Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1699/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1699/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. . na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 września 2021 r., nr [...], w przedmiocie odmowy określenia wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.; skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 kwietnia 2021 r., nr [...], Burmistrz Miasta C. odmówił O. S.A. określenia wysokości oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r.

O. S.A. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku w dniu 20 października 2015 r. do dnia zwrotu nadpłaty i zaliczenia jej części na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2696/16, w którym Sąd wyjaśnił, że "najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona wyżej omawiana kwestia najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia lub nie przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2009 r. Tym samym, za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, zarówno dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., jak również wymiaru tego podatku za 2010 r.". W sytuacji, w której decyzja Kolegium (uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie wymiarowe) została wydana dopiero w marcu 2021 r., a wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. doręczyło decyzję z dnia 8 grudnia 2015 r. i nie przeanalizowało kwestii, które Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotne, wydłużając tym samym termin zwrotu nadpłaty o kilka lat, to nie ma wątpliwości, że winę za taki stan ponosi organ odwoławczy i to ten organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. To zaś oznacza, iż nadpłata powstała w niniejszej sprawie, podlega oprocentowaniu. Ponadto organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, co z kolei potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 519/19. Powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą bowiem mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie, jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszałe i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania). Organ podatkowy ma 5 lat na to, by wymierzyć podatek i jest to termin uznawany za wystarczający do przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia jego wysokości. To od organu podatkowego i sposobów jego działania, w granicach wskazanych ustawami, w tym w Ordynacji podatkowej, zależy to, czy wyznaczony do tego okres 5 lat upłynie efektywnie i zakończy się wydaniem decyzji podatkowej czy też bezskutecznie, np. poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem gospodarzem prowadzonego postępowania podatkowego i z uwagi na to przysługują mu ustawowe środki pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego co do istoty sprawy. Jak wynika z treści art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Burmistrz Miasta C. prowadził postępowanie przez kilka lat. Organ przez wiele tygodni nie podejmował żadnych czynności. Działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, bez wątpienia przyczynił się do rozstrzygnięcia, jakie wydano w przedmiotowej sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 30 września 2021r., nr [...], na podstawie art. 207 w związku z art. 77 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 i 2 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podano, iż 15 stycznia 2010 r. O. S.A. (poprzednia nazwa podatnika T. S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazując do opodatkowania kwotę 15 953,00 zł oraz w ustawowych terminach dokonywała wpłat rat podatku od nieruchomości. W związku z wszczęciem postępowania podatkowego za 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ I instancji wydał w dniu 22 stycznia 2015 r. decyzję, którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 116 731,00 zł. Podatnik dokonał dobrowolnej wpłaty tytułem podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości 163 080,00 zł w dniu 20 października 2015 roku. Następnie od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta C.. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który połączył do wspólnego rozpoznania skargę dotyczącą określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. Sąd oddalił skargi na decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za 2009 r. i 2010 r. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 roku (I SA/Kr 113/16) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r. (II FSK 2696/16) , a sprawa przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona wyżej omawiana kwestia najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia lub nie przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2009 r. Tym samym, za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, zarówno dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., jak również wymiaru tego podatku za 2010 r." Wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 997/19) uchylił decyzje Kolegium w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. i 2010 r. wskazując, że "kierując się wskazaniem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., że najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie zastosował się do stanowiska NSA i w konsekwencji nie odniósł się do pozostałych zarzutów skarg dotyczących zarówno wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. jak również za 2010 r., gdyż w zaistniałej sytuacji byłoby to przedwczesne". Decyzją z dnia 1 marca 2021 r. Nr [...] Kolegium ostatecznie zakończyło postępowanie podatkowe, uchylając decyzję organu I instancji z dnia 22 stycznia 2015 r. , znak [...] i umarzając postępowanie w sprawie. Postępowanie w sprawie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Organ I instancji uznając nadpłatę podatku od nieruchomości za 2010 rok za bezsporną, wydał w dniu 30 marca 2021 roku postanowienie znak [...], w którym z kwoty nadpłaty w wysokości 163 080,00 zł została "pobrana" kwota należności bieżących wynikających ze skutecznie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 na rok 2021 w dniu 3 lutego 2021r. Pozostała część nadpłaty została zwrócona podatnikowi na wskazany we wniosku rachunek bankowy. Kwota nadpłaconego podatku od nieruchomości za rok 2010 pozostaje zatem bezsporna i organ I instancji dokonał jej zwrotu poprzez zaliczenie wpłaty i techniczny zwrot podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nr [...] tj. od dnia 1 marca 2021 r.

W ocenie organu strona nie może żądać oprocentowania od nadpłaconego w opisanych okolicznościach podatku, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Kwestię sporną w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości stanowiła kwestia opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Podatnik już w dniu 27 kwietnia 2010 roku został wezwany przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie złożył stosownych wyjaśnień, dopiero nałożenie kary porządkowej w trakcie prowadzonego postępowania w dniu 21 października 2010 r. spowodowało, iż podatnik przesłał wyjaśnienie dotyczące budowli oraz nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych. Zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu nie pozwalał jednak na rozstrzygnięcie i precyzyjne ustalenie przedmiotu opodatkowania przed wydaniem decyzji. W ocenie organu I instancji działania podatnika były celowe (gdyż podatnik posiadał w swoich księgach wartość przedmiotowych budowli), a sam fakt przedłożenia ich organowi podatkowemu w toczącym się postępowaniu nie był czynnością skomplikowaną, wymagającą dodatkowych nakładów pracy. W okresie kolejnego roku podatnik składał dodatkowe wyjaśnienia, które były niezbędne i kluczowe do wydania decyzji wymiarowej za 2010 rok. Dopiero złożone w dniu 8 września 2014 r. przez podatnika informacje (które były w posiadaniu spółki) dotyczące procentowego udziału Gminy C. w obiektach położonych na terenie kilku gmin pozwoliły na zakończenie ciągnącego się latami postępowania i w konsekwencji wydania w dniu 22 stycznia 2015 roku decyzji określającej wymiar podatku za rok 2010. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., organ odwoławczy decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta C.. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który to Sąd oddalił skargę na powyższą decyzję. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2016 r. I SA/Kr 113/16 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Kolegium w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2010 r. (wraz z decyzją dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r.) — z uwagi na konieczność wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązania w przedmiocie wysokości zobowiązania za 2009 r. Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że zastosował się do stanowiska NSA i w konsekwencji nie odniósł się do pozostałych zarzutów skarg dotyczących zarówno wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. jak również za 2010 r., gdyż w zaistniałej sytuacji byłoby to przedwczesne Z przedstawionego przebiegu postępowań nie można wywieść, iż to organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 października 2019 r. III SA/Wa 423/19 "wada powodująca uchylenie musi bowiem tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za przesłankę wskazaną w art. 78 § 3 pkt 1 Op nie można uznać przedawnienia, tym bardziej jeśli nastąpiło ono po wydaniu decyzji uchylanej, w związku z opieszałością organu wydającego decyzję uchylającą." Uchylona przez Kolegium w dniu 1 marca 2021 r. decyzja organu I instancji z dnia 22 stycznia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, również decyzja Kolegium z dnia 8 grudnia 2015 r. została wydana przed 31 grudnia 2015 r. W oparciu o przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne nie można wnioskować, że decyzja wymiarowa organu podatkowego wydana w dniu 22 stycznia 2015 r. była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Co więcej decyzja organu podatkowego została wydana w oparciu o potwierdzony dokumentami, informacjami (w tym wskazanymi po długim terminie przez Podatnika) - zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego za rok 2010. Decyzja organu odwoławczego jak i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie stwierdziły, że organ wydający decyzję wymiarową dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia przez Kolegium w dniu 1 marca 2021 r. decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., a jedynie ta przyczyna naruszenia czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ przesądza o tym, że to on przyczynił się do uchylenia decyzji. Zatem rację przyznać należy organowi I instancji, iż w oparciu o przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne nie można wnioskować, iż decyzja wymiarowa wydana w dniu 22 stycznia 2015 roku była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 66/21).

W ocenie Kolegium, sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. O przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub nieprawidłowe zastosowanie prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 493/1 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). Stanowisko to zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18, w którym wyjaśniono, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organu podatkowego okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynika z przepisów prawa podatkowego jest taką okolicznością obiektywną, niezależną od organu. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Powodem uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem brak jest w tej sprawie związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, jak i w chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji (wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17).

Na powyższą decyzję O. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- art. 77 § 1 pkt i lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań i zaliczenia części nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

- art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ nie wyjaśnił, dlaczego przedawnienie nie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem. Organ I instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji ponad miesiąc przed przedawnieniem. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty, podczas gdy przez wiele tygodni organ I instancji działał opieszale.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Poza sporem w poddanej sądowej kontroli sprawie pozostawał fakt istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości spółki za 2010 r. Interakcja pomiędzy stronami koncentrowała się natomiast wokół odmowy określenia przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem spółki powinno być naliczone od dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku.

Z akt sprawy i niekwestionowanych jej okoliczności wynika, iż nadpłata jak i sporne oprocentowanie związane były z wydaną przez odwoławczy organ podatkowy decyzją uchylającą decyzję organu I instancji określającą spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. i umarzającą postępowanie w sprawie wobec stwierdzenia braku podstaw do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, a to wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to istotna okoliczności w świetle art. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), który stanowi, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z § 3 w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W myśl natomiast § 4 w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Stosownie zaś do art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

Zatem z powołanej regulacji wynika, iż w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mogą wystąpić cztery stany faktyczne, które wpływają na oprocentowanie nadpłaty:

1) organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie- podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty:

2) organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie - podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty;

3) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie - podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji uchylającej:

4) organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie - podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie.

Sporne w niniejszej sprawie było zatem, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz w związku z tym nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Wobec tego dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty.

W ocenie sądu nie można uznać argumentacji strony skarżącej, że wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na zaistniałą potem okoliczność przedawnienia wobec braku wydania do tego czasu ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w ww. przepisie Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268 oraz II FSK 614/08, LEX nr 527257).

W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydający decyzję podatkową nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpi następnie przedawnienie zobowiązania podatkowego; w momencie orzekania zobowiązanie istniało. Nie można uznać zatem, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, skoro wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu zaistniałego następnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś obowiązany był uwzględnić zaistniałą okoliczność przedawnienia.

Na tle podobnego stanu faktycznego względem O. S.A. wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019r. do sygn. I FSK 3250/17 NSA wyraźnie stwierdził, iż w sytuacji kiedy nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego i kiedy dopiero na skutek jej podważenia w toku odpowiedniego postępowania, zainicjowanego działaniem Spółki, doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w wyniku stwierdzenia przedawnienia, to okoliczność przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". W niniejszej sprawie również przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Również wbrew argumentacji strony skarżącej okoliczność nie przyczynienia się organu podatkowego została prawidłowo zbadana i oceniona. W szczególności istotne było, że podatnik mimo wezwań organu nie składał stosownych wyjaśnień, na co wskazują kary porządkowe i dopiero złożone w dniu 8 września 2014 r. informacje (które były od początku w posiadaniu spółki) dotyczące procentowego udziału Gminy C. w obiektach położonych na terenie kilku gmin pozwoliły na zakończenie postępowania i w konsekwencji wydania w dniu 22 stycznia 2015 r. decyzji określającej wymiar podatku za rok 2010. Nadto, jak wyżej wskazano, wada powodująca uchylenie musi tkwić w decyzji uchylonej, zaś organem odpowiedzialnym za wadę musi być organ, który tę decyzję wydał. Z tych powodów za taką przesłankę nie można uznać zaistniałego później przedawnienia, tym bardziej jeśli nastąpiło ono po wydaniu decyzji uchylanej. Uchylona przez Kolegium w dniu 1 marca 2021 r. decyzja organu I instancji z dnia 22 stycznia 2015 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, również decyzja Kolegium z dnia 8 grudnia 2015 r. została wydana przed 31 grudnia 2015 r. Zatem decyzja wymiarowa organu podatkowego wydana w dniu 22 stycznia 2015 r. nie była wadliwa w tym znaczeniu, iż błędnie nałożono zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego, lecz została wydana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego za rok 2010. Decyzja organu odwoławczego jak i wyroki sądów w żaden sposób nie stwierdziły, że organ wydający decyzję wymiarową dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia przez Kolegium w dniu 1 marca 2021 r. decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., a jedynie ta przyczyna naruszenia, czy to przepisów prawa procesowego czy materialnego przez organ pierwszej przesądza o tym, że to on przyczynił się do uchylenia decyzji.

Z uwagi na powyższe nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym także tych odnoszących się do nieprawidłowego uzasadnienia skarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., sąd skargę oddalił.