Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5a, 6 i 6a, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 187.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przy ustalaniu wartości świadczeń nieodpłatnych w postaci usług, co jest obowiązkiem organu podatkowego, dopuszczalne jest skorzystanie w postępowaniu podatkowym ze środków dowodowych wskazanych w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym z opinii biegłego, o której mowa w art. 197 o.p.

TEZY

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przy ustalaniu wartości świadczeń nieodpłatnych w postaci usług, co jest obowiązkiem organu podatkowego, dopuszczalne jest skorzystanie w postępowaniu podatkowym ze środków dowodowych wskazanych w rozdziale 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w tym z opinii biegłego, o której mowa w art. 197 o.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 649/11 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w S. kwotę 2.202 (dwa tysiące dwieście dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., I SA/Gd 649/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy (na skutek uchylenia w całości poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2010 r. decyzją Dyrektora IS z dnia 30 czerwca 2010 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu p.d.o.p. za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. w kwocie 20.093 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia - w kwocie 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942 zł. Zaznaczyła przy tym, że w poprzedniej decyzji Naczelnika US kwota bezzasadnie naliczonych świadczeń wyniosła 16.906,68 zł, zaś należny od tej kwoty podatek - 3.212 zł. Nastąpiło więc wyraźne pogorszenie sytuacji Spółki, zaś tym samym rażąco naruszono zasadę reformationis in peius, określoną w art. 234 o.p., co w tej części skutkować powinno było stwierdzeniem nieważności decyzji.

2.4. Rozpoznając odwołanie, decyzją 29 kwietnia 2011 r. z dnia Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS zaaprobował prawidłowość ustalenia przez Naczelnika US miesięcznej wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa zarządu Spółki na poziomie 7.869,37 zł. Do celów tego wyliczenia przyjął wskazaną przez Urząd Statystyczny w G. wysokość miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008 r. - na poziomie 8.341,53 zł, którą następnie skorygował o wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008 r. w stosunku do 2007 r. (6,0%).

Odnosząc się do dokonanego przez Naczelnika US wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, Dyrektor IS uznał, że nie nosi ono cech dowolności, skoro: (a) przyjęte za podstawę tego wyliczenia wynagrodzenie dotyczyło kierowników małych przedsiębiorstw z terenu województwa pomorskiego (gdzie Spółka ma siedzibę), prowadzących działalność m.in. w branży transportowej; (b) informacja dotycząca ww. wynagrodzenia w 2008 r. została przekazana przez organ upoważniony do gromadzenia danych statystycznych i pochodzi z publikacji "Struktura wynagrodzeń według zawodów z październiku 2008 r."; (c) jakkolwiek Naczelnik US jako podstawę dokonanych ustaleń przyjął wysokość wynagrodzenia dot. 2008 r., to jednak skorygował je o wartość realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia, ogłoszonego w komunikacie Prezesa GUS z dnia 10 lutego 2009 r. (M.P. Nr 9, poz. 115). Przyjmując powyższe wielkości, zdaniem Dyrektora IS stwierdzić należało, że wyliczenie miesięcznej wartości nieodpłatnego świadczenia na poziomie 7.869,37 zł jest prawidłowe (8.341,53 zł x 100% : 106% = 7.869,37 zł). Tym samym brak było również podstaw do kwestionowania zasadności ustalenia przychodu Spółki z tytułu otrzymania w badanym roku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie 94.432,44 zł (7.869,37 zł x 12 miesięcy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., II FSK 568/07: "... art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. operując pojęciemw rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń". Dlatego też - zdaniem Dyrektora IS - Naczelnik US nie naruszył powołanego przepisu, szacując wartość nieodpłatnego świadczenia Spółki na podstawie danych statystycznych.

Dyrektor IS stwierdził, że zasady postępowania, określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. zostały w sprawie zrealizowane. Organ pierwszej instancji podejmował czynności zmierzające do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawy. Ponadto, zgromadzone dowody poddano wszechstronnej ocenie, a fakt, że ocena ta jest odmienna w stosunku do dokonanej przez stronę nie oznacza, iż rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, a zakwestionowana odwołaniem decyzja została wydana z rażącym naruszeniem procedury podatkowej.

Jako bezpodstawny Dyrektor IS ocenił również zarzut Spółki o naruszeniu art. 234 o.p., z uwagi na fakt określenia zobowiązania Spółki w p.d.o.p. za 2007 r. na poziomie wyższym, niż wynikało to z pierwotnej decyzji tego organu. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że jego adresatem jest wyłącznie organ odwoławczy, nie zaś organ podatkowy pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie nie wiązał on więc Naczelnika US.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze skierowanej do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o jej uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: (1) niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w zakresie określenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu pracy świadczonej przez prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia - na kwotę 94.432,44 zł, a w konsekwencji naliczenia podatku od tej kwoty w wysokości 17.942 zł; (2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu: (a) że brak było ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką a prezesem zarządu Spółki w związku z pełnioną przez niego funkcji; (b) jako podstawy do ustalenia miesięcznej wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia - w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa - w kwocie 7.869,37 zł, wskazanej przez Urząd Statystyczny w G. wysokości miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008 r. na poziomie 8.341,53 zł; (3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 o.p., a w szczególności: (a) art. 187 o.p., poprzez zebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; (b) art. 122 i 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego ekonomisty rewidenta dla ustalenia rzeczywistej rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności świadczonych przez Prezesa zarządu Spółki.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał następnie, że sedno sporu pomiędzy stronami dotyczyło tego, czy zasadnie organy podatkowe zaliczyły do przychodów Spółki kwotę 94.432,44 zł z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia przez osobę nie będącą wspólnikiem Spółki, a zatem czy przyjęta przez nie zasada ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia odpowiadała przepisom prawa.

4.2. Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, WSA w Gdańsku podzielił pogląd Dyrektora IS, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zaś wg orzecznictwa za otrzymane nieodpłatnie rzeczy, prawa lub świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Sednem "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, a zwłaszcza zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Sąd pierwszej instancji wskazał że zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały NSA: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

W ocenie WSA w Gdańsku, organy zasadnie przyjęły, że Spółka zaniżyła przychód m.in. o wartość nieodpłatnych świadczeń związanych z pełnieniem bez wynagrodzenia funkcji prezesa zarządu Spółki. Wprawdzie w toku postępowania przed organami podatkowymi Spółka wskazywała, że otrzymane przez nią od osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki świadczenie miało charakter ekwiwalentny, jednakże okoliczności tej w sposób wiarygodny nie wykazała, co trafnie skonstatował Dyrektor IS na s. 11 decyzji. W szczególności Spółka nie wykazała, aby w 2007 r. otrzymała przysporzenie od G. M., które mogłoby polegać na zaoszczędzeniu wydatków związanych z wykonywaniem przez osobę pełniącą funkcję prezesa Spółki i świadczyć o uzyskaniu korzyści z tego tytułu.

4.3. Przywołując treść art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., WSA w Gdańsku stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny, poddał wszechstronnej ocenie zarówno wszystkie dowody jak i wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę. Okoliczność, że z treści tych dowodów i wyjaśnień wywiódł odmienne, niż Skarżąca wnioski nie oznacza, że Dyrektor IS "bezzasadnie wyeksponował i przyjął za podstawę orzeczenia wszystkie skrajnie niekorzystne dla podatnika okoliczności, pomimo że nie posiadały one waloru większej wiarygodności niż fakty dla Spółki korzystne", a co za tym idzie, uchybił zarzucanym w skardze przepisom postępowania.

W szczególności w ramach swobodnej, a nie dowolnej oceny zbadał załączone przez Spółkę do odwołania z dnia 19 marca 2010 r. dokumenty, na których widniała nazwa firmy "P.", nie zaś Spółki, co w kontekście daty ich sporządzenia - 2009 r., czyniło argumenty Skarżącej o ekwiwalentności otrzymanych w roku 2007 przez Spółkę świadczeń zupełnie niewiarygodnymi. Skoro organy podatkowe w sprawie stanowisko o braku ekwiwalentności świadczeń otrzymanych przez Spółkę oparły na zebranym w sprawie materiale dowodowym, to za bezskuteczną należało uznać zatem próbę obalenia tych ustaleń wyłącznie w drodze słownej polemiki.

4.4. Zdaniem WSA w Gdańsku, podatkowo istotny był fakt uzyskania nieekwiwalentnego przysporzenia do majątku Spółki na skutek nieodpłatnego świadczenia. Jego wymierną wartość stanowiła natomiast kwota środków pieniężnych, jaka była by konieczna do uiszczania wynagrodzenia na rzecz beneficjenta. Wartość przysporzenia stanowiła wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby zawarła z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu Spółki umowę o charakterze odpłatnym. Konkretną wartość przychodu ustala się natomiast stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca nie dopuścił więc możliwości określenia wartości takich świadczeń (w konkretnym przypadku polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia) w drodze oszacowania przez biegłego, co czyniło zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 197 o.p. zupełnie bezpodstawnym. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości ustalenia wartości omawianych świadczeń z udziałem biegłego, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach, jak ma to miejsce w przypadku określenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.), czy też wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (art. 12 ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zdaniem WSA w Gdańsku, wbrew wywodom skargi, brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy wartości tych świadczeń. Spółka uzyskała korzyść dysponując na swoje potrzeby określonymi w sprawie środkami pieniężnymi, nie ponosząc z tego tytułu w badanym roku żadnych konsekwencji finansowych. Tak więc korzyść tę w kwocie 94.432,44 zł, odpowiadającej wysokości cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw, winna była wykazać po stronie przychodów roku 2007.

4.5. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił sposób wyliczenia przedmiotowej wartości. Do celów tego wyliczenia organ przyjął wskazaną przez Urząd Statystyczny w G. wysokość miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008 r. na poziomie 8.341,53 zł, którą następnie skorygował o wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008 r. w stosunku do 2007 r. (6%), ustalając miesięczną wartość otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa zarządu Spółki na poziomie 7.869,37 zł. Fakt, że kwota ta była znacznie wyższa od poziomu na jakim kształtowały się w badanym roku wynagrodzenia pracowników Spółki, nie stanowiła o dowolności ustaleń organów w tej kwestii, skoro osoby te były zatrudniane na stanowiskach: pracownik administracyjno-biurowy/świadczenie usług celnych, agent celny, kierowca samochodu ciężarowego (t. 1, k. 227-232). Zakres ich obowiązków oraz spoczywających na niej odpowiedzialności był zatem całkowicie odmienny od tego, jaki wiąże się z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki.

4.6. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że ustalenie przez organy podatkowe, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 94.432,44 zł, powinno było skutkować zwiększeniem o taką samą kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów, zdaniem WSA w Gdańsku stwierdzić należało, że był on bezzasadny, skoro Spółka nie wypłaciła prezesowi zarządu Spółki w roku 2007 wynagrodzenia za pełnioną funkcję. Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodu - co do zasady - uważa się kwoty faktycznie wydatkowane z zamiarem uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) tego źródła przychodów. W treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. enumeratywnie zostały wymienione wydatki, które z racji swojego charakteru mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak z woli ustawodawcy z katalogu tego zostały wyłączone. Według art. 16 pkt 57 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostanowionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy - a więc m.in. niewypłaconych wynagrodzeń, należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, jak również należności z praw majątkowych.

4.7. Według WSA w Gdańsku, nie był również zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia zakazu reformationis in pius. Podzielając w tej kwestii stanowisko Dyrektora IS, WSA w Gdańsku stwierdził, przywołując treść art. 234 o.p., że przepis ten jest skierowany do organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie. Zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 o.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r. FPS 2/98, ONSA 1998/3/79). Wbrew poglądowi Skarżącej, wydanie decyzji zwiększającej zakres jej obciążeń z tytułu zobowiązań podatkowych było zatem dopuszczalne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie. kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "w zakresie określenia charakteru oraz wartości świadczeń dokonywanych przez prezesa zarządu Spółki na jej rzecz na kwotę 94.432,44 zł w rezultacie czego bezpodstawnie naliczono podatek od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł"; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, iż zaistniał brak ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a J. N. w zamian za pełnioną przez niego funkcję prezesa zarządu Spółki oraz przyjęcie wskazanej przez Urząd Statystyczny w G. wysokości miesięcznego wynagrodzenia kierowników małych przedsiębiorstw (zatrudniających do 9 osób) w województwie pomorskim w sektorze prywatnym w gospodarce magazynowej, transporcie i łączności w 2008 r. na poziomie 8.341,53 zł. jako podstawy do ustalenia miesięcznej wartości otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w postaci pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez prezesa zarządu Spółki w wysokości 7.869,37 zł, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; (2) art. 122 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że wykonał ciążący na nim obowiązek ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych sprawy; (3) art. 187 § 1 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; (4) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że ustawodawca nie dopuścił możliwości powołania biegłego ekonomisty rewidenta celem określenia rzeczywistej rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności świadczonych przez prezesa zarządu Spółki; (5) art. 234 o.p. przez niezastosowanie zakazu reformationis in pius.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podała, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie ustosunkował się do pisma Spółki z dnia 7 lipca 2009 r., stanowiącego dowód w sprawie, w którym J. N. wyczerpująco wyjaśnił, że od lat współpracuje z G. M., wiceprezesem Spółki na zasadach wzajemności, który z uwagi na biegłą znajomość języka niemieckiego oraz miejsce zamieszkania, często pomaga mu w kontaktach z zagranicznymi instytucjami. Prezes zarządu Spółki podkreślił, że jego rola w Spółce ogranicza się do sprawowania funkcji reprezentacyjnych, zaś jego nakład pracy sprowadza się do kilku godzin miesięcznie. Taka współpraca małych podmiotów gospodarczych pozwala na ich funkcjonowanie z pożytkiem dla społeczeństwa, zaś organy podatkowe winny udzielać jej wsparcia, a nie doprowadzać do likwidacji.

Zdaniem Spółki, zaskarżone rozstrzygnięcie w dużej mierze oparło się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Spółki. Nie przeprowadził również żadnych dodatkowych dowodów (np. dowodu z zeznań świadków prowadzących podobne firmy) zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem, na podstawie z art. 122 i 187 o.p. organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do zebrania i całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Mimo zastrzeżeń Spółki podnoszonych w treści skargi oraz w trakcie rozprawy, WSA w Gdańsku przyjął, że stan faktyczny w sprawie został dostatecznie wyjaśniony. Niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełniało kryterium z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 o.p., WSA w Gdańsku usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Zdaniem Spółki, kierowanie się przez Sąd błędnie ustalonym stanem faktycznym spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie powinien mieć zastosowania w sprawie.

W szczególności jako błędny Spółka oceniła pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca nie dopuścił możliwości określenia wartości takich świadczeń w drodze oszacowania przez biegłego. Jest to pogląd odosobniony i sprzeczny z dyspozycją art. 197 § 1 o.p. oraz aktualną judykaturą, wg której granice określonej w tym przepisie swobody organów podatkowych w korzystaniu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowej obowiązek podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Toteż w sprawach o stanie faktycznym, który wyjaśnić można dopiero wtedy, gdy dysponuje sie wiadomościami specjalnymi, organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Spółka wskazała, że w uzasadnieniu pierwszej decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor IS uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia 4 marca 2010 r. m.in. podał, że sposób ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o dane GUS nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Z kolei w decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r., utrzymanej w mocy przez WSA w Gdańsku, z niezrozumiałych przyczyn zaakceptowała tę samą metodę opierając się na informacjach tegoż Urzędu Statystycznego, które z uwagi na brak konkretyzacji winny być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż były oderwane od realiów w jakich funkcjonuje Spółka. Skarżąca Spółka zatrudniała w 2007 r. pięć osób z wynagrodzeniem miesięcznym od 981.82 zł. do 1.583,33 zł. Średnie wynagrodzenie wyniosło 1.408,89 zł. Uwzględniając strukturę podmiotową i przedmiotową Spółki, kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, należało dojść do wniosku, że absolutnie nie było możliwe zatrudnienie prezesa zarządu z wynagrodzeniem 7.869,37 zł miesięcznie. Oznaczałoby to powstanie bardzo wysokich strat, a w konsekwencji ogłoszenie upadłości Spółki, względnie jej likwidację. Określenie wartości omawianych świadczeń przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymagało wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zastąpi posłużenie się średnimi zbiorczymi informacjami, jakimi dysponuje GUS dla celów statystycznych, dotyczącymi większych podmiotów gospodarczych (zatrudniających do 9 pracowników). Konieczność powołania biegłego zaistniała tym bardziej, że nie udało się wygenerować podmiotów, w których w 2007 r. pobierano by wynagrodzenie przez członka zarządu spółek, wobec czego posłużono się danymi za 2008 r., odejmując wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008 r. w stosunku do 2007 r.- w wysokości 6%. Nie zastosowano natomiast odwrotnej symulacji, biorąc dane za 2006 r. i dodając wskaźnik wzrostu płac, która byłaby korzystniejsza dla podatnika, gdyż w 2006 r. przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2.900 zł., zaś w 2008 r. - 8.341,53 zł. Do tego zarzutu podniesionego przez Skarżącą WSA w Gdańsku w ogóle nie ustosunkował się. Analizę cen rynkowych winien wykonać biegły księgowy rewident jako posiadający w tym zakresie wiedze specjalistyczną, której nie posiadał organ podatkowy.

Rozpoznając skargę, WSA w Gdańsku nie powinien był przejść obojętnie nad jaskrawym obejściem przez organy podatkowe obowiązującej zasady w postaci zakazu reformationis in peius w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy istniejący w trakcie wydania pierwszej decyzji z dnia 4 marca 2010 r. nie uległ zmianie. Wykładnia logiczna treści art. 234 o.p. przemawia za przyjęciem, że nie tylko organ odwoławczy, ale tym bardziej organ niższej instancji nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Odmienna interpretacja tegoż przepisu uzasadnia uznanie go za niekonstytucyjny. Sprawa stanowi jaskrawy przykład, że dotychczasowa praktyka oraz interpretacja art. 234 o.p. są nieprawidłowe, gdyż dopuszczają możliwość pogorszenia sytuacji osób skarżących się na decyzje organów podatkowych, co nie powinno mieć miejsca w państwie prawa.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej, sformułowała zarzuty kasacyjne w oparciu o dwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy, tj. (1) naruszenie prawa materialnego i (2) naruszenie przepisów postępowania.

6.2. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie spełnia wymogów art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. Został on sformułowany zarówno w sposób wadliwy, jak również nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia.

Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca skonkretyzowała postać tego naruszenia jako błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. "w zakresie określenia charakteru oraz wartości świadczeń dokonywanych przez prezesa zarządu Spółki na jej rzecz na kwotę 94.432,44 zł w rezultacie czego bezpodstawnie naliczono podatek od tej kwoty w wysokości 17.942,00 zł". Taka forma zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest precyzyjna, bowiem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza wprawdzie dwie konkretyzacje tej formy naruszenia prawa, tzn. (a) błędną wykładnię lub (b) niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to z kolei tzw. błąd subsumcji, jednakże konstruując taki zarzut należy podać, czego Skarżąca nie uczyniła, jaka wykładnia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu jest wg wnoszącego skargę kasacyjną wadliwa oraz przytoczyć prawidłową wykładnię tego przepisu, a ponadto wskazać na wadliwe przyporządkowanie stanu faktycznego ustalonego w procesie stosowania prawa do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. Jak powyżej zostało nadmienione, sam zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest lakoniczny, a uzasadnienie Skarżącej nie zawiera argumentów dotyczących stanu prawnego w subsumcji dokonanej przez WSA w Gdańsku, ale zawiera krytyczną ocenę przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego. Skoro element faktyczny jest w ocenie Skarżącej kluczowy dla zweryfikowania prawidłowości przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku subsumcji, należy ocenić zasadność zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej.

6.3.1. Uwagi na temat ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą prezesa zarządu Spółki, którą to kwestię Skarżąca podniosła w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 o.p., warto poprzedzić uwagami natury ogólnej. W myśl regulacji zawartej w ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej: k.s.h.), w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółkach akcyjnych czynności związane z reprezentacją na zewnątrz oraz z prowadzeniem spraw spółki realizowane są przez zarząd spółki. W obu tych rodzajach spółek zarząd może być organem kolektywnym albo też składać się tylko z jednej tylko osoby, ponieważ nie ma tutaj ograniczeń prawnych. Członkami zarządu mogą być przy tym sami wspólnicy/akcjonariusze, jak również mogą to być także całkiem obce osoby (np. zatrudnieni menedżerowie). Przepisy k.s.h. nie precyzują, czy członkowie zarządu muszą uzyskiwać ze spółki wynagrodzenie ze pełnienie funkcji. Ponieważ czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje:

(1) Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce – zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych.

(2) W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawie do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania.

Jeżeli zatem chodzi o ekwiwalentność świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą prezesa zarządu Spółki, którą to kwestię Skarżąca podniosła w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 187 o.p., należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano, co stanowiło ze strony Spółki ekwiwalent dla osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki, nie będącej wspólnikiem, skoro obywał się on bez wynagrodzenia za pełnienie swojej funkcji, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę itp.) wiążących go ze Spółką. Wydaje się, że niewystarczająca jest argumentacja, iż właściciel Spółki pomagał mu w kontaktach z zagranicznymi instytucjami. Do kwestii tej odniósł się Sąd pierwszej instancji. Uczynił to co prawda dość lapidarnie, ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że Spółka "okoliczności tej w sposób wiarygodny nie wykazała [...]". W skardze kasacyjnej jednak nie sformułowano odpowiedniego zarzutu z powołaniem się na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3.2. Należy ujemnie ocenić tezę Sądu pierwszej instancji, że skoro "konkretną wartość przychodu ustala się stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia", to oznacza, że "ustawodawca nie dopuścił [...] możliwości określenia wartości takich świadczeń (tu: polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu spółki bez wynagrodzenia) w drodze oszacowania przez biegłego, co czyni zarzut skarżącej o naruszeniu art. 197 o.p. zupełnie bezpodstawnym. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie możliwości ustalenia wartości omawianych świadczeń z udziałem biegłego, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach, jak ma to miejsce w przypadku określenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 6a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.), czy też wartości otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw (art. 12 ust. 5a w zw. z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.)".

Nie wydaje się trafna konstatacja Sądu pierwszej instancji, że skoro art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie odsyła przy ustalaniu wartości przychodu na podstawie cen rynkowych do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., to niemożliwe jest wykorzystanie środka dowodowego, jakim jest dowód z opinii biegłego. Należy bowiem stwierdzić, że – po pierwsze – art. 12 ust. 5a i 6a u.p.d.o.p. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., co raczej zawęża możliwość jego stosowania przy ustalaniu wartości rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 5a oraz 6a u.p.d.o.p., ustawodawca nie przewidział bowiem jego stosowania wprost. Po drugie – art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. nie zawiera takiego odesłania przy ustalaniu wartości rynkowej, co oznacza, że przy jej określaniu można skorzystać z przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego. Jest to zresztą pogląd podzielany w literaturze przedmiotu: "Z kolei dla stosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczna jest analiza cen rynkowych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy (praw). Ten obowiązek spoczywa na organie podatkowym. W wielu sytuacjach niezbędne będzie powołanie biegłego celem określenia wartości odpłatności za korzystanie z rzeczy (prawa) bądź otrzymanej usługi, co wymaga czasochłonnej pracy." – A. Mariański, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, WKP 2012).

Trafnie zatem wskazuje Skarżąca w skardze kasacyjnej, że "określenie wartości omawianych świadczeń przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne, a zatem wymagało wiadomości specjalnych. Wiadomości tych nie zastąpi posłużenie się średnimi zbiorczymi informacjami, jakimi dysponuje GUS dla celów statystycznych, dotyczącymi większych podmiotów gospodarczych (zatrudniających do 9 pracowników). Konieczność powołania biegłego zaistniała tym bardziej, że nie udało się wygenerować podmiotów, w których w 2007 r. pobierano by wynagrodzenie przez członka zarządu spółek, wobec czego posłużono się danymi za 2008 r., odejmując wskaźnik realnego wzrostu przeciętnego wynagrodzenia w 2008 r. w stosunku do 2007 r. - w wysokości 6%. Nie zastosowano natomiast odwrotnej symulacji, biorąc dane za 2006 r. i dodając wskaźnik wzrostu płac, która byłaby korzystniejsza dla podatnika, gdyż w 2006 r. przeciętne wynagrodzenie wynosiło 2.900 zł., zaś w 2008 r. - 8.341,53 zł".

Skoro organ podatkowy nie dysponował danymi statystycznymi za kontrolowany rok podatkowy adekwatnych spółek zatrudniających do 5 pracowników, to brak było podstaw do tego, żeby przyjąć dane statystyczne za kolejny rok podatkowy (tj. 2008), odnoszące się do spółek zatrudniających do 9 pracowników. Ustalenie wartości takiego świadczenia nie jest sprawą prostą. Ustalenie cen rynkowych może być o tyle trudne, że informacje na temat wynagrodzeń członków zarządu nie są powszechnie dostępne, a poza tym mogą być różne – zależnie od formuły powiązania ze spółką (umowa o prace, umowa zlecenia, kontrakt menedżerski itp.). Wartości te należałoby jednak w każdym przypadku starać się ustalić. W zaistniałej sytuacji organ podatkowy winien był skorzystać również z innych środków dowodowych, w tym dowodu z opinii biegłego, aby określić wartość świadczeń, polegających na pełnieniu funkcji prezesa zarządu Spółki bez wynagrodzenia. Zaniechanie organu podatkowego w tym względzie doprowadziło do tego, że zasadne jest uznanie, iż w rozpatrywanym przypadku organ ten naruszył, czego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że wykonał ciążący na nim obowiązek ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych sprawy; art. 187 § 1 o.p., przez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy; art. 197 § 1 w związku z art. 122 o.p. przez bezpodstawne uznanie, że ustawodawca nie dopuścił możliwości powołania biegłego w celu określenia rzeczywistej rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności świadczonych przez prezesa zarządu Spółki.

6.3.3. Nie jest natomiast zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 234 o.p., w którym uregulowana została zasada reformationis in peius. Według tego przepisu, organ odwoławczy (poza przypadkami wymienionymi w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie zachodzą) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. Treść tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany do organu odwoławczego, który swoją decyzją nie może pogorszyć sytuacji strony odwołującej się, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 o.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Zakazem tym nie jest zatem związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, Lex nr 596600; tak też J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

6.4. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.