Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 275/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1112/08 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 ( słownie: jeden tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Decyzją z dnia 10 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie 20.025,00 zł.

W toku kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, iż Skarżąca zaniżyła deklarowany i wpłacony podatek od towarów i usług za sierpień 2005 r. o kwotę 14.630,00 zł, która to kwota powstała na skutek nieopodatkowania czynności bezpłatnego przekazania do Spółki z o.o. "J." koparki kołowej Z. typ ... przyczepy marki L.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż na podstawie aktu notarialnego Skarżąca przystąpiła do Spółki z o.o. "J.", obejmując w niej jeden udział uprzywilejowany o wartości 1.800.000,00 zł, pokryty w całości aportem rzeczowym, w postaci środków trwałych wyszczególnionych w treści aktu notarialnego. Dodatkowo na fundusz zapasowy spółki z o.o. Skarżąca przekazała nieodpłatnie środki trwałe, w tym wymienione wyżej: koparkę kołową Z. typ ... i przyczepę L, od których odliczono podatek naliczony. Zdaniem organu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia 23 czerwca 2008r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że jest ona niezasadna.

Jak stwierdził Sąd, przedmiotem sporu jest interpretacja treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów przekazanie przez Skarżącą koparki kołowej Z. typ ... oraz przyczepy marki L. do Spółki z o.o. "J." z siedzibą w M. stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zdaniem Skarżącej - przekazanie powyższych towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w treści odwołania podnosiła, iż czynność przekazania towarów potwierdzona w treści aktu notarialnego stanowiła aport do spółki z o.o. i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który zwalnia z tego podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego. W treści skargi podniesiono, iż przekazanie środków trwałych do spółki, w której Skarżąca jest udziałowcem, w sytuacji, gdy te dwa podmioty wspólnie dokonują działań gospodarczych, niewątpliwie stanowi wypełnienie celu związanego z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd I instancji stwierdził, iż zarzuty zawarte w treści skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, a dokonana przez Skarżącą wykładnia przepisów prawa materialnego w stanie faktycznym sprawy nie jest trafna.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w treści decyzji organu odwoławczego, iż aportem spółki z o.o. są wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnoszone w zamian za uzyskane udziały w tej spółce. Środki transportowe, od których ustalono sporny podatek nie zostały wniesione na kapitał zakładowy spółki, lecz na kapitał zapasowy, a Skarżąca nic za to nie uzyskała. Fakt, iż umowa spółki nie została zakwestionowana przez sporządzającego ją notariusza, a także, że sąd rejestrowy wpisał spółkę do KRS nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Rzeczywiście - jak podnosi Skarżąca - treść oświadczeń i zapisów umowy odpowiada przepisom kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Jednakże organy podatkowe nie zakwestionowały treści umowy, mało tego w pełni respektując zapisy umowy, oceniły pod kątem podatkowym charakter tych zapisów. Należy zauważyć, iż organy wywiodły z treści umowy spółki z o.o. takie skutki prawne, jak te wprost określone w umowie.

Jak argumentuje Sąd, jednym z przejawów odrębności prawa podatkowego jest konieczność oceniania (przez upoważnione organy) skutków czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym w zależności od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Odrębność prawa podatkowego pozwalała organom podatkowym m.in. na ocenę skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych w ramach swobodnej oceny dowodów, dokonywanej na podstawie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt, że strony umowy ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tej umowy, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania Skarżącej musiały być przedmiotem oceny.

W kontekście poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, wynikających z analizy umowy Sąd stwierdził, iż organy trafnie przyjęły, że Skarżąca nie wykazała, by towary wniesione na kapitał zapasowy spółki, od których uprzednio odliczono podatek naliczony, stanowiły aport.

Sąd ponadto podzielił wykładnię art. 7 ust. 2 dokonaną przez organy podatkowe. Organy obu instancji trafnie – w ocenie Sądu – wskazały, iż przekazanie środków trwałych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na własne nazwisko nieodpłatnie do spółki prawa handlowego jest przekazaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nie można bowiem uznać, że prowadzenie firmy przez osobę fizyczną i posiadanie przez nią udziałów w spółce z o.o. (nawet, gdy prowadzą działalność w podobnym zakresie) jest tożsame z jednym przedsiębiorstwem.

W ocenie Sądu, aby (po spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w treści omawianego przepisu) przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu, musi istnieć tożsamy zakres podmiotowy, tj. przedsiębiorstwo, w którym dochodzi do przekazania jest tym samym przedsiębiorstwem, na którego cele dochodzi do przekazania towarów. Można stwierdzić, iż takie przekazanie ma "wewnętrzny charakter", czyli dochodzi do niego w ramach jednego przedsiębiorstwa. Taka sytuacja nie ma w niniejszej sprawie miejsca, bowiem środki trwałe przekazane z majątku jednoosobowego przedsiębiorstwa przekazane są nieodpłatnie do majątku innego przedsiębiorstwa (spółki z o.o.), a więc nie na cele związane z przedsiębiorstwem przekazującym. Zbyt rozszerzająca wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Skarżącą nie zasługuje – w ocenie Sądu – na aprobatę.

Na uwzględnienie zdaniem Sądu nie zasługują także zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Pismem z dnia 8 stycznia 2009 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art.145 § 1 pkt1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2008 roku z powodu niepodjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieustalenie rzeczywistej woli stron umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podstawy przekazania spółce rzeczy ruchomych wskazanych w § 9 ust. 2 umowy spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2008 roku z powodu nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez Dyrektora Izby Skarbowej całego materiału dowodowego,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu nieumożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym celem wyjaśnienia jej rzeczywistego zamiaru w zakresie przekazania rzeczy ruchomych wskazanych w § 9 ust.2 umowy Spółki,

4. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2008 roku z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonanego z naruszeniem reguł postępowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa;

II. naruszenie prawa materialnego::

5. naruszenie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dokonanie aportu na kapitał zakładowy w części przewyższającej wartość objętych udziałów stanowi bezpłatne przekazanie towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

6. naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalniającego z tego podatku wkłady niepieniężne wnoszone do spółki prawa handlowego i cywilnego poprzez jego niezastosowanie w stosunku do ruchomości określonych w § 9 ust. 2 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

7. naruszenie art. 3 w zw. z art. 157 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, że konstrukcja umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszcza przy jej powstaniu w ramach zasady swobody umów przekazanie środków w postaci ruchomości bezpośrednio na poczet kapitału zapasowego,

8. naruszenie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 roku Kodeks cywilny w zw. z art. 3 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 157 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przyjęcie, że strony w ramach zasady swobody umów mogą wprowadzić do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością świadczenie nieodpłatne dokonane bezpośrednio na poczet kapitału zapasowego, co sprzeciwia się naturze stosunku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

9. naruszenie art. 3 i art. 163 pkt 2 w zw. z art. 151 § 3, art. 176 - 179 i art. 159 w zw. z art. 161 § 2 i art. 11 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez bezpodstawne przyjęcie nieznanych ustawie obowiązków wspólników spółek z o.o. - poza obowiązkiem wniesienia wkładów wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być zobowiązani jedynie do świadczeń określonych wyraźnie w umowie spółki w ramach zamkniętego katalogu (dopłaty do udziałów, zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych lub inne obowiązki nie przewidziane w k.s.h.) - wspólną cechą obowiązków jest ich realizacja po zawiązaniu przynajmniej spółki w organizacji, a nie na etapie zawiązywania umowy gdzie brak jest zdolności prawnej podmiotu.

Wskazując na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w-tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 4 lutego 2009 r. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego chybione okazały się wszystkie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z nieuwzględnieniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, które wiązano z naruszeniem:

- art. 122 Ordynacji podatkowej z powodu niepodjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieustalenie rzeczywistej woli stron umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podstawy przekazania spółce rzeczy ruchomych wskazanych w § 9 ust.2 umowy spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez Dyrektora Izby Skarbowej całego materiału dowodowego,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieumożliwienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym celem wyjaśnienia jej rzeczywistego zamiaru w zakresie przekazania rzeczy ruchomych wskazanych w § 9 ust.2 umowy spółki.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony podniósł, że sam akt notarialny, którym zawiązano spółkę z o.o. J. i w którym zawarte są sporne zapisy nie wystarcza do określenia rzeczywistej woli stron w zakresie podstawy prawnej przekazania przez skarżącą rzeczy ruchomych na rzecz spółki. Zaznaczył, że skarżąca wskazywała , iż jej rzeczywistym zamiarem było przekazanie całości rzeczy ruchomych (w tym wskazanych z § 9 ust. 2 aktu notarialnego) jako aportu do tejże spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazuje na to między innymi ujęcie zapisu dotyczącego przekazywanych spółce rzeczy ruchomych w ramach jednej jednostki redakcyjnej. Według pełnomocnika strony, skarżąca nie została w żaden sposób wezwana do wypowiedzenia się w tej kwestii, co stanowiło naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że strona stara się wykazać, że stan faktyczny jest inny niż ten, który wynika z niebudzących wątpliwości zapisów aktu notarialnego. Rację miał zatem sąd pierwszej instancji stwierdzając, że dowodem stanowiącym podstawę do ustalenia staniu faktycznego był szczególny dokument, tj. akt notarialny, którego treść nie była kwestionowana. Dokument ten został sporządzony zgodnie z wymogiem zawartym w treści art. 157 § 2 Kodeksu spółek handlowych i zawierał oświadczenia woli stron umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca nie wskazała, jakie inne dowody należało zgromadzić w postępowaniu, mało tego sama nie składała wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione podstaw. Z tych samych względów uwzględniony być nie mógł zarzut naruszenia art. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem naruszenia tego przepisu strona upatrywała w nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2008 roku ... z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonanego z naruszeniem reguł postępowania ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został skutecznie zakwestionowany. Wynikało zaś z niego, że Skarżąca wniosła na pokrycie kapitału zakładowego aport w postaci nieruchomości i ruchomości wymienionych w § 9 ust. 1 lit. a oraz lit. b aktu notarialnego. Z kolei w § 9 ust. 2 pkt 1 aktu notarialnego Skarżąca wniosła nadto na kapitał zapasowy wymienione ruchomości (w tym sporne towary).

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego odnotować należy, że w punktach II. 5 i 6 skargi kasacyjnej sformułowano zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług oraz niezastosowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega żadnej wątpliwości, że tego typu naruszenie prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, lub nie podciągnięto go do tego stanu faktycznego. W piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W–wa 2005 r., str. 541).

Nie ulega zatem żadnej kwestii to, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zawsze pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (CBOS) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (CBOS), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 – CBOS).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca nie podważyła stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu błędnej wykładni § 8 ust. 1 pkt.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem uznać trzeba, że strona skarżąca zgadza się z wykładnią tego unormowania dokonaną w sprawie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, że aportem spółki z o.o. są wkłady na pokrycie kapitału zakładowego spółki wnoszone w zamian za uzyskane udziały w tej spółce. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT błędna subsumcja polegać miała na przyjęciu, że: "dokonanie aportu na kapitał zakładowy w części przewyższającej wartość objętych udziałów stanowi bezpłatne przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Tymczasem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że w § 9 ust. 2 pkt 1 aktu notarialnego Skarżąca wniosła na kapitał zapasowy wymienione ruchomości (w tym sporne towary).

Podsumowując, dotychczasowe spostrzeżenia zarzuty opisane w punktach II 5 i 6 skargi kasacyjnej uznać należało za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Przechodząc do zarzutów opisanych w punktach II 7 – 9 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że pełnomocnik stara się wykazać, iż:

- w świetle art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 157§ 1 Ksh niedopuszczalne jest przyjęcie, konstrukcja umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszcza przy jej powstaniu w ramach zasady swobody umów przekazanie środków w postaci ruchomości bezpośrednio na poczet kapitału zapasowego,

- w świetle art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny w zw. z art. 3 zw. z art. 157 § 1 Ksh niedopuszczalnym jest przyjęcie, że strony w ramach zasady swobody umów mogą wprowadzić do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością świadczenie nieodpłatne dokonane bezpośrednio na poczet kapitału zapasowego, co sprzeciwia się naturze stosunku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

- w świetle art. 3 i art. 163 pkt 2 w zw. z art. 151 § 3, art. 176 – 179 i art. 159 w zw. z art. 161 § 2 i art. 11 § 1 Ksh niedopuszczalnym było zaakceptowanie nieznanych ustawie obowiązków wspólników spółek z o.o. poza obowiązkiem wniesienia wkładów.

W kontekście tych zarzutów i ich uzasadnienia należy zauważyć, że pełnomocnik strony usiłuje wykazać, że umowa spółki zawierała niedozwolone zapisy. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać przede wszystkim trzeba, że umowa spółki – co do zasady - powinna być konkretyzacją postanowień przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie może być sprzeczna, nie może zmieniać norm o charakterze bezwzględnie obowiązującym, może jedynie regulować materię, gdy mamy do czynienia z normą o charakterze względnie obowiązującym bądź gdy brak jest stosownej regulacji. Jednakże w tym ostatnim przypadku swoboda kształtowania wzajemnych relacji nie jest absolutna. Obowiązująca jest w takiej sytuacji reguła wyrażona w art. 3531 k.c. - zwana zasadą swobody umów. Jednakże zakres stosowania tej zasady jest wyznaczony normatywną koncepcją określonej spółki handlowej. Oznacza to, że ma miejsce zawężenie zakresu swobody umów wyznaczone zasadami funkcjonowania spółki z o.o. ([w:] Komentarz do art. 157 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037) Kidyba Andrzej, LEX/el. 2009).

Tym niemniej powyższe okoliczności były również przedmiotem badania sądu rejestrowego. Zgodnie z przepisem art. 5 § 1 Ksh w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r . o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U.07.168.1186 j.t) sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone i dołączone do niego dokumenty zgadzają się pod względem formy i treści z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi, a zgodnie z art. 23 ust. 2 Sąd rejestrowy bada, czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Wynika z tego, że sąd rejestrowy ma wręcz obowiązek oceny zdolności aportowej praw, które wspólnicy wnoszą do spółki. Ma to oczywiście zapobiec wnoszeniu tzw. pozornych wkładów niepieniężnych, które uniemożliwiałyby realizację celu gospodarczego spółki kapitałowej oraz zagrażałyby ochronie interesów wierzycieli spółki. Potwierdzeniem powyższej tezy jest pogląd Sądu Najwyższego, że skuteczność uprzedniego nabycia przez założycieli spółki kapitałowej praw mających być przedmiotem aportu nie zwalnia sądu rejestrowego od obowiązku zbadania, czy prawa te spełniają wszystkie kryteria zdolności aportowej, jeżeli sąd poweźmie w tym względzie uzasadnione wątpliwości (postanowienie SN z 26.3.1998 r., I CKN 227/98, OSNC Nr 11/1998, poz.179).

Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że zarzuty opisane w punktach II. 7 – 8 skargi kasacyjnej pozbawione były uzasadnionych podstaw.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.