Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1821/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 179 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami wyłączonymi dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ drugiej instancji") z [...] czerwca 2022 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("NUS", "Organ pierwszej instancji") z [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy zapoznania z dokumentami akt.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik prowadził wobec Skarżącej postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r., od 1 grudnia 2019 r. do 31 marca 2020 r. oraz od 1 kwietnia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. W celu zbadania zasadności wykazanych do zwrotu kwot za te okresy Naczelnik wszczął wobec Spółki kontrole podatkowe za ww. okresy. W toku ustalono, że Spółka w okresie od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. wykazała świadczenie usług niematerialnych wyłącznie poza terytorium kraju na rzecz podmiotów B.(1) LTD, z siedzibą na Malcie oraz B.(2) LTD z siedzibą w S.. W trakcie kontroli badana była zasadność wykazania przez Spółkę sprzedaży usług dokonywanych na rzecz ww. podmiotów spoza terytorium kraju jako sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w Polsce. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług NUS wystąpił do administracji podatkowej S. z wnioskami o udzielenie informacji dotyczących podmiotu B.(2) LTD. Postanowieniem z [...] maja 2021 r. NUS uznał za dowód odpowiedź udzieloną przez administrację podatkową S. oraz wyłączył, w trybie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej też "O.p.") pełną treść udzielonej odpowiedzi z akt kontroli, do akt sprawy włączając wyciąg z odpowiedzi. Ponadto pismem z 19 lutego 2021 r. NUS wystąpił do przedstawiciela Szefa KAS, posiadającego akredytację na terenie Malty, z zapytaniem dotyczącym drugiego kontrahenta Strony, firmy B.(1) LTD. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Organ pierwszej instancji uznał za dowód odpowiedź ww. przedstawiciela Szefa KAS, jednocześnie pełną treść pisma wyłączono z jawności dla Spółki, a do akt kontroli włączono, po zanonimizowaniu, wyciąg z tego dokumentu.

Pismem z 15 października 2021 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika o umożliwienie zapoznania się z informacjami i dokumentami, których jawność dla Spółki została wyłączona postanowieniami NUS z [...] maja 2021 r. oraz z [...] czerwca 2021 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2021 r. NUS odmówił udostępnienia żądanych przez Spółkę dokumentów.

Strona złożyła zażalenie na to postanowienie.

DIAS, postanowieniem z [...] stycznia 2022 r., uchylił w całości postanowienie z [...] listopada 2021 r. i przekazał sprawę Organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. NUS ponownie odmówił udostępnienia żądanych przez Spółkę dokumentów.

Strona ponownie złożyła zażalenie, zarzucając Organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z informacjami i dokumentami, których jawność została wyłączona, pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie,

2) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 292 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i brak odniesienia się przez Naczelnika do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę we wniosku, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony,

3) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału kontrolowanego w kontroli.

W zażaleniu Spółka wniosła, powołując się na art. 226 § 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., o wydanie nowego postanowienia, którym zostanie uchylone zaskarżone postanowienie w ramach tzw. samokontroli, lub o uchylenie postanowienia przez DIAS, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 239 O.p. oraz niezwłoczne udostępnienie dokumentów, o które wnioskowała.

Dyrektor uznał, że zażalenie jest bezzasadne, dlatego, postanowieniem z [...] czerwca 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Spółka ma prawo wglądu w pełne akta sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 178 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. DIAS zauważył, że w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. DIAS przypomniał, że Spółce odmówiono zapoznania się z pełnym tekstem dokumentów, których jawność została wyłączona:

1. postanowieniem z [...] maja 2021 r., którym wyłączono odpowiedź udzieloną przez administrację podatkową S. na wniosek z 18 grudnia 2020 r. w sprawie podmiotu B.(2) LTD, kontrahenta Strony,

2. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., którym wyłączono materiał przesłany wtoku kontroli podatkowej przez przedstawiciela Szefa KAS posiadającego akredytację na terenie Cypru, Malty i Grecji w sprawie podmiotu B.(1) Limited, kontrahenta Strony.

NUS podniósł, że w ww. dokumentach zanonimizowano informacje wykraczające poza zakres transakcji pomiędzy Skarżącą, a B.(1) Ltd. Dyrektor podzielił stanowisko, że pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Pod tym pojęciem mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 292 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia i brak odniesienia się do wszystkich kwestii podniesionych przez Spółkę we wniosku, a w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia kontroli podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony, Dyrektor zauważył, że Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poinformował Spółkę, do jakich treści udzielonych przez administrację podatkową S. Spółka została pozbawiona wglądu. W uzasadnieniu postanowienia z [...] kwietnia 2022 r. NUS poinformował Stronę, że w wyłączonym z akt kontroli materiale udostępnionym przez Przedstawiciela Szefa KAS zanonimizowane zostały jego dane oraz dane dotyczące firmy B.(1) Limited oraz spółki D. LIMITED, zarejestrowanej pod tym samym adresem, co firma B.(1), które nie są ujawnione w polskich rejestrach. Z pierwszych dwóch stron i pierwszej połowy trzeciej strony zanonimizowanego pisma wynikało, jakie informacje zostały zanonimizowane. Jak poinformował w uzasadnieniu do postanowienia z [...] kwietnia 2022 r. Naczelnik, podstawą do wystąpienia z wnioskiem do administracji S. była umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w S. dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443). W odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową S., dotyczącą B.(2) Ltd., Organ pierwszej instancji został zobligowany do zachowania poufności informacji zawartych w tym dokumencie zapisami art. 25 ust. 2 ww. umowy. Zgodnie z jego treścią wszelkie informacje uzyskane przez umawiające się państwo zgodnie z ust. 1 będą stanowiły tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa i będą mogły być ujawnione jedynie osobom lub organom (w tym sądom i organom administracyjnym) zajmującym się wymiarem lub poborem, egzekucją lub ściganiem albo rozpatrywaniem odwołań w zakresie podatków, których dotyczy ust. 1, lub sprawowaniem nad nimi nadzoru. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach.

W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS, że informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy ww. umowy są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy według zasad obowiązujących w danym kraju. Pozyskane informacje mogą być wykorzystywane między innymi do celów podatkowych. Informacje te mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla strony postępowania w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Informacje zawarte w formularzach wymiany informacji mogą być włączane do akt sprawy po dokonaniu przez właściwy organ odpowiedniej anonimizacji w zakresie danych, które nie mogą podlegać w danej sprawie ujawnieniu z uwagi na obowiązujące przepisy prawa.

Dyrektor odnotował, że odpowiedź udzielona przez administrację podatkową S. dotycząca B.(2) Ltd., włączona do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] maja 2021 r., miała formę zestandaryzowanego formularza i z nagłówków poszczególnych pól wynikało, jakie informacje zostały zanonimizowane. Były to m. in. dane osobowe, dane firm i ich adresy, numery referencyjne, dane dotyczące stron internetowych. Dodatkowo zanonimizowane zostały pytania, z jakimi Organ zwrócił się do singapurskiej administracji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia o odmowie wglądu w pełen tekst dokumentu z [...] kwietnia 2022 r. NUS zaznaczył, że Spółka miała wgląd do treści tych pytań, bowiem postanowieniem z [...] lipca 2021 r. włączony został ponownie do akt jawnych dla Spółki wyciąg z odpowiedzi udzielonej przez administrację podatkową S., dotyczącej B.(2) Ltd., w którym pytania te nie zostały zanonimizowane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Naczelnika art. 178 § 1 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p. w związku z art. 292 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z informacjami i dokumentami, których jawność została wyłączona, pomimo że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie, DIAS zauważył, że istotne było, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów, niewiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. W związku z powyższym wyłączenie dokumentów z akt kontroli podatkowej miało na celu ograniczenie stronie wglądu do dokumentów zawierających informacje poufne i podyktowane było interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z powyższym DIAS nie podzielił stanowiska Strony, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie zasady czynnego udziału kontrolowanego w kontroli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 178 § 1 w związku art. 179 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z obszernymi fragmentami dokumentów pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich jawności w tak szerokim zakresie,

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, a w dalszej konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony,

- art. 123 § 1 w związku art. 192 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów i ich związku z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wypowiadał się już w przeszłości na temat zakresu prawa Spółki do dostępu do akt postępowania dotyczącego przedłużania terminu zwrotu podatku (vide wyrok o sygn. III SA/Wa 1820/22). Uwagi Sądu tam zawarte pozostają w większości aktualne także w niniejszej sprawie, toteż wymagają one ponowienia.

Otóż przedmiotem żądania Spółki z 15 października 2021 r. o udostępnienie informacji i dokumentów stały się: 1) pismo - odpowiedź administracji S. na wniosek z 18 grudnia 2020 r., 2) pismo przedstawiciela Szefa KAS m.in. na Malcie. Obydwa te pisma dotyczą kontrahentów Skarżącej, tj. B.(2) Ltd oraz B.(1) Ltd.

Sąd za trafny uznaje wniosek Spółki, iż dostęp podatnika do akt postępowania (pełnych akt) jest regułą, zaś odmowa dostępu ściśle limitowanym wyjątkiem. Wyjątek może zaistnieć tylko w odniesieniu do informacji niejawnych (takich jednak w aktach sprawy nie ma), jak też w odniesieniu do dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej). Na tę właśnie przesłankę (interes publiczny) powołały się Organy jako na podstawę ograniczenia prawa Spółki do pełnego dostępu do akt sprawy. Tymczasem, w ocenie Sądu, konflikt wartości ustanowionych w przepisach Ordynacji (dostęp podatnika do akt z jednej strony oraz interes publiczny ze strony drugiej) może być rozstrzygany na rzecz tej drugiej wartości tylko w sytuacjach oczywistej dysproporcji tych wartości ad casum, tj. wyraźnej ważności interesu publicznego.

Skarżąca, jak przypomniano w skardze, nie zażądała dostępu do absolutnie pełnych akt sprawy, lecz zastrzegała, że za uzasadnione może być ograniczenie jawności wewnętrznej wynikające z tzw. anonimizacji. Choć nigdzie nie wskazano definicji tego pojęcia ("anonimizacja"), to zwykło się uważać, że jest to pozbawienie dokumentu pewnych ściśle osobowych danych, pozwalających na odniesienie ich do konkretnych osób fizycznych (np. imię, nazwisko, numer PESEL, adres zamieszkania). Tych danych Skarżąca nie zażądała. Niemniej trafnie odnotowała, że zakres utajnienia przed nią wspomnianych dwóch dokumentów znacznie przekracza ramy tzw. anonimizacji. Sąd, po analizie akt sprawy, potwierdza taką ocenę Spółki. Spowodowało to, że z dziewięciu stron dokumentu sporządzonego przez Pierwszego Radcę Ambasady RP w N. Spółce udostępniono tylko dwie i pół strony (nota bene utajniono imię i nazwisko osoby zajmującej ww. funkcję, tj. funkcję radcy ministra - samodzielne stanowisko ds. celno-skarbowych, akredytowanego w Republice Malty oraz Republice Greckiej, choć dane te - jak Sąd stwierdził - są powszechnie dostępne na stronie internetowej Ambasady). Przed Spółką ukryto m.in. przychody spółki B.(1) Ltd w latach 2014 i 2015, a także ocenę ww. radcy co do tego, czy spółka ta posiada na Malcie zakład w rozumieniu przepisów podatkowych, choć dane te ewidentnie mogłyby posłużyć do oceny, czy kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce działalności. Lektura zawartego w aktach sprawy wyciągu z tego dokumentu jest w efekcie znacznie utrudniona, gdyż zmusza do formułowania różnych domysłów co do tego, jakie treści zostały utajnione, a nadto, czy i jakie znaczenie mają one dla kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku. Także nazwy innych spółek utworzonych lub zarządzanych przez M. B. (osobę zarządzającą spółką na Malcie), ich siedziby, dane rejestrowe, dane innych osób zaangażowanych w powstanie i zarządzanie spółkami, mogły mieć znaczenie dla oceny statusu spółki B.(1). Dlatego, w ocenie Sądu, dokument ten powinien zostać ujawniony Skarżącej w zakresie, jakiego zażądała we wniosku z 15 października 2021 r., czyli z ograniczeniami wynikającymi tylko z wymienionej, wąsko rozumianej anonimizacji, gdyż art. 179 § 2 Ordynacji i ustanowiona w nim przesłanka interesu publicznego nie pozwalały na ukrycie go przed Spółką w tak szerokim zakresie, w jakim nastąpiło to na mocy postanowień Organów. Zresztą odnotować należy kolejną, zdumiewającą okoliczność sprawy (poza ww. przypadkiem utajnienia imienia i nazwiska pracownika Ambasady Polski na Cyprze, które i tak jest jawne powszechnie), tj. tę, że przed Spółką ukrywa się dane niedostępne co prawda w polskich rejestrach publicznych, ale dostępne w takich rejestrach na Malcie (przyznał to sam Naczelnik - vide str. 4, akapit drugi postanowienia z [...] kwietnia 2022 r.).

Odnośnie utajnienia dokumentu pochodzącego od władz skarbowych S. Sąd wskazuje, że art. 25 umowy bilateralnej z 4 listopada 2012 r. pomiędzy Polską, a tym krajem, wcale nie zakazuje udostępniania podatnikowi informacji przekazanych przez którąś ze stron umowy, jeśli podatnik jest podmiotem toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego. Dyrektor sam słusznie odnotował, że "...informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy ww. umowy są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy w e d ł u g z a s a d o b o w i ą z u j ą c y c h w d a n y m k r a j u." (str. 8). Skoro zatem w Ordynacji podatkowej zasadą jest jawność wewnętrzna, to ujawnienie Skarżącej tzw. SCAC-ów, pochodzących od administracji S., nie narusza tej umowy bilateralnej, o ile interes publiczny nie wymaga utajnienia ich przed podatnikiem. Dodać należy, że i w tym przypadku Organy nie ustrzegły się oczywistej niekonsekwencji swojego stanowiska. Otóż odmówiły Spółce m.in. prawa dostępu do pytań zadanych administracji S., podczas gdy same przyznały, iż "...pytania te nie zostały zanonimizowanwe....", i dlatego w przeszłości były już dostępne dla Spółki.

Powtórzyć natomiast należy, że jako punkt wyjścia prawnej analizy problemu postawionego w niniejszej sprawie należy przyjąć zasadę dostępu strony postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) do akt tego postępowania – taki dostęp ma charakter reguły. Wynika to z art. 41 ust. 2 lit. b Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (prawo dostępu każdego do akt jego sprawy) oraz art. 178 Ordynacji podatkowej (prawo dostępu strony do akt postępowania podatkowego). Nadanie wspomnianej zasadzie rangi reguły rzutować powinno na sposób wykładni wszystkich przepisów, które mogą być potencjalnie potraktowane jako odstępstwo od tej reguły. Jest to sposób wykładni zawężającej, tzn. pozostawiającej zasadę dostępu jako normę podstawową, wyjściową, zaś odmowę dostępu jako ściśle limitowany wyjątek (vide ww. wyrok WSA w Warszawie). Przywoływane natomiast wyroki NSA, na które powołały się Organy (np. II FSK 1876/10 oraz II FSK 1958/10), były dla niniejszej sprawy nieprzydatne, gdyż stanowią one ogólnie o znaczeniu zasady zaufania, a nadto o możliwości odstąpienia od reguły jawności wewnętrznej postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) wtedy, gdy dany dokument "...zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia...". To jednak, czy w niniejszej sprawie taka przesłanka wystąpiła, wymagało oceny ad casum, tj. wymagało wyważenia - z jednej strony - interesu podatnika (Skarżącej) i jego prawa do jawności akt jako reguły oraz - ze strony drugiej – prawa spółki B.(1), jej wspólników i osób nią zarządzających, do ukrycia przed swoim kontrahentem (Skarżącą) informacji o charakterze czysto biznesowym, nie-prywatnym, a w dodatku i tak w znacznym stopniu i z założenia powszechnie jawnych w rejestrach państwowych Malty i w internecie, a nawet danych o statusie informacji publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2022 r., poz. 902), tj. danych co do imienia i nazwiska osoby pełniącej funkcję w ambasadzie Polski w N.. W ocenie Sądu ta pierwsza wartość, tj. prawo Spółki do dostępu do akt sprawy, zdecydowanie przeważa nad tą drugą wartością, toteż art. 179 § 2 Ordynacji nie stoi na przeszkodzie ujawnieniu Spółce żądanych dokumentów w zakresie wskazanym we wniosku.

Zarzuty skargi okazały się zatem zasadne. Dotyczy to także zarzutu wadliwie skonstruowanego uzasadnienia postanowienia Dyrektora, z tym, że zdawkowość i lakoniczność tego uzasadnienia nie uniemożliwiły Sądowi odtworzenia istoty poglądu DIAS, a to z kolei pozwoliło Sądowi merytorycznie odnieść się w sprawie do sporu o wykładnię art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego stanowiska Sądu, tj. udostępnienie Spółce dokumentów z akt w takim zakresie, jakiego zażądała we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie poprzedzające.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 2 P.p.s.a.