Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 72/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1;  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 234;  art. 70 par. 4 i  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2014 r.nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej M.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: DIS lub organ odwoławczy)

z [...]listopada 2014 r., uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w [...] (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z [...]sierpnia 2014 r.

i określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2006 r. w kwocie [...]zł.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W 2006 r. Pani M. P. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Zakład Handlowo – Usługowy, Transport Samochodowy M. P., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna [...],[...]oraz pozostałej sprzedaży hurtowej, a także transportu drogowego. Dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zmianami, dalej: u.p.d.o.f. W zeznaniu podatkowym za 2006 r. (PIT – 36L) skarżąca wykazała przychody w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodów [...]zł oraz zadeklarowała podatek należny w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty [...]zł. Zdaniem kontrolujących skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar kwoty (łącznie [...]zł) dotyczące rzekomego nabycia oleju napędowego, wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą

w m. [...] (11 faktur) oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" M. R., [...] (1 faktura). Ponieważ kwoty wynikające z treści takich faktur nie potwierdzają poniesienia wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego od podmiotów ujawnionych w ich treści, to organy przyjęły, że poniesione rzekomo wydatki nie mają związku z przychodami. W istocie nie dotyczą bowiem zakupu towaru, lecz zapłaty za wystawienie tzw. "pustej faktury". Świadczą o tym między innymi ustalenia dokonane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. kontrahentów skarżącej (zob. str. 2 – 3 zaskarżonej decyzji). Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe organ uznał więc za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Stosując przepisy art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa) odstąpił przy tym od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Decyzją z [...]sierpnia 2014 r. Dyrektor UKS określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...]zł.

1.3. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności podkreślił, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło przez przedawnienie na podstawie art. 70 § 1 O.p., gdyż nie został skutecznie zawieszony termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Wszczęte postępowanie karne skarbowe nie wiązało się bowiem

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nadto skarżąca przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o okolicznościach powodujących jego zawieszenie w związku z wszczęciem ww. postępowania. Nie postawiono jej też żadnych zarzutów w tym zakresie. Także prowadzone postępowanie zabezpieczające

i dokonane w jego toku zajęcia nie powodują wystąpienia przesłanki, o której mowa

w art. 70 § 4 O.p. Nie nastąpiło bowiem przekształcenie zajęć zabezpieczających

w zajęcia egzekucyjne, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji zajęcia zabezpieczające nie mają żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika brak wskazania przez Dyrektora UKS przepisów stanowiących,

że zajęcie zabezpieczające powoduje zajęcie egzekucyjne jest rażącym naruszeniem art. 210 § 4 Op.

Odnośnie wymiaru podatku dochodowego pełnomocnik stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do kwestionowania poniesionych kosztów podatkowych, bowiem definicja kosztu uzyskania przychodu nie zawiera wskazówek co do udokumentowania wydatku. Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska przywołał tezy z orzecznictwa sądowego. Wskazał, że sporne transakcje miały miejsce, co zostało udokumentowane posiadanymi przez skarżącą fakturami VAT na zakup oleju napędowego, mimo że mógł on pochodzić z przeklasyfikowania

i odbarwienia oleju opałowego. Dodał, że brak jest w przepisach prawnych norm wskazujących, że nazwa towaru wskazana na fakturze, może być przyczyną kwestionowania wydatku. Istotny jest bowiem fakt jego poniesienia, fizycznej zapłaty pieniędzy oraz związek tego wydatku z przychodami. Zakup oleju posłużył skarżącej

do sprzedaży towarów i usług. Posiada ona przy tym zarówno faktury VAT, jak i dowody zapłaty za towary. Materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, że skarżąca tych wydatków nie poniosła. Dokonana przez organ ocena tych dowodów jest zatem dowolna. Skarżąca działała bowiem starannie, zaś dostawa paliwa dla jej firmy nie stanowiła żadnego nadużycia prawa podatkowego. Ponadto nie miała ona żadnych podstaw do przyjęcia, że otrzymuje inny towar niż wskazany w fakturach sprzedaży

i który zamawiała. Wszystkie wydatki z tego tytułu udokumentowała przy tym należycie. Transakcje były zatem rzetelne i w rzeczywistości miały miejsce. Nie wystąpiły zatem podstawy do ich kwestionowania.

1.4. DIS w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącej

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu,

z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z [...]grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona przy piśmie z 19 listopada 2012 r., doręczonym jej 4 grudnia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej, który upływał w sprawie 31 grudnia 2012 r. został zatem zawieszony. Organ odwoławczy uznał, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Dodał, że w sprawie wystąpiły nadto przesłanki, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w [...]jako organ właściwy, na wniosek Dyrektora UKS decyzją z [...]listopada 2011 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji wymiarowej w sprawie. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania. W toku tego postępowania, zawiadomieniem z 2 grudnia 2011 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej), czyli środka egzekucyjnego zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., o którym skarżąca została powiadomiona 7 grudnia 2011 r. Stanowisko zaś o tym, że środki zastosowane w zajęciu zabezpieczającym stanowią środki egzekucyjne, o których mowa w powołanym wyżej przepisie w ocenie organu odwoławczego potwierdzają między innymi poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA: z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2144/09, z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10 oraz z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11. Nie wystąpiły zatem przeszkody w niniejszej sprawie do orzekania także przez organ odwoławczy o zobowiązaniach skarżącej (zob. s. 5 – 9 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do kwestii merytorycznych DIS, powołując między innymi treść przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- jest definitywny (faktyczny),

- poniesiony został przez podatnika,

- został właściwie udokumentowany.

Natomiast zawarty w ww. przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza,

że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik

z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIS organ I instancji zasadnie odmówił skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a także odniósł się do zarzutów postawionych w tym zakresie przez skarżących w odwołaniu. Podkreślił,

że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość w jakiej został on poniesiony. W celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste zakupy wskazanych na nich towarów od podmiotów opisanych w treści faktury jako sprzedawcy mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

W przedmiotowej sprawie dane zawarte w fakturach VAT, a odnoszące się do rodzaju sprzedawanego towaru lub określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe,

co w ocenie DIS uzasadnia pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia wydatków wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza

to zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym ustalenia dokonane

w toku postępowań karnych prowadzonych: przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]wobec M. R. oraz Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]wobec "[...]" Sp. z o.o., a także zeznania poszczególnych świadków (zob. str. 11 – 15 zaskarżonej decyzji). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym warunków współpracy skarżącej z ww. kontrahentami uzasadnia zdaniem DIS wniosek, że skarżąca, która posiada długoletnie doświadczenie w branży paliwowej winna była wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, że nabywając towary lub (i) usługi uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do nadużyć podatkowych, w tym pośrednictwa w obrocie nielegalnymi paliwami. O braku zachowania staranności przez skarżącą świadczy również sposób dokonywania płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez ww. podmioty. Choć opiewały na znaczne kwoty, płatności dokonywano jedynie

w gotówce. Zdaniem DIS taki zaś sposób płatności jest charakterystyczny dla transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Takie stanowisko potwierdzają zaś poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 800/09 oraz NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, zgodnie z którymi zaniechanie procedur dokonywania płatności

w formie przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie.

DIS dokonał przy tym własnego wyliczenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. i ostatecznie określił go w wysokości 107.154 zł. Stwierdził przy tym, że organ I instancji dopuścił się nieprawidłowości w tym zakresie, gdyż wydając decyzję naruszył treść przepisów art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., tj. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]zł, która zdaniem organu odwoławczego w istocie stanowi kwotę do zapłaty, zaś należny podatek wynosi [...]zł, co wynika z rozliczenia przedstawionego na str. 28 decyzji Dyrektora UKS. Zdaniem organu odwoławczego wystąpiły więc podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Stwierdzone naruszenie w ocenie DIS ma charakter rażący zatem w sposób uprawniony organ odwoławczy odstąpił od zasady "reformationis in peius". Orzekając zatem na niekorzyść strony określił jej zobowiązanie w prawidłowej wysokości. Pozostałe zarzuty odwołania DIS uznał przy tym za chybione (zob. str. 16 – 18 zaskarżonej decyzji).

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 187 i 191 O.p. poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, dokonaną w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP oraz uznanie, że kosztem podatkowym nie jest wydatek na nabycie paliwa, z powodu wady faktury zakupowej mimo, że skarżąca przedstawiła inne dowody poniesienia spornych wydatków (dowody zapłaty za towar);

- art. 234 O.p. poprzez pogorszenie sytuacji skarżącej w wyniku odwołania;

- art. 70 § 1, § 4 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 4 O.p. i przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawniania do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co stanowi wykładnię contra legem;

- art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie przychodu zamiast dochodu podatnika, w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia

w ciężar kosztów podatkowych wydatków na zakup towarów udokumentowanych zapłatami za towar w formie przelewów bankowych

2.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnik rozwinął poszczególne zarzuty.

W szczególności, najdalej idący dotyczący przedawnienia zobowiązań skarżącej,

o których mowa w decyzjach organów podatkowych. Uznał bowiem, że wystąpiły przeszkody do orzekania o tych zobowiązaniach z powodu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W chwili powiadomienia skarżącej

o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej (w fazie in rem) nie postawiono jej żadnych zarzutów w tym względzie. Nie istniał też żaden dowód stwierdzający,

że skarżąca nie wykonała zobowiązania. Stanowisko organów podatkowych, które na tej podstawie przyjęły, że na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w ocenie pełnomocnika skarżącej jest sprzeczne z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/12. Także argumentację organów wyrażoną na tle art. 70 § 4 O.p. pełnomocnik uznał za wadliwą. Dokonane zajęcie zabezpieczające nie miało bowiem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, gdyż dopiero skutek zajęcia egzekucyjnego przerywa bieg tego terminu pod warunkiem, że podatnik przed jego upływem zostanie o tym fakcie powiadomiony. Dlatego, zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że zobowiązanie skarżącej uległo przedawnieniu. Skarżąca zaś przed upływem terminu jego przedawnienia, który upływał w sprawie 31 grudnia 2012 r. nie została powiadomiona o okolicznościach powodujących jego zawieszenie. Pełnomocnik obszernie powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają racjonalność zaprezentowanej argumentacji.

W pozostałych kwestiach dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów u.p.d.o.f. pełnomocnik stwierdził, że w sprawie nie istniały zarówno podstawy faktyczne i prawne do nieuznania za koszt podatkowy poniesionych przez skarżącą wydatków także z tego powodu, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały prawidłowo oznaczone na fakturze. Wbrew twierdzeniom organów definicja kosztu uzyskania przychodu nie zawiera bowiem wskazania formy dokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków, co potwierdzają poglądy prawne wyrażone

w wyrokach: NSA z 14.07.1995 r., SA/Rz 151/94, lex 24214, NSA z 29.01.1997 r., III SA 780/95, lex 31184, wyrok NSA z 23.12.1996 r., SA/Bk 466/95, lex 49986, wyrok WSA

z 01.04.2009 r., I SA/Bk 584/08, lex 493632, wyrok WSA z 09.02.2009 r., I SA/Go 942/08, lex 489421). Dodał, że organy nie kwestionują przecież faktu poniesienia przez skarżącą wydatków, lecz nie uznały ich za koszt podatkowy z powodu podejrzenia,

że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz odbarwiony przez dostawców olej opałowy. Skarżąca poniosła zatem sporne wydatki, lecz bez swojej wiedzy dokonała zapłaty podmiotom nierzetelnym (firmantom). W tej sytuacji skoro skarżąca poniosła wydatki, niezasadnie organy odmówiły jej prawa do ich zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych. Organ odwoławczy działał przy tym na niekorzyść podatnika, odstępując od zasady określonej w art. 234 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona tylko w części, gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia wyrażonej w art. 234 O.p. zasady zakazu reformationis in peius, to jest orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się.

3.1. Zauważyć należy, że instytucja zakazu reformationis in peius wyrazona m.in. w art. 234 O.p. należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu I instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji

i rażącego naruszenia interesu publicznego. Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne

z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione

i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw

i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (v.: B.Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz 2008, Unimex, s. 893-894).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść odwołującej się Spółki określając zobowiązanie w kwocie o blisko [...]zł wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Jako uzasadnienie naruszenia zakazu reformationis in peius organ odwoławczy wskazał rażące naruszenie prawa przez organ I instancji, to jest art. 30c ust. 1 i. 2 u.p.d.o.f. przez określenie podatku w wysokości niezgodnej z kwota wynikająca z zastosowania w/w przepisów. DIS uznał też, że określenie podatku

w wysokości zaniżonej narusza interes publiczny.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał ani rażącego naruszenie prawa ani naruszenia interesu publicznego. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść strony. Podkreślić należy, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. Tymczasem dyrektor Izby Skarbowej nawet nie uzasadniał "rażącego naruszenia interesu publicznego" tylko naruszenie "interesu publicznego", nie wskazując na tę kwalifikowaną (rażącą) postać naruszenia interesu publicznego. Nie przeprowadził rozważań, dlaczego zaniżenie zobowiązania przez organ I instancji o ok. 7% stanowi rażące naruszenie interesu publicznego. Również ocena co do rażącego naruszenia art. 30c ust. 1 i 2 przez organ I instancji nie znajduje uzasadnienia. Organ I instancji stosował ten przepis, na co wskazuje treść decyzji. Zatem wymierzenie podatku w wysokości nieco zaniżonej stanowi w istocie błąd rachunkowy. W ocenie sądu błąd rachunkowy w wyliczeniu wysokości podatku nie stanowi rażącego naruszenia prawa, nie stanowi też rażącego naruszenia interesu publicznego, jeśli nie godzi istotnie w interes fiskalny Państwa, a skala błędu jest proporcjonalnie do zobowiązania podatkowego nieistotna.

Stąd należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana

z naruszeniem prawa, to jest art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie decyzji bez tego naruszenia mogłoby prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w niższej wysokości.

3.2. Pozostałe zarzuty skargi w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieuwzględnienia przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiłoby z końcem 2012 roku, gdyby nie doszło do zdarzeń, które wpływałyby na wydłużenie tego terminu. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia w trybie zabezpieczenia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak trafnie podnosi skarżąca dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia nie stanowią zastosowania środka egzekucyjnego

w rozumieniu tego przepisu. Wprawdzie zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenie zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia

w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa

i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem

1 stycznia 2009 r.

Jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało miejsce. Jest poza sporem, że postanowieniem

z [...]grudnia 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało bowiem postępowanie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca została powiadomiona niewątpliwie pismem Naczelnika US z [...]listopada 2012 r., doręczonym jej [...]grudnia 2012 r. Został więc spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjne w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn.

P 30/11. Nietrafne są przy tym poglądy skarżącej, że przeszkodą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest brak decyzji określającej wysokość podatku czy innych wiążących ustaleń organów podatkowych w tej sprawie. Takie uwagi byłyby trafne w odniesieniu do zobowiązań podatkowych o jakich mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to jest zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Jednak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń kwestionujących prawo skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z faktur wystawionych przez dwa podmioty, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasadnicze ustalenia organów sprowadzały się do tego, że rzekomi dostawcy paliw: M. R. i "[...]" sp. z o.o. nie dostarczali w istocie oleju napędowego wskazanego w treści faktur.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącej inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Wnioski organu co do ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze

na dowodach pochodzących z postępowań karnych (dowody te zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego). Nie można tego uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika,

iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nawet nie musi być zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem

w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika

w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Z akt sprawy, w tym z protokołów przesłuchania, wynika, iż osoby przesłuchiwane w postępowaniu karnym opisały mechanizm zakwestionowanej przez organy podatkowe działalności, podawały szereg szczegółów tej działalności. Ich zeznania były ze sobą zbieżne. Zeznania te jednoznacznie wskazywały,

że zakwestionowane faktury nie odpowiadały rzeczywistości w zakresie podstawowych okoliczności, takich jak określenie faktycznego dostawcy i określenia rodzaju towaru. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w tym pochodzącego

z postępowań karnych, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Została ona bowiem dokonana na tle wszystkich dowodów w sprawie, organy w granicach dopuszczalnej swobody

w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 O.p. dokonały oceny dowodów, wyjaśniając w odniesieniu do każdego z dostawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, dlaczego przyjęto, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Wyjaśniono też, dlaczego dano wiarę dowodom przyjętym za podstawę ustaleń faktycznych, a odmówiono wiary dowodom na okoliczności podnoszone przez skarżących. Sąd nie dopatrzył się w ocenie materiału dowodowego naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla podatnika. Organy nie pomijały tych dowodów, a jedynie wobec sprzeczności z innym dowodami, oparły te ustalenia na tych ostatnich w ramach swobody w ocenie materiału dowodowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przepisy

w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych

i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawców faktur, czy też wiedział

o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego /tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt: SA/Sz 648/97/. Powyższy pogląd Sąd w niniejszym składzie podziela. Organ nie kwestionował zasady, że zakup paliwa stanowi wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wskazał, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być rzetelnie udokumentowany. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez skarżącą niezbędnymi były wydatki związane z zakupem paliw. Jednakże wydatki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywistą transakcję. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w wyrokach NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06;

z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować takimi środkami dowodowymi, aby

w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie kradzionego paliwa na "czarnym rynku", po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych, nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznając, że stan faktyczny w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych został ustalony prawidłowo, Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego i dokonały właściwej subsumcji tego stanu faktycznego do właściwie wyinterpretowanych norm prawa, wynikających

w szczególności z przepisów art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało uznać, że zaskarżona decyzja naruszyła jedynie przepis art. 234 Ordynacji podatkowej przez wydanie na skutek odwołania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść skarżącej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie decyzji bez tego naruszenia spowodowałoby wydanie decyzji korzystniejszej dla skarżącej. W tej sytuacji należało decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2, art. 206 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit d, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Ponieważ skarga była uzasadniona tylko w niewielkiej części (co do kwoty [...] zł), zasadzono zwrot kosztów postępowania tylko w części, to jest w wysokości odpowiadającej kosztom postępowania, jakie byłyby należne przy wartości przedmiotu sporu wynoszącej [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie weźmie pod uwagę przepis art. 234 p.p.s.a. przyjmując, że wskazane w uchylonej decyzji argumenty nie są wystarczające do wydania decyzji na niekorzyść skarżącej.