Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 150/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b, art. 14h, art. 14g, art. 120, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "organ") postanowieniem z 8 stycznia 2021 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie z 4 listopada 2020 r. nr (...), pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek P.A. z 25 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5 i 7.

Organ wyjaśnił, że wniosek P.A. nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Pismem z 25 września 2020 r. wezwano stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W wezwaniu wskazano, że uzupełnienia wniosku należało dokonać poprzez:

I. doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania:

1) czy wobec wskazania we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy należy rozumieć, że jego działalność jest działalnością twórczą obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

2) jeżeli tak, to czy ww. działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje - w ramach działalności badawczo - rozwojowej kontrahentów, w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności, wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta?

3) czy wobec zaznaczenia we wniosku, że w ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, zawarcia w jego treści informacji, zgodnie z którą oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności oraz tego, że wnioskodawca przedstawił tożsamy zakres zleceń programistycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów (stworzenie, zaprojektowanie, zaimplementowanie modułów) należało wskazać, czy:

a) efektem podejmowanych prac jest/będzie zaprojektowanie i stworzenie przez wnioskodawcę produktów, procesów lub usług, które wnioskodawca oferuje/będzie oferował w swojej działalności gospodarczej i które - w stosunku do innych oferowanych produktów, procesów, usług - mają/będą miały nowy, bardziej innowacyjny charakter?

Jeżeli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest/nie będzie wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

b) wszystkie efekty prac wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskuje/będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?

4) w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że w wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...) należało wyjaśnić, czy wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów - moduły i aplikacje stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie powołanego przepisu, czy tylko niektóre z nich (jakie)?

5) czy wobec tego, że działalność wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, należało wskazać, czy części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

6) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydatki na: leasing samochodu oraz jego użytkowanie (np. paliwo), usługi księgowej i doradcze, zakup sprzętu komputerowego

i elektronicznego (np. komputer, kable, myszki, baterie), domeny internetowe oraz hosting, składki na ubezpieczenia społeczne należało wskazać, czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?

7) w odniesieniu do kosztów, które wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało wskazać:

a) co do których z wymienionych we wniosku kosztów wnioskodawca ma taki zamiar?

b) czy w związku poniesieniem kosztu leasingu samochodu, jakie konkretnie wydatki wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus?

c) czy we wskaźniku nexus wnioskodawca chciałby uwzględnić jeszcze inne koszty takiego użytkowania samochodu w związku z wymienieniem jako przykład kosztów poniesionych na paliwo?

d) czy w ww. wskaźniku nexus wnioskodawca ma zamiar uwzględniać koszty poniesione na zakup jeszcze innych sprzętów komputerowych i elektronicznych wobec przykładowego wymienienia kosztów poniesionych na zakup komputera, kabli, myszki oraz baterii?

II. doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 6 poprzez jednoznaczne wyjaśnienie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "spełnienia wymagań" - w związku z bieżącym prowadzeniem ewidencji — dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania (czy wątpliwości wnioskodawcy sprowadzają się wyłącznie do zasadności ujmowania - wyodrębniania w prowadzonej ewidencji jej elementów wymienionych we wniosku, wynikających z treści art. 30cb ust. 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też dotyczą prawidłowości przyjętej przez niego formy ewidencjonowania, tj. prowadzenia ewidencji techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów bądź innych kwestii technicznych). Jeżeli zakres żądania wynikający z postawionego pytania miałby sprowadzać się również - bądź wyłącznie - do kwestii technicznych prowadzenia stosownej ewidencji, a więc do kwestii nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego mającymi podlegać interpretacji, konieczne było jego przeformułowanie bądź usunięcie z treści wniosku.

III. ponowne sformułowanie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 6 w sytuacji, gdy nie zostanie ono z wniosku usunięte, lecz przez wnioskodawcę przeformułowane. Wskazano przy tym, że stanowisko to powinno stanowić jednoznaczną, prawidłową - zdaniem wnioskodawcy - odpowiedź na nowo sformułowaną wątpliwość.

W określonym w wezwaniu terminie, w piśmie stanowiącym uzupełnienie, nie uzupełniono wszystkich wskazanych w wezwaniu braków formalnych. W związku z tym wniosek postanowieniem z 4 listopada 2020 r. w części dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-5 i 7 - pozostawiono bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca złożył zażalenie na to postanowienie, w którym wyjaśnił, że bardzo dokładnie opisał swoją działalność gospodarczą oraz odpowiedział na zadane pytania.

Utrzymując w mocy postanowienie z 4 listopada 2020 r. organ wyjaśnił, że z

art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, na którego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej "zezwala" treść art. 14h tej ustawy wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest natomiast regulacją skierowaną do zainteresowanego uzyskaniem rozstrzygnięcia w postaci interpretacji indywidualnej, w celu zobowiązania go do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść powyższego przepisu, zmierzając do pozyskania informacji o wszystkich niezbędnych do dalszego procedowania sprawy okolicznościach faktycznych zasadnie wezwał stronę o ich doprecyzowanie, stawiając pytania odnoszące się wprost do kwestii będących przedmiotem wniosku. Adresatem przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest strona składająca wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (zainteresowany) a nie organ interpretacyjny. Dlatego też organ ten nie może wymienionego przepisu naruszyć. Organ nie zgodził się ze stroną, że celem sformułowanych pytań w wezwaniu było doprowadzenie do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez zamieszczenie treści własnego stanowiska w kontekście pytań interpretacyjnych. Zamieszczenie wskazanych informacji we własnym stanowisku, nawet gdyby istniała możliwość wydania interpretacji indywidualnej, nie podlegałoby w tym zakresie ocenie. Natomiast elementem niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, właśnie dla możliwości dokonania oceny prawidłowości zajętego stanowiska, musi być stwierdzenie, czy działalność wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe. Przy czym stwierdzenie to nie może być wyrażeniem własnego zdania czy opinii, ale odzwierciedleniem faktycznie podejmowanych czynności o określonym charakterze.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie oznaczone w wezwaniu nr I pkt 2, wnioskodawca stwierdził, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego kontrahenta. Działalność na rzecz zleceniodawców prowadzi zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Nie sposób zatem zgodzić się, że tak udzielona odpowiedź doprecyzowuje opis okoliczności sprawy i daje wyczerpującą odpowiedź na zadane pytanie: czy jest to działalność prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalność prowadzona w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje - w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów, w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności. Informacji tej nie było także w treści wniosku, stąd wystosowane wezwanie. Okoliczność podana we wniosku z 25 sierpnia 2020 r., że "Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie" nie wyjaśnia wątpliwości - stąd ww. pytanie. Organ - pomimo wystosowanego wezwania - nadal nie posiadał wiedzy czy opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalnością prowadzoną w ramach działalności badawczo- rozwojowej kontrahentów. Natomiast informacja ta musiała stanowić element opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości dokonania oceny sytuacji faktycznej, jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ jest zobowiązany do oceny przedstawionego własnego stanowiska wnioskodawcy, nie może jednak sam, własnymi ocenami modyfikować opisanego zdarzenia.

W kwestii zarzutu przerzucania ciężaru interpretacji przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na wnioskodawcę organ wskazał, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. Informacje te powinny być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do nieudzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr I pkt 6 - czy koszty, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4, są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu organ wskazał, że we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. oraz w przesłanym uzupełnieniu wnioskodawca co prawda przedstawił koszty, jakie ponosi w prowadzonej działalności, jednakże nie wskazał jednoznacznie jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku kosztów, które chce uwzględnić we współczynniku nexus, z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania.

Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że już na etapie wniosku organ dysponował kompletem informacji niezbędnych do wydania interpretacji indywidualnej. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku wobec uznania, że przedstawiony w nim opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zawiera istotnych elementów pozwalających na dokonanie żądanego rozstrzygnięcia stanowiło wyraz respektowania przez organ przepisów proceduralnych. Mimo podjęcia działań zmierzających do rozpatrzenia wniosku poprzez wystosowanie do strony wezwania o jego uzupełnienie, wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło organowi rozstrzyganie w drodze wydania interpretacji, determinując konieczność zastosowania art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie P.A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił:

1) naruszenie art. 14h § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem z 25 września 2020 r. oraz bezpodstawnie przerzucenie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, co sugeruje treść wezwania jak i wydanego postanowienia z 8 stycznia 2021 r.;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ był w posiadaniu wszelkich niezbędnych informacji do oceny przedstawionej we wniosku działalności gospodarczej, w kontekście spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowanej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, wyraził on się jednoznaczne, że opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę, na co zresztą wskazują nie tylko odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, ale również treści zawarte we wniosku. Skarżący wytwarza oprogramowanie lub części oprogramowania, do których prawa autorskie majątkowe przenosi na kontrahenta w ramach prowadzonej przez siebie działalności polegającej na tworzeniu, ulepszaniu oraz rozwijaniu oprogramowania, na co zresztą wskazuje treść wniosku zawarta nie tylko w części dotyczącej stanu faktycznego, ale również przedstawionego stanowiska odnoszącego się do tego stanu faktycznego. Wnioskodawca przedstawił wyczerpująco i jasno stan faktyczny oraz odniósł się do niego w przedstawionym przez siebie stanowisku. Odpowiedź skarżącego jasno wskazuje, że prowadzi on działania opiewające na rozwijanie, ulepszanie i tworzenie oprogramowania, jednak uchylił się od jednoznacznego samodzielnego określenia, czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Przedstawił on we wniosku własne stanowisko w tej sprawie, spełniając tym samym wymogi formalne z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący już na etapie wniosku dokładnie opisał związek przyczynowo -skutkowy poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami z tytułu poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wspomniane informacje expressis verbis były wyrażone już w samym wniosku, przytoczono je też w zażaleniu. W jego ocenie, celem wspomnianych pytań było przerzucenie na stronę ciężaru interpretacji przepisu art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez sformułowanie wezwania w taki sposób, aby w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zamieścić treść własnego stanowiska w kontekście zadanych pytań interpretacyjnych. Niniejsze sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego, gdyż urząd w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione przez wnioskodawcę informacje.

Organ zupełnie nie odniósł się do stanowiska skarżącego, w którym wyraził on swoją opinię odnośnie korelacji jego działalności z przedstawionymi w ustawie o szkolnictwie wyższym przesłankami działalności badawczo-rozwojowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa ta w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że niezrozumiałym są zarzuty skargi na temat badań naukowych lub prac rozwojowych, ponieważ podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był brak jednoznacznych odpowiedzi na pytanie nr I pkt 2 i 6 wezwania, a nie pytanie nr I pkt 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.202.137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145

§ 1 pkt 1 lit a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z

art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z 8 stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 4 listopada 2020 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek P.A. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej pytań oznaczonych w wniosku numerami 1-5 i 7.

Utrzymując w mocy postanowienie z 4 listopada 2020 r. Dyrektor wyjaśnił, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej skarżący wszystkich braków określonych w wezwaniu organu nie uzupełnił, w szczególności nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytanie nr I pkt 2 i 6 z wezwania z 25 września 2020 r. co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku.

Skarżący poprzez zarzuty skargi o naruszeniu art. 14h § 3,

art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej kwestionuje zasadność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawidłowości zastosowania, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, złożony przez niego wniosek spełniał wszystkie warunki konieczne do jego merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, a w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiono odpowiedzi na wszystkie sformułowane przez organ pytania.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie wniosek dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przepis ten określa zatem konieczne elementy, jakie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zawierać, są nimi wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którą wiąże się wskazanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być zatem wniosek, który nie zawiera elementów wskazanych w art. 14b § 3 tej ustawy. Podkreśla to przepis

art. 14g § 1 tej samej ustawy, który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych informacji za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Przy czym wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r. II FSK 1655/18). Pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może jednak nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku, w wyznaczonym terminie, według wskazań organu wydającego interpretację. Dotyczy to braków, których uzupełnienie jest możliwe, w szczególności polegających na tym, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W przypadku nieuzupełnienia w pełnym zakresie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, zgodnie z art. 14g § 1 i art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej pozostawia ten wniosek bez rozpoznania. Obowiązujące w tym zakresie przepisy są jednoznaczne.

Skarżący, jak wynika z informacji zawartych w formularzu wniosku ORD-IN część G poz. 74, przedstawił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a w poz. 75 pytania przyporządkowane do tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że dążył do uzyskania informacji: czy prawidłowo kwalifikuje przedmiotowe oprogramowanie tworzonego przez siebie jako prace badawczo – rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT; czy prawa autorskie do programów komputerowych tworzonych samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu

art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT; czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do oprogramowania, części oprogramowania przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT; czy wydatki na: leasing samochodu oraz jego użytkowanie (np. paliwo), usługi księgowej

i doradczej, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, kable, myszki, baterie), domeny internetowe oraz hosting, składki na ubezpieczenia społeczne - są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT; które z wyżej wymienionych wydatków należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w z zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowisku wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j.), dalej ,,ustawa o PIT":

1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (....)

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Organ, dokonując oceny zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji musi mieć wszystkie informacje dotyczące działalności gospodarczej wnioskodawcy, które wpływają na taką ocenę. Dotyczy to zatem informacji które, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o PIT, mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawa wskazanych we wniosku, ale jest oceną prawną stanowiska wnioskodawcy na tle jednoznacznego opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny zasadności wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w zakresie pytania nr I pkt 2 i 6 wezwania i następnie legalności zaskarżonego postanowienia, zdaniem Sądu należy mieć na uwadze przepis art. 30ca ustawy o PIT.

Pytanie nr I pkt 2 z wezwania wymagało udzielenia odpowiedzi czy działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje - w ramach działalności badawczo - rozwojowej kontrahentów, w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług oferowanych w ich działalności, wobec tego, że - jak wynika z treści wniosku - w ramach wykonywanej działalności wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta?

Pytanie nr I pkt 6 z wezwania wymagało udzielenia odpowiedzi czy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 wydatki na: leasing samochodu oraz jego użytkowanie (np. paliwo), usługi księgowej i doradcze, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. komputer, kable, myszki, baterie), domeny internetowe oraz hosting, składki na ubezpieczenia społeczne należało wskazać - są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?

W piśmie z 5 października 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytanie oznaczone w wezwaniu nr I pkt 2, wnioskodawca stwierdził, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi na rzecz danego kontrahenta. Działalność na rzecz zleceniodawców prowadzi zarówno bez udziału innych podmiotów, jak również przy współpracy z zespołem programistów. Odpowiadając na to pytanie wnioskodawca, powtórzył informacje zawarte we wniosku, przy czym nie wskazał jednoznacznie czy jest to działalność prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę czy też działalność prowadzona w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje - w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W istocie organ interpretacyjny - pomimo wystosowanego wezwania - nie uzyskał żądanej informacji.

Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 30ca ust. 1 i ust. 4 lit. a ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zaś wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (...), (podkreślenie Sądu). W kontekście powyższego przepisu ustawy o PIT, w przekonaniu Sądu, po to, aby organ interpretacyjny mógł odnieść się do powyższych kwestii konieczne było wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Konieczne było uzyskanie danych, których skarżący jednak nie przedstawił organowi, a mianowicie czy opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalnością prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów. Powyższa informacja jest istotna w kontekście mającego być przedmiotem interpretacji art. 30ca ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się do działalności wykonywanej wyłącznie przez podatnika, a w ust. 4 tego przepisu wprost używa określenia działalności jako ,,prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową", (podkreślenie Sądu). Organ był zatem uprawniony do wezwania wnioskodawcy o wskazanie jednoznacznej informacji w powyższym zakresie, ponieważ ta informacja powinna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ bez powyższej informacji, nie mógł dokonać oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Informacja ta bowiem stanowiła punkt wyjścia do oceny stanowiska strony w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w stosunku do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Powyższa informacja jest także istotna dla oceny stanowiska wnioskodawcy, które z wyżej wymienionych wydatków należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w z zw. z art. 30caust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wynika bowiem z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (...), (podkreślenie Sądu). Wiedzy na temat tego czy jest to działalność prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalność prowadzona w ramach zespołu programistów pracujących dla kontrahentów, z którymi wnioskodawca współpracuje - w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów, nie sposób uzyskać z pozostałej części odpowiedzi na powyższe pytanie. Dotyczy ona efektów pracy wnioskodawcy, przysługującego mu prawa własności do stworzonego programu komputerowego na zlecenie innych podmiotów. Także powołana okoliczność we wniosku z 25 sierpnia 2020 r., że "Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie" nie wyjaśnia wątpliwości czy opisana we wniosku działalność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę, czy też działalnością prowadzoną w ramach działalności badawczo-rozwojowej kontrahentów. Skoro tych informacji nie zawarto we wniosku, stąd zasadne jest pytanie nr I pkt 2 sformułowane w wezwaniu organu o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Udzielając odpowiedzi na poszczególne pytania z wniosku, należy zatem mieć na uwadze, to czy mamy do czynienia z działalnością bezpośrednio wykonywaną przez wnioskodawcę. Wskazanie dopiero w skardze, że opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę, nie może zmienić dokonanej przez Sąd jako zgodnej z prawem oceny legalności tego aktu. Wbrew zarzutom skargi, poczynione wyżej rozważania Sądu skutecznie przeczą stanowisku skarżącego, że o tym iż opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę, wskazują nie tylko odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, ale również treści zawarte we wniosku.

Kontynuując ocenę zaskarżonego postanowienia, należy rozważyć także zasadność wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy w zakresie pytania nr I pkt 6 z wezwania. Według organu dla zinterpretowania zagadnienia będącego przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4, istotne było udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu nr I pkt 6 - czy koszty, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4, są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W ocenie organu, we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. oraz w przesłanym uzupełnieniu wnioskodawca co prawda przedstawił koszty, jakie ponosi w prowadzonej działalności, jednakże nie wskazał jednoznacznie jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych we wniosku kosztów, które chce uwzględnić we współczynniku nexus, z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania.

Istotnie uwzględniając treść art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o PIT, dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według wskazanego wzoru konieczna jest jednoznaczna informacja dotycząca kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Przy czym wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własność intelektualnej. W związku z tym wnioskodawca powinien przedstawić obiektywne przesłanki według, których możliwe będzie ustalenie odrębnie kosztów faktycznie poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

We wniosku jak i w piśmie z 5 października 2020 r., skarżący podał, że koszty jaki ponosi są związane albo wprost z tworzeniem programu albo z jego działalnością sensu largo. Przy czym uzasadniając swoje stanowisko zarówno we wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący ogólnie wskazał, że leasing i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części. Poniesienie kosztu obsługi księgowej zapewni wnioskodawcy więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych co przedkłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, został wprost zakwalifikowany przez wnioskodawcę jako koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Koszty opłat za domeny internetowe oraz hosting, zdaniem wnioskodawcy zapewnia obsługę strony przez serwer oraz opłatę za domenę www. W ten sposób może dotrzeć do szerszego grona odbiorców co finalnie przedkłada się na zyski prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu uznaje owe koszty za koszty bezpośrednio związane z tworzeniem programów. Ponoszenie kosztów na ,,składki ubezpieczenia społecznego", zdaniem wnioskodawcy pozwoli mu na prowadzenie legalnie jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce w zakresie usług programistycznych. W dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść przytoczonej wyżej odpowiedzi na wezwanie organu należy stwierdzić, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone nr I pkt 6 z wezwania, ponieważ wskazane powiązania przyczynowo- skutkowe między poniesionymi kosztami uzyskania przychodu, a osiągniętym przychodem z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostały przedstawione jako ogólny związek z szeroko prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług programistycznych. Zawarte w treści wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu sformułowanie, że dane wydatki są bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowych jest niewystarczające, ponieważ nie przesądza o przesłankach świadczących o ich bezpośrednim powiazaniu z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania i możliwości uwzględnienia ich we w współczynniku nexus.

Doprecyzowanie opisu okoliczności przedstawionych we wniosku w zakresie pytania nr 4 jest o tyle istotne, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest nie tylko tworzenie programów komputerowych, ale także są inne czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami. Z informacji zawartych w formularzu wniosku ORD-IN część G poz. 74, wynika bowiem, że przedmiotowa działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: a) w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kody źródłowego; b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami. Ponadto skarżący wskazuje, że prowadzone są w tym samym czasie prace nad kilkoma projektami oraz możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów przypadających na poszczególne oprogramowania lub ich części. Pomimo próby odpowiedzi przez skarżącego, na pytanie nr I pkt 6 z wezwania, organ w dalszym ciągu nie dysponował wystarczającymi informacjami niezbędnymi do zinterpretowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 wniosku w kontekście przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Organ interpretacyjny, występując o uzupełnienie braków formalnych wniosku odwoływał się do pojęć funkcjonujących w ustawie o PIT. W związku z tym, powołując się na procesową podstawę swojego działania, ukształtowaną w art. 169

§ 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej dążył on do doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do tego, czy w przekonaniu tego podmiotu jego aktywność jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez wnioskodawcę w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Ta regulacja prawna wyznacza bowiem podatkowy stan faktyczny, warunkujący zastosowanie preferencyjnej, 5% stawki podatkowej, określony w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT i prawidłowe wyliczenie wysokości dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według zasad określonych w ust. 4 tego przepisu, kształtujących podstawę opodatkowania. W świetle powoływanego już art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zaś wątpliwości co do tego, że zarówno wyczerpujące przedstawienie zaistniałego już albo przyszłego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są wymogami formalnymi wniosku interpretacyjnego.

Poza istotą sporu należy uznać argumentację skargi na temat prowadzonych przez skarżącego badań naukowych lub prac rozwojowych. Podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, na co wskazywano wyżej był bowiem brak jednoznacznych odpowiedzi na pytanie nr I pkt 2 i 6 z wezwania, a nie na pytanie

nr I pkt 1.

Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor, że złożony przez stronę wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki w zakresie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których wnioskodawca nie uzupełnił na wezwanie organu interpretacyjnego. Jakkolwiek wnioskodawca odpowiedział na wezwanie organu, to jednak nie uzupełnił wniosku o konieczne dane wskazane w pytaniu nr I pkt 2 i 6 z wezwania. Istniały zatem postawy do zastosowania art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Nie wystąpiły też w niniejszej sprawie podstawy do ponownego wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku. W piśmie uzupełniającym wniosek skarżący, powtórzył bowiem informacje zawarte już we wniosku, nie przedstawił informacji o jakie wystąpił organ, ani żadnych innych informacji, które uzasadniały formułowanie nowych pytań, poza pytaniem nr 6. Stąd jako niezasadne należy ocenić zrzuty skargi o naruszeniu art. 14h § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponownie należy stwierdzić, że istotą sporu nie była ocena czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera braki formalne dotyczące opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX. Dlatego powiązany z tymi zagadnieniami zarzut skargi o naruszeniu art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Podstawą pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku, były inne kwestie, a mianowicie te związane z treścią pytania nr I pkt 2 i 6 z wezwania z 25 września 2020 r.

Z uwagi na osobliwości stanu faktycznego, w którym zapadło ostateczne postanowienie zaskarżone do Sądu - wyróżniki tej sytuacji, zdeterminowane zindywidualizowanym zdarzeniami, które miały miejsce w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego poddanego kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie - niepodobna natomiast zestawiać sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego z położeniem innych podmiotów występujących o interpretacje indywidualne w analogicznych sytuacjach, w których zostały wydane interpretacje indywidualne. O naruszeniu konstytucyjnej zasady równości można mówić, gdy w tożsamej sytuacji różnicuje się prawa jednostki. Ta wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada oznacza, że podmioty o tym samym statusie prawnym, mogą w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, oczekiwać takiego samego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. W rozpoznawanej sprawie do takiego zróżnicowania rozstrzygnięcia nie doszło, ponieważ przedmiotem skargi jest rozstrzygniecie o charakterze procesowym wydanym wskutek braku doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o niezbędne informacje konieczne do wydania interpretacji. Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy i to w innych indywidualnych sprawach.

Ten wzgląd sprawił, że uznania Sądu nie zyskał zarzut skargi, w którym podnoszono naruszenie przez Dyrektora zasady równości, ukształtowanej w art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.