Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 722/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 888, art. 889
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: at. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, sty. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sad. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi I. L. i A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 14 ust. 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 , ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków od darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371, ze zm.), ustalił I. Ł. i A. C. solidarnie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizn dokonanych w latach 2005 - 2006 przez A. C. na rzecz I. Ł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z tym, że w trakcie odrębnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, I. Ł. zeznała, że od 2005 r. otrzymywała od swojego partnera, A. C. po [...] zł miesięcznie na prowadzenie wspólnego gospodarstwa oraz, że z tych pieniędzy zaoszczędziła w latach 2005 - 2006 po około [...] zł rocznie. Wynikało to zarówno z pisemnego oświadczenia jak i z zeznań podatniczki, dopuszczonych jako dowód w niniejszym postępowaniu.

Organ podatkowy uznał, że środki finansowe przekazywane przez A. C. na rzecz I. Ł. stanowiły darowizny w części, w której nie zostały wykorzystane na wspólne utrzymanie, gdyż jak sama I. Ł. zeznała, z otrzymanych pieniędzy na dzień [...] grudnia 2006 r. zaoszczędziła [...] zł, które pochodziły ze środków otrzymanych od partnera i wydatkowane były m.in. na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce A w latach następnych.

O tym, że zgromadzone środki I. Ł. traktowała jako swój majątek osobisty potwierdzają stwierdzenia w zeznaniach strony, w których użyła zwrotów: "miałam", "nabyłam", "zaoszczędziłam", "były moimi pieniędzmi", co świadczy o tym, że I. Ł. uważała siebie za jedynego właściciela tych środków.

W latach 2005-2006 I. Ł. nabyła [...] udziałów w zabudowanej nieruchomości położonej w P., w kwocie [...], [...] udziałów w Spółce B za kwotę [...] zł, a w 2007 i 2008 r. dokonała podwyższenia kapitału zakładowego Spółki A o kwotę [...] zł, w tym [...] zł pokryte kapitałem pieniężnym. Wszystkie te nabycia I. Ł. dokonywała na własne nazwisko. W swoich zeznaniach jednocześnie nie wskazuje ona z jakich środków nabyła ww. udziały w zabudowanej nieruchomości i udziały w Spółce B w latach 2005 - 2006, podając jako możliwe źródło ich pochodzenia środki przekazywane przez A. C..

Ze względu na brak wskazania innych wiarygodnych źródeł finansowania należy uznać, że co najmniej kwota [...] zł będąca różnicą pomiędzy kwotą otrzymaną od A. C. pomniejszoną o wydatki na wspólne utrzymanie, a kwotą zaoszczędzoną z tych środków na dzień [...] grudnia 2006 r. zostało wydane na nabycie własności udziałów w Spółce B i udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w P.. W związku tym kwotę środków przekazanych przez A. C. na rzecz I. Ł., która powiększyła jej majątek osobisty organ uznał za darowizny. W trakcie przesłuchań I. Ł. zeznała, że wspólne wydatki z pieniędzy otrzymanych od A. C. wynosiły po [...] zł rocznie tj. [...] zł w latach 2005 - 2006, jednakże zarówno I. Ł. jak i A. C. nie potrafili wskazać, jaka część z tych pieniędzy była wydatkami wspólnymi, a jakie osobnymi wydatkami, gdyż oboje korzystali z tych pieniędzy, dlatego organ uznał, że kwota [...] zł nie stanowiła darowizny.

W związku z tym, że darowizny miały miejsce w latach 2005-2006 organ zastosował przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy, czyli przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarte w Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm. Z uwzględnieniem art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada

2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), stosownie do którego przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy.

Za podstawę opodatkowania w tej sprawie organ przyjął kwotę [...] zł, która odpowiada łącznej kwocie darowizn otrzymanych przez podatniczkę od A. C. w latach 2005 – 2006, przy czym uwzględniono kwotę wolną w wysokości przewidzianej dla III grupy podatkowej, wyliczając podatek do zapłaty na kwotę [...] zł (szczegółowe wyliczenie na str. 16 decyzji).

W odrębnie złożonych odwołaniach od powyższej decyzji podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili naruszenie przepisów art. 17, art. 32 pkt 1 pkt 2 oraz art. 71 Konstytucji , art. 888 i art. 889 k.c., art. 23 i art. 27 k.r i o., art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 oraz Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) poprzez dyskryminacyjne potraktowanie rodziny funkcjonującej w ramach konkubinatu w porównaniu z małżeństwem na gruncie zastosowanych przepisów, w szczególności poprzez utożsamianie obligatoryjnych świadczeń jednego z członków związku na rodzinę z darowizną w rozumieniu art. 888 k.c.

i w rezultacie przyjęcie, że nie wydane przez konkubinę środki w danym okresie stanowią jej dochód osobisty, podlegający opodatkowaniu podatkiem od darowizny. Powołując się na art. 889 § 1 k.c. odwołujący wskazali, że nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia: "(...) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu" podnosząc, że w niniejszej sprawie umową tą jest umowa o wspólnocie osobowo – majątkowej. Ponadto odwołujący zarzucili naruszenie art. 15 § 1, art. 16, art.68 § 2 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 166 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając poczynione w niej ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie wyjaśniając, że zasadniczo zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w latach 2005 – 2006. Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym po dokonanej nowelizacji z 2007 r. znajdował zastosowanie z mocy art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ powołanie się na nieopodatkowane nabycie w drodze darowizny nastąpiło przed organem podatkowym po dniu 1 stycznia 2007 r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. Ł. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. Strona złożyła bowiem pismo, w którym oświadczyła, że od swojego partnera życiowego A. C. od stycznia 2005 r. otrzymywała miesięcznie po [...] zł. W trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2011 r. sprecyzowała okres ich otrzymywania, podając: "przez okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r., cały czas otrzymywałam comiesięcznie po [...] zł".

Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że strony pozostając w związku partnerskim, nie podlegają regulacjom w zakresie ustroju majątkowego między małżonkami i przepisom dotyczącym podziału majątku wspólnego zawartym w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Konkubinat jest w Polsce instytucją niesformalizowaną. Między konkubentami nie powstaje wspólnota majątkowa, tzn., że ich zarobki to prywatne pieniądze każdego z partnerów, a sprzęty domowe chociaż używane wspólnie, należą do tego kto je kupił. Ze stosunku konkubinatu nie powstaje automatycznie współwłasność. Może ona powstać, na skutek czynności prawnej jaką jest podpisanie przez obie strony umowy kupna – sprzedaży za środki pochodzące od dwóch osób i jeżeli nie została podpisana przez dwie osoby, to domniemywa się, iż właścicielem rzeczy jest tylko jedna osoba.

Stanowią darowiznę w rozumieniu art. 888 k., podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków darowizn środki finansowe bezspornie otrzymane przez I. Ł. od A. C. w latach 2005 – 2006 i określone przez nią jako oszczędności. A. C. dokonał bowiem na rzecz I. Ł. bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku.

Strony zgodnie wskazały, iż kwota [...] zł uznana przez organ podatkowy za darowizny uzyskane w latach 2005 – 2006 została przekazana przez A. C. na rzecz swojej rodziny, tzn. partnerki I. Ł. i ich małoletniego syna w ramach obowiązku alimentacyjnego, to jednak uznać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło w istocie do zawarcia i wykonania darowizny. Nie ma bowiem podstaw do nieuznania za darowiznę dokonanego przesunięcia majątkowego, w przypadku gdy czynność ta zawiera elementy ustawowego typu umowy darowizny (essentialia negotii), zaś strony negując taki charakter tej czynności zgodnie nazywają ją w inny sposób. Przyjęcie takiej koncepcji prowadziłoby do uniknięcia zapłaty należnego podatku, w przypadku gdy zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Na mocy art. 199a Ordynacji podatkowej organy podatkowe, w toku ustalania treści czynności prawnej, posiadają obowiązek kierowania się przede wszystkim zgodnym zamiarem stron i celem czynności oraz powinny mieć na uwadze skutki podatkowe rzeczywiście dokonanej czynności prawnej. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do istnienia oraz co do treści czynności prawnej dokonanej przez strony. W szczególności strony nie dowiodły, że świadczenia pieniężne przekazywane na rzecz I. Ł. winny być przez organy podatkowe zakwalifikowane inaczej, aniżeli umowa darowizny.

Organ wskazał również, że nie istnieją żadne podstawy prawne, aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej. Pomiędzy konkubentami nie powstaje wspólnota majątkowa, co oznacza, że ich zarobki to prywatne zarobki partnerów, a sprzęty domowe należą do tego partnera który je kupił. Organ odwoławczy nie wykluczył możliwości powstania współwłasności rzeczy czy też praw w drodze czynności konkubentów, jak i dokonania nakładów na majątek jednego z konkubentów tak ze środków wspólnych jak i środków stanowiących według ustaleń konkubentów środki partnera, z założeniem ewentualnego rozliczania współwłasności oraz nakładów według przepisów o zniesieniu współwłasności lub bezpodstawnym wzbogaceniu. Współwłasność nie powstaje z faktu pozostawania w konkubinacie, ale konkubenci mogą stosunki majątkowe między sobą kształtować dowolnie. Współdziałanie konkubentów podjęte w interesie ich wspólnoty może polegać na dążeniu do nabycia przedmiotów majątkowych w celu objęcia ich wspólnością, bądź dokonywania nakładów na majątek wyłącznie jednego konkubenta, ale z zamiarem wykorzystania go do zaspokojenia potrzeb obojga partnerów. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez I. Ł. pieniądze pochodziły wyłącznie z majątku A. C. i nie mogły być traktowane jako wspólne, czy mające na celu zaspokajanie jedynie wspólnych potrzeb. W oparciu o całokształt materiału dowodowego uznano, że zamiarem stron było bezpłatne przysporzenie na rzecz majątku I. Ł. kosztem majątku A. C.. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, ze w szczególności nie można uznać przekazywanych skarżącej co miesiąc środków pieniężnych za spełnienie świadczeń alimentacyjnych A. C. wobec syna M., bowiem z pieniędzy otrzymywanych od konkubenta (w latach 2005 – 2006) strona pokryła wydatki przekraczające ujawnione przez nią źródła przychodu. I tak sfinansowała nabycie udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P. oraz wydatki w związku z objęciem udziałów w Spółce B. Wskazując źródło ich finansowania strona przyznała, że dokonała tych czynności za oszczędności z pieniędzy uzyskanych od partnera. Organ odwoławczy wskazał, iż z powyższego wynika zatem, że pomimo wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, konkubenci posiadają odrębny majątek. Sytuacja konkubentów jest zbliżona do sytuacji małżonków pozostających w rozdzielności majątkowej, gdzie jedni i drudzy prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, jednakże dysponują odrębnym majątkiem i przesunięcia pomiędzy poszczególnymi masami majątkowymi wymagają dokonania odpowiednich czynności prawnych oraz udowodnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że mając na względzie zasady wprost pochodzące z Konstytucji, a zwłaszcza kwestię ponoszenia ciężarów w postaci płacenia podatków uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do zasad wynikających z Konstytucji. Decyzja obciążająca strony podatkiem od spadków i darowizn wydana została na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek stosowania przepisów prawa i dokonywania jego wykładni (art. 7 Konstytucji RP), zgodzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który trafnie uznał, że przekazanie przez A. C. środków finansowych w latach 2005 - 2006 miało charakter darowizny określonej art. 888 k.c..

W zaskarżonej decyzji organ II instancji nie uznał za uzasadnione pozostałych zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej przedstawiając swoje stanowisko. W szczególności wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w świetle którego obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonych do opodatkowania darowizn otrzymywanych w latach 2005 – 2006, powstał ponownie w chwili powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia środków pieniężnych, czyli w dniu 26 października 2011 r. w dniu tym strona podczas przesłuchania powołała się na darowizny, których wbrew ustawowego obowiązku nie zgłoszono do opodatkowania. W związku z ww. powołaniem się, w dacie powołania się nastąpiło ponowienie obowiązku podatkowego, zaś organ podatkowy pierwszej instancji ponownie nabył uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu przekazania w latach 2005 – 2006 kwoty [...] zł jak wskazano obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] października 2011 r., zaś zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] czerwca 2012 r., a zatem przed upływem przedawnienia określonego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając:

1. obrazę prawa procesowego, a w szczególności – art. 127 oraz art. 15 § 1 i art. 16, art. 120, art. 122, art. 210 § 4, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej,

2. obrazę prawa materialnego, a w szczególności – art. 18, art. 71 ust. 1, art. 32 pkt 1 i pkt 2 Konstytucji oraz art. 888 i art. 889 k.c., art. 23 i art. 27 k.r. i o., a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe wykorzystując swoistą lukę w prawie, wyrażającą się brakiem w prawie podatkowym definicji rodziny i określenia jej pozycji prawno-podatkowej, wobec dyspozycji art. 71 ust. 1 Konstytucji, dokonały rzeczywistego pogorszenia pozycji rodziny konkubenckiej w stosunku do rodziny małżeńskiej. Naruszenie powołanych przepisów konstytucji polega na tym, że każdy przypływ środków pieniężnych w rodzinie konkubenckiej, a zwłaszcza gdy świadczenia konkubentów nie są równe – traktowany jest jako darowizny na rzecz drugiego konkubenta. W rodzinach małżeńskich to samo zjawisko traktowane jest jako wolne od podatku. Tak więc w skarżonej sprawie (w rodzinie konkubenckiej) środki przeznaczone przez jej członków na zaspokajanie bieżących i długofalowych potrzeb podlegają podwójnemu opodatkowaniu i tak: podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie konkubenta przeznaczającego środki i po raz drugi – podatkiem od spadków i darowizn (lub dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu) po stronie drugiego konkubenta. Podkreślenia wymaga fakt, że w skarżonej sprawie nie chodzi o przywileje ustawowo przypisane małżonkom (prawo do wspólnego rozliczania i inne) lecz o zasadę równego traktowania podmiotów prawa konstytucyjnego jakimi są rodziny.

Organy podatkowe, dokonały zmiany celu przeznaczenia i charakteru prawnego środków przeznaczonych na cele rodzinne uznając, ze były w części przekazywane na zaspokojenie potrzeb doraźnych rodziny, a w części przeznaczonej na cele przyszłe, które w zgodnym zamiarze stron miały być przeznaczone na zabezpieczenie potrzeb ich dziedzica, są darowizną na cele osobiste I. Ł.. Przekwalifikowania tego dokonały mimo ujawnionych i zgodnych zamiarów obojga konkubentów, bez żadnej podstawy faktycznej i prawnej oraz wbrew dyspozycji art. 199a O.p. Podstawą tego uznania była wyłącznie dowolna ocena stanów faktycznych i własne uznanie, na które organ powołuje się ze skutkiem dowodowym.

Naruszenie art. 199a O.p. polega na dokonaniu oceny charakteru świadczeń jako darowizny na podstawie uznania organów a nie dowodów. Zarzut naruszenia art. 15 § 1 i art. 16 O.p. uzasadnia fakt, że w sytuacji gdy prawo podatkowe nie definiuje pojęcia rodziny i nie wskazuje różnic wyrażających się także skutkami podatkowymi pomiędzy "rodziną małżeńską" a "rodziną konkubencką". Nie rozstrzyga o różnicach pomiędzy darowizną określoną w art. 888 k.c. a innym świadczeniem opisanym w art. 889 § 1 k.c. – to zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organy winny były uznać te kwestie jako "kwestię wstępną" i wystąpić do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie czy przedmiotowe świadczenia w obrębie rodziny konkubenckiej są darowizną czy analogicznie jak w "rodzinie małżeńskiej" są innym świadczeniem nie stanowiącym darowizny. W tej sprawie organy samodzielnie rozstrzygnęły tę kwestię w oparciu ( w znacznym zakresie) na dowolnym uznaniu – jest to przejaw naruszenia wskazanych przepisów właściwości rzeczowej a tym samym naruszenia art. 120 O.p. Naruszenie art. 191 Ordynacji polega na nieuwzględnieniu wskazywanych przez skarżących dowodów, w szczególności umowy cywilnoprawnej o ustanowieniu konkubinatu i majątku wspólnego oraz zgodnych zeznań o celu i charakterze spornego świadczenia pieniężnego.

Obraza art. 23 i art. 27 k.r.i o. polega na tym, że zdaniem skarżonego organu przez fakt, że w przepisach tych ustawodawca posłużył się pojęciem "małżonkowie" – przepisy te nie mogą dotyczyć rodziny konkubenckiej. Natomiast twierdzenie, ze brak podstaw "aby konkubinat traktować podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej" – pozostaje bez związku z przedmiotem sprawy, bowiem w toku postępowania wskazywano przecież na dyspozycję art. 195 k.c. i art. 189 pkt 1 k.c. oraz na umowę cywilnoprawną jako podstawę funkcjonowania wspólnoty osobowo-majątkowej.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie na bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, podnieśli dodatkowe zarzuty, a mianowicie:

1. naruszenia art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej jako - upsd), w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez niewłaściwe rozpoznanie okoliczności stanu faktycznego obejmującego formę i charakter złożonych oświadczeń dotyczących źródeł finansowania wydatków skarżącej czynionych w latach 2005 – 2011, poprzez błędne przyjęcie, że złożenie oświadczenia wypełniło przesłanki powołania się skarżących przed organem podatkowym (w rozumieniu upsd) w toku prowadzonego postępowania podatkowego na okoliczność dokonania określonych darowizn, [podczas gdy ustaleń czynności prawnej jako darowizn dokonał dopiero i wyłącznie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p., w celu określenia skutków jakie w opinii organu wywarły dane czynności w zakresie obowiązków podatkowych stron dokonujących te czynności;

2. naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 i § 1 O.p., a także związku z art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd, wyrażającego się w nieuchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji i nieumorzeniu postępowania w sprawie, w sytuacji gdy prawo orzekania o zobowiązaniu w podatku od spadków i darowizn wobec zdarzeń, które miały miejsce w roku 2005 i 2006, w którym powierzono (przekazano) środki pieniężne skarżącej (niezależnie od kwalifikacji treści czynności prawnej stron), uległo przedawnieniu z końcem 2011 r.

Z ostrożności procesowej (w razie nieuwzględnienia przez Sąd powyższych zarzutów), skarżący podnieśli dodatkowe zarzuty, a mianowicie:

3. naruszenia przepisów art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 888 k.c., a także w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 upsd, na skutek niewłaściwego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, dotyczących woli skarżących dokonujących czynności prawnych powierzenia środków pieniężnych w latach 2005 – 2006, w konsekwencji błędne ustalenie – dla potrzeb wymiaru należności podatkowej w podatku od spadków i darowizn – treści zaistniałych czynności prawnych, w tym zamiaru stron oraz celu podjętych czynności, jako umów darowizn pomimo, że dokonujący czynności prawnej skarżąca i jej konkubent jako zgodny zamiar i cel tychże czynności prawnych wskazali zapewnienie źródła finansowania potrzeb wspólnych, potrzeb osobistych konkubenta oraz w późniejszym okresie – począwszy od roku 2007 wspólnego małoletniego syna M..

4. naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust.1 pkt 3 i ust. 2 upsd na skutek niewłaściwego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego w zakresie docelowego przeznaczenia powierzonych (przekazanych) w latach 2005 – 2006 skarżącej środków pieniężnych, poprzez pominiecie istniejących w sprawie materiałów źródłowych, wskazujących określony cel wykorzystywania tychże środków pieniężnych tj. między innymi na potrzeby osobiste konkubenta w postaci modernizacji stolarki okiennej mieszkania stanowiącego jego własność, pokrywania w latach 2005–2011 bieżących kosztów eksploatacyjnych mieszkań stanowiących własność konkubenta;

5. niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4 oraz art. 6 ust. 4 upsd, wskutek przyjęcia, że przekazane skarżącej rzeczy (środki pieniężne) podlegają opodatkowaniu stawką 20% podatku od spadków i darowizn, na skutek powstania obowiązku podatkowego przez powołanie się skarżącej na okoliczność otrzymania darowizny tychże środków pieniężnych w latach 2005 – 2006, podczas gdy ustalenia treści czynności prawnych skarżących jako darowizn dokonały wyłącznie organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych w oparciu o przepis szczególny art. 199a O.p, eliminujący konstrukcyjnie możliwość uprzedniego powołania się skarżących na okoliczność dokonania określonych darowizn jasko potencjalnego źródła finansowania wydatków czynionych w latach 2005 -2011;

6. niewłaściwego zastosowania art. 68 §2 pkt 1 i § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także w związku z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd, przez pominięcie okoliczności upływu terminu prawa do wymiaru konstytutywnego w podatku od spadków i darowizn, od zdarzeń które miały miejsce w 2005 i 2006 roku, niezależnie od ich cywilnoprawnego charakteru i tym samym ustalenie zobowiązania podatkowego w trybie decyzji podatkowej tytułem zdarzeń zaistniałych w 2005 i 2006 roku, pomimo że prawo wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tym zakresie uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem 2010 i 2011 r. (brak okoliczności powołania się skarżącej na nabycie środków pieniężnych w drodze ich darowizny przed organem podatkowym);

7. błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 upsd, w związku z art. 888 k.c., polegającą na błędnym przyjęciu, że w sprawie zaistniała okoliczność darowizny środków pieniężnych na rzecz skarżącej czyniona przez konkubenta A. C., podczas gdy przekazane środki pieniężne stanowiły przede wszystkim formę finansowania potrzeb wspólnych skarżących, potrzeb osobistych konkubenta, a także począwszy od roku 2007 także potrzeb wspólnego małoletniego syna M.;

8. błędnej wykładni art. 7 ust. 1 upsd wskutek ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skarżącym obejmującą kwotę należności publicznoprawnej wymierzona także od zdarzeń związanych z przekazaniem skarżącej środków pieniężnych przez skarżącego, które to środki wykorzystane zostały na potrzeby osobiste konkubenta i posiadanego przez niego majątku, a także w późniejszym okresie małoletniego syna skarżących.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując na bezzasadność podnoszonych przez skarżących zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy był niesporny, natomiast prawnopodatkowa ocena tego stanu stanowi przedmiot sporu między stronami postępowania. Organ ustalił, że I. Ł. i jej partner życiowy, A. C. tworzą od 2005 r. związek konkubencki, z którego w 2007 r. urodził się syn M.. A. C., poczynając od 2005 r. przekazywał I. Ł. co miesiąc kwotę [...] zł. Organ podatkowy przyjął, że w latach 2005 -2006 była to kwota w łącznej wysokości [...] zł., (2005 r.: 12 x [...] zł – [...] zł tytułem wydatków na wspólne utrzymanie = [...] zł; 2006 r.: 12 x [...] – [...] zł tytułem wydatków na wspólne utrzymanie = [...] zł.). Oszczędności te posłużyły podatniczce na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem przez nią na swoją rzecz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P., [...] udziałów w Spółce B, podwyższeniem w 2007 r. kapitału Spółki L i nabyciem udziałów w tej spółce. Przekazanie przez A. C. środków pieniężnych, które posłużyły I. Ł. na sfinansowanie powyższych wydatków organy podatkowe orzekające w sprawie określiły jako darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c., wykluczając inne bezpłatne przysporzenie (art. 889 k.c.), co kwestionują skarżący zarzucając organom dowolność i uznaniowość.

Należy wyjaśnić, że organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do interpretacji oświadczeń woli zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ocena ta jest dokonywana pod kątem skutków jakie wywiera dana czynność w zakresie obowiązków podatkowych. Podkreślić należy, że z przepisu wynika, iż organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Jeśli po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, nie ma potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku (por. wyrok NSA z 27.03.2012 r.,

I FSK 1847/10 opubl. w: LEX nr 1135402).

W niniejszej sprawie organy prawidłowo, z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 (praworządności) i art. 122 (prawdy obiektywnej), nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) ustaliły, że środki pieniężne pochodzące od A. C. określone przez skarżącą jako jej oszczędności poczynione z tych pieniędzy były darowizną w rozumieniu art. 888 k.c.; wyjaśniły też dostatecznie dlaczego nie można uznać , że nie stanowią one bezpłatnych przysporzeń innych niż darowizna ( art. 889 pkt 1 k.c. ) jak też, że nie jest to zrzeczenie prawa, o którym mowa w art. 889 pkt 2 k.c. Dokonując ustaleń organy podatkowe dysponowały pełnym materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami obu stron umowy, które podkreślały, że nikogo nie informowały o swoich stosunkach majątkowych jak też oceniły zebrane przez siebie i przedstawione przez strony dokumenty. Dlatego też w ocenie sądu nie było żadnych przesłanek do tego by organy podatkowe zobowiązane były wnieść powództwo o ustalenie, jaka umowa łączyła podatniczkę i jej konkubenta.

W związku z powyższym również całkowicie nieuzasadniony i świadczący o niezrozumieniu instytucji "właściwości organów podatkowych" uregulowanej w art. 15

i nast. Ordynacji podatkowej jest zarzut dotyczący naruszenia art. 15 i art. 16 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu związane jest z kwestionowaniem stanowiska organów, iż określone świadczenia były darowizną podlegającą opodatkowaniu, co winno łączyć się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (cywilnego i podatkowego) i ewentualnie prawa procesowego ale nie w części dotyczącej właściwości organów podatkowych. Skarżący błędnie utożsamia ustalanie faktów i ich ocenę z właściwością organów podatkowych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Przedmiotem darowizny może być więc przekazanie pewnej sumy pieniężnej. Przepis ten wyraźnie uzależnia ocenę umowy jako darowizny od bezpłatności świadczenia; darczyńca zobowiązuje się do świadczenia "kosztem swego majątku" i to "na rzecz" obdarowanego. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, te wszystkie elementy występują w sprawie. A. C. świadczył co miesiąc, bezpłatnie określoną sumę pieniężną na rzecz I. Ł. kosztem swego majątku i dotyczyło to kwoty nie zużytej na bieżące potrzeby członków związku.

W dniu zawarcia umowy werbalnej w 2005 r. wspólnotą osobową nie mógł być objęty syn M., który urodził się dopiero w dniu [...] sierpnia 2007 r. (na co zasadnie wskazał w uzasadnieniu decyzji organ I instancji).

Przekazywane w latach 2005 – 2006 przez A. C. pieniądze należały wyłącznie do obdarowanej, która zużyła je na sfinansowanie wydatków związanych z nabyciem na swoją rzecz udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w P., [...] udziałów w Spółce B, podwyższeniem w 2007 r. kapitału Spółki L i nabyciem udziałów w tej spółce. Nie korzystał z nich więc sam darczyńca jak też nie stanowiły one wypełnienia obowiązku alimentacyjnego wobec syna M. (urodzonego w 2007 r.), na co powoływał się A. C.. Nie stanowiły one również bezpłatnego przysporzenia wyłączającego darowiznę, o którym mowa w art. 889 pkt 1 k.c., to jest gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, np. z umowy użyczenia, nieodpłatnego zlecenia lub nieodpłatnego przechowania. Powyższego ustalenia nie podważają zeznania świadka A. C., który wskazywał, że całą kwotę [...] zł miesięcznie przekazywał w celu zabezpieczenia bytu i szeroko rozumianego interesu rodziny i każdego z jej członków z osobna; uznawał je za świadczenia o charakterze obowiązkowym i ekwiwalentnym a obowiązki te wynikały z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczących małżeństwa i rodziny ( w szczególności art. 23 i 27 ), które należy stosować odpowiednio do konkubentów, z przepisów ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz zasad moralnych życia społecznego. Na czym miała polegać ekwiwalentność świadek nie wyjaśnił. Podkreślić jeszcze raz należy, że zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. W związku z tym wskazać należy, że motywy, pobudki, którymi kierował się darczyńca, dokonując przysporzenia nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby, bez żadnego ekwiwalentu i tylko taki "motyw" ma znaczenie dla oceny umowy jako darowizny. Taki charakter miały wyżej opisane świadczenia pieniężne A. C. co oznacza, że były to darowizny. Podkreślić należy, że nie ma podstaw prawnych do przenoszenia regulacji dotyczących małżeńskich stosunków majątkowych na związek partnerski ( konkubinat ), w tym wynikających z art. 23, art. 27 i art. 31 k.r.i o. Organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionują przy tym obowiązku alimentacyjnego rodzica wobec dziecka, który powstał od 2007 r. Oceny charakteru świadczenia jako darowizny, dokonanej przez organy podatkowe nie podważa treść umowy stron z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie analizował wprost postanowień tej umowy, wskazał natomiast, że ze stosunku konkubinatu nie powstaje automatycznie współwłasność. Może ona powstać na skutek czynności prawnej jaką jest podpisanie umowy kupna sprzedaży za środki pochodzące od dwóch osób. W takiej sytuacji umowa powinna zostać podpisana przez dwie osoby. Jeżeli nie została podpisana przez dwie osoby, to domniemywa się, że właścicielem rzeczy jest tylko jedna osoba.

Stanowisko organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe. Umowa stron nie utworzyła automatycznie współwłasności ich całego majątku nabytego po 1 stycznia 2005r. W wykonaniu tej umowy strony mogły dokonywać przesunięć pomiędzy swoimi majątkami czy też nabywać na współwłasność poszczególne przedmioty majątkowe ale w drodze odrębnych umów dotyczących konkretnego przedmiotu. Należy uznać, że przykładem realizacji tej umowy były przesunięcia środków pieniężnych, będących przedmiotem niniejszego postępowania, w części w jakiej zostały one zużyte na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny. Nie można natomiast uznać, że z mocy tej umowy współwłasnością zostały objęte w tym okresie środki pieniężne pozostałe po zaspokojeniu potrzeb rodziny. Skarżąca wskazywała wielokrotnie, że traktowała je jak własne oszczędności zatem weszły one do jej majątku odrębnego, o czym dobitnie świadczą wydatki, które nimi sfinansowała, a które zmierzały do powiększenia jej majątku osobistego. Jak wynika z zeznań złożonych w dniu [...] marca 2013 r przez A. C., z kwoty [...] zł miesięcznie pokrywane były wydatki domowe konkubentów i ich syna a nadwyżka środków była inwestowana, przy czym wszystkie wydatki długofalowe podejmowane są wspólnie, z myślą o dobru dziecka w przyszłości. Zeznania te wskazują jednoznacznie, że A. C. miał świadomość i akceptował, że następuje bezpłatny transfer jego środków do majątku odrębnego I. Ł. co potwierdza prawidłowość stanowiska organów, że była to darowizna. Wskazać należy, iż pobudki którymi się kierował A. C., to jest to, że w rezultacie cały majątek konkubentów będzie przeznaczony w przyszłości dla ich syna, są bez znaczenia dla oceny charakteru jego świadczeń na rzecz I. Ł. jako darowizny. Marginalnie zauważyć należy, że gdyby zamiarem konkubentów było nabycie określonych dóbr na współwłasność konkubentów (art. 195 k.c.) to nie było żadnych przeszkód aby nabyli w ten sposób udziały w spółce i je wspólnie objęli czy też udziały w nieruchomościach, czego jednak nie zrobili. Nabywcą była wyłącznie I. Ł. i te inwestycje spowodowały przysporzenie tylko w jej majątku.

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku (art. 888 § 1 k.c.). W myśl art. 890 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Obowiązek podatkowy zgodnie z 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Redakcja tego przepisu związana jest faktem, że co do zasady umowa darowizny (art. 890 k.c.) ma charakter czynności konsensualnej, wywołującej w zasadzie podwójny skutek obligacyjno - rozporządzający (por. art. 155, art. 510 kodeksu cywilnego).

W konsekwencji prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ( Dz. U. nr 45, poz. 207, ze zm. ), zgodnie z którymi uznano skarżącą za podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od otrzymanych od A. C. w latach 2005 - 2006. darowizn według stawki 20 %, z uwagi na powołanie się podatniczki na darowizny w trakcie odrębnego postępowania podatkowego, którego przedmiotem było ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł. Powołanie się było jednoznaczne chociaż podatniczka nie użyła określenia "darowizna" ale w sposób opisowy przedstawiła źródło swoich przychodów.

W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa natomiast odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego nie stwierdza się naruszenia wskazanych w skardze i wyżej omówionych przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W szczególności organ odwoławczy nie naruszył przepisów Konstytucji statuujących ochronę rodziny i nie dopuścił się w swojej decyzji jej dyskryminacji. Z przepisów ustawowych wynika bowiem, że tylko nieodpłatny transfer składników majątkowych między najbliższymi członkami rodziny jest uprzywilejowany podatkowo. Nie doszło również do naruszenia przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę, uchylając w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł na nowo, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, z zachowaniem zasad określonych w art. 210 § 4 O.p. Z użytych czasami sformułowań o podzieleniu stanowiska organu pierwszej instancji nie wynika, że organ naruszył zasadę dwuinstancyjności.

Z tych względów należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.