Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 561/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 § 1 zd. pierwsze,art. 184, art. 204 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 o.p.,  art. 78 § 1.art. 6, art. 3 pkt. 3 i 7.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 60
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 82 ust. 6a.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 785/13 w sprawie ze skarg M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., nr [...], [...] r., nr [...], [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. Spółki z o.o. S. k. w T. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 785/13 oddalił skargi M.G. Sp. z o.o. Sp. k. w T. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], [...] i [...]r., w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie podatku akcyzowego.

Sąd rozpoznawał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa I). Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa II). Podstawą wydania powyższych decyzji był: art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), art. 82 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, dalej: "u.p.a. z 2008 r."), a także § 2 ust. 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223, dalej: "rozporządzenie z 2009 r.):

Rozpoznając skargi na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokami z dnia 4 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Po 882/09 – sprawa I i SA/Po 883/09 – sprawa II) uchylił je oraz decyzje je poprzedzające. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła kwestii zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 207 o.p., a także na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a. z 2004 r."), oraz § 2, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674, dalej: rozporządzenie z 2004 r.), po rozpatrzeniu wniosku spółki M.G. Sp. z o.o. Sp. k. z dnia [...] r., zwrócił zapłacony na terytorium kraju podatek akcyzowy w łącznej kwocie [...] zł (dalej w treści niniejszego uzasadnienia sprawa ta określana jest jako sprawa III).

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia [...]r. (sygn. akt III SA/Po75/11) uchylił powyższą decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Ocena prawna wyrażona w tym wyroku dotyczyła kwestii spełnienia przez skarżącą warunku wynikającego z § 2 pkt 4 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dotyczącego posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim, przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wnioskami z dnia: [...] r. – sprawa I i II oraz [...] r. – sprawa III, spółka M.G. Sp. z o.o. Sp. k. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o uzupełnienie powyższych wydanych decyzji z dnia [...] r.- sprawa I i II oraz [...] r. - sprawa III poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy.

Postanowieniami z dnia [...] r., nr [...] (sprawa I), [...] r., nr [...] (sprawa II), [...] r., nr [...] (sprawa III) Naczelnik Urzędu Celnego w P. po rozpatrzenia powyższych wniosków odmówił uzupełnienia decyzji wydanych w sprawach I, II i III. Wskazując na brak podstaw prawnych do ich uzupełnienia.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały utrzymane w mocy postanowieniami Dyrektora Izby Celnej w P.: z dnia [...] r., nr [...] (sprawa I), [...] r., nr [...] (sprawa II), [...] r., nr [...] (sprawa III).

W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy oraz wskazał na pisma wnioskodawczyni z dnia [...] r. (sprawa I-II) oraz z dnia [...] r. (sprawa III), w których zwróciła ona uwagę na nowelizację ustawy o podatku akcyzowym dokonaną art. 15 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce.

W pierwszej kolejności wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez organ I instancji zarówno przepisy o.p., jak i u.p.a. oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego, nie dawały podstaw do oprocentowania kwoty akcyzy w sytuacji jej zwrotu po upływie wyznaczonych terminów. Zatem kwestia terminowości zwrotu podatku, a tym bardziej podmiotu odpowiedzialnego za jego ewentualne uchybienie, traci całkowicie na znaczeniu, co czyni bezprzedmiotowym podnoszenie tej kwestii w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji.

Rozpoznając sprawę wskazał, iż art. 26 nowelizowanej ustawy wyklucza możliwość zastosowania w niniejszych sprawach art. 82 ust. 6a u.p.a., albowiem przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy określonej w art. 82 ust. 1 u.p.a. przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zatem przepis ten odnosi się wyłączenie do zwracanej akcyzy, a nie do wypłaty jej ewentualnego oprocentowania. Podniósł przy tym, iż nowelizacja ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., a zwrot podatku nastąpił w dniu [...] r., tj. przed dniem wejścia jej w życie.

Dalej, wskazał, iż uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż tak nie stanowi art. 72 §1 pkt 1, jak również 78 § 1 w zw. z art. 76b o.p. Jak również nie stanowią o tym przepisy u.p.a. z 2008 r.

Zatem mając na uwadze, iż żądania przez skarżącą zwrotu oprocentowanej kwoty nie mają uzasadnienia w obowiązujących w okresie spornym przepisów u.p.a. oraz o.p., uznał, za bezpodstawne wywodzenie tego uprawnienia w drodze wykładni rozszerzającej odesłania zawartego w art. 76b o.p. do stosowania treści art. 72 i art. 78 o.p.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do oprocentowania akcyzy zwracanej po upływie wyznaczonych terminów. Uznając decyzje organów I instancji za kompletne, w całości uwzględniające żądanie we wniosku strony, wobec czego nie wymagające uzupełnienia na podstawie art. 213 § 1 o.p.

Rozpoznając skargi na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., w pierwszej kolejności, wskazał, iż w aktach sprawy brak jest wniosku skarżącej o zwrot oprocentowanej kwoty podatku akcyzowego, który skierowany został do organów podatkowych jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji decyzji orzekającej zwrot podatku. Przypomniał przy tym treść art. 167 § 1 zd. 1 o.p. Wskazując, iż skarżąca nie skorzystała z prawa zgłoszenia żądania zwrotu oprocentowanej kwoty podatku. Zatem w ocenie Sądu należało uznać, że decyzja orzekająca zwrot podatku akcyzowego została wydana zgodnie z wnioskiem skarżącej, a wniosek w sprawie jej uzupełnienia poprzez oprocentowanie kwoty zwracanej akcyzy wykracza poza ramy wniosku o zwrot akcyzowy. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, iż kwestia ta została pominięta przez organy w sprawach nr I i II, aczkolwiek powyższe uchybienia, jakkolwiek świadczące o braku uwzględnienia przez organy istoty postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji prowadzonego w oparciu o regulację art. 213 o.p., z uwagi na faktyczny, tj. brak wniosku skarżącej w zakresie oprocentowania zwróconej kwoty podatku, nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie kontrolowanych spraw.

Sąd I instancji oceniając zasadność wydanej decyzji organu odwoławczego, zwrócił uwagę, iż prawidłowo ten orzekł, że w stanie prawnym stanowiącym podstawę zwrotu na rzecz skarżącej podatku akcyzowego brak było regulacji prawnej, która zobowiązywałaby do orzeczenia, z urzędu o opracowaniu zwracanej kwoty.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dot. wskazania na nowelizację jaka miała miejsce już po wydaniu decyzji mającej podlegać uzupełnieniu, podniósł, iż decyzja podatkowa winna podlegać uzupełnieniu w oparciu o ten sam stan prawny będący podstawą wydania decyzji, co do której złożono żądanie uzupełnienia. Zatem bez znaczenia pozostają zmiany w stanie prawnym, jakie miały miejsce po dniu wydania decyzji o zwrocie podatku.

Niezależnie od powyższego, koncentrując się zwłaszcza na sprawie oznaczonej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia numerem I oraz II, Sąd I instancji zgodził się z organem II instancji, że zastosowaniu art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r., który został wprowadzony do tej jednostki redakcyjnej na mocy ostatnio wspomnianej nowelizacji, na gruncie kontrolowanych spraw sprzeciwia się regulacja intertemporalna zawarta w art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. Zgodnie z tą regulacją zwrot akcyzy określony w art. 82 ust. 1, 2 i 2e u.p.a. z 2008 r. i niedokonany przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej następuje wraz z odsetkami, o których mowa w art. 82 ust. 6a ustawy zmienianej w art. 15, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 77b § 2 w zw. z art. 76b § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, wskazał iż w kontrolowanych sprawach bezsporny jest natomiast fakt, że obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2013 r., a więc przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2012 r. (por. art. 29 tejże ustawy).

Uznał, iż w spornym okresie, w stanie prawnym, nie obowiązywała również inna regulacja, która zobowiązywałaby organ podatkowy do zwrotu oprocentowanej kwoty podatku akcyzowego.

Dalej, Sąd I instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, tj. u.p.a. z 2008 r. Zważył także, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych (zharmonizowanych – sprawa III) dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie jest świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika bądź podmiotu, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (podmiotu, który dostarczył te wyroby akcyzowe – sprawa III), podlega on zwrotowi na podstawie art. 82 u.p.a. z 2008 r. (art. 60 u.p.a. z 2004 r. – sprawa III).

Zwrócił także uwagę, iż przepisy o.p. wyraźnie statuują nadpłatę i zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. Uznał także, iż w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z 2008 r. o podatku akcyzowym do dnia 1 stycznia 2013 r. (ustawa z 2004 r.– sprawa III) nie zawierała żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. W świetle powyższego na gruncie stanu prawnego będącego podstawą orzekania na rzecz skarżącej zwrotu podatku akcyzowego nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

Kolejno Sąd I instancji, podkreślił, iż art. 76b § 1 o.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, enumeratywnie wskazanych w nim przepisów, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p., nie zawierając jednak odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, w kontekście art. 76b § 1 o.p. nie ma również podstaw do przyjęcia, że na gruncie kontrolowanych spraw oprocentowanie zwracanej kwoty podatku akcyzowego winno nastąpić w oparciu o art. 78 o.p. Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 o.p. nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 o.p.

Reasumując, Sąd stwierdził, że żaden z przepisów o.p., jak też u.p.a. z 2008 r. - w stanie prawnym stanowiącym podstawę orzekania (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – sprawa III), nie stwarzał podstawy do konieczności jednoczesnego orzeczenia o oprocentowaniu zwracanej kwoty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zwrot ten następował z uchybieniem terminów przewidzianych w rozporządzeniu z 2009 r. (rozporządzeniu z 2004 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.– sprawa III). Oceniając tym samym, iż w wydanych decyzjach podatkowych, nie brakuje jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, zatem nie podlegają one uzupełnieniu. Wobec powyższego skargi skarżącej podlegały oddaleniu.

Skargę kasacyjną na powyższą decyzję złożyła skarżąca zarzucając:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt. 1 i art. 3 pkt 7 o.p. w zw. z art. § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2009 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrotu podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu z 2009 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu o.p.;

Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 78 §1 o.p. poprzez jego błędnego wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu.

Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jego rozpoznaniu. należało uwzględnić ustalony w sprawie stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, w związku z wprowadzonym w art. 174 p.p.s.a. wyraźnym podziałem podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) lub też (albo obok) na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 o.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2009 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego po terminie przewidzianym w tym rozporządzeniu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p. W dalszej kolejności – naruszenie art. 78 § 1 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wypada po pierwsze zauważyć, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji były trzy sprawy, z czego w odniesieniu do jednej z nich (oznaczonej przez Sąd jako III) powołane wcześniej rozporządzenie, stanowiące akt wykonawczy do u.p.a. z 2008 r., nie miało zastosowania.

Po drugie, strona wbrew ustalonemu w sprawie stanowi faktycznemu, czyni założenie, że zwrot podatku nastąpił po upływie terminu określonego w rozporządzeniu, co jak wcześniej zostało wskazane jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. To czy doszło do uchylenia terminowi należy do ustaleń faktycznych, co może być kwestionowane wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też rozszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest zdeterminowany jej granicami. Bierze pod uwagę z urzędu jedynie przypadki nieważności postępowania, określone w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Określając stan prawny sprawy wypada wskazać, że w odniesieniu do spraw oznaczonych przez Sąd I instancji jako I i II miała zastosowanie u.p.a. z 2008 r., natomiast do sprawy oznaczonej jako III – u.p.a. z 2004 r. oraz odpowiednio wydane na podstawie tych ustaw rozporządzenia z 2004 r. i 2009 r.

Zgodnie z art. 60 u.p.a. z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4).

Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, termin zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały określone w rozporządzeniu z 2004 r.

Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje z określonego tytułu i po spełnieniu warunków (§ 2 i 3) w drodze decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami (§ 4 ust. 1). Natomiast, jeśli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 4 ust. .

Podobną regulację zawierają przepisy u.p.a. z 2008 r.

Zgodnie z art. 82 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1).

Podatnik lub podmiot, o którym mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (ust. 6).

Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w tym przepisie oraz minimalne kwoty zwrotu i wzór wniosku akcyzy zostały określone w rozporządzeniu z 2009 r.

Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany w drodze decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami, a jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 1 i 2).

Rozpoczęcie biegu wskazanych powyżej terminów (30 lub 90 dni), zarówno pod rządami ustawy z 2004 r. jak i z 2008 r. należało liczyć nie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na co wskazuje analiza skargi kasacyjnej, lecz od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów, co w realiach sprawy miało miejsce znacznie później.

Wskazane powyżej przepisy prawa nie przewidywały więc oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja u.p.a z 2008 r. wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a u.p.a. z 2008 r. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U., poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę.

W okresie objętym badaniem również przepisy o.p. nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 76b o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 o.p., a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku, czego autor skargi kasacyjnej raczy nie zauważać. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 o.p., który notabene reguluje nie tyle zwrot nadpłaty, co warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu niekoniecznie musi nastąpić.

Z treści zarzutów i towarzyszącej im argumentacji można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku.

Stosownie do przepisów o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Przy czym w rozumieniu ustawy podatkiem są również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Z kolei zwrotem podatku w rozumieniu tej ustawy jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego ( art. 3 pkt 7).

Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., na który powołał się autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Przepis ten wskazuje więc na dwa źródła powstania nadpłaty – zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też zapłatę podatku w sytuacji, gdy z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku, co może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa nie wynikał ani z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani też z braku podstaw do jego naliczenia - produkcja piwa co do zasady podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku wynika natomiast z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku oraz funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej wspólnego rynku gospodarczego. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 u.p.a. z 2008 r., zwrot podatku co do zasady nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia, mimo że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to jednak brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Na zmianę stanowiska nie mogło mieć też wpływu to, że przepisy o.p. nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, co jest podnoszone szczególnie w piśmiennictwie. Stąd też w stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 o.p., przy braku wyraźnego do tego umocowania.

Na marginesie tych rozważań wypada jedynie zauważać, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, iż takie oprocentowanie było należne, to z uwagi na stan sprawy, który w sposób formalny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do jego naliczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ wydał decyzję o zwrocie akcyzy w terminie.

Podsumowując, należało uznać, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.