Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4021/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 art. 4a pkt 11 art. 25
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-391/14-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu w zakresie pytania trzeciego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. GmbH z siedzibą w Niemczech - dalej: "Skarżąca", w dniu 28 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób prawnych, uzupełniony pismami z dnia 28 maja i 7 sierpnia 2014 r.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe z którego wynikało, iż jest niemieckim rezydentem podatkowym. Nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Skarżąca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P.S.A.) jest stroną umowy konsorcjum, której przedmiotem jest realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego w K. (dalej: "Projekt K.") o mocy 1.075 MW. Projekt K. jest realizowany na podstawie Umowy zawartej w dniu [...] września 2012 r. przez Skarżącą i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z przedmiotową umową prace budowlane prowadzone przez Skarżącą oraz P. SA. mają trwać 58 miesięcy.

W dniu [...] grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie spółki H. GmbH (dalej: "H. " lub "Spółka Dzielona") - niemieckiego rezydenta podatkowego. W wyniku przedmiotowego podziału Spółka nabyła część przedsiębiorstwa H. , na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. Na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem, który został wydzielony z H. do Spółki. Natomiast na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją, przez Spółkę, praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego bowiem w jego ramach nie doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego ani oddziału (ang. branch of actifity, niem. Teilbetrieb) w rozumieniu art. 2 lit. j) Dyrektywy z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: "Dyrektywa o fuzjach"). Z punktu widzenia niemieckich przepisów podatkowych podział H. pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży aktywów. W związku z powyższym podział H. podlegał w Niemczech opodatkowaniu.

W skład majątku H. wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu K. (umowa konsorcjum, której przedmiotem była realizacja Projektu K. została Podpisana przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału). Podział H. skutkował więc wydzieleniem do Spółki zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu K. . Z dnieniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu K. , zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na Spółkę. W konsekwencji, od tego dnia Spółka przejęła prawa i obowiązki związane z realizacją umowy konsorcjum mającej na celu realizację Projektu K.. W wyniku podziału Spółka stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki Dzielonej, w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu K..

Realizacja Projektu K. przez H. rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez H. rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu K. . W tym czasie pracownicy H. nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. Również obecnie działalność Wnioskodawcy w Polsce ograniczenia się do czynności opisanych powyżej. Podwykonawca Spółki w dalszym ciągu prowadzi prace doradcze i nadzorcze w wyżej wskazanym zakresie (również przy użyciu innych pracowników).

Od momentu rejestracji podziału H.. Projekt K. jest realizowany przez Spółkę i nie jest realizowany przez H..

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała trzy pytania:

1) Czy w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, zwana dalej: "umową polsko - niemiecka" z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. ?

2) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki?

3) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. ? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej na terytorium Polski?

Odnośnie pytania pierwszego stwierdziła, iż w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. .

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż nadzór na realizacją prac budowlanych wchodzi w zakres prac budowlanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej. W celu określenia, momentu, od którego kalkulować należy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy wyznaczyć moment rozpoczęcia budowy. Zaznaczyła, iż w momencie rozpoczęcia przez podwykonawcę H. realizacji prac przygotowawczych mających na celu realizację Projektu K. dwunastomiesięczny okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej rozpoczął bieg w stosunku do H. . Przyjmując, że H. rozpoczęła prowadzenie prac budowlanych w Polsce w terminie wskazanym powyżej (tj. w marcu 2013 r.), w momencie dokonania jej podziału ([...] grudnia 2013 r.) prace budowlane związane z realizacją Projektu K. były realizowane od dziesięciu miesięcy. Zatem aż do momentu podziału H. nie został przekroczony dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu, w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, na terytorium Polski. Ponadto w momencie rejestracji podziału H. ([...] grudnia 2013 r.) realizacja Projektu K. została "przejęta" przez Spółkę.

W zakresie pytania drugiego, ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału ([...] grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki. Skarżąca argumentowała, iż skoro do momentu podziału H. nie upłynął dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej na terytorium Polski, to ewentualny dochód osiągnięty przez H. w okresie od dnia rozpoczęcia realizacji Projektu K. do dnia poprzedzającego dzień jej podziału nie stanowił dochodu stałego zakładu, podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wskazała również na brak podstaw aby ewentualny dochód osiągnięty przez H. z tytułu realizacji Projektu K. , w okresie od dnia rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H. do dnia poprzedzającego dzień jej podziału, przypisać Spółce, gdyż obowiązki wynikające z art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, nie podlegają, w wyniku podziału H. , sukcesji przez Spółkę.

Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca uznała, iż ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. . Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej na terytorium Polski.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. (pytanie nr 1 wniosku) oraz w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. (pytanie nr 3 ). Natomiast potwierdził zasadność stanowiska strony Skarżącej w zakresie pytania 2, tj. w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału ([...] grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki.

Organ podatkowy powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 5 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, oraz komentarz do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu.

Minister wskazał, iż do oceny czy budowa (prace budowlane) lub montaż stanowi zakład następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy (prac budowlanych) lub montażu. Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno prac, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu. W jego ocenie pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami. Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Prowadzone prace budowlane (nadzorcze) w ramach realizacji Projektu K. stanowią jedną całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż umowa zawarta przez H. w zakresie prowadzenia prac budowlanych (nadzoru) przewidywała, że powyższe prace budowlane będą trwać 58 miesięcy. Po przekroczeniu terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej prace budowlane związane z realizacją Projektu K. należy uznać za zakład istniejący od momentu ich rozpoczęcia tj. marzec 2013 r. Zakład powstał począwszy od dnia, od którego liczono okres warunkujący powstanie zakładu. W rezultacie całość prac budowlanych prowadzone przez Skarżącą do upływu terminu określonego w umowie polsko - niemieckiej podlegały opodatkowaniu w państwie źródła (Polska). Wszelkie przychody oraz koszty podatkowe związane z prowadzeniem prac budowlanych przez Wnioskodawcę powstałe w okresie poprzedzającym przekroczenie dwunastu miesięcy istnienia zakładu powinny były być brane pod uwagę dla celów dokonania rozliczenia podatkowego w państwie, gdzie prace budowlane były prowadzone (czyli w Polsce).

Odnosząc się do drugiego pytania wnioskodawcy, należy podkreślić, że, skoro przejęta przez niego komórka organizacyjna H. nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu polskich przepisów (taki wniosek należy wywieść ze stwierdzenia wnioskodawcy, iż na skutek podziału nie doszło do wydzielenia oddziału w rozumieniu art. 2 lit. j Dyrektywy o fuzjach, która to definicja odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.), nie jest możliwe zastosowanie przepisów art. 93c Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, Wnioskodawca ustalając dochód do opodatkowania w Polsce nie ma obowiązku uwzględnienia przychodów ani kosztów H..

Odnosząc się do kwestii obowiązków podatkowych Skarżącej oraz momentu opodatkowania jej dochodów osiągniętych w związku z zakładem, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. podatnik ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, jednak ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie placu budowy po upływie 12 miesięcy.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 26 listopada 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 1 i 3 wniosku z dnia 24 kwietnia 2014 r. zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), przez uznanie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować czy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K. , został przekroczony, jest marzec 2014 r., a w więc moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H. , a nie przez Spółkę.

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. przez uznanie stanowiska Spółki w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe i nie przedstawienia kompletnego uzasadnienia stanowiska Organu, wskazującego prawidłowy sposób zapłaty zaliczki na podatek;

- art. 14d O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej po upływie trzymiesięcznego terminu na jej wydanie.

W ocenie Spółki nadzór nad realizacją prac budowlanych wchodzi w zakres prac budowlanych, o których mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. W momencie rozpoczęcia przez podwykonawcę H. realizacji prac przygotowawczych mających na celu realizację Projektu K. dwunastomiesięczny okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ww. umowy rozpoczął bieg w stosunku do H..

Ponadto podkreślono, iż definicja placu budowy i stanowiące jej część kryterium 12- miesięcznego okresu działalności zawarte w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej mają charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak błędnie przyjmuje Organ wyłącznie przedmiotowy), a więc w sytuacji zmiany podmiotu realizującego prace budowlane, okres realizacji prac budowlanych przez ten pierwszy podmiot nie powinien być uwzględniony w celu określenia momentu powstania stałego zakładu tego drugiego pomiotu, w kraju źródła, chyba że szczególny przepis prawa krajowego (np. art. 93c O.p.) stanowi inaczej. W konsekwencji, w przypadku dokonania podziału przez wydzielenie zagranicznej spółki, spełniającego warunki określone w art. 93c § 2 O.p., którego skutkiem jest wydzielenie z zagranicznej spółki do innej zagranicznej spółki majątku odpowiedzialnego za realizację prac budowlanych na terytorium Polski, okres realizacji kontraktu budowlanego przez spółkę dzieloną wymagany dla powstania stałego zakładu spółki przejmującej będzie podlegać sukcesji przez następcę prawnego podmiotu dzielonego. Skutkiem takiej sukcesji będzie uwzględnienie okresu realizacji kontraktu budowlanego przez spółkę dzieloną przed podziałem w celu określenia momentu powstania stałego zakładu budowlanego jej następcy prawnego. Skarżąca zwróciła uwagę, iż podział H. spowodował wydzielenie części przedsiębiorstwa do Spółki, jednak majątek, który został nabyty przez Spółkę nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego oraz oddziału w rozumieniu Dyrektywy o fuzjach. W konsekwencji, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego, pomimo że na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział H. pociągał za sobą sukcesję wszelkich praw i obowiązków Spółki Dzielonej pozostających w związku ze składnikami majątkowymi wydzielonymi do Spółki. Niemieckie prawo spółek nie uzależnia bowiem sukcesji, w przypadku podziału przez wydzielenie, od wydzielenia do spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Końcowo zaznaczyła w momencie zarejestrowania podziału H. przez niemiecki sąd rejestrowy ([...] grudnia 2013 r.). Spółka rozpoczęła swoją działalność na terytorium Polski. Zatem od tego momentu dwunastomiesięczny okres, warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej, rozpoczął bieg.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna, jednakże większość jej zarzutów nie zyskała aprobaty Sądu.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14d O.p. Uznanie zasadności tego zarzutu wywołałoby najdalej idące skutki, bowiem zbędnym byłoby rozpoznanie pozostałych jej zarzutów.

Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Natomiast stosownie do art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W świetle przywołanych wyżej przepisów uznanie zarzutu Skarżącej, iż organ interpretacyjny nie wydał przedmiotowej interpretacji w terminie określonym w art. 14d O.p. obligowałoby Sąd do stwierdzenia, że wydana została tak zwana "interpretacja milcząca" tożsama ze stanowiskiem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Jednakże w ocenie Sądu powyższy zarzut skargi nie jest uzasadniony. Co prawda zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, jednakże nie oznacza to, iż naruszono termin, o którym mowa w art. 14d O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie ze zdaniem drugim wzmiankowanego przepisu przy obliczaniu terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., to jest terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd zauważa, że wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 28 kwietnia 2014 r. Stosownie do art. 12 § 3 O.p. 3 miesięczny termin na wydanie tej interpretacji upłynąłby w dniu 28 lipca 2014 Natomiast zaskarżona interpretacja wydana została w dniu 13 sierpnia 2014 r., a zatem 16 dni po upływie terminu, o którym wyżej mowa.

Jednakże w ocenie Sądu w sprawie zaszły zdarzenia, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Mianowicie Skarżąca w toku postępowania była wzywana do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie określonym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pierwsze telefoniczne wezwanie (art. 160 § 1 O.p.) miało miejsce w dniu 26 maja 2014 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku w dniu 28 maja 2014 r. Natomiast drugie wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku w formie pisma z dnia 11 lipca 2014 r. wywarło skutek w postaci uzupełnienia tych braków w dniu 7 sierpnia 2014 r. Mając na uwadze treść zdania drugiego art. 14d O.p., do 3 miesięcznego terminu, w którym organ jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie należy wliczać 29 dni, w których następowało uzupełnienie braków formalnych wniosku o udzielenie interpretacji.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że wniosek nie zawierał w rzeczywistości braków formalnych, a wezwania organu w tym zakresie należy uznać za zbędne. Należy mieć bowiem na uwadze, że ocena poprawności formalnej wniosku należy do organu podatkowego. W obu wymienionych wyżej przypadkach organ interpretacyjny wskazał jakie braki formalne należy uzupełnić, a Skarżąca braki te uzupełniła. W pierwszym przypadku wezwanie dotyczyło treści wniosku w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz formy przedstawienia zagadnienia podlegającego ocenie organu i to zdaniem Sądu miało wpływ na ocenę interesu prawnego uprawniającego do uzyskania interpretacji. W drugim przypadku wezwanie dotyczyło uzupełnienia dokumentów, z których wynikała legitymacja wnioskodawcy do udziału w postępowaniu interpretacyjnym. Treść obu wskazanych wezwań z uwagi na przepisy art. 165a w związku z art. 14h O.p. ma wpływ na sposób rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Mając zatem na względzie powyższe okoliczności, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wydana została w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p.

Nieuzasadniony jest również zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować czy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K. jest moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H. , a nie przez Spółkę.

Istota stanowiska strony skarżącej w zakresie powyższego zagadnienia sprowadza się do stwierdzenia, że z uwagi na okoliczność, iż majątek, który został nabyty przez nią na skutek podziału H. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w świetle art. 93c § 2 O.p., obliczanie terminu określonego w art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej nie podlega kontynuacji po H. , a termin ten winien być ponownie obliczany od dnia przejęcia placu budowy przez Skarżącą.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ustęp 3 powyższego artykułu stanowi natomiast, że plac budowy, prace budowlane, instalacyjne lub montażowe albo czynności nadzorcze związane z takim placem budowy, pracami budowlanymi, instalacyjnymi lub montażowymi stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Pojęcie zakładu ma istotne znaczenie dla międzynarodowej praktyki prawa podatkowego, bowiem stosownie do art. 7 Konwencji Modelowej OECD wyznacza ono granicę , od której państwo, na terytorium którego prowadzony jest zakład ma prawo opodatkować zyski z działalności przedsiębiorstwa zagranicznego, które ten zakład prowadzi.

Regulacje dotyczące placu budowy, prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych zawarte w art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD (także w art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej) wprowadzone zostały ze względu na nietrwały charakter działalności budowlanej. Ten charakter przy wąskiej wykładni art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD (odpowiednio art. 5 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej) mógłby bowiem prowadzić do wniosku, że w określonych sytuacjach z powodu braku przypisania tego rodzaju placówce atrybutu stałości nie spełniałaby ona definicji zakładu.

Przywołane wyżej przepisy Konwencji Modelowej OECD oraz umowy polsko- niemieckiej definiują pojęcie zakładu oraz to, kiedy plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne uznać należy za zakład. Innymi słowy przepisy te zawierają jedynie opis sytuacji, które wiążą się z bytem (powstaniem) zakładu. Definicje te nie kreują natomiast w ocenie Sądu jakichkolwiek uprawnień do powstania zakładu w stosunku do konkretnego podatnika. Z tego względu pojęcia zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej nie należy utożsamiać z pojęciem praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej, w które wstępują osoby prawne przejmujące zgodnie z art. 93c § 1 O.p.

Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej plac budowy, prace budowlane, instalacyjne lub montażowe albo czynności nadzorcze związane z takim placem budowy, pracami budowlanymi, instalacyjnymi lub montażowymi będą stanowić zakład wtedy, gdy trwać one będą dłużej niż dwanaście miesięcy, niezależnie od tego do jakiego podmiotu placówki te będą należeć w tym okresie.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca w dniu [...] grudnia 2013 r. nabyła plac budowy prowadzony uprzednio przez H. od marca 2013 r. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Sądu plac budowy, o którym wyżej mowa uznany zostanie za zakład po upływie 12 miesięcy trwania prac, licząc od marca 2013 r., to jest od ich rozpoczęcia przez H. .

Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. w zakresie dotyczącym stanowiska organu w zakresie pytania trzeciego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie natomiast do § 2 powyższego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jako trzecie zadała pytanie: Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. ? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej na terytorium Polski?

Przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie Skarżąca stwierdziła, że ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. . Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej na terytorium Polski.

Organ interpretacyjny uznając powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przywołał art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 oraz art. 25 u.p.d.o.p. i ograniczył się do stwierdzenia, że jednocześnie ze stanu faktycznego oraz zdarzenia wynika podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie placu budowy po upływie 12 miesięcy.

W ocenie Sądu tak lakoniczne i niejasne stwierdzenie organu nie może zostać uznane za ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.