Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 494/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14a, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11 ust. 1, 3, par. 12 ust. 1, 3,
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 134, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010r. sprawy ze skargi A. i M.małżonków Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]..

nr [...].utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].. nr [...].określającą dla A. i M. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 167 040 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. Ż. prowadziła w 2003r. działalność gospodarczą pod firmą PHU "I.-S." Transport i Spedycja, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności podatniczki była sprzedaż oleju napędowego oraz usługi transportowe i spedycyjne. M. Ż. w 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego pod nazwą Usługi Transportowo-Towarowe M. Ż., również opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dla potrzeb ewidencyjnych podatnicy prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Za 2003r. małżonkowie Ż. złożyli wspólne zeznanie podatkowe - PIT-36. Zadeklarowany w PIT-36 podatek należny małżonków stanowił 7 868,20 zł. z tym, że uwzględniając sumę należnych zaliczek w łącznej wysokości 15 824,60 zł małżonkowie Ż. wykazali w zeznaniu nadpłatę w wysokości 7 956,40 zł, która została im zwrócona w dniu 9 kwietnia 2004r.

W toku kontroli stwierdzono, że A. i M. Ż. w sposób bezzasadny zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów prowadzonych firm kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego: A. Ż. od firmy "A." A. G. na kwotę 276 471 zł, M. Ż. od firm "A." A. G., "M." K. K. i "J.-P." J. S. łącznie na kwotę 133 620,56 zł. Ustalono, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem dokumentują obrót paliwem pochodzącym ze źródła innego niż wskazane na fakturach. Ponadto zakwestionowano dwukrotne zaliczenie w koszty uzyskania przychodów firmy "I.-S." A. Ż. wydatków związanych z zakupem oleju napędowego w łącznej kwocie 5 134 zł. Z ustaleń kontrolnych wynika także, że koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane przez małżonków Ż. w podatkowych księgach przychodów są wyższe od wykazanych w PIT-36. A. Ż. zaewidencjonowała koszty w wysokości 1 282 960,59 zł, M. Ż. w wysokości 775 058,16 zł. Podatnicy nie wyjaśnili przyczyn różnicy między sumą kosztów uzyskania przychodów wykazaną w księgach i w zeznaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodu przy czym i wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 katalogu wyłączeń. Ponadto podatnicy obowiązani są do prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać zatem musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

A. i M. Ż. w 2003r. prowadzili podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Wymogi dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. oraz obowiązującym od 1 września 2003r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 12 ust. 1 powołanych rozporządzeń zapisy w księdze dokonywane są (...) na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Stosownie do postanowień § 3 pkt 1 ww. przepisów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Elementy, jakie winna zawierać faktura VAT wymienione zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że posiadane przez A. Ż. faktury zakupu przedmiotowego paliwa dokumentowały fikcyjne transakcje. Właścicielka firmy "A." - A. G. -faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła. Do materiału dowodowego postępowania w niniejszej sprawie włączone zostały protokoły przesłuchań A. G.: przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w charakterze świadka w dniu 8 maja 2006r. i w charakterze podejrzanego w dniu 23 kwietnia 2008r oraz w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Krajową w dniu 23 kwietnia 2008r., a także w charakterze strony przez UKS w K. w dniu 22 kwietnia 2008r. A. G. zeznała, że za uprzednią namową pracodawcy - J. S. założyła na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A.". Faktycznie jednak żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Wszelkie czynności oraz decyzje co do prowadzonej działalności były podejmowane na zlecenie J. S.. Zajmowała się jedynie wystawianiem faktur VAT, ich podpisywaniem oraz dokonywaniem przelewów z konta firmy "A.". J. S. mówił jej każdorazowo jak ma wypełnić faktury, na kogo, na jaką ilość towaru, w jakiej kwocie, dla kogo ma dokonać przelewu i na jaką kwotę. Gotówkę na wpłaty na konto bankowe firmy "A." A. G. otrzymywała od J. S. i jemu też przekazywała wybierane z konta pieniądze. Działalność w zakresie obrotu paliwami zarejestrowaną na A. G. wykonywał faktycznie J. S., na swój rachunek, zaś A. G. z tytułu firmowania działalności J. S. otrzymywała wynagrodzenie. Firma "A." nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności związanej z paliwami, nie dysponowała zbiornikami, magazynami, środkami transportu ani też nie miała środków na prowadzenie takiej działalności.

Przesłuchany w dniu 14 maja 2008r. w charakterze podejrzanego J. S. potwierdził, okoliczności założenia i prowadzenia firmy przez A. G.. Zeznał, że kupował olej napędowy oraz komponenty paliwowe na własną firmę "S.", a wytworzone z nich paliwo o charakterze oleju napędowego i benzyn sprzedawał przy wykorzystaniu firmy "A." A. G. (jako pełnowartościowy olej napędowy) dla wszystkich kontrahentów wskazanych na fakturach sprzedażowych firmy "A." (łącznie 407 transakcji). Organizował też, przy zaangażowaniu B. B., tzw. "puste" faktury zakupowe oleju napędowego w celu zbilansowania prowadzonej na firmę "A." sprzedaży. Pieniądze przekazane przez A. G. kontrahentom firmy "A.", otrzymywał następnie z powrotem. Przywoził mu je B. B., pomniejszone o swoją prowizję w wysokości 30 gr. od litra paliwa na fakturze, a w późniejszym okresie R. C. (właściciel firmy B. z której pochodziły "puste" faktury sprzedaży paliwa dla firmy "A.").

B. B. przesłuchany przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w dniu 11 lipca 2008r. oświadczył, że pośredniczył w załatwianiu dla A. G. faktur od firm: J. J. G., B. R. C. M. R. L. i A. M. D.. Na podstawie zestawień danych ilości, wartości i specyfikacji paliwa przekazanych mu przez J. S. (przeważnie raz w miesiącu) drukował faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego przez firmę J. m.in. dla firmy "A.", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Płatności za faktury przekazywane z firmy J. do firmy "A." były dokonywane przelewem z konta firmy "A." na konto bankowe firmy "J.". Po zaksięgowaniu przelewu właściciel firmy "J.", J. G., wypłacał całą kwotę i przekazywał ją B.. B.. a ten bezpośrednio J. S..

Okoliczności wystawiania faktur za wynagrodzeniem potwierdził J. G. przesłuchany w dniu 11 lipca 2008r. Zeznał, że zdawał sobie sprawę, że wystawianie takich faktur jest niezgodne z prawem, gdyż faktury te nie dokumentują obrotu paliwem (faktycznie nie dokonywał sprzedaży paliwa). W celu zbilansowania sprzedaży firmy "J." B. B. załatwiał też faktury z firmy "I." Sp. z o.o. Po wpływie pieniędzy na konto firmy "J." podejmował je w całości gotówką jako jednorazową wypłatę i przekazywał B. B.. B. B. miał zwracać te pieniądze S.

Wskazując na powyższe dowody organ odwoławczy uznał za uzasadnioną tezę,ze faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego przez firmę PHU "I.-S." A. Ż. od PHU "A." A. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot.

Organ odwoławczy przywołał art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 17 września 2009r. nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę "I.-S." A. Ż. za 2003r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie wykazało też, że faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego przez firmę Usługi Transportowo-Towarowe M. Ż.. od PHU "A." A. G., PHU "M." K.. K. oraz Firmy Handlowo-Usługowej "J.-P." J. S. również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Do protokołów przesłuchań w charakterze świadka przeprowadzonych w dniu 27 lutego 2004r. oraz w dniu 9 września 2009r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w T.M. K. K. oświadczył, że w 2003r. nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, był firmantem. Nie posiadał środków transportu ani baz magazynowych do przechowywania i transportu paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie zna odbiorców paliwa sprzedanego przez założoną na jego nazwisko firmę.Za otworzoną na zlecenie osoby trzeciej działalność PHU "M." otrzymywał wynagrodzenie. Po okazaniu faktur VAT wystawionych w 2003r. przez PHU "M." dla M. Ż.., K. K. wyjaśnił, że faktury te nie zostały wystawione za jego wiedzą, a pieczątki oraz podpisy na fakturach zostały sfałszowane. Zeznał też, że nie pobierał zapłaty za paliwo, sprzedaż którego udokumentowana została ww. fakturami.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "M." przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończonego wynikiem kontroli z dnia16 grudnia 2008r ustalono, że poprzez firmę "M." w okresie od kwietnia do listopada 2003r. kierujący grupą przestępczą M.G. wystawiał faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako dowód w postępowaniu kontrolnym wykorzystano zeznania złożone przez M. G. w Prokuraturze Okręgowej w R. w dniach 27 i 28 marca 2007r. Przesłuchany w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w W. K. K., zeznał, że pieniądze na założenie firmy dał mu A. J., któremu przekazywał wypłaty z konta firmy, a ten oddawał je M.. G... W późniejszym okresie wypłacaną gotówkę z banku przekazywał W. L., a ten oddawał ją M..G. Oznacza powyższe, że firma "M." K. K. nie dokonywała faktycznego zakupu paliw, jak również nie dokonywała sprzedaży tych paliw, zatem faktury sprzedaży paliwa wystawione przez firmę "M." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez firmę "J.-P." J. S., również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał się na informację wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że pod adresem wskazanym przez J. S. jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności pracownicy Urzędu Skarbowego w O., pomimo kilkakrotnych wizyt, nigdy nikogo nie zastali. Na budynku, w którym miała się znajdować siedziba firmy "J.-P." brak było szyldu i jakichkolwiek innych informacji świadczących o tym, że pod wskazanym adresem jest prowadzona działalność gospodarcza i znajduje się siedziba firmy. Pod wskazanym adresem J. S. wynajmował tylko jedno pomieszczenie. Brak było magazynów, dystrybutorów czy innych urządzeń, które wskazywały by na prowadzenie działalności. Korespondencja kierowana na ten adres nigdy nie była odbierana i wracała z adnotacją: "adresata nie zastałem", "adresat nie podjął w terminie". Do protokołu z dnia 29 maja 2003r., spisanego na Komisariacie Policji w O. przez pracownika Urzędu Skarbowego w O., J. S. zeznał, że osobiście dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, ale faktycznie działalność była prowadzona przez W. S.. W żaden sposób nie uczestniczył też w prowadzonej działalności gospodarczej. Interesowało go tylko to, że otrzymywał 100 zł miesięcznie. J. S. oświadczył, że podpisywał dokumenty, ale ich nie czytał i nie sporządzał. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24 lipca 2003r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. oświadczył, że działalność gospodarcza "J.-P.", to działalność jednoosobowa prowadzona przez niego. Wszystkie dokumenty były przechowywane przez pełnomocnika, W. S. i po jego śmierci zaginęły. W zeznaniach złożonych w dniu 6 maja 2008r. do protokołu sporządzonego w Areszcie Śledczym w P.T. J. S. potwierdził, iż zarejestrował działalność gospodarczą "J.-P." za namową W. S., ale firma ta nie prowadziła działalności. Nie zawierał żadnych umów na sprzedaż paliw, nie wystawiał faktur, nie otrzymywał prowizji od sprzedaży. J. S. przesłuchany w toku postępowania odwoławczego potwierdził treść złożonych wcześniej zeznań.

Organ nie podzielił zarzutu odwołania, iż materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo, ze przy ocenie pominięte zostały dowody takie jak faktury wystawione przez firmy "A." A. G., "J.-P." J. S. i "M." K. K., dowody zapłaty za dostarczane paliwo, remanenty początkowy i końcowy, fragmenty zeznań J. S., zeznania A. Ż. i M. Ż.., które to dowody potwierdzają fakt nabycia paliwa. Wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez A. i M. Ż. towaru handlowego wskazanego na fakturach, lecz zakwestionowano fakt nabywania oleju napędowego od firm "A." A. G., "J.-P." J. S. i "M." K. K.. Rzeczywistym dostawcą paliwa dla firm podatników nie były osoby, które widnieją na fakturach jako sprzedawca. W sytuacji, gdy faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany jako strona czynności bądź dotyczy czynności, które nie zostały dokonane nabywca traci prawo zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do włączonych na wniosek pełnomocnika skarżących dowodów- protokołu z przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2008r. w charakterze świadka K. K. przez UKS w Ł. oraz protokołów przesłuchania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. w charakterze świadków pracowników firmy "K." organ wskazał, że nie dowodzą, iż dostawy paliwa przez firmy "M." i "A. miały faktycznie miejsce. Oświadczenie K. K.. iż podjął z rachunku bankowego firmy kwotę około 350 - 400 tysięcy złotych, nie świadczy, iż faktury wystawione przez firmę "M." dokumentowały faktyczną sprzedaż paliwa, skoro K. K. jednocześnie wyjaśnił, że z kont firmy "M." pieniądze były przekazywane za pośrednictwem wskazanych przez niego osób prowadzącemu faktycznie działalność gospodarczą zarejestrowaną na niego - M..G.. Nadto do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 9 września 2009r., spisanego w Urzędzie Skarbowym w T. M. K. K. zeznał, że w ogóle nie pobierał od M. Ż..zapłaty za paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Pozostałe zeznania złożone przez K. K. do protokołu przesłuchania z dnia 1 sierpnia 2008r. oraz zeznania pracowników firmy "K." również nie dowodzą, że dostawy paliwa przez firmy "M." oraz "A." miały miejsce. Także dowody zapłaty czy też stany remanentowe, podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają rzeczywistych stron transakcji i nie dowodzą faktycznego dokonania zakupu paliwa od ww. firm. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że podatnicy nabyli paliwo od firm A." A. G., "J.-P." J. S. i "M." K. K. i z tego tytłu ponieśli wydatki w wysokości określonej w kwestionowanych fakturach. Dal ustalenia faktu odpłatnego nabycia konieczne jest stwierdzenie drugiej strony umowy.

Organ podniósł, że nie ma znaczenia świadomość podatników, że firmy "A.", "M." i "J.-P." wystawiając faktury legalizowały bezprawny obrót paliwa dokonywany przez inne podmioty. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli on działa w dobrej wierze.

W ocenie organ odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa przez podatników od firm "A.", "M." i "J.-P.". Aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi mieć miejsce nabycie paliwa, a tylko wysokość zaewidencjonowanego wydatku być nierzetelna. Zebrane dowody nie potwierdzają, aby doszło do rzeczywistego nabycia paliwa od firm "A.", "M." i "J.-P.". Poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym, brak jest więc podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Żadne z podatników nie jest bowiem ani firmantem ani firmującym. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena, czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na A. i M..Ż. oraz w jakiej wysokości. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur, a faktycznymi dostawcami paliwa i uzależniać obciążenie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych od istnienia decyzji wymiarowych w stosunku do innych podmiotów.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzą też przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dokumentuje fakt, iż zakwestionowane faktury na zakup paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z podniesionym w odwołaniu zarzutem, iż pełnomocnik nie brał udziału w przesłuchaniu A. G., J. S. i J. S. podjął działania mające na celu przesłuchanie ich w charakterze świadków, które w stosunku do A. G. i J. S. okazały się bezskuteczne. Ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia ojca A. G. z dnia 2 czerwca 2009r. wynika, że wyjechała ona za granicę i w najbliższej przyszłości nie planuje powrotu. J. S. nie podjął wezwania wysłanego na wskazany w odwołaniu adres. Wezwanie zostało zwrócone z informacją "nie podjęto w terminie". W toku postępowania odwoławczego przesłuchano natomiast J. S., który potwierdził treść wcześniej złożonych zeznań.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, w toku postępowania podatkowego. Dopuszczalne jest bowiem wykorzystanie zeznań osoby przesłuchanej w charakterze strony w toku innego postępowania podatkowego. Protokoły przesłuchań A. G. i J. S. z postępowań karnych zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firm "A.", "J.-P." i "M." nie mogło przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z treści wniosku dowodowego wynikało, że dowód z przesłuchania świadków nie miał dotyczyć okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez skarżących, lecz przez inne podmioty. W ocenie organu okoliczności sprawy zostały już w sposób wystarczający wyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia dowodu w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję A. i M. małżonkowie Ż. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej t.j.:

1. art. 23 § 1 przez jego pominięcie,

2. art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

3. art. 180 i 187, 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony,

4. art. 199a, przez niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Ponadto w przypadku uznania przez Sąd stanowiska organu naruszenie:

5. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego,

6. art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: PHU "A." A. G., FHU "J.-P." J. S., PHU "M." K. K., w przypadku, gdy skarżący nie wiedzieli o tym, że wystawcy faktur są podmiotami nieuprawnionymi do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie Interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty, których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotów firmujących.

W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, skarżący wnieśli o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania: czy art. 22 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem zostały wystawione przez firmantów, jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji RP., w przypadku, o którym mowa w ww. pkt 6.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został ustalony w szczególności w oparciu o protokoły przesłuchań, przeprowadzonych w innych postępowaniach. W związku z tym skarżący nie mieli żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tych dowodów, zadawania pytań ani składania wyjaśnień. Zdaniem skarżących w sytuacji gdy nie mieli możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów, organ powinien je przeprowadzić ponownie. Z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Skarżący podnieśli, że w przypadku J. S. organy ograniczyły się wyłącznie do wysłania wezwań, zaniechały natomiast zastosowania kary porządkowej.

Ponadto zdaniem skarżących przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów firm PHU "A.", "FHU J.-P.", PHU "M." mogłoby wykazać iż firmy te dokonywały sprzedaży paliwa, w konsekwencji mogłoby wykazać wadliwość tezy organów podatkowych.

Ponadto odnośnie rozpatrzenia materiału dowodowego organy pominęły dowody wskazujące, iż dostawy paliwa od firm "A.", "M.", "J.-P." miały miejsce, oraz że skarżący ponieśli wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dowodami tymi są: faktury wystawione przez ww. firmy, remanenty początkowy i końcowy za 2003r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, zeznania skarżących i zeznania 11 świadków, pracowników firmy ""K.".

Ponadto, zdaniem skarżących, dokonując oceny materiału dowodowego organ eksponuje te dowody, które są zgodne z tezą organu, pomija natomiast te dowody, które są korzystne dla podatnika np. w zeznaniach z dnia 29 maja 2003r. pominięto, że J. S. wskazał, iż pełnomocnik W. S. posiadał środki transportu, zarówno samochody ciężarowe jak i osobowe oraz że widział jak było kupione i raz sprzedane paliwo. Organ odwoławczy pominął także zeznania 11 pracowników firmy "K.", z których wynika, iż firma "A." dokonywała dostaw paliwa, paliwo było przywożone cysternami. Na drzwiach cysterny znajdowało się logo firmy "A.".

Skarżący podnieśli, że przy uwzględnieniu wskazanych dowodów pominiętych przez organ nie można uznać, że zakwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami", bowiem w zakresie przedmiotowym, t.j. dotyczącym ilości paliwa wskazanego na fakturach oraz jego ceny dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wszystkie zgromadzone dowody wskazują że podatnik nabył paliwa, w ilości i w cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach, podatnik nie wiedział że ich wystawcy faktury legalizują bezprawny obrót paliwa dokonywany przez inne podmioty. W przypadku firmy "A.", skoro o nielegalnym obrocie paliwem, dokonywanym przez J. S. nie wiedziała A. G., to tym bardziej o fakcie nielegalnego obrotu paliwem oraz o fakcie legalizowania tego obrotu przez firmę "A." nie mogli wiedzieć, ani podatnicy ani inni kontrahenci firmy "A.".

W ocenie skarżących przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, w wyniku której organ odwoławczy uznał iż w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej jest rażąco nieobiektywna.

Zdaniem skarżących wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jeżeli bowiem w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Niezgodność omawianych przepisów podatkowych z art. 2 Konstytucji RP jest szczególnie widoczna w sytuacji która skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatnika w postaci utraty prawa do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nawet wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć iż uczestniczy w transakcji w której działania sprzedawcy było bezprawne. Określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności nakazuje organom podatkowym użycie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. tj. do ochrony Interesu Skarbu Państwa. Środkiem takim powinno być obciążenie podatkiem tych stron transakcji, których działanie było bezprawne, np. J. S. (firmowanego) lub A. G. (firmującą) itd.

Zdaniem skarżących z brzmienia przepisu art. 22 u.p.d.o.f. nie wynika, iż przesłanką konieczną do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu stanowi należycie udokumentowanie poniesionego wydatku. W niniejszej prawie organ podatkowy w żaden sposób nie wskazuje, iż podatnik nie nabył paliwa w ilości i cenie zgodnej z danymi podanymi na kwestionowanych przez organ fakturach. Stanowisko skarżących jest zgodne z wnioskami wynikającymi z art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu iż daną okoliczność, w niniejszej sprawie - poniesienie wydatku na zakup paliwa, można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższej argumentacji (zawartej w odwołaniu) ograniczył się wyłącznie do ogólnego stwierdzenia iż brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu oraz powołania przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, co oznacza iż w tym zakresie uzasadnienie zaskarżanej decyzji organu odwoławczego jest wadliwe.

Ponadto, zdaniem skarżących brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy założeniu iż zakwestionowane faktury są prawidłowe, koszt nabycia paliwa będzie wynikał z tych faktur, przy założeniu natomiast iż faktury te są wadliwymi dowodami księgowymi, organ powinien określić koszty uzyskania przychodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, iż w niniejszej sprawie fakt nabycia przez podatnika paliwa w ilości wskazanej na kwestionowanych fakturach nie jest negowany przez organ podatkowy, także brak jest dowodów wskazujących iż fakt nabycia paliwa w takiej ilości nie miał miejsca. Niewiadomą jest wyłącznie koszt nabycia tego paliwa. W tej sytuacji nie można uznać iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący podnieśli, iż twierdzenie, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika" jest bezzasadne bowiem zachowanie skarżących w niniejszej sprawie było całkowicie zgodne prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2003r. przez A. Ż. i M. Ż.. działalności gospodarczej, wydatków w wysokości 276.471zł w przypadku A. Ż., udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PHU "A." G. A. zaś w przypadku M. Ż.. wydatków w wysokości 133.620,56zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PHU "A." G. A., PHU "M." K. K. oraz Firma Handlowo-Usługowa "J.- P." J. S.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. ( tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Organy, zakwestionowały zaliczenie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "A." G. A., M. K. K. i J.- P. J. S. z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmioty, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywały w rzeczywistości obrotu paliwem.

Dokonując ustaleń, że faktury wystawione przez firmę "A." G. A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji organy wskazały na włączone jako materiał dowodowy, zeznania złożone przez A. G. w charakterze świadka i podejrzanej w postępowaniu prowadzonym przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji i przez Prokuraturę Krajową oraz w charakterze strony przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnienia J. S., B. B. oraz zeznania J. G. złożone w czasie przesłuchania przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że A. G. była fikcyjnym właścicielem firmy, że faktycznie nie prowadziła przedsiębiorstwa, jej aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń J. S., firmowała tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma "A." powstała z inicjatywy i na polecenie J. S., nie dysponowała zbiornikami środkami transportu, nie miała środków na prowadzenie działalności. Środki na prowadzenie działalności dostarczał J. S., któremu A. G. przekazywała pieniądze z konta firmy. Firma służyła do sprzedaży produktu wytworzonego przez J. S. z oleju napędowego i komponentów paliwowych, przy czym zbilansowaniu prowadzonej przez firmę "A." sprzedaży służyły "puste faktury" drukowane przez B. B..

Organy wykazały też, że firmy PHU "M." K. K. oraz Firma Handlowo-Usługowa "J.- P." J. S. nie prowadziły działalności, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych jako materiał dowodowy zeznań właścicieli firm J.P. - J. S., firmy M. - K. K., którzy przyznali, że nie prowadzili działalności gospodarczej samodzielnie, lecz zarejestrowali działalność na zlecenie osób trzecich za otrzymywanym wynagrodzeniem. Działalność firmy "M." służyła, co wynika z zeznań M. G. (złożonych w Prokuraturze Okręgowej w R. z dnia 27 i 28 marca 2007r. a wykorzystanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do tej firmy), do wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Organ w ramach swobodnej oceny dowodów był uprawniony do opierania dokonanych ustaleń na tych fragmentach zeznań, które są zbieżne i korespondują z innymi dowodami. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, że organ pominął dowody korzystne dla nich

(zeznania J. S., że pełnomocnik W. S. posiadał środki transportu oraz zeznania pracowników firmy K., że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce, wystawione faktury, remanenty początkowy i końcowy, dowody zapłaty, zeznania skarżących). Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Brak jest też podstaw, by uznać, że organy podatkowe a priori założyły prowadzenie postępowania i przeprowadzanie dowodów dla wykazania z góry ustalonej tezy. Ponadto należy podkreślić, że fakt dostaw paliwa nie jest wystarczający, w sytuacji, gdy dostawcami są inne podmioty niż te na rzecz których wydatki są ponoszone, zaś dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jak wskazano wyżej do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są faktury wystawione przez firmy, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem, by innymi dowodami udokumentować, że transakcja z którą wydatek jest związany była z określonym podmiotem w określonym przedmiocie i rozmiarze.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, art.188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków J. S., J. S. i A. G. powinności tej nie spełnili. Nie podali okoliczności, które wymagają wyjaśnienia, powołali się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi, gwarancji z art.123 Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające.

Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Ponadto należy podnieść, że skarżący mieli prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Należy wskazać, że organ mimo, iż strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, podjął próbę przesłuchania świadków i przeprowadził dowód, gwarantując udział pełnomocnika, z przesłuchania w charakterze świadka J. S.. Natomiast co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. G. i J. S. w ocenie organu, którą należy podzielić, zaistniały obiektywne trudności. Nie przeprowadzenie tego dowodu ze względów wskazanych wyżej, nie może uzasadniać zarzutu pozbawienia podatników czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Analiza zgłoszonego przez skarżących wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firm "A." G. A., M. K. K. i J.- P. J. S.. wskazuje, że zmierzał do wykazania, że wobec innych kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek zmierzał zatem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez te firmy miały miejsce, lecz wykazania, że dla innych podmiotów dostawy paliwa przez tą firmę były dokonywane. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu że paliwo było przez podatnika nabywane ale wskazały, że dostawcą paliwa nie mogły być podmioty wystawiające faktury.

Okoliczności wystawiania przez firmy "A." G. A., PHU "M." K. K. oraz "J.- P." J. S. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmioty te nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Zatem ustalenia organów, że paliwo, którego nabycie przez firmy PHU "I.-S." Transport i Spedycja A. Ż. oraz Usługi Transportowo- Towarowe M. Ż.. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane firmy nie mogło być w nich zakupione należy podzielić.

Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że przepis art. 22 ustawy podatkowej nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Zgodnie z przepisem art. 24 ust 2 tej ustawy podstawą do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania uwzględnieniem różnic remanentowych. Przepis art. 24 a ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003r) nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Takimi przepisami w 2003r. były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222) oraz obowiązującego od dnia 1 września 2003r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) stanowiące, iż podstawę wpisu do ksiąg mogą stanowić tylko dokumenty źródłowe rzetelne (§ 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 i 3 ). Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem a przychodem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Nie można podzielić zarzutu skarżących, iż organ winien określić podstawę opodatkowania po stronie kosztów w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Organy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły dokonać ustalenia kosztów. Podnieść należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wyłączenie z kosztów wydatków nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Sąd nie widzi też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się Interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stosownie do dyspozycji art. 134 p.p.s.a. należy wskazać, że przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r., a zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005r. zaś koniec, o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przypadałby na dzień 31 grudnia 2009r. O ile decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2009r., to decyzja organu odwoławczego została wydana po tej dacie. W sytuacji, gdy merytoryczne rozstrzygniecie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowej obowiązkiem organu było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organ nie uczynił. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tym, że w ocenie Sadu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Po pierwsze kwestia okoliczności wpływających na przedłużenie terminu przedawnienia była przedmiotem postępowania organu odwoławczego. W aktach sprawy jest informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2009r., udzielona w toku postępowania odwoławczego, z której wynika, że zostały podjęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. środki egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o których podatnik został powiadomiony. Okoliczności wynikające z powyższej informacji nie były kwestionowane przez skarżących. Stosownie do treści art. 70 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Samo w sobie nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. I FSK 950/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 45 ust 6 u.p.d.o.f nie jest zatem uzasadniony.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.