Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 91/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 4, art. 65 ust. 1, 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2, par. 4 ust. 1, 2, 5, par. 3 ust. 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 141 par. 1, art. 140, art. 180 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1, 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 1 pkt 1, 2
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. spraw ze skarg S. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. , nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2005r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005r.; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. oddala skargi w pozostałym zakresie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. B. kwotę 894 (osiemset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...].. od nr [...].do nr [...].utrzymałw mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. odpowiednio od nr [...].do nr [...].określające S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w lutym i w marcu 2006r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "U." S. B. z siedzibą w M., kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 31 grudnia 2005r. W okresie objętym kontrolą firma ta prowadziła działalność w zakresie obrotu paliwami. Podatnik nie składał zgłoszenia rejestracyjnego

w podatku akcyzowym. Firma dokonywała zakupu oleju opałowego zabarwionego na czerwono, celem dalszej odsprzedaży. Sprzedaż oleju opałowego prowadzono z dostawą na miejsce do odbiorcy własnymi autocysternami:

Na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez podatnika za okres objęty kontrolą ustalono, iż firma zakupiła 1.427,111 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. W tym samym okresie kontrolowany sprzedał na podstawie faktur 1.006,423 litrów oraz na podstawie paragonów 424.390 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono. Do paragonów sprzedaży dołączano oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Kontrolujący sporządzili zestawienia oświadczeń pobranych przez kontrolowaną firmę od osób fizycznych zamieszkałych na terenie gmin: S., O., K.W., O., S.., T., N. K., W., C., O., B. Z., S., P., J., M., S., O., W., B., Z., Ł., P., W. G. i wystąpili do właściwych miejscowo urzędów gmin o potwierdzenie czy osoby wskazane w oświadczeniach są zameldowane pod wymienionymi adresami.

Na podstawie odpowiedzi otrzymanych z urzędów gmin kontrolujący sporządzili zestawienie ilości oleju opałowego sprzedanego przez kontrolowaną firmę nabywcom, których zameldowanie pod wskazanymi w oświadczeniach adresach nie zostało potwierdzone. Powyższe dotyczyło następujących osób: M. Z., M. K., J. B., E. K., J. W., Z. W., W. P., T. S., R. S., R. K., G. K., A. R., M. Z., M. L., A.K., W. K., W. B., I. K., W. J. A. Z., M. W., G. C. J.K., J. K., Z. P., W. S. A. J., A. P., J. K., J.C., K. W., A. W., E. W..

Na podstawie materiału kontrolnego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniami z dnia 9 stycznia 2007r. wszczął postępowania podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za miesiące od lutego do listopada 2005r. Podatnik został zapoznany z zebranymi dowodami i materiałami w przedmiotowej sprawie.

W dniu 17 czerwca 2010r. strona przesłała do Urzędu Celnego w K. wyjaśnienia odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, w których podała m.in. dokładne dane W. J., które widnieją na oświadczeniach złożonych w czerwcu i listopadzie 2005r. Ponadto podała, że G. C. na oświadczeniu z lipca 2005r. wpisał adres zamieszkania, a nie aktualnego zameldowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził analizę przedstawionych przez stronę dowodów. W przypadku potwierdzenia autentyczności danych personalnych nabywców oleju opałowego wezwano ich do złożenia wyjaśnień dotyczących dokonywania zakupu oleju opałowego w firmie podatnika. W. J. m.in. przesłał pisemne wyjaśnienie, z którego wynika że w 2005r, nie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie podatnika, a oświadczenie dołączone do wezwania jest nieprawdziwe w zakresie adresu oraz widniejącego tam podpisu. G. C. z kolei wyjaśnił, że w lipcu 2005r, nie przebywał pod adresem wskazanym w oświadczeniu i nie zakupił oleju opałowego w dniu 21 lipca 2005r. Dane natomiast wskazane na oświadczeniu są niezgodne z faktycznymi danymi osobowymi.

Wyjaśnienia nabywców uznano za wiarygodne i uwzględniono w przedmiotowej decyzji.

Po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie podatnik przesłał do Urzędu Celnego pismo z wyjaśnieniami oraz wniósł o konfrontację z G.. C. oraz W. J. z uwagi na fakt, że nie ujawnili prawdy.

Odnosząc się do wyjaśnień strony organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dodatkowych informacji dotyczących nabywców oleju opałowego. Pod adresami widniejącymi na oświadczeniach wystawionych na J. B. oraz A. P. mieszkają inne osoby. Nie odnaleziono adresu wpisanego na oświadczeniu wystawionym na Z. P., tj. Z.G. 18. Natomiast nazwa ulicy w przypadku T. S. nie ma znaczenia z uwagi na fakt, że T. S., którego tożsamość potwierdzono poprzez nr PESEL, odebrał skierowane do niego wezwanie pod adresem widniejącym na oświadczeniu, tj. J. 50, 28-200 S.. T.S. wyjaśnił, iż w miesiącu marcu 2005r. nie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie podatnika i nie ma podstaw do uznania, że wyjaśnienia nie są wiarygodne. Ponadto G. C. oraz W. J. w odpowiedzi na wezwanie przesłali wyjaśnienia, w związku z tym organ odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji strony z ww. osobami.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał ww. decyzje z dnia 30 sierpnia 2010r.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w ustalonym powyżej stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym. Przepis art. 65 ust 1 tej ustawy określił stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust 2 ww. ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. Obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych powstałych do dnia 14 września 2005r. włącznie.

Podatnik w myśl przepisów § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego ww. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego sprzedając olej opałowy był obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazuje na niezbędne elementy, które muszą być zawarte w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w przypadku sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Prawidłowe pod kątem formalnym i materialnym oświadczenie uprawnia do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W przypadku nie złożenia takiego oświadczenia lub jeżeli oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, obniżona stawka nie może być zastosowana.

Organ podkreślił, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym.

Po przytoczeniu treści przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że podatnik nie zarejestrował się jako podatnik w zakresie podatku akcyzowego, nie złożył dobrowolnie deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego dla innych celów niż opałowe. Z chwilą sprzedaży oleju opałowego odbiorcom, których dane nie zostały potwierdzone bądź okazały się fałszywe, stał się jednak w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż podatnik w miesiącach od lutego do listopada 2005r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej,

z czego część wystawionych oświadczeń, zawierała dane kupujących, które nie zostały potwierdzone przez właściwe Urzędy Gmin i były niezgodne ze stanem faktycznym, a zatem nie były prawidłowe pod względem materialnym. Organ odwoławczy przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego dokonane za poszczególne ww. miesiące.

Ponadto wskazał, że w myśl § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004r w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z 2004r mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W związku z powyższym na wezwanie organu wpłynęło pismo podatnika wraz z kserokopiami faktur zakupu oleju opałowego od firm za okres objęty postępowaniem podatkowym. Przedłożone faktury, zawierały informacje o kwocie akcyzy zapłaconej przy zakupie oleju opałowego. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, iż w przypadku faktur nie zawierających informacji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego przy zakupie, wystąpił do sprzedawców o ich uzupełnienie w tym zakresie. Po uzupełnieniu ww. dokumentacji organ podatkowy uznał, iż określając wysokość należnego podatku akcyzowego do zapłaty, zasadnym jest uwzględnienie podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym należny podatek akcyzowy pomniejszono o kwotę akcyzy zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym organ przedstawił wyliczenie należnego podatku akcyzowego za ww. miesiące po uwzględnieniu kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przepisu § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., jeżeli oleje opałowe, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust 1 stosuje się dla wyrobów wymienionych: w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia-stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z normą zawartą w § 4 ust 5 ww. rozporządzenia

w przypadku niezłożenia oświadczeń (co jest tożsame z posiadaniem oświadczeń, które zawierają nieprawdziwe dane), o których mowa § 4 ust 2, przepisy § 3 ust 3 stosuje się odpowiednio do zdarzeń gospodarczych powstałych do dnia 14 września 2005r. W związku z powyższym stawkę podatku akcyzowego stosuje się jak dla olejów napędowych. W okresie od dnia 1 września do dnia 14 września 2005r. stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego wynosiła 1 180 zł/l.000 litrów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan prawny na moment jego zaistnienia. Zgodnie z tą zasadą do dnia 14 września 2005r. obowiązywał przepis §3 ust 3 ww. rozporządzenia, który miał zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego w firmie podatnika we wskazanym okresie. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia

13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uchylił przepis § 3 ust 3 , który przestał obowiązywać z dniem 15 września 2005r. Zatem do zdarzeń gospodarczych powstałych po dacie

14 września 2005r.- tj. z dniem 15 września 2005r. ma zastosowanie art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wprowadzony ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

Organ stwierdził, że treść zakwestionowanych oświadczeń jest niezgodna

z faktycznym przebiegiem zdarzeń, jakie miały dokumentować. Brak wiarygodnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje niemożliwością ustalenia celu na jaki został zużyty olej opałowy i jest tożsame z brakiem takich oświadczeń. Strona nie spełniła warunków określonych w przepisie § 4 ww rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r., a zatem uznano, że olej opałowy został użyty niezgodnie

z przeznaczeniem. Powyższe skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał m.in., że zarzut dotyczący naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w przypadku zawiłego stanu prawnego sprawy, przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość przedłużenia prowadzonego postępowania zgodnie z art. 140 § 1 ww. ustawy. Wyjaśniono, iż o każdym przypadku przedłużenia terminu zakończenia postępowania pełnomocnik strony był informowany.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122, 125 § 1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę konfrontacji ze świadkami. Podkreślił, iż wszystkie informacje przekazane przez stronę zostały dokładnie przeanalizowane

i sprawdzone. Dodatkowo osoby, które zdaniem strony zamieszkiwały pod innym adresem niż adres zameldowania, zostały wezwane przez organ podatkowy (wysłano dwa wezwania, jedno pod adres zamieszkania, drugie na adres zameldowania wraz z kserokopiami oświadczeń) do złożenia wyjaśnień odnośnie dokonywanych zakupów oleju opałowego. W przypadku W. J.oraz G. C. strona wniosła o przesłuchanie ww. osób. Organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, uznał iż posiadane oświadczenia stanowiące odpowiedź na wezwanie są wystarczającym dowodem. Stwierdzenie organu, iż "szereg innych nabywców również nie potwierdziło zakupu lub też okazało się, że dane osobowo-adresowe nabywców są nieprawdziwe" nie stanowiło podstawy do odrzucenia dowodu. Miało ono jedynie na celu podkreślenie, iż niepotwierdzenie zakupu przez ww. osoby nie jest pojedynczym przypadkiem, lecz stanowi sytuację permanentną.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił również stanowiska podatnika dotyczącego naruszenia art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem zmiany dokonane w rozporządzeniu nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń.

Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. S. B. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., które zawierają zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj.:

- art. 121 ust. 1 i 125 ust. 1 w związku z art. 139 ust. 1 i art. 140 ust. 1 przez przewlekłe postępowanie;

- art. 120 przez błędne uznanie obowiązku kontroli nabywającego olej opałowy przez sprzedawcę;

- art. 122, 125 ust 1, 187 ust 1 i 188 przez odmowę konfrontacji ze świadkami oraz brak dążenia do ustalenia kto mieszka pod wskazanym adresem.

Dodatkowo decyzji dotyczącej października i listopada zarzucono naruszenie art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku akcyzowego w przypadku błędów w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Uzasadniając zarzut przewlekłości postępowania skarżący podniósł,

że z analizy przepisów art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej wynika,

że organ nie jest upoważniony do niekończącego przedłużania postępowania bez bardzo ważnych powodów. Zdaniem skarżącego w postępowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego trudno jednak dopatrzyć się takich przyczyn. Przez pierwsze lata organ nie wykazywał żadnej aktywności w wyjaśnianiu sprawy, ujawniając ją dopiero

w miesiącach bezpośrednio poprzedzających wydanie decyzji. Co więcej, pierwsze trzy postanowienia o przedłużeniu postępowania (z 2 marca 2007r., 27 kwietnia 2007r. oraz 6 czerwca 2007r.) w ogóle nie spełniają przewidzianego w art. 140 ust. 1 Ordynacji podatkowej wymogu podania przyczyny niedotrzymania terminu, pozostałe postanowienia natomiast ograniczają się do zdawkowej formuły o konieczności "zebrania i wnikliwego przeanalizowania dodatkowego materiału dowodowego", co czyni ich zgodność ze wspomnianym artykułem bardzo wątpliwą, gdyż te formuły nie wyjaśniają, jakie konkretnie działania były w tym czasie podejmowane.

Ponadto skarżący podniósł, że postanowieniem z 7 października 2010r. organ I instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, nie uprawdopodobniając, że kwota z decyzji może nie zostać zapłacona, jedynie

z uzasadnieniem, że do przedawnienia zostało mniej niż trzy miesiące, która to okoliczność wynikała z zaniechania organu będącego podstawą odwołania i skargi do sądu. Okoliczności tej sprawy skłaniają do przypuszczenia, że zwlekanie

z wydaniem decyzji do okresu tuż przed przedawnieniem miało na celu jedynie to, żeby decyzji nadać rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie skarżącego biorąc powyższe pod uwagę postępowanie nie było ani prowadzone szybko (prawie 4 lata od sporządzenia protokołu z kontroli), ani nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zagadkowe wyczekiwanie przez pierwsze lata i lekceważący sposób informowania

o przedłużeniu postępowania). Postępowanie organów podatkowych w tym przypadku jest oczywistym naruszeniem zasad z art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ przesądzając o jego obowiązku kontroli nabywającego olej opałowy nie powołał żadnego przepisu. Podobnie, cytowane fragmenty orzeczeń NSA nie opierają się na żadnym przepisie, a jedynie na dziwnej interpretacji zasady ponoszenia ryzyka przez podmioty gospodarcze, którą w tym przypadku można by określić jako przerzucenie przez organy państwowe odpowiedzialności za nadzór nad rynkiem olejów opałowych na przedsiębiorców. Dopiero od wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. można mówić o uprawnieniu i obowiązku podmiotów sprzedających olej opałowy do kontroli jego nabywców pod kątem zgodności podawanych w oświadczeniu danych z rzeczywistością. Nawet jednak w takim przypadku ustawa nie precyzuje, co należy uczynić gdy adres zamieszkania nabywcy jest inny niż adres zameldowania. W ustawie o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. nie było takiego umocowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał pismo wiceministra finansów A. P. do Prezesa Polskiej Izby Paliw Płynnych H. P., z 13 sierpnia 2009 r., wyrok WSA w Białymstoku (I SA/Bk 590/07) oraz pismo wiceministra finansów Jacek Kapica, szefa Służby Celnej do Marszałka Sejmu Bronisława Komorowskiego.

Skarżący wskazał, że jest normalną praktyką i zasadą obrotu handlowego,

iż występuje zaufanie do klienta. Bazując na tym kierowca mógł nie zakładać z góry,

że odbiorca oleju opałowego wypisze oświadczeniu dane niepokrywające się

z rzeczywistością. Z tego powodu uważam, że dostawa powinna być uznana za sprzedaż zgodną z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy.

Wnosząc zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego, skarżący wskazał na przypadek J. B.. Jego zdaniem organ powinien podążyć za wskazanymi przez skarżącego ustaleniami. To bowiem organ podatkowy ma możliwość dokładnego sprawdzenia danych osoby mieszkającej pod wskazanym adresem, takiej możliwości nie ma natomiast przedsiębiorca. Jednocześnie przypadek ten dobrze ilustruje problemy nakreślone w poprzednim punkcie skargi — jedynie organy administracji mają możliwość dokładnego ustalenia danych nabywców, przedsiębiorcy są takiej możliwości pozbawieni.

Ponadto zdaniem skarżącego postanowienie organu o odmowie przeprowadzenia konfrontacji z G..C.. oraz W.. J.. jest błędne. Po pierwsze niezrozumiałym jest dla skarżącego twierdzenie, że wspomniane osoby "nie miały żadnego interesu w tym, aby składać nieprawdziwe wyjaśnienia". Jeżeli te osoby zakupiły olej opałowy na cele grzewcze, a zużytkowały go na cele inne, to winne są Skarbowi Państwa różnicę w wysokości akcyzy, co stanowi już wystarczający powód, aby mieć interes w ukrywaniu prawdy. Po drugie, ich twierdzenie, że dane osobowe

w zawartych oświadczeniach były nieprawdziwe można łatwo zweryfikować, jak to się stało w przypadku wielu oświadczeń badanych przez organ w 2005r. Po trzecie, dla organu wiarygodność zeznań ww. opiera się głównie na tym, że w przypadku pewnej ilości innych oświadczeń otrzymanych przez firmę skarżącego w 2005r. wystąpiły podejrzenia o nieprawidłowości związane z nieprzyznawaniem się odbiorców do zakupu lub rozbieżnościami danych podanych na oświadczeniach z rzeczywistością. Skarżący podkreślił, że stwierdzenie nieprawidłowości w pewnych przypadkach nie może w żaden sposób służyć jako podstawa do oskarżeń o nieprawidłowości w innych przypadkach, które powinny osobno dokładnie zbadane. Stosowanie zasady winy domniemanej przez organ jest wyraźnym naruszeniem przepisów o dokładnym i wnikliwym wyjaśnieniu sprawy oraz wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ niesłusznie odmówił mu konfrontacji naruszając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że świadkowie dostali wezwanie do osobistego stawienia się, a zamiast tego wysłali oświadczenia. Już to powinno być dla organu zastanawiające, gdyż wiadomo, że łatwiej jest poświadczyć nieprawdę w pisemnym oświadczeniu niż zeznając osobiście.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy

o podatku akcyzowym z 2004r. skarżący na wstępie wskazał na słownikową definicję słowa "przeznaczenie". Podniósł, że interpretacja organów nie jest zgodna

z interpretacją celowościową i funkcjonalną przepisów regulujących obrót olejami opałowymi. Celem art. 65 ust. 1 ustawy było określenie maksymalnej stawki akcyzy na olej opałowy (233 zł/1000 litrów). Z kolei celem art. 65 ust. 1a było wprowadzenie stawki sankcyjnej. Przepisy o charakterze sankcyjnym nie powinny być zaś interpretowane rozszerzająco, czyli jak robi to organ, starając się rozszerzyć znaczenie słów "zużycie niezgodnie z przeznaczeniem" na sprzedaż. Łączna interpretacja tych dwu przepisów, każe przypuszczać, że celem wprowadzenia art. 65 ust. 1a było "ukaranie" osób zużywających olej opałowy niezgodnie

z przeznaczeniem i osób, które pomagały im w tym w sposób zorganizowany i z pełną świadomością.

Tymczasem organ dochodzi do przekonania, że sprzedawcę, który nie dopełni staranności w dokumentacji sprzedaży oleju opałowego, np. poprzez niezadbanie

o sprawdzenie tożsamości nabywców oleju opałowego, należy obciążyć stawką 2000zł/1000 litrów. Zdaniem skarżącego zastosowana przez organ logika doprowadziłaby do absurdalnego rezultatu, w którym podmioty właściwe, odpowiedzialne za kontrolę obrotu olejem opałowym (np. Naczelnik Urzędu Celnego

w K.), nie ponosiłyby żadnej finansowej odpowiedzialności za błędy w kontroli, natomiast przedsiębiorcy, na których ten obowiązek narzucono z góry, zagrożeni byliby stawką prawie 10-krotnie wyższą w razie błędu i przeoczenia. Rozwiązanie takie budziłoby najwyższe obawy z punktu widzenia swobody gospodarczej i praworządności.

Na potwierdzenie swoich argumentów, skarżący przytoczył fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 323/10, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 91/11, I SA/Ke 92/11, I SA/Ke 93/11, I SA/Ke 94/11, I SA/Ke 95/11, I SA/Ke 96/11, I SA/Ke 97/11, I SA/Ke 98/11, I SA/Ke 99/11, I SA/Ke 100/11 oraz rozstrzygnąć je pod sygn. I SA/Ke 91/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie swej kognicji sąd, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącego powstał obowiązek w podatku akcyzowym za okres od lutego do listopada 2005r. w sytuacji dysponowania przez niego oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (DZ. U. 09.3.11) w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, mają zastosowanie przepisy ustawy poprzednio obowiązującej tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., Nr 29 , poz. 257 ze zm.). Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie są ponadto przepisy wydanego stosownie do upoważnienia zawartego w art. 65 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako rozporządzenie.

Przepis § 2 rozporządzenia stanowi, iż dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniża się stawki akcyzy w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika jest zobowiązany w przypadku sprzedaży uzyskać od nabywcy oświadczenie zawierające dane określone § 4 ust 2 rozporządzenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń przewidywał przepis § 4 ust 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem

§ 3 ust. 3 rozporządzenia w przypadku, gdy wyroby wymienione w załączniku nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, mają zastosowanie stawki akcyzy przynależne olejowi napędowemu, określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Ze wskazanego unormowania wynika zatem, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opalowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Warunkiem uprawniającym do takiej preferencji, w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia, o tym, że olej jest przeznaczony na cele opałowe.

Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160 poz. 1341, która weszła w życie od dnia 24 sierpnia 2005r.), a następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177 poz. 1473, które weszło w życie z dniem 15 września 2005 r.) został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a, skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

W stanie prawnym obowiązującym od września 2005r. w art. 65 ust 1 i ust 1a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzone zostały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego. Wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosi 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, oraz przewidziana w art. 65 ust 1 a stawka oleju opałowego wynosząca 2000 zł za 1000 litrów z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Zauważyć należy, iż stan prawny obowiązujący do dnia 24 sierpnia 2005r., jak i stan prawny obowiązujący po tym dniu w istocie nie zmienił sytuacji prawnej podatników sprzedających oleje opałowe do celów opałowych.

Przewidziana w § 4 ust 1 rozporządzenia regulacja prawna odnosząca się do warunków dystrybucji nakłada na sprzedawcę obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcia "użycia" przyjęte w art. 65 ust.1 a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć szeroko, obejmuje także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego pozwalającego na weryfikowanie przeznaczenia oleju przez nabywcę. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a ustawy. Podkreślić należy, że jakkolwiek po zmianie ustawy i rozporządzenia brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów w rozporządzenia (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) jak i w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65) nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej, lecz miały na celu przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy.

Reasumując w przepisie art. 65 ust 1 wprowadzono stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł, która to stawka została obniżona do kwoty 232 zł przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 65 ust 2 ustawy. Oznacza, to, że stawką obowiązującą na oleje opałowe wykorzystywane na cel opałowy w okresie od września do listopada 2005r. była stawka 232 zł. W przypadkach użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy została określona w art. 65 ust 1 a. Tym samym wskazanie i zastosowanie przez organ przepisu art. 65 ust 1a jako podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięć obejmujących okresy po

15 września 2005r., jest prawidłowe.

Podnoszony w skardze zarzut, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na nabywcy, mógłby być uznany za uzasadniony, wyłącznie w przypadku ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na podatnika jako sprzedawcę oleju opałowego. Podatnik dokonując sprzedaży oleju, dysponując niewadliwymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywcy, nie ponosi bowiem odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę.

Stanowisko powyższe potwierdza orzecznictwo NSA (por wyrok z dnia

26 listopada 2010r sygn. akt I GSK 906/09, z dnia 21 września 2010 sygn. akt I GSK 869/09, z dnia 13 października 2010r sygn. akt I GSK 1065/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie orzekającym nie podziela tym samym stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach wyroków WSA w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Rz 323/10, WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07, WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Bk 590/07.

Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. Domniemanie to może być obalone, z tym że ciężar dowodu obciąża podatnika, przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia, od 15 września 2005r. art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym przewiduje bowiem możliwość zastosowania stawki podwyższonej w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem rozumianego jako sprzedaż bez zachowania warunków określonych w przepisach rozporządzenia.

Okoliczność, że P.T.H. ,,U." S. B. w kontrolowanym okresie prowadził działalność w zakresie obrotu paliwami, w tym zakupu oleju opałowego zabarwionego na czerwono celem dalszej sprzedaży jest bezsporna. Bezspornym jest też, że skarżący dokumentując cześć sprzedaży oleju opałowego paragonami z kasy fiskalnej oraz fakturami dołączył oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze.

W celu weryfikacji przedłożonych przez skarżącego oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do Izby Celnej w K. o sprawdzenie w Bazie PESEL oraz pisemne potwierdzenie danych personalnych tych osób. Organ stosownie do uzyskanych wyjaśnień Izby Celnej w K. oraz wskazanych przez skarżącego w pismach z dnia 17.06.2010r. oraz z dnia 17.08.2010r. podjął działania mające na celu ustalenie czy osoby, co do których właściwe Urzędy Gmin nie potwierdziły autentyczności danych personalnych, przebywały w konkretnym miesiącu 2005r. pod adresem zamieszkania podanym na oświadczeniu, czy zakupiły w danym miesiącu olej opałowy w firmie " U." S. B. oraz czy oświadczenie dokumentujące w/w zakup oleju opałowego jest autentyczne. W wyniku tak podjętych czynności organ uzyskał pozytywne pisemne potwierdzenie powyższych faktów od M. K., R. S., G. K., M. W., J. C.. Pod adresami widniejącymi na oświadczeniach wystawionych na J. B. oraz A. P. mieszkają inne osoby, nie odnaleziono adresu wpisanego na oświadczeniu wystawionym na Z. P. (Z. G. 18), T. S.wyjaśnił, iż w miesiącu marcu 2005r. nie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie P.T.H. "U." S. B..

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując oceny legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2005r., podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż organ wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów. Wyjaśnił bowiem, co wyżej podniesiono okoliczności nabycia oleju na cele opałowe potwierdzone zakwestionowanymi oświadczeniami M.K., R. S., G. K., M. W., J.C., J. B., A. P., Z.P., T. S..

Mając na uwadze powyższą ocenę zgromadzonego materiału procesowego oraz zarzuty skargi Sąd stwierdza, że w sprawie nie zostały skutecznie podważone ustalenia organu dotyczące okoliczności spornej, a mianowicie wyniku weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do następujących okresów rozliczeniowych: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2005r.

Zdaniem Sądu niezasadny jest postulat skarżącego zgłoszony w skardze, że to organ powinien ,,podążyć za wskazanymi przez nas ustaleniami, gdyż jeżeli osoba która dokonała zakupu była tak blisko spokrewniona z osobą mieszkającą pod tym adresem, można domniemywać, że zakup dokonany został w celach grzewczych." Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że osoba o nazwisku J. B.wymieniona została jako nabywca oleju opałowego dla celów grzewczych tylko w lutym 2005r. W tym okresie warunkiem uprawniającym do obniżonej stawki akcyzy, w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy zawierającego dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Dopiero bowiem od

15 września 2005r., w związku ze zmianą stanu prawnego, o czym mowa była wyżej, pomijając formalną wadę oświadczenia – niepotwierdzenie adresu J.B- konieczne byłoby zidentyfikowanie nabywcy takiego oleju.

Niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia sprzedaż dokonywana przez podatnika jest traktowana jak sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie, że złożenie oświadczenia nie spełniającego tych wymogów, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 6 ust 5 rozporządzenia. (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK1003/07 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organów, że sprzedając olej opałowy podmiotom, od których nie pobierano wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego dotyczącego następujących okresów rozliczeniowych: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2005r. pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skargi. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 Ordynacja podatkowa. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści.

Sąd nie znajduje podstaw w materiale procesowym sprawy do uwzględnienia także zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej. Upływ terminów do załatwienia sprawy, jeżeli w ocenie skarżącego nawet nastąpił, to nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z upływem terminu załatwienia sprawy wiążą się skutki prawne, ale są one innego rodzaju i są to dla sprawy i postępowania podatkowego - tylko te, które zostały określone w Ordynacji podatkowej, np. w art. 225 w związku z art. 139 § 3 tej ustawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2006 do Ordynacji podatkowej, wyd. Unimex str. 583-584). Ponadto stosownie do art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu.

Jeżeli w niektórych postanowieniach wydanych na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej organ nie wskazał przyczyn przedłużenia terminu do załatwienia sprawy to oceniając w aspekcie zarzutów skargi decyzje stwierdzić należy, że celem przedłużenia postępowania były liczne i wymagające znacznego nakładu czasu, dbałości o stosowanie procedur czynności procesowe podejmowane w postępowaniu obejmującym także inne poza spornymi okresy rozliczeniowe. Kolejne postanowienia przedłużały czas postępowania, jednakże organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o braku podstaw do uwzględnienia skarg na decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik 2005r. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi na te decyzje oddalił.

Sąd doszedł natomiast do przekonania o konieczności uwzględnienia skarg poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec i listopad 2005r.

Jak wyżej wskazano w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego, w tym również ustalenia czy czynności mające znaczenie dla stanu faktycznego w sprawie, udokumentowane oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, czy też dokumenty te potwierdzają czynności niebyłe. Istotne jest, zatem to, czy osoby składające oświadczenia o przeznaczeniu opałowym oleju w rzeczywistości takie oświadczenia wiedzy i woli składały. W toku postępowania skarżący kwestionując wynik postępowania kontrolnego wnosił w piśmie z dnia 12 sierpnia 2010r. o przeprowadzenie konfrontacji strony z G. C. i W. J., nabywcami oleju opałowego. W opinii skarżącego wyjaśnienia złożone na piśmie przez ww. wymienionych nie są zgodne z prawdą.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest, zatem, absolutna pewność w tym, że dany dokument lub czynność procesowa przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonego dokumentu lub czynności procesowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowym postępowaniu, ze względu na istotę sporu, przepis ten mógł mieć zastosowanie. Sporna była okoliczność czy oświadczenia są autentyczne i czy zostały złożone w lipcu 2005r. przez G. C., w czerwcu oraz w listopadzie 2005r. przez W. J.o zakupie oleju opałowego w firmie P.T.H. "U." S. B..

W związku z tym teza dowodowa, której dotyczył wnioskowany dowód miała istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przesłanką bowiem zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonego warunku, jakim jest deklaracja kupującego, wyrażona w złożonym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Z tego też względu znaczenie w przedmiotowej sprawie odgrywa dowód wynikający ze specyfiki regulacji materialnoprawnych. W szczególności chodzi tu o istotę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Otóż uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. Wykazanie rzetelności dokumentu, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia tj. zgody treści tego dokumentu z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę, pozbawia prawa do nałożenia na sprzedawcę sankcji podatkowej. Z kolei wykazanie nierzetelności takiego dokumentu, tj. sprzeczności jego treści z oświadczeniem (woli i wiedzy) złożonym przez nabywcę lub brak takiego oświadczenia, daje prawo do nałożenia sankcji podatkowej na sprzedawcę.

Sąd nie podziela w związku z powyższym stanowiska organu odwoławczego dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków G. C. i W. J.. Poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu – art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zapewnienie stronie tego prawa jest szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że całe postępowanie dowodowe oparto na dokumentach prywatnych, których wiarygodność strona może podważyć innymi środkami dowodowymi. Organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i dlatego prowadząc postępowanie nie mogą one wybierać jedynie takie dowody, które potwierdzają sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć. Organ podatkowy może nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami. Sąd nie przesądza czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdza jedynie, że organ nie mógł z góry uznać, że zeznania nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i odmówić ich przeprowadzenia.

Brak było też podstaw do przyjęcia, że okoliczności, które strona chciała wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, mimo że odmienne od przyjętych przez organy, stanowiły "okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem", o których mowa w tym przepisie. Unormowanie zawarte w końcowej części art. 188 Ordynacji podatkowej daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności. Podatnik chciał wykazać, że oświadczenia o nabyciu oleju na nazwiska G. C. i W. J. są autentyczne a ich treść zgodna z rzeczywistością. W takim zaś przypadku, gdy wniosek dowodowy strony zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego, niż uczyniły to organy, powinien być uwzględniony z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów w sprawie należało dopuścić dowód z zeznań G. C. i W. J., o co wnosił skarżący. Dowód ten mógłby, bowiem przyczynić się zarówno do weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju złożonych w przedmiotowych dokumentach dotyczących czerwca, lipca i listopada 2005r., jak również do weryfikacji pisemnych wyjaśnień złożonych przez G. C. i W. J. w toku postępowania podatkowego, przyjętych przez organ jako wiarygodne. Ocenie, po przeprowadzeniu tego dowodu w szczególności należy poddać, autentyczność złożonych oświadczeń oraz kwestię zapisów dotyczących nabywanego oleju opałowego w czerwcu i w listopadzie przez W. J., w lipcu przez G. C..

Wskazane wyżej uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, mogły mieć w opinii Sądu istotne znaczenie w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co w konsekwencji oznacza, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do rozliczeń podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec i listopad 2005r. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczeń. W tej kategorii podstawy uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organy podatkowe w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (Wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04, LEX nr 173171).

Wobec powyższego stwierdza się, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia natury procesowej. W szczególności winien przeprowadzić dowód z zeznań świadków W. J.. i G. C.

Wobec stwierdzonych naruszeń prawa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku o uchyleniu zaskarżonych decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec, lipiec, listopad 2005r. O niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Składają się na nie wpis (w łącznej kwocie 894 zł.) od skarg na decyzje określające zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, listopad 2005r. ustalony na podstawie § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).