Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3919/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. Pod.") po rozpatrzeniu zażalenia A. T. dalej powoływanego jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2006 r. wydanego w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. W swoim wystąpieniu Skarżący zwrócił się z zapytaniem czy fakt posiadania postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny, które opiewa wyłącznie na część wierzytelności należnej od danego dłużnika, pozwala zaliczyć całość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że ze względów ekonomicznych dochodził przed sądem tylko części wierzytelności przysługującej mu od dłużnika. W konsekwencji orzeczenie sądu dotyczy tylko części wierzytelności, która była przedmiotem postępowania. Skarżący podniósł także, że posiada wierzytelności, zarachowane wcześniej jako przychody należne stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a z orzeczenia organu egzekucyjnego wynika, że dochodzona przed sądem należność jest nieściągalna. W jego opinii w sytuacji posiadania dokumentów na całą wierzytelność, postanowienie o nieściągalności części wierzytelności powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione w zapytaniu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej jako u.p.o.d.f.) uznał, że udokumentowanie nieściągalności tylko części wierzytelności, wykazanej wcześniej jako przychód należny, powoduje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko tej części wierzytelności.

Na powyższe postanowienie Skarżący złożył do organu wyższego stopnia zażalenie, w którym stwierdził, że nie podziela stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wyjaśnił, że przyczyną prowadzenia postępowania egzekucyjnego tylko wobec części wierzytelności były "względy ekonomiczne", gdyż konieczność poniesienia znacznych kosztów postępowania mogłaby zachwiać płynnością finansową prowadzonej przez podatnika firmy. Do zażalenia załączono nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia [...] sierpnia 2001 r. wystawiony przez Sąd Rejonowy dla W., Wydział [...], w którym nakazano pozwanemu firmie L. Sp. z o.o. zapłacenie powodowi kwotę [...] zł z ustawowymi odsetkami, a także postanowienie Komornika Sądowego Rewiru [...] z dnia [...] września 2005 r. umarzającego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego (K.p.c.) postępowanie egzekucyjne z wniosku Skarżącego przeciwko spółce L.

Postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin (od daty doręczenia postanowienia) wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z potwierdzeniem odbioru postanowienie to doręczone zostało Skarżącemu w dniu 22 września 2006 r. Wyznaczony Skarżącemu termin upłynął dnia 29 września 2006 r. i do tego czasu Skarżący nie stawił się w Izbie Skarbowej ani nie wypowiedział się w formie pisemnej odnośnie zebranego materiału.

Następnie w dniu 2 października 2006 r. pełnomocnik Skarżącego przesłał do organu odwoławczego pismo określone jako uzupełnienie zażalenia, w których uzupełnił uzasadnienie prawne zażalenia złożonego przez Skarżącego. Pismo to dotarło do organu odwoławczego w dniu 4 października 2006 r. Do przedmiotowego pisma załączono pełnomocnictwo ogólne do działania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi.

Po przeanalizowaniu akt i rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2006 r. stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w świetle przedstawionego we wniosku hipotetycznego stanu faktycznego jest zasadne. W uzasadnieniu tej decyzji przypomniano ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powołano również zapis art. 23 ust. 1 pkt 20 powołanej wyżej ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność decyzji organu odwoławczego wskazano, że nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,

2) postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzeniu postępowania upadłościowego (obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania) lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Organ odwoławczy rozpatrujący sprawę wskazał również, że istotne znaczenie dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności ma to, iż wielkość wierzytelności powinna wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.

Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik obowiązany jest skierować na drogę sądową celem ich zasądzenia, wszystkie wierzytelności jakie posiada w stosunku do danego (tego samego) dłużnika, które chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jako wierzytelności nieściągalne. Zdaniem organu podatkowego określenie całości wymagalnych wierzytelności powinno wynikać z prawomocnego orzeczenia sądu i ksiąg podatnika. Oznacza, iż dla udokumentowania wielkości wierzytelności konieczne jest uzyskanie przez podatnika prawomocnego wyroku zasądzającego całą wierzytelność oraz ujęcie jej w księgach podatnika. Prawomocne orzeczenie sądu w tym przedmiocie pozwala przyjąć, że zasądzona wierzytelność jest wymagalna w stosunku do dłużnika (nie jest wierzytelnością przedawnioną) w kwocie wskazanej w tym orzeczeniu, natomiast księga podatkowa pozwala ustalić czy wierzytelność ta została zarachowana jako przychód należny zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając przedstawione wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż udokumentowanie, w przedstawiony we wniosku sposób, nieściągalności części wierzytelności pozwala na uznanie tylko tej części wierzytelności za nieściągalną i zaliczenie jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów a stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które oparte zostało na właściwej ocenie stanu faktycznego i obowiązujących przepisach prawa podatkowego, było prawidłowe.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do sądu administracyjnego skargę, w której zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. przepisu art. 145 § 2 ustawy Ord.pod. oraz art. 180 § 1 ustawy Ord.pod. poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych dowodów oraz doręczenie decyzji Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. poprzez błędną wykładnię językową tego przepisu oraz niedopuszczalną w prawie podatkowym interpretacje rozszerzającą normy zawartej w przywołanym przepisie. W ocenie strony Skarżącej zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez podatnika dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczności nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel w ocenie pełnomocnika Skarżącego może dokonać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów już w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe niezasadnie odnoszą zapis art. 23 ust. 2 na potrzeby pierwszej części art. 23a ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f.. Pełnomocnik skarżącego na potrzeby niniejszego postępowania powołał przepis art. 23 ust. 3 u.o.p.d.f. wskazując na przykładowe wyliczenie formy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł w uzasadnieniu skargi, iż nie znajduje uzasadnienia opartego na logice i doświadczeniu życiowym, które pozwalałoby na konkluzję, iż niemożność wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym kwoty np. 5 tyś złotych nie oznacza wcale, iż nie będzie można wyegzekwować kwoty 500 tyś złotych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika Skarżącego przy doręczeniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że uwzględniając obowiązujący w Izbie Skarbowej w W. czas regulaminowego obiegu korespondencji organ wydając w dniu [...] października 2006 r. decyzję w sprawie nie posiadał wiedzy, że Skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie, dlatego też decyzja została faktycznie doręczona na adres Skarżącego, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do przepisu art. 14a § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja prawa podatkowego wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, iż wydana w sprawie interpretacja jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Przyjąć zatem należy, iż w sprawach dotyczących wydawania interpretacji prawa podatkowego organ jest związany przedstawionym we wniosku o jej udzielenie stanem faktycznym. Organ podatkowy nie może bowiem w przedmiotowym postępowaniu prowadzić postępowania dowodowego, czy też modyfikować lub przedstawiać ocenę prawną innego hipotetycznego stanowiska lub stanu faktycznego niż te, które przedstawił sam wnioskodawca.

Przyjąć zatem należy, iż to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia swoich racji w oparciu o powołane i opisane przepisy prawa na tle szczegółowego stanu faktycznego. Tylko w takim przypadku może on liczyć na uzyskanie od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego, w której organ odniesie się do argumentacji przedstawionej w złożonym wniosku.

Odnosząc się do powyższych aspektów sprawy można również zauważyć, iż w piśmiennictwie prezentowany jest także pogląd, że wyjście organu podatkowego poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji sprawia, iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Uważa się bowiem, że "rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego" (G. Dźwigała, Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, PP 2004, nr 11).

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie, dokonane na podstawie przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i prawnego odpowiadają prawu, w szczególności są zgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f.

Biorąc pod uwagę specyfikę przepisów normujących udzielania pisemnych interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Sąd zastrzega, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącego stanie faktycznym i prawnym przedstawionym przez niego w zgromadzonym materiale dowodowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f., na tle przedstawionego przez Skarżącego problemu prawnego. Zgodnie ze stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego Skarżący dochodził przed sądem części wierzytelności przysługującej od dłużnika co potwierdzało orzeczenie sądu wydane w trybie nakazowym. Z orzeczenia organu egzekucyjnego wynikało, że wierzytelność ta jest nieściągalna. Skarżący jest w posiadaniu faktur opiewających na całą kwotę wierzytelności zarachowanych wcześniej jako przychody należne opodatkowane podatkiem dochodowym. Wątpliwość Skarżącego budziło, czy w takim stanie faktycznym przy dochodzeniu wyłączenie części wierzytelności, całość wierzytelności należy uznać za nieściągalną i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego w zawiązku z tym, iż posiada on faktury dokumentujące całą kwotę wierzytelności, postanowienie sądu o nieściągalności części tej kwoty powoduje, że jej całość należy uznać za nieściągalną i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego nie zgodziły się organy podatkowe wskazując, iż w przypadku określenia i udokumentowania nieściągalności wyłącznie części wierzytelności nie można analogicznie uznać jako nieściągalne pozostałe wierzytelności. W ocenie organów podatkowych Skarżący był obowiązany skierować na drogę sądową celem ich zasądzenia wszystkie wierzytelności jakie posiada w stosunku do danego (tego samego) dłużnika, a które chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności nieściągalne.

II. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 14, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wskazać należy, iż ustawodawca co do zasady nie przyjął jako koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, także co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 17 u.o.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów nie są wierzytelności przedawnione. Jednakże od powyższej zasady przyjęto wyjątek dotyczący takich wierzytelności, uznanych za nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. jednoznacznie wskazano, iż wierzytelności uznane za nieściągalne muszą zostać uznane za nieściągalne poprzez brak możliwości ich wyegzekwowania od dłużnika. W ocenie Sądu podatnik powinien uprawdopodobnić istnienie całości wierzytelności, co do których istnieje pewność, iż nie mogą być wyegzekwowane od dłużnika. Na powyższe wskazuje określenie zawarte w ww. przepisie odsyłające do "takich wierzytelności uznanych za nieściągalne". Wniosek taki podyktowany jest tym, iż wyłącznie w przypadku wykazania wszystkich wierzytelności wymagalnych w stosunku do tego samego dłużnika, istnieje domniemanie, iż wykazane przez podatnika nieściągalne należności nie są przedawnione lub sporne między stronami.

Kolejnym warunkiem uznania nieściągalnych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów było uprzednie zarachowanie ich jako przychody należne na podstawie art. 14 u.o.p.d.f.

Zważywszy powyższe uznać należy, iż stanowisko organów podatkowych co do obowiązku wykazania braku możliwości wyegzekwowania wszystkich należności, jest prawidłowe. Sąd co do zasady podzielił stanowisko organów w przedmiotowej sprawie, jednakże biorąc pod uwagę dyspozycję przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. przyjął, iż do uprawdopodobnienia istnienia wierzytelności nieściągalnych, wystarczy udokumentowanie braku możliwości wyegzekwowania należności wobec dłużnika poprzez przedstawienie orzeczeń sądowych zasądzających dochodzone wierzytelności lub wykazanie innych dokumentów lub ujawnienie okoliczności, z których wynikałoby, iż całość wierzytelności w stosunku danego (tego samego) dłużnika jest nieściągalna.

W tej kwestii podkreślić należy, iż ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne z tych twierdzeń. Uprawdopodobnienie nie może opierać się w zasadzie na samych twierdzeniach strony. Przeprowadza się je za pomocą środków nie skrępowanych wymaganiami co do formy przez przepisy kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu dowodowym.

Jako uprawdopodobnienie istnienia wierzytelności nieściągalnych należy uznać przedstawienie przez podatnika okoliczności uprawdopodobniających, iż całość wierzytelności nie mogła być wyegzekwowana.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących możliwości uznania za nieściągalne całości zadłużenia dłużnika, w przypadku dochodzenia w postępowaniu nakazowym jej części Sąd uznał, że nie są one zasadne. Zdaniem Sądu fakt dochodzenia części wierzytelności nie może powodować, iż wszystkie należności względem tego samego dłużnika automatycznie zostaną uznane za nieściągalne i będą stanowić koszty uzyskania przychodu. Z takim stanowisko nie można się zgodzić, należy bowiem podkreślić zgodnie z powołanymi powyżej argumentami, że nie wszystkich wierzytelności mogą być uznane za nieściągalne (dotyczy to jak już wcześniej wskazano wierzytelności przedawnionych lub spornych między stronami).

Poza wskazanymi w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. warunkami dotyczącymi możliwości uznania jako koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych ustawodawca w art. 23 ust. 2 u.o.p.d.f. wprowadził kolejne warunki zastosowania wyjątku od generalnej zasady określonej w art. 23 ust. 1 pkt 20 in princ u.o.p.d.f.

W myśl przepisu art. 23 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.o.p.d.f. nieściągalność wierzytelności, co do których istnieje możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów, musi być udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższego wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności. W niniejszej sprawie Skarżący podnosił, iż dysponuje postanowieniem o nieściągalności części wierzytelności. Wskazać należy, że w praktyce podatkowej postanowienie o nieściągalności utożsamia się z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślić jednakże należy, iż są to dwa różne rozstrzygnięcia. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nierzadko podejmowane jest z przyczyn formalnych i swej treści nie odnosi się do majątku dłużnika, a tym bardziej nie wypowiada się czy z tego majątku wierzytelność może być egzekwowana czy też nie. Z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalna i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 875 § 4 i art. 985 § K.p.c., gdyż w sytuacjach określonych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, a decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela. Podobnie umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie oznacza nieściągalności wierzytelności. Inna sytuacja będzie miała miejsce, jeżeli umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpi na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kpa lub art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takich przypadkach uznać należy, iż wobec nie stwierdzenia majątku u dłużnika, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenie organ egzekucyjny wydał "postanowienie o nieściągalności".

Takie postanowienie zostało wydane przez organ egzekucyjny w stosunku do prowadzonego postępowania w zakresie części wierzytelności. Uznać zatem należy, zgodnie z przyjętym orzecznictwem i piśmiennictwem, że fakt braku majątku determinuje ustalenie, iż uprawdopodobniona przez wierzyciela całość wierzytelności nieściągalnych może być uznana za nieściągalną.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że fakt posiadania przez Skarżącego dokumentu w formie postanowienia właściwego organu egzekucyjnego potwierdzającego brak majątku dłużnika, z którego możliwa byłaby egzekucja wymagalnych wierzytelności wskazuje, iż posiada on "postanowienie o nieściągalności" w stosunku do wszystkich wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobnił.

Ze względu na to, iż w niniejszej sprawie Skarżący przedstawił jedynie dowody uprawdopodobniające dochodzenie tylko części wierzytelności przyjąć należy, iż tylko ta wierzytelność może być uznana jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 u.o.p.d.f. Jednakże w przypadku uprawdopodobnienia przez podatnika przed organami podatkowymi braku możliwości wyegzekwowania pozostałej kwoty wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny, przyjąć należy, iż będzie ona uznana jako koszt uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisów ustawy.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego dotyczącego braku zastosowania przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego przepisu art. 23 ust. 3 u.o.p.d.f. stwierdzić należy, iż zarzut ten jest całkowicie niezasadny, gdyż przepis powołany w skardze przez pełnomocnika Skarżącego dotyczy innego, niezwiązanego z przedmiotem niniejszego postępowania przepisem ustawy tj. art. 23 ust. 1 pkt 21 u.o.p.d.f określającym możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów od odpisów aktualizujących.

W kwestii zarzutu Skarżącego dotyczącego doręczenia decyzji z pominięciem pełnomocnika, a także pominięcia argumentacji zawartej w piśmie pełnomocnika Sąd uznał, iż zaistniałe naruszenie przepisów prawa procesowego, ze względu na to, iż uzupełnienie przez pełnomocnika uzasadnienia zażalenia nie zawierało nowych, nieznanych organowi podatkowemu okoliczności w sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazać także należy, że z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącego przesłał do organu podatkowego pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącego w dniu 4 października 2006 r. natomiast decyzja została wydana w dniu [...] października 2006 r. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja mimo, że doręczona Skarżącemu z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie spowodowała ujemnych skutków procesowych dla strony. Fakt wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ustawowym terminie przez pełnomocnika Skarżącego świadczy o tym, iż pełnomocnik zapoznał się z rozstrzygnięciami wydanymi w niniejszej sprawie. Na marginesie podnieść należy, iż ustanawiając pełnomocnika po przeszło dwóch miesiącach od złożenia zażalenia, Skarżący mógł liczyć się z tym, iż pismo uzupełniające zażalenie sporządzone przez pełnomocnika nie dotrze w czasie pozwalającym na odniesienie się przez organ odwoławczy do jego treści. Sąd uznał w tej mierze za wiarygodne wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę, iż pismo pełnomocnika Skarżącego nie dotarło przed wydaniem decyzji do osoby reprezentującej organ podatkowy, która załatwiała niniejszą sprawę.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.