Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 418/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 3a par. 1, art. 3b par. 1-2, art. 12 par. 6 pkt 1, art. 144a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 80 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym dnia [...] r., X. Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka podała, że prowadzi działalność w branży motoryzacyjnej i zatrudnia w Polsce ponad 8.000 pracowników. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") jest zobowiązana do sporządzania i doręczania pracownikom informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za dany rok. Obecnie rozważa dostarczanie pracownikom informacji PIT-11 przy pomocy środków komunikacji elektronicznej, co pozwoli zaoszczędzić czas oraz zmniejszy koszty związane z korespondencją pocztową. Informacja PIT-11 będzie przesyłana w formie pliku pdf opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku. Informacja PIT-11 będzie sporządzona przy zachowaniu wzoru określonego stosownymi przepisami wydanymi przez Ministra Finansów. Wnioskodawczyni zamierza przesyłać informacje PIT-11 za pomocą poczty e-mail na adres wskazany przez pracownika (lub zleceniobiorcę). Spółka będzie posiadała systemowe potwierdzenie informacji PIT-11 na zdefiniowany przez pracownika adres mailowy, nie będzie natomiast posiadała potwierdzenia dostarczenia wiadomości. Jednocześnie wnioskodawczyni zaznaczyła, że przed przesłaniem informacji PIT-11 w formie elektronicznej zamierza uzyskać zgodę pracownika (lub zleceniobiorcy) na taki sposób doręczenia.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1) czy wskazany sposób doręczania pracownikom (lub zleceniobiorcom) informacji PIT-11 za pośrednictwem poczty e-mail jest zgodny z wymogami określonymi w przepisach ustawy o PDOF?, 2) czy brak potwierdzenia dostarczenia PIT-11 pracownikowi jest zgodny z wymogami określonymi w przepisach ustawy o PDOF?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że przepisy ustawy o PDOF nie stawiają szczególnych wymogów, co do formy przekazywania podatnikom informacji PIT-11. Z powyższego wywiodła, że możliwe jest doręczenie informacji PIT-11 zarówno w sposób tradycyjny poprzez bezpośrednie jej doręczenie w sposób zwyczajowo przyjęty w każdym miejscu, w którym zastanie się adresata, za pośrednictwem operatora pocztowego, jak również za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym poczty e-mail. Wobec tego spółka uznała, że wskazany przez nią sposób doręczenia pracownikom informacji PIT-11 czyni zadość wymogom określonym w ustawie o PDOF.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ potwierdził, że przepisy ustawy o PDOF nie regulują trybu przekazania/przesłania podatnikom informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przez płatników. Zdaniem organu, dla oceny prawidłowego sposobu postępowania płatnika, należy mieć jednak na względzie normę prawną stanowiącą sumę norm wynikających z treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."), art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 80 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. - w skrócie: "K.k.s."). Z przepisów tych organ wywiódł, że aby uznać, iż płatnik w sposób prawidłowy wykonał ciążący na nim obowiązek przekazania pracownikowi informacji PIT-11, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) informacja PIT-11 zostanie sporządzona według ustalonego wzoru; 2) podatnicy wyrazili zgodę na jej otrzymanie w formie elektronicznej; 3) informacja opatrzona była bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku; 4) płatnik dysponował dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11.

Mając na względzie, że spółka nie będzie posiadała potwierdzenia otrzymania przez podatnika informacji PIT-11, organ uznał, że nie zostaną spełnione wszystkie konieczne warunki prawidłowego i skutecznego przekazania informacji PIT-11, a wobec tego wskazany we wniosku sposób doręczenia pracownikom (lub zleceniobiorcom) informacji PIT-11 nie jest zgodny z wymogami określonymi w ustawie o PDOF.

Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 ustawy o PDOF w zw. z art. 8 O.p. i art. 80 § 2 K.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą niemającym żadnej podstawy prawnej w obowiązujących przepisach uznaniem, że niedysponowanie przez płatnika potwierdzeniem dostarczenia pracownikowi informacji PIT-11 jest niezgodne z wymogami określonymi w ustawie o PDOF,

2) art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm. - w skrócie: "Konstytucja") poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego, polegające na wywodzeniu z przepisów obowiązku posiadania potwierdzenia dostarczenia pracownikowi informacji PIT-11, wbrew zasadom poprawnej legislacji i wbrew dyrektywie pierwszeństwa wykładni językowej w prawie podatkowym,

3) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości wynikających z braku uregulowania trybu przesyłania informacji PIT-11 do pracownika (zleceniobiorcy).

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o PDOF nie wymagają wprost potwierdzenia odbioru przez podatnika informacji PIT-11, a jedynie nakładają na płatników obowiązek przesłania takiej informacji. W związku z tym, spółka uważa, że jako płatnik ma dowolność w wyborze sposobu przesłania informacji PIT-11 pracownikowi, w tym poczty e-mail.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę opisu zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, aby uznać, że płatnik w sposób prawidłowy wykonał ciążący na nim obowiązek przekazania pracownikowi informacji PIT-11, muszą zostać spełnione łącznie cztery warunki, tj.: 1) informacja PIT-11 zostanie sporządzona według ustalonego wzoru; 2) podatnicy wyrażą zgodę na jej otrzymanie w formie elektronicznej; 3) informacja opatrzona będzie bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku; 4) płatnik będzie dysponował dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, przepisy ustawy o PDOF nie stawiają szczególnych wymogów, co do formy przekazywania pracownikom informacji PIT-11, wobec czego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób doręczenia czyni zadość wymogom określonym w ustawie o PDOF.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka, jako płatnik, może przekazać swoim pracownikom imienną informację (PIT-11) za pomocą środków komunikacji elektronicznej - wiadomości elektronicznej (w formie pliku pdf) opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym, za zgodą pracownika, na wskazany przez niego adres emailowy, przy czym skarżąca nie będzie posiadała potwierdzenia doręczenia takiej wiadomości.

Podkreślenia wymaga, że z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że skarżąca spełni trzy z czterech wymaganych przez organ warunków. Nie spełni jedynie warunku powyżej wymienionego w pkt 4, a więc nie będzie dysponowała dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (nie ma zastosowania w sprawie). Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74.

Powołany wyżej przepis stanowi, że na płatnikach spoczywa obowiązek zarówno sporządzenia, jak i przekazania urzędowi skarbowemu i podatnikowi sporządzonej według ustalonego wzoru imiennej informacji (PIT-11). Analogiczne rozwiązanie zawiera także powołany przez organ interpretacyjny art. 42 ust. 2 ustawy o PDOF.

Zdaniem Sądu obowiązki te należy rozróżnić. Informacja roczna PIT-11 powinna zostać sporządzona według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2352) - do przychodów, dochodów (strat) uzyskanych (poniesionych) od dnia 1 stycznia 2018 r. Wobec tego należy stwierdzić, że forma sporządzenia informacji PIT-11 została zastrzeżona w przepisach prawa podatkowego i powinna mieć postać ustalonego wzoru.

Odrębną kwestią, która w istocie stanowi oś sporu w niniejszej sprawie, pozostaje natomiast to w jaki sposób płatnik powinien sporządzony dokument PIT-11 przekazać podatnikowi.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu Sąd zauważa, że ustawodawca uregulował zasady składania organom podatkowym niektórych deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Mianowicie, art. 3a § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, deklaracje mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl art. 3b § 1 O.p. deklaracja składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna zawierać: 1) dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określonym w odrębnych przepisach, 2) jeden podpis elektroniczny. Z kolei przepis art. 3b § 2 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania deklaracji i podań za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a także rodzaje podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone poszczególne typy deklaracji lub podań. Na mocy powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz. U. z 2017 r., poz. 1802 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Należy jednak zauważyć, że powołane rozporządzenie reguluje wyłącznie sposób przesyłania deklaracji przez płatników i podatków do organów podatkowych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie regulują natomiast zasad przekazywania deklaracji podatnikom przez płatników. W odniesieniu do określonej w art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF imiennej informacji PIT-11 ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania jej podatnikowi. Zdaniem Sądu, należy odróżnić przekazanie deklaracji przez płatnika organowi, które stanowi złożenie dokumentu i za pomocą środków komunikacji elektronicznej może nastąpić jedynie w przypadkach i na zasadach uregulowanych w przepisach O.p. i aktów wykonawczych, od przekazania deklaracji, którego dokonuje płatnik podatnikowi. W ocenie Sądu, w relacjach pomiędzy podmiotami prywatnymi nie mogą mieć zastosowania art. 144a O.p. regulujący doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czy też art. 12 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało m.in. wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skoro obowiązek przekazywania podatnikom deklaracji przez płatników wynika bezpośrednio z prawa podatkowego, jednakże przepisy te nie regulują sposobu takiego przekazania, należy przyjąć, że doręczenie deklaracji przez płatnika może nastąpić przez bezpośrednie doręczenie deklaracji podatnikowi w sposób zwyczajowy przyjęty w każdym miejscu, w którym się zastanie adresata (np. w miejscu pracy), czy też przez operatora pocztowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.). Z tych form może skorzystać podatnik (pracownik), który nie wyrazi zgody na przesłanie przedmiotowej deklaracji drogą elektroniczną. W przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym istotne bowiem jest, że tylko wyrażenie zgody przez pracownika i podanie adresu poczty elektronicznej, pozwoli skarżącej na przekazanie deklaracji tą drogą. Zauważyć ponadto należy, że przekazując pracownikowi deklarację w ten sposób, skarżąca ma możliwość uzyskania potwierdzenia doręczenia korespondencji.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 486/10 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym, w przepisach prawa nie można doszukać się przeszkód w uznaniu, że przekazanie deklaracji podatnikowi przez płatnika może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy wiadomość jest przesyłana w formie wiadomości elektronicznej z podpisem elektronicznym na adres podatnika (pracownika podanym w tym celu) pod warunkiem, że zachowano wzór deklaracji. Opatrzenie wiadomości bezpiecznym podpisem elektronicznym pozwoli zweryfikować, czy została sporządzona przez upoważniony podmiot. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że płatnika będzie obciążało udowodnienie doręczenia takiej deklaracji podatnikowi w przypadku zaistnienia w tym zakresie wątpliwości. W szczególności, w celach dowodowych płatnik będzie mógł przedstawić elektroniczne potwierdzenie odbioru wiadomości elektronicznej, którą przesłano deklaracje.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że skoro ustawodawca w przepisie art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF posługuje się jedynie pojęciem "przesłania" bez dalszego uściślenia, co ewentualnie wchodziłoby w jego zakres, to z całą pewnością nie musi ono oznaczać nałożenia na płatnika obowiązku legitymowania się dowodem doręczenia podatnikowi deklaracji. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że w podobny sposób normę prawną zawartą w art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF odkodował organ, albowiem potwierdził on, że przepisy ustawy o PDOF nie regulują trybu przekazania/przesłania podatnikom informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 przez płatników. Organ wprost wskazał, że w ww. przepisie ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania deklaracji podatnikom przez płatnika. Jednocześnie zastrzegł przy tym, że dla oceny prawidłowego sposobu postępowania płatnika, należy mieć na względzie normę prawną stanowiącą sumę norm wynikających z art. 8 O.p., art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF oraz art. 80 § 2 K.k.s. Zdaniem organu, jednym z koniecznych elementów prawidłowego i skutecznego przekazania informacji PIT-11 drogą elektroniczną jest aby płatnik dysponował dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest błędne, albowiem nie znajduje ono oparcia w powołanych przez organ przepisach. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organ z jednej strony stwierdza, że ustawodawca wprowadził jedynie wymóg przekazania deklaracji podatnikom przez płatnika, co daje płatnikowi możliwość doręczenia podatnikowi deklaracji także za pośrednictwem poczty elektronicznej na wskazany przez podatnika "adres emailowy", z drugiej zaś strony wskazuje, że na płatniku ciąży obowiązek dysponowania dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11. Organ akcentuje przy tym, że niewywiązanie się przez płatnika z obowiązku przekazania podatnikowi i organowi podatkowemu przewidzianych prawem informacji stanowi przesłankę do pociągnięcia go do odpowiedzialności karno-skarbowej na podstawie art. 80 § 2 K.k.s. Zdaniem Sądu, żaden z powołanych przez organ w spornej interpretacji przepisów prawa nie nakłada na płatnika obowiązku dysponowania dowodem doręczenia podatnikowi deklaracji podatkowej. W związku z tym należy uznać, że organ błędnej wykładni przepisów art. 8 O.p., art. 39 ust. 1 ustawy o PDOF i art. 80 § 2 K.k.s.

Oceniając poprawność wnioskowania organu przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo).

Kierując się regułami wykładni językowej analizowanych tu przepisów, nie sposób zasadnie wywieść obowiązku płatnika uzyskania dowodu doręczenia deklaracji podatnikowi, skoro przepisy te zobowiązują płatnika jedynie do przesłania deklaracji. Ustawodawca nie powiązał bowiem faktu doręczenia podatnikowi tej deklaracji z istotnymi dla podatnika skutkami w zakresie powstania zobowiązania podatkowego.

Tożsame stawisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 sierpnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 505/15.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań za trafne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (punkt 1 petitum skargi) oraz zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd w pełni podziela sformułowaną w skardze przez spółkę argumentację, w świetle której przepisy ustawy o PDOF nie wymagają wprost potwierdzenia odbioru przez podatnika informacji PIT-11 (co stwierdza także organ w uzasadnieniu interpretacji), a jedynie nakładają na płatników obowiązek przesłania takiej informacji. W związku z tym zasadnie skarżąca wywiodła, że jako płatnik, ma ona dowolność w wyborze sposobu przesłania informacji PIT-11 pracownikowi, w tym poczty e-mail. Podkreślenia jednak wymaga, że jakkolwiek żaden przepis ustawy o PDOF nie nakłada na płatnika obowiązku posiadania dowodu doręczenia podatnikowi deklaracji, to jednak w ewentualnym postępowaniu podatkowym to na płatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia doręczenia takiej deklaracji podatnikowi w przypadku zaistnienia w tym zakresie wątpliwości. W szczególności, w celach dowodowych płatnik będzie mógł przedstawić elektroniczne potwierdzenie odbioru wiadomości elektronicznej, którą przesłano deklaracje.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).