Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 109/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 - 3, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 726/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 726/11, oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej zwanej: "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zgadzając się ustaleniami kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawartymi w protokole kontroli z dnia 30 kwietnia 2009 r., spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2005, wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 5.751.234 zł. Następnie pismem z dnia 30 lipca 2009 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 40.198 zł, która – zdaniem spółki – wynikać miała z zaniżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 211.567,42 zł z tytułu różnic kursowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 22 stycznia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 5.751.234 zł wraz z odsetkami od nieterminowo wpłacanych zaliczek w kwocie 3.112 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 40.198 zł (decyzja z dnia 9 grudnia 2010 r.). Według organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zobowiązania i należności wyrażone zostały w złotych polskich, a zapłata nastąpiła w walutach obcych, to nie powstają różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a mianowicie, że ponoszone w związku z rozliczeniem transakcji koszty mają na celu uzyskanie przychodu, jak również wskazała, że wydana decyzja wydana została z naruszeniem art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "k.c.") poprzez podważanie zasadności umownych postanowień pomiędzy kontrahentami.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 2 marca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

3. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15a i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 21, poz. 86 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a także przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6, art. 199a jak również art. 65 § 2 k.c.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd wskazał, że elementy stanu faktycznego związane z kwalifikacją przez spółkę kosztów uzyskania przychodu zostały należycie ustalone przez organy podatkowe.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 211.567,42 zł z tytułu transakcji zawartych z firmami B. spółka jawna w L. (91.084,07 zł) oraz G. sp. z o.o. w L. (109.235,86 zł), a także P. spółka jawna w W. (11.247,49 zł). W relacji ze spółkami B. oraz G. spółka dokonywała nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, a opiewających na kwoty należności wyrażone w PLN. Spółka dokonywała zapłaty w walucie obcej na rachunek podmiotów trzecich wskazanych przez dostawców. Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczała różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obcej. Z kolei na rzecz P. spółka dokonała sprzedaży naczep chłodni, a koszty przychodu obciążyła różnicą pomiędzy wartością przychodów (brutto) wynikającą z wystawionych faktur, a otrzymaną zapłatą w EUR po przeliczeniu na PLN.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wskazane różnice zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a będące następstwem rozliczenia transakcji, nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Za bezpodstawne sąd uznał przekonanie spółki, że podstawę do obciążenia kosztów "ujemnymi różnicami kursowymi" stwarzają ogólne reguły ustalania kosztów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę na szczególny charakter różnic kursowych, które w istocie stanowią kwoty korygujące zarachowane koszty bądź osiągnięte przychody, nie będąc niejako samoistnymi kosztami (przychodami). Na skutek faktycznego rozliczenia walutowego podatnik nie osiąga po raz wtóry przychodu, ani też nie ponosi nowego kosztu, a jedynie przelicza (koryguje) transakcje już ujęte w rachunku podatkowym.

Powyższe doprowadziło sąd do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 – nie stanowi podstawy do korekty poniesionych kosztów z powodu zastosowania kursów walut. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo zajął stanowisko podatkowy organ odwoławczy, stwierdzając, że nie po to ustawodawca usankcjonował kategorię tak zwanych różnic kursowych dla pewnych ściśle określonych zdarzeń gospodarczych, aby jednocześnie uznawać wszelkie różnice związane ze zmianami kursów walut, za elementy wpływające na podstawę opodatkowania.

Za niezasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2 k.c. i zauważył, że organ odwoławczy nie kwestionował, iż spółka dokonywała płatności w walutach obcych zgodnie z zawartymi porozumieniami. Natomiast naruszenia przedmiotowych unormowań nie mogła stanowić podatkowa kwalifikacja tego rodzaju płatności, której – jak stwierdził sąd orzekający w sprawie – organ podatkowy dokonał prawidłowo.

5. Od tego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną. Autor skargi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił rażące naruszenie norm prawa, w szczególności:

- naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie i niewłaściwą interpretację regulacji art. 15 ust. 2, art. 15a, art. 16 u.p.d.o.p.,

- poprzez naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- poprzez niezastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 k.c.

Mając na względzie powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku WSA w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej jako: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej) poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz niezastosowanie właściwego trybu oceny skutków podatkowych czynności prawnych) oraz naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 15a i art. 16 u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i interpretację.

6.2. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów, w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów, w oparciu o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Analizując przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ocenę, na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została ona dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że ,,skarżąca dokonywała nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, a opiewających na kwoty należności wyrażone w PLN. Z kolei spółka C. dokonywała zapłaty w walucie obcej na rachunek podmiotów trzecich wskazanych przez dostawców. W koszty przychody spółka zaliczała różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obcej’’ (str. 2 i 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W sprawie przedstawione istotne okoliczności stanu faktycznego nie są przedmiotem sporu oraz znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Na tym tle sporna jedynie pozostawała właściwa ocena na podstawie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, czy tego rodzaju ujemne różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obce należało uznać za koszty uzyskania przychodów spółki (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.).

6.3. Istnienie bądź brak istnienia przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie rozliczenia różnic kursowych w konkretnej sprawie nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, ocena ta została dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzedzało ją wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przesłanki zastosowania przepisów prawa materialnego zostały dokładne wyjaśnione i rozważone w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji (art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceny tej nie można podważać tylko z tego względu, że w ocenie spółki ostatecznie sporne różnice pomiędzy wartością zobowiązań (brutto), a kwotą zapłaty w walucie obcej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

6.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej powiązany z art. 65 § 2 k.c. Ostatni ze wskazanych przepisów odnosząc się do oceny oświadczeń woli w stosunkach cywilnoprawnych w ogóle nie miał zastosowania w sprawie, a tym samym nie mógł stanowić punktu odniesienia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim jednak, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., formułując zarzut naruszenia tego przepisu pominięto to, ze przepis ten zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (§ 1 - § 3), z których każda ma odmienne znaczenie prawne. Podany brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od szerszej wypowiedzi w sprawie zasadności tego zarzutu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Należało jedynie wyjaśnić, że przykładowo art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08; z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej jako: "CBOSA").

W tym zakresie również należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, dokonując oceny całości zebranych dowodów, organy podatkowe nie kwestionowały, iż spółka dokonywała płatności w walutach obcych zgodnie z zawartymi porozumieniami. Natomiast naruszenia zasad postępowania, w tym również ukształtowanych w art. art. 199a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej nie mogła stanowić podatkowa kwalifikacja tego rodzaju płatności.

6.5. Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Również w tym zakresie sformułowane zarzuty pozbawione zostały niezbędnej precyzji. W ramach tej podstawy wskazano art. 15a u.p.d.o.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. i nie mógł tym samym mieć zastosowania do rozliczenia dochodów spółki za 2005 r. (por. art. 1 pkt 10 i art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. nr 217, poz. 1589). Z kolei w sprawie za niewystarczające należało uznać ogólne wskazanie art. 16 u.p.d.o.p., podczas gdy przepis ten zbudowany jest z wielu jednostek redakcyjnych, z których każda ma odrębne znaczenie prawne wskazując różne koszty podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych (por. art. 16 ust. 1 pkt 1 – 66, ust. 2 – 9 u.p.d.o.p.).

W takiej sytuacji szerszego odniesienia wymagał jedynie wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Powołany przepis w tym brzmieniu stanowił, że ,,kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów’’. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma zdanie trzecie przytoczonego przepisu. To na podstawie tej regulacji na gruncie prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu osób prawnych dopuszczalne było zaliczenie do kosztów podatkowych tzw. różnic kursowych.

6.6. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności jednak należało przypomnieć, że zgodnie z jego treścią (zdanie pierwsze) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu zatem należy zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publ. CBOSA oraz uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter /w:/ Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Zatem każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, publ. CBOSA ).

6.7. Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie trzecie prowadzi do wniosku, że zawarta w nich regulacja w zakresie będącym przedmiotem sporu w sprawie odnosi się do ujemnych różnic kursowych. Przepis ten definiuje omawiane zjawisko ekonomiczne jako różnice wynikające z zastosowania kursów kupna lub sprzedaży walut, ustalonych przez bank, z którego usług korzystał podatnik oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu. Treść zatem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza tezę, że różnice kursowe w ujęciu podatkowym powstają wówczas, gdy rozliczenia między stronami transakcji następują w pieniądzu lub w wartościach pieniężnych.

Dla wystąpienia różnic kursowych w podanym znaczeniu musi istnieć zobowiązanie do zapłaty wyrażone w walucie obcej. To dla przeliczenia tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów stosowana jest reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie nakazująca przeliczenia tego rodzaju kosztów w dacie ich poniesienia na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Ponadto, aby powstały tego rodzaju różnice kursowe uwzględniane jako koszt podatkowy musza istnieć różne kursy walut obcych między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie mogła wystąpić skoro zobowiązania spółki dla jej dostawców krajowych wyrażone zostały w walucie krajowej. Zatem ich zarachowanie jako kosztów podatkowych, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno nastąpić w tej walucie. Oznaczało to, ze nie było w ogóle podstaw aby rozważania zastosowania przy przeliczeniu tak określonych kosztów na złote. Nie zostały bowiem one wyrażone w walucie obcej. Oceny tej nie mogło zmieniać to, ze na skutek dodatkowych porozumień spółka nie dokonywała płatności dla swoich dostawców, a bezpośredni na rzecz ich kontrahentów. W takiej sytuacji decydowała się na ponoszenie za nich częściowego ryzyka kursowego. Istnienie tego rodzaju porozumień pomiędzy stronami kontraktów niezależnie od ich treści nie mogło zmieniać obowiązujących reguł w zakresie rozliczenia kosztów podatkowych ukształtowanych w ustawie podatkowej.

W tej sytuacji należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, zwracającym słusznie uwagę na szczególny charakter różnic kursowych, które stanowią kwoty korygujące zarachowane koszty bądź osiągnięte przychody, nie będąc niejako samoistnymi kosztami (przychodami). Jak również trafnie podkreślono na skutek faktycznego rozliczenia walutowego, podatnik nie osiąga po raz wtóry przychodu, ani też nie ponosi nowego kosztu, a jedynie przelicza (koryguje) transakcje już ujęte w rachunku podatkowym zgodnie z regułami, a w tym dotyczącymi momentu powstania przychodu i poniesienia kosztu uzyskania przychodu – uwzględniając odpowiednie kursy walut, tak jak to wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten mówi o odpowiednim podwyższeniu bądź obniżeniu kosztów z tytułu określonych transakcji (dokonanych w walucie obcej). Dlatego też należy uznać, że istnieje różnica pomiędzy poniesieniem kosztu, a korektą poniesionego kosztu w następstwie walutowego rozliczenia transakcji.

Zgadzając się z ta oceną, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.8. Z tych powodów nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wniesioną skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).