Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2692/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 154 par. 1, art. 158, art. 7 par. 2, art. 160 par. 1, art. 157a
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 11, art. 12 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany sposobu zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przebieg postępowania w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] , na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] , określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] lipiec 2006 – [...] grudnia 2006 r., w wysokości 2.902.355,00 zł oraz odsetek za zwłokę, należnych od nieuregulowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres w wysokości 1.232.666,00 zł

Na podstawie wyżej wskazanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] listopada 2010 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...] lipca 2006 – [...] grudnia 2006 r. i zabezpieczył na majątku Strony kwotę 2.902.355,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2010 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego odpowiednio wierzytelność pieniężną z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. oraz wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. skierował do Sądu Rejonowego w G. wniosek z dnia [...] listopada 2011 r. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości do której prawa posiada E. Sp. z o.o. [...] S.A. w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] poinformował o przyjęciu zajęcia do realizacji. [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały, że nie prowadzą rachunku na rzecz zobowiązanej Spółki.

Pismem z dnia 23 listopada 2010 r. Strona na podstawie art. 33 pkt 8 i 10, w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: "u.p.e.a."), wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] . Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] uznał podniesione przez Spółkę zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 pkt 2, 3 i 4 u.p.e.a. za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Sąd Rejonowy G. w G. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o wpis hipoteki przymusowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na wniosek wierzyciela postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] przedłużył do dnia 31 maja 2011 r. termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 4 listopada 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] lipca 2006 do [...] grudnia 2006 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zobowiązania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia 11 marca 2011 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę zastosowanego sposobu zabezpieczenia, tj. zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, na obciążenie posiadanego przez Spółkę udziału w nieruchomości hipoteką przymusową.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 11 marca 2011 r. w sprawie zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku E. Sp. z o.o. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] do dnia 30 listopada 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w sprawie zmiany sposobu zabezpieczenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stwierdzając, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 11 marca 2011 r. w sprawie zmiany sposobu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 323/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres podatkowy od [...] lipca 2006 do [...] grudnia 2006 r., odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia zobowiązania uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w sprawie zmiany sposobu zabezpieczenia uchylił zaskarżone postanowienie i orzekając co do istoty zmienił sposób zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] , z zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych w [...] S.A., na obciążenie posiadanego przez Spółkę udziału w nieruchomości (nr księgi wieczystej [...] ) hipoteką przymusową.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku E. Sp. z o.o. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] do dnia [...] stycznia 2012 r.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Sądu Rejonowego G. [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej w G. stanowiącej udział wynoszący [...] w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz we własności posadowionych na nim budynków przynależny E. Sp. z o.o. tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. zgodnie z zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wydanym przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku Strony na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] do dnia [...] czerwca 2012 r.

W dniu 27 lutego 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zawiadomienie Sądu Rejonowego G. o wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 4.135.021,00 zł w księdze wieczystej nr [...] .

Pismem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchylił zajęcie rachunku bankowego E. Sp. z o.o. w [...] S.A. dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] określił E. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. w wysokości 2.902.355,00 zł.

Pismem z dnia 19 marca 2012 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę zakresu zastosowanego zabezpieczenia, tj. o uchylenie zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. i jej zwrot Spółce, z uwagi na okoliczność, iż w dniu 29 lutego 2012 r. uprawomocnił się wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki nr [...] , w wysokości 4.135.021,00 zł zabezpieczającej wierzytelność w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] lipca 2006 r. – [...] grudnia 2006 r., Tym samym w ocenie Skarżącej interesy wierzyciela publicznego zostały w pełni zabezpieczone i nie wymagają dodatkowego zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że za zmianą zakresu zastosowanego zabezpieczenia przemawia w sposób jednoznaczny okoliczność, iż uchylenie zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. nie naruszy w żaden sposób interesów wierzyciela. W ocenie Strony nie ma żadnych wątpliwości, iż wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki nr [...] w wysokości 4.135.021,00 zł zabezpieczający wierzytelność w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...] lipca 2006 r. – [...] grudnia 2006 r. w pełni zabezpiecza interes wierzyciela. Wartość nieruchomości wynosi bowiem kilkadziesiąt milionów złotych, natomiast udział należący do Spółki kilkanaście milionów złotych. Tym samym w ocenie Spółki nie jest uzasadnione kontynuowanie zabezpieczenia na kwocie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

Ponadto zdaniem Spółki za zmianą zakresu przyjętego zabezpieczenia przemawia zasada stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęta kwota nadpłaty stanowi prawo majątkowe Spółki, które zamierzała ona wykorzystać na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W ocenie Spółki zabezpieczenie kwoty należnej Spółce nadpłaty wpływa negatywnie na jej funkcjonowanie, gdyż została pozbawiona znacznej części środków, które zostały "zamrożone" w ramach zabezpieczenia, a zatem nie ulega wątpliwości, iż środek ten jest uciążliwy dla zobowiązanego. Ponadto zdaniem Skarżącej kontynuowanie zabezpieczenia w formie zajęcia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., w sytuacji gdy interes wierzyciela chroni wpis hipoteki przymusowej sprawia, że prowadzone postępowanie zabezpieczające, zamiast zmierzać do zagwarantowania realizacji obowiązku w przyszłości, stanowi w rzeczywistości formę represji dla zobowiązanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. z uwagi na wycofanie przez E. Sp. z o.o. odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określającej i zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] umorzył prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] po rozpatrzeniu powyższego wniosku odmówił zmiany sposobu zabezpieczenia. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ egzekucyjny powołując się na treść art. 157a u.p.e.a. zauważył, że rozstrzygniecie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia ma charakter uznaniowy. Jego zdaniem zabezpieczenie określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres podatkowy od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. w łącznej wysokości 4.135.021,00 zł poprzez wpis hipoteki na nieruchomości stanowiącej udział w prawie użytkowania wieczystego i zwolnienie zabezpieczenia na nadpłacie podatku od towarów i usług nie gwarantuje należytego zabezpieczenia przyszłych interesów wierzyciela publicznego. Organ egzekucyjny podkreślił przy tym, że stosując środki egzekucyjne musi mieć na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. Zatem celem zabezpieczenia jest zapewnienie warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji i ochrona interesów wierzyciela.

Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii uciążliwości środka zabezpieczającego w postaci zajęcia kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. organ zauważył, że w związku z dokonanym zabezpieczeniem na nieruchomości Strony poprzez wpis hipoteki utrzymane zostało jedynie zajęcie nadpłaty podatku od towarów i usług, natomiast uchylono zajęcie rachunku bankowego Spółki w [...] S.A., co umożliwiło Skarżącej korzystanie ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym. Organ egzekucyjny nadmienił, iż egzekucja z nieruchomości może być prowadzona wówczas, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub stało się bezskuteczne.

Złożonym zażaleniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Strona zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszenie:

- art. 157a u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zmiany sposobu zabezpieczenia przez przyjęcie, iż zmiana zakresu zabezpieczenia nie gwarantuje należytego zabezpieczenia interesów wierzyciela w sytuacji, gdy brak jest podstaw do przyjęcia takiego stanowiska;

- art. 158 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu wobec Spółki kilku sposobów zabezpieczenia, tj. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki oraz zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., w sytuacji, gdy wpis hipoteki przymusowej w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela (wartość udziału w nieruchomości znacznie przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami), tym samym nie zachodzi potrzeba utrzymywania kilku sposobów zabezpieczenia;

- art. 157a u.p.e.a. w zw. z art. 7, 8, 11 i 12 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.; dalej jako: "K.p.a.") poprzez odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia i wydanie postanowienia z naruszeniem zasady podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli, zasady działania mającego na względzie słuszny interes obywateli, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego, zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy oraz zasady wnikliwego działania w sprawie.

Z uwagi na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zmiany zakresu zabezpieczenia zgodnie z żądaniem Spółki lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż zmiana zakresu zabezpieczenia nie gwarantuje należytego zabezpieczenia przyszłych interesów wierzyciela, gdyż wartość nieruchomości, w której posiada udział wynoszący 3881/10.000 wynosi 41.200.000,00 zł. W związku z powyższym w ocenie Spółki forma zabezpieczenia w postaci wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki w istocie gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela w dużo większym stopniu, niż zajęcie kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji jest dla niej bardzo krzywdzące. Zdaniem strony sytuacja, w której interesy wierzyciela są w pełni chronione wpisem hipoteki przymusowej, a pomimo tego uczciwemu podatnikowi odmawia się zwrotu należnej nadpłaty jest niedopuszczalna i świadczy jedynie o skrajnej profiskalnej postawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. .

Odnosząc się do naruszenia art. 158 u.p.e.a. Spółka wskazała, że już z językowej wykładni przedmiotowego przepisu wynika, iż o możliwości zastosowania kilku środków zabezpieczenia decyduje wystąpienie takiej potrzeby, która jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Potrzebą uzasadniającą zastosowanie kilku środków zabezpieczających jest przede wszystkim sytuacja, gdy zastosowany środek zabezpieczenia nie zabezpieczył w całości obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Taka sytuacja zdaniem Spółki w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki w pełni zabezpiecza interesy wierzyciela. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, iż organ powołując przepis art. 158 u.p.e.a., odstąpił od wskazania jaka potrzeba przemawia za utrzymaniem dwóch sposobów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca wskazała ponadto na naruszenie ogólnych zasad postepowania uregulowanych przepisami art. 7, 8, 11 i 12 § 1 K.p.a. Zdaniem Spółki organ wziął pod uwagę jedynie interes wierzyciela, pomijając interes Spółki, przez co nie uwzględnił słusznego interesu obywateli. Wskazała także, iż organ nie przeanalizował należycie sprawy pod kątem uciążliwości stosowania dwóch środków zabezpieczających równolegle i mogących wyniknąć z ich zastosowania konsekwencji. Zdaniem Strony organ egzekucyjny miał obowiązek wnikliwie zbadać wpływ zastosowanych środków egzekucyjnych (zabezpieczających) na sytuację Spółki i dopiero wtedy dokonać oceny ich "uciążliwości". W ocenie Spółki w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny jedynie w niezwykle ograniczonym zakresie wskazał na przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, nie wyjaśniając ich znaczenia, ani ich wzajemnej relacji, co umożliwiłoby Spółce zaakceptowanie podjętego rozstrzygnięcia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] po rozpatrzeniu wniosku wierzyciela z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia, przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku E. Sp. z o.o. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] do dnia [...] września 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania w przyszłości w drodze egzekucji określonego obowiązku. Jego zdaniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ma słuszność twierdząc, iż organ egzekucyjny musi mieć na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności, a więc ochrona wierzyciela. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., jak i zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego gwarantuje lepsze zabezpieczenie należności niż wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości. Według organu egzekucja z nieruchomości może być prowadzona wówczas, gdy zastosowanie innych środków egzekucyjnych nie było możliwe lub stało się bezskuteczne. Ustawodawca traktuje bowiem przedmiotowy środek egzekucyjny jako ostateczny z uwagi na jego dotkliwość dla zobowiązanego. Ponadto egzekucja z nieruchomości składa się z kilku etapów, co wpływa na długi okres jej trwania.

Organ wskazał, że do wyboru najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego dochodzi dopiero wówczas, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku. Odnosząc się zatem do podnoszonej przez Spółkę uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. podkreślił, iż przychylił się do poprzedniego wniosku Spółki i zmienił sposób dokonanego zabezpieczenia, dając tym samym możliwość korzystania przez Spółkę ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w [...] S.A. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się naruszenia art. 157a u.p.e.a.

Organ nadzoru egzekucyjnego odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 158 u.p.e.a. podniósł, iż organy egzekucyjne mogą stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Przepis ten ma zatem zastosowanie np. w sytuacji, gdy zastosowany środek zabezpieczenia nie zabezpieczył w całości obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia bądź, gdy organowi egzekucyjnemu nie jest znana okoliczność, czy dojdzie do skutecznego zastosowania środka zabezpieczającego, np. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych przysługujących zobowiązanemu ze względu na brak informacji co do ich wysokości. Decydujący jest przy tym cel zabezpieczenia, tj. stworzenie takich warunków, aby obowiązek podlegający zabezpieczeniu został w przyszłości w całości wykonany.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył art. 158 u.p.e.a., gdyż zastosował zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego Spółki, które następnie zgodnie z wnioskiem Strony zamienił na wpis hipoteki przymusowej na udziale Spółki w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. W jego przekonaniu nie doszło także do naruszenia art. 157a u.p.e.a. w zw. z art. 7, 8, 11 i 12 § 1 K.p.a., gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając zaskarżone postanowienie wziął pod uwagę cały materiał zgromadzony w sprawie, dokonał jego oceny i odniósł się do wszystkich argumentów Spółki. Jednocześnie organ zauważył, iż powoływany przez Skarżącą art. 167 § 2 u.p.e.a. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zabezpieczenia obowiązków o charakterze niepieniężnym.

Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

1) naruszenie przepisu art. 157a u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia.

Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie przyjął w sposób nieprawidłowy, iż zmiana zakresu zabezpieczenia nie gwarantuje należytego zabezpieczenia interesów wierzyciela w sytuacji, gdy brak było podstaw faktycznych do przyjęcia takiego stanowiska. Tymczasem okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie jednoznacznie dowodzą, iż wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela (wartość udziału w nieruchomości prawie czterokrotnie przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami), a tym samym brak było podstaw do odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia polegającej na uchyleniu zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

2) naruszenie art. 155 w zw. z art. 157a u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż brak zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie przyjął w sposób nieprawidłowy, iż uchylenie zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. nie gwarantowałoby wystarczającego zabezpieczenia należności wierzyciela (mogłoby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji). Tymczasem uchylenie zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. nie miałoby wpływu na zabezpieczenie interesu wierzyciela, gdyż wpis hipoteki przymusowej w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela (wartość udziału w nieruchomości prawie czterokrotnie przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami), a więc nie zachodzi potrzeba utrzymywania dwóch sposobów zabezpieczenia.

3) naruszenie art. 157a w zw. z art. 155 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uznaniowy charakter przepisu art. 157a u.p.e.a. pozwala na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia, z całkowitym pominięciem okoliczności, iż zmiana zakresu zabezpieczenia, tj. uchylenie zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., nie miałaby wpływu na zabezpieczenie interesu wierzyciela, gdyż wpis hipoteki przymusowej w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela (wartość udziału w nieruchomości prawie czterokrotnie przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami).

Skarżąca stoi na stanowisku, że organ wydając zaskarżone postanowienie wziął jedynie pod uwagę uznaniowy charakter przepisu art. 157a u.p.e.a. Tymczasem brak określenia przez ustawodawcę przesłanek dokonania zmiany zabezpieczenia w powołanym przepisie nie uprawnia organów egzekucyjnych do pominięcia celu postępowania zabezpieczającego, tj. ochrony interesów wierzyciela. Skoro zatem zmiana zakresu zabezpieczenie, polegająca na uchyleniu zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., nie miałaby wpływu na zabezpieczenie interesu wierzyciela, gdyż zabezpieczenie na nieruchomości Spółki w pełni zabezpiecza interesy wierzyciela, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do negatywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o zmianę zakresu zabezpieczenia.

4) naruszenie przepisu art. 158 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec Spółki kilku sposobów zabezpieczenia, w sytuacji gdy nie występuje taka potrzeba, tj. okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie nie uzasadniają utrzymywania kliku form zabezpieczenia.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie przyjął w sposób nieprawidłowy, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba zastosowania kilku sposobów zabezpieczenia, tj. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki oraz zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r., w sytuacji, gdy wpis hipoteki przymusowej w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela (wartość udziału w nieruchomości prawie czterokrotnie przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami), a więc nie zachodzi potrzeba utrzymywania kilku sposobów zabezpieczenia.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 7, 8, 9, 11 i 12 § 1 K.p.a. w zw. z art. 157a u.p.e.a. poprzez odmowę zmiany zakresu zabezpieczenia i wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

a) zasady podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady działania w sposób budzący zaufanie obywateli,

b) zasady działania mającego na względzie słuszny interes obywateli, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego,

c) zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwieniu sprawy oraz

d) zasady wnikliwego działania w sprawie.

Skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i zgodny z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania administracyjnego musiałby wydać rozstrzygnięcie zgodne ze jej stanowiskiem i uchylić postanowienie organu pierwszej instancji.

2) art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez błędną ocenę okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego.

Strona podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej oceny okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, przyjmując, iż zmiana zakresu zabezpieczenia nie gwarantuje należytego zabezpieczenia interesów wierzyciela oraz, iż w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba zastosowania kilku sposobów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem okoliczności fatyczne zaistniałe w niniejszej sprawie, na które Spółka wskazywała z resztą w toku prowadzonego postępowania, dowodziły jednoznacznie, iż wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Spółki w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela, a tym samym brak było podstaw do odmowy zmiany zakresu zabezpieczenia polegającej na uchyleniu zajęcia zabezpieczającego na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r. Zdaniem Strony organ wbrew ciążącego na nim obowiązkowi naruszył zasadę prawdy obiektywnej, a w konsekwencji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, musiałby podzielić stanowisko Spółki, iż wpis hipoteki przymusowej w pełni gwarantuje zabezpieczenie interesów wierzyciela publicznego, a tym samym nie wymagają dodatkowego zabezpieczenia na kwocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2010 r.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.".

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym organ nadzoru – Dyrektor Izby Skarbowej w W. - utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zgłoszony w sprawie zarzut naruszenia przepisów w zakresie zastosowanego w trybie egzekucyjnym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wywiodła, iż brak jest w niniejszej sprawie podstaw do stosowania kilku środków egzekucyjnych w sytuacji, gdy jeden z nich w pełni zabezpiecza interes wierzyciela publicznego.

Organ odpierając zarzuty stanął na stanowisku, iż takie działanie jest konieczne dla zapewnienia skuteczności postępowania egzekucyjnego.

Sąd w ramach sprawowanej kontroli zgodności z prawem działań organów administracji podzielił w niniejszej sprawie stanowisko Strony Skarżącej.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na podstawowy cel postępowania zabezpieczającego dokonanego w trybie egzekucyjnym. Jego celem jest zagwarantowanie wierzycielowi publicznemu – w tym przypadku Skarbowi Państwa – realizację należnego zobowiązania podatkowego. Trzeba podkreślić, iż cel ten nie jest tożsamy z istotą egzekucji administracyjnej stanowiącej przymusowy tryb wykonania określonego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie do takiego skutku nie musi w ogóle dojść, gdyż brak jest definitywnych przesłanek wskazujących na brak woli lub brak możliwości dobrowolnego wykonania przez podatnika - Stronę niniejszego postępowania - obowiązku, jakim jest poniesienie ciężaru publicznego w postaci należnego podatku.

Należy zauważyć, iż zgodnie z dyspozycją art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli ze względu na określone w tym przepisie okoliczności brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję administracyjną. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca posiada znaczne zasoby majątkowe, które stanowią istotną gwarancję realizacji w praktyce zobowiązania podatkowego z ww. tytułu.

Takie okoliczności sprawy, jak brak realnych zagrożeń możliwości zaspokojenia wierzyciela publicznego, winny być brane pod uwagę w szczególności przy podejmowaniu przez organy administracji rozstrzygnięć mających uznaniowy charakter. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 157a organ egzekucyjny może dokonać zmiany formy jak i zakresu dokonanego zabezpieczenia, w zależności od okoliczności danej sprawy. Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie należy mieć na uwadze także ogólne zasady postępowania egzekucyjnego, w tym zabezpieczającego, tj. jego prowadzenia w sposób jak najmniej dotkliwy dla zobowiązanego. Taki właśnie zarzut podnosi w złożonej skardze Strona, dowodząc faktu prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sposób dla niej uciążliwy, z uwagi na przyjęcie różnych środków zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy wartość jednego z nich znacząco przewyższa jego kwotę.

Zabezpieczenie o którym mowa dotyczy majątku trwałego Skarżącej, tj. nieruchomości, podczas gdy istnieje dodatkowe zabezpieczenie tego zobowiązania na zasobach majątkowych stanowiących środki obrotowe Spółki, w postaci nadpłaty w podatku od towarów i usług, której kwota tylko w części umożliwia egzekucję administracyjną. Trudno nie zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem Skarżącej, że środki obrotowe tak potrzebne w bieżącej działalności Spółki, nie powinny pozostawać przedmiotem zabezpieczenia wykonania zobowiązania, jeżeli wierzyciel uzyskał inne zabezpieczenie umożliwiające egzekucję należności publicznoprawnej w pełnym zakresie, które to zabezpieczenie w kontekście skutków które powoduje dla zobowiązanego, jest znacząco mniej dotkliwe.

W istocie rzeczy kwestia ta stanowi główny przedmiot sporu między stronami, gdyż organ egzekucyjny wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 158 u.p.e.a. powinien dążyć do zapewnienia efektywności przyszłej egzekucji i w tym celu, w przypadku należności pieniężnej, może stosować jednocześnie różne środki jej zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 158 u.p.e.a. podniósł, iż przepis ten ma zatem zastosowanie także. w sytuacji, gdy zastosowany środek zabezpieczenia nie zabezpieczył w całości obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia bądź, gdy organowi egzekucyjnemu nie jest znana okoliczność, czy dojdzie do skutecznego zastosowania środka zabezpieczającego, np. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych przysługujących zobowiązanemu ze względu na brak informacji co do ich wysokości. Decydujący jest przy tym cel zabezpieczenia, tj. stworzenie takich warunków, aby obowiązek podlegający zabezpieczeniu został w przyszłości w całości wykonany.

Zdaniem Sądu pogląd ten w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajduje uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać na ogólne zasady postępowania egzekucyjnego, a w szczególności przepis art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny spośród środków prowadzących do bezpośredniego wykonania obowiązku stosuje te najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Trzeba podkreślić, iż przepis ten nie ma charakteru stricte uznaniowego, na co wprost wskazuje sformułowanie "organ stosuje" środki najmniej uciążliwe, przy spełnieniu przesłanki zabezpieczenia egzekucji należnego zobowiązania. Jednocześnie użycie przez ustawodawcę w tym przypadku liczby mnogiej, gdyż w ww. przepisie mowa jest o środkach egzekucyjnych, nie wyklucza możliwości dokonania zabezpieczenia tylko jednym z nich, jeżeli warunkuje on całkowite zaspokojenie wierzyciela publicznego.

Należy także wskazać na ogólne przepisy postępowania administracyjnego, które mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, w tym na dyspozycję art. 11 oraz 12 K.p.a. Zważywszy na odrębność postępowania zabezpieczającego i postępowania egzekucyjnego – które m.in. rozgranicza zasada dążenia do wykonania zobowiązania bez potrzeby stosowania środków przymusu, a dopiero jeżeli nie będzie to możliwe wyegzekwowanie go na drodze administracyjnej – postępowanie zabezpieczające cechuje akcesoryjność w stosunku zarówno do postępowania głównego, w tym przypadku podatkowego jak i egzekucyjnego. Granicę tego przyporządkowania wyznacza treść art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające nie może zmierzać do tego, aby stanowiło w efekcie wykonanie obowiązku. Jego cechą jest zatem ograniczone (czasowe) zastosowanie środków zabezpieczających realizację określonego obowiązku. Nie powinno zatem trwać dłużej niż jest to konieczne oraz być przedłużane. Ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych istnieje od listopada 2010 r. i ponadto było już przedłużane. Z drugiej strony związek postępowania zabezpieczającego z egzekucyjnym nie może w sposób trwały (nieograniczony) decydować o powodzeniu (efektywności) przyszłej egzekucji administracyjnej. Z uwagi na czasowy charakter zabezpieczenia egzekucyjnego, także w przypadku takiej relacji nie ma ona charakteru definitywnego, o czym rozstrzyga art.157a u.p.e.a.

Konfrontując powyższe z zasadą szybkości działań organów administracji oraz ograniczonego ich formalizmu, wyrażonej w art. 12 § 1 K.p.a., działanie organów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieodpowiadające wskazanym zasadom ogólnym. Naruszono w ocenie Sądu także art. 158 u.p.e.a., gdyż organy egzekucyjne nie wykazały w sposób należyty i uzasadniony potrzeby stosowania w tym przypadku kilku sposobów zabezpieczenia wykonania przez podatnika ciążącego na nim obowiązku. W szczególności należy zwrócić uwagę na fakt, iż organy te nie kwestionowały, że ograniczenie zakresu środków egzekucyjnych nie wpływa na możliwość pełnego zaspokojenia wierzyciela publicznego w razie konieczności prowadzenia egzekucji z wykorzystaniem tylko jednego środka zabezpieczającego tj. hipoteki przymusowej na nieruchomości. Ponadto nie bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt, iż egzekucja z nieruchomości i tak musiała by zostać podjęta aby wyegzekwować całośc zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, gdyż drugi środek zabezpieczenia tj. nadpłata w podatku od towarów i usług zabezpiecza należność publicznoprawną tylko w określonej części.

Konkludując, Sąd uznał za zasadne zarzuty Skarżącej naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, dlatego uchylił postanowienia organów obu instancji. Kierując się przedstawioną analizą prawną organ egzekucyjny ponownie rozważy celowość utrzymania dotychczasowych form zabezpieczenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, mając w szczególności na uwadze fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzji określającej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] oraz aktualny. stan postępowania podatkowego w tej sprawie.

W takim stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.