Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1424/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 83 ust. 1 pkt.1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 291 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 106 § 2,3 i 5, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 62/06 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 25 maja 2006 r., III SA/Wa 62/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 listopada 2005 r. nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 maja 2005 r., nr [...], i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. w kwocie 467.099 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DZ. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p) spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 503.336,55 zł, na którą składały się kwoty:

- 1.533,14 zł. wynikająca z dwukrotnego zaksięgowania wydatku na zakup paliwa, pierwotnie na podstawie faktury nr 98527164 z 16 listopada 2001 r., a następnie na podstawie kserokopii tej samej faktury,

- 2.097,48 zł z tytułu używania wynajętego samochodu osobowego,

- 1.200,94 zł stanowiąca wydatki z tytułu zwrotu kosztów za rozmowy telefoniczne z telefonu zainstalowanego w mieszkaniu prywatnym w W.,

- 368,85 zł - dotycząca wydatków z tytułu parkowania pojazdu służbowego w P.,

- 45.179,75 zł - poniesiona z tytułu czynszu dzierżawnego za teren w W.,

- 193.580,39 zł - wynikająca z zawyżenia kosztu własnego sprzedanych nieruchomości, na którą składa się kwota 35.000,00 zł z tytułu prowizji bankowych i kwota 158.580,39 zł wydatków nieudokumentowanych,

- 259.376,00 zł stanowiąca wydatki na nabycie nieruchomości, które nie zostały sprzedane w kontrolowanym roku podatkowym, na którą składają się wydatki związane z nieruchomością P. w kwocie 32.126,00 zł oraz nieruchomością W. w kwocie 227.250,00 zł.

Po rozpoznaniu odwalania spółki od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał kwotę 4.746,30 zł, z tytułu podatku od nieruchomości za sprzedaż gruntów w B., za koszt uzyskania przychodu roku 2001.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w związku z:

- art. 233 § 1 pkt 2 i pkt 2 lit. a) o.p.,

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z art. 291 § 4 o.p.

- art. 124, art. 187 i art. 191 o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, dalej: u.s.d.g.). Zarzucono także w dalszej kolejności naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 143 § 3 o.p. oraz art. 217 § 1 pkt 7 w związku z art. 143 § 3 o.p. oraz w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

W zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego odniesiono się jedynie do kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków "rzekomo nieudokumentowanych" związanych z kosztem własnym sprzedaży.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie między innymi odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1, 124 w związku z art. 187 i 191 o.p. wskazał, że postępowanie przez organy podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Spółka w toku czynności kontrolnych była na bieżąco informowana oraz były jej udzielane wyjaśnienia odnośnie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostających w związku z zakresem kontroli. W trakcie postępowania podatkowego i odwoławczego podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że nie jest także uprawniony zarzut, iż organy podatkowe rażąco naruszyły prawo albowiem prowadziły postępowanie podatkowe po zakończeniu postępowania kontrolnego. Zdaniem sądu postępowanie kontrolne jest odrębnym postępowaniem o sformalizowanym charakterze, które uprawnia upoważnione osoby do wykonywania czynności sprawdzających opisanych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. W sprawie inspektor kontroli skarbowej prowadził postępowanie na podstawie imiennego upoważnienia wystawionego na czas od 14 grudnia 2004 r. do 7 lutego 2005 r. W dniu 3 lutego 2005 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez inspektora protokołu kontroli skarbowej. W ocenie sądu mimo, iż postępowanie kontrolne w rozumieniu art. 291 § 4 o.p. zakończyło się, to następne czynności polegające na dołączeniu do akt materiału dowodowego nadesłanego przez pełnomocnika spółki należy uznać za prawidłowe. Dokonane bowiem były w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W protokole z przeprowadzonych czynności kontrolnych stosownie do § 1 art. 291 o.p.. zawarto pouczenie informujące o możliwości przedstawienia do niego zastrzeżeń i wyjaśnień. Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu pozyskiwania przez organ podatkowy wskazano, że korespondencja pomiędzy organem a stroną była wynikiem wniesionych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. Ponieważ kontrola była przeprowadzana przez organ kontroli skarbowej, to zgodnie z art. 38 ust. 1 u.k.s. inspektor prowadzi samodzielnie czynności kontrolne, jest więc kontrolującym w rozumieniu przepisów. Powołując się na treść art. 291 § 2 o.p. oraz art. 180 o.p. wskazano, że organ pierwszej instancji zasadnie dopuścił dowody dostarczone przez spółkę i uwzględnił je przy ustalaniu kosztu własnego nabycia, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązania podatkowego spółki, a więc działało na korzyść podatnika. Za nieistotne uznano naruszenie prawa co do sposobu włączenie do akt materiału dowodowego. Zdaniem sądu w sytuacji gdy organ uwzględnia wniosek dowodowy, naruszenie prawa nie jest istotne i nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości sprzedanych w 2001 r. wskazano, że organ podatkowy słusznie przyjął, w zaskarżonej decyzji, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża podatnika. Nieprzedstawienie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie oczekiwanej korzyści. Taka sytuacja zdaniem sądu miała miejsce w sprawie. Skarżąca ani w toku czynności kontrolnych, ani w toku postępowania podatkowego, jak również, w postępowaniu odwoławczym (pomimo dwukrotnego wezwania) nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w latach poprzedzających rok objęty kontrolą, zaliczonych do kosztu własnego sprzedaży nieruchomości.

Co do zarzutu prowadzenia kontroli w czasie dłuższym aniżeli dozwolony przepisami prawa, wskazano, że co prawda art. 83 u.s.d.g. wskazuje okres (m. in. cztery tygodnie) w jakim można dokonywać kontroli, jednakże różnicuje okres tej kontroli w zależności od tego czy dany podmiot jest mikro, małym, średnim, czy też innym przedsiębiorcą. Definicje kto jest jakim przedsiębiorcą znajdujące się w przepisach art. 103 do 110 u.s.d.g. weszły w życie dopiero 1 stycznia 2005 r., a zatem i ustalenie znaczenia przepisu art. 83 było możliwe dopiero po styczniu 2005 r.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2 oraz art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 120 i art. 121 § 1 następnie art. 124 oraz 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na art. 31 ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz 65 ze zm., dalej: u.k.s.) w związku z materialnoprawnym przepisem art. 7 oraz art. 83 ust. l pkt 1 u.s.d.g.

- oraz działanie organów Państwa w odniesieniu do czynności objętych kontrolą w związku z podatkiem i konsekwencji powinności implementacji do polskiego systemu prawnego obowiązków wynikającym także z prawa pierwotnego (art. 93 TUWE), gdzie obowiązek ten ma na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego.

Zarzucono także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 106 § 2, 3 i 5 oraz art. 134 § 1 następnie art. 139 § 3 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości zobowiązania podatkowego, błędne rozpoznanie w granicach danej sprawy, przedstawienie ustnie zasadniczych powodów rozstrzygnięcia odbiegających od zagadnienia stosowania i stanowienia prawa, pisemne uzasadnienie wyroku bez zwięzłego przedstawienia wszystkich istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy wskazać na wady tej skargi, które w istocie uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do treści zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

W punkcie pierwszym autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, po czym wskazuje na przepisy prawa, które takiego charakteru nie mają lub sąd takich przepisów nie stosował. Sąd nie stosował art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a sporządzający skargę nie wskazał, w jaki sposób zawarte w tych normach konstytucyjnych zasady zostały przez ten sąd naruszone. Podobnie sąd pierwszej instancji nie stosował art. 93 TUWE. Sformułowany z użyciem tego przepisu zarzut jest gołosłowny i niczego do sprawy nie wnosi, bowiem jego treści w żaden sposób nie da się odnieść do przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Nie są przepisami prawa materialnego art. 7 i art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g.. Pierwszy z nich stanowi, że państwo udziela przedsiębiorcom pomocy publicznej na zasadach i formach określonych w odrębnych przepisach z poszanowaniem zasad równości i konkurencji, drugi natomiast określa czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym.

W sprawie niniejszej przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa nie przekroczyła limitów wskazanych w przywołanym wyżej art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., nadto w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tych przepisów postępowania. Powyższą uwagę odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 31ust 1 u.k.s., który w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego odsyła do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie niniejszej postępowanie kontrolne było prowadzone do 3 lutego 2005 r., kiedy to został wydany protokół kontroli skarbowej. Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że czynności inspektora kontroli skarbowej polegające m.in. na rozpatrzeniu zastrzeżeń zgłoszonych przez podatnika, czy pozytywnym rozpatrzeniu jego wniosków dowodowych nie miały charakteru czynności kontrolnych, lecz jedynie były wypełnieniem normy wynikającej z art. 291 § 2 o.p., która nie tylko nakłada na kontrolującego obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń w terminie 14 dni, ale także obliguje kontrolującego do zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Nie zmienia to oczywiście faktu, że kontrola podatkowa zakończona została z chwilą doręczenia protokołu kontroli ( art. 291 § 4 o.p. ). Tak ścisłe określenie daty zakończenia kontroli jest niezbędne ze względu na wstrzymanie z mocy prawa naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że są one również niezasadne. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor powołuje się na ustne motywy rozstrzygnięcia, zamiast na uzasadnienie pisemne, które zostało stronie doręczone i które może być, w przeciwieństwie do uzasadnienia ustnego, weryfikowalne w toku postępowania instancyjnego. Niezrozumiałe w związku z tym jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "sąd nie orzekł o wszystkich zagadnieniach przedstawionych w skardze oraz ustnym uzasadnieniu treści sentencji podczas ogłoszenia wyroku, choć powinien był to uczynić stosownie do art. 141 § 2 i 4 p.p.s.a.". Ustne motywy orzeczenia są tylko skrótowym podaniem najistotniejszych powodów rozstrzygnięcia. Wyczerpujące powody rozstrzygnięcia zwarte są w uzasadnieniu pisemnym i do tego uzasadnienia powinien odwoływać się sporządzający skargę kasacyjną. Sporządzone w sprawie niniejszej uzasadnienie pisemne zawiera wszystkie niezbędne elementy uzasadnienia i odnosi się do najistotniejszych argumentów skargi, w tym do okoliczności związanych z trybem przeprowadzonej w sprawie kontroli podatkowej oraz oceny wydanych w sprawie decyzji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do prawidłowości wydania decyzji ostatecznej, bowiem wskazany w zarzucie art. 138 § 1 pkt 2 kpa nie miał w ogóle zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie mógł w związku z tym oceny zastosowania tego przepisu dokonywać sąd pierwszej instancji.

Chybiony jest zarzut naruszenia art.. 106 § 2, 3 i 5 p.p.s.a., bowiem sąd tego przepisu nie stosował. Z akt sprawy nie wynika by strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z dokumentów lub wskazała na konieczność dopuszczenia takiego dowodu przez sąd pierwszej instancji z urzędu. Skoro tak to przedmiotem kontroli kasacyjnej może być wyłącznie prawidłowość dokonanej oceny przez sąd pierwszej instancji dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ale tylko w takim zakresie, jaki został wyznaczony granicami skargi kasacyjnej. Te tymczasem ograniczone zostały do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił. Nie czyni tego obowiązku fragment skargi kasacyjnej na stronie 7 i 8 skargi kasacyjnej. Ponadto nie wynika z tej wypowiedzi, czy odnosi się ona do zaniechania przeprowadzenia określonych dowodów w postępowaniu podatkowym, czy też do sprawy podpisu na akcie administracyjnym. W pierwszym przypadku brak jest jakichkolwiek argumentów, że sąd, a wcześniej organy podatkowe jakieś dowody pominęli, w drugim zaś bezspornie zostało wykazane, że postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej zostało podpisane przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli podatkowej zgodnie z art. 8 ust. 8 u.k.s.. Osoba taka z chwilą wyznaczenia przez Ministra Finansów stała się osobą upoważnioną do wykonywania wszystkich praw jakie przysługują osobie powołanej na taką funkcję.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i §14 ust. 2 pkt2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm. ).