Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2108/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi B. i A. W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w O. decyzją nr [...] z dnia [...] odmówił podatnikom A. i B. W., reprezentowanym przez doradcę podatkowego C. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926, z późn. zm./. W uzasadnieniu stanowiska argumentował, że w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach podatkowych oraz złożone w toku postępowania nie może on jednoznacznie ocenić zasadności wniosku. Jednoznaczną ku temu podstawę mogą stanowić wyłącznie wyniki pełnej kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej A w O., której jednym ze wspólników jest A. W. i dla którego działalność ta stanowi wyłączne źródło przychodu.

Decyzja powyższa zapadła po rozpatrzeniu wniosku podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., która ich zdaniem powstała wskutek wykazania przez małżonków we wspólnym zeznaniu podatkowym za 1999 r. /deklaracja PIT 33/ należnego podatku w zawyżonej wysokości. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy podatnicy wskazali awarię sprzętu komputerowego w firmie Pana A. W., przez co dla dotrzymania ustawowego terminu złożenia zeznania rocznego przychody z działalności gospodarczej ujęte w załączniku PIT-B określono na podstawie wstępnej wersji bilansu tej spółki. Po sporządzeniu ostatecznej wersji bilansu okazało się, że przychód ten został zawyżony. Po skorygowaniu pierwotnego zeznania należny podatek wynosił 12.095,70 zł, a po uwzględnieniu kwot wpłaconych zaliczek w łącznej wysokości 17.034,10 zł wystąpiłaby nadpłata w wysokości 4938,40 zł. Jako dowód uzasadniający powyższe twierdzenia podatnicy w toku postępowania przedłożyli nowy poprawiony bilans oraz rachunek zysków i strat.

Jako drugą przyczynę wykazania w zeznaniu rocznym zawyżonej kwoty podatku należnego wskazali nieuwzględnienie części rachunków z tytułu budowy domu oraz omyłkową kwalifikację już ujętych rachunków do wydatków na remont, zamiast do tzw. dużej ulgi budowlanej.

Wydanie odmownej decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone ustaleniem, że w dniu 4 maja 2000 r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT 33, wykazując w nim podatek dochodowy należny za 1999 r. w kwocie 21.316,50 zł, co przy wpłaconych zaliczkach w łącznej wysokości 17.o34,10 zł powodowało konieczność dopłaty należnego podatku w wysokości 4.282,40 zł. Złożona przez podatników w dniu 25.05.1999 r. korekta tego zeznania, z której wynikała nadpłata w wysokości 4.938,40 zł, nie została przez organ podatkowy uznana za skuteczną ze względu na brak przesłanek z art. 81 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Efektem odmowy uwzględnienia tej korekty był wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty.

Według oceny tego organu przedłożone przez podatników dokumenty w postaci nowego, zweryfikowanego bilansu oraz rachunku zysków i strat nie pozwalają na jednoznaczną ocenę zasadności wniosku. W motywach swego rozstrzygnięcia organ ten podkreślił nadto, że sprawdzenie zasadności wniosku rodzi konieczność analizy dużej ilości dokumentów, co jest możliwe wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego spółki cywilnej, której podatnik jest wspólnikiem.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wniesionym żądaniem. Wskazali na dotychczasowy przebieg postępowania i zarzucili organowi I instancji, że aprobata jego stanowiska prowadziłaby w ostatecznym wyniku do niemożności zweryfikowania z inicjatywy podatnika nieprawidłowo wykazanego podatku i to nawet wówczas, gdy przedkłada on dowody potwierdzające prawidłowość zajętego przezeń stanowiska i wnosi o sprawdzenie niezbędnych danych w siedzibie podatnika.

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję nie podzielając żadnego z zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Oceniając zgłoszone żądanie w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 79 § 2 ordynacji podatkowej w powiązaniu z treścią art. 72 tej ordynacji podkreśliła, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę tylko co do przedmiotu wniosku, przy czym podatnicy, mimo wezwania przez organ podatkowy nie złożyli wystarczających dowodów ani szczegółowych wyjaśnień uzasadniających żądanie.

Opierając się na stwierdzeniu pełnomocnika stron o znacznym zakresie zmian i poprawek naniesionych do poprawionej wersji bilansu, organ odwoławczy wywiódł, iż zasadność wniosku mogła zostać sprawdzona wyłącznie po przeprowadzeniu pełnej kontroli działalności gospodarczej firmy, co z kolei jest możliwe wyłącznie po wszczęciu postępowania wymiarowego w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 z późn. zm/. Co się tyczy odliczeń z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, to kwestia ta, zdaniem organu odwoławczego, nie może być rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, albowiem "pozostaje w sferze określenia wysokości podatku dochodowego należnego za 1999 r."

W konkluzji uzasadnienia podkreślono, że odmowa stwierdzenia nadpłaty uzasadniona jest "brakiem możliwości oceny prawidłowości wykazanego zobowiązania w tym podatku za 1999 r."

W skardze wniesionej do NSA podatnicy zarzucili temu rozstrzygnięciu bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe przedłożonych przez strony dowodów w postaci prawidłowego bilansu i rachunku wyników i podkreślili, że dane tam zawarte są zgodne z dokumentacją źródłową i prowadzoną w firmie ewidencją podatkową, co bez żadnych przeszkód mogło zostać zweryfikowane w siedzibie przedsiębiorstwa, o ile wiarygodność tych danych budziła wątpliwości organów orzekających w sprawie. Szczegółowe odniesienie się do poszczególnych pozycji bilansu i wyjaśnienie zaistniałych różnic było niemożliwe, albowiem dane ujawnione w pierwszej wersji bilansu były szacunkowe.

Ponadto zarzucono bezpodstawne pominięcie wydatków na cele mieszkaniowe, pomimo przedłożenia w tym zakresie kserokopii rachunków dotyczących poniesionych wydatków na ten cel. W konkluzji skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż tryb wszczęcia postępowania /na wniosek/ obciąża stronę ciężarem wykazania i udowodnienia okoliczności uzasadniających żądanie. Wskazała, że taki sposób wszczęcia postępowania eliminuje konieczność prowadzenia przez organ podatkowy pełnej i całościowej analizy wszystkich zdarzeń gospodarczych wpływających na wielkość podstawy opodatkowania. Tego typu działania są możliwe, zdaniem organu odwoławczego, wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepis art. 21 § 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według oświadczenia pełnomocnika złożonego na rozprawie, tego typu postępowanie za rok podatkowy 1999 nie zostało do chwili obecnej przeprowadzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienia, albowiem postawione w niej zarzuty należy ocenić jako uzasadnione. W rozpatrywanej sprawie doszło bowiem do tego rodzaju naruszenia norm prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt lit c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz.1270/ stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Na wstępie stwierdzić należy, że podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowiły prawidłowo powoływane przez organy podatkowe przepisy art. 79 § 2 pkt 1 lit. a/ ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z jego treścią, podatnicy, u których zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji, mogli złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeśli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 ordynacji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zatem nie może ulegać wątpliwości, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty mogło zostać uruchomione wskutek wniosku podatnika.

Z chwilą złożenia /bądź sprecyzowania/ tego rodzaju wniosku, ramy takiego postępowania wyznaczone zostają przez przytoczoną podstawę faktyczną i w tych granicach organ podatkowy obowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe. Nadrzędną zasadą tego postępowania wypowiedzianą w art. 122 ordynacji podatkowej, jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy /zasada prawdy obiektywnej/. Zasada ta realizuje się przede wszystkim poprzez prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, a zatem z zachowaniem wymogów nakreślonych przepisami art. 180 - 199 ordynacji. Z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy wiąże się ściśle reguła wypowiedziana w art. 187 § 1 ordynacji, stanowiąca w istocie konkretyzację wymienionej powyżej zasady. Stosownie do treści tego przepisu, to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 ordynacji nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 188 ordynacji, żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W szczególności dowodem takim mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty.

Szczególnego znaczenia w określeniu roli i obowiązków organu w postępowaniu dowodowym nabiera zasada wypowiedziana w art. 187 § 1 ordynacji, albowiem w sposób wyraźny nakłada on na organ podatkowy ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób stanowczy określa konsekwencje zaniechania tego obowiązku formułując tezę, iż zaniechanie przez organy administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji /wyrok NSA z dnia 8 maja 1998 r., ISA/Wr 659/96 i z dnia 17 kwietnia 1996 r. SA/Lu 1011/95. W tym ostatnim wyroku dodatkowo podkreślono, że jeśli strona przedłoży niepełny, zdaniem organu, materiał dowodowy, organ ten obowiązany jest z własnej inicjatywy go uzupełnić.

Niezależnie od wskazanych powyżej ogólnych reguł postępowania dowodowego ciężar dowodzenia może ulegać w pewnych przypadkach modyfikacjom w zależności od rodzaju postępowania. Jednakże nawet w przypadku ulg podatkowych "niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, gdy organ podatkowy przyjmuje całkowicie bierną podstawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie, przez co w konsekwencji przerzuca obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę" - tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 1998 r. I SA/Kr 1052/97.

Wymienione powyżej przepisy wyznaczają w sposób wyraźny i przejrzysty reguły gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym: to na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego. W przypadku, gdy strona w złożonym wniosku lub w toku postępowania wskazuje podstawę faktyczną, na której oparte jest jej żądanie, to granice tak wyznaczonej podstawy faktycznej wyznaczają następnie ramy postępowania dowodowego. Oznacza to, że w postępowaniu wszczynanym na wniosek nie ma oczywiście potrzeby, ani też podstaw, do szerokiego gromadzenia materiału dowodowego, wykraczającego poza przytoczoną podstawę faktyczną, ale zarazem żaden przepis nie zwalnia organu prowadzącego postępowanie z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i zgromadzenia wszelkich dowodów, jakie jego zdaniem są niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności z jakiegokolwiek przepisu ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić wniosku o przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę w każdorazowym przypadku wszczęcia postępowania na jej wniosek.

Jest oczywistym, że prowadzenie postępowania z wniosku podatnika, który domaga się określonego rozstrzygnięcia, wymaga w szeregu sytuacjach aktywności dowodowej strony. Organ podatkowy nie może jednak pominąć takiego wniosku z powołaniem się wyłącznie na trudności w jego przeprowadzeniu., gdyż stanowi to istotne naruszenie wskazanych powyżej norm proceduralnych.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły sytuację procesową stron w aspekcie przedstawionych powyżej reguł postępowania dowodowego i bezpodstawnie uznały, że podatnicy, wskazując podstawę faktyczną swego żądania i przytaczając określone dowody, obowiązani byli także do takiego gromadzenia i przedstawiania dalszych dowodów, które według uznania organu mogłyby być uznane za wystarczające. Oczywistym jest, że w zaistniałym stanie faktycznym ramy postępowania dowodowego, z uwagi na określoną we wniosku podstawę faktyczną /zmiana wysokości przychodu i kosztów ich uzyskania/, musiałyby być szerokie, skoro organ ocenił jako niewystarczającą przydatność przedłożonych przez strony dowodów. Tak dokonana ocena materiału dowodowego przedłożonego przez podatników nie zwalniała jednak organu z konieczności poczynienia samodzielnych dalszych ustaleń w kwestiach, które według oceny tego organu winny być dostatecznie wyjaśnione. Trudności w przeprowadzeniu takiego dowodu, a zwłaszcza powoływanie się na konieczność przeprowadzenia pełnej kontroli prowadzonej działalności gospodarczej, w żadnym razie nie mogły zwolnić organu z przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, gdyż takie postępowanie prowadzi do oczywistego naruszenia reguł postępowania dowodowego wskazanych w przepisach art. 122, 187 § 1, 180 i 188 ordynacji podatkowej Z jednej strony organ podatkowy stwierdza bowiem, że dowody zaprezentowane przez stronę nie są wystarczające i dostrzega konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania kontrolnego, z drugiej jednak strony uchyla się od przeprowadzenia takiego dowodu z powołaniem się na rzekomy zakaz prowadzenia tego rodzaju postępowania dowodowego w ramach procedury o stwierdzenie nadpłaty. Tego rodzaju stanowisko organu odwoławczego nie znajduje oparcia w jakimkolwiek przepisie ordynacji podatkowej. W szczególności nie znajduje prawnego umocowania stanowisko Izby Skarbowej o możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli dokumentacji podatkowej firmy wyłącznie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w trybie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Szczególnej wymowy w kontekście tak zaprezentowanego stanowiska nabiera fakt, że do chwili obecnej tego rodzaju postępowanie kontrolne w firmie podatnika nie zostało przeprowadzone.

Sąd stwierdza równocześnie, że podatnicy w swym piśmie z dnia 29 sierpnia 2000 r. sami sugerowali możliwość zapoznania się z dokumentacją podatkową firmy w jej siedzibie /z uwagi na obszerność materiału dowodowego/, lecz wniosek ten, co prawda sformułowany w sposób alternatywny, nie został przez organ podatkowy uwzględniony wbrew treści art. 188 ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 207 § 2 ordynacji, albowiem w rzeczywistości decyzją tą nie rozstrzygnięto sprawy co do jej istoty. Tylko pozornie sformułowanie sentencji decyzji wskazuje na merytoryczny sposób rozstrzygnięcia sprawy, skoro odmówiono stronom stwierdzenia nadpłaty Jednakże zestawienie treści sentencji decyzji z jej uzasadnieniem wskazuje wyraźnie, iż w istocie organ podatkowy uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, stwierdzając w uzasadnieniu, że "wobec braku możliwości oceny prawidłowości wykazanego zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. Izba Skarbowa podziela stanowisko organu podatkowego I instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty." Stwierdzenie o braku możliwości oceny zasadności wniosku nie może być w żadnym razie uznane za tożsame z merytorycznym rozpatrzeniem sprawy.

Nadto uzasadnienie faktyczne tejże decyzji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 ordynacji, gdyż w szczególności nie zawiera ono wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dotyczy to w szczególności przedłożonego przez strony bilansu i rachunku wyników oraz rachunków dokumentujących poniesienie przez strony wydatków mieszkaniowych.

Zupełnie niezrozumiałe jest także stanowisko organu odwoławczego o braku możliwości oceny zasadności wniosku w części dotyczącej odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a jedynie w trybie postępowania prowadzonego w oparciu o treść art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki nie znajduje oparcia w treści art. 79 § 2 pkt. 1 lit a ordynacji podatkowej, a orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza, że "ujawnienie wydatków dających prawo do ulgi podatkowej po złożeniu zeznania podatkowego za rok, w którym zostały poniesione, nie rodzi negatywnych skutków w zakresie prawa do odliczeń nie zeznanych"- wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 SA/Sz 2561/00, podobnie wyrok NSA z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1630/01.

Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej norm proceduralnych, które to naruszenie w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, gdyż w istocie organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy, zaszła konieczność uchylenia tej decyzji w całości. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy, o ile nadal podtrzyma stanowisko o braku dostatecznych dowodów potwierdzających zasadność wniosku, przeprowadzi w niezbędnym zakresie postępowanie dowodowe dopuszczając stosowne dowody bądź z urzędu, bądź też z uwzględnieniem wniosków zgłoszonych przez strony i wyda w oparciu o całość materiału dowodowego stosowne rozstrzygnięcie.

Orzeczono zatem po myśli art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c /ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz. 1270/, przy zastosowaniu art. 152 tejże ustawy. Z uwagi na rezygnację przez strony z zasądzenia stosownych kosztów postępowania, zgodnie z art. 210 § 1 cyt. ustawy, nie zasądzono na jej rzecz zwrotu tych kosztów.