Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 306/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 306/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r., sprawy ze skarg B. Spółka Cywilna Z.K., M.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 grudnia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2008 r. "B" Spółka Cywilna (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") wykazała podatek należny w kwocie 48.783 zł i podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 1.352.206 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.303.423 zł, którą w całości zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy oraz za pozostałe miesiące lat 2008-2009 stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS. W toku postępowania stwierdzono, że spółka w 2008 r. odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K., [...] (dalej jako "ZEK Z.K.") – faktura nr [...] z dnia 29.02.2008 r. i Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K. [...] (dalej jako "ZEK M.K.) – faktury nr 1/08 z dnia 31.10.2008 r., oraz nr 2/08 z dnia 14.11.2008 r. Zdaniem Dyrektora UKS odliczenie z tych faktur nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dniu 27 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami nr [...] do [...] określił "B" Spółka Cywilna (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2008 r. do sierpnia 2008 r. i od października 2008 r. do września 2009 r.

W decyzjach tych między innymi ustalono , że spółka w Pierwszym Urzędzie Skarbowym złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2009 r., w których wykazała za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym , którą w całości zadysponowała do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

Natomiast wskutek stwierdzenia, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą m.in. podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. a więc poprzedzający przedmiotowe rozliczenie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia 27 czerwca 2012 r., na mocy której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc.

Powyższe ustalenia wpłynęły także na prawidłowość rozliczenia za kolejne miesiące , toteż organ ten w tym samym dniu wydał decyzje również w sprawie podatku od towarów i usług marzec kwiecień maj czerwiec, lipiec , sierpień wrzesień 2009 r. nr od [...] do [...] , którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. miesiące Z decyzji tych wynika, że z rozliczenia wyeliminowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za miesiące poprzednie , natomiast za wrzesień 2009 r. określono zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości , niż to zadeklarowano .

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art.7 ust.1 oraz art.2 pkt 6, a także art.22 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - polegające na przyjęciu, iż "B" S.C. nie dokonała zakupu towaru w rozumieniu ww. przepisów od podmiotu trzeciego, co doprowadziło do naruszenia art. 86 tej ustawy i uznania, że Spółka ta nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik tego postępowania,

- naruszenie przepisów dotyczących postępowania podatkowego tj. art. 187 Ordynacji podatkowej mające wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Z uwagi na ww. uchybienia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie .

Odwołanie to zostało uzupełnione przez Spółkę pismami z dnia 13.08.2012 r., 10.01.2013 r. i 30.01.2013 r., w których uszczegółowiono zarzuty dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Spółki przez Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K., oraz Zakład Eksploatacji Kruszywa M.K.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 12 grudnia 2013 r. [...] [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięć wyjaśnił , że zgodnie z zasadą wyrażoną w art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art.87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

Jakkolwiek prawo do przeniesienia różnicy podatku VAT jest niezaprzeczalne, jednakże jej uwzględnienie w następnym miesiącu jest uzależnione od prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT, za miesiąc w którym ona powstała.

Przedmiotowe sprawy, w ramach której ocenie podlega rozliczenie podatku od towarów i usług za m-ce od marca do września 2008 r. winny być ocenione właśnie z uwzględnieniem powyższych zasad. Organ zwrócił uwagę, że za miesiące poprzednie wykazana została przez Spółkę "B" nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która w całości uwzględniona została przez nią w przedmiotowym rozliczeniu. Jednak prawidłowość rozliczenia podatku VAT za listopad 2008 r. została zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z uwagi na odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z naruszeniem art.86 ust.l i ust.2 pkt 1 lit.a oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Chociaż więc bezpośrednio w przedmiotowym okresie nieprawidłowości te nie wystąpiły, lecz skoro w rozliczeniu tym uwzględniono różnicę podatku VAT przeniesioną z poprzedniego miesiąca, a w decyzji za m-c listopad 2008 r. określono za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej różnicy podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, toteż zmiana ta obligowała do zweryfikowania także przedmiotowego rozliczenia.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku VAT za miesiąc listopad 2008 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] . Tym samym również decyzje dotyczące przedmiotowego okresu rozliczeniowego - jako prawidłowe – wymagają utrzymania w mocy na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.)

Wprawdzie w złożonych odwołaniach podniesiono zarzuty dotyczące zarówno rozstrzygnięcia jak i postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, w efekcie którego wydano decyzję za przedmiotowy okres rozliczeniowy, lecz zarzuty te dotyczą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla Spółki mającej dokumentować dostawę pospółki, na której jako wystawca figurował Zakład Eksploatacji Kruszywa Z.K., [...]. Takie okoliczności nie występują bezpośrednio w niniejszej sprawie, a zatem zarzuty te uznać należy w tej sprawie za bezprzedmiotowe.

Nie można więc mówić o naruszeniu 7 ust.1 , art.2 pkt 6, czy art.22 ww. ustawy. Przepisy te definiują pojęcie "towaru" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art.2 pkt 6 ww. ustawy), pojęcie "dostawy towarów" (art.7 ust.l ww. ustawy) oraz regulują kwestie związane z ustalaniem miejsca dostawy towarów (art.22 ww. ustawy). Nie miały one zatem wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż jedynie wyeliminowano z rozliczenia ujętą przez Spółkę nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za wcześniejszy okres, oraz zwiększono Spółce odliczenie podatku naliczonego w związku z nieprawidłową kwotą tego podatku przeniesioną z rejestru zakupu do deklaracji YAT-7. Zatem nie doszło do naruszenia art.86 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższego nie można się także zgodzić z zarzutami, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego unormowane w art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu zgodnie z art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej postępowania wyjaśniającego oraz dowodowego za poprzednie miesiące, jego analizie i rozpatrzeniu, wydano za ten miesiące decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ pierwszej instancji zobligowany był także do zweryfikowania przedmiotowego rozliczenia i wydania decyzji na podstawie art.99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż również za ten miesiąc należało określić inną kwotę od zadeklarowanej. Organ pierwszej instancji nie zmienił jednak wysokości podatku należnego, a podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług w przedmiotowym okresie rozliczeniowym zwiększył na korzyść Spółki. Jedyna zmiana niekorzystna wiąże się z nieuwzględnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej z poprzedniego miesiąca. To zatem postępowanie nie wymagało już decyzją nr [...]. Tym samym również decyzja dotycząca przedmiotowego okresu rozliczeniowego - jako prawidłowa - wymaga utrzymania w mocy na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.)

.

Na te rozstrzygnięcia zostały złożone skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

- ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, polegającą na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnymi uznaniowym traktowaniu wskazywanych w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- zaniechanie przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia dowodów oraz niepowołanie biegłego, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

- naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

- przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem statusu i zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej w zakresie obowiązków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług;

- pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

- art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącego od decyzji organu l instancji;

Podniesiono również zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających przepisy art. 180,187 ust. 1 i 2,188,191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie spółka "B", zaś ZEK .ZK nie dokonywał wydobycia, oraz nie dokonały dostawy i sprzedaży na rzecz spółki "B", a także przypisanie spółce wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

- nieuwzględnienie wszystkich danych i informacji, w tym danych z Geoportalu, obejmujących zapasy ujawnione na zdjęciach satelitarnych i wbrew temu przyjęcie, że żadne zapasy w spółce "B" w roku 2009 nie istniały;

- brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez spółkę oraz ZEK Z.K. oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez spółkę a wydobyciem prowadzonym przez ZEK Z.K.;

- uznanie, niepotwierdzone jakąkolwiek decyzją administracyjną, że ZEK Z.K. nie prowadził faktycznie żadnej działalności, a wystawione przez ten podmiot faktury były fikcyjne i nie dokonał on żadnej sprzedaży na rzecz spółki;

- rażąco sprzeczne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia, co do charakteru i zakresu działalności spółki oraz zrealizowanego przez nią wydobycia;

- błędne i nieuprawnione uznanie, że księgi spółki "B" były wadliwe oraz popełnienie rażących błędów w zakresie oszacowania wielkości produkcji i sprzedaży Spółki,

- nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny;

- powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne, gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach K.D. oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy;

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla spółki w W. G. oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka prowadziła wydobycie poza l zmianą oraz z Poziomu innego niż Poziom II (spod lustra wody);

- nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że spółka nie prowadziła wydobycia z l poziomu;

- przypisanie Spółce "B" środków trwałych w sposób całkowicie błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej spółki oraz innych podmiotów;

- nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z Geoportalu.

W skardze zostały podniesione też zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nie miała podstaw do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez ZEK Z. K., pomimo tego, że spełnione zostały normatywne warunki dla uznania prawidłowości takiego odliczenia, określonego powołanymi przepisami;

- naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za sierpień 2008 r. z tego względu, że faktura od ZEK Z. K. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw;

- naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że spółka nie miała podstaw do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od ZEK Z. K. z uwagi na fikcyjność dostawy, a w konsekwencji, nie powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 306/14 do Sygn. akt I SA/Kr 312/14 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 306/14 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ocenie Sądu wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

W myśl z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a Ordynacji poddatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowania rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżone decyzje były konsekwencją wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 27 czerwca 2012 r. określającej skarżącej spółce za miesiąc listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Jednocześnie tut Sąd w wyroku z dnia 8 maja 2014 i sygn. akt I SA/Kr 300/14 skargę na ww. decyzje oddalił .

Zatem w sytuacji, gdy skarżąca spółka wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwoty tej nadwyżki zostały zakwestionowane ostateczną decyzją to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzjach za poprzedni okres rozliczeniowy, czyli w rozpoznawanej sprawie – za listopad 2008 r. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, wyeliminowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych – w niniejszej sprawie w miesiącach od marca do września 2009 r.

Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za listopad 2008 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzjami z dnia 27 czerwca 2012 r. wydanymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczeniapodatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- http//orzeczenia.nas.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzje za miesiące późniejsze zostają wydane w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za styczeń 2008 r.

Dlatego też , skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 8 maja 2014r. o sygn. I SA/Kr 300/2014 oddalił skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę do decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, zarzuty skarg, w świetle uregulowań art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadne.

Jeżeli bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy i decyzje te funkcjonują w obrocie prawnym , nie zostały uchylone, a zaskarżone decyzje są wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzje te naruszają prawo.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Wskazać bowiem należy, iż zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest treścią normy prawa materialnego będącej podstawą rozstrzygnięcia, którą w tym przypadku są przepisy art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności (ich braku) mających wpływ na opodatkowanie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2009 r. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania decyzji w sprawie było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania .

Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, że treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okresy poprzedzające. W tej sytuacji Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , iż skoro organ podatkowy I instancji, wydając decyzję za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oparł się na innych decyzjach skierowanej do skarżącej spółki (za listopad 2008 r.), mającej skutek dla przedmiotowej sprawy, to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w tamtej wiążącej decyzji, nie pomijając przy tym przepisów mających zastosowanie w sprawie niniejszej.

Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. W opinii Sądu uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia stawiane w tym przepisie wymogi, które z uwagi na specyfikę tego postępowania ograniczały się do powołania na ustalenia faktyczne poczynione w wiążącej decyzji za wcześniejszy okres rozliczeniowy.

Z kolei w uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad prowadzenia postępowania, w szczególności zarzucanych w skardze art. 120-122, art. 180, 187, 191 i 197 O.p.

Podnieść bowiem należy, że skarżąca spółka zarzuty skargi de facto kieruje do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, październik i listopad 2008 r. uznając , że pozostają one ze sobą w ścisłym związku faktycznym. Niemniej jednak okoliczności faktyczne , które są kontestowane nie występują bezpośrednio w niniejszej sprawie , a zatem zarzuty te uznać należy za bezzasadne .

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu