Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1000/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 ,ust. 6,art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1 ,art. 200 oraz art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 7 ust. 1 pkt 6a,art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 67a,art. 14 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2017 r. G. K. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] maja 2017r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach i żłobkach oraz opłaty za wyżywienie ww. jednostkach organizacyjnych jest podatnikiem podatku VAT.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza podatek VAT łącznie z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest właściwa dla wszystkich spraw publicznych o znaczeniu lokalnym, jeżeli nie zostały one zastrzeżone ustawami dla innych podmiotów. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 446. ze zm. - dalej: "u.s.g."). Gmina realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy.

W celu realizowania swoich zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, której przykładem jest gminna jednostka budżetowa.

W celu realizacji zadań statutowych określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g., tj. polityki społecznej Gmina utworzyła żłobki. Działalność żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece na dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157- dalej "u.o.d.")

Stosownie do przepisu art.8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. nr 34, poz. 198 ze zm. – dalej "u.p.z."), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Art. 8 ust. 2 u.o.d. określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki, wskazując, że jest to gminna jednostka budżetowa. Oznacz to, że żłobki prowadzone przez gminę są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonując zadania własne gminy w zakresie polityki społecznej, nie podlegają VAT. Do żłobków uczęszczają dzieci do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobkach zawierane są z rodzicami na okres jednego roku. Pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty, jakie wnoszą rodzice, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych. Pobierane są z góry a po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami.

Ponadto, gmina ma obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. By skutecznie realizować ten cel, powołuje publiczne przedszkola, które są jednostkami budżetowymi utworzonymi i działającymi na podstawie ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych jednostka budżetowa gminy pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu gminy. (...)

Zdaniem wnioskodawcy stosunek prawny między jednostką budżetową gminy (przedszkole publiczne) a rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.). Wnioskodawca wyjaśnił, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest brak działania gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy G. K., pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie w ww. jednostkach organizacyjnych, jest podatnikiem podatku VAT i korzysta ze zwolnienia z tego podatku, czy nie podlega przepisom ustawy o VAT ?

Zdaniem wnioskodawcy opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i opieki żłobkowej oraz żywienia nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

W ocenie Gminy sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat wskazuje, że są one pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych, jakim w tym przypadku jest zakładanie i prowadzenie żłobków oraz przedszkoli. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. ze zm. dalej "ustawa o VAT"), nie można uznać Gminy za podatnika.

Strona podkreśliła, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach oraz żłobkach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Ponadto maksymalna wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określona została w ustawie o systemie oświaty (art. 14 ust. 5a), a zatem nie może być ona dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych.

Gmina zwróciła także uwagę, że proces rekrutacji do publicznych przedszkoli (żłobków) jest sformalizowany i przebiega na podstawie stosownych przepisów prawa, a o przyjęciu lub nieprzyjęciu dziecka do przedszkola decyduje dyrektor danej placówki lub powołana komisja rekrutacyjna. Nadto zasady uczęszczania dzieci do przedszkoli wynikają ze stosunków uregulowanych w przepisach publicznego prawa administracyjnego (w przypadku odmowy przyjęcia dziecka do placówki rodzicom przysługuje skarga do sądu administracyjnego włącznie), a nie w ramach prawa cywilnego.

Podobnie wygląda organizacja żywienia w żłobkach i przedszkolach. Kwestie tę regulują przepisy ustawy o systemie oświaty. Prowadzenia i korzystania ze stołówki przez podopiecznych przedszkola także stanowi realizację przez Gminę zadań, do jakich została powołana na podstawie ustawy o systemie oświaty.

Z uwagi na powyższe, Gmina uznała, że w zakresie w jakim zapewnia dzieciom zajęcia oraz wyżywienie w żłobku i przedszkolu, realizuje zadania własne, co spełnia przesłankę wyłączenia z opodatkowania VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2017 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do uznania Gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT. Gmina pobiera opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłat za wyżywienie w ww. jednostkach organizacyjnych, chociaż nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Powyższe opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy.

W ocenie organu w odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka/przedszkola usługą. Tym samym Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu działanie wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Zdaniem organu fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o systemie oświaty, ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, albowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki, przedszkola.

Organ zgodził się, że prowadzenie żłobka, przedszkola, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym czynności świadczone przez zainteresowanego, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że wnioskodawca świadcząc opisane usługi, będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie wychowania przedszkolnego, pobytu dzieci w żłobku oraz wyżywienia dzieci w tych instytucjach będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ zaznaczył, że usługi wychowania przedszkolnego oraz pobytu dzieci w żłobkach, a także usługi wyżywienia dzieci w tych instytucjach, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki oraz na zasadach określonych w ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, wniosła pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skargę, w której zarzuciła naruszenie

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie w ww. jednostkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT:

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z zapewnieniem możliwości pobytu w przedszkolach żłobkach oraz wyżywieniem uczęszczających do nich dzieci.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W złożonej skardze strona wskazała, że organ niewłaściwie dokonał oceny w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku ze spełnieniem przez skarżącą przesłanek wykluczających ją z kręgu podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie strony organ niewłaściwie uznał, że opłaty pobierane przez nią za korzystanie z wychowania przedszkolnego, pobytu dzieci w żłobku oraz wyżywienia dzieci w tych instytucjach podlegają opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy Gmina pobierając opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego i za pobyt dzieci w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie w ww. jednostkach organizacyjnych jest podatnikiem podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że zasady opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Należy również powołać się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej.

Podkreślić należy, że godnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej, również prowadzenie żłobków.

Ponadto zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek przedszkolnych (szkolnych), celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków ww. placówkach za odpłatnością.

Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej ( por. wyrok NSA z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 ). Zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji jest zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci, co należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu) (por. wyrok NSA z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07).

Zgodnie natomiast z art. 67a u.s.o. w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach i przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu skarząca w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków i przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że nieznanie Gminy za podatnika doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak opodatkowania strony podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w tych placówkach, z uwagi m.in. na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, jak również że Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych.

W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej P.p.s.a.). Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).