Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 165/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r, nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2021 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), - zwanej dalej – op, stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. w [...] (dalej jako - Spółka, Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej zwana – updop), zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linia pilotażowa) powstałego wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego.

Opisując we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca wyjaśnił, że jest przedsiębiorstwem działającym w branży budowlanej. Wnioskodawca zajmuje się generalnym wykonawstwem w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Spółka realizuje przedsięwzięcia od projektu aż do pełnego wykonania. Wynikiem działalności Wnioskodawcy są m.in. obiekty kubaturowe, obiekty przemysłowe, hale stalowe oraz obiekty użyteczności publicznej. Spółka produkuje różnego rodzaju elementy konstrukcji budowlanych m.in. [...] oraz [...]. Ponadto, Wnioskodawca zajmuje się transportem towarów na terenie Polski i Europy. W celu utrzymania konkurencyjności na rynku, Spółka oprócz standardowej działalności budowlanej, projektowej i produkcyjnej realizuje również prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Prace badawczo- rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą rozwoju i opracowywania nowych produktów i procesów. Przykładem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest projekt badawczo-rozwojowy dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa (...) na lata 2014-2020. Projekt dotacyjny realizowany był przez Spółkę w latach 2016-2019. Celem projektu prowadzonego przez Spółkę było opracowanie [...].

Projekt zrealizowany przez Wnioskodawcę miał charakter badawczo-rozwojowy, co zostało potwierdzone przez ekspertów w postępowaniu konkursowym w ramach procesu uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa (...) na lata 2014-2020. Spółka poniosła koszty związane z realizacją ww. projektu w postaci wkładu własnego w części zgodnej z zawartą umową o dofinansowanie realizacji projektu B+R. Dokumentacja projektowa prowadzona była w sposób rzetelny i systematyczny, a projekt spełniał wszystkie wymogi prac badawczo - rozwojowych określone w art. 4a pkt 26 updop, tj. projekt stanowił działalność twórczą, prowadzony był w sposób systematyczny oraz był prowadzony w celu zwiększenia zasobów wiedzy. Wobec powyższego, koszty przedmiotowego projektu, mogą być rozliczane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d updop. W ramach realizacji projektu badawczo-rozwojowego dofinansowanego ze środków unijnych, Wnioskodawca opracował oraz stworzył pilotażową linię produkcyjną będącą wynikiem prowadzonych w projekcie badań, wykorzystując przy tym opracowane procesy technologiczne. Opracowana i stworzona przez Wnioskodawcę linia pilotażowa stanowi rozwiązanie innowacyjne i powstałe w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w ramach powyżej opisanego projektu. Na rynku brak jest komercyjnych rozwiązań technologicznych dostosowanych do przetwórstwa stali wysokowytrzymałych oraz możliwości elastycznego procesu produkcji kształtowników i akcesoriów stosowanych w systemach wzmocnień hal wykonywanych w technologii lekkiej obudowy stalowej.

Spółka poniosła koszty związane z opracowaniem, budową i testami linii pilotażowej opracowywanej i wytworzonej w ramach projektu badawczo-rozwojowego opisanego powyżej. Przedmiotowe koszty to zarówno koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d updop (w szczególności koszty materiałów i surowców, koszty osobowe oraz koszty ekspertyz, opinii i usług doradczych), jak i inne koszty związane z opracowywaniem i tworzeniem linii pilotażowej. Wskazane koszty opracowania i stworzenia linii pilotażowej zaliczone do kategorii kosztów kwalifikowanych stanowią koszty inwestycyjne i zakwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów (dalej zwane: "KUP") poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne po zakończeniu budowy środka trwałego.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b updop.

W przypadku opisanego powyżej projektu Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linia pilotażowa) powstałego w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a updop i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, można zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) będącego wynikiem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop oraz wkład własny Spółki (część niedofinansowaną ze środków unijnych), w takiej części w jakiej w wartości początkowej kosztów amortyzacji środka trwałego (linii pilotażowej) zostały ujęte przedmiotowe koszty opracowania i wytworzenia.

W przypadku wytworzenia środka trwałego w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, jakimi jest opisany w stanie faktycznym projekt prowadzony przez Wnioskodawcę i rozliczenia poniesionych kosztów wytworzenia tego środka trwałego w odpisach amortyzacyjnych różny jest moment poniesienia kosztów, które można zakwalifikować do ulgi B+R, w związku z tym różny jest moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP). Powyższe wynika z faktu, iż odpisy amortyzacyjne są dokonywane w kolejnych miesiącach lub latach, a nie w miesiącu bądź roku poniesienia kosztu. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca pozwala na zaliczanie do KUP w formie odpisów amortyzacyjnych kosztów prac rozwojowych prowadzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych. Wobec powyższego, podatnik ma prawo wybrać moment zaliczenia przedmiotowych kosztów do KUP. W przypadku dokonywania amortyzacji, podatnik zalicza poniesione koszty do KUP dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego i wtedy uwzględnia poniesione koszty w uldze B+R.

Samym kosztem kwalifikowanym nie są odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Wnioskodawcę na wytworzenie środka trwałego należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop i można je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie jest kosztem uzyskania przychodu, bo takim jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny jest sposobem ujęcia w czasie tego wydatku dla celów rozliczenia KUP. Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środka trwałego, które są uwzględnianie w KUP w okresie dłuższym niż jeden rok. Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B +R.

Zgodnie z poniżej wskazanym artykułem updop, do kosztów kwalifikowanych uwzględniany jest odpis amortyzacyjny, bo on jest kosztem uzyskania przychodu. Niemniej funkcjonalnie kosztem uzyskania przychodu jest część wydatku (poniesionego kosztu), która zawiera się w wartości odpisu amortyzacyjnego. Odpis amortyzacyjny jest pochodną kosztów wytworzenia środków trwałych, które można zaliczyć do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych z uwagi na fakt, iż odpis amortyzacyjny od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności B+R nie jest wprost ujęty w katalogu kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop. Zdaniem Wnioskodawcy odpis amortyzacyjny może stanowić koszt kwalifikowany w takiej części, w jakiej koszty określone wart. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 updop, poniesione przez podatnika, składają się na podlegającą amortyzacji wartość środka trwałego.

Wnioskodawca w zestawieniu (dokumentacji) kosztów kwalifikowanych zaliczanych do ulgi B+R uwzględnia zatem wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środka trwałego (linii pilotażowej) będącego wynikami prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej jego wartość początkowa stanowi koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 4a updop. Wysokość wskazanych kosztów kwalifikowanych zostanie obliczona na podstawie kosztów amortyzacji dla środka trwałego. Kwoty amortyzacji wykazane są w ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazane koszty kwalifikowane, które podlegają odliczeniu stanowią wkład własny Spółki i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie, zgodnie z art. art. 18d ust. 5 updop, w szczególności nie zostały dofinansowane ze środków unijnych.

W ocenie Wnioskodawcy, to poniesione koszty powinny decydować o możliwości skorzystania z ulgi B+R, a nie sposób ich ujęcia jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca wprowadził wyłącznie warunek by koszty te stanowiły na zasadach ogólnych koszt uzyskania przychodu. Spółka ponosi koszty, które można zakwalifikować jako koszty kwalifikowane i jako takie powinny zostać rozliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Forma kosztów, tj. że koszty prac rozwojowych zostaną zaliczone do KUP poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinna decydować o możliwości rozliczenia danego kosztu jako kosztu kwalifikowanego, jeżeli koszt ten może być uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop.

Spółka wskazała również na definicję badań naukowych i badań przemysłowych określoną w art. 4a pkt 27 lit. c updop (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. Zdaniem Strony ustawodawca wprost wskazywał, że budowa linii pilotażowych stanowi element prac badawczo-rozwojowych (dokładniej badań przemysłowych jako jednego z rodzajów działalności B+R). Do dnia 1 października 2018 r. badania naukowe, dzieliły się na badania podstawowe, stosowane i przemysłowe. Obecnie badania naukowe dzielą się na badania podstawowe i badania aplikacyjne.

Zmiana w definicji badań podstawowych w porównaniu do brzmienia obowiązującego do dnia 1 października 2018 r. ograniczyła się do zastąpienia zwrotu prace badawcze oraz eksperymentalne pojęciem prace empiryczne. Zmiana terminologiczna nie wpływa na brzmienie przepisu ustawy. Podobnie należy interpretować (bez wpływu na brzmienie ustawy) zastąpienie przez ustawodawcę dwóch rodzajów badań naukowych, tj. badań stosowanych oraz badań przemysłowych zbiorczo badaniami aplikacyjnymi. Powyższe zmiany miały jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący.

Następnie Wnioskodawca odwołał się do definicji badań naukowych określonej do dnia 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 27 updop (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) oraz od dnia 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 27 u updop zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). Zdaniem Spółki skoro w art. 4a pkt 27 lit. c updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 października 2018 r. stanowiącym definicję badań naukowych zostało wprost wskazane, iż budowa niezbędnych linii pilotażowych stanowi prace badawczo-rozwojowe, a zmiana przepisu miała charakter jedynie doprecyzowujący, to brak jest podstaw, aby koszty poniesione przez Wnioskodawcę na budowę przedmiotowego środka trwałego jakim jest linia pilotażowa nie stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, od 2018 r. w zakresie wartości niematerialnych i prawnych został do katalogu kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d updop, dodany przepis, który wprost wskazuje, że odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (dalej zwanych: "WNiP") stanowią koszty kwalifikowane. Niemniej jednak przed dniem 1 stycznia 2018 r. podatnicy mogli do kosztów kwalifikowanych zaliczać odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, pomimo braku art. 18d ust. 2a updop (braku przepisu, który wprost by to umożliwiał). Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z 6 października 2020 r., sygn. [...] oraz poglądy doktryny (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa, 2019 r.).

Wobec powyższego w ocenie Strony, zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i doktryna potwierdzają, że podatnicy przed dniem 1 stycznia 2018 r. pomimo braku art. 18d ust. 2a updop mogli korzystać z ulgi badawczo-rozwojowej i byli uprawnieni do odliczania od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących koszty uzyskania przychodu w takiej proporcji, w jakiej w wartości początkowej tego WNiP-u pozostają koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop.

W ocenie Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje regulacja prawna wprost odnosząca się do wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych stanowiących koszt prac rozwojowych). W zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w ramach prac badawczo-rozwojowych uwzględniających poniesione koszty prac rozwojowych, powinny one stanowić koszty kwalifikowane na zasadach ogólnych, tak jak były rozliczane odpisy amortyzacyjne od WNiP-ów przed dniem 1 stycznia 2018 r., tj. przykładowo w latach 2016-2017, jak zostało wskazane w powyższej interpretacji indywidualnej. Jeżeli podatnik spełnia poniższe kryteria, to powinien być on uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej i rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy na podstawie zezwolenia,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji w przypadku wytworzenia środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powinna być analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a updop dotycząca WNiP-ów. Z uwagi na brak wprowadzonej regulacji zgodnie, z wykładnią celowościową (funkcjonalną) należy przyjąć, że w przypadku środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności B+R, podobnie jak w przypadku WNiP można do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków, bowiem w rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R jest wydatek wskazany w ustawie (w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop), a odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku, a sposób jego ujęcia w czasie. Wnioskodawca po raz kolejny podkreślił, iż kluczowy jest fakt, czy został poniesiony koszt kwalifikowany np. w postaci wynagrodzenia pracownika zatrudnionego do działalności B+R, a okoliczność kiedy taki wydatek został ujęty jako KUP, w szczególności czy od razu czy w dłuższym czasie, ponieważ następuje amortyzacja środka trwałego, nie powinno przesądzać, czy taki koszt stanowi koszt kwalifikowany, tylko kiedy można go uznać za koszt kwalifikowany B+R.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wyniki działalności B+R mogą być agregowane i zakwalifikowane jako środek trwały na takich samych zasadach jako WNiP, zatem amortyzacja tych prac rozwojowych jako WNiP lub środek trwały winny być podobnie rozpoznawane jako koszt kwalifikowany dla potrzeb stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko Strony potwierdzają także m.in. interpretacje indywidualne: z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt [...] i z 15 lipca 2019 r., sygn. [...].

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2021 r., uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) powstałego wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 updop wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe w ocenie Dyrektora, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest wyłączenie, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Dyrektor wskazał, że wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. do systemu podatkowego ulga badawczo-rozwojowa, uprawnia podatników do obniżenia podstawy opodatkowania, o poniesione przez nich koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesione w związku z prowadzoną przez nich działalnością w obszarze badań i rozwoju. W praktyce, każdy podmiot, który udoskonala swoje produkty, technologie, usługi lub tworzy nowe od podstaw może spełniać przesłanki realizacji działalności B+R kwalifikującej się do ulgi. Kluczowe jest zatem to, żeby to podatnik który ma zamiar skorzystać z ulgi, prowadził działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

Dyrektor podkreślił, że tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z realizacją projektu opisanego we wniosku o interpretację Wnioskodawca stworzył pilotażową linię produkcyjną będącą środkiem trwałym. Koszty związane z realizacją ww. prac Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie.

Natomiast, do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, Wnioskodawca chce zaliczyć koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych (w zakresie projektu linii pilotażowych realizowanych przez Wnioskodawcę), które Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Dyrektor zauważył, że art. 18d ust. 2a updop odnosi się do wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Natomiast sam Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w ramach projektu powstał środek trwały podlegający amortyzacji.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budyniów i lokali będących odrębną własnością.

Dyrektor podkreślił, że zgodnie z brzmieniem updop, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych, jeżeli nie zostały one odliczone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz odpisów amortyzacyjnych, ale w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy, którego to przepis dotyczy środków trwałych, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego (pilotażowej linii produkcyjnej), jeżeli będzie ona rzeczywiście wykorzystywana do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem organu powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że Skarżąca pomimo wykonywania działalności B+R i ponoszenia kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 1-4a updop, nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, z uwagi na zaliczenie kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prac B+R, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i tym samym według organu Skarżąca nie może rozliczyć ponoszonych kosztów kwalifikowanych;

- art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a updop przez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów prac rozwojowych wskazanych w art. 18d ust 2 pkt 1-4a updop w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego i przyjęcie, że rozliczenie kosztów kwalifikowanych możliwe jest wyłącznie w przypadku dokonywania odpisów od wartości niematerialnych i prawnych (dalej WNiP), podczas gdy organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy i przyjąć, że Skarżąca może do kosztów kwalifikowanych zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) powstałego w skutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie tylko gdy Skarżąca uwzględnia je jako koszty uzyskania przychodu w formie odpisów od WNiP, ale w każdym przypadku gdy koszt taki stanie się kosztem uzyskania przychodu, a więc również w ramach amortyzacji środków trwałych, w takiej części w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego, bowiem ponoszone koszty to koszty kwalifikowane określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, a zatem decydujące znaczenie dla możliwości uznania danego kosztu za koszt kwalifikowany powinna być jego rodzajowa kwalifikacja do jednej z kategorii kosztów z art. 18d ust 2 pkt 1-4a updop, a nie sposób jego rozliczenia jako kosztu uzyskania przychodu;

- art. 18d ust. 3 updop w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 op, przez błędną wykładnię i odwołanie się przez organ do powyższego przepisu w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą i nie był przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedmiotowy przepis dotyczy środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy Skarżąca w związku z pracami B+R ponosi koszty, w tym koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 1-4a updop, a wynikiem prowadzonych prac B+R jest środek trwały. Skarżąca w stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a updop, a nie w art. 18d ust. 3 updop, przez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R, dlatego organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odniósł się bezpośrednio do istoty złożonego wniosku i nie wskazał, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R, a zatem nie uzasadnił w wystarczający sposób swojego stanowiska.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności podkreśliła, że samym kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne same w sobie, tylko koszty poniesione przez Skarżącą na wytworzenie środków trwałych należące do różnych kategorii kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d updop i można będzie je uwzględnić w uldze B+R do wysokości odpisu amortyzacyjnego. Sam odpis amortyzacyjny w istocie nie będzie kosztem uzyskania przychodu, bo takim będzie wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, lecz odpis amortyzacyjny będzie sposobem ujęcia w czasie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (KUP). Amortyzacja stanowi podział w czasie, na określone części, wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, które są uwzględnianie w KUP w dłuższym niż jeden rok czasie.

Przepisy określające moment ujęcia kosztu uzyskania przychodu w czasie nie powinny zatem modyfikować ogólnych, materialnych przepisów o uldze B+R, które określają jakie wydatki mogą stanowić koszty kwalifikowane, a jedynie mogą dodatkowo wprowadzać warunek, że kosztem kwalifikowanym będą takie wydatki, które zostały zaliczone na zasadach ogólnych do KUP, a więc determinować moment w którym dany wydatek może zostać uznany za koszt kwalifikowany ulgi B+R, a nie przesądzać o tym czy dany wydatek w ogóle może stanowić koszt kwalifikowany ulgi B+R.

Skarżąca podkreśliła, że dopuszczenie wykładni prezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadziłoby do nierównego traktowania i dyskryminacji podatników, którzy prowadziliby działalność B+R, ponosili rodzajowo takie same wydatki na B+R, które merytorycznie mogłyby stanowić koszty kwalifikowane, a zróżnicowanie ich sytuacji prawnej wynikałoby tylko z tego w jaki sposób ujmują przedmiotowe wydatki w czasie jako KUP, to jest czy bezpośrednio w czasie poniesienia, czy też w odpisach amortyzacyjnych rozciągniętych w czasie, przy czym znaczenie miałoby to czy rezultat prac został ujęty jako WNiP czy też jako środek trwały. Brak jest podstaw do różnicowania podatników, ze względu na fakt, czy wytworzyli oni WNiP czy środek trwały.

Ponadto podniosła, że zgodnie z zasadami racjonalnej legislacji w przypadku wytworzenia środków trwałych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej powinna być analogiczna regulacja, jak zawarta w art. 18d ust. 2a updop dotycząca WNiP-ów. Z uwagi na brak wprowadzonej regulacji zgodnie z wykładnią celowościową (funkcjonalną) należy przyjąć, że w przypadku środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności B+R, podobnie jak w przypadku WNiP można do kosztów kwalifikowanych zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych środków, bowiem w rzeczywistości kosztem kwalifikowanym działalności B+R jest wydatek wskazany w ustawie (w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop), a odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku, a sposób jego ujęcia w czasie. Ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art 15 ust 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Koszty opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w niniejszej sprawie spełniają powyżej opisane kryteria, tj. w szczególności Skarżąca ponosi koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, a także koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop. Spełnione zostaną także pozostałe przesłanki. Wobec powyższego, Skarżąca powinna mieć możliwość rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych, a stanowisko Skarżącej opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno zostać uznane za prawidłowe.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do faktu, że przed dniem 1 stycznia 2018 r., pomimo braku art. 18d ust. 2a updop, była możliwość rozliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów kwalifikowanych. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego gdy nie było jeszcze w ustawie art. 18d ust. 2a updop, to odpisy amortyzacyjne od WNiP można było kwalifikować jako koszty kwalifikowane, a odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie można uznawać jako kosztów kwalifikowanych. Tak samo nie wyjaśnił dlaczego przepis, chociaż dotyczy wyłącznie WNiP, to ma być tak interpretowany, że wyłącza możliwość korzystania z ulgi B+R również w przypadku odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego, który zgodnie z art. 18d ust. 1 updop stanowi jeden ze sposobów ujmowania w czasie kosztu, jako kosztu uzyskania przychodu. Zwłaszcza gdy dodając art. 18d ust. 2a updop ustawodawca wskazał, że zmiana ma jedynie charakter doprecyzowujący, a wolą ustawodawcy jest uwzględnienie wszystkich sposobów rozliczania prac rozwojowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Przy czym, stosownie do art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) powstałego wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a u.p.d. i wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego.

Organ w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego uznał, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl art. 18d ust. 3 updop, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, można do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środka trwałego (linii pilotażowej) będącego wynikiem prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które to koszty stanowią koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop oraz wkład własny Spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostały ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowego środka trwałego.

Skarżąca twierdzi również, że w przedstawionym stanie faktycznym chce rozliczać koszty kwalifikowane rodzajowo określone w art. 18d ust. 1-4a updop, a nie w art. 18d ust. 3 updop, poprzez odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R.

Nie budzi też wątpliwości, że koszty z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od linii pilotażowej stanowiącej dla Wnioskodawcy środek trwały wytworzony w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, bowiem przepis ten dotyczy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a nie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wytworzonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej.

Nie jest również przedmiotem sporu, że przedmiotowa linia pilotażowa, stanowiąca dla Wnioskodawcy środek trwały, została wytworzona w wyniku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i nie jest rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć należy, że podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18.02.20201 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/20. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi powołanym orzeczeniu o sygn. akt III SA/Wa 2516/20.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2a pkt 1-4a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.);

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie- nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu 11 a ust. 1 pkt 4;

W myśl art. 18d ust. 2a updop, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop. Zatem istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Przy czym Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2615/20, że dokonując analizy powyższych przepisów należy mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasada prymatu wykładni językowej ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dodatkowo Sąd wskazuje, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych, niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Przepisy ustanawiające wyjątki od zasady powszechności opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

Zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela odmiennego stanowiska Skarżącej co do powyższej kwestii. Skarżąca twierdzi mianowicie, że organ powinien odwołać się nie tylko do stricte literalnego brzmienia przepisu, ale także do wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej, a także woli ustawodawcy. Co więcej, Skarżąca uznaje za dopuszczalną sytuację, gdy literalne brzmienie przepisu nie odpowiada normie, która powinna zostać wywiedziona z przepisu.

Sąd stwierdza w tym miejscu, że wykładnia contra legem nie jest dopuszczalna w prawie podatkowym. Należy również podkreślić, że ulga na działalność badawczo-rozwojową ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Jak już podkreślono powyżej przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powinny zaś być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Dokonując wykładni art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 updop należy stwierdzić, że wszystkie te przepisy odnoszą się do problematyki kosztów kwalifikowanych, przy czym art. 18d ust. 1 określa w sposób ogólny pojęcie kosztów kwalifikowanych, zaś art. 18d ust. 2 pkt 1- 4a oraz art. 18d ust. 3 updop wskazują koszty uznawane za koszty kwalifikowane. Istotne znaczenie ma to, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a ustawy, są zgodnie z art. 15 ust. 4a updop zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Słusznie podkreślił organ, że choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Niewykorzystywanie ich w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stoi zatem na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od nich.

Analizując powyższe przepisy poprzez pryzmat sposobu ujęcia kosztów kwalifikowanych należy podzielić stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, że poprzez odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 (art. 15 ust. 4a pkt 3 updop) oraz środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 updop).

Rozumując a contrario należy uznać, że przepisy te stoją na przeszkodzie uznaniu za koszty kwalifikowane kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, ale będących innymi kosztami, niż koszty, o których mowa w powyższych przepisach. Tak więc koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 updop, to jest:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

Skoro z art. 15 ust. 4a updop wynika niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne innych kosztów kwalifikowanych, niż te, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, to nie jest zatem prawnie dopuszczalne wyodrębnienie w ramach odpisów amortyzacyjnych takich kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop. Koszty kwalifikowane tego rodzaju mogą być bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 updop zaliczane do kosztów uzyskania przychodów albo w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Wyodrębnienie takich kosztów w ramach odpisów amortyzacyjnych i odliczanie ich w całym okresie amortyzacji środka trwałego oznaczałoby natomiast, że koszty takie byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób nieprzewidziany w ustawie.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że stanowisko prezentowane przez Skarżącą co do wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop oraz art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2a updop, jak również co do wykładni i oceny co do zastosowania art. 18d ust. 3 updop w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 op, trafnie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Skarżąca dokonuje wykładni powyższych przepisów w oderwaniu od pozostałych przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej i forsuje pogląd o dopuszczalności takiego sposobu zaliczenia kosztów do kosztów kwalifikowanych, który nie został przewidziany w ustawie. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że odpis amortyzacyjny, to sposób ujęcia wydatku (poniesionego kosztu) w czasie, a kosztem uzyskania przychodu jest wydatek (poniesiony koszt), jednak nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sposób ujęcia kosztu w czasie nie jest istotny. Ustawodawca normując problematykę kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej był uprawniony do szczególnego unormowania problematyki momentu ujęcia kosztu w czasie. Skoro zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 updop koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a updop, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo jednorazowo w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione, to nie można argumentować, że po ich wyodrębnieniu w ramach odpisu amortyzacyjnego mogą one być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu jako koszty kwalifikowane przez cały okres amortyzacji środka trwałego. Ponownie należy podkreślić, że przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej nie mogą być interpretowane w rozszerzający sposób i nie ma podstaw do poszerzania ich zakresu poprzez odwoływanie się m.in. do koncepcji zasad racjonalnej legislacji.

Organ interpretacyjny trafnie wskazał, że zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych (linii pilotażowej), jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Organ trafnie wskazał również, że możliwość taka wiąże się z koniecznością ustalenia, w jakiej części środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym organ wskazał, w jaki sposób Skarżąca mogłaby rozliczyć koszty kwalifikowane ulgi B+R. Został w ten sposób spełniony wymóg wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, wynikający z art. 14c § 2 Op.

Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych. które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do formułowania zarzutu, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną w niedopuszczalny sposób wykroczył poza przedmiot wniosku o wydanie interpretacji i dokonał wykładni oraz oceny zastosowania art. 18d ust. 3 updop. Jak bowiem wynika z powyższych rozważań, przepis ten ma istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących kosztów kwalifikowanych ulgi B+R.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 op Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ interpretacyjny obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w odmiennych stanach prawnych i różnych stanach faktycznych oraz w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W ocenie Sądu obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został dopełniony przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.