Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2233/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 3 lit. d
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.
article: art. 11 ust. 3
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 11 ust. 3 lit. e
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
article: art. 11 ust. 3 lit. c
journal: Dz.U. 1996 nr 29 poz 129
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r.
article: art. 11 ust. 3 lit. c
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
article: art. 11 ust. 3 lit. d
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem nadanym 22 listopada 2011 r., B.S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: także jako "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 umowy polsko - niemieckiej, art. 11 umowy polsko - austriackiej, art. 11 umowy polsko - belgijskiej, art. 11 umowy polsko - fińskiej, art. 11 umowy polsko - norweskiej, art. 11 umowy polsko - luksemburskiej, art. 11 umowy polsko - brytyjskiej, art. 11 umowy polsko - holenderskiej, art. 11 umowy polsko - irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że prowadzi działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Głównym udziałowcem Banku jest niemiecki bank - C. AG (dalej: "Bank"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca otrzymuje od Banku finansowanie w postaci udzielonych kredytów lub pożyczek, jak również na podstawie obligacji wyemitowanych przez Stronę (dalej łącznie: "Instrumenty"). Bank rozważa obecnie cesję wierzytelności wynikających z tych Instrumentów na podmiot zagraniczny niebędący bankiem (dalej: "Cesjonariusz"). W zależności od sytuacji, przeniesienie Instrumentów może być dokonane poprzez samą cesję wierzytelności lub też przez cesję wierzytelności wynikających z Instrumentów połączoną z przejęciem przez Cesjonariusza długu wynikającego z Instrumentów. Wierzytelności z tytułu Instrumentów mogą zostać przeniesione na jednego lub więcej Cesjonariuszy. Cesjonariusz, na którego zostaną przeniesione wierzytelności wynikające z Instrumentów będzie rezydentem podatkowym w jednym z następujących krajów: Austria, Belgia, Holandia, Luksemburg, Niemcy, Irlandia, Wielka Brytania, Finlandia, Norwegia. Rezydencja podatkowa Cesjonariusza zostanie potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji. Po przeniesieniu wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na Cesjonariusza, Strona będzie płaciła odsetki do Cesjonariusza.

2. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Czy w związku z postanowieniami:

a) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - austriackiej,

b) art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko - belgijskiej,

c) art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - holenderskiej,

d) art. 11 ust. 3 umowy polsko - luksemburskiej,

e) art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko - niemieckiej,

f) art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko - irlandzkiej,

g) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - brytyjskiej,

h) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - fińskiej,

i) art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - norweskiej,

- odsetki wypłacane przez Stronę na rzecz Cesjonariusza, będącego rezydentem podatkowym odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii, należy uznać za odsetki wypłacane:

a) "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" (umowa polsko- austriacka),

b) "od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe" (umowa polsko-belgijska),

c) "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa polsko - holenderska oraz umowa polsko - niemiecka),

d) "z tytułu kredytów i pożyczek bankowych" (umowa polsko - luksemburska),

e) "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" (umowa polsko - irlandzka),

f) "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" (umowa polsko- brytyjska oraz umowa polsko-fińska),

g) "z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank" (umowa polsko - norweska)

- które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji Cesjonariusza?

2) Czy z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Cesjonariusza wynikających z wierzytelności z Instrumentów przeniesionych przez Bank na Cesjonariusza, Strona będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce?

3. Własne stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza, wynikające z wierzytelności z Instrumentów scedowanych przez Bank na Cesjonariusza, stanowić będą odpowiednio:

a) "odsetki w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej,

b) "odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa" bankowe w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko- belgijskiej,

c) "odsetki w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko — holenderskiej oraz art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej,

d) "odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych" w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy polsko- luksemburskiej,

e) "odsetki z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" art. 11 ust. 3 lit c) umowy polsko - irlandzkiej,

f) "odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - brytyjskiej oraz umowy polsko - fińskiej,

g) "z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - norweskiej.

Zdaniem Skarżącej stosownie do wyżej powołanych przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przedmiotowe odsetki podlegać będą opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji podatkowej Cesjonariusza, czyli odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Strona ponadto wskazała, że będzie wypłacała odsetki na rzecz Cesjonariusza odpowiednio z Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburga, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii. Odsetki te będą płacone z tytułu wierzytelności wynikających z Instrumentów przeniesionych na Cesjonariusza przez Bank. W konsekwencji, do przedmiotowych odsetek wypłacanych przez Skarżącą zastosowanie znajdą odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z wyżej wymienionymi państwami. Wszystkie te umowy stanowią w art. 11 ust. 2, iż odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, będącej rezydentem podatkowym drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane podatkiem "u źródła" w pierwszym z tych Państw, lecz podatek ten nie może przekroczyć: 5% kwoty odsetek - w przypadku umowy polsko - austriackiej, umowy polsko - belgijskiej, umowy polsko - holenderskiej, umowy polsko - niemieckiej, umowy polsko - brytyjskiej, umowy polsko - fińskiej i umowy polsko - norweskiej, lub 10% kwoty odsetek - w przypadku umowy polsko - luksemburskiej i umowy polsko - irlandzkiej. Zdaniem Strony każda z wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku "u źródła", jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank.

Zdaniem Skarżącej analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, iż pod pojęciem "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Mając na uwadze powyższe, stwierdziła, że wypłacane odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza. Zaznaczyła przy tym, że omawianego zwolnienia z polskiego podatku "u źródła" nie wyklucza fakt, iż wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) zostaną scedowane przez Bank na Cesjonariusza, przez co wynikające z nich odsetki nie będą płacone przez Stronę na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Jej zdaniem omawiane przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Innymi słowy, dla zastosowania tego zwolnienia kluczowe jest, że dana pożyczka (kredyt, lub finansowanie na podstawie obligacji) została udzielona przez bank, a nie fakt, do kogo będą wypłacane odsetki z tego tytułu.

Skarżąca wskazała, że prawidłowość powyższego wniosku znajduje uzasadnienie w szeregu argumentów prawnych. Wniosek ten potwierdza wykładnia językowa art. 11 ust. 3 wyżej wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż wskazane przepisy jednoznacznie wskazują, iż dotyczą one odsetek płaconych z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank, a nie odsetek płaconych do banku. Ponadto zaznaczyła, iż wskutek cesji wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na rzecz Cesjonariuszy, nie zmieni się charakter przedmiotowych wierzytelności przez co w dalszym ciągu będą to wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez Bank.

Opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego zawartego w wyrokach z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00) oraz z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 232/08) podniosła, że cesja wierzytelności z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank (ewentualnie z tytułu obligacji nabytej przez bank) nie zmienia charakteru tej pożyczki (kredytu) w dalszym ciągu będzie to zatem pożyczka lub kredyt udzielony przez bank. W związku z tym, pomimo scedowania przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów, odsetki wypłacane przez Spółkę do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, w rozumieniu powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem "u źródła".

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Strona wskazała na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2008 r. (nr [...]) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, iż odsetki wypłacane przez Spółkę do Cesjonariusza po scedowaniu przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z instrumentów (pożyczki, kredyty, obligacje), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

Udzielając odpowiedzi na pytanie 2 Strona wskazała, iż obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. do poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieć będzie jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Tak więc odsetki, które będą wypłacane przez Stronę do Cesjonariusza nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem "u źródła"). W konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku poboru przedmiotowego podatku. Natomiast rezydencja podatkowa Cesjonariusza odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Niemczech, Luksemburgu, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii będzie udokumentowana stosownym certyfikatem rezydencji.

3. Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, że przepis ustępu 1 art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiekolwiek (wszelkiego rodzaju) pożyczki przyznanej przez bank.

Organ podkreślił, że skoro podmiot niemiecki (C. AG) ma zamiar zbyć prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotom z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, które nie są bankami, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu (pożyczki). Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, utracą charakter odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki (kredytu). Organ stoi na stanowisku, że podmioty niebędące bankami (podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii) nie mogą zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki (dowolnego rodzaju pożyczki) udzielonej (przyznane) przez bank.

Ponadto organ zauważył, iż powołany ust. 3 art. 11 powyższych umów jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 wspomnianych umów i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły. Zdaniem organu przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi (przyznanymi) przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. W związku z tym niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 powyższych umów, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła, gdyż w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 tych umów o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii.

Zdaniem organu odsetki wypłacane w związku z istnieniem umów z podmiotami niebędącymi jednak bankami nie mogą zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki udzielonej przez bank. Podkreślił, iż dyspozycją art. 11 ust. 3 omawianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu.

Organ podsumowując stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 przedmiotowych umów. Zatem Skarżąca jest zobowiązana pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 11 ust. 2 wspomnianych umów, o ile podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii w dniu ich wypłaty są uprawnieni do odsetek, Strona ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % (umowa polsko - niemiecka, umowa polsko - austriacka, umowa polsko - belgijska, umowa polsko - holenderska, umowa polsko - brytyjska, umowa polsko - fińska, umowa polsko - norweska) lub 10 (umowa polsko - irlandzka, umowa polsko - luksemburska) kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Reasumując organ podniósł, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.;, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

4. Pismem nadanym 20 marca 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 maja 2012 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

5. Skargą z 13 czerwca 2012 r. wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędna wykładnię, tj:

a) art. 11 ust. 3 lit. d) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "umowa polsko-austriacka");

b) art. 11 ust. 3 lit. b) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "umowa polsko-belgijska");

c) art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko-holenderska");

d) art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "umowa polsko-luksemburska");

e) art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "umowa polsko-niemiecka");

f) art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko- irlandzka");

g) art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "umowa polsko- brytyjska");

h) art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko- fińska");

i) art. 11 ust. 3 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "umowa polsko-norweska");

j) art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 u.p.d.o.p.

2) wydanie interpretacji z naruszeniem art. 7 Konstytucji oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie w wyroku, że stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania zadanego we wniosku z 22 listopada 2011 r. jest prawidłowe - tj. potwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku odsetki wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu zagranicznego niebędącego bankiem (dalej: "Cesjonariusz") będącego rezydentem podatkowym odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii stanowią odsetki wypłacane:

a) "w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank" (umowa polsko-austriacka),

b) "od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe" (umowa polsko-belgijska),

c) "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (umowa polsko - holenderska oraz umowa polsko-niemiecka),

d) "z tytułu kredytów i pożyczek bankowych" (umowa polsko-luksemburska),

e) "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" (umowa polsko- irlandzka),

f) "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" (umowa polsko-brytyjska oraz umowa polsko-fińska),

g) "z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank" (umowa polsko- norweska),

oraz podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Cesjonariusza. W konsekwencji Skarżąca nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Cesjonariusza wynikających z wierzytelności z tytułu udzielonych Skarżącej kredytów, pożyczek, oraz wyemitowanych przez Skarżącą obligacji. Wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazując na naruszenie regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podniosła, że każda z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku "u źródła", jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank. Jej zdaniem analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, że pod pojęciem "Jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w definicji odsetek zamieszczonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tymi definicjami, przez odsetki rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Według Skarżącej powyższe regulacje w sposób jasny i przejrzysty wskazują, w jakich sytuacjach przedmiotowe zwolnienie z podatku "u źródła" w Polsce powinno być stosowane. W związku z tym wypłacane na rzecz Cesjonariusza odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza.

Skarżąca ponadto wskazała, że powyższe regulacje nie wyłączają możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia również w przypadku cesji wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) przez Bank na rzecz Cesjonariusza. W wyniku cesji wynikającej z Instrumentów odsetki nie będą płacone na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Omawiane regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Innymi słowy dla zastosowania tego zwolnienia kluczowe jest, że dana pożyczka (kredyt lub finansowanie na podstawie obligacji) została udzielona przez bank, a nie fakt, do kogo będą wypłacane odsetki z tego tytułu.

Zdaniem strony powyższe oznacza, wbrew twierdzeniu organu, że pomimo przeniesienia w drodze cesji przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów, odsetki wypłacane przez Skarżącą do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", w rozumieniu powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem "u źródła". Skarżąca wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez nią we wniosku o interpretację znajduje również pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08). Wskazany wyżej wyrok NSA w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym odsetki wypłacane przez Nią na rzecz Cesjonariusza po scedowaniu przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów (pożyczki, kredyty, obligacje) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

Skarżąca odnosząc się do zasad wykładni przepisów prawa wskazała, że nieuzasadnione jest stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym wyłącznie odsetki płacone na rzecz banku są zwolnione z podatku "u źródła" w Polsce. W związku z tym zdaniem Skarżącej, dokonanie przez organ wykładni celowościowej ww. przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pozostające w jawnej sprzeczności z wykładnią językową należy uznać za całkowicie nieuzasadnione.

W dalszej części Strona za bezzasadne uznała powoływanie się przez organ na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, jako na argument przemawiający za wyłączeniem możliwości zwolnienia z podatku "u źródła" odsetek, które będą wypłacane przez Skarżącą.

Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 u.p.d.o.p. wskazała, że obowiązek płatnika poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieje jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca stoi na stanowisku, wbrew twierdzeniu organu, iż z uwagi na zwolnienie z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Cesjonariusza, Strona nie będzie miała obowiązku poboru przedmiotowego podatku. W związku z czym zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku "u źródła" jest nieuzasadnione.

Strona uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 oraz art. 120 O.p. wskazała, że organ, wydając interpretację, naruszył zasady dokonywania wykładni prawa podatkowego utrwalone poprzez wieloletnie i bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto Skarżąca podniosła, iż organ zastosował wykładnię wg reguły in dubio pro fisco, tj. nie zważając na interes strony uwzględnił wyłącznie interes fiskusa.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

3. Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dotyczył interpretacji przepisów ustępu 1 art. 11 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 11 ust. 2 stanowią, że odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, będącej rezydentem podatkowym drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane podatkiem "u źródła" w pierwszym z tych Państw, lecz podatek ten nie może przekroczyć: (i) 5% kwoty odsetek - w przypadku umowy polsko-austriackiej, umowy polsko- belgijskiej, umowy polsko-holenderskiej, umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-brytyjskiej, umowy polsko-fińskiej i umowy polsko-norweskiej, lub (ii) 10% kwoty odsetek - w przypadku umowy polsko-luksemburskiej i umowy polsko- irlandzkiej.

6. Każda z wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku "u źródła", jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko-belgijskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy polsko-luksemburskiej, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Polski, które są wypłacane podmiotowi z Luksemburga, podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są podmiotowi z siedzibą w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Finlandii podlegają opodatkowaniu tylko w Finlandii, jeżeli taki podmiot jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-norweskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Norwegii podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i odsetki te są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

7. Analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, że pod pojęciem "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w definicji odsetek zamieszczonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, omawianych powyżej. Zgodnie z tymi definicjami, przez odsetki rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu artykułu 11 poszczególnych umów.

Wniosek, że pojęcie "jakakolwiek pożyczka" (lub jego odpowiednik w poszczególnych umowach) należy interpretować szeroko, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 310/09), uznał, że: "sformułowanie "jakakolwiek pożyczka" / "pożyczka dowolnego rodzaju" należy odczytać jako każdy instrument prawny występujący w Państwie - Stronie Konwencji, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie (w zamian za odsetki) udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu".

Analogiczne stanowisko wyraził ten sam sąd w wyroku z 20 listopada 2008 r. (III SA/Wa 1255/08), orzeczeniu z 12 marca 2008 r. (III SA/Wa 1389/07) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 3 grudnia 2009 r. (II FSK 917/08).

8. Analizując planowaną transakcję opisaną we wniosku o wydanie interpretacji, z punktu widzenia powyższych warunków, należy stwierdzić, że odsetki, które będą wypłacane przez Skarżącą na rzecz Cesjonariusza, wynikające z Instrumentów scedowanych przez Bank na Cesjonariusza, będą spełniać wszystkie wymienione w art. 11 umów warunki, a mianowicie:

a) Cesjonariusz będzie rezydentem podatkowym odpowiednio Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii (co będzie potwierdzone certyfikatem rezydencji),

b) Cesjonariusz będzie uprawniony do odsetek (gdyż wierzytelności z tytułu Instrumentów zostaną scedowane na Cesjonariusza przez Bank),

c) odsetki będą wypłacane z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez Bank, ewentualnie na podstawie emisji obligacji, które zostały objęte przez Bank.

9. Zdaniem Sądu Skarżąca ma rację podnosząc, że wszystkie powyższe warunki są spełniane w realiach opisywanych przez nią we wniosku o interpretację zdarzeń przyszłych. Mając na uwadze powyższe, zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż wypłacane na rzecz Cesjonariusza odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza.

Zdaniem Sądu powyższe regulacje nie wyłączają możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia również w przypadku cesji wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) przez Bank na rzecz Cesjonariusza. W wyniku cesji wynikające z Instrumentów odsetki nie będą płacone na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Omawiane regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Innymi słowy dla zastosowania tego zwolnienia kluczowe jest, że dana pożyczka (kredyt lub finansowanie na podstawie obligacji) została udzielona przez bank, a nie fakt, do kogo będą wypłacane odsetki z tego tytułu.

Stanowisko organu interpretującego zgodnie z którym, zbycie w drodze cesji wierzytelności podmiotom ze wskazanych we wniosku o interpretację państw, które nie są bankami spowoduje, że w dniu wypłaty odsetek nie będą one stanowiły praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu (pożyczki) jest nieprawidłowe i sprzeczne z dotychczasową linią orzeczniczą judykatury oraz wykładnią przepisów dotyczących cesji dominującą w piśmiennictwie.

10. Rację ma Skarżąca podnosząc, że konstrukcja cesji wierzytelności sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że wskutek cesji nie zmieni się charakter przedmiotowych wierzytelności, pozostaną one nadal wierzytelnościami w związku z udzieloną przez bank pożyczką (kredytem), mimo że odbiorcą odsetek będzie Cesjonariusz. Konkluzja taka wynika z charakteru prawnego cesji wierzytelności, która została uregulowana w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; dalej jako "K.c."). W świetle tej regulacji:

"§ 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

§ 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki".

Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa cywilnego stanowiskiem, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu, ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (por. K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017).

Stanowisko doktryny potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), SN uznał: "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Analogiczny pogląd, co do skutków przelewu wierzytelności wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 232/06) stwierdzając: "Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

11. Przedstawione powyżej stanowisko doktryny oraz judykatury w sposób jednoznaczny potwierdza, że cesja wierzytelności z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank (ewentualnie z tytułu obligacji nabytej przez bank) nie zmienia charakteru tej pożyczki (kredytu) - w dalszym ciągu będzie to zatem pożyczka lub kredyt udzielony przez bank. Powyższe oznacza, że pomimo przeniesienia w drodze cesji przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów, odsetki wypłacane przez Skarżącą do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek "z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", w rozumieniu powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem "u źródła".

Powyższe stanowisko było już prezentowane w interpretacjach Ministra Finansów, między innymi, w interpretacji działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. (nr [...]). Interpretacja ta dotyczyła wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę irlandzką, która w chwili udzielenia pożyczki nie miała statusu banku, lecz o taki status się starała. Organ uznał, że: "z chwilą rozpoczęcia przez podmiot irlandzki działalności w roli banku w stosunku do odsetek wypłacanych w związku z udzieloną pożyczką przed powstaniem banku nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia z opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - irlandzkiej."

Organ interpretujący uznał, iż decydujące znaczenie dla zastosowania tego zwolnienia ma nie to, kto będzie odbiorcą odsetek (czyli bank - po zmianie przez spółkę statusu), lecz fakt, iż w chwili udzielania pożyczki pożyczkodawca nie był jeszcze bankiem. Skarżąca słusznie podnosi, że wnioskując a contrario z powyższego stanowiska należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy pożyczka zostanie udzielona przez bank, spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia odsetek z niej wynikających od polskiego podatku dochodowego, nawet gdy odsetki te nie będą wypłacane do banku (wskutek dokonanej cesji wierzytelności).

12. Stanowisko Skarżącej znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), wydanym w podobnej sprawie. Z uwagi na pokrewieństwo przedmiotu obu spraw i zaprezentowaną argumentację, Sąd orzekający w całości akceptuje poglądy NSA wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia i przyjmuje je jako własne. Rozpatrywana przez NSA sprawa dotyczyła sprzedaży przez bank na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, wierzytelności wynikających z zawartych przez ten bank umów kredytowych i umów pożyczek. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji NSA stwierdził jednoznacznie, iż dokonanie cesji wierzytelności przez bank na rzecz spółki niebędącej bankiem nie pozbawia odsetek przymiotu pochodzenia z tytułu "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank". Tym samym, odsetki wypłacane do cesjonariusza w dalszym ciągu korzystać będą ze zwolnienia od podatku "u źródła".

W powoływanym wyroku NSA stwierdził, między innymi: "Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja – wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku – z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek – na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu".

Powyższa wykładnia potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej, które Sąd rozstrzygający sprawę w pełni podziela, zgodnie za którym odsetki wypłacane przez Skarżącą na rzecz Cesjonariusza po scedowaniu przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów (pożyczki, kredyty, obligacje) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

13. W wydanej interpretacji Organ powołuje się na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Organ przyznaje, że Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Organ podaje, że w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) zwraca się szczególną uwagę na konieczność przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki "jakiejkolwiek pożyczki".

Dalej organ uzasadnia, że celem zawarcia w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastrzeżeń dotyczących zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje pożyczkę udzieloną z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. W punkcie tym stwierdza się również, iż ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika (ubruttowienie). Z tego powodu wiele państw pod wpływem sugestii zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji postanowiło, że odsetki wypłacone bankom, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Powyższa reguła przewiduje zatem wyłączenie prawa do opodatkowania odsetek przez państwo źródła, tzn. państwo, w którym odsetki powstają. Wyłączne prawo opodatkowania odsetek uzyskuje państwo rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek. Należy zauważyć, iż powołany ust. 3 art. 11 powyższych umów jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 wspomnianych umów i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym zdaniem Organu przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane "w związku" z pożyczkami udzielonymi (przyznanymi) przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 powyższych umów, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 tych umów. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umów z podmiotami niebędącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki udzielonej przez bank. Zdaniem Organu pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. W tym kontekście pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd zdaniem Organu znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 653/11), wyrok NSA z dnia 15.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09).

14. Zauważyć należy jednak, że wskazywane przez organ wyroki dotyczą w istocie problemu tzw. cash poolingu, a więc umów polegających na koncentrowaniu środków pieniężnych na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu nimi poprzez kompensowanie przejściowych nadwyżek jednych podmiotów z niedoborami innych. Uczestnicy wyznaczają pool leadera (podmiot zarządzający systemem), który zapewnia im środki finansowe na pokrycie sald ujemnych. Natomiast na jego rachunek przekazywane są nadwyżki, w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników. Są to więc zupełnie inne stany faktyczne i prawne, niż te objęte zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

15. W skarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, co nie może ulegać wątpliwości, iż "Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania". Dodatkowo organ podatkowy zauważył, iż "wiele państw pod wpływem sugestii zawartej w Komentarzu Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD zmieniła treść umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Właśnie powyższe umowy są zarówno dla podatników, jak i dla organów podatkowych, wiążącym źródłem prawa. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, po ratyfikowaniu stają się elementem polskiego porządku prawnego. Komentarz może stanowić jedynie wskazówkę, w jaki sposób należy interpretować zapisy ww. umów i to przy założeniu, że zapisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są tożsame z postanowieniami Modelowej Konwencji w tym zakresie i rodzą wątpliwości interpretacyjne.

Co do zasady Modelowa Konwencja OECD nie zawiera wyłączenia z opodatkowania odsetek związanych z pożyczką bankową. Jednakże możliwość zawarcia zwolnienia tego rodzaju przewiduje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym "umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek".

16. Analiza powyższej propozycji regulacji zawartej w Komentarzu prowadzi do wniosku, iż jest ona odmienna od sposobu sformułowania odpowiednich zapisów w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania będących przedmiotem złożonego przez Skarżącą wniosku o interpretację. Klauzula proponowana w Komentarzu kładzie bowiem nacisk na status podmiotu otrzymującego odsetki wymagając, na to by był on instytucją finansową w momencie wypłacenia odsetek. Tymczasem komentowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania koncentrują się na statusie podmiotu udzielającego pożyczki wymagając dla zwolnienia z podatku, by wypłacane odsetki wynikały z pożyczki udzielonej przez bank. Zapisy omawianych umów nie uzależniają więc zastosowania zwolnienia z podatku od statusu podmiotu w dacie wypłacenia odsetek, ale od statusu podmiotu udzielającego pożyczki.

Jak zasadnie wskazuje Skarżąca, gdyby Polska i pozostałe państwa zawierające przedmiotowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania chciały zawrzeć tego rodzaju warunek, skorzystałyby w tym zakresie z rozwiązań proponowanych w Komentarzu.

17. Z uwagi na powyższe rozbieżności pomiędzy omawianymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i Komentarzem, w analizowanym stanie faktycznym zapisy Komentarza nie znajdą zastosowania. Zatem powoływanie się przez organ na Komentarz, jako na argument przemawiający za wyłączeniem możliwości zwolnienia z podatku "u źródła" odsetek, które będą wypłacane przez Skarżącą, należy uznać za bezzasadne.

18. Mając powyższe na uwadze, stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, zgodnie z którym Skarżąca jako płatnik będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku "u źródła", należy uznać za błędne.

Jak wskazuje art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem dokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatów rezydencji.

Sąd podkreśla, że obowiązek płatnika poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieje jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi więc na zwolnienie z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce odsetek wypłacanych przez Skarżącą na rzecz Cesjonariusza, Skarżąca nie będzie miała obowiązku poboru przedmiotowego podatku.

19. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

20. W oparciu o art. 152 przedmiotowej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).