach wcześniejszych skarżący nie był podatnikiem podatku rolnego i nie prowadził gospodarstwa rolnego. Również firma "E", z którą skarżący miał dokonywać transakcji w zakresie skupu zboża w 2004 r. poinformowała, iż w 2004 r. nie przeprowadziła ze skarżącym żadnych transakcji. Natomiast Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa udzieliła informacji, że w 2004 r. A.K. nie był zarejestrowany w ewidencji producentów rolnych i nie składał wniosków o przyznanie płatności obszarowych.

Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających podważyć prawidłowo dokonane ustalenia organów w tym zakresie. Ponadto w ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż brak stosownej dokumentacji w postaci faktur czy rachunków w zakresie dokonanej sprzedaży nie przesądza o braku źródeł przychodów. Należy podnieść w tym miejscu, iż w postępowaniu dotyczącym dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podatnik chcąc udowodnić, iż wydatki zostały pokryte z zasobów pochodzących z ujawnionych źródeł nie może jedynie wskazywać na potencjalne źródło dochodów, ale musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić wysokość tych dochodów, a przede wszystkim fakt, iż pochodzą one ze źródeł zwolnionych od opodatkowania lub opodatkowanych. Natomiast skarżący nie przedstawił w tej kwestii żadnych wiarygodnych dowodów mogących podważyć prawidłowe ustalenia organów. Należy zauważyć, że dopiero w skardze podał, iż w latach 2002 - 2003 dokonywał również sprzedaży płodów rolnych do Holandii. Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego i braku, poza gołosłownymi twierdzeniami, dowodów przeciwnych, zasadnie organy obu instancji odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego. Bezzasadny jest przy tym zarzut skarżącego, że urzędy gmin właściwe terytorialnie dla rzekomo prowadzonego przez niego w 2004 r. gospodarstwa rolnego nie mogły być adresatem informacji w tym zakresie. Prawidłowo ustaliły organy, iż tego typu instytucje współdziałają z organami podatkowymi i udostępniają różnego typu informacje mające przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wobec tego urzędy te nie tylko mogły udzielić takiej informacji, ale również w zakresie swoich kompetencji dysponują szeregiem innych informacji na temat gospodarstw rolnych ze swoich terenów i to nie tylko, jak podaje skarżący, w zakresie płaconego przez rolników podatku rolnego. Ponadto skarżący nie potrafił skutecznie podważyć poczynionych i właściwych ustaleń organów w tej kwestii, a jego wywody w tym zakresie są swoistą polemiką, nie popartą żadnym wiarygodnym dowodem.

Zasadnie uznano również, iż skarżący nie osiągnął dochodów z działalności gospodarczej z tytułu wynajmu punktów handlowych, sprzedaży runa leśnego, jak również sprzedaży rodowych pamiątek rodzinnych.

Prawidłowy był wniosek organów, iż dochód z wynajmu punktów w latach 1998 - 1999 był bardzo niski, bo zaledwie 2.000 do 3.000 zł, a w latach następnych w ogóle nie osiągał z tego tytułu dochodów. Niewiarygodne jest więc, aby z tych źródeł uzyskał skarżący jakiekolwiek pokrycie wydatków poczynionych w 2004 r.

Skarżący wyjaśnił, że dochód zgromadzony przed 2000 r. zainwestował w gospodarstwo rolne, które jak wcześniej wykazano, prowadził w latach 2000 - 2002 i które nie było tak dochodowe. Nadto wysokość tych dochodów nie była nawet wystarczająca na pokrycie kosztów utrzymania skarżącego i jego dwójki małoletnich dzieci. Tym bardziej zatem nie mogły być uznane za wystarczające do poczynienia znacznych oszczędności.

Skarżący nie wykazał także posiadania oszczędności z przychodu z tytułu sprzedaży runa leśnego. W oświadczeniach o zgromadzonym mieniu skarżący nie wspominał o tego typu przychodzie. Dopiero w odwołaniu od decyzji powołał się na uzyskanie przychodu z tego tytułu, nie podając bliższych informacji dotyczących okresu, w którym się tym trudnił i osiągnięciu z tego dochodu.

Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że skarżący również nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób faktu uzyskania przychodu ze sprzedaży wartościowych przedmiotów (obrazów, biżuterii rodowej oraz znaczków i widokówek). Skarżący nawet nie uprawdopodobnił by je posiadał. Organ podatkowy szeroko i wyczerpująco wyjaśnił motywy ległe u podstaw odmowy wiarygodności dowodów, które skarżący przedstawił dla wykazania faktu ich posiadania a następnie sprzedaży i uzyskania przychodu z tego tytułu. Istotne jest bowiem, że skarżący w oświadczeniu o zgromadzonym majątku na dzień 1 stycznia 2004 r. wymienił 2 obrazy i biżuterię rodową oraz znaczki i widokówki. Następnie zeznając w charakterze strony rozszerzył katalog posiadanych wartościowych rzeczy, których wcześniej nie wykazywał o np. zegary antyczne, meble (komoda, szafa) i zegarki kieszonkowe. Zatem sam, jak słusznie zauważył organ, nie orientował się w składnikach posiadanego majątku. Ponadto, co wymaga podkreślenia, majątek ten określony został jako majątek rodowy, czyli skarżący znał go praktycznie od urodzenia (1969 r.) do momentu sprzedaży (2004 r.), czyli kilkadziesiąt lat. W związku z tym jak słusznie podał organ, niewiarygodnym jest, żeby skarżący nie znał autorów obrazów, techniki jaką były malowane, ale wiedział natomiast że miały pochodzić z przełomu lat 1700 - 1800 i znał ich wartość, tj.200.000 zł. W zakresie posiadanych wartościowych znaczków, nie potrafił nawet ich opisać, poza stwierdzeniami, iż "jeden był z jakimś królem albo rycerzem". Poza tym nie znał ich wartości, numeru serii. Widokówki natomiast miały przedstawić cyt. "jakieś miasta". W zakresie biżuterii rodowej - kolii skarżący potrafił podać jedynie jej wartość w kwocie 100.000 zł, nie znał natomiast kamieni, którymi te klejnoty miały być obsadzone. Skarżący nie zapomniał natomiast nazw znacznie mniej wartościowych rzeczy jak zegarki typu "O" czy "R"

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż skarżący mający być właścicielem dzieł sztuki, kolekcji znaczków i klejnotów nie posiadał podstawowych wiadomości o tych przedmiotach, a powyższe jest niezbędne przy sprzedaży takich rzeczy W pełni dyskredytowało to zeznania skarżącego o możliwości posiadania takiego majątku. Poza gołosłownymi twierdzeniami skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które doprowadziłyby do wykazania, że zasoby takie zostały rzeczywiście zgromadzone. Znamienne jest również to, że ich odsprzedaży skarżący miał dokonywać na bazarze, gdzie handluje się papierosami, warzywami, ziemniakami. Jak słusznie wskazał organ, sprzedaż drogocennych klejnotów, dzieł sztuki, kłóci się z miejscem, w którym miało się to odbywać, w szczególności w takich punktach jak określane przez świadków "budy". Niewiarygodnym jest również, żeby zamożni Niemcy przybywali w te miejsca ze znaczną gotówką kupować dzieła sztuki, czy unikatowe znaczki pocztowe i przewozili je przez granicę polsko-niemiecką bez stosownych dowodów.

W ocenie Sądu organy trafnie wskazały również na inne wątpliwości potwierdzające niespójność i sprzeczność wyjaśnień skarżącego. W skardze A.K. podniósł, że żaden rozważny człowiek nie wtajemnicza postronnych osób o rodzaju i wartości kolekcji jaką posiada w swoim mieszkaniu. W postępowaniu natomiast utrzymywał, że wiedzę na temat jego majątku rodowego posiada świadek K.Ż., który jednak nie potwierdził tej okoliczności. Stwierdził jedynie, że podczas wizyt u skarżącego nie widział żadnych jego zbiorów, skarżący również nie mówił mu, iż posiada jakieś zbiory czy wartościowe rzeczy. Widział natomiast jak skarżący takie przedmioty sprzedawał i wie że za te przedmioty skarżący otrzymał 300.000 zł, ale - co wymaga podkreślenia - nie był obecny przy transakcji, bo nie interesował się tym. Organ podatkowy zasadnie odmówił wiarygodności tym zeznaniom, zważywszy, iż nie potwierdzały one w żaden sposób dokonania jakiejkolwiek transakcji sprzedaży.

Poza tym sprzeczności i niespójności w wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego i przesłuchiwanych świadków nie można tłumaczyć, jak słusznie podał organ podatkowy, upływem czasu i zacieraniem się pamięci niektórych zdarzeń, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy przeczy, by skarżący posiadał źródła dochodów (przychodów) zarówno w roku 2004 r. jak i w latach wcześniejszych mających pokryć jego wydatki w 2004 r.

W ocenie Sądu prawidłowe były ustalenia organów o wartości zasobów gotówkowych służących skarżącemu do finansowania wydatków w roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obszerną i wyczerpującą analizę dochodów skarżącego w latach wcześniejszych, z której nie wynikało, by skarżący mógł zgromadzić oszczędności w deklarowanej w toku postępowania wysokości. Przeprowadzona analiza i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń, natomiast skarga nie przeciwstawia im rzeczowych argumentów. Zawiera jedynie argumenty natury polemicznej. Tymczasem podważenie ustaleń faktycznych organu podatkowego możliwe byłoby w razie stwierdzenia przez sąd, że zasadność ocen i wniosków przyjętych przez organ nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, a błąd mógł rzutować na treść rozstrzygnięcia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych nie będzie skuteczne tak długo jak długo sprowadzać się będzie do polemicznego podważania sformułowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organu odmiennego poglądu nie prowadzi do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skarżącego, że organy podatkowe nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, jak również nie zakwestionowały, aby skarżący uzyskał przychód w latach ubiegłych, tym bardziej że skarżący nie składał zeznań podatkowych za lata 2000 - 2003. Ponadto w ocenie skarżącego skoro nastąpiło przedawnienie wymiaru zobowiązania podatkowego za ten okres, to przychód z nieujawnionych źródeł za rok 2004 w kwocie 306.434,00 zł powinien zostać podzielony proporcjonalnie do poprzednich lat i przyjęty za każdy rok w kwocie 61.286,80 zł. W takiej też wysokości powinien być przyjęty za rok 2004.

W ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego wykazały niewątpliwie, że nie udowodnił on, ani nie uprawdopodobnił uzyskania przychodów w 2004r. ze sprzedaży płodów rolnych, ze sprzedaży wartościowych przedmiotów, jak również posiadania zasobów finansowych z lat poprzednich.

Ponownego podkreślenia wymaga, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Dla ustalenia tych przychodów decydujące znaczenie ma więc data poniesienia wydatków. W przedmiotowej sprawie skarżący, jak już wyżej wskazano, nie wykazał źródeł ich pokrycia, czy to z uzyskanych w kontrolowanym roku przychodów, czy też zasobów pochodzących z lat poprzednich. Zatem nieujawnione przychody należało przyjąć w wysokości poniesionych w danym roku wydatków. Brak jest też podstaw do dzielenia tego przychodu (306.434 zł) na lata 2000 - 2004. Należy go przypisać do roku 2004, bowiem w tym roku zostały poniesione przez skarżącego wydatki.

Ponadto, wobec konstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, ze wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym podkreślić należy, że wykazanie źródeł pokrycia wydatków nie oznacza tylko ich wskazania. Samo wskazanie źródeł jest niewystarczające, muszą one zostać udowodnione lub przynajmniej uprawdopodobnione i to obciąża skarżącego. Zatem bezzasadne był przy tym twierdzenie skarżącego, że to organ podatkowy obowiązany był ponad wszelką wątpliwość ustalić niemożliwość osiągania przez skarżącego dochodów w spornym okresie, co w niniejszej sprawie zostało wykazane. To skarżący w związku z poniesieniem wydatków w 2004 r. zobowiązany był wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w osiągniętych w tym roku przychodach lub posiadanych zasobach z lat wcześniejszych, w dodatku pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co przez skarżącego nie zostało wykazane. Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zobowiązuje do ustalania rzeczywistego roku osiągnięcia nieujawnionych przychodów, wobec tego przypisywanie organom podatkowym zarzutów tej treści, jest bezzasadne.

Sąd uznał, ze w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów logiczne i spójne wnioski, prawidłowo konstruując podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2004 r. poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Barbara Rennert