Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 49, art. 174, art. 176, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Barbary S.-R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 403/05 w sprawie ze skargi Barbary S.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podając w uzasadnieniu, że odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wydatków z tytułu umów renty wypłacanej córce od kwietnia do grudnia 1998 r. było nieuprawnione, bowiem nie spełniało wymogów art. 903 i nast. Kc. Umowa renty - jak wywodził organ - odpowiada wówczas warunkom wymienionym w powołanym przepisie, gdy tworzy zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnień do oznaczonych świadczeń periodycznych. Zdaniem organu - renta wypłacana córce była w rzeczywistości spełnianiem wobec niej obowiązku alimentacyjnego, który ustaje dopiero z momentem usamodzielnienia się dziecka, co w tym przypadku nie miało miejsca mimo posiadania przez córkę własnych dochodów.

W skardze sądowej, pod zarzutem naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię /art. 133 krio, art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: "updf"/ strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zaprzeczając jakoby na niej ciążył względem córki obowiązek alimentacyjny. Podniosła też zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Kwestię przedawnienia sąd wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, wykazując mylny sposób obliczenia terminu, po którym decyzja się przedawnia, ponieważ podatniczka nie wzięła pod uwagę faktu wydania orzeczenia w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od osób fizycznych za 1998 r. Wskutek tej czynności prawnej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu co należało uwzględnić przy obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu wyłożono też przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 updf oraz przepis art. 133 par. 1 krio., których brzmienie - zdaniem sądu - nie upoważniało do takiego rozumienia zawartych w nich unormowań, któryby wspierały pogląd podatniczki w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej strona pod zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to: art. 133 krio, art. 903 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, wskutek uznania, że umowa renty jest w istocie spełnieniem obowiązku alimentacyjnego, art. 2 i 7 Konstytucji RP, wskutek naruszenia zasady państwa prawnego oraz zasady zaufania do przepisów prawa oraz wreszcie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej /dalej: "Op"/, wskutek określenia zobowiązania po upływie terminu przedawnienia - domagała się na podstawie art. 188 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, dalej: "ppsa"/ uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał ów wyrok.

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawym sprawy objętej skargą kasacyjną Barbary S.-R., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:

Skarga kasacyjna z braku podstaw, o których mowa w art. 174 ppsa, nie podlega uwzględnieniu.

Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co wyraźnie wynika z art. 127 Op. Po wyczerpaniu toku instancji organ odwoławczy wydaje decyzję ostateczną i na tym kończy się to postępowanie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejnym organem administracji publicznej /patrz: art. 10 Konstytucji RP/ i stąd nie jest uprawniony do załatwiania sprawy administracyjnej, a wobec tego nie stosuje bezpośrednio prawa administracyjnego, jak również nie prowadzi postępowania sądowego według procedury administracyjnej /podatkowej/. Sąd ten upoważniony jest jedynie do badania zaskarżonej decyzji /lub innego orzeczenia organu administracji publicznej/ pod względem jej legalności, a więc sprawdzania czy odpowiada ona przepisom prawa materialnego i czy wydana została w wyniku postępowania zgodnego z wymogami procedury.

Tym bardziej organem takim nie jest Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjna. Skuteczne wniesienie do NSA tego środka zaskarżenia uzależnione jest od ścisłego wypełnienia, przewidzianych prawem uwarunkowań.

Wymagania formalne wobec skargi kasacyjnej zawarte zostały w art. 176 ppsa. W świetle tego przepisu powinna ona czynić zadość wymogom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać /m.in./ przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Charakter tych wymagań jest w swych skutkach dwojaki. Pierwsze - odnoszące się do skargi kasacyjnej, jako do typowego pisma procesowego mogą być usunięte w trybie art. 49 w zw. z art. 193 ppsa. Natomiast te drugie rodzą konsekwencje nieusuwalne, gdyż nie podlegają sanacji. Rygorystyczne zatem ich spełnienie decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej.

Na przykład brak dokładnego określenia podstawy kasacyjnej oraz szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu, jakie przepisy zostały naruszone, stanowi wadę, która uniemożliwia traktowanie pisma jako skargi kasacyjnej i wyklucza jej uzupełnienie, czyniąc taką kasację niedopuszczalną. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz może uwzględnić taką skargę jedynie w ramach zawartego w niej wniosku.

Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest przedstawienie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja przepisów prawa materialnego, bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Należy ponownie przy tym podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny /przeciwnie niż WSA/ jest wprawdzie - jak to wskazano na wstępie - związany granicami skargi kasacyjnej, ale nie jest uprawniony przez to do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy zatem powołanie się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej. Ograniczenie się tylko do takiego wskazania powoduje, że ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa, samo zaś pismo pozostaje jedynie namiastką środka odwoławczego. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do dociekania, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Nie można też uznać za podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 i 176 zawarcia w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, bez wskazania przepisów postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko sąd I instancji. Wymienienie przepisów naruszonych przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa, a takie zdecydowała się podnieść strona składająca niniejszą skargę kasacyjną, wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd tzw. subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji.

Strona nie sprostała tym wymogom, ponieważ w skardze kasacyjnej podniosła w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd administracyjny, chociaż ten w swym wyroku nie oparł się na prawie materialnym, a jedynie badał jego właściwe rozumienie i zgodne z prawem zastosowanie przez organ podatkowy, orzekając na podstawie art. 151 ppsa.

Z punktu opisanych wymagań formalnych oceniając skargę kasacyjną Barbary S.-R. - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, co stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa oznaczało jej oddalenie.