Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 486/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art. 145, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 ust. 1,2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 1,3,5, art. 122, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 486/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008r., sprawy ze skarg M. K.-Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od maja 2003r. do maja 2004r. oraz od lipca do grudnia 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W decyzjach wydanych w dniu [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce M. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc maj 2003 r. w wysokości 1 538,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 1 763,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc lipiec 2003 r. w wysokości 1 715,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc sierpień 2003 r. w wysokości 1 369,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 1 556,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc październik 2003 r. w wysokości 1 737,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 1 894,00 zł (decyzja nr [...]),

- za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 2 639,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 1 935,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 1 946,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 1 974,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 2 675,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 2 559,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc czerwiec 2004 r. w wysokości 2 495,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 2 448,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 2 004,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 1 975,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 1 484,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc listopad 2004 r. w wysokości 1 423,00 zł (decyzja nr[...]),

- za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 1 935,00 zł (decyzja nr[...]).

Uzasadniając rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT za 2003 r. i 2004 r. ustalono, że podatniczka w maju 2003 r. uzyskała obrót powodujący utratę zwolnienia w podatku VAT. W związku z tym od sprzedaży dokonywanej w kolejnych miesiącach 2003 r. i 2004 r. zobowiązana byłą do rozliczania podatku od towarów i usług oraz składania deklaracji VAT-7, czego nie robiła. Postanowieniem z dnia [...]nr [...]organ wszczął więc postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w latach 2003-2004 podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług solarium opodatkowaną w podatku dochodowym w formie karty podatkowej. Posiadając status podatnika zwolnionego podmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) podatniczka - w myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy - była zobowiązana do ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W trakcie przeprowadzanej kontroli podatkowej podatniczka nie przedłożyła kontrolującym żądnych dokumentów potwierdzających ewidencjonowanie sprzedanych usług ani za 2003 r. ani też za 2004 r. informując jednocześnie, że przedmiotowe ewidencje zostały skradzione przez jej męża - K.Z..

Następnie jednak K. Z. przedłożył w Urzędzie Skarbowym kserokopie:

- ewidencji sprzedaży za 2003 r.,

- zeszyty z zapisami osób korzystających z solarium,

- zeszyty z zapisami pracy K. L..

Słuchany w charakterze świadka K. Z. zeznał, że przedłożona ewidencja stanowi ewidencję prowadzoną dla potrzeb działalności gospodarczej przez podatniczkę, lecz zawarte w niej zapisy dotyczące obrotu uzyskanego w solarium są zaniżone. Zaniżenie obrotu w prowadzonych ewidencjach potwierdziła także przesłuchana przez organ K. L. - pracownik solarium.

Według przedłożonych zeszytów wartość sprzedanych usług za 2003 r. wyniosła 93 640,10 zł, a w 2004 r. 88 198,80 zł. Podatniczka oświadczyła, że okazana przez K. Z. ewidencja sprzedaży nie jest ewidencją sprzedaży prowadzoną przez nią w solarium. W oświadczeniu majątkowym złożonym w trakcie postępowania kontrolnego podatniczka oświadczyła, że w 2003 r. osiągnęła przychód w kwocie 38 500,00 zł, a w 2004 r. - 39 000,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pełnomocnik podatniczki poinformował, że nie istnieją praktyczne możliwości odtworzenia ewidencji sprzedaży oraz złożył wniosek o przyjęcie obrotu za kontrolowany okres w wysokości podanej przez podatniczkę w oświadczeniu o stanie majątkowym.

Z uwagi na brak właściwych ewidencji sprzedaży organ zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) określił wysokość obrotu w analizowanej sytuacji w drodze szacowania stosując metodę kosztową określoną w przepisie art. 23 § 3 pkt 5 ustawy polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Dla ustalenia wysokości obrotu z działalności solarium organ jako dowód przyjął faktyczne zużycie energii elektrycznej.

W toku postępowania ustalono ponadto, że podatniczka dokonywała zakupu kosmetyków, które według jej oświadczenia były dodawane do usługi stałym klientom, w cenie usługi - jednakże w świetle zeznań K. L. i K.Z. kosmetyki te były sprzedawane klientom. Przy ustalaniu całkowitego przychodu ze sprzedaży usług organ podatkowy uwzględnił wartość tych kosmetyków po cenach zakup, tj. bez doliczania marży.

We odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatniczki zażądał ich uchylenia zarzucając im naruszenie art. 180 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, a także art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniach tych odwołań zwrócono uwagę na okoliczność, że K. Z. i K. L. pozostają w związku pozamałżeńskim i podejmowane przez nich z premedytacją działania są skierowane przeciwko podatniczce, a w konsekwencji składane przez nich zeznania oraz kserokopie przedłożonych przez tego pierwszego dokumentów nie mogą być uznane za wiarygodne. Dopuszczenie jako dowodu dokumentu, który cały czas pozostaje w gestii osoby mogącej wpływać na jego treść i która wykazała zainteresowanie konkretnym wynikiem sprawy jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym pełnomocnik wniósł o nieuznawanie zestawu odręcznych zapisów w zeszytach jako dowodu w sprawie i ustalenie stanu faktycznego zgodnie z oświadczeniem podatniczki.

W wydanych w dniu 14 lutego 2007 r. kolejnych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej:

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. w wysokości 1 150,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 1 715,00 zł (decyzja nr[...]),

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...](decyzja nr[...]),

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...](decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 1 369,00 zł (decyzja nr[...]),

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...](decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w wysokości 1 737,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 2 597,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w wysokości 1 883,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. w wysokości 1 904,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. w wysokości 1 904,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 2 483,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 2 483,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 2 346,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. w wysokości 1 920,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...][...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. w wysokości 1 920,00 zł (decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w wysokości 1 423,00 zł (decyzja nr[...]),

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nr [...](decyzja nr[...]),

- uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji nr [...][...]i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 1 850,00 zł (decyzja nr[...]).

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na wymienione wyżej decyzje pełnomocnik podatniczki zażądał ich uchylenia ponawiając zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można dowodzić, iż miało miejsce zaniżenie sprzedaży przez jego mocodawczynię. Określenie sprzedaży w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu tylko jednego czynnika - rachunków za energię - jest niewystarczające i nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach.

W ocenie strony skarżącej nie znajduje potwierdzenia w protokole kontrolnym pogląd, że zakup kosmetyków spełnia przesłanki zakupu towarów handlowych. Należy uznać, zgodnie z oświadczeniem podatniczki, że był to zakup środków kosmetycznych do działalności solarium. W solarium należy korzystać z odpowiednich kosmetyków (filtrów ochronnych) i muszą one być dostępne dla klientów, którzy nie korzystają z własnych.

Kradzież dokumentacji - ewidencji sprzedaży - potwierdzona przez osobę, która jej dokonała, nie może stanowić podstawy do ukarania podatnika za brak tej ewidencji.

Zestaw odręcznych zapisów, które błędnie określono jako "ewidencję", zgodnie z postanowieniem Prokuratury Rejonowej o umorzeniu dochodzenia prowadzonego pod sygn. akt 1 Ds. [...]nie stanowi dokumentu w rozumieniu prawa karnego, a w konsekwencji nie jest też dokumentem w rozumieniu przepisów podatkowych. Zestaw odręcznych zapisów w zeszytach nie może stanowić dowodu w sprawie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przezeń przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, nie dysponowały rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi wysokość sprzedaży, dlatego też właściwie określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Żadna z metod szacunkowych określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma cech metody doskonałej, niemniej jednak przyjęta w sprawie metoda szacowania w oparciu o faktyczne zużycie energii elektrycznej, czyli podstawowy i główny koszt świadczonej usługi pozwala określić obrót na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywistego. Jednocześnie przyczyny braku posiadania przez podatnika właściwej dokumentacji podatkowej nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania szacunku, który jest instytucją wyjątkową stanowiącą z konieczności odstępstwo od zwykłego trybu dokonywania wymiaru zobowiązania podatkowego.

Organy podatkowe są na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej zobligowane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli udowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że rozstrzygnięcie co do wysokości obrotu z tytułu świadczenia usług solarium nie zostało oparte na zeznaniach K. Z. i K. L., ani na dokumentach przedstawionych przez męża skarżącej. Dowody te nie stanowiły podstawy dla określenia kwot zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Również dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu (art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, bądź stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 27 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadził ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

Identyczne rozwiązania znalazły się w art. 109 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) której zasadnicza cześć przepisów obowiązuje od 1 maja 2004 r.

W przypadku podatników zwolnionych podmiotowo, zwolnienie to ma charakter warunkowy. Przysługuje ono bowiem podatnikom (nie decydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna.

W konsekwencji ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia od podatku. Sens prowadzenia ewidencji, o której mowa, trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 9 października 1996 r. (I SA/Łd 60/96, Mon. Pod. 1997, nr 7, s. 212), w którym stwierdzono: "Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności są bezsporne. Istota sporu sprowadza się natomiast do zagadnienia faktycznego, czy podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży, w oparciu o którą można byłoby ustalić moment przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku.

Poza sporem jest, iż strona postępowania podatkowego nie okazała kontrolującym ewidencji sprzedaży oraz innych dokumentów dotyczących sprzedaży na podstawie, których można było określić podstawę opodatkowania.

Brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych, dlatego podnoszone przez skarżącego okoliczności ich utraty nie mogą mieć żadnego znaczenia dla oceny uprawnienia organów podatkowych w tym zakresie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy.

W świetle powyższego należało uznać, iż organ kontroli skarbowej był uprawniony do określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku w wysokości 22% bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Niesporny jest fakt braku ksiąg podatkowych dotyczących handlu artykułami odzieżowymi przez podatnika. Tym samym chybione jest twierdzenie skargi, że określenie podstawy opodatkowania VAT w drodze oszacowania było nieprawidłowe.

W ocenie Sądu stanowisko organów, co do przyjętej metody oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza prawa, gdyż znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i zostało należycie wyjaśnione. Podkreślić należy, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jednak nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nieprowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego - zob. wyrok NSA z 23 maja 2000 r. sygn. akt SA/Bk 592/99. LEX Nr 43402.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, organy podatkowe, realizując dyrektywę z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - uzasadniły wybór przyjętej do szacowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej) - wskazując przesłanki, jakie w ocenie organów obu instancji, w realiach konkretnej sprawy - gwarantowały określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy logicznie i rzeczowo uzasadnił trafność wybranej metody kosztowej - jako optymalnej w realiach tej sprawy. Zastosowanie przyjętej przez organy metody kosztowej przy tego typu usługowym charakterze działalności podatnika - w ocenie Sądu - nie budzi zastrzeżeń. Usługi świadczone przez zakład podatniczki przekładały się przecież w bezpośredni sposób na ilość zużytej energii Metoda ta jest zatem zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, została też oparta na realnych założeniach. Przyjęte w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Ilość zużytej w procesie świadczenia usługi energii elektrycznej, została ustalona w oparciu o nie kwestionowane dokumenty źródłowe. Organy uwzględniły przy tym wszystkie korzystne dla skarżącego okoliczności.

Twierdzenia i zarzuty pełnomocnika skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Ciężar poszukiwania dowodów obciąża również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelny i niewadliwy . Przez księgi podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć również ewidencje, do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Księgi podatkowe maja szczególny walor dowodowy. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Normy zawarte w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Niemniej jednak wyżej wymienione zasady można stosować do sytuacji, gdy księgi podatkowe są przez podatnika prowadzone i w trakcie postępowania kontrolnego udostępnione do badania . Natomiast skoro organy podatkowe ustaliły, iż ewidencja sprzedaży nie była prowadzona przez skarżącą, nie istniała, to nie można było przeprowadzić badania tej ewidencji w celu ustalenia jej rzetelności.

Należy z całą stanowczością podkreślić, że całkowicie nieuzasadnione są zarzuty strony skarżącej dotyczące rzekomo nieuprawnionego i bezpodstawnego wykorzystania przez organy podatkowe jako dowodów w sprawie skradzionych ewidencji, czy też zeznań męża podatniczki i pracownicy solarium. Przy określaniu podstawy opodatkowania okoliczności te nie były przez organy podatkowe brane pod uwagę, a zresztą zeznania wskazanych świadków nie mogły mieć większego znaczenia przy dokonywaniu tych obliczeń.

Niezrozumiałe jest przy tym ponawianie przez pełnomocnika skarżącej zarzutu przyjęcia przez organy, że zakup kosmetyków wyczerpuje znamiona zakupu towarów handlowych. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest prawidłowe uwzględnianie wartości zakupionych kosmetyków przy ustalaniu wartości sprzedaży. Organy podatkowe dały zatem wiarę twierdzeniom, że zakupione kosmetyki były dodawane "gratis" do usług, a zatem były ich elementem składowym i brak jest podstaw do odrębnego ustalania wartości ich sprzedaży.

Reasumując uznać należy, iż organ podatkowy prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż podjęto szereg kroków w celu wyjaśnienia okoliczności przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).