Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1086/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1086/06

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 1998 r. Państwo J. i L. L .dokonali sprzedaży nieruchomości przy ulicy A w Ł.za cenę 2.922.089,50 zł. Następnie w dniu 26 lutego 1998 r. Pan L.L. złożył oświadczenie o zobowiązaniu się do przeznaczenia uzyskanej kwoty ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki budowlanej oraz budowę i remont domu, a także dokonania stosownego rozliczenia z wydatkowania powyższej kwoty w dwuletnim terminie (tj. do dnia 12 lutego 2000 r.), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Wykonując powyższe zobowiązanie, Pan L.L. dokonał zakupu dwóch nieruchomości rolnych. W dniu 31 stycznia 2000 r. nabył nieruchomość we wsi R.(akt notarialny [...]) za cenę 850.000,- złotych, a w miesiącu lutym 2000 r. kupił nieruchomość we wsi B.za cenę 2.160.000,- zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. nie uznał tych wydatków za dokonane zgodnie z przeznaczeniem, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w ustawy. Decyzją z dnia [...]organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że umowa sprzedaży dotycząca nieruchomości we wsi B. została sporządzona dwukrotnie w formie aktu notarialnego: po raz pierwszy w dniu [...] (akt [...]), a po raz drugi w dniu [...] (akt [...]). Akt notarialny z dnia [...] przedłożono w Urzędzie Skarbowym Ł. celem wskazania na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże jak stwierdzono, akt ten nie został ujawniony w księdze wieczystej. Do wpisu w księdze wieczystej przedłożono akt notarialny z dnia [...] ([...]). Ten akt został też przyjęty przez organ podatkowy za dowód w sprawie.

Organ podatkowy przyjął, że akt notarialny z dnia [...] został sporządzony po upływie końcowego terminu rozliczenia, tj. po dniu 12 lutego 2000 r. i wtedy też rozdysponowano znaczną część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A w Ł.. Wezwano także w charakterze świadka A. R., która sprzedała skarżącemu nieruchomość we wsi B.. Świadek odmówiła złożenia szczegółowych zeznań oraz podpisania protokołu przesłuchania. Świadek złożyła w dniu 6 sierpnia 2003 r. oświadczenie, z którego wynikało, że w dniu [...] przejęła od kupującego L. L. całość kwoty będącej ceną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ nie uznał jednak jako wiarygodnego tego oświadczenia.

W zakresie transakcji dotyczącej nabycia nieruchomości w miejscowości R., Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., posługując się informacjami pochodzącymi z Urzędu Skarbowego w S., ustalił, iż wartość nabytej przez podatnika nieruchomości była ponad dwukrotnie niższa, niż przyjęta przez strony w zawartej umowie.

W dniu 6 października 2003 r. skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 389 kc, w szczególności poprzez przyjęcie, że poniesienie wydatku na cele mieszkaniowe nastąpiło w dniu sporządzenia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w dniu [...], a więc po końcowym terminie rozliczenia (przypadającym na 12 lutego 2000 r.). W rzeczywistości bowiem, zdaniem odwołującego się, cena sprzedaży została uiszczona w całości w dniu [...]. Wówczas więc nastąpiło wydatkowanie tejże kwoty. Potwierdza ten fakt zarówno treść § 3 umowy z [...], jak i oświadczenie sprzedającej - A.R.. Ponadto zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, które zdaniem skarżącego nosi cechy dowolności w zakresie dokonanych ocen. W szczególności skarżący wskazał na bezpodstawne odrzucenie dowodu z oświadczenia sprzedającej - A.R.. Oprócz tego, krytycznie odniesiono się do luk w uzasadnieniu decyzji, w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł., z uwagi na wydanie decyzji przez ten organ z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Organ odwoławczy wskazał, że właściwym organem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy winien być urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania skarżącego, aktualnego w chwili wszczęcia postępowania. Ponadto organ ten zauważył, że z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości objętej wspólnością ustawową małżeńską podlega odrębnemu opodatkowaniu u każdego z małżonków.

W wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do Pana L. L., uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na swą niewłaściwość miejscową.

W dniu 4 lutego 2004 r. inny organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Pana L.L. w sprawie dokonanej przez niego sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 r. W toku postępowania wzywano do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka A.R., która jednak odmówiła złożenia zeznań w Urzędu Skarbowym z uwagi na zły stan zdrowia. Organ skierował do świadka żądanie wyznaczenia terminu dokonania czynności przesłuchania w miejscu zamieszkania świadka, pod rygorem zastosowania kary porządkowej w razie odmowy. A.R. nie udzieliła odpowiedzi na to pismo. Wobec tego organ odstąpił od dalszych prób uzyskania zeznań tego świadka.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. w kwocie 143.714,50 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 233.382,50 zł, w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 r. Jako uzasadnienie tego rozstrzygnięcia podano fakty dotyczące dokonania przez L.L. sprzedaży nieruchomości w dniu 12 lutego 1998 r. oraz zakupu nieruchomości we wsi B. w dniu [...], tj. po upływie dwóch lat od daty sprzedaży, co uniemożliwiło, zdaniem organu, ze skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odnośnie zakupu nieruchomości w miejscowości R., organ oparł się na opinii pochodzącej z Urzędu Skarbowego w S. i przyjął niższą jej wartość, niż podana w umowie sprzedaży z dnia 31 stycznia 2000 r.

W dniu 24 maja 2004 r. skarżący sporządził odwołanie od tej decyzji, podnosząc argumenty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] a ponadto zarzucił istnienie stanu powagi rzeczy osądzonej, tj. wydania decyzji w sprawie, w której już raz prawomocnie rozstrzygnięto. Prócz tego, skarżący powołał się na brak wszczęcia postępowania podatkowego i wadliwość doręczeń, a także niezapoznanie go ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Dodatkowo wskazano na wadliwe zastosowanie art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan sprawy oraz ustosunkowano się do zarzutów odwołania. Wskazano, że skarżący nie uprawdopodobnił należycie faktu poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe w dniu [...] Zdaniem organu, odmowa składania zeznań przez świadka - A.R. dostatecznie usprawiedliwiła odstąpienie od czynności przesłuchania jej.

Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony był powiadomiony o wszczęciu postępowania i doręczono mu kserokopię postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem organu strona brała czynny udział w postępowaniu - nie była pozbawiona możliwości inicjowania czynności postępowania, ani nie była pozbawiona możliwości uczestniczenia w nich. Wskazano, że skarżący został w sposób właściwy zapoznany z materiałem dowodowym sprawy, z czego skorzystał.

Gdy zaś chodzi o zarzut naruszenia stanu powagi rzeczy osądzonej, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. dotyczyła jedynie właściwości miejscowej organu podatkowego, a organ ten nie był umocowany do wydania decyzji, był bowiem niewłaściwy w sprawie. Właściwość ta przysługiwała natomiast Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., który był uprawniony do wydania decyzji, mimo istnienia prawomocnej decyzji o umorzeniu postępowania w tej samej sprawie.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w decyzji w sposób prawidłowy obliczono wysokość należnych odsetek od zaległości podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2004 r. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu.

Uzasadniając swoje żądanie, skarżący powołał argumentację zawartą we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych oraz podkreślił wadliwość rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., który w miejsce postanowienia o przekazaniu sprawy właściwemu organowi podatkowemu wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, także i Urząd Skarbowy w P. nie był właściwy do prowadzenia niniejszej sprawy, bowiem w listopadzie 1999 r. skarżący wyprowadził się do L. i tam zamieszkiwał w chwili wszczęcia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za zasadną skargę Pana L.L. i wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...].

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby stwierdzić czy zakup nastąpił po, czy przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży, należy ustalić, kiedy nastąpił ów zakup. Zgodnie z cytowanym przepisem decydujące znaczenie dla obliczenia przedmiotowego terminu ma nie data zakupu, lecz data wydatkowania określonej kwoty tytułem ceny za nabycie budynku mieszkalnego. Stanowi ona granicę, po przekroczeniu której przestaje obowiązywać zwolnienie z podatku. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono tej daty. Co do niej organy podatkowe wywiodły ostatecznie, że upływa ona z dniem podpisania aktu notarialnego umowy sprzedaży, datowanego na dzień [...]. Organy nie dostrzegły, że w paragrafie 3 umowy zawarto oświadczenie obu stron czynności, iż cena sprzedaży została zapłacona przed podpisaniem aktu. Dla obliczenia dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie, oprócz celu poniesienia wydatku, także data wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Sformułowanie "przed podpisaniem aktu" jakim posługuje się cytowana umowa może oznaczać zarówno dzień [...], lecz wcześniejszą godzinę, jak również dowolny dzień poprzedzający tę datę. Jeśli sprzedaż nieruchomości w Ł. przy ul. A nastąpiła w dniu 12 lutego 1998 r., to postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie pozostawiło bez odpowiedzi kluczowe zagadnienie w sprawie, a mianowicie, czy wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nastąpiło przed, czy po upływie 2 lat od jej sprzedaży. Bez stosownych ustaleń w tym zakresie organy podatkowe pozbawiły się same możliwości oceny prawidłowości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 przez stronę skarżącą.

Sąd uznał także, iż rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny przyjąć za miarodajny drugi z przedstawionych aktów notarialnych, tj. datowany na dzień [...].

Jednakże Sąd nie zaakceptował postępowania prowadzonego wobec świadka A. R. i wskazał, iż organy podatkowe powinny odpowiedzieć sobie na pytanie, czy dowód z zeznań tego świadka jest niezbędny dla rozpatrzenia sprawy, czy też można go zastąpić, np. oświadczeniami drugiej strony transakcji z dnia 22 lutego 2002 r., tj. skarżącego. Jeśli okaże się, że przesłuchanie jest niezbędne to nie jest dopuszczalne odstępowanie od niego dlatego, że istnieją trudności w przesłuchaniu świadka. Do dyspozycji organu pozostają kary porządkowe, o których mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem organy uznają, że zachowanie świadka spełnia przesłanki wymienionego przepisu, nic nie stoi na przeszkodzie aby to uczynić.

W odniesieniu do drugiej transakcji, dotyczącej zakupu zabudowanej nieruchomości we wsi R. Sąd wskazał, iż mimo zaskarżenia decyzji organu I instancji w całości, z zaskarżonej decyzji nie wynika czy zaakceptowany został sposób wyliczenia wartości tej nieruchomości przez Urząd Skarbowy w P.. W toku ponownego postępowania koniecznym powinno być wskazanie przesłanek dających podstawę do określenia wartości odmiennej niż w umowie sprzedaży i wykazanie, że wartość wskazana w niej jest niewiarygodna.

Ponadto Sąd wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do skarżącego w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. Jej istnienie oznacza zatem, że przedmiotowa sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Tak więc wydanie decyzji zaskarżonej do Sądu, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...]narusza zasadę powagi rzeczy osądzonej i na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę stwierdzenia ich nieważności w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepisy art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność decyzji Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]nr [...], umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do Pana L.L. w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A.

Następnie w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr US [...], którą ponownie określił Panu L. L. wysokość zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 143.714,50 zł, z tytułu sprzedaży w 1998 r. nieruchomości.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w celu oszacowania rynkowej wartości nieruchomości rolnej położonej we wsi R., dokonano jej wyceny pod kątem ustalenia, czy cena budynku mieszkalnego wskazana w akcie notarialnym z dnia [...] odpowiada średniorynkowej cenie podobnych obiektów mieszkalnych znajdujących się na wskazanym terenie. Przyjęto z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], iż wartość budynku mieszkalno-gospodarczego to ok. 20.000,-z ł, szopy drewnianej ok. 5.000,- zł, zaś gruntu rolnego – 5.000,- zł. Dla przyjętych ustaleń wykorzystano także akt notarialny z dnia [...] Rep. [...], z którego wynikało, iż poprzedni właściciel tej nieruchomości dokonał jej zakupu za kwotę 25.000,- zł, a następnie w dniu 31 stycznia 2000 r. dokonał jej odpłatnego zbycia na rzecz Pana L.L.za kwotę 850.000,-zł. W związku z tym uznano, że strony umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2000 r. świadomie ułożyły treść tej umowy, zawyżając kilkakrotnie wartość budynku, aby w oparciu o ujawnioną w akcie notarialnym cenę sprzedaży odpowiednio obniżyć wysokość przypadającego do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przyjęto zatem wartość budynku mieszkalnego we wsi R. w kwocie 20.000,- zł, wynikającą z wyceny Urzędu Skarbowego w S., plus koszty nabycia – 3.900,- zł

Z kolei w odniesieniu do zakupu nieruchomości położonej w miejscowości B., za miarodajny uznano akt notarialny z dnia [...] Rep. [...], jako ujawniony w księdze wieczystej, a nie akt z dnia [...] Rep. [...].

Organ pierwszej instancji wskazał także w uzasadnieniu swojej decyzji, iż wezwał Pana L.L. oraz Panią A.R. celem złożenia stosownych wyjaśnień w związku z umową sprzedaży z dnia 22 lutego 2002 r., jednakże wezwania te pozostały bez odpowiedzi.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] nr [...]).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż podejmowane przez organy podatkowe obu instancji próby przesłuchania stron postępowania – Pana L.L., a także Pani A.R. – nie powiodły się. Pomimo skutecznie doręczanych wezwań do osobistego stawienia się, osoby te nie wykazywały jakiejkolwiek inicjatywy we współdziałaniu z organami podatkowymi w celu ustalenia prawdy materialnej. Pan L.L. w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozmowie telefonicznej z dnia 21 marca 2006 r., poinformował organ, iż działający w jego imieniu pełnomocnik "... zalecił nie składanie żadnych wyjaśnień na tę okoliczność". Ustanowiony w sprawie pełnomocnik w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego złożył w dniu 16 marca 2006 r. pismo, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenie pełnomocnika skarżącego o przekazaniu przez Pana L.L. siostrze kwoty 2.160.000,- zł tytułem ceny za nabycie nieruchomości położonej we wsi B. przed podpisaniem aktu notarialnego, samo w sobie nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie na okoliczność wydatkowania przez skarżącego środków pieniężnych przed upływem terminu obowiązywania zwolnienia podatkowego. Dlatego też stanowisko skarżącego, że zapłata ceny za zakupioną nieruchomość miała miejsce w terminie wcześniejszym niż data podpisania aktu notarialnego, tj. [...], uznano jako nie znajdujące wystarczającego potwierdzenia.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że kserokopia udzielonego przez Pana L.L. umocowania dla adwokata A. M. do prowadzenia niniejszej sprawy została załączona do akt sprawy dopiero przy odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w dniu 12 grudnia 2005 r. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie, pełnomocnik ten powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż jedynie to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie działający w imieniu podatnika pełnomocnik nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, uczynił to dopiero w związku z wniesionym odwołaniem. Wobec tego uznano za zasadne pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2005 r., pozostawiające bez rozpatrzenia stanowisko podmiotu niebędącego stroną.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy podatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w treści art. 28 ust. 3, biegnie od nowa od dnia następnego po upływie 2 letniego terminu od daty sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej od dnia 9 grudnia 2004 r. do dnia 16 czerwca 2005 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu ze względu na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzje nr [...].

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Pana L.L. wniósł o stwierdzenie w całości nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez całkowite pominięcie argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 42/05, zarówno co do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, jak i sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w szczególności poprzez:

a) niewykonanie zalecenia sądu dotyczącego przesłuchania świadka, tj. drugiej strony transakcji – s. 6 uzasadnienia wyroku,

b) niewykonanie zalecenia sądu co do wskazania przesłanek dających podstawę do określenia wartości odmiennej niż w umowie sprzedaży i wykazanie, że wartość wskazana w niej nie jest wiarygodna – s. 6 uzasadnienia wyroku,

c) niewykonanie zalecenia sądu, gdy chodzi o przeprowadzenie postępowania podatkowego z poszanowaniem wszystkich zasad – s. 7 uzasadnienia wyroku.

2. prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przyjęcie, że dla skorzystania ze zwolnienia istotnym jest podpisanie aktu notarialnego, choć w rzeczywistości istotnym jest kiedy wydatkowano środki.

b) Art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

c) Art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. nr 169, poz.1387), poprzez pominięcie i nieuwzględnienie tego, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3.rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 136 w zw. z art. 145 § 2, art. 169, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

d) naruszenie zasady powagi rzeczy osądzonej, poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy pełnomocnikowi nie została doręczona decyzją rozstrzygającą odwołanie od decyzji stwierdzającej nieważność poprzedniej decyzji, w której orzeczono co do istoty sprawy, a co za tym idzie kiedy ostatecznie nie zostało zakończone postępowanie,

e) pominięcie pełnomocnika strony przy dokonywaniu czynności, w szczególności poprzez brak doręczenia temuż pełnomocnikowi decyzji podatkowej oraz nie zawiadomienie o podejmowanych w toku postępowania czynnościach, w tym wezwaniach kierowanych do świadków,

f) nie wezwanie do uzupełnienia podania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłożenie pełnomocnictwa, a następnie pozostawienie pisma pełnomocnika bez rozpoznania z naruszeniem art. 169 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez poinformowanie w piśmie nie będącym postanowieniem,

g) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących realizacji transakcji kupna nieruchomości i określenia rzeczywistej wartości drugiej nabytej przez podatnika nieruchomości, choć sąd zobowiązał organ podatkowy do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności zobowiązał do przesłuchania stron transakcji o ile organ nie daje wiary wyjaśnieniom strony,

h) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, tj. zbywcy nieruchomości, przez organ i zasłanianie się jego niestawiennictwem, choć sąd w wyroku w którym stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych wyraźnie stwierdził, iż trudności nie mogą być przeszkodą dla wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,

i) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewskazanie przesłanek dających podstawę do określenia wartości odmiennej niż w umowie sprzedaży, do czego organ podatkowy został zobowiązany przez sąd,

j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe,

k) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz mimo będących w aktach sprawy merytorycznych zastrzeżeń co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej,

l) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień dotyczących ceny za nabywaną nieruchomość z uwagi na odmowę złożenia wyjaśnień przez drugą stronę transakcji, co jednak jest sprzeczne ze sposobem rozstrzygnięcia tego typu wątpliwości wskazanym przez sąd,

m) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez manipulowanie materiałem dowodowym oraz zastępowanie ustaleń w zakresie faktów insynuacjami pracowników organu,

n) naruszenie zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niewykonanie zaleceń sądu oraz pomijanie w toku postępowania pełnomocnika strony, oraz powoływanie jako uzasadnienia decyzji argumentów odnoszących się do rozmowy telefonicznej,

o) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy, a w drugiej natomiast pozbawione jest merytorycznej argumentacji w kwestii podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów,

p) brak uzasadnienia decyzji, w którym pomija się wiele argumentów zgłoszonych przez podatnika odnoszących się do istotnych w sprawie zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Na wstępie należy dodać, iż w dniu 22 listopada 2006 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym wniósł on "o wycofanie wniosku o oddalenie skargi", stwierdzając, że w rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1082/05 wyrażony został pogląd, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a, Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika ulg przewidzianych w ustawach podatkowych.

Bezspornym jest, iż organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, uzyskał od organu pierwszej instancji informację, że wobec skarżącego nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych, co mogłoby skutkować przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wykazał także, aby przed końcem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed 31 grudnia 2003 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd w tym składzie orzekającym podzielił pogląd Naczelnego Sądu administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1082/05, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 688/04.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. WSA uznał, iż w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, związanego ze sprzedażą w 1998 r. przez małżonków L. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, gdzie podatnikiem była Pani J.L.– żona skarżącego, mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organy podatkowe, wbrew postanowieniom art. 122 Ordynacji podatkowej, nie rozważyły. W przypadku Pani J.L. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć z końcem 2003 r. Jak wskazano, przedawnienie zobowiązań podatkowych następuje z mocy prawa, a organ podatkowy z urzędu obowiązany jest wziąć je pod uwagę. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie sprawy i wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza także ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, a więc czy nie wygasło. W tym celu organy podatkowe powinny zbadać bieg terminu przedawnienia oraz ewentualnie wskazać, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od powyższego wyroku, uznał, iż art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku "na wypadek", gdy podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstają z mocy prawa. Ma do nich zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a, Ordynacja podatkowa nie wymienia czasu realizacji przez podatnika ulg przewidzianych w ustawach podatkowych. J. L., niezależnie od okoliczności w jakich doszło do sprzedaży i złożenia – w jej imieniu – oświadczenia, o jakim mowa w art. 28 ust. 2 ustawy, miała obowiązek uiszczenia podatku od całego przychodu w terminie 14 dni od dnia sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, iż w uchwale z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, (ONSA 2003/4/117) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania.

Skoro zatem w stosunku do Pani J.L. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć najwcześniej z końcem 2003 r., to taki sam termin przedawniania zobowiązania podatkowego, związanego ze sprzedażą nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A, odnosi się do jej męża – L.L.. Organy podatkowe obu instancji nie wykazały aby przed końcem tej daty doszło do przerwania, bądź zawieszenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

To naruszenie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej musi skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych. Nie daje ono jednak podstaw do stwierdzenia ich nieważności, o co wnosił pełnomocnik strony skarżącej.

W związku z powyższym Sąd nie uznał za celowe i zasadne dokonywanie oceny pozostałych zarzutów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]nr US [...], a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.