Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 500/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej P. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. kwotę 13.457 (trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 kwietnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania P.Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "podatnik", "strona" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z 7 czerwca 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r., w tym ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w październiku 2017 r., listopadzie 2017 r. oraz w lutym 2018 r., marcu 2018 r., kwietniu 2018 r., maju 2018 r. i czerwcu 2018 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 41 ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10b pkt 1, art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik MUS, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec strony stwierdził zaniżenie podatku należnego z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczenie (10-11/2017 r. oraz 02-06/2018r.) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla A. (dalej także: "kontrahent")

z zastosowaniem stawki 0 %, dla której Spółka posługiwała się dokumentami CMR nie odzwierciedlającymi faktycznego przebiegu dostaw towarów i transportu towarów. Ponadto, Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których nie posiadała w okresie, w którym dokonała odliczenia, czym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za maj 2018 r. o kwotę 62.573,77 zł oraz za czerwiec 2018 r.

o kwotę 19.960,60 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za m-c marzec 2018 r. Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT

w wysokości 1.872,20 zł.

Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego.

Decyzją z 7 czerwca 2021r. Naczelnik MUS określił zatem stronie w podatku

od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od października 2017 r. do grudnia 2017 r. i od lutego

2018 r. do maja 2018 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu

i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2018 r. i czerwiec 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy o VAT za październik i listopad 2017 r. oraz za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że transakcje WDT z B. (Słowacja) zgodnie z art. 135 ustawy o VAT powinny zostać wykazane w informacjach podsumowujących VAT-UE jako trójstronne. Spółka złożyła korektę informacji podsumowującej VAT-UE za II kwartał 2018 r. niezgodną z ustaleniami organu

I instancji. Zostały potwierdzone dostawy towarów do M.(Bułgaria), które nie były przedmiotem dalszego eksportu, ale były przedmiotem sprzedaży do firm bułgarskich. Potwierdzony został także transport towarów dokonany przez firmy głównie z Polski i Macedonii. Organ I instancji wskazał także, iż kwestionowane dostawy towarów na rzecz A. zostały zakwalifikowane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), podczas gdy nie zostały one wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Przedmiotowe dostawy nie stanowiły zatem w świetle przepisów ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do których można zastosować stawkę podatkową 0%, gdyż wbrew przedłożonym przez Spółkę dokumentom towary nie zostały wywiezione na Litwę, a zostały (po nabyciu w Polsce przez A.) wywiezione poza obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A. w Urzędzie Celnym w Polsce. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik MUS uznał, że przedmiotowe dostawy stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski, wg stawki obowiązującej w kraju, tj. 5% zgodnie

z art. 41 ust. 2a (dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 3) - PKWiU 01.24.10. Ponadto organ I instancji wskazał, iż Spółka w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała i dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V.Sp. z o.o., których nie posiadała w okresach rozliczeniowych, w których dokonała odliczenia podatku. W związku z tym zawyżyła podatek naliczony w maju i czerwcu 2018 r. Podatek naliczony wykazany w deklaracji za marzec 2017 r. został zawyżony o kwotę 1.872,20 zł z uwagi na niedokonanie zapłaty w terminie 150 dni od dnia upływ terminu na fakturze z dnia 23 sierpnia 2017 r. wystawionej przez Polskie Sady Fruit Processing Sp. z o.o. w Warszawie.

Naczelnik MUS wskazał ponadto, iż w dniu 12 sierpnia 2020 r. Spółka złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące 10/2017 r. – 06/2018 r. wraz z uzasadnieniem, iż korekty zostały dokonane zgodnie z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole

i obejmują:

- zmianę ujęcia dostaw na rzecz A. z transakcji WDT na eksport pośredni w miesiącach październik i listopad 2017 r. oraz luty – czerwiec 2018 r.,

- korektę deklaracji za marzec 2018 r. uwzględniającą nieprawidłowość związana z ulgą na złe długi (VAT naliczony),

- korektę deklaracji za maj i czerwiec 2018 w związku z odliczeniem podatku VAT naliczonego w niewłaściwym czasie.

Organ I instancji stanowisko co do złożonych korekt deklaracji zajął na stronie 38 – 44 swojej decyzji).

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, wobec zasadności złożonej przez Spółkę korekty deklaracji pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia:

- art. 41 ust. 2a, art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że do transakcji dokonanych na rzecz A. zastosowanie znajdzie stawka 5% VAT;

- art. 187 ust. 1 Op, poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, tj. dokumentów świadczących o dokonaniu przez Spółkę eksportu pośredniego;

- art. 112b ustawy o VAT, poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku podstaw prawnych do jego zastosowania.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów pełnomocnik wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy zakwestionowane w toku kontroli podatkowej transakcje WDT mogą zostać skorygowane przez Spółkę na eksport pośredni, o którym mowa

w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Naczelnik US uznał bowiem, że dokonana przez Spółkę korekta jest niezasadna z powodu niespełnienia przesłanek do uznania tych transakcji za eksport. Tymczasem zdaniem Spółki, zakwestionowane transakcje WDT zgodnie

z ustaleniami organu powinny zostać zakwalifikowane jako eksport pośredni ze stawką 0%, gdyż fakt wywiezienia towaru poza granice obszaru celnego Unii Europejskiej jest bezsprzeczny, wobec czego zgodnie z zasadą neutralności powinien on zostać opodatkowany stawką krajową w kraju przeznaczenia. Powołując się na stosowne orzecznictwo w tym względzie uznał, że wywóz towarów został potwierdzony dokumentem urzędowym, tj. protokołem kontroli podatkowej oraz dowodami pozyskanymi od innego organu państwowego w toku kontroli podatkowej, a zatem działanie organu stosującego do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w VAT, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy o VAT w kontekście orzecznictwa TSUE (np. wyrok z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie

C- 935/19), pełnomocnik strony stwierdził, że miało ono charakter "automatyczny"

i odbyło się w oderwaniu od jakichkolwiek okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, innych niż fakt, że wykazana w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od października 2017 r. do czerwca 2018 r. kwota podstawy opodatkowania WDT została zawyżona z powodu zakwestionowania transakcji dokonanych z A., która w następstwie korekty deklaracji została "przesunięta" na eksport. A zatem,

w ocenie pełnomocnika strony, decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 20 kwietnia 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Następnie wskazał na zasady i cel postępowania odwoławczego. Podniósł, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi określenie charakteru dostaw na rzecz A., które w ocenie pełnomocnika strony stanowią eksport pośredni, natomiast w ocenie organu I instancji powyższe dostawy należało uznać za dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki obowiązującej w kraju (jabłka), tj. według stawki 5% - art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Podał, że jak wynika z ustaleń skarżąca wykazała w rejestrach sprzedaży WDT opodatkowane stawką 0% do A., tj. podmiotu zarejestrowanego na potrzeby VAT na Łotwie, dostawy towarów, które dokonywane były wg dowodów CMR na Litwę. Zestawienie faktur sprzedaży na rzecz A. zostało przedstawione w tabeli na stronach 18-20 decyzji organu I instancji. Łącznie wartość tej sprzedaży za kontrolowane okresy rozliczeniowe wynosi 4.255.299,24 zł. Przedmiotem dostaw były zaś świeże jabłka.

Następnie, DIAS odwołał się do kluczowych okoliczności faktycznych i działań podjętych przez organ I instancji w celu ustalenia faktycznego charakteru tych dostaw, w tym przytoczył treść zeznań Prezesa Zarządu Spółki (P.P.). Powołał nadto, że w sprawie wystąpiono o również wymianę informacji do administracji podatkowych właściwych dla A., tj. Wielkiej Brytanii i Łotwy.

W odpowiedzi, administracja podatkowa Wielkiej Brytanii poinformowała, że podatnik A. nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Wielkiej Brytanii, aktualnie brak jest kontaktu z brytyjskim podatnikiem, zaś 6 stycznia 2020 r. zostały wysłane pisma na zarejestrowany adres. Na powyższe nie otrzymano żadnych odpowiedzi.

Administracja podatkowa Łotwy, udzieliła natomiast informacji, że ww. podmiot posiadał numer VAT, który został unieważniony 2 listopada 2018 r. Data rozpoczęcia działalności 28.04.2016 r., data zakończenia działalności 02.11.2018 r. Dyrektor firmy R.M., Litwin, obywatel litewski, poprzedni dyrektor E.A.. Firma nie zatrudniała żadnych osób na Łotwie, była zarejestrowana jedynie dla celów VAT. Brak innych współpracowników, przedstawicieli, lub innych zaangażowanych osób. Rodzaj prowadzonej działalności - sprzedaż hurtowa owoców i warzyw. Co do przedmiotu transakcji, adresów, pod które dostarczano towary, nazw firm transportowych, danych zafakturowanej kwoty, daty i waluty, danych nt. osoby składającej zamówienie, sposobu złożenia zamówienia oraz jak nawiązano kontakt pomiędzy dostawcą a klientem, nazwiska posiadacza rachunku bankowego, numeru rachunku bankowego administracja podatkowa Łotwy nie posiada informacji. Brak jest również dowodów na płatności strony trzeciej. Łotewska administracja podatkowa nie posiada informacji o litewskich adresach. Administracja podatkowa Łotwy potwierdziła, że A. deklarowała w deklaracjach VAT eksport, eksportu towarów nie dokonywała poprzez łotewskie urzędy celne. E.A. udzielił informacji, że ww. podmiot nie ma oddziałów ani jednostek z zapleczem magazynowym, dokumenty celne (eksport) zostały sporządzone na Litwie lub w Polsce.

Materiał dowodowy uzupełniono nadto o informacje uzyskane na wniosek organu I instancji: z Wydziału Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie, który przesłał zestawienia zgłoszeń celnych ZWA (zgłoszenia wywozowe obsługiwane w Urzędzie wyprowadzenia), ZWU (zgłoszenia wywozowe obsługiwane

w Urzędzie wywozu) i deklaracji INTRASTAT dotyczących A. za okres 10.2017 r.- 06.2018 r. oraz z Oddziału Celnego w B.P., który przesłał scany Wywozowych dokumentów towarzyszących - deklaracje EX za 2018 r., wydruki podglądu dokumentu ZWU - zgłoszenie wywozowe obsługiwane w UWU- Urzędzie Celnym Wywozu za 2017 r. Na ich podstawie organy podatkowe wyprowadziły następujące wnioski:

- z zestawienia o nazwie EXT_ZWA_ABS wynika, że A. dokonywała z terytorium Polski eksportu towarów nabytych od skarżącej do podmiotów z Białorusi (kraj przeznaczenia Białoruś); w powyższym zestawieniu wykazano m. in. nazwy przewoźników i nr rejestracyjne pojazdów wywożących towar do podmiotów na Białoruś, data przyjęcia zgłoszenia;

- w zestawieniu EXP_ZWU_ABS identyfikując poszczególne transakcje według numeru MRN uzyskano potwierdzenie daty wyprowadzenia towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy stronami, wszystkie transakcje posiadały status "Zatwierdzone";

- w dokumentach wywozowych towarzyszących - deklaracje EX za 2018 r., wydrukach "Podglądu dokumentu ZWU" za 2017 r. otrzymanych w postaci scanów

z Oddziału Celnego w B.P., jako eksporter występuje A., odbiorca: podmioty z Białorusi, kraj przeznaczenia: Białoruś, wskazany jest urząd celny wyprowadzenia i numery rejestracyjne pojazdów wywożących towar oraz opis towaru, waga brutto, ilość opakowań (co potwierdza tożsamość towarów sprzedanych przez stronę na rzecz A.).

Na fakturach sprzedaży i na załączonych do faktur listach przewozowych CMR wystawionych przez skarżącą widnieją numery m. in. rejestracyjne pojazdów wywożących towar nabyty przez A. i były zgodne z danymi wykazanymi w EXT_ZWA_ABS i Wywozowych dokumentach towarzyszących - deklaracje EX za 2018 r. i wydrukach "Podglądu dokumentu ZWU" za 2017 r.

Z dokumentów tych wynika również, że towary nabyte przez A. były odbierane od skarżącej środkami transportu firm z Białorusi, Rosji na zasadzie warunków INCOTERMS EXW. Strona jako potwierdzenie dokonania WDT przedłożyła zaś listy przewozowe CMR, w których wykazano, że towar został dostarczony do miejsca: Litwa, S., S., w jednym przypadku K. [...], Wilno, Litwa przez przewoźników: firmy białoruskie, rosyjskie.

Z danych uzyskanych z Wydziału Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej w W. i z Oddziału Celnego w B.P. wynika, że towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Litwy, lecz nabywca A. dokonała eksportu towarów nabytych od skarżącej z terytorium Polski na Białoruś. Transport od Spółki na Białoruś odbywał się w poszczególnych transakcjach tymi samymi środkami transportu - na fakturach, listach przewozowych CMR, widnieją bowiem te same nr rejestracyjne pojazdów wiozących towar, które zostały wykazane w zestawieniu EXT_ZWA_ABS i dokumentach wywozowych.

Potwierdzeniem zgodności towarów będących przedmiotem wywozu na terytorium Białorusi jest zgodność co do nazwy towaru, ilości: waga netto, waga brutto, ilości opakowań wykazana w dokumentach przedłożonych w czasie kontroli przez Spółkę i w dowodach otrzymanych z Wydziału Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej w W. i Oddziału Celnego w B.P..

Z powyższego, zdaniem DIAS wynika, że transport towarów nabytych przez A. od Spółki od miejsca załadunku do Urzędu Celnego wyprowadzenia, dokonywany był tymi samymi środkami transportu. Ponadto

z informacji uzyskanych z administracji podatkowej Łotwy wynika, że A. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Litwy, była zarejestrowana jedynie dla celów podatku VAT na Łotwie. Poza dyrektorem firmy R.M. (poprzednio dyrektorem E.A.) nie zatrudniała żadnych osób na Łotwie. Łotewska administracja podatkowa nie posiada informacji o litewskich adresach. Administracja podatkowa Łotwy potwierdziła, że A. deklarowała w deklaracjach VAT eksport, eksportu towarów nie dokonywała poprzez łotewskie urzędy celne. E.A. udzielił informacji, że A. nie ma oddziałów ani jednostek z zapleczem magazynowym, dokumenty celne (eksport) zostały sporządzone na Litwie lub w Polsce.

Prezes Zarządu P. Sp. z o. o. zeznał, że kontaktował się z pracownikami A., najpierw był to A.C., następnie był to M.N.. Zamówienia składał M.N., co pozostaje

w sprzeczności z danymi uzyskanymi z administracji podatkowej Łotwy.

Wobec powyższego biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w sprawie DIAS uznał w konsekwencji, że przedłożone przez Spółkę listy przewozowe nie poświadczają stanu w nich wykazanego, tj. że towar sprzedany przez nią został dostarczony i odebrany przez A.E. na Litwie.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dowodów uznanych przez nią za potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, na podstawie których zastosowała stawkę 0%, nie można więc uznać tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów podlegające opodatkowaniu wg stawki 0%. Towary nabyte przez A. od skarżącej nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska, więc nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka dostawy wykazane w ww. fakturach sprzedaży wystawionych dla A. uznała za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowała stawkę 0%, co było działaniem nieprawidłowym.

DIAS uznał bowiem, że dotychczasowe ustalenia w sprawie wykazały, że nie nastąpiło przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, lecz faktycznie nastąpiła dostawa towarów na terytorium kraju, do której mają zastosowanie przepisy dotyczące dostaw krajowych. Powołał przy tym treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a, art. art. 29a ust. 1, dodatkowo wywodząc, że dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu. W niniejszym przypadku towar był stawiany do dyspozycji kupującego

w punkcie wydania, tj. L. [...] stanowiący adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności Spółki. Sprzedaż i wydanie towaru następowało z jej magazynu. Zatem momentem, w którym Spółka przestała rozporządzać towarem jak właściciel był odbiór towaru z magazynu Spółki. Stosowane przez kontrolowaną Spółkę warunki dostaw EXW wg zasad INCOTERMS oznaczają, że za moment dostarczenia towaru uznaje się postawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub umówionym miejscu.

Nabywca, A. dokonała wywozu towarów z terytorium Polski poza obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A. w Urzędzie Celnym w Polsce. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że A. na terytorium Polski rozporządzała towarem nabytym od skarżącej jak właściciel, czyli przeniesienie własności towarów nastąpiło na terytorium Polski.

Reasumując, Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że dostawy dokonane na rzecz A. nie stanowią w świetle ww. przepisów ustawy o VAT WDT, do których można zastosować stawkę podatkową 0%. Powyższe dostawy uznał zatem za dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki obowiązującej w kraju (jabłka), tj. według stawki 5% - art. 41 ust. 2a, (dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 3) - PKWiU 01.24.10. Dokonał przy tym stosownego wyliczenia wartości tej sprzedaży (zob. str. 13 – 14 zaskarżonej decyzji).

W wyniku stwierdzonych w kontroli nieprawidłowości Spółka złożyła następnie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące 10/2017 - 06/2018, z uzasadnieniem, w którym wskazała, iż korekty zostały dokonane zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole

z kontroli, w których dokonała m.in. zmiany ujęcia dostaw na rzecz A.

z transakcji WDT na eksport pośredni w miesiącach październik i listopad 2017 r. oraz złożyła korekty za luty - czerwiec 2018 r., które nie były zgodne z ustaleniami tej kontroli. Ponadto złożyła korekty deklaracji za marzec 2018 r. - uwzględniającą nieprawidłowość związaną z ulgą na złe długi (vat naliczony) oraz maj i czerwiec 2018 r. w związku z odliczeniem podatku VAT naliczonego w niewłaściwym okresie - korekty te są zgodne z ustaleniami kontroli.

W tym względzie DIAS wskazał, że art. 42 ust. 1 ustawy VAT określa pod jakimi warunkami wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, tj. podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego. W realiach niniejszej sprawy Spółka zakwestionowane dostawy towarów na rzecz A. zakwalifikowała jako WDT na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. W sprawie wykazano bowiem, że kwalifikacja ta była nieuprawniona, gdyż wbrew przedłożonym przez Spółkę dokumentom towary nie zostały wywiezione na Litwę, a zostały (po nabyciu w Polsce przez A.) wywiezione poza obszar celny Wspólnoty na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą w imieniu i na rzecz A. w Urzędzie Celnym w Polsce.

Dyrektor IAS podzielił zatem stanowisko, że kwestionowane dostawy stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki obowiązującej w kraju, tj. według stawki 5% - art. 41 ust. 2a (dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 3) - PKWiU 01.24.10, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku Spółki nie zostały nadto spełnione warunki do uznania przedmiotowych dostaw za eksport pośredni, jak zdaje się wywodzić pełnomocnik, o których mowa w treści art. 41 ust. 6 w zw. z art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6a, art. 41 ust. 11, art. 41 ust. 9, ust. 6 ustawy o VAT. Złożone w tym zakresie korekty, zdaniem DIAS nie znajdują bowiem uzasadnienia, gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który stanowiłby podstawę zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu (art. 41 ust. 6 ustawy VAT).

Co więcej, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i niniejszego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki 0 %.

W ocenie organu odwoławczego wobec braku dokumentów, o których mowa powyżej, zgodnie z logiką Spółki, przedmiotowe transakcje winny zostać rozliczone

(w sytuacji uznania ich za transakcje eksportowe) na zasadach zawartych w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, czego Spółka nie uczyniła. W zaistniałym stanie faktycznym, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż według zeznań Prezesa Zarządu przedmiotowe transakcje miały z założenia stanowić transakcje WDT i jako takie Spółka je rozliczyła

i przedstawiła stosowne dokumenty, z których jasno wynika, że miejscem dostawy towarów miała być Litwa.

Dyrektor IAS podziela więc stanowisko organu I instancji, iż powyższe oznacza, że Spółka od początku nie rozpoznawała przedmiotowych transakcji jako transakcje eksportowe, a jedynie w wyniku stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości (skutkujących opodatkowaniem dokonanych dostaw) "dostosowuje" charakter transakcji do ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, jednocześnie nie przedkłada stosownych dowodów.

Dlatego też, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie uznał dokonanych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za m-ce 10-11/2017 r. oraz 02-06/2018 r. w zakresie rozliczenia transakcji WDT wskazanych przez Spółkę jako transakcje eksportowe i stwierdził, że sporne transakcje dostawy, jako transakcje dokonane na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu według stawki 5% - art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione (zob. str. 16 – 19 decyzji tego organu).

Końcowo organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w zakresie zasadności zastosowanych w sprawie wobec Spółki sankcji VAT, o których mowa

w treści art. 112b ustawy o VAT. Stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z zawyżeniem kwoty zwrotu różnicy podatku i zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. A zatem zarzut nienależnego ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów

i usług uznał za niezasadny. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony powołującego się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z zarzucanym "automatyzmem" ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie jasno wskazuje, że stwierdzone nieprawidłowości nie są wynikiem błędnej/omyłkowej kwalifikacji transakcji, lecz są wynikiem nierzetelnego działania strony, prowadzącego do niezgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa rozliczenia spornych transakcji (str. 19 – 21 decyzji DIAS).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia przepisów:

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 41 ust. 2a, 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że do transakcji dokonanych na rzecz kontrahenta A. zastosowanie znajdzie stawka 5% VAT,

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT poprzez zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo braku podstaw prawnych do jego zastosowania,

przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, tj. dokumentów świadczących

o dokonaniu przez Spółkę eksportu pośredniego,

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

a w szczególności na skonstruowaniu decyzji polegającej jedynie na powieleniu ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika US,

art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny

i wewnętrznie sprzeczny, a w szczególności stwierdzenie, że A. dokonał eksportu towarów, by następnie uznać, że Spółka nie miała prawa zakwalifikowania transakcji z tym kontrahentem jako eksport.

Ponadto pełnomocnik Spółki uznał, z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z której wynika, iż nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy kwestionowane transakcje Spółki z A. powinny być zakwalifikowane na potrzeby rozliczenia VAT jako eksport, wniósł również

o rozstrzygnięcie tej kwestii przez Sąd w uzasadnieniu wyroku. Dodał przy tym, że jeżeli Sąd uzna, że transakcje te powinny być zakwalifikowane jako eksport, skarżąca wnosi także o wskazanie czy korekta rozliczeń VAT z tytułu tych transakcji powinna nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym transakcje te miały miejsce (tj. od października 2017 r. do czerwca 2018 r.), czy też w okresie rozliczeniowym, w którym skarżącej doręczony został protokół kontroli podatkowej, do którego załączone zostały dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej (tj. w lipcu 2020 r ).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów -wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art.

1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność zastosowania do dostaw Spółki do A. wykazanych przez skarżącą w rejestrach sprzedaży za miesiąc październik i listopad 2017 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe i opodatkowane stawką 0%, stawki 5% - właściwej dla dostaw krajowych, podczas gdy według podatnika dostawy te stanowiły eksport pośredni, opodatkowany stawką 0%.

Zdaniem organów podatkowych zasadne jest opodatkowanie tych dostaw jako dostaw krajowych z uwagi na to, iż wbrew dowodom CMR posiadanym przez Spółkę towary nie zostały wywiezione na Litwę, ale były przedmiotem eksportu dokonanego przez A. z terytorium Polski na terytorium Białorusi. Eksport ten odbył się na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez agencję celną działającą

w imieniu i na rzecz A. w Urzędzie Celnym w Polsce. W tych okolicznościach, zdaniem organów podatkowych skoro A. na terytorium Polski rozporządzała towarem nabytym od skarżącej jak właściciel, to przeniesienie własności towarów nastąpiło na terytorium Polski, a dostawy nie stanowią dostaw wewnątrzwspólnotowych i należy je uznać za dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu stawką właściwą dla będących przedmiotem dostawy towarów (jabłka), w wysokości 5%.

Zdaniem Spółki zaś dostawy do A. należy zakwalifikować jako eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, do którego zastosowanie ma stawka 0%. Z uwagi na ustalenia zawarte w protokole kontroli co do dokonania przez A. eksportu towarów, nabytych od Spółki, na terytorium Białorusi, Spółka w dniu 12 sierpnia 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od października 2017 r. do czerwca 2018 r., które dotyczyły m.in. zmiany kwalifikacji dostaw na rzecz A. z transakcji WDT na eksport pośredni w miesiącach październik i listopad 2017 r. oraz luty – czerwiec 2018 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w sprawie nie ma sporu co do tego, że dostawy do A. nie stanowiły dostaw wewnątrzwspólnotowych. Sporne natomiast jest czy dostawy te stanowią dostawy krajowe - jak twierdzą organy podatkowe, czy też eksport pośredni – jak twierdzi Spółka.

Zdaniem Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych

i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14).

Przenosząc powyższe wywody na okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, iż towary będące przedmiotem dostawy do A. zostały wyeksportowane na terytorium Białorusi. Ustaleń tych dokonano m.in. na podstawie informacji nadesłanych przez Wydział Centrum Analitycznego Izby Administracji Skarbowej w W.,

z których wynika, że A. dokonywała z terytorium Polski eksportu towarów nabytych od Spółki do podmiotów z Białorusi (kraj przeznaczenia Białoruś),

a w zestawieniu EXT_ZWA_ABS zostały wykazane m.in. nazwy przewoźników i nr rejestracyjne pojazdów wywożących towar do podmiotów na terytorium Białorusi, daty przyjęcia zgłoszenia. W zestawieniu EXP_ZWU_ABS identyfikując poszczególne transakcje według numeru MRN uzyskano potwierdzenie daty wyprowadzenia towarów będących przedmiotem transakcji pomiędzy A. a Spółką. Wszystkie transakcje posiadają status "Zatwierdzone". W dokumentach wywozowych towarzyszących (deklaracje EX za 2018 r. wydrukach "Podglądu dokumentu ZWU za 2017 r.), otrzymanych z Oddziału Celnego w B.P., jako eksporter występuje A., jako odbiorca: podmioty z Białorusi, kraj przeznaczenia: Białoruś, wskazany jest urząd celny wyprowadzenia i numery rejestracyjne pojazdów wywożących towar oraz opis towaru, waga brutto, ilość opakowań – co potwierdza tożsamość towarów sprzedanych przez Spółkę na rzecz A. E.. Na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę widnieją numery rejestracyjne pojazdów oraz nazwy przewoźników wiozących towar nabyty przez A. E., numery rejestracyjne pojazdów oraz nazwy przewoźników wiozących towar nabyty przez A.E.widnieją również na listach przewozowych CMR załączonych do faktur sprzedaży. Numery rejestracyjne pojazdów wykazane

w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę dla A.

i w listach przewozowych CMR są zgodne z tymi danymi wykazanymi

w EXT_ZWA_ABS i Wywozowych dokumentach towarzyszących – deklaracje EX za 2018 r. i wydrukach "Podglądu dokumentu ZWU" za 2017 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż towary nie zostały wywiezione z terytorium Polski na terytorium Litwy, ale A. dokonała wywozu towarów nabytych od Spółki z terytorium Polski na terytorium Białorusi.

Obiektywnie zatem zostały spełnione przesłanki z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa

o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument,

o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 41 ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę treść art. 122 Op, we wskazanym wyżej rozumieniu, zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą podstawy do zastosowania do spornych transakcji art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Obiektywnie bowiem, skoro wykazano w sprawie, że towar będący przedmiotem dostawy do A. został wywieziony na terytorium Białorusi i zostały spełnione przesłanki z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT do tych transakcji zastosowanie ma stawka 0% podatku VAT, przewidziana dla eksportu.

Na podzielenie bowiem zasługuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie I FSK 828/12 (dostępny

w Internecie), w którym Sąd ten wskazał, iż: "Wprawdzie zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. podatnik stawkę 0 % może zastosować jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, lecz jest to norma o charakterze formalnym, która dla celów dowodowych wymaga od podatnika wykazania prawidłowości zastosowania tejże stawki w przypadku tej formy eksportu.

Jeżeli jednak w wyniku działań kontrolnych organ – jak w tej sprawie – stwierdza, że towar podatnika nie podlegał WDT, lecz w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej (22%), w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów.

5.7. Uwzględnić bowiem należy, że stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r.

w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.).

Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz

w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0 % w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami,

w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT."

Z uwagi zatem na niebudzące wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do wywozu towarów będących przedmiotem dostawy do A.

i wywozu ww. towarów przez ten podmiot na teren Białorusi, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne winny znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku VAT Spółki w okresach rozliczeniowych, w których miał miejsce eksport. Z uwagi na obiektywne ustalenie dokonania eksportu towarów bez znaczenia przy tym pozostają wątpliwości co do rzetelności A., na które wskazują organy podatkowe oraz posłużenie się przez podatnika dokumentami, które wbrew ustaleniom organów podatkowych wskazywały na dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe wywody prowadzą jednocześnie do wniosku, iż ponownej oceny

w sprawie wymaga zasadność zastosowania art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo

w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Spółka w dniu 12 sierpnia 2020 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7, powołując się ustalenia kontroli, obejmujące zmianę kwalifikacji dostaw dokonanych na rzecz A. z transakcji WDT na eksport pośredni w miesiącach październik i listopad 2017 r. oraz luty – czerwiec

2018 r., które zostały uznane za niezgodne z ustaleniami kontroli, wobec uznania, iż były to dostawy krajowe.

Odnosząc się do argumnetacji pełnomocnika strony dotyczącej uznania spornych transakcji jako eksport, organ odwoławczy wskazał m.in., iż z uwagi na treść art. 41 ust. 9 i art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, i biorąc pod uwagę, że Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który stanowiłby podstawę do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT), złożone przez Spółkę korekty deklaracji nie znajdują uzasadnienia.

Zdaniem Sądu pogląd organu odwoławczego w zakresie w jakim odnosi się do skuteczności złożonych w dniu 12 sierpnia 2020 r. korekt deklaracji z uwagi na posłużenie się dowodami pozyskanymi w wyniku kontroli podatkowej oraz w świetle art. 41 ust. 9 i ust. 11 ustawy o VAT, zasługuje na uwzględnienie. Bezsporne bowiem jest, iż dokumenty dające podstawę do stwierdzenia, że towar będący przedmiotem dostaw do A. E. został wywieziony na teren Białorusi, Spółka powzięła

w wyniku ustaleń kontroli podatkowej. Nie jest także sporne, iż dowodów wywozu towarów na teren Białorusi nie posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za sporne okresy. Tym samym, w przypadku chęci podjęcia przez podatnika działań mających na celu doprowadzenia rozliczenia do zgodności ze stanem rzeczywistym w drodze korekty, zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy powinny znaleźć przepisy art. 41 ust. 9 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Z przepisów tych zaś w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż w przypadku otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, dokonanie korekty może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument, a nie za okres, w którym miał miejsce wywóz. Mimo tych stwierdzeń aktualne pozostają jednak wywody zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia, z których wynika, iż regulacji o charakterze formalno-dowodowym nie należy przedkładać ponad ustalenia dokonane w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, które dają podstawy do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu za okresy rozliczeniowe, w których eksport miał miejsce.

Odnosząc się do prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasad wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r.,

C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013r., C-259/12). Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie

z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej

w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz

z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym,

w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości

i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku

i zapobieganiu oszustwom podatkowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 marca 2020 r., I SA/Gl 911/19 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej publ. na stronie: www.curia.europa.eu). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna sp.

z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Trybunał wskazał, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie,

w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA.,

C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25).

Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem

z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26).

"Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku

i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok

z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27).

Wprawdzie w wyroku tym analizie podlegał art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, który nie był stosowany w niniejszej sprawie, to jednak wywody tego wyroku w szczególności w odniesieniu do zasady proporcjonalności nakładanej sankcji znajdują w niej zastosowanie. Z powyższego wyroku wynika bowiem, że nakładanie przez organ podatkowy sankcji wymaga rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa.

Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21 – dostępny w Internecie).

Zdaniem Sądu stwierdzenie, iż nieprawidłowości rozliczenia są wynikiem nierzetelnego działania strony nie wyczerpują obowiązku zbadania, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa i doprowadziły do uszczuplenia wpływów budżetowych. Wnioski o zasadności zastosowania wobec podatnika art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT zostały zaś wyprowadzone wskutek błędnej oceny, iż dostawy do A. podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy krajowej (5%), podczas gdy zdaniem Sądu w rzeczywistości doszło do eksportu towarów, podlegającego opodatkowaniu według stawki 0% podatku VAT.

Z tych względów zdaniem Sądu zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja została wydana bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, z którego zdaniem Sądu wynika dokonanie przez Spółkę eksportu pośredniego. Powyższe naruszenie doprowadziło zaś do naruszenia art. 122 Op oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie oraz art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie. Konsekwencją powyższych naruszeń jest zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT, mimo nie wykazania ku temu podstaw.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich ocenę prawną.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 127 Op. Oparcie się na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji nie stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał własnej oceny stanu sprawy i odniósł się do argumentacji odwołania. Zdaniem Sądu nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op

w kształcie sprecyzowanym w skardze. Uzasadnienie decyzji wskazuje bowiem na dokonanie eksportu przez A. we własnym imieniu, co zdaniem organu przełożyło się na potraktowanie dostaw Spółki do tego podmiotu jako dostawy krajowe. Wadliwość tego stwierdzenia, o czym była mowa wyżej nie stanowi jednak

o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c

ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205

§ 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1687).

Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się 2.640,00 zł uiszczonej tytułem o wpisu stosunkowego od skargi, 10.800 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.