Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 982/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Skarżący R.B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, że wykonuje zawód radcy prawnego w ramach spółki cywilnej oraz na zlecenie sądu jest pełnomocnikiem z urzędu. Z tytułu świadczonej pomocy prawnej z urzędu sąd przyznał skarżącemu wynagrodzenie zawierające podatek VAT. W związku z powstałymi wątpliwościami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania:

1) czy fakturę z tytułu przyznanego wynagrodzenia może wystawić spółka cywilna, w ramach której skarżący wykonuje zawód radcy prawnego oraz

2) czy uzyskany dochód stanowi dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też z działalności wykonywanej osobiście, od którego zaliczkę pobiera sąd jako płatnik.

Jednocześnie skarżący przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym przychody otrzymywane z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu stanowią przychód z działalności gospodarczej, zaś fakturę VAT winna wystawić spółka cywilna, albowiem zawód radcy prawnego wykonuje on w formie spółki cywilnej.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego (w zakresie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego zajął stanowisko w postanowieniu z dnia [...]).

Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodu są m.in., działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności (...) - co wynika z art. 13 pkt 6 ustawy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pozarolnicza działalność gospodarcza oraz działalność wykonywana osobiście stanowią dwa odrębne źródła przychodów, zaś przepisy prawa podatkowego nie wykluczają możliwości równoczesnego wykonywania czynności na zlecenie sądu i prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa z dnia 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) określa zakres czynności wykonywanych przez radców prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzieleniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

Zgodnie z § 2 ust. 1 załącznika Nr 1 do uchwały Nr 475/VI/05 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie wyznaczenia radców prawnych do prowadzenia spraw z urzędu, dziekan wyznacza do prowadzenia sprawy radcę prawnego zamieszkałego w okręgu sądu, o którym mowa w § 1 ust 1 Regulaminu, według kolejności alfabetycznej na liście radców prawnych, pomijając radców prawnych nie wykonujących zawodu. Ponadto stosownie do § 6 ww. załącznika do Regulaminu prowadzenie sprawy przez radcę prawnego wyznaczonego z urzędu stanowi jego obowiązek zawodowy i korporacyjny.

A zatem w sytuacji, gdy dziekan samorządu radcowskiego na polecenie sądu zleca na podstawie właściwych przepisów radcy prawnemu dokonanie określonych czynności (prowadzenie sprawy z urzędu), radca prawny nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego, możliwego do ukształtowania w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę, zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 943 ze zm.). Podstawą czynności radcy prawnego jest obowiązek wypełnienia powinności należącej do wykonywanego zawodu wobec władczo wyrażonej woli sądu.

W związku z powyższym, gdy sąd zleca radcy prawnemu przeprowadzenie sprawy z urzędu, osiągane przychody należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienionej jako źródło przychodu w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Konsekwencją takiej kwalifikacji jest spoczywający na sądzie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do argumentów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w treści postanowienia nieprawidłowo wskazano, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej opodatkowaną podatkiem liniowym 19%. W złożonym wniosku podatnik nie wskazywał w jaki sposób opodatkowuje uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej przychody. Jednakże błąd ten, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostawał bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie, bowiem dotyczył sposobu opodatkowania, nie zaś przedmiotu zapytania podatnika tj. kwalifikacji źródła uzyskanego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się natomiast nieprawidłowości w rozpatrzeniu wniosku podatnika w dwóch odrębnych postanowieniach. Złożony wniosek zawierał bowiem dwa "problemy prawne" - z zakresu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przy wydawaniu postanowienia nie mogło dojść do naruszenia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, albowiem postępowanie prowadzone w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem stricte podatkowym.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przytoczone przez podatnika wyroki sądu, potwierdzające prawidłowość stanowiska zajętego przez podatnika są rozstrzygnięciem indywidualnego sporu i nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Zaskarżonym aktom zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezasadne przyjęcie, że przychody radcy prawnego wykonującego zawód w spółce cywilnej, uzyskane z tytułu świadczenia z urzędu, na zlecenie sądu pomocy prawnej należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto podniósł zarzut istotnego naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 14 a § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przyjęcie, że zakres sprawy administracyjnej określony tym przepisem nie jest wyznaczany przedstawionym stanem faktycznym, lecz liczbą przedstawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia, a w konsekwencji naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 oraz art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia w sprawie, w której już wcześniej zostało wydane postanowienie;

2) naruszenie art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez oparcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji na innym stanie faktycznym niż wskazany we wniosku przez podatnika, a w konsekwencji rozpoznanie merytoryczne tego wniosku wyłącznie przez organ drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi R.B. przytaczając wywody zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 781/06 oraz z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06 zwrócił uwagę, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wadliwa. Brak jest bowiem postaw do przyjęcia, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu działa na zlecenie sądu. Należności uzyskiwane przez spółkę cywilną za świadczenie przez wspólników pomocy prawnej z urzędu nie mogą być uznane za pochodzące z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem istota działania w ramach spółki sprawia, że nie mogą być spełnione kryteria wymienione w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiadają prawu.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym.

Stanowisko takie nie budzi zresztą zastrzeżeń ani doktryny, ani też judykatury, które w swych poglądach zwracają uwagę, iż przedmiotowe postępowanie nie posiada cech typowego postępowania podatkowego zmierzającego do rozstrzygnięcia w drodze aktu administracyjnego o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu w jego indywidualnej sprawie podatkowej (por.: B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Mon. Pod. z 2005 r., nr 4, str. 12).

Sprawia to, że w stanie prawnym uwzględnianym w niniejszej sprawie postępowanie to regulowały wyłącznie przepisy art. 14a-14e Ordynacji podatkowej, chyba że wyraźnie odsyłały one do innych regulacji tej ustawy.

Odesłanie takie w istocie przepisy te zawierają w art. 14a § 5, który umożliwia odpowiednie stosowanie w przedmiotowym postępowaniu przepisów art. 169 § 1 i 2 i art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie tylko można dodać, że takie wąskie odesłanie do regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe", mogłoby prowadzić do wniosku, że żaden inny przepis tego działu nie znajduje zastosowania w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji. Pogląd ten chociaż w pełni umocowany w obowiązującym prawie, ujawnia niewątpliwe legislacyjne mankamenty uwzględnianego tu stanu prawnego, którego akceptować nie sposób. Opowiedzenie się za nim powodowałoby wszak zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych szereg negatywnych konsekwencji proceduralnych. Stąd w przypadku braku stosownych regulacji w przepisach art. 14 a- 14 e, pomimo braku wyraźnego odesłania uzasadnione będzie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji niektórych przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej w drodze analogii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 373/2006, LEX nr 302851).

Uwaga ta została uczyniona na marginesie, albowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność sanowania w drodze analogii mankamentów legislacyjnych przepisów Ordynacji podatkowej zawierających regulacje w zakresie postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego.

Przy wydawaniu interpretacji doszło bowiem tylko do jednego uchybienia, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawiając stan faktyczny zaprezentowany w złożonym wniosku wskazał, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i korzysta z liniowej formy opodatkowania osiąganych przychodów, chociaż informacja o wybranej formie opodatkowania nie znalazła się w złożonym wniosku. Poczyniony błąd co do przedstawionego stanu faktycznego, jak trafnie skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej pozostaje jednak bez jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość dokonanej interpretacji. Jak bowiem wynika z treści złożonego wniosku wątpliwość skarżącego dotyczyła kwalifikacji źródła osiąganego przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił zatem odpowiedzi, która pozwoliła skarżącemu uzyskać pełną informację co do trafności zajętego we wniosku stanowiska. Poczyniony błąd, wbrew sugestiom skarżącego, nie prowadził także do rozpoznania merytorycznego jego wniosku wyłącznie przez organ drugiej instancji.

Za całkowicie chybione należy natomiast uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

Z przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie wynika, aby odpowiedź organu działającego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej miałaby zostać wyrażona w jednym postanowieniu.

Istotą postępowania prowadzonego w tym trybie jest udzielenie odpowiedzi, która ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska wyrażonego w złożonym wniosku, a interpretacja organów ma wyjaśnić jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie.

Zważywszy, że wątpliwość skarżącego powstała na gruncie dwóch różnych podatków, w pełni uzasadnione było wydanie dwóch postanowień, w których organ dokonujący interpretacji udzielił odrębnych odpowiedzi w zakresie każdego z podatków. Przy czym nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że interpretacja dokonana na gruncie podatku od towarów i usług rozstrzygała także i kwestię podatku dochodowego od osób fizycznych, co miałoby stanowić o wydaniu dwóch rozstrzygnięć w tej samej sprawie.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia w zakresie istoty rozstrzyganego sporu na wstępie zauważyć należy, że art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario więc, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretne przychody są zaliczane do jednego źródła przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet wówczas gdy działalność je przynosząca ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Wymieniony w powołanym art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako źródło przychodów wskazuje działalność wykonywaną osobiście. Natomiast jednoznacznie odnoszący się do tego unormowania art. 13 pkt 6 powołanej ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in., przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaprezentowanego w przywołanych przez skarżącego wyrokach z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 781/076 i z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 779/06, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu nie jest osobą, której sąd zlecił, na podstawie właściwych przepisów, wykonanie określonych czynności, oraz że uzyskane przez niego wynagrodzenie za świadczenie takiej pomocy nie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie sposób bowiem zgodzić się z założeniem przyjętym przez WSA w Lublinie, że adwokat lub radca prawny świadczący pomoc prawną z urzędu nie działa na zlecenie sądu.

Według słownika języka polskiego pojęcie "zlecić" oznacza: "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy (Słownik języka polskiego PWN, W-wa 1989)

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.) zawód radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej (art. 6 ust. 1).

Jednocześnie w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej.

Radca prawny, bez względu na sposób wykonywania zawodu ma przy tym zawodowy i korporacyjny obowiązek prowadzenia sprawy z urzędu.

Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień właściwej okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 117 § 1 k.p.c.). Sposób wyznaczania radcy prawnego do prowadzenia spraw z urzędu określa stosowna uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych.

W świetle obowiązujących przepisów, niezależnie od woli radcy prawnego nie może on odmówić wypełnienia nałożonego obowiązku, ani dokonywać wyboru klienta, którego miałby reprezentować (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. SK 23/05, OTK-A 2006/8/94).

Jak trafnie zatem skonstatowały organy podatkowe usługi pomocy prawnej świadczone z urzędu niewątpliwie zaliczają się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym trzeba, że pogląd ten znajduje aprobatę zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. Wydawnictwo DIFIN W-wa 2004, str. 179, teza 37, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1265/07 – nie publ.).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.