Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2494/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 125 § 1 pkt 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 593/10 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz K. T. kwotę 2.990 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 593/10 oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego, którego zakres obejmował źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 r. a także prawidłowość opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2006 r. ustalono, że skarżąca w badanym okresie była osobą samotnie wychowującą czwórkę dzieci, przychody w 2006 r. osiągnęła wyłącznie z prywatnej praktyki lekarskiej, a głównym wydatkiem poniesionym w tamtym okresie był zakup działek budowlanych w P. gmina R. Ustalono także, że skarżąca osiągnęła w kontrolowanym roku podatkowym przychody w kwocie 959.296,76 zł

i poniosła wydatki na kwotę 929.361,34 zł. W wyniku analizy dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazany w zeznaniu PIT-36L przychód w kwocie 416.199,78 zł powiększono o kwotę 33.250,00 zł tj. z tytułu otrzymanych w 2006 r. zapłat za rachunki wystawione przez kontrolowaną w 2005 r. oraz pomniejszono

o przychody nieuzyskane w 2006 r. z tyt. rachunków wystawionych w 2006 r., których płatność przypadała na 2007 r. Tym samym ustalono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 422.754,78 zł. Z kolei wydatki z działalności gospodarczej poniesione przez stronę w 2006 r. ustalono na kwotę 188.271,76 zł, pomniejszając wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów -181.156,83 zł o wydatki związane z ryczałtem z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych tj. o kwotę 35.045,25 zł oraz powiększono o wydatki z tyt. używania tego samochodu na podstawie dowodu zakupu paliw tj. na kwotę 42.160,18 zł.

Organ I instancji uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony o posiadaniu przez nią na dzień 1 stycznia 2006 r. oszczędności w kwocie 120.000,00 zł, pochodzących z działalności gospodarczej - prywatnej praktyki lekarskiej. Wobec faktu, iż strona na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała środki pieniężne zgromadzone w gotówce w łącznej kwocie 46.871,12 zł, przyjęto że pozostała kwota ze 120.000,00 zł, stanowi środki pieniężne zgromadzone w gotówce tj. 73.128,88 zł.

W świetle powyższego ustalono stan środków pieniężnych w gotówce i na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 120.000,00 zł oraz na dzień 31 grudnia 2006 r. stan środków pieniężnych - wyłącznie na rachunkach bankowych - w kwocie 295.334,25 zł.

Po stronie środków służących pokryciu poniesionych wydatków organ

I instancji nie uznał oszczędności w kwocie 180.000,00 zł, których źródłem miała być darowizna otrzymana przez stronę od nieżyjącej babki M. K. w kwocie

co najmniej 60.000 dolarów USA. Oceniając dowody zgromadzone na okoliczność przedmiotowej darowizny organ kontroli skarbowej uznał, iż do przedmiotowej darowizny nie doszło a zeznania złożone przez stronę w dniu 23 czerwca 2009 r. jak też pozostałych świadków w tym zakresie są niewiarygodne. Przedmiotowa darowizna nie została udokumentowana w formie pisemnej, nigdy nie została zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócono też uwagę, że strona nie wspomniała nic o darowiźnie od babki podczas przesłuchania w dniu 12 czerwca 2008 r., a powołała się na powyższą darowiznę dopiero 10 m-cy po wszczęciu postępowania, po doręczeniu protokołu kontroli, w którym stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami. Organ I instancji zwrócił też uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony co do daty

i miejsca otrzymania darowizny. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli strona podała jako datę udzielenia darowizny 1991 r. podczas gdy przesłuchana w dniu 23 czerwca 2009 r. sprostowała datę, podając rok 1989. Ponadto zdaniem organu świadkowie tylko pośrednio potwierdzili okoliczność otrzymania przez skarżącą darowizny poprzez posiadaną jedynie wiedzę, którą uzyskali z relacji innych osób. Organ wskazał również, iż strona nie uprawdopodobniła również możliwości zgromadzenia przez jej babcię oszczędności w wysokości powyżej 60.000 dolarów, którą jej następnie podarowała. Powołanie się na nieformalny związek w trakcie II wojny światowej babci ze S. J., który wyjechał do USA, skąd miał przekazywać jej omawiane dolary, organ uznał za niewystarczające.

Organ zakwestionował również zarzuty skarżącej w zakresie wprowadzenia jej w błąd co do przedmiotu kontroli. W ocenie organu w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i w upoważnieniu do kontroli jasno sprecyzowano zakres kontroli. Brak w nich było stwierdzenia, że podmiotem kontroli jest rozliczenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji nie uznał także za wiarygodne twierdzeń strony o posiadaniu oszczędności z dochodów z prywatnej praktyki lekarskiej, które wg zeznań strony z dnia 23 czerwca 2009 r. tylko z tego tytułu wyniosły ok. 200.000 zł. W oparciu

o zgromadzone materiały dowodowe organ I instancji dokonał zestawienia przychodów i wydatków strony począwszy od 2001 r. i jednoznacznie stwierdził, że z opodatkowanych dochodów z działalności gospodarczej strona w żadnym wypadku nie mogła zgromadzić wskazanej przez nią kwoty. W związku z powyższym na zasadzie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej p.d.o.f., porównując stan oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego i uzyskane

w 2006 r. przychody do wydatków poniesionych w 2006 r. oraz stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 145.398,83 zł. Wobec powyższego decyzją

z dnia 30 października 2009 r. nr [...] na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 ww. ustawy organ I instancji stwierdzoną nadwyżkę opodatkował 75 % zryczałtowanym podatkiem i ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 109.049 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i decyzją z dnia 26 kwietnia 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podtrzymał w pełni argumentację wyrażoną przez organ I instancji. Ponadto wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do jej przeprowadzenia, nie wykraczało poza zakres kontroli wynikający z treści art. 2 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r.

o kontroli skarbowej, gdyż odnosiło się wprost do przesłanek opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które jako wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w/w ustawy objęte były zakresem kontroli skarbowej. Ponadto w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nawet nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie jest zgodne z dokładnym brzmieniem art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 1991 r. o kontroli skarbowej, nie ma wpływu na wynik postępowania i jako taki nie może skutkować uznaniem decyzji za zawierającą wady uzasadniające pozbawienie jej bytu prawnego. Stanowisko to podyktowane jest między innymi tym, że żaden z przepisów powołanej w odwołaniu ustawy o kontroli skarbowej nie nakłada na organ obowiązku cytowania zakresu kontroli zgodnie z dokładnym brzmieniem ustawowym choć równocześnie organ przyznał, że taka praktyka z uwagi na mogące czasem powstać wątpliwości nie jest pożądana.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego

w odwołaniu, iż podatniczka po zapoznaniu się z postanowieniem o wszczęciu kontroli do czasu otrzymania protokołu kontroli była przekonana, że kontrolą objęte są przychody osiągnięte, wydatki poniesione i mienie zgromadzone wyłącznie

w 2006 r. Organ zwrócił uwagę, że strona po otrzymaniu postępowania kontrolnego, sama z własnej inicjatywy przesłała do organu kontroli skarbowej pismo z dnia

2 czerwca 2008 r., w którym wyjaśniła nie tylko kwestie związane z 2006 r. ale również odniosła się do osiągniętych przychodów i zgromadzonych oszczędności przed 2006 r. Ponadto treść pytań sformułowanych w protokole przesłuchania strony w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że przedmiot kontroli nie zawęża się wyłącznie do ustalenia przychodów i wydatków w 2006 r., ale także stanu zgromadzonego w tymże roku mienia, na który rzutowały przychody i wydatki z lat wcześniejszych.

Organ wskazał ponadto, iż całkowicie chybiony był zarzut strony pozbawienia jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej w myśl art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej. Organ podał, iż w zakresie objętym kontrolą strona nie składała deklaracji podatkowej, a co za tym idzie nie miała podstaw do jej skorygowania. Tym samym złożona korekta na podstawie w/w artykułu nie wywołałaby skutków prawnych.

Odnośnie darowizny udzielonej przez babcię M. K. w kwocie 60.000 USA, organ odwoławczy podtrzymał w pełni w tym zakresie ustalenia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż podatniczka składając w piśmie z dnia 27 stycznia 2010 r. wniosek o wystąpienie do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych S. J., w odpowiedzi na wezwanie DIS w Z. z dnia 3 lutego 2010 r. nie podała jakichkolwiek dowodów wskazujących na fakt powiązań rodzinnych łączących S. J. z M. K., mimo, iż jak wynika z zeznań matki strony, S. J. był ojcem B. T. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła też jakichkolwiek danych na temat okresu i miejsca pobytu S. J. na terytorium USA.

W związku z powyższym zasadnie organ I instancji oddalił wniosek dowodowy skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wywiódł, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności z działalności gospodarczej w kwocie 200.000 zł. W oparciu o zeznania strony zasadnie przyjęto, że dochody z działalności gospodarczej pozwalające na gromadzenie oszczędności strona uzyskiwała od

2001 r. Sama strona zawęziła okres, w którym źródłem oszczędności były zyski z prywatnej praktyki lekarskiej do 5 lat przed rokiem kontroli. Zarówno w przesłuchaniu z dnia 12 czerwca 2008 r. jak i z dnia 23 czerwca 2009 r. strona nie wspominała, że oszczędności te pochodziły z całego okresu prowadzonej działalności tj. od 1996 r. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. skierowanym do organu kontroli skarbowej wyliczając kwotę możliwych do zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej na 120.000 zł strona wskazywała na swoje dochody z lat 2004-2006. Z kolei zeznając powtórnie w dniu 23 czerwca 2009 r. odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań i wyliczając ponownie kwotę oszczędności na 200.000 zł, podała, iż oszczędności te pochodzą z dochodów uzyskanych od 2001 r.

Organ odwoławczy podał również, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 120 w zw. 180, art. 187, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepoczynienie ustaleń w zakresie kwoty przychodu uzyskanych przez podatniczkę z tytułu alimentów na rzecz dzieci w latach 2001-2005. Organ podkreślił, iż podatniczka pomimo iż była dwukrotnie przesłuchana w charakterze strony jak i składała również pisemne wyjaśnienia i wnioski na temat źródeł pokrycia poniesionych wydatków, w toku postępowania przed organem I instancji ani razu nie podnosiła, iż źródłem tym mogły być alimenty zasadzone od ojców wychowywanych przez stronę córek. Skoro zatem z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji nie wynikało, ażeby alimenty z lat ubiegłych były źródłem pokrycia poniesionych w kontrolowanym roku wydatków, organ nie naruszył w/w przepisów, nie ustalając w jakiej wysokości zostały one stronie wypłacone.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny był również zarzut podatniczki niezwrócenia się do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do darowizny otrzymanej przez stronę od babci. Organ wskazał, iż spór w tym przedmiocie dotyczył faktów a nie prawa, zatem nie było żadnych podstaw zwracania się w tym zakresie do sądu powszechnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 120, 122 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania tj. art. 33a w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji. Wszystkie wnioski skierowane przez organ I instancji do banków zawierały podstawę prawną uzasadniająca potrzebę uzyskania informacji bankowych, a dowody uzyskane w ten sposób były w pełni legalne.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wywiódł, iż niezrozumiałym jest zarzut podatniczki bezzasadnego niezastosowania się w zaskarżonej decyzji przepisów art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku postępowania kontrolnego organ stwierdził, że do omawianej darowizny nie doszło, zbędne było rozpatrywanie kwestii czy darowizna ta winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też zobowiązanie to się przedawniło, a tym samym w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania w/w przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120 i art. 122 w zw. z art., 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przejawiające się również w naruszeniu :

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które nie wyjaśnia przesłanek jakimi kierował się organ, nie wskazuje przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadków na okoliczność otrzymania przez stronę darowizny od babci,

- art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania,

- art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że strona otrzymała w 1989 r. darowiznę od babki, od której podatek uległ przedawnieniu, wskutek czego doszło do bezzasadnego niezastosowania wskazanych przepisów.

- naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 229 w zw. z art. 188, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wysokości posiadanych alimentów za lata poprzedzające rok 2006 poprzez zaniechanie wystąpienia do władz USA celem ustalenia możliwości zarobkowych i majątkowych S. J., mimo że wyciągał z tych faktów wnioski niekorzystne dla strony.

Jak wskazano w uzasadnieniu, zakres przedmiotowy kontroli określony został w taki sposób, który wprowadził stronę w błąd co do przedmiotu zainteresowania organu kontroli skarbowej i celu tej kontroli. W ocenie skarżącej był on nieprecyzyjny i niezgodny z celem kontroli, naruszając tym samym przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadząc do wydania decyzji w przedmiocie nieobjętym zakresem kontroli. Podniesiono również naruszenie przedmiotowego prawa strony do złożenia korekty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. tj. naruszenie art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak stosownego pouczenia w protokole kontroli, naruszające tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tejże ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do prawidłowości działań organów podatkowych oraz poprzez zaniechania udzielenia stronie niezbędnej informacji co do prawa skorygowania deklaracji podatkowej, pozbawiające tym samym stronę możliwości skorzystania z jej uprawnień. Według skarżącej organy podatkowe dopuściły się także naruszenia zasad (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) i przepisów postępowania tj. art. 33 a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej poprzez pozyskiwanie informacji z banków pomimo braku ustawowych przesłanek do wystąpienia o udzielenie informacji i oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie uzyskanych dowodach, co w sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

W ocenie skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie oceniły możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w gotówce w kwocie 200.000,00 zł jedynie na podstawie 5 lat wstecz przed 2006 r. Strona pracuje zawodowo około 20 lat, wykonując intratny i dochodowy zawód lekarza, który z reguły przynosi godziwe dochody. Z prostego wyliczenia wynika, że wystarczyło odkładać rocznie kwotę ok. 10.000 zł (nie licząc odsetek) aby przez 20 lat zgromadzić takie oszczędności. Na skutek błędnego sformułowania zakresu kontroli organ naruszył prawo strony do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Uznając, że kontroluje opodatkowanie nieujawnionych źródeł, a w istocie kontroli podlegały tylko przychody, wydatki i mienie, nie pouczył strony o możliwości skorygowania deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej zarejestrowanej pod sygnaturą akt SK 18/09. Sąd odmówił zawieszenia postępowania.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Na wstępie Sąd I instancji podniósł, że nie znalazł podstaw do kwestionowania sposobu prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej ani przez dyrektora izby skarbowej w postępowaniu odwoławczym. Wbrew stanowisku skarżącej, należało uznać, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte. Jak wskazał Sąd, w myśl art. 13 ust. 6 pkt 8 w ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej winno określać zakres kontroli. Określenie to powinno być w miarę precyzyjne, a nie ogólnikowe. Powinno wskazywać jakie konkretnie obowiązki wynikające z materialnego prawa podatkowego będą przedmiotem kontroli.

W rozpoznawanej sprawie jako zakres kontroli wskazano "źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 r.". Ponadto przy wszczęciu kontroli organ nie może zakładać, że zostaną stwierdzone nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego i ustaleniem zobowiązania podatkowego. Analiza korespondencji i oświadczeń skarżącej, według Sądu, nie daje podstaw do twierdzenia, że ogólność sformułowania użytego w postanowieniu o wszczęciu postępowania oraz w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych wprowadziła skarżącą w błąd, co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, a w szczególności, iż dotyczyło ono tylko prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie nakierowywało ono expressis verbis na podatek, w którym ostatecznie ustalono zobowiązanie podatkowe, lecz wskazywało na te elementy podlegające kontroli, a więc źródła przychodu w 2006 r., wartość poniesionych wydatków w 2006 r. oraz wartość zgromadzonego mienia w 2006 r. Ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wcale nie musiały doprowadzić do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów niepochodzących z ujawnionych źródeł przychodów. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, dopiero stwierdzenie, że wydatki określonego roku przewyższają uzyskane dochody powoduje konieczność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. Ponadto, jak podkreślił Sąd, nie było możliwe dokonanie kontroli prawidłowości rozliczenia takiego podatku, ponieważ zobowiązanie z tytułu takiego podatku powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sam podatnik zatem nie "rozlicza" tego podatku, a dokonanie ustaleń co do istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości podstawy opodatkowania pozostaje domeną organów podatkowych (kontroli skarbowej). Ustaleniu tych okoliczności służy kontrola podatkowa. W momencie jej wszczynania organ nie zawsze posiada informacje o istnieniu przesłanek ustalenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie wszczynane jest zazwyczaj w związku z posiadanymi przez organ informacjami dotyczącymi poniesienia przez stronę znacznych wydatków. Organ zobowiązany jest do wyjaśnienia źródła pokrycia tych wydatków. Tak było również

w niniejszej sprawie. Skarżąca poniosła znaczący wydatek w 2006 r. jakim był zakup dwóch działek w P. Organ zatem wskazał w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych okoliczności konieczne do wyjaśnienia. W dalszych pismach,

w szczególności w piśmie z 28 października 2008 r. oraz w protokole kontroli wprost wskazano na ustalenie, iż skarżąca finansowała inwestycje z dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedmiot kontroli wynikający

z upoważnienia i postanowienia wprost korespondował z zakresem uprawnień organów kontroli skarbowej wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdzie mowa jest, iż przedmiotem kontroli skarbowej jest kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zarzut naruszenia tego przepisu należało w tej sytuacji uznać za bezpodstawny.

Następnie Sąd I instancji dokonał kontroli prawidłowości podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, powołując przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazując, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak podkreślił Sąd, postępowanie w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, w którym na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie

w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego

w tymże roku zgromadzone. Wynika to z tego, iż tylko on dysponuje pełną wiedzą

w tym zakresie.

Zdaniem Sądu I instancji analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącej w 2006 r. ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania.

Wskazując, iż w toku postępowania administracyjnego nie była sporna między stronami kwestia wysokości wydatków skarżącej w 2006 r. Sąd I instancji podniósł, że ustalenia organów w tym przedmiocie były trafne i oparte na miarodajnym materiale dowodowym i nie można im zarzucić dowolności. Organ wydatki te ustalił w wysokości 929.361,34 zł. Na wydatki te składały się: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, zakup dwóch działek niezabudowanych

w P., opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, raty kredytu z odsetkami spłacone w 2006 r., prowizja od umowy, opłaty za gaz, energię elektryczną, telefon, RTV, wyżywienie, ubranie, środki czystości i kosmetyki oraz wydatki finansowe na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącą. Ustalenia te dokonano na podstawie zeznań PIT-36L, analizy ksiąg, informacji uzyskanych przez organ z Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Miejskiego w S., aktów notarialnych zaświadczeń z banku, zestawień zapisów na rachunkach bankowych, oświadczeń strony o wysokości poniesionych wydatków, informacji od podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej.

Według Sądu, sporna natomiast w przedmiotowej sprawie była kwestia pochodzenia mienia skarżącej służącego sfinansowaniu tych wydatków. Organy podatkowe stanęły mianowicie na stanowisku, że środki w wysokości przyjętej za podstawę opodatkowania pochodziły ze źródeł nieujawnionych, natomiast skarżąca uważała, że kwota ta znajdowała pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dowodziła mianowicie, że - odmiennie niż to ustaliły organy obydwu instancji - w 2006 r. jej wykazane przychody były wyższe niż wydatki. Twierdziła, że wartość jej oszczędności na początek 2006 r. wynosiła 200.000 zł, podczas, gdy organy podatkowe przyjęły, że było to 120.000 zł. Zarzuciła nieuwzględnienie przez organy obu instancji jej dochodów z alimentów otrzymywanych na rzecz córek oraz bezpodstawne odrzucenie przez organy podatkowe jej twierdzenia o posiadaniu pieniędzy pochodzących z darowizny otrzymanej przez skarżącą od babci.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne organów podatkowych w powyższych kwestiach były trafne, spójne i logiczne.

Zasadnie uznano za niewiarygodne twierdzenie o otrzymaniu wspomnianej darowizny. Prawidłowy był wniosek, że dowody zaoferowane przez skarżącą na potwierdzenie tego faktu nie pozwalały na odtworzenie na ich podstawie okoliczności otrzymania spornej darowizny. Logika wskazuje przy tym, że darowizna tak znacznej sumy (60.000 dolarów) musiała być przez świadków tej okoliczności zapamiętana, zważywszy dodatkowo, że przekazanie tej kwoty miało mieć miejsce w 1989 r. (bądź 1991 r.) gdy jej wartość nabywcza, a także wartość w stosunku do średnich dochodów krajowych była wielokrotnie wyższa niż dzisiaj. Również obecnie kwota ta jest na tyle znaczna, że jej darowizna byłaby zdarzeniem niecodziennym. Zeznania świadków, którzy mieli potwierdzić fakt darowizny nie przywoływali okoliczności samej transakcji. O darowiźnie dowiedzieli się pośrednio - od osób trzecich. Sama skarżąca i jej ojciec w złożonych zeznaniach i oświadczeniach mylili daty darowizny, a świadek R. D., która wedle oświadczenia ojca skarżącej była obecna przy dokonywaniu darowizny, sama zeznała, że o jej dokonaniu dowiedziała się od skarżącej. Nadto - co trafnie zaakcentowały organy - oświadczenia samej skarżącej w przedmiocie otrzymania pożyczki były niespójne. Skarżąca bowiem początkowo twierdziła, że darowiznę otrzymała w 1991 r., by następnie stwierdzić, że pożyczka ta miała miejsce w 1989 r. Podobnie zreflektował się w złożonych oświadczeniach ojciec skarżącej.

Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu I instancji, jest również - na co także zwróciły uwagę organy - że skarżąca na fakt otrzymania darowizny i przechowywania pochodzących z niej oszczędności powołała się dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej. Jak podniósł WSA, choć w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje prekluzja dowodowa, to jednak zmiana wersji faktycznej przez stronę i jej dostosowywanie do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych dowodów, w sytuacji gdy nowe okoliczności faktyczne podnoszone przez stronę są istotne i wcześniej nie były w ogóle podnoszone, nakazuje szczególną ostrożność przy weryfikacji nowej wersji. Tak było w niniejszej sprawie, gdzie skarżąca w złożonych zeznaniach kategorycznie twierdziła, że jej jedyne oszczędności na początku 2006 r. wynosiły 120.000 zł i nie posiadała oszczędności w walutach obcych. O fakcie posiadania oszczędności pochodzących z darowizny dokonanej piętnaście lat wcześniej poinformowała natomiast dopiero w momencie, gdy przedstawiono jej obliczenie według którego wcześniej deklarowane zasoby finansowe nie pokrywały

w całości wydatków dokonanych w 2006 r. Ponadto w swoich zeznaniach z dnia

12 czerwca 2008 r. skarżąca kategorycznie stwierdziła, iż nie otrzymała żadnych pożyczek ani darowizn zarówno w 2006 r. jak i latach wcześniejszych.

Przy braku jednoznacznego potwierdzenia faktu otrzymania darowizny

w zaoferowanych przez skarżącą dowodach, twierdzenie o posiadaniu wcześniej niewzmiankowanych oszczędności pochodzących z tej darowizny nie mogły zostać uwzględnione. Ponadto jak już wcześniej wskazano skarżąca winna wykazać, że na 1 stycznia 2006 r. dysponowała środkami finansowymi z rzekomo udzielonej darowizny. Powyższego w żadnej mierze nie udokumentowała. Nie wskazała

w logiczny i wiarogodny sposób gdzie środki te miałyby być przechowywane, w jaki sposób nimi "obracano" by nie straciły wartości. Skarżąca posiadała rachunki bankowe, trzymała na nich część oszczędności, korzystała z usług bankowych, a więc zupełnie niezrozumiałym jest posiadanie w domu swoich rodziców własnych, znacznych środków w walucie obcej. Zupełnie pomijając już okres jaki upłynął od "otrzymania" powoływanej w sprawie darowizny chociażby w aspekcie możliwości wydatkowania tych środków na potrzeby strony i jej rodziny od 1989 r.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do wniosku, że przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. Ocena oświadczeń skarżącej oraz zeznań świadków jak również dowodów dokumentujących wymianę walut, były prawidłowe i nie naruszały dyrektyw wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał również, iż prawidłowo organy uznały za wiarygodne zeznania skarżącej złożone w dniu 12 czerwca 2008 r. co do wartości posiadanych zasobów finansowych, zwłaszcza, że w porównaniu z kolejnymi składanymi w toku postępowania kontrolnego były one szczere i spontaniczne. Późniejsze odmienne

w istotnych fragmentach zeznania ostatecznie nie zostały potwierdzone przez inne dowody i nosiły cechy taktycznego dostosowania ich do ustaleń zaprezentowanych w protokole kontroli. Tym samym kwota spornej darowizny nie mogła zmniejszyć różnicy pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Wbrew stanowisku skarżącej organ nie miał również obowiązku występowania z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie było zatem również celowe występowanie do władz USA o zbadanie wartości dochodów S. J. Na marginesie wskazano, iż wystąpienie takie uniemożliwiał fakt, iż sama skarżąca nie dostarczyła jakichkolwiek bliższych danych pozwalających na zidentyfikowanie tej osoby.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że zakupu działek w P. dokonała ze zgromadzonych oszczędności w wysokości 120.000 zł oraz z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego w wysokości 480.000 zł, WSA podniósł, że, jak wynika z konta kredytowego z przelanego na to konto kredytu w dniu 14 czerwca 2006 r. w wysokości 480.004,21 zł, strona na koniec 2006 r. nadal dysponowała kwotą 231.331,39 zł – pomimo, że za cena 600.000 zł za zakupione nieruchomości została w całości uiszczona. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2006 r. wydatków.

Za trafne Sąd I instancji uznał również ustalenia organów w zakresie wartości otrzymywanych przez skarżącą alimentów na rzecz córek. Z punktu widzenia

art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest ustalenie wartości pochodzących z "legalnych źródeł" zasobów majątkowych służących sfinansowaniu wydatków podatnika. Gdy źródłem finansowania są oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, niezbędne jest ustalenie ich wartości. Organ, dokonując ustaleń tak co do wartości przychodów 2006 r. jak i zasobów skarżącej posiadanych na koniec 2005 r., nie przekroczył zasad oceny dowodów. Jak wcześniej wskazano zasadnie za podstawę ustaleń, co do wartości oszczędności posiadanych przez skarżącą na 1 stycznia 2006 r. przyjęto zeznania strony złożone 12 czerwca 2008 r. W zeznaniach tych skarżąca podała kategorycznie, że na początku 2006 r. jej oszczędności wynosiły "ok. 120.000 zł". Niewiarygodne jest jej twierdzenie, że ówcześnie podała jedynie kwotę oszczędności pochodzących z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej celowo przemilczając oszczędności posiadane z innych źródeł.

Z protokołu przesłuchania jasno wynika, że mowa była o wszystkich oszczędnościach skarżącej. Skarżąca stwierdziła jedynie, że zgromadziła je dzięki prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie jednak podała w złożonym oświadczeniu wartość alimentów otrzymanych w 2006 r. na rzecz swych córek. Kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu przyjętym za podstawę rozliczenia wartości przychodów. Zasadnie za miarodajne uznano zatem oświadczenie skarżącej o wysokości alimentów oraz wartości posiadanych oszczędności.

Bezprzedmiotowe było w tej sytuacji czynienie dalszych ustaleń, co do wysokości otrzymywanych alimentów, ponieważ organy de facto uwzględniły twierdzenia faktyczne strony o wysokości jej zasobów finansowych. Co więcej, wartość oszczędności skarżącej uwzględniono w wysokości wyższej niż to wynikało

z rozliczenia jej wydatków i deklarowanych przychodów z działalności gospodarczej za lata poprzedzające rok 2006.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej, których obrazę zarzucono w skardze. Podobnie nie stwierdzono naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji, bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 33

a w zw. z art. 33 ustawy o kontroli skarbowej. Organ kontroli skarbowej uprawniony był do wystąpienia do banków prowadzących rachunki skarżącej. Sama skarżąca nie udostępniła bowiem wszystkich danych w zakresie wynikającym z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, co w myśl art. 33a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy uzasadniało wystąpienie z żądaniem udostępnienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy informacji. Ponadto w tym zakresie organ udzielił skarżącej szerokiego wyjaśnienia podstaw jak i przyczyn dla których to uczynił.

Sąd I instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 14 c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyznaczenie skarżącej terminu na skorygowanie deklaracji podatkowej za 2006 r. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, w odniesieniu do opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych przepis ten nie ma zastosowania. Specyficzny charakter spraw w przedmiocie tego podatku polega na tym, że w powoływanym art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wprowadził inny wzorzec podstawy opodatkowania niż ten, który jest przewidziany dla podstawy opodatkowania według zasad ogólnych. Odmienne bowiem niż na gruncie zasad ogólnych organy nie opierają się na deklaracji podatkowej podatnika lub innych dokumentach, które służą wskazaniu jego dochodów, rozumianych w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżka pozostała po pomniejszeniu danego przychodu o koszt jego uzyskania, lecz w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koncentrują się na poszukiwaniu wydatków podatnika i ustaleniu wartości zgromadzonego przez niego uprzednio mienia. Dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami

z innych źródeł przychodów. Dochodów tych nie wykazuje się w deklaracji podatkowej. Zasadnie zatem nie zawarto w protokole kontroli pouczenia o możliwości złożenia korekty. Zarazem jednak ani przepisy Ordynacji podatkowej ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie stoją na przeszkodzie, by w czasie trwania postępowania kontrolnego dokonywać korekt deklaracji podatkowych w zakresie nieobjętym kontrolą skarbową. Doręczone skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie wskazywało by przedmiotem kontroli był podatek dochodowy od osób fizycznych czy też np. podatek od towarów i usług. Deklaracje składane w ich przedmiocie mogły być zatem korygowane. Wyłączone było jedynie uprawnienie do korygowania deklaracji składanych w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2006 r., ponieważ ten podatek wskazano jako objęty przedmiotem postępowania kontrolnego. Skarżąca nie złożyła jakiejkolwiek korekty, a w składanych pismach ani w skardze nie wskazywała czego korekta miałaby dotyczyć.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego.

W szczególności nie podzielił wątpliwości konstytucyjnych wyrażonych w skardze konstytucyjnej zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił wyrażonych w skardze konstytucyjnej wątpliwości co do zgodności zakwestionowanych w niej przepisów ze wskazanymi przepisami ustawy zasadniczej. Brak wątpliwości dotyczącej konstytucyjności mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego stoi, zdaniem Sądu I instancji, na przeszkodzie zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie.

Końcowo Sąd I instancji wskazał, iż nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ organy zasadnie zastosowały te przepisy, gdyż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że wydatki skarżącej w 2006 r. były wyższe od jej przychodów z tego roku oraz zasobów finansowych pochodzących w latach wcześniejszych i stosownie do stwierdzonej nadwyżki ustalono zobowiązanie podatkowe.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na niewykonaniu prawidłowo obowiązku kontroli legalności i nieuchyleniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 kwietnia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2009 r. mimo że zaskarżona decyzja:

naruszyła przepisy art. 120, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną, błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego, oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, na podstawie którego wyciągnięto wnioski niekorzystne dla strony naruszając zasadę in dubio pro fisco, oraz poprzez zaniechanie rozpoznania skargi

w znacznej części.

naruszyła przepisy art. 120, i art. 122 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu bądź

z konfrontacji bądź z ponownego przesłuchania świadków i strony, na okoliczność zawarcia umowy darowizny pomiędzy stroną i jej babcią, wskutek czego doszło

do pobieżnej, błędnej i niepełnej oceny niekompletnego materiału dowodowego,

na podstawie którego wyciągnięto wnioski niekorzystne dla strony naruszając zasadę in dubio pro fisco, oraz poprzez zaniechanie rozpoznania skargi w znacznej części.

naruszyła przepisy art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia wysokości posiadanych alimentów za lata poprzedzające rok 2006 oraz poprzez zaniechanie wystąpienia do władz USA celem ustalenia możliwości zarobkowych i majątkowych S. J., mimo że wyciągał z tych faktów wnioski niekorzystne dla strony,

naruszyła przepisy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 122 i art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zakwestionowana umowa darowizny na rzecz podatniczki od jej babki miała miejsce (została zawarta) mimo, że organ wprost przyznał w decyzji, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została zakwestionowana, gdyż powziął on wątpliwości co do faktu jej zawarcia na podstawie rozbieżnych zeznań strony i świadków w zakresie okoliczności jej zawarcia.

naruszyła art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych, które nie wyjaśniły przesłanek jakimi kierowały się organy, nie wskazały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności zeznaniom strony i świadków na okoliczność otrzymania przez stronę darowizny od babci,

zakres przedmiotowy postępowania kontrolnego, w wyniku którego wydana została decyzja przez organy podatkowe, został określony w taki sposób, który wprowadził stronę w błąd co do przedmiotu zainteresowania organu kontroli skarbowej i celu tej kontroli, w sposób nieprecyzyjny i niezgodnie z rzeczywistym celem kontroli, naruszając tym samym przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (uks) w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz prowadząc do wydania decyzji w przedmiocie nieobjętym zakresem kontroli, oraz do wydania decyzji w zakresie opodatkowania dochodów ze źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej, naruszając jednocześnie art. 120, 121, 124 i 207 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, bez udzielenia stronie niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem i zakresem postępowania kontrolnego, co miało istotny, i jak się okazało niekorzystny dla niej, wpływ na rozeznanie strony i przebieg prowadzonego z jej inicjatywy postępowania dowodowego albowiem sąd i organy podatkowego nie dały wiary przedłożonym prze nią dowodom, mimo, ze przed doręczeniem stronie protokołu z kontroli, nie została w żaden sposób poinformowana o tym, iż rzeczywisty zakres kontroli obejmuje zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

g) naruszyła zasady (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) i przepisy postępowania tj.art. 33a uks w zw. z art. 33 uks poprzez pozyskiwanie informacji z

banków pomimo braku ustawowych przesłanek do wystąpienia o udzielnie informacji i oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie uzyskanych dowodach, co sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji;

oraz

h) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 214 p.p.s.a. i art. 199 p.p.s.a., polegające na odmowie zawieszenia postępowania mimo, że zakres sprawy zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09 jest bezpośrednio związany z przedmiotem niniejszego postępowania, a w przypadku uwzględnienia skargi konstytucyjnej narazi to stronę na dodatkowe,

zbyteczne koszty, zaś autorytet sądów administracyjnych i organów władzy publicznej na szwank i zaprzecza zasadzie ekonomiki postępowania.

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. :

przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania,

przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że strona otrzymała w 1989 r. darowiznę do babki, od której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wskutek czego doszło do bezzasadnego niezastosowania wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż kontrola legalności decyzji organów podatkowych poczyniona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznając, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w oparciu o należycie przeprowadzoną, swobodną i wszechstronną ocenę, zebranego przez organy administracji materiału dowodowego, Sąd I instancji usankcjonował i zaakceptował wszystkie błędy i nieprawidłowości uprzedniego postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Według skarżącej, okoliczność otrzymania darowizny od babci M. K. została udowodniona dowodami przedstawionymi przez stronę, zwłaszcza zeznaniami świadków. Każdy z nich przedstawił fakty, które były mu wiadome, podając źródło pochodzenia swojej wiedzy. Jak podkreśliła skarżąca, organy rozstrzygające sprawę przesądziły o niewiarygodności darowizny jedynie na podstawie rozbieżności bądź nieścisłości w poszczególnych zeznaniach oraz częściowo, że pochodzą one z tzw. drugiej ręki. Jednocześnie organ nie zarzucił świadkom kłamstwa. W ocenie skarżącej, jest to oczywista i rażąca niekonsekwencja w ocenie zebranego materiału dowodowego. Świadkowie zostali przesłuchani po uprzednim pouczeniu o obowiązki zeznawania prawdy i o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Zatem, skoro nie zarzuca się im kłamstwa, to nie można nie przyjąć, że ich zeznania są niewiarygodne. Zwłaszcza, że całokształt zebranego materiału dowodowego potwierdza wersję strony i zeznania świadków.

Powyższe rozważania i argumenty praktycznie nie zostały przez Sąd I instancji skomentowane ani zweryfikowane, co narusza dyspozycję art. 134 p.p.s.a. i 141 § 4 p.p.s.a. Sąd, powielając argumenty podniesione już przez organy podatkowe, skupił się nieomal wyłącznie, na rzekomo taktycznym powołaniu się przez stronę na fakt darowizny, po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej.

W niniejszej sprawie organy nie przeprowadziły żadnego dowodu przeciwnego, lecz jedynie zanegowały wersje strony, stwierdzając, że jest niewiarygodna. Uczyniły to bez przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, które podważyłoby wersje strony. Dotyczyło to zarówno faktu otrzymania darowizny, jak również uprawdopodobnienia możliwości zgromadzenia przez M. K. oszczędności w kwocie 60.000 dolarów. Brak jest ustosunkowania się do powyższych argumentów i przytoczonego orzecznictwa w zaskarżonym wyroku. W tym względzie Sąd winien wyjaśnić, dlaczego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że stan faktyczny przedstawiony przez stronę i dowody na jego potwierdzenie były rzekomo nieścisłe, nieprecyzyjne i rozbieżne, a równocześnie brak było jakichkolwiek przeszkód do uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania jego ponownej oceny. Sąd I instancji, powielił w tym zakresie wszystkie błędy organu II instancji albowiem de facto w/w zarzuty strony zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, po prostu zignorował. W tym sensie dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem nie przeanalizował sprawy w zakresie jej stanu faktycznego jak i oceny prawnej, gdyż pominął zarzuty i twierdzenia strony w zakresie naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz in dubio pro fisco. W tym zakresie, zdaniem strony, Sąd, podobnie jak i organ II instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania - art. 134 p.p.s.a., polegającego na nie rozpoznaniu zarzutów odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wypowiedziano się w powyższym zakresie, co świadczy o pobieżnym i niepełnym rozpatrzeniu sprawy, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Wskazano dalej, że Sąd I instancji w ogóle nie zajął się i pominął ocenę prawidłowości postępowania kontrolnego w zakresie oceny możliwości majątkowych darczyńcy - babci M. K. Jak stwierdzała skarżąca, jeśli organ kwestionuje możliwość zgromadzenia przez nią takiej gotówki, która pochodziła od jej partnera życiowego i faktycznego, a biologicznego ojca matki strony, B. T., czyli de facto od biologicznego dziadka strony, obywatela USA, to winien przeprowadzić dowód przeciwny. Argumentacja wyroku, powielająca w istocie myśl przewodnią organów administracji została zbudowana na pierwszym, wstępnym, umiejętnie przeprowadzonym przez inspektora, zeznaniu strony, które prawie w całości zostało przepisane do decyzji organu I instancji. Zostało ono uznane za w pełni wiarygodne, zaś wszystkie inne dowody i twierdzenia, które wynikają z dowodów zawnioskowanych przez stronę zostały zakwestionowane. Organy, a za nimi Sąd, dały wiarę tylko dowodom zebranym przez siebie.

Kolejnym zasadniczym, nietrafnym argumentem przywołanym przez Sąd,

w zakresie prawidłowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, był zarzut taktycznego powołania się na fakt darowizny dopiero z chwilą doręczenia protokołu kontroli. W ocenie strony, zarzut ten wiąże się z w/w zarzutami odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (uks) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 lipca 2010 r.

Podsumowując powyższe rozważania, skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowego określenia zakresu kontroli, naruszającego zasadę legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób zaufanie do organów administracji publicznej. Wskazała, że w zakresie kontroli były określone wyłącznie "Źródła przychodów, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2006 r.", a z kolei w/w przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 lub 3 in fine uks, oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej regulują "opodatkowanie" źródeł nieujawnionych. W związku z tym powstaje uzasadniona wątpliwość, czy organ kontroli skarbowej w ogóle mógł wydać decyzję, czy też nie powinien przy takim zakresie kontroli wydać tylko wyniku kontroli na okoliczność stwierdzonego stanu faktycznego (z ewentualną możliwością wszczęcia kolejnego postępowania celem dokonania wymiaru opodatkowania). W tym zakresie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji weryfikacji w zakresie źródła, przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, wychodząc w tej części poza zakres kontroli albowiem opodatkowanie tzw. nieujawnionych źródeł jest zupełnie odrębnym źródłem przychodu i w toku jego kontroli nie wolno zweryfikować innych źródeł, które nie są objęte zakresem kontroli i postępowania przed Dyrektorem UKS, a jeśli do tego dochodzi, to konsekwentnie należy w tej części dać podatnikowi prawo do skorygowanie deklaracji podatkowej. W tym zakresie postępowanie organu stanowiło rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania.

Organ podatkowy zakresem postępowania kontrolnego i toczącej się w jego ramach kontroli uczynił również prawidłowość rozliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, mimo że decyzję oparł na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w treści decyzji dokonał de facto weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2006 (PIT 36L).

Kolejną kwestią jest błędna i niepełna ocena oszczędności strony,

w zadeklarowanej przez nią kwocie 200.000 zł. Bezpodstawna jest ocena możliwości w zgromadzeniu oszczędności w gotówce w kwocie 200.000 zł jedynie na podstawie 5 lat wstecz przed 2006 r. W tym zakresie również doszło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych zarzutów, co w pełni uzasadnia zarzut nieprawidłowo wypełnionego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie rozpoznania skargi w znacznej części. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znalazło się jakiekolwiek słowo odniesienia, poza uporczywym odwoływaniem się do przesądzającego znaczenia zeznań strony złożonych w 12 czerwca 2008 r.

Nie można się również zgodzić z dokonaną przez sąd oceną zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie czy zakwestionowana umowa darowizny na rzecz podatniczki od jej babki miała miejsce (została zawarta) mimo, że organ wprost przyznał w decyzji, iż przedmiotowa czynność cywilnoprawna została zakwestionowana, gdyż powziął on wątpliwości co do faktu jej zawarcia na podstawie rozbieżnych zeznań strony i świadków w zakresie okoliczności jej zawarcia Sąd powyższych argumentów w ogóle nie rozważył. W zakresie tego zarzutu Sąd ograniczył się do stwierdzenia, powtórzonego za organem II instancji, że skoro organy podatkowe nie powzięły wątpliwości co do istnienia pomiędzy skarżącą a jej babcią zobowiązaniowego stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny, to brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd poparł organy administracji w ich subiektywnym przekonaniu, które wynika z uporczywie niewyjaśnionych rozbieżności w zeznaniach strony i świadków. W tym zakresie również doszło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, co w pełni uzasadnia zarzut nieprawidłowo wypełnionego obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie rozpoznania skargi poprzez odniesienie się do argumentacji strony

w tym zakresie.

Kolejnym zarzutem, który został nieprawidłowo rozpatrzony przez Sąd, jest zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wystąpienia do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o ustalenie możliwości majątkowych i zarobkowych męża babki podatniczki S. (S.) J., który przekazał jej środki finansowe, z których dokonała ona darowizny na rzecz strony. Sąd uznał, że skoro darowizny nie było, to zbytecznym jest ustalanie wartości dochodów S. J., jednakże w sytuacji uwzględnienia powyższych zarzutów, okoliczność ta może okazać się konieczna do wyjaśnienia i aktualna okaże się poniższa argumentacja.

Strona nie zgodziła się także z nieuwzględnieniem przez Sąd zarzutu odnośnie oddalenia wniosków dowodowych odnośnie alimentów i uznaniem, że strona mogła zgromadzić środki finansowe z tytułu alimentów, służące pokryciu wydatków, tylko w 2006 r. Sam fakt otrzymywania alimentów na 4 córki, i to nawet w sytuacji ich bieżącego wydatkowania, powoduje, że osobiste zasoby finansowe podatniczki, uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej, nie muszą być wydatkowane na utrzymanie rodziny w taki zakresie w jakim wykorzystywane są alimenty. W ten sposób podatniczka mogła poczynić oszczędności, które można zakwalifikować jako oszczędności z tytułu alimentów otrzymywanych na utrzymanie córek. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że mogła ona wykorzystać tak powstałe oszczędności tylko za 2006 r., a nie za lata wcześniejsze, skoro oświadczenie podatniczki za tenże 2006 r. jest wiarygodne, to dlaczego nie jest prawdopodobne za ubiegłe lata. Tej nielogiczności i wewnętrznej sprzeczności

w ocenie materiału dowodowego Sąd nie wyjaśniał, a oddalając skargę, we własnym zakresie powielił to uchybienie, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie podniesiono zarzut naruszenia zasad (art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej) i przepisów postępowania tj. art. 33a uks w zw. z art. 33 uks poprzez pozyskiwanie informacji z banków pomimo braku ustawowych przesłanej do wystąpienia o udzielnie informacji i oparcie rozstrzygnięcia na nielegalnie uzyskanych dowodach, co sposób rażący narusza art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wskazano, że nie została poparta żadnym racjonalnym i logicznym uzasadnieniem, naraża stronę na dodatkowe wysokie koszty sądowe, a w przypadku skuteczności skargi konstytucyjnej po prawomocnym zakończeniu niniejszej sprawy, na konieczność wszczynania niepotrzebnych dodatkowych procedur nadzwyczajnych.

Natomiast odnośnie naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania, oraz przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że strona otrzymała w 1989 r. darowiznę do babki, od której zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wskutek czego doszło do bezzasadnego niezastosowania wskazanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na akceptację.

Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnili wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie obejmuje jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, który zawiera zarzut naruszenia szeregu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na nie wykonaniu prawidłowo obowiązku kontroli legalności i nie uchyleniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył wskazane przez skarżącego przepisy postępowania, tj. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższy pogląd, należy stwierdzić w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Skarżąca w sprawie kwestionuje ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz odzwierciedlenie tej oceny zawarte w uzasadnieniu.

`Odnosząc się do zarzutów wskazać trzeba, że w ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) ustawodawca wyróżnił jako szczególną kategorię przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ich wysokość, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów regulujących postępowania podatkowe wynika ogólna zasada dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. W wyjątkowych przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia określonych, zazwyczaj korzystnych dla siebie faktów. Ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów w postępowaniu tym ciężar dowodu jest rozłożony w ten właśnie sposób. Obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest wykazanie, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie przekraczające wartość przychodu i zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). To ustalenie winno znaleźć precyzyjne odbicie w uzasadnieniu najpierw decyzji a później ocena tego w uzasadnieniu wyroku. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej trafnie przypisano sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Tak więc celem uzasadnienia orzeczenia jest przedstawienie motywów, którymi kierował się Sąd podejmując określone rozstrzygnięcie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2011 r. (I FSK 1669/10; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA") niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (tak też w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 810/10, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w sprawie II FPS 8/09 (LEX 552012) wyjaśnił, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawie kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanym wyżej wymogom sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie sprostał.

Tymczasem w niniejszej sprawie przedstawiając stan faktyczny Sąd I instancji wskazał, iż Strona poniosła wydatki w kwestionowanym roku podatkowym

w wysokości 929.361,34 zł. W rozważaniach prawnych wskazał, iż na wydatki te składały się: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, zakup dwóch działek niezabudowanych w P., opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, raty kredytu z odsetkami spłacone w 2006r., prowizja od umowy, opłaty za gaz, energię elektryczną , telefon, RTV, wyżywienie, ubranie, środki czystości i kosmetyki oraz wydatki finansowe na rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącą bez przypisania konkretnych kwot do poszczególnych wydatków.

Wyrażone w tej mierze stanowisko sądu pierwszej instancji razi swą ogólnikowością i lakonicznością, i nie poddaje się kontroli Sądu kasacyjnego. Szczególnie w sytuacji, gdy również organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odesłał w tym zakresie do decyzji pierwszo instancyjnej. Jak wskazano powyżej

z regulacji dotyczącej nieujawnionych źródeł wynika, iż kwestia wydatków poniesionych w danym roku dla wymiaru podatku ma zasadnicze znaczenie stąd też kwestia ta winna zostać przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w taki sposób aby nie

budziło wątpliwości, iż Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. W kontekście powyższego zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zasadnym okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem,

z zasady tej wynika, iż: "...organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r.

w sprawie sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd.

W przedmiotowej sprawie na skutek odwołania organ administracyjny zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. "Utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania oraz, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mianowicie decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji rozpoznając sprawę

w całości nie powinien poprzestać jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeśli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe, ale przyjął te ustalania o podstawie opisów dokonanych przez organ pierwszej instancji. Powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu. Nie może być tak, że organ odwoławczy w zakresie zasadniczych kwestii dla rozstrzygnięcia nie czyni samodzielnych ustaleń, ale odsyła w tym zakresie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie w zakresie wydatków poniesionych przez Stronę w roku 2006 organ odwoławczy odwołał się w "katalogu na stronie 5- 7 decyzji organu I instancji. "

W związku z powyższym za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji pominął te uchybienia procesowe organu odwoławczego.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 Ordynacji podatkowej sprawia, że przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a tym bardziej zarzutów dotyczących naruszenia przepisu prawa materialnego. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., z jakich powodów nie stwierdził zarzucanych przez skarżącą naruszeń, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów, które w istocie rzeczy opierają się na twierdzeniu, iż organ podatkowy wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej jednak naruszył.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 214 p.p.s.a. i art. 199 p.p.s.a. , polegające na odmowie zawieszenia

postępowania mimo, że zakres sprawy zarejestrowanej w Trybunale

Konstytucyjnym pod sygn. akt SK 18/09 jest bezpośrednio związany z przedmiotem niniejszego postępowania uznać należ go za bezzasadny. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08, publ. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 4, poz. 62) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie powyższe warunki nie zostały spełnione. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia

12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 (publ. LEX nr 824128), Trybunał szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Trybunał wprost stwierdził w tym wyroku, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Na marginesie stwierdzić należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił

w tym przedmiocie zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony.

Po korzystnym dlań wyroku Trybunału Konstytucyjnego, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego,

czy też postępowania przed organami podatkowymi, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. (zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Wobec powyższego, ze względu na skuteczność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Merytoryczna ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych, wobec podzielenia wskazanych zarzutów, byłaby przedwczesna.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).