Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67b, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Lu 617/19 (doł. I SA/Lu 618/19) [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg P. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] oraz [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości - oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 617/19 (doł. I SA/Lu 618/19)

UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] sierpnia 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołań P. P. (dalej także: skarżącego) od decyzji Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za [...] r., utrzymało w mocy zaskarżone decyzje.

Jak wynika z treści wskazanych decyzji oraz akt sprawy, w podaniach wszczynających oba postępowania skarżący – domagając się umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości - wskazywał, że na użytkowanej nieruchomości zabudowanej, położonej w [...] przy ul. [...], aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Od [...] r. na działce tej prowadzone są kosztowne roboty inwestycyjne, mające na celu otwarcie nowej działalności gospodarczej. Planowana działalność ma stworzyć perspektywę nowych miejsc pracy dla mieszkańców gminy i powiatu, dlatego skarżący wniósł o udzielenie pomocy finansowej w postaci umorzenia podatku.

Organ pierwszej instancji, po zgromadzeniu materiału dowodowego obrazującego stan majątkowy wnioskodawcy (w wykonaniu postanowień kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r.), uwzględniający przychody z działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego oraz majątek trwały i obrotowy, jak też realia rodzinne podatnika, odmówił zastosowania ulgi. Wcześniej wezwał podatnika do przedstawienia wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową i majątkową (w tym ponoszonych wydatków).

Według wskazań skarżącego organ ustalił, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie skupu płodów rolnych, sprzedaży węgla i złomu, posiada też gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha przeliczeniowych, dom o powierzchni [...] m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 i [...] m2, budowle związane z tą działalnością o wartości [...] zł, grunty o powierzchni [...] m2, a także pojazdy mechaniczne specjalistyczne, wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolnictwie. Ogólna wartość jego majątku ruchomego – według złożonego oświadczenia - wynosi [...] zł, zaś w 2018 r. skarżący osiągnął dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a z prowadzonego gospodarstwa rolnego - w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu, wprawdzie spełniony został warunek odnośnie pomocy de minimis zawarty w art. 67b O.p., ale sytuacja skarżącego nie wypełnia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Brak jest też podstawy do uznania, że ziściła się przesłanka "interesu publicznego" (art. 67a O.p.).

We wniesionym odwołaniu (od każdej ze wskazanych decyzji) skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne, dotyczące areału gospodarstwa rolnego, przyjętego przez organ dochodu z gospodarstwa rolnego, środków transportowych będących w jego posiadaniu. Podniósł, że organy nie uwzględniły wydatków ponoszonych przez niego w działalności gospodarczej, a te w 2018 r. wyniosły około [...] zł. Przekroczyły zatem przychody, stąd nie stać go na dodatkowe obciążenia wynikające z opłacenia podatku od nieruchomości. Zwrócił też uwagę na możliwość objęcia go zwolnieniem podmiotowym z uwagi na zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, która będzie profitowa także dla gminy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu odwołań, podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że co do zasady spełnione są w sprawie warunki przyznania pomocy de minimis. Wskazało na instytucję uznania administracyjnego i znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tego rodzaju sprawach. Organ odwoławczy zaznaczył, że oświadczenia skarżącego o wielkości przychodów (dochodów) uzyskanych z gospodarstwa rolnego są wewnętrznie sprzeczne, a przez to nie można ich uznać za rzetelne. Nie zostały też - pomimo wezwania organu - należycie udokumentowane. Skarżący nie przedłożył też dowodów, które dostatecznie wykazałyby koszty prowadzonej działalności gospodarczej, w tym rolniczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło przy tym, że skarżący jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przedsięwziął wszystkie niezbędne czynności zmierzające do należytego wyjaśnienia sprawy. Pomimo wystosowanego do skarżącego szczegółowego wezwania do wskazania danych dotyczących jego stanu rodzinnego i majątkowego (które otrzymał w dniu [...] r.), wskazane dane nie dają podstawy do uznania ich za rzetelne i miarodajne dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Dotyczy to zarówno wielkości majątku, jak i uzyskiwanych przychodów. Podatnik jako podmiot profesjonalny nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność kosztów prowadzonej działalności i innych wydatków. Organ wskazał też, że podatnik określił wysokość swoich wydatków w [...] r. na kwotę znacznie przekraczającą dochody (o ponad [...] zł). Nie wyjaśnił przy tym, z jakich źródeł takie wydatki były ponoszone, skoro równocześnie zadeklarował, że nie posiada i nie posiadał oszczędności. Nie wykazał także rzeczywistych obciążeń kredytowych, podczas gdy z dokumentów potwierdzeń stanu zadłużenia wynikają zasadniczo odmienne okoliczności od wskazywanych w oświadczeniu i zeznaniach.

Organ odwoławczy porównał udokumentowane i uprawdopodobnione przez skarżącego wydatki z wielkością skorygowanych dochodów (w tym dochodu ze sprzedaży produkcji roślinnej z gospodarstwa rolnego) i ustalił, że nadwyżka deklarowanych wydatków nad dochodami wyniosła w [...] r. kwotę [...]zł. Zastrzegł też, że dokonanie analizy sytuacji finansowej podatnika w okresie obejmującym rok [...] (styczeń, luty i marzec) nie jest możliwe (z przedstawionej dokumentacji za ten okres wynika, że w działalności gospodarczej podatnik wykazał stratę w kwocie [...]zł). Pomimo takich danych podatnik odmówił organowi wglądu do swoich rachunków bankowych, podkreślając że nie posiada żadnych zasobów pieniężnych.

Zdaniem Kolegium, skarżący nie wyjaśnił należycie swojej sytuacji majątkowej i finansowej. Wprawdzie to na organie administracji spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz szczegółowe informacje dotyczące sytuacji materialnej i rodzinnej osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości finansowej posiada jedynie wnioskodawca. Pomimo wezwania organu, skarżący nie przedstawił dowodów wskazujących rzeczywiste kwoty osiąganych przychodów (dochodów), jak i ponoszonych wydatków. Zamiast tego, złożył sprzeczne ze sobą oświadczenia wiedzy, selektywnie przedkładał dowody, które w jego ocenie potwierdzały formułowane w postępowaniu tezy, przy jednoczesnej odmowie udostępnienia dowodów umożliwiających organom poczynienie ustaleń co do rzeczywistej sytuacji materialnej. W tych warunkach organ uznał, że twierdzenia skarżącego, iż nie stać go na dodatkowe obciążenie wynikające z konieczności opłacenia podatku od nieruchomości, są zatem nieweryfikowalne.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji, nie naruszając przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 O.p., słusznie stwierdził brak przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, umożliwiających udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który osiąga znaczne dochody, rozbudowuje swoją działalność gospodarczą i nie doświadcza niezależnych od niego sytuacji, które obiektywnie miałyby wpływ na uzyskiwane przez niego przychody, a mimo tego nie płaci podatków, byłoby równoznaczne z finansowaniem działalności gospodarczej przez budżet gminy kosztem innych podatników. Kolegium zwróciło uwagę na posiadanie przez skarżącego majątku o wartości wielokrotnie przewyższającej zaległość podatkową.

Końcowo Kolegium wskazało, że wprowadzenie zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości (związanych m.in. z prowadzeniem nowych inwestycji) stanowi kompetencję rady gminy, a nie organu podatkowego, zatem wnioski skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać rozpatrzone w prowadzonym postępowaniu o zastosowanie ulgi.

Na powyższe decyzje P. P. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w każdej z nich zarzucając naruszenie:

- art. 120,121 § 1, 122, 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia czy zobowiązany podmiot jest w stanie ponieść ciężary podatkowe na niego nałożone;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy skarżący wykazał bezsprzecznie, że nie jest w stanie ponieść ciężarów podatkowych na niego nałożonych, z uwagi na trudną sytuację finansową i bezzasadne uznanie, że nie zaistniał "ważny interes podatnika" ani interes społeczny w sytuacji, gdy obciążenie skarżącego podatkiem spowoduje wstrzymanie inwestycji, która ma na celu poprawę jakości życia mieszkańców oraz zatrudnienie wielu osób;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia sprawy pod kątem słuszności realizacji dalszych planów gospodarczych skarżącego, a mianowicie brak realizacji słusznego interesu publicznego i prywatnego skarżącego poprzez niedostrzeganie przez organy faktu, że ukończenie inwestycji spowoduje powstanie nowych miejsc pracy oraz wpływ podatków do jednostki samorządu terytorialnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie, pomimo wykazania przez stronę skarżącą, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący jako rozwijający się przedsiębiorca, działa dla dobra miasta i lokalnej społeczności. Nowa inwestycja (budowa stacji paliw) pociąga za sobą znaczne koszty, ale w przyszłości dzięki niej utworzone zostaną nowe miejsca pracy, zaś budżet gminy zostanie wzmocniony podatkami. Podatnik nie posiada innej możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego, bowiem uchwała Rady Miejskiej w [...] nr [...] wyłącza go z kręgu podmiotów, które mogą uzyskać pomoc de minimis (w uchwale tej zwalnia się bowiem z podatku od nieruchomości budynki, budowle, grunty, na których dokonano nowych inwestycji, jednak z wyłączeniem stacji paliw). Dlatego też – jego zdaniem została naruszona zasada interesu społecznego, jak i interesu podatnika przejawiającego się w dążeniu do rozwoju własnego przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w uzasadnieniach obu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy sygn. I SA/Lu 617/19 (dotycząca umorzenia III raty podatku) i sygn. I SA/Lu 618/19 (dotycząca umorzenia IV raty podatku) zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z wnioskiem zgłoszonym przez skarżącego w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi w obu kontrolowanych sądownie sprawach nie są zasadne, bowiem decyzje są zgodne z prawem, w tym nie naruszają instytucji tzw. uznania administracyjnego.

Jak słusznie zauważył skarżący, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1O.p.), dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 O.p.) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 O.p.). W sprawach, w których jedynym dysponentem niezbędnych dla rozstrzygnięcia informacji jest podatnik, niezbędnym i koniecznym jest jego współdziałanie z organem w zakresie pozyskania odpowiedniego materiału dowodowego. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym to na organie spoczywa ciężar udowodnienia określonych faktów, to jednak w sprawach, w których podatnik dąży do uzyskania określonej korzyści (w tym wypadku umorzenia jego zaległości podatkowych), jest on zobowiązany do udowodnienia podstaw faktycznych takiego wniosku.

Jak wskazano w sprawie, organy niespornie dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy. Po decyzjach Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r., w których stwierdzono braki w materiale dowodowym, a przez to brak wnikliwej analizy majątkowej sytuacji rodziny skarżącego, postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta [...] wezwał wnioskodawcę do przedstawienia wszelkich dowodów obrazujących jego aktualną sytuację finansową i majątkową, tj.: uzyskiwanych dochodów i wydatków własnych i osób pozostających we wspólnym z nim gospodarstwie domowym, w postaci: wynagrodzenia za pracę, dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, w tym faktur VAT RR lub ewidencji dostaw oraz nabyć, faktur VAT, zeznań podatkowych, obrotów i stanu posiadanych rachunków bankowych, rachunków za opłaty, historii spłat kredytów, pożyczek, wykazu posiadanych składników majątkowych, z uwzględnieniem ich wartości, dowodów dokumentujących wydatki na utrzymanie rodziny (leki, żywność, odzież, edukację), miesięcznego zestawienia ksiąg podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem kosztów, które nie wiążą się z wypływem środków pieniężnych, np. amortyzacji, dowodów w zakresie zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu podatku od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, składek ZUS i KRUS) oraz zobowiązań z tytułu obrotu gospodarczego. Organ włączył też do materiału dowodowego sprawy wszystkie dowody źródłowe (szczegółowo opisane w decyzjach), złożone przez podatnika i uzyskane na wezwanie od innych organów.

W odpowiedzi na powyższe, podatnik złożył oświadczenie, że nie wyraża zgody na wgląd do jego rachunków bankowych. Podał też (w kolejnym oświadczeniu), że nie posiada faktur sprzedaży towaru (płodów rolnych), gdyż był on sprzedawany za gotówkę. Wskazał, że z uprawy jęczmienia na powierzchni [...] ha uzyskał plon około [...] t i dochód w kwocie [...]zł, zaś z [...] ha uprawy fasoli osiągnął plon w wysokości [...] t, z dochodem w kwocie [...]zł. Na [...] ha uprawiał dynię, z czego uzyskał około [...] zł (z [...] m suchej dyni). Wydatki miesięczne rodziny ([...] osoby) określił na około [...] zł. Z żoną ma ustanowioną rozdzielność majątkową. We wspólnym gospodarstwie według oświadczenia pozostaje także córka (brak danych co do wieku i źródeł utrzymania).

Następnie, w dniu [...] r., organ przesłuchał wnioskodawcę na okoliczność posiadanego majątku.

Na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów organ ustalił, że skarżący jest przedsiębiorcą (prowadzi skup i sprzedaż płodów rolnych, węgla i złomu) oraz rolnikiem indywidualnym, prowadzącym gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha przeliczeniowych. Zajmuje się uprawą zbóż, fasoli i dyni. Występując z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku rolnym – III i IV rata za [...] r. w łącznej kwocie [...]zł argumentował, że jego sytuacja nie jest stabilna – uzyskuje nieregularne przychody z działalności gospodarczej i rolniczej. Co jednak najistotniejsze, jego sytuację pogarsza rozpoczęta inwestycja w nową działalność gospodarczą – stację paliw, którą zamierza uruchomić na terenie gminy H.. Jest ona kosztowna, wywołała kryzys w płynności finansowej przedsiębiorstwa. Podatnik nie tylko zalega z należnościami podatkowymi, o których mowa, ale też posiada zaległości wobec ZUS, KRUS i urzędu skarbowego. Koncentruje się głównie na spłacie kredytów bankowych oraz opłat leasingowych, dotyczących części posiadanych pojazdów. Na nieruchomości, której dotyczy zaległość podatkowa, nie prowadzi działalności gospodarczej z uwagi na prowadzoną inwestycję (w tym miejscu Sąd stwierdza, że w ramach niniejszej sprawy nie mieści się ocena prawnopodatkowa sytuacji podatnika, w tym zasadność zastosowania w ramach wymiaru zobowiązania podatkowego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestia ta należy do rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i dotyczy wprost wymiaru podatku, nie zaś umorzenia istniejącej już zaległości).

W oświadczeniu złożonym do protokołu przesłuchania oraz w załączniku do tego protokołu wnioskodawca podał, że nie posiada kapitałów pieniężnych, ale uzyskał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł w [...] r. i [...] zł w [...] r. oraz dochód z działalności rolniczej w wysokości [...] zł w [...] r. W jego majątku znajdują się nieruchomości, w tym grunty służące działalności rolniczej oraz liczne ruchomości, w tym maszyny i urządzenia oraz pojazdy wykorzystywane w działalności gospodarczej. Podatnik sam oszacował ich wartość na łączną kwotę [...]zł.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko w kwestii wzajemnych relacji między art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem po przeprowadzeniu postępowania dojdą one do wniosku, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, to bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej (vide: wyrok NSA z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2523/11 i powołane tam orzeczenia).

Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego co oznacza, że samo ustalenie istnienia wskazanych w nim przesłanek nie przesądza rozstrzygnięcia, albowiem jego wybór pozostawiony jest organowi rozpoznającemu wniosek podatnika. Stwierdzenie przez organ, że którakolwiek z przesłanek (przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego) występuje w sprawie, otwiera organowi jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. Organ podatkowy jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.).

Organy podatkowe dysponują też pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu.

Postępowanie w kwestii udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, zainicjowane wnioskiem podatnika, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, organy powinny kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności organy winny były rozważyć, czy wnioskodawca wykazał we wniosku wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a następnie dopiero po uznaniu, że co najmniej jedna z przesłanek wystąpiła - ustalić, czy dopuszczalna jest ulga w ramach pomocy de minimis.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej, która odnosi się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny racjonalności wypływających z tego postępowania konkluzji.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie.

W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik winien wykazać oraz przekonać organ o jej nadzwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez rozsądnego i należycie dbałego o swoje interesy przedsiębiorcę, nie są od niego zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez niego wadliwych decyzji gospodarczych, etc. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku lokalnego, elementy makro i mikroekonomiczne oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Trudno odmówić racji organom obu instancji, które stwierdziły, że z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze wiąże się określone ryzyko wystąpienia straty. W realiach gospodarczych mieści się również ponoszenie kosztów na modernizację, przebudowę lub rozbudowę przedsiębiorstwa. Tego typu inwestycje nie są elementem nadzwyczajnym, nieprzewidywalnym, a co najważniejsze – niezależnym od samego przedsiębiorcy, który wydatki na ten cel winien odpowiednio wcześniej zaplanować, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, ryzyka rynkowego, itp. Ulga wskazana w art. 67a i 67b O.p. nie stanowi prostej alternatywy dla zwolnień podatkowych (podmiotowych i przedmiotowych). Są to dwie zupełnie odmienne instytucje, gdy tymczasem racja podatnika wyrażona została wprost w skardze, gdzie wskazał on, że uchwała Rady Miasta [...] dotycząca zwolnień w podatku od nieruchomości wyłącza z tej pomocy inwestycje w budowę stacji paliw.

Sytuacja podatnika nie jest zatem wyjątkowa, choć oczywiście wpływa na jego ogólny stan finansowy (choćby z racji zaciągniętych kredytów bankowych), jednak nie pozbawia go dochodu na tyle, że nie jest on w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. Przypomnieć należy, że wartość dwóch rat podatku od nieruchomości, objętych wnioskiem, wyniosła [...] zł, gdy podatnik uzyskał w roku [...] dochód z działalności pozarolniczej i rolniczej w łącznej kwocie ponad [...] zł. Dochód ten (szczególnie, gdy chodzi o działalność rolniczą) jest jedynie szacunkowy, bowiem podatnik nie wystawiał faktur VAT w sytuacji, gdy sprzedaż płodów rolnych odbywała się za gotówkę. Wnioskodawca wskazał też, że obciążają go liczne koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i z utrzymaniem rodziny. W tym jednak względzie nie tylko nie przedstawił wystarczających dowodów (dokumentów, z których wynikają wskazane obciążenia), ale też nie zezwolił na monitoring przepływów pieniężnych na jego rachunkach bankowych. Przedstawione dokumenty zawierają dane inne niż deklarowane w oświadczeniach podatnika. Dlatego organ II instancji dokonał analizy wszystkich danych udostępnionych przez podatnika i stwierdził, że istnieją w nich liczne nieścisłości, zaś deklarowane wydatki w sposób zdecydowany przekraczają wysokość uzyskiwanych dochodów, przy jednoczesnym stwierdzeniu o braku oszczędności, z których wydatki te miałyby być finansowane. Podatnik nie wyjaśnił tych okoliczności (także w skardze), a przecież wytknięty brak rzetelności w przedstawionych danych sam w sobie dyskredytuje wniosek o umorzenie zaległości.

Co prawda nie jest sporne, że podatnik zaciągnął i spłaca liczne kredyty, ale – według jego wskazań – mają one charakter celowy i służą finansowaniu nowej inwestycji w postaci budowy stacji paliw, nie zaś prowadzeniu dotychczasowych działań gospodarczych.

Należy też zauważyć, że podatnik koncentruje swoją uwagę głównie na inwestycji oraz spłacie długów komercyjnych, zaniedbując równocześnie – według swojego wyboru i obranej polityki działalności – długi o charakterze publicznoprawnym. Takie działanie w żadnej mierze nie uzasadnia spełnienia po jego stronie przesłanki "interesu publicznego", która ze swej zasady – co już wskazano wyżej – zobowiązuje każdego z podatników do regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Podnoszone przez podatnika kwestie związane z przyszłymi profitami dla społeczności gminy z tytułu nowych miejsc pracy oraz dodatkowych świadczeń podatkowych – jak słusznie zauważył organ – mogą stanowić podstawę do zwolnień podatkowych, same zaś w sobie nie stanowią o istnieniu podstaw do zastosowania ulg w zapłacie zaległości. Wskazane względy społeczne mogą się bowiem ziścić w przyszłości i w momencie rozważania przez organ podstaw wniosku nie są obiektywnie sprawdzalne. W pojęciu interesu publicznego nie mieści się zaś współfinansowanie przez gminę inwestycji, prowadzonych przez lokalnych przedsiębiorców nawet, jeśli miałyby one w przyszłości przynieść wymierne korzyści dla jej mieszkańców. Nie jest przy tym rzeczą organów i Sądu w niniejszym postępowaniu rozważanie zasadności (legalności) uchwały Rady Miasta [...] która – zdaniem skarżącego – jest dla niego krzywdząca i wyłącza go z grona beneficjentów zwolnienia podatkowego.

Wysokość obciążeń kredytowych zależy wprost od decyzji przedsiębiorcy. To on bowiem prowadzi politykę finansową swojej działalności gospodarczej i każdorazowo podejmuje decyzje związane z możliwościami płatniczymi. Przekredytowanie, a tym samym zbytnie zadłużenie przedsiębiorstwa, mieści się w zakresie ryzyka każdego przedsiębiorcy, od którego wymagać należy racjonalizowania działań i należytej staranności w podejmowaniu decyzji. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011r., I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo).

Należy także podkreślić, ze podatnik ma wprawdzie ustanowioną rozdzielność majątkową z małżonką, niemniej jednak nie wynika z tego fakt, że utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego spoczywa wyłącznie na nim. Tymczasem – pomimo stosownego przesłuchania - nie wyjaśniono, w jaki sposób finansowane są podstawowe potrzeby rodziny skarżącego, a ona sam wskazał wyłącznie, że poza nim nikt z członków rodziny nie prowadzi działalności gospodarczej (gdy równocześnie z uzyskanych danych wynika, że dla żony odprowadzane są składki KRUS).

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych organ wskazał, że choć sytuacja podatnika w [...] r. bez wątpienia uległa pogorszeniu ze względu na zwiększenie jego wydatków, to jednak nie istnieje po jego stronie ważny interes dla zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, ani też interes publiczny w zastosowaniu ulgi. Podatnik nie jest bowiem pozbawiony dochodu, posiada możliwości alternatywnego zarobkowania, zaś kwota zaległości podatkowej nie jest obiektywnie znaczna. Nie sposób w tych okolicznościach pominąć również interesu fiskalnego gminy i sprawiedliwego traktowania wszystkich podatników. Nade wszystko jednak, podatnik nie wyjaśnił rzetelnie sytuacji majątkowej i finansowej, co pozwoliłoby na pełną ocenę podstaw jego wniosku. Brak należytego współdziałania z organem uniemożliwił wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

Organy nie stwierdzając zatem istnienia przesłanek przyznania wnioskowanej ulgi, określonych w art. 67 a Ordynacji podatkowej, prawidłowo odmówiły jej przyznania, nie analizując już przesłanek przewidzianych w art. 67b Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.