Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1036/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 120
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępo-wania;


UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że J. M. zawarł z "A" S.A. umowę w formie aktu notarialnego o ustanowienie służebności przesyłu, na działkach rolnych będących jego własnością. Zgodnie z umowami wnioskodawca ustanowiła na rzecz "A" S.A. służebność przesyłu na czas nieokreślony, polegającą na:

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zapytał czy przychód wspólnika Spółki, odpowiadający jego udziałowi w zysku Spółki, uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że przychód wspólnika Spółki, odpowiadający jego udziałowi w zysku Spółki, uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółką w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż będzie korzystał za zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.). Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są m in. odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2010 r. , nr 102, poz.651 ze zm.) tj. budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Dalej wnioskodawca stwierdził, że stosownie do przepisu art. 305 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93 ze zm. –dalej: Kc), nieruchomość może obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu) oraz, że zgodnie z art. 305 (4) Kc do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z możliwości obciążenia nieruchomości służebnością przesyłu, do której stosuje się przepisy o służebności gruntowej, wnioskodawca wywodzi, że zwolnienie podatkowe przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.f. ma także zastosowanie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowisko strona powołała też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 z którego wynika, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, ale jedynie służebności przesyłu, stanowiących odmianę służebności gruntowej. Uwzględniając charakter służebności przesyłu, Sąd w powołanym wyroku, przyjął, że służebność przesyłu mieści się w zakresie normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.f.

Działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wydający interpretację przytoczył brzmienie przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także przepisów art. 285 §1, art. 305 (1) i art. 305(4) Kc i podkreślił, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, każda jest ograniczonym prawem rzeczowym ale odrębnie uregulowanym w przepisach Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. zwolnieniem obejmuje odszkodowania wypłacone na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skąd gospodarstwa rolnego, z tytułu m in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu. Oznacza to, zdaniem organu, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowych na podstawie tego przepisu, bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymanych z tytułu służebności przesyłu to wprowadzając instytucje służebności przesyłu, uczyniłby stosowny zapis w ustawie podatkowej. Skoro takiego zapisu brak, to zwolnienia podatkowego nie można domniemywać. Tym samym przychód wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, odpowiadający jego udziałowi w zysku Spółki, uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę w zamian za ustanowienie służebności przesyłu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. M. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 305 (1) w zw. z art. 285 §1 Kc przez jego błędna wykładnie polegającą na przyjęciu, że służebność przesyłu nie stanowi rodzaju służebności gruntowej;

– art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi strona ponownie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując liczne wyroki tych sądów, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.01.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1281/12) potwierdzające, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej, do której znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Odnosząc się do twierdzenia organu, wskazującego na brak woli ustawodawcy do zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach ustanowienia służebności przesyłu, skarżący zauważył, że zmiany w obrębie służebności nie skutkowały zmianami w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Pozostawienie przepisu w niezmienionym brzmieniu należy rozumieć jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania tego zwolnienia, które przed 3 sierpnia 2008 r. (tj. przed wprowadzeniem do przepisów Kodeksu cywilnego służebności przesyłu) obejmowało służebność gruntową, w której mieściła się obecna służebność przesyłu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając z niedopuszczalne pominięcie literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W sprawie sporna jest kwestia interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.f. w zw. z art. 305 (4) Kc. Zdaniem skarżącego, otrzymane odszkodowania z tytułu ustanowionej przez Spółkę, której jest wspólnikiem, na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu zwolnione jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. Przeciwnego zdania jest organ wydający interpretację.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.f., zwolnione od podatku są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: (a) ustanowienia służebności gruntowej, (b) rekultywacji gruntów, (c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie zaś z art. 305(4) Kc. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1.06.2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18.12.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9.01.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1383/12, oraz z dnia 17.01.2013 r. I SA/Wr 1281/12; w Bydgoszczy z dnia 19.02.2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1025/12 publ. CBOSA, zgodnie z którym przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, odstając w art. 305 (4) Kc do uregulowań dotyczących służebności gruntowych. Należy zatem przy interpretacji i stosowaniu przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów dotyczących służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kc, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55(1) Kc). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowej, pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu jest w istocie odmianę służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję pozwala na korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić, zaprezentowanego przez organ wydający interpretację, poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 Kc). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, jaki miała w momencie jej wprowadzenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. Przyjęte we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt III CK 556/04, postanowienie SN z dnia 10 lipca 2008 r., sygn.. akt III CSK 73/08 oraz uchwała SN z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305(4) Kc, dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Należy też zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305 (2) Kc odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienie właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

Przedstawione wyżej powody, zadaniem Sądu, uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f. przez jego błędna wykładnię.

Ponownie oceniając stanowisko strony wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.f., bowiem wbrew stanowisku, które wyrażono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na skargę tezy powołanych orzeczeń sądów administracyjnych mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) interpretacje ogólne. Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie przyjmuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (patrz powołane wyżej wyroki tych Sądów), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie maja zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt II FSK 654/10 narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię spornego między stronami przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się: wpis stały w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.