Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. D. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania I. D. (dalej Skarżąca lub Strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łacznej kwocie 10.067,24 pobranym przez płatników P. Zrównoważony Fundusz Inwestycyjny Otwarty z siedzibą w W. oraz P. Strategicznej Alokacji Fundusz Inwestycyjny Otwarty z siedzibą w W., zarządzanych przez P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w W., z tytułu odkupienia w dniu 2 sierpnia 2010 r. jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu został przedstawiony stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że wnioskiem z dnia 3 czerwca 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 10.067,24 zł, pobranego przez P. S.A. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Przedmiotowy podatek został pobrany przez płatnika w wysokości 19.127.00 zł., a zdaniem Strony płatnik powinien pobrać podatek w wysokości 9.059,76 zł. Zatem różnica w wysokości 10.067,24 zł stanowi nadpłatę podatku. Pobranie zryczałtowanego 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 19.127,00 zł, zdaniem Strony, nastąpiło w związku z dokonaniem w dniu 2 sierpnia 2010 r. przez P. Zrównoważony Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz P. Strategicznej Alokacji - Fundusz Inwestycyjny Otwarty odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez Skarżącą w drodze spadku po zmarłym ojcu R. K..

Skarżąca stwierdziła, iż jej rodzice posiadali wspólność majątkową, a R. K., ojciec Strony w ramach tej wspólności nabył:

- w dniu 15 grudnia 2006 r. 128.118 szt. jednostek kategorii C w P. Zrównoważony FIO,

- w dniu 27 lipca 2007 r. 515.222 szt. jednostek kategorii A w P. Zrównoważony FIO,

- w dniu 27 lipca 2007 r. 995.237 szt. jednostek kategorii C w P. Strategicznej Alokacji FIO.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika zatem, iż na dzień śmierci spadkodawcy do masy spadkowej należał udział w wysokości 1/2 nabytych uprzednio jednostek uczestnictwa.

W dniu 10 marca 2009 r. H. K., matka Skarżącej, złożyła w [...] Oddziale P. S.A. w W. dyspozycję, w której zrzekła się w części spadku przysługującej jej po mężu R. K. na rzecz Skarżącej - swojej córki. Oświadczenie o zrzeczeniu się części spadku dotyczyło jednostek uczestnictwa z następujących rejestrów:

- 995.237 szt. jednostek kategorii C nr rejestru [...],

- 515.222 szt. jednostek kategorii A nr rejestru [...],

- 128.118 szt. jednostek kategorii C nr rejestru [...].

Zatem przyjmując, iż do masy spadkowej należała połowa nabytych przez R. K. jednostek uczestnictwa, tj.

- 497.6185 szt. jednostek kategorii C nr rejestru [...],

- 257.611 szt. jednostek kategorii A nr rejestru [...],

- 64.059 szt. jednostek kategorii C nr rejestru [...],

oświadczenie o zrzeczeniu się części spadku dotyczyło jedynie jednostek wchodzących w skład masy spadkowej, które na mocy postanowienia o nabyciu spadku należały się H. K., tj.:

- 248.80925 jednostek kategorii C nr rejestru [...],

- 128.8055 jednostek kategorii A nr rejestru [...],

- 32.029,50 jednostek kategorii C nr rejestru [...].

W dniu 28 maja 2009 r. P. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. zgodnie z dyspozycją dotyczącą rejestru nr [...], którego posiadaczem był R. K., dokonało transferu środków na rejestr nr [...] na rzecz uczestnika Skarżącej, córki zmarłego. W wyniku tego transferu na rejestrze nr [...] zaksięgowano 515,222 szt. podstawowych jednostek uczestnictwa serii A w P. Zrównoważony FIO.

W dniu 17 sierpnia 2010 r. P. S.A. odkupiło od Skarżącej 515,222 szt. jednostek uczestnictwa za kwotę 58.173,72 zł. Płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od w/w transakcji uznając, iż jednostki uczestnictwa na tym rejestrze zostały nabyte poprzez transfer spadkowy z rejestru nr [...] w dniu 28 maja 2009 r., tj. przed dniem implementacji interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2009 r. na wniosek P. S.A. Natomiast w dniu 2 sierpnia 2010 r. nastąpiło odkupienie przez P. S.A z rejestru osoby zmarłej na rzecz spadkobiercy - Skarżącej:

- 128.118 szt. jednostek kategorii C z rejestru [...] za kwotę 14.565,74 zł, oraz,

- 995,237 szt. jednostek kategorii C nr rejestru [...] za kwotę 86.097,95 zł.

Pieniądze z obydwu transakcji zostały wypłacone Skarżącej.

Od ww. transakcji pobrano podatek w łącznej kwocie 19.127,00 zł.

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, iż przychód z tytułu odkupienia przez P. S.A. w wysokości 158.837,41 zł uzyskała w całości Skarżąca.

Płatnik P. S.A. obliczył i pobrał od dochodu w wysokości 100.664,00 zł z tytułu odkupienia w/w jednostek uczestnictwa zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19.127,00 zł, nie uwzględniając kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznając, iż płatnik pobrał od transakcji odkupienia w dniu 2 sierpnia 2010 r. zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości odmówił stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm., dalej “u.p.d.o.f."), wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż dochodu osiągniętego przez Stronę z tytułu odkupienia przez P. S.A. w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę i w konsekwencji kwota 10.067,24 zł, o zwrot której Strona wnioskuje, nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej “O.p.").

Pismem z dnia 28 września 2011 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym. W odwołaniu Strona nie wniosła żadnych zarzutów co do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Wskazała jednak na niekompetencje pracowników Banku, które przyczyniły się do błędnego zadysponowania jednostkami uczestnictwa. Strona stwierdziła, iż na skutek błędnego wypełnienia zleceń przez pracownika Banku nie doszło do transferu z dwóch pozostałych rejestrów na rachunek Strony, w czasie kiedy bank nie pobierał podatku od umarzanych jednostek nabytych poprzez transfer spadkowy, gdyż nie był związany interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. W związku z tym, iż wszystkie nieprawidłowości leżą po stronie Banku, Strona wniosła o zwrot nadpłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a- c). W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. lc tej ustawy. Przez fundusze kapitałowe, stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych uregulowane zostały w art. 30a ust. 1 pkt 5 cyt. u.p.d.o.f., zgodnie z którym od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Do poboru tego podatku, zgodnie z art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązani są płatnicy, o których mowa w ust. 1.

W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego spadkobiercy uzyskują udział, a na ich kontach zapisywane są jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia od opodatkowania tym podatkiem przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Organ podatkowy dodał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 cyt. U.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił z opodatkowania jedynie dochody uzyskane ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ podatkowy podkreślił, że aby poniesiony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, wydatek musi być ściśle związany z uzyskanym przychodem, wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo spełnienia wcześniejszych warunków.

Dalej organ wskazała, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z nią wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem osobistym. Zatem dla powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia fakt poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Strona nabyła w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości, jednak koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkodawcę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Ponadto podkreślił, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów adinistracyjnych wskazał, że nie jest dopuszczalna, taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p.

Dalej organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wątpliwości budził jedynie sposób zadysponowania przez P. S.A. jednostkami uczestnictwa nabytymi w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej H. i R. K.. Skoro jednostki uczestnictwa w trakcie trwania tej wspólności zostały nabyte z majątku wspólnego małżonków, to po śmierci Pana R. K. w skład masy spadkowej wchodziła połowa tych jednostek, a połowa była własnością Pani H. K.. Zatem dziedziczenie w drodze spadku mogło dotyczyć jedynie połowy jednostek. W wyniku przyjęcia przez Bank oświadczenia z dnia 10.03.2009 r., w którym H. K. zrzekła się na rzecz Skarżącej VI części przysługującej jej części spadku po zmarłym mężu R. K., P. T. S.A. uznając, iż wszystkie nabyte przez R. K. jednostki uczestnictwa były jego wyłączną własnością dokonało transferu spadkowego z rejestru nr [...] prowadzonego na nazwisko Pana R. K. na rejestr nr [...] prowadzony na nazwisko Skarżącej a także dokonało odkupienia z rejestru osoby zmarłej nr [...] i [...] przez spadkobiercę, w wyniku czego na rachunek bankowy Strony zostały wypłacone środki uzyskane z odkupienia przez P. jednostek uczestnictwa. W wyniku tych transakcji przychód ze sprzedaży wszystkich nabytych przez spadkodawcę jednostek uczestnictwa Skarżąca. Błędne zadysponowanie przez Bank jednostkami uczestnictwa, niezgodne z wolą Strony, spowodowało sytuacje w której Strona uzyskała przysporzenie majątkowe i to ona uzyskała przychód z odkupienia jednostek uczestnictwa. Tak więc zdaniem organu podatkowego zarzut nieprawidłowości w działaniach Banku nie miał wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Skarżącej, gdyż to Strona uzyskała środki z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Z wyżej wymienionych przepisów wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia. Tak więc przy ustalaniu podstawy opodatkowania w wypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny podatnik nie ponosi wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W związku z powyższym dochodu uzyskanego z tytułu odkupienia przez P. S.A. w dniu 02.08.2010 r. jednostek uczestnictwa otrzymanych przez Skarżącą nie było można pomniejszyć o koszty poniesione na nabycie w/w jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę, R. K.. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek dochodowy za miesiąc sierpień 2010 r. przyjmując, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota 100.664,00 zł, a należny podatek od w/w kwoty wynosi 19.127,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. Zatem zarzut rażącego naruszenia art. 97 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawny.

Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia (zlecenia wykupu) jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia, jako koszt uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę, w sytuacji w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze dziedziczenia, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem tego błędnie zrozumianego przepisu.

Strona nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p. oraz wynikającym z tej interpretacji twierdzeniem, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Zdaniem Strony, za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Ponieważ prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego, zatem jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym skarżącej. A zatem, zdaniem strony, prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Strona stwierdziła, iż na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego na spadkobiercę przechodzą zarówno obowiązki spadkodawcy, jak i prawa które mu przysługiwały. Dlatego też spadkobierca dziedzicząc jednostki uczestnictwa funduszu, przejmuje na siebie wszelkie prawa i obowiązki z nimi związane, które przysługiwałyby spadkodawcy, uczestnikowi funduszu. Strona uznała, iż ewentualny brak sukcesji prawa majątkowego, jako wyjątek od reguły, powinien zawsze wynikać wyraźnie z przepisów prawa, tak jak to jest w art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ podstkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych, niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.",, zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I tak, Sąd nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia (zlecenia wykupu) jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia, jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę, w sytuacji w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze dziedziczenia.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów w ww. zakresie jest prawidłowe.

Sąd zauważa, iż zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f., na który powołują się obie strony sporu. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10).

Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.o.p.d.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że spadkodawca nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu. Nie istniejące prawo nie mogło zaś podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w związku z wnioskiem o interpretację stanu faktycznego, Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., o sygn. akt II FSK 1623/07, na tle podobnej kwestii spornej stwierdził, że uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia (jak w rozstrzyganej przez NSA sprawie), wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1524/09 i z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1625/07).

Rozważając występujący w niniejszej sprawie problem trzeba mieć też na uwadze, że w definicji kosztów uzyskania przychodów mowa jest o koszcie poniesionym. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez poniesienie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979). Ustawodawca wskazuje zatem na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów, fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu. W sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., podatnik nie poniósł.

Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzacy wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 2557/10).

Słusznie więc Minister Finansów uznał za istotną dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy okoliczność, że spadkobierczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniosła wydatków na nabycie tych jednostek. Skoro nie poniosła ona wydatków na ich nabycie, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia. Jak już wcześniej wykazano, nie może podlegać dziedziczeniu prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Z tych przyczyn stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji należy ocenić jako prawidłowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, zgodnie z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

W świetle powyższego argumenty skargi odnośnie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. należy uznać za nietrafne. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, że w przypadku zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 §1 O.p., nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Reasumując, skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2557/10 uważa, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, że przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.".

Sąd zauważa także, że w przypadku dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 5 u.o.p.d.f.). Zryczałtowany podatek pobierają płatnicy, tj. podmioty dokonujące wypłaty świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu kapitałowego. Obowiązek ten wynika z dyspozycji art. 41 ust. 4 u.o.p.d.f., w myśl którego osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 tej ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. Powyższe oznacza, że w przypadku odkupienia przez Fundusz jednostek uczestnictwa ciąży na nim, jako na płatniku, obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

Sąd za błędne uznał jednak ustalenia organu podatkowego związane z wielkością przychodu uzyskanego z ww. tytułu przez Skarżącą. Organ wprawdzie dostrzegł nieprawidłowości w działaniach podjętych przez fundusz, a polegających na rozdysponowaniu jednostek uczestnictwa nabytych przez Pana R. K., niemniej jednak - utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji - uznał, że pozostają one bez wpływu na wynik sprawy, jako że w następstwie przeprowadzonych przez fundusz transakcji Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży wszystkich nabytych przez spadkodawcę jednostek uczestnictwa.

Taki pogląd należy zakwestionować. W sytuacji bowiem, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go - jak w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy - małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. Pozostałe jednostki (tj. druga połowa) przekazywane są spadkobiercom, którym nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu o koszty ich objęcia poniesione przez spadkobiercę.

Tak więc jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Skoro zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego, to 50% wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniósł ten małżonek i dlatego może on wydatki w tej części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że małżonek ten nie może wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w zakresie dotyczącym dziedziczonych jednostek uczestnictwa.

Od przychodu (dochodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych podatek jest pobierany od każdej konkretnej wypłaty.

W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy do wyliczenia wielkości przychodu Skarżącej z ww. tytułu nie można było uznać za miarodajne wyłącznie zapisy dotyczące rejestru prowadzonego na jej nazwisko, wyjaśnienia płatnika, że matka Skarżącej, Pani H. K., nie uzyskała przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa, czy wysokość dokonanych przez fundusz wypłat.

Na tę okoliczność - zdaniem Sądu - należało przesłuchać stronę, po to by ustalić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Pamiętać przy tym należy, że fundusz - działając pod wpływem niezawinionego przez stronę błędu - wypłacił Skarżącej także należności, które zgodnie z prawem przypaść mogły tylko jej matce. Zważywszy, że - co wynika z akt sprawy - Skarżąca na każdym etapie sprawy współdziałała i konsultowała z matką podejmowane w sprawie działania (decyzje), należało więc ustalić - pytając wprost - czy wypłata z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz w całości jej przypadła. Skarżąca ma bowiem świadomość różnicy w prawnopodatkowej sytuacji jej samej oraz jej matki, rozgranicza te stany prawne. W razie uzyskania potwierdzenia, że nastąpił podział tej kwoty, z poszanowaniem art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz zasad dziedziczenia ustawowego, a także treści oświadczenia złożonego przez Panią H. K. w dniu 10 marca 2009 roku, organ powinien uwzględnić tę okoliczność rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu nie może być bowiem tak, że oczywiście wadliwe działanie funduszu samoistnie i definitywnie kreować będzie prawnopodatkową sytuację Skarżącej.

Uchybienia te stanowią naruszenie przepisu art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy bowiem ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do wyjaśnienie wyłącznie korzystnej dla fiskusa tezy o tym, że cały przychód z odkupienia jednostek uczestnictwa uzyskała w sprawie Skarżąca. W ocenie Sądu organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ww. przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Podnieść należy, iż zasady ogólne postępowania są nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. postanowiono, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w myśl jej art. 200 ustawy. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.