Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2468/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal, Sędziowie NSA Jan Grabowski, Czesława Socha (spr.), Protokolant Marcin Chojnacki, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2227/04 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. Nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r. o sygnaturze V SA/Wa 2227/04 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - oddalił skargę w sprawie Spółki z o.o. [...] w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. o nr [...]w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 września 2003 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z 15 września 2000 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonej z Wielkiej Brytanii partii leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez brytyjskiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera rabaty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży rabat był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucji z dnia 1 stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe. Noty kredytowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny. Kwoty obniżek wynikające z not kredytowych za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te miały postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. Kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków wynikały wprost z dokumentów księgowych firmy.

Sąd odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego wskazał, że stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a, zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. Z kolei z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wynika, że jeżeli do sądu Państwa Członkowskiego zostanie skierowane pytanie o kwestię niezbędną do wydania wyroku, to sąd ten może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Sąd stwierdził także, że zawieszenia postępowania sądowego nie uzasadnia powołana przez skarżącą okoliczność prowadzenia przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Sąd podkreślił, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą. Czym innym jest bowiem postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru, a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków.

Sąd stwierdził, że ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, organ celny uprawniony jest do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, opartej na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca eksportera z importerem umowa z 1 stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Sąd powołując się na treść art. 23 § 1, § 7 i § 9 Kodeksu celnego stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Podniesiony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego WSA uznał za chybiony wskazując, że data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do towaru zgłaszanego do odprawy celnej. Rozwiązanie to wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 § 3 Kodeksu celnego). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wyklucza możliwości późniejszego skorygowania wymiaru należności celnych przez organ celny.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r. skierowanego do wszystkich dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej w dniu 1 stycznia 1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, WSA stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej - Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał również, że powołany przez skarżącą wyrok ETS nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy, ponieważ w wyroku tym ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej w fakturze jest niezgodne z regułami ustalania wartości celnej towarów, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie występuje problem zniżki ceny przed dokonaniem zgłoszenia celnego i niepoinformowanie o tym fakcie organów celnych.

Zdaniem WSA działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny uznał WSA zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (ONSA 2001, z. 4, poz. 147). W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP, a ocena innych dowodów znajduje oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Powyższe oznaczało, że wydany wyrok nie naruszał prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 2, 7, 20, 22, 31 ust. 3, 45 ust. 1, 64 ust. 3, 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483); § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980) przez niewłaściwe zastosowanie; Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r. Nr 11 poz. 43), w szczególności: Preambuły do Konwencji; art. III lit. "d" w związku z art. VIII lit. "a" oraz lit. "g" Konwencji RWC przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie; art. 26, 27, 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Powołując się na naruszenia przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy podała: art. 3 § 1, 125 § 1 pkt 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt. 1 lit. c, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 120-123, 187 § 1, 210 § 4, 201 § 1 pkt 2, 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 § 1 i 9, 65 § 4 pkt 2, 65 § 5, 83 § 3, 85 § 1, 262, 244 pkt 3 i 230 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23 poz. 117 ze zm.), art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżąca zarzuciła ponadto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11 ust. 2, art. 11c ust.2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez jego błędne stosowanie, tj. akceptację przez WSA wadliwego stosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej.

W uzasadnieniu podała, że nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania celnego celem uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie skarżącej nie istniały podstawy do przyjęcia innej wartości celnej niż podana w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne oparte jest na cenie transakcyjnej, a która wynikała z faktury wystawionej przez eksportera. Udzielane rabaty i noty kredytowe wystawione zostały po dokonaniu importu i stanowiły tylko techniczne rozliczenie między stronami. Nie miały znaczenia dla zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego a dotyczyły już towaru krajowego. Nie mogły wpływać na wartość celną towarów. Nie było też podstaw do wykazywania rabatów w dokumencie SAD, skoro nie zostały uwidocznione na fakturze. Obowiązek wykazywania rabatów nie wynika z przepisów prawa. Brak obiektywnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego narusza powołane przepisy proceduralne i ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Brak uwzględnienia tych okoliczności decyduje o wadliwości zaskarżonego wyroku.

Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT, a organ I instancji nie mógł orzekać w tym przedmiocie, ponieważ nie wszczął prawidłowo postępowania. Do daty decyzji Dyrektora Izby Celnej nie wydano skutecznego aktu administracyjnego, który określałby w przedmiotowej sprawie wobec spółki wielkość zobowiązania w zakresie podatku VAT, w innej kwocie niż wynikała ona z kwestionowanego zgłoszenia celnego. Skarżąca wskazała, że do wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej doszło po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego. Zdaniem skarżącej w tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej winien był umorzyć postępowanie w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego wykładnię albo zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania jest zasadna.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyznaczenie przez ustawodawcę powyższych wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku ma na celu realizację obowiązku odniesienia się sądu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz w dodatkowych pismach uzupełniających, co umożliwi sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne oraz w razie wątpliwości umożliwi ustalenie granic powagi rzeczy osadzonej i innych skutków prawnych wyroku. Wydany w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji nie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jak wynika z akt sprawy skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismo z dnia 15 kwietnia 2005 r., w którym sprecyzowała podniesione w skardze zarzuty oraz podniosła nowe odnoszące się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług. Sąd przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że pismo strony z dnia 15 kwietnia 2005 r. wpłynęło do Sądu, jednak nie przytoczył nowych zarzutów, które w tym piśmie zostały podniesione. Z rozważań merytorycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika aby wskazane wyżej zarzuty były przedmiotem analizy składu orzekającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w całości zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w tym także stanowisko organu celnego II instancji dotyczące określenia kwoty podatku od towarów i usług. Brak odniesienia się Sądu I instancji do wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów może świadczyć o tym, że Sąd orzekając w sprawie nie brał pod uwagę zarzutów skarżącej podniesionych w piśmie z dnia 10 marca 2005 r. Powyższa okoliczność uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług. Uchybienie to zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pozostałej części skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP. Przy ocenie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera szczegółowe ustalenia dotyczące treści umowy z dnia 1 stycznia 1998 r. zawartej przez skarżącą z eksporterem leków. Organ II instancji ustalił, że ceny leków podane w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i prawidłowo pomniejszył wartość leków zadeklarowaną przez importera o rabat udzielony przez eksportera. Wskazane okoliczności pozwalają uznać za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd, a nie organ administracji, poczynił istotne ustalenia faktyczne i ocenił materiał dowodowy.

Rozważając zasadność omawianego zarzutu, należy również zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej art. 184 Konstytucji określa właściwość sądów administracyjnych do kontroli działalności administracji publicznej. Treść przytoczonych przepisów nie daje podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z ich naruszeniem. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastąpił organów celnych i nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach strony, a jedynie wykonał, odwołując się do norm prawnych, powierzoną mu powołanymi przepisami Konstytucji oraz ustaw funkcję kontrolną. Istotą sądowej kontroli jest sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. Celem sformułowania tego zwrotu, sąd administracyjny władny jest nie tylko dokonać analizy prawnej przepisów, które były podstawą decyzji, ale także korzystać ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Uzupełnienie przez sąd rozważań zawartych w decyzji organu nie jest tożsame z naruszeniem konstytucyjnej zasady, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji). Postanowienia ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nadają treść konstytucyjnym ramom kontroli, o której mowa w art. 184 Konstytucji.

Dla oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu istotne znaczenie ma także treść art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z którego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny wymaga rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym celem oceny, czy ewentualne uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Wykonywaniu funkcji kontrolnych sprzyja aktywna rola sądu, który wprawdzie rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem sądu jest także uwzględnienie faktów powszechnie znanych, a nawet możliwość przeprowadzenia w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej zaskarżony wyrok nie został również wydany z naruszeniem art. 125 § l pkt l p.p.s.a. w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania. Uzasadnieniem dla powyższego zarzutu było prowadzenie przez Radę Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku z zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie był problem ustalenia wartości celnej towaru, a rozstrzygnięcie tego problemu nie zależało od wyniku toczącego się przed Radą Stowarzyszenia postępowania w sprawie stosowania środków karnych za naruszanie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Należy również wskazać, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnych. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie zaskarżonych decyzji do systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do "przekwalifikowania" przez organy celne skutków prawnych umowy z dnia 1 stycznia 1998 r., braku dostatecznego uzasadnienia, że rabaty udzielone Spółce były rabatami pomniejszającymi wartość celną importowanych leków, niedostateczne wyjaśnienie przesłanek zastosowania art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i powodów odmowy zawieszenia postępowania ze względu na procedurę wszczętą przed Radą Stowarzyszenia. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że WSA w sposób niedostatecznie wnikliwy lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko, co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko o tyle, o ile strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd odniósł się do podniesionych kwestii, a mianowicie ocenił charakter i skutki umowy, wyjaśnił powody uznania zniżek za rabaty pomniejszające cenę importowanych leków oraz wskazał przesłanki uzasadniające stosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego i wyjaśnił powody, które uzasadniały odmowę zawieszenia postępowania sądowego.

W związku z tym, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się "nieusprawiedliwione" Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, przy rozpoznawaniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie zasadności podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które jak już wyżej stwierdzono, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu leków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, zawartej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia pozostałych powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3; art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 31 ust. 3. Strona nie wykazała bowiem, by zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało te przepisy Konstytucji. Wyrok Sądu I instancji znajduje uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Sąd I instancji nie nadał tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżony wyrok nie ingeruje w prawo skarżącej do poszanowana własności prywatnej, nie narusza prawa do swobodnego dysponowania własnością, prawa do wolności gospodarczej, ani też zaufania do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji. Podzielając przedstawione w skardze kasacyjnej poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie o istocie państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej należy jednocześnie stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, by w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył powyższe zasady.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 980), Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (preambuła, art. III lit. d/ w związku z art. VIII lit. a/ i lit. g/ ) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej, ustanowiony na podstawie art. 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. pod auspicjami Rady Współpracy Celnej. Komitet ten wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia, zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia stwierdza w punkcie 2a, że zadaniem Technicznego Komitetu jest wydawanie opinii doradczych. Opinie te uzyskiwały charakter wiążących wyjaśnień do taryfy celnej po wprowadzeniu ich do krajowego porządku prawnego w trybie określonym w art. 13 § 7 Kodeksu celnego.

Z żadnych postanowień określających zadania Technicznego Komitetu nie wynika norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Technicznemu Komitetowi. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane, jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Z powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji wynikają funkcje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. Realizacja tych funkcji nie następuje jednak w wyniku wiążącego dla organu celnego wniosku strony postępowania w indywidualnej sprawie celnej.

Reasumując należało uznać, że brak jest normy, która wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych do rozstrzygania o skutkach udzielonego rabatu także na gruncie powołanej w skardze opinii 15.1 Technicznego Komitetu. Odmowa zwrócenia się do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie narusza zatem powołanych w skardze kasacyjnej postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej i Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad: legalizmu, praworządności i proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w zakresie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.