Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 2, art.7 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 453
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 191 - 193
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 1 lit. j, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I N I E

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał indywidualna interpretację prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2005r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015, poz. 643) związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 888/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 maja 2015 r.) uprawomocnionym od 16 stycznia 2015 r. oraz wyrokiem NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 81/14, stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o. w Z., Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. uzupełnionym pismem z [...] r. oraz z [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości niezabudowanych,

- nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości zabudowanych.

W dniu [...] r. Wnioskodawca złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej (nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych). Wniosek został uzupełniony pismem z [...] r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r. oraz z pismem z [...] r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r.

We wniosku Wnioskodawca podał, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. W spółce Wnioskodawcy posiadają udziały osoby fizyczne będące obywatelami RP.

Wnioskodawca, Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS [...] r. W Spółce jest dwoje wspólników posiadających udziały kapitałowe, są to osoby fizyczne, posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP.

W latach wcześniejszych Spółka weszła w posiadanie nieruchomości, następnie dodatkowo zabudowanych, położonych w Z. przy ulicy [...] (dalej nieruchomość). Na nieruchomość składają się działki gruntu o następujących numerach: [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] m2.

W miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, Spółka rozważa przeniesienie na wspólników własności nieruchomości w udziałach adekwatnych do ich udziałów w Spółce lub przekazanie każdemu ze wspólników na wyłączną własność po jednej z posiadanych nieruchomości po dokonaniu jej podziału. Rozliczenie nastąpi bowiem z zastosowaniem instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego). W ramach umowy datio in solutum przeniesiona zostanie na rzecz wspólników Wnioskodawcy nieruchomość lub udział w nieruchomości, której Spółka jest właścicielem.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe wskazując, że w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu wypłaty udziałów w zyskach spółki, wspólniczkom zostaną przekazane wszystkie z wymienionych we wniosku działek, tj.[...][...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W sensie cywilistycznym kilka działek może stanowić jedną nieruchomość (art. 46 kc, wyrok SN z 26.02.2003r.).

W chwili obecnej wszystkie działki są objęte czterema księgami wieczystymi o numerach: [...], [...], [...], [...].

We wniosku wskazano, że przekazanie nieruchomości może się odbyć w następujące sposoby:

- wspólnikom może być przekazany udział w prawie własności nieruchomości (nieruchomość będzie więc objęta współwłasnością ułamkową), albo;

- może się to odbyć poprzez podział fizyczny nieruchomości tj. poprzez wyodrębnienie z nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą kilku działek geodezyjnych i założenie dla niej odrębnej księgi wieczystej. W ten sposób nieruchomość, która dotąd w świetle art. 46 kc stanowiła odrębny przedmiot własności, zostanie podzielona i poszczególne jej "części" zostaną przyznane poszczególnym wspólniczkom jako odrębne nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że w momencie nabycia nieruchomości, nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie nieruchomości w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników, w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym (datio in solutum), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wnioskodawca uzasadniając swe stanowisko wskazał, że przekazanie wspólnikowi spółki nieruchomości w ramach datio in solutum (w warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wypłata dywidendy nie stanowi dyspozycji majątkiem spółki polegającym na sprzedaży. Jak wskazuje Trybunału Sprawiedliwości UE (C-102/86, C-16/93, C-154/80) czynność uważa się za odpłatną jeżeli istnieje miedzy podmiotami określony związek prawny, wynagrodzenie stanowi wartość należną za przekazane świadczenie, istnieje korzyść pomiędzy realizującymi świadczenie, istnieje związek odpłatności z realizowanym świadczeniem. W niniejszej sprawie żadna z tych przesłanek nie występuje ( wyrok WSA w Warszawie z 25.01.2011r., III SA/Wa 3068/10). Nie mają więc zastosowania art. 1,5, 7, 8 ustawy o VAT.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: [...] uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. poprzez zmianę tej interpretacji w zakresie uzasadnienia organu interpretacyjnego odmiennego niż stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r. złożył skargę z [...] r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 888/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 81/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. Wyrok z dnia 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 888/13 jest prawomocny od 16 stycznia 2015 r. Prawomocny wyrok z 9 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 888/13 wpłynął do organu 8 maja 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził co następuje:

" ... na stronie 7 wniosku o wydanie interpretacji w punkcie G, rubryce "Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)", w ustępie trzecim wnioskodawca stwierdził: "W latach wcześniejszych Spółka weszła w posiadanie nieruchomości, następnie dodatkowo zabudowanych, położonych w Z. . . .". Z zacytowanego fragmentu wniosku wynika, że Spółka w dacie złożenia wniosku zamierzała dysponować tymi nieruchomościami w trybie rozliczenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy wskazać, na co zwracał uwagę organ w odpowiedzi na skargę, iż powyższa kwestia została szerzej opisana przez stronę skarżącą w treści samej skargi. Jednocześnie należy podkreślić, iż organ pismem z dnia [ ... ] r. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, a to w związku z treścią art. 14h O.p., który w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV. Art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek wezwania strony do uzupełnienia podania, gdy nie spełnia ono wymogów określonych przepisami prawa.

Dyspozycja tegoż przepisu znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W powołanym wyżej piśmie z dnia [ ... ] r. organ wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie, które z działek wyodrębnionych geodezyjnie, a wymienionych we wniosku będą przekazane w związku z rozliczeniem przychodów wspólnikom z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz czy Wnioskodawcy nie przysługiwało w całości lub w części prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu działek. W piśmie z dnia [ ... ] r. strona skarżąca udzieliła odpowiedzi na powstałe wątpliwości, a w konsekwencji organ wydał zaskarżona interpretację. W rozstrzygnięciu tym nie odniesiono się do kwestii tego czy przekazywane w zamian za udział w zyskach osoby prawnej nieruchomości były i są zabudowane, czy obiekty te służyły do wykonywania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i czy uczyniła na nie nakłady, kiedy w jakim rozmiarze, czy z tego tytułu Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwestie powyższe pozostają w ścisłym związku z treścią pytania zadanego we wniosku, a w szczególności z treścią odpowiedzi udzielonej przez organ, zaś w przyszłości mogą wiązać zarówno podatnika jak i organ co do zakresu zobowiązań podatkowych, a to chociażby w kontekście powoływanej już w sprawie dyspozycji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. ( ... )W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z nowym faktem w postaci wskazania, iż działki są zabudowane, gdyż element ten pojawia się już w treści samego wniosku, choć nie jest przez stronę uwypuklany. W ocenie sądu nie można tej istotnej kwestii pominąć, zaś zarówno Wnioskodawca we wniosku, jak i organ wydający interpretację w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, a to ze względu na odmienne konsekwencje sytuacji, w której przekazywane nieruchomości, poszczególne działki są niezabudowane, w odróżnieniu od sytuacji gdy po ich nabyciu Spółka zabudowała je, a w powstałych obiektach prowadziła działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie czy i w jakim zakresie do planowanej czynności przekazania nieruchomości w zamian za zyski spółki prawa kapitałowego będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług."

Na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1320 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 888/13 oraz wyrokiem NSA z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 81/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę pismem z [...] r. do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiadając na pytanie organu następująco:

1. Które z przekazywanych działek są działkami zabudowanymi, należy wskazać numery ewidencyjne tych działek.

Działki zabudowane mają następujące numery ewidencyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

2. Sposób zabudowy poszczególnych działek tzn. należy wskazać posadowione na poszczególnych działkach (każdej z osobna) budynki i budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) trwale związane z gruntem.

Budynek administracyjno-socjalny został posadowiony na działkach nr [...], [...], [...]. Hala produkcyjna została posadowiona na działkach nr [...],[...],[...]. Plac manewrowy z parkingiem (wyłożony kostką brukową oraz płytami betonowymi) został posadowiony na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Suwnica wolnostojąca, trwale związana z gruntem posadowiona na działkach nr [...], [...], [...].

3. Urządzeń budowlanych oraz z którymi budynkami lub budowlami, są powiązane wskazane urządzenia budowlane (jeżeli są takie) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane i w czym przejawia się związek funkcjonalny urządzeń z budynkami, budowlami?

Ogrodzenie posadowione na działce [...], [...], [...], [...], [...], [...].

4. W odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli (każdego i każdej z osobna) trwale związanych z gruntem posadowionych na poszczególnych działkach należy wskazać:

a) czy przekazanie budynków, budowli lub ich części będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) lub przed nim tj. kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi poszczególnych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (przy czym wyjaśnić trzeba, że przez oddanie do użytkowania należy rozumieć np. dostawę, najem czy dzierżawę),

Przed dniem opisanym we wniosku jako dzień przekazania nieruchomości w ramach rozliczenia udziału w zyskach osób prawnych nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. To Wnioskodawca wybudował wszystkie ww. budynki, budowle, urządzenia budowlane, które wykorzystywał do czasu przekazania wyłącznie samodzielnie.

b) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o V AT a przekazaniem poszczególnych budynków, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nie

c) czy w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu,

Tak

d) czy Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie (modernizację) poszczególnych budynków i budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki to były one niższe czy wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli, kiedy zakończono ich ulepszenie.

Od czasu ich wybudowania Wnioskodawca nie ponosił na nie żadnych wydatków na ulepszenie czy modernizację.

e) czy w przypadku ulepszenia poszczególne budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat,

Nie było ulepszenia.

f) czy poszczególne budynki, budowle lub ich części były lub są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać w jakim okresie poszczególne budynki, budowle lub ich części były (należy wskazać datę) przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, W stanie faktycznym opisanym we wniosku, do czasu przeniesienia na rzecz wspólników, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

5. Czy budynki lub budowle zostały wybudowane w celu wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej od podatku VAT.

Budynki oraz budowle nie zostały wybudowane w celu wykonywania działalności zwolnionej od podatku.

6. Które z przekazywanych działek są działkami niezabudowanymi, należy wskazać numery ewidencyjne tych działek.

Następujące działki nie są zabudowane: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

7. Kiedy przekazano działki niezabudowane, należy wskazać datę osobno dla każdej działki.

Przekazanie wszystkich działek (zarówno zabudowanych i niezabudowanych) dokonane zostało w jednym terminie ([...] r.).

8. Czy działki niezabudowane na dzień przekazania miały przeznaczenie budowlane (w całości bądź w części) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, czy też dla działek została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy wskazać osobno dla każdej z działek.

Dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Działki te mają one następujące przeznaczenie:

[...] - tereny zadrzewień

[...] - tereny zadrzewień

[...] - tereny zadrzewień

[...] - tereny zadrzewień

[...]- tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...]- tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...] - grunt pod wodami

[...] - grunt pod wodami

[...] - tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...]-tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...] - tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...] - tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...] - tereny przemysłowe (prawo zabudowy)

[...] - tereny zadrzewień

[...] - tereny zadrzewień

9. W przypadku gdy na dzień przekazania dla działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak i również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, należy wskazać czy są to działki budowlane lub przeznaczone pod zabudowę zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, należy wskazać osobno dla każdej z działek.

Obowiązywał i obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości niezabudowanych,

nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości zabudowanych.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W myśl zapisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 8 marca 1988r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pod pojęciem "odpłatności dostawy towarów" lub "odpłatności świadczenia usług" rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane.

Z przestawionego zdarzania przyszłego wynika, że Wnioskodawca w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu wypłaty udziałów w zyskach spółki przeniósł w dniu [...] r. na wspólników udział w prawie własności wszystkich działek (zarówno zabudowanych i niezabudowanych). Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy przekazanie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych opisanych w stanie sprawy wspólnikom z tytułu wypłaty zysku w formie niepieniężnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady dotyczące wypłaty dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jako formy partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki, zostały uregulowane w przepisach ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh).

Zgodnie z art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1. W myśl art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 ksh). Stosownie do art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W świetle art. 193 § 1 ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki, stosownie do art. 193 § 2 ksh, może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Zatem dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia wspólników do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy, a najbardziej popularną formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa), gdy statut spółki wprost ją przewiduje. Wypłata dywidendy nie następuje w skutek umowy cywilnoprawnej, ale na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki, a czynność ta jest wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług organ stwierdził, że dostawę towarów stanowią, co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. Opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych w formie wypłaty dywidendy. Skoro zatem przedmiotem dywidendy wypłaconej przez Wnioskodawcę będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w postaci nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, oznacza to, że czynność ta stanowić będzie nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Koniecznym jest zatem dokonanie analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostaną spełnione warunki do uznania tej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu wypłaty udziałów w zyskach spółki przeniósł [...]r. na wspólników udział w prawie własności wszystkich działek (zarówno zabudowanych i niezabudowanych).

Działki zabudowane mają następujące numery ewidencyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Budynek administracyjno-socjalny został posadowiony na działkach nr [...], [...], [...]. Hala produkcyjna została posadowiona na działkach nr [...],[...],[...]. Plac manewrowy z parkingiem (wyłożony kostką brukową oraz płytami betonowymi) został posadowiony na działkach nr [...],[...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], [...]. Suwnica wolnostojąca, trwale związana z gruntem posadowiona na działkach nr [...], [...], [...]. Ogrodzenie będące urządzeniem budowlanym jest posadowione na działce [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Przed dniem opisanym we wniosku jako dzień przekazania nieruchomości w ramach rozliczenia udziału w zyskach osób prawnych nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. To Wnioskodawca wybudował wszystkie budynki, budowle, urządzenia budowlane, które wykorzystywał do czasu przekazania wyłącznie samodzielnie. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT a przekazaniem poszczególnych budynków, budowli lub ich części nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu. Od czasu ich wybudowania Wnioskodawca nie ponosił na nie żadnych wydatków na ulepszenie czy modernizację. Nie było ulepszenia poszczególnych budynków, budowli lub ich części. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, do czasu przeniesienia na rzecz wspólników, budynki, budowle lub ich części nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca przekazał następujące działki niezabudowane: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] ustalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i wskazano ich przeznaczenie na tereny zadrzewień, tereny przemysłowe z prawem zabudowy, grunt pod wodami. Wnioskodawca wskazał, że w momencie nabycia nieruchomości (tj. działek niezabudowanych), nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy organ interpretujący stwierdził, że w związku z nabyciem działek niezabudowanych będących przedmiotem dywidendy nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem nie zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wypłata dywidendy rzeczowej dotycząca działek niezabudowanych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe. Organ uznał jednak, w przeciwieństwie do Wnioskodawcy, planowaną wypłatę dywidendy rzeczowej działek niezabudowanych za nieodpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak prawa do odliczenia przy nabyciu tych działek niezabudowanych.

Natomiast odnosząc się do działek zabudowanych będących przedmiotem dywidendy zauważył, jak wskazał Wnioskodawca, że w stosunku do budynków i budowli wybudowanych na tych działkach przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu. Zatem zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca zatem zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku lub też zastosować do niej zwolnienie od podatku, jeżeli działki zabudowane spełniają warunki do jego zastosowania.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

W związku z powyższym organ stwierdził, że dostawa działek zabudowanych z opisanymi we wniosku budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak i również nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy ich wybudowaniu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tak więc dostawa działek zabudowanych opisanych we wniosku podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przekazania działek zabudowanych jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

prawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości niezabudowanych,

nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania czynności wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej tj. nieruchomości zabudowanych.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przekazanie nieruchomości zabudowanych (wzniesionych przez skarżącego samodzielnie i które budynki służyły skarżącemu do działalności opodatkowanej), które to nieruchomości Skarżący chce przekazać wspólnikom w związku z rozliczeniem udziału w zyskach osób prawnych (datum in solutum) stanowi nieodpłatne przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14c O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Przywołał wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2011r. II SA/Wa 3068/10 oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. [...] i z [...]r. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. [...]. Skarżący podkreślił, że gdyby uznać, że czynność datio in solutum jest czynnością podlegającą VAT, to organ winien uznać jako odpłatną dostawę towarów, ale nie w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż mamy do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym, zaś w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, co czyniłoby stanowisko podatnika nieprawidłowym, ale z innych przyczyn niż wskazane w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji. Odnosząc się do argumentów skargi organ stwierdził, że przywołane przez skarżącego interpretacje prawa podatkowego nie maja zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego, uległy zmianie w toku postępowania sądowo administracyjnego, nie znajdują się w bazie.Organ interpretujący nie naruszył przepisów postępowania, gdyż szczegółowo przedstawił swe stanowisko w sprawie i powołał stosowne przepisy prawa.

Postanowieniem [...] r., wydanym na zgodny wniosek stron, sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-308/16. Postanowieniem z 10 kwietnia 2018r. podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), czyli będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną Sąd uznał, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni obowiązujących w dacie złożenia wniosku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie objęcia tą regulacją przekazania nieruchomości zabudowanych w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników (datio in solutum).

W niniejszej sprawie oceny wymagają stanowiska zarówno Wnioskodawcy jak i organu interpretującego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia w miejsce świadczenia pieniężnego z tytułu wypłaty udziałów w zyskach spółki na rzecz jej wspólników udziału w prawie własności zabudowanych działek. W tym zakresie należało odwołać się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności przekazanie lub użycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny jeśli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Z powyższego wynika, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podobną definicję dostawy towarów zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego przepisu dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy nie istnieją przesłanki by dostawę towarów na gruncie podatku VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, czy sprzedaży. Dostawa w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres , jej istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzenie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (orzeczenie TSUE C -320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). Przedmiotem dostawy jest towar, a towarem zgodnie z definicją zawartą w ustawie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), w tym nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1a Dyrektywy 112 odpłatna dostawa, jednakże żaden z powołanych aktów nie zawiera definicji odpłatności.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że odpłatność oznacza wykonanie dostawy, czy świadczenia usług za wynagrodzeniem. Opierając się w szczególności na wyroku TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden wskazuje się na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów, czy też usługą). Zaznacza się także przy tym, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Istotne jest to, że chodzić musi o konkretną korzyść, która jest należna za dokonane świadczenie, a zapłata musi mieć konkretny wymiar. W piśmiennictwie wskazuje się również, że uniezależnienie dostawy towarów od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części ( wyrok TSUE C -291/92 FinanzAmt Ulzen v. Dieter Ambrecht).

Zasady wypłaty dywidendy przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością zostały uregulowane w ustawie z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Z art. 191 ksh wynika prawo wspólników do udziału w zyskach wynikających z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonych do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197. Kwestia ta została szeroko opisana w zaskarżonej interpretacji i nie jest objęta zarzutami skargi.

Skoro przedmiotem dywidendy wypłacanej przez Wnioskodawcę będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w postaci nieruchomości zabudowanych to czynność ta będzie nieodpłatną dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca w stosunku do budowli i budynków wybudowanych na działkach przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich wybudowaniu.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że przekazanie nieruchomości zabudowanych w związku z rozliczeniem przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz wspólników spełnia warunki uznania jej za nieodpłatną dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zaś Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki podatku lub zastosowania zwolnienia od podatku, w przypadku spełnienia przesłanek do ich zastosowania.

Powyższy wywód należało odnieść do podstawowych zasad podatku od towarów i usług, zasady neutralności tego podatku, zasady powszechności i zachowania warunków konkurencji. Zasada neutralności oznacza neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy w każdej fazie obrotu. Z zasady powszechności opodatkowania zawiera gwarancję, że każda transakcja wykonana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana, co wiąże się z zasadą niezakłócania konkurencji zapewniając równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W światle wywodów organu zawartych w zaskarżonej interpretacji oraz przywołanych zasad podstawowych podatku od wartości dodanej stwierdzić należało, że wykładnia powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług była prawidłowa, co wynika z faktu, że Wnioskodawca skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wznoszeniu obiektów na działkach będących następnie przedmiotem dywidendy. W niniejszej sprawie wykładni podlegają bowiem przepisy prawa podatkowego zgodnie z zasadami regulującymi tę odrębną dziedzinę prawa, nie zaś przepisy innych ustaw, w tym Kodeksu spółek handlowych w zakresie prawa do dywidendy czy Kodeksu cywilnego w zakresie art. 453 kc.

Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, że przekazanie wspólnikowi przez spółkę nieruchomości w rozliczeniu przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT naruszałoby zasadę powszechności, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, która to zasada jest jedną z głównych zasad podatku od wartości dodanej, a także stawiałoby w sytuacji korzystniejszej wspólnika, który otrzymuje towar (nieruchomość), od spółki, w stosunku do podmiotu niebędącego wspólnikiem. Ten ostatni podmiot bowiem nabywając nieruchomości od spółki zobowiązany byłby do poniesienia ciężaru podatku VAT. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie całego obrotu, stosowanie jednolitych zasad opodatkowania na danym rynku bez względu na to, skąd towar pochodzi, a także wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany (Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX 2010 s. 32). W sytuacji zatem, gdy przekazane towary zostały nabyte przez spółkę do celów jej działalności gospodarczej, to transakcja przekazania tych towarów udziałowcowi, odbywająca się także w ramach dywidendy, stanowi dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Postanowieniem z 22 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie w sprawie, a to w związku ze zwróceniem się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy [2006/112] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on krajowemu uregulowaniu (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata,

w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?".

W związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odpowiedzi na tak sformułowane pytanie prejudycjalne, wyroku z 16 listopada 2017r. w sprawie C- 308/16 podjęto zawieszone postępowanie. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Powyższe orzeczenie ma znaczenie dla dokonanej przez organ oceny zastosowania w sprawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ stwierdził, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie, a należna stawka podatku VAT winna być przyjęta w podstawowej stawce wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków z wyjątkiem gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, gay pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. W rozpoznawanej sprawie dostawa budynków została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie korzysta w przywołanego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynku nieobjętą zwolnieniem opisanym w pkt 10 pod warunkiem, że do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. W niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania ponieważ przy budowie obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2015r. sygn. akt I FPS 6/15, która co prawda nie odnosi się do stanu faktycznego wprost opisanego we wniosku z [...] r., ale pozwala na określenie przesłanek wynikających z systemu podatku od towarów i usług przesądzających o zastosowaniu tych przepisów w sposób wskazany w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Podkreślić należało, że przywołane w skardze indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie miały w sprawie zasadniczego znaczenia, gdyż odnosiły się do odmiennych stanów faktycznych, a w istocie dotyczą tej samej sprawy lub też nie znajdują się w bazie Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.