Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 889/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.979 zł (słownie: siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 1194/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 169/14 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W tym nieprawomocnym orzeczeniu Sądu I instancji oddalono skargę A Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy:

W dniu 9 października 2008 r., Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r., w kwocie [...] zł. Wraz ze swoim wnioskiem złożyła ona korektę AKC-3 Deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu przyczyn korekty Strona wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003, ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa energetyczna), ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora. Dlatego, w przekonaniu Skarżącego, rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia określana jako u.p.a.), zgodnie z którym akcyzę płaci producent, po 31 grudnia 2005 r. jest niezgodne ze wskazanymi wcześniej regulacjami wspólnotowymi. Efektem tego jest zaś powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym.

W decyzji z [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej, w decyzji z [...] r. uchylił orzeczenie Organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego, na mocy decyzji z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podjętą w składzie całej Izby Gospodarczej. W orzeczeniu tym przyjęto, że nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2012 r., poz. 749 ze zmianami, zwanej dalej O.p.) kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Strona wniosła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. W tym piśmie procesowym zarzuciła ona nieostatecznej decyzji podatkowej naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 11 ust. 3 u.p.a. i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W jej przekonaniu nastąpiło to na skutek błędnej wykładni i zastosowania wspomnianych przepisów, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii. Zarzucono też naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, że w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej Strona byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego",

Po rozpatrzeniu odwołania, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Stwierdził on, że w przedmiotowej sprawie, w cenie sprzedaży energii elektrycznej był zawarty podatek akcyzowy. Odnosząc się do kwestii nadpłaty, przywołano uchwałę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 O. p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Podniesiono też, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustanowiono obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli podlegają one podatkowi akcyzowemu. W przekonaniu Organu II instancji, kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tą daniną potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 - ze zm.). Określono tam skutki zrekompensowania podatnikowi, podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazano mu zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy poniesiony przy nabyciu towaru, stanowiącym koszt podatkowy.

Organ podatkowy powołał się również na "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 - ze zm.). W Dziale 15 tego sprawozdania zawarto następującą regulację: "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży". W oparciu o to stwierdzono, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego, gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Dyrektor Izby Celnej zaakcentował także, że z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych, ponoszone w cenie przez jednostkę, np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Potwierdzeniem tej analizy jest również wniosek Strony zawarty w treści odwołania, gdzie Spółka stwierdziła, iż "zapłacony w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podatek akcyzowy został wliczony w koszty sprzedaży energii elektrycznej". To zdaniem Strony wskazuje, że poniosła ona uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą akcyzy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii podnoszonych przez Spółkę, dotyczących ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego, wynikającego z braku zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego, Organ odwoławczy poniósł, iż co najwyżej można przyznać, iż Strona osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk). W ocenie Organu II instancji poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika, gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA. Organ odwoławczy powołał się też na wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia [...] r. nr [...], z którego wynika, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 1 stycznia 2006 r. finansowany był całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Pismem z 20 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została wniesiona skarga na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Spółka zarzuciła w niej organom podatkowym naruszenie przepisów:

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1, zwanej dalej dyrektywą horyzontalną) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa;

Strona wskazała również na naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O. p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że Spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.

Uzasadniając skargę, Skarżący wskazywał m.in. na umowę zawartą [...] r. z B Sp. z o.o., z której w jej ocenie wynikało, że wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym została zubożona i nie przerzuciła tego podatku na inne podmioty. W toku postępowania powoływała się też na umowę z [...] r. zawartą z C S.A., która w ogóle nie została uwzględniona przez organy podatkowe.

Po rozstrzygnięciu kwestii wnioskowanych przez Skarżącego wyłączeń sędziów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 maja 2016 r. oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej określana jako p.p.s.a.)

Uzasadniając to rozstrzygniecie wskazano na związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 1/11, której tezę jak i stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tej uchwały w pełni Sąd podzielił. Nadto wskazano, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia, gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). W jego ocenie, organy podatkowe mając na uwadze obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O. p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O. p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O. p.. W konsekwencji, tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O. p. gdyż Skarżący nie został z tego tytułu zubożony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego – jest jego integralną częścią. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi był wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. - organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustanawia się obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym określono skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazano zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy poniesiony przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy.

Opierając się na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11, Sąd I instancji stwierdził, że nawet gdyby uznać, że w majątku Strony wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to takiego uszczerbku Spółka może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazał on również na to, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował je zgodnie z ponoszonymi kosztami. WSA za trafne uznał powołanie się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wbrew twierdzeniu Skarżącego wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Uznano, że taka sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzono, że gdyby dopuszczalny był zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, gdyż koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby to do naruszenia norm konstytucyjnych. Zauważono, iż na gruncie Konstytucji RP brak było jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być bowiem doprowadzenie do wzbogacenia takiego podmiotu. Sąd I instancji uznał, że ma zastosowanie w sprawie uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, powołana przez pełnomocnika Strony, co jednak nie przemówiło na korzyść strony. Spółka w całości zaskarżyła wyrok Sądu I instancji, wnosząc od niego skargę kasacyjną. We wspomnianym piśmie procesowym wystapiła ona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. - poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny i jak możliwe jest przerzucenie ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za pośrednictwem ceny;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. - przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pomięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że Spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty;

4. naruszenie art. 269 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 poz. 1066, dalej: p.u.s.a.) poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wiąże wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 O. p., poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku;

Nadto Strona wskazała na:

1. naruszenie art. 72 § 1, pkt 1 O. p. - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

2. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11;

3. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do Strony, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku,

Skarżący wniósł też o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", nie wynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1, pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt 1 GPS l/l 1, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne; a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

W związku z takim wnioskiem, Strona wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1, pkt 5 ustawy Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Na wstępie uzasadnienia skargi, Spółka wskazała, że zgodnie z art. 39 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w Izbie Finansowej NSA, a nie w Izbie Gospodarczej tego Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. o sygn. akt I GSK 1194/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 169/14 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd kasacyjny potwierdził właściwość Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie rozpatrywania skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji wydawanych w zakresie podatku akcyzowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 39 § 2 i 3 p.u.s.a. jak i nie dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. gdyż ze względu na podjęcie uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł formułować ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym w tej uchwale poglądem i zobowiązany był do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie.

Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziła natomiast treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących stanu faktycznego, przyjętych jako podstawa rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Adaministracyjny uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez ten Sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wskazano, że istota sporu sprowadzała się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej od której uiściła podatek akcyzowy poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.

Jak zauważył Sąd kasacyjny, zasadniczym i konsekwentnym argumentem Skarżącego, mającym dowodzić poniesienia przez niego uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej Spółki, obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. z [...] r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Strona, powołując się w skardze na wskazaną umowę, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ona ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się natomiast do powyższych argumentów Skarżącego. W ocenie Sądu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał oceny umowy z [...] r., z góry przyjmując domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Nadto, treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że wspomniany organ nie dokonał analizy postanowień umowy z [...] r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie odniósł się nadto do argumentów Skarżącego, podniesionych w piśmie procesowym z 9 sierpnia 2013 r. Spółka wskazywała w nim, że organy podatkowe w prowadzonych innych postępowaniach podatkowych spółki dokonały różnych, wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez nią na inne osoby ciężaru podatku akcyzowego.

Jak wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji nie odniósł się do podniesionej w skardze argumentacji Strony, dotyczącej "Sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2. W przekonaniu Spółki, organy podatkowe błędnie wywiodły z niego, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego (zawarto go w cenie energii i przeniesiono na nabywcę, a organ wykazał brak zubożenia wnioskodawcy). Zdaniem Sądu kasacyjnego, nieprawidłowością było też przyjęcie, że Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Stało się tak mimo, że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące cen sprzedaży energii elektrycznej stosowanych przez Stronę.

W konsekwencji, Sąd II instancji wyraził przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z [...] r., a także pismo Skarżącego z 9 sierpnia 2013 r. i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. W konsekwencji, nie ustalono, jaki jest stan faktyczny sprawy. Sprawia to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne i nie do końca adekwatne do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd kasacyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do tego, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i - przede wszystkim - aby odniósł się do wczesniej wskazanych zarzutów Spółki. Nawiązując zaś do wniosków Skarżącego o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE, o wskazanej przez niego treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Przed rozprawą sądową zostały złożone przez skarżącą Spółkę dwa pisma procesowe datowane odpowiednio na 12 września 2018 r. oraz 13 września 2018 r.

Wskazano w nich na: pismo URE oraz "Raport na temat podatku akcyzowego dla nośników energii"; "Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2"; umowę z [...] r. zawartą C SA. wraz z Aneksami do tego porozumienia. Opierając się na ich treści Strona zaakcentowała, że cena sprzedaży energii elektrycznej dokonywanej na rzecz C SA, nie została podwyższona po wprowadzeniu podatku akcyzowego od tego rodzaju towaru. Skoro zatem cena w kwocie 158,93 zł stosowana w 2007 r. nie zawierała podatku akcyzowego, to tym bardziej cena w kwocie 144 zł, stosowana w 2008 r. nie mogła zawierać podatku akcyzowego. W konsekwencji, w ocenie Strony ciężar podatku akcyzowego nie mógł być przerzucony na nabywcę energii. Nadto skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko i zwróciła uwagę na orzecznictwo ETS (wyrok w sprawie C-129/00) akcentując , iż twierdzenie organu odwoławczego, iż podatek akcyzowy stanowił koszt sprzedaży energii i przez cenę sprzedaży został przerzucony na nabywcę stanowiło jedynie domniermanie i zdaniem pełnomocnika Strony nie zostało uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przy ponownym badaniu sprawy skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy dwóch zagadnień oddziałujących na ustalenie, czy Skarżący jest uprawniony z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego. Przede wszystkim, powstaje kwestia momentu zaistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i podmiotu, na którym ten obowiązek ciąży. Dodatkowo ujawnia się zaś problem poniesienia przez Stronę uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

Odnosząc się do pierwszej kwestii należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm.; zwana dalej dyrektywą horyzontalną). Ten akt prawny obowiązywał bowiem w roku 2006. Z kolei, dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym, opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Tym samym, w odniesieniu do energii elektrycznej i gazu ziemnego prawodawca unijny ustanowił odstępstwo od ogólnej reguły wyznaczania momentu wymagalności podatku akcyzowego. Już nie chwila dopuszczenia do konsumpcji lub wystąpienia ubytków (por. art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej), ale moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora wyznacza bowiem punkt czasu, w którym podatnik jest zobowiązany z tytułu ciążącej na nim daniny publicznej (podatku akcyzowego od energii elektrycznej i gazu ziemnego) por. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Z tego względu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie. W orzeczeniu tym została bowiem wyartykułowana zarówno kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, jak i problem niezgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w świetle wspomnianego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona.

Z kolei, rozważając drugą kwestię, tj. zagadnienie nadpłaty (art. 72 O.p.), w kontekście uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, którą Sąd jest związany, ustalenia wymaga to, czy w związku z uiszczeniem przez Skarżącego podatku akcyzowego za sporny okres doszło do zubożenia wspomnianego podmiotu. W myśl wspomnianej uchwały NSA, co raz jeszcze należy podkreślić – wiążącej dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego (zubożenia) jest warunkiem sine qua non istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Jak łatwo się domyślić, nie jest on spełniony, jeśli podatnik przerzucił podatek (ciężar podatkowy) na nabywcę towaru, wliczając kwotę podatku w cenę dostarczanego wyrobu akcyzowego.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo odczytały treść art. 72 § 1 O.p., wyprowadzając z niego normę prawną w sposób zgodny z zapatrywaniem NSA, wyrażonym w uchwale NSA, w sprawie I GPS 1/11. Uznały one bowiem, że dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia wnioskodawcy (Spółki).

Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty obrazy prawa procesowego. Dzieje się tak, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena zgodna z art. 191 O.p., pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która jest określana mianem postępowania dowodowego. We wspomnianej procedurze, jako niepodważalne pryncypium przyjęto również zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej dyspozycji, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W art. 191 O.p. nakłada się też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do regulacji unijnych, NSA w pkt 7.1 uzasadnienia uchwały, sygn. I GPS 1/11 stwierdził, że "orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji, przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22).

Jednocześnie, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem Trybunału niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości wskazuje na to, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, iż w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania, jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem Trybunału generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 100; wyrok ETS z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43)".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ zasadnie akcentował charakter podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wskazano w uchwale NSA, wydanej w sprawie I GPS 1/11, pod pojęciem "przerzucenia" podatku na konsumenta rozumieć należy wliczenie podatku w cenę (por. wyrok ETS z 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

Mając na uwadze powyższe, dokonana przez Organ odwoławczy analiza poszczególnych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, sama w sobie, bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie ujęcia podatku akcyzowego w cenie energii, a w konsekwencji przerzucenia go na konsumenta, nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i przesądzenie o istnieniu nadpłaty. I choć nie budzi wątpliwości, że wszystkie te akty prawne, mające moc wiążącą, nakładały na Skarżącego określone obowiązki podatkowe (podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy kosztowy charakter akcyzy), to nie oznacza to, że faktycznie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ jest bowiem zobowiązany ustalić czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania (por. uchwala NSA I GPS 1/11 i powołane w niej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Ponadto ustalenie tej okoliczności w warunkach wolnej konkurencji obarczone jest pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15).

Rozważając kwestię zubożenia wskazać należy, że ustalony przez Organ odwoławczy stan faktyczny i jego ocena prawna nie daje podstaw do przesądzenia kwestii powstania nadpłaty. Przypomnieć należy, że zasadniczym argumentem Spółki mającym dowodzić poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej, obowiązująca w roku 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem). W tamtym czasie energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu tego podatku na energię elektryczną nie została podwyższona cena wskazana w umowie. Jak zaś twierdzi Skarżący, zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy ustalona w niej cena nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego. Natomiast w 2008 roku zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy" nr [...] była niższa od ceny obowiązującej w 2007 r., zatem nie mogła zawierać tego podatku.

W przekonaniu Sądu, Organ odwoławczy nie dokonał analizy postanowień wspomnianej umowy (na kwestię tę zwrócił uwagę NSA). Z tego właśnie względu zaskarżona decyzja nie może zostać uznana za zgodną z prawem i – jako taka - podlega uchyleniu. Organ powinien zatem dokonać analizy umowy zawartej przez Skarżącego z C S.A., w brzmieniu pierwotnym oraz o treści obowiązującej w badanym okresie, z uwzględnieniem Aneksów i Porozumienia oraz odnieść się do wszystkich twierdzeń Spółki, dotyczących meritum sprawy, tj. poniesienia uszczerbku (zubożenia) w związku z zapłatą podatku akcyzowego za przedmiotowy miesiąc 2008 r.

Skarżący powołując się na umowę i porozumienie, konsekwentnie twierdził, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca. W jego ocenie oznacza to, że nie doszło do przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniósł on koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą. To zaś co sprawia, że dla oceny zasadności tego twierdzenia, jak i okoliczności przerzucenia – bądź nie - podatku na nabywcę energii kluczowa jest analiza postanowień powoływanych dokumentów i ich kolejnych zmian.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie przyjęte przez Organ odwoławczy, dotyczące podwyższenia ceny energii elektrycznej o kwotę podatku akcyzowego wynika z domniemania podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy. Wyprowadzono je ze "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G.10.2" za stosowny okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Formułując wspomniane domniemanie nie odniesiono się jedna do konsekwentnej argumentacji Spółki, opartej na nawiązaniu do wcześniej już wskazywanej umowy zawartej przez nią z C S.A. i w/w porozumienia do "Umowy" nr [...]. Jak wiadomo, twierdziła ona, że po wprowadzeniu podatku akcyzowego na energię elektryczną nie zostały podwyższone o kwotę akcyzy ceny uprzednio ustalone w umowie.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Skarżącego. Jeśli zaś ewolucja taka istotnie nie miała miejsca, fundamentalne znaczenie ma stwierdzenie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny. Ustalając to, organ winien poddać analizie nie tylko brzmienie tych umów. Zasadne jest także, aby dokonał on oceny pozostałych okoliczności faktycznych i prawnych funkcjonowania Spółki, w tym w szczególności, kwestię ewentualnej zmiany innych kosztów, które mogły przełożyć się na niezmienność ceny energii. Należy bowiem ocenić powstanie ewentualnego uszczerbku na podstawie pełnej analizy ekonomicznej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te Organ II instancji powinien wyjaśnić przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy. Dokonując tych ustaleń, Organ odwoławczy winien mieć na względzie regulacje z zakresu postępowania dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy powinien podjąć wszelkie czynności mające na celu wyjaśnienie, w jaki sposób określono cenę sprzedaży towaru, którą kalkuluje przecież każdy przedsiębiorca. Rzeczą organu jest zatem wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego z odniesieniem się do każdego dokumentu przedłożonego przez Stronę, w tym umowy zawartej z C S.A., wraz z aneksami oraz późniejszych umów i porozumień, czy wcześniej już wspominanego sprawozdania z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej G-10.2. Jednocześnie, nie może on tracić z pola widzenia wniosków wynikających z uchwały NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz orzecznictwa TSUE.

W ocenie Sądu, z powodu wskazanych wcześniej uchybień dowodowych, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi podczas postępowania podatkowego oraz możliwymi do zebrania w nowym postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo. Skutkuje to naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Doszło także do obrazy art. 191 O.p., zawierającego nakaz oceny - na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - czy dana okoliczność została udowodniona. To zaś sprawia, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ nie działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. i nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § pkt 1 c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

Z mocy art. 206 p.p.s.a., Sąd władny jest miarkować zwrot kosztów postępowania (ich elementem jest wynagrodzenie pełnomocnika). W przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, Sąd uwzględnił zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy poczyniony przez niego dla wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym (wysiłek poczyniony dla wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny). Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno jednak następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd postanowił zasądzić 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 169/14 oraz 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej. Orzekając w tym zakresie wzięto pod uwagę, iż w tutejszym Sądzie zawisło wiele spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik, a złożone skargi oraz pisma uzupełniające były podobnej treści. Oznacza to, że nakład pracy pełnomocnika w niemal tożsamych sprawach był mniejszy niż gdyby każda z tych spraw była sprawą jednostkową.

Na marginesie należy wskazać, że zbliżone stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego.

Biorąc pod uwagę wszystkie te okoliczności, Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 7.979 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wpis od skargi w kwocie 2.579 zł.; 2) kwota 3.600 zł., stanowiąca 1/2 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Sądem I instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl SA/Gl 169/14, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.); 3) 1.800 zł., stanowiącą 1/6 stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).