Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 196/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 692/16 w sprawie ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 692/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia kwot długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. S. N., przekraczając pojazdami osobowymi marki Volkswagen Touran oraz Ford Galaxy 61 razy przejście graniczne w Bezledach, dokonała zgłoszenia celnego łącznie 5.452 I oleju napędowego w zbiornikach samochodów. Pojazdy były zarejestrowane na M. M.

Dokonując weryfikacji w systemie informatycznym odpraw celnych częstotliwości przekraczania przez zgłaszającego granicy Unii Europejskiej, organ ustalił, że strona dokonywała przywozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie wszczął wobec S. N. i M. M. postępowanie celno-podatkowe.

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 5.452 litrów, określił stronie kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.542 zł, podatek od towarów i usług w wysokości 5.340 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 1.437 zł.

Stwierdził, że M. M. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów. Pojazdy, którymi skarżąca przewoziła paliwo były w kręgu jej zainteresowania. W dniu [...] lutego 2014 r. został kupiony przez S. N. Ford Galaxy z tym, że nie zostały dopełnione obowiązki związane z przerejestrowaniem pojazdu. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie umorzył postępowanie w stosunku do M. M., jako bezprzedmiotowe, gdyż w toku postępowania ustalono, że w okresie, kiedy dokonywano przywozów paliwa nie był on właścicielem pojazdu.

Decyzją z [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/OI 6/16 uchylił decyzję organu odwoławczego.

Wskazał, że dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających zwolnienie. Organy celne powinny, w sytuacji częstego przekraczania granicy przez podróżnego ustalić, czy mógł on zużyć przywiezione wcześniej paliwo w ramach normalnej eksploatacji pojazdu. Zbadać, czy przywóz paliwa odbywa się w standardowych zbiornikach.

Organ odwoławczy ustalił, że w 2014 r. skarżąca 61 razy dokonała zgłoszenia celnego w sumie 5.452 I oleju napędowego. Z tak ustalonego stanu faktycznego mogło wynikać, że S. N. nie zużywała wwiezionego paliwa w samochodzie, w którym je przywoziła. Taki wniosek mógł wynikać z częstotliwości podróży do Rosji, krótkich przedziałów czasowych pomiędzy poszczególnymi wyjazdami i w związku z tym z niemożnością zużycia paliwa w warunkach normalnej eksploatacji pojazdu. W związku z tym nie zasługiwały na uznanie argumenty skarżącej, że częstotliwość jej wyjazdów mieściła się w skali wyznaczonej przez organy celne. Z drugiej strony, zdaniem Sądu, nie można było zaakceptować stanowiska organu, który powołując się na warunek okazjonalności uznał, że żaden przywóz paliwa w ocenianym okresie nie spełniał warunku zwolnienia. Zbiorcze dane bez ich analitycznej analizy nie pozwalały na przyjęcie, że całość wwiezionego paliwa nie miała charakteru okazjonalnego i nie zostało ono zużyte na własny użytek skarżącej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] sierpnia 2015 r. wobec S. N. w części dotyczącej powstania długu celnego i określenia należności celnych oraz podatkowych wobec towaru w postaci oleju napędowego przywiezionego w dniach: 12 i 20 01, 09 02, 11 03, 05 05, 13 07, 15 08, 13 09 oraz 13 10 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił ww. decyzję w części dotyczącej łącznego określenia ilości towaru oraz należności celnych i podatkowych, orzekł, że wprowadzono na obszar celny UE olej napędowy w ilości 4.730 l i określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.676 zł, podatku od towarów i usług w wysokości 4.607 zł oraz opłaty paliwowej w wysokości 1.248 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy wskazał na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż są one wymagane od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE, natomiast zwolnienie od nich stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), zgodnie z którym z należności celnych przywozowych zwolnione są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych ... oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Analogicznie do ww. przepisu, zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Wskazał również na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych bezpośrednio dowodzących usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności. Definiując pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do słownikowego znaczenia przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy te są sporadyczne, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej, zarówno prowadzonej legalnie jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu, kwestia czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów.

Wyrokiem z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 692/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lipca 2016 r.

Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji do Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno-podatkowymi.

Strona przekraczała granicę przez przejście graniczne w Bezledach regularnie dwoma pojazdami, zgłaszając paliwo od 1 do 8 razy w miesiącu. Na przestrzeni roku zgłosiła paliwo 61 razy, przywożąc w sumie 5.452 litrów. W skrajnych przypadkach zgłaszała miesięcznie przywóz ponad 700 I paliwa, tj. w maju 730 I, we wrześniu i listopadzie po 720 I.

Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie, analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy UE w okresie 2014 r. w pełni - zdaniem Sądu - uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów jako mających charakter handlowy a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.

Obrazując orientacyjne zużycie paliwa wykorzystywanego na dojazdy do pracy i rodziny w granicach 1.352 I oraz 1.074 I na wyjazdy do Federacji Rosyjskiej, skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapotrzebowanie na paliwo odpowiadające ilości paliwa przywiezionego na obszar celny UE. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy celne dokonały analizy stylu życia strony. Z akt sprawy wynika, że prowadzi ona standardowe gospodarstwo domowe, jej tryb życia, charakter pracy, budżet, konsumpcja, pokonywane dystanse nie wskazują na nadmierne zapotrzebowanie na paliwo, kilkakrotnie większe od statystycznego gospodarstwa domowego. Dojazdy do pracy, odwożenie dzieci do szkoły, na zajęcia pozalekcyjne, wyjazdy do rodziny czy na wakacje stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości przywożonego paliwa z Federacji Rosyjskiej.

Zdaniem Sądu organy celne prawidłowo uznały, że przywozy paliwa dokonane przez skarżącą w 2014 r. nie mogły być zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż dokonane przez stronę przywozy paliwa, wziąwszy pod uwagę nie tylko częstotliwość przejazdów, ale również deklarowane ilości, na brak powodów nadmiernego zapotrzebowania na paliwo a co się z tym wiąże, brak możliwości zużycia paliwa na własne potrzeby; wyjazdy w późnych godzinach nocnych bądź nad ranem oraz krótkie pobyty w Rosji nie spełniają warunków przywozu o charakterze niehandlowym. Organy celne nie kwestionowały prawa strony do przekraczania granicy UE w dowolnej częstotliwości. Nie oznacza to jednak, że można systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie spełnia warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia w sytuacji niehandlowego charakteru przywozu towaru, który winien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] lipca 2016 r. w całości, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: Op), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że przyjazdy dokonywane przez skarżącą nie spełniały cechy okazjonalności w rozumieniu przepisów art. 56 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i art. 36 ust. 5 z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: upa) podczas gdy w judykaturze przyjmuje się, że jest to termin nieostry, natomiast podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów definiuje go jako "przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę" co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej należnościami celno-podatkowymi, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzone z zastosowaniem art. 121 § 1 Op nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji wobec podmiotu działającego w usprawiedliwionym przekonaniu, że postępując zgodnie ze stanowiskiem najwyższych organów władzy państwowej postępuje zgodnie z prawem;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 8 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. L 302 z 19.10.1992 s. 1; dalej: rozporządzenie Rady (EWG), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skoro zgodnie z w/w regulacją "bez uszczerbku dla art. 163 i 164 towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty", to na etapie postępowania podatkowego aby wykazać, przesłankę "niehandlowego charakteru" warunkującego zwolnienia celne i podatkowe - zgodnie z art. 33 ust. 3 i 5 i art. 36 ust. 5 upa oraz zgodnie z art. 110 rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (dalej: rozporządzenie Rady (WE) NR 1186/2009) oraz art. 56 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) NR 1186/2009 - skarżąca zmuszona jest dowodzić, że na "własny użytek" zużywa, w pojazdach jakimi przekraczała granicę Unii Europejskiej, rocznie takie ilości paliwa jakie wynikają z deklaracji celnych, podczas gdy z regulacji art. 4 punkt 8 oraz kolejno art. 59 ust. 1 i art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 wynika jedynie, że towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty, następnie podczas powrotu na teren Unii Europejskiej towar taki zostaje zgłoszony do procedury celnej, co nadaje mu na powrót status celny towaru wspólnotowego, co nie uprawnia organu podatkowego do domagania się od skarżącej dowodzenia, że na "własny użytek" i w "środkach transportu, w którym zostały przywiezione" zużyła ilości paliwa jakimi nigdy nie dysponowała.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Oznacza to, że NSA jako Sąd II instancji związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w środku prawnym.

Skarga kasacyjna została oparta na powiązanych ze sobą, określonych w art. 174 ppsa obydwu podstawach kasacyjnych. Podnoszona argumentacja kasatora, kwestionującego kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość dokonanej oceny prawnej, uzasadnia możliwość i potrzebę łącznego odniesienia się do wskazanych zarzutów.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz zasadności stwierdzenia, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny.

Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zgodnie z art. 41 zd. 1 tego aktu, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Dodatkowo w art. 107-111 rozporządzenia uregulowano warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych wwożonego na obszar Wspólnoty paliwa i smarów. Z przepisów tych wynika, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone na obszar Wspólnoty w pojazdach mechanicznych, w rozumieniu art. 107 ust. 2 lit. a/ i b/ rozporządzenia, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych (art. 107 ust. 2 lit. c/) oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia (art. 107 ust. 2 lit. d/). Nadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009).

Analiza postanowień omawianej dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie zwalniają towary (przy zastosowaniu progów pieniężnych lub ograniczeń ilościowych) przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, a więc taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Bagaż osobisty podróżnego obejmuje całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży. Do tego bagażu zalicza się również paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze, w ilości nieprzekraczającej 10 litrów (art. 5 i art. 11). Powyższe założenia zwolnień zostały przetransponowane do prawa krajowego odpowiednio do ustawy o podatku od towarów i usług (uptu) i ustawy o podatku akcyzowym (upa).

Stosownie do uregulowań zawartych w uptu, zwolnieniu od podatku VAT podlega import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego (w tym paliwa), jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza określonej kwoty. Ograniczenie wartościowe nie dotyczy paliw znajdujących się w standardowych zbiornikach dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliw znajdujących się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów (art. 56 ust. 1, 2, 5 i 13). Zgodnie z art. 77 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 uptu dla paliw zostało wprowadzone ograniczenie ilościowe (200 litrów na środek transportu).

W odniesieniu do paliwa zaliczanego do bagażu osobistego podróżnych ustawa wprowadza zatem zasadniczy warunek zwolnienia, a mianowicie przywóz towarów musi mieć charakter niehandlowy, czyli okazjonalny a towary muszą być przeznaczone na własny użytek podróżnych lub ich rodzin, lub też na prezenty (art. 56 ust. 6 uptu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług bliżej nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "okazjonalny charakter". Według Słownika Języka Polskiego "okazjonalny" to ‘przy okazji’, ‘sporadyczny’, ‘nieregularny’. Jak można zauważyć wszystkie te określenia są nieostre, co każdorazowo wymaga zbadania okoliczności przywozu. Oznacza to, że wprowadzenie jakichkolwiek wytycznych wskazujących na ilość przekroczeń granicy, która mieściłaby się w pojęciu "przewozu niehandlowego" może mieć jedynie pomocniczy charakter.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 4 czerwca 2002 r., w sprawie C-99/00 (LEX nr 111988, ECR 2002/6A/I-4839) wyraził pogląd, który zachował swą aktualność w obecnym stanie prawnym, że kwestia, czy przywóz towarów ma charakter niehandlowy powinna być badana odrębnie w każdej sprawie na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem charakteru przywozu i ilości objętych nim towarów, częstotliwości, z jaką te same towary wwożone są przez zainteresowanych podróżujących, ale również, gdzie jest to stosowane, z uwzględnieniem trybu życia i zwyczajów podróżującego lub jego środowiska rodzinnego.

Towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają w tej sytuacji zwolnieniu pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, a więc w celach turystycznych, służbowych, rodzinnych itd., wyłącznie z przeznaczeniem na własny użytek podróżnego lub jego rodziny. (v. m.in. wyrok NSA z 22 października 2015 r., sygn. akt I GSK 335/14; wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 607/14; wyrok WSA w Olsztynie z 5 kwietnia 2017 r.; sygn. akt I SA/Ol 187/17 - dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Charakter przywozu może być badany zarówno w ramach postimportowej kontroli (np. na podstawie zużycia wwiezionego paliwa przez porównanie chociażby przebiegu pojazdu w określonym czasie z fabrycznymi normami zużycia paliwa dla tego rodzaju pojazdów i odniesienia do ilości przywiezionego paliwa), albo też na etapie dokonywania odprawy celnej w sytuacji, gdy w stosunkowo krótkim czasie (w tym samym dniu, tygodniu) jest dokonywany wielokrotny wwóz paliwa tym samym pojazdem mechanicznym. W tym wypadku to podróżny ma obowiązek wykazania okoliczności, które uzasadniałyby tak duże zużycie paliwa w tak krótkim czasie oraz to, że zbiornik paliwa spełnia określone wymogi techniczne (art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009).

Ocena tych wyjaśnień z punktu widzenia ich wiarygodności należy do organu celnego. Niewykazanie okoliczności uwiarygodniających zużycie paliwa daje podstawę do naliczenia stosownych należności celnych i podatkowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że ocena wiarygodności twierdzeń strony powinna uwzględniać posiadane przez organ informacje, z których wynika, że strona nie mogła zużyć przywiezionego wcześniej paliwa w ramach normalnej eksploatacji pojazdu, co z kolei powinno prowadzić do wniosku, że paliwo zostało usunięte w celu dokonania kolejnego zakupu. Stosownie bowiem do art. 77 ust. 3 (w zw. z art. 56 ust. 5 uptu paliwo i smary są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane - jak wyżej wskazano - wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione.

Z tego środka transportu towary te nie mogą zostać usunięte ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Dokonując w tym zakresie oceny organ nie jest związany wytycznymi, np. co do częstotliwości przekraczania granicy w jakimś określonym czasie. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku akcyzowym (art. 33 ust. 5 w zw. z art. art. 35 ust. 2 upa).

Tak więc, jak wyżej wskazano, ocena wwozu paliw i smarów na teren UE ma zindywidualizowany charakter i musi obejmować każdorazowo okoliczności towarzyszące temu wwozowi.

Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na przyczyny uzasadniające potrzebę częstego przekraczania granicy przez S. N. ani jej tak znacznego zapotrzebowania na paliwo.

Zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, to osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Może ona zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości.

Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych. Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez skarżącą granicy Unii Europejskiej w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. samochodami osobowymi marki Volkswagen Touran i Ford Galaxy. Dysponowały informacjami co do konkretnych dat przekraczania granicy UE, a także deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na raporcie wygenerowanym z systemu SOC-O analiza częstotliwości przekraczania granicy wykazała, że w okresie objętym postępowaniem administracyjnym uczestniczka wwiozła na terytorium kraju łącznie 4.730 l. oleju napędowego.

W tej sytuacji uprawnioną była ocena, że sprowadzenie tak znacznej ilości paliwa, niezależnie od uwzględnionej przez organ celny ilości paliwa przywożonego "sporadycznie, rzadko, raz w miesiącu lub w dłuższym odstępie czasu (ponad tygodniowym)" miało charakter handlowy. Świadczyło o tym zgłaszanie paliwa (łącznie 61 razy), a w niektóre z miesięcy 2014 r. do 8 razy w miesiącu, w tym w maju, wrześniu i listopadzie 2014 r. po ponad 700 litrów.

Konsekwencją tego rodzaju ustaleń było stwierdzenie, że będące przedmiotem postępowania paliwo, w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, nie mogło podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych i - w konsekwencji - organy mogły zasadnie stwierdzić powstanie długu celnego.

Samo potwierdzenie charakteru handlowego towaru (częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia towar (paliwo) przewożony w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celnych. Organ celny zasadnie w tym zakresie stwierdza, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli prawo jest nadużywane, tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe, czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy.

Konkludując, w sprawie przeprowadzona została prawidłowa ocena związana z przywozem paliwa na teren UE. Miała ona zindywidualizowany charakter i obejmowała okoliczności towarzyszące poszczególnym przywozom.

Ponieważ środek prawny nie został oparty na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).