Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 54/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 i par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżących kwotę 497,- zł (czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r., nr [...], ustalającą A. i M. H. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł i ustalił podatnikom wymiar podatku za 2015 r. od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podstawę wznowienia postępowania z urzędu stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a okolicznością przemawiąjącą za wznowieniem postępowania było ustalenie, że ww. nieruchomość podatnicy nabyli jako przedsiębiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a źródłem finansowania zakupu był kredyt inwestycyjny. Okoliczności te jednoznacznie wynikają z zapisów aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 23 października 2002 r. Wskazano, że podatnicy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. wykazali: - 3.406 m2 gruntów pozostałych; - 475 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą; - 705 m2 budynków pozostałych (wys. pow. 2,20 m); - 325 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ewidencji gruntów i budynków powyższe grunty zostały sklasyfikowane, jako Bi (działki [...], [...], [...]) oraz jako Bp (działka [...]) o łącznej powierzchni 3.881 m2, budynki socjalno-administracyjno-magazynowe o łącznej powierzchni użytkowej 1.030 m2 wraz z budynkiem portierni o powierzchni użytkowej 7,50 m2 wys. pow. 2,20 m oraz ogrodzeniem z bramami. Zaznaczono, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w październiku 2017 r. ustalono, że na nieruchomości znajdują się także budowle o łącznej wartości [...] zł (teren utwardzony trylinką o wartości [...] zł, teren utwardzony kostką brukową o wartości [...] zł, ogrodzenie o wartości [...] zł). W związku z tymi ustaleniami organ stwierdził, że skoro podatnicy nie wykazali prawidłowo przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to miał prawo, na podstawie art. 68 § 2 O.p., w 2018 r. wydać decyzję uchylającą i ustalającą podatek za okres 5 lat wstecz.

Odnośnie podstawy opodatkowania organ wskazał, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: u.p.o.l.") wprost wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zaznaczył, że przy wydaniu decyzji opiera się na danych zawartych w ewidencji gruntów w okresie, jaki objęty jest decyzją. Dla ustalenia podatku od nieruchomości znaczenie ma klasyfikacja gruntu uwidoczniona w prowadzonej przez Starostę [...] ewidencji gruntów, a organy podatkowe nie są uprawione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wykazane w ewidencji gruntów.

W odwołaniu z dnia [...] r., podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podnosząc, że organ nie wskazał co było przesłanką wznowienia postępowania, a powołany przez organ akt notarialny z dnia 23 października 2002 r. był w posiadaniu tego organu na moment wydania pierwotnych decyzji, co oznacza, że nie było podstaw do wznowienia postępowania. Ponadto skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. SK 13/15, w którym Trybunał orzekł, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot gospodarczy nie przesądza o jego związku z prowadzoną działalnością i tym samym nie może automatycznie skutkować opodatkowaniem według stawki podatkowej najwyższej. W związku z powyższym wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, ale z zupełnie innych względów niż podali podatnicy. W ocenie SKO, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia w znacznej części, co może mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście SKO, powołując się na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2742/17, uznało, że dla prawidłowego zakwalifikowania podatkowego nieruchomości nie ma znaczenia to, czy w rzeczywistości działalność gospodarcza w przedmiocie uskutecznianym przez podatników była na nieruchomościach objętych zaskarżoną decyzją prowadzona, czy też nie oraz czy były faktycznie przy niej wykorzystywane, ale to czy z uwagi na swe walory jak i indywidualne cechy, realnie mogły być na ten cel wykorzystywane. W tym aspekcie, zdaniem SKO, organ I instancji winien uzupełnić swe postępowanie i dokonać w tym przedmiocie stosownych ustaleń.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 233 § 2 i 3 i art. 243 § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz nie rozpoznanie (zignorowanie) zarzutów proceduralnych strony, co do braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania i braku wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, podczas gdy decyzja winna zostać uchylona a prowadzone postępowanie umorzone lub organ powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że: 1) brak było przesłanki do wznowienia postępowania albowiem nie pojawiły się nowe okoliczności lub nowe dowody ponieważ akt notarialny, na którym organ I instancji oparł wznowienie postępowania był w jego posiadaniu na moment wydania pierwotnych decyzji, co oznacza, że nie było podstaw do wznowienia postępowania; 2) organ I instancji nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania, co oznacza, że nie doszło do wznowienia postępowania i postępowanie to się nie toczyło.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że organ I instancji w motywach swego rozstrzygnięcia nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, czy przesłanka, która stanowiła podstawę wznowienia postępowania w sprawie, tj. "ustalenie, że przedmiotową nieruchomość podatnicy nabyli jako przedsiębiorcy aktem notarialny Rep. A [...] z dnia 23.10.2002 r. w związku z prowadzą działalność gospodarczą" - odnosi się do powstania nowej okoliczności faktycznej, czy też nowego dowodu. Ponadto podkreślili, że organ I instancji przed wydaniem pierwotnej decyzji w sprawie w 2015 r. był w posiadaniu dowodu w postaci aktu notarialnego, a zatem dowód ten nie ma przymiotu nowości. Zaakcentowali także, że organ I instancji wydając pierwotną decyzją ustalił już, że część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, a zatem "ustalenie" to nie ma przymiotu nowości. Skarżący zarzucili również, że SKO w żaden sposób nie odniosło się do zarzutu odwołania, co narusza również zasadę przekonywania.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało w całości swoje stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które ponownie określiły skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w

art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sporządzone przez organ odwoławczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie pozwala na dokonanie jej sądowej kontroli, ponieważ organ II instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów skarżących dotyczących braku podstaw do wznowienia postępowania i braku zaistnienia w sprawie nowych dowodów i nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto skarżący zawarli w skardze zarzut braku wydania przez organ I instancji postanowienia o wznowieniu postępowania, a na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych można wnosić, że organ I instancji ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe zwykłe (mimo istnienia już w obrocie prawnym decyzji ostatecznej za ten rok podatkowy), a dopiero w sentencji wydanej decyzji organ wskazał przepisy dotyczące postępowania wznowieniowego (art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W aktach sprawy administracyjnej nie ma postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, jest natomiast postanowienie z dnia 4 grudnia 2017 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2016. Ponadto w aktach administracyjnych brak jest akt postępowania podatkowego zwykłego, a fakt wydania uprzednio decyzji podatkowych za lata 2014-2016 wynika jedynie z sentencji i uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Wobec braku stanowiska organu II w tej kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, w istocie nie wiadomo, czy organ odwoławczy akceptuje tego rodzaju praktykę (prowadzenie postępowania wznowieniowego bez jego wszczęcia), czy też uznaje, że jest to naruszenie przepisów postępowania, które dla wyniku sprawy nie ma istotnego znaczenia. Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, te zagadnienia wymagały rozważenia przez organ II instancji w pierwszej kolejności, albowiem przedmiot i zakres postępowania wznowieniowego zakreśla przyjęta przez organ podatkowy ustawowa podstawa wznowienia postępowania.

W tym kontekście wyjaśnić przede wszystkim należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (np. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2687/16).

Podkreślić należy, że art. 240 § 1 O.p. zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08).

Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I FSK 1179/15).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołane przez stronę dowody nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, jeżeli dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony. Odnośnie natomiast "nowych okoliczności" o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Op, to utrwalił się pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., I GSK 1356/16 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 931/15).

Mając to na uwadze Sąd zwraca uwagę, że prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. wymaga uprzedniej analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną, w tym ustalonej tam podstawy faktycznej i dowodów, w których znajduje ona oparcie. Inaczej nie da się ocenić, czy wskazany w ramach podstawy wznowienia postępowania nowy dowód czy nowa okoliczność, istotnie mają cechę "nowości" i czy uzasadnia to wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy wskazuje podstawę wznowienia (w niniejszej sprawie nowe dowody lub okoliczności), co zakreśla ramy tego postępowania. Jest to konieczne, skoro – co wskazano już wyżej - celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, przesłanką wznowienia postępowania było ustalenie, że przedmiotowe nieruchomości nabyli przedsiębiorcy, co ma wynikać z aktu notarialnego z dnia 23 października 2002 roku. Organ nie wypowiada się w kwestii, czy jest to nowy dowód czy nowa okoliczność, skarżący natomiast twierdzą, że organy podatkowe były już w posiadaniu tego dokumentu. Nie można jednak ustalić, czy dokument ten był znany organowi podatkowemu przy wydaniu pierwotnych decyzji za ww. lata podatkowe, wobec braku akt tamtego postępowania. Skarżący postawili jednak zarzut, że organ był w posiadaniu tego dokumentu, do czego organ odwoławczy się nie ustosunkował. Zauważyć jednocześnie należy, że decyzje kontrolowane w tym postępowaniu sądowym zostały wydane w wyniku postępowania podatkowego wszczętego na skutek sygnalizacji (pismo Wydziału finansowego, referatu podatków lokalnych, z dnia 21 listopada 2017 r. – w aktach admin.), w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 23 marca 2017 r. (umowa sprzedaży). Istnieje zatem prawdopodobieństwo, że dokonując pierwotnie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2014-2016, organ podatkowy także dysponował aktem notarialnym z 23 października 2002 roku.

Organ I instancji powołując się na okoliczności ustalone podczas kontroli u skarżących (protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 9.10. 2017 r.- 25.10.2017 r. – w aktach administracyjnych), nie wskazał jakie nowe okoliczności uzasadniają objęcie podstawą opodatkowania części nieruchomości będącej we władaniu skarżących, która dotychczas nie była opodatkowana, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu posiadania spornej nieruchomości i jego związku z prowadzoną działalnością, w kontekście wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zauważyć należy, że z akt sprawy administracyjnej nie wynika, czy skarżąca (jako współwłaściciel nieruchomości) nadal prowadzi działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zawarł natomiast w uzasadnieniu decyzji rozważania nawiązujące do stanowiska NSA zajętego w wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (II FSK 2742/17), uznając, że kwestią sporną w sprawie jest okoliczność, czy część nieruchomości nie objęta dotychczas podstawą opodatkowania, była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. Zauważyć jednak należy, że skarżący wyraźnie takiego zarzutu nie podnieśli, a kwestia potencjalnego wykorzystania tej części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wydaje się nie być sporną.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że organ II instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 210 §1 i § 4 O.p., art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 243 § 1 O.p. Sąd uznał, że ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.) jest na obecnym etapie sprawy przedwczesne, skoro w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia procesowa dotycząca trybu prowadzonego przez organ I instancji postępowania i jego zakresu, a przede wszystkim poprawności jego wszczęcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art. 240 § 1 pkt 5 O.p., po uprzednim zbadaniu, czy w sprawie istniały podstawy do wydania postanowienia w trybie art. 243 § 1 O.p. Organ odniesie się do zawartych w odwołaniu zarzutów i sporządzi uzasadnienie spełniające ustawowe wymogi z art. 210 § 4 O.p.

Na marginesie Sąd zauważa, że mimo trwającej instancyjnej kontroli zaskarżonych decyzji, organ I instancji wydał kolejne decyzje podatkowe dotyczą tego samego okresu (decyzje z dnia [...] r. - w aktach sprawy administracyjnej). Ocena zasadności wydania tych decyzji nie wchodziła jednak w zakres sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1

lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).