Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 589/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: § 2 pkt 10
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta D. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy Miasto D. (dalej: Gmina / Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu: 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących MOSiR-U, przy zastosowaniu wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu liczenia proporcji jest nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 20 maja 2019 r. Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano centralizacji rozliczeń VAT – prowadzone jest wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wyjaśniła, że na terenie miasta funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) – jednostka budżetowa, która realizuje zadania w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mienie komunalnej, w skład którego wchodzą: Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego, Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów, dwa Zespoły Obiektów Sportowych, Zespół Basenów wraz z pozostałymi.

Gmina wyjaśniła, że ww. obiekty są udostępniane w następujący sposób:

- zarówno odpłatnie i nieodpłatnie – Hala Basenów i Lodowiska Sztucznego, Dom Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów,

- wyłącznie odpłatnie: dwa Zespoły Obiektów Sportowych oraz Zespół Basenów,

- wyłącznie nieodpłatnie – pozostałe obiekty sportowo – rekreacyjne.

Gmina wyjaśniła, że udostępnienie odpłatne jest opodatkowane podatkiem VAT, zaś udostępnienie nieodpłatne jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. MOSiR ponosi wydatki związane z wydatkami bieżącymi związane z utrzymaniem obiektów sportowych oraz umożlwiające efektywne zarządzania obiektami. Są to m.in. koszty usługi dostarczania wody, usługi odprowadzania ścieków, zakup energii elektrycznej, koszty związane z naprawą i konserwacją infrastruktury sportowej oraz pomieszczeń administracyjnych, zakup artykułów biurowych.

Gmina we wniosku wskazała na wydatki bieżące związane z działalnością MOSiR-u oraz przypisała je do poszczególnych rodzajów obiektów. Co do wydatków związanych wyłącznie z Halą Basenów i Lodowiska Sztucznego oraz Domem Sportu i Rehabilitacji z zespołem stadionów oraz dotyczących ogółu działalności MOSiR-u (np. zakup artykułów biurowych dla pracowników MOSiR-u) wyjaśniła, że w stosunku do wydatków bieżących związanych z tymi obiektami nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. W ocenie Gminy przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Dotychczasowe wydatki o charakterze mieszanym związane z działalnością MOSiR-u odliczane były za pomocą pre-współczynnika VAT właściwego dla MOSiR-u, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: rozporządzenie, rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika). Wartość prewspółczynnika VAT dla MOSIR-u za 2018 r. wyniosła 19%.

W ocenie miasta – mając na względzie § 2 pkt 10 rozporządzenia - mianownik prewspółczynnika dla MOSiR należy konstruować w ten sposób, że powinien uwzględniać kwoty rocznego obrotu z działalności gospodarczej, zrealizowanego przez MOSiR oraz kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych z budżetu Gminy na zasilenie działalności MOSiR-u w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w mianowniku pre-współczynnika MOSiR-u nie powinny być ujmowane wydatki na zasilenie, które MOSiR otrzymuje z budżetu Miasta w zakresie, w jakim są one związane z działalnością gospodarczą MOSiR-u.

W ocenie Gminy powyższy sposób interpretacji przepisów Rozporządzenia w zakresie kalkulacji mianownika prewspółczynnika właściwego dla MOSiR-u, pozwala na wyłączenie otrzymywanych z budżetu Miasta wydatków na zasilenie działalności prowadzonej przez MOSiR, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty wydatków na zasilenie związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, ale także kwoty wydatków na zasilenie związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, ale także kwoty wydatków odnoszące się do działalności gospodarczej MOSiR-u, które de facto są już odzwierciedlone w mianowniku jako dochody wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego ze specyficznymi zasadami rachunkowości budżetowej w jednostkach samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących bieżące wydatki mieszane zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika YAT), o którym mowa § 3 ust. 3, w zw, z § 2 pkt 10 Rozporządzenia, skalkulowanego jako stosunek:

- rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej MOSiR-u do

- całości osiągniętych przez MOSiR dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego MOSiR-u, powiększonych o część kwoty przekazywanej przez Miasto na pokrycie wydatków MOSiR-u, stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u celem realizacji przypisanych mu zadań Miasta, z wyłączeniem środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą oraz o z wyłączeniem innych kategorii, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia?

Zdaniem wnioskodawcy, wybór sposobu określenia proporcji, o którym mowa

w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa VAT), powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym bieżące wydatki mieszane, będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (przykładowa) udostępnianie powierzchni obiektów oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych) oraz na potrzeby nieodpłatnego udostępniania powierzchni obiektów na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placówek oświatowych Miasta, które stanowią realizację zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, miasto w odniesieniu do wydatków mieszanych nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina wskazała, że w odniesieniu do wydatków bieżących o charakterze mieszanym, MOSiR zamierza stosować prewspółczynnik przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Zdaniem miasta, aby sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu odpowiadał w sposób pełny specyfice prowadzonej przez jednostki budżetowe (w tym wypadku MOSiR) części działalności JST, a więc spełniał przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, niezbędnym, jest, aby zestawienie ze sobą wartości rocznego obrotu z tytułu działalności gospodarczej do wartości całej działalności tej jednostki pozwalało na precyzyjne przedstawienie, jaka część ponoszonych przez jednostkę wydatków jest przez nią wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina wyjaśniała, że pośrednictwem MOSiR-u prowadzi dwa rodzaje działalności. Po pierwsze – dokonuje świadczenia odpłatnych usług udostępniania powierzchni oraz prowadzenie zajęć sportowych na rzecz podmiotów zainteresowanych i uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu VAT. Po drugi – udostępnia obiekty nieodpłatnie na rzecz uczniów, wychowanków oraz ich opiekunów z placów oświatowych – są to czynności niepodlegające VAT.

Wyjaśniono, że z uwagi na dualizm charakteru działalności jednostek budżetowych, o którym mowa powyżej, należy uznać, iż niewątpliwie równowartość środków otrzymanych przez jednostkę budżetową od jednostki samorządu terytorialnego (na gruncie niniejszej sprawy środki otrzymane przez MOSiR od Miasta) celem realizacji działalności publicznoprawnej, należy ujmować w mianowniku kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika). Podkreślono, że równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powinna znaleźć odzwierciedlenia w kalkulacji sposobu określenia proporcji.

Gmina podsumowała, że w liczniku proporcji zgodnie z rozporządzeniem należy ująć dane obejmujące wskazane czynności, natomiast w mianowniku proporcji należy ująć wartości im odpowiadające, wynikające z kwoty dochodów danej jednostki budżetowej oraz równowartość środków na zasilenie danej jednostki celem realizacji działalności publicznoprawnej. W ocenie Gminy, w mianowniku sposobu określenia proporcji nie należy ujmować równowartości środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej, gdyż towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Równowartość środków przeznaczonych na zasilenie MOSiR-u, otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niewątpliwie nie znajduje odzwierciedlenia w liczniku sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), o którym mowa w Rozporządzeniu, a w konsekwencji nie powinna być ona ujmowana również w mianowniku ww. sposobu. Rozwiązanie takie jest analogiczne do metodologii obejmującej dostawy towarów i usług zaliczanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz transakcji pomocniczych.

Zdaniem Gminy, przyjęcie innego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której Miasto (MOSiR), dokonując ustalenia wysokości sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), a co za tym idzie, zakresu prawa do odliczenia, bazowałoby na niewłaściwych danych. Powyższe doprowadziłoby do dokonania odliczenia VAT w niepełnym wymiarze (tj. w zakresie nieodpowiadającym - zaniżonym - rzeczywistemu poziomowi działalności gospodarczej realizowanej przez MOSiR).

Gmina wyjaśniła, że mając na względzie ostateczny wynik finansowy MOSiR obejmujący w 2018 r. prewspółczynnik MOSiR za 2018 r. wyniósłby 19%, zamiast 23%,, co wpłynęłoby na zakres prawa do odliczenia VAT o 4%. W ten sposób doszłoby do zaburzenia realizacji zasady neutralności VAT.

W ocenie Gminy, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika) przewidziana w Rozporządzeniu dla jednostek budżetowych powinna być rozumiana jako zestawienie ze sobą osiągniętych przez jednostkę budżetową rocznych obrotów z tytułu działalności gospodarczej, do całości dochodów wykonanych w danym roku budżetowym/podatkowym. Przy czym, w dochodach wykonanych powinien uwzględniać w szczególności środków otrzymanych od Miasta na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. m.in. odpłatnego udostępniania powierzchni obiektów sportowych oraz prowadzenia zajęć sportowych na rzecz osób zainteresowanych).

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość środków przeznaczonych na zasilenie celem realizacji działalności gospodarczej w rozumieniu art, 15 ust. 2 ustawy, nie powinna znaleźć odzwierciedlenia w kalkulacji sposobu określenia proporcji (pre-współczynnika), a ustawodawca, gdyby miał na celu ujęcie w mianowniku sposobu określenia proporcji (pre- współczynnika) równowartości wszystkich środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej - mając na uwadze 5 zasad techniki prawodawczej - to wskazałby w § 2 pkt 10 Rozporządzenia na równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, bez dodatkowych zbędnych określeń doprecyzowujących (tj. bez doprecyzowania: "celem realizacji przypisanych jej zadań").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2019 r., nie podzielił stanowiska gminy i uznał je za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem gminy, podnosząc, że jej argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR. Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Organ interpretacyjny wskazał, że udostępnianie – odpłatne i nieodpłatne – MOSiR-u wpisuje się w realizację zadań własnych gminy określonych w ustawie

o samorządzie gminnym. Podkreślono, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na zasilenie jednostki budżetowej w związku z realizacją przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego. Skoro zatem ustawodawca nie uregulował tej kwestii, to nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, które w ocenie Gminy, są związane z czynnościami odpłatnymi i nieodpłatnymi.

Wyjaśniono, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania, bowiem sposób ten nie pokrywa się ze sposobem, który został określony dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca jest zobowiązany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, w mianowniku ująć jako element dochodów wykonanych jednostki budżetowej całość środków otrzymanych przez MOSiR, celem pokrycia wydatków bieżących związanych z jego działalnością, stanowiących równowartość środków otrzymanych na zasilenie MOSiR celem realizacji przypisanych mu zadań Wnioskodawcy, bez wyłączania środków przekazywanych przez Miasto na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez MOSiR działalnością gospodarczą, zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację gmina wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy dokonanej przez Organ w wydanej Interpretacji w sposób lakoniczny, ograniczający się wyłącznie do uznania, iż przedstawiona przez Gminę metodologia kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla MOSiR według § 3 ust. 3 Rozporządzenia zakładająca wyłączenie z dochodów wykonanych określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia równowartości środków przekazanych przez Gminę na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie może być zastosowana w przedmiotowej sprawie, bowiem nie pokrywa się ona - zdaniem Organu - ze sposobem określenia proporcji przedstawionym w treści ww. § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia; Organ pominął przy tym również całkowicie przytaczane przez Gminę poglądy judykatury,

-nie zawarcie w Interpretacji uzasadnienia prawnego zajętego przez Organ stanowiska zobowiązującego Gminę do uwzględnienia w kalkulacji pre-współczynnika według metodologii określonej w § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia całości środków otrzymanych przez MOSiR od Gminy celem pokrycia wydatków związanych z jego działalnością (gospodarczą i inną niż gospodarcza) tj. z uwzględnieniem w ww. środkach również kwot przeznaczonych na pokrycie kosztów powstałych w związku z prowadzeniem za pośrednictwem MOSiR działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS,

2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od mieszanych wydatków bieżących związanych z działalnością MOSiR przy zastosowaniu metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR-u, o której mowa w treści § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia zakładającej wyłączenie z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia środków otrzymanych przez jednostkę od Gminy celem pokrycia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy przedstawiona przez Gminę metodologia pozwala na precyzyjne odzwierciedlenie zakresu wykorzystania poszczególnych nabyć do celów działalności gospodarczej z poszanowaniem zasady neutralności VAT,

- art. 86 ust. 2a i 2b oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż uwzględnienie w mianowniku metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla MOSiR określonej w treści Rozporządzenia całości środków otrzymywanych od Gminy celem pokrycia wydatków związanych z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, pozwala na odliczenie podatku naliczonego w wysokości adekwatnej do zakresu wykorzystania wspomnianych wydatków na cele działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza

- art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż w mianowniku metodologii kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek budżetowych określonej w Rozporządzeniu, tj. w dochodach wykonanych należy uwzględniać także środki otrzymywane przez te jednostki od jednostek samorządu terytorialnego na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy środki te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w liczniku wspomnianej powyżej metodologii, a co za tym idzie ich uwzględnienie wyłącznie w mianowniku doprowadza do znaczącego zaniżenia wysokości pre-współczynnika oderwanego od rzeczywistego zakresu działalności gospodarczej MOSiR;

- art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 10 Rozporządzenia poprzez uznanie, iż przepisy Rozporządzenia jako aktu wykonawczego określające metodologię kalkulacji pre-współczynnika dla jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego mogą być interpretowane w sposób oderwany od aktu zasadniczego jakim jest w stosunku do Rozporządzenia ustawa o VAT (stanowiąca implementację Dyrektywy 112), a więc z pominięciem w niej określonych podstawowych zasad dotyczących kalkulacji pre-współczynnika, co w konsekwencji prowadzi do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego.

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj:

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać w pełni z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w określonej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Interpretator wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa materialnego a w szczególności regulacji zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 ).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pytająca Gmina w związku z koniecznością korzystania z prewspółczynnika określonego w przepisie § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia przez jednostkę budżetową samorządu Gminy Miasta D. powzięła wątpliwości co do rozumienia pojęcia definiującego mianownik prewspółczynnika .

Przepis ten, określając wzór prewspółczynnika stanowiącego proporcję podstawową dla odliczenia podatku VAT, w liczniku zawiera roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, zaś w mianowniku dochody wykonane jednostki budżetowej.

Skarżąca Gmina nie kwestionując skorzystania z tak ustalonej proporcji dla części prowadzonych w ramach jednostki budżetowej obiektów sportowych proponowała rozumienie pojęcia znajdującego się w mianowniku proporcji jako dochody zawierające środki przekazane na zasilenie tej jednostki celem realizacji przez nią zadań, ale nie obejmujące środków przekazanych na realizacje działań w formie działalności gospodarczej.

W tym zakresie Interpretator słusznie zauważył, że takie rozumienie pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej pozostaje w sprzeczności z definicją legalną zawartą w przepisie § 2 ust.10 tegoż Rozporządzenia.

Przepis ten stanowi mianowicie, że przez dochody wykonane jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W definicji legalnej tego pojęcia wskazano zatem, że w jego skład wchodzi kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Definicja zadań jednostki samorządu terytorialnego jaką jest gmina została zawarta w przepisach art.7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. 2019 poz. 506 t.j. ). W art. 7 ust.1 pkt 10 w ramach zadań własnych gminy wymienione zostały: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Prowadzenie zatem różnorakich obiektów sportowych w postaci boisk, hal sportowych czy też pływalni należy do zadań własnych gminy wprost wymienionych w przepisach ustawy.

Zadania własne gminy mogą być przy tym realizowane w formie działań władczych, działań nieodpłatnych ale również w postaci prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, również w formie gospodarki komunalnej. To jednak Gmina każdorazowo decyduje w jakiej formie będzie prowadzić działania w zakresie realizacji zadań własnych.

Gmina może prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą ( art. 9 ust.2 ust. o samorządzie gminnym), jak także niektóre z tych zadań stanowić będą zadania użyteczności publicznej.

Dopuszczenie przez omawianą ustawę realizacji zadań własnych gminy w formie działalności gospodarczej ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem realizacja tych zadań może następować w formie dla mieszkańców nieodpłatnej ale także w formie odpłatnej w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej , to taka paleta możliwości działań gminy musi zostać uwzględniona przy dokonywanej wykładni przepisu § 2 pkt 10 Rozporządzenia. Występujące tam pojęcie " zasilenia jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego " musi obejmować wszystkie kwoty przekazane na realizację tych zadań bez rozróżnienia formy w jakiej zadania te są wykonywane.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w samej redakcji tego przepisu, którego ostatni akapit zawiera wyłączenie części kwot przekazywanych na zasilenie ( " z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych " ).

Taka redakcja przepisu przewidująca wyłączenie części środków ze stanowionej definicji nie zezwala na dokonywanie dalszych włączeń, skoro sam prawodawca ich nie zawarł.

Zatem zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa przemawiają za przyjęciem, że stanowisko interpretatora nie narusza prawa. Szerokie rozważania zawarte zarówno we wniosku o interpretację, jak i skardze odwołujące, jak się wydaje do wykładni funkcjonalnej czy nawet gospodarczej wobec tak jednoznacznej i dającej się zaakceptować wykładni językowej i systemowej nie mogą podważyć prawidłowości stanowiska organu.

Również zastosowana w argumentacji komparatystyka prawnicza nie prowadzi do takiego wniosku, skoro prawodawca miał prawo określić sposób ustalenia proporcji dla każdej jednostki, w tym jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych ( " niektórych podatników ").

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi przy tym o przyjęcie autorskiej metody ustalenia proporcji opracowanej przez podatnika w myśl art. 86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług, lecz o wykładnię pojęć użytych przez prawodawcę w powoływanych rozporządzeniu. Nie dochodzi do kalkulacji prewspółczynnika. Istotą sporu jest prawidłowe stosowanie sposobu obliczenia proporcji zwartego w przepisach rozporządzenia. W tym zakresie wykładnia prawa dokonana przez interpretatora w ocenie sądu nie budzi wątpliwości, w związku z czym sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.