Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 552/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3436/06 w sprawie ze skarg J.P. Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3436/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi J. sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 28 sierpnia 2006 r., o stosownych numerach, w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy pięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 grudnia 2004 r., określających podstawę opodatkowania oraz kwotę należności w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ustalono bowiem, że skarżąca spółka dokonując importu towarów (farmaceutyków), podała wartość celną tych towarów obliczoną według cen zakupów określonych w fakturach dostawcy, bez obniżenia ceny o należne rabaty. Według tak obliczonej wartości celnej skarżąca obliczała i uiszczała także podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów. Wobec powyższego organy celne ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, w oparciu o którą należało określić wysokość należnego podatku od towarów i usług, czego dokonał organ pierwszej instancji.

1.4. W odwołaniu spółka zarzuciła decyzjom organów pierwszej instancji naruszenie: art. 2 i art.7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", mimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji; art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; art. 15 ust. 4 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów - w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące zgłoszenia celnego.

1.5. Organ odwoławczy nie podzielił większości zarzutów zawartych w odwołaniu. Zgodził się ze skarżącą spółką jedynie w zakresie bezzasadnego zastosowania w sprawie nieobowiązującego w dacie orzekania art. 11 ust. 2 u.p.t.u. Stwierdził jednocześnie, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Odnośnie podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że za podstawę tę przyjęto wartość celną towarów, określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wydanych w odrębnym postępowaniu. Strona w ramach postępowania odwoławczego od tych decyzji miała możliwość podnoszenia zarzutów odnoszących się do określonej wartości celnej towaru.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach na ww. decyzje strona sformułowała następujące zarzuty:

1) naruszenia art. 15 § 4 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia co do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to decyzje zostały w ocenie skarżącej wydane z naruszeniem: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.

ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia

Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu

wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy

Kodeks Celny - poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego

przy ustalaniu wartości celnej towarów;

2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego przez skarżącą w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru, która została ustalona w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 - 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.).

Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także decyzji je poprzedzających oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Argumentując ww. zarzuty skarżąca w szczególności podnosiła, że rozstrzygnięcia organu celnego dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia spółce podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżąca wskazała na art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podniosła także, iż zarówno Wspólnotowy Kodeks Celny, jak i rozporządzenie nr 2454/03 są i były w chwili wydawania zaskarżonych decyzji powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium RP. Sąd administracyjny, jako sąd Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, winien więc rozważyć znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy i dokonać oceny legalności wydania zaskarżonych decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skarg za bezzasadne.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżąca, jakoby kwestionowane decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc były dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podał, że wprawdzie zawarte w nich rozstrzygnięcia zostały oparte na normie nieobowiązującego już art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie, jak to uczyniono w niniejszych sprawach. Sąd podkreślił, że kwestią kluczową jest rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy.

W nawiązaniu do powyższego Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatek od towarów i usług określony przepisami u.p.t.u. z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego u.p.t.u. z 1993 r. Ustawodawca w ustawie z 2004 r., w zakresie opodatkowania importu towarów, przewidział analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w u.p.t.u. z 1993 r., co wynika z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji art. 33 ust. 2, który treścią odpowiada art. 11 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne w dacie orzekania były uprawnione do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego, o ile stwierdziły jej nieprawidłowość.

3.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy celne art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd podał, że zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone decyzjami ostatecznymi wydanymi w odrębnym postępowaniu, organy orzekające w niniejszej sprawie zobowiązane były przyjąć za podstawę opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji.

3.4. W konsekwencji za nietrafne Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia przez organ odwoławczy przyczyn, z powodu których nie podzielił on argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej wskazał przyczynę, dla której organy zobowiązane były wydać decyzje określające inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób przyjęto podstawę opodatkowania.

3.5. W końcowej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jego ocenie nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej, co wynika z treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.". W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i tylko one, w takim zakresie podlegają kontroli Sądu.

3.6. W nawiązaniu do poruszonej przez skarżącą kwestii granic prowspólnotowej wykładni prawa wobec stanów prawnych, które zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej Sąd pierwszej instancji wskazał na treść wyroku SN z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78), w którym stwierdzono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zaznaczono jednak, że stwierdzenie to nie zmienia zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do owych stanów faktycznych, w odpowiednich granicach.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;

b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) [określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b)] w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni:

1) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;

3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów u.p.t.u. z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT.

4.2. W początkowej części obszernego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wywodził, że kwestionowane decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. naruszały przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji oraz uchyleniem tych decyzji.

W szczególności wskazano na uchybienia, jakich dopuściły się organy celne ustalając charakter upustu, z którego korzystała spółka, a który wynikał z treści umowy zawartej między spółką i jej zagranicznym kontrahentem, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia. W tym kontekście pełnomocnik spółki obszernie opisał ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez spółkę dokumentów księgowych określających upust i stwierdził, że organy celne ustaliły okoliczności faktyczne sprawy bez uwzględnienia postanowień tej umowy. Dodatkowo strona wywodziła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy celne na etapie określania wartości celnej towarów, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań w tym przepisie określonych, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - zasadne było umorzenie postępowania w tymże zakresie, tymczasem organy celne w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego rozstrzygnęły o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

4.3. W dalszej części uzasadnienia podniesiono także, że Sąd pierwszej instancji akceptując fakt pominięcia przez organy celne praktyki unijnej w zakresie ustalania wartości celnej naruszył art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania i stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić kwestionowane decyzje, jako wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy u.p.t.u. z 1993 r.

4.5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej w ramach niniejszej sprawy, na wstępie należy przypomnieć, iż przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, które zostały prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie uznane za zgodne z przepisami prawa procesowego i materialnego.

Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów, które - jak stwierdzono - zostały zakończone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi, zweryfikowanymi prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego. Ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną spółki J. sp. z o. o. w W., nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame ( vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, który było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a."

5.3. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10.11.2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006). Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego,

b) art. 122 i art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego,

c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,

2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:

a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,

b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 461/05, 479/05, 481/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

5.4. Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.5. Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c. Zdaniem Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.6. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić.