Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2671/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/15 w sprawie ze skargi A[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala wniosek strony skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1138/15 po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 19 lutego 2015r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 6.898.442 zł, stwierdzając zawyżenie przez nią kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenie przychodów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są wydatki poniesione i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczące: opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej; współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez słowacką spółkę zależną; nabycia usług poligraficzno-drukarskich; organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami; zwrotu składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego; wierzytelności odpisanych jako nieściągalne; rezerw na połączenia telefoniczne; rozwiązanych rezerw na odpisy aktualizujące zapasy oraz zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę rozwiązanej rezerwy na ubezpieczenie należności. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zakresie przepisów postępowania, jak i naruszeń prawa materialnego.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze Spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r, nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że koszty opłaty instalacyjnej związanej z uruchomieniem usługi telefonicznej, koszty współfinansowania akcji marketingowych organizowanych przez słowacką spółkę zależną oraz koszty nabycia usług poligraficzno-drukarskich (druku wizytówek firmowych dla osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów agencyjnych), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ocenie charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów organizacji szkoleń, konferencji i spotkań z kontrahentami, a w konsekwencji przyjęcie, że część kosztów poniesionych przez Spółkę, niezależnie od celu ich poniesienia i związku z organizowanymi szkoleniami, konferencjami i spotkaniami nie stanowi dla niej kosztów uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie oraz pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy przy kwalifikacji podatkowej zwrotu składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego dokonanego w 2011 r. jako pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów roku 2010;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w ten sposób, że Spółka dysponuje postanowieniem o nieściągalności, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jednak nie udokumentowała "uznania" tego postanowienia jako odpowiadającego stanowi faktycznemu;

- art. 121 § 1, art. 122, art 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, a także art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), w szczególności poprzez brak należytego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę, a także argumentacji Spółki, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie,

- art. 199 a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie dyrektyw wykładni czynności cywilnoprawnych określonych w tym przepisie przy dokonywaniu wykładni umów zawartych przez Spółkę ze słowacką spółką zależną, co skutkowało wadliwym uzasadnieniem podstaw faktycznych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Warszawie wskazał, że co prawda skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty podzielił. Za zasadne uznane zostały zarzuty związane z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków na: opłatę instalacyjną, zakup wizytówek dla agentów oraz częściowo w zakresie wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń. Zdaniem sądu pierwszej instancji wydatki na atrakcje towarzyszące szkoleniom mogą stanowić element motywacyjny, który może przyczynić się do zwiększenia przychodów Spółki, czy ich zabezpieczenia. Wskazał jednocześnie, że wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji zwrotu części składki ubezpieczeniowej w związku z niskim wskaźnikiem szkodliwości za 2010r. Podał ponadto, że organy podatkowe uchybiły zasadom prowadzenia postępowania, co doprowadziło je do błędnego uznania, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z tworzeniem i rozwiązywaniem odpisów aktualizujących zapasy.

Za nieuzasadnione zostały natomiast uznane zarzuty związane z zakwestionowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na akcje promocyjne zorganizowane przez słowackiego kontrahenta. WSA w Warszawie wskazał w tym zakresie, że ponoszenie kosztów takich akcji nie było uregulowane odrębną umową. Sporne wydatki nie mogą stanowić kosztów Spółki, lecz jej słowackiej spółki zależnej, która jest odrębnym podmiotem. Sama promocja dotyczyła towarów przez Spółkę sprzedanych i będących już własnością słowackiego kontrahenta oraz wydatek został poniesiony na rzecz osób trzecich. Spółka nie przedstawiła dowodów na związek wydatku z ewentualnym przychodem do wszystkich wydatków, "refakturowanych" przez słowacką spółkę. Ponadto z dokumentów załączonych do faktur, wystawionych przez słowacki podmiot wynika, że nie całość wydatków przez niego poniesionych w związku z daną usługą marketingową została refakturowana na Spółkę.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił też argumentów Spółki co do uznania nieściągalnych wierzytelności za koszty uzyskania przychodu. W jego ocenie Spółka nie przedstawiła dowodów źródłowych wskazujących na spełnienie przesłanek wynikających z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Za zasadne zostało także uznane stanowisko organów, że Spółka nie wykazała, aby tworząc rezerwę obciążyła koszty księgowe, dokonując jednocześnie wyłączenia z kosztów podatkowych oraz że pomniejszyła rezerwę w księgach rachunkowych.

Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie:

a) dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację szkoleń, konferencji i spotkań w których brali udział kontrahenci i partnerzy biznesowi Spółki, do czego doszło na skutek odniesienia się przez Sąd tylko i wyłącznie do kosztowego charakteru tego rodzaju wydatków w kontekście uczestnictwa pracowników Spółki w szkoleniach, konferencjach i spotkaniach, podczas gdy w przedmiotowych wydarzeniach uczestniczyli również (przede wszystkim) kontrahenci i partnerzy biznesowi Spółki, a nie tylko jej pracownicy,

b) dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie napojów alkoholowych serwowanych w toku szkoleń, konferencji i spotkań, w których brali udział kontrahenci i partnerzy biznesowi Spółki, do czego doszło na skutek wyrażenia przez Sąd oceny, że "wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności", czego Sąd jednakowoż w żaden sposób nie uzasadnił,

c) dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na współfinansowanie akcji promocyjnych zorganizowanych przez firmę A. ., do czego doszło na skutek wiernego odwołania się przez sąd do zwalczanego przez stronę skarżącą stanowiska Dyrektora i uznanego przez Sąd a priori za prawidłowe, jak również na skutek odparcia przez sąd zarzutów strony skarżącej tą właśnie zwalczaną argumentacją organu,

d) dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz braku wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 kwoty 42.236,84 zł z tytułu rozwiązania rezerwy będącej składową rezerwy utworzonej w 2009r., do czego doszło na skutek wiernego odwołania się przez sąd do zwalczanego przez stronę skarżącą stanowiska Dyrektora uznanego przez Sąd a priori za prawidłowe i odparcia przez Sąd zarzutów strony skarżącej tą właśnie zwalczaną argumentacją organu,

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zarzucane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku:

- dowodzą braku rzetelnego zbadania przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora we wskazanych wyżej obszarach, co spowodowało, że uzasadnienie wyroku w tych obszarach nie pełni wobec strony skarżącej funkcji informacyjnej oraz utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną działania Sądu pierwszej instancji,

- mogą – wobec uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora – wywołać spór co do treści i zakresu wiążącej oceny prawnej przy ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również co do sposobu procedowania organu w kontekście obowiązku sformułowania przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania;

2/ art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na braku skontrolowania przez Sąd ustaleń organu w zakresie odliczenia od dochodu uzyskanego przez stronę skarżącą w 2010 r. strat z lat ubiegłych (tj. z roku podatkowego 2008 i 2009), co wynika z braku wyrażenia przez sąd oceny co do prawidłowości/nieprawidłowości zmniejszenia przez organy podatkowe odliczenia od dochodu osiągniętego przez Spółkę w 2010r. strat z lat ubiegłych z kwoty 8.107.286,17 zł do kwoty 7.984.536,19 zł;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji wbrew obowiązkowi przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w granicach niniejszej sprawy, a więc m.in. w aspekcie odliczenia w 2010r. strat z lat ubiegłych, nie zbadał legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie, co w konsekwencji – wobec uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora – może wywołać wątpliwości w ponownym postępowaniu co do tego, czy Sąd zaakceptował przedmiotowe ustalenie organu, czy wobec braku zajęcia wyraźnego stanowiska nie związał jednak organu jakąkolwiek oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą na współfinansowanie akcji promocyjnych zorganizowanych przez firmą AB. z siedzibą w B. (spółki zależnej będącej słowackim partnerem biznesowym strony skarżącej) nie miały związku z przychodami Spółki, do czego doszło m.in. na skutek zaakceptowania przez Sąd:

- pominięcia przez organy podatkowe bezspornego faktu, że to Spółka była dostawcą towaru do spółki słowackiej, a więc była przynajmniej pośrednio zainteresowana zwiększaniem poziomu sprzedaży realizowanej na S., z czego wynikał związek przedmiotowych wydatków z przychodami Spółki,

- skupienia się przez organy na kwestii braku pisemnych postanowień umownych co do podziału kosztów akcji marketingowych;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w toku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora, przy zaakceptowanych przez Sąd błędnych ustaleniach faktycznych, organy skarbowe odmówiłyby zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i pozbawiłyby Spółkę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na współfinansowanie akcji promocyjnych zorganizowanych przez spółkę słowacką, które w ocenie Spółki miały związek z przychodami Spółki i podlegały zaliczeniu do jej kosztów pustakowych zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby strona skarżąca nie przedstawiła dowodów wymaganych prawem, służących wykazaniu nieściągalności wierzytelności zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim postanowień komornika uznanych za zgodne ze stanem faktycznym, do czego doszło na skutek zaakceptowania przez Sąd pominięcia przez organy podatkowe i braku rozpatrzenia przez nie w uzasadnieniu decyzji dowodów w postaci m.in. pozwów o zapłatę, faktur VAT, postanowień komorników sądowych o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z powodu ich bezskuteczności, wyjaśnień zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz tzw. zrzutów z systemu finansowo-księgowego, z których wynika, że spółka zarachowała nieściągalne wierzytelności jako przychody należne, jak również wykazała ich nieściągalność w sposób przewidziany prawem, a zatem miała prawo zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów;

naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w toku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z uchyleniem przez decyzji Dyrektora, przy zaakceptowanych przez Sąd błędnych ustaleniach faktycznych, organy skarbowe odmówiłyby zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i pozbawiłyby Spółkę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, które w ocenie Spółki podlegały zaliczeniu do jej kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wniesiona skarga kasacyjna, w której podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawiera usprawiedliwione podstawy.

Za najdalej idący, należało w realiach rozpatrywanej sprawy, uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16 - CBOSA).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji powinno w sposób dokładny wykazać, że sąd ten uczynił zadość swoim obowiązkom, wynikającym z przepisów p.p.s.a., w szczególności zaś obowiązkom: sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd w uzasadnieniu winien dać wyraz temu, z jakich przyczyn stwierdził zaistnienie wad, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego aktu administracyjnego z obrotu prawnego bądź wykazać, że pomimo przeanalizowania wszystkich aspektów sprawy wad takich się nie dopatrzył (art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a.). Uzasadnienie powinno przedstawiać tok rozumowania sądu, odzwierciedlać sprawowaną przez niego kontrolę. Analiza dowodów, stanu faktycznego oraz prawnych aspektów sprawy powinna być skonstruowana tak, by nie zachodziła wątpliwość co do tego, że sąd rzeczywiście skontrolował przebieg postępowania przed organami administracji publicznej oraz wydane przez te organy decyzje. Z uzasadnienia winno wynikać, że sąd nie podchodził do stanowiska organów bezkrytycznie, ale rozważył, czy ich działania były prawidłowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1202/16; z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 1759/15; z dnia 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 1718/15 - CBOSA). Wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16 - CBOSA).

Zaakcentować przy tym należy, że ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 559/16 oraz z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I OSK 1981/16 - CBOSA).

Im dokładniej w swoim uzasadnieniu sąd powiela rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji, tym bardziej prawdopodobne jest, że nie dokonał pełnej kontroli kwestionowanego aktu, a jedynie ograniczył się do przeniesienia jego treści do własnych wywodów. Jego rzeczą jest dokonanie oceny kontroli treści aktu. Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne. W przeciwnym razie sąd odwoławczy nie będzie w stanie stwierdzić, czy wojewódzki sąd administracyjny rzeczywiście kontrolował zaskarżoną decyzję, zaś strona odniesie wrażenie, że kontrola sądowoadministracyjna ma charakter iluzoryczny i fasadowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w zakwestionowanym przez Spółkę zakresie (poza oceną dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów, wydatków związanych z organizacją szkoleń, konferencji i spotkań w których brali udział kontrahenci Spółki), uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w zakresie dotyczącym wydatków na współfinansowanie akcji promocyjnych, sąd pierwszej instancji przytoczył jedynie argumenty organów podatkowych, nie wskazując m.in. z jakich przyczyn uznaje za niezbędne istnienie odrębnego zapisu umowy, regulującego współfinansowanie kosztów takiej akcji. WSA w Warszawie nie przeprowadził żadnej analizy prawnej z której by wynikało, że brak pisemnej umowy jednoznacznie wskazuje, iż określone podmioty nie uregulowały wzajemnej współpracy, w tym obowiązku ponoszenia jej kosztów. Nie wiadomo wobec powyższego, czy w ocenie sądu pierwszej instancji, gdyby strony sporządziły pisemną umowę, poniesiony wydatek mógłby zostać uznany za koszt podatkowy. Nadmienić jedynie można, że według polskiego prawa cywilnego, przedsiębiorcy mają swobodę w wyborze formy dokonania czynności prawnej (z wyjątkiem formy zastrzeżonej ad solemnitatem i ad eventum). Ponadto niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pokrycie przez Spółkę jedynie części wydatków na akcje marketingowe potwierdza, że "słowacki podmiot prowadził swoją własną działalność marketingową". Nie wiadomo zatem, czy zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby Spółka pokryła całość wydatków związanych z akcją marketingową, wówczas stanowiłyby one jej koszt podatkowy. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że jedynie częściowe pokrycie kosztów, świadczy o porozumieniu pomiędzy Spółką a jej słowackim kontrahentem, co z kolei prowadzi do wniosku, że strony negocjowały warunki umowy, w tym rozłożenie ciężaru ekonomicznego akcji marketingowej. Stwierdzając w uzasadnieniu, że strony nie były związane umową, okoliczności tej sąd pierwszej instancji jednak nie przeanalizował.

W przedmiocie omawianych wydatków stwierdzić również należy, że WSA w Warszawie nie odniósł się do realiów współpracy obu spółek oraz nie dokonał samodzielnej oceny związku pomiędzy wydatkami na ów marketing na terytorium Słowacji a przychodami Spółki. Sąd pierwszej instancji powielił jedynie twierdzenia organu, że promocja dotyczyła towarów sprzedanych spółce zależnej, będących już jej własnością, nie zastanawiając się przy tym nad charakterem towarów, których sprzedaż prowadzi Spółka. W tych okolicznościach analizy wymagałoby to, że o ile własnością spółki słowackiej stały się konkretne, zindywidualizowane produkty, to w przyszłości strona skarżąca będzie sprzedawać dokładnie takie same albo bardzo zbliżone towary. Wykorzystanie w promocji prowadzonej przez spółkę zależną, produktów już jej sprzedanych, nie musi zatem pozostawać bez związku z przychodami strony skarżącej, która podobne produkty zechce sprzedawać w przyszłości. Kwestia ta, w świetle zarzutów skargi, niewątpliwie wymagała analizy, a zacytowanie rozważań organu podatkowego analizy takiej nie stanowi.

Podobnie w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dotyczącej wierzytelności odpisanych jako nieściągalne oraz kwoty składowej rezerwy utworzonej w roku 2009, WSA w Warszawie posłużył się dokładnie zacytowanymi argumentami organu odwoławczego, nie prowadząc własnych rozważań i tym samym nie ustosunkowując się samodzielnie do zarzutów skargi. Analiza tej części uzasadnienia nie pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zarzuty strony skarżącej są niezasadne. W szczególności sąd pierwszej instancji zbył milczeniem te zarzuty Spółki, w których wskazywała ona na pominięcie przez organy podatkowe dokumentów przez nią przedstawionych. Można jedynie domyślać się, że w ocenie sądu pierwszej instancji, Spółka nie mogła zaliczyć nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, gdyż nie wykazała, iż nieściągalność odpowiada stanowi faktycznemu. Skoro jednak pomięte zostały twierdzenia Spółki, że okoliczność taka została wykazana i znajduje oparcie w przedstawionych przez nią dokumentach, zaś WSA w Warszawie w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, nie wiadomo dlaczego doszedł do ostatecznego wniosku. Podobne uwagi należy odnieść do odmowy uznania za koszt podatkowy rezerwy utworzonej w 2009r. Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że Spółka nie przedstawiła dowodów kiedy i na jakich kontach została utworzona rezerwa, zaś wyjaśnienia Spółki nie są spójne z pozycjami sprawozdania finansowego Spółki A. Sp. z o.o. Tak ogólnikowych wywodów nie sposób jednak uznać za wynik prawidłowo dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji. W ten sposób sporządzone uzasadnienie, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzić toku rozumowania WSA w Warszawie i tym samym uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Nadmienić również należy, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, że powyższe wady uzasadnienia uzasadniają pogląd, że WSA w Warszawie nie dokonał samodzielnych ocen zaskarżonej decyzji. Wykazuje na to dobitnie uzasadnienie skargi kasacyjnej, której autor zestawił fragmenty obu uzasadnień. Wyraźnie z tego wynika, że w dotyczących wspomnianych kwestii fragmentach uzasadnienia, sąd pierwszej instancji nie tylko posłużył się argumentacją prezentowaną w decyzji organu odwoławczego, ale wręcz przytoczył ją dosłownie bądź z niezwykle drobnymi zmianami redakcyjnymi, ograniczającymi się np. do sposobu zapisu dat albo zamiany określenia "spółka" na "skarżąca".

Podzielić należy także zarzut skargi kasacyjnej w zakresie wydatków na alkohol w przypadku organizacji konferencji i szkoleń. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko Spółki, że wydatki na atrakcje towarzyszące szkoleniom, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, odnosząc się do wydatków na alkohol arbitralnie stwierdził, że nie wykazują one cechy celowości i niezbędności. Stwierdzenia takiego jednak w żaden sposób nie uzasadnił. Podobnie jak w wyżej opisanych przypadkach, uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej, również opartych na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczących pozostałych kosztów związanych ze szkoleniami i konferencjami. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA w Warszawie nie ograniczył swoich wywodów jedynie do uczestnictwa w szkoleniach i konferencjach pracowników Spółki, pomijając jej kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku musi być odczytywane całościowo, nie można zaś dokonywać jego oceny poprzez analizę poszczególnych zdań, wyłączonych z ich kontekstu. Rozważania sądu pierwszej instancji, w których zakwestionował stanowisko organów podatkowych, dotyczyły wydatków związanych z organizacją konferencji i szkoleń. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poświęcono wiele uwagi szkoleniom organizowanym dla pracowników, niemniej jednak wskazując na błędy w rozstrzygnięciu organów podatkowych, WSA w Warszawie nie ograniczał ich jedynie do konferencji/szkoleń z udziałem pracowników, lecz również kontrahentów Spółki. Nie zostało bowiem zaakceptowane stanowisko organów podatkowych, które odnosiłoby się jedynie do organizowanych szkoleń i konferencji z udziałem kontrahentów Spółki. Wobec powyższego wytyczne sądu pierwszej instancji odnoszą się zarówno do udziału pracowników, jak i kontrahentów w opisanych wydarzeniach, organizowanych przez Spółkę.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który powiązany został z zarzutami naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Jak wynika z pierwszego z przytoczonych przepisów, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wyraźne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę nad działaniem organu administracji, przeprowadzonym przezeń postępowaniem oraz wydaną decyzją w granicach sprawy, a nie w granicach skargi. Zatem jest uprawniony i jednocześnie obowiązany do skontrolowania zgodności z prawem całości postępowania organu oraz wydanego przez niego aktu administracyjnego. Oznacza to obowiązek dokonania kontroli z urzędu całokształtu sprawy. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 391/16 - CBOSA). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny nie może w ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem ograniczyć się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze, lecz powinien dokonać kontroli zaskarżonego aktu kompleksowo, wychodząc poza te granice. W przypadku zaś dostrzeżenia uchybień, na które skarżący nie zwrócił uwagi i które wpływają na wynik sprawy, powinien uchylić zaskarżony akt.

Spółka wskazywała w skardze kasacyjnej, że WSA w Warszawie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie uznania przez organy podatkowe, że nie może ona odliczyć od dochodu uzyskanego w 2010r. strat z lat ubiegłych (tj. z roku podatkowego 2008 i 2009). Zauważyć należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zarzutów odwołania i skargi, a sąd pierwszej instancji wskazał na nią jedynie w części historycznej swego uzasadnienia. W rozważaniach prawnych, z których bezpośrednio wynika zakres kontroli zaskarżonej decyzji, nie wyraził w tym zakresie jednak żadnej oceny.

Słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, że nie jest pewnym, czy milczące pominięcie tej kwestii jest wyrażeniem przez sąd pierwszej instancji akceptacji dla ustaleń organu, czy też oznacza, że w dalszym ciągu postępowania organy nie będą związane oceną prawną ani wskazaniami sądu. Wątpliwości tej nie rozwiewa sformułowanie, zawarte w początkowych zdaniach części prawnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazano tam, że WSA w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, iż decyzja narusza przepisy tak prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowało uchyleniem decyzji. Formalnie zatem sąd odwołał się do art. 134 § 1 p.p.s.a., niemniej jednak z przytoczonego stwierdzenia nie wynika, czy faktycznie badaniem objęte zostały wszystkie aspekty działania organów podatkowych. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie wskazał, że przeprowadzona kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie ujawniła żadnych innych, poza stwierdzonymi, naruszeń prawa materialnego bądź procesowego. Całokształt prawnych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwala na sformułowanie wniosku, że takiej analizy nie było. Oczywistym jest, że wojewódzki sąd administracyjny nie musi w uzasadnieniu swoich rozważań powtarzać wywodów organu w kwestiach, które nie były podważane przez stronę i uznane zostały przez sąd za prawidłowe. Niemniej jednak w uzasadnieniu wyroku powinno znaleźć się jednoznaczne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja żadnych uchybień - poza wskazanymi przez stronę, bądź dostrzeżonych z urzędu, nie zawiera. Dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, że dokonana kontrola zaskarżonej decyzji odbyła się zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. i spełnia standardy sądowej kontroli w rozumieniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zaś uzasadnienie wyroku zostało sporządzone, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec stwierdzenia wadliwości zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., brak jest możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze kasacyjnej. Pełna ocena zagadnień, poruszonych w pozostałych zarzutach, byłaby możliwa dopiero wówczas, gdyby wszystkie motywy sądu pierwszej instancji zostały prawidłowo podane w uzasadnieniu. Na obecnym etapie postępowania, odniesienie się tych zarzutów, byłoby przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie, dokona prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś jej wyniki zostaną przedstawione w uzasadnieniu, które sporządzone zostanie zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo uwzględnienia skargi kasacyjnej, nie zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki kosztów postępowania, gdyż brak było ku temu podstaw prawnych. W przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania stanowi art. 203 p.p.s.a., zgodnie z którym, stronie wnoszącej skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego:

1) od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę;

2) od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę.

Przepis ten nie przewiduje zatem możliwości zasądzenia kosztów postępowania w sytuacji, gdy uwzględniona została skarga kasacyjna skarżącego, w wyniku której uchylono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (por. wyroki NSA: z dnia 21 marca 2017r., sygn. akt II OSK 1821/15 oraz z dnia 31 marca 2011r., sygn. akt I OSK 387/10 - CBOSA). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie znajduje zatem w takiej sytuacji podstawy prawnej, a tego rodzaju uprawnienia strony nie można domniemywać. W realiach rozpatrywanej sprawy, brak było przy tym podstaw do zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 208 p.p.s.a.