Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 383/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w R. (dalej także: wnioskodawca, Spółka, strona) przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Relacjonując opisany we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że:

Spółka podpisała z Bankiem umowę wieloproduktową, w ramach której Bank udostępnił Spółce sublimit kredytowy do wykorzystania do transakcji dyskontowych w formie Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny należy zgodnie z umową rozumieć następujące zdarzenia Poprzez Wykup Wierzytelności Odwrotny Bank, na zasadach określonych w Umowie Wieloproduktowej i za zgodą Klienta, spłaca wierzytelności przysługujące Kontrahentom wobec Klienta, w celu nabycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z postanowieniami umowy, strony ustaliły wydłużony okres finansowania, z tym że Wydłużony Okres Finansowania wynosi 120 dni w przypadku Wykupu Wierzytelności Odwrotnego. Z powyższego wynika, że:

- Spółka nabywa towary od kontrahenta X,

- terminy płatności za faktury są różne (może to być przykładowo 14, 30, 60, 90, 120 dni),

- przed terminem płatności za fakturę Spółka przekazuje do wykupu bankowi faktury (dzień wykupu). Na podstawie umowy bank płaci kontrahentowi X zobowiązanie Spółki wynikające z wykupionej przez Bank faktury. Płatność przez Bank dla kontrahenta X następuje przed terminem płatności wynikającym z faktury zakupu. Jeżeli termin płatności na fakturze byłby dłuższy niż 90 dni, to Spółka przedstawi tę fakturę do wykupu wcześniej, aby zapłata dla kontrahenta X miała miejsce przed upływem 90 dnia od dnia zaliczenia zakupu w koszty.

Spółka w terminie 120 dni od dnia przedłożenia faktury do wykupu, zobowiązana jest zapłacić do Banku kwotę wykupionej wierzytelności.

Ten schemat funkcjonowania zapłat zwany faktoringiem odwrotnym ma zastosowanie do faktur zakupu towarów handlowych, stanowiących kategorię kosztów bezpośrednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z obowiązującym art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym powyżej stanie faktycznym:

- w momencie dokonania przez Bank (faktora) płatności na rzecz dostawcy Spółki, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tytułu zrealizowanej dostawy i tym samym czy zobowiązanie Spółki wobec dostawcy zostaje każdorazowo w momencie przedłożenia do wykupu i zapłaty przez Bank uregulowane,

- w związku z opisanym schematem funkcjonowania zapłat nie będzie występował obowiązek zmniejszania kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. artykułu ustawy?

Relacjonując stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony, stosownie do art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej także: u.p.d.o.p.), obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), czy też innego dokumentu. Poprzez pojęcie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie do art. 356 § 1 k. c., wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia - faktor (bank) ze środków własnych faktora. Zapłata przez faktora następuje przed upływem terminu płatności wskazanego na fakturze, po przedstawieniu mu faktur od dostawców. W momencie dokonania zapłaty przez faktora wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność kontrahenta X wygasa. Tym samym zobowiązanie Spółki w stosunku do tego kontrahenta X należy uznać za uregulowane w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p. w wyniku zapłaty. Na podstawie zawartej umowy faktoringowej powstaje inny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy faktorem i dłużnikiem, a dłużnik zobowiązany jest do spełnienia na rzecz faktora świadczeń, wynikających z tej umowy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zobowiązanie w opisanym stanie faktycznym na rzecz kontrahenta X wygasa, jest ono uregulowane i nie ma podstaw do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. Pogląd taki zaaprobował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 76/14.

Przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej tezy rozpoczęto od zacytowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Następnie wyjaśniono, że koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zatem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) do u.p.d.o.p. wprowadzono, obowiązujący od 1 stycznia 2013 r., art. 15b zgodnie z którym:

- w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 15b ust.1).

- jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 15b ust. 2).

Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p., zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.).

Następnie przywołano przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, określany mianem faktoringu odwrotnego i stwierdzono, że zacytowane wyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie w przypadkach braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie przez podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego literalna wykładnia art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi również do oczywistego wniosku, że jego stosowanie w razie uregulowania zobowiązania podatnika przez osobę trzecią nie jest wyłączone.

Jednocześnie wskazano, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych", regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez Bank, a zatem Spółka jako nabywca towarów i usług nie poniesie ciężaru płatności, gdyż w jej majątku nie nastąpi uszczuplenie. Wierzyciele, co prawda otrzymają należności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, tylko od Banku.

Zdaniem organu interpretacyjnego za moment zapłaty przez Spółkę należy zatem uznać moment, w którym faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie moment, w którym bank ureguluje płatność na rzecz kontrahenta. Bezzasadne jest zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku dokonania zapłaty na rzecz dostawców towarów lub usług, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 15b u.p.d.o.p.

Na marginesie wyjaśniono, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Nie przeprowadza natomiast postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonej do wniosku kserokopii dokumentu obrazującego przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 stycznia 2015 r. Spółka ponowiła dotychczasową argumentację, a w uzupełnieniu wezwania z dnia 15 stycznia 2015 r. wskazała na interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], w której stwierdzono, że "faktoring pozwala na niedokonywanie korekty kosztów".

Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 15b § 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni w/w przepisu, skutkującej uznaniem, że uregulowanie zobowiązania na rzecz wierzyciela przez podmiot trzeci, np. bank, nie jest wystarczające do uznania, iż doszło do uregulowania zobowiązania wynikającego z faktury VAT, przez co, w ocenie organu interpretacyjnego, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty zgodnie z art. 15 § 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu winna prowadzić do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu oznaczonego w fakturze (lub przed 90 dniem od dnia zaliczenia w koszty) powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów, bowiem zobowiązanie zostaje uregulowane i w ostatecznym rozrachunku następuje to ze środków zobowiązanego podatnika,

- art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa,

- art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron.

Dalej wskazano, że WSA w Gliwicach wyrokami z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1372/13 i SA/GI 1373/13 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1318/13 rozstrzygnął już sprawy dotyczące stosowania art. 15 b u.p.d.o.p. w przypadku korzystania z tzw. faktoringu odwrotnego. Tej samej materii dotyczył także powołany we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 76/14.

Skarżąca, podzielając w pełni wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko, że art. 15 b u.p.d.o.p. nie wymaga, aby uregulowanie zobowiązania nastąpiło od razu ze środków własnych podatnika, podkreśliła, że pogląd ten wynika z literalnego brzmienia przepisu prawa materialnego. Mowa w nim o "nieuregulowaniu" zobowiązań, bez ścisłego określenia należnej formy, jak również podmiotu zobowiązanego. Nadto, w razie zaspokojenia wierzyciela spełniony jest cel wprowadzenia do porządku prawnego przepisu art. 15b u.p.d.o.p., tj. zapobieganie "zatorom płatniczym".

Strona zwróciła także uwagę, że analizowany przepis ma charakter sankcyjny, a zatem musi być interpretowany ściśle, gdyż wprowadzanie dodatkowych wymogów mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego pokrzywdzenia podatników.

Motywując zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wytknięto organowi interpretacyjnemu, że wydał interpretację sprzeczną z literalnym brzmieniem interpretowanego przepisu oraz jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie, jak również niezgodną z celem wprowadzenia art. 15 b u.p.d.o.p. Organ nie skorzystał również z możliwości skorygowania swojego stanowiska na etapie przedsądowym, do czego zgodnie z prawem został przez skarżącą wezwany.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że w przypadku tzw. faktoringu odwrotnego uregulowanie zobowiązania następuje już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując zapłatę, wierzyciel zostaje zaspokojony. W ostatecznym zaś rozrachunku uregulowanie należności wobec kontrahenta odbywa się kosztem majątku skarżącej, co wynika z umowy z bankiem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej podniósł, że na analizowaną w niniejszej sprawie czynność prawną "należy patrzeć od strony dłużnika, bowiem to on chce wyciągnąć korzystne dla siebie skutki podatkowe w związku z korzystaniem z usług faktoringu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodu, o której mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w tych przypadkach, w których płatności na rzecz kontrahenta kwoty wynikające z faktur wystawionych wobec skarżącej za towary handlowe dokona (w odpowiednich terminach) bank, a skarżąca zobowiązana będzie do późniejszego uregulowania tych kwot na rzecz banku.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że zapłata na rzecz dostawców towarów handlowych, z wykorzystaniem usługi bankowej określanej mianem tzw. faktoringu odwrotnego, z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu z powodów wskazanych w omawianym przepisie. Teza taka wynika, zdaniem strony, z literalnej wykładni art. 15 b u.p.d.o.p., w którym mowa o nieuregulowaniu zobowiązań bez dookreślenia jego formy i podmiotu zobowiązanego. Gwarantuje także realizację celu wprowadzenia art. 15 b u.p.d.o.p., gdyż wierzyciel zostaje w odpowiednim terminie zaspokojony.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, iż fakt, że płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) będą dokonywane wstępnie przez bank, nie powoduje, że Spółka jako nabywca towarów i usług poniesie ciężar płatności. Aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek powinno nastąpić uszczuplenie. Wierzyciele co prawda otrzymają płatności, jednak środki nie będą pochodzić od podatnika, lecz od banku. Za moment zapłaty przez Spółkę organ interpretacyjny uznał moment, kiedy faktycznie zapłaci ona kwotę zobowiązania na rzecz banku, a nie kiedy bank dokona płatności na rzecz kontrahenta.

Zarysowany powyżej spór, dotyczący stosowania art. 15 b u.p.d.o.p. w przypadku korzystania z tzw. faktoringu odwrotnego był już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gliwicach we wskazanych w skardze wyrokach z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1372/13 i SA/GI 1373/13 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1318/13, a także wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 299/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4).

Sąd stwierdza, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna.

Omawiany art. 15b u.p.d.o.p. został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2013 r., mocą art. 4 pkt 1 ustawy deregulacyjnej. Z uzasadnienia tego aktu prawnego (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833), w zakresie dotyczącym zmian w podatkach dochodowych wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej; w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

Dla uzyskania tych efektów ustawodawca wprowadził do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązania, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W uzasadnieniu projektu ustawy deregulacyjnej podkreślono, że "wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów". Nadto w celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów winna być dokonywana "na bieżąco", a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Sąd wskazuje, że przytoczony przepis art. 15b ustawy podatkowej jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 u.p.d.o.p. Sankcja w postaci zmniejszenia kosztów znajdzie zastosowanie: 1) w przypadku nieuregulowania, wynikającej z faktury, kwoty zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (ust. 1) lub 2) w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabywa od kontrahenta określone towary, otrzymując fakturę VAT z różnym, np. 60-dniowym terminem płatności należności nią objętych. Przed upływem terminu płatności określonym w fakturze VAT, skarżąca przedstawia tę fakturę do wykupu bankowi, który następnie dokonuje zapłaty zobowiązań objętych fakturą na rzecz kontrahent co następuje nie później niż 90 dni od wystawienia faktury przez kontrahenta. Skarżąca w terminie 120 dni od przedłożenia faktury VAT do wykupu, zobowiązana jest zapłacić na rzecz banku kwotę uiszczoną uprzednio przez bank.

Wątpliwości spółki budziło to, czy zapłata należności na rzecz dostawcy towarów i usług, z wykorzystaniem usługi bankowej tzw. faktoringu odwrotnego, przed upływem terminów płatności przewidzianych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. powoduje wygaśnięcie po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, szczegółowej analizy interpretacyjnej wymagał natomiast ewentualny obowiązek dokonania korekty kosztów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p.

Sąd stwierdza, że błędnie organ interpretacyjny wywiódł istnienie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w sytuacji, gdy żaden z rodzajów wykładni analizowanego przepisu nie prowadzi do takiego wniosku, a przepis jako przepis szczególny o charakterze sankcyjnym winien być interpretowany ściśle.

Wykładnia językowa art. 15b ust. 1 i 2 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury - zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot - w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnione byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1846/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał analizy pojęcia "uregulowanie zobowiązania" w związku z interpretacją art. 15b u.p.d.o.p., w celu rozstrzygnięcia, czy wskazanym przepisem objęta jest również sytuacja, gdy zobowiązania są regulowane w innych formach niż zapłata. WSA w Krakowie wywiódł, że - zarówno wykładnia językowa tego pojęcia, jak i systemowa wewnętrzna (z powołaniem się na wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 485/11, z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 359/09, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, wyrok WSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak też przepisy Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki zobowiązaniowe – korelatywnie prowadzą do wniosku, że z "uregulowaniem zobowiązania" mamy do czynienia wtedy, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego tzn. interes majątkowy wierzyciela jest zaspokojony. Tutejszy Sąd podziela ten pogląd i stwierdza, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank, przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów, powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów.

Powyższe doznaje wsparcia w postaci wyników wykładni uzyskanych za pomocą dyrektyw teleologicznych. Jak już wyżej szczegółowo opisano celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 15b ustawy podatkowej była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Nadto ustawodawca dążył do uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności.

Sąd stwierdza, iż realizacja powyższych celów nie doznaje żadnego uszczerbku w przypadku regulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury przed upływem określonych w nich terminów biegnących od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodów. Cel regulacji zostaje osiągnięty; wierzyciel jest chroniony przed narzuceniem mu niekorzystnych terminów płatności oraz przed utratą płynności w związku z brakiem zapłaty.

Aby odkodować treść analizowanego przepisu za pomocą dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej odnieść się trzeba do charakteru tego przepisu. Jest to przepis szczególny o charakterze sankcyjnym. Stanowi pewną formą represji podatkowej stosowaną w stosunku do podatników, którzy narzucają kontrahentom niekorzystne (długie) terminy płatności. Sankcja polega na obowiązku zmniejszenia kosztów (a w pewnych przypadkach zwiększenia przychodu), a tym samym na zwiększeniu obciążenia podatkowego. Jak wyżej wskazano na podstawie tego przepisu nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis nie narusza konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych; jest to podatek od dochodu, oparty na zasadzie memoriału. W dacie otrzymania faktury podatnik jest uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty z tej faktury wynikającej, pomimo faktu, iż w tym momencie nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu tego nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów. Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnione byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.

Mając na względzie przedmiot sporu przyjdzie w ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 76/14 wskazać, że stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów występuje w sytuacji nieuregulowania kwoty, wynikającej z faktury (rachunku) czy też innego dokumentu. Istotne dla zastosowania tych ograniczeń w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest, aby wierzytelność w określonym ustawą dniu (liczonym od terminu płatności bądź zaliczenia do kosztów) istniała i była wymagalna. Wyrażenie "uregulowanie" zobowiązania należy rozumieć szeroko jako każdą czynność prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela. Należy też przypomnieć, że zgodnie z art. 356 Kodeksu cywilnego dopuszczalne jest również wykonanie zobowiązania przez osobę trzecią. Stosownie bowiem do art. 356 § 1 k. c. wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia.

W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym wierzytelności przysługujące dostawcom Spółki objęte są umową tzw. faktoringu odwrotnego, zgodnie z którą zapłaty na rzecz wierzyciela dokonuje osoba trzecia – faktor (bank) ze środków własnych faktora. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w momencie dokonania zapłaty przez faktora, wierzyciel zostaje zaspokojony i wierzytelność dostawcy towarów wygasa, a zobowiązanie należy uznać za "uregulowane" w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do obowiązku dokonania przez skarżącą korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.