Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 699/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. nr [...] wydał "A" Sp. z o.o. interpretację indywidualną prawa podatkowego, którą stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia odsetek z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczeniu proporcji sprzedaży - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatek VAT Spółka rozlicza "strukturą" zgodnie z art. 90 ust. 2. Spółka prowadzi działalność gospodarczą handlowo-usługową: sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane. W KRS Spółka ma wpisaną działalność handlową i usługową a także m.in. wpisaną działalność - "pozostałe usługi udzielania kredytów", sklasyfikowaną wg PKWiU 64.92. W najbliższym czasie Spółka planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielić pożyczki podmiotowi, który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie jest to podmiot powiązany. Spółka nie wie jeszcze, czy udzieli - temu samemu podmiotowi - jednej pożyczki czy np. 3 pożyczek. Pożyczka (pożyczki) zostaną udzielone z wolnych środków finansowych Spółki, wygospodarowanych z podstawowej działalności operacyjnej. Pożyczka zostanie udzielona z zamiarem czerpania zysku z wolnych środków w postaci oprocentowania pożyczki. Udzielenie planowanej pożyczki (pożyczek) nie będzie stanowiło jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki i nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej, planowanej działalności finansowej, lecz potraktowanie tych transakcji jako pomocniczych. Czynności udzielenia pożyczki klasyfikuje się jako usługi finansowe, które są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W piśmie uzupełniającym z [...]r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i w następujący sposób udzielił wyjaśnień:

1. Udzielenie pożyczki nie jest działalnością konieczną, jest to forma zagospodarowania wolnych środków finansowych pochodzących z działalności podstawowej. Udzielenie pożyczki stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki.

2. Na decyzję o udzieleniu pożyczki wpływ ma fakt posiadania przez Spółkę wolnych środków finansowych. Stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki utrzymuje się na wysokim, stałym poziomie około [...] zł. Spółka posiada lokaty bankowe. Przy aktualnie niskim oprocentowaniu lokat bankowych Wnioskodawca otrzymał korzystną finansowo propozycję zagospodarowania części wolnych środków finansowych. Spółka udzielając pożyczek nie utraci płynności finansowej, w dalszym ciągu będzie na bieżąco regulować swoje zobowiązania.

3. Udzielenie pożyczki (pożyczek) stanowić będzie dla Spółki czynność pomocniczą, która nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika. Zamiarem Spółki nie jest prowadzenie regularnej działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek.

4. Spółka planuje udzielić łącznie dwie pożyczki na łączną kwotę [...] zł. Udzielenie pożyczek jest uzależnione od uzyskania od pożyczkobiorcy odpowiedniego zabezpieczenia spłaty pożyczki.

5. Spółka nie zamierza tworzyć rozwiązań zapewniających regularność udzielania pożyczek. Spółka nie planuje rozwijać działalności finansowej polegającej na udzielaniu pożyczek.

6. Planowane udzielanie pożyczek nie będzie miało charakteru stałego i powtarzalnego.

7. Pożyczkobiorcą będzie jeden podmiot. Jest to podmiot niepowiązany ze Spółką. Jest to podmiot znany od kilku lat Spółce, z którym współpracowała przy realizacji zakupu nieruchomości. Spółka udzieli pożyczki po otrzymaniu od Pożyczkobiorcy stosownych zabezpieczeń: hipoteki na nieruchomości, weksli in blanco, dodatkowego poręczenia spłaty pożyczki. Spółka będzie cały czas monitorowała sytuację finansową Pożyczkobiorcy.

8. Spółka planuje udzielić pożyczkę wysokości [...] zł i dopuszcza możliwość udzielenia jeszcze jednej pożyczki w wysokości również [...] zł. Spółka w 2015 roku osiągnęła przychody na poziomie ok. [...] zł, zysk netto Spółki za 2015 rok to około [...] zł. Planowana czynność udzielenia dwóch pożyczek o łącznej kwocie [...] zł nie wpłynie w istotnym stopniu na wielkość przychodów Spółki. Zysk Spółki zrealizowany w formie oprocentowania pożyczek w skali roku to ok. [...] zł, co odpowiada ok. 3% zysku netto Spółki osiągniętego za 2015 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość obrotu z tytułu planowanych usług udzielenia pożyczki (pożyczek) powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W konsekwencji odsetki od pożyczki (pożyczek) powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Planowane przez Spółkę czynności udzielenia pożyczek są usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i mają charakter incydentalny, pomocniczy. Czynności udzielenia pożyczki nie będą stanowić stałego źródła uzyskiwania dochodu Spółki. Spółka do udzielenia pożyczek wykorzysta wolne środki finansowe. Stopień zaangażowania aktywów Spółki nie wpłynie na ograniczenie zakresu oraz rozmiarów prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Zwrot "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są z nią związane. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie incydentalności dotyczy nie tyle samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej jego poboczność względem zasadniczej działalności (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1416/11). Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Dana czynność może być uznana za pomocniczą jeżeli stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r., nr [...]). Ustawodawca wyłączył przy ustaleniu proporcji obrót z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Współczynnik według którego podatnik prowadzący działalność mieszaną odlicza podatek naliczony powinien jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Chodzi przede wszystkim o uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością Spółki, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji, według której wyznacza się kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że wartość obrotu od planowanych pożyczek należy uznać za transakcje pomocnicze zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Minister Finansów w wydanej w dniu 12.02.2016r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał iż zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast - zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Organ podkreślił iż zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", a także pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Zaś wg internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego - "sporadyczny" to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie".

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiamy, uzupełniający, wspomagający".

Organ wskazał na treść art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) i art. 174 (2) Dyrektywy wskazując, iż przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności).

Organ odwołał się do orzecznictwa TSUW w tym wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), gdzie TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Przywołał także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), gdzie TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Podsumowując rozważania organ stwierdził, iż kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zdaniem organu Wnioskodawca decydując o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych i podejmując decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek dokonuje czynności, które wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Również umieszczenie tego rodzaju działalności we wpisie do KRS wskazuje na zamiar wykonywania przez Wnioskodawcę tego typu działalności gospodarczej.

Zatem czynność udzielenia oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji działań Wnioskodawcy. Czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek innemu podmiotowi jest działaniem, które generuje przychody u Wnioskodawcy. W związku z powyższym odsetki z tytułu udzielania pożyczek innemu podmiotowi winno być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku, organ podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Także powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nie potwierdza stanowiska w sprawie gdyż organ również uznał, że w tamtejszej sprawie "wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji nie może być wyłączony z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy".

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której postawiła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a. art. 90 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, że opisane we wniosku dwie transakcje pożyczki pieniężnej, których planuje udzielić spółka prowadząca działalność handlowo-usługową w zakresie sprzedaży urządzeń, oprogramowania, świadczenia usług z branży IT, organizowania szkoleń oraz sprzedaży artykułów budowlanych nie są transakcjami o charakterze pomocniczym, mimo, że spółka dokonuje transakcji incydentalnie, a udzielenie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podlegającej opodatkowaniu działalności spółki;

b. art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28. listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.- dalej powoływana jako dyrektywa 112), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuwzględnieniu dyrektywy prounijnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zgodzie z wykładnią opartą o harmonizujące przepisy dyrektywy 112, a w konsekwencji uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwie transakcje pożyczki pieniężnej, których planuje udzielić spółka prowadząca działalność handlowo- usługową w zakresie sprzedaży urządzeń, oprogramowania, świadczenia usług z branży IT, organizowania szkoleń oraz sprzedaży artykułów budowlanych nie są transakcjami o charakterze pomocniczym, mimo że spółka dokonuje transakcji incydentalnie, a udzielenie pożyczek nie stanowi bezpośredniego, stałego, koniecznego rozszerzenia podlegającej opodatkowaniu działalności spółki,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie niepełnej i wybiórczej oceny stanowiska wnioskodawcy, nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie prawne stanowiska organu, wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nieodnoszącej się ściśle do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą oraz w oparciu o arbitralną ocenę zdarzenia przyszłego z pominięciem literalnego brzmienia przepisów prawa jak i poglądów orzecznictwa, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b. art. 169 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez nienależyte uwzględnienie treści odpowiedzi skarżącej na wezwanie organu do uzupełnienia informacji podanych we wniosku oraz błędne ustalenie zdarzenia przyszłego będącego podstawą faktyczną wydanej interpretacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; wskutek czego wydano nieprawidłową interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie.

W związku z podniesionymi zarzutami strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym wynagrodzenia adwokata, według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu jest zagadnienie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wartość obrotu od planowanych przez stronę pożyczek należy uznać za transakcje pomocnicze w stosunku do podstawowego rodzaju działalności w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji, czy powinny być one wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług .

Pytanie to postawione zostało we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego gdzie strona w tymże wniosku wskazała m.in., iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT, rozlicza ten podatek "strukturą" zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy i prowadzi działalność gospodarczą handlowo-usługową: sprzedaje urządzenia, oprogramowanie, usługi z branży IT i szkolenia oraz artykuły budowlane, przy czym w KRS ma wpisaną działalność handlową i usługową, a także m.in. wpisaną działalność - "pozostałe usługi udzielania kredytów", sklasyfikowaną wg PKWiU 64.92. Wskazała także, iż planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, udzielić 2 pożyczek o łącznej kwocie [...] zł. W 2015 roku osiągnęła przychody na poziomie ok. [...] zł, a jej zysk netto to około [...] zł. Zysk Spółki zrealizowany w formie oprocentowania pożyczek w skali roku to ok. [...] zł, co odpowiada ok. 3% zysku netto Spółki osiągniętego za 2015 rok. Pożyczki będą udzielane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką .

Zdaniem Wnioskodawcy wartość obrotu z tytułu planowanych usług udzielenia pożyczki (pożyczek) powinna być uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT i w konsekwencji odsetki od pożyczki (pożyczek) powinny być wyłączone z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Planowane przez Spółkę czynności udzielenia pożyczek są bowiem usługami finansowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT i mają charakter incydentalny, pomocniczy.

Minister Finansów jest przeciwnego zdania. Zdaniem organu Wnioskodawca podejmując decyzję o udzieleniu oprocentowanych pożyczek dokonuje czynności, które wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Także umieszczenie we wpisie do KRS tego rodzaju działalności wskazuje na zamiar wykonywania przez Wnioskodawcę tego typu działalności gospodarczej. W konsekwencji czynność udzielenia oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji działań Wnioskodawcy. Zdaniem organu czynności te należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Usługi te nie charakteryzują się bowiem odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Czynności te są działaniami, które generują przychody u Wnioskodawcy i dlatego odsetki z tytułu udzielania pożyczek innemu podmiotowi winny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.

Dokonując jego kontroli należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w i PT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przepis ten stanowi przeniesienie na grunt ustawodawstwa krajowego przepisu art. 174 ust. 2 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), który stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, żaden z powołanych aktów prawnych nie zawiera definicji pojęcia "transakcje pomocnicze". Podejmując próbę zdefiniowania tego zwrotu należy, jak czyni to organ podatkowy, odwołać się do kontekstu interpretacyjnego wynikającego z różnic językowych na gruncie samej dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W analizie zwrotu "transakcje pomocnicze" szczególnie istotne są dwa wyroki TSUE: wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) oraz wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 (EDM). Orzeczenia te zapadały na podstawie odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie poddanej sądowej kontroli, jednakże sformułowane tam tezy i zawarte wskazówki przybliżają sposób rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" przez TSUE.

W pierwszym z orzeczeń TSUE stwierdził, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. W drugim wyroku podstawowa kontrowersja dotyczyła tego, czy za "transakcje pomocnicze" można uznać transakcje, z których przychód przewyższa przychód z pozostałej działalności podatnika. Zauważyć jednak należy, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że podstawowa działalność podatnika mogła się okazać dochodowa jedynie w średnio - i długoterminowej perspektywie. Rozstrzygając sprawę, TSUE stwierdził, że wysokość obrotów uzyskiwanych z tytułu działalności finansowej może być pewną wskazówką przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi. Jednak fakt, że dochody z tych transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako podstawowa działalność, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwość ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.

Ponadto istotne znaczenie dla rozumienia zwrotu "transakcje pomocnicze" ma wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W orzeczeniu tym TSUE zaznaczył, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że za transakcje pomocnicze nie można uznać transakcji udzielenia 2 oprocentowanych pożyczek. Kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, nie może być wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość w stosunku do wielkości rocznych przychodów spółki lub jej liczba (jedynie 2 pożyczki ) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy także niewątpliwie rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą więc takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej poddanej sądowej kontroli, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek innemu podmiotowi niepowiązanemu ze spółką, którą będzie świadczyła skarżąca spółka, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz będzie działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Trafnie zauważył organ podatkowy, że opisane we wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej usługi nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności skarżącej spółki. Skoro skarżąca spółka nie ogranicza w swych zamierzeniach rodzaju prowadzonej działalności i zakłada, o czym w sposób dobitny świadczy fakt wpisania do KRS działalności – " pozostałe usługi udzielania kredytów" sklasyfikowane wg Pkwiu 64.92 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania kredytów, to tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są transakcjami pomocniczymi. W ocenie Sądu stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Usługi te są niewątpliwe związane z całokształtem jej działalności gospodarczej i wpisują się w jej zakres . Podniesienia wymaga, iż w wyroku NSA z 18.06.2015r. sygn. akt I FSK 973/14 NSA orzekał w zbliżonym stanie faktycznym, co będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i podzielił pogląd sądu I instancji gdzie wskazano" iż działalność ta będzie bowiem stanowiła odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie transportu . Świadczy o tym chociażby fakt zamierzonego ujęcia tej działalności w umowie spółki oraz wpisanie jej do KRS" . Tamże stwierdzono, iż działalność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej, nie będzie miała więc charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów" . Pogląd ten skład orzekający podziela w całości .

W opisanej sytuacji za prawidłową uznać zatem należy konkluzję organu podatkowego, który stwierdził, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym czynności polegające na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można uznać ich za transakcje pomocnicze w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że usługi udzielania pożyczek wykonywane przez skarżącą nie są działalnością pomocniczą w rozumieniu ww. przepisu, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 174 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie interpretacji zwrotu "transakcje pomocnicze", uznając, że planowane usługi udzielenia pożyczek wykonywane przez skarżącą nie stanowią transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy . Ponadto na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niejasne i nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił przyczynę negatywnej oceny stanowiska, przytaczając przy tym przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie. Wyjaśnił, dlaczego wykonywane przez skarżącą spółkę czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług . Dalej zauważyć należy, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie ma wątpliwości, że organy nie naruszyły zasady określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność rozstrzygania spraw w sposób pozytywny i korzystny dla strony. O naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym zakresie nie stanowi przyjęcie przez organ stanowiska w zaskarżonej interpretacji odmiennego, od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą spółkę. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu naruszenia regulacji z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.