Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 145/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego L. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. znak [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz "A" K. K. w wysokości [...] zł,

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ odwołał się do stanu faktycznego sprawy.

Wskazał, że za kwiecień 2013r. przeprowadzona została u strony kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego z uwzględnieniem art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ustaleniami kontroli wszczęte zostało postępowanie podatkowe.

Z materiału zebranego w sprawie wynika, że w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2013 r. w "B" L.J. ujęte zostały faktury dokumentujące dostawę towarów (tj. proszków, szamponów, farb do włosów) ze stawką VAT 0% na rzecz "C" s.r.o., "D" oraz "E" s.r.o. "F".

W rejestrze zakupu ujęte natomiast zostały faktury wystawione przez "A" K. K., B., dokumentujące nabycie przez L. J. towaru będącego przedmiotem tej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z ustaleń kontroli wynika ponadto, iż w rejestrze zakupów za kwiecień 2013 r. zaewidencjonowane zostały także m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportu międzynarodowego od "G" s.c. C. P., T. G. z T. oraz faktura VAT dokumentująca nabycie usług transportowych za marzec od "H" P. L., C..

Natomiast w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2013 r. uwzględniona została również faktura VAT dokumentująca dostawę przez "B" L. J. na rzecz "A" K. K. usługi marketingowej (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. znak [...] , określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz "A" K. K. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "C" s.r.o. oraz "E" s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych, tym samym nie spowodowały one (stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu towaru od "A" K. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony (w łącznej kwocie [...] zł),

- stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak także, zdaniem organu podatkowego, podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "G" s.c. C. P., T. G. (w łącznej kwocie [...] zł) oraz przez. "H" P. L. (w kwocie [...] zł) tytułem świadczenia usług transportowych. W uzasadnieniu podniesione zostało, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że powyższe dotyczyło rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "C" s.r.o. oraz "E" s.r.o., zatem nie można uznać, że nabycia te były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych,

- w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zrodziła także powstania obowiązku podatkowego czynność udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez "B" L. J. dla "A" K. K., w której jako przedmiot sprzedaży wskazana została usługa marketingowa. Organ podatkowy podniósł, że w toku kontroli ustalono, iż faktura ta dotyczyła rozliczenia kosztów transportu towarów sprzedawanych rzekomo do "C" s.r.o. i "E" s.r.o., które to transakcje były transakcjami pozornymi, faktycznie niedokonanymi. W wydanej decyzji zmniejszono zatem zadeklarowaną wartość podatku należnego o [...] zł.

Jednocześnie wspomniana faktura VAT nr [...] z [...] r. dokumentująca dostawę przez FH "B" L.J. na rzecz "A" K. K. usługi marketingowej (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) uznana została za wystawioną z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wykazany w niej podatek VAT za należny na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Skarżący odwołał się od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości.

Po rozpatrzeniu ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w odniesieniu do wskazanych wyżej kontrahentów "A" K. K. oraz "C" s.r.o. i "E" s.r.o. na podstawie okazanych wyciągów bankowych stwierdzono, że skarżący rozliczał się z nimi poprzez przelewy bankowe, jednak w przypadku zapłat za dostawy do "E" s.r.o. stwierdzono, że do [...] r. płatności realizowane były z rachunku prowadzonego na rzecz osoby fizycznej, tj. L. P. zamieszkałego w B..

W następstwie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i badania zasadności jego zwrotu, wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych przez FH "B" L. J. z firmą "C" s.r.o. W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi: "nie jesteśmy w stanie zweryfikować żadnych informacji. "C" s.r.o. nie jest osiągalny. Wystawiono wezwania i kilka razy je dostarczano. Za okres 2012r. nasz podatnik złożył negatywną deklarację VAT, tj. nie zadeklarował żadnych dostaw. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Firm wyłącznym przedstawicielem i współpracownikiem jest P. P., ur. [...] r., [...]-[...] S., ul. [...]".

Następnie ponownie wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem unijnym "C" s.r.o. w okresie od [...] r. do [...] r. W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi: "informacje, o które prosiliście nie mogły zostać zweryfikowane. Nie ma kontaktu z firmą "C" Ltd. W jej siedzibie (...) była wynajęta firma. Najem zakończył się w kwietniu 2013 r. Obecnie nie wiemy gdzie faktycznie zlokalizowana jest "C" Ltd. (...). Za okres podatkowy [...] nasz podatnik nie wypełnił deklaracji VAT, tj. nie uznał wykonania podanego przez Was. (...) Organ podatkowy nie posiada dowodów, że nasz podatnik nabywał od strony jakieś towary lub zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą na terytorium Czech w [...] i [...] ."

W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi na wniosek SCAC dot. "C" s.r.o. podając: "Ponieważ nasz płatnik nie odpowiada, nie jesteśmy w stanie odpowiedzieć Wam na pytania z pola C39. Firma miała swoją siedzibę w C., [...]. W [...] r. wynajem zakończył się. Obecnie nie wiemy, gdzie podmiot ma siedzibę. Na wezwanie również nie otrzymano odpowiedzi. Deklaracja VAT za kwiecień 2013 r. nie została złożona, więc nasz podmiot nie zadeklarował nabycia towarów od L.J.".

Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika także, iż "E" s.r.o. została założona [...]r. i sprzedana [...]r., od tego dnia rozpoczynając działalność gospodarczą. Od [...]r. do [...]r. statutowym przedstawicielem był L. P.. "E" s.r.o. rozpoczęła współpracę z L. J. za pośrednictwem firmy "A". Towary zostały odsprzedane do polskiego nabywcy P.H.U. "I", M. K., ul. [...] , [...]-[...] S.. Postępowanie za kwiecień 2013 r. zostanie zakończone wydaniem decyzji, że wszystkie wyjścia z Polski i wejścia do Polski nie będą brane pod uwagę, ponieważ wg czeskiego organu podatkowego są fikcyjne - odpowiedź z [...]r.

W dniu [...] r. J. M. - L. złożyła w imieniu kontrolowanego wyjaśnienia dotyczące współpracy L. J. z "E" s.r.o. podając, iż: "Firma "E" s.r.o. pojawiła się jako kontrahent strony w kwietniu 2013 r. w miejsce dotychczasowego odbiorcy dostarczanych towarów do Czech, tj. firmy "C" s.r.o. (...) W związku z problemami finansowymi, firma "C" zakończyła działalność i skarżący zaczął w tym momencie realizować dostawy tego samego asortymentu, jaki wcześniej dostarczał firmie "C" do firmy "E", która jest bezpośrednim dostawcą towarów do sieci handlowej "J" – P.. (...) wszystkie warunki współpracy pomiędzy stroną a firmą "E" są takie same jak w przypadku współpracy z firmą "C", która zakupywany towar dostarczała do firmy "E" s.r.o. Współpracy pomiędzy stroną a firmą "E" nie reguluje umowa pisemna, zamówienia handlowe składane są drogą mailową. (...) towar był transportowany najprawdopodobniej bezpośrednio od dostawcy (...).

W dniu [...] r. skarżący złożył zeznania dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej w okresie [...]-[...]r. Oświadczył wówczas m.in., że: "Co do usług transportowych to muszę jeszcze wspomnieć, że w związku z faktem, iż od marca 2013 r. to ja ponoszę koszty transportu, które wcześniej leżały po stronie firmy "A" umówiłem się z K. K., że firma "A" mnie odciąży w części ponoszonych kosztów transportowych. Postanowiliśmy, że zrealizujemy to w formie usługi marketingowej realizowanej przeze mnie na rzecz K. K. - tak to po prostu nazwaliśmy. Wartość tej usługi ustaliliśmy na kwotę [...] zł od kursu realizowanego przez "G"".

Dalej podał także: " Moja współpraca z "C" trwała do początku kwietnia tego roku. Wtedy pan P. zadzwonił do mnie i zażądał obniżenia ceny dostarczanego przeze mnie towaru o 10%. Ja się nie zgodziłem. Miałem z tym wtedy duże problemy, bo zamówienie na kwiecień już wcześniej przecież otrzymałem i pod to zamówienie towar już częściowo zakupiłem, ale nie mogłem sprzedać go w cenie niższej od ceny zakupu - sam miałem marżę 6%. Jak dobrze pamiętam [...] współpracę zakończyliśmy - pan P. napisał mi maila, że nie jest w stanie dalej współpracować na dotychczasowych warunkach. Po [...] zakończyłem eksport. Byłem wściekły, bo wziąłem [...] zł kredytu na dopłaty eksportowe i zostałem na lodzie. Jakieś 10 dni później zadzwonił do mnie pan K., że jest u niego przedstawiciel firmy "E" z O., i że chciałby wrócić do handlu z nami bo to on wcześniej kupował towar od pana P. z firmy "C" i chciał go tylko wyeliminować jako pośrednika. Umówiliśmy spotkanie za 2 lub 3 dni w siedzibie "A" i ja tam pojechałem. Spotkaliśmy się z przedstawicielem "E" - panem L. P.. On nam powiedział, że jego teść jest wielkim biznesmenem, który zaopatruje sieć "J" w proszki i farby, i że spółka "E" będzie jego dostawcą. Kontraktu nie podpisaliśmy. Stało się tak z uwagi na to, że nie chciałem podpisać umowy z gwarancją stałych cen do końca roku. Długi czas nie mogliśmy dojść do porozumienia w kwestii ceny, pan P. w trakcie spotkania dzwonił do kogoś, przypuszczam, że do kogoś z władz spółki i potem ostatecznie zawarliśmy ustną umowę, która stanowi podstawę naszej współpracy. Realizacja dostaw opierała się znów na zamówieniach miesięcznych tak jak z firmą "C". Sam nie znam władz spółki "E" i w siedzibie tej firmy nie byłem. Z tego co wiem pan L. P., który reprezentował firmę "E" w trakcie negocjacji jest albo przedstawicielem albo pracownikiem spółki "E", nie wiem dokładnie, ale podczas zawierania umowy dysponował dokumentami, pieczątkami i sprawiał wrażenie kompetentnego. Dostawy do "E" realizowałem na podstawie zamówień wysyłanych mailowo. Dostawa następowała do magazynu "E" w miejscowości H. [...]. Pozostałe warunki współpracy oraz asortyment były takie jak w przypadku mojej współpracy z "C".

Wszystkie transporty realizowane w miesiącach marzec - kwiecień tego roku były potwierdzane dokumentami CMR, które wystawiał każdorazowo kierowca. (...) Dokumenty te były podpisywane przez odbiorcę towaru po jego dostawie. (...) Co do dokumentów CMR jakie dokumentują dostawy towarów realizowane przeze mnie na rzecz czeskich kontrahentów "C" oraz "E", to w mojej dokumentacji księgowej znajdują się egzemplarze otrzymane przeze mnie po realizacji konkretnych transportów. Dokumenty CMR dotyczące dostaw realizowanych transportami firmy "G", tj. przez pana M.. dostarcza mi firma "G" drogą pocztową. Dokumenty CMR dotyczące dostaw realizowanych transportami firmy L. wręcza mi pan K. K. osobiście gdy się spotykamy. Żadnych CMR-ek nie podpisuję, ani nie pieczętuję pieczątką firmową,, B ". Na CMR-kach widnieją tylko dane mojej firmy jako dostawcy. Towary będące przedmiotem dostaw na rzecz czeskich kontrahentów były dostarczane zawsze z magazynów firmy K. K. "A". (...) "

Co do realizacji dostaw na rzecz firmy "E" to muszę dodać, że "A" kilka razy zabrakło towaru jaki zamawiał czeski kontrahent i wtedy faktura dokumentująca mój zakup z "A" była na niższą wartość oraz mniejsze ilości niż moja faktura dokumentująca sprzedaż tego transportu do "E". Wynikało to z tego, że część towaru szła bezpośrednio z mojego magazynu, tj. z moich zapasów. Z tym towarem do magazynu w C. jechał mój syn M. naszym transportem. "

Z zeznań złożonych w [...] r. w charakterze świadka przez K. K. wynika m.in., iż:

- P. P. przyjechał do przesłuchiwanego do firmy celem zakupu towaru około [...],[...]r. Wtedy rozpoczęła się współpraca. Firma P. była za granicą, a jego (K. K.) "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto". Później poznał skarżącego i sprzedał mu płyny [...]. Następnie zapytał czy skarżącego chciałby się w taką transakcję włączyć, tj. sprzedawać do Czech i dzielić się marżą. W końcu skarżący się zgodził i K. zaczął mu sprzedawać towar. Był to [...] r.,

- strony nie było przy załadunku towaru na magazynie w T., a w C.; był na początku, tj. w [...] roku,

- świadek zeznał, że nie chce ujawniać swoich dostawców,

- zapytany przez skarżącego, biorącego udział w przesłuchaniu, czy zmieniły się warunki współpracy od [...] r. w zakresie transportu, świadek odpowiedział: "Tak zmieniły się. Skarżący wynajął zewnętrzne firmy i przejął koszt transportu na siebie. Przyjeżdżał raz dziennie tir do mnie do magazynu do C. i zabierał proszki. Były również wynajęte busy na potrzeby transportu farb i szamponów ".

W dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka L. P.. Zgodnie z zeznaniami świadka spółka "E" s.r.o., której był prezesem, została zakupiona z początkiem roku z zamiarem handlu chemią gospodarczą. Siedziba znajdowała się w O., a wynajmowany magazyn w H. [...]. Działalność w "E" s.r.o. zakończona została w [...] r.

Stronę świadek poznał w firmie "A" w B.. Spotkanie zostało zorganizowane przez pana K., właściciela "A". L. P. wyjaśnił, że na parkingu w Czechach "zagadał" z kierowcami i dowiedział się, że wożą chemię gospodarczą od firmy "A". Zajechał więc do "A" i tam spotkał prezesa, który przedstawił mu ofertę. Przy następnym spotkaniu prezes zaproponował spotkanie z panem L. oraz wyjaśnił, że jego nie stać na sprzedaż towaru z zerową stawką VAT i dlatego zaproponował, żeby towar sprzedawał skarżący. Do ww. spotkania doszło na początku marca br. w siedzibie "A", podczas którego "ustaliliśmy warunki cenowe, tj. pan prezes "A" ponowił dla mnie ofertę cenową, ta samą, jaką podał mi podczas pierwszego spotkania i ta cena miała pozostać ceną obowiązującą w transakcjach handlowych pomiędzy "E" s.r.o. a ,,B" L. J.". (...) Na tym spotkaniu ustalono terminy dostaw na pierwszy tydzień współpracy. Dostawy zaczęły się jakiś tydzień po tym spotkaniu. Za transport nie płaciłem ja, dostawy były 2 razy dziennie proszki przyjeżdżały tirem, a farby i odżywki przyjeżdżały busami"(...) "Nie miałem tyle miejsca do składowania i tak miałem wszystko dograne, że jak przychodził transport to miałem już na to zbyt. Mój kontrahent przyjeżdżał po towar tirem z przyczepą i busami po tym jak ja mu dawałem znać, że towar jest już na miejscu i czeka na odbiór. Płaca następowała natychmiast - formie przedpłaty i miałem dzięki temu środki na kolejne zakupy z magazynu "A". Ta zapłata od moich odbiorców odbywała się w formie przelewów na moje złotówkowe konto firmowe. Była to zawsze zapłata w walucie polskiej. Z tego samego rachunku płaciłem później za towar zakupiony od pana J.". Jednocześnie przesłuchiwany podał, że nie pamięta marki samochodów, jakimi odbierano od "E" towar zakupiony uprzednio w firmie strony. Ponadto świadek zeznał, że faktury otrzymywał codziennie na maila, a raz w miesiącu przyjeżdżał do pana L.i odbierał oryginały.

Przypomnieć należy, iż z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że "E" s.r.o. została założona w dniu [...] r. i sprzedana jako gotowa [...] r., od tego dnia rozpoczynając działalność gospodarczą. Od [...]r. do [...] r. statutowym przedstawicielem był L. P.. "E" s.r.o. rozpoczęła współpracę z L. J. za pośrednictwem firmy "A". Towary zostały odsprzedane do polskiego nabywcy P.H.U. "I", M. K., ul. [...],[...]-[...] S.. Postępowanie za kwiecień 2013 r. zostanie zakończone wydaniem decyzji, że wszystkie wyjścia z Polski i wejścia do Polski nie będą brane pod uwagę, ponieważ wg czeskiego organu podatkowego są fikcyjne.

Natomiast jak wynika z akt sprawy, M. K. w okresie od [...] r. do [...] r. posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "I" M. K., ale nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, w latach 2012 - 2013 nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił jej rejestracji jako podatnika podatku VAT i VAT-UE.

W toku przesłuchania M. K. przeprowadzonego [...] r., w obecności L. J., ustalono, że działalność zarejestrowała ona za namową kolegi z pracy w myjni samochodowej – M.S. za obietnicę otrzymywania [...] złotych miesięcznie. Następnie przekazała mu wszystkie dokumenty, dała mu też wszystkie hasła do dokonywania przelewów. Faktycznie wszystkim w firmie, wg zeznań świadka, zajmował się M.S.. Ona sama nie zna, ani nie słyszała o firmie "E" s.r.o. z Czech. Nie ma też żadnej wiedzy na temat tego, co firma "I" robiła. Z całej działalności firmy "I" wie tylko tyle, że miał być wypożyczony samochód do jazdy w Czechach, ale nie wie z czym, ani kto miał nim jeździć.

Z ww. zeznań złożonych przez P. P. oraz P. S. wynika, że towar będący przedmiotem dostaw do "C" s.r.o. wracał wielokrotnie do kraju (na magazyn "A"-u) i w wyniku powtórnego zakupu przez FH "B" L.J. od firmy "A" K. K. tej samej partii towarów, jeździł w kółko".

Świadek P. P. podczas przesłuchania [...] r. zeznał: " (...) towar nie jechał, tak jak zeznałem, do "J", tylko cały wracał do kraju, tj. do firmy "K" M. S. w S., z której pierwotnie był sprzedawany do M. D., następnie do K. K., potem do L. J. i do mojej firmy w Czechach. Czyli mam na myśli, że ten sam towar jeździł cały czas w kółko. Spółkę "C" s.r.o. założyłem w kwietniu 2012 r. (...). W firmie "A" zatrudniłem się jako magazynier było to w lipcu, sierpniu 2012 roku i wtedy dostałem propozycję od B. J., który był osobą decyzyjną w firmie "A" bo pan K. K. tylko tą firmę prowadził, żebym znalazł osobę, która założy firmę w Polsce, a on znajdzie kontrahenta i zaczniemy handlować. Było to pod koniec [...] r. Znalazłem wtedy M. S., którego poznałem przypadkiem na myjni samochodowej w S.. Wtedy nawiązała się między nami rozmowa, z której wynikało, że on ma firmę i też chciałby zarobić na taki samochód jaki ja mam. Następnie musiałem tylko czekać, aż J. znajdzie jakiegoś hurtownika. Od samego początku wiadomym było, że towar będzie sprzedawała firma "A" K. K. z B. hurtownikowi a hurtownik mnie. Pod koniec września albo na początku [...] dowiedziałem się, że tym hurtownikiem jest L. J. z Z.. Tak jak wcześniej zeznałem, tj. [...] r. zamówienia, transport, dostarczanie towaru na magazyn były właśnie takie. W zakresie rozładunku zeznaję, że dwa transporty dziennie były rozładowywane w Czechach, a następnie tego samego dnia wracały samochodami M. S. na magazyn "A", a trzeci transport w ogóle nie był rozładowywany tylko czekał około 30-45 minut w Czechach żeby zaoszczędzić czas na powrót i poranny załadunek, a następnie wracał także do kraju, tj. do "A". (...). Do końca roku, tj. do [...] w taki sposób towar, tj. proszki 1,5 kilogramowe krążyły w kółko pomiędzy tymi firmami. Z tego co pamiętam od nowego roku, tj. [...] zmieniła się gramatura proszków i towar został zmieniony na opakowania 2 kilogramowe, a następnie doszły jeszcze farby i szampony [...]. Ten towar także tak jak w 2012 roku krążył w kółko. Tamten towar, tj. proszki 1,5 kg z tego co wiem, to w części zostały sprzedane na polski rynek, wiem także, że jedną lub dwie palety kupił sam L.J. za niższą cenę. W zakresie ilości towaru to stale krążyło około 6 palet proszków dziennie, niezależnie od gramatury, a ile było farb i szamponów to nie pamiętam dokładnie, ale zasada była taka sama. Nikogo nie interesowało ile jest towaru no i tak jeździło to w kółko. Kursów było około 4 dziennie i wszystko od tego momentu wracało samochodami "A" na jego magazyn. Następnego dnia zasada się powtarzała aż do [...] lub [...] roku.

Organy podatkowe ustaliły następujące łańcuchy podmiotów uczestniczących w oszukańczym procederze:

Pierwszy łańcuch (do [...] r.):

- M. S. "K", S.. Nie złożył on żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT i PIT, z dniem [...] . organ podatkowy zamknął podatnikowi obowiązek w VAT,

- "L" M. D. B., towar był transportowany bezpośrednio od dostawców M. D. do K. K. pojazdami dostawców,

- "A" K. K., B.,

- "B" L.J., Z.

- "C" s.r.o., "D".

Jednocześnie, jak wynika z akt równolegle prowadzonych u L. J. postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., zgodnie z okazanymi przez P. P. wyciągami z historii rachunków bankowych, wpłaty na konto "C" s.r.o. pochodziły z rachunku prowadzonego na rzecz firmy "K" z S. Ponadto P. P. [...] . zeznał także: "W marcu i kwietniu tego roku sam dokonywałem sobie przelewów z rachunku M. S., bo on mi udostępnił pendrive'a z kluczem do swojego konta bankowego z którego miałem dokonywać płatności za dostarczany do firmy "K" towar. Pieniądze na rachunku S. pojawiały się jakieś 5 minut wcześniej przed transportem jaki otrzymywałem od skarżącego z jego firmy " B". Pieniądze, jakie otrzymywałem na konto M. S. pokrywały wartość zakupu od pana J. oraz zawierały moją marżę."

Zdaniem organu wskazuje to, także w świetle pozostałych zeznań P. P., na zamknięty łańcuch transakcji.

Drugi łańcuch (od [...] r.):

- M. S. "K", S.,

- "L" M. D. B.,

- "A" K. K., B.,

- "B" L.., [...]-[...] Z.,

- "E" s.r.o.,

- "M" M. K., [...]-[...] S..

Z faktur VAT dokumentujących obieg towarów wynika, że dostawy danej partii towaru pomiędzy ww. ogniwami łańcucha miały odbywać się w ciągu jednego dnia.

W ocenie organu opisany wyżej charakter transakcji kupna-sprzedaży wskazuje, iż były one elementem oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej".

Istotną cechą oszustwa karuzelowego jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nabywają lub utrzymują, że nabywają towary lub usługi, a następnie dokonują dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadzają kwot podatku należnego do odpowiednich organów podatkowych. Zdaniem organu tę rolę pełnił M. S. - "K", S., który nie złożył żadnej deklaracji w zakresie podatku VAT i PIT, i z dniem [...] r. organ podatkowy zamknął mu obowiązek w VAT.

FHU "L" M. D. pełnił natomiast rolę "przedsiębiorstwa buforowego". Przedsiębiorstwo buforowe jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten co do zasady prowadzi działalność, formalnie wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych (składa deklaracje). Jednak dokumenty wystawiane są dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru. Głównym celem przeprowadzenia transakcji przez bufora jest utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a czerpiącym zyski i organizatorem. Wnioski pozwalające na przypisanie takiej roli FHU "L" M. D. wynikają ze składanych przez M. D. zeznań: "Ja sprzedawałem i wydawałem towar, ale tylko na papierze. (...). Ilość transportów była różna, ja tych transportów nie widziałem, może raz za czas. Ja się tylko potem z panem K. wymieniałem fakturami. Jak nie było żadnych reklamacji od pana K. to uznałem, że wszystko jest w porządku. Bo towar szedł bezpośrednio od mojego dostawcy do firmy pana K. K.. (...). Pan K. (...) zwykle robił przedpłatę bo ja nie dysponowałem takimi środkami, żeby zapłacić swojemu dostawcy. Zwykle płaciłem swojemu dostawcy po dostarczeniu towaru do pana K.. Pan K. dzwonił wtedy do mnie, że towar dojeżdża i wtedy ja płaciłem swojemu dostawcy. (...) " - vide: zeznania z [...] r. oraz zeznania złożone [...] r. "Chodzi o to, że to B. jeszcze jako mój szef miał dostawcę towaru, ale nie chciał, żeby bezpośrednio kupowała to firma "A", więc wiedząc, że posiadam firmę, zaproponował mi, żeby towar przechodził przez moją firmę. B. wprowadzał u K. w firmie dokumenty PZ, które on drukował w firmie u pana K., a ja następnie do tych dokumentów musiałem wystawiać faktury. Swoją fakturę zakupową również otrzymywałem od J., albo jego posłańca".

W ocenie organu analiza materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje M.D. w zakresie obrotu towarem w postaci chemii gospodarczej nie zostały w ogóle dokonane. Podatnik bowiem ani nie odbierał towaru ani go nie wysyłał. Fakturował jedynie obrót, nie znając nawet rzekomych dostawców towaru.

Ponadto zeznania złożone [...] i [...]r. przez świadka P. P. oraz [...] r. przez świadka P. S. wskazują, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z "A" K. K. do "C" s.r.o. (później do "E" s.r.o.) i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn "A"). Tym samym przepływ dokumentów/płatności był dodatkowo odmienny od przepływu towarów. P. P. [...] r. zeznawał nadto: ,,Nikogo nie interesowało ile jest towaru bo i tak jeździło to w kółko. "

Także "C" s.r.o. w [...] r. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od L. J. - stosowna deklaracja nie została złożona.

Odnośnie "E" s.r.o., wg informacji uzyskanych od czeskiego organu podatkowego, postępowanie za kwiecień 2013 r. zostanie zakończone wydaniem decyzji, że wszystkie wyjścia z Polski i wejścia do Polski nie będą brane pod uwagę, ponieważ wg czeskiego organu podatkowego są fikcyjne.

Natomiast M. K. posiadała zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "M" M. K., jednak jej faktycznie osobiście nie prowadziła i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a wszystkim w firmie zajmował się M. S..

Zatem pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży art. chemii gospodarczej stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. W rozpatrywanej sprawie jeżeli dochodziło do przemieszczania towaru to czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT. Przepuszczając ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie uzyskiwano zwielokrotnione nieuprawnione korzyści podatkowe.

L. J. znajdował się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż art. chemii gospodarczej (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy), ale chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa.

Na tle powyższych ustaleń organ podniósł, iż L. J. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "A" K. K. i ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz "C" s.r.o. (później na rzecz "E" s.r.o.). Towary sprzedawane przez L. J. do czeskich odbiorców transportowane były do nich, wg wyjaśnień składanych przez odwołującego się, przez podmioty zewnętrzne bezpośrednio z magazynu "A" znajdującego się w C.. Istotne jest, iż zawierane transakcje charakteryzowały się dużą częstotliwością takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu, płatnościami w formie przedpłat dokonywanymi w całości w walucie polskiej, każdorazowo płynnym i praktycznie bezproblemowym przebiegiem transakcji/transportu. Skarżący był podmiotem występującym o zwrot podatku VAT. Pełnił on w łańcuchu dostaw funkcję tzw. "brokera" tj. legalnie działającego podmiotu, który dostarczał towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika"; żąda on zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika.

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ stwierdził, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z nadużyciem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Wskazana ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahentów (na którą to weryfikację powoływał się skarżący w odwołaniu), ale i warunków całego przedsięwzięcia. Na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyśleć oszustwa.

Tymczasem przedstawione przez samego skarżącego okoliczności współpracy wskazują, że – analizując jej warunki – skarżący mógł sam zorientować się w jej oszukańczym charakterze.

Zeznał on bowiem, że:

- Pan K. z kolegą, jak się później okazało B.J., na przełomie [...]/[...] zaproponowali mi udział w eksporcie. Propozycja była taka, że mają klienta w Czechach wtedy mówiliśmy tylko o proszkach i chcieli żebym to ją był sprzedawcą tych artykułów zakupionych u nich. Zapytałem dlaczego mnie do tego biorą, a nie sami sprzedają temu klientowi, wtedy oni odpowiedzieli, że K. nie stać na to, gdyż eksport wymaga sprzedaży z Vatem 0% a na zwrot trzeba czekać praktycznie 90-100 dni od momentu sprzedaży. Zaproponowali spotkanie w B. w ich biurze na ul. [...] chyba [...], był to taki elegancki budynek. Pojechałem tam, biuro było bardzo eleganckie z sekretarką wtedy ustaliliśmy warunki płatności i po przeliczeniach okazało się, że razem mamy około 12% marży na tej sprzedaży. Zaproponowali mi marżę pół na pół czyli 6% i ja się na to zgodziłem. W tym spotkaniu brał udział pan K., pan J. oraz ja. J. był aktywny w tych ustaleniach, widziałem, że orientuje się w tej branży,

- procedura była taka: ja dostawałem faktury mailem z "A", wystawiałem zaraz faktury sprzedaży i też wysyłałem mailem do pana P., żeby on wiedział jaki towar przychodzi i jaka kwota jest do zapłaty, na początku nie były to duże wartości. W momencie kiedy samochód dostawczy przyjechał do C. pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem, że mam pieniądze, to wtedy dokonywałem przelewu na rzecz K. i dzwoniłem do niego, że mam pieniądze, a wtedy on, tak jak mi mówił, dzwonił do kierowcy, żeby on rozładował towar. Tak było przez cały okres współpracy. Oryginały faktur oraz dokumenty WZ, a także potwierdzenia wywozu były przekazywane albo u mnie w Z., albo w B. lub C.. (...) ",

- Proszki (dot. towaru od "A" K. K.) nie były dla mnie atrakcyjne pod względem ceny na rynek krajowy dlatego ich nie brałem. Mnie się opłacało kupić taniej w innej firmie na rynek krajowy,

- na pytanie dlaczego w ciągu dnia wystawiano po kilka faktur na ten sam towar oraz tę samą kwotę – L. J. odpowiedział: wynikało to z możliwości przewozowych samochodów i prośby pana P. żeby nie były takie duże kwoty, gdyż on nie dysponował taką dużą kwotą żeby od ręki zapłacić; mówił, że były to płatności gotówkowe i on wpłacał to do banku żeby dokonać przelewu na moje konto, dla mnie było to obojętne i tak też robił K. ",

- cenę jednostkową danego produktu zakupywanego w firmie "A" oraz sprzedawanego do "C" oraz do "E" s.r.o. "ustalaliśmy ją na spotkaniach w B., była to zawsze wspólna decyzja tj. moja, pana K. i bywał też przy tym J.. Jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. i P., ale o tych cenach wiedział też K., bo była ustalona marża ",

- po [...] zakończyłem eksport. Byłem wściekły, bo wziąłem [...] zł kredytu na dopłaty eksportowe i zostałem na lodzie. Jakieś 10 dni później zadzwonił do mnie pan K., że jest u niego przedstawiciel firmy "E" z O., i że chciałby wrócić do handlu z nami, bo to on wcześniej kupował towar od pana P. z firmy "C" i chciał go tylko wyeliminować jako pośrednika. Dostawa następowała do magazynu "E" w miejscowości H. [...] . Pozostałe warunki współpracy oraz asortyment byty takie jak w przypadku mojej współpracy z "C".

Wskazane okoliczności jako odbiegające od zwyczajowo stosowanych praktyk handlowych powinny wzbudzić podejrzenia, a tym samym, w ocenie organu odwoławczego, L.J. powinien być świadom możliwości uczestnictwa w zorganizowanym procederze.

Zdaniem organu okoliczności przedmiotowej sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "A" K. K. i równocześnie sprzedaż do wskazanych przez K. K. i B. J. odbiorców, tj. "C" s.r.o. a później do "E" s.r.o.), duża częstotliwość takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu /kilka w ciągu jednego dnia/, każdorazowo płynny i praktycznie bezproblemowy przebieg transakcji/transportu, przyjęty sposób regulowania należności /nota bene w całości w walucie polskiej/, wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta (Pana K. "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto ") - te wszystkie okoliczności uwzględnione razem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu art. chemii gospodarczej.

Zatem skarżący był/winien być świadom istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to zaangażował się w transakcje, które były dla niego intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Skarżący musiał mieć świadomość, że zaproponowana mu współpraca jest korzystna i nie będzie się dla niego wiązała z ryzykiem gospodarczym, bo nie opiera się na żadnych ekonomicznych podstawach związanych z legalną działalnością gospodarczą.

Sam bowiem nie poszukiwał dostawcy, nie wyszukiwał odbiorcy towaru, nie dążył do maksymalizacji zysków (cenę jednostkową danego produktu zakupywanego w firmie "A" oraz sprzedawanego do "C" oraz do "E" s.r.o. zgodnie z wyjaśnieniami strony: "ustalaliśmy na spotkaniach w B., była to zawsze wspólna decyzja tj. moja, pana K. i bywał też przy tym J., jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. i P., ale o tych cenach wiedział też K., bo była ustalona marża), nie dążył do pozyskiwania nowych rynków zbytu (vide: odp. L. J. na pyt. [...] i [...] podczas przesłuchania [...] r.). Przedmiotowa działalność nie była nastawiona na osiąganie z niej korzyści, a jedyna faktyczna korzyść pochodziła z tytułu zwrotu podatku VAT. L. J. działając w zasadzie w charakterze pośrednika pomiędzy FHU "A" K. K. a "C" s.r.o. (później "E" s.r.o.) wiedział/winien był wiedzieć, że środki które zainwestował nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz jego rola polega wyłącznie na wyłożeniu środków pieniężnych na zapłatę VAT w transakcjach krajowych i oczekiwaniu na zwrot VAT od urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego odwołujący się dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie podjął działań mających na celu rezygnację z roli brokera w transakcjach pomiędzy "A" K. K. oraz "C" s.r.o. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności.

Skoro L. J. godził się na formę współpracy odbiegającej znacznie od formy współpracy typowej dla legalnego obrotu gospodarczego, to brak jest podstaw by zaaprobować jego twierdzenia, że stał się nieświadomą ofiarą oszustwa podatkowego.

Ponadto skarżący nie musiał się martwić ani zaopatrzeniem, ani rynkiem zbytu, ani nawet płatnościami - z wyjątkiem kwot odpowiadających podatkowi naliczonemu na fakturach wystawianych przez K. K.. Ze składanych wyjaśnień wynika, że jako pośrednik miał pełnić rolę podmiotu kredytującego "A" podatek VAT. Opłata za tę usługę była niemała - 6% od obrotu netto, podczas gdy koszt zaciągniętego przez Spółkę kredytu, wg samego L. J., to tylko 1% miesięcznie.

Organ podniósł, że zastanawiające jest także, czy L. J. mógł dać wiarę wyjaśnieniom P. P., z których wynika, że hipermarkety "J" w Czechach zaopatrują się w proszki do prania poprzez niezliczoną sieć polskich pośredników i to płacąc za nie więcej niż sam L. J. w transakcjach na potrzeby krajowe? Nadto, skoro P. P. nie miał na tyle pieniędzy, aby dokonać jednorazowo zapłaty za wszystkie dostawy z jednego dnia i dlatego wystawiano wiele faktur, które opłacał co kilka godzin wpłacaną na konto gotówką, to również w ten sam sposób musiał płacić "J" i poddał w wątpliwość, czy jest to możliwe.

Organ podniósł, że ostatecznie L. J. powinien powziąć wątpliwości słysząc słowa L. P., że to, co mówił P. P. było nieprawdą, ponieważ dostawcą do sieci "J" jest właśnie on, L. P. ("E" s.r.o.), a P. P. ("C" s.r.o.) był tylko jego pośrednikiem i gdy wycofał się ze współpracy wystąpiły dwutygodniowe przerwy w dostawach dla tej sieci, a powstałe zaległości trzeba teraz nadrobić (zob. odp. L. J. na pyt. 2 i 17 wg protokołu z przesłuchania z [...] r.). Ponadto L. J. miał/powinien był mieć wiedzę (z przedłożonych mu dokumentów rejestracyjnych - wg wyjaśnień L. J. z [...] r.: "Sam nie znam władz spółki "E" i w siedzibie tej firmy nie byłem. Z tego co wiem pan L. P., który reprezentował firmę "E" w trakcie negocjacji jest albo przedstawicielem albo pracownikiem spółki "E", nie wiem dokładnie, ale podczas zawierania umowy dysponował dokumentami, pieczątkami i sprawiał wrażenie kompetentnego"), że "E" s.r.o. rozpoczęła działalność dopiero [...] r. To również wskazywało, iż nie mogło być zatem prawdą to, co mówił L. P..

W ocenie organu odwoławczego nie można dać również wiary sugestiom zawartym w odwołaniu, iż w ramach nadzoru nad prawidłowością dostaw L. J. przejął na siebie (od [...] r.) organizację transportu. Zauważa się bowiem, iż towary sprzedawane przez L. J. do czeskich odbiorców transportowane były do nich, wg wyjaśnień składanych przez odwołującego się, bezpośrednio z magazynu "A" znajdującego się w C.. Na tle powyższego podnieść należy:

1) transport proszków realizowała na zlecenie L. J. od [...] r. "G" s.c. C. P., T. G., T. (do [...] r. w T. na ul. [...] magazyny miała "A" K. K. - nie można zatem oprzeć się wrażeniu odnośnie znajomości ww. podmiotów). W imieniu "G" s.c. transport realizował przewoźnik z G. - K. M. jako podwykonawca. Zlecenia usług transportowych przesyłane były do "G" s.c. drogą mailową, zlecenia te dotyczą przewozu chemii gospodarczej, nie wynika z nich natomiast ani ilość, ani jakakolwiek specyfikacja przewożonego towaru. Wg zeznań K. M.. towar ładowali mu pracownicy "A", wyjaśniał on, że była to "(...) chemia gospodarcza, głównie proszki, dokładnie nie wiem co, ale pamiętam, że ładnie pachniało. Było to załadowane na europaletach i ofoliowane, tak że trudno było przeczytać. Były tam zapakowane kartony". L.J. dalej działał zatem wyłącznie w oparciu o zaufanie do "A": " (...) magazynier "A" też miał kopię faktury VAT dokumentującej sprzedaż towaru dla mnie i na tej podstawie wiedział co ma załadować " - vide: wyjaśnienia L. J. złożone podczas przesłuchania C. P.. Ponadto podkreślić należy, iż K. M. zarówno po załadowaniu towaru na magazynie "A", jak i po przyjeździe na miejsce docelowe /przed rozładunkiem/ dzwonił do C. P., a ten następnie do L. J. - z nieuzasadnionych w ocenie organu odwoławczego powodów L. J. kontaktował się z przewoźnikiem/kierowcą nie bezpośrednio, a za pośrednictwem C. P. Dalej: w toku kontroli przedłożona została kontrolującym dokumentacja przewozowa w postaci międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, na których jako przewoźnik wskazana jest firma "N" K. M. (na tych CMR jako nadawca widnieje FH "B" miejsce załadunku Z., natomiast jako odbiorca odpowiednio "C" s.r.o. lub "E" s.r.o. - dokumenty te zawierają zatem nieprawdziwe informacje co do miejsca załadunku. Dodatkowo w okazanej dokumentacji znajdują się także CMR z tą samą datą wskazujące jako nadawcę FHU "A" K. K. (miejsce załadunku C.), a jako odbiorcę "C" s.r.o. - te jednak nie zawierają potwierdzenia odbioru przesyłki). Proceder ten nazwany przez C. P. "neutralizacją dokumentów" nie spowodował żadnej reakcji odwołującego się. W świetle przedstawionych okoliczności uzasadnione jest zatem stanowisko, iż L. J. koncentrował się na gromadzeniu wymaganych ustawą dokumentów bez odwoływania się do ich rzetelności, nadając znacznie mniejsze znaczenie obowiązkowi należytej staranności w zakresie weryfikacji wiarygodności wywozu;

2) K. P. (pracownik "C" s.r.o.) odnosząc się do okazanych mu podczas przesłuchania w dniu [...] r. dokumentów CMR, na których jako przewoźnik widnieje FHU "H" P. L. podał: "Te spośród okazanych mi dokumentów CMR, które dotyczą marca, (...) to są dokumenty, które przywiózł mi P. na magazyn, jak jeszcze dla niego pracowałem i kazał mi to podpisać. Było to polecenie służbowe i ja to wykonałem. Nie wiem co dokumentują te listy przewozowe. Są przeze mnie podpisane, ale ja tego towaru nie widziałem. Jeżeli chodzi o dokumenty (z [...]. oraz [...] r. - uwaga Dyr. IS), to tych dokumentów w ogóle wcześniej nie widziałem i one nie są przeze mnie podpisane. Nie rozładowywałem tego towaru i nie wiem co ten CMR dokumentuje". W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, iż L. J. [...] r. podał: "Dokumenty CMR dotyczące dostaw realizowanych transportami firmy L. wręczał mi pan K. K. osobiście gdy się spotykaliśmy". W dniu [...] r. L. J. wyjaśniał także: "Jak towar dojeżdżał na magazyny do Czech płacono mi (przed rozładunkiem) a ja - jak już miałem pieniądze na koncie - dzwoniłem do K., żeby on zezwolił kierowcy, który stoi na magazynie w Czechach, na rozładunek. Tak było z transportem szamponów i farb". W związku z taką organizacja transportu organ postawił pytanie dlaczego L. J. jako organizator, zleceniodawca transportu nie kontaktował się bezpośrednio z przewoźnikiem P. L., a działał w tak nadzwyczajnym zaufaniu do "A"?

W takim stanie faktycznym organ przyjął, że niewątpliwie L. J. nie dochował należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahentów. Miał on lub powinien był mieć świadomość, iż nie staje się posiadaczem i dysponentem faktycznym art. chemii gospodarczej, którymi handlował, gdyż zawieranym transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru pomiędzy "A" K. K. a "C" s.r.o. dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Sposób organizacji transportu wskazuje na prawdziwość słów P. P., iż "nikogo nie interesowało, ile jest towaru bo i tak jeździło to w kółko."

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, w ocenie organu odwoławczego L. J. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył służyły popełnianiu nadużyć podatkowych.

Dokonując analizy prawnej stanu faktycznego, organ wskazał, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz "C" s.r.o. oraz "E" s.r.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo dokonał wykładni ustawy o VAT w sposób zgodny z tekstem i celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, jasno określony przez orzecznictwo TSUE (por. powołany wcześniej wyrok TSUE z 18.12.2014 r. w sprawie C-131/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof). Jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefiniować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Skoro towar krążył, wracając ostatecznie do sprzedawcy, jego sprzedaż nie miała żadnego celu gospodarczego i zmierzała jedynie do nadużyć w podatku VAT - właściwy zarobek podmiotów uczestniczących w jego obrocie (w tym marża L. J.) bierze się z nieuiszczonego przez niektóre z nich (to tzw. znikający podatnicy, tu PHU "K" M. S., PHU "I" M. K.) podatku należnego, którego zwrotu z urzędu skarbowego domaga się inny z tych podmiotów (broker, w tym wypadku L. J.). Gdyby nie to, transakcje te nie zostałyby przeprowadzone. Należało je zatem uznać za niedokonane. Stąd właściwie został zastosowany przez Naczelnika US przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest także podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "G" s.c. C. P., T. G. oraz przez F.H.U. "H" P. L. tytułem świadczenia usług transportowych. Skoro dotyczyły one dostaw na rzecz "C" s.r.o. oraz "E" s.r.o., które nie zostały dokonane, to nie można uznać, że nabycia te były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Dodatkowo w przypadku P. L. kwestionowana faktura dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot (z jego zeznań z [...] r. wynika, że ani razu nie brał udziału w transportach, bo on tylko wynajmował samochody i więcej nic nie wie na temat użytkowania pojazdów).

Prawidłowe było także uznanie przez organ pierwszej instancji faktury nr [...] za wystawioną z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wykazany w niej podatek VAT za należny na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z przedmiotowej faktury wynika bowiem, że L.J. wykonał usługę marketingową dla FHU "A", co nie jest prawdą, a w rzeczywistości dotyczyła ona rozliczenia usług transportowych. Wykazany w niej podatek nie wynika zatem z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością i podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. znak [...] L. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z powodu rażącego naruszenia prawa.

Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie:

1. art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów skutkujące uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorców świadczonych przez skarżącego usług (jak sprostował organ w odpowiedzi na skargę - właściwie dostaw – przyp. Sądu) oraz, że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, iż faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem K. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony,

3. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz "C" Ltd. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP,

4. przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., spółka "C", M. S. oraz M. D. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami, tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na względzie podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz o wstrzymanie jej wykonania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za kwiecień 2013r. w związku z ustalonym przez organy zawyżeniem podatku naliczonego wskutek odliczenia podatku z faktur dokumentujących transakcje zakupu towaru od FHU "A" K. K., z faktur dokumentujących transakcje zakupu usług transportowych od "G" s.c. C. P., T. G. i od F.H.U. "H" P. L. oraz określeniem kwot do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a którym to ustaleniom przeczy strona skarżąca.

Na wstępie zauważyć należy- czego nie kwestionują organy podatkowe - że skarżący nabywał i dostarczał towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od - i do realnie istniejących kontrahentów. Organy wykazały jednak, że były one częścią tzw. obrotu karuzelowego. Zagadnieniem spornym jest, czy wobec prawidłowego udokumentowania przeprowadzonych transakcji są podstawy do kwestionowania ich jako czynności podlegających opodatkowaniu i czy skarżący uczestniczył w karuzelowym obrocie w sposób nieświadomy (tzn. czy działał w dobrej wierze i czy są dowody, że tak nie było).

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

A zatem – wobec faktu, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane czynności w tym znaczeniu, że towar istniał i był rzeczywiście przemieszczany pomiędzy kontrahentami będącymi kolejnymi ogniwami karuzeli podatkowej - ustalenia wymaga, czy strona skarżąca miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość ich oszukańczego charakteru.

Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie wiedziała o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i nie miała świadomości, że została wmanewrowana w podejrzane transakcje, o czym dowiedziała się dopiero w trakcie przesłuchań. Tym niemniej aby skorzystać z ochrony i zachować prawo do odliczenia strona winna wykazać nie tylko to, że nie była świadomym uczestnikiem procederu, ale także, że dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności i mimo tego, nie doszło do ujawnienia oszukańczego ich charakteru, czego jednak nie wykazała.

W ocenie Sądu organy wykazały, że strona takiej należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie dochowała.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- propozycja dostaw do firm czeskich wyszła od podatnika dokonującego dostaw na rzecz skarżącego, który jednocześnie wskazał odbiorcę. Skoro dostawca znał odbiorcę czeskiego, to nie miał on legalnego interesu w wydłużaniu łańcucha podmiotów i podziale uzyskanej marży,

- nie może stanowić wytłumaczenia wyżej opisanego działania kwestia konieczności oczekiwania na zwrot VAT z Urzędu Skarbowego na rzecz pomiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowych, skoro zysk osiągany na dostawach był wyższy, niż koszt obsługi ewentualnego kredytu i skarżący podjął taką działalność również posługując się kredytem,

- cena była ustalana trójstronnie tj. pomiędzy skarżącym, a jego dostawcami i odbiorcami. Skarżący oświadczył bowiem, że: "cenę jednostkową danego produktu zakupywanego w firmie "A" oraz sprzedawanego do "C" oraz do "E" s.r.o. ustalaliśmy na spotkaniach w B., była to zawsze wspólna decyzja tj. moja, pana K. i bywał też przy tym J., jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. i P., ale o tych cenach wiedział też K., bo była ustalona marża."

- mimo, że dokumentacyjnie dostawy następowały do Czech, płatności były dokonywane w złotych,

- transakcje były dzielone, aby opiewały na stosunkowo niewielkie kwoty i w ciągu dnia wystawiano po kilka faktur na ten sam towar oraz tę samą kwotę. Skarżący wyjaśnił, że "wynikało to z możliwości przewozowych samochodów i prośby pana P. żeby nie były takie duże kwoty, gdyż on nie dysponował taką dużą kwotą żeby od ręki zapłacić", co powinno wzbudzić podejrzenia, jeśli zważyć, że odbiorca czeski miał dostarczać towar do "J", a więc firmy dużej, znanej i posiadającej potencjał finansowy, dlatego niewiarygodnym jest, aby płaciła ona swemu dostawcy niewielkie sumy kilka razy dziennie.

- świadczy o tym także szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "A" K. K. i równocześnie sprzedaż do wskazanych przez K. K. i B. J. odbiorców, tj. "C" s.r.o. a później do "E" s.r.o.), duża częstotliwość takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu /kilka w ciągu jednego dnia/, każdorazowo płynny i praktycznie bezproblemowy przebieg transakcji/transportu,

- transakcje dokonywane przez stronę nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawcy, nabywcy, dopasowania ceny do potrzeb rynku, brak dążenia do pozyskiwania nowych rynków zbytu,

- w CMR, na których jako przewoźnik wskazana jest firma "N" K. M. jako nadawca widnieje FH "B", miejscem załadunku jest Z., odbiorcą "C" s.r.o. lub "E" s.r.o., co oznacza, że dokumenty te zawierają nieprawdziwe informacje co do miejsca załadunku, gdyż towar był ładowany w "A", a to w celu skrócenia trasy, na jakiej był przewożony towar, gdyż z C. jest bliżej do Czech niż z Z.. Dodatkowo w okazanej dokumentacji znajdują się także CMR z tą samą datą wskazujące jako nadawcę FHU "A" K. K. (miejsce załadunku C.), a jako odbiorcę "C" s.r.o. i te nie zawierają potwierdzenia odbioru przesyłki. Te rozbieżności nie zaniepokoiły skarżącego.

Wszystkie te okoliczności łącznie świadczą o niedochowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej. Fakt, że – jak podnosi strona w pkt 4, skargi – P. P. zeznał, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., spółka "C", M. S. oraz M. D. nie jest wystarczający do uznania, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od K. K.. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE do skutku takiego mogłoby doprowadzić nie tyle ustalenie, że skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie (na co wskazuje zeznanie świadka P. P.), lecz ustalenie, że nie mógł się co do tego zorientować mimo zachowania należytej staranności, a więc podjęcia wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Natomiast – jak wyżej wskazano – okoliczności transakcji wskazywały, że skarżący takiej staranności nie dochował, gdyż istniało szereg okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości strony co do legalności transakcji, a które on zbagatelizował.

Podsumowując powyższe stwierdzić można, że rola skarżącego sprowadzała się właściwie do działania w charakterze pośrednika pomiędzy FHU "A" K. K. a "C" s.r.o. (później "E" s.r.o.), dlatego co najmniej powinien on był wiedzieć, że środki które zainwestował nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz jego rola polega wyłącznie na wyłożeniu środków pieniężnych na zapłatę VAT w transakcjach krajowych i oczekiwaniu na zwrot VAT od urzędu skarbowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że L.J. miał/powinien był mieć świadomość, iż nie staje się on faktycznym dysponentem artykułów chemii gospodarczej, którymi handlował, a zawieranym transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru pomiędzy "A" K. K. a "C" s.r.o. dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie decydował on bowiem o tym, od kogo i na jakich warunkach towar nabędzie, a przede wszystkim o tym, komu i na jakich warunkach go sprzeda, gdyż wszystkie te elementy były już ustalone wcześniej.

Wobec tego ustalenia niezasadny okazał się zarzut skargi wyrażony w jej punkcie 1., a dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania błędnej oceny dowodów skutkujących uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego nabywców towarów.

Wobec powyższego, odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "A" K. K. było bezpodstawne.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych zawarty w pkt 4. skargi, co miało nastąpić przez pominięcia zeznań P. P. co do braku świadomego uczestnictwa strony w oszustwie. Organ dowodu tego nie pominął, ale uznał za niewystarczający do uwolnienia się od podatkowych konsekwencji udziału w procederze, które dotyczą także uczestnika nieświadomego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynikają powyższe ustalenia jest obszerny i kompletny. Obejmuje zarówno zeznania samej strony, jak i wielu świadków i odpowiedzi czeskich władz podatkowych na pytania dot. rzekomych odbiorców towarów na terenie Czech. Obraz jaki się z niego wyłania jest spójny i nie zawiera sprzeczności.

Zasadnie również organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych. Co do zasady odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony wynikający z zakupów towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Skoro zakupy w "A" K. K. i sprzedaż do firm czeskich nie stanowiły takiej działalności, gdyż były dokonane w warunkach oszustwa podatkowego, to usługi transportowe, jako nie związane z działalnością opodatkowaną nie mogą rodzić prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi wyrażonego w jej pkt 2.

Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz "C" Ltd. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również nie jest uzasadniony. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał dwa łańcuchy obiegu towarów. Z obu wynika, że towar po dostarczeniu do podmiotów czeskich - w ramach których działalność gospodarczą prowadzili w istocie obywatele polscy – wracał ponownie na terytorium kraju. Zbieżne ustalenie co do charakteru transakcji poczyniła także czeska administracja podatkowa. Z nadesłanego przez nią pisma wynika, że "E" s.r.o. została założona [...] r. a sprzedana [...] r., i od tego dnia rozpoczęła działalność gospodarczą. Rozpoczęła współpracę z L. J. za pośrednictwem firmy "A". Następnie towary zostały odsprzedane do polskiego nabywcy P.H.U. "I", M. K., S.. W piśmie tym wskazano także, że postępowanie za kwiecień 2013 r. zostanie zakończone wydaniem decyzji, że wszystkie wyjścia z Polski i wejścia do Polski nie będą brane pod uwagę, ponieważ wg czeskiego organu podatkowego są fikcyjne.

Prawidłowe było także uznanie przez organ faktury nr [...] za wystawioną z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś kwotę wykazaną w niej jako podatek VAT za należną na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przedmiotowej faktury wynika bowiem, że L. J. wykonał usługę marketingową dla FHU "A", co nie jest prawdą, gdyż z zeznań samego skarżącego wynika, że w istocie miała ona na celu rozliczenie kosztów transportu. W związku z tym, wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego dokonanego kosztem budżetu państwa.

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.