Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 634/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 5 i 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.523.2022.3.PR w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także "organ interpretacyjny", działający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie z dnia 9 sierpnia 2022 r. pozostawiające bez rozpoznania wniosek M. W., dalej: "wnioskodawca", "skarżący", o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że od 4 stycznia 2021 r. pod firmą M. S. M. W. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, dotyczącą tworzenia programów komputerowych (projektowania, wytworzenia, implementacji oraz integracji oprogramowania z innymi systemami, a także wsparcia wdrożenia aktualizacji systemu), które w świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.), są utworami. Skierował do organu interpretacyjnego następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca tej ustawy?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) zakup i użytkowanie samochodu, b) usługi księgowe i doradcze; c) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; d) zakup oprogramowania, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej wyliczonego zgodnie z 30ca u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził – wskazując na stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową – że jego działalność spełnia cechy takiej działalności ze względu na:

a) nowatorskość i twórczość: tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, którzy mają na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) nieprzewidywalność: kontrahenci oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c) metodyczność: zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą musi należycie udokumentować i wykonywać stosownie do oczekiwań kontrahenta i przedstawionego przez niego planu; innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wykonywanej bezpośrednio działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Skarżący argumentował, że pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych łub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

We własnej ocenie wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podał również, że podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prace prowadzi on według ścisłego harmonogramu, począwszy od wymagań umownych, dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, zaś oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności wnioskodawca planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w działalności prowadzonej bezpośrednio przez niego, jak i przez jego kontrahenta. Jak zaś wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontekście przedstawionej wyżej działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnej zawartym w tym przepisie. Podlega ono ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot wytworzony został przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego bezpośrednio działalności opisanej we wniosku, która – jego zdaniem – stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W piśmie z dnia 18 lipca 2022 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wskazanie wszelkich okoliczności, niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia i wydania interpretacji, w tym m.in. udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy w ramach tej działalności [polegającej na tworzeniu programów komputerowych] samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Jeśli tak, proszę wskazać: w jakich okresach [...], czego dotyczyły te prace [...], czy [...] zostały [one] zakończone pozytywnym wynikiem [...], czy w wyniku prac [powstały] produkty, procesy, usługi, [które] oferuje Pan lub będzie oferował [...], czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter?"

W odpowiedzi na to wezwanie, skarżący w piśmie z dnia 19 lipca 2022 r. wskazał m.in., że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, lecz prowadzi on działalność twórczą w branży informatycznej, gdyż wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia talach produktów jest twórczy. Wnioskodawca z czasem opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Programy cechują się oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi pełne ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Wnioskodawca wskazał, że dla spełnienia kryterium systematyczności wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych, dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych, tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować. Jego działalność jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia tych zasobów do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Spełnia on też ostatnią przesłankę do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową, a mianowicie: kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co wiąże się jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych, a co opisał we wniosku. W swojej działalności zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT i z aktualnymi zastosowaniami, wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca podkreślił, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych, jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług informatycznych, zaś ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie lub w mniej optymalny sposób. W jego ocenie wezwanie, które wymaga od niego zinterpretowania własnego pytania stoi w sprzeczności ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Skarżący skonstatował, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji – czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 26e ust. 1u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt. 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności, odnosząc się do tej ustawy i nie może przerzucać na wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

Organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, uznając, że pismo skarżącego z dnia 19 lipca 2022 r. nie stanowiło uzupełnienia wszystkich braków wniosku.

W zażaleniu skarżący – domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia i wydania interpretacji – zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p." przez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie interpretacji; art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h; art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po przytoczeniu treści przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1-2 o.p. wywiódł, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:

- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego, będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;

- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami o.p., jeżeli pozwala na realizację tej funkcji. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego, mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest związana z merytoryką wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres związanej z tym rozstrzygnięciem ochrony prawnej. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14n o.p., realizuje się, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazanej w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretnie okoliczności tworzą ten stan faktyczny/to zdarzenie przyszłe.

Jak wskazał organ interpretacyjny, znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza treść art. 14g § 1 o.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Co zdaniem organu interpretacyjnego istotne, jedynym narzędziem służącym "ustaleniu" podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy – na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. – do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje, przy czym precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Zdaniem organu zasadne było uznanie, że opis okoliczności sprawy nie jest wyczerpujący i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie, w zakresie prowadzenia przez wnioskodawcę bezpośrednio prac rozwojowych, nie udzielił on jednoznacznej odpowiedzi. Forma wypowiedzi wnioskodawcy, który używał sformułowań "wnioskodawca uważa" oraz "zdaniem wnioskodawcy", świadczy o tym, że ten, zamiast opisywać obiektywnie istniejącą rzeczywistość wypowiada swoje subiektywne osądy, oceny na jej temat. Tym samym udzielone przez niego odpowiedzi nie stanowiły elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jedynie opinię w sprawie.

Wobec udzielenia odpowiedzi na dodatkowe pytania w sposób niepełny i wymijający, organ w dalszym ciągu nie ma wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Tylko wnioskodawca zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, posiada specjalistyczną wiedzę, która pozwala na dokonanie przez niego określenia i zakwalifikowania prowadzonych czynności jako prace rozwojowe.

W ocenie organu skarżący nie odpowiedział, czy działalność bezpośrednio podejmowana przez niego obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podkreślił organ jednocześnie, że w zakresie badań naukowych skarżący wskazał w sposób jednoznaczny, że ich nie prowadzi, natomiast co do prac rozwojowych nie chciał udzielić odpowiedzi, choć oba zagadnienia uregulowane są w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący z jednej strony twierdzi, iż to organ powinien przesądzić w interpretacji indywidualnej kwestię prac rozwojowych, z drugiej zaś nie uważa, że powinien ocenić, czy prowadzi badania naukowe. To świadczy o wybiórczym podejściu do zadanych pytań – tym bardziej, że nie dotyczyły one przesądzenia przez skarżącego, że jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

Organ stwierdził, że na podstawie wskazanego opisu – nieskonkretyzowanego, niejednoznacznego, często zawierającego opinie – nie można wydać interpretacji indywidualnej, która realizowałaby funkcje: gwarancyjną i ochronną. Wydana interpretacja indywidualna w oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia zmierzałaby do potwierdzenia okoliczności, które powinny być niebudzącymi wątpliwości elementami opisu tła faktycznego, tj. definicji prac rozwojowych i potwierdzających spełnienie jej przesłanek, o co pytał organ interpretacyjny w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Nie odpowiadając wprost na pytania dotyczące prac rozwojowych wnioskodawca przeprowadził niejako analizę działalności badawczo-rozwojowej – między innymi według kryterium twórczości, nowatorskości, zwiększenia zasobów wiedzy, metodyczności czy też systematyczności oraz kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ nie może wywodzić z tak przedstawionych informacji danych faktów, o które precyzyjnie pyta i dokonywać ich rekonstrukcji w sposób umożliwiający jednoznaczne ich zrozumienie. Odpowiedzi należało przedstawić w sposób adekwatny do postawionych pytań.

Organ interpretacyjny wskazał, że u.p.d.o.f. uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową takiej działalności podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 (systematyczność czy twórczość) obejmuje również badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W celu stwierdzenia, czy skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową należałby przeprowadzić analizę przepisu, nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Organ interpretacyjny podkreślił, że aby skorzystać z ulgi IP BOX nie wystarczy samo prowadzenie prac rozwojowych. Nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem prac rozwojowych lub badań naukowych, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Skarżący zaś opisał swoją działalność w sposób zbyt ogólny, mimo tego, że tylko on zna zakres działań podejmowanych w jej ramach i posiada specjalistyczną wiedzę, pozwalającą na dokonanie określenia oraz zakwalifikowania prowadzonych czynności jako prace rozwojowe. Przesądzając o prowadzeniu przez wnioskodawcę prac rozwojowych lub badań naukowych w kontekście definicji zawartych w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę specjalistycznego podmiotu, dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej i skonfrontować te przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez podatnika prac, co wykracza poza ramy i istotę postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze treść odpowiedzi zawartych w piśmie uzupełniającym, jak i fakt, że wnioskodawca nie przeformułował swojego stanowiska, przedmiot wniosku nadal budzi istotne wątpliwości organu. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów rangi konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, jak również i o nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa z uwagi na istniejące w obrocie prawnym inne interpretacje indywidualne.

W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego – zarzucił naruszenie przepisów, które w jego ocenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny, co sugeruje treść wezwania z dnia 18 lipca 2022 r.;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 o.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, w podobnych przypadkach merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli – wobec uprzedniego wydawania interpretacji indywidualnych bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Uzasadniając te zarzuty skarżący – po przytoczeniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – stwierdził, że szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego wymagał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało, stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. W jego ocenie, wbrew argumentacji organu, niewątpliwie przerzucono na niego ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega oraz wywiedziono, że skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Zdaniem skarżącego wykładnia przepisów o.p., określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2) wskazuje, że nie można obowiązku udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Skarżący wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa sądowego, które w obszernych fragmentach przytoczył, miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Podkreślił nadto, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie, jaką daje indywidualna interpretacja – nie widziałby konieczności występowania o nią. Powołał się przy tym ponownie na objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

W ocenie wnioskodawcy postępowanie organu było nieprawidłowe, a także krzywdzące. Stan faktyczny opisany we wniosku został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości i nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.

W konkluzji szeregu powołanych i zacytowanych orzeczeń sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cech prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie tego przepisu jest niezależne od woli stron (skarżący wnosił w skardze o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zaś organ w odpowiedzi na skargę – o rozpoznanie na rozprawie). Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyroki NSA z: 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, 8 grudnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20). Sąd w konsekwencji nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym również w trybie zdalnym). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie o charakterze formalnym w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że pod pozorem wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.) na samego wnioskodawcę. Mianowicie za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ uznał kwalifikację prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako twórczej, obejmującej prace rozwojowe/badania naukowe oraz uznania jej za prace rozwojowe i wezwał go do doprecyzowania w tym zakresie przedstawionego zdarzenia.

Organ interpretacyjny przyjął, że w piśmie z dnia 19 lipca 2022 r. skarżący nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wymienionych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę prowadzonej przez niego działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W konsekwencji postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2022 r. organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Po wniesieniu zażalenia, powyższe rozstrzygnięcie organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia 26 września 2022 r.

Podkreślenia wymaga, że organ nakazał, aby to wnioskodawca dokonał oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności. Inaczej mówiąc, zobowiązał wnioskodawcę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, by to on sam sobie odpowiedział na zadane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym stwierdzić, że po pierwsze, organ interpretacyjny myli element stanu faktycznego z jego oceną prawną, a po drugie, to właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez wnioskodawcę działalności do prac rozwojowych/działalności twórczej i w konsekwencji działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 u.p.d.o.f., stanowiły podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny może pytać o fakty, których nie należy mylić z ich prawną kwalifikacją.

W rozpatrywanej sprawie organ nie wykazał, by przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób wymijający i niezawierający informacji, dzięki którym mógłby dokonać oceny jego stanowiska oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podziela tym samym stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczącym podobnych do zaskarżonego postanowień, dotyczących wykładni przepisów odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej (art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.) wobec przedstawianych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (prowadzonej/mającej być prowadzoną działalności).

Niewątpliwie, "[w]ymaganie od wnioskodawcy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Przeniesienie omawianej problematyki do stanu faktycznego uczyniłoby z niej bowiem założenie wstępne, którego ewentualna negatywna weryfikacja przez organy skarbowe, polegająca na uznaniu, że świadczone przez wnioskodawcę usługi jednak nie wchodzą w zakres działalności badawczo-rozwojowej, powodowałaby, że wnioskodawca nie mógłby się powoływać na treść interpretacji dla uchronienia się przed negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do wyrażonych w niej zapatrywań prawnych. W dużej mierze niweczyłoby to cel wprowadzenia przez ustawodawcę tego rodzaju aktów, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o nieprawidłowości działania organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie. Żądanie uzupełnienia stanu faktycznego poprzez ww. opisane informacje wykraczało zatem poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności." (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 dnia grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1350/21).

Co więcej, opierając się na art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ nie może żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby samodzielnie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, o jakiej mowa w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1069/22, jednoznacznie ocenił, że cytowany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 1049/21, a także inne wyroki tego sądu (m.in. wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1239/21; z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21) tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą w pełni należy podzielić.

Dlatego też, należy z całą mocą podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, skarżący bezsprzecznie dostarczył organowi "wiedzy" (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika kategorycznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. W opisie stanu faktycznego i jego uzupełnieniu skarżący wskazał szczegółowo, na czym polega prowadzona przez niego działalność, natomiast we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem opisana we wniosku działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. W odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej działalności, które według niego działalność ta spełnia, szczegółowo ją opisał w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, że skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Oczywiste jest przecież, że gdyby wnioskodawca był pewien, że prowadzoną działalność należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego do organu.

Wbrew argumentacji organu, w ten sposób przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu, wskazano, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ograniczono się przy tymi do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 u.p.d.f., dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega oraz wywiedziono, że skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku, jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że skarżący nie opisał szczegółowo i jednoznacznie konkretnych działań, a tylko ogólnie odniósł się do przedstawionego przedmiotu działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania. W realiach niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, należy zgodzić się z zarzutami skargi. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko organu interpretacyjnego jest niezrozumiałe tym bardziej, że w obrocie prawnym znajduje się już szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1208/21, z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/21, z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/22, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1105/21 oraz wyroki WSA powołane zarówno w zażaleniu, jak i w skardze), dotyczących analogicznego jak we wniosku zagadnienia, w których sądy krytycznie oceniły zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 o.p.

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 14h, w związku z art. 169 § 1 i § 4 o.p. przez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzuty skargi uznaje za uzasadnione.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), obejmując orzeczeniem uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 54 § 1 p.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, tj. za pośrednictwem organu interpretacyjnego (skarga wraz z pełnomocnictwem skierowana została na adres elektroniczny organu interpretacyjnego, który to organ ma siedzibę w Bielsku Białej). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1923 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1672 ze zm.), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała, które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.