Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 911/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r, nr [...], który działając na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 , art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od czerwca do grudnia 2012 r.

Rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na następujących ustaleniach:

Strona w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" J. M. w przedmiocie restauracje i inne placówki gastronomiczne, rodzaj działalności: działalność gastronomiczna. W okresie od 7.02.2012 r. do 31.05.2012 r. strona prowadziła również działalność w ramach spółki "B" S.C. J. M., H. W..

Ustalono, że:

1) w styczniu 2012 r. zawyżony został podatek naliczony o kwotę 50,11 zł z tytułu ujęcia w ewidencji zakupu VAT faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" R. P.. Pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy, strona nie przedstawiła żądanego dowodu źródłowego stanowiącego podstawę zapisu w ewidencji, oświadczyła natomiast, że faktura została oddana wraz ze sprzętem do reklamacji i zaginęła.

2) w lutym 2012 r. strona zaniżyła wartość zaewidencjonowanej sprzedaży o wartość netto 1.293,36 zł i podatek VAT o kwotę 182,24 zł z powodu niezasadnego skorygowania faktur wystawionych przez "A" J. M. o numerach [...] - [...], a następnie wystawienia faktur sprzedaży o numerach: [...] - [...] zgodnych co do treści z fakturami wskazanymi wyżej przez podmiot: "B" S.C. Faktyczna sprzedaż została dokonana bowiem przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w okresie kiedy Spółka Cywilna nie prowadziła działalności gospodarczej przed 7.02.2012 r., co potwierdzają paragony fiskalne wyemitowane z kasy rejestrującej o nr unikatowym [...] w okresie od 02.02. do 06.02.2012 r.

3) w sierpniu 2012 r. strona zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 2.154,38 zł i podatek należny VAT o kwotę 338,02 zł z tytułu nie udokumentowania sprzedaży usług gastronomicznych, które zgodnie z jej wyjaśnieniami z dnia 9.12.2013 r. zostały wykonane na rzecz "innego podmiotu, który skorzystał z usług "A", zgodnie z paragonami fiskalnymi. Natomiast w dokumentacji strony znajdowała się faktura nr [...] z [...] r. wysławiona mylnie na rzecz D S.C. na ww. wartości ujęta w rejestrze za lipiec 2012 r., która została anulowana poprzez wystawienie faktury korygujące- nr [...] z [...] r.

4) Ponadto organ I instancji stwierdził, iż w trakcie czynności kontrolnych w zakresie rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2012 r. - 31.12.2012 r. część asortymentu poddano szczegółowej analizie porównawczej - ilościowej w zakresie zakupu i sprzedaży (na podstawie będących w posiadaniu organu dowodów i ksiąg objętych kontrolą), tj.: wyrobów tytoniowych (papierosów) oraz towarów (wyrobów) zawierających alkohol (piwa, wina, szampana, wódki). W wyniku porównania stwierdzono, iż strona w 2012 r. nie zaewidencjonowała i nie udokumentowała oraz nie ujęła w prowadzonych urządzeniach księgowych dostawy części artykułów handlowych.

Powyższe było podstawą dla organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania i określenia należnego podatku VAT za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez stronę. Szacowania dokonano przy zastosowaniu postanowień art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając, iż brak było przesłanek pozwalających na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ dokonał oszacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów w następujący sposób: Przyjęto założenie, że porównanie ilości nabywanych i sprzedanych towarów handlowych opodatkowanych stawką 23% VAT odbyło się według następujących grup asortymentowych: piwo (butelkowane, w kegach), wino, wino grzane, dzban wina, szampan, wódki czyste, wódki smakowe, whisky, likiery, rum. gin, brendy, tequila, martini, nalewka, drinki, papierosy ([...], [...]) - szczegółowy wykaz towarów zawiera tabela na str. [...] decyzji.

Spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2011 r. w zakresie towarów objętych przedmiotowa analizą zawiera 36 pozycji (alkohol, papierosy) - szczegółowy wykaz na str. [...] decyzji.

Ilość poszczególnych towarów handlowych zakupionych w badanym okresie ustalono na podstawie faktur zakupu, które w układzie chronologicznym zestawiono w tabeli stanowiące zał. nr [...] do protokołu kontroli nr [...].

Sprzedaż towarów zaewidencjonowana na kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...] wyniosła łącznie brutto 100.433,40 zł, co stanowi 77.02% sprzedaży opodatkowanej w stawce 23% zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej - szczegółowy wykaz towarów (asortymentowo) zawiera tabela na str. [...] decyzji.

Ustalono, iż w 2012 r. strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferowała do sprzedaży drinki. W tym zakresie (składu ilościowego drinków) przyjęto wyjaśnienia złożone do protokołów przesłuchania Strony i świadków. Zestawienie pytań i odpowiedzi tych osób zawarto w zał. nr [...] do protokołu kontroli podatkowej oraz opisano w uzasadnieniu decyzji.

Wskazano straty analizowanych towarów wynikające z protokołów zniszczeń towarów za poszczególne miesiące 2012 r. Zaznaczono, iż cena sprzedaży obu rodzajów piwa wynikająca z paragonów fiskalnych była taka sama. Biorąc pod uwagę zeznania świadków oraz informacje przekazane przez podmioty zewnętrzne przyjęto, iż straty piwa lanego "[...]" (50 litrowe kegi) wynosiły 6% na każdej beczce, w sposób szczegółowy wskazując co obejmowały straty piwa.

W dniu 25.01.2013 r. strona złożyła pismo o treści: ,,W związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej w S. przy ul. [...] pod nazwą "A" J. M., sporządzono remanent likwidacyjny na dzień 31.12.2012 r. Wartość remanentu wynosi: 0.00 zł".

Ustalono, iż całość pozostałego towaru sprzedana została nabywcy: "A" P. W., co potwierdzają faktury sprzedaży VAT o numerach [...] - [...] z 31.12.2012 r.

W oparciu o powyższe dane dokonano:

a) wyliczenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych będących przedmiotem analizy, przy uwzględnieniu:

-stanu towarów na dzień 01.01.2012 r. wg spisu z natury sporządzonego w dniu 31.12.2011 r.,

-zakupów towarów dokonanych w okresie 01.01.2012 - 31.12.2012. w tym od spółki:

"B" S.C. w dniu 31.05.2012 r. i sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych,

-strat wskazanych przez stronę oraz wyliczonych przez organ podatkowy,

-stanu towarów na dzień 31.12.2012 r. wg spisu z natury złożonego w organie podatkowym w dniu 25.01.2013 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej; co zaprezentowano w formie tabelarycznej na str. [...] decyzji.

Dokonana analiza reprezentatywnej grupy asortymentowej badanych towarów wykazała znaczne rozbieżności pomiędzy stanem towarów pozostałych w firmie na dzień 31.12.2012 r. i odsprzedanych następnie do podmiotu: "A" P. W., a stanem towarów, które winny pozostać na dzień 31.12.2012 r. obliczonym z uwzględnieniem przedłożonych przez stronę dokumentów zakupu i sprzedaży za 2012 r. oraz spisu z natury sporządzonego na dzień 01.01.2012 r.

Największe rozbieżności dotyczyły takich towarów jak: piwo, w tym głównie piwa lanego [...] i [...]; wino: [...], [...], [...]; wódki czyste tańsze oraz [...], a także wódki smakowej [...] oraz papierosy.

W przypadku piwa lanego, w zestawieniu porównawczym uwzględniono straty piwa wynikające z eksploatacji beczki, nalewania, czyszczenia przewodów.

Organ dokonał wyliczenia ile musiałyby wynosić te straty, opierając się na przedłożonych dokumentach, aby uzyskać zgodność pomiędzy zakupami i sprzedażą, przy uwzględnieniu stanu towarów na 01.01.2012 r. i 31.12.2012 r.

W piśmie z 9.12.2013 r. strona wyjaśniła, iż do sprzedaży określanej jako "[...]" używano wina [...].

Wskazał organ I instancji, że jak wynika z przedstawionej analizy paragonów fiskalnych, w 2012 r. dokonano sprzedaży udokumentowanej "[...]" w łącznej ilości 5.25 litrów. W przypadku wódek czystych "tańszych" ([...], [...], [...], [...]. [...]. [...], [...], [...] ([...]), wartość sprzedaży wynikającej z paragonów fiskalnych w analizowanym zestawieniu podano w kwocie łącznej, z uwagi na to, iż wartość sprzedaży poszczególnych wódek zarówno "na butelki" jak i "rozlewanej" była taka sama, uwzględniając zeznania świadków oraz strony brak było możliwości stwierdzenia, która z marek wódki "tańszej" została użyta do przygotowania danego drinka (używane były zamiennie).

W przypadku papierosów [...] z uwagi na fakt, iż nazwy poszczególnych rodzajów tej marki wynikające z faktur zakupu, tj. [...], [...], [...], [...] nie odpowiadały nazwom papierosów podanym na paragonach fiskalnych, na których widnieją nazwy wyłącznie: [...] (w cenie sprzedaży brutto: 11,90 zł) bądź [...] (12,60 zł.), pismem nr [...] z [...] r. organ podatkowy wezwał stronę do dopasowania nazw papierosów wynikających z paragonów fiskalnych do nazw papierosów wynikających z faktur zakupu. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z 7.11.2013 r. strona wyjaśniła, iż: "Z tego co obecnie sobie przypominam, nie rozgraniczałam papierosów na wewnętrzne nazwy hurtowników. Podanych nazw nie używali nawet klienci. Ilość zakupionych papierosów [...] powinna odpowiadać ilości sprzedanych sztuk". Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 18.11.2013 r. Strona stwierdziła: "Nie pamiętam, jakie oznaczenia miały papierosy na fakturach zakupu. Ja sprzedawałam [...] i [...] w cenach sugerowanych na opakowaniach ".

Z uwagi na powyższe w trakcie przeprowadzanej analizy, zakup papierosów [...] organ podatkowy wykazał w ilości łącznej, bez rozgraniczania ich na poszczególne nazwy szczegółowe.

W przypadku natomiast wyszczególnionych z nazwy piw (w kegach i w butelkach) oraz whisky i likieru strona stwierdziła: "(...) Nie jestem w stanie odpowiedzieć na zapytanie dotyczące cen czy marży wymienionych w piśmie piw, ponieważ były to piwa wprowadzone na próbę".

W związku z powyższym organ I instancji wystąpił do sześciu podmiotów zewnętrznych prowadzących działalność gospodarczą w analogicznym zakresie o wskazanie wysokości stosowanych marż w 2012 r. przy sprzedaży ww. alkoholi. Z, uzyskanych w ten sposób informacji wynika, że: jeden z podmiotów oferował do sprzedaży następujące piwa: [...] (butelka 0,5 1) — stosowana marża średnio 110%, [...] (butelka 0.5 1) — stosowana marża średnio 140%, przy cenach zakupu wynoszących: [...] (butelka 0,5 1) = 2,28 zł netto, [...] (butelka 0,5 1) = 1.99 zł netto.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy, w przypadku strony ceny sprzedaży piw [...] (but. 0,5 1) oraz [...] (but.) ustalił poprzez zastosowanie średniej marży sprzedaży piw dokonywanej przez stronę (dotyczy sprzedaży pozostałych piw: [...], [...] 0,33 1, [...] 0,5 1. [...] 0.4 1, [...]. [...], [...] 0,5 1 butelka, [...] bezalkoholowy, [...] keg, [...]) przy uwzględnieniu ww. cen zakupu podmiotu zewnętrznego. I tak:

-ustalona średnia marża przy sprzedaży pozostałych piw wynosi 111,43 %

-ustalona cena sprzedaży piwa:

[...] (but. 0,5 1): 2,28 zł netto + 111,43%= 4,82 zł+ 23% VAT = 5,93 zł [...] (but. 0,5L): 1.99 zł netto + 111.43% = 4,21 zł + 23 % VAT = 5,18 zł.

Ceny sprzedaży piw: [...] (keg), [...] i [...] (butelka) wobec braku wykazanej sprzedaży, braku odpowiedzi strony na zadane w tym zakresie pytanie oraz braku informacji od podmiotów zewnętrznych, organy podatkowe przyjęły w kwocie najniższej dla sprzedaży pozostałych piw, tj. 5.00 zł za butelkę.

Przy rozliczeniu whisky [...] oraz likieru [...] wobec braku zaewidencjonowanej sprzedaży, cenę sprzedaży przyjęto w wysokości najniższej ustalonej dla pozostałych gatunków odpowiednio whisky i likierów tj. dla whisky [...] 300,00 zł, dla likieru [...] 225,00 zł.

Z tych samych powodów przyjęto:

-przy rozliczeniu win: [...] [...], [...] [...] [...], [...]. [...]. [...], [...]! [...] jako cenę sprzedaży wartość 70.00 zł brutto za litr, tj. wartość sprzedaży zgodna z innymi markami win oferowanymi do sprzedaży;

-przy rozliczeniu [...] cenę sprzedaży ustalono na podstawie analizy paragonów fiskalnych wyemitowanych w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki, tj. 320,00 zł za litr;

-w przypadku rozliczenia wódek, w tym smakowych, uwzględniono procentową sprzedaż "na kieliszki" oraz "na butelki" w łącznej sprzedaży, a także procentowy udział użytych alkoholi przy wyrobie drinków;

-w przypadku rozliczenia likierów [...] i [...], rumu [...] oraz [...], ginu [...] oraz [...], uwzględniono procentowy udział użytych alkoholi przy wyrobie drinków.

b) wyliczenia wartości brutto niezaewidencjonowanej towarów handlowych będących przedmiotem analizy, przy uwzględnieniu:

- stanu towarów na dzień 31.12.2012 r. wg spisu z natury złożonego w organie podatkowym w dniu 25.01.2013 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej,

- stanu towarów na dzień 31.12.2012 r. ustalonego na podstawie dokumentów źródłowych,

- niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów ilościowej, jako różnicę między stanem towarów na dzień 31.12.2012 r. ustaloną przez stronę, a stanem wyliczonym na podstawie dokumentów źródłowych’

- wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto jako iloczyn ilości i ceny jednostkowe brutto towarów

co zaprezentowano w formie tabelarycznej na str. [...] zaskarżonej decyzji.

W tabeli na str. [...] decyzji określono kwoty dotyczące sprzedaży niezaewidencjonowanej (oraz nie udokumentowanej) analizowanych towarów, zawierających alkohol według następujących grup: piwa. wina, szampan, wódki, w tym wódki smakowe, whisky, likiery, rum, gin. brandy, tequila, martini, nalewka, drinki, a także wyroby tytoniowe (papierosy) w poszczególnych miesiącach badanego okresu.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, że sporna decyzja jest kolejnym rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydanym w wyniku decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego - decyzja z dnia [...] r., nr [...] uchylająca w całości wcześniejszą decyzję organu I instancji z dnia [...] r., nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawę rozstrzygnięcia kasacyjnego stanowiło ustalenie, że sprzedaż towarów w 2012 r. wyliczona została w oparciu o uśrednione wielkości niektórych artykułów alkoholowych. Analiza ilościowa stanowiąca w ocenie organu I instancji podstawę do uznania ksiąg podatkowych (rejestru sprzedaży VAT) za nierzetelne, w istocie opierała się w części na uprawdopodobnieniu, gdyż do wyliczenia tych ilości przyjmowano (we wskazanych przypadkach) uśrednione wielkości. Jak organ odwoławczy zauważył, punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, znajdujące odzwierciedlenie m.in. w ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej oraz badania ksiąg, dały w pełni podstawę do uznania, iż strona prowadziła w miesiącach: styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. ewidencję sprzedaży VAT niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

Taki stan rzeczy wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy całości dokumentacji podatkowej, uwzględniającej m.in. stany remanentowe na dzień 31.12.2011 r. i 31.12.2012 r. oraz chronologię zdarzeń gospodarczych mających miejsce w badanym okresie z tytułu prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej pn. "A" (działalność gastronomiczna), z której wywiódł, co następuje:

1. W styczniu 2012 r. zawyżony został podatek naliczony o kwotę 50.11 zł z tytułu ujęcia w ewidencji zakupu VAT faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" R. P., której strona nie posiadała i nie przedłożyła do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

2. Strona w ewidencji sprzedaży za luty 2012 r. ujęła bezpodstawnie faktury korygujące VAT do faktur VAT o nr od [...] do [...] dokumentujących świadczenie usług gastronomicznych, zmniejszające "do zera" wartości netto i brutto sprzedaży oraz podatek VAT. Jak wynika z materiału dowodowego usługi te de facto były wykonane przez stronę w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, a nie jak to wykazała strona przez podmiot: "B" S.C. Omawiana sprzedaż dokonana została w okresie kiedy Spółka Cywilna nie prowadziła działalności gospodarczej przed 7.02.2012 r. Okoliczność ta jest bezsporna - strona nie kwestionuje ustaleń w tym zakresie.

3. W sierpniu 2012 r. strona zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 2.154,38 zł i podatek należny VAT o kwotę 338,02 zł z tytułu nie udokumentowania sprzedaży usług gastronomicznych, które zgodnie w wyjaśnieniami strony z dnia 9.12.2013 r. zostały wykonane na rzecz "innego podmiotu, który skorzystał z usług "A", zgodnie z paragonami fiskalnymi. Wystawiona natomiast błędnie w lipcu 2012 r. faktura VAT nr [...] dla D S.C. do której dołączono paragony fiskalne, została skorygowana fakturą korygującą nr [...] z [...] r. Ustalenie to również nie jest kwestionowane przez stronę.

4.Konfrontacja zapisów dokonanych w ewidencji sprzedaży VAT z dowodami źródłowym, wykazała rozbieżności dotyczące obrotu papierosami [...] oraz piwem butelkowym [...] 0.4 l: Wyliczone różnice ilościowe dotyczące: papierosów [...] w wysokości 140 paczek oraz piwa butelkowego [...] 0.4 I w wysokości 10.104 szt. butelek, nie znajdujące odzwierciedlenia w żadnych dowodach źródłowych (księgowych) świadczą o niezaewidencjonowaniu przez stronę całości obrotu uzyskanego w badanym okresie, tj. styczniu, lutym, od czerwca do grudnia 2012 r. Szczegółowe dane stanowiące podstawę do zaprezentowanych wyżej wyliczeń przedstawione zostały na stronach 16-19 zaskarżonej decyzji.

6. Zaniżone zostały obroty i kwoty podatku, które podlegały ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pn. "A'' w okresie styczeń, luty oraz czerwiec - grudzień 2012 r. – dotyczyło to asortymentu w postaci wyrobów tytoniowych (papierosów) oraz towarów (wyrobów) zawierających alkohol (piwa, wina, szampana, wódki).

W rozpatrywanej sprawie, w związku z przedstawionymi wyżej ustaleniami, analizą danych wynikająca z ksiąg prowadzonych przez stronę w badanym okresie (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT) w powiązaniu z przedłożonymi dokumentami źródłowymi oraz wyjaśnieniami strony, organ odwoławczy stwierdził, że zapisy dokonane w prowadzonych przez stronę rejestrach sprzedaży VAT za miesiące: styczeń, luty, czerwiec - grudzień 2012 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co w konsekwencji prowadzi do uznania tych ksiąg za nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaniżenie obrotów i kwot podatku, które podlegały ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pn. "A'' w okresie styczeń, luty oraz czerwiec - grudzień 2012 r., a dotyczące asortymentu w postaci wyrobów tytoniowych (papierosów) oraz towarów (wyrobów) zawierających alkohol (piwa, wina, szampana, wódki), stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - w sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zaistniały natomiast uwarunkowania do zastosowania § 2 ww. przepisu, co nakazywało określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu instytucji szacowania. Odnośnie zastosowanej metody szacowania, to dokonany wybór metody szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT spoza wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uwarunkowany jest tym, iż zebrany materiał dowodowy w postaci spisów z natury na początek i koniec roku 2012 r., dowodów źródłowych dokumentujących zakupy towarów handlowych nie budzi wątpliwości.

Podkreślił organ odwoławczy, że szacunkiem objęta została część weryfikowanej przez organ podatkowy sprzedaży w stawce 23 % VAT. Wybór metody uwarunkowany był szczególnym rodzajem produktów oferowanych do sprzedaży, tj. drinków, w tym niestandardowych, których skład i proporcje były charakterystyczne tylko dla działalności prowadzonej przez stronę, a także faktem, iż sprzedawane towary określano w różnych jednostkach miary (butelki, porcje, dzbany).

Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji jaka w miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy stronę wielokrotnie wzywano do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej, zaś przed zakończeniem postępowania podatkowego umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, jak również wypowiedzenie się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i zgłoszenie wniosków dowodowych, za niezasadny należało uznać zarzuty odnośnie do nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Pomimo bowiem zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym strona z prawa tego nie skorzystała. W odwołaniu od decyzji sformułowała zaś ogólne, bez wskazania konkretnych dowodów podważających stanowisko organu, zarzuty odnośnie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podstaw oszacowania, czy nie uzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z [...] r.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta w przedmiotowej sprawie metoda oszacowania, pozwala na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, gdyż bazuje na dokumentacji przedstawionej przez stronę oraz jej wyjaśnieniach m.in. z dnia 7.10.2013 r. i z dnia 9.12.2013 r.

Po uwzględnieniu niezaewidencjonowanych na kasie rejestrującej ilości oraz cen jednostkowych brutto poszczególnych towarów ustalono, iż łączna wartość brutto niezaewidencjonowanej w 2012 r. na kasie rejestrującej o numerze unikatowym [...] sprzedaży z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej strony wyniosła 317.343,65 zł. Całość niezaewidencjonowanej sprzedaży dotyczy towarów, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawione dowody organ stwierdził, iż strona w 2012 r. zaniżyła wartość obrotu wg stawki 23 % o kwotę 258.002,97 zł i podatek należy o kwotę 59.340.68 zł.

Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowej strona posiadała fakturę sprzedaży VAT, do której nie dołączyła paragonów fiskalnych, tj. numer [...] z dnia [...] r. wystawiona na rzecz "E" S. S.. Przedmiotem sprzedaży opodatkowanej zarówno stawką 23% jak i 8% była usługa gastronomiczna. W odpowiedzi udzielonej w piśmie z 7.11.2013 r. strona wyjaśniła, że: "(...) faktury wystawione przez "B" S.C. to faktury o treści usługa gastronomiczna. Treść: kryje zarówno napoje bezalkoholowe jak i alkoholowe oraz posiłek. Dzisiaj nie jestem w stanie powiedzieć jakie dokładnie sprzedaliśmy ilości posiłków oraz napojów. Były to najczęściej przyjęcia grupowe, dla których tworzony by! wyjątkowy jadłospis. Podobnie było w przypadku faktur wystawionych przez firmę jednoosobową. Nie zostały dołączone paragony, ponieważ ceny ustalone były indywidualnie dla grupy. Również potrawy były inne niż na co dzień u karcie menu".

Z uwagi na brak możliwości dokładnego określenia towarów/produktów, których sprzedaż dokumentuje opisana powyżej faktura przyjęto, iż procentowy udział sprzedaży wyrobów zawierających alkohol wynikający z ww. faktury, w łącznej sprzedaży w stawce 23% wynikającej z tej faktury, jest taki sam jak w przypadku całości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej.

Wartość wyliczonej w powyższy sposób sprzedaży niezaewidencjonowanej przez stronę na kasie rejestrującej przyporządkowano do poszczególnych miesięcy w następujący sposób: uwzględniono fakt, iż strona w ramach indywidualnej działalności gospodarczej pn. "A" dokonywała sprzedaży codziennie (w tym również w soboty, niedziele i dni świąteczne), w okresach od 1.01.2012 r. do 13.02.2012 r. oraz od 1.06.2012 r. do 31.12.2012 r., tj. przez 258 dni; wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwotach: brutto 317.263,20 zł, podatek VAT 59.325,24 zł, netto 257.937,56 zł rozdzielono procentowo na poszczególne miesiące, w proporcjach wynikających z wyliczonego procentowego udziału sprzedaży zaewidencjonowanej analizowanych towarów w poszczególnych miesiącach do łącznej wartości zaewidencjonowanej sprzedaży.

Oparcie się na danych liczbowych z dokumentów źródłowych, z remanentów, częściowo z zapisów w ewidencji sprzedaży oraz z wyjaśnień strony i określenie wielkość osiągniętego przez stronę obrotu - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji) jest najbardziej adekwatny do rzeczywistego, w warunkach prowadzone przez stronę działalności polegającej na sprzedaży detalicznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania metodą szacunkową nie oddaje w stu procentach wielkości obrotu zrealizowanego przez podatnika w danym okresie, jest to jednał, konsekwencja zaniedbań ze strony podatnika i nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Strona zaś nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów pozwalających na podważanie przyjętej przez organ podatkowy metody, bądź też jaka byłaby bardziej adekwatna do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu nie odniosła się do tak przyjętych założeń, zakwestionowała co prawda fakt zastosowania szacunku podstawy opodatkowania, ale sformułowała wyłącznie bardzo uogólnione zarzuty.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. orzekł jak w sentencji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i zastąpienie materiału dowodowego "rozumowaniem urzędników'".

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że jej wniesienie jest spowodowane wydaniem ponownej decyzji dotyczącej podatniczki, w stosunku do której uchylono pierwszą decyzje Urzędu Skarbowego w W.. Pierwotna decyzja została uchylona ze względu na bledną ocenę materiału dowodowego, a także zastępowanie dowodów uśrednionymi wielkościami ocenianymi przez kontrolujących.

Zarzuciła, że głównym problemem w sprawie jest odrzucenie ksiąg podatkowych na skutek rzekomo wadliwego prowadzenia niezgodnego z odrębnymi przepisami. Jednakże w dalszym ciągu aktualny jest zarzut uśredniania danych. Firma skarżącej przez cały okres działalności prowadziła księgowość, w tym księgę przychodów i rozchodów. Ujawnione przez kontrole błędy w księgowości nie stanowią okoliczności wynikających z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast metoda szacowania dalece odbiega od zasady najlepszego przybliżenia do rzeczywistości. Wyliczenia wielkości np. piwa lanego, wina sprzedawanego na dzbanki, a także alkoholi wysokoprocentowych rozlewanych powodują, że efekt wyliczeń dalece odbiega od rzeczywistości. Charakterystyczną okolicznością jest to, że kolejne decyzje zmniejszają kwotę, która wynika z kolejnych decyzji, co świadczy o tym, że przy jednakowej argumentacji mówiącej o obiektywności danych sumy się zmniejszają.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podjęte przez organy podatkowe działania i wyprowadzone z nich wnioski, zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji odpowiadają przepisom prawa, tak procesowego jak i materialnego.

W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Organy podatkowe pozyskały obszerny materiał dowodowy, który pozwalał określić skarżącej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły zatem przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny wyżej szczegółowo przedstawiony został przyjęty przez sąd za miarodajny i nie będzie powtarzany w całości.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust. 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust.1 ustawy o VAT).

Z kolei, z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wymieniona w ww., przepisie ewidencja stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika.

Domniemanie to wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ - co do zasady - nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociąga za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie to może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 757/16).

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona w 2012 r. przez skarżącą w sposób nierzetelny.

Przedstawione w niej zapisy wielkości obrotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w ewidencji VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w ilościach nieadekwatnych do ilości sprzedaży dokonanej przez skarżącą w badanym okresie. Prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że zaniżone zostały obroty i kwoty podatku, które podlegały ewidencjonowaniu na kasie rejestrującej w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej pn. "A'' w okresie styczeń, luty oraz czerwiec - grudzień 2012 r. co do asortymentu w postaci wyrobów tytoniowych (papierosów) oraz towarów (wyrobów) zawierających alkohol (piwa, wina, szampana, wódki, likieru).

W takiej sytuacji poprawnie organy podatkowe podjęły dziania mające umocowanie w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do jego brzmienia organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy czym nie zachodziły okoliczności wyłączające szacowanie podstawy opodatkowania opisane w art. 23 § 2 O.p.

Okoliczność nierzetelności ksiąg i konieczności ustalenia podstawy opodatkowania została wykazana w sposób niewątpliwy.

Odnosząc się zatem do kwestii spornej, a więc w istocie zagadnienia odnoszącego się do poprawności przyjętej i wdrożonej przez organy podatkowe metody oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów prawa. W sposób prawidłowy wyłożyły one i zastosowały regulację art. 23 O.p. W szczególności uzasadniły konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie wyjaśniły dlaczego skorzystanie z metod ustawowych nie jest w tej sprawie możliwe

Podkreślić należy, że w zakresie sprzedaży papierosów [...] oraz piwa butelkowego [...] 0,4 l organy podatkowe posłużyły się rzeczywistymi danymi (nie uśredniając ani ceny, ani wartości towarów), i tak: w przypadku papierosów [...] - sprzedaż według paragonów fiskalnych wyniosła 188 paczek (stała cena sprzedaży w 2012 r. wynosiła 11,80 zł, a łączna wartość sprzedaży 2.218,40 zł); w przypadku piwa butelkowego [...] 0,4 l - sprzedaż według paragonów fiskalnych wyniosła 381 sztuk (stała cena sprzedaży w 2012 r. wynosiła 8 zł, a łączna wartość sprzedaży 3.048 zł). Również pozostałe ilości zaprezentowane w zestawieniach organów podatkowych wynikają z dowodów źródłowych w postaci: spisów z natury na początek i koniec 2011 roku, faktur VAT zakupu oraz protokołów zniszczeń sporządzonych przez skarżącą za poszczególne miesiące 2012 r.

Wyliczone w powyższy sposób różnice ilościowe dotyczące: papierosów [...] w wysokości 140 paczek oraz piwa butelkowego [...] 0,4 l w wysokości 10.104 szt. butelek, nie znajdujące odzwierciedlenia w żadnych dowodach źródłowych (księgowych) świadczą o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą całości obrotu uzyskanego w badanym okresie, tj. styczniu, lutym, od czerwca do grudnia 2012 r.

Szacunkiem objęta została natomiast część weryfikowanej przez organ podatkowy sprzedaży w stawce 23 % VAT w postaci wskazanych w decyzji wyrobów tytoniowych (papierosów) oraz towarów (wyrobów) zawierających alkohol (piwa, wina, szampana, wódki) - szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, musi uzasadnić wybór metody szacowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe warunek ten spełniły. Wybór metody uwarunkowany był szczególnym rodzajem produktów oferowanych do sprzedaży, tj. drinków, w tym niestandardowych, których skład i proporcje były charakterystyczne tylko dla działalności prowadzonej przez stronę, a także faktem, iż sprzedawane towary określano w różnych jednostkach miary (butelki, porcje, dzbany). Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się na zebranym materiale dowodowym w postaci spisów z natury na początek i koniec roku 2012 r., dowodach źródłowych dokumentujących zakupy towarów handlowych oraz wyjaśnieniach strony.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy, prawidłowo zastosowały indywidualną metodę szacowania, prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Uzasadniły również zastosowanie art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa. Opisały przyjętą metodę, podały wielkości liczbowe wykorzystane do obliczeń, zawarły sposób wyliczenia szacowanych kwot.

Podkreślić należy, że wybór metody szacowania został wsparty przez organ wystarczającą argumentacją, która pozwoliła prześledzić tok rozumowania organu podatkowego. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a oszacowana podstawa opodatkowania ustalona została w sposób zmierzający do ustalenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania była prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym., a szczegółowy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przy sprzedaży towarów handlowych przedstawiony został w zaskarżonej decyzji.

Zauważyć należy, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania w wysokości przybliżonej do stanu rzeczywistego. Żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi i to jemu winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.