Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 77/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 2, 3, 4 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił L. W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł., wobec wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że L. W. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A w C., której przedmiotem był handel paliwami, usługi transportowe i pośrednictwo w sprzedaży paliw. działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, a spółka prowadziła księgi handlowe. W okresie 1 stycznia do 15 października 2001 r. podatnik posiadał udziały w spółce wynoszące 50%, a od 16 października do końca roku 2001, w związku z przystąpieniem do spółki A. H., jego udziały wynosiły 40%.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów, jak i kosztów prowadzonej spółki A. Na podstawie art. 193 § 1, 6 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa pominięto jako dowód w postępowaniu księgi rachunkowe w części dotyczącej księgowania kosztów uzyskania przychodów spółki. Stosownym postanowieniem włączono też do materiału dowodowego 17 nowych dokumentów, zgromadzonych w trakcie postępowania z kontroli krzyżowych u kontrahentów spółki A oraz wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Stwierdzono, że w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników UKS w K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2001 r., stwierdzono fikcyjność zakupu paliw dokonanych przez spółkę A w 2001 r. od następujących firm:

1) B Export-Import w C.,

2) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C J. S. w C.

3) D Pośrednictwo Handlowe w K.

W efekcie wydatki na zakup paliwa od ww. firm na łączną kwotę:

- w okresie od 1 stycznia do 15 października 2001 r. – [...]zł.,

- w okresie od 16 października do 31 grudnia 2001 r. – [...]zł.

nie został uznane za koszty uzyskania przychodów.

W wyniku czynności sprawdzających w zakresie zawartych transakcji dotyczących uzyskanych przychodów (skontrolowano 13 podmiotów – 114 faktur), nie potwierdzone zostały tylko transakcje z 2 firmami (E - S. W. i F – W. M.), z uwagi na brak dokumentów źródłowych.

Na podstawie kont sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił obroty spółki za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. w wysokości [...]zł., w tym za okres 1 stycznia do 15 października 2001 – [...]zł., a za okres 16 października do 31 grudnia 2001 r. – [...]zł.

Mając na uwadze to, że większość faktur, na podstawie których spółka A księgowała zakupy towarów, była wystawiona przez podmioty dokonujące transakcje fikcyjne, a otrzymane z właściwych urzędów skarbowych informacje potwierdziły fakt dokonanych przez spółkę A transakcji sprzedaży, uznano że firma A dokonywała zakupów z nielegalnych źródeł. Podkreślono przy tym, że dokumentacja księgowa wykazała, iż średnia cena zakupu benzyny i oleju napędowego z legalnego źródła była wyższa od średniej ceny sprzedaży stosowanej przez spółkę w obrocie handlowym.

W celu wyliczenia wartości sprzedanego paliwa przyjęto następujące założenia:

1) ilość sprzedanego paliwa jest tożsama i ilością paliwa zakupionego,

2) wartość i ilość sprzedanego paliwa przyjęto w kwotach i wielkościach odnotowanych w księgach handlowych,

3) księgi rachunkowe pominięto jako dowód w sprawie części dotyczącej księgowania zakupu towarów handlowych od firm B, D i C, z uwagi na fikcyjność odnotowanych z ww. firmami przez spółkę A transakcji,

4) cena zakupu paliwa od ww. firm, generująca koszt własny sprzedaży została przyjęta jako średnia wynikająca z faktur dokumentujących zakupy fikcyjne.

Poza tym za koszt uzyskania przychodów nie uznano:

- prowizji w wysokości [...]zł. za udzielone poręczenie gwarancji przez firmę G, z powodu nie wywiązania się z kontraktu,

- opłat w kwocie [...]zł. związanych z przekształceniem spółki A w spółkę z o.o., do czego nie doszło,

- kosztów w wysokości [...]zł. związanych z używaniem przez E. J. prywatnego samochodu do celów służbowych, w związku z brakiem stosownej umowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną zarówno w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kosztów, jak i określonej wartości sprzedanych towarów wg cen nabycia. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, art. 187 i 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz kreowaniu przez organ tylko jednej z możliwych wersji zdarzeń, co podważa zaufanie do organów podatkowych, narusza zasadę wyrażoną w art. 121§ 1 i 120 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- oparcie ustaleń braku sprzedaży przez firmy D, C i B na dowodach, których organ podatkowy sam nie przeprowadził,

- oparciu ustaleń na dowodach mogących mieć znaczenie pomocnicze lub drugorzędne dla dokonanych ustaleń,

- pominięciu jako dowodów, w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej szeregu przydatnych dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych dowodów bezpośrednich oraz pośrednich możliwych i koniecznych w okolicznościach sprawy do przeprowadzenia z urzędu,

- bezpośrednim stosowaniu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęciu szacunkowej metody metodologicznie niespójnej i błędnej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoisnancyjne.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie upoważnienia kontroli, wydanego [...] w firmie A została przeprowadzona kontrola dotycząca podatku VAT za okres od 1 stycznia 2000 do 31 grudnia 2001 r. Niezależnie od powyższego, na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] w firmie A została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji do materiału dotyczącego postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. dołączono wynik kontroli Dyrektora UKS z dnia [...]. Organ powołał się przy tym na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zwrócono również uwagę, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym przyjął metodę bardzo korzystną dla podatnika. Nie uznając w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm tzw. "słupów", jednocześnie dokonał proporcjonalnego doliczenia do zakupów z legalnego źródła takiej ilości paliwa, która odpowiada ilości paliwa sprzedanego. Przyjęto bowiem założenie, że skoro sprzedaż paliwa miała miejsce, to ilość sprzedanego paliwa była tożsama z ilością paliwa zakupionego. Skonstatowano, że wprawdzie faktury wystawione przez 3 ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mniej jednak organ I instancji przyjął słuszne założenie, łącząc przychód z ustaleniem niezbędnych do jego uzyskania kosztów.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że w odwołaniu podatnik nie wskazał, jakie jego zdaniem w prowadzonym postępowaniu dowody zostały pominięte.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez stronę kwestii uchylenia decyzji Dyrektora UKS przez Dyrektora Izby Skarbowej, które zapadły w sprawie podatku VAT zaakcentowano, że przyczyną ich uchylenia była naruszona procedura postępowania oraz przedawnienie zobowiązania w podatku VAT za rok 2000.

Ustosunkowano się też to twierdzeń podatnika w odwołaniu, że posiada on stosowne materiały, konieczne dla dokonania poprawnych przeliczeń w zakresie gęstości poszczególnych paliw. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik materiałów tych nie dołączył do odwołania i nie przekazał też później, po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w siedzibie organu odwoławczego. Na żądanie strony wykonana została i wręczona jej kopia dokumentu – pisma H z dnia [...] które dotyczyło orientacyjnej gęstości produkowanych przez tę rafinerię paliw. W oparciu o dane zawarte w tym piśmie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał stosownych przeliczeń w zakresie szacowanej ilości i wartości zakupionych paliw z tzw. niewiadomego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł też, że nie jest prawdą, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji nie podano. Wbrew twierdzeniom strony, w niniejszej sprawie odstąpiono bowiem ok. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i korzystając z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, podstawa opodatkowania została określona w oparciu o dane wynikające z księgi – uzupełnione innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo omówił sposób ustalenia wysokości obrotów firmy, w tym przychód przypadający na L. W. do [...] ([...]zł.) oraz od [...] ([...]zł.).

Dokonując wyliczenia w zakresie kosztu własnego sprzedawanych towarów handlowych (benzyny, oleju napędowego, oleju opałowego) organ odwoławczy oparł się na ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono zatem, że cena zakupu towarów handlowych została przyjęta na podstawie faktur VAT:

- wystawionych przez legalne podmioty,

- natomiast cenę zakupu paliwa z nielegalnego źródła ustalono na podstawie średniej ceny zakupu wynikającej z faktur fikcyjnych, uznając je tym samym jako jeden z dowodów w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy omówił w sposób szczegółowy sposób wyliczenia średnich cen zakupu ze źródeł nielegalnych, zwracając jednocześnie uwagę, że średnie ceny zakupu z legalnych źródeł są wyższe od średnich cen sprzedaży.

Z kolei wartość sprzedanych towarów organ ustalił w rozbiciu na okresy 1 stycznia – 15 października 2001 i 16 października do 31 grudnia 2001 r. na podstawie:

- wartości i ilości sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT,

- wartości sprzedanego paliwa udokumentowanej raportami z kas fiskalnych i ilości sprzedanego paliwa z uwzględnieniem przyjętej gęstości 0,850g/cm3, bez podziału na poszczególny asortyment.

W odwołaniu wprawdzie stwierdzono, że spółka dysponuje dokumentacją w zakresie gęstości poszczególnych rodzajów paliw, nie przedłożono jednak stosownych dokumentów.

Od ilości sprzedanego paliwa ogółem odjęto ilość sprzedanego paliwa zakupioną z legalnych źródeł. Wartość zakupu z nielegalnych źródeł wyliczono mnożąc ilość paliwa zakupionego z nielegalnego źródła przez średnią cenę wynikającą z faktur fikcyjnych.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przebieg operacji spółka ewidencjonowała w księgach rachunkowych. Podniesiono, że stosownie do art. 24 § 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Również dowody księgowe, stwierdzające dokonanie poszczególnych operacji powinny być rzetelne (art. 20 ust. 2). Wywody te zamknięto konstatacją, że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej).

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności księgi jest określenie przez organ podatkowy w protokole z badania ksiąg w jakim okresie i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 196 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe regulacje do ustalonego stanu faktycznego podkreślono, że fikcyjność działania firm B, C i D uznaje się za udowodnioną. Potwierdzają to zresztą prowadzone w stosunku do tych firm postępowania karne. Postępowanie karne prowadzone jest też wobec A. H. i L. W., którzy wykorzystali fikcyjny handel z firmą I.

Organ odwoławczy uznał tym samym za zasadne przyjęte przez organ pierwszej instancji do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów firmy A szacunkowej wartości sprzedanych towarów nabytych przez spółkę A z nielegalnych źródeł.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz firmy G. Podkreślono, że spółka G obciążyła A notą obciążeniową za udzielone poręczenie i rozpoznanie wniosku, z którego to zadania G nie wywiązała się. Ponadto zwrócono uwagę, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń.

Odnosząc się natomiast do zakwestionowanych kosztów w wysokości [...] zł., związanych z używaniem przez E. J. prywatnego samochodu do celów służbowych organ odwoławczy powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b updof i zauważył, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w jazdach lokalnych w wysokości przekraczającej stawki za 1 km przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach właściwego ministra (w tym przypadku rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, nie będących własnością pracodawcy, Dz. U. z 1998 r. nr 41, poz. 239). Podkreślono, że wprawdzie wymagana przepisami prawa umowa cywilnoprawna została dołączona do odwołania, odmówiono jej jednak mocy dowodowej. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, podatnik złożył oświadczenie, w którym wskazał jako osobę upoważnioną do reprezentacji A. H. W treści protokołu zawarte jest oświadczenie tej ostatniej, że wszystkie dokumenty w sprawie zostały przedłożone. Z akt sprawy wynika również, że wszystkie dokumenty spółki były w posiadaniu A. H. Stosowne oświadczenie w tym względzie podatnik złożył w dniu 26 lutego 2007r. Zauważono jednocześnie, że podatnik nie dysponuje żadnym dokumentem, który potwierdzałby, że sporny dokument (umowę) Prokuratura zwróciła mu dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy uznał również za poprawne wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów opłat w kwocie [...]zł., związanych – stosownie do oświadczenia podatnika – z przekształceniem spółki A w spółkę z o.o., które jednak nie doszło do skutku. Zwrócono przy tym uwagę, że z załączonego pokwitowania nr [...] na kwotę [...] zł, nie wynika z jakiego tytułu poniesiono ten wydatek, a dowód nr [...] dotyczył należności za monitor sądowy. Zaakcentowano, że pokwitowania te nie spełniają nadto wymogów dowodu księgowego, określonych przepisami o rachunkowości.

W skardze na powyższą decyzję L. W. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację nie zebrania i nie rozpatrzenia całego możliwego do uzyskania materiału dowodowego w zakresie realności i fikcyjności źródeł nabycia paliw i poprzez to przyjęcie jednej tylko możliwej i nieobiektywnej wersji zdarzeń,

- naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 i 193 § 6 tej ustawy, polegające na ustaleniu kosztów nabycia towarów oraz wartości ich sprzedaży wg. specyficznie dobranych i wysoce spekulatywnych kryteriów, w okolicznościach sprawy sprzecznych z obowiązującym prawem i naruszających zaufanie do bezstronności organów podatkowych,

- naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z bezprawnego odrzucenia znaczenia dowodu w postaci umowy cywilnoprawnej określającej korzystanie z samochodu do celów służbowych przez księgową, a przez to pominięcie w kosztach kwoty [...]zł.,

- obrazę art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji w kwocie [...]zł. i opłat w kwocie [...]zł. poniesionych w związku z przekształceniem spółki, wobec ewidentnego związku kosztów z przychodami.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. Przede wszystkim nie zgadza się z dokonaną przez organy obu instancji oceną uznania określonych źródeł nabycia towarów handlowych "za nielegalne".

Zdaniem strony skarżącej wynik kontroli, wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie został przez organy podatkowe zweryfikowany i zarazem został bezkrytycznie przyjęty, jako dowód w przedmiotowej sprawie.

W zaistniałych okolicznościach, zdaniem strony skarżącej, na organach spoczywał obowiązek samodzielnego ustalenia – na podstawie wszelkich możliwych do pozyskania dowodów – okoliczności faktycznych dotyczących realizowanych w roku 2001 przez podatnika zakupów towarów handlowych od firm: B, D, C. Skarżący powołuje się tu na konieczność honorowania zasady domniemania niewinności, ponieważ w sądzie powszechnym dopiero toczy się postępowanie zainicjowane wykorzystanym w niniejszej sprawie aktem oskarżenia.

W dalszej części skargi przedstawione zostały zastrzeżenie odnośnie sposobu wyliczenia przez organy podatkowe kosztu własnego zakupu towarów handlowych, przez co naruszona została przez te organy zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

Zdaniem podatnika średnia cena ważona zakupu przyjęta do rozliczenia, jest tworem wysoce nieobiektywnym i krzywdzącym dla podatnika, stworzonym w sposób sztuczny na potrzeby przedmiotowego postępowania. przyjęta metoda pomija znaczenie różnego asortymentu towarów będących przedmiotem obrotu, przyjmuje wspólną stałą orientacyjną gęstość paliw, zawiera sprzeczne z obowiązującymi regułami matematycznymi zaokrąglenia, przyjmując zaokrąglenie kwoty [...]– po zaokrągleniu [...]zamiast [...].

Podkreślono, że metoda zastosowania przez organ nie znajduje żadnego uzasadnienia, w kontekście wymogu dążenia organów podatkowych do takiego określenia podstawy opodatkowania, który jak najbardziej zbliża uzyskany wynik do rzeczywistego stanu rzeczy.

Zaakcentowano, że podstawą prawną decyzji pierwszoinstancyjnej był przepis art. 23 Ordynacji podatkowej, ujęty jako cały, bez wskazania określonych jednostek redakcyjnych tego artykułu. Jest to kolejny zdaniem skarżącego argument stanowiący o pomieszaniu zasad szacowania podstaw opodatkowania z wyliczeniem tych podstaw w oparciu o księgi podatkowe, w części określającej koszty zakupu towarów handlowych.

W dalszej części skargi podatnik zwraca uwagę na fakt, że dowodami dla organów podatkowych, w rozumieniu części przepisu art. 23 § 2, są właśnie dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz faktur uznawanych równocześnie za dokumenty fikcyjne.

Skarżący podnosi, że w postępowaniu pominięte zostały dokumenty przedstawione przez A. H., dot. zakwestionowanego kosztu związanego z używaniem samochodu dla celów służbowych przez E. J. W tym przedmiocie pominięto fakt, że dokumenty te były zabezpieczone przez policję i strona nie miała do nich dostępu. Skarżący podkreśla, że w trakcie toczącego się postępowania podatnicy niejednokrotnie wskazywali o braku możliwości przedstawienia dowodów, z uwagi na ich zabezpieczenie przez policję. Zaakcentowano, że sparaliżowanie działalności spółki nastąpiło na skutek działań podjętych przez Prokuraturę, Policję i UKS, a tym samym nie uznanie w kosztach kwot [...]zł. i [...]zł. poniesionych w związku z działaniami przekształceniowymi spółki (w spółkę z o.o.) narusza przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa w zakresie uprawniającym sąd administracyjny do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Pierwszy, a zarazem najistotniejszy wątek sporny rozpatrywanej sprawy wiąże się z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, w części dotyczącej księgowania kosztów uzyskania przychodów, w związku z uznaniem za fikcyjne transakcji zakupu paliw od trzech firm oraz w konsekwencji tego, ustalenia cen zakupu paliwa, który to zakup udokumentowany został fikcyjnymi fakturami.

Zarzuty strony skarżącej odnoszą się zarówno do faktu zakwestionowania przez organy obu instancji powyższych faktur, jako fikcyjnych, ale także do sposobu ustalenia cen zakupu paliwa udokumentowanych powyższymi fakturami. Odnośnie pierwszego z wymienionych przypadków strona zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nie zebrania i brak wyczerpującego rozpatrzenia całego możliwego do uzyskania materiału dowodowego. Strona przy tym wyraźnie przesuwa na organy ciężar dowodowy w tym zakresie. Odnośnie drugiej kwestii strona generalnie kwestionuje ustalenia organów w odniesieniu do ustalenia cen zakupu paliw podnosząc, że dokonane to zostało wg spekulatywnych kryteriów, sprzecznych z obowiązującym prawem i naruszających zasady szacowania.

Uwzględniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że ostateczne wnioski i ustalenia organów są prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, ze zgodnie z art. 180 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tych też względów organ podatkowy był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2001 r. 17 dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (postępowanie to dotyczyło prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za 2001 r.), pochodzących z tzw. kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów spółki A a także Wyniku Kontroli Dyrektora UKS w K. z dnia [...] nr [...]. Włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego niniejszej sprawy nastąpiło w sposób formalny, postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...]. Dopuszczenie w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innego postępowania, dotyczącego podatku od towarów i usług, ale tego samego podmiotu i tożsamych okoliczności, zgodna jest nadto z regułami ekonomi procesowej wynikającymi z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Ocena zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, zdaniem Sądu, nie wykroczyła poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrane w powyższy sposób dowody jednoznacznie potwierdzają tezę organów o fikcyjności zakupów paliwa, dokonanych w trzech firmach (B Export-Import w C., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C J. S. w C., i D Pośrednictwo Handlowe w K.). Dodatkowo, okoliczności stwierdzone wymienionymi dowodami, potwierdzone są materiałami postępowania karnego prowadzonego w związku z fikcyjnymi transakcjami.

W toku całego postępowania podatkowego podatnik nie wskazał, jakie jego zdaniem dowody zostały pominięte, mimo że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podnosił, że dysponuje takimi dowodami. Trzeba również stwierdzić, że podatnik nie podjął polemiki z organami odnośnie dokonanej przez nie oceny materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez pracowników UKS, nie wskazuje nawet na nieprawdziwość tych dowodów. Z jego zarzutów wynika natomiast, że materiał dowodowy jest niepełny, a jego zgromadzenie należało do organu podatkowego.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski. Strona natomiast, poza ogólnikowymi twierdzeniami o niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, nie naprowadziła organów jakie dowody zostały pominięte i nie wykazała, że materiał dowodowy, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie nie zasługuje na wiarę.

W tych okolicznościach oraz biorąc pod uwagę fakt, że wielkość dokonanej przez spółkę A sprzedaży paliwa nie była kwestionowana, organy były uprawnione przyjąć, że zakupy paliwa, udokumentowane fikcyjnymi fakturami, pochodziły z nielegalnego źródła.

Skarżący w skardze powołuje się na zasadę domniemania niewinności wskazując, że w sądzie powszechnym toczy się dopiero postępowanie zainicjowane wykorzystanym w sprawie aktem oskarżenia. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada domniemania niewinności, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bezpośrednio do postępowania karnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt K 22/00). Nie można wskazanej normy konstytucyjnej odnosić do postępowania podatkowego, czy sądowoadministracyjnego. W świetle powołanego wyżej przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty uzyskane w toku postępowania karnego, nawet nie zakończonego prawomocnym wyrokiem, mogą zostać dopuszczone, jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podlegają one wszakże ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu (Dz. U. z 2002 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06) akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela to stanowisko. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe, w ujawnionych okolicznościach sprawy (uwzględniając również fakt, że ceny zakupu paliw z legalnych źródeł były wyższe od średnich cen sprzedaży, a także z uwagi na pasywną postawę podatnika) miały pełne prawo do rezygnacji z ustaleń wartości paliwa nabytego z nielegalnych źródeł. Rację ma organ odwoławczy, który wskazuje w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany i uzyskanych z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione prawnie (art. 22 ust. 1 updof) byłoby pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń w zakresie wyliczenia wartości paliwa nabytego z nielegalnego źródła i zaliczając tę wartość do kosztów uzyskania przychodów, działał w istocie na korzyść podatnika. Korzystne dla podatnika było również stanowisko organu odwoławczego, który w decyzji odwoławczej zaakceptował ten sposób postępowania.

Organy nie uznając w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa od firm tzw. "słupów", jednocześnie dokonały proporcjonalnego doliczenia do zakupów z legalnego źródła takiej ilości paliwa, która odpowiada ilości paliwa sprzedanego. Przyjęto bowiem założenie, że skoro sprzedaż paliwa miała miejsce, to ilość sprzedanego paliwa była tożsama z ilością paliwa zakupionego. Natomiast cenę zakupu paliwa z nielegalnego źródła ustalono na podstawie średniej ceny zakupu wynikającej z faktur fikcyjnych, uznając je tym samym jako jeden z dowodów w sprawie. Do wartości tej dodano ceny wynikające z faktur niezakwestionowanych.

Uwzględniając fakt, że na ogólną wartość dokonanych zakupów paliwa, ok. 98% pochodziło ze źródeł nielegalnych (z czego 91% od firmy B), a także fakt, iż średnia cena zakupu benzyny i oleju napędowego z legalnego źródła była wyższa od średniej ceny sprzedaży stosowanej przez spółkę w obrocie handlowym, zaprezentowany wyżej tok rozumowania organów należy uznać za prawidłowy. Za zasadne też należy uznać odstąpienie przez organ z powyższych powodów od rozliczenia zakupów z podziałem na poszczególne asortymenty i przyjęcie średniej gęstości paliwa, jednakowej dla wszystkich paliw. Należy przy tym zauważyć, że skoro strona nie przedłożyła dokumentów dotyczących gęstości nabywanego paliwa, mimo twierdzenia odwołania, że takowe posiada, organ odwoławczy zasadnie oparł się na wyliczeniu gęstości wynikającej z pisma petrochemii H.

Sąd nie podziela jednakże argumentów organu odwoławczego, że podstawa opodatkowania, w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w części dotyczącej zakupów z nielegalnych źródeł, nie została określona w drodze szacowania. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, w zakresie tychże kosztów, nie odzwierciedlały stanu zgodnego z rzeczywistością. Stąd też zgodnie z treścią art. 193 § 1, § 6 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa księgi te, w tej części, zostały pominięte, jako dowód w postępowaniu. Powyższa sytuacja kreuje stan, w którym podstawa opodatkowania powinna zostać określona w drodze szacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przepis art. 23 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania) będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg oraz inne dowody zebrane w sprawie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, tzn. w rozpatrywanym przypadku rzeczywistej wartości zakupionych przez spółkę A towarów ze źródeł nielegalnych (ustalenia faktycznych cen zakupu z poszczególnych źródeł). Tymczasem sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pisze o szacunkowej wartości towarów nabytych z nielegalnych źródeł. Nadto, przy wyliczaniu ceny zakupu, przyjęto średnią gęstość paliwa dla wszystkich jego asortymentów. Dowodzi to tego, że organ podatkowy, nie mogąc określić rzeczywistej wartości kosztów poniesionych, w związku z nabyciem towaru z nielegalnych źródeł na podstawie posiadanych dowodów źródłowych, podjął się ustalenia tej wartości, możliwie bliskiej rzeczywistym kosztom. Wobec zakwestionowania, jako fikcyjnych, faktur zakupu od trzech firm, nie można przecież mieć pewności, czy wartości przyjęte ostatecznie przez organy odzwierciedlają faktycznie poniesione przez spółkę A koszty zakupu.

Dokonując oszacowania organ podatkowy nie zastosował żadnej z metod określonych w art. 23§ 3 pkt 1 – 6 ustawy Ordynacja podatkowa, ale przyjął średnią cenę zakupu paliwa z nielegalnego wynikającą z faktur fikcyjnych.

Stosownie do art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Możliwość modyfikowania przez organ podatkowy metodologicznych podstaw określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w stosunku do regulacji art. 23§ 3 pkt 1 – 6, przewiduje § 4 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Organ podatkowy nie mógł dokonać szacowania podstawy opodatkowania, posługując się którąkolwiek z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3, chociażby z tego powody, że średnia wartość towarów z legalnych źródeł była wyższa niż przyjęta przez spółkę A średnia sprzedaży towarów tego samego rodzaju. Usprawiedliwione jest zatem, jako jedyne możliwe w rozpatrywanym przypadku, przyjęcie średniej ceny wynikającej z faktur fikcyjnych (jest to ponadto rozwiązanie korzystne dla podatnika). Organ wyczerpująco uzasadnił powody wyboru takiego sposobu wyliczenia kosztów, w sposób bardzo szczegółowy przedstawił też proces ich obliczenia (s. 5 in fine - 7 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu określona została w ten sposób podstawa opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ w faktycznie uzasadnił przy tym wybraną przez siebie metodę szacowania, mimo że uważa, że podstawa opodatkowania nie została określona w drodze oszacowania. Nie został zatem naruszony przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to jednak decyzja zgodna jest z przepisem art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a wskazane wyże naruszenie prawa nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, odnoszących się do pozostałych spornych kwestii.

Nawiązując do powołanego uprzednio przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzone działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zatem wykazanie przez podatnika, że został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a nadto nie może to być koszt wyszczególniony w katalogu określonym w art. 23 updof.

Odnosząc się do zakwestionowanych kosztów w wysokości [...]zł, związanych z używaniem przez E. J. prywatnego samochodu do celów służbowych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, w jazdach lokalnych w wysokości przekraczającej stawki za 1 km przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach właściwego ministra (w tym przypadku rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, nie będących własnością pracodawcy, Dz. U. z 1998 r. nr 41, poz. 239). Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że strona nie przedłożyła wymaganej w tym przypadku umowy o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych. Umowa taka została dołączona dopiero do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy odmówił jednak wiarygodności temu dowodowi.

Sąd uznał to stanowisko za uzasadnione.

Strona tłumaczy fakt tak późnego doręczenia wymaganej umowy tym, że dokumenty spółki A zostały zajęte przez Prokuraturę Okręgową w C. i dopiero po ich zwrocie mogła został przekazana przedmiotowa umowa. W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie zasługują jednakże argumenty organu odwoławczego, z których wynika, że dokumenty formy A zostały zwrócone spółce przez Prokuraturę w październiku 2006 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (decyzja ta została wydana [...]). W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, podatnik złożył oświadczenie, w którym wskazał jako osobę upoważnioną do reprezentacji A. H. W treści protokołu zawarte jest oświadczenie tej ostatniej, że wszystkie dokumenty w sprawie zostały przedłożone. Z akt sprawy wynika również, że wszystkie dokumenty spółki były w posiadaniu A. H. Stosowne oświadczenie w tym względzie podatnik złożył w dniu 26 lutego 2007r. Zauważyć przy tym należy, że podatnik nie dysponuje żadnym dokumentem, który potwierdzałby, że sporny dokument (umowę) Prokuratura zwróciła mu dopiero na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Stąd też zasadna jest konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, że załączony do odwołania dokument nie jest wiarygodny, a co za tym idzie strona nie spełniła ww. warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornego wydatku.

Za poprawne należy też uznać wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów opłat w kwocie [...]zł., związanych – stosownie do oświadczenia podatnika – z przekształceniem spółki [...] w spółkę z o.o., które jednak nie doszło do skutku. Z tych też względów, stosownie do art. 22 ust. 1 updof, wydatku tego nie można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Nadto zauważyć należy, że wymienioną opłatę zaksięgowano na podstawie pisma Kancelarii Radców Prawnych [...] z dnia [...] w sprawie przesłania dowodów uiszczenia opłat w kwocie [...]zł. w związku z rejestracją spółki. Do pisma dołączono pokwitowania nr [...] z dnia [...] za kwotę [...]zł. i nr [...] z tego samego dnia na kwotę [...] zł. Pokwitowania te zostały również dołączone do odwołania. Z załączonego pokwitowania nr [...] na kwotę [...] zł, nie wynika z jakiego tytułu poniesiono ten wydatek, a dowód nr [...] dotyczył należności za monitor sądowy. Nie mogą ona zatem w sposób poprawnych dokumentować wydatku. Nie spełniają nadto wymogów dowodu księgowego, określonych przepisami o rachunkowości, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Za prawidłową należy też uznać odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki A kosztów za udzielone poręczenie gwarancji i rozpoznania wniosku, które zostały zaksięgowane na podstawie noty obciążeniowej z dnia [...] wystawionej przez firmę G S.c. Zgodnie z ww. notą spółka G obciążyła spółkę A za nie wywiązanie się z kontraktu nr [...] z dnia [...], na mocy którego A zobowiązała się dostarczyć spółce G gaz płynny. Za zasadne należy uznać w tym przedmiocie stanowisko organu odwoławczego, że nie mogą być kosztem uzyskania przychodu (a więc poniesione w celu uzyskania przychodu) wydatki, które w istocie miały na celu zabezpieczenie interesów kontrahenta, tj. spółki G. Nie wiązały się one ze źródłem przychodu podatnika. Nadto należy zauważyć, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 8 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego oraz procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).