Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 331/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 i ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi Biblioteki Publicznej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Biblioteki Publicznej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" w L.od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.741 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 stycznia 2009 r. przeprowadzono w "A" kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości, przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów i usług, które służyły w części do wykonywania czynności niebędących działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił "A" za miesiąc listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w zmienionej wysokości, tj. 4.741 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A" zarzucał naruszenie przepisów art. 90, art. 86 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, iż "A" w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. odliczyła podatek naliczony w wysokości 9.718 zł (w tym związany z transakcjami opodatkowanymi) w wysokości 2.829,08 zł oraz podatek naliczony (związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi) obliczony na podstawie art. 90 ustawy o VAT przy zastosowaniu proporcji 92% (7487,62 zł x 92%) w wysokości 6.888,61 zł. Dla poparcia swojego stanowiska przywołał orzeczenia ETS : C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, oraz opinię [...] z dnia 13 listopada 2009 r. wydaną dla strony przez Instytut Studiów Podatkowych [...] z W. .

Rozpatrując odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazywał, iż konstrukcja podatku od towarów i usług jest oparta na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu, co skutkuje jego neutralnością dla podatników oraz w konsekwencji uzasadnia regulację prawną przewidującą możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, w zakresie ciężaru podatkowego, pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie interpretacji pojęcia "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" organ odwoławczy stwierdził, iż w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 ETS stanął na stanowisku, iż podatek naliczony mógłby uprawniać do odliczenia tylko wtedy, gdy ma związek z działalnością opodatkowaną. W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Trybunał orzekł również, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemąjącą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też innego.

Organ odwoławczy wskazywał, iż w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., w sprawie C 515/07, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie, że system odliczeń VAT ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem jednak, że te ostatnie, co do zasady same podlegają opodatkowaniu VAT. Trybunał uznał, że VAT naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania dyrektywy i że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną (lub zwolnioną od VAT) i działalność nienależącą do zakresu tego podatku (zakresu stosowania dyrektywy) - odliczenie VAT naliczonego od wydatków jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Powołując się na wyroki ETS C-333/91, C-306/94, C-142/99, C-16/00, wskazywał na utrwaloną linię interpretacyjną artykułu 19 VI Dyrektywy ( obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny.

Organ odwoławczy podnosił w związku z powyższym, iż w przedmiotowej sprawie czynności nieodpłatne "A" wykonywane w ramach działalności statutowej, nie generowały żadnego obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT i nie wiązały się z otrzymaniem jakiejkolwiek kwoty należnej. Zastosowany przez organ podatkowy, pierwszy etap podziału podatku naliczonego uwzględniający wartość kosztów służących realizacji działalności niepodlegającej opodatkowaniu, znajdował swoje uzasadnienie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za nieuzasadniony uznano zarzut pełnomocnika strony, dotyczący nie generowania przez czynności nieodpłatne żadnego obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie mogły być one ujmowane w mianowniku współczynnika sprzedaży wyliczanego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Za kluczową kwestię decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy uznał, ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, jaka część ponoszonych wydatków związana była z dostawami towarów lub świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej, a jaka część tych wydatków związana była z czynnościami, które nie mogły być podatkowo zakwalifikowane jako działalność gospodarcza podlegająca VAT.

Organ odwoławczy wskazywał, iż konieczność uwzględnienia wartości kosztów służących realizacji działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego oraz niezastosowanie przez podatnika miarodajnego klucza podziału podatku naliczonego, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, spowodowała zastosowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji rozliczenia polegającego na tym, iż w pierwszym etapie, z całości ponoszonych wydatków została wydzielona część tych kosztów, która związana była ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i cześć która związana była zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prawidłowo w pierwszej fazie obliczył, jaka część podatku naliczonego była związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Do wyliczenia uwzględniono wartość sprzedaży opodatkowanej za 2007 r. w kwocie 657.399,56 zł, sprzedaży zwolnionej w kwocie 56.916,04 zł, oraz kwotę kosztów poniesionych na działalność nie objętą zakresem podatku VAT, która stanowiła różnicę pomiędzy całkowitą kwotą kosztów poniesionych przez podatnika w 2007 r., 7.602.462,03 zł, a kwotą kosztów związaną z prowadzeniem działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT w wysokości 7.201 051,14 zł. Proporcję wstępną ustalono jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych w całkowitym obrocie obejmującym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W liczniku uwzględniono sumę kwot obrotu wynikającego z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych (657.399,56 + 56.916,04), natomiast w mianowniku ujęto całkowity obrót zawierający sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz nie podlegającą opodatkowaniu tj. całkowitą kwotę kosztów poniesionych w 2007 r. pomniejszoną o koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną [657.399,56 + 56.916,04 + (7.602.462,03-7.201.051,14)]. Obliczony na podstawie w/w danych wskaźnik wyniósł 64% - (714.315,60/1.115.726,49) x 100. Podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy dotyczące sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu za miesiąc listopad 2008 r. wyniósł 7.487,62 zł, a zatem podatek naliczony dotyczący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej wyniósł 4.792,08 zł (7.487,62 x 64%).

Organ odwoławczy podawał, iż w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił właściwą proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stosując wyliczoną na 2008 r. proporcję 92% (4.792,08 x 92%= 4.408,71 zł.). Podatek naliczony związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną za kontrolowany miesiąc wyniósł 2.829 zł. Wobec powyższego podatek naliczony do odliczenia za miesiąc listopad 2008 r. wyniósł 7.237,79 zł (2.829,08 + 4.408,71).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe rozliczenie było podyktowane brakiem rozgraniczenia przez "A" wydatków na te, które służyły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i związane były z wykonaniem przez "A" czynności opodatkowanych jak i zwolnionych oraz na te wydatki, które dotyczyły działalności "A" nie stanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Konieczność takiego rozgraniczenia wydatków ponoszonych przez "A" w ocenie organu odwoławczego wynikała z zasady neutralności i potrącalności podatku VAT i znajdowała swoje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i orzecznictwie ETS.

Organ odwoławczy podnosił, iż załączona do odwołania opinia Instytutu Studiów Podatkowych [...] z W. nie była wiążąca w przedmiotowej sprawie i nie stanowiła źródła prawa. Powołany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1924/07 dotyczył innego stanu faktycznego, nadto został uchylony i przekazany do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08.

Organ odwoławczy wskazywał, mając na uwadze fakt, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, iż odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy o VAT.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż "A" w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w deklaracji VAT-7 zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o wartość 2.480 zł.

Kwestionując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik "A" w L. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej; art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120 i 121) ponieważ została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślała, iż norma wynikająca z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których dany towar bądź usługa w całości dotyczą działalności dającej albo nie dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które są wykorzystywane jednocześnie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku.

Ponadto strona skarżąca wskazała na treść art. 90 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT, oraz art. 173 ust. 1, 174, 175 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wskazała, iż analogiczne zasady obowiązywały na gruncie szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (art. 17 ust. 2, 3, 5, art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy).

Pełnomocnik strony skarżącej podnosił, iż przepisy prawa krajowego dotyczące proporcji są, co do zasady, zbieżne z przepisami wspólnotowymi.

W tym względzie argumentował, że przyjęty przez organ podatkowy dwuetapowy sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji stanowi rażące naruszenie art. 90 ustawy o VAT, gdyż przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości określenia kwoty podatku w sposób zaprezentowany przez organy podatkowe.

Za niezrozumiały uznawał schemat, który miał doprowadzić do ustalenia podatku naliczonego do odliczenia.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonując obliczeń, bezprawnie poprzedził rachunek proporcji wstępnymi obliczeniami dotyczącymi wartości obrotu w związku z którymi stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości zmiany przez organ podatkowy zasad obliczania proporcji, której definicja jest jednoznaczna i bezsporna (art. 90 ust. 1-3 tej ustawy), jak i wyłączenia części podatku naliczonego u podatnika. Zarówno ustawowe zasady ustalania proporcji, jak i definicja ustawowa podatku naliczonego, do którego ma ona zastosowanie, wynikają wprost z treści ustawy o VAT i w tym zakresie stanowią bezpośrednią implementację prawa wspólnotowego (art. 17 VI dyrektywy i art. 173 i nast. Dyrektywy 112).

Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej był przy wydawaniu zaskarżonej decyzji bezwzględnie związany był zarówno obowiązującymi we wszystkich państwach Wspólnoty zasadami obliczania proporcji, które nakazują określić udział obrotów dających prawo do odliczenia w sumie obrotów dających i niedających prawa do zmniejszenia podatku należnego o naliczony, jak i przepisami ustawy o VAT. Przepisy te jednoznaczne nakazują stosować proporcję do całości wydatków, które są związane jednocześnie z czynnościami dającymi i niedającymi prawa do odliczenia.

Po dokonaniu analizy przedstawionych przez organ podatkowy zasad obliczania podatku naliczonego do odliczenia strona skarżąca wskazywała, że w mianowniku rachunku proporcji nie można było ująć "obrotów" z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ takie z punktu widzenia ustawy o VAT nie istnieją. Bezprawnym było potraktowanie przez organ podatkowy kosztów całej działalności pomniejszonych o koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną jako "obrotu" niepodlegającego opodatkowaniu. Otrzymana w ten sposób wartość nie stanowi wartości obrotu niepodlegającego opodatkowaniu. To ustalenie strona uznała za sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, a także oparte na wybiórczym uwzględnieniu kosztów.

Organ podatkowy próbował ustalić obrót, wykazując koszty związane ze świadczeniem usług nieodpłatnych. Powyższe działanie było niedopuszczalne na gruncie przepisów prawa podatkowego, ponieważ w analizowanym przypadku nie występował obrót w rozumieniu ustawy o VAT. W ten sposób w zaskarżonej decyzji organ błędnie obliczył proporcję, która posłużyła mu do ustalenia części podatku naliczonego dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, a następnie w drugim etapie ustalił wartość podatku naliczonego - również niezgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stosując wyliczoną na 2008 r. proporcję 92%.

Strona skarżąca wskazywała, iż obliczenie podatku naliczonego w dwu etapach przedstawionych przez organ stanowi naruszenie art. 90 ust. 3 i art. 29 ustawy o VAT. Ponadto, ze względu na fakt, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie została wypełniona także dyspozycja art. 90 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić — w drodze rozporządzenia - metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania. Do chwili obecnej nie ma stosownych regulacji w tym zakresie, w związku z czym, podatnik jak i organ podatkowy byli obowiązani stosować jedynie przepisy ustawowe.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy o VAT podatnicy mieli obowiązek uwzględniać przy liczeniu proporcji także dotacje, subwencje itp., które nie powiększały obrotu opodatkowanego. Przepis ten został jednak uchylony. Zatem należało uznać, że uchylenie ust. 7 w art. 90 ustawy o VAT oznacza, iż ustawodawca zrezygnował z wliczania do sumy obrotów wyżej wymienionych dotacji, subwencji itp. otrzymanych na pokrycie ogólnych kosztów działalności (tj. niezwiązanych z ceną usługi lub towaru). Ostatecznie ustawodawca zrezygnował z wliczania do sumy obrotów czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, a swoim postępowaniem organ podatkowy niejako przywrócił obowiązywanie wskazanego przepisu, uwzględniając w proporcji kwoty w swej zasadniczej części pokryte dotacją, co stanowi oczywiście naruszenie prawa materialnego.

Nadto strona skarżąca wskazała, że usługi, które świadczy są wykonywane na terenie całego budynku biblioteki i dość duża liczba pracowników jest zaangażowana zarówno w działalność opodatkowaną jak i nieopodlegającą opodatkowaniu (brak wyodrębnionych organizacyjnie działów do obsługi wyłącznie jednego lub drugiego typu działalności). Pomieszczenia, w których pracują osoby zatrudnione, mieszczą się w różnych częściach budynku. Nie można w żaden sposób z kosztów ogólnych (media, ochrona, konserwacja) wydzielić tych, które należałoby przypisać działalności opodatkowanej. Oznacza to, że w powyższym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 90 ust. 2 i n. ustawy o VAT, gdyż nie ma możliwości bezwzględnego przyporządkowania wydatków do konkretnej działalności (dającej albo nie dającej prawa do odliczenia). W odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należało stosować art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. W tym przypadku czynności nieodpłatnych (tu niepodlegających opodatkowaniu) nie należało brać pod uwagę przy ustalaniu proporcji.

Końcowo strona skarżąca wskazała na fakt, że czynności nieodpłatne nie generowały żadnego "obrotu" w rozumieniu ustawy o VAT (zarówno w rozumieniu art. 29 jak i w potocznym rozumieniu tego sformułowania) - nie wiązały się one z otrzymaniem jakiejkolwiek kwoty należnej. Nadto, orzeczenia zapadłe przed ETS w związku z analogicznym problemem dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania podatku od towarów i usług, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu.

Ze wskazanych orzeczeń wynika zdaniem skarżącej, że termin "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy przede wszystkim rozumieć jako te, które w szczególności odnoszą się do czynności zwolnionych. Jeżeli kwestia dotyczy odliczenia podatku, to uwzględnić można tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane (ale nie zwolnione) i nieopodatkowane oraz nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych wydatków do danych działalności, wówczas podatek naliczony będzie podlegał odliczeniu w całości. W przypadku zaś, gdy mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ale zwolnioną, zastosowanie znajdzie proporcja, czyli proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz wskazał odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji, że jak wykazano w treści tej decyzji podstawę prawną stanowił art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie, w niekwestionowanych okolicznościach jej stanu faktycznego, jest kwestia zasadności, tym samym prawidłowości zmiany rozliczenia "A" w L.w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., poprzez określenie jej, w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.741 zł.

Z akt sprawy i niespornych okoliczności jej stanu faktycznego wynika, że: 1) "A" wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, a ponadto prowadzi działalność nieodpłatną, niepodlegającą podatkowi od towarów i usług; 2) "A" otrzymuje dotację z Urzędu Marszałkowskiego [...] przeznaczoną na finansowanie wydatków związanych z jej bieżącą działalnością; 3) w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. "A" obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 9.718 zł, w tym związany z transakcjami opodatkowanymi w wysokości 2.829,08 zł oraz podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi obliczony na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu proporcji 92 % (7.487 zł x 92 %) w wysokości 6.886 zł; 4) w konsekwencji "A" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.221 zł.

We wskazanym stanie faktycznym, organy podatkowe, argumentując, że "A" wykonuje czynności opodatkowane, jak i zwolnione od opodatkowania oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu dwuetapowego podziału podatku naliczonego – w pierwszej fazie obliczono jaka część podatku naliczonego jest związana z działalnością opodatkowaną i zwolnioną (do wyliczenia uwzględniono wartość sprzedaży opodatkowanej za 2007 r., sprzedaży zwolnionej oraz kwotę kosztów poniesionych na działalność nieobjętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, a proporcję wstępną ustalono, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych w całkowitym obrocie obejmującym sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając w liczniku sumę kwot obrotu wynikającego z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, w mianowniku zaś całkowity obrót zawierający sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu) - podważyły prawidłowość tego rozliczenia wskazując, że kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi 7.238 zł, nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi zaś 4.741 zł, tym samym, że "A" w L. zawyżyła kwotę zwrotu o 2.480 zł.

W przywołanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, w której istota sporu prawnego sprowadza się do zagadnienia wykładni przepisu art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia konsekwencji jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na gruncie przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawiającego szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do doliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną), ustawodawca stanowi, iż: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1); jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2); proporcję, o które mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3); proporcję o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (ust. 4).

Według Sądu, konfrontując stanowisko i argumentację prezentowaną w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z normatywną treścią przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, implementującej w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI Dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 Dyrektywy 112) - należy stwierdzić, że zarzuty skargi są w pełni zasadne i usprawiedliwione.

W przedmiotowej sprawie sporna kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza zaś wyniku tejże wykładni i zdeterminowania nim rozstrzygnięcia sprawy podatkowej "A" w L., sprowadza się między innymi do sposobu rozumienia pojęcia "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie którego ustawodawca wprost stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z regulacji tej jednoznacznie więc wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w przepisie art. 90 ust. 1 ustawodawca stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonując więc – z uwzględnieniem kontekstu wspólnotowego determinowanego treścią art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika zarówno w odniesieniu do transakcji wskazanych w ust. 2 i ust. 3, jako podlegających opodatkowaniu, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak i transakcji w odniesieniu do których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jak przypada kwotę pierwszych spośród wskazanych transakcji, a część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika; na część podlegającą odliczeniu na podstawie art. 17 ust. 5 składa się proporcja stanowiąca w liczniku, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu uzyskanego w danym roku z transakcji, do których stosuje się odliczenia podatku od wartości dodanej zgodnie z art. 17 ust. 2 i ust. 3, w mianowniku zaś, całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu uzyskanego w danym roku z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej (art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi zaś, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji; w odniesieniu do proporcji podlegającej odliczeniu, z art. 174 ust. 1 wynika zaś, że proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia) – wykładni przywołanych przepisów ustawy krajowej stwierdzić należy, że pojęcie "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" ma konkretną treść normatywną. Swoim zakresem znaczeniowym obejmuje ono czynności zwolnione od podatku, albowiem czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym regulacji systemu VAT. "Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" to nic innego, jak tylko "czynności zwolnione od podatku".

Formułowane w analizowanym zakresie wnioski są istotne z punktu widzenia ustalenia zasad mających zastosowanie i obowiązujących w odniesieniu do podatnika dokonującego transakcji, wśród których, tak jak w przedmiotowej sprawie, znajdują się transakcje opodatkowane, transakcje zwolnione od podatku (bez prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz transakcje w ogóle nie objęte przedmiotowym zakresem regulacji systemu VAT, a włączenie których do mianownika ułamka proporcji powodowałoby jej obniżenie i tym samym zmniejszenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji stwierdzić więc należy, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT.

Kwestia ta była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Zarówno Trybunał Sprawiedliwości, na gruncie art. 17 i 19 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 173 – 175 Dyrektywy 112), a w ślad za nim również sądy administracyjne, tak na gruncie art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz jak i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadając się w przedmiotowej kwestii spornej, zajmowały jednolite stanowisko odnośnie wskazanego wyżej sposobu rozumienia pojęcia "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie podkreślić należy, że z ukształtowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek) jednoznacznie wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie jednolitego orzecznictwa sądowooadministarcyjnego, Wynika z niego jednoznacznie, że w świetle art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepdolegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08; wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04; wyrok WSA z 11 lutego 2008, sygn. akt III SA/Wa 1924/07).

W świetle powyższego, w tym również w kontekście niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. U podstaw jej wydania legła bowiem błędna wykładnia przepisów art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jej wynik nie uwzględnia bowiem woli ustawodawcy, który w kontekście przyznanej mu w tym przedmiocie swobody i autonomii regulacyjnej, uznał fakt związania podatku naliczonego także z czynnościami niepdolegającymi opodatkowaniu za nieistotny dla realizacja prawa do odliczenia, tym samym również rzeczywistej treści normatywnej przywołanych przepisów krajowych. W konsekwencji nie uwzględnia on również woli prawodawcy unijnego. Stanowisko i argumentacja prezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest również zgodna z ukształtowana trwałą linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych (sądów krajowych).

W kontekście wyżej przywołanych argumentów, w analizowanym zakresie za w pełni zasadny uznać należy zarzut skargi odnośnie kwestionowania zgodności z prawem przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie schematu ustalania podatku naliczonego do odliczenia. Według Sądu, w świetle jednoznacznej treści bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz postanowień VI Dyrektywy Rady (art. 19), a także art. 174 Dyrektywy 112, brak jest podstaw, aby stosowanie, określonej i ustalonej nimi, podlegającej odliczeniu proporcji, poprzedzać wstępnymi obliczeniami dotyczącymi wartości obrotu w związku, z którymi stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zastosowane w sprawie obliczenia wstępne nie znajdują bowiem żadnego odzwierciedlenia i uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Ani przepisu unijne, ani też przepisu krajowe nie przewidując bowiem możliwości stosowania proporcji wstępnej i dwuetapowego mechanizmu rozliczania podatku VAT. W tej mierze podkreślić należy, że przez organy podatkowe, na gruncie wykładni przepisów unijnych, do argumentacji celowościowej, nie uwzględnia tkwiących w samym prawie unijnym jej ograniczeń, jak również i tego, że rezultaty wykładni prounijnej nie mogą skutkować uszczerbkiem dla zasady nadrzędności konstytucji, poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych (art. 217 konstytucji).

Prowadzi to do wniosku, co znajduje swoje potwierdzenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe zobowiązane były do obliczenia tejże proporcji w sposób przewidziany przywołanymi przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług korespondującymi w swej treści, jako rezultat implementacji prawa unijnego, z zasadami obliczania proporcji obowiązującymi we wszystkich państwach UE.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za zasadną i skuteczną uznać argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który w analizowanym zakresie wspiera swoje stanowisko, stanowiskiem prezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 24 października 2008 r.

Podważając trafność tego zabiegu argumentacyjnego podkreślić bowiem należy, że z wykładni kompetencyjnych przepisów art. 14a i art. 14b Ordynacji podatkowej, określających przedmiotowy zakres aktów interpretacji, w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej ustanawiającym przesłanki zmiany z urzędu interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jednoznacznie wynika, że w obydwu sytuacjach, tj. ich wydawania oraz zmiany, interpretacje te zdeterminowane są nakazem uwzględniania orzecznictwa sądowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie przedmiotowych postępowań, zakres związania wyrokiem sądu administracyjnego zdecydowanie wykracza poza granice sprawy, w której był wydany, jak również, że związanie orzecznictwem sądów administracyjnych ma walor normatywny (tym bardziej zaś, oczywiście z innych jeszcze względów, Trybunału Sprawiedliwości). Interpretacja indywidualna, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnia, ani orzecznictwa Trybunału, ani orzecznictwa sądowoadministracyjnego, kształtującego jednolite stanowisko w przedmiotowej kwestii, już przed datą wydania tejże interpretacji.

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika "A", jako zasadną należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni normatywną treść przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 3) oraz normatywną treść art. 17 oraz art. 19 VI Dyrektywy (obecnie 173 - 175 Dyrektywy 112) oraz wskazany kierunek ich wykładni, w tym zaś zwłaszcza konsekwencje obowiązywania ustanowionych przez ustawodawcę krajowego, w ramach przyznanej mu swobody i autonomii regulacyjnej, zasad obliczania proporcji, określonych bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadni, tak w warstwie prawnej, jak i w warstwie faktycznej, w sposób czyniący zadość dyrektywom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 oraz § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).