Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1263/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 241 par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

I SA/Po 1263/07

UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...], ustalającą E.M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999r. w wysokości [...]. Od powyższej decyzji podatnik nie złożył odwołania i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna.

W dniu [...], E.M. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia [...], w którym podatnik powołał przesłankę z art. 240§ 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania, zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...], z uwagi na uchybienie terminowi do złożenia wniosku.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy oparł się na treści przepisu art. 241§ 2 pkt 1 ustawy — Ordynacja podatkowa. Stosownie do jego brzmienia, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240§ 1 pkt 4 ustawy następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Natomiast, jak wywodzi organ podatkowy, z materiałów zebranych w toku postępowania wynika, że organ egzekucyjny w dniu [...] doręczył E.M. odpis tytułu wykonawczego, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który obejmował należność ustaloną ww. decyzją z dnia [...]. W ocenie organu, w tym dniu podatnik powziął wiadomość o wydaniu decyzji, a zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu [...].

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] E.M., zastępowany przez pełnomocnika złożył odwołanie.

W odwołaniu wobec zaskarżonej decyzji sformułowano zarzuty naruszenia przepisów art. 241§ 2 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, doręczenie tytułu wykonawczego nie jest równoznaczne z powzięciem przez podatnika informacji o decyzji, albowiem tytuł wykonawczy nie jest decyzją a co za tym idzie nie zawiera elementów obligatoryjnych dla decyzji określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania został dochowany, gdyż informację o decyzji powziął dopiero w dniu [...], tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi odpisu decyzji. Organowi pierwszej instancji postawiono również zarzut naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania, co w ocenie strony przejawiało się w wydaniu rozstrzygnięcia nieopartego na przepisach prawa, a jedynie na nieuprawnionej wykładni przepisu art. 241§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przepis art. 241§ 2 Ordynacji podatkowej nie wiąże terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z datą zapoznania się z treścią decyzji (lub jej obligatoryjnymi elementami, wymienionymi w art. 210§ 1 Ordynacji podatkowej), a jedynie z powzięciem wiadomości o wydaniu rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, warunek ten spełnia również doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, obejmującego należność ustaloną tą decyzją. Ponieważ wystawienie tytułu wykonawczego nie jest możliwe bez uprzedniego wydania decyzji w sprawie, otrzymanie tytułu jest równoznaczne z uzyskaniem informacji o wydaniu decyzji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Sądu Administracyjnego.

W złożonej skardze pełnomocnik strony, formułuje zarzut naruszenia przepisu art. 241 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej — poprzez uznanie, że skarżący powziął wiadomość o wydaniu decyzji w dniu otrzymania odpisu tytułu wykonawczego, a w konsekwencji — że ustawowy termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu [...]. Pełnomocnik podtrzymuje pogląd, przedstawiony wcześniej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż doręczenie tytułu wykonawczego nie jest równoznaczne z powzięciem przez podatnika informacji o decyzji, albowiem tytuł wykonawczy nie jest decyzją, a co za tym idzie nie zawiera elementów obligatoryjnych dla decyzji określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej.

W kontekście wydania decyzji, opartej na nieprawidłowej — w jego ocenie — interpretacji cyt. przepisu art. 241§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik dodatkowo stawia zarzut naruszenia zasad: praworządności i zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w przepisach art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że złożenie prawidłowego wniosku o wznowienie postępowania, z przyczyny wymienionej w art. 240§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, możliwe jest również bez znajomości treści ostatecznej decyzji, jedynie na podstawie powzięcia informacji o jej wydaniu. Przesłanka "niezawinionego braku udziału w postępowaniu" odnosi się do okoliczności faktycznych, poprzedzających wydanie decyzji, a zatem podlega analizie w oderwaniu od treści rozstrzygnięcia.

W analizowanej sprawie organ egzekucyjny, w dniu [...], doręczył E.M. odpis tytułu wykonawczego, wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który obejmował należność, ustaloną decyzją z dnia [...] Nr [...]. Okoliczności tego zdarzenia nie są przez skarżącego kwestionowane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w tym dniu podatnik powziął wiadomość o wydaniu ww. decyzji, a zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, z przyczyny wymienionej w przepisie art. 240 §1 pkt 4 ustawy — Ordynacja podatkowa, upłynął w dniu [...]. Ponieważ stosowny wniosek został złożony w dniu [...] (data stempla pocztowego), organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze normę prawną wyrażoną w cyt. przepisie art. 241§ 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, a organ odwoławczy — do jej utrzymania w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Przedmiotem niniejszej sprawy pozostaje ocena legalności decyzji, którą odmówiono wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł uzyskania przychodów za 1999r.

Istota sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi pozostaje natomiast to, czy składając w dniu w dniu [...] wniosek o wznowienie postępowania podatnik zachował termin, o którym mowa w art. 241§ 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku żądania wznowienia postępowania, ze względu na okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, wznowienie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.

Sformułowanie "powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji", nie oznacza, że podatnik musi zapoznać się z treścią wydanej decyzji, ale że wystarczające jest to, że podatnik powziął wiadomość, również z innych źródeł, że taka decyzja została wydana, tzn. musi dotrzeć do niego wiadomość, że określona sprawa została załatwiona w formie decyzji i poznać co najmniej elementy tę decyzję identyfikujące.

Zgodnie z art. 27§1 pkt3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.) tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Przez wskazanie podstawy prawnej obowiązku należy zaś rozumieć, iż chodzi tu o podanie aktu prawnego, gdy podstawą egzekucji jest przepis, z którego wprost wynikają określone obowiązki lub w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej - jak w niniejszej sprawie - koniecznym jest w tytule wykonawczym powołanie tej decyzji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też o samą decyzję (postanowienie, orzeczenie, ugodę itd.), wydaną na podstawie tych aktów. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów. Nie dotyczy to sytuacji, gdy podstawą egzekucji jest przepis prawa (bez potrzeby wydawania decyzji), z którego wprost wynikają obowiązki. Wówczas tylko ten akt będzie stanowił podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (por. R. Hauser, Z. Leoński - Egzekucja administracyjna, Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1995, str. 55).

Wzory tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji należności o charakterze pieniężnym określają załączniki nr 4-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Zgodnie z tymi wzorami w tytułach wykonawczych zawarta jest pozycja "Podstawa prawna należności", którą uzupełnia się o datę orzeczenia i jego numer.

Z powyższego wynika, że prawidłowo wypełniony tytuł wykonawczy zawiera dane identyfikujące decyzję, która stanowi podstawę dochodzonej należności.

Podatnik mógł więc powziąć wiadomość o wydaniu decyzji na podstawie tytułu wykonawczego, jeżeli został on prawidłowo wystawiony, a w szczególności zawierał elementy wskazujące, że podstawą dochodzenia jest konkretna decyzja oznaczona datą i numerem.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu nie pozostaje okoliczność, że organ egzekucyjny doręczył w dniu [...] odpis tytułu wykonawczego.

Organy podatkowe wskazały, że tytuł ten "obejmował należność, ustaloną decyzją z dnia [...] Nr [...]" Powyższe sformułowanie nie wskazuje jednak, czy tytuł wykonawczy powoływał decyzję poprzez wskazanie jej z numeru i daty. Nie sposób też odpowiedzieć na to zagadnienie na podstawie stanowiska, skarżącego, który precyzuje swój zarzut ogólnikowo, stwierdzając, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją i nie zawiera elementów obligatoryjnych dla decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, a informację o decyzji powziął w dniu [...] tj. doręczenia pełnomocnikowi odpisu decyzji.

Wobec powyższego za bezsporne można uznać jedynie okoliczność doręczenia tytułu wykonawczego opiewającego na kwotę zobowiązania ustaloną w decyzji z dnia [...]. Kwestia wskazania w tym tytule wykonawczym, że podstawą dochodzenia należności jest konkretnie ta decyzja, może pozostawać jedynie w sferze domniemań. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie oparły, bowiem swoich ustaleń na konkretnym tytule wykonawczym, lecz na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] Nr [...], którym za bezzasadny uznano zarzut braku doręczenia upomnienia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności objętej tytułem wykonawczy nr [...] wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jak wyżej wskazano Sąd oceniając praworządność zaskarżonych aktów nie dokonuje własnych ustaleń. Natomiast akta sprawy nie zawierają przedmiotowego tytułu wykonawczego, a na oparcie ustaleń organów na treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wskazuje treść odpowiedzi na skargę ( str. [...] odpowiedzi na skargę) oraz oświadczenie pełnomocnika Izby Skarbowej złożone do protokołu na rozprawie w dniu [...].

Z postanowienia z dnia [...] nie wynika, czy tytuł wykonawczy powoływał decyzję z dnia [...]. W tej kwestii, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], wskazano jedynie, że "..odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu [...]. Wysokość należności objętej tytułem wykonawczym ustalona została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...]" (k.[...] akt administracyjnych).

Postanowienie z dnia [...] nie mogło więc rozstrzygnąć o powzięciu przez E.M. wiadomości o wydaniu decyzji z dnia [...].

Okoliczność, że przedmiotowy tytuł wykonawczy powoływał decyzję z dnia [...], nie została, w wydanych rozstrzygnięciach, również zakomunikowana stronie przez organy podatkowe w trybie art. 187§3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę nie ma możliwości ocenić, czy zgodne ze stanem faktycznym pozostaje ustalenie organów podatkowych, że wiadomość o wydaniu w dniu [...] decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., podatnik powziął w dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego t.j. [...].

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 §1Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego.

Brak ustalenia stanu faktycznego, którego dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza ww. przepisy: art.122, art.187§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa, a więc do przestrzegania zarówno przepisów dotyczących postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego winien budzić zaufanie podatnika do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie tak przed organem I jak i II instancji, toczące się z naruszeniem prawa, nie mogło takiego zaufania u stron wzbudzać, na co wskazuje chociażby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego stan faktyczny sprawy w sposób nie odpowiadający postanowieniom art.122 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skoro, jak to wyżej wspomniano, nie wyjaśniono, czy na podstawie doręczonego stronie w dniu [...] odpisu tytułu wykonawczego, skarżący mógł powziąć wiadomość- w rozumieniu art. 241§2 pkt1 Ordynacji podatkowej- o wydaniu decyzji z dnia [...]. Brak wyczerpujących ustaleń faktycznych skutkował także wadliwością wydanych decyzji z punktu widzenia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, skoro decyzje wydane w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji naruszają przepisy art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 §1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co także rzutuje na ocenę ich prawidłowości w aspekcie przepisu art. 241§2 pkt1 Ordynacji podatkowej, na podstawie art.135 p.p.s.a. należało uchylić nie tylko decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ale również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc ponownie postępowanie powinien ocenić treść tytułu wykonawczego, który został doręczony podatnikowi w dniu [...], pod względem ustalenia czy zawiera on dane identyfikujące decyzję z dnia [...].

Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , art. 134§1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ K. Wolna-Kubicka