Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1283/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3, art.121 par 1, art. 124, art. 127, art. 210 par 1 pkt 6, par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu IV raty podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną decyzję -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] Prezydent Miasta K. odmówił umorzenia M. S. zaległości z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie należności głównej 79 zł. Organ I instancji ustalił, że M. S. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna, a utrzymuje się z zasiłku okresowego w wysokości 418,00 zł otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Korzysta również z zasiłku na przygotowanie jednego posiłku dziennie w wysokości 135,00 zł. Innych dochodów nie posiada. Organ I instancji wskazał, że wnioskodawczyni mieszka w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], na utrzymanie której przeznacza środki pieniężne w wysokości około 150,00 zł/mies. (prąd - około 50,00 zł, gaz - około 100,00 zł). W nieruchomości mieszka również jej syn - W. S., prowadzący odrębne gospodarstwo domowe, który reguluje zaległe opłaty za prąd w wysokości 454,55 zł. Zobowiązana jest osobą chorą. Cierpi m.in. na przewlekłe bóle głowy i kręgosłupa, zespół depresyjno-lękowy oraz zmiany zwyrodnieniowe stawów. Koszty leczenia zostały oszacowane na około 100,00 -200,00 zł/mies. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem Wnioskodawczyni posiada zadłużenie o charakterze publicznoprawnym na kwotę 847,26 zł oraz cywilnoprawnym - około 4.500,00 zł (wobec rodziny). Podatniczka nie posiada akcji, obligacji ani innych papierów wartościowych. Nie dysponuje żadnym majątkiem ruchomym o znacznej wartości. Nie wykazała też zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek.

Prezydent Miasta K. podniósł, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, na wniosek podatnika organ może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie organu podatkowego, w sprawie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika, która przejawia się trudną sytuacją zdrowotną M. S.. Niemniej jednak, zdaniem organu I instancji, kolejne umorzenie zaległego zobowiązania byłoby zbyt daleko idącą ulgą. Z powodu trudnej sytuacji Podatniczki, Prezydent Miasta K. już bowiem kilkukrotnie udzielał jej wsparcia w formie umorzenia zaległości podatkowej. Ulgi te obejmowały III i IV ratę 2008 r., IV ratę 2009 r., lata od 2010 do 2013, III i IV ratę 2014 r. oraz okres od II do IV raty 2015 r. Łącznie umorzono kwotę 1.353,20 zł. Organ I instancji podkreślił, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć charakteru powtarzającego się czynnika, ale z jej nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić może incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej. Jej zastosowanie wobec podatnika traktowane być musi jako jego przywilej a nie prawo. Prezydent Miasta K. wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż Podatniczka nie jest osobą niezdolną do pracy, jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Pracy. Poza tym w nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania mieszka również jej 32-letni syn W. S.. Strona nie wyjaśniła jednak źródeł jego dochodu, a jedynie wskazała, iż partycypuje on w kosztach utrzymania domu. W opinii organu I instancji, podatek od nieruchomości jako zobowiązanie publicznoprawne winien być uwzględniony w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego. W skali miesiąca jest to kwota około 26,00 zł. W ocenie organu I instancji, takie uszczuplenie budżetu domowego nie pogorszyłoby sytuacji materialnej M. S. w sposób drastyczny. Prezydent Miasta K. stwierdził, że zobowiązana mimo trudnej sytuacji materialnej nie może traktować instytucji umorzenia jako sposobu na regulowanie podatku. Poza tym sytuacja taka jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej oraz niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników regulujących swoje zobowiązania, niejednokrotnie mimo poważnych problemów finansowych.

Zdaniem organu sytuacja finansowa Podatniczki, mimo iż trudna, to w kontekście wysokości zaległego zobowiązania umożliwia wywiązanie się z niego względem Gminy w systemie spłaty ratalnej. Świadczy o tym również fakt, że M. S. uregulowała zobowiązanie w zakresie III raty podatku od nieruchomości za rok 2016. Jednocześnie organ podkreślił, że fakt posiadania nieruchomości, może stanowić dla wierzyciela zabezpieczenie roszczenia. Istnieje zatem realna możliwość wyegzekwowania w przyszłości długu fiskalnego tak więc zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione.

Organ I instancji wyjaśnił, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej Wnioskodawczyni, jednak trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Każdy bowiem podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Na poparcie swoich argumentów organ I instancji przytoczył treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 707/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 645/07.

Zdaniem Prezydenta Miasta K., również kwestia "niebieskiej karty", którą założono rodzinie nie jest przesłanką przemawiającą za udzieleniem najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zobowiązania, gdyż okoliczność ta należy do sfery stosunków wewnętrznych rodziny, w które organ podatkowy nie może wnikać.

Odnosząc się do własności nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania organ I instancji zaznaczył, że sprawa z wniosku o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości jest odrębna w stosunku do postępowania mającego na celu ustalenie jego wysokości. M. S. jako właściciel nieruchomości otrzymała decyzję nr [...] z dnia 9 stycznia 2016 r. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości za rok 2016, którą zaakceptowała nie składając odwołania do organu II instancji. Natomiast niniejsze postępowanie dotyczy wyłącznie kwestii udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania i wymaga aby organ podatkowy zebrał materiał dowodowy i na tej podstawie wydał rozstrzygnięcie. Natomiast okoliczność zmiany stanu właścicielskiego zostanie rozpoznana w odrębnym postępowaniu. Na chwilę obecną rejestry będące w dyspozycji organu I instancji nie wskazują na zmiany kręgu właścicieli nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

Odnosząc się do drugiej przesłanki udzielenia ulgi, tj. interesu publicznego, organ podatkowy wskazał, że w interesie publicznym jest, aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Są one bowiem m.in. źródłem funkcjonowania różnych instytucji społecznych. Gmina jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców musi więc dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta finansując je z dochodów własnych, do których należy m.in. podatek od nieruchomości. Prezydent Miasta K. stwierdził, że w sprawie oceniono przesłanki umorzenia mając na uwadze aktualną sytuację majątkową Podatniczki, a także uwzględniając interesy ogólniejsze w rozumieniu pozyskiwania środków dla dobra ogółu mieszkańców zgodnie z przyjętymi normami prawnymi. Organ podatkowy podkreślił, że M. S. już wielokrotnie korzystała z tej formy pomocy czyniąc z tego sposób na uniknięcie obowiązku regulowania zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu I instancji, wnioskodawczyni mając świadomość, że jest właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], powinna zabezpieczyć środki na pokrycie związanego z prawem własności, zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Dlatego, biorąc pod uwagę całokształt zaistniałych okoliczności faktycznych organ uznał, że nie ma wystarczających podstaw do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta K. M. S. wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Odwołująca się zarzuciła organowi I instancji, że nie zbadał dokładnie jej sprawy i nie przeanalizował jej sytuacji majątkowej. Pomimo bowiem, że organ ustalił, że ma ona trudną sytuację życiową, tj. występuje w sprawie wyraźny interes podatnika, nie umorzył nałożonego na nią zobowiązania. Odwołująca podniosła, że jest osobą ubogą, na granicy ubóstwa oraz chorą. M. S. wyjaśniła, że obecnie pobiera zasiłek 418,00 zł miesięcznie oraz świadczenie pieniężne z MOPS na jeden ciepły posiłek dziennie. Z tego musi zakupić żywność, lekarstwa oraz opłacić media. Nie jest więc w stanie opłacić jeszcze podatku od nieruchomości. Odwołująca stwierdziła, że jej intencją nie jest uchylanie się od płacenia podatków, jednakże jej obecna sytuacja materialna nie pozwala jej na sprostanie tym obowiązkom. Dlatego była zmuszona zwrócić się z prośbą o umorzenie ciążącej na niej zaległości.

Decyzją z dnia 18 września 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] W uzasadnieniu wskazanej decyzji Kolegium opisało przebieg postępowania w niniejszej sprawie oraz dokonane przez organ I instancji ustalenia. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zastosowanie powyższej ulgi jest możliwe dopiero po spełnieniu co najmniej jednej z wymienionych w w/w przepisie przesłanek - "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga organ uprawniony do dokonywania umorzenia. Kolegium podniosło, że w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, co do zasady o charakterze losowym i od podatnika niezależne. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Zdaniem organu II instancji, należy również wskazać, że wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie przesądza automatycznie o obowiązku umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowej. W sytuacji bowiem gdy wystąpią przewidziane w art. 67a przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową. Oznacza to, w opinii organu odwoławczego, że udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w tym przepisie, ma charakter decyzji uznaniowej. Nie oznacza to jednak, że uznanie administracyjne polega na zupełnej dowolności działania organu administracji, gdyż zarówno przyznanie, jak i odmowa przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wymaga jasnego sformułowania stanowiska organów podatkowych zarówno co do istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i powodów przyznania lub odmowy przyznania ulgi podatkowej.

Kolegium stwierdziło, że z akt sprawy wynika, że M. S. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna. Utrzymuje się z zasiłku okresowego w wysokości 418,00 zł otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w K., otrzymuje również zasiłek na przygotowanie jednego posiłku dziennie w wysokości 135,00 zł. Innych dochodów nie posiada. Odwołująca mieszka w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], na utrzymanie której przeznacza środki pieniężne w kwocie ok. 150,00 zł miesięcznie (prąd ok. 50,00 zł, gaz ok. 100,00 zł). Razem z nią zamieszkuje jej syn - W. S., który prowadzi odrębne gospodarstwo domowe i reguluje zaległości w opłatach za prąd w wysokości 454,55 zł. Kolegium wskazało, że M. S. cierpi m.in. na przewlekłe bóle kręgosłupa, zespół depresyjno-lękowy oraz zmiany zwyrodnieniowe stawów. Miesięczne koszty leczenia to kwota ok. 150,00 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem odwołująca posiada zadłużenie o charakterze publicznoprawnym na kwotę 847,26 zł oraz cywilnoprawnym ok. 4.500,00 zł (wobec rodziny).

SKO stwierdziło, że organ I instancji po przeprowadzeniu w sprawie postępowania i analizie materiału dowodowego sprawy uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", która przejawia się trudną sytuacją zdrowotną M. S., niemniej jednak postanowił odmówić wnioskowanej ulgi. Organ I instancji zaznaczył również, że istotnym jest, że z powodu trudnej sytuacji Podatniczki Prezydent Miasta K. już kilkukrotnie udzielał jej wsparcia w formie umorzenia zaległości podatkowej. Ulgi te obejmowały III i IV ratę za 2008 r., IV ratę za 2009 r. lata od 2010 do 2013, III i IV ratę 2014 r. oraz okres od II do IV raty 2015 r. Łącznie umorzono kwotę 1.353,00 zł. Podatniczka nie jest osobą niezdolną do pracy, jest zarejestrowana w [...] Urzędzie Pracy. W nieruchomości mieszka jej 32-letni syn W. S.. Strona nie wyjaśniała źródeł jego dochodu, chociaż wskazała, że partycypuje on w kosztach utrzymania domu. Podatek od nieruchomości jako zobowiązanie publicznoprawne również powinien być uwzględniany w podstawowych kosztach gospodarstwa domowego. W skali miesiąca jest to kwota 26,00 zł. Organ wskazał, że ma świadomość, że sytuacja materialna M. S. jest trudna jednak takie uszczuplenie budżetu domowego nie pogorszyłoby jej w sposób drastyczny. Zobowiązana mimo trudnej sytuacji materialnej nie może traktować instytucji umorzenia jako sposobu na regulowanie podatku. Sytuacja taka jest nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej oraz niesprawiedliwa w stosunku do innych podatników regulujących swoje zobowiązania, niejednokrotnie mimo poważnych problemów finansowych. Kolegium wskazało, że organ I instancji podniósł, iż odnosząc się do zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi należy zaznaczyć, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż o umorzeniu możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty. Należy przy tym mieć na uwadze, że spłata ratalna całej zaległości powinna wpisywać się w politykę fiskalną Gminy, która polega na stałym zapewnieniu wpływów do budżetu, z którego realizowane są m.in. zadania w interesie społecznym. Zatem harmonogram spłat zobowiązania powinien uwzględniać jak najszybszą spłatę ciążącej na Podatniczce zaległości. Organ odwoławczy stwierdził, że zdaniem organu I instancji sytuacja finansowa Podatniczki, mimo iż trudna, to w kontekście wysokości zaległego zobowiązania umożliwia wywiązanie się z niego względem Gminy w systemie spłaty ratalnej. Świadczy o tym również fakt, że M. S. uregulowała zobowiązanie w zakresie III raty podatku od nieruchomości za rok 2016. Jednocześnie organ I instancji miał na uwadze to, że fakt posiadania nieruchomości może stanowić dla wierzyciela zabezpieczenie roszczenia. Istnieje zatem realna możliwość wyegzekwowania w przyszłości długu fiskalnego, tak więc zastosowanie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej należy uznać za przedwczesne i nieuzasadnione.

SKO wskazało, że organ I instancji dokonał również analizy materiału dowodowego pod kątem zbadania, czy w sprawie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Poza tym organ I instancji wskazał, że poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Natomiast z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa wynika równowaga interesu indywidualnego i publicznego, a granicą ochrony słusznych interesów jednostki jest dobro ogółu. Tym samym niewątpliwie w interesie publicznym jest aby należności stanowiące dochód jednostek samorządowych regulowane były w sposób terminowy i sumienny. Są one bowiem m.in. źródłem funkcjonowania instytucji społecznych. Dlatego też za okoliczności, które mogłyby wykluczyć obowiązek zapłaty podatków uznać można zdarzenia wyjątkowe. Ponoszenie ciężarów podatkowych i innych świadczeń publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego podatnika. Gmina jako podmiot publicznoprawny w interesie ogółu mieszkańców musi dbać o bieżące zabezpieczenie potrzeb miasta finansując je z dochodów własnych, do których należy m.in. podatek od nieruchomości.

W świetle powyższego Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził w sprawie postępowanie podatkowe i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Organ odwoławczy zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym zaskarżona decyzja została wydana, a w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do umorzenia zaległości podatku jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jeżeli więc organ podatkowy przeanalizował, czy powyższe przesłanki nie wystąpiły i odpowiednio uzasadnił swoją decyzję, to do niego należy wybór rozstrzygnięcia.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodziła się M. S. i pismem z dnia 3 listopada 2017 r. wniosła na nią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz umorzenia jej zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika może w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skargi M. S. stwierdziła, że choć organy obu instancji przyznały, że w sprawie występuje ważny interes podatnika, to jednak nie zastosowały art. 67a i nie umorzyły jej zaległości podatkowej. Skarżąca uważa, że w jej sytuacji finansowej i zdrowotnej nawet kwota 79,00 zł jest kwotą niemożliwą do pozyskania. Tym bardziej, że jej obecna sytuacja materialna jeszcze bardziej się pogorszyła, gdyż w związku z ukończeniem 60 roku życia została wyrejestrowana z Urzędu Pracy. Obecnie skarżąca stara się o emeryturę, ale jeszcze nie dostała decyzji. W sierpniu 2017 r. skończył się jej zasiłek okresowy w wysokości 418 zł i na dzień sporządzenia skargi nie otrzymuje żadnych świadczeń z pomocy społecznej. Obecnie skarżąca nie ma żadnych źródeł dochodu, a na życie pożycza pieniądze od rodziny. Syn nie wspomaga jej w utrzymaniu domu i wydatkach i jest wobec niej agresywny. M. S. dodała, że jej leczenie trwa od 1999 r., a stwierdzona choroba uniemożliwia jej podjęcie pracy. W związku z tym skarżąca uważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że powinno być zastosowane wobec niej umorzenie zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. pełnomocnik z urzędu skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak gruntownego zbadania i zweryfikowania oraz należytej oceny wszystkich okoliczności sprawy wyrażające się w szczególności w braku zanalizowania sytuacji skarżącej w szerszym kontekście oraz w braku wyjaśnienia wszystkich wątpliwości w istotnych elementach stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia oraz treści żądania skarżącej, co zaowocowało błędnym przyjęciem, iż nie zachodzą żadne przesłanki umorzenia zaległości podatkowej;

2. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i błędne przyjęcie, iż sytuacja skarżącej nie kwalifikuje się - ani pod kątem ważnego interesu podatnika ani pod kątem interesu publicznego - do umorzenia zaległości podatkowej;

3. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 67a § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia i umotywowania, czy - wobec stwierdzenia braku podstaw do całkowitego umorzenia zaległości podatkowej - sytuacja skarżącej stwarza możliwość umorzenia częściowego zaległości, ewentualnie rozłożenia jej na raty, a jeśli nie - to z jakich konkretnie względów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że pomimo zauważenia przez Kolegium, że sytuacja M. S. jest trudna, a co za tym idzie wykluczająca możliwość jednorazowej zapłaty zaległości, organ ten zaaprobował niepełne i wybiórcze ustalenia organu I instancji. Tymczasem w sprawie konieczne było wzięcie pod uwagę nie tylko komunikowanych przez skarżącą okoliczności finansowych i zdrowotnych (które niewątpliwie składają się na ciężką sytuację życiową), ale także rozważenie i ustalenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, czy prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne miałoby szansę powodzenia, a jeśli tak, to w jakiej potencjalnej perspektywie, zaś jeśli nie - to dlaczego - i ocenę tych okoliczności w perspektywie zarówno interesu publicznego, jak i ważnego interesu podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, poczynienie wskazanych wyżej ustaleń niewątpliwie doprowadziłoby do przekonania, że postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej nie rokuje pozytywnego wyniku, a co za tym idzie – dużo bardziej korzystne zarówno dla samej skarżącej, jak i dla interesów fiskalnych Państwa byłoby umorzenie zaległości, co odbyłoby się bez uszczerbku dla jej egzystencji i koniecznego jej utrzymania. Pełnomocnik podkreślił, że skoro skarżąca nie ma majątku, a utrzymuje się jedynie ze środków przyznanych z pomocy społecznej, które jako takie są wolne od zajęcia w postępowaniu egzekucyjnym, to należało w sposób oczywisty przyjąć, że takie postępowanie nie przyniesie zamierzonego rezultatu, a wygeneruje tylko niepotrzebną pracę i koszty, zaś kwota zaległości, mimo, iż obiektywnie niewielka - i tak przerasta możliwości płatnicze skarżącej, a przynajmniej jednorazowa jej zapłata. Kwestia interesu publicznego w ogóle nie była więc w tym kontekście analizowana ani przez organ I instancji, ani przez organ odwoławczy. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy dysponowały stosownymi dokumentami, z których wynikała ciężka sytuacja materialna i zdrowotna skarżącej. Poza tym wywiodła ona również i wykazała dostępnymi dowodami, że jej stan zdrowia nie rokuje poprawy, a wręcz pogarsza się. Okoliczności te zupełnie nie zostały jednak wzięte pod uwagę przez organ, a możliwość umorzenia zaległości podatkowej w ogóle nie została oceniona przez ich pryzmat.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie sprostały wymogowi wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia dowodów oraz wnikliwego poczynienia ustaleń faktycznych, jak również rozpatrzenia dokonanych ustaleń przez pryzmat przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wskazał, że użycie spójnika "lub" w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza, że podstawa do umorzenia zaległości zachodzi zarówno wówczas, gdy spełniona jest choć jednak ze wskazanych przesłanek, jak i wówczas, gdy obie są spełnione łącznie. Z powyższego wynika również, że brak podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej na raty zachodzi wyłącznie wówczas, gdy nie zachodzi ani ważny interes podatnika ani interes publiczny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie konieczne było nie tylko gruntowne zweryfikowanie jej sytuacji materialnej, zdrowotnej i życiowej, ale także rozważenie i ustalenie, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej ma szansę powodzenia. Dopiero tak poczynione ustalenia pozwoliłyby na kompleksową ocenę, czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Skoro bowiem sytuacja skarżącej jest bardzo trudna i nie rokuje poprawy, zaś po postępowaniu egzekucyjnym nie należy oczekiwać pozytywnych rezultatów (co ściśle wiąże się jedno z drugim) to umorzenie jest zgodne nie tylko z ważnym interesem podatnika, ale też z interesem publicznym. Lepiej jest bowiem dla skarżącej, by została oficjalnie zwolniona od obowiązku zapłaty całości podatku, niż była obciążona całością zaległości, zaś dla interesów fiskalnych Gminy lepiej byłoby zrezygnować z tej skądinąd obiektywnie niewielkiej należności niż oczekiwać na nieperspektywiczne kontynuowanie nieefektywnego postępowania egzekucyjnego. W opinii pełnomocnika skarżącej, gruntowne rozważenie poczynionych ustaleń pod kątem przesłanek umorzenia może stanowić podstawę do decydowania o jego zasadności. Brak poczynienia ustaleń we wskazanym przez skarżącą kierunku oraz brak rozważenia jej sytuacji w kontekście obu przesłanek rozłożenia na raty prowadzi bowiem do arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie - do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organy tę granicę przekroczyły w sposób oczywisty. Nie przeanalizowano także - w kontekście planowanej odmowy umorzenia zaległości - wydatków skarżącej w związku z koniecznością korzystania przez nią z pomocy społecznej, co było konieczne w świetle obowiązku wyczerpującej analizy materiału dowodowego, zaś informacja o wydatkach skarżącej ma charakter zdawkowy.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 67a § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej stwierdził, że kolejnym błędem organu, który w sposób swoisty złożył się na przekroczenie granic uznania administracyjnego jest brak rozpatrzenia i umotywowania, czy sytuacja skarżącej dawałaby podstawy do umorzenia zaległości chociażby w części - co również świadczy, iż organ nie sprostał obowiązkowi rzetelnego i wyczerpującego przeanalizowania materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego przekonania, że umorzenie zaległości nie jest zasadne w przypadku skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie należności głównej 79 zł.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Decyzja o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ma charakter uznaniowy. W konsekwencji, nawet jeżeli organ ustali, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, będzie to oznaczało powstanie koniecznej przesłanki do rozważenia możliwości umorzenia zaległości podatkowych, ale nie obowiązek organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, dysponując możliwością wyboru takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Swoboda w rozstrzygnięciu przyznana organom podatkowym nie oznacza dowolności, albowiem decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądu administracyjnego. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola ta jest jednak ograniczona, a sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności tego typu decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1652/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc rozstrzygnięcie o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone, bowiem w tym przedmiocie rozstrzyga organ administracyjny. W granicach kognicji sądu mieści się natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność zarówno z przepisami prawa materialnego, jak również z przepisami proceduralnymi poprzez ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte przezeń merytoryczne wnioski są logiczne i poprawne i odnajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uznanie administracyjne obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego oraz wyczerpującego uzasadnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

W sprawie o umorzenie zaległości podatkowych na organie administracyjnym spoczywa więc obowiązek nie tylko dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, ale i należytego rozważenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne zaś rozstrzygnięcie w sprawie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 576/08, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż została wydana z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do przyjęcia przez Kolegium rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta K. za własne. W uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji Kolegium opisało przebieg postępowania, przedstawiło ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz stanowisko skarżącej zawarte w odwołaniu. Natomiast w uzasadnieniu prawnym organ II instancji przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz ponownie przedstawił ustalenia organu I instancji. Kolegium nie dokonało więc w sprawie żadnych ustaleń ograniczając się jedynie do przepisania ustaleń organu I instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien był w szczególności ustalić sytuację materialną skarżącej. W zaskarżonej decyzji Kolegium (za organem I instancji) podało, że skarżąca utrzymuje się z zasiłku okresowego w wysokości 418,00 zł oraz zasiłku na przygotowanie jednego posiłku dziennie w wysokości 135,00 zł. Innych dochodów nie posiada. Z kolei na utrzymanie nieruchomości skarżąca przeznacza środki pieniężne w kwocie ok. 150,00 zł miesięcznie (prąd ok. 50,00 zł, gaz ok. 100,00 zł), a miesięczne koszty jej leczenia wynoszą ok. 150,00 zł. Skoro zatem miesięczny dochód skarżącej zamyka się w kwocie ok. 553,00 zł, a wydatki w kwocie ok. 300,00 zł, to pojawia się pytanie skąd skarżąca uzyskuje środki finansowe na zaspokojenie swoich pozostałych niezbędnych potrzeb bytowych takich jak np. środki higieny osobistej, ubrania, środki czystości, czy też żywność skoro z opieki społecznej uzyskuje jedynie zasiłek na przygotowanie jednego posiłku. Organ II instancji nie odniósł się także w ogóle do kwestii zadłużenie skarżącej "o charakterze publicznoprawnym na kwotę 847,26 zł oraz cywilnoprawnym ok. 4.500,00 zł (wobec rodziny)". Organ odwoławczy powinien był ustalić z jakiego tytułu powstało to zadłużenie i skąd skarżąca zamierza pozyskać środki na jego uregulowanie. Kolegium nie wyjaśniło powyższych okoliczności ograniczając się jedynie do przytoczenia ustaleń organu I instancji i rezygnując tym samym z samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa, na rzecz bezwolnego przyjęcia rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta K. za własne.

Przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania zasługuje na zdecydowaną krytykę i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Jak to już zostało powyżej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń i stanowiska organu I instancji, nie dokonując jednak żadnych własnych ustaleń faktycznych w zakresie sytuacji materialnej skarżącej oraz własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego zdecydowanie nie można uznać za pełny. Tym samym zarazem Kolegium nie wyjaśniło w sposób przekonywujący dlaczego w jego ocenie skarżąca nie może skorzystać z ulgi, której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie Sądu nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania.

Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie a jedynie w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia, i ocenę zebranego materiału jako rażąco sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez skarżącą zarzutów uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny postępowania, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). W tym celu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany będzie uzupełnić w opisanym powyżej zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero bowiem po ustaleniu przez organ odwoławczy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i przedstawienia przez niego własnego, samodzielnego stanowiska w sprawie można dokonać prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dokonując wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego organ winien zbadać i ocenić, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika, a także rozważyć zastosowanie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności wskazujących na zasadność umorzenia zaległości podatkowych. Dopiero właściwe ustalenia oraz prawidłowa, dogłębna i indywidualna ocena w tym zakresie, odnosząca się do okoliczności sprawy, otworzyć mogą organowi odwoławczemu drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z należycie umotywowanym przekonaniem.