Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 883/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5,  art. 8 ust. 2  pkt 4. art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") oraz art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z/s w [...] (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pracownicy Urzędu Celnego w R., przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., zakończone wydaniem przez Naczelnika US w niniejszej sprawie wobec Spółki powołanej wyżej decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w grudniu 2013 r. podatnik dokonał zakupów wyrobów energetycznych (oleje napędowe i benzyny silnikowe) m.in. od podmiotu "[...]" Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "kontrahent"). Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że mimo, iż podmiot ten złożył m.in. deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. brak jest możliwości stwierdzenia czy faktycznie prowadziła działalności gospodarczą.

W oparciu o ustalenia dokonane w decyzji wydanej dla "[...]" Sp. z o.o. oraz ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec Spółki "[...]" stwierdzono, iż działalność tych podmiotów posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

W okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. "[...]" Sp. z o.o. nabywała paliwo dla którego źródłem pochodzenia, według faktur zakupu, miały być krajowe podmioty "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. Spółki te nie były dostawcami paliwa dla "[...]" Sp. z o.o., a pełniły w łańcuchu dostaw funkcję "znikających podatników". Wskazano, że w trakcie prowadzonej wobec "[...]" kontroli za 2013 r. podmiot ten nie przedłożył żądanej dokumentacji. Kontaktu nie udało się również nawiązać z Prezesem firmy – J. C. Zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala sądzić, że nabycie paliwa przez stronę od "[...]" Sp. z o.o. na podstawie faktur zakupu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a transakcję pozorną. Pomimo, szeroko zakrojonego postępowania dowodowego nie odnaleziono również dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od ww. paliwa zarówno u kontrahenta podatnika, jak i u samego podatnika. Ponadto organ I instancji wskazał, że obrót paliwem prowadzony był przez tzw. podmioty "słupy", które nie posiadały infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, kierowały nimi osoby które nie posiadały wiedzy na temat obrotu paliwem, jedynie firmowały swoim nazwiskiem zakup i sprzedaż oleju napędowego i benzyny. W związku z powyższym, przy tak występującym łańcuchu pośredników, wykrycie źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez skarżącą od "[...]" Sp. z o.o. było niemożliwe do ustalenia. Wobec tego, że strona nabywała paliwo z nieznanego źródła – nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez ww. Spółkę, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega [...] litrów oleju napędowego oraz [...] litrów benzyny Pb (łącznie [...] litrów), nabytych przez Spółkę od jej kontrahenta z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1.822 zł/1000 litrów. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. m.in. na podstawie art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1- ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., także jako: "upa", "ustawa o podatku akcyzowym") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe

są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, te podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego

i w konsekwencji opłaty paliwowej, co nastąpiło w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, tzn. w oparciu

o selektywnie wybrane dowody podczas gdy Naczelnik US winien podejmować wszelkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- błędne ustalenie, iż akcyza nie została zadeklarowana i zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu, czego dokonano opierając się wyłącznie na decyzjach dotyczących podatku VAT wydanych wobec kontrahentów podatnika, podczas gdy organ winien z własnej inicjatywy dążyć do całościowego zbadania stanu faktycznego;

- zaniechanie dokonania ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez podatnika mających na celu sprawdzenie czy dokonując transakcji nabycia wyrobów energetycznych powinien uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

W przedmiotowej sprawie Spółka przed dokonaniem każdej transakcji uzyskiwała informację, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym szczeblu obrotu,

a w związku z tym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie;

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, poprzez zignorowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentacji przedłożonej przez stronę, z której wynika, iż strona posiadała wiedzę, iż od nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych uiszczona została akcyza i opłata paliwowa.

2. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a mianowicie:

- błędne przyjęcie, iż fakt prowadzenia postępowań w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez dostawcę strony, tj. "[...]" świadczy o nieuiszczeniu akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu;

- błędne przyjęcie, iż fakt nieuzyskania pozytywnych odpowiedzi z urzędów skarbowych oraz urzędów celno-skarbowych w całym kraju w zakresie akcyzy

i realizowania formalności z tym związanych przez "[...]" Sp. z o.o., świadczy

o tym, że akcyza nie była uiszczana na wcześniejszych etapach obrotu, mimo iż podmiot ten nie nabywał wyrobów akcyzowych w drodze importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- zaniechanie zebrania materiałów dowodowych pozwalających na weryfikację czy od wyrobów akcyzowych w badanym okresie faktycznie uiszczono podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową i pominięcie w toku postępowania podatkowego materiałów posiadanych przez podatnika w tym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią przepisów postępowania podatkowego za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem;

- nie poddanie analizie dokumentów przekazanych przez podatnika

w przedmiotowej sprawie oraz nie przeprowadzenie kompletnej analizy materiałów zebranych w sprawie, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, iż dokonano szczegółowej weryfikacji kontrahentów, a w toku weryfikacji kontrahentów uzyskano dokumentację potwierdzającą, iż podatek akcyzowy od wyrobów energetycznych został uiszczony;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, przedłożonych przez stronę wraz pismem

z dnia [...] października 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2015 r.

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 8 ust. 2 punkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że od wyrobów energetycznych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo iż kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości w poprzedniej fazie obrotu.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] września 2019r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany. Tym samym za zasadne uznał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skarżąca Spółka zobowiązana została do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w grudniu 2013 r. od [...] Sp. z o.o. paliwa (oleju napędowego i benzyny PB95), znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IAS wskazał, iż toku kontroli podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie [...] Sp. z o.o. Właściwy dla tego podmiotu Naczelnik US w P. poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu "[...]" Sp. z o.o. z powodu opuszczenia w marcu 2014 r. przez Spółkę wynajmowanych pomieszczeń przy ul. S. [...], [...] P. Wezwanie kierowane do osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki "[...]", zostało zwrócone do Urzędu Celnego w P. z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ponadto organ podatkowy poinformował, że jeszcze dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w stosunku do ww. firmy, niestety również wówczas korespondencja wróciła z taką samą adnotacją. Z dniem [...] sierpnia 2014 r. Spółka została wykreślona przez właściwy organ z rejestru podatników VAT z powodu nie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, nie składania zeznań podatkowych CIT-8 za 2013 i 2014 rok oraz deklaracji VAT-7 za okres od maja 2014 r. W sprawie podjęto również bezskuteczne próby skontaktowania się z Prezesem tej Spółki (J. C.) na ustalony przez właściwy organ jego adres korespondencyjny. J. C. nie odpowiedział na kierowane do niego wezwania, zaś korespondencja wróciła do organu z adnotacją "nie podjęto w terminie". Do akt sprawy włączono również decyzję Dyrektora UKS w P. nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. wydaną dla Spółki "[...]", która odnosi się do ustaleń z kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów "[...]" Sp. z o.o. i powiązań pomiędzy Spółkami "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. Włączono również do akt sprawy decyzję Dyrektora UKS w P. nr [...] z [...] grudnia 2015 r.

Z treści tych decyzji wynika m.in., że działalność podmiotów "[...]" Sp.

z o.o., "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W szczególności wykazano, że Spółki te nie były dostawcami paliwa do "[...]" Sp. z o.o., a pełniły w łańcuchu dostaw funkcję "znikających podatników".

W związku z powyższym kontrahentowi skarżącej odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka "[...]" nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pomimo, iż wystawiła 208 faktur dla Spółki "[...]" (szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 9-14 decyzji). Organ odwoławczy wskazał również, że w związku z ustaleniem braku oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez kontrahenta skarżącej jako siedziba, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zwrócił się do właściwych w zakresie akcyzy w całym kraju urzędów skarbowych oraz do urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji czy Spółka "[...]" składała w 2013 r. (bądź wcześniej) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, deklaracje w sprawie podatku akcyzowego i dokonała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji. Ponadto organ I instancji zadał pytania czy urzędy wydawały wobec tego podmiotu decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej za 2013 r. oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane, a także o przesłanie tych decyzji, ewentualnie czy do urzędów wpłynęły decyzje określające tej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak pozytywnej odpowiedzi

w powyższym zakresie zasadnym było przyjęcie, że Spółka "[...]" w 2013 r. nie składała ani zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego ani deklaracji w sprawie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji oraz nie były wydawane decyzje w tym zakresie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka "[...]" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie figuruje w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR. Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że "[...]" w okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. nabywała paliwo od krajowych podmiotów "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o., które były źródłem pochodzenia tego paliwa wg faktur zakupu. Jednakże jak wynika z ww. ustaleń. Spółki te nie były dostawcami dla "[...]" Sp. z o.o., a pełniły pierwotnie funkcję "znikających podatników". Według ustaleń kontroli Spółka "[...]" przejęła po nich taką funkcję. W związku z powyższym zakwestionowane w sprawie faktury zakupu oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. za grudzień 2013 r. nie mogły dokumentować zakupu od wskazanego sprzedawcy, a zatem nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zdaniem DIAS całokształt materiału dowodowego pozwalał przyjąć, że zakupione paliwo było nieznanego pochodzenia, gdyż co do tego paliwa brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany fakturami należało uznać za transakcję pozorną, a olej napędowy zakupiony na jej podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Tym samym, w ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie zastosował wobec skarżącej powołane w decyzji tego organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując w świetle m.in. art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, że niniejszej sprawie Spółka jest podatnikiem tego podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od paliw zakupionych przez stronę od "[...]" na podstawie faktur zakupu w łącznej ilości [...] litrów nie został zapłacony podatek akcyzowy. W trakcie trwającego postępowania podatkowego nie udało się bowiem uzyskać zgłoszenia rejestracyjnego

w zakresie podatku akcyzowego, deklaracji AKC, dokumentów zapłaty podatku akcyzowego, czy decyzji w sprawie określenia ww. podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, które potwierdzałyby, że od ww. paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Również, jak wynika z przeprowadzonej w 2013 r. kontroli, kontrahent Spółki nie odbierał korespondencji, jak również nie przedłożył żadnych ewidencji. Jak wynika

z dokumentów faktury wystawione przez ww. Spółkę okazały się fikcyjne. Spółka została nadto wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE przez właściwy organ.

Z uzyskanych informacji urzędu skarbowego wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby Spółki w większości nie była odbierana przez adresata, Spółka pod adresem ul. S. [...] w P. nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie posiada również zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego typu działalności.

Z dokumentów handlowych zebranych na etapie kontrolnym, jak również zebranych na etapie postępowania podatkowego, nie jest możliwe odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego do etapu nabycia przez skarżącą, ze względu na brak możliwości podjęcia skutecznych czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia

w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy (zob. wyroki NSA: z 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16; z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 242/16; z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11; z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt

I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10). Dodał, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, a od dnia 1 marca 2017 r. kontroli celnoskarbowej, albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 13 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 ustawy

o podatku akcyzowym).

W ocenie DIAS taka sytuacja nie miała jednak miejsca w realiach rozpoznawanej sprawy. Zdaniem DIAS brak jest bowiem dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych

do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Tymczasem to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego

go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

To na nabywcy zatem spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia "dobrej wiary", gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem

w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury za grudzień 2013 r. (tabela nr 2), na podstawie których podatnik zakupił od "[...]" Sp. z o.o. [...] litrów oleju napędowego oraz [...] litrów benzyny Pb 95 miały jedynie pozorować zakup paliwa, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwo z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Należy wskazać, że ww. faktury wskazywały sprzedawcę paliwa niezgodnie z rzeczywistością, co spowodowało że nie można ustalić pochodzenia nabytego paliwa ani klasyfikacji towaru.

Mając to wszystko na uwadze DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione, w tym nie stwierdził konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącej na okoliczność wykazania zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, uznając to działanie za nie wnoszące nowych okoliczności dla sprawy. Wskazał, iż w aktach znajdują się bowiem materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia dokonane przez Naczelnika US, mianowicie fakt, że zakup przez podatnika oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o., nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność ww. Spółki miała pozorny charakter. Jak wykazano w sprawie, mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na polskim rynku podmiotów tzw. "znikających podatników", na które dokumentowano nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się już na etapie podmiotu, który pełnił w łańcuchach transakcji rolę tzw. "znikającego podatnika" i jednocześnie był pierwszym polskim podmiotem, od którego rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Podmioty te były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale rozliczały podatek akcyzowy w taki sposób, aby nie odprowadzić go do Skarbu Państwa poprzez wykazanie fikcyjnych nabyć i dostaw. W takim przypadku, aby nie odprowadzić do urzędu skarbowego podatku należnego utworzono Spółkę "[...]", która bezpodstawnie zadeklarowała zarówno fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw z L., jak i fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy paliw do C. Natomiast na dostawę paliw w kraju wystawiała "puste faktury" dla kontrahenta podatnika "[...]" Sp. z o.o., która faktycznie ani nie nabywała, ani nie odsprzedawała paliw, lecz jako kolejny podmiot w łańcuchu wystawiała puste faktury. W tych okolicznościach zakwestionowane przez organ faktury nie mogły dokumentować zakupu oleju napędowego od wskazanego sprzedawcy, a co za tym idzie stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony należny podatek akcyzowy. Ponadto na etapie postępowania podatkowego ustalono, że "[...]" Sp. z o.o. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego w 2013 r., nie składała deklaracji akcyzowych, jak również nie dokonywała z tego tytułu wpłat, oraz nie były wydawane decyzje określające ww. podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Z dowodów przedstawionych przez stronę dotyczących zakupu spornych wyrobów energetycznych przez Spółkę w czasie przeprowadzonej kontroli wynika, że poddano analizie całość dokumentacji księgowej. Przedstawione dokumenty przedstawiały transakcje zakupu wyrobów energetycznych dokonanych przez stronę od m.in. "[...]" Sp. z o.o., natomiast brak było faktur zakupu oleju napędowego przez Spółkę "[...]" od podmiotów, które znajdowały się na dokumentach CMR oraz dokumentach raport odbioru/raport wywozu. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie można było jednoznacznie stwierdzić, że olej napędowy zakupiony przez stronę od Spółki "[...]" jest tym samym olejem napędowym uwidocznionym na dokumentach CMR i raportach odbioru/wywozu. Biorąc pod uwagę zeznania świadków oraz dokumenty świadczące o zapłacie podatku akcyzowego potwierdzonego w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2018 r., stwierdzić należało, że wpłat podatku dokonała Spółka "[...]", która figuruje również w raportach odbioru oleju napędowego z L., jednakże należy zauważyć, że nie była ona kontrahentem strony, a dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych podmiotów. Z analizy dokumentów handlowych wynika, że przebieg obrotu paliwem napędowym przedstawiał się w następujący sposób. Firma A dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa napędowego za pośrednictwem podmiotu, który posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej jako "zarejestrowany odbiorca". W przedmiotowej sprawie była to Spółka "[...]" lub "[...]". Po przyjęciu paliwa przez "zarejestrowanego odbiorcę" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który jest uiszczany w ustawowym terminie. Natomiast właścicielem paliwa jest firma A, która kolejno odsprzedaje wyroby akcyzowe kolejnej firmie B i ta następnej, aż paliwo napędowe trafia do strony. Niemniej jednak na etapie kontroli ani na etapie postępowania podatkowego nie ma możliwości odtworzenia łańcucha transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż do nabycia przez skarżącą. W związku z powyższym nie było możliwe ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona.

W ocenie DIAS odnośnie zarzutów dotyczących rzekomych zaniechań dowodowych organu podatkowego I instancji, podkreślenia wymaga fakt, że z akt zgromadzonych w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że w sprawie podjęto z urzędu wszelkie możliwe czynności dowodowe pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec "[...]" Sp. z o.o.

W rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wykazano, że za olej napędowy nabyty od ww. kontrahenta na podstawie faktur zakupu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik natomiast nie sprawdzał, czy podmiot, od którego zakupił olej napędowy na podstawie ww. faktur, opłacił podatek akcyzowy. Dlatego też posiadany przez stronę olej napędowy, który został zakupiony od ww. podmiotu widniejącego na fakturach jako dostawca strony podlega, zgodnie z cytowanym wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w postaci faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, pisma "[...]" Spółki z o.o. z dnia [...] stycznia 2017 r. wraz z załączoną do tego pisma dokumentacją, skierowanego do organu I instancji, jak również pozostałych dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność ustalenia pochodzenia towarów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi towarami podatek akcyzowy został zapłacony, a także na okoliczność istnienia po stronie organu możliwości ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, w tym też, pominięcie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania przez skarżącą oraz inne podmioty, a także zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn dowody te zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów oferowanych w toku postępowania przez podatnika (dokumenty załączone do pisma pełnomocnika podatnika z [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) w postaci: faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, potwierdzeń zapłaty na okoliczność, ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi wyrobami podatek akcyzowy został zapłacony,

b. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu złożonego do akt sprawy, w postaci pisma "[...]" Spółki z o.o. z [...] stycznia 2017 r., wraz z załączoną do tego pisma płytą CD, w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 2 na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji,

c. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań (dotyczących innych podatników), w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył, nie miał wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w tych postępowaniach i nie miał wiedzy odnośnie dokonanych w tych postępowaniach ustaleniach faktycznych,

d. przyjęcie przez organ orzekający, że brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółki: "[...]" Spółka z o.o. i "[...]" Spółka z o.o. w zakresie pośrednictwa w dostawach paliwa, stanowi dowód na to, że paliwo zakupione przez podatnika jest niewiadomego pochodzenia i tym samym, nie został zapłacony podatek akcyzowy należny w związku z posiadaniem tego paliwa jako wyrobu akcyzowego;

e. zaniechanie podjęcia czynności na podstawie danych ewidencyjnych będących w dyspozycji organów skarbowych, zmierzających do ustalenia czy faktycznie zapłacony został podatek akcyzowy, którego zapłatę dokumentują złożone do akt sprawy raporty odbioru/raporty wywozu, a jeśli tak, to jakiego konkretnie wyrobu akcyzowego dotyczyła zapłata;

f. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. L. (przesłuchanego przez organ I instancji w dniu [...].10.2018 r.) oraz pisemnych wyjaśnień M. S. (pismo z dnia [...].11.2018 r. złożone do akt sprawy organu

I instancji w dniu [...].11.2018 r.),

g. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach Z. R. i M. P. (którzy wykonywali transport paliw na całej trasie przewozu), których dane były w dyspozycji organów obu instancji, na okoliczność ustalenia pochodzenia paliwa, co do którego określone zostało przez organ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

h. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn organ pominął przedstawione przez podatnika dowody w postaci potwierdzeń zapłaty oraz raportów odbioru/raportów wywozu wskazujących na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego, względnie wskazania, z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności.

W konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, zarzucił:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż w świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego

w stosunku do podatnika.

3. art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powstał obowiązek podatkowy podatnika, pomimo, że kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości na wcześniejszym etapie.

4. art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skoro z ustaleń organu podatkowego wynika, iż paliwo jest niewiadomego pochodzenia, to należy zastosować stawkę dotyczącą pozostałych paliw silnikowych.

5. obrazę art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie właściwej stawki podatku akcyzowego, jaka winna zostać zastosowana do wyrobów w sytuacji faktycznej i prawnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za bezsporne w sprawie należy uznać ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca Spółka w grudniu 2013 r. wykazała nabycia od "[...]" Sp. z o.o. oleju napędowego w ilości łącznie [...] litrów oraz benzyny

Pb 95 w ilości łącznie [...] litrów. Sporem w sprawie objęte jest wykazanie czy od ww. paliwa została zapłacona akcyza. Organy podatkowe wykazały bowiem, że ww. kontrahent Spółki nabywał paliwo od krajowych podmiotów, które brały udział

w oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań

w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż "[...]" w okresie od sierpnia 2013 r. do stycznia 2014 r. nabywała paliwo od krajowych podmiotów "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. , które były źródłem pochodzenia tego paliwa wg faktur zakupu. Spółki te nie były jednak dostawcami dla "[...]" Sp. z o.o., a pełniły pierwotnie funkcję "znikających podatników". "[...]" przejęła po nich taką funkcję. W związku z tym zakwestionowane faktury zakupu nie mogły dokumentować zakupu od tego sprzedawcy i nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego faktury za grudzień 2013 r., na podstawie których podatnik zakupił od "[...]" [...] litrów oleju napędowego i [...] litrów benzyny Pb 95 miały jedynie pozorować zakup paliwa, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor IAS wskazał także, że w związku z tym, iż w trakcie prowadzonego postępowania niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego. Nie udało się bowiem uzyskać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, deklaracji AKC, dokumentów zapłaty podatku akcyzowego czy decyzji w sprawie określenia temu podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, które potwierdzałyby, że od ww. paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Faktury wystawione przez "[...]" Sp. z o.o. okazały się fikcyjne, wskazywały sprzedawcę paliwa niezgodnie z rzeczywistością, co spowodowało, że nie można ustalić pochodzenia nabytego paliwa ani klasyfikacji towaru. W związku z tym obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w momencie wejścia przez podatnika w posiadanie przedmiotowego oleju napędowego, to jest w dacie dostawy paliwa wynikającej z tych faktur. Podatnik nie wykazał, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, co mogłoby w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uwolnić Spółkę od obowiązku zapłaty akcyzy. Z uwagi na to, że skoro zakupione przez skarżącą paliwo pochodziło z nieznanego źródła właściwą stawką jest przewidziana w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca tymczasem argumentację skargi koncentruje wokół ustaleń faktycznych w oparciu, o które organy podatkowe uznały, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez "[...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. stanowi o niewiadomym pochodzeniu towaru i tym samym nie uiszczeniu podatku akcyzowego, podczas gdy pochodzenie oleju napędowego wynika z dokumentów przedłożonych organowi I instancji, a dołączonych do pisma z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej fakt uiszczenia podatku akcyzowego wynika zaś z pisma "[...]" z dnia [...] stycznia 2017 r. wraz z dołączoną płytą CD. Dokonane dotychczas ustalenia uznaje za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej koncentruje na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, które to doprowadziły do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki.

Na wstępie wskazać należy, iż z uwagi na okres objęty sporem zastosowanie

w sprawie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym

w grudniu 2013 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, art. 10 ust. 10 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje

z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 upa ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została

w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść wyżej przywołanych norm prawnych, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne jest dokonanie oceny czy ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa oraz w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Wykazanie powyższych okoliczności wymaga jednak prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak jednolicie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględniane. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Przyjmuje się, że to ostatnie zawarte

w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. np. wyroki NSA

z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.warszawa.wsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać wypada, iż skarżąca utrzymuje, że konsekwentnie w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi oferowała dowody podważające tezę organów podatkowych

o niewiadomym pochodzeniu paliwa oraz podważające fakt braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Tym samym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że kupowała paliwo z nieznanego źródła, od którego to paliwa akcyza nie została uiszczona. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Spółka zarzuca organom podatkowym nie odniesienie się do dowodów z dokumentów dołączonych do pisma

z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się do tych wniosków wskazał, iż zbieranie materiałów dowodowych mające na celu weryfikację czy od wyrobów akcyzowych

w badanym okresie uiszczono podatek akcyzowy nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, albowiem w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia organu

I instancji, z których wynika, iż zakup przez skarżącą oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność tej Spółki miała pozorny charakter. Jako przyczynę braku możliwości ustalenia czy należna akcyza od paliwa, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami organ odwoławczy wskazał przy tym działanie podmiotów w ramach oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT, "znikających podatników", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów.

Z twierdzeń tych wynika, iż organ odwoławczy ustalenia co do wystawiania "pustych faktur" przez "[...]", wprost przenosi na okoliczności istotne z punktu widzenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu działanie takie byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby skarżąca nie posiadała żadnych innych dowodów dotyczących nabytego oleju napędowego poza zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za fikcyjne. Wówczas istotnie brak byłoby możliwości dokonania ustaleń co do tego czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. W okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka przedstawia jednak dowody, które jej zdaniem dokumentują uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu skargi podnosi bowiem, iż z informacji pochodzących od świadków R. L., H. B. i M. S. wynika, że paliwo pochodziło w L., było przewożone do Agencji Celnej w S. ("[...]" Sp. z o.o.), skąd trafiało do skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazano także m.in., iż zakwestionowaną fakturą VAT [...] z dnia [...].12.2013 r. (wymienioną w poz. 4 na str. 15 zaskarżonej decyzji), obejmującą olej napędowy, związany jest dokument e-AD nr [...] (rubryka 9a, kopia załączona do niniejszej skargi oznaczona nr 2), z którego wynika, że do paliwa przypisany został kod ARC: [...] (rubryka 1d), jak również, że paliwo objęte tym dokumentem pochodzi z L. (rubryki 2. i 3. dokumentu e-AD) i dostarczone zostało do "[...]" Spółka z o.o. w S. (ul. B.), co wynika z rubryki 5 tego dokumentu. Skarżąca w tym miejscu wskazała również na list przewozowy CMR nr [...] (oznaczony nr 3), z którego wynika pochodzenie paliwa

z L. (rubryka 1 i 4 listu przewozowego) i dostarczenie paliwa do agencji celnej

w S. przy ulicy B. (rubryka 3 i 24 listu przewozowego). Spółka wskazała także, iż z dokumentu e-AD (rubryka 16 b), jak i listu przewozowego (rubryka 25) wynika, że paliwo transportowane było pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...], a list przewozowy CMR [...] (kopia oznaczona nr 4) dowodzi, iż dotyczy on transportu paliwa, do którego przypisany został kod [...] (rubryka 5), a paliwo finalnie dostarczone zostało do podatnika (rubryka 24), zgodnie z określonym miejscem przeznaczenia (rubryka 3). Podkreślono także, że jak wynika z dokumentu raport odbioru/raport wywozu - rubryki 2a i 6b (kopia załączona do niniejszej skargi karta 19 akt sądowych) oraz dokumentu ewidencja akcyzowa (kopia załączona do skargi karta 20 akt sprawy), zadeklarowany został i zapłacony podatek akcyzowy od wyrobu akcyzowego do którego przypisany został kod ARC: [...]. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem faktu zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów nabytych przez skarżącą jest pismo (wraz z załączoną dokumentacją) agencji celnej dokonującej odprawy tych towarów - "[...]" Spółki z o. o. z [...] stycznia 2017 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie w tym zakresie przez organ I instancji.

W tych okolicznościach twierdzenia organu odwoławczego o tym, że okoliczności wynikające z tych dokumentów nie wniosłyby niczego nowego do sprawy są co najmniej pochopne. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, przytoczonych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż po weryfikacji dokumentów pod kątem ilościowego rozliczenia obrotu olejem napędowym oraz benzyną Pb 95 i Pb 98 za okres

od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. poprzez porównanie rzeczywistych zapasów na początek każdego miesiąca, zakupu i sprzedaży w danym miesiącu (w tym zużycia na cele własne) oraz zapasów ewidencyjnych i rzeczywistych na koniec każdego miesiąca nie stwierdzono ubytków. Tym samym nie jest wykluczone, iż w przypadku prześledzenia dokumentów oferowanych przez Spółkę przy piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli, w zestawieniu z zeznaniami kierowców dokonujących przewozu możliwe jest ustalenie, czy rzeczywiście olej napędowy, którego posiadanie przez Spółkę stwierdzono jest tym olejem, który zgodnie z dokumentami, o których mowa został do Spółki przywieziony i czy została zapłacona od niego akcyza. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, iż nie jest to możliwe, konieczne dla prawidłowego odniesienia się do twierdzeń strony i oferowanych przez nią wniosków dowodowych należy uznać wskazanie przyczyn takiej oceny. W każdym przypadku dowody zgłaszane przez podatnika powinny zostać poddane kompleksowej i wszechstronnej ocenie, w zestawieniu z innymi dowodami. Nie jest bowiem w takiej sytuacji wystarczające powołanie się na fikcyjność faktur, którymi Spółka udokumentowała nabycie oleju napędowego i brak możliwości odtworzenia łańcucha nabyć. Dla prawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa konieczne jest bowiem niewątpliwe wykazanie, iż akcyza od spornego paliwa

w należnej wysokości nie została zapłacona.

Tymczasem organ odwoławczy nie analizował tych dokumentów i nie dokonał ich oceny stosownie do wymogów przewidzianych w art. 191 Op. Jak zaś wynika

z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe rozważania, w rozpoznawanej sprawie nie zostało dotychczas ustalone, czy doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że od spornego paliwa nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, na co mogą wskazywać oferowane przez Spółkę dowody. Organ nie wykazał tych okoliczności. Nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na wykazanie źródeł pochodzenia paliwa. Tym samym przedwczesne jest stanowisko organu, że paliwo zakupione przez skarżącą w rzeczywistości pochodziło

z innego nieznanego źródła. Tylko w takim przypadku jest to równoznaczne

z uznaniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy

i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W myśl art. 188 Op organy podatkowe są jednak zobligowane do dokonania oceny oferowanych przez podatnika dowodów, które podatnik wskazuje w wykonaniu obowiązku wykazania zapłacenia akcyzy przez innego podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd podzielił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazywane przez Spółkę. Stan faktyczny nie został bowiem ustalony prawidłowo.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny,

a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy

w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej

(por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18).

Należy zatem uznać za zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1

i art. 188 Op, poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Z tych przyczyn za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Natomiast uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

O ile zatem Sąd podzielił argumentację skarżącej co do braku kompletności ustalonego stanu faktycznego i potrzebę odniesienia się w sposób zgodny z art. 191 Op do dowodów przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] października 2015 r. w zakresie dotyczącym spornego miesiąca, za niezasadny należało uznać wniosek

o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem Sąd przeprowadza jedynie dowody uzupełniające, zaś w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że bierze od uwagę dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy prowadzonych przez organ, bez potrzeby przeprowadzania z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego

i dokona oceny dowodów strony skarżącej, oferowanych jako zmierzające

do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa i faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zależnie od wyników tych badań i wyprowadzonych z nich wniosków, w przypadku zaistnienia ku temu przyczyn organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania z dyspozycji art. 229 Op, jak i art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu wystąpienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), orzekł jak

w wyroku.

Sąd nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach postępowania, wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie.