Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1530/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1111/17 w sprawie ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.439.2017.1.AWA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy H. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. We wniosku z 20 września 2017 r. o udzielenie interpretacji Gmina H. wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje także zadania za pomocą jednostek budżetowych powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r.. poz. 446. ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja). Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, organizują stołówki szkolne. Z wyżywienia w stołówkach korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny.

Koszty posiłków kalkulowane są zgodnie z art. 106 ustawy z 15 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.).

Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy oświatowej, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy oświatowej, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny albo w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki.

W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o PTU) w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek?

2. Czy prowadząc stołówkę w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU w odniesieniu do czynności sprzedaży posiłków na rzecz członków personelu pedagogicznego tych placówek?

1.3. W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawczyni stwierdziła, że płatności określone we władczy sposób (znajdujący umocowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego) stanowią opłatę, a nie cenę, czy też wartość stanowiącą ekwiwalent z tytułu sprzedaży usługi. Idąc dalej, świadczenia realizowane przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (swoich jednostek budżetowych) w ramach zadania z zakresu edukacji publicznej nie stanowią sprzedaży, a wykonywanie przez Gminę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym i doprecyzowanych w ustawie oświatowej. Wysokość opłat za korzystanie przez uczniów i wychowanków z posiłku w placówce oświatowej nie jest uzależniona od standardu usług, lecz zostaje ustalona przez dyrektora placówki, a podstawą do ustalenia tych opłat są zasady określone w przepisach ustawy. Opłata za korzystanie przez uczniów ze stołówki nie ma charakteru komercyjnego.

W odniesieniu do drugiego pytania Wnioskodawczyni stwierdziła, że możliwość korzystania ze stołówek także przez członków personelu pedagogicznego ściśle wiąże się z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością oświatową, występuje wyłącznie w kontekście tej działalności stanowiącej zadanie własne gminy. Zatem, skoro w zakresie sprzedaży posiłków w stołówkach na rzecz uczniów Wnioskodawczyni nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, trudno uznać, aby status ten uzyskiwała w odniesieniu do sprzedaży posiłków członkom personelu pedagogicznego, z uwagi na wyższy poziom ponoszonej przez nich odpłatności.

1.4. Interpretacją indywidualną z 17 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy H. stwierdzające, że prowadząc stołówkę szkolną w placówkach oświatowych w związku z wykonywaniem zadań z zakresu edukacji publicznej gmina, sprzedając w stołówkach posiłki uczniom oraz członkom personelu pedagogicznego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, za nieprawidłowe.

1.5. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że sprzedaż posiłków dzieciom w przedszkolach oraz uczniom i nauczycielom w szkołach podstawowych - jak wynika z przepisów ustawy Prawo oświatowe - jest odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Gminę - co należy podkreślić - widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli i szkół usługą wyżywienia. W związku z powyższym, Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności pobiera się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Dyrektor KIS, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdził, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia dzieci w przedszkolach oraz uczniów i wychowanków, a także członków personelu pedagogicznego w szkołach spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU definicję świadczenia usług, a Wnioskodawczyni działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 tejże ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Gmina zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

2. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

3. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

4. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni, że wyłączenie statusu podatnika wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie ma zastosowania do dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności Gminy polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzeniu, że Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT;

5. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz uczniów i wychowanków tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie działa w charakterze podatnika VAT;

6. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie działa w charakterze podatnika VAT.

2.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz.1369; dalej: p.p.s.a) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., III SA/GL 1111/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że usługi wykonywane przez gminę wskazane we wniosku, w tym także usługi na rzecz nauczycieli w kontekście wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów czy wychowanków przedszkoli. Skarżąca gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

3.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tej działalności zaburzenia konkurencji skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 17 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., III SA/GL 1111/17.

4.2. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 6, w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 1.12.2006 L 347/1) - dalej: "Dyrektywa VAT" poprzez błędne przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina H. nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia w stołówkach szkolnych dla wychowanków, uczniów i personelu pedagogicznego (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o PTU) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna, gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o PTU wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

7.2. Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

7.3. Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o PTU wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU.

8.1. W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

8.2. W ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

9.1. Bardziej złożony jest problem, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo), świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne", wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej".

9.2. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

9.3. Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

10.1. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej".

10.2. Przy ocenie, czy gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o PTU istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

11.1. W odpowiedzi na pytanie, czy gmina, prowadząc stołówkę szkolną działa jako podatnik podatku od towarów i usług, trzeba mieć na uwadze następujące okoliczności.

11.2. Po pierwsze; zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówka jest bowiem integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego.

11.3. Po drugie; gmina, prowadząc stołówkę szkolną, nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

11.4. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone, tzn. zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. W pozostałym zakresie, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor placówki szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym tą placówkę.

11.5. Zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę posiada kompetencję do zwolnienia rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa powyżej, w przypadku: szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny albo w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Do dokonania ww. zwolnienia organ prowadzący szkołę może upoważnić dyrektora placówki. W przypadku korzystania ze stołówki przez członków personelu pedagogicznego, ponoszą oni pełne koszty uwzględniające, w szczególności, koszty wykorzystanych produktów oraz koszty utrzymania stołówki.

11.6. Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina, realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej, nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

11.7. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (CBOSA) i pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina (Miasto) nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów.

11.8. Odnotować można w tym miejscu, że w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

11.9. W kontekście wyrażonych powyżej ocen przyjąć należy, że prowadzenie przez gminę stołówki szkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz personelu pedagogicznego, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej członków personelu pedagogicznego prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

11.10. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że usługi oferowane przez C. ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

12. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za wyżywienie w szkołach nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU.

13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z. § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).