Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1240/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. W. B. T. Spółka Akcyjna w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1121/08 w sprawie ze skargi P. K. W. B. T. Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku postępowania wznowieniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. W. B. T. Spółka Akcyjna w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), oddalił skargę P. K. T. Spółki Akcyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2008 r., nr [...].

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach stwierdził, że zaskarżoną decyzją wspomniany wyżej organ, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia 15 maja 2008 r., nr [...], odmawiającą uchylenia wydanej przezeń ostatecznej decyzji z dnia 31 marca 2003 r., nr [...]. Tą ostatnią decyzją utrzymał on z kolei w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2002 r., nr [...], określającą stronie, wówczas posługującej się nazwą: "K. "T." S.A.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd zauważył nadto, że decyzja z dnia 31 marca 2003 r. była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, która została jednak oddalona wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1252/03, tak samo zresztą jak skarga kasacyjna od tego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 955/05).

1.3. Następnie Sąd omówił wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją, będącą przedmiotem wniesionej doń skargi. W tych ramach zauważył, że strona, powołując się w tym wniosku na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podniosła, iż w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2006 r. (nr [...]), wystąpiła u niej za listopad 2001 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. grudzień 2001 r., objęty postępowaniem, którego wznowienia dotyczył wniosek, co stanowić miało okoliczność nieznaną organowi wydającemu decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

1.4. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił ustalenia poczynione w toku wznowionego postępowania. I tak odnotował w szczególności, że Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przede wszystkim, iż decyzją z dnia 20 października 2006 r., na którą powołuje się strona we wniosku, organ określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., zaś w uzasadnieniu wykazał rozliczenie B.T. S.A. Z. T. i S. T. w B., dające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ zaznaczył jednak zarazem, iż wspomniany Zakład był w 2001 r. odrębnym od Kopalni podatnikiem podatku od towarów i usług, który to status utracił z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; Sąd w żadnym miejscu nie oznaczył należycie tej ustawy), a wszelkie jego prawa i obowiązki podatkowe przejęła osoba prawna, czyli Kopalnia T. S.A. W konsekwencji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. dokonano łącznego rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego zarówno z czynności wykonanych przez Kopalnię, jak i przez jej oddział, określając za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r. zobowiązanie podatkowe będące wynikiem (sumą) podatku należnego i naliczonego obu podmiotów. Sąd zastrzegł, jak się wydaje kontynuując referowanie stanowiska organu, że "z cząstkowego rozliczenia nie można wywodzić, iż Kopalnia posiada za listopad 2001 r. nierozliczoną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym", a co za tym idzie, "że rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca listopada 2001 r., wykazujące po stronie Kopalni zobowiązanie w podatku VAT, pozostaje bez wpływu na rozliczenie tego podatku za grudzień 2001 r."

Kończąc uwagi na temat zaskarżonej decyzji, Sąd streścił zawarty w niej wywód, mający wykazać, iż powyższe okoliczności nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przywołał w tych ramach pogląd organu podatkowego, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. pozostaje bez wpływu na rozliczenie tego podatku w grudniu 2001 r., a także spostrzeżenia, iż decyzja ta nie była przedmiotem postępowania odwoławczego, jej "merytoryczna poprawność (...) pozostaje poza oceną (...) w nin. postępowaniu", zaś "kwoty w niej orzeczone, także zobowiązanie za listopad 2001 r., zostały zapłacone".

1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi na decyzję z dnia 12 sierpnia 2008 r., w której Kopalnia T. zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "przez dowolną ocenę dowodów z pominięciem treści wynikających z prawidłowej decyzji ostatecznej regulującej zobowiązanie w podatku VAT za listopad 2001 r." Odnotował, że strona skarżąca uznała rozważania organu za niezrozumiałe i nieprzekonujące, stwierdzając, iż decyzja określająca kwotę podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. do przeniesienia na grudzień 2001 r. jest konsekwencją prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2521/02, dotyczącego grudnia 2000 r. i rozliczeń między skarżącą a jej oddziałem, czyli Z. T. i S. T. Sąd zauważył też, że strona skarżąca zwróciła uwagę, iż wykonując ten wyrok, organ dokonał korekty rozliczeń podatku za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r., pominął jednak grudzień 2001 r., gdyż sprawa ze skargi na decyzję obejmującą ów miesiąc zawisła wówczas przed sądem administracyjnym. Tym samym wynikający z rozliczenia za listopad 2001 r. podatek do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy ma charakter istotny i nieuwzględnienie tego faktu świadczy o rażącym naruszeniu m.in. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej podatek określony do przeniesienia w decyzji odnoszącej się do listopada 2001 r. nie został rozliczony i dopiero wydanie decyzji z 20 października 2006 r. spowodowało, że mogła ona domagać się wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie za grudzień 2001 r., celem rozliczenia podatku zgodnie z prawomocną decyzją.

1.6. Następnie Sąd odnotował, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

1.7. Przystępując do rozpoznania skargi, Sąd już w punkcie wyjścia wyeksponował wyjątkowy charakter wznowienia postępowania mogącego doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej tylko w ściśle określonych sytuacjach. Rozwijając ten wątek, odwołał się do orzecznictwa i wyodrębnił cztery przesłanki wznowienia wskazane w przywołanym przez stronę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dokonując następnie ich analizy.

W tych ramach Sąd rozważył najpierw pojęcie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów", których wyjście na jaw może uzasadniać wznowienie postępowania. Stwierdził, że okoliczności te muszą być dla sprawy istotne, tj. "dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych".

Sąd wskazał też, że wspomniane nowe okoliczności lub nowe dowody powinny "istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej", ponieważ jeżeli "powstały po wydaniu ostatecznej decyzji, nie będą one stanowić podstawy wznowienia postępowania, lecz będą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w nowej sprawie". Przytoczył zarazem liczne fragmenty orzeczeń, w których rozważano rozpatrywaną przesłankę wznowienia postępowania.

1.8. W kolejnej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny przypomniał stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, stwierdzając w szczególności, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego za grudzień 2001 r. strona skarżąca powołała się na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na ten miesiąc, określoną – w kwocie 4.200.000 zł – w decyzji z dnia 20 października 2006 r., dotyczącej listopada 2001 r. Okoliczność ta nie była przy tym znana organowi wydającemu decyzję za grudzień 2001 r., choć istniała w dniu wydania tej decyzji, skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd zaznaczył, że wspomnianą decyzją ostateczną z dnia 20 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w kwocie 9.976.255 zł oraz że zobowiązanie to zostało uregulowane. Nawiązując do uzasadnienia tej decyzji, podkreślił, że strona skarżąca w drodze sukcesji uniwersalnej, zgodnie z art. 160 ust. 3 w związku z art. 157 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. wstąpiła w prawa i obowiązki przejętego z tym dniem jej zakładu (oddziału), który utracił podmiotowość podatkową i zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Decyzje określające zobowiązanie podatkowe Kopalni T. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do kwietnia 2004 r. powinny zatem uwzględniać "rozliczenie" zarówno osoby prawnej, jak i jej oddziału, będącego w tym czasie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że "w treści uzasadnienia decyzji, w toku rozliczeń" istotnie mowa jest o nadwyżce wysokości 4.429.114,00 zł podlegającej rozliczeniu w następnym miesiącu, lecz przysługiwała ona wyłącznie zakładowi skarżącej i "została rozliczona w decyzji dotyczącej listopada 2001 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w tym podatku". W konsekwencji, w jego ocenie, rozstrzygnięcie to, wskazujące przecież zobowiązanie za ów miesiąc, "pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. dokonane decyzją z dnia 31 marca 2003 r." Tym samym, jego zdaniem, nie zachodziła żadna z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

1.9. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd zauważył, "iż skoro strona skarżąca podkreśla, iż z istoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika, że powstaje ono z mocy prawa, trudno przypuścić, aby w momencie wydawania decyzji dotyczącej miesiąca grudnia okoliczności dotyczące rozliczenia zakładu strony skarżącej za listopad 2001 r. nie były znane organowi wydającemu tę decyzję". Niemniej jednak, powołując się na doktrynę i judykaturę, zastrzegł, że "błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym czy też odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi podstawy wznowienia postępowania". Sąd wyraził również pogląd, że decyzja odnosząca się do listopada 2001 r. nie stanowiła "nowej okoliczności" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej także dlatego, iż organ miał wcześniej świadomość wstąpienia Kopalni "T." w prawa i obowiązki jej zakładu, czyli okoliczności, która legła u podstaw tej decyzji.

2.1. P. Kopalnia "T." S.A., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2009 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania "wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika". W skardze kasacyjnej pełnomocnik, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułował trzy zarzuty.

Pierwszy z nich dotyczył naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadzając do oddalenia skargi miast uchylenia decyzji".

Drugi zarzut odnosił się do art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i sprowadzał się do przyjęcia "nieprawidłowej i dokonanej przez organy podatkowe w sposób dowolny oceny dowodów w zakresie, w jakim stwierdzono nieistotność nowej okoliczności zgłoszonej przez stronę jako podstawę uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy".

Ostatni zarzut również dotyczył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika przepis ten naruszono "przez wadliwość uzasadnienia skarżonego orzeczenia, przejawiającą się brakiem wskazania motywów rozstrzygnięcia w sposób spójny i logiczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając stronie sporządzenie w tym zakresie zarzutów i kontrolę prawidłowości podjętego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny".

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przypomniał zasadnicze zdarzenia, które miały miejsce w postępowaniu, zauważając następnie, "iż mimo niezwykle szerokiej i dokładnej wykładni normy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, a którą strona w pełni podziela, nie została ona prawidłowo zastosowana w rozstrzygnięciu przyjętym przez Sąd". Stwierdził jednocześnie, że zaskarżony "wyrok został wydany z naruszeniem zasad logiki oraz z pominięciem istoty regulacji podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego (ściślej: przeniesionej na następny miesiąc nadwyżki tegoż podatku nad należnym)".

Pełnomocnik nawiązał do elementów stosunku prawnego w podatku od towarów i usług, które powinny być uwzględnione, celem określenia wysokości zobowiązania w tym podatku za dany miesiąc. Jego zdaniem "z istoty techniki rozliczania podatku od towarów i usług, a nawet z samego układu deklaracji składanej przez podatnika, wynika, że niemożliwym jest prawidłowe ustalenie zobowiązania w tym podatku za dany miesiąc w sytuacji, w której podmiot dokonujący rozliczenia nie zna wysokości m.in. nadwyżki przeniesionej z miesiąca poprzedniego". W efekcie ocenił, że niezrozumiałe jest uznanie przez Sąd za okoliczność nieistotną "ujawnienia przeniesienia kwoty ponad 4 mln zł do rozliczenia w rozpatrywanym miesiącu".

2.3. W dalszej części wywodu autor skargi kasacyjnej wyraził zdziwienie co do kilku fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z którymi podjął polemikę. W tych ramach wyraził pogląd, iż Sąd wywiódł zbyt daleko idące konsekwencje z faktu, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. W tym kontekście stwierdził, że nadwyżka do przeniesienia z listopada 2001 r., na którą powołuje się strona skarżąca, wprawdzie istniała już w grudniu 2001 r., czyli także w chwili wydania decyzji za ów miesiąc, lecz została określona w sposób deklaratoryjny, wpierw wadliwie, później prawidłowo. Według niego pominięcie tego ostatniego – nader istotnego - faktu, tak jak uczynił to Sąd, wykluczyło właśnie wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podniósł też, iż "uzasadnienie wyroku zawiera również inne mankamenty, które dotyczą głównie sposobu, w jaki Sąd orzekł o braku istotności okoliczności podniesionej przez stronę". Jego zdaniem z uzasadnienia "wynika (...) jedynie głębokie przekonanie Sądu, podkreślane na różne sposoby, które jednakże w żadnym fragmencie wyroku nie zostaje wyjaśnione", co "nie pozwala stronie poznać racji, którymi kierował się Sąd, wydając rozstrzygnięcie". Pełnomocnik przyznał zarazem, iż "strona nie potrafi zrozumieć intencji Sądu, który stwierdza, że nadwyżka za listopad została rozliczona w decyzji dotyczącej listopada". Uznał tę tezę za bezpodstawną i błędną, wskazując, że sporna nadwyżka "została (...) jedynie ujawniona, a jej rozliczenie powinno się dokonać w grudniu, co do tej pory nie nastąpiło".

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W uzasadnieniu odpowiedzi jej autor przedstawił krótko przedmiot sprawy oraz zarzuty i wnioski zawarte w skardze kasacyjnej, a także zasadnicze argumenty mające przemawiać na rzecz zaprezentowanego w niej stanowiska. Ze stanowiskiem tym się nie zgodził jednak, konstatując w punkcie wyjścia, że decyzja z dnia 20 października 2006 r. "nie ma wpływu na rozliczenie miesiąca grudnia 2001 r., gdyż wbrew twierdzeniom strony nie określa nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, lecz zobowiązanie". Pełnomocnik podkreślił w szczególności, że nadwyżka ta dotyczyła wyłącznie zakładu skarżącej, który od dnia 1 maja 2004 r. przestał być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i jako taka "była jedynie elementem rozliczenia podatku od towarów i usług strony za listopad 2001 r.", przy czym "po zsumowaniu podatków należnych i naliczonych obu podmiotów koniecznym było określenie B. Kopalni W."T." SA zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2001 r., a nie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny". Tym samym uznał zarzuty skargi kasacyjnej za całkowicie bezpodstawne i podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w kilku miejscach cytował in extenso.

3.3. W końcowym fragmencie odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podkreślił, że stroną postępowania zakończonego decyzją z dnia 20 października 2006 r. była skarżąca Spółka, która stosownie do art. 160 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. wstąpiła – w drodze sukcesji generalnej – we wszystkie prawa i obowiązki swojego zakładu. Wskazał, iż to jej dotyczyło rozstrzygnięcie podjęte w ramach tej decyzji, którą określono jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. w wysokości 9.976.255 zł. Przytoczył również fragment komentarza do Ordynacji podatkowej zawierający wywód na temat rozstrzygnięcia (osnowy) decyzji.

Kontynuując ten wątek pełnomocnik organu wyraził pogląd, że wzmianka o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zamieszczona w uzasadnieniu rozpatrywanej decyzji, odnosiła się tylko do zakładu, i uwzględniono ją, wyliczając wspomniane zobowiązanie skarżącej za listopad 2001 r. Według niego zatem decyzja z dnia 20 października 2006 r. "nie tylko nie ma wpływu istotnego na grudzień 2001 r., ale jej znaczenie dla rozliczenia podatku VAT za grudzień 2001 r. jest żadne".

Pełnomocnik zaznaczył również, że strona skarżąca wykonała zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 20 października 2006 r., nie wnosząc od niej odwołania i nie domagając się ani jej uzupełnienia, ani wyjaśnienia wątpliwości co do jej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.

4.2. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej, należy jednak na wstępie zwrócić uwagę na nieporozumienie, które stanowi punkt wyjścia czy też swoistą podstawę stanowiska strony skarżącej. Wywodzi się ono bowiem z błędnego założenia, że w decyzji z dnia 20 października 2006 r. określono skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. grudzień 2001 r., co ma uzasadniać wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za ten ostatni miesiąc celem uwzględnienia tej nadwyżki. Tymczasem decyzja z dnia 20 października 2006 r., jak to wynika jednoznacznie z jej sentencji, określa nie wspomnianą nadwyżkę, lecz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. Kwestię tę wyraźnie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, czyniąc to – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w sposób jasny i przekonujący, jednak strona skarżąca jego wywodu nie zrozumiała, co, jak się wydaje, przyznał jej pełnomocnik w skardze kasacyjnej.

Podkreślić zatem wypada, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 października 2006 r., istniała tylko w odniesieniu do zakładu skarżącej Spółki, który w 2001 r. był samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ta ostatnia okoliczność ma w sprawie charakter bezsporny, zresztą nie może podlegać ocenie w niniejszym postępowaniu, gdyż wykracza poza granice nie tylko skargi kasacyjnej, ale i przedmiotu rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, obejmującego jedynie wznowienie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Decyzja z 20 października 2006 r. nie może zatem być w tym postępowaniu badana pod kątem jej zgodności z prawem, lecz jedynie jako zdarzenie składające się na stan faktyczny sprawy. W granicach tej sprawy można i trzeba rozważyć – w kontekście wznowienia postępowania – znaczenie prawne tego zdarzenia. Analogiczne znaczenie – jako element stanu faktycznego sprawy – ma również kwestia sukcesji generalnej w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wstąpienia przez skarżącą spółkę w podatkowe prawa i obowiązki jej zakładu, co zresztą nie było przedmiotem sporu. Pełnomocnik skarżącej nie kwestionował przecież poglądu tak organów, jak i Sądu pierwszej instancji, że z dniem 1 maja 2004 r. zakład ów stracił status podatnika w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie swą odrębność podatkową od skarżącej, czyli osoby prawnej, w ramach której funkcjonował jako jej oddział czy też – używając terminologii przywołanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2521/02 – jej jednostka wewnętrzna.

4.3. Nie budzi wątpliwości, że z uwagi na powyższą sukcesję generalną wydana po dniu 1 maja 2004 r. decyzja odnosząca się do zobowiązania w podatku od towarów i usług skarżącej Spółki i jej zakładu za 2001 r. mogła zostać skierowana wyłącznie do Spółki, skoro jej zakład nie może już być stroną postępowania podatkowego. W konsekwencji decyzja musi uwzględniać niejako łącznie podatek należny i naliczony wykazywany w 2001 r. zarówno przez samą Spółkę, jak i jej zakład, będący wówczas samodzielnym podatnikiem. Tym samym fakt, że zakład w 2001 r. wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie oznacza, że tego rodzaju "łączna" decyzja także musi taką nadwyżkę określać. Aby tak bowiem było, również "sama" Spółka musiałaby w danym miesiącu wykazywać bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bądź podatek do zapłaty w kwocie mniejszej niż nadwyżka wykazywana w tym miesiącu przez zakład.

Prawidłowość ta uszła uwadze pełnomocnika strony skarżącej, który w toku całego postępowania eksponował to, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 października 2006 r. mowa jest o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez zakład w listopadzie 2001 r., nie dostrzegł natomiast, że Spółka za ten miesiąc wykazała zobowiązanie znacznie przekraczające tę nadwyżkę. W efekcie "rozliczenie tej nadwyżki" w ramach "łącznego rozliczenia" podatku za listopad 2001 r., budzącego zastrzeżenia pełnomocnika skarżącej, musiało prowadzić do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, nie zaś nadwyżki. W tym sensie nadwyżka zakładu została już rozliczona czy uwzględniona w decyzji z dnia 20 października 2006 r., niejako "zaliczona na poczet zobowiązania", wobec czego wskutek tej decyzji nie powstała żadna nadwyżka podatku naliczonego, która wpływałaby na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w grudniu 2001 r., będącym kolejnym miesiącem rozliczeniowym.

4.4. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że decyzja z dnia 20 października 2006 r. nie ma jakiegokolwiek wpływu na wysokość zobowiązania w grudniu 2001 r. Prowadzi to w sposób oczywisty do wniosku, że wskazana decyzja nie uzasadnia wzruszenia – w wyniku wznowienia postępowania – rozstrzygnięcia dotyczącego tego zobowiązania. Bezsprzecznie nie stanowi bowiem okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co przesądza, że zarzut skargi kasacyjnej, podnoszący, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia tego przepisu, musi być uznany za całkowicie chybiony.

4.5. Identycznie wypada ocenić zarzut sprowadzający się do tezy, że Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, które, zdaniem pełnomocnika skarżącej, uchybiały zasadom określonym w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To przecież pełnomocnik błędnie postrzega stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie dopatrując się nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2001 r. i domagając się w konsekwencji rozliczenia tej nadwyżki w odniesieniu do kolejnego miesiąca.

4.6. Niepodobna również podzielić zarzutu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchybia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie to bowiem, zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwłaszcza ten ostatni element, z pewnością najistotniejszy, bo wskazujący motywy rozstrzygnięcia, został przez Sąd pierwszej instancji bardzo rozbudowany i omówiony z uwzględnieniem różnych aspektów teoretycznych i bogatego orzecznictwa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Sąd uczynił to przy tym w sposób jasny, jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości ani co do jego stanowiska, ani co do argumentów, które mają za nim przemawiać. Dotyczy to szczególnie poglądów na temat najważniejszego problemu występującego w niniejszej sprawie, czyli kwestii spornej nadwyżki, które Sąd wyłuszczył na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.