Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 97/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 233 par. 2, art 127, art 74a, art 73 par, 2 i art 74, art 213 par. 2 , art 230 par. 1 , art 210 par.1 pkt 6 i par.4.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., została przeprowadzona kontrola podatkowa wobec P. sp. z o.o. z siedzibą w P., [...] , (NIP[...] ), w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli podatkowej, który podpisano w dniu [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec P. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Za okres objęty kontrolą, spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na hodowli zwierząt futerkowych i obróbce skór. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2006, złożonym w dniu [...] r. do Z. Urzędu Skarbowego w S., spółka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. P. sp. z o.o. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2006 r. CIT-8, w której wykazała podatek w kwocie [...] zł. Przyczyną złożenia powyższej korekty było wykazanie przez Podatnika w poprzednim zeznaniu, kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości.

Po zakończonej kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego spółka w dniu [...] r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2006 r., w której uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli podpisanym w dniu [...] r. ponadto zaliczyła w koszty uzyskania przychodów, rezerwę na badanie bilansu z 2005 r. w kwocie [...] zł, której omyłkowo nie ujęto w pierwotnym rozliczeniu oraz rezerwę utworzoną na niewypłacone urlopy pracownicze w kwocie [...] zł, którą w korekcie złożonej w dniu [...] r. podwójnie odjęto jako koszt niepodatkowy. W złożonej w dniu [...] r. kolejnej korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r., Spółka wykazała zatem podatek w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła ponowną korektę zeznania CIT-8 za 2006 r. w której wycofała się z ustaleń kontroli i wykazała podatek wysokości [...] zł oraz wystąpiła jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z uwagi na wszczęte w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości ww. podatku. Tym samym, korektę zeznania podatkowego z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji, stosownie do przepisu art. 81b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005, poz. 60 ze zm.), uznał za bezskuteczną.

Następnie organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego odstąpił od ustaleń poczynionych w trakcie kontroli w zakresie:

zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu rozliczeń z kontrahentem (otrzymanych zaliczek),

zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z nieruchomości,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zakupu

usług doradztwa i zarządzania oraz uznał, iż kwoty w ww. zakresie wykazane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2006 r. złożonym w dniu [...] r. są prawidłowe. W trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie wykazanych w korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r. z dnia [...] r., kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, z tytułu rezerwy na badanie bilansu z 2005 r. w wysokości [...] zł oraz rezerwy na niewypłacone urlopy pracownicze w kwocie [...] zł.

Natomiast w stosunku do ujęcia w koszty uzyskania przychodów w badanym okresie, wartości odpisów amortyzacyjnych nieruchomości zabudowanej, wykorzystywanej na podstawie umowy leasingu z dnia [...] r., zawartej przez Podatnika z N. sp. z o.o. z siedzibą w Ż., organ I instancji stwierdził, że P. sp. z o.o. zawyżyła je o kwotę [...] zł (w odniesieniu do kosztów wykazanych w korekcie deklaracji CTT-8 za 2006 r. z dnia [...] r.).

Zdaniem organu podatkowego I instancji wartość początkowa przedmiotu leasingu została zawyżona. Wartość ta została ustalona bowiem w wysokości [...] zł, mimo że w akcie notarialnym, na podstawie którego nieruchomość została nabyta przez Finansującego, czyli Spółkę N. Spółka z o.o. w Ż. od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, wartość budynków wg wyceny dokonanej przez biegłego, zgodnie z operatem szacunkowym wyniosła [...] zł.

Jak stwierdził Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., wycena dokonana przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym była aktualna w podanych datach i uwzględniała rzeczywistą wartość wskazanych w nim nieruchomości w tym dokonane już ulepszenia i powinna stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W świetle tak ustalonych okoliczności, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której określił P. sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006 w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwzględnieniem faktu, iż spółka prawidłowo ustaliła kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu położonego w B.. Nadto, Strona zwróciła uwagę na brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wskazała, iż odrębnym wnioskiem wniosła o uzupełnienie zaskarżonej decyzji w tej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy przytaczając treść przepisu art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, iż na organach orzekających ciąży obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób mieć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, czyli wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie, nie miało miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy I instancji, nie określił Podatnikowi w decyzji z dnia [...] r., wysokości nadpłaty, ani nie dokonał tego w żadnej innej decyzji - natomiast wskazując na art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe, w sytuacji gdy stwierdzi, że kwota zobowiązania podatkowego jest niższa niż wartość, którą zapłacił podatnik jest zobligowany, oprócz określenia podmiotowi w decyzji wysokości zobowiązania (art. 21 § 3), zobowiązany jest również do określenia w decyzji wysokości nadpłaty, wskazując przy tym na orzecznictwo sądowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż brzmienie przepisu art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego przy czym organ zwrócił uwagę, iż przepis art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, nie rozstrzyga w jakiej formie organ podatkowy dokonuje określenia wysokości nadpłaty. Jednakże w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 207 powoływanej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji chyba, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał dalej, iż na uwagę zasługuje również to, iż Strona pismem z dnia [...] r. na etapie toczącego się postępowania podatkowego przed organem I instancji, wnosiła o określenie nadpłaty za 2006 r. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] r. powołując się na art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, chociaż powyższy przepis odnosi się do instytucji stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, co jest z kolei innego rodzaju postępowaniem, odmiennym od instytucji określenia nadpłaty wynikającej z przepisu art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organ I instancji, pomimo wycofania się Spółki z ustaleń kontroli i złożenia kolejnej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie przeprowadził jednocześnie postępowania wyjaśniającego w kwestii podstaw do zastosowania art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. narusza przepis art. 122, a także jest niezgodne z przepisem art. 187 § 1 ww. ustawy.

Ze względu na powyższe, decyzja organu I instancji została uchylona i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż organ podatkowy I instancji powinien dokonać oceny przedmiotowej sytuacji w kontekście zastosowania przepisu art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Decyzja w zakresie nadpłaty winna zatem zawierać dokładne rozliczenie zobowiązania i nadpłaty za ten okres, poprzez powołanie kwot deklaracji, wpłat i przerachowań na poczet tej należności, rozliczenia tych wpłat i przerachowań z uwzględnieniem odsetek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. orzeczenie co do istoty sprawy na tym etapie postępowania, wobec powstałych wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie wielkości nadpłaty, pozbawiłoby Strony, wynikającego z zasady dwuinstancyjności postępowania, prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

art. 233 § 2 w związku z art. 125 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w sprawie określenia P. sp. z o. o. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, mimo że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co miało wpływ na wynik sprawy.

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 235 oraz art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji:

- bez zgodnego z przepisami uzasadnienia poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki, stanowiących podstawę wnoszonego odwołania i wskazania okoliczności faktycznych, które należy badać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w zakresie odnoszącym się do tych zarzutów,

- odnosząc się z urzędu do kwestii nadpłaty podatku, co do której toczy się postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki o uzupełnienie decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.art. 120, 121, 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie się naruszeń postępowania wskazanych w punkcie 1 i 2 wyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż cały wywód organu podatkowego uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji a także wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odnosi się do kwestii pominięcia rozstrzygnięcia w zakresie określenia nadpłaty za 2006r. i wadliwości zaskarżonej decyzji w tym zakresie, pomijając kwestię odpisów amortyzacyjnych, a takie rozstrzygnięcie jest zdaniem Spółki wadliwe. Na powyższą okoliczność skarżąca Spółka wskazała wykładnię art. 233 § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, przedstawioną w różnych orzeczeniach sądowych, z której m. in. wynika, iż wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie Spółki, zarzut zgłoszony w odwołaniu dotyczący nieprawidłowego zaliczenia w 2006 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, dla rozpoznania jego zasadności, nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości ani w części. Spółka, uzasadniając swoje stanowisko przytoczyła liczne argumenty i nie wnioskowała o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. W jej ocenie, kwestia jaką miał zająć się organ odwoławczy, powinna zatem objąć prawidłowość oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji. Kwestia określenia nadpłaty zdaniem skarżącej Spółki, nie wymaga uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale jej uzupełnienia stosownie do art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z odrębnym wnioskiem zgłoszonym przez Stronę.

W opinii skarżącej, określenie wysokości nadpłaty w drodze uzupełnienia decyzji nie wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części. Wszystkie dowody, które dają podstawę do orzeczenia o wysokości nadpłaty znajdują w aktach sprawy. Twierdzenia organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do podstawy zastosowania art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa nie potwierdza faktu, iż należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie w jakimkolwiek zakresie. Weryfikacja prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. może wpłynąć na wysokość podatku, a to rzutować będzie na kwestię określenia wysokości nadpłaty.

W dalszej części skargi Strona wskazała na wykładnię przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z której min. wywodzi, że decyzja organu II instancji, uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia w części obejmującej uzasadnienie, powinna obligatoryjnie zawierać wszelkie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne tego stanowiska, w zakresie wskazanym w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w niniejszej sprawie, jak twierdzi skarżąca, uzasadnienie decyzji nie spełnia wskazanych wymogów. Strona przywołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych w ww. zakresie. Zwróciła też uwagę, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania powinien rozpoznać sprawę w jej całokształcie i ustosunkować się do twierdzeń i zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu.

Dalej, Spółka podniosła, iż przy aktualnym brzmieniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy rozpatrujący sprawę ponownie miałby ją rozstrzygać w granicach wskazań organu odwoławczego - a zatem odnośnie określenia wysokości nadpłaty. Poza rozpoznaniem pozostałaby natomiast sprawa objęta zarzutem Skarżącej zawartym w odwołaniu (prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym

i przepisami postępowania administracyjnego na dzień jej wydania.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Jak wskazano wyżej, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją uchylona została decyzja Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., z tego powodu, iż organ ustalając dochód i określając zobowiązanie podatkowe, podatek, który powinien być mniejszy niż wykazał i zapłacił podatnik, określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., nie rozważył potrzeby określenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i nie określił jej. Zatem rozpatrując sprawę na skutek odwołania od decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do nadpłaty, którego - wobec treści wydanego rozstrzygnięcia - organ I instancji w ogóle nie przeprowadził.

Stanowisko organu odwoławczego, uznać należy za znajdujące oparcie

w art. 233 § 2, art. 127, art. 74 a ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia "podatek" od "zobowiązania podatkowego". Może bowiem zaistnieć nadpłata podatku pomimo prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego tj. gdy podatnik zapłaci podatek większy niż wynikający z zobowiązania. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zatem część ustaleń faktycznych niezbędnych dla określenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Analiza brzmienia przepisu pozwala wskazać jednoznacznie, że użyty przez ustawodawcę zwrot "wysokość nadpłaty określa organ podatkowy" - nie pozostawia wątpliwości, że jest to ustawowy obowiązek organu podatkowego. Poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty w każdym innym przypadku. Nie może być tak, że mimo istnienia tego obowiązku, organ podatkowy potraktuje określenie wysokości nadpłaty, jako "stanu techniczno-rachunkowego", który nie wymaga działania organu w formie przewidzianej w ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga, w jakiej formie organ podatkowy dokonuje określenia wysokości nadpłaty to nie ulega wątpliwości że zastosowanie znajduje art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. Wobec braku przepisów dotyczących formy określenia kwoty nadpłaty, należy przyjąć, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 74a, wysokość nadpłaty określa w decyzji.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania, że występuje nadpłata, powinien wydać na podstawie art. 21 § 3 decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i na podstawie art. 74a określić wysokość nadpłaty. Określenie zobowiązania w kwocie niższej od zapłaconej powoduje, że powstaje nadpłata i organ podatkowy musi zatem - co wynika z art. 74a - określić jej wysokość. Jest to działanie, które prowadzi do jednoznacznego określenia tej nadpłaty, co jest ważne zwłaszcza wówczas, gdy są wątpliwości co do jej kwoty.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca wykazała w zeznaniu za

2006 r. kwotę podatku w wysokości [...] zł, w korekcie zeznania [...] zł, w kolejnej korekcie [...] zł, w kolejnej korekcie [...] zł i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową za ten rok i niejasnościami dotyczącymi wykazanymi przez podatnika kosztami uzyskania przychodu z działalności. Zatem Skarżąca wniosła o uwzględnienie jej wniosku o nadpłatę w trakcie postępowania.

W trakcie postępowania, organ stwierdził, że dochód i podatek za ten rok powinien być mniejszy niż wykazał i zapłacił podatnik w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie w kwocie [...] zł zatem na mocy art. 74a, organ podatkowy zobowiązany był jednocześnie określić wysokość nadpłaty za ten okres. Jedynie z tej decyzji bowiem może wynikać wysokość nadpłaty.

Odnosząc się do wydania w tych okolicznościach przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, którego naruszenie zarzuca skarżąca, to na wstępie zauważyć należy, że z wyrażonej w art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz regulującego kompetencje orzecznicze organu odwoławczego art. 233 tej ustawy wynika - co do zasady - normatywny nakaz ponownego rozpatrzenia przez ten organ sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza przy tym decyzja organu I instancji. W konsekwencji sprawa podatkowa rozpatrywana jest merytorycznie przez dwa różne organy podatkowe.

Realizacja tej zasady nie jest możliwa, gdy organ I instancji rozstrzygnął sprawę bez wyjaśnienia okoliczności koniecznych do jej prawidłowego załatwienia. W takiej sytuacji rzeczywisty ciężar rozpatrzenia sprawy spoczywałby wyłącznie na organie odwoławczym, zatem w istocie byłaby ona rozpatrzona przez jeden tylko organ.

Sytuacja, o której mowa, może mieć miejsce w szczególności, gdy rozstrzygnięcie organu I instancji nie stanowi załatwienia sprawy, co do jej istoty. Tak orzekając organ podatkowy określa jedynie zobowiązanie podatkowe pomijając ustalenia i rozstrzygnięcie o kwocie nadpłaty. W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, o braku podstaw do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, co do jej istoty tj. co do nadpłaty, nie może on wydać decyzji rozstrzygającej istotę sprawy, zarówno, dlatego, że musiałby orzekać w przedmiocie, co, do którego nie wypowiadał się organ I instancji, (o czym była mowa wyżej), jak i dlatego, że rozstrzygnięcie musiałby oprzeć na ustaleniach wywiedzionych z materiału wyłącznie przez siebie zgromadzonego i ocenionego.

Art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co odpowiada sytuacji opisanej wyżej, zaistniałej w stanie niniejszej sprawy.

O ile zgodzić się należy z wyrażonym przez Skarżącą poglądem, że istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy to bezwzględnie, tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach, wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji.

Jeżeli już samo wyliczenie czynności, które organ odwoławczy uznał za nieodzowne dla należytego wyjaśnienia sprawy wskazuje, że sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części, to gdyby organ ten uzupełnił w tym zakresie postępowanie i sam dokonał niezbędnych ustaleń – o co wnosi skarżąca, tym samym rażąco naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1958/08 z dnia 2010-04-07).

Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazywania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego.

Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, która rodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części, nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa – a z takim przypadkiem mamy bezspornie do czynienia w niniejszej sprawie skoro organ pierwszej instancji w ogóle nie podjął ustaleń i rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Okoliczność, że podatnik jest innego zdania co do zupełności materiału i możliwości uzupełnienia we własnym zakresie przez organ odwoławczy, nie oznacza pozbawienia organu odwoławczego możliwości wydania decyzji kasacyjnej w okolicznościach, które on sam uzna za odpowiadające dyspozycji art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestia zaś możliwości określenia wysokości nadpłaty w drodze uzupełnienia decyzji na podstawie art.213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o co wnosiła skarżąca Spółka w treści skargi, była już przedmiotem oceny Sądu, który wyrokiem z dnia 23.03.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 29/11, oddalił skargę strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w zakresie dotyczącym określenia wysokości nadpłaty, wskazując na zasadnicze motywy takiego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie mógł również zastosować instytucji wymiaru uzupełniającego uregulowanej w przepisach art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, przepis art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, można zastosować jedynie wówczas, gdy decyzja organu I instancji ustala lub określa zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż to wynika z przepisów prawa i w tym sensie narusza prawo. Instytucja zwrotu sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego zakłada bowiem, że rozstrzygnięcie jest co do zasady prawidłowe, a tylko wysokość zobowiązania została ustalona w wysokości niższej od należnej i zachodzi konieczność jego uzupełnienia w tym zakresie. Czym innym jest nadpłata, która w niniejszej sprawie powstała w wyniku trzykrotnego składania przez Spółkę korekt zeznania podatkowego za 2006 r. Nadpłatę, jak była o tym mowa, stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania.

Za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki , iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art.210 §1 pkt 6 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w treści decyzji wnikliwie w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organ odwoławczy podjął.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S., w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał na okoliczności faktyczne które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność dokonania przez organ I instancji oceny przedmiotowego stanu faktycznego w kontekście zastosowania przepisu art.74 a ustawy Ordynacja podatkowa.

Niewątpliwie konieczność wykonania ustaleń związanych z przedmiotem sprawy uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozstrzygnięcie. Braki dotyczące tych ustaleń, nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji, właśnie z uwagi na zakres postępowania, są to nowe ustalenia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez organ I instancji, a zatem organ II instancji nie mógłby ich przeprowadzić, bowiem bezsprzecznie naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności.

Uznać należy zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu ocenić jako dokonane z jego naruszeniem a sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa proceduralnego w szczególności art.120, art.123, art.122, art.124 ustawy Ordynacja podatkowa, czyni nieuzasadnionym.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wykazał w zaskarżonej decyzji, iż zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Skoro zatem jest to orzeczenie formalne, to przedwczesna na tym etapie jest merytoryczna ocena prawidłowości oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ I instancji co do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.