Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 238/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB4/415-480/14-6/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K.W., 18 czerwca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, że w styczniu 2014 r. otrzymała od Skarbu Państwa odszkodowanie dotyczące wywłaszczonej przed laty nieruchomości położonej w D., której współwłaścicielami byli m.in. spadkodawcy Skarżącej. Wyrokiem z "[...] czerwca 2013 r." sygn. Akt [...] Sąd Apelacyjny w K. oddalił apelację od wyroku Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2013 r., zasądzającego odszkodowania od strony pozwanej – Skarbu Państwa Wojewody M., na rzecz powodów. Skarżącej przypadła kwota 1.856.129 zł (w tym 1.025.047 zł z tytułu utraconych korzyści) wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty. Zasądzono także zwrot wydatków poniesionych na opinie biegłych i zwrot kosztów procesu – na rzecz Skarżącej 63.374 zł.

Decyzją Prezydium Rady Narodowej Miasta K. z [...] października 1965 r. orzeczono o wywłaszczeniu przedmiotowej nieruchomości na cel budowy kąpieliska w D. W wyroku przyznającym odszkodowanie Sąd ustalił porządek dziedziczenia po osobach będących współwłaścicielami nieruchomości w dniu wywłaszczenia oraz ustalił udziały powodów w nieruchomości.

Przed wydaniem wyroku w sprawie o odszkodowanie nieruchomość została wydana podmiotom nieuprawnionym. Jak ustalił Sąd, decyzją z [...] grudnia 1997 r., wydaną na wniosek M.K. w trybie art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127, ze zm.) – dalej: "u.g.g.w.n", Kierownik Urzędu Rejonowego w K. orzekł o zwrocie na jej rzecz działek powstałych z wywłaszczonych parcel, przyjmując iż działki objęte decyzją stanowiły własność F.K. i M.K. (decyzja stała się ostateczna 20 grudnia 1997 r.). Sąd wskazał, że M.K. nie należała do kręgu byłych współwłaścicieli, ani następców prawnych byłych współwłaścicieli wywłaszczonej nieruchomości, a w związku z tym nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nieruchomości i nie było podstawy do dokonania na jej rzecz zwrotu działek. Prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek na rzecz M.K. było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."). Ze względu na nieodwracalne skutki, jakie wywołała ta decyzja, nie było jednak możliwe stwierdzenie jej nieważności (nieruchomość została przez M.K. sprzedana i była przedmiotem dalszego obrotu).

Powódka G.G., 2 marca 2006 r. wniosła do Wojewody M. o uchylenie decyzji z [...] grudnia 1997 r., a pismem z 23 czerwca 2006 r. wniosła o przystąpienie do działań związanych z wypłatą odszkodowania osobom pokrzywdzonym wydaniem ww. decyzji. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Wojewoda M. orzekł, że decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w K. z [...] grudnia 1997 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Osoby odpowiedzialne za decyzje podjęte z naruszeniem prawa prawomocnie skazano wyrokami Sądu Rejonowego dla K. Wojewoda M.stwierdził również, że osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, która stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, byli spadkobiercy poprzednich współwłaścicieli i zwrot nieruchomości mógł nastąpić wyłącznie na ich rzecz.

W oparciu o opinie biegłej Sąd pierwszej instancji poczynił szczegółowe ustalenia w zakresie cech przedmiotowej nieruchomości i wartości składających się na nią działek według stanu z grudnia 1997 r. oraz cen aktualnych, a także ustalił czynsz dzierżawny możliwy do uzyskania z tych działek za okres od 4 grudnia 1997 r. do 11 kwietnia 2011 r. Jako podstawę odpowiedzialności pozwanego Skarbu Państwa Sąd wskazał art. 160 § 1 k.p.a., z uwagi na to, że odpowiedzialność ta może być odniesiona do decyzji z 4 grudnia 1997 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz osoby nieuprawnionej, która to decyzja uniemożliwiła spadkobiercom odzyskanie nieruchomości, pomimo że stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, a zatem zgodnie z art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) u.g.g.w.n., podlegała zwrotowi byłemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu. Sąd stwierdził, że uniemożliwienie powodom odzyskania nieruchomości, związane z jej zwrotem na rzecz osoby nieuprawnionej, było działaniem bezprawnym, rodzącym po stronie pozwanego Skarbu Państwa odpowiedzialność odszkodowawczą, o czym przesądzała ostateczna decyzja Wojewody M.z [...] lipca 2009 r., w której jednoznacznie i w sposób dla Sądu wiążący stwierdzono, iż prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek na rzecz M.K. było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. i tylko ze względu na nieodwracalne skutki, jakie wywołała decyzja z [...] grudnia 1997 r., nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. W rezultacie Sąd uznał powództwo za uzasadnione i orzekł na rzecz Skarżącej odszkodowanie.

Skarżąca zadała trzy pytania, w tym:

1) Czy otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku, gdy wypłacone odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b lub w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.".?

Zdaniem Skarżącej, odszkodowanie jest objęte zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do odszkodowania za szkodę rzeczywistą, orzeczonego wyrokiem Sądu Okręgowego ma zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmujące inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zastosowanie znajduje także art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., jako że występuje tu podwójna podstawą do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania dotyczącego szkody rzeczywistej oraz podstawa do zwolnienia od podatku odszkodowania w zakresie utraconych korzyści. Przepis ten będzie miał więc zastosowanie do całego wypłaconego Skarżącej odszkodowania, gdyż w przeciwieństwie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie jest on zawężony jedynie do odszkodowań za szkodę rzeczywistą, ale dotyczy też odszkodowań wypłacanych z tytułu utraconych korzyści.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., który znajduje zastosowanie w sprawie, zwalnia od podatku m.in. przychody uzyskane tytułem odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Należy go interpretować w ten sposób, że zwolnieniu podlega każde odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Skarżącej, spełniony został jedyny warunek tego zwolnienia, tj. wypłacenie odszkodowania na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżąca otrzymała bowiem odszkodowanie z uwagi na fakt, że wywłaszczona nieruchomość została zwrócona niewłaściwej osobie i nie można było dochodzić jej zwrotu. Sąd Apelacyjny stwierdził, że na podstawie art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) u.g.g.w.n., nieruchomość podlegała zwrotowi na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 28 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Natomiast jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że odszkodowanie, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Niektóre z odszkodowań korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnione są przesłanki określone przepisem ustanawiającym to zwolnienie.

Zdaniem Ministra Finansów, odszkodowanie za niezwróconą działkę, która nie została zagospodarowana zgodnie z celem wywłaszczenia, Skarżąca ostatecznie otrzymała na mocy wyroku sądowego (Sądu Okręgowego) wydanego w postępowaniu cywilnym, nie zaś w postępowaniu administracyjnym. Nie można więc wskazać, że przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Powołane przez Skarżącą zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to ma bowiem zastosowanie tylko wtedy, gdy odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Minister Finansów podkreślił, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) nie przewiduje roszczenia o zapłatę odszkodowania, a jedynie zwrot wywłaszczonej nieruchomości, jeżeli stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 ust. 3). Odszkodowanie za niezwróconą nieruchomość nie może być więc dochodzone i wypłacane na podstawie tej ustawy. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 886/12.

W ocenie Organu interpretacyjnego w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą zastosowanie ma natomiast zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie tego przepisu jest odszkodowawczy charakter świadczenia. Przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Gdyby bowiem podatnik osiągnął spodziewane korzyści, podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, nie dotyczy natomiast utraconych korzyści.

Skarżąca poniosła rzeczywistą szkodę polegającą na ubytku w majątku, jako że pomimo niezrealizowania celu wywłaszczenia – jako szkody rzeczywistej – nie została jej zwrócona nieruchomość. Wypłacone Skarżącej odszkodowanie w części dotyczącej szkody rzeczywistej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do odszkodowania w części dotyczącej utraconych korzyści.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania i uznaniu, że wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tegoż przepisu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w tej części.

W przekonaniu Skarżącej wypłacone odszkodowanie będzie objęte zakresem u.p.d.o.f. i będzie zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 tej ustawy – zastosowanie znajdą oba zwolnienia, nie zaś jedynie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreśliła, że otrzymała odszkodowanie, które jest wynikiem zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. W orzeczeniu Sądu Apelacyjnego stwierdzono, że na podstawie art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) tej ustawy przedmiotowa nieruchomość podlegała zwrotowi właścicielowi lub jego następcy prawnemu. Niemożność odzyskania przez Skarżącą nieruchomości, wydanej osobie nieuprawnionej, która następnie zbyła tę nieruchomość, uzasadniała wypłatę odszkodowania. Zdaniem Skarżącej, wypłatę przedmiotowego odszkodowania powodują właśnie przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r., a zatem w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Gdyby nie brzmienie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie doszłoby do wypłaty odszkodowania.

Skarżąca podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie stawia wymogu, aby odszkodowanie zostało wypłacone w postępowaniu administracyjnym. Pogląd Ministra Finansów w tym zakresie jest nieuprawniony.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Jego zdaniem, zarzuty skargi są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do odszkodowania zasądzonego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, na mocy wyroku Sądu powszechnego Skarżąca otrzymała odszkodowanie w kwocie 1.856.129 zł (w tym 1.025.047 zł z tytułu utraconych korzyści) wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty.

II. Poza sporem jest, że przychód uzyskany z tytułu tego odszkodowania podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale kwota odszkodowania zasądzona tytułem naprawienia szkody rzeczywistej objęta jest zwolnieniem od tego podatku, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Strony zgodne są również co do tego, że do kwoty przypadającej Skarżącej tytułem utraconych korzyści, zwolnienie powyższe nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a) i odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

III. Spór stron dotyczy natomiast zastosowania do odszkodowania zasądzonego w okolicznościach opisanych przez Skarżącą, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Skarżąca uważa, że do całej kwoty przedmiotowego odszkodowania zastosowanie ma także zwolnienie ustanowione powyższym przepisem, który to przepis dotyczy zarówno odszkodowań za szkodę rzeczywistą, jak i odszkodowań wypłacanych z tytułu utraconych korzyści. W zakresie zwolnienia mieści się każde odszkodowanie wypłacone w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami. Sąd Apelacyjny w swoim wyroku stwierdził, że na podstawie art. 69 ust. 1 (w zw. z art. 47 ust. 4) u.g.g.w.n., nieruchomość podlegała zwrotowi na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego. Zwrot ten nie był możliwy z uwagi na zwrócenie nieruchomości na rzecz osoby nieuprawnionej, dokonane na podstawie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem ww. przepisów.

Zdaniem Ministra Finansów, odszkodowanie za niezwróconą działkę, która nie została zagospodarowana zgodnie z celem wywłaszczenia, Skarżąca ostatecznie otrzymała na mocy wyroku sądowego wydanego w postępowaniu cywilnym, a zatem odszkodowanie nie zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Tym samym do odszkodowania tego nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

IV. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne są od podatku przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Przepis powyższy jednoznacznie zwalnia zatem od podatku dochodowego odszkodowania wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Oznacza to, że podstawą prawną odszkodowania musi być przepis tejże ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wywłaszczona w 1965 r. nieruchomość, stanowiąca wówczas współwłasność między innymi spadkodawców Skarżącej, stała się zbędna z punktu widzenia celu określonego w decyzji o wywłaszczeniu.

W takim zaś przypadku, na podstawie art. 69 ust. 1. u.g.g.w.n., zbędna na cele wywłaszczeniowe nieruchomość wywłaszczona lub jej część podlegała zwrotowi na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, na jego wniosek. Podobnie jak wywłaszczenie i odszkodowanie za nieruchomość utraconą na skutek wywłaszczenia – zwrot nieruchomości zbędnej na cele wywłaszczenia dokonywany jest w procedurze administracyjnej. Analogiczne rozwiązanie przewidziano w art. 136 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Natomiast ani ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości ani obecnie obowiązująca ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nie przewidują odszkodowania w przypadku niemożności zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, która okazała się zbędna na cel wywłaszczenia. Organ administracji ma obowiązek zwrócić taką nieruchomość w drodze decyzji administracyjnej. Jeżeli nie jest to możliwe właściciel nieruchomości (jego następca prawny) może się wprawdzie domagać odszkodowania, ale nie na podstawie przepisów powyższych ustaw, a na zasadach ogólnych, tj. przed sądem powszechnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 2015 r. sygn. akt IV CSK 240/14 wydany na tle art. 229 ustawy o gospodarce nieruchomościami; dostępny na www.sn.pl).

Specyfika sytuacji opisanej przez Skarżącą polega na tym, że na podstawie decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w K. z [...] grudnia 1997 r. nieruchomość zamiast współwłaścicielom (ich spadkobiercom) zwrócono osobie nieuprawnionej – M.K.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Wojewoda M. stwierdził, iż decyzja powyższa została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Jednakże stwierdzenie nieważności tej decyzji nie było możliwe z uwagi wywołane przez nią nieodwracalne skutki (M.K. sprzedała nieruchomość i była ona przedmiotem dalszego obrotu).

Tym samym Skarżąca (tak jak jej spadkodawcy) nie mogła zrealizować prawa przysługującego jej stosownie do przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, ponieważ prawo to sprowadzało się do otrzymania zwrotu nieruchomości zbędnej na cele wywłaszczenia.

Ponownie podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że zwrot nieruchomości na rzecz Skarżącej (jej spadkodawców) nie był możliwy z tego względu, że z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (art. 69 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 4), wywłaszczoną nieruchomość zwrócono osobie nieuprawnionej. Takie działanie organu administracji spowodowało uznanie decyzji o zwrocie nieruchomości na rzecz M.K. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

I to właśnie okoliczność, że decyzja z [...] grudnia 1997 r. uznana została za wydaną z rażącym naruszeniem prawa otworzyła Skarżącej możliwość uzyskania odszkodowania na podstawie art. 160 k.p.a. Innymi słowy, gdyby nie rażąco naruszająca przepisy ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości decyzja o zwrocie nieruchomości na rzecz M.K., Skarżąca nie otrzymałaby przedmiotowego odszkodowania, ponieważ na podstawie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości przysługiwał jej jedynie zwrot nieruchomości.

Podstawą prawną odszkodowania, które otrzymała Skarżąca był więc art. 160 k.p.a, który to przepis przewiduje odpowiedzialność za szkodę spowodowaną wydaniem decyzji spełniającej przesłanki stwierdzenia jej nieważności albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż ten właśnie przepis Sąd Okręgowy wskazał jako podstawę odpowiedzialności pozwanego Skarbu Państwa. Uznał bowiem, że odpowiedzialność ta może być odniesiona do decyzji z [...] grudnia 1997 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na rzecz osoby nieuprawnionej. która uniemożliwiła spadkobiercom odzyskanie nieruchomości, pomimo że stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że odszkodowanie nie zostało wypłacone Skarżącej stosownie do przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, aczkolwiek wiązało się ono z działaniem organu administracji rażąco naruszającym przepisy tej ustawy. Okoliczność, że u źródła wadliwej decyzji, z którą wiąże się odszkodowanie, leżało rażące naruszenie przepisów ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości nie jest jednak równoznaczna z wypłatą odszkodowania na podstawie przepisów tej ustawy.

Ponownie podkreślić należy, że zgodnie z tym, co podała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, podstawą prawną odszkodowania wskazaną przez Sąd Okręgowy, który je zasądził, jest przepis kodeksu postępowania administracyjnego.

Skoro zaś przedmiotowe odszkodowanie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie ma do niego zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Prawidłowo Minister Finansów ocenił, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą nie zostały spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z tego zwolnienia.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia była część interpretacji indywidualnej dotycząca zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części. Dlatego też Sąd ograniczył się do oceny prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w tym tylko zakresie.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Interpretacja ta zawiera prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., przychodu uzyskanego tytułem odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącej przez Sąd powszechny.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).