Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 226/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotra Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant asystent sędziego Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1566/13 w sprawie ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz A. S.A. w Poznaniu 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1566/13, w sprawie ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2008 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego w miesiącu wrześniu 2005 r., wywodząc, że cukier dodany po zakończeniu fermentacji nie może być uważany za składnik ekstraktu brzeczki podstawowej, a zawarty w produkcie gotowym cukier należy osobno oznaczyć analitycznie i odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa zanim zostanie on podstawiony do wzoru Ballinga. Podstawą wyliczenia zapłaconej kwoty podatku akcyzowego było zatem błędne przyjęcie, że wartość stopnia Plato w przypadku piwa [...] - wynosiła 14,5, natomiast w przypadku piw [...] oraz [...] - wyniosła 12,8. Zdaniem spółki rzeczywista wartość stopni Plato wyniosła odpowiednio 8,8, 10,0 oraz 10,87, w związku z czym prawidłowa wysokość podatku akcyzowego powinna wynosić łącznie 1.365.678,00 zł. Spółka podniosła, że przyjęta we wniosku skorygowana wartość stopni Plato odzwierciedla maksymalną, możliwą wartość tego parametru, która mogła być osiągnięta w zastosowanym procesie produkcyjnym.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił A. S.A. w P. wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2005 r. w części dotyczącej piwa aromatyzowanego w łącznej kwocie 1.947.312 zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości 581.634,00 zł zapłaconego z tytułu sprzedaży piwa aromatyzowanego.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną decyzji wydanych w sprawie jest art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W art. 68 ust. 3 ustawy przyjęto podstawę opodatkowania piwa, przyjmując, że jest nią liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy wynosiła 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów za każdy stopień Plato, gdzie za 1º Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej (poprzednio określane jako % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej lub wcześniej ºBLg – stopień Ballinga ). Od dnia 1 stycznia 2001 r. 1º Plato oznacza 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym.

Organ II instancji wskazał ponadto, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie piwa, wobec czego strona nie mogła ponieść uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku, gdyż jego ciężar ekonomiczny poniósł ostatecznie detaliczny nabywca piwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji.

Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Jak wskazał, ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęć specjalistycznych (brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie), którymi posłużył się, określając podstawę opodatkowania i sposób obliczenia podatku akcyzowego. W tym zakresie konieczne było więc odwołanie się do znaczenia tych pojęć we właściwej dla nich dziedzinie, tj. browarnictwie. Tymczasem organ odwoławczy, pomimo iż ustalił za pomocą opinii biegłych znaczenie specjalistycznych pojęć, to jednak nie posłużył się nimi przy obliczaniu stopnia Plato dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego, przyjmując na potrzeby niniejszego postępowania własne rozumienie tych pojęć, przypisując im normatywny charakter. Takie stanowisko – zdaniem WSA – jest nie do zaakceptowania. Skoro bowiem ustawodawca w istotnym w sprawie okresie nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku akcyzowego, organy nie mogą, odwołując się do autonomii prawa podatkowego, nadawać im znaczeń niewynikających z definicji ustawowych, a jednocześnie oderwanych od powszechnie akceptowanych we właściwej dla nich dziedzinie. W ocenie WSA, w tej sytuacji konieczne jest odwołanie się właśnie do definicji z zakresu browarnictwa. Oznacza to, że organy winny uwzględnić znaczenie istotnych w sprawie pojęć specjalistycznych wynikające z opinii biegłych. W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Uwzględnienie tych dodatków prowadziłoby bowiem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej.

WSA wskazał, że po ponownym wyliczeniu stopni Plato dla spornych wyrobów i po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnych deklaracji strony, organy podatkowe ponownie również powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego, jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku. W ocenie Sądu przedwczesne jest bowiem twierdzenie organu, że skarżąca, płacąc ewentualnie zawyżony podatek akcyzowy, nie poniosła uszczerbku majątkowego. W dotychczasowym postępowaniu nie zostało bowiem zbadane przez organ podatkowy, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został w całości przerzucony – w sensie ekonomicznym – na odbiorców piwa.

Zdaniem Sądu podatnik, płacąc zawyżony podatek, poniósł uszczerbek majątkowy w sensie ekonomicznym, bowiem zubożył swój majątek (ubyła mu pieniężna równowartość nadpłaty). Organy podatkowe powinny więc zbadać, czy to zubożenie podatnik zrekompensował sobie z innego, nie swojego majątku, co w przypadku podatku akcyzowego oznacza konieczność zbadania, czy równowartość nadpłaconego podatku została wkalkulowana w cenę wyrobu i odzyskana wskutek sprzedaży towaru w aspekcie ekonomiczno-finansowym. Wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), na co wskazuje zaskarżona decyzja, nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku będziemy mieli do czynienia z taką właśnie sytuacją. Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę wyrobu akcyzowego, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. Natomiast podatnik zobowiązany jest do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie strona przedstawiła w piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. analizę ekonomiczną, z której wynikać ma, że spółka nie przerzuciła na swoich kontrahentów kosztów zawyżonej akcyzy i to ona poniosła te koszty w znacznej mierze. W ocenie sądu jest to niewystarczające, bowiem organ powinien zweryfikować twierdzenia strony przy pomocy biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do każdego miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie , tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i:

1) art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 70 poz. 635) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie, tj. piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu,

- wyżej wymienione przepisy akcyzowe nie nakazują odjęcia ekstraktu niepochodzącego z brzeczki podstawowej.

2) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez błędną i w sposób nieuprawniony rozszerzoną jego wykładnię. Naruszenie polegało na nieprawidłowym przyjęciu, że w świetle uchwały pełnego składu Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, to przede wszystkim organ podatkowy ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego.

W istocie jest odwrotnie – przede wszystkim strona ma wykazać, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku n nabywcę (czyli że poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku);

3) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm.) przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wykazane. Pominięcie powszechnie obowiązującego przepisu nakładającego obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego (co nota bene stanowi okoliczność notoryjną – zarzut ad 6) prowadzi, w granicach sprawy, w świetle ww. uchwały NSA – do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i:

4) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zdiagnozowanie przez Sąd:

- stanu rozpoznawanej sprawy, w tym bezkrytyczne przyjęcie stanu przedstawionego we wniosku spółki o nadpłatę, podczas gdy różni się on od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy ustalonego w następstwie rozpatrzenia tego wniosku tym, że zgromadzone dowody nie wskazują na to, że istnieją przesłanki do odliczenia od wyrobu gotowego, tj. piwa jasnego, dodatków aromatycznych i syropu cukrowego,

- akceptację wprost wniosków z dokumentów sporządzonych przez specjalistów, tj. wniosków stanowiących bardziej wykładnię prawa niż obiektywny przejaw wiedzy specjalnej;

5) art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA okoliczności powszechnie znanej, że zgodnie z ustawową powinnością (ad 3) – ww. ustawa o cenach) podatek akcyzowy zaliczono do ceny towaru. Z tego powodu Sąd błędnie nakazał przeprowadzenie postępowania w szerokim zakresie, podczas gdy z poglądów ww. uchwały I GPS 1/11, wbrew temu co uznał WSA, wynika pośrednio notoryjność, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego;

6) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 197 o.p. przez nieuzasadniony zarzut naruszenia tych przepisów (wskutek nieuwzględnienia zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wyjaśnienia pojęć specjalistycznych i w konsekwencji sposobu obliczenia stopnia Plato oraz poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia, czy nienależnie pobrany podatek akcyzowy został przerzucony na konsumentów, a więc czy z tytułu uiszczenia tego podatku strona poniosła uszczerbek majątkowy) wraz z uchybieniem art. 72 § 1 pkt 1 o.p., a to w wyniku nietrafnego uznania, że działanie organów było w powyższym zakresie niewystarczające, podczas gdy organy poczyniły dostatecznie dużo na gruncie technologicznym i porównując ze stroną w badaniu i ustaleniu, że podatek zapłacony z tytułu sprzedaży piwa został w całości przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorców piwa. Mimo że ciężar dowodu obciążał stronę, organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w omawianym zakresie na tyle wystarczające, że nie można wymagać od nich jeszcze dalszych działań.

Natomiast w świetle art. 72 § 1 pkt 1 o.p. i ww. uchwały NSA oraz wniosków z niej wynikających (strona nie wykazała, że nie przerzuciła ciężaru akcyzy na nabywcę, a tym samym nie wykazała poniesienia uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty akcyzy) stan faktyczny ustalony został przez organy w postępowaniu podatkowym prawidłowo, a postępowanie dowodowe przeprowadzono w dostateczny sposób;

7) art. 210 § 4 o.p. przez niesłuszny zarzut naruszenia prawa w zakresie uzasadnienia decyzji, podczas gdy spełniało ono w pełni kryteria określone w tym przepisie, a organ wystarczająco ustosunkował się do twierdzeń strony. To, że uzasadnienie świadczyło o różnicach między stroną a organem w interpretacji, ocenie konsekwencji sporządzonych na potrzeby sprawy opinii ekspertów, nie oznaczało, że uzasadnienie było nieodpowiednie;

8) ze względu na powyższy sposób wyrokowania (ad 4-7), jak i podanie niewłaściwych, bo za daleko idących wskazówek co do działań ewentualnego biegłego (do badania stawki podatku i przerzucenia akcyzy), wykraczających poza prawne ramy postępowania podatkowego, Sąd uchybił procedurze w zakresie uzasadnienia wyroku – art. 141 § 4 (danie nieadekwatnych wskazań stanowi niespełnienie do końca wymogów tego przepisu) i ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co stało się też przyczynkiem do błędnej wykładni ad1);

9) art. 153 p.p.s.a. przez wadliwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Powyższe względy – ad 4-9 – zdecydowały o nieuprawnionym uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięć organów, w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ww. nieuprawnione uchylenie decyzji organów stanowi dodatkowo zarzut przeciw wyrokowi wg art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie przed tym sądem na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. – do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prejudycjalnym skierowanym w postanowieniu NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r. NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie o sygn. C-30/17.

W piśmie procesowym z dnia 17 września 2018 r. spółka uzupełniła stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu w zakresie podstaw kasacyjnych odnoszących się do zarzuconego przeniesienia przez spółkę ciężaru podatku na swoich kontrahentów, a w konsekwencji nieponiesienie przez spółkę uszczerbku majątkowego wskutek nienależnie uiszczonej akcyzy. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska spółka załączyła do przedmiotowego pisma ekspertyzy prawne i opinię biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Oznacza to, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa tym samym zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie można było uznać za usprawiedliwione.

Kwestia sporna między stronami dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych. Ze względu na powstałe wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, a takim jest piwo smakowe, którego reguły opodatkowania zostały ujęte w Dyrektywach Rady 92/83/EWG i 92/84/EWG, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne.

Postanowieniem z 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 588/15 (LEX nr 2167892), na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, NSA skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne o treści: "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

TSUE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, LEX nr 2487302, stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości UE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez Trybunał Sprawiedliwości UE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja Trybunału Sprawiedliwości do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości UE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez Trybunał także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Przed przedstawieniem motywów tego wyroku warto zauważyć, że Komisja Europejska zauważyła, że wobec braku jakiejkolwiek definicji w prawie Unii Europejskiej terminu stopnia Plato zachodzi konieczność ustalenia jego znaczenia przy zastosowaniu reguł wykładni wypracowanych w utrwalonym orzecznictwie TSUE. Motywując to rozstrzygnięcie TSUE w pierwszej kolejności odwołał się do browarnictwa i zauważył, że w tej dziedzinie 1 stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji

Dalej Trybunał zauważył, że z analizy kontekstowej wynika, iż w ramach dyrektywy 92/83 obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji. Powołał się w tym zakresie na art. 28 tiret pierwsze dyrektywy 92/83, który również odwołuje się do pojęcia stopni Plato. Zgodnie z tym przepisem Zjednoczone Królestwo ma prawo dalszego stosowania zwolnień, które zastosowało od dnia 1 stycznia 1992 r. w odniesieniu w szczególności do koncentratu napoju słodowego, którego brzeczka przed fermentacją posiadała ciężar właściwy wynoszący 1.200 ekstraktu pierwotnego (47° Plato) lub większy.

Przywołując opinię rzecznika generalnego pkt 93 i 96 TSUE stwierdza, że z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że stopień Plato jest ustalany w oparciu o ciężar właściwy brzeczki podstawowej przed fermentacją i trudno jest sobie wyobrazić, by prawodawca Unii, wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopnia Plato.

W ramach wykładni systemowej Trybunał zwrócił uwagę na motyw 7 dyrektywy 92/84 z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżania stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L1992.316.29) w związku z art. 6 tej dyrektywy stwierdzając, że dla celów tego artykułu stopnie Plato należy obliczać przy uwzględnieniu ciężaru właściwego piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.

Podsumowując TSUE stwierdził, że stopień Plato to jednostka miary odnosząca się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej, a tym samym składników dodanych po procesie fermentacji w podstawie opodatkowania piw smakowych uwzględnić nie można.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, prezentował w omawianym zakresie stanowisko zbieżne z wyrażonym przez Trybunał poglądem, m.in. w wyrokach z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 523/15, sygn. akt 513/15 czy sygn. akt 522/15. Przyjmował, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

W konsekwencji powyższego przepisy art. 68 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Mając zatem na względzie wykładnię art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83 dokonaną przez TSUE nie można zgodzić się z głównym zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym błędną wykładnię art. 68 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa i przyjęcie, że ekstrakt brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie, tj. w piwie aromatyzowanym (smakowym, dosładzanym) winien być obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i zawartość ekstraktu rzeczywistego pomniejszoną o wartość ekstraktu, jaki został dodany w procesie produkcji w postaci syropów smakowych, podczas gdy wspomniane wyżej przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania piwa nie umożliwiają przy obliczaniu akcyzy odejmowania od ekstraktu rzeczywistego ilości ekstraktu dodanego, tj. wynikającego z dodania po zakończeniu fermentacji dodatku smakowego w formie syropu.

Odnosząc się do drugiego w kolejności, zarzutu skargi kasacyjnej, sformułowanego jako błędna wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że organ zarzuca w nim, przywołując uchwałę całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, (ONSAiWSA 2011/5/93), iż w sposób nieuprawniony Sąd I instancji przyjął, że to organ podatkowy ma przede wszystkim wykazać, że podatnik ostatecznie nie poniósł uszczerbku majątkowego. Natomiast zdaniem organu jest odwrotnie, to strona ma wykazać, że doznała uszczerbku majątkowego przez nieprzerzucenie kwoty podatku na nabywcę. Innymi słowy, że poniosła ona ciężar ekonomiczny nienależnie uiszczonego podatku.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu i argumentacji przedstawionej na jego uzasadnienie przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że Sąd I instancji uwzględniając skargę spółki z uwagi na błędne założenie przyjęte przez organy co do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania stwierdził, że po ewentualnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania i w rezultacie wysokość należnego podatku akcyzowego powinna być niższa niż wynika to z pierwotnych deklaracji stron, organy podatkowe ponownie powinny się zająć kwestią uszczerbku majątkowego jaki ewentualnie poniósł podatnik, dokonując zapłaty zawyżonego podatku.

Sąd uznał, że w dotychczasowym postępowaniu nie zostało zbadane czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży piwa został przerzucony w sensie ekonomicznym na odbiorców piwa. Sąd I instancji w kwestii badania uszczerbku majątkowego spółki poniesionego wskutek zapłaty nienależnego podatku akcyzowego, wskazując pewne reguły czy też zasady dotyczące prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, odwołał się do poglądów wyrażonych w tej materii w uzasadnieniu uchwały całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

Spółka skargi kasacyjnej od wydanego w tej sprawie wyroku Sądu I instancji nie wniosła, co oznacza, że w żadnym zakresie nie zakwestionowała wskazań i wytycznych w nim zawartych, w szczególności co do dokonanej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zatem w związku z treścią tej podstawy kasacyjnej organu nawiązującej do uchwały I GPS 1/11 oraz omawianej w niej instytucji nadpłaty podatkowej uwzględniającej uszczerbek majątkowy podatnika, godzi się przywołać wyrażone w niej stanowisko i w szerszym zakresie, niezbędnym dla niniejszego rozstrzygnięcia, motywujące je argumenty.

W uchwale tej NSA skonstatował, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W myśl uchwały prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń: op. cit., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, że zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe więc, o którym tu mowa, tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem, jest konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo zatem, o którym mowa, nie powstaje w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji.

Z powyższego wypływa wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dalej w uchwale, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem bowiem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku zatem opiera się na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz: Konstytucyjne prawo do własności /w:/ Konstytucyjne podstawy systemu prawa, red. M. Wyrzykowski, Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z 5 listopada 1996 r. sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP.

Dalej w uchwale zauważa się, że instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika zatem jest konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, będącą warunkiem przyznania mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które miałoby prowadzić do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik (por. M. Ślifirczyk: op. cit., s. 74). Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, czego następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu.

W uchwale tej stwierdzono, że w konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

W omawianej uchwale NSA dokonał też analizy orzecznictwa Trybunału i stwierdził, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jak wskazuje uchwała, na gruncie Konstytucji RP brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Niedopuszczalne są świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Podsumowując, NSA w uchwale tej stwierdza w sposób ogólny, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Odwołując się natomiast do analizy orzecznictwa ETS zauważa, że Trybunał dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie.

Przechodząc już do analizy treści postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że zarzut ten zmierza de facto do podważenia procedury w przedmiocie dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie tego, kto – organ czy podatnik ma wykazać stan faktyczny dotyczący uszczerbku majątkowego. Czy organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł uszczerbku, bo odzyskał podatek w cenie, czy też podatnik ma wykazać, że poniósł uszczerbek, bo nie przerzucił podatku na nabywcę wyrobu.

W ocenie NSA zarzut ten należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, a mianowicie: art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że ciężar dowodu wykazania przerzucenia przez podatnika podatku na odbiorców piwa spoczywał na organie podatkowym, a nie na stronie postępowania.

Oba te zarzuty są nieusprawiedliwione. Przede wszystkim ze względu na ogólne zasady dowodzenia, które w zakresie ustalania uszczerbku majątkowego w procedurze nadpłatowej nie zostały wyłączone, ani też zmodyfikowane. Do takiego stanowiska przekonuje także treść uzasadnienia powołanej wcześniej uchwały, którą organ skarżący kasacyjnie błędnie odczytuje.

W myśl bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że artykuł 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 899/16, LEX nr 2168580). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 687/15, LEX nr 2274810). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267).

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. [...] W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, LEX nr 1381153). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1189/09, LEX nr 744703).

Zatem, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, natomiast na stronie postępowania spoczywa obowiązek współdziałania z organem. W okolicznościach sprawy spółka, realizując swój obowiązek, przedstawiła stosowny – jej zdaniem – materiał dowodowy na potwierdzenie zaistnienia w jej majątku uszczerbku majątkowego.

We wspomnianej uchwale z 22 czerwca 2011 r. NSA powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo ETS, w którym Trybunał wskazuje, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Za niezasadne należało też uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego, nawiązujące do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przez pominięcie istnienia obowiązku zaliczania podatku akcyzowego do ceny towaru, co – zdaniem organu – stanowi okoliczność notoryjną i powstanie domniemania niewystępowania nadpłaty z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, a co dodatkowo ma potwierdzać wspomniana wcześniej uchwała NSA.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że to, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika obowiązek zaliczenia podatku akcyzowego do ceny nie oznacza, że w rzeczywistości podatek ten został wliczony do ceny i przerzucony na nabywcę towarów.

Wypada w tym względzie przywołać właśnie treść uzasadnienia uchwały I GPS 1/11, w której NSA powołał się na orzecznictwo Trybunału, jednoznacznie wskazując, że nawet mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Przedstawione poglądy przekonują, że nie można zaaprobować twierdzenia, że obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zapłaconego do budżetu w wyniku zrealizowania obowiązku publicznoprawnego, zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione. Zatem obowiązek uwzględnienia w cenie daniny akcyzowej, stanowiący – zdaniem organu okoliczność notoryjną – nie może prowadzić do jednoznacznego twierdzenia, że podatek ze względu na oblig umieszczenia go w cenie towaru faktycznie został w tej cenie zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru. W zakresie tych faktów niezbędne jest zatem przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Nie można więc zaakceptować poglądu organu o naruszeniu w tym zakresie przepisów prawa, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez jego pominięcie.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. dotyczący nieprawidłowego zdiagnozowania przez Sąd stanu rozpoznawanej sprawy, w tym bezkrytyczne przyjęcie stanu przedstawionego we wniosku spółki o nadpłatę, podczas gdy różni się on od stanu faktycznego sprawy ustalonego w następstwie rozpatrzenia tego wniosku – zgromadzone dowody nie wskazują na to, że istnieją przesłanki do odliczenia od wyrobu gotowego, tj. piwa jasnego, dodatków aromatycznych i syropu cukrowego. Przy czym organ nie precyzuje, na czym polega ta różnica w zakresie stanu faktycznego przyjętego przez spółkę i stanu rzeczywistego uznawanego przez organ podatkowy.

Interpretacja dokonana przez TSUE w zakresie obliczania podstawy opodatkowania piw smakowych poprzez pominięcie dodatków aromatycznych i syropu cukrowego pozbawia zasadności rozpoznawane zarzuty. Niewątpliwie ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na pominięcie w podstawie opodatkowania dodatków dodanych po zakończeniu procesu fermentacji, czego potwierdzeniem jest dokonana przez podatnika korekta złożonej deklaracji.

Niemniej jednak zasadnie Sąd I instancji uznał, że w razie zastrzeżeń co do prawidłowości wyliczenia przedstawionego przez spółkę organ winien dokonać stosownych obliczeń we własnym zakresie, powołując jednak w tym celu biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stopień Plato wymaga bowiem obliczenia przez osobę dysponującą fachową wiedzą z zakresu browarnictwa. Z kolei zadaniem organów podatkowych będzie określenie wysokości podatku akcyzowego przy uwzględnieniu stopnia Plato wyliczonego w opinii biegłego.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie wydanie decyzji winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Zatem słusznie uznał Sąd I instancji, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego zasady prawidłowego sformułowania uzasadnienia decyzji w sposób wyczerpujący i czytelny dla adresata.

NSA akceptuje zapatrywania Sądu I instancji co do nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie zubożenia podatnika, co notabene związane jest z mylnym uznaniem, że wyjaśnienie czy podatek został przerzucony w cenie na nabywcę towaru spoczywał wyłącznie na stronie postępowania.

Tym samym zarzut ten w żadnym ze wskazanych w nim sposobów naruszenia prawa nie zasługiwał na aprobatę.

Z powyższych względów, z uwagi na przeprowadzone rozważania, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. w kwestii treści uzasadnienia, w tym ocen prawnych i wskazań co do dalszego procedowania. Za usprawiedliwione należało uznać stanowisko dotyczące powołania biegłego w celu wyjaśnienia, czy na podstawie dokonanych ustaleń doszło do przerzucenia w cenie podatku akcyzowego na nabywcę piwa słodzonego.

Warto w tym zakresie zauważyć, iż Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organ powinien zweryfikować twierdzenia strony przy pomocy odpowiedniego biegłego, który dokona sprawdzenia przedstawionej analizy na podstawie dokumentacji spółki i dokona oceny jej poprawności, a w szczególności zawartych w niej wniosków w odniesieniu do miesiąca, za który strona żąda zwrotu nadpłaty i w zakresie kwestionowanej różnicy. Podkreślić jeszcze raz należy, że to organ ma wykazać, że podatnik nie poniósł ostatecznie uszczerbku majątkowego, a odwołanie się do ogólnych cech podatku akcyzowego jest tu niewystarczające.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43).

Dla poparcia przedstawionych powyżej zapatrywań warto przywołać jeden z wyroków TSUE, w którym Trybunał wyraził pogląd, że jeżeli okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 207 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) zasądzono od organu na rzecz skarżącej spółki częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 1000 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznawanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego.