Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 260/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] spółka z o.o. w W..

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki, organ nadinterpretował fakty, wywodząc fałszywe wnioski z przeprowadzonych dowodów oraz przedstawił nieprawdziwy obraz stanu faktycznego dotyczącego przeprowadzonych transakcji.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. powinno przedawnić się co do zasady z upływem [...]., jednak na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynika, że w dniu [...]. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za cały 2012r. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółka została poinformowana pismem z dnia [...]., które zostało doręczone stronie w dniu [...]., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że w 2012r. spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji wyrobów hutniczych ze stali (blacha czarna gorącowalcowana i zimnowalcowana oraz ocynkowana, pręty zbrojeniowe kwadratowe, płaskowniki, walcówka, kształtowniki, kątowniki i profile zamknięte oraz rury). Oprócz dystrybucji spółka zajmowała się także działalnością produkcyjno-usługową (produkcja zbrojeń budowlanych, docinanie profili stalowych oraz rur, transport towarów dla własnych odbiorców oraz klientów zewnętrznych). Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje spółka [...] - łącznie 35 faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów za październik 2012r., razem netto [...] zł, VAT [...] zł. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że pręty żebrowane nabywane przez spółkę w pierwszym kwartale 2012r. fakturowane były przez hutę [...] na podmiot cypryjski [...] Ltd., który z kolei fakturował dostawy na polską spółkę [...], a ta fakturowała dostawy na [...] spółkę z o.o. Uznano za udowodnione, że spółka [...] była podmiotem nierzetelnym, a w łańcuchu fakturowania pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Spółka [...] była kontynuatorem działalności spółki [...], fakturującej pręty żebrowane produkcji łotewskiej huty [...] na rzecz skarżącej w pierwszym kwartale 2012r. Począwszy od II kwartału 2012r., w III i IV kwartale 2012r. łańcuch podmiotów uczestniczących w fakturowaniu dostaw prętów produkcji [...] uległ wydłużeniu, huta [...] fakturowała dostawy prętów na rzecz ww. spółki cypryjskiej, a ta następnie dokonywała WDT na rzecz S. spółki z o.o. W fakturowaniu krajowych dostaw prętów wg stawki 23% poza spółką S. uczestniczyły ponadto [...] i [...]. Organizatorem i zleceniodawcą transportu towarów była huta [...]. Podmiot cypryjski [...] Ltd. oraz polskie spółki S., [...] i [...] (tak jak wcześniej [...], [...] i [...], tworzyły sztuczny łańcuch podmiotów (pozbawiony racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia), w którym pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Spółki te istniały tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej. Tworzyły łańcuch fikcyjnych dostawców towarów, mających za zadanie wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT, o którego kwoty odbiorcy dokonali obniżenia podatku należnego. Jedynym celem powstania tych spółek było generowanie faktur z podatkiem od towarów i usług, który ostatecznie nie był odprowadzany do budżetu państwa. Potwierdzeniem powyższego są m. in. prawomocne decyzje wydane wobec spółek [...], [...] i [...], w uzasadnieniu których stwierdzono, że spółki te wprowadziły do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce dał uzasadnioną podstawę do stwierdzenia, iż transakcje udokumentowane fakturami, w których wskazana została jako wystawca spółka [...] związane były z oszustwem podatkowym, natomiast skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zawieraniu transakcji z ww. podmiotem i co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się i są konsekwencją oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wykazał, że transakcje ze spółką [...] w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz skarżącej, a jej udział sprowadzał się do formalnego wykorzystania tej spółki jako zarejestrowanego podmiotu w tzw. "fakturowym" obiegu transakcji, w którym spółce [...] można przypisać rolę "znikającego podatnika". Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że spółka [...], jak i pozostałe polskie spółki (S., [...] oraz spółka cypryjska ([...]), będące elementami dłuższego, sztucznego łańcucha podmiotów, zostały utworzone i wprowadzone do łańcucha fakturowania wyłącznie w związku z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie wpłaty do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży prętów żebrowanych produkcji łotewskiej huty [...] m.in. na rzecz spółki.

Organ odwoławczy uznał także, że spółka nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta – spółki [...], podczas gdy co najmniej istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Jako profesjonalny, notowany na giełdzie przedsiębiorca, zatrudniający specjalistyczną kadrę, znającą aktualną sytuację, zjawiska i tendencje na rynku w branży obrotu stalą, a więc świadomy zagrożeń związanych z zawieraniem transakcji w warunkach dużej ilości prętów żebrowanych oferowanych na tym rynku w atrakcyjnych cenach, skarżąca powinna mieć co najmniej wątpliwości co do rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji i funkcji pełnionej przez dostawcę w łańcuchu fakturowania. Brak oficjalnego komunikatu o zmianie sposobu sprzedaży produktów przez hutę, brak oficjalnej prezentacji rzekomego przedstawiciela huty na [...] powinny wzbudzić w spółce podejrzenie co do niejasnych okoliczności proponowanej współpracy. Korzystając z propozycji współpracy przedstawionej w ww. okolicznościach spółka aprobowała wpływ niejasnych i nieformalnych relacji na podejmowane przez nią decyzje w zakresie wyboru kontrahenta. Wiarygodność spółki [...] podważa także treść listów przewozowych CMR, w których spółka ta, mająca pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty [...] na [...], w ogóle nie została wymieniona. Strona powinna powziąć wątpliwości, co do rzetelności spółki i rzeczywistego charakteru fakturowanych przez nią transakcji również z uwagi na nagłe zaprzestanie fakturowania dostaw przez spółkę [...], która podobno miała być znaną w branży firmą i pełnić rolę oficjalnego przedstawiciela huty na [...], i wejście w jej miejsce następnego, nowopowstałego podmiotu – spółki [...], w którego imieniu kontaktuje się ta sama osoba - A. G.. Spółka [...] wystawiała faktury na rzecz strony w okresie od [...]. do [...]. Jednakże z żadnego dokumentu, ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka ta i następnie spółka [...] były przedstawicielami huty [...] na [...]. Umiejscowienie siedziby spółki [...], podmiotu rzekomo specjalistycznego na rynku obrotu stalą, rzekomego, oficjalnego przedstawiciela huty [...] na [...] w "wirtualnym biurze", zdaniem organu odwoławczego, było wystarczającą przesłanką, aby spółka nabrała co najmniej wątpliwości, co do rzetelności transakcji z udziałem ww. podmiotu. Brak posiadania strony internetowej przez spółkę [...], czy też nieprzedłożenie na wniosek skarżącej zaświadczenia o braku zaległości [...] w podatkach winno również wzbudzić wątpliwości spółki. Przedstawione przesłanki, nie powstrzymały spółki jednak przed nawiązaniem i następnie kontynuowaniem współpracy w zakresie dostaw prętów stalowych produkcji [...] fakturowanych przez podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, tj. spółkę [...], a następnie spółkę [...]. Tym samym zachowania spółki, jej działania i zaniechania, organ ocenił w kategoriach braku należytej staranności.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w opinii organu odwoławczego, spełnione zostały warunki do zakwestionowania podatku naliczonego, tj. wystąpiły zarówno przesłanki wskazujące na fakt, że spółka powinna podejrzewać istnienie oszustwa, jak i podważające wiarygodność kontrahenta, co powinno skutkować podjęciem dodatkowych czynności weryfikacyjnych, których spółka nie dokonała, pomimo iż w spółce funkcjonowały rygorystyczne procedury wewnętrzne.

W świetle powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Spółka jednocześnie zaskarżyła postanowienie z dnia [...]. wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów. Skarżąca wskazała, że opiera swoją skargę na naruszeniu przez organy zarówno prawa materialnego jak i procesowego, nie wskazując jednak o naruszenie jakich konkretnych przepisów chodzi, z wyjątkiem art. 70, art. 70c i art. 208 § 1 O.p oraz zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) - w tym zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady prawa do sądu (art. 45 Konstytucji RP), które powołane zostały w uzasadnieniu skargi.

Zdaniem skarżącej, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z końcem 2018r., bowiem spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób sprzeczny z przepisami, przez organ do tego nieuprawniony. Odnosząc się do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego uznając, iż spółka nie dochowała należytej staranności. W ocenie spółki, wskazany w decyzjach organów obu instancji stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób nieprawidłowy, dowolny, tendencyjny, niepełny, wybiórczy, sprzeczny z zasadami postępowania dowodowego. Skarżąca stoi na stanowisku, że stała się ofiarą sytuacji, za którą nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zdaniem spółki, to organy podatkowe oraz inne organy państwa w tej i wielu podobnych sprawach nie dochowały należytej staranności, nie eliminując w porę wadliwie i sprzecznie z prawem działającego podmiotu. Skarżąca podkreśliła, że dochowała w okolicznościach przedmiotowej sprawy należytej staranności, co potwierdzą dowody znajdujące się w aktach sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę oraz przedstawiła dodatkowe argumenty.

W piśmie z dnia [...] r. organ odwoławczy odniósł się do stanowiska strony zawartego w powyższym piśmie.

W kolejnym piśmie procesowym z dni [...] r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia [...] spółka akcyjna za IV kwartał 2012 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę stali zbrojeniowej (prętów żebrowanych) wystawionych przez spółkę z o.o. [...] z siedzibą w W.. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

W skardze najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2018 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie tego terminu. Organ wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z skierowaniem do skarżącej pisma z dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (doręczonego w dniu [...] r.). W piśmie tym, stosownie do art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. został zawieszony z dniem [...] r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. Jednocześnie w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. poinformował, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo o wskazane wyżej przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2012 r.

Natomiast skarżąca uważa, że nie nastąpiło skutecznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż powyższe zawiadomienie zostało dokonane przez niewłaściwy organ. Organem właściwym w sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ prowadzący postępowanie kontrolne i postępowanie karne skarbowe, zaś zawiadomienia dokonał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.. W skardze spółka podnosi, że nie przysługują jej żadne prawa do zakwestionowania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Uważa też, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy, w sytuacji gdy pewnym jest, że zarówno postępowanie podatkowe, jak i postępowanie karne skarbowe nie zostanie prawomocnie zakończone w okresie przedawnienia, tylko po to, aby zniweczyć zasadę przedawnienia, stanowi nadużycie.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenie wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść tego wyroku należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zauważyć trzy tym należy, że z dniem [...] r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe właściwe w sprawie zobowiązania podatkowego, obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać trzeba, że w świetle regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjną zasadę działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Taki też wnioski wynikają z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo uznał, że wskazane wyżej zawiadomienie z dnia [...] r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W powyższym piśmie wskazano bowiem podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i O.p.), okres, którego dotyczy zobowiązane podatkowe (2012 r.), określono także datę (25 września 2017 r.) zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z chwilą zatem otrzymania powyższego zawiadomienia skarżąca miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Strona uważa także, że zawiadomienie w rozpatrywanej sprawie powinno być dokonane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, a zatem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Należy jednak zauważyć, że właściwym organem podatkowym dla spółki był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. i z tym organem skarżąca powinna była dokonać prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Zdaniem Sądu kwestia, który z organów powinien dokonać zawiadomienia nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Niewątpliwie po otrzymaniu zawiadomienia dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. skarżąca taką świadomość miała.

Odnotować też trzeba, że we wskazanej uchwale z dnia [...] r., I FPS 1/18 stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 p.p.s.a.). NSA uznał również, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy organ nie zakończyłby prawomocnie postępowania podatkowego, jak i postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p., stanowią nadużycie. Zdaniem Sąd takiego wniosku z analizowanych przepisów nie można wyciągnąć. W rezultacie brak jest też podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 45 ust. 1 Konstytucji.

Wskazać także należy, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z dnia [...] r. - nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie, tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd nie znalazł też podstaw do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego skarbowego i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił w tym zakresie wniosek strony zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] r. Jak to już stwierdzono, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje sądowi administracyjnemu podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W konsekwencji organ zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, uznając, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności. Wskazać należy, że organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahenta skarżącej – spółki [...] (poprzednio spółki [...]. Prezesem tej spółki był i jedynym udziałowcem był obywatel [...] – L. L. zamieszkały na [...], nieznający języka polskiego. Paszport, którym posługiwał się [...] w rzeczywistości został wydany osobie o innych danych personalnych. Kapitał spółki wynosił [...] zł. Jako adres prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej wskazano adres "wirtualnego biura" – W. ul. [...], przy czym spółka nie miała tytułu prawnego do posługiwania się tym adresem od dnia [...] r. Spółka złożyła informacje podsumowujące VAT-UE, ale nie wykazała w nich żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych, złożyła także deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2012 r. (deklaracja VAT-7 za październik 2012 r. była ostatnią złożoną przez tę spółkę). Z wydanego przez GUS zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON wynika (t. XII, k. 4714), że przeważającym rodzajem działalności spółki była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 4520Z). Jest to przy tym jedyny rodzaj działalności zgłoszony do rejestru REGON. Spółka nie składała sprawozdań finansowych do akt rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego. Nie zatrudniała pracowników, nie miała magazynów, nie posiadała pojazdów. W toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie było możliwe nawiązanie z nią jakiegokolwiek kontaktu. Nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki, pozyskano od odbiorców spółki jedynie faktury VAT, na których została wskazana jako ich wystawca. Spółka [...] z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wskutek braku możliwości nawiązania z nią kontaktu.

Organ ustalił, że spółka [...] uczestniczyła w oszustwie podatkowym, którego przedmiotem był obrót stalą zbrojeniową (prętami żebrowanymi) produkcji łotewskiej huty [...]. W oszustwie tym uczestniczył także podmiot cypryjski - [...] Ltd., oraz polskie spółki: S., [...] i [...]. Ustanowienie "wirtualnych" siedzib, formalne pełnienie funkcji prezesa przez figurantów, obcokrajowców niemających na terytorium [...] nawet czasowego zameldowania oraz krótki okres ich funkcjonowania powodowały, że spółki te były nieuchwytne dla organów podatkowych. Podmioty te ostatnie deklaracje złożyły za październik 2012 r., w których wykazały nieprawdziwe dane. Powyższe spółki stworzyły "sztuczny" łańcuch (pozbawiony racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia), w którym pełniły rolę tzw. "znikających podatników". Spółki te istniały tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziły jednak żadnej działalności gospodarczej. Nie dokonywały faktycznych dostaw towarów. Ich zadaniem było "wygenerowanie" na wystawionych fakturach podatku naliczonego obniżającego podatek należny u odbiorcy. Łańcuch dostaw został przedstawiony na str. 6 decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia również wymaga, że wobec spółki [...] została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. decyzja (prawomocna) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w której określono wysokość podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu nierzetelnych faktur VAT, w tym na rzecz spółki [...] (t. VIII, k. 3242-3273).

Zauważyć należy, że powyższe okoliczności nie są kwestionowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] r. W rezultacie stwierdzić należy, że spółka [...] była nierzetelnym podatnikiem i wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego pod względem podmiotowym przebiegu zdarzeń gospodarczych. Samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji nie jest jednak podważane, że pręty żebrowane zostały dostarczone do skarżącej (str. 31 decyzji organu odwoławczego). Nie mamy zatem w rozpatrywanej sprawie do czynienia z wystawianiem "pustych" faktur w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Wskazany art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Wskazać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny należytej staranności skarżącego w związku z zrealizowanymi transakcjami i z oceną tą należy się zgodzić.

W tym kontekście trzeba zauważyć, że organ podatkowy zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę [...] za IV kwartał 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł brutto. Przy tak znacznej wartości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2202/13). Innymi słowy, standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., I FSK 842/18).

Dokonując oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności należy zauważyć, że skarżąca nie zawarła żadnej pisemnej umowy handlowej ze spółką [...]. Wskazać również należy, że na międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR, dotyczących transportu prętów stalowych produkcji huty [...], w miejscu przeznaczonym dla wskazania odbiorcy towarów widniał podmiot cypryjski - [...] Ltd. Z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z całkowitym pominięciem spółki [...]. Przedstawicielem huty [...] w [...] miała być spółka [...], w imieniu której miał działać [...], jednakże ten ostatni nie miał żadnego formalnego umocowania do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Informacje o tym, że spółka [...] była przedstawicielem huty w [...] skarżąca miała uzyskać podczas nieformalnego spotkania w lipcu 2011 r. na [...]. Jednakże z żadnego dokumentu, ani żadnej publicznie dostępnej informacji nie wynika, aby spółka [...] była przedstawicielem huty [...]. Zauważyć należy, że przedstawiciele huty [...] – A. Z. i A. W. zaprzeczyli, aby znali spółkę [...] (przesłuchania wyżej wymienionych z dnia 11 i [...] r., t. XIV, k. 5384-5392). Nadto, z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że w 2012 r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki [...] czy [...]. Na podstawie informacji zawartych w [...] Aplikacji VIES ustalono też, że w okresie od III kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. szereg różnych podmiotów zadeklarowało wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od huty [...], jednakże wśród nich nie było spółki [...] czy [...]. Podkreślić też trzeba, że na fakturach VAT wystawionych przez spółkę [...] wskazany został L. L. – prezes spółki, przy czym skarżąca nie miała żadnego kontaktu z tą osobą. Osoba ta faktycznie nie uczestniczyła w działalności spółki. Pełniła rolę figuranta. Należy także zauważyć, że na wniosek skarżącej zawarty w piśmie z dnia [...] r., spółka [...] nie przesłała zaświadczenia o braku zaległości podatkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skarżąca dokonywała zakupu prętów żebrowanych o znacznej wartości (ok. 2 mln zł brutto) od spółki, której przeważającym rodzajem działalności – zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez GUS - była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W imieniu tego podmiotu miał działać [...], jednakże nie przedstawił on skarżącej żadnego umocowania do działania w imieniu tego podmiotu, tymczasem z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że w 2012 r. [...] nie był ani udziałowcem, ani prezesem spółki. Skarżąca badała przy tym dokumenty rejestracyjne spółki [...]. Nadto wątpliwości skarżącej powinien wzbudzić fakt, że w listach przewozowych CMR, będących w posiadaniu skarżącej, jako odbiorca towaru był wskazany podmiot cypryjski - [...] Ltd., a nie spółka [...]. Z listów tych wynika też, że pręty żebrowane były transportowane do skarżącej z miejsc załadunku na [...] lub [...] z pominięciem spółki [...]. W konsekwencji podmiot, który miał być przedstawicielem huty [...] w [...], w ogóle nie był wskazywany jako odbiorca towaru (był nim podmiot cypryjski), co więcej pręty stalowe były dostarczane skarżącej z pominięciem spółki [...], a ich wydanie następowało z magazynów położonych na terenie innych państw - [...] i [...]. Spółka [...] nie przedstawiła też na wiosek skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Na dostawę prętów stalowych nie zawarto także pisemnej umowy.

W oparciu o powyższe okoliczności skarżąca - od wielu lat działająca na rynku i w związku z tym dobrze zorientowana w specyfice i ewentualnych zagrożeniach występujących w tej branży - mogła powziąć podejrzenie co do wiarygodności swojego kontrahenta. Powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do jego rzetelności. Mimo jednak, że istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, skarżąca zaniechała podjęcia wszelkich możliwych działań, których można by od niej domagać się celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Działania te powinny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy ten dostawca faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu prętami stalowymi.

W sytuacji zatem, gdy skarżąca wiedziała lub mogła dowiedzieć się o nieprawidłowościach związanych ze wskazanymi transakcjami, to nie powinna dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru lub wstrzymać się z jego nabyciem, przynajmniej do czasu upewnienia się co do rzetelności tych dostaw. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje ze wskazaną spółką i dokonywał odliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. Oczywiście to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek podejmowania odpowiednich działań w celu wykrywania i zwalczania oszustw podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sam podatnik nie musi działać w dobrej wierze i nie musi podejmować rozsądnego wysiłku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu ustalenia, czy transakcje, w których uczestniczy nie są częścią oszustwa.

W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżąca, że w transakcjach ze spółką [...] zachowała należytą staranność. W świetle zebranego materiału dowodowego za uzasadniony należy uznać wniosek, że przy ocenie wiarygodności wskazanego kontrahenta skarżąca nie przywiązywała większej wagi do informacji wynikających ze zgromadzonych przez siebie dokumentów (np. zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, KRS-u, listów przewozowych CMR). Skarżąca zignorowała informacje wynikające z listów przewozowych CMR i z zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, nie próbowała też nawiązać kontaktu z osobą wskazaną w KRS jako prezes spółki [...] i nie sprawdziła, czy [...] miał upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz spółki [...]. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że zweryfikowanie, czy [...] miał pisemne upoważnienie nie należało do normalnych zwyczajów handlowych, czy że kontaktowanie się z członkami zarządu spółki [...] naruszałoby dobre obyczaje. W sytuacji, gdy skarżąca dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości żądanie przedstawienia takiego upoważnienia wydaje się czymś normalnym, tym bardziej, że z KRS-u nie wynikało, aby [...] był uprawniony do reprezentowania spółki [...], skarżąca nie kontaktowała się z prezesem tej spółki i zawarła tylko ustne porozumienie na dostawę prętów stalowych. Trudno uznać za standard w obrocie gospodarczym dokonywanie transakcji o wielomilionowej wartości z osobami nie mającymi legitymacji do reprezentowania stron tych transakcji.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że skoro w KRS został uwidoczniony odpowiedni przedmiot działalności spółki [...], to bez znaczenia jest fakt, że z zaświadczenia GUS o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności spółki była konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych. Okoliczność ta, podobnie jak inne kwestie podnoszone w piśmie procesowym z dnia [...] r., jak np. brak zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zarejestrowanie w "wirtualnym biurze", brak pisemnej umowy, rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie – także z innymi wskazanymi wyżej okolicznościami - powinny spowodować powzięcie przez spółkę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca wskazuje także, że stosowane ceny miały charakter rynkowy. Jednakże w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie przeczy temu, że ceny te były atrakcyjne (niższe o około 2,7% od średniej ceny). Strona stara się także umniejszyć znaczenie dokumentów CMR, twierdząc, że nie są to dokumenty istotne. Okoliczność jednak, że skarżąca zbagatelizowała ich treść, nie oznacza, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle wskazanych wyżej okoliczności nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że o zachowaniu należytej staranności ma świadczyć oświadczenie złożone przez spółkę [...], iż towar sprzedany skarżącej stanowił jej własność.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut powołania niewłaściwej podstawy prawnej w wydanych decyzjach, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem skarżącej przepis ten nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ nie kwestionuje, że dostawy towarów miały rzeczywiście miejsce. Podkreślenie jednak wymaga, że faktycznym dostawcą prętów żebrowanych do skarżącej była łotewska huta [...]. Wynika to ze wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydanej wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W decyzji tej stwierdzono też, że transakcje dostaw produktów stalowych na rzecz spółki [...] nie spełniają przesłanek dostawy określonych w art. 7 u.p.t.u., gdyż spółka [...] nie posiadała prawa do dysponowania towarem. Zatem spółka [...] nie mogła realnie dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącej. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 441/17, rozpatrując sprawę innego kontrahenta spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. Wskazać należy, że sama skarżąca w piśmie z dnia [...] r. stwierdziła, że dostarczony towar pochodził z huty (str. 47). Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie również w przypadku, gdy transakcja nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 4/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 969/14).

Niezasadny jest także zarzut, że organy oparły swoje decyzje o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zauważyć należy, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na tle tego uregulowaniu w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być również ustalone za pomocą dowodów pośrednich, np. protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu, jeżeli mają znaczenie dla sprawy rozpatrywanej (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Wiarygodności zeznaniom nie umniejsza zatem okoliczność, że te zeznania zostały złożone w toku innego postępowania. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wszystkie więc dowody składające się na materiał dowodowy danej sprawy podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co pozwala ustalić stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego. W przedstawionej wyżej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16). Ponadto, skarżąca poza sformułowaniem zarzutu dotyczącego przesłuchania świadków w innych sprawach, nie wskazała kogo i na jakie okoliczności należałoby ponownie przesłuchać.

Spółka podnosi również, że miała zbyt krótki okres na zapoznanie się z materiałem dowodowym włączonym na etapie postępowania odwoławczego. W tym względzie zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.) organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi strona wniosła o zeskanowanie protokołów przesłuchań świadków, włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Organ przesłał stronie przesłuchania świadków w postaci skanów na płycie CD. W piśmie z dnia [...] r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odnosząc się do poszczególnych zeznań, które zostały włączone do akt. Organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...] r. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że nie miała czasu na zapoznanie się materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie.

Strona podnosi także, że organ wyłączył z akt sprawy protokoły przesłuchania J. K. oraz I. D., których zeznania mogą wpłynąć na korzyść strony. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane kserokopie protokołów przesłuchania wyżej wymienionych osób w charakterze podejrzanych, jak i świadków (t. XIV, k. 2081-2083, 2071-2073 oraz 5440-5450). Skarżąca twierdzi też, że organ nie udostępnił jej protokołu przesłuchania M. W. z dnia [...] r. Należy jednak zauważyć, że zeznania tego świadka złożone podczas tego przesłuchania, przytoczone w zaskarżonej decyzji (str. 15), nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. M. W. został ponownie przesłuchany w dniu [...] r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji (t. I, k. 92-95). Zdaniem Sądu ustaleń organu nie podważa również dokonana w piśmie procesowym z dnia [...] r. analiza zeznań poszczególnych świadków, gdyż spółka mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności swego kontrahenta na podstawie wskazanych wyżej, obiektywnych okoliczności.

W piśmie z dnia [...] r. strona zarzuca też naruszenie przepisów o kontroli, jednakże nie wskazano jakie konkretnie przepisy zostały w tym względzie naruszone. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej wraz z upoważnieniem do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w dniu [...] r. (t. I, k. 3-5).

Skarżąca podnosi także, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie zakończyło się ustaleniami wobec skarżącej, gdyż organ uznał obrót ze spółką [...] za rzeczywisty. Podkreślenia wymaga, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że faktury wystawione przez spółkę [...] na rzecz skarżącej są nierzetelne. Stwierdzono jednak, że nie ma podstaw do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, w sytuacji gdy nie jest znane źródło pochodzenia towarów, w których posiadanie weszła skarżąca. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie - w odniesieniu do prętów żebrowanych wskazanych jako przedmiot nierzetelnych transakcji, źródło pochodzenia towarów nie budzi wątpliwości. Towary te pochodzą z łotewskiej huty [...].

Dla uzasadnienia swoich racji strona w piśmie procesowym z dnia [...] r. odwołała się do wyroku TSUE z dnia z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 (w sprawie Stehcemp). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Wyrok ten nie zaprzecza ustaleniom organu, gdyż w rozpatrywanej sprawie skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahent jest nierzetelnym podatnikiem.

Zasadnie także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Sąd podziela zawartą w tym postanowieniu argumentację organu. Zauważyć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają więc charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Podkreślenia również wymaga, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły przesłuchania, np. M. W. (t. I, k. 92-95), M. K. (t. I, k. 68-70), czy W. R. (t. I, k. 105-111).

Organ podatkowy zgromadził w rozpatrywanej sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącej. Przedstawiona w piśmie procesowym z dnia [...] r. analiza zeznań czy zdarzeń nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżąca przytacza tylko fakty i fragmenty zeznań dla niej korzystne, a pomija te, które przeczą jej tezie. W ocenie Sądu, dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa.

Ponadto, Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu wskazanego w piśmie procesowym z dnia [...] r. i w tym zakresie oddalił wniosek dowodowy strony. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I GSK 1148/2018), a do tego w istocie zmierza wniosek dowodowy złożony przez skarżącą.

Nie było również podstaw do odroczenia rozprawy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 109 p.p.p.a., i Sąd oddalił w tym względzie wniosek spółki zawarty w piśmie z dnia [...] r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.