Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2916/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 listopada 2018 r. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W złożonej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- D za III kwartał 2016 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wys. 5 516 287 zł.

Rozliczenie za ww. okres zostało objęte kontrolą podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu. Powyższa kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli podatkowej 8 marca 2017 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka:

- zaniżyła podstawę opodatkowania na łączną wartość 695.590,61 zł oraz zaniżyła kwotę podatku należnego na łączną wartość 159.985,85 zł z powodu braku refakturowania kosztu zakupu specjalistycznego sprzętu oraz prac projektowych w zakresie linii technologicznych, oraz

- zaniżyła podstawę opodatkowania na łączną wartość 299.796.29 zł oraz zaniżyła kwotę podatku należnego na łączną wartość 68.953.13 zł wykazując po stronie podatku naliczonego koszty, które powinny być, a nie zostały przez Spółkę refakturowane w III kwartale 2016 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka złożyła 15 marca 2017 r. korektę deklaracji VAT-7D za 3 kwartał 2016 r., w której wykazała: kwotę do zwrotu w wys. 7.447.344 zł. W powyższej korekcie deklaracji VAT-7D złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka częściowo uwzględniła ustalenia kontroli dotyczące kosztów nabycia usług pozostałych na łączna kwotę netto 299.796,29 zł.

Jednakże z uwagi na brak uwzględnienia w ww. korekcie deklaracji VAT-7D złożonej 15 marca 2017 r. części ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z 8 marca 2017 r. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie NUS decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za III kwartał 2016 r. w wysokości 7 313 810 zł.

NUS stwierdził, iż nastąpiła dostawa towaru (maszyny [...] with accesories, dalej jako "[...]" "maszyna") pomiędzy Spółką a H. B.Y. - dalej "H." - do czego zobowiązywała Spółkę zawarta umowa o współpracy między tymi podmiotami. Spółka powinna zatem wystawić fakturę sprzedaży (refakturować) dokumentującą dostawę tej maszyny w kraju na rzecz H. i zapłacić należny podatek. Usługi towarzyszące tej dostawie (montaż), jako niezbędne do prawidłowego funkcjonowania maszyny, stanowiły element kompleksowej transakcji, jaką była dostawa maszyny i dlatego winny być opodatkowane tak jak czynność główna.

2. Skarżąca pismem z 11 grudnia 2017 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, poz. 710 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." - poprzez przyjęcie, że koszty nabyć sprzętu produkcyjnego oraz usług związanych z jego montażem powinny stanowić element wynagrodzenia Skarżącej (tj. powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania) mimo braku dokonania sprzedaży nabytego sprzętu na rzecz H. oraz braku przeniesienia prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel. Pominięcie przez NUS przeniesienia prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel jako przesłanki warunkującej zaistnienie przedmiotu opodatkowania oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT doprowadziło NUS do błędnego wniosku, że Spółka powinna uwzględnić w swoich rozliczeniach z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT sprzedaż nabytego sprzętu oraz usług kompleksowych związanych z jego instalacją, do których nie doszło.

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Spółka powinna ująć jako element wynagrodzenia należnego od H. (tj. ująć w podstawie opodatkowania) wartość nabytego sprzętu oraz związanych z nim usług mimo faktu, że nie doszło do powstania opodatkowania, a "Umowa zlecenia produkcji z materiałów powierzonych" (dalej "Umowa") nie przewiduje możliwości bezpośredniego ponoszenia kosztów nabytego sprzętu na H. Powyższe doprowadziło NUS do błędnego wniosku, że wartość sprzętu oraz związanych z nim usług stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT,

- art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu Umowy, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego,

- art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Spółki jednoznacznych wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa podatkowego - przejawiających się w oparciu rozstrzygnięcia na wzajemnie wykluczających się podstawach prawnych.

Strona podniosła, iż koszt zakupu maszyny już jest przenoszony na rzecz H., Spółka wyjaśniła bowiem, iż przy kalkulacji comiesięcznych opłat za usługę produkcyjną na rzecz H. do wartości kwot na fakturze z tytułu tej usługi wlicza się wartość odpisów amortyzacyjnych ponoszonych przez Spółkę z tytułu amortyzacji przedmiotowej maszyny zakwalifikowanej do jego środków trwałych.

Spółka powołała się na postanowienie TSUE z 9 grudnia 2011 r. C-69/11, gdzie Trybunał zauważył "w okolicznościach, które wystąpiły przed sądem krajowym podatek od wartości dodanej nie jest należny od wydatków i kwot, które zgodnie z umowa mogły zostać uwzględnione w fakturze wystawionej kontrahentowi, lecz które nie zostały w niej uwzględnione".

Spółka wyjaśniła ponadto, iż to ona rozporządza tą maszyną jak właściciel zarówno w sensie podatkowym i cywilistycznym.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. – dalej "DIAS" i umorzenie postępowania w sprawie.

3. DIAS decyzją z [...] października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie DIAS w sprawie nastąpiła odpłatna dostawa towarów, przedmiotem transakcji było nabycie sprzętu specjalistycznego, który stanowiła maszyna [...]. Sprzęt nabyty został w celu realizacji produkcji. Związany był z produkcją na zlecenie realizowaną w ramach "Umowy zlecenia produkcji z materiałów powierzonych" zawartą przez Stronę z H. Umowa stanowi, że cala technologia produktowa związana z produktami wytwarzanymi przez PRODUCENTA NA ZLECENIE na odpowiedzialność i ryzyko H. (zwanymi dalej "PRODUKTAMI") a także odpowiednia technologia produkcji (w tym m.in. receptury, formuły i specyfikacja produktów, powiązane patenty, techniki produkcyjne, know-how, jak również specjalistyczny sprzęt, formy itp. zwane dalej "TECHNOLOGIĄ PRODUKCYJNĄ") stosowaną przez PRODUCENTA NA ZLECENIE zostanie zapewniona przez H. Wobec powyższych postanowień Umowy nabycie sprzętu specjalistycznego, w postaci maszyny [...] w ocenie organu odwoławczego stanowi jednocześnie odpłatną dostawę towarów na rzecz H. Dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania maszyną [...] przez H. jako właściciel. Zgodnie z umową za dostarczenie sprzętu do wytwarzania produktów odpowiedzialny jest H. Umowa nie zobowiązywała Spółki do zakupu, wymiany sprzętu. Zakup został dokonany po wejściu w życie umowy. Umowa zobowiązywała Spółkę do produkcji na rzecz H. H. odpowiadała za całą technologię, która obejmowała także sprzęt specjalistyczny, więc zakup maszyny do produkcji skutkował przejściem na H. prawa do władania ekonomicznego, faktycznego nad rzeczą, czyli maszyną [...]. Proces decyzyjny dotyczący nabywania maszyny wychodził poza zakres kompetencyjny Spółki, albowiem musiał został zatwierdzony w Grupie H. Taki sposób procedowania w zakresie zakupów maszyny [...] podważa stanowisko Spółki jakoby decyzje jej nabycia zapadały w Spółce.

Z wyjaśnień Spółki wynika, że maszyna [...] jest maszyną pakującą, urządzeniem do dozowania sypkich materiałów do opakowań jednostkowych (...) wyposażoną w mechanizm przemieszczania materiału sypkiego ze zbiornika do opakowania oraz wagę elektroniczną". Zdaniem DIAS maszyna [...] mieści się w pojęciu sprzętu specjalistycznego. Z opisu maszyny przedstawionego przez Spółkę wynika, że ta maszyna ma ściśle określony zakres funkcjonowania; zakres maszyny zawężony jest do pakowania i ważenia. Obsługa takiej maszyny musi być zatem wykonywana przez specjalistę. Zatem sprzęt specjalistyczny to maszyna [...], która związana jest z produkcją na zlecenie H. Co oznacza, że kwalifikuje się do sprzętu specjalistycznego opisanego w Umowie.

W tym zakresie należy uznać, iż koszty zakupu nowego specjalistycznego sprzętu, prac projektowych oraz usług świadczonych na rzecz zwiększenia wartości wykazanych środków trwałych związanych z technologią produkcji nie powinny być ponoszone przez Spółkę, a jak wynika z zapisów przedmiotowej Umowy powinny stanowić element wynagrodzenia przysługującego Spółce od H.

DIAS wyjaśnił, że rozporządzanie rzeczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest szerszym pojęciem niż cywilistyczne rozumienie własności. Oznacza to, że na gruncie u.p.t.u. kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania tą rzeczą. Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje prawo do postępowania z nim jak właściciel. Decyduje tutaj możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. A podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawca towarów i podatek powinien być rozliczony za ten okres.

Maszyna [...] dokumentowana fakturą wystawioną przez firmę H. zakupiona została do produkcji realizowanej na rzecz H. Faktura została wystawiona 25 lipca 2016 r., a zaksięgowana 27 września 2016 r. Dostawa towarów miała miejsce w III kwartale 2016 r.

W ocenie DIAS, zakup maszyny nastąpił po zatwierdzenie decyzji na szczeblu Grupy H., maszyna została zakupiona po okresie reorganizacji Spółki, gdy Spółka została podmiotem zajmującym się produkcją na zlecenie H., tym samym zakup nowych maszyn był wykonany w ramach stosunku zobowiązaniowego, który łączył Spółkę z H. czyli świadczenia produkcji przez Spółkę.

Organ zauważa, że w dniu podpisania "Umowy zlecenia produkcji z materiałów powierzonych" obie strony posiadały pełną wiedzę oraz jasno był określony stan majątkowy, środki oraz możliwości techniczne jakimi dysponuje Spółka; obie strony podpisujące powyższy kontrakt świadomie wyznaczyły ustalając treść umowy wzajemne zobowiązania. Zarówno Zleceniodawca jak i producent na zlecenie jasno sprecyzowali zakres wzajemnych zależności. Firma H. ponosi pełną odpowiedzialność w zakresie strategii łańcucha dostaw oraz odpowiedniego planowania, zaopatrzenia i decyzji o wytwarzaniu lub zakupie produktów, a także stosowanych procesów. Strony uzgodniły, że H. pozostaje prawnym właścicielem materiałów dostarczanych oraz że strony uważać będą H. za wytwórcę produktów. H. zapewni producentowi na zlecenie całą technologię produkcyjną niezbędną do wytwarzania produktów. Po stronie H. przypisane zostały również wszystkie ryzyka. Spółka jako dystrybutor prosty świadczy jedynie usługę produkcji. Spółka powyższą umową nie została zobligowana do zakupu nowych maszyn, specjalistycznego sprzętu, nowych inwestycji związanych z wprowadzeniem na rynek nowych technologii, nowych produktów czy modernizowania linii produkcyjnych w ramach świadczenia usług na rzecz wytworzenia produktu zleceniodawcy. W zapisach przedłożonych Umów nie wskazano, iż po stronie producenta na zlecenie znajdują się koszty inwestycji stanowiących nowe strategie GRUPY H. Producent na zlecenie nie zobowiązał się do pokrywania kosztów nowych inwestycji, rozbudowy, unowocześniania lub zwiększania wartości środków trwałych, zwiększania parku maszynowego spełniającego wymagania związane z wprowadzeniem nowych produktów grupy H. na rynki światowe. Inwestycje oraz nowe środki trwałe stanowiące podstawę procesów technologicznych coraz to nowszych produktów są czynnikiem decydującym o podjętych decyzjach na szczeblu Zarządu GRUPY H. i związane są z polityką rozwoju grupy oraz wprowadzeniem nowych produktów. Budżet inwestycyjny jest budżetem GRUPY H. ustalonym przez Zarząd GRUPY. Decyzje o nowych inwestycjach, rozbudowie linii technologicznych oraz nowych technologiach produkcyjnych podejmuje Zarząd GRUPY H. - to on jest głównym podmiotem decyzyjnym. GRUPA H. planuje inwestycje na dany rok przyjmując ewentualne wnioski podmiotów zależnych. Rozbudowa, prace projektowe, nowe technologie itp. działania nie są związane bezpośrednio wykonaniem usługi, bo te firma i tak już jest w stanie obecnie świadczyć. Takie działania związane są z rozwojem GRUPY H. i jej strategią działania w zakresie sprzedaży produktów na rynkach całego świata. A tych usług (sprzedaży i marketingu) Spółka nie świadczy od 1 lipca 2016 r.

Analiza struktury biznesowej i procesów w Spółce i GRUPIE H. doprowadziła DIAS do wniosku, że decyzje biznesowe nie zapadły w Spółce jak wskazała Spółka i świadek - dyrektor Spółki – Z.P. Zgłoszenie dokonania zakupu maszyny przez pracowników Spółki jest wstępną fazą procesu. Z tego wynika, że Z.P. nie mógł podjąć decyzji biznesowej z uwagi na procedurę. Do sfinalizowania procesu niezbędne były kolejne akceptacje finansowe i celowościowe. Decyzje Spółki wymagały formalnej zgody podmiotów z Grupy Kapitałowej H. Musiała nastąpić akceptacja celowości zakupu, czyli ocena przydatności do potrzeb produkcji. Jak również ocena finansowa, czyli zasadności poniesienia kosztów. Zatem ostateczna decyzja o zakupie maszyny do produkcji zapadła poza Spółką. Oznacza to, że dysponentem towaru od momentu jego dostawy jest H., z uwagi że posiada ekonomiczne władztwo. Skutkuje to możliwością rozporządzania tą rzeczą w sposób korzystny i racjonalny dla H., gdyż sprzęt służy do produkcji, którą zleca H.

W ocenie Strony stanowisko NUS jest niezgodne z treścią Umowy, ponieważ jak ona stanowi: "PRODUCENT NA ZLECENIE zapewnia, że urządzenia techniczne w jego zakładach produkcyjnych spełniają wszystkie wymogi bezpieczeństwa niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej na podstawie niniejszej Umowy oraz że ponosi on wyłączną odpowiedzialność za utrzymywanie takich urządzeń w nienagannym stanie gwarantującym bezpieczeństwo jego pracowników, osób trzecich i środowiska naturalnego." W ocenie DIAS zapis ten nie podważa jednak argumentacji przedstawionej w decyzji, że władztwo faktyczne, ekonomiczne nad maszyną [...] sprawuje H. Ta regulacja nie rozstrzyga o faktycznym dysponowaniu rzeczą w postaci maszyny [...] przez Spółkę z uwagi na to, że dotyczy regulacji w zakresie wymogów BHP, które niewątpliwie wiążą się z zapewnieniem bezpieczeństwa pracowników. Nabycie maszyny nastąpiło po zawarciu Umowy, a powyższy zapis odnosi się do urządzeń technicznych będących w zakładach produkcyjnych już z chwilą zawarcia umowy. Skoro Spółka przyjęła, że urządzenia techniczne w jej zakładach produkcyjnych spełniają wszystkie wymogi bezpieczeństwa niezbędne do prowadzenia produkcji, to odniosła się do urządzeń będących w jej posiadaniu. Tym samym, o zakupie nowych maszyn nie decydowała samoistnie Spółka. Jeżeli dochodzi do zakupu maszyny wykorzystywanej do produkcji w pierwszym kwartale po zawarciu umowy, w której PRODUCENT NA ZLECENIE zapewnia, że urządzenia spełniają wszystkie wymogi bezpieczeństwa, to odnosi się do urządzeń będących w posiadaniu Spółki, nie może rozszerzać tego zapisu do maszyn, których nie nabył. Nabycie przez Spółkę sprzętu specjalistycznego oraz prac projektowych w zakresie nowych linii technologicznych wykonane zostało bowiem w ramach umowy zobowiązaniowej z H. To w pkt 2.4 Umowy strony ustaliły, że H. bierze na siebie pełną odpowiedzialność za poprawność, kompletność i dokładność całości dostarczonej TECHNOLOGII PRODUKCYJNEJ. Z tego zapisu wynika, że H. bierze odpowiedzialność za proces produkcyjny, który nierozłącznie związany jest z maszynami wykorzystywanymi do produkcji, linią produkcyjną. Skoro H. w świetle umowy dostarcza cala technologię produkcyjną to oznacza, że wnosi również sprzęt specjalistyczny, czyli przejmuje kontrolę nad zakupioną maszyną, co oznacza sprawowanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą.

DIAS wskazał również, że istotą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest wykazanie, że nabycie sprzętu przez Spółkę wiąże się z dostawą towarów na rzecz spółki H., co wyraża się we władztwie ekonomicznym nad rzeczą przez H. Tym samym koszty nabycia sprzętu powinny stanowić wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów, na co wskazuje uzasadnienie decyzji: "Z uwagi na fakt, iż montaż maszyny był niezbędny do prawidłowego funkcjonowania maszyny, należy uznać, iż doszło do kompleksowej transakcji, której głównym elementem jest dostawa maszyny, zaś jej montaż stanowi świadczenie dodatkowo nierozerwalnie związane ze świadczeniem zasadniczym. Przedmiotowa dostawa z montażem winna być więc opodatkowana łącznie jako dostawa towaru zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT". Tym samym nie ma zastosowania do nabycia maszyny [...] art. 28b ust. 1 u.p.t.u. jak wywiodła Spółka. Istotny jest powołany przez organ podatkowy przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W związku z powyższym za niezasadny DIAS uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającej na przyjęciu, że nabycie sprzętu produkcyjnego oraz usług związanych z jego montażem powinno stanowić dostawę towarów, mimo braku dokonania sprzedaży nabytego sprzętu na rzecz H. oraz braku przeniesienia prawa do rozporządzania sprzętem jak właściciel;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegającego na przyjęciu, że Spółka powinna ująć jako element wynagrodzenia należnego od H. (w podstawie opodatkowania) wartość nabytego sprzętu oraz związanych z nim usług pomimo, iż nie doszło do powstania opodatkowania, a "Umowa zlecenia produkcji z materiałów powierzonych" nie przewiduje możliwości bezpośredniego ponoszenia kosztów nabytego sprzętu na H.;

- naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p., poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania podatkowego kompletnego materiału dowodowego oraz niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności arbitralną ocenę zeznań świadka, pominięcie zgodnego zamiaru stron i celu Umowy, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń stanu faktycznego, stanowiących podstawę do zastosowania wskazanych w sentencji decyzji przepisów materialnego prawa podatkowego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy umowa produkcyjna zawarta między Podatnikiem a H. zobowiązywała do dostawy towaru (maszyny [...]) w rozumieniu u.p.t.u. pomiędzy tymi podmiotami, mimo iż nie nastąpiło realne wydanie maszyny oraz nie została wystawiona faktura sprzedażowa na tę okoliczność.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z treści Umowy nie można wywieść, że maszyna [...] jest sprzętem specjalistycznym stanowiącym część technologii produkcji i z tego względu, zgodnie z Umową, władztwo faktyczne i ekonomiczne nad nią przynależy do H., a nie do Skarżącej.

6. Wyjaśniając materialnoprawną płaszczyznę wyroku należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumiana jest przez usługodawcę, jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, oraz każda inna transakcja, która w sensie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne (w sensie cywilistycznym) przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania towarem, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane: nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami nieistotnymi w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.

7. 1. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja została oparta na nieprawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Przede wszystkim organ nieprawidłowo zinterpretował treść Umowy, ograniczając się do jej wyrywkowego odczytywania zamiast oceny całokształtu uzgodnień umownych.

Jak wynika z preambuły Umowy: "Cała technologia produktowa związana z produktami wytwarzanymi przez PRODUCENTA NA ZLECENIE na odpowiedzialność i ryzyko H. (zwanymi dalej "PRODUKTAMI"), a także odpowiednia technologia produkcji (w tym m.in. receptury, formuły i specyfikacje produktów, powiązane patenty techniki produkcyjne, know-how, jak również specjalistyczny sprzęt, formy itp., zwane dalej "TECHNOLOGIĄ PRODUKCYJNĄ") stosowana przez PRODUCENTA NA ZLECENIE zostanie zapewniona przez H".

Kluczowe w sprawie jest więc ustalenie, czy maszyna [...] jest sprzętem specjalistycznym i czy można ją uznać za element technologii produkcji, niezbędny do wytwarzania produktów.

W ocenie Sądu, właśnie treść preambuły zdeterminowała kierunek ustaleń faktycznych organu. Organ założył na tej podstawie, że maszyna [...] jest sprzętem specjalistycznym. Od tego kierunku interpretacji organ nie odstąpił, nawet gdy szczegółowe regulacje Umowy tego nie potwierdzają, a wręcz wskazują, że jest inaczej.

7.2. Organ w skarżonej decyzji (strona 12) przytacza rozumienie pojęcia "technologia produkcji". Obejmuje to wszystko, co wpływa na wydajność pracy i produktywność kapitału. Technologię można również rozumieć jako kombinację wiedzy, umiejętności, doświadczenia i rozwiązań organizacyjnych wykorzystywanych do produkcji i użytkowania towarów i usług w celu zaspokajania potrzeb ludzkich, wymagającą dużych nakładów rzeczowych składników majątkowych (maszyn, urządzeń). Elementami technologii produkcji jest tzw. hardware, czyli wyposażenie fizyczne niezbędne do wykonywania zadań i operacji, czyli maszyny, urządzenia, systemy, itp. oraz software - wiedza, jak używać hardware (programy, bazy danych, projekty), know-how oraz brainware - świadomość istnienia technologii, zdolność i gotowość jej użycia, kompetencje pracowników, warunki organizacyjne, kultura innowacyjna.

Innowacje, których celem jest zastosowanie nowej wiedzy w praktyce, co zastosowała H. wprowadzając na rynek nowe produkty, często wymagają inwestycji w postaci sprzętu specjalistycznego.

Nie można jednak uznać, że to słownikowe pojęcie "technologii produkcji" ma większe znaczenie niż treść zawartej Umowy.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (dostępnym na stronie www.wsjp.pl) "specjalistyczny" to ukierunkowany, którego charakter lub zakres funkcjonowania jest wąski i ścisłe określony. Niesporne jest, że maszyna [...] jest maszyną pakującą, urządzeniem do dozowania sypkich materiałów do opakowań jednostkowych wyposażoną w mechanizm przemieszczania materiału sypkiego ze zbiornika do opakowania oraz wagę elektroniczną. Jak wskazują wyjaśnienia Spółki (akta administracyjne tom III, karta 933) konstrukcja maszyny jest prosta, a maszyna jest uniwersalna w tym sensie, że jest powszechnie stosowana w przemyśle cementowym i innych gałęziach przemysłu do porcjowania materiałów sypkich, np. napełnianie worków mieszanką cementowo-piaskową. Maszyna [...] nie jest maszyną specjalistyczną w tym sensie, że jest specjalnie dedykowana do produkcji i pakowania proszku do prania i innych chemikaliów. Z opisu tej maszyny, jej funkcji i celów wynika, że może być stosowana także w innych rodzajach produkcji.

Porównanie opisu maszyny i jej funkcji z zadaniami produkcyjnymi Spółki nakazuje uznać, że ta maszyna jest ważna dla realizacji zadań produkcyjnych, jednak nie jest sprzętem specyficznym i specjalistycznym. W rozumieniu Umowy sprzętem specjalistycznym będzie to co pozwoli wyprodukować produkty różniące się do produktu konkurencji, np. formuły, receptury, wzorniki, formy opakowania, zamknięcia opakowań. Jak wskazuje opis maszyny [...] nie można wykluczyć, że takie same maszyny mogą być wykorzystywane też przez inne podmioty z branży, w której działa Skarżąca.

Przykładowo taśma produkcyjna do nalewania i kapslowania piwa nie ma w sobie niczego specjalistycznego i jest niemożliwe dla konsumenta rozpoznanie produktu po tym jaka maszyna została tu użyta. To samo może tyczyć się cementu, który przez różnych producentów będzie wsypywany do worków przy użyciu maszyny [...]. Idąc tokiem rozumowania organu sprzętem specjalistycznym w biurze rachunkowym byłby monitor, twardy dysk z obudową, klawiatura i myszka, drukarka komputerowa bo są niezbędne do wykonania usług rachunkowych.

Osprzętowanie fabryki składa się ze sprzętu specjalistycznego stanowiącego rdzeń procesu technologicznego, determinującego rodzaj i jakość produktu (zwykle chronionego tajemnicą przedsiębiorstwa i patentami) oraz z innego sprzętu i maszyn stanowiących standardowe wyposażenie standardowej fabryki. Treść Umowy wskazuje, że maszyna [...] należy do tej drugiej grupy. Maszyna [...] nie spełnia funkcji specjalistycznej, bo jest typowa dla zakładów produkcyjnych materiałów sypkich, bez względu na profil produkcji. Takiego sprzętu H. nie zapewniał Spółce, bo nie jest to sprzęt specjalistyczny i nie należy do technologii produkcji. Wedle Umowy Spółka ma więc pełną swobodę w zakupie narzędzi i maszyn nienależących do procesu technologicznego i takich, które nie są niezbędne do wytwarzania produktów.

7.3. Sąd zauważa, że wedle Umowy (pkt 8.1.) "ogół technologii produkcyjnej" jest traktowany jako informacje poufne. Maszyna [...] nie jest jednak maszyną wyprodukowaną specjalnie dla GRUPY H., ale jest uniwersalną maszyną dozująco-pakującą w zakresie produkcji materiałów sypkich i jest ogólnie dostępna, tj. można ją kupić w firmie [...], jak to zrobiła Skarżąca. Absurdalnym byłoby więc objęcie klauzulą poufności faktu używania i sposobu działania takiej maszyny.

7.4. O tym, że strony Umowy nie traktują maszyny dozująco-pakującej za sprzęt specjalistyczny wskazują także postanowienia pkt 13 Umowy. Z pkt 13.3. Umowy wynika, że po jej rozwiązaniu, Skarżąca zwróci H. całość "technologii produkcyjnej", nie zachowując żadnych kopii, jakichkolwiek surowców, materiałów pomocniczych i opakowaniowych przeznaczonych do wytwarzania produktów. Skarżąca zobowiązana jest też do zutylizowania dokumentacji produkcyjnej oraz próbek produktów. Z kolei pkt 13.6. Umowy wskazuje, że po jej rozwiązaniu Skarżąca udzieli jak najlepszego wparcia technicznego w celu przeniesienia urządzeń będących własnością H., takich jak formy i/lub wzorniki (podkreślenie Sądu), w stosownych przypadkach, do lokalizacji określonej przez H.

W żadnej mierze nie można jednak wyczytać z pkt 13.3. Umowy, że zwrotowi podlega maszyna [...], a dokumentacja związana z tą maszyną ma zostać zniszczona. Zdaniem Sądu, jeżeli maszyna dozująco-pakująca byłaby dla H. tak cenna, poprzez swoje ścisłe powiązanie z produkcyjnym know-how to z pewnością w treści Umowy poświęcono by jej większą lub tożsamą uwagę jak formom lub wzornikom.

Nadto, zamiar stron Umowy wyraża pkt 3.1, w którym strony nie ustanawiają ani nie sugerują przeniesienia bądź cesji prawa własności do TECHNOLOGII PRODUKCYJNEJ związanej z PRODUKTAMI na rzecz Skarżącej – Producenta na zlecenie. Z tego wynika więc, że technologia produkcyjna w całości, a więc ze sprzętem specjalistycznym ma pozostać w faktycznym i ekonomicznym władaniu H., i tak ma pozostać także po rozwiązaniu Umowy. Z tych regulacji umownych wynika, że do sprzętu specjalistycznego należy zaliczyć formy i wzorniki, ale nie maszynę dozująco-pakującą.

7.5. W dniu podpisania "Umowy zlecenia produkcji z materiałów powierzonych" obie strony, działające w tej samej Grupie posiadały pełną wiedzę jakie jest stan majątkowy Spółki, jakie są środki oraz możliwości techniczne jakimi dysponuje Spółka. H. zapewniła Spółce - producentowi na zlecenie całą technologię produkcyjną niezbędną do wytwarzania produktów. Po stronie H. przypisane zostały również wszystkie ryzyka (pkt 2.4. Umowy). To Skarżąca zobowiązana została jednak do zapewnienia odpowiednich obiektów produkcyjnych oraz zatrudnienia wykwalifikowanego personelu technicznego i innego, zgodnego ze specyfikacjami (pkt 3.4. Umowy). Natomiast w odniesieniu do urządzeń technicznych znajdujących się w jego zakładach produkcyjnych zobowiązała się do spełnienia wszystkich wymogów bezpieczeństwa oraz utrzymywania takich urządzeń w nienagannym stanie, gwarantującym bezpieczeństwo jego pracowników, osób trzecich i środowiska naturalnego (pkt 4.4. Umowy).

Zestawienie pkt 2.4. oraz pkt 4.4. Umowy pozwala wyodrębnić zakres odpowiedzialności H. (technologia produkcyjna) oraz Skarżącej (urządzenia techniczne).

Organy nieprawidłowo uznały, że władztwo faktyczne, ekonomiczne nad maszyną [...] sprawuje H., a jednocześnie odpowiedzialność za tę maszynę spoczywa na Skarżącej. Skoro Spółka – "Producent na zlecenie" zapewnia, że urządzenia spełniają wszystkie wymogi bezpieczeństwa, to odnosi się do wszystkich urządzeń będących w posiadaniu Spółki; tych posiadanych w dniu Umowy oraz nabytych po jej zawarciu. Trudno logicznie uznawać, aby Spółka wyłączała swoją odpowiedzialność za utrzymywanie urządzeń technicznych, nabytych po dniu zawarcia Umowy, jeżeli z drugiej strony takiej odpowiedzialności, a więc dotyczącej urządzeń technicznych, w ogóle nie brała na siebie H. To prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że za odpowiednie utrzymanie i bezpieczne wykorzystywanie maszyny [...] nikt nie odpowiada.

Skarżąca trafnie akcentuje, że w sensie cywilistycznym to ona jest właścicielem maszyny i to na nią są wystawione gwarancje. Trudno, aby było inaczej, skoro maszyna jest ulokowana w polskiej fabryce i założyć należy, że obsługują ją pracownicy poddani reżimowi Kodeksu pracy oraz polskim regulacjom BHP. W sytuacji wypadku lub awarii z pewnością łatwiej będzie ją usuwać, gdy nie będzie dylematu w ustalaniu prawa własności maszyny i osób odpowiedzialnych za jej prawidłowe działanie. Z pewnością wystawienie dokumentu zakupu i gwarancji na H. (podmiot prawa holenderskiego), co do którego nie ma żadnych informacji, aby prowadził bezpośrednio działalność w Polsce przy jedoczesnym używaniu maszyny w Polsce nie ułatwiałoby ewentualnych roszczeń gwarancyjnych lub ustalenia osób odpowiedzialnych za używanie maszyny zgodnie z wymogami producenta.

Nadto, zamiar stron Umowy wyraża pkt 3.1, w którym strony nie ustanawiają ani nie sugerują przeniesienia bądź cesji prawa własności do TECHNOLOGII PRODUKCYJNEJ związanej z PRODUKTAMI na rzecz Skarżącej – Producenta na zlecenie. Gdyby maszyna [...] miała należeć do H., jako część technologii produkcyjnej, to założyć należy H. kupiłaby tę maszynę i przekazała Skarżącej jedynie do użytkowania. Wobec treści pkt 3.1. Umowy nielogiczny byłby zakup maszyny [...] przez Skarżącą, co bez wątpienia, w sensie cywilistycznym, Skarżącą uczyniło właścicielem maszyny i na nią wystawiono niezbędne gwarancje.

8.1. Organ podkreśla, że z zapisów Umowy nie wynika wprost, że Spółka jest obowiązana do ponoszenia kosztów związanych z zakupem sprzętu służącego wykonaniu usług zgodnie z tą Umową. Spółka, jako producent na zlecenie nie zobowiązała się do pokrywania kosztów nowych inwestycji, rozbudowy, unowocześniania lub zwiększania wartości środków trwałych, zwiększania parku maszynowego spełniającego wymagania związane z wprowadzeniem nowych produktów Grupy H. na rynki światowe.

Spółka wyjaśniała, że celem zakupu maszyny było "odtworzenie zdolności produkcyjnej" i zastąpienie trzech wyeksploatowanych i całkowicie zamortyzowanych maszyn wyprodukowanych blisko ćwierć wieku temu. Dalsza eksploatacja tych starych maszyn stała się niemożliwa.

Podpisując Umowę H. z pewnością wiedziała (podmioty z tej samej grupy kapitałowej), że Spółka nie ma możliwości wywiązania się z Umowy, bo nie ma niezbędnej zdolności produkcyjnej.

To uzasadnia wprowadzenie do Umowy postanowienia z pkt. 6.6. Zgodnie z tym postanowieniem, H. zapewni finansowanie lub udzieli Skarżącej wsparcia w pozyskaniu finansowania na nakłady kapitałowe, co do których Strony uzgodnią, że są one niezbędne Skarżącej w celu wypełnienia jej zobowiązań umownych.

Treść Umowy wskazuje, że H. wie o braku zdolności produkcyjnej Spółki i zapewnia Spółce współpracę w przywróceniu tej zdolności. Nie oznacza to jednak, że H. bierze na siebie bezpośrednie przywrócenie tej zdolności produkcyjnej przez zakup niezbędnego sprzętu. Jeżeli miałoby być tak jak twierdzi organ, że H. faktycznie kupiła maszynę (rozporządza nią jak właściciel) i zarządziła wstawienie jej do obiektów Skarżącej to zdanie pierwsze pkt 6.6. Umowy byłoby bezprzedmiotowe.

8.2. Pkt 6.6. Umowy (zdanie pierwsze) uzasadnia zaangażowanie pracowników GRUPY H. (akta administracyjne, tom III, karta 953) w podejmowanie decyzji biznesowej nabycia maszyny [...]. Skoro H. zobowiązując się do udzielenia wsparcia kapitałowego jednocześnie zastrzegła sobie prawo oceny, jakie zakupy są niezbędne Skarżącej w celu wypełnienia jej zobowiązań umownych to oczywistym jest, że osoby z GRUPY H. miały prawo brać udział w procesie akceptacyjnym, zatwierdzającym pod względem finansowym i celowościowym decyzję biznesową podjętą przez Skarżącą o potrzebie zakupu maszyny [...]. Trzeba też wziąć pod uwagę, że obsługa księgowa GRUPY H. jest przedmiotem outsourcingu do Słowacji i Filipin, gdzie jest centrum usług wspólnych GRUPY (akta administracyjne, tom II, karta 219). Skarżąca nie posiada więc swojego, odrębnego działu księgowości, co tym bardziej tłumaczy działanie w procesie zakupu maszyny osób z GRUPY.

Jest to spójne z zeznaniami dyrektora technicznego Skarżącej (świadek Z.P.) – akta administracyjne, tom III, karta 957 opisującym proces decyzyjny w GRUPIE.

Organ błędnie nadinterpretuje udział osób z GRUPY w procesie zakupowym przypisującym im role, jakich w istocie nie pełniły i nie bierze pod uwagę treści pkt 6.6. Umowy. Jak wynika w wyjaśnień Spółki, inwestycje oraz nowe środki trwałe stanowiące podstawę procesów technologicznych coraz to nowszych produktów są czynnikiem decydującym o podjętych decyzjach na szczeblu Zarządu GRUPY H. i związane są z polityką rozwoju GRUPY oraz wprowadzeniem nowych produktów. Budżet inwestycyjny jest budżetem GRUPY H. ustalonym przez Zarząd GRUPY. Decyzje o nowych inwestycjach, rozbudowie linii technologicznych oraz nowych technologiach produkcyjnych podejmuje Zarząd GRUPY H. - to on jest głównym podmiotem decyzyjnym. Tak było też w niniejszej sprawie, H. zastrzegła sobie prawo współdecydowania co jest niezbędne Skarżącej do realizacji Umowy produkcyjnej, bo wzięła na siebie ciężar wsparcia finansowego Skarżącej w zakupie sprzętu, mocą pkt 6.6. Umowy. Organ błędnie odczytuje proces decyzyjny w GRUPIE oraz rolę świadka Z.P. w doborze sprzętu pod kątem produkcyjnym, przypisując nadmierną rolę osobom z GRUPY i deprecjonując rolę Z.P. – dyrektora technicznego Skarżącej w procedurze zakupowej.

8.3. Logikę zaskarżonej decyzji dyskwalifikuje zupełnie treść pkt 6.6. Umowy (zdanie drugie). Wynika z niego, że jeżeli Umowa zostanie rozwiązana zanim wyposażenie kapitałowe ulegnie całkowitej amortyzacji, H. zwróci Skarżącej pozostałą kwotę amortyzacji, chyba że wyposażenie kapitałowe może zostać sprzedane lub wykorzystane w innym celu. Wynika z tego kontraktu, że "wyposażenie kapitałowe" odnosi się do niezamortyzowanych w czasie trwania Umowy środków trwałych. A wiążąc to z zdaniem pierwszym pkt 6.6. Umowy trzeba odnieść do zakupów Skarżącej niezbędnych do wykonania Umowy produkcyjnej.

H. odnośnie wyposażenia kapitałowego, a więc innymi słowy środków trwałych ulegających amortyzacji, zakupionych jako niezbędne dla realizacji Umowy nie jest zainteresowana ich fizycznym i ekonomicznym przejęciem w razie rozwiązania Umowy. H. jedynie zobowiązało się pokryć niezamortyzowaną wartość wyposażenia. Jak wynika z pkt 6.6. Umowy, dopuszczalna jest też opcja sprzedaży tego wyposażenia lub wykorzystania go do innych celów. W tym miejscu ponownie należy nawiązać do treści pkt 13.3 i 13.6. Umowy, gdzie H. zastrzega zwrot urządzeń będących własnością H. oraz "całości technologii produkcyjnej". Ewidentnie z tych regulacji umownych wynika, że istnieje też wyposażenie, środki trwałe związane z realizacją umowy produkcyjnej, które nie przynależą do "technologii produkcji". W razie rozwiązania Umowy los tego wyposażenia byłby zupełnie inny niż sprzętu należącego do "technologii produkcji". W żadnej mierze nie można z tego wywieść, że w razie rozwiązania Umowy H. ma jakiejkolwiek roszczenia o przekazanie jej maszyny [...]. Wręcz przeciwnie to Skarżąca będzie w takiej sytuacji miała rozszczenie o zapłatę jej kwoty stanowiącej równowartość niezamortyzowania maszyny [...].

Pozostaje to w pełnej zgodności z pkt 6.2. Umowy w zakresie dotyczącym ujęcia w wartości usługi produkcyjnej tzw. kosztów przetwarzania obejmujących m.in. amortyzację i konserwację aktywów produkcyjnych. Jeżeli zatem Umowa będzie obowiązywała odpowiednio długo to koszty amortyzacji maszyny [...], doliczane do kosztów usługi produkcyjnej, zostaną przeniesione na H. Jeżeli jednak dojdzie do wcześniejszego rozwiązania Umowy to H. zwróci niezamortyzowaną kwotę.

Treść pkt 6.6. umowy (zdanie drugie) nie miałaby żadnego sensu, gdyby to H. przysługiwało władztwo nad maszyną [...].

9. W ocenie organu nabyta linia produkcyjna służąca do świadczenia usług produkcji na zlecenie H. nie jest środkiem trwałym Spółki, ponieważ H. posiada władztwo ekonomiczne nad linią produkcyjną. Na to Skarżąca zarzuca, że organy konsekwentnie pomijają fakt wliczania przez Skarżącą do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych na rzecz H. usług wartości odpisów amortyzacyjnych od urządzeń technicznych znajdujących się w posiadaniu Spółki (w tym maszyna [...]), a przy tym twierdzą, że maszyna nie stanowi środka trwałego Spółki. Zdaniem Spółki argumentacja organów stanowi istotną niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność i prowadzi do dwukrotnego zawarcia w wynagrodzeniu należnym Spółce wartości nabytej maszyny.

Decyzja zawiera wypowiedź organu co niezasadności zaliczenia maszyny do środków trwałych Spółki. Z powyższych względów z tym twierdzeniem organu Sąd się jednak nie zgadza. Nie można z treści Umowy wyciągnąć wniosków, że władztwo ekonomiczne i prawne nad maszyną [...] sprawuje H. Nie doszło do dostawy tego towaru na rzecz H. Władztwo nad maszyną w rozumieniu u.p.t.u. sprawuje Skarżąca, a więc nie można jej odmówić prawa do obciążania H. kosztami amortyzacji tej maszyny w ramach usługi produkcyjnej.

10. 1. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest prawidłowa i doprowadziła do błędnych wniosków doszukujących się dostawy maszyny [...] między Skarżącą a H.. Narusza to dyspozycję art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 199a § 1 O.p. Organ skoncentrował się na preambule Umowy i definicjach słownikowych używanych w niej pojęć zamiast poddać analizie całokształt Umowy, rekonstruując zgodny zamiar stron Umowy i jej cel.

Ocena przez organ zeznań świadka Z.P. też nie jest prawidłowa. Organ oceniając zeznania świadka stara się przebudować architekturę korporacyjną Grupy i przypisać GRUPIE kompetencje biznesowe jakich nie miała, a jednocześnie sprowadzić dyrektora technicznego Skarżącej wręcz do roli figuranta, którego jedynym zadaniem jest wstępne inicjowanie procesu zakupowego. Zeznania świadka są jednak spójne z treścią Umowy (w szczególności pkt 6.6.) i z opisem funkcjonowania GRUPY.

10.2. Naruszenia wskazanych przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, bo wywołały w organie błędne przeświadczenie, że Umowa zobowiązuje H. do dostarczenia maszyny [...] i H., a nie Skarżąca faktycznie i ekonomicznie włada tą maszyną.

10.3. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z wyrażonej wyżej oceny prawnej. Dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają tezy organu o władztwie H. nad maszyną [...] i potrzebie refakturowania jej zakupu przez Skarżącą. W razie nieujawnienia innych dowodów organ przyjmie, za Sądem, że dostawa maszyny między Skarżącą o H. nie miała miejsca.

11. 1. Z powyższych względów uznając za zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych i wady w ocenie stanu faktycznego sprawy zbędnym stało się rozpatrywanie zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. Dyrektywy Rady 2006/12/WE oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

11.2. Powoływane przez Skarżącą postanowienie TSUE w sprawie Connoisseur Belgium, C-69/11 dotyczy refakturowania usług. TSUE wskazał, że podatek od wartości dodanej nie jest należny od wydatków i kwot, które zgodnie z umową mogły zostać uwzględnione w fakturze wystawionej kontrahentowi, lecz które nie zostały w niej uwzględnione. W tej sprawie wystawca faktury nie uwzględnił w wartości świadczonych usług niektórych kosztów (ogólnie są to koszty utrzymania biura, koszty obsługi prawnej i księgowej świadczeniodawcy), chociaż mógł to zrobić; zdaniem władz belgijskich zaniżył przez to wartość świadczenia.

Postanowienie TSUE byłoby adekwatne, gdyby przedmiotem sporu było nieuwzględnianie w wartości świadczonej przez Skarżącą usługi produkcyjnej np. amortyzacji wykorzystywanych do produkcji środków trwałych lub konserwacji aktywów produkcyjnych, do czego uprawnia ją Umowa (pkt 6.2. lit A – koszty przetwarzania). Nie jest to jednak sporne w tej sprawie.

Organ ma więc rację twierdząc, że wskazywane przez Spółkę postanowienie TSUE nie jest adekwatne w realiach faktycznych badanej sprawy. Dzieje się tak jednak z innych względów niż wywodzi to organ.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).