Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 509/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust.3 pkt.2 , art.7 ust.1 pkt 9 , art.6 ust.1 pkt 8 lit.b
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art.7, art.7 ust.1, art. 7 ust. 1 lit b
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. w L. - Oddział R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia [...] lipca 2010 r., Nr [...], odmawiającą "A" spółka z o.o. - zwanej w skrócie spółką stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.329.466 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 26 maja 2010 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.329.466 zł oraz jej zwrot, wskazując na niezgodność obowiązujących do końca 2008 r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm.), powoływanej dalej także jako "Dyrektywa". Zdaniem wnioskodawcy, podatek w kwocie 9.329.466 zł został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 30 czerwca 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "B" Sp. z o.o. (w chwili wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty: "A" Sp. z o.o.), poprzez wniesienie aportem (dokonanym na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] ) przedsiębiorstwa prowadzonego przez firmę ‘ "C" S.A.

W uzasadnieniu wniosku podano, że w dniu 30 czerwca 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 1.865.962.000 zł (o kwotę 1.865.912.000 zł) - w drodze utworzenia nowych 37.318.240, każdy o wartości 50 zł. Nowoutworzone udziały zostały przeznaczone do objęcia przez "C" S.A. - pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa "D" o wartości 1.846.094 zł (36.921.880 udziałów) oraz "E" o wartości 19.818.000 zł (396.360 udziałów).

Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich Unii Europejskiej dotyczący prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, wskazano art. 7 ust. 1 Dyrektywy (z uwzględnieniem kontekstu "historycznego"), zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % bądź niższą. Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu wniosku powołano wydane w sprawach indywidualnych orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz przytoczono obszerne fragmenty wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, mających - w ocenie Spółki - potwierdzać zasadność żądania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. znak: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.329.466 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Dyrektywa dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, a tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 1 Dyrektywy - "poprzez uznanie, że zwolnienie (...) odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego",

2. przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - "poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty".

W odwołaniu zakwestionowano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące zasad stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, podnosząc, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Według odwołującej się spółki istotne znaczenie ma prześledzenie i analiza zmian Dyrektywy wprowadzonych kolejnymi Dyrektywami Rady Nr 73/80/EWG oraz 85/303/EWG, których postanowienia nadały ostateczne brzmienie jej art. 7 ust. 1 i 2, według którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Skoro na podstawie Dyrektywy 73/80/EWG wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b stawką nie wyższą niż 0,5 %, zaś Dyrektywa 85/303/EWG nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 1986 r. zwolnieniu podlegały operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy (w tym operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) - bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. W ocenie spółki, z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca Polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że czynności takie powinny, począwszy od 1 maja 2004 r., korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być zgodne z Dyrektywą. Spółka stanęła na stanowisku, że wobec wyraźnych sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, pobranie przez płatnika w dniu 30 czerwca 2007 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem do spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa było nieuzasadnione. Przepisy krajowe stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, które (pomimo nieimplementowania do krajowego porządku prawnego) powinny znaleźć zastosowanie w sprawie i decydować o zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej transakcji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Ponadto zwrócono uwagę, że celem Dyrektywy jest eliminacja barier podatkowych w zakresie gromadzenia kapitału, co także wynika jednoznacznie z jej preambuły, która wyraźnie wskazuje: "obowiązujące obecnie w Państwach członkowskich podatki pośrednie od gromadzenia kapitału, to znaczy podatki naliczone od wkładu kapitałowego do spółek i przedsiębiorstw oraz opłata stemplowa od papierów wartościowych powodują nierówne traktowanie, podwójne opodatkowanie i dysproporcje, które zakłócają swobodny przepływ kapitału i dlatego powinny zostać usunięte w drodze ujednolicenia; (...) koncepcja wspólnego rynku, którego cechy są cechami rynku krajowego (...) powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału". Skutkiem, jaki Dyrektywa powinna wywierać na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej po 1 stycznia 1986 r. powinno być zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Powyższe dotyczy również Polski, od momentu wstąpienia do struktury Wspólnoty. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołująca się powołała orzeczenia oraz dokumenty wskazane także we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - m. in.:

* wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2005 r. "w sprawie Optiver BV i inni przeciwko Stichting Autoriteit Financiele Marten",

* wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-366/05,

* wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-397/07 "Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii",

* odpowiedź udzieloną w imieniu Komisji Europejskiej na interpelację Rafała Trzaskowskiego z 19 kwietnia 2010 r. (znak: P-2802/10) dotyczącą stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG w Polsce, a także

* wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w analogicznych sprawach: WSA w Krakowie z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 813/09, WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08, z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09.

Ponadto zarzucono zaskarżonej decyzji, iż jej uzasadnienie "nie spełnia wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej", a "wybiórcze uzasadnienie prawne decyzji stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji naruszył w ten sposób zasadę przekonywania - "ponieważ tylko częściowo ocenił argumentację Spółki nie przedstawiając toku rozumowania, który przekonałby spółkę o bezzasadności jej argumentacji".

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na takim stanowisku jak organ I instancji i wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ II instancji wskazał, że wbrew podnoszonym zarzutom nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 i 7 ust. 2 Dyrektywy. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Jak wskazał dalej organ, zwolnienia te zależą od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej. Jak wskazuje dalej organ przepis ten posługuje się datą 1 lipca 1984 r., co oznacza, że w przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich od 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, tj. wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Tymczasem jak wskazuje dalej organ na podstawie obowiązującej w tym dniu ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i § 54 ust. 1 i 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej według stawki wyższej od 0,5 % tj. wynoszącej odpowiednio 10 i 5 %. Zatem jak skonstatował organ zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania a istniała podstawa do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie zgadzając się z ostatecznym stanowiskiem organów skarżąca spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez spółkę w toku postępowania podatkowego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 ordynacji podatkowej polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem,

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że organy administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione (jak i zobowiązane) do odmowy jej zastosowania bowiem pomimo, iż przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać to nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji.

Zarzucono organom, iż w wyniku błędnej wykładni, mimo spoczywającego na nich obowiązku, nie zastosowały bezpośrednio skutecznych przepisów dyrektywy 69/335, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. Przytaczając treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, regulujących kwestię opodatkowania zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, pełnomocnik skarżącej, twierdził, iż przedmiotowe regulacje są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego, pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca.

Wskazano również, iż na podstawie Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r., Nr 92, poz. 864 zał. ze zm.), prawo wspólnotowe stało się od 1 maja 2004 r. częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 53 ww. Aktu, Polska jest również obowiązana do stosowania całości obowiązujących dyrektyw. Podkreślono rolę dyrektyw w porządku prawnym Unii Europejskiej oraz zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniej skuteczności dyrektyw.

Według pełnomocnika spółki zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że Państwa Członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. Następnie przedstawiono wersję pierwotną treści art. 7 ust. 1 a i 1 b dyrektywy 69/335 oraz zmiany zawarte w dyrektywie Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. i dyrektywie 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi przez dyrektywę 73/80/EWG stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, czyli m. in. podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, wynoszą pomiędzy 0% a 0,5% co oznacza, że we wszystkich Państwach Członkowskich od 1 stycznia 1976 r., a więc i na dzień 1 lipca 1984 r. czynności restrukturyzacyjne wskazane w art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335 były opodatkowane stawką w wysokości od 0% do 0,5 %. Przytaczając treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym przez dyrektywę 85/303 z dnia 10 czerwca 1985r. stwierdzono, że jeżeli czynność podniesienia kapitału zakładowego spółki w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegała od 1 stycznia 1976 r., a więc także w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu stawką w wysokości od 0% do 0,5 % to, na podstawie zmian wprowadzonych do dyrektywy 69/335 na mocy dyrektywy 85/303 stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W skardze została także dokonana szczegółowa interpretację historyczna i literalna przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązująca w okresie 1 maja 2004 r. - 31 grudnia 2008 r.

Na poparcie przedstawionej argumentacji wskazano także na sprawę Optimus (wyrok ETS z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05), która dotyczyła opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału spółek kapitałowych, którą Portugalia nakładała od 2002 r., a także wyrok ETS w sprawie C-397/07 (Komisja przeciwko Hiszpanii) z dnia 9 lipca 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości - uchwałą z 30 czerwca 2007 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Czynność ta została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska: zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 lutego 2008 r. I SA/Wr 1448/07, z 25 września 2008 r. I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 r. I SA/Gl 672/08, z 4 września 2008 r. III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 r. III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez skarżącą - przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) które miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia Trybunał wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. Trybunał podkreślił, że w wyroku tym ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10, którego obszerne fragmenty uzasadnienia przytoczono wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości 5 % a w niektórych sytuacjach 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. II FSK 1698/10, 26 marca 2012 r. II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r. II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r. II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r. II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.