Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1545/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. ustalił M. C. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.235 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Państwo M. i D. C. nabyli na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej z mocy prawa przez zasiedzenie w dniu [...] stycznia 2007 r. własność nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne numer [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 160 m2 położonej w W., w gminie S. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie zasiedzenia toczyło się z wniosku M. i D. C. z udziałem R. Z. Od ww. postanowienia uczestnik postępowania, R. Z. wniósł apelację. Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. sygn. Akt [...] apelację oddalił. Zatem, postanowienie Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...] stało się prawomocne z dniem [...] maja 2019 r.

W dniu [...] czerwca 2019 r. do Naczelnika US wpłynęło zeznanie podatkowe SD-3 Strony o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym zgłosił nabycie ½ części nieruchomości niezabudowanej o pow. ogólnej gruntu 82 m2 stanowiącej działkę nr ewid. [...] położ. w W. przy ul. [...], o wartość tego udziału 9.020,00 zł oraz nabycie ½ części nieruchomości o pow. ogólnej gruntu 78 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 39,06 m2 stanowiącej działkę nr ewid. [...] położ. w W. przy ul. [...], o wartość tego udziału 12.880,00 zł, w tym wartość udziału w budynku - 4.300,00 zł. Niniejsze działki zostały wydzielone z działki nr ewid. [...] W związku z tym łączna wartość nabytego przez Skarżącego majątku została określona na kwotę 21.900,00 zł. Do zeznania dołączone zostało m.in. pismo małżonków M. i D. C. z dnia [...] czerwca 2019 r., w którym nabywcy dokładnie opisali nabyte nieruchomości. Ponadto, w treści tego pisma Skarżący powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; zwana dalej "u.p.s.d.") wniósł również o zwolnienie go z podatku z tytułu przedmiotowego nabycia. Zaznaczył, że jako osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu osób z kręgu najbliższej rodziny - rodzice, jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14 oraz z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15.

Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US wyraził zgodę na proponowane przez niego zmiany wartości nabytej nieruchomości zabudowanej - działka o nr ewid. [...] położonej w W. przy ul. [...] w sytuacji, gdy nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego. Organ wskazał, że wartość ½ części gruntu o pow. łącznej 78 m2 wynosi 8.520,00 zł (wg zeznania wartość udziału ½ to 8.580,00 zł), zaś wartość ½ części budynku mieszkalnego pow. użytkowej 39,06 m2 usytuowanego na tej działce wynosi 14.394,00 zł (wg zeznania wartość ½ części budynku to 4.300,00 zł).

Naczelnik US mając powyższe ustalenia na uwadze doszedł do przekonania, że na Stronie ciąży obowiązek zapłaty należnego podatku od nabycia udziału w nieruchomości w drodze zasiedzenia, który został obliczony według stawki 7%. Nie znalazł jednocześnie podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Organ wskazał, że zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nabycie w drodze zasiedzenia nie korzysta już ze zwolnienie od podatku zakreślonego treścią tego przepisu. Powołując się na treść art. 50 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw podkreślił, że ze względu na fakt, iż postanowienie sądu stwierdzające nabycie nieruchomości przez zasiedzenie stało się prawomocne z dniem [...] maja 2019 r., czyli już po wyłączeniu stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do nabycia tytułem zasiedzenia, to przedmiotowe nabycie nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Skarżący w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu zasiedzenia, tj. 1 stycznia 2007 r. wynosi 0,00 zł, lub uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę w podanym wyżej zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007 r. poprzez jego niezastosowanie i nieprzyznanie Stronie prawa do zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy wypełnił on wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu;

2) art. 50 ust. 1 w zw. z art. 59 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy stosować przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 17 maja 2019 r., co wyklucza w dalszej kolejności możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d., podczas gdy prawidłowa interpretacja i wykładnia literalna ww. przepisów prowadzi do wniosku, że liczy się moment nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego, a nie moment powstania obowiązku podatkowego. Zatem zgodnie z treścią ww. artykułów do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ww. ustawy (czyli przed 1 stycznia 2016 r.), stosuje się przepisy dotychczasowe i skoro nabycie przez Stronę nieruchomości w drodze zasiedzenia miało miejsce (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Cywilny, z dnia [...] maja 2018 r., sygn. Akt [...]) w dniu 1 stycznia 2007 r., to w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.;

3) art. 122 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności oraz zaniechanie oceny całego zebranego materiału dowodowego, tj. pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii czy Skarżący spełnił wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia od podatku, a w tym zakresie odniesienie się jedynie do kwestii określenia czasookresu, w którym można byłoby skorzystać z ww. regulacji, podczas gdy w toku postępowania organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż zwolnienie od podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia przez zasiedzenie nieruchomości, która należała do wstępnych nabywcy zostało zniesione dopiero wskutek nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W jego ocenie dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d nie ma znaczenia moment stwierdzenia nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie - jak to wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, lecz moment, w którym nieruchomość ta została nabyta. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości, która uprzednio należała do jego rodziców miało miejsce z dniem [...] stycznia 2007 r. i nabycie to zostało stwierdzone orzeczeniem sądu, które stało się prawomocne w dniu [...] maja 2019 r., a Skarżący dokonał zgłoszenia do organu podatkowego na deklaracji SD-3 w dniu 10 czerwca 2019 r. (w terminie ustawowym) to w sprawie winno mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...]lutego 2020 r.

W uzasadnieniu podniósł, że zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wymaga potwierdzenia istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy oraz zgłoszenia przedmiotowego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, że od 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz.1045). Organ zauważył, że kryterium decydującym o zastosowaniu w danej sprawie przepisów podatkowych jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych, tu: tytułem zasiedzenia. Datę nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia ustala Sąd w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jest to dzień wyznaczony upływem okresu samoistnego posiadania przewidzianego w ustawie Kodeks cywilny.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt [...] wynika, że nabycie przez małż. M. i D. C. w drodze zasiedzenia własności nieruchomości stanowiącej działki ewid. nr [...] i [...] o łącznej pow. 160 m2, położ. w W. miało miejsce z dniem [...] stycznia 2007 r., a zatem w sprawie będą miały zastosowanie przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Niemniej jednak treść uzasadnienia ww. postanowienia wskazuje, że działki o nr ewid. [...] i [...] położ. w miejscowości W. w gminie S. początkowo stanowiły jedną całość gospodarczą, zaś tytuł prawny do nich przysługiwał J. i H. małżonkom Z, którzy około 1948 r. wybudowali na działce oznaczonej nr ewid. [...] budynek mieszkalny parterowy, niepodpiwniczony o łącznej powierzchni około 96 m2, w którym zamieszkali wraz w dziećmi, córką J. C. z/d Z. i synem T. Z, Po śmierci J. i H. małżonków Z. na nieruchomości tej pozostały ich dzieci wraz z rodzinami. Na początku lat 70-tych XX w. spadkobiercy J. i H. Z. postanowili o dokonaniu podziału opisanych powyżej nieruchomości w ten sposób, że dobudowane zostało osobne wejście tak by każda z rodzin mogła korzystać z wydzielonej zgodnie z poczynionymi przez obie rodziny ustaleniami części nieruchomości. W wyniku podziału wydzielone zostały do korzystania dwie nieruchomości: jedna z wejściem od strony północnej do obecnej ulicy [...] składająca się z działki ewidencyjnej numer [...] oraz części budynku posadowionego na działce oznaczonej numerze [...], która to część zajmowana była przez J. i F. C. wraz z dziećmi oraz druga z wejściem od strony południowej do obecnej ulicy [...] składającej się z działki o nr ewidencyjnym [...] (obecnie nr [...]) i części posadowionego na niej budynku zajmowana przez T. i J. Z. wraz z dziećmi. Aktem Własności Ziemi z dnia [...] maja 1975 r. tytuł prawny do działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] przyznany został małżonkom F. i J. C. Natomiast właścicielem działki oznaczonej nr ewidencyjnym [...] stali się małżonkowie T. i J. Z. Obie nieruchomości rozgraniczał płot drewniany wybudowany ok. 1976 r., zastąpiony następnie płotem metalowym, którego przebieg nigdy nie był zmieniany ani przesuwany. W 2001 r. F. i J. C. podzielili swój majątek pomiędzy swoje dzieci. Na podstawie umowy darowizny z dnia [...] marca 2001 r. dokonanej w formie aktu notarialnego nieruchomość zajmowana dotychczas przez F. i J. małżonków C. przypadła Skarżącemu. T. Z. zmarł w 1991 r., zaś działka oznaczona obecnie nr ewid. [...] wraz z częścią posadowionego na niej budynku do 2010 r. należała do J. Z., R. K. Z. oraz A. S. i opisana była w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o nr [...]. Działka ta znajduje się przy ul. [...], ma powierzchnię 1151 m2, zaś Sąd Rejonowy w P.[...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi dla niej księgę wieczystą nr [...]. W dziale II tejże księgi, jako właściciel opisanej w niej nieruchomości wpisany jest R. Z., który zamieszkuje na przedmiotowej nieruchomości. Z akt przedmiotowej sprawy wynika również, że działka [...] w wyniku podziału geodezyjnego została podzielona na działki [...] o pow. 0,0078 ha, [...] o pow. 0,0991 ha oraz [...] o pow. 0,0082 ha. Część nieruchomości zajmowanej przez M. i D. małżonków C. będąca przedmiotem zasiedzenia obejmuje zatem działki ewidencyjne nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 160 m2. Jest to część nieruchomości znajdującej się pod budynkiem w części użytkowanej przez rodzinę C. i pas gruntu znajdujący się za ogrodzeniem. M. i D. małżonkowie C., zgodnie z uzasadnieniem Sądu od czasu objęcia ww. nieruchomości w posiadanie tylko dbali o nią jak o swoją własność, wcześniej czynili to natomiast ich poprzednicy prawni. Zagospodarowali oni zajmowaną przez siebie część nieruchomości, dbali o jej utrzymanie w należytym porządku, opłacali podatki, ponosili ciężary związane z ubezpieczeniem nieruchomości. Traktowali ją jak swoją własność, co skutkowało tym, że przez okolicznych mieszkańców uważani byli za jej właścicieli. Zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie podczas biegu zasiedzenia nastąpiło przeniesienie posiadania z J. i F. małżonków C. na rzecz M. C. i D. C. - okoliczności tej w sposób niebudzący wątpliwości dowodzi ww. umowa darowizny z dnia [...] marca 2001 r. na mocy której rodzice darowali synowi i jego żonie działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...]. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż zakres posiadania przedmiotowych nieruchomości od daty zajęcia nieruchomości i dokonanego pomiędzy rodzinami C. i Z podziału nieruchomości nie uległ zmianie Sąd uznał, że równocześnie z przeniesieniem własności doszło do przeniesienia posiadania przedmiotu niniejszej sprawy.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że rodzice Skarżącego – J. i F. C. nie posiadali tytułu własności do działek o nr ewid. [...] i [...]. Przedmiotowe działki zostały wydzielone z nieruchomości nr ewid. [...] należącej w dacie zasiedzenia do spadkobierców po zmarłym T. Z. Relacje rodzinne wiążące Stronę z osobami przeciwko, którym biegło zasiedzenie nie należą do wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ponieważ zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy przypadków, w których osoba bliska nabywcy (małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) była właścicielem nieruchomości, przeciwko któremu biegło zasiedzenie, to w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie ma zastosowania.

Reasumując uznał, iż Naczelnik US z dnia [...] lutego 2020 r., odpowiada prawu. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia, organ podatkowy opodatkował nabycie przez Skarżącego własności nieruchomości nie z uwagi na fakt, że poprzednim posiadaczem zasiedzianych działek były osoby nie wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ale w związku ze zmianą od 1 stycznia 2016 r. treści tego przepisu, która to zmiana w rozpatrywanej sprawie nie miała znaczenia, bowiem na mocy art. 50 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw istotna w danej sprawie jest data nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zasiedzenia, a nie data powstania w sprawie obowiązku podatkowego - jak to przyjął organ podatkowy.

W skardze z 23 lipca 2020 r. Strona, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości, zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] czerwca 2020 r., co do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] lutego 2020 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.235,00 zł z tytułu nabycia w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej, nieruchomości stanowiącej działki o nr ew. [...] i [...] o łącznej pow. 160 m2, położonych w W., w gminie S.; uchylenie w całości również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a także zasądzanie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy w okoliczności niniejszej sprawy Skarżący wypełnił wszystkie przesłanki płynące z ww. przepisu, a zatem Organ podatkowy obligatoryjnie winien takiego zwolnienia udzielić;

2) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść decyzji polegający na przyjęciu, iż:

a) w niniejszej sprawie Skarżący nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia generalnego przez osoby najbliższe nabywcy określone w art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d., bowiem nie istnieje między nim jako nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy, jeden ze stosunków osobistych określonych w treści ww. artykułu, podczas gdy z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący spełni wszystkie konieczne do uzyskania tego zwolnienia przesłanki, tj. nabył własności rzeczy lub praw majątkowych jako zstępny poprzednich posiadaczy samoistnych tej rzeczy oraz zgłosił nabycie własności tej rzeczy właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który rozpoczął swój bieg zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6, a przy tym nie występują żadne przesłanki negatywne do objęcia Skarżącego ww. zwolnieniem;

b) zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d., wymaga potwierdzenia istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy, podczas gdy to osoba, co do której biegnie termin zasiedzenia, która nabyła nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w ww. artykule jest uprawniona - po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu - do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ww. ustawy, a Skarżący wypełnił wszystkie te warunki, bowiem zgłosił przedmiotowe nabycie właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz jest zstępnym poprzednich posiadaczy samoistnych zasiedzianej nieruchomości.

3) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która posiada w zakresie niezastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. tożsame naruszenia prawa, co decyzja Dyrektora.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018r. I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem narusza prawo materialnym w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez błędną wykładnię art. 4a u.p.s.d. i w konsekwencji uznanie, iż Skarżący są zobowiązani do zapłaty podatku w związku z nabyciem prawa własności nieruchomości przez zasiedzenie, w sytuacji, gdy z treści niniejszego przepisu wprost wynika, iż po spełnieniu określonych przesłanek, nabycie własności w tenże sposób podlega zwolnieniu z zapłaty podatku.

Istota sporu między stronami sprowadza się do wykładni materialnoprawnej przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2007r. i oceny czy Skarżący w rozumieniu tego przepisu spełnia wszystkie przesłanki konieczne do uzyskania zwolnienia podatkowego z tego tytułu.

Zdaniem Organu odwoławczego, mimo iż w okolicznościach sprawy - jak słusznie wskazał Skarżący na etapie postępowania odwoławczego - powinno się brać pod uwagę treść przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d. na dzień 1 stycznia 2007 r., a nie jak przyjął organ I instancji, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 17 maja 2019 r., to jednak Strona i tak nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż Skarżący nie potwierdził istnienia stosunku osobistego między nim jako nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz podniesionych zarzutach, Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, iż stan faktyczny między stronami jest bezsporny.

W ocenie Sądu, nie zmienia tej oceny okoliczność, że Skarżący podnosi także w skardze zarzut "błędu w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść decyzji (...)", który to upatruje w tym, że "(...) Skarżący nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia generalnego przez osoby najbliższe nabywcy określone w art. 4a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d., bowiem nie istnieje między nim jako nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a jego poprzednikiem prawnym, czyli właścicielem rzeczy, jeden ze stosunków osobistych określonych w treści ww. artykułu".

Jednocześnie Skarżący podnosi, że "(...) z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący spełnia wszystkie konieczne do uzyskania tego zwolnienia przesłanki, tj. nabył własności rzeczy lub praw majątkowych jako zstępny poprzednich posiadaczy samoistnych tej rzeczy oraz zgłosił nabycie własności tej rzeczy właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który rozpoczął swój bieg zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6, a przy tym nie występują żadne przesłanki negatywne do objęcia Skarżącego ww. zwolnieniem".

Zważywszy na powyższe, analiza podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego upoważnia Sąd do przyjęcia, że w istocie nie dotyczą one wad prowadzonego postępowania, ale ich naruszenia Skarżący upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 4a u.p.s.d. (tzn. jako konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego). Tak sformułowane zarzuty skargi nie mogą być więc skuteczne, bowiem czym innym są zasady dokonywania czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, a czym innym wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd zauważa też, że okoliczności faktyczne sprawy nie są też kwestionowane przez organy podatkowe, gdyż – jak zauważono wcześniej - spór zasadza się jedynie na przyjęciu przez Organ odwoławczy takiej wykładni w procesie subsumpcji przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d., że skoro "(...) relacje rodzinne wiążące Stronę z osobami przeciwko którym biegło zasiedzenie nie należą do wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to w rozpatrywanej sprawie zwolnienie objęte tym przepisem nie ma zastosowania.

Wskazuje na to wprost uzasadnienie Organu, który nie zakwestionował stanu faktycznego, lecz przyjął, że "zwolnienie wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. dotyczy przypadków, w których osoba bliska nabywcy (małżonek, zstępny, wstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha) była właścicielem nieruchomości, przeciwko któremu biegło zasiedzenie", a zatem w znaczeniu prawnym uznał, że jako poprzednika prawnego należy w przypadku zasiedzenia traktować poprzedniego właściciela zasiedzianej rzeczy, a nie posiadacza samoistnego.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Dyrektora IS jest jednak wadliwe.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (które nie mają znaczenia dla niniejszych rozważań), zaś wymieniony art. 6 ust. 1 u.p.s.d. w pkt 6 dotyczy nabycia w drodze zasiedzenia, stanowiąc, że przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Z konstrukcji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest nabycie nieruchomości od określonego kręgu osób. Zatrzymując się tylko na tym warunku, i pomijając odesłanie do art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. zawarte w punkcie pierwszym wspomnianego przepisu, organ doszedł do błędnego wniosku, że obejmując w drodze zasiedzenia władztwo nad rzeczą, tak jak gdyby nie miała ona wcześniej właściciela - podatnik nie jest uprawniony do skorzystania z opisywanego zwolnienia. Skoro nie ma poprzednika prawnego, podatnik nie może nabyć nieruchomości od osoby wymienionej w art. 4a u.p.s.d.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wypracowany pogląd prawny przyjęty w wyrokach NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12, że taka wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest wykładnią zawężającą.

Jak bowiem słusznie wskazano w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 19 marca 2014 r., czyni ona zbędnym punkt pierwszy art. 4a u.p.s.d., który stawia drugi warunek skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a mianowicie: zgłoszenie nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. Skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.) - nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi posiadaczami były osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że ani przepis art. 4a ust. 1 pkt 1, ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego, a regulacje zawarte w tych przepisach stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny.

Skoro bowiem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, że w rozstrzyganej sprawie prowadziłoby to do pozbawienia prawa do zwolnienia z opodatkowania części podatników, wbrew brzmieniu przepisu.

Ponadto, należy zauważyć, że istotnie zwolnienie ustanowione w art. 4a u.p.s.d. zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Posiadanie nieruchomości (skutkujące z upływem czasu nabyciem prawa własności w drodze zasiedzenia) przechodzi bowiem z jednej osoby na drugą. Może to mieć miejsce w przypadku przeniesienia posiadania przez dotychczasowego posiadacza oraz w przypadku dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 zdanie pierwsze k.c. jeżeli podczas biegu zasiedzenia nastąpiło przeniesienie posiadania, obecny posiadacz może doliczyć do czasu, przez który sam posiada, czas posiadania swego poprzednika.

Jedynie ubocznie (bo jest to kwestia irrelewantna na gruncie rozstrzyganej sprawy – organ odwoławczy uznał bowiem, że sprawę należy rozpoznać według stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2007 r.) wskazać należy, że powyższej oceny nie podważa okoliczność podnoszona przez organ I instancji, że od dnia 1 stycznia 2016 r. stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w stosunku do nabycia w drodze zasiedzenia zostało wyłączone wskutek zmiany pkt 1 tego przepisu ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045).

Przeciwnie, porównanie aktualnego brzmienia omawianego przepisu z jego brzmieniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie potwierdza wniosek, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. obejmował także nabycie przez zasiedzenie.

Reasumując dotychczasowe rozważania. W ocenie Sądu, osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d. i dlatego Organ odwoławczy dokonał - w tym zakresie - błędnej wykładni wskazanego przepisu.

Dokonana przez Sąd w składzie orzekającym wykładnia "spornego" przepisu ma swoje oparcie także w wyroku NSA z dnia 6.07.2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1609/15, który sformułował tezę, że "Osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a tej ustawy".

W tym stanie rzeczy, tj. że zasiedzenie jest formą nabycia prawa własności nieruchomości, co do której może mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. oraz w świetle bezspornego stanu faktycznego nin. sprawy do rozważenia pozostaje warunek podmiotowy tego zwolnienia, tzn. czy Skarżący należy do kręgu osób wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba (pasierbicę), rodzeństwo, ojczyma i macochę. Wymieniona grupa podmiotów jest węższa, niż I grupa podatkowa, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i nie obejmuje powołanych w tym przepisie: zięcia, synowej oraz teściów, stąd też często określana jest mianem "zerowej grupy podatkowej" (por. S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz", Warszawa 2010, s. 195).

Skoro w orzecznictwie jako ugruntowane uznać należy stanowisko, że fakt pierwotności nabycia własności rzeczy w drodze zasiedzenia nie upoważnia do twierdzenia, że nie było zbywcy, poprzednika prawnego, to należy brać pod uwagę stosunek między posiadaczami nieruchomości, które to posiadanie skutkuje z upływem czasu nabyciem prawa własności. Nie powinno się obarczać przy tym podatnika konsekwencjami tego, że był w stanie udowodnić samoistność swojego posiadania przez okres dłuższy niż ustawowo wymagany i że w tym długim czasie doszło do zmiany własności nieruchomości. Jak słusznie wskazuje Skarżący, gdyby zasiedzenie zostało stwierdzona na matkę Skarżącego, to mogłaby ona powoływać się (zgodnie z interpretacją Organu odwoławczego, którą Skarżący neguje) na swoje pokrewieństwo z właścicielem nieruchomości (rodzeństwo z T. Z., córka J. i H. Z) co skutkowałoby zwolnieniem z obowiązku opłaty spornego podatku.

Sąd podziela pogląd skargi, że okoliczność, iż w międzyczasie (tj. przez okres ponad 44 lat posiadania spornej nieruchomości przez samego Skarżącego) zmieniała się konfiguracja osobowa zarówno po stronie posiadacza, jak i formalnego właściciela nieruchomości, nie powinna pozbawiać Skarżącego możliwości uzyskania zwolnienie podatkowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżący jest nie tylko synem poprzednich posiadaczy samoistnych spornej nieruchomości, ale i wnukiem "pierwotnych" właścicieli tego przedmiotu własności.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez Organy podatkowe nie pozostawiają wątpliwości, że Skarżący wykazał, że spełnia wszystkie przesłanki konieczne do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, gdyż – po pierwsze, nabył własność rzeczy lub praw majątkowych jako zstępny poprzednich właścicieli tej rzeczy lub prawa (zgodnie z brzmieniem złożonego do akt niniejszej sprawy odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] maja 2018 roku. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, jest poprzednikiem prawnym z tzw. "0" grupy podatkowej zarówno w stosunku do swoich Rodziców – F.i J.C., jak i Dziadków – J.i H. Z.), po drugie - zgłosił nabycie własności tej rzeczy lub prawa właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który rozpoczął swój bieg, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 w dniu [...] maja 2019 roku (zeznanie SD-3 wraz z wnioskiem o zwolnienie zostało złożone w dniu 10 czerwca 2019 roku) oraz, po trzecie, nie występują żadne przesłanki negatywne do objęcia Skarżącego ww. zwolnieniem.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd nie będąc związany granicami skargi, postanowił uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe albowiem zaskarżona decyzja została wydana wskutek dokonania niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - przy bezspornie ustalonym stanie faktycznym sprawy - wskazującym na prawo Skarżącego do przedmiotowego zwolnienia i dlatego dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie jest bezprzedmiotowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 8 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 700 zł.

-----------------------

16