Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 502/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. spółki cywilnej – M. B, G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, lipiec i wrzesień 2005 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 maja 2007r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "A" z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 10 lipca 2006r., [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2005r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: kwiecień, lipiec i wrzesień 2005r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w spornym okresie, spółka "A", prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w miesiącach I, III, VI, IX 2005r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony udokumentowany fakturami (ujętymi w ewidencji zakupów miesiąca, w którym dokonano obniżenia) wystawionymi przez PH "B" w G. (4 faktury z miesiąca stycznia 2005r.), "C" w S. M. (3 faktury z miesiąca marca 2005r. i jedna z czerwca 2005r.) oraz firmę "D" w U. (faktura z września 2005r.).

Były to podmioty nie zarejestrowane jako podatnicy czynni w podatku od towarów i usług, zarówno w dniu kontroli, jak i w momencie wystawiania zakwestionowanych faktur. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że nie były one uprawnione do wystawiania faktur, zaś spółka odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła przepisy: § 14 ust.2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 z późn. zm.) - obowiązujący do 31 maja 2005r. oraz art.88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - obowiązujący odpowiednio od 1 czerwca 2005r.

Ponadto organ I instancji stwierdził naruszenie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy przez ujęcie w ewidencji zakupu za miesiąc wrzesień 2005r. faktury nr 535/05 z dnia 22 września 2005r., dokumentującej zakup drzwi nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenie podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Ustalenia te wywołały skutek w zakresie określenia podstawy opodatkowania poprzez odpowiednie zmniejszenie podatku naliczonego oraz dokonania rozliczenia podatku VAT za w/w okres z uwzględnieniem korekty kwoty podatku naliczonego przenoszonego z ewidencji zakupu do deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec czerwiec 2005r. o błędy w zaokrągleniach.

Odwołując się od decyzji organu I instancji, skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: Biuro Handlowo-Usługowo- Marketingowe "D", PPHU "C" i PH "B".

Strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu niezgodność z art. 27 (I) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz z orzecznictwem ETS, zgodnie z którym - w jej ocenie - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczone. Jej zdaniem, prawo do odliczenia VAT obejmuje cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu, bez względu na fakt czy podatek VAT należny od wcześniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu Państwa. Strona przy tym podkreśliła, że nie miała żadnych możliwości sprawdzenia, czy sprzedający w dniu wystawienia faktur byli czynnymi podatkami VAT, zarejestrowanymi w urzędzie skarbowym oraz dołączyła do odwołania kserokopie decyzji rejestracyjnych (7 kart). Zarzuciła nadto organowi I instancji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i nie wykonanie wszystkich czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym o postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2006r., Nr [...] w sprawie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2005r. oraz zarzutów zawartych w odwołaniu i piśmie pełnomocnika z dnia 15 grudnia 2006r., złożonego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: PH "B", PPUH "C" oraz firmę "D", które to, jak ustalono w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Powyższe stwierdzono w oparciu o informacje:

-Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zawarte w piśmie z dnia 6 marca .2006r. Nr [...] (k.196),

-Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zawarte w piśmie z dnia 10 lutego 2006r., nr [...] (k.184) - dotyczące PH "B" H. G.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zawarte w piśmie z dnia 7 lutego 2006r., nr [...] (k.169) - dotyczące PPUH "C" H. G.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., zawarte w piśmie z dnia 14 czerwca 2006r., nr [...] (k.203) - dotyczące BHUM "D" A. B.

Organ II instancji wskazał nadto, że w toku postępowania odwoławczego do akt sprawy przedłożono korektę deklaracji VAT-7 za m-c IX 2005r., złożoną w dniu 10 lipca 2006r. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dnia 5 września 2006r., Nr [...] uznające tą korektę za bezskuteczną z mocy prawa.

Podał również, iż sprawdził zasadność zmiany rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2005r. dokonanej w w/w korekcie deklaracji, dotyczącej uwzględnienia w tym rozliczeniu zapłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Z kopii dokumentów (potwierdzonych za zgodność z oryginałami), przysłanych do Izby Skarbowej w dniu 18 października 2006r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wynika, że w dniu 21 września 2005r. spółka uiściła podatek w kwocie 8.769zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu (zgodnie z występującą wówczas właściwością miejscową).

Wskazano dalej, że w dniu 23 listopada 2006r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał - w celu dołączenia do akt podatkowych sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 listopada 2006r. dotyczące kontrahenta strony - A. B., zawierające informacje uzyskane w toku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. Zgodnie z tym pismem kontrolującym nie przedłożono żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w w/w okresie działalności gospodarczej, a sama A. B. zeznała, iż nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nigdy żadnych faktur nie wystawiała, zaś od 2002 roku przebywa na leczeniu psychiatrycznym.

Organ odwoławczy podkreślił również, iż w dniach 7 i 8 grudnia 2006r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał mu informacje o toczących się postępowaniach kontrolnych u kontrahentów strony dotyczących transakcji nie negowanych przez skarżącą, zawarte w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego W – B. oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – S.

Z kolei, w dniu 19 marca 2007r. w odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Skarbowej o podanie informacji dotyczących prawidłowości transakcji dokonanych przez firmy "E" sp. z o.o. w W. i PBH "F" w W. na rzecz spółki "A", wpłynęły pisma:

- Naczelnika US W.- B. z informacją, że w/w pismo Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym PBH "F" zostało przesłane zgodnie z właściwością miejscową (uległa zmianie) do Naczelnika US W. M.;

- Naczelnika TUS W. - S. z informacją, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, a od 1 stycznia 2007r.,a właściwym dla rozliczeń w/w firmy jest Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W..

Dokonując sprawdzenia przedmiotowej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego: art.122, art.187§ 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Powołując się na zasady zawarte w tych przepisach, organ II instancji ocenił, iż obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. To oznacza, że prowadząc postępowanie pod kątem prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za dany okres objęty postępowaniem nie można rozstrzygać w sprawie, pozostawiając nie wyjaśnione kwestie co do prawidłowości rozliczeń wszystkich transakcji zawieranych przez podatnika.

Jednocześnie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przepis art.233 §2 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszcza uchylenie decyzji o organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, wskazano, że aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, zebrać cały materiał dowodowy, którego nie zgromadził organ podatkowy pierwszej instancji, a do tego nie jest uprawniony, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcia dokonano przed zebraniem całości materiału dowodowego mającego wpływ na wymiar podatku VAT za okres od stycznia do września 2005r., co trafnie zauważa strona skarżąca, a co miało wpływ na naruszenie zasady zawartej w art.191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, uznając za zasadne zarzuty strony co do nie zbadania wszystkich okoliczności i nie wykonania wszystkich czynności sprawdzających, organ II instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy uwzględnić cały materiał dowodowy mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwierdzając równocześnie, iż wskazane wyżej uchybienia nie kwalifikują sprawy do uzupełnienia jej o dowody i materiały w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji spółka cywilna "A" z siedziba w Lublinie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki domagał się również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przekazywania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz odwołano się do jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności, w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków, jakie przewiduje Ordynacja podatkowa. Takim wyjątkiem jest, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę, organowi I instancji - wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy jej ponownym rozpatrzeniu.

Pełnomocnik skarżącej wywodził, iż jedyną sporną kwestią w sprawie pozostawała okoliczność zakwestionowania podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę PH "B", firmę "C" oraz przez firmę Biuro Handlowo - Usługowo - Marketingowe "D", a to z uwagi na to, iż faktury te zostały wystawione przez podmioty nieuprawnione, tj. przez niezarejestrowanych czynnych podatników podatku VAT w momencie ich wystawiania. Oczywiste jest - w jego ocenie, że spór dotyczył wyłącznie zastosowania prawa, nie zaś ustaleń faktycznych, o czym świadczy decyzja organu I instancji oraz jego pismo z dnia 15 grudnia 2006r.

Końcowo, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, iż jakkolwiek zgadza się co do zasady z wywodami organu odwoławczego, dotyczącymi przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak ocenił, iż są to jedynie rozważania teoretyczne nie mające żadnego zastosowania w niniejszej sprawie. Z całą mocą natomiast podkreślił, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje nawet, na czym miałoby polegać naruszenie przytoczonych przepisów postępowania i jakie to postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone, do czego obligował go art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił iż nie podziela argumentacji skarżącego przedstawionej w uzasadnieniu skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), wskazać na wstępie należy, iż w myśl przepisu art. 233§2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Oznacza to, że organ II instancji może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w powołanym przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej.

Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a w doktrynie podkreśla się, iż wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744).

W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "w znacznej części", jest niedookreślony, stąd ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, do czego nie jest uprawniony. Nie mieści się to bowiem w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie ku temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005r., SA/Sz 2273/03, Biul.Skarb. 2005/4/30 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006r., III SA/Wa 228/06, LEX nr 204463 /.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, jej autor nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem, wskazując, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika nawet, jakie to okoliczności faktyczne należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ani też dlaczego organ odwoławczy odstąpił od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko " (...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Dokonując oceny zarzutu skargi należy mieć na względzie również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego / art. 127 Ordynacji podatkowej /, która jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania. Jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu jej przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten zatem rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie / por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 37/05, LEX nr 194572 /.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż odwołanie dotyczyło jedynie kwestii pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez PH "B" H., firmę "C" oraz przez firmę Biuro Handlowo - Usługowo - Marketingowe "D", zwrócić należy uwagę, iż w myśl powołanej zasady dwuinstancyjności postępowania nie do zaakceptowania jest pogląd, według którego podniesienie przez podatnika w odwołaniu od decyzji wymiarowych zarzutów tylko odnośnie części zaskarżonej decyzji skutkuje tym, że w części, do której odwołanie się nie odnosi decyzja staje się ostateczna. W przepisach o postępowaniu administracyjnym i podatkowym brak jest norm prawnych wskazujących na to, że organ drugiej instancji związany jest granicami odwołania, co z kolei mogłoby się przekładać na ostateczność zaskarżonej decyzji w zakresie nieobjętym zarzutami odwołania / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2005r., III SA/Wa 2119/05, LEX nr 188426 /.

Nie ulega też wątpliwości, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji, w postępowaniu odwoławczym miał w polu widzenia korektę deklaracji VAT-7 za m-c IX 2005r. złożoną w dniu 10 lipca 2006r. i postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2006r., Nr [...] w sprawie tej korekty. Podał również, iż sprawdził zasadność zmiany rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2005r. dokonanej w w/w korekcie deklaracji, dotyczącej uwzględnienia w tym rozliczeniu zapłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu. Powołał się nadto na okoliczność przekazania mu w dniu 23 listopada 2006r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 listopada 2006r. dotyczącego kontrahenta strony – A. B., zawierającego informacje uzyskane w toku przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż w dniach 7 i 8 grudnia 2006r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał mu informacje o toczących się postępowaniach kontrolnych u kontrahentów strony /dotyczących transakcji nie negowanych przez skarżącą/ zawarte w pismach: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – B. oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – S. Powołał się również na to, że w dniu 19 marca 2007r. w odpowiedzi na jego pisma co do podania informacji dotyczących prawidłowości transakcji dokonanych przez firmy "E" sp. z o.o. w Warszawie i PBH "F" w Warszawie na rzecz spółki "A", wpłynęły pisma:

- Naczelnika US W. – B, z informacją, że w/w pismo Dyrektora Izby Skarbowej dot. PBH "F" zostało przesłane zgodnie z właściwością miejscową (uległa zmianie) do Naczelnika US W. M.;

- Naczelnika TUS W. – S. z informacją, że nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, a od 1 stycznia 2007r. właściwym dla rozliczeń w/w firmy jest Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W.

Zważyć również należy, iż strona skarżąca we wniesionym odwołaniu sama zarzuciła organowi I instancji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i nie wykonanie wszystkich czynności sprawdzających.

Kwestionowanie zatem wydanego rozstrzygnięcia kasacyjnego nie może zostać uznane za uzasadnione, albowiem brak wyjaśnienia wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności jest dla sprawy istotny.

Zgodzić się trzeba, ale tylko co do zasady z zarzutem skargi, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano wprost, jakie czynności ma przeprowadzić organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nie mniej jednak ich zakres nie budzi wątpliwości w kontekście całego uzasadnienia. Powołując się bowiem na materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania odwoławczego stwierdził, że organ I instancji procedował w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozostawiając nie wyjaśnione kwestie co do prawidłowości rozliczeń wszystkich transakcji zawieranych przez podatnika. Uznać zatem trzeba, iż ostateczna konstatacja organu II instancji, iż w opisanym stanie rzeczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części oraz zebrać cały materiał dowodowy, którego nie zgromadził organ podatkowy pierwszej instancji z zaznaczeniem, iż stwierdzone uchybienia nie kwalifikują sprawy do uzupełnienia jej o dowody i materiały w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej - jest właściwa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło na etapie postępowania odwoławczego do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która zawiera niezbędne elementy prawidłowego aktu.

Mając na względzie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.