Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1307/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 ust. 9 ust. 10 ust. 11;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] czerwca 2014 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej

w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą M. S. (dalej: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji [...], w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący w dniu [...] maja 2009 r. zakupił we [...] pojazd marki [...] za kwotę [...] euro. Następnie w dniu [...] lipca 2009 r. złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W złożonej deklaracji Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości [...] zł. Dołączył opinię rzeczoznawcy wraz z dokumentacją fotograficzną. W opinii tej rzeczoznawca wycenił wartość brutto samochodu, uwzględniając jego uszkodzenia na kwotę [...] zł.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził,

iż wysokość podstawy opodatkowania ww. samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. Przedmiotowe wezwanie zostało doręczone Podatnikowi

w dniu [...] lipca 2009 r. i pozostało bez odpowiedzi.

W wyniku tego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją

z [...] czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji po przedstawieniu przebiegu postępowania, przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wziął pod uwagę dostarczoną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy. Jednak nie zaakceptował wszystkich uwzględnionych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających cenę wyjściową.

W szczególności organ nie uwzględnił przyjętych przez rzeczoznawcę korekt zmniejszających dla wyliczenia wartości samochodu nieuszkodzonego:

- z tytułu aktualności badań technicznych ([...] zł),

- szczególny charakter eksploatacji ([...] zł),

- regionalnej sytuacji rynkowej ([...] zł),

- importu prywatnego ([...] zł),

Organ uzasadnił zakwestionowanie korekt ze względu na brak jakiegokolwiek uprawdopodobnienia ich zastosowania oraz brak w dokumentacji pojazdu jakichkolwiek przesłanek potwierdzających możliwość zastosowania odrzuconych korekt.

Organ I instancji określając wartość pojazdu oparł swoje ustalenia na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass Polska sp. z o.o. – CARWERT. Rzeczoznawca dokonał wyceny metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy i określił ubytek pojazdu po naprawie na kwotę [...] zł. Od podstawowej ceny przyjętej z katalogu organ odjął szacunkowy koszt naprawy otrzymując średnią wartość rynkową brutto w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) i tym samym podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł.

2. Skarżący pismem z [...] czerwca 2014 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucając naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań przez organ podatkowy celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego

w przedmiotowej sprawie wniósł o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania w sprawie oraz odstąpienie od podwyższenia podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podkreślił, że nie uwzględnienie korekt jest ingerencją w dokument wygenerowany przez biegłego sądowego, który w swoich działaniach jest niezależny i dowód w postaci opinii biegłego może być dopuszczony do postępowania tylko i wyłącznie w całości, natomiast wybiórcze uwzględnienie korekt jest zwyczajnie niezgodne z prawem, gdyż narusza istotę dokumentu urzędowego jakim jest opinia biegłego-rzeczoznawcy. Zwrócił również uwagę na zwłokę w działaniu organu podatkowego, bowiem, po niespełna 5 latach od dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonuje weryfikacji oraz znacznie zawyża wartość pojazdu zakupionego przez podatnika, naliczając mu nie tylko znacznie podwyższony podatek akcyzowy, ale i narażając na odsetki ustawowe, pomimo faktu przedstawienia przez ww. organ wątpliwości w lipcu 2009 r.

3. Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpatrując odwołanie dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Przedstawiając podstawy prawne rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752, dalej: u.p.a). podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa

w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy po wezwaniu podatnika do wskazania przyczyn tej rozbieżności może określić wysokość podstawy opodatkowania i podatku. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja podlega ocenie tak jak każdy inny dowód, tym samym organy podatkowe nie musza korzystać w opinii biegłych, a ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego, w tym z informacji

o notowaniach dostępnych w bazach takich jak Eurotax.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], dla ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu najbardziej właściwa jest więc metoda stopnia uszkodzenia, a nie metoda kosztu naprawy. Metoda kosztu naprawy nie koreluje bowiem z definicją średniej wartości rynkowej i odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić

w przyszłości lub w różnych częściach kraju (zakup części i koszty robocizny uzależnione od regionu lub warsztatu samochodowego). W sprawie organ odwoławczy, do wyceny pojazdu nabytego przez Podatnika, dla celów podatkowych zastosował metodę stopnia uszkodzenia pojazdu ponieważ metoda kosztu naprawy nie mogła być zastosowana z uwagi na uwzględnienie niepewnych kosztów związanych z naprawą samochodu (koszty robocizny i części). Organ odwoławczy nie może uznać takich kosztów za powodujące pogorszenie stanu technicznego pojazdu, bowiem różnią się one w zależności od wykonywania naprawy we własnym zakresie bądź przez wyspecjalizowaną stację serwisową.

Ustalając wartość rynkową przedmiotowego samochodu Dyrektor Izby Celnej

w [...] uwzględnił takie czynniki jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Podatnika opinii rzeczoznawcy. Organ odwoławczy oparł się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej brutto pojazdu ([...]zł) oraz przyjętych przez niego korektach za wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację, ogumienie, stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz korektę ze względu na liczbę właścicieli. Nie znalazł natomiast uzasadnienia dla zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ze względu na: aktualność badań technicznych, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową, import prywatny oraz zastosowanie w metodzie stopnia uszkodzenia współczynnika zbywalności pojazdu.

Brak podstaw do przyjęcia korekty ze względu na aktualność badań technicznych, tj. brak dopuszczenia do ruchu wynika, zdaniem organu, z faktu,

iż oceniany samochód, zgodnie z zgromadzonym materiałem dowodowym, był uszkodzony i wymagał napraw, a zatem w stanie technicznym, w jakim został nabyty, nie może (nie powinien) mieć aktualnych badań technicznych. Organ odwoławczy uwzględnił korekty z tytułu uszkodzenia pojazdu ze względu na konieczność dokonania napraw, które doprowadzą przedmiotowy pojazd do stanu, który odpowiadać będzie co najmniej stanowi pojazdu tego samego modelu, rocznika oraz, o ile to możliwe,

o przybliżonym stanie technicznym. Zatem przeprowadzenie okresowych badań technicznych dopuszczenia pojazdu do ruchu, po przeprowadzeniu napraw, o których mowa w załączonej opinii, zapewniających uzyskanie wymaganej sprawności, nie będzie wiązało się z dodatkowymi kosztami.

Organ odwoławczy nie zastosował również ujemnej korekty wartości pojazdu ze względu na szczególny charakter eksploatacji. W myśl ww. Instrukcji nr 1/2005 SRTSiRD, przedmiotową korektę stosuje się w przypadku używania pojazdu

w nietypowych warunkach, jak też w nietypowy sposób, np.: do nauki jazdy, do jazd sportowych i testowych, samochodu osobowego do celów zarobkowych, w przypadku częstej jazdy z przyczepą, itp. Z żadnego przedłożonego przez Podatnika dokumentu (faktury sprzedaży, dowodu rejestracyjnego) nie wynika, aby pojazd wykorzystywany był w szczególny (niestandardowy) sposób, który mógłby wpłynąć na jego ponadprzeciętne zużycie. Rzeczoznawca nie wskazuje w wycenie w jaki nietypowy sposób mógł być używany przedmiotowy pojazd, natomiast potwierdza, że pojazd charakteryzował się bardzo dobrymi stanem technicznym i zastosował dodatnią korektę za stan utrzymania i dbałość o pojazd, co pozostaje w sprzeczności z równoczesnym zastosowaniem ujemnej korekty ze względu na szczególny charakter eksploatacji pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] nie zastosował również ujemnej korekty wartości pojazdu ze względu na pochodzenie (import własny) samochodu, bowiem przepis art. 104 ust. 11 ww. ustawy wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. Wpływ zaś powyższych czynników został uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej, ponieważ źródłowe ceny samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona (katalog "Info- Ekspert") ustalane są na podstawie monitoringu rynku samochodowego, który obejmuje krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzoną przez dealerów, informacje zgłoszeń internetowych i prasowych. Stosowanie dodatkowej korekty z tytułu importu prywatnego nie znajduje uzasadnienia, ponieważ w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...]zastosowanie takiej korekty prowadziłoby, do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania korekt: z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej i zbywalności pojazdu. Współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu uzależniony jest głównie od popularności rynkowej danego modelu pojazdu, mierzonej łatwością zbycia w stanie uszkodzonym łub po jego naprawie. Dotyczy on również okoliczności związanych z możliwością pozyskania tanich nowych lub używanych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących trwałość pojazdu. Co istotne, wielkość współczynnika zbywalności dla określonego pojazdu jest wielkością okresowo zmienną i częściowo zależną od upodobań regionalnych. Tym samym dotyczy on konkretnego, poddawanego indywidualnej ocenie co do jego wartości pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej w [...]określił wartość rynkową brutto uszkodzonego pojazdu wyłączając zastosowane przez rzeczoznawcę korekty za: aktualność badań technicznych, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową, import prywatny oraz współczynnik zbywalności pojazdu na kwotę [...] zł i tym samym podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie [...] zł. Kwota podatku akcyzowego, przy tak ustalonej podstawie opodatkowani wyniosła [...]zł.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż że kwota zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...]

w decyzji z dnia [...]czerwca 2014 r. różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w [...]o [...]zł. Organ podatkowy I instancji, określając wartość rynkową przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem opinii rzeczoznawcy nr [...]z dnia [...]czerwca 2009 r., nie zastosował dodatniej korekty za stan utrzymania i dbałość o pojazd (+[...]zł) oraz niezasadnie uwzględnił współczynnik zbywalności zadany przez rzeczoznawcę przy wyliczeniu wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia. W konsekwencji spowodowało to, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w "wysokości [...]zł, a więc w kwocie niższej niż należna. Jednakże, organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. [...]zł. Zgodnie bowiem

z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

4. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...]. Wnosząc

o uchylenie decyzji podniósł, że jako podatnik, złożył w urzędzie stosowne dokumenty potwierdzające rzeczywistą wartość pojazdu, które opiewały na rzeczywistą kwotę zapłaconą za tej pojazd w stanie uszkodzonym, dodatkowo wykonał specjalistyczną ekspertyzę, tj. wycenę profesjonalnego rzeczoznawcy, który obliczeń wartości pojazdu dokonał w systemie, który organ wymienia jako honorowany przez niego oraz wszelkie instytucje krajowe i europejskie, które profesjonalnie zajmują się wyceną pojazdów. Stan sprowadzonego samochodu osobowego [...] znacznie odbiegał od stanu normatywnego takich pojazdów, do jakich przyrównuje go organ podatkowy. Przystosowanie do eksploatacji wymagało dość dużych nakładów finansowych związanych z naprawami. Wszystkie wady oraz defekty przedmiotowego pojazdu, zostały przedstawione i szczegółowo opisane w opinii rzeczoznawcy załączonej

w aktach, dlatego zupełnie niezrozumiały jest fakt odrzucenia korekt uwzględnionych przez rzeczoznawcę.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu

z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania

i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

6.2. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 104 ust. 1, 8, 9

i 11 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawą opodatkowania jest w pierwszej kolejności, jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca. Od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. Zgodnie ze wskazanymi przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem

i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wynikająca z przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki

i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże należy, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie wartości rynkowej powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu, a różnica ta nie jest niczym uzasadniona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, powstałe w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zmianami, dalej: "u.p.a. z 2004 r."), gdzie przepis art. 82 ust. 4 tamtej ustawy odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej u.p.a., zaś przepisy art. 82a ustawy z 2004 r. odpowiadały przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy obowiązującej. Zgodnie z utrwalonym na gruncie u.p.a. z 2004 r. orzecznictwem celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych

z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. (obecnie art. 104 ust. 8 u.p.a.), który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364).

Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w cyt. Wyroku z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja

w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja.

W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie wynika,

że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny

i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się

w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu, to jest czy rozbieżność pomiędzy ceną transakcyjną a wartością rynkową na rynku krajowym znajduje uzasadnienie.. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. Istotne znaczenie może tez mieć fakt uszkodzenia samochodu, gdzie

w kraju nabycia samochodu, samochody powypadkowe ze względu na większe koszty naprawy tracą na wartości odpowiednio więcej, niż w Polsce. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego jako uzasadniająca rozbieżność pomiędzy ceną transakcyjną, a średnia ceną rynkową na rynku polskim. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że niekwestionowany był fakt,

że samochód był uszkodzony. Jest rzeczą powszechnie znaną, że cena samochodów uszkodzonych (powypadkowych) odbiega zwykle od cen podobnych samochodów nieuszkodzonych. Dlatego niezrozumiałe jest kwestionowanie przez organy mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy współczynnika obniżającego wartość ze względu na uszkodzenia. Organ odwoławczy kwestionując zastosowanie tego współczynnika argumentował nie uzasadniając tego bliżej, że współczynnik ten jest uzależniony głównie od popularności rynkowej danego modelu. W ocenie Sądu stanowi to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 197 Ordynacji podatkowej, ale też jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)

i zasadą przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały bezspornie,

że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 104 ust. 8 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącą, mimo że skarżąca wskazywała na takie przyczyny, to jest na znaczne uszkodzenie nabywanego samochodu.. W tej sytuacji pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji, nie została wykazana. Organy nie poczyniły ustaleń, czy uszkodzenia samochodu powodowały, biorąc pod uwagę sytuację na rynku w kraju, stanowiły uzasadnioną przyczynę tego, że wskazana przez skarżącą podstawa opodatkowania odpowiadająca cenie transakcyjnej – pierwszorzędnej podstawie opodatkowania - odbiegała od tej wynikającej ze średnich cen na rynku krajowym.

O ile możliwe jest do uznania za poprawne uwzględnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu dla oceny jego wartości rynkowej na rynku krajowym (polskim), to istnienie tych uszkodzeń powinno być brane pod uwagę przy ocenie, na ile ich istnienie na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. Tego rodzaju rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej)

i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te mają w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy. Brak tego rodzaju rozważań wynikał w ocenie sądu z dokonania przez organy błędnej interpretacji przepisów art. 104 ust. 8 u.p.a. pomijającej kwestię uzasadnienia przyczyny niskiej ceny w uwarunkowaniach sprzedaży istniejącej w kraju nabycia. To z kolei mogło prowadzić do błędnego zastosowania przepisów art. 104 ust. 10 i ust. 11. Tym samym to naruszenie przepisów prawa materialnego mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy powinny pamiętać, że z treści art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie można wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850 - dotyczący art. 82a u.p.a. z 2004 r.). Podatnik ma wskazać na istnienie takich przyczyn, co zmusza organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego, co do ich rzeczywistego występowania, a takim wskazaniem przyczyn było przedłożenie zdjęć znacznie uszkodzonego samochodu i opinia rzeczoznawcy W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. organ zgodnie

z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a.. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy, będąc związane wyżej wskazaną wykładnią art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a., ocenią ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na terenie Niemiec uzasadniały rozbieżność z ceną na rynku krajowym. Dopiero

w przypadku uznania przy takiej ocenie, że cena transakcyjna bez uzasadnionej przyczyny odbiegała znacząco od wartości rynkowej, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 u.p.a. uwzględniając również kwestię specyficznej eksploatacji samochodu

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.).

Ponieważ wadliwość dotyczyła też decyzji organu I instancji, ze względu na zasadę dwuinstancyjności na podstawie art. 135 p.p.s.a i tę decyzje należało uchylić.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.