Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 143/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 8a  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. R. jest Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący w dniu w dniu [...]r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: SK 1). Spółka ta planuje w przyszłości przystąpić do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej (dalej: SK 2). Drugim wspólnikiem SK2 ma zostać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełniąca rolę komplementariusza (dalej: Sp. z o.o.). SK 1 posiada grunt nabyty uprzednio za ok. 4 min zł, o aktualnej wartości rynkowej ok. 10 min zł. SK 1 planuje wnieść ww. grunt do SK 2 tytułem aportu, w zamian za co otrzyma ona wkład w SK 2 (prawo do udziału w zysku SK 2) proporcjonalnie do obecnej wartości rynkowej przedmiotu aportu, tj. 10 min zł. Grunt ten stanowi dla SK 1 towar handlowy i został on w taki sposób zaewidencjonowany w księgach rachunkowych SK 1. Na otrzymanym w toku opisanej operacji gruncie SK 2 planuje wybudować nieruchomości mieszkalne przeznaczone na sprzedaż. Przedmiotem zbycia będą ww. nieruchomości wraz z przyporządkowanymi do nich proporcjonalnie częściami ww. gruntu. Wskazane zbycie generowało będzie po stronie wspólników SK 2 powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów z tyt. zbycia ww. gruntu nabytego w drodze aportu, odpowiadał będzie wartości ogółu praw i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2 przyznanych w zamian za ww. aport w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zra.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla osób fizycznych będących wspólnikami SK 1 zastosowanie znajdzie:

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f, w myśl którego, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, oraz

- art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością Spółki komandytowej wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, w tym wnioskodawca, powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki.

W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca wskazał, że w analizowanej sprawie koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. nieruchomości należy ustalić na zasadach przewidzianych dla towarów handlowych. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony, 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, 3) wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanym przypadku wszystkie z ww. warunków są, zdaniem Skarżącego, spełnione w odniesieniu do ww. gruntu. Przede wszystkim wydatek tego typu nie został wymieniony w art. 23 ustawy o PIT. Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, iż został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, jaki powstanie w związku ze zbyciem ww. gruntu. Niewątpliwie również koszt ten został faktycznie poniesiony. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny SK wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże SK 1, wnosząc nieruchomości do SK 2 tytułem wkładu niepieniężnego, nie przenosi tych składników majątkowych na SK 2 pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do SK 2 wkład niepieniężny SK 1 uzyskuje bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony SK 2, jakim jest prawo do udziału w zysku SK 2. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Zatem w przypadku gdy SK 2 dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla SK 2 wartość początkowa nieruchomości wniesionych do SK 2 tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej SK 2, w wartości przyznanych na rzecz podmiotu wnoszącego aport wkładów w SK 2 (praw do udziału w zysku).

Konsekwentnie, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gruntu wniesionego do SK 2 aportem, w wysokości równej wartości wkładów w SK 2 (praw do udziału w zysku) przyznanych przez SK 2 w zamian za ww. aport. Wartość ww. wkładów odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu, ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego sprzed dnia wniesienia aportu, tj. ok. 10 min zł.

Takie stanowisko jest, zdaniem Skarżącego, dodatkowo uzasadnione specyfiką dalszego rozliczenia przedmiotowej operacji. Zauważyć należy, iż wspólnik SK 2, który w zamian za wniesiony aport otrzyma prawo do zysku odpowiadające wniesionym wkładom (10 min zł), w przypadku chęci wystąpienia zSK2 uprawniony będzie do otrzymania zwrotu wkładów właśnie wg wartości 10 min zł. Zwrócona występującemu wspólnikowi kwota nie będzie wówczas kosztem uzyskania przychodów pozostałych wspólników SK 2. Jednocześnie przychodem wspólników SK 2 będzie odpłatność otrzymana w związku ze zbyciem składników majątku. Brak możliwości rozpoznaniakosztów z tyt. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wartości wydanych wkładów (praw do udziału w zysku) byłby równoznaczny z brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych faktycznych wydatków poniesionych w związku z włączeniem do majątku SK 2 ww. nieruchomości w postaci ww. praw do udziału w zysku. Prawa takie są równoznaczne z prawem do żądania zwrotu wniesionych w zamian za nie wkładów, a zatem skutkują de facto odroczeniem momentu poniesienia ekonomicznego ciężaru nabycia gruntu.

W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę SK 2 gruntu nabytego w drodze aportu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Organ zauważył, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie istnieje przepis, na podstawie którego należy ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntu nabytego w drodze aportu. Za koszt ten należy uznać wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu wkładu, tj. koszt historyczny, a nie wartość ogółu praw i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2 przyznanych w zamian za ww. aport w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1, która to wartość odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 13 listopada 2014 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Podatnik wniósł skargę do tut. Sądu, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej :

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie prawa poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8a u.p.o.f.

2) przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania,

b) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania.

Z uwagi na powyższe Strona skarżąca wnosi o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe,

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Bezzasadnie, zdaniem Skarżącego, organ wskazuje w treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Efekt w postaci wystąpienia prawa do określenia kosztów o określonej wysokości nie jest związany z dokonaniem samej wyceny, a operacją, w ramach której SK 2 zobowiązana jest do wydania na rzecz podmiotu wnoszącego aport (SK 1) praw o wartości odpowiadającej aktualnej wartości wnoszonego aportu. W ten sposób dochodzi zatem, jak już wcześniej wskazano, do zapłaty za otrzymany aport i tym samym do rzeczywistego i faktycznego poniesienia kosztu związanego z przedmiotowym gruntem. Stwierdzając, że "za koszt uzyskania ten należy uznać wydatek poniesiony na nabycie wkładu, tj. koszt historyczny, a nie wartość ogółu praw i obowiązków - wkładów (prawa do udziału w zysku) w SK 2 przyznanych za ww. sport w postaci ww. gruntu na rzecz SK 1, która to wartość odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu" organ nieprawidłowo interpretuje zarówno ust. 1, jak i ust. 8a artykułu 22 ustawy o PIT.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji nie zawiera dogłębnej analizy, a ogranicza się jedynie do zacytowania szeregu przepisów i przedstawienia pokrótce stanowiska organu (w zasadzie bez uzasadnienia). Zdaniem Skarżącego, organ naruszył podstawowe zasady procesowe, tj. zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania. Jak zauważa Strona, w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości organu należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot uczestniczący jako strona miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś strony złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu.

Ponadto, jak podnosi Skarżący, przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę przekonywania i stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zatem organ jest obowiązany wydać takie rozstrzygnięcie po przeprowadzeniu postępowania, aby strona była przekonana, iż jest to jedyne i słuszne rozstrzygnięcie danej sprawy w świetle obowiązujących przepisów. Strona zauważyła, że w odpowiedzi na złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia braku podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji, pomimo tego, że Skarżący wskazał na bezpodstawność rozważań Organu oraz przytoczył nowe argumenty w sprawie. Takie postępowanie, przejawiające się poprzez lekceważenie argumentów podatnika oraz bezpodstawne analizowanie nieznajdujących zastosowania przepisów, niewątpliwie nie buduje zaufania do Organów działających w państwie prawa. Wskazać również należy, że w ten sposób Organ nie dąży do przekonania Skarżącego do sowich racji, gdyż zdawkowo odnosi się do wskazanych przez niego regulacji, analizując nieznajdujące zastosowania przepisy, a dodatkowe argumenty wskazane w ww. wezwaniu zupełnie lekceważy.

Na poparcie własnego stanowiska Strona przytoczyła wyroki sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W świetle art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka komandytowa jest spółką osobową. Jako podmiot pozbawiony osobowości prawnej nie ona jest zatem podatnikiem podatków dochodowych, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. W przypadku wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno strona jak i organ trafnie wskazują na art. 8 ust. 1 u.p.do.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z ww. przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Z treści tego przepisu można wyprowadzić następujące warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu:

- wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- wydatek nie może nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- wydatek musi być właściwie udokumentowany.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia gruntu, który SK 1 wniesie tytułem aportu do SK 2.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w tym wypadku istotny będzie przepis szczególny tj. art. 22 ust. 8 a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości ma jej

zakwalifikowanie w prowadzonej działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji nieruchomości gruntowej do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny, mając na uwadze sposób wykorzystania nieruchomości.

We wniosku wskazano, że ww. grunt należy traktować jako towar handlowy. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 22 ust.8a pkt 2 u.p.d.o.f., a więc koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia tego gruntu skarżący powinien ustalić według wartości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości gruntowej, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wbrew zatem stanowisku skarżącego, przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Natomiast za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość wkładów w SK 2 (praw do udziału w zysku) przyznanych przez SK 2 w zamian za wniesiony aport, która odpowiada aktualnej wartości rynkowej przedmiotu aportu, ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego sprzed dnia wniesienia aportu, tj. ok. 10 min zł. Nie jest to bowiem wydatek faktycznie poniesiony na nabycie nieruchomości gruntowej.

Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną w oparciu o nie do końca jasne kryteria. Rozwiązaniu temu nie można odmówić racjonalności ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2832/12)

Zgodzić się wypada zatem z organem, że na wysokość kosztów uzyskania przychodu nie ma w opisanym przypadku wpływu wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu. Dokonywana jest ona dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Tylko natomiast koszty rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów.

Jak przy tym wyjaśniono w interpretacji. kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia praw i rzeczy wniesionych aportem do spółki osobowej wystarczająco regulował art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jednakże dotyczyło to stanu prawnego przed 1 stycznia 2011 r., a dokładnie skutków podatkowych sprzedaży praw i rzeczy wniesionych aportem do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast w odniesieniu do wkładów wniesionych od 1 stycznia 2011 r. - a wiec również w sprawie będącej przedmiotem skargi - do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 cyt. ustawy, szczegółowo regulujący kwestię będącą przedmiotem skargi. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę SK 2 gruntu nabytego w drodze aportu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.do.f., uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Za bezpodstawne należało uznać także podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.)

Zgodnie z . 14b § 1O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl z kolei art. 14c § 1 ustawy O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna - stosownie do art. 14c § 2 ww. ustawy - zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, zaś organ w swojej argumentacji nie tylko właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego, ale także odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącego, choć wyraża przeciwny pogląd. W opinii Sądu przytoczona w interpretacji argumentacja jest przekonująca i w pełni uzasadnia stanowisko organu.

Nie można także zarzucić organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez udzielenie zdawkowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie w formie interpretacji indywidualnej i tylko ono podlega kontroli sądu administracyjnego. Wezawnie do usunięcia naruszenia prawa jest warunkiem formalnym wniesienia skargi, natomiast odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jest jedynie pismem procesowym, przewidzianym w przepisie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi środkiem zaskarżania i jego kształt ( również brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) nie wpływa na rozstrzygnięcie sądu. Przesłanką uchylenia interpretacji indywidualnej może być jedynie naruszenia prawa związane z wydaniem samej interpretacji.

Jak słusznie ponadto wskazuje organ, w myśl art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie stosuje się przepisu art. 124 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270) oddalił skargę.