Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 151, art. 173, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 19 ust. 4, art. 14 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1877-1901/04 w sprawie ze skargi Z.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 października 2004 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od października 2001 r. do października 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 1877-1901/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Z.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 11 października 2004 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2001 roku do października 2003 roku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Z.D. do końca lutego 1997 r. rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług i za ten miesiąc wykazał sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% w wysokości 6.666 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.192 zł.

Urząd Skarbowy w W. decyzją z 4 kwietnia 1997 r. odmówił podatnikowi zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 z powodu niespełnienia przez podatnika warunków wymienionych w art. 21 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej ustawa o VAT) uprawniających do ubiegania się o zwrot na rachunek bankowy. Decyzja ta stała się ostateczna.

29 grudnia 2003 r. Z.D. złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1997 r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.192 zł oraz korektę za miesiąc październik 2001 r., w której wykazał kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za miesiąc luty 1997 r.) w wysokości 14.192 zł. Kwotę tę podatnik sukcesywnie odliczał w deklaracjach za kolejne miesiące do października 2003 r.

Wskutek prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje z 28 czerwca 2004 r. określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 2001 r. do października 2003 r., każde w wysokości 330 zł. Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji dotyczącej rozliczenia lutego 1997 r.

W odwołaniu podatnik zarzucił, że decyzje naruszają przepisy art. 19 i 21 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, co oznacza, że podatnik może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie późniejszym, o ile tylko obniżenie dokonane zostanie w rozliczeniu jednego z wyżej wskazanych miesięcy, a warunek ten spełnił skoro kwota 14.192 zł została rozliczona w deklaracji za luty 1997 r. Zdaniem podatnika ustawodawca nie wprowadził w ustawie o VAT ogólnego terminu, po upływie którego podatnik traci bezpowrotnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a termin 36 miesięcy odnosi się do sytuacji, w której podatnik w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 19 ust. 3 nie wykonał jednej z czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, tj. nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem według skarżącego w innych stanach faktycznych powołany przepis nie znajduje zastosowania, a o prawie do zwrotu podatku decyduje też art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem podatnika prawo do odliczenia podatku jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot nadwyżki VAT jest czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności tego podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zaś nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu podmiotowego.

Decyzjami z dnia 11 października 2004 r. (nr[...]) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2. ust. 19 i art. 10 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązań podatkowych należnych za rok 1997 nastąpiło 31 grudnia 2002 r., za rok 1998 - 31 grudnia 2003 r. Ostatnia deklaracja, którą złożył podatnik dotyczyła miesiąca lutego 1997 r. Po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wynajmował lokal użytkowy, zatem zgodnie z art. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności te winny podlegać opodatkowaniu, a podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 tej ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednak w tej sprawie regulacja ta nie może mieć zastosowania, bowiem podatnik już w roku 1997 wykonywał czynności podlegające ustawie i mógł dokonać odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji za luty 1997 r. Wobec upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 1997 brak jest podstaw do skutecznego złożenia deklaracji za wskazane okresy, dlatego za październik 2001 r. i za miesiące następne nie przysługiwało już prawo do obniżenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik prawidłowo zadeklarował podstawę opodatkowania i podatek należny za miesiące od października 2001 r. do października 2003 r., a wobec uznania, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczania w kolejnych miesiącach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ ten przyjął, że wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada wysokości podatku należnego.

Powyższe decyzje podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił, że brak jest podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego pozbawienie podatnika prawa do odliczeń musi bezpośrednio wynikać z brzmienia normy prawnej, a żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiej możliwości w przypadku, gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7. Skoro powstanie zobowiązania do zapłacenia podatku następuje dopiero wówczas, gdy mamy do czynienia z nadwyżką podatku należnego nad naliczonym, to dopóki u podatnika występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zobowiązanie w tym podatku w ogóle nie powstanie, co nie zależy od tego, czy podatnik składał deklarację. Skarżący zarzucił, że niezrozumiałe jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż takie zobowiązanie w spornym okresie w ogóle nie powstało. Ponadto art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest normą o charakterze ogólnym, a brak możliwości odliczenia VAT jest regulowany przez przepisy określające wyjątek od reguły ogólnej. Natomiast termin określony w art. 19 ust. 3 tej ustawy jest terminem instrukcyjnym, zatem jego naruszenie nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżący powołał się na decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 1997 r. do września 2000 r. Jego zdaniem z tych decyzji wynika, że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku. Z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT skarżący uznał, że w jego przypadku nie obowiązuje 36-miesięczny termin wymieniony w tym przepisie, skoro dotyczy on tylko podatników, którzy nie wykonywali czynności podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd ten nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu stan faktyczny jest w sprawie w istocie niesporny i sprowadza się do ustalenia, że podatnikowi za luty 1997 r. przysługiwało prawo do przeniesienia na kolejne miesiące podatku naliczonego w kwocie 14.192 zł oraz że nadwyżka ta została wykazana w deklaracji za październik 2001 r. W okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. podatnik uzyskiwał przychody z najmu. Spór natomiast dotyczy wyłącznie prawnej oceny, czy podatnik wykonywał w okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. czynności podlegające opodatkowaniu i w związku z tym, czy w październiku 2001 r., w dalszym ciągu przysługiwało mu prawo do odliczenia od podatku należnego nadwyżki wynikającej z rozliczenia za luty 1997 r.

Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dalsze przepisy art. 19 określają dodatkowe warunki, pod którymi może nastąpić odliczenie. Jeden z takich warunków określono w art. 19 ust. 4, zgodnie z którym jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zatem po bezskutecznym upływie 36 miesięcy prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wygasa, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie można zdaniem Sądu uznać za wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu prowadzenia działalności w warunkach zwolnienia od opodatkowania, a podatnik w okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. prowadził działalność, która była zwolniona od podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT (zwolnienie podmiotowe). Skoro podatnik przez okres ponad 36 miesięcy nie podlegał opodatkowaniu, to słusznie organy skarbowe zastosowały przepis art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, odmawiając po upływie tego okresu prawa do odliczenia podatku naliczonego i określając zobowiązanie podatkowe w wysokości podatku należnego.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 października 2004 r. nr [...].

Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w:

a) odmowie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści złożonej 29 grudnia 2003 r. korekty deklaracji podatkowej za luty 1997 r. oraz za październik 2001 r.,

b) uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego uległo przedawnieniu stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT;

2) przepisów art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię utożsamiającą pozycję prawną podatnika korzystającego z podmiotowego zwolnienia z opodatkowania z sytuacją prawną polegającą na niewykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego oparcie wyroku na treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 jest nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy. Nie ma podstaw do zastosowania w tym przypadku przepisu art. 19 ust. 4 tej ustawy, ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że w deklaracji VAT-7 złożonej za luty 1997 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 14.192 złotych do zwrotu na rachunek bankowy, a tym samym zamierzał odliczyć podatek naliczony od podatku należnego bazując na treści art. 21 ust. 2 tej ustawy. Taki sposób rozliczenia został jednak zakwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w drodze decyzji.

Skarżący likwidując w dniu 1 marca 1997 r. działalność gospodarczą, posiadał niezrealizowane roszczenie pieniężne wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku naliczonego, który powstał w okresie, w którym działalność tę prowadził. Kwestia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres lutego 1997 r. nie budzi żadnych wątpliwości. WSA uznał, że podatnik nie miał uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia podatkowego wyrażonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja nastąpiła w październiku 2001 r., co także jest bezsporne.

Skarżący podkreślił, iż w okresie między lutym 1997 r., a październikiem 2001 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, aczkolwiek korzystał w tym czasie ze statusu podatnika zwolnionego przedmiotowo z opodatkowania, co wynika z treści wydanych wobec niego decyzji podatkowych za okres od grudnia 1999 r. do stycznia 2000 r. Zdaniem skarżącego wykładnia art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczna z treścią wyżej wskazanej regulacji prawnej. Wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje zdaniem skarżącego, iż chodzi tu o sytuację, w której nie wykonano "czynności podlegającej opodatkowaniu". Z kolei art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy mówi o podatnikach, którzy korzystają z podmiotowego zwolnienia podatkowego ze względu na wartość sprzedaży osiągniętą w poprzednim roku podatkowym z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy ci mimo, iż wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu, nie zostali obciążeni obowiązkiem podatkowym z tego tytułu.

W tej sprawie, jak podkreśla autor skargi kasacyjnej, chodzi o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z wielu czynności (w efekcie również z wielu faktur wystawionych w różnych okresach) poprzedzających złożenie deklaracji za luty 1997 r., a nie z jednej lub nawet kilku konkretnie dających się określić faktur.

W uzasadnieniu wyroku WSA nie ustosunkował się zdaniem skarżącego do jego tezy, iż posiadał uprawnienie do złożenia w dniu 29 grudnia 2003 r. korekty deklaracji podatkowej za luty 1997 r., bowiem w istocie korekta ta sprowadzała się do odmiennego, a nadto prawidłowego (również w przekonaniu Urzędu Skarbowegow W. ) zadeklarowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez zmianę formuły jej rozliczenia - z żądania zwrotu na rachunek bankowy na żądanie przeniesienia do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącego jego status podatnika z 28 lutego 1997 r. oraz z 1 października 2001 r. nie różnił się od siebie - miał ten sam numer identyfikacji podatkowej, ponadto spełniał w obu tych datach kryteria wynikające z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości zdaniem skarżącego, że w jego przypadku następny okres rozliczeniowy, w którym można było dokonać rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał na październik 2001 r., a zatem zasadne było rozliczenie tej nadwyżki właśnie w tym okresie.

Wykładnia art. 19 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonana przez Sąd pierwszej instancji zdaniem autora skargi kasacyjnej pozostaje w sprzeczności nie tylko z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, ale w istocie stoi w sprzeczności z normami konstytucyjnymi - w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą ochrony własności (art. 64 Konstytucji RP). W tej sytuacji skarżący nie może zrealizować prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy i równocześnie nie ma możliwości rozliczenia go z podatkiem należnym. Jest to sprzeczne zdaniem skarżącego z konstytucyjną zasadą regulowania przedmiotu opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), bowiem państwo bez wyraźnej regulacji ustawowej opodatkowuje podatnika, pozbawiając go możliwości odzyskania zapłaconego podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej odwołał się także do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 sierpnia 1998 r., sygn. akt ISA/Wr 1235/97, którego przedmiotem była zasada neutralności podatku VAT gwarantująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego oraz wskazał na orzecznictwo ETS, który wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (vide orzeczenie ETS w sprawie C-37 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). Zdaniem autora skargi kasacyjnej art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie jest normą prawną ograniczającą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia.

Nie istnieje zdaniem skarżącego przepis, który umożliwiałby pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w niniejszej sytuacji faktycznej, a ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i przepisy regulujące tę kwestię nie mogą by interpretowane w sposób sprzeczny z prawem podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w nieograniczonym w czasie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Z.D. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej odparł zarzuty skarżącego i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.). Wobec tego w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powołał art. 151 p.p.s.a., twierdząc że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie oddalił skargę. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych określone w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ) i art. 3 p.p.s.a. należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Skarga kasacyjna w tej sprawie nie wskazuje jakie to przepisy postępowania przed organami w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone przy kontroli legalności decyzji organu odwoławczego. Samo powołanie się na przepis art. 151 p.p.s.a jest niewystarczające, tym bardziej, że przepis ten określa jedynie treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Zawarty natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do tezy strony co do tego, że posiadała ona uprawnienie do złożenia 29 grudnia 2003 r. korekty deklaracji podatkowej za luty 1997 r. nie może odnieść skutku, skoro nie wskazano przy tym jakie przepisy p.p.s.a zostały przez Sąd w tym przypadku naruszone.

W związku z tym, że nieskuteczne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest ustalony w sprawie stan faktyczny. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja, w której odmówiono skarżącemu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej za luty 1997 r. W rezultacie tej decyzji nie doszło więc do faktycznego rozliczenia podatku naliczonego za luty 1997 r. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika ponadto, że w okresie od marca 1997 r. do września 2001 r. skarżący prowadził działalność, która była zwolniona od podatku na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku powoduje, że nie występuje w takim przypadku podatek należny. Jest to więc sytuacja, w której podatnik nie wykonuje jakiejkolwiek czynności, która byłaby czynnością opodatkowaną. Do takiej sytuacji jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji odnosi się również przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT przewidujący maksymalny termin na rozliczenie podatku naliczonego. Skoro bowiem w lutym 1997 r. nie doszło w rezultacie wydanej przez organ podatkowy decyzji ostatecznej do rozliczenia podatku naliczonego za ten okres, skarżący miał możliwość rozliczenia tego podatku w terminie określonym w tym przepisie. Przepis ten przewidywał maksymalny termin na rozliczenie podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające rozliczenie tego podatku w miesiącu otrzymania faktury, bądź w miesiącu następnym. Wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej odnosi się także do osób korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie tym bowiem podatnik ze względu na brak podatku należnego nie ma możliwości faktycznego rozliczenia podatku naliczonego. Rozliczenie podatku naliczonego sprowadza się bowiem do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Odmowa zwrotu podatku naliczonego za luty 1997 r. skutkowała tym ,że skarżący podatek ten mógł rozliczyć w następnym okresie rozliczeniowym, nie później jednak niż w terminie określonym w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Skarżący do upływu tego terminu nie dokonał rozliczenia podatku naliczonego za luty 1997 r., co więcej nie uczynił tego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Powoływanie się w tej sytuacji, iż została naruszona zasada neutralności podatku VAT nie można uznać za skuteczne.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest rangi ustawowej. Ograniczenie czasowe do rozliczenia podatku należnego wynika więc z ustawy. Nie został wobec tego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej naruszony art. 217 Konstytucji RP określający materię ustawową dla podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz ulg i zwolnień. Przepis tej do tej pory nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Brak jest więc podstaw do uznania, by przepis ten naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Konstytucji. Istnieje zatem wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej regulacja ustawowa ograniczająca termin na rozliczenie podatku naliczonego. Prawo do rozliczenia podatku naliczonego jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie jest prawem bezwzględnym, skoro ustawa o podatku VAT wprowadza bowiem pewne warunki, w tym między innymi określony w art. 19 ust. 4 .

Wobec powyższych rozważań nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.