Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 434/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 283 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 82 ust. 1, art. 84 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 58
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 205/06 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 205/06, oddalił skargę Banku S. we W., zwanego dalej "Bankiem", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Bank 11 stycznia 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), dalej określanej jako o.p., decyzją z dnia 27 września 2002 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 52.364 zł. Rozstrzygnięcie to, po uprzednim rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, wyrokiem z 7 kwietnia 2005 roku sygn. akt I SA/Po 318/03, uchylił decyzje organom podatkowym obu instancji wydane w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i orzekł, że dopłaty do kredytów preferencyjnych otrzymywane na podstawie - ustawy z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych ( Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.), oraz ustawy z dnia 29 grudnia 1993 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994 r., Nr 1, poz. 2 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996 r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposobów ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 ze zm.) - stanowią dopłaty realizowane przez Agencję ze środków określonych w ustawie budżetowej, co oznacza, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654, ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., miało zastosowanie zarówno do dochodów Banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymywanych na zasadzie przepisu art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych, jak i do dochodów z tytułu dopłat do kredytów bankowych udzielanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ze środków określonych w ustawie budżetowej.

Z uwagi na powyższe Bank, złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W związku z ww. wnioskiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. 12 sierpnia 2005 r., bez wydania stosownej decyzji, dokonał w trybie art. 75 § 4 o.p. zwrotu nadpłaty w wysokości 1.631.843,60 zł. (należność główna wraz z oprocentowaniem). Niezależnie od powyższego, w dniu 13.10.2005 r. wszczął postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., w efekcie którego wydał decyzję z 4 listopada 2005 r. określającą Bankowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 711.728,00 zł. Organ podatkowy I instancji w motywach uzasadnienie podał, iż w efekcie złożonej korekty wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozostały bez zmian, tj. wykazał 4.112.469,50 zł dochód wolny od opodatkowania oraz 919.033,50 zł stratę podatkową. Pierwszą z wymienionych kwot stanowiły otrzymane w 1999 r. za pośrednictwem Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłaty z Budżetu Państwa do oprocentowania kredytów preferencyjnych udzielanych rolnikom. Bank, korygując wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania, nie dokonał żadnej korekty kosztów uzyskania przychodów. Z dokumentacji firmy wynika, iż Strona nie wykazała żadnych kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlegał opodatkowaniu. Nie prowadziła też ewidencji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem tych przychodów. W związku z powyższym organ I instancji, powołując się na treść art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23-25 i 27" - uznał, iż poniesione przez Bank koszty podatkowe podlegają ograniczeniu w związku z otrzymywaniem dopłat do oprocentowania kredytów. Z racji tego, iż Bank nie prowadził stosownej ewidencji księgowej, do prowadzenia której zobowiązywał go art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., pozwalającej na jednoznaczne ustalenie kosztów, które zostały sfinansowane dotacją - organ podatkowy określił wysokość kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasadę wynikającą z art.15 ust. 2 u.p.d.o.p. Stosownie do jej treści, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organ I instancji wskazał również na dowody potwierdzające, iż Bank ponosił wydatki związane z dochodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, które jednak zaliczał do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie, zebrany materiał dowiódł, iż jednostka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.055.008,13 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Bank domagał się jej uchylenia i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości wskazanej przez nią, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła między innymi naruszenie art. 15 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż w 1999 r. poniosła wydatki, które sfinansowała otrzymanymi z budżetu państwa dopłatami do oprocentowania kredytów oraz niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Podniesiono również zarzut naruszenia normy art. 122 o.p., w związku z art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), zwanej dalej o.s.d.g., zgodnie z którym nie można równocześnie podejmować i prowadzić, więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Jak dowodzono, w momencie rozpoczęcia przez organ I instancji kontroli podatkowej, w siedzibie Banku trwała już kontrola Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego, dalej jako "GINB", obejmująca swym zakresem między innymi przestrzeganie ustaw dotyczących również prawa podatkowego. Tym samym organy naruszyły zakaz prowadzenia kontroli w warunkach określonych przepisami art. 82 i art. 84 ww. ustawy.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia lub zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zwany dalej WSA, Bank wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji. Zarzucił ich rozstrzygnięciom, podobnie jak w odwołaniu, rażące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 16 ust.1 pkt 58 oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.; art. 120 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., oraz art. 122 o.p. w związku z art. 82 o.s.d.g., poprzez przeprowadzenie drugiej kontroli w trakcie trwania już kontroli GINB, w siedzibie Banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że przedmiotem sporu, jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowo-administracyjnego zasadniczo są dwa zagadnienia. Pierwsze dotyczy oceny słuszności zastosowania wobec Banku art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., i wynikającej z niej zasady stosunkowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Drugie zaś uprawnienia organu do przeprowadzenia kontroli w momencie, gdy toczyła się już inna prowadzona przez Generalnego Inspektora Nadzoru Bankowego. Odpowiadając na ostatni z przywołanych zarzutów, WSA uznał prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż działania kontrolne prowadzone na podstawie ustaw wymienionych w art. 84 o.s.d.g., mogą być prowadzone w każdym czasie, obok pozostałych działań kontrolnych "reglamentowanych" przepisami art. 82 i 83 tejże ustawy. WSA nie znalazł również prawnego uzasadnienia dla poglądu strony, iż art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 1999 roku ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do "kosztów związanych z przychodami z innych źródeł", nie zaś do sytuacji, w której podatnik ponosił koszty związane z przychodami zwolnionymi z opodatkowania. Podkreślono także, że art. 15 ust. 2a dodany do u.p.d.o.p. w 2003 roku, dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których tylko część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Przepis ten odnosi się więc do części dochodów z danego źródła lub źródeł, a wskazana norma nie ma zastosowania do sytuacji, gdy cała dotacja (źródło dochodu) jest zwolniona z opodatkowania.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku ( radca prawny ) zarzucił wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego (a) błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten obejmował swoją hipotezą także sytuacje, w których podatnik ponosił koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a także polegającą na przyjęciu, iż powołana norma prawna dotyczy również sytuacji, gdy podatnik ponosi w związku z uzyskaniem danego przychodu wydatki stanowiące koszty ogólnego zarządu, oraz jego (b) niewłaściwe zastosowanie, polegające na subsumcji tak zinterpretowanej normy prawnej do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania,

2) art. 82 ust. 1 w związku z art. 84 pkt 3 o.s.d.g., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma prawna tego przepisu nie wykluczała jednoczesnego podjęcia i prowadzenia kontroli Skarżącego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy wobec skarżącego trwała już kontrola z zakresu nadzoru bankowego oraz jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na subsumcji tak zinterpretowanej normy prawnej do stanu faktycznego sprawy,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. normy art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (tj. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 82 ust. 1 w związku z art. 84 pkt 3 o.s.d.g.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało oddalenie skargi przez WSA, mimo obowiązku uchylenia zaskarżonych decyzji,

2. normy art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: (1) normy art. 120 o.p. stanowiącą zasadę praworządności działania organów podatkowych poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy art. 82 ust. 1 w związku z art. 84 pkt 3 o.s.d.g. oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na jej wynik, (2) normy art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych dla dokładnego

wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (wskutek

braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności, w tym faktycznego

ponoszenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów ze

źródeł, z których dochód był zwolniony z opodatkowania oraz finansowania tymi przychodami innych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu dla Skarżącego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, (3) normy art. 187 § 1 o.p., poprzez nie zgromadzenie przez organy podatkowe

całego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny

wpływ na wynik sprawy, (4) normy art. 191 o.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, takie jak ponoszenie przez Skarżącego wydatków związanych z uzyskaniem dotacji, jak również ponoszenie przez Skarżącego

wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu

udzielania przez Skarżącego kredytów, w tym kredytów objętych

przedmiotowymi dotacjami, mimo braku przesłanek uznania tych

okoliczności za udowodnione, które to naruszenie miało istotny

wpływ na wynik sprawy, (5) normy art. 283 § 1 i § 2 o.p., poprzez prowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, (6) normy art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez

brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które to

naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. normy art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: (1) przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz z pominięciem właściwej oceny tego materiału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało oddalenie skargi przez WSA, mimo obowiązku uchylenia zaskarżonych decyzji, (2) brak przedstawienia własnego stanowiska Sądu co do ponoszenia przez Skarżącego kosztów, które finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i poprzestanie w tej mierze na aprobacie stanowiska organów podatkowych co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jego skutkiem było wydanie przez Sąd wadliwego, tj. niezgodnego z powołaną normą prawną orzeczenia oraz oddalenie skargi, mimo iż zaskarżone decyzje winny zostać przez Sąd uchylone,

4. normy art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie w sprawie okoliczności braku upoważnienia do prowadzenia kontroli przez organ podatkowy pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało oddalenie skargi przez WSA, mimo obowiązku uchylenia zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z., nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: normy art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 283 § 1 i § 2 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, w tym wyjaśniono okoliczności faktycznego ponoszenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód był zwolniony z opodatkowania oraz finansowania tymi przychodami innych wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodu dla skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czytamy bowiem, iż "...w trakcie postępowania ustalono, iż Bank ponosił wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przez niego dochodem zwolnionym z opodatkowania (dotacje), oraz że wydatki te zostały zaliczone przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący niewątpliwie ponosił koszty działalności, w tym koszty działalności kredytowej. Udzielanie kredytów zawsze wiąże się z pewnymi kosztami, jakie wynikają z prowadzenia działalności bankowej. Bank by móc udzielać kredytów preferencyjnych, i by uzyskiwać w związku z tym przedmiotowe dopłaty, musiał również spełnić określone warunki..." ( zob. str. 10 uzasadnienia orzeczenia ). Nie można było również postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż faktycznie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 grudnia 2005 r. szczegółowo opisano ustalony stan sprawy, określono przesłanki zastosowania kwalifikacji prawnej, oraz wskazano jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanym w sprawie normom prawnym. W uzasadnieniu tegoż rozstrzygnięcia wskazano także podstawę prawną wydanej decyzji oraz przytoczono przepisy prawa adekwatnie w relacji do stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż WSA oceniając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie mógł naruszyć art. 283 § 1 i § 2 o.p. ( prowadzenie kontroli podatkowej bez upoważnienia, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy ), gdyż ten zarzut nie był podnoszony, ani w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, ani w skardze do WSA. W kontekście zebranego w danej sprawie całego materiału dowodowego, powyższe nie może być uznane za naruszające normę art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył normy art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony przez organy podatkowe, bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz z pominięciem właściwej oceny tego materiału. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu przedmiotowej sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA zaprezentował także własne stanowisko co do ponoszenia przez skarżącego kosztów, które finansowanych przychodami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zob. str. 10 uzasadnienia wyroku ).

Za całkowicie nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 82 ust. 1 w związku z art. 84 pkt 3 o.s.d.g., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma prawna tego przepisu nie wykluczała jednoczesnego podjęcia i prowadzenia kontroli przez organy podatkowe, w sytuacji prowadzenia już kontroli z zakresu nadzoru bankowego. Powyższe bowiem nie miało istotnego znaczenia dla ustalania podstaw opodatkowania oraz wysokości osiągniętego przychodu, a w konsekwencji dochodu. Takie stanowisko zaprezentował również na rozprawie w dniu 15 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego. Na pytanie składu orzekającego NSA zadane w danym dniu, pełnomocnik wyjaśnił, że "prowadzenie dwóch kontroli w tym samym czasie, nie miało wpływu na wymiar podatku".

Za pozbawiony podstaw uznaje również Naczelny Sąd Administracyjny wywiedziony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. "...art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż norma prawna tego przepisu obejmowała swoją hipotezą także sytuacje, w których podatnik ponosił koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a także polegającą na przyjęciu, iż powołana norma prawna dotyczy również sytuacji, gdy podatnik ponosi w związku z uzyskaniem danego przychodu wydatki stanowiące koszty ogólnego zarządu...". Zasadnie bowiem przyjął WSA, że przedmiotowa norma art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., miała zastosowanie również do sytuacji, gdy Bank uzyskiwał dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1) faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

2) brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2006/04, niepubl. oraz z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 784/04, niepubl.). Skoro zatem z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżący Bank nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów w związku z dotacją otrzymaną z budżetu państwa (zwolnioną od opodatkowania), to uzasadnione było na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy ( zob. wyrok NSA z 28.09.2006 r., sygn. akt II FSK 1153/05, publik. LEX nr 296186).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.