Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1520/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 11.940 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania “S." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: “Spółką", “Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2009 r. oraz okresy od grudnia 2009 r. do marca 2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca [...] maja 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 492.293 zł, do którego załączyła korekty deklaracji VAT-7 dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2009r. oraz za miesiące od grudnia 2009r. do marca 2010 r. Wyjaśniając zasadność złożonych korekt Spółka powołała się na okoliczność anulowania części sprzedaży wykazanej w okresie od sierpnia do listopada 2009 r., z uwagi na kradzież towarów, odnośnie których błędnie przyjęto, iż zostały sprzedane. Wskazała, że ww. przestępstwa dopuścił się pracownik Spółki, wobec którego toczy się postępowanie karne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2009r. do marca 2010 r., a następnie wszczął w powyższym zakresie postępowanie podatkowe. Zgodnie z dokonanymi przez ten organ ustaleniami odnośnie rozliczenia za sierpień, październik i grudzień 2009r. oraz marzec 2010 r. zaistniała zaległość podatkowa, natomiast odnośnie stycznia i lutego 2010 r. za prawidłowe uznano kwoty wynikające z pierwotnych deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i listopad 2009 r. a także zobowiązanie podatkowe za sierpień, październik i grudzień 2009r. oraz marzec 2010 r. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty za sierpień i październik 2009r. oraz za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009r. do marca 2010 r.

2. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wyjaśniła, iż przedmiotem kradzieży dokonanej przez pracownika spółki D. D. były towary handlowe. Osoba ta stworzyła mechanizm fikcyjnych transakcji, które miały stworzyć pozory zaistnienia obrotu. Na wystawionych z tego tytułu fakturach widniały podmioty nieistniejące lub takie, które nie nabyły towaru. Skoro zatem nie doszło do wydania towaru Spółka anulowała przedmiotowe faktury jako wystawione w efekcie przestępczych działań podjętych przez D. D..

Stwierdziła, że nabywca nie mógł potwierdzić otrzymania faktur, gdyż towary zostały ze Spółki wyprowadzone w wyniku kradzieży. W rezultacie, z uwagi na brak nabywcy Skarżąca nie mogła skorygować przedmiotowych faktur. Korekta jest bowiem dopuszczalna jeżeli wykazana w dokumencie czynność została wykonana. Właściwe zatem było anulowanie faktur. Jedynie w przypadku uzyskania należności wynikającej z faktury Spółka nie anulowała sprzedaży. Jakkolwiek również w takiej sytuacji nie doszło do wydania towaru, to jednak obowiązek podatkowy powstał w wyniku dokonania płatności.

Podkreśliła także, iż niezwłocznie po wykryciu przestępstw popełnionych przez D. D. zarząd Spółki zawiadomił prokuraturę o praktykowanym przez tę osobę procederze. Postępowanie karne wyjaśni wszystkie okoliczności popełnionych oszustw. Znamienne jest, że Pani D. przyznała się do kradzieży towarów. Zdaniem Skarżącej potwierdzeniem ww. stanu rzeczy są wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym m.in. zeznania świadków.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej: “O.p."), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie natomiast z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Gdy stwierdzenia nadpłaty żąda podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. organy podatkowe winny zbadać, w zależności od treści wniosku, czy istotnie doszło do zapłaty przez stronę podatku nienależnie czy też w wysokości wyższej od należnej. W postępowaniu dowodowym winny wyjaśnić fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a więc przede wszystkim, czy strona w ogóle zobowiązana była do zapłaty podatku, a jeżeli strona zobowiązana była do zapłaty podatku, czy został on zapłacony w wysokości wynikającej z przepisów prawa czy wyższej.

Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji poprzedzona została postępowaniem wymiarowym, w następstwie którego wydano decyzję z dnia [...] lutego 2011r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012 r. Zasadne jest zatem odwołanie się do ustaleń poczynionych w tej właśnie sprawie.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwana delej: “u.p.t.u."), wskazał, że czynności podlegające opodatkowaniu nie obejmują czynności otrzymania pieniędzy, nie związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Następnie podał, z treści art. 5 ust. 2, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 41 ust. 1oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca przewidział kiedy i w jakiej wysokości winien zostać wykazany podatek należny od określonej transakcji. Zatem dla powstania konieczności wykazania podatku niezbędnym jest dokonanie dostawy towaru. Taka czynność wymaga od dostawcy wystawienia faktury w odpowiednim momencie, na prawidłową kwotę z wykazaną prawidłową stawką podatku od towarów i usług. Prawodawca przewiduje również, że mogą zaistnieć sytuacje, w który cli możliwe będzie obniżenie obrotu, a więc kwot wykazanych na fakturach, wskazując zarówno sytuacje w jakich tego rodzaju działanie będzie możliwe, jak i sposób w jaki można będzie tego dokonać oraz termin, w którym możliwe stanie się obniżenie obrotu.'

Podkreślił, że ustawodawca przewidział także te sytuacje, w których mimo wykonania pewnych czynności, podatek od towarów i usług nie będzie się Skarbowi Państwa z tytułu ich wykonania należał. Zgodnie bowiem z art. 6 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do:

transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wydanie towaru nosiło cechy dostawy podlegającej opodatkowaniu. W świetle dokonanych ustaleń odbioru towaru z magazynu Spółki dokonywała D. D. - pracownik Spółki, mająca nadzór nad sprzedażą towaru, począwszy od zamówień, ustalania cen, wynajmowania transportu, aż do przyjmowania należności.

W decyzji z dnia z dnia [...] stycznia 2011 r., organ odwoławczy wskazał, iż u.p.t.u. nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Zapłatę za towar pobrał pracownik Spółki D. D., a dane odbiorców okazały się fikcyjne. Zdarzenie gospodarcze jakim jest dostawa towarów jednakże zaistniało, bowiem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak prawidłowo wystawionej faktury nie oznacza, że transakcji nie było. Sama zatem dostawa dokonana została zgodnie z wszelkimi wymogami prawnymi i spełnia warunki do uznania jej za sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. Dostawa ta nie wypełnia przesłanek do uznania jej za czynność nie mogącą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, gdyż transakcja została przeprowadzona prawidłowo w rozumieniu u.p.t.u. W związku z powyższym analizowana dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, z brzmienia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak jak 7 dnia od dnia wydania towaru. Zatem wystawienie przez Stronę (osobę reprezentującą Spółkę) faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz podmiotów nieistniejących, powoduje powstanie obowiązku podatkowego 7 dnia od dnia wydania towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka miała prawo anulować faktury, które nie weszły do obiegu prawnego, lecz nie miała prawa korygować wartości sprzedaży i podatku należnego określonego w tych fakturach, bowiem dostawa towarów wymienionych w tych fakturach nastąpiła, z tym, że odbiorcami były inne podmioty niż wymienione na tych fakturach. Wskazał, że art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych tj. czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi. Celem ww. przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Regulacja tego przepisu ma więc zastosowanie w stosunku do czynności, które z założenia nie mogą być przedmiotem dostawy. W niektórych przypadkach strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych np. kradzieży towarów jest nie do uniknięcia. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Nie można definiować jako kradzieży towarów - wydanie towarów osobom wskazanym przez Panią D.. Odbywało się to za wiedzą i zgodą Spółki, gdyż Pani D. miała w zasadzie pełen nadzór nad sprzedażą. Natomiast obowiązek prawidłowej organizacji pracy oraz podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu szkody w mieniu obciąża przede wszystkim Spółkę, która ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania podatnika. Co prawda D. D. przywłaszczyła sobie środki finansowe pochodzące ze sprzedaży towarów stanowiących własność Spółki, co nie zmienia faktu, iż w świetle przepisów u.p.t.u. to Skarżąca właśnie dokonała tej sprzedaży (wydano towar z jej magazynu, brak zwrotu towaru).

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., iż brak jest podstaw do korekty sprzedaży na podstawie anulowanych przez Stronę faktur.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dostawy były towary, którymi handlowała Spółka i które pobrane zostały z Jej magazynu na polecenie D. D.. Pani D.D. pełniła w stosunkach z kontrahentami, nie wykraczając poza zakres prawa pracy, rolę bardzo niezależnego przedstawiciela handlowego, ponieważ zakres wykonywanych przez Nią czynności wykraczał w sensie praktycznym poza zakres wiążącej strony umowy o pracę z uwagi na fakt, że wykonywane przez pracownika Spółki działania nacechowane były dużą samodzielnością. Pani D. wydawała polecenia pracownikom Spółki, by wydawali towary wskazanym przez Nią osobom, to Ona wynajmowała środki transportu i kierowców w celu przewiezienia towaru, udostępniała swój rachunek bankowy jako konto, na które kontrahenci mogli wpłacać należności z tytułu dostaw realizowanych przez Spółkę, a więc wpłacali kwoty należne Skarżącej, a nie Pani D.. Ten stan rzeczy był jednak przez Skarżącą aprobowany, towar był wydawany z magazynów, a sposób rozliczeń z Panią D. akceptowany, oczywiście tylko do momentu, do którego Pani D. rozliczała się ze Spółką. Oznacza to, że Skarżąca przez cały okres współpracy potwierdzała, że podejmowane przez D.D. działania wykonywane były w imieniu pracodawcy i na jego rzecz, zwłaszcza w okolicznościach nie podważania wydawanych przez Panią D. poleceń i aprobowania sposobów płatności. Także na wystawionych fakturach, które Spółka akceptowała, to Skarżąca widniała jako dostawca towaru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, doszło do przejęcia przez pracownika należności pieniężnych z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw, a nie do kradzieży towarów.

Odnosząc się natomiast do kwestii anulowania faktur Dyrektor Izby Skarbowej w W. podał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08, zgodnie z którym możliwość anulowania faktur, mimo, że nie jest dopuszczona wyraźnie przez u.p.t.u., należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogą "wycofania się" z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja.

Wskazał, że w praktyce zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub zawierające błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest - zgodnie z § 13 i § 14 - wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach, zgodnie z § 15 rozporządzenia, noty korygującej. Zatem generalna zasada dotycząca korygowania danych zawartych w fakturze polega na wystawieniu faktury korygującej. Żaden jednak z przepisów ustawy, ani rozporządzenia, nie zawiera regulacji odnoszących się do możliwości anulowania wystawionej przez podatnika faktury VAT. W praktyce, w celu uproszczenia obrotu w przypadku, gdy wystawiona faktura VAT nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego (tj. odebrana przez nabywcę) uznaje się, że nie ma konieczności poprawiania błędów na fakturze poprzez wystawienie faktury korygującej. Dopuszczalne jest anulowanie faktury sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Wówczas sprzedawca powinien przechowywać oryginał i kopię faktury wraz z wyjaśnieniem.

Zgodnie z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami, które mają odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r., Spółka nie posiada oryginałów i kopii dokumentów, których kserokopie załączyła do skorygowanych deklaracji podatkowych VAT-7, co w jej ocenie stanowiło podstawę do dokonania "anulowania" sprzedaży. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że doszło do opisanego wyżej i wywołującego skutki prawne anulowania faktur, co pociąga za sobą możliwość obniżenia obrotu.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu uznając jednocześnie, iż organ odwoławczy wybiórczo i stronniczo orzekł o zaistnieniu przesłanek dla powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie bezspornie doszło do kradzieży towaru handlowego dokonanej przez pracownika Spółki, nie można zatem uznać, iż powstał obowiązek podatkowy w wyniku wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru.

Skarżąca w treści złożonej skargi przywołała w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wskazała, że postępowanie w sprawie kradzieży towaru zostało zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w S [...] Wydział Karny sygn. akt [...].

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez Organy obu instancji, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

6.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do anulowania sprzedaży w okresie od sierpnia do listopada 2009 r., a tym samym czy uzasadnione było dokonanie przez Skarżącą korekt deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2009 r. do marca 2010 r. i złożenie wniosku o stwiedzenie nadpłaty w podatku od towaów i usług za ww. okres.

Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie poprzedzone było postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r.

W rezultacie przepowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...] określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, paździenik i gudzień 2009r. oraz marzec i kwiecień 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku ze złożoną skargą na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administacyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] gudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1123/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011r.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny, to mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Jeśli kradzież potwierdzona jest dodatkowo prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych, to tym bardziej należy przyjąć, że w konsekwencji czynność taka (czynności takie) nie podlegają tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanym wyroku.

Należy podnieść, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 106 u.p.t.u., w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki , VAT. Komentarz, wyd. LEX 2012).

Dalej Autor ten wskazuje, iż po pierwsze, wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Wskazać należy przede wszystkim art. 19 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to tylko jedna z sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z wystawieniem faktury.

Po drugie, faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego.

Warto tym samym wskazać, iż faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym oraz, że dla swej prawidłowości powinna dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., (sygn. I SA/Lu 1240/96), "prawidłowość materialnoprawna (...) faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe"); a jak wskazuje A. Bartosiewicz, od dnia 1 czerwca 2005 r. znajduje to potwierdzenie także w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Specyficznym rodzajem faktur są faktury korygujące. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu, a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (I SA/Po 110/99), "wszelkie zmiany w wystawionej fakturze VAT winny być dokonane fakturą korygującą".

Od korekty faktury należy jednak odróżnić jej anulowanie - w piśmie z dnia [...] czerwca 1996 r. (PP1-7201-220/95/ER, Serwis Podatkowy 1997, nr 9, s. 61) Minister Finansów wyjaśnił, że "jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, wystawione dokumenty (oryginał i kopię faktury VAT) należy anulować (np. poprzez dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wydanie) i zachować w aktach". Co prawda, ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do niej nie przewidują możliwości anulowania faktur, lecz - co w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99, Prz. Pod. 2001, nr 5, s. 61) zauważył NSA - "możliwość "anulowania" faktur [...], mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych [...], które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur [...] na zasadach określonych przepisami".

W tej sprawie istotne w ocenie Sądu jest uznanie, czy faktury sprzedaży wystawione na sześć podmiotów nieistniejących (H. sp. z o.o., Z., U., U., P., P.S.); jeden podmiot, który zawiesił działalność gospodarczą (S. ) oraz jeden podmiot, który nie potwierdził transakcji (I. i G.) za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2009 r., (które nie zostały zapłacone) zostały wprowadzone do obrotu prawnego, doręczone kontrahentom i czy można im przypisać cechę prawidłowości materialnoprawnej.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma przepis art. 6 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W doktrynie dość jednolicie, również w zakresie analogicznych uregulowań w podatkach dochodowych, przyjmuje się, że wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2001, s. 50; Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2002, s. 15). Jeszcze bardziej dobitnie wyrażono to w Komentarzu do podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2000, z. 79, s. 106). Stwierdzono tam mianowicie, że wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy zwłaszcza przenoszenia własności towaru przez podmiot niebędący jego właścicielem.

W tym kontekście zauważyć wypada, iż przez dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Z powyższej definicji można wywnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. Strona skarżąca zasadnie zatem wskazuje, że kradzież towaru nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy. W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich. Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel (takie stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. I SA/Łd 1521/08).

Zauważyć także należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. m.in. wyrok z dnia 14 lipca 2005 roku, C-435/03) podkreśla się jednocześnie, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. Jak wskazano wyżej, w przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno więc mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy uznać należy, iż skoro kradzież towarów Spółki i związane z tym fałszowanie dokumentów oraz faktur a następnie sprzedaż tych towarów osobom trzecim są czynami sankcjonowanymi przez Kodeks karny, to w ocenie Sądu mamy wówczas do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. Jeśli kradzież potwierdzona jest dodatkowo prawomocnymi orzeczeniami sądów karnych, to tym bardziej należy przyjąć, że w konsekwencji czynność taka (czynności takie) nie podlegają tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT.

Tym samym Strona skarżąca prawidłowo dokonała anulowania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń; nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, nie zostały doręczone kontrahentom, gdyż ci albo nie istnieli albo też nie mieli wiedzy i świadomości o dokonanych w ich imieniu transakcjach. Wobec takiego stanu rzeczy, na Skarżącej z oczywistych względów nie ciążył obowiązek odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Naturalną konsekwencją przedstawionego stanowiska jest uznanie, iż wystawione przez pracownika dokumenty nie są fakturami, gdyż jak wynika z przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, faktura w szczególności stwierdza dokonanie sprzedaży. Skoro bowiem sfałszowane przez pracownika faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez Spółkę, tym samym nie generują obrotu po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego za błędne należało uznać stanowisko Organów obu instancji, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz że doszło do przejęcia przez pracownika należności pieniężnych z tytułu dokonanych przez stronę dostaw, a nie do kradzieży towarów.

Tym ustaleniom Dyrektora Izby Skarbowej przeczą zawarte w aktach sprawy, a także przedłożone na rozprawie dowody z dokumentów w postaci wyroków: Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] listopada 2011r., sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] kwietnia 2012r., sygn. akt [...] na okoliczność, iż w sprawie doszło do kradzieży towarów, a nie pieniędzy. Należało zatem uznać, iż istotnym elementem tego stanu jest kradzież (przez byłego pracownika Spółki) towarów Spółki w celu ich dalszej odsprzedaży.

Należy mieć także na uwadze, iż czynność ta nie może być – zgodnie z cytowanym wyżej art. 6 pkt 2 u.p.t.u. – przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Natomiast uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w świetle zebranego materiału dowodowego doszło do przejęcia przez pracownika należności pieniężnych z tytułu dokonanych przez stonę dostaw, a nie do kradzieży towarów zdaniem Sądu narusza art.121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogacym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Uwzględnienie powyższych okoliczności, argumentacji i dowodów przez organy podatkowe oraz rezultatów ponownie przepowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010r. dadzą im możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

6.4. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego; art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 6 pkt 2 tej ustawy, zarówno zaskarżoną decyzją jaki poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art.135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lutego 2011 r. nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.