Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2270/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w K. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 144/18 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Op 144/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z dnia 27 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. DIAS w Opolu po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS, organ pierwszej instancji) z dnia 20 maja 2016 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

- określenia wymiaru podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2009 r. i określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.,

- w części dotyczącej określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) podatku do zapłaty za wrzesień i październik 2009 r. i określił podatek do zapłaty za ww. miesiące,

a w pozostałym zakresie tj. dotyczącym określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. i od listopada do grudnia 2009 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. ustalono, że Spółka funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka wykazała w fakturach VAT obrót z tytułu sprzedaży i wynajmu (w ramach umów poddzierżawy) maszyn odlewniczych i innych urządzeń oraz świadczenia usług materialnych i niematerialnych, w tym na rzecz pozostałych spółek z grupy N., a także obrót z tytułu sprzedaży odlewów metali oraz złomu stalowego, magnezowego i aluminiowego. Spółka nie posiadała własnych pracowników, hal produkcyjnych i pomieszczeń biurowych, a działalność gospodarczą prowadziła wynajmując je od innych podmiotów z grupy N. Powyższe ustalenia, w powiązaniu z tymi, jakie wynikały z materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowania kontrolnego, doprowadziły organ pierwszej instancji do wniosku, że istniejące pomiędzy podmiotami z grupy N. powiązania umożliwiły stworzenie następujących po sobie ciągów stanów faktycznych, w wyniku których podmioty te miały możliwość układania swoich wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od praktyki gospodarczej, a służących wyłudzeniom podatkowym. W związku z tym organ pierwszej instancji zakwestionował w 2009 r. transakcje Spółki w zakresie:

- faktur zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych;

- faktur wystawionych na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych;

- faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki N. w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. tytułem sprzedaży (dostawy) usług niematerialnych;

- faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz spółki G. w dniu 31 grudnia 2009 r. tytułem sprzedaży "produktu ubocznego [...]";

- faktur mających dokumentować nabycie przez Spółkę usług niematerialnych.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie Spółki zawarte w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące (zmniejszył podatek naliczony do odliczenia oraz stwierdził zawyżenie podatku należnego) oraz określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co znalazło wyraz w wydanej decyzji przez organ pierwszej instancji.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w istocie zaakceptował większość ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, natomiast nie podzielił stanowiska tego organu w zakresie zakwestionowania części faktur VAT dotyczących nabycia maszyn odlewniczych w kraju, a także ich wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz opłat z tytułu leasingu maszyn odlewniczych. Organ odwoławczy korygując decyzję organu pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania Spółce usług niematerialnych, udokumentowanych fakturami zakupu otrzymanymi w 2009 r. od Kancelarii Prawniczej Radcy Prawnego [...], od spółki N. oraz nabyć usług materialnych i towarów od spółki C. S.A. Organ ten odstąpił również od kwestionowania niektórych transakcji uzasadniając, że w niektórych przypadkach pomimo nieprawidłowości nie doszło do wystąpienia nadużycia podatkowego.

1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczyniono w sprawie na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został przeanalizowany przez organ drobiazgowo, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i należało je podzielić. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił wszystkie dowody opisane przy omawianiu każdej z zakwestionowanych transakcji. Ta ocena, wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu nie została przeprowadzona w sposób wybiórczy, ale kompleksowy, bowiem uwzględniono poszczególne okoliczności, ustalone na podstawie nad wyraz drobiazgowej i dogłębnej analizy poszczególnych dowodów. Suma tych wszystkich ustaleń prowadziła do wniosku, że sporne transakcje zostały przeprowadzone w celu dokonania nadużycia podatkowego i w rzeczywistości nie istniał opisany na fakturach towar, gdyż podmioty z grupy N. pozorowały jedynie wytworzenie nowych maszyn czy też ich modernizację. Tym samym w ocenie Sądu, brak było powodów do uwzględnienia zarzutu Skarżącej, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został oceniony w sposób selektywny. Spółka w skardze ograniczyła się do polemiki ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych argumentów podważających wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko. Sąd nie dopatrzył się również interpretowania poszczególnych okoliczności sprawy na niekorzyść Strony. W niniejszej sprawie Spółka kwestionuje fakt oparcia się na decyzjach włączonych z innych postępowań, jednakże Sąd zaznaczył, że organ uwzględnił jedynie ustalenia istotne dla tej sprawy, wynikające z tych decyzji oraz dokonał ich oceny w łączności ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym (zeznania świadków, dokumentacja przedłożona przez Spółkę). Nie jest zatem tak, że organ w przedmiotowej sprawie oparł się wyłącznie na decyzjach pochodzących z innych postępowań i na tym poprzestał. Sąd nie zgodził się ze stroną Skarżącą, że włączenie do niniejszej sprawy decyzji pochodzących z innych postępowań skutkowało nieprzeprowadzeniem przez organ postępowania dowodowego. Przeczą temu znajdujące się w aktach administracyjnych liczne materiały dotyczące spornych transakcji.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego niekompletności Skarżąca skutecznie nie podważyła, jego pełna i wszechstronna ocena przeprowadzona przez organy podatkowe, uwzględniająca wiele aspektów spornych transakcji i okoliczności towarzyszących obrotowi maszynami - jak to wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie oraz w sprawach powiązanych – dawała pełne podstawy do stwierdzenia, że weryfikowany w postępowaniu obrót został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn odlewniczych, elementów składowych maszyn odlewniczych oraz linii technologicznych opartych na maszynach odlewniczych. Nie budziło również zastrzeżeń Sądu prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, w których odstąpił od kwestionowania Spółce niektórych transakcji z uwagi na brak wystarczających podstaw w tym zakresie.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Spółki przez towarzystwa leasingowe - z tytułu rat leasingowych zdaniem Sądu zasadnie uznano, że obrót maszynami, które były przedmiotem spornych umów leasingu, został przeprowadzony jedynie dokumentacyjnie, nie odbył się w rzeczywistości. Maszyny leasingowane nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, nie mogły również zostać przez nią ani przez podmioty uczestniczące w rzekomym obrocie wyprodukowane bądź zmodernizowane. W konsekwencji zakwestionowane umowy leasingowe dotyczyły nieistniejących maszyn. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono istnienia wystarczających dowodów potwierdzających aby maszyny będące przedmiotem leasingu rzeczywiście istniały. Przeciwnie, dokumentacja wskazuje na to, że obrót był fikcyjny, służył jedynie uprawdopodobnieniu wytworzenia maszyn na jednym z etapów obrotu i wzrostowi wartości przed sprzedażą towarzystwu leasingowemu, co z kolei generowało po stronie Spółki większe kwoty podatku naliczonego (podatek VAT) oraz wyższe koszty uzyskania przychodu (podatek dochodowy od osób prawnych). Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił poczynione przez organy ustalenia faktyczne i nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; O.p.).

Zdaniem Sądu kontrola poprawności oceny materiału dowodowego nie pozostawia również wątpliwości co do jej zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie dowodów kierował się prawami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Traktował przy tym zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Przeprowadzony proces weryfikacji dowodów zdaniem Sądu był wszechstronny i szczegółowo uzasadniony. Ponadto w niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy materialnoprawne, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej, a ich wystawienie (oraz ewidencjonowanie faktur zakupowych dla potrzeb podatku naliczonego) było jedynie instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.

Sąd zwrócił uwagę, że Spółka deklarując nierzetelne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów naruszała także odpowiednio przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 pkt. 4 i pkt. 5 u.p.t.u. Nie była bowiem uprawniona do wykazania podatku należnego z tytułu WDT oraz podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały też podstawy do uznania, że Spółce nie można przypisać działania w tzw. dobrej wierze. Spółka była bowiem aktywnym uczestnikiem nadużyć w podatku od towarów i usług oraz ostatecznym "brokerem" czerpiącym korzyści podatkowe z tytułu realizacji tych nadużyć, a tym samym bez wątpienia wiedziała, w jakich transakcjach uczestniczy. Tym samym Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo, Sąd odnosząc się do zarzutu, iż organ bezprawnie zakwestionował wartość sprzedaży maszyn odlewniczych na poszczególnych etapach obrotu, Sąd wyjaśnił że wskazanie nieścisłości w zakresie wzrostu ceny maszyn odlewniczych i innych urządzeń miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w kontekście pozostałych ustaleń związanych z fikcyjnością obrotu nimi, ale w zaskarżonej decyzji nie doszło do ustalenia wartości rynkowej ww. maszyn i urządzeń. W przedmiotowej sprawie nie była rozstrzygana kwestia rzeczywistej wartości rynkowej maszyn będących przedmiotem obrotu, co nie znaczy, że organ nie miał prawa do wyprowadzenia wniosków relewantnych dla rozstrzyganej sprawy również na podstawie analizy cen sprzedaży maszyn na poszczególnych etapach obrotu.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd pierwszej instancji dla niepełnego i selektywnego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IAS materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie nieuprawnionego stanowiska, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz poprzez bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego w związku z przeprowadzeniem w 2009 r. szeregu transakcji nabycia towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowanie do szeregu rzeczywistych transakcji dostawy towarów i świadczenia usług, których stroną była Spółka,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, związane z przyjęciem, że Spółka brała udział w transakcjach mających nierzeczywisty charakter.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto Spółka wniosła o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez akceptację przez WSA w Opolu dla niepełnego i selektywnego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora IAS materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie, w szczególności poprzez przyjęcie, że część zrealizowanych przez Spółkę transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji miała fikcyjny charakter oraz bezkrytyczną akceptację dla tez pojawiających się we włączonych do akt niniejszej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w toku innych postępowań.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca spółka wskazała na oparcie ustaleń Dyrektora IAS oraz Dyrektora UKS na wadliwych rozstrzygnięciach pochodzących z innych postępowań oraz wadliwą ocenę materiałów dowodowych pochodzących z postępowania karnego, powtarzając w tym zakresie swoją argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia odniósł się do przedstawionej w skardze argumentacji, z którą jednak Skarżąca się nie zgadza. Jednak jej argumentacja ma zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem Sądu i pozbawiona jest rzeczowości.

3.2. Skarżąca wskazała w szczególności, że w niniejszej sprawie ustalenia wynikające z rozstrzygnięć wydanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec Spółki miały kluczowe znaczenie dla wniosków Dyrektora IAS, zaaprobowanych następnie przez WSA w Opolu, a organy nie tylko nie przeprowadziły samodzielnych czynności dowodowych, które umożliwiłyby następnie dokonanie pełnego odtworzenia łańcucha zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem poszczególnymi maszynami i urządzeniami odlewniczymi będącymi przedmiotem leasingu w 2009 r., ale również całkowicie bezkrytycznie zaakceptowały ustalenia organów pochodzące z innych postępowań, co zdaniem Strony narusza art. 181 O.p. i art. 123 § 1 O.p.

3.3. Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że trafnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Ponadto unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

Trafnie również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w przedmiotowej sprawie nie oparł się wyłącznie na decyzjach pochodzących z innych postępowań i na tym poprzestał, gdyż wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – dokonał również samodzielnych czynności gromadząc w tej sprawie materiał dowodowy (np. przesłuchując świadków, zbierając dowody w postaci dokumentów źródłowych) oraz dokonał ich oceny z uwzględnieniem materiałów pozyskanych z innych postępowań dotyczących okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją.

3.4. Skarżąca podniosła także, że: "sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie był niezgodny z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która została wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej". W ocenie Skarżącej "ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie są nieprawidłowe. W toku postępowań dotyczących Spółki i innych podmiotów wchodzących w skład jej grupy kapitałowej organy, a w tym również Dyrektor UKS oraz Dyrektor IAS, dokonały swoich ustaleń z pominięciem odniesienia się do indywidualnej sytuacji Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został natomiast oceniony jednostronnie, a także w sposób sprawiający wrażenie, że organy przeprowadziły jedynie wybiórczą analizę poszczególnych dowodów oraz opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, iż Spółka brała udział w procederze wyłudzenia korzyści podatkowych".

Tego rodzaju ogólna argumentacja Skarżącej strony nie może przynieść pozytywnego dla niej rezultatu, w sytuacji gdy pozbawiona jest konkretyzacji ww. stwierdzeń. Domyślać się jedynie można – uwzględniając dalszą treść skargi kasacyjnej, że Strona mówiąc o "indywidualnej sytuacji Spółki" ma na myśli fakt, że "w 2012 r. doszło do zmian w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej, do której należy m.in. Spółka", wobec czego "w sytuacji zmian organizacyjnych oraz kadrowych, które zostały przeprowadzone w Spółce, a także w innych podmiotach z nią powiązanych, naturalnym jest, iż tego typu zmiany miały wpływ na możliwość składania szczegółowych wyjaśnień i przedstawiania dokumentacji dotyczącej transakcji, które miały miejsce we wcześniejszych okresach rozliczeniowych".

Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej, trafnie WSA w Opolu uznał, że zmiany te nie powinny tłumaczyć nieprawidłowości dokumentacyjnych Spółki. Sąd ten słusznie stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności jeśli weźmie się pod uwagę gromadzenie przez Spółkę sprzecznych ze sobą dokumentów transportowych, nieprawidłowych deklaracji zgodności (WE), zawieranie przez Spółkę transakcji w niewielkich odstępach czasowych, które wykluczały możliwość dokonania modernizacji maszyn w zakresie usprawiedliwiającym znaczny wzrost ich wartości, ponieważ tych wszystkich nieprawidłowości nie mogą tłumaczyć podnoszone w skardze zmiany w strukturze właścicielskiej grupy kapitałowej Strony, które nastąpiły w 2012 r.

3.5. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że: "analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została przez organy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, na co wskazuje m.in. fakt, że organy zarzucały Spółce brak dokumentacji, która co do zasady nie jest gromadzona w przypadku transakcji pomiędzy blisko współpracującymi ze sobą podmiotami należącymi do jednej grupy kapitałowej", ponadto "nie sposób wymagać, aby dokumentację taką cechował taki sam poziom szczegółowości, jak ma to miejsce w przypadku transakcji zawieranych z podmiotami spoza jednej grupy kapitałowej" oraz, że przemawia za tym przyjęty przez te podmioty "model prowadzenia działalności gospodarczej".

Z uwagi właśnie na występujące pomiędzy podmiotami z grupy kapitałowej powiązania osobowe, transakcje miedzy nimi wymagają szczególnej dokładności dokumentacyjnej, skoro znajdują się one pod szczególnym nadzorem podatkowym, zarówno w zakresie VAT (por. art. 32 u.p.t.u.) oraz w podatku dochodowym z uwagi na zobligowanie podmiotów powiązanych do sporządzenia stosowanej dokumentacji wskazującej, że w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zachowane zostały ceny rynkowe.

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występujące w tej sprawie braki dokumentacyjne w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami świadczą o ich współpracy w celu zorganizowania procederu mającego na celu, m.in. nadużycia w VAT.

Strona pomija przy tym, że stwierdzone w przypadku zakwestionowanych transakcji braki dokumentacyjne, a także nieprawidłowości w oznakowywaniu maszyn i fakt, że oznaczenia nie były przymocowane do maszyn odlewniczych w sposób trwały, rzutują na ocenę co do ich wykonania.

3.6. Na potrzebę rzetelnego dokumentowania swojej dzielności zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 28 lipca 2016 r. w sprawie A., C-332/15, w którym orzekł, że art. 168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwalają organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku stwierdzenia, że uchybił on w oszukańczy sposób – czego ustalenie należy do sądu odsyłającego – większości spoczywających na nim obowiązków formalnych, warunkujących możliwość skorzystania z tego prawa.

W szczególności brak złożenia deklaracji podatku VAT, podobnie jak brak pro-wadzenia rachunkowości, która umożliwiłaby stosowanie podatku VAT i jego kontrolę przez organy podatkowe, oraz brak rejestracji wystawionych i uiszczonych faktur mogą uniemożliwić prawidłowe pobranie podatku i w konsekwencji zagrozić prawidłowemu funkcjonowaniu wspólnego systemu podatku VAT. W konsekwencji prawo Unii nie zabrania państwom członkowskim uznawać, że uchybienia takie stanowią oszustwo podatkowe, i odmawiać w takich wypadkach korzyści w postaci prawa do odliczenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 48, 49).

Podobnie w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. w sprawie C-159/17 Î. (R.), TSUE orzekł, że artykuły 167-169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3.7. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stroną Skarżącą, że mające w jej przypadku braki w dokumentacji księgowej dotyczącej, m.in. obrotu maszynami odlewniczymi, w tym jej niespójności z dokumentacją procesu produkcyjnego części maszyn, nie mogą rzutować na jej prawo do odliczenia VAT. Nietrafne jest też twierdzenie skargi, że WSA wadliwie zaakceptował fakt, że w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały kwalifikacji prawno-podatkowej realizowanych przez Spółkę transakcji na podstawie naruszenia przepisów ustawy o rachunkowości czy zasad dokumentacji procesu produkcyjnego, skoro te uchybienia, w powiązaniu z innymi środkami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie, np. zeznaniami świadków, wskazują na brak spełnienia przez Skarżącą spółkę wymogów materialnych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że ustalenia faktyczne w sprawie nie zostały oparte jedynie na niespójności w dokumentacji produkcyjnej i księgowej, dotyczącej maszyn odlewniczych, ale całościowej ocenie materiału dowodowego, bazującej na analizie możliwości produkcyjnych i rzetelności dowodów związanych z obrotem maszynami pomiędzy poszczególnymi podmiotami grupy N., analizie zapisów umownych dotyczących nabywania maszyn przez towarzystwa leasingowe i oddawaniu Spółce w leasing, na dowodach przekazanych przez te towarzystwa leasingowe, dowodach z oględzin biegłego rzeczoznawcy oraz oględzin kontrolujących, a także na innych decyzjach podatkowych wydanych Stronie i jej kontrahentowi.

3.8. Nietrafne jest także twierdzenie Strony, że: "w sprawie w wadliwy sposób zostały ocenione również materiały pochodzące z postępowania karnego prowadzonego wobec byłych członków zarządu Spółki", z uwagi na pominiecie np. zeznań świadków R. K., M. H. oraz P. G., z których wynika, że "maszyny będące przedmiotem obrotu w okresach poprzedzających 2009 r. istniały".

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że zeznania te nie stanowią dowodu na istnienie konkretnych maszyn będących przedmiotem obrotu i umów leasingu, gdyż organy nie negowały istnienia bądź powstawania jakichkolwiek maszyny w latach 2008-2010, do którego to okresu odnoszą się zeznania świadków, lecz prawo do rozliczenia podatku należnego i naliczonego wyłącznie w odniesieniu do konkretnej, istniejącej i wykorzystywanej w działalności gospodarczej maszyny będącej przedmiotem konkretnej transakcji. Dla uznania tego prawa nie jest natomiast wystarczającym posiadanie przez Stronę jakiejkolwiek innej maszyny, nawet jeśli takowa była faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności.

3.9. Reasumując, Skarżąca strona sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony w sposób wyczerpujący oraz dokonana została jego pełna i wszechstronna ocena, tym bardziej, że Skarżąca w toku całego postępowania, w tym także w ramach skargi kasacyjnej, ograniczyła się jedynie do polemiki z poczynionymi w sprawie ustaleniami, nie podważając ich w sposób przekonujący i nie wskazując na nieprawidłowość konkretnych ustaleń oraz nie oferując materiału dowodowego potwierdzającego, że zadeklarowane przez Stronę rozliczenia podatkowe były prawidłowe.

3.10. W tym stanie rzeczy, za prawidłowe należy uznać ustalenia w sprawie, że maszyny będące przedmiotem leasingu nie istniały, nie zostały wyprodukowane, lecz jedynie poprzez wewnętrzne procedury firmowe stworzone zostały pozory faktycznego istnienia takich maszyn, nadano im stosowne oznaczenia, numery seryjne oraz przeprowadzono symulacyjny obrót pomiędzy dwu lub więcej podmiotami, mający na celu uwiarygodnienie istnienia danej maszyny, a także zwiększenie jej wartości w toku kolejnych transakcji sprzedaży.

3.11. W tych okolicznościach, przy braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych w sprawie, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak bowiem trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u podatnik może skorzystać odnośnie jedynie z faktur dokumentujących rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą (nabyciem) a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność podmiotowa oraz przedmiotowa. W przypadku gdy w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne (nierzeczywiste) transakcje, nie mogą one stanowić podstawy do dokonania odliczenia VAT.

3.12. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że "istotą umowy leasingu jest przede wszystkim pozyskanie środków finansowych, a następnie ich spłata w formie rat leasingowych. Opłacanie rat leasingowych jest więc uzasadnione gospodarczo, nawet jeżeli w danym przypadku występuje wada związana z przedmiotem umowy", gdyż pomija, że w sprawie tej ustalono, że: "sporne umowy leasingu operacyjnego już w chwili ich zawarcia były fikcją, a przyjmowanie przez Stronę do rozliczeń podatkowych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez towarzystwa leasingowe stanowiło nadużycie podatkowe". Transakcje te uznano za spełniające schemat oszustw karuzelowych, polegających na tworzeniu, na bazie istniejących maszyn, maszyn "nowych", istniejących tylko w dokumentacji - poprzez nadanie nowego numeru/symbolu oraz stworzenie pozorów obrotu taką maszyną i przeprowadzenia modernizacji. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach transakcje sprzedaży maszyn nie miały miejsca, bowiem dokumentacja związana z obrotem odnosiła się do maszyn, które w rzeczywistości nie zostały wyprodukowane i nie istniały.

3.13. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przede wszystkim z uwagi na lakoniczność ich uzasadnienia sprowadzającego się do twierdzenia, że: "kwestionowane przez organy miały rzeczywisty charakter, a ich ocena zaprezentowana przez organy wynikała z nieprawidłowej analizy materiałów włączonych do akt sprawy i przyjęcia szeregu nieuprawnionych domniemań", a także bezpodstawności powyższego stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy z niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny.

3.14. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA