Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1287/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 116 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 5 par. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
Teza: 1. Sąd nie stosuje przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji, do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego, może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego.

2. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Skarżący nie może się uwolnić od odpowiedzialności na tej podstawie, że w stosunku do innych osób nie wszczęto postępowania, względnie inne osoby zostały uwolnione od tej odpowiedzialności.

3. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdyż majątek masy nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.

TEZY

1. Sąd nie stosuje przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji, do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego, może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego.

2. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki - punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Skarżący nie może się uwolnić od odpowiedzialności na tej podstawie, że w stosunku do innych osób nie wszczęto postępowania, względnie inne osoby zostały uwolnione od tej odpowiedzialności.

3. Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdyż majątek masy nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Antoniego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 456/04 w sprawie ze skargi Antoniego M. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Antoniego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1287/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.04.2005 r., I SA/Rz 456/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie /dalej WSA/ oddalił skargę Antoniego M. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18.03.2002 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

Z uzasadnienia WSA wynikało, że decyzją z dnia 30.11.2001 r., (...), Urząd Skarbowy w S.-W. orzekł o odpowiedzialności Antoniego M. jako członka zarządu spółki z o.o. "B." zwanej dalej spółką, z tytułu zaległości podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 1998 r., z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za listopad 1998 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Antoniego M. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacją podatkową, za zaległości podatkowe powstałe w okresie od sierpnia do października 1998 r., kiedy pełnił funkcję w zarządzie spółki i jednocześnie organ stwierdził brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 18.03.2002 r., (...), uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne i orzekła o odpowiedzialności w tym zakresie na kwotę 613,75 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała decyzję Urzędu Skarbowego w mocy. Organ odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko organu I instancji, podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i znajduje zastosowanie, jeżeli zachodzą przesłanki pozytywne i brak jest którejkolwiek z okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Antoni M. nie wskazał w toku postępowania mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja zaległości podatkowych spółki, jak również nie wszczął postępowania zapobiegającego upadłości spółki, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został w dniu 7.07.1998 r., z oczywistym przekroczeniem terminu określonego w art. 5 par. 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./, określanego dalej jako prawo upadłościowe, bowiem kondycja spółki uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku co najmniej na koniec 1997 r. Odsetki naliczono począwszy od dnia następnego po upływie terminu, w którym płatnik zobowiązany był dokonać wpłaty, do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. 30.11.2001 r.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Antoni M. zarzucił organom podatkowym brak wykazania, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w S.-W. Nie negując faktu poniesienia przez spółkę straty na koniec roku bilansowego 1997 zauważył, że w związku z powyższym walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o zbyciu inwestycji w toku. Wykonanie tej uchwały pozwoliło zmniejszyć stratę na koniec maja 1998 r. do kwoty 35.000 zł. Do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. do 7.07.1998 r. Spółka nie zaprzestała trwale spłacać swych zobowiązań, prowadziła działalność operacyjną i posiadała obroty. Ponadto skarżący podniósł, że w konsekwencji 6-miesięcznego oczekiwania na wdrożenie postępowania upadłościowego majątek nie wystarczył na zaspokojenie należności podatkowych, bowiem znaczną część tego majątku pochłonęło wynagrodzenie syndyka. W jego ocenie o tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie powinien rozstrzygnąć organ niezależny zarówno od skarżącego, jak i od organu podatkowego. Organy zaś nie udowodniły, a nawet nie starały się udowodnić, że przez zaniechanie zgłoszenia tego wniosku zmniejszył się majątek masy upadłościowej.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12.09.2003 r., SA/Rz 887/02, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18.03.2002 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem jego oceny była decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. "B." z siedzibą w S. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na Antoniego M. jako członka zarządu spółki. Sąd przyznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, dopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jednakże, jak podkreślono, w przypadku wieloosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe nie mogą pominąć solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, co oznacza, że w stosunku do każdego z tych członków należy dokonać oceny zarówno pozytywnych, jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Orzekające w sprawie organy przyjęły, że zobowiązania spółki powstały w czasie, gdy Antoni M. był członkiem zarządu spółki. Powołując się na treść dokumentów znajdujących w rejestrze handlowym /akta sprawy nie zawierały samego wypisu z rejestru handlowego/ organy wskazały, że Antoni M. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 24.07.1995 r. do 6.11.1998 r. oraz od 30.06.2000 r. do 28.08.2000 r. Z notatki służbowej z dnia 25.01.2001 r. sporządzonej w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach spółki zgromadzonych przez sąd rejestrowy wynikało, że w okresie od 29.07.1998 r. do 28.08.2000 r. zarząd spółki był wieloosobowy i w jego skład wchodzili Bogdan M., Stanisław C. i Antoni M. - jako prezes zarządu spółki. Sąd uznał jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ocenić, czy zarząd spółki był jednoosobowy, czy wieloosobowy. Okoliczność ta, istotna dla sprawy, mogła mieć wpływ na jej wynik. W takiej sytuacji Sąd uznał za przedwczesne orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu spółki i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w R. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów przez przyjęcie, że okoliczność czy zarząd "B." sp. z o.o. był jednoosobowy czy wieloosobowy może mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść art. 91 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zaległości spółki, która na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej ukształtowana została jako odpowiedzialność solidarna, odbywać się powinno przy zastosowaniu reguł wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że w jej przekonaniu stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego. Wyjaśniła, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowania podatkowe wobec trzech członków zarządu, w wyniku czego wydał odrębne decyzje. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji i umorzyła postępowania wobec dwóch /z trzech/ członków zarządu, z uwagi na brak przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie uchybiono przepisom prawa prowadząc odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której Antoni M. pełnił funkcję członka zarządu i orzekając o jego odpowiedzialności w odrębnej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14.10.2004 r., FSK 569/04, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie OZ w Rzeszowie z dnia 12.09.2003 r., SA/Rz 887/02, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz zasądził od Antoniego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. koszty postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły wszelkie aspekty odpowiedzialności Antoniego M. za zobowiązania podatkowe spółki, zaś organ odwoławczy, wypełniając dyspozycję art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie ograniczył jego odpowiedzialność do okresu, w którym pełnił on funkcję członka zarządu. Sąd uznał też za prawidłowe i kompletne ustalenia dotyczące składu zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, a ponadto fakt istnienia wieloosobowego zarządu nie był kwestionowany przez skarżącego Antoniego M. na etapie postępowania przed sądem I instancji. Z tego powodu nieuzasadnione było stwierdzenie sądu I instancji o przedwczesności oceny wystąpienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności wyłączających członka zarządu spółki od odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę Antoniego M. za nieuzasadnioną. Wskazał, że myśl art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, o ile zaś dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników /art. 107 par. 2/. Podstawę prawną rozciągnięcia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu przewidują przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, stanowiące przesłanki do wydania stosownej decyzji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. WSA zaznaczył, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Decyzje takie zostały w rozpoznawanej sprawie wydane w październiku, listopadzie i grudniu 1998 r. Egzekucja tych zaległości wobec spółki okazała się nieskuteczna - postępowanie egzekucyjne, dotyczące ww. należności, zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-W. z dnia 29.12.2000 r., (...). W związku z powyższym zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Urząd Skarbowy w S.-W. wszczął postępowania podatkowe w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w stosunku do wyżej wymienionych członków zarządu, zaś decyzjami z dnia 30.11.2001 r. orzekł o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości podatkowych spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 1998 r., a także z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu z tytułu zaległości spółki za listopad 1998 r. Postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Izbę Skarbową skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji wydanych w stosunku do dwóch członków zarządu: Bogdana M. i Stanisława C. po stwierdzeniu, że w stosunku do nich zaszły okoliczności uwalniające ich od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Bogdana M. i Stanisława C. jako członkowie zarządu spółki mogli złożyć skutecznie wniosek o ogłoszenie jej upadłości dopiero w dniu 29.07.1998 r., tj. z dniem wyboru na stanowisko członka zarządu, a wówczas już funkcjonował wniosek w tym przedmiocie złożony do Sądu Rejonowego w dniu 7.07.1998 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały brak takich okoliczności ekskulpujących w stosunku do Antoniego M. Zgodnie z przepisem art. 5 par. 1 i par. 2 prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości; reprezentant przedsiębiorcy zobowiązany jest zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dokumenty, a w szczególności bilans spółki sporządzony na dzień 31.12.1997 r. oraz rachunek zysków i strat za 1997 r. wskazują na zaistnienie okoliczności wymienionej w art. 5 par. 2 prawa upadłościowego. Zgłoszenie takiego wniosku dopiero 7.07.1998 r. było oczywiście spóźnione. Zobowiązanym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był Antoni M., ponieważ do dnia 29.07.1998 r. był on jedynym członkiem zarządu spółki. Sąd I instancji podzielił pogląd Izby Skarbowej, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu /por. wyrok NSA z dnia 6.03.2003 r., SA/Bd 85/03 - POP 2003 nr 4 poz. 93/. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że Antoni M. był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, natomiast postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się nieskuteczne. Tym samym należało uznać, że zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia pełnomocnik skarżącego adwokata L. A. wniósł o: zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie wymienionej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów procesu, a w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucił: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 par. 1 pkt 1 w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 5 prawa upadłościowego przez uznanie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "B." sp. z o.o. w S. jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę, z powodu zbyt późnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymienionej spółki, jako jej członka zarządu, oraz naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 106 par. 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc i art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie powinności ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, oraz sprzeczności ustaleń Sądu z rzeczywistym stanem prawnym. W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i sądowego. Zrzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem prawa przyjął, że w stosunku do członków zarządu spółki Bogdana M. i Stanisława C. zaszły okoliczności uwalniające ich od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ mogli oni złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki dopiero od dnia 29.07.1998 r., tj. od dnia ich wyboru na stanowiska zarządu spółki, a wówczas już funkcjonował wniosek o upadłość złożony w dniu 7.07.1998 r. Natomiast nie przyjmuje zwolnienia od takiej odpowiedzialności Antoniego M., mimo że również w jego przypadku występuje taka sama sytuacja. Zaległości podatkowe powstały za miesiące sierpień, wrzesień i październik 1998 r., czyli również wówczas, gdy funkcjonował już wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 7.07.1998 r. Zarzut niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nie może więc obejmować wymienionych zaległości podatkowych. Zdecydowanie różna jest odpowiedzialność członka zarządu spółki za zobowiązania powstałe do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości możliwości zarządu spółki spłaty jej zobowiązań są ograniczone, a w zasadzie zarząd, nie mając wystarczających środków na spłatę wszystkich zobowiązań, co było przyczyną zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie powinien spłacać zobowiązań do czasu ogłoszenia upadłości, aby nie narażać się na odpowiedzialność za uprzywilejowanie jednych - spłacanych wierzycieli - z pokrzywdzeniem pozostałych. Taki przejściowy stan powinien oczywiście trwać możliwie jak najkrócej. Zgodnie z art. 10 par. 1 prawa upadłościowego, Sąd rozstrzyga wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie miesiąca. W niniejszej sprawie od dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości /7.07.1998 r./ do dnia ogłoszenia upadłości przez Sąd w dniu 26.11.1998 r. upłynęło 4 miesiące i 19 dni. Gdyby Sąd rozstrzygnął wniosek o ogłoszenie upadłości w wymaganym terminie jednego miesiąca, tj. do dnia 7.08.1998 r., zaległości spółki za sierpień, wrzesień i październik 1998 r. by nie powstały. Przedłużanie przez Sąd rozstrzygnięcia wniosku spowodowało narastanie zadłużenia spółki i powstanie spornych zaległości podatkowych. Skutki naruszenie przez Sąd art. 10 par. 1 prawa upadłościowego nie mogą więc obciążać spółki, a w konsekwencji Antoniego M. Szczególnie, że zobowiązania podatkowe spółki za wcześniejsze miesiące do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz za miesiąc lipiec 1998 r., w którym ten wniosek zgłoszono, zostały przez spółkę zapłacone. Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął również istotny fakt, że od dnia 29.07.1998 r. zarząd spółki był trzyosobowy i Antoni M. był ograniczony w możliwości decydowania o tym, jakie zobowiązania spółki płacić. Decyzję taką podejmował zarząd, a nie jednoosobowo Antoni M. - zawsze mógł być przegłosowany przez pozostałych dwóch członków zarządu. Nie ponosi więc winy w powstaniu spornych zaległości podatkowych. Autor skargi podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął również, że do dnia 29.07.1998 r. Antoni M. był "jedynym członkiem zarządu spółki" i dlatego sam ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Jak wynika bowiem z sądowego rejestru handlowego spółki, w okresie od dnia 1.01.1998 r. do dnia 29.07.1998 r. w skład zarządu spółki wchodzili Antoni M., Zofia L., Bogusław G. Odpowiedzialność za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i skutki niezłożenia we właściwym terminie ciążyła więc na wszystkich członkach zarządu, a jednak wniosek o ogłoszenie upadłości zgłosił tylko sam Antoni M. Wskazuje to, że pozostali członkowie byli temu przeciwni, co oznacza, że opóźniali jego zgłoszenie. Gdyby więc uznać, że wniosek został zgłoszony zbyt późno, to Antoni M. nie ponosi winy w niedochowaniu właściwego terminu, co uwalnia go od odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 par. 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Błędne ustalenie składu zarządu oraz niezbadanie odpowiedzialności jego członków za zgłoszenie wniosku o upadłość spółki również narusza postanowienia art. 106 par. 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc i art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że już bilans i rachunek zysków i strat na dzień 31.12.1997 r. wskazywały na istnienie okoliczności wymienionych w art. 5 par. 2 prawa upadłościowego uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjmując takie ustalenia Sąd nie uwzględnił, że w następnych miesiącach sytuacja spółki uległa znaczącej poprawie i różnica pomiędzy wartością bilansową majątku spółki /381.048,26 zł/ a wartością zobowiązań spółki /421.282,46 zł/ wynosząca 40.234,20 zł została zniwelowana przez sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego spółki za kwotę 139.457,40 zł na rzecz Marka K. zgodnie z umową sprzedaży z dnia 20.04.1998 r. Oznaczało to, że na dzień 31.05.1998 r. nie było jeszcze podstaw do ogłoszenia upadłości spółki na podstawie art. 5 par. 2 prawa upadłościowego, a sytuacja finansowa spółki nadzień 30.06.1998 r. była znana dopiero w pierwszych dniach lipca 1998 r., po podliczeniu wyników za czerwiec 1998 r. WSA nie uwzględnił ponadto faktu wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd nie poinformował również o toczącym się postępowaniu innych członków spółki, czym naruszył art. 133 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi wynika, że skarżący zarzucił sądowi naruszenie przepisów postępowania i naruszenie prawa materialnego. Zarzuty kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, dotyczące naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, czy też procesowego muszą być powiązane z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 Kpc art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia powinności ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji, do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego.

Nie jest uzasadniony zarzut w przedmiocie naruszenia prze Sąd I instancji art. 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artykuł 106 par. 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jakie może być przeprowadzone przed sądem administracyjnym, poprzez odesłanie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Przesłanki uzasadniające uzupełnienie tego postępowania są określone w art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wypis z rejestru handlowego został dołączony dopiero do skargi kasacyjnej. W związku z tym nie mógł być on przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem I instancji. Ten dokument nie zmienia stanu faktycznego sprawy. Z treści tego dokumentu wynika, że Antoni M. był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki.

Zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego został powiązany z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 starego prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 5 par. 1 prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że pod koniec 1997 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 par. 1 prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego /tj. ochrony praw wierzycieli/ i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Generalną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność /całkowita lub częściowa/ egzekucji wobec spółki. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego - jest tzw. egzekucją uniwersalną.

Dowodem bezpośrednim świadczącym o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, jest postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdyż majątek masy nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. WSA prawidłowo wskazał, że sam moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki. W związku z tym prawidłowo powołał się na przepisy prawa upadłościowego. Złożony przez skarżącego wniosek z 7.07.1998 r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Punktem odniesienia w tym zakresie były przepisy prawa upadłościowego. A zatem prawidłowa była konkluzja, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości.

O sytuacji finansowej spółki wiedział skarżący. Wynika to wprost z ustaleń faktycznych. Z ustaleń faktycznych wynikało, że spółka pod koniec 1997 r. w sposób trwały zaprzestała płacenia długów i w związku z tym skarżący najpóźniej pod koniec 1997 r. powinien złożyć do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie zgłaszając takiego wniosku naruszył tym samym cytowane wcześniej przepisy prawa upadłościowego. W sensie subiektywnym również jego zachowanie należy ocenić jako wadliwe. Nie są uzasadniane argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej, a które mają świadczyć, że za opóźnienie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie ponosi winy. Z dołączonego do skargi kasacyjnej wypisu z rejestru handlowego wynika, że Antoni M. był uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki. A zatem ewentualny sprzeciw pozostałych członków zarządu nie miał żadnego znaczenia. Do odpowiedzialności skarżącego nie ma znaczenia powoływana przez niego okoliczność w przedmiocie opóźnienia w rozpoznaniu wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd gospodarczy. Skarżący może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Zostało zaś wykazane, że taki wniosek został złożony z opóźnieniem. W związku z tym skarżący również odpowiada za zaległości powstałe po złożeniu spóźnionego wniosku.

Nie można podzielić argumentów skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności innych członków zarządu. Sprawa dotyczy odpowiedzialności skarżącego, a nie innych członków zarządu. Ich odpowiedzialność ma charakter indywidualny, gdyż każdy z członków zarządu może wykazać brak swej odpowiedzialności. W rozpoznawanej sprawie WSA wskazał na okoliczności uwalniające od odpowiedzialności członków zarządu Bogdana M. i Stanisława C. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego do zobowiązań cywilnoprawnych /art. 91 Ordynacji podatkowej/. Stosownie do treści art. 366 par. 1 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych /solidarność dłużników/. Stosownie do treści par. 2 aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. W świetle powyższych rozważań skarżący nie może się uwolnić od odpowiedzialności na tej podstawie, że w stosunku do innych osób nie wszczęto postępowania, względnie inne osoby zostały uwolnione od tej odpowiedzialności. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 par. 1 pkt 1 w zw. art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 starego prawa upadłościowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W świetle tych rozważań nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że WSA oddalając skargę naruszył art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.