Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 773/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] października 2013 r., nr [...], określił J. P. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży opału pod firmą F(1).

Skarżący nabył w dniu 03 marca 2008 r. niezabudowane działki budowlane położone w M(1) przy ul. [...] w obrębie [...] o łącznej powierzchni 1,7274 ha za łączną cenę [...] zł z przeznaczeniem pod budownictwo. Na zakup działek budowlanych skarżący uzyskał pożyczkę hipoteczną. Cześć z nabytych przez skarżącego nieruchomości stanowiła następnie przedmiot sprzedaży w dniach 18 marca 2008 r., 31 marca 2008 r., 05 czerwca 2008 r. Skarżący z tytułu sprzedaży działek uzyskał obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w wysokości netto [...] zł i VAT [...] zł. Czynność ta w ocenie organu kontroli skarbowej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU podlega VAT. Organ I instancji dokonał również oceny ksiąg podatkowych skarżącego, stwierdzając, że są one nierzetelne w zakresie zapisów zarówno w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r., jak i ewidencji zakupów za marzec 2008 r.

Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej, skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji. W ocenie skarżącego decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z naruszeniem prawa oraz w oparciu o błędne ustalenia, że działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Według skarżącego zakup spornych działek miał cel prywatny, a nie gospodarczy. Podatnik nie zaliczył bezpośrednich, jak i pośrednich kosztów związanych ze sprzedażą do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie rozliczył podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Biuro Obrotu Nieruchomościami. Ponadto, podatnik w wyjaśnieniach przed organem I instancji podał, że sprzedaż nieruchomości związana była ze spadkiem ich wartości, natomiast na zakup spornych gruntów zaciągnął pożyczkę hipoteczną. Mając w perspektywie spłatę pożyczki, powziął decyzję o zbyciu części zakupionego gruntu. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wniesiono o uznanie, że sprzedaż spornej nieruchomości nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że dokonana przez skarżącego w dniach 18 i 31 marca 2008 r. oraz 05 czerwca 2008 r. sprzedaż niezabudowanych działek spełnia przesłanki działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Świadczy o tym fakt, że grunty zostały nabyte z zamiarem późniejszej odprzedaży, sprzedaż stanowiła działalność zarobkową, wykonywana była we własnym imieniu, następowała w sposób zorganizowany i ciągły. Brak jest podstaw do dania wiary twierdzeniom podatnika, jakoby w marcu 2008 r. nabył nieruchomości jako rodzaj zabezpieczenia na przyszłość. Przede wszystkim zwrócono uwagę na krótki okres, tj. 15 dni między zakupem nieruchomości, a sprzedażą pierwszej z działek. Nabycie piętnastu niezabudowanych działek budowlanych, położonych przy ul. [...] w M(1) nastąpiło w dniu 03 marca 2008 r., natomiast już w dniu 10 marca 2008 r. podatnik (wg pełnomocnika podatnika w dniu 13 marca 2014 r.) wystąpił do biura "F(2)" z prośbą o pomoc w sprzedaży, by po upływie kolejnych 7 dni dokonać pierwszych dostaw. Okres tygodnia (od 03 do 10 marca 2008 r.) nie sposób uznać za wystarczająco długi czas na podjęcie decyzji oraz samo zorganizowanie sprzedaży gruntów o tak dużej wartości. W tak krótkim czasie nie można było zaobserwować znacznego spadku wartości gruntu, przy czym nie zostały one sprzedane poniżej ceny zakupu. Organ wskazał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że zakup nieruchomości nastąpił bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. To, z jakim zamiarem sprzedawca działał w momencie nabycia gruntu nie przesądza o tym, czy od takiej transakcji trzeba będzie naliczyć podatek, czy nie. Nawet jeśli podatnik nabył grunt w drodze spadku lub darowizny nie oznacza, że późniejsza sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Taki majątek może być bowiem podstawą do rozpoczęcia działalności np. handlowej.

W ocenie organu II instancji działanie skarżącego związane z zakupem, a następnie odsprzedażą gruntów, stanowiło działalność zarobkową. Na zakup działek budowlanych podatnik uzyskał pożyczkę hipoteczną w kwocie [...]zł, zaś działki sprzedawał w okresie od 18 marca do 05 czerwca 2008 r. uzyskując kwotę [...]zł. Po odjęciu poniesionych kosztów podatnik osiągnął zysk w wysokości [...] zł. Działania skarżącego miały charakter ciągły i zorganizowany. Pożyczka hipoteczna została uruchomiona w dniu podpisania umowy kupna działek, tj. 03 marca 2008 r. i w całości pokrywała wartość zakupu. Do sprzedaży zaangażowano profesjonalne biuro obrotu nieruchomościami, z którym podatnik podpisał w dniu 17 marca 2008 r. umowę, aczkolwiek z wyjaśnień pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego wynika, że o pomoc przy sprzedaży podatnik prosił już około 10 marca 2008 r. W dniu następującym po dacie podpisania umowy z biurem sporządzone zostały notarialne umowy sprzedaży większości gruntów. Podejmowane przez podatnika czynności były częstotliwe, gdyż łącznie 15 działek zostało sprzedanych w okresie od 18 marca do 05 czerwca 2008 r., z tego 14 wyłącznie w marcu 2008 r., a tylko 1 w czerwcu 2008 r. Zestawienie powyższych okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – kreuje wizerunek skarżącego jako osoby profesjonalnie zaangażowanej w obrót nieruchomościami. Nie potwierdza to oświadczeń pełnomocnika, zgodnie z którymi nabycie spornej nieruchomości miało na celu zabezpieczenie na przyszłość. Niezrozumiały jest argument, że zakupując a następnie sprzedając działki podatnik nie zaliczył bezpośrednich, jak i pośrednich kosztów tych czynności prawnych do kosztów uzyskania przychodów odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ani przepisy wykonawcze nie uzależniają opodatkowania obrotu od uznaniowego zaliczenia określonych wydatków w koszty. Gdy występują przesłanki świadczące o tym, że wykonywane przez podatnika czynności noszą znamiona działalności handlowej w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, podlegają one opodatkowaniu obligatoryjnie. Dlatego też fakt niezaewidencjonowania przychodów z działalności gospodarczej w księgach podatkowych w żadnym razie nie oznacza, że przychody takie nie zostały uzyskane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż w dniu 05 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych podatnika za kontrolowany okres. W dniu 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował do pełnomocnika skarżącego pisma zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (odebrane dnia 27 grudnia 2013 r.). Dodatkowo w dniu 23 grudnia 2013 r. wysłał do podatnika pismo o tym samym brzmieniu, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – odebrane 4 stycznia 2014 r. Pełnomocnictwo podatnika do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawiera wyłączenia reprezentacji w sprawach karnych skarbowych. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, prawidłowo zostało wystosowane do pełnomocnika podatnika.

Wskazano również, że za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU należało przyjąć uzyskany ze sprzedaży działek obrót, pomniejszony o kwotę podatku należnego, wyliczonego metodą "w stu", uznając uzyskane ze sprzedaży kwoty jako brutto, czyli już zawierające podatek VAT. Prawidłowe jest ponadto pomniejszenie w rozliczeniu za marzec 2008 r. kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Biuro Obrotu Nieruchomościami "F(2)" z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w M(1) na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł).

Ostateczna decyzja stanowiła przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ocenie strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa tak materialnego jak i procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że niezasadne jest ustalenie, jakoby wskazane w decyzjach działki zostały przez podatnika sprzedane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zakup działek, których dotyczy sprawa miał cel prywatny, nie gospodarczy. Podatnik, zakupując a następnie sprzedając działki, nie zaliczył bezpośrednich jak i pośrednich kosztów tych czynności prawnych, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazał, że sprawa uległa przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 05 marca 2015 r., I SA/Po 586/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 124, ani art. 210 § 1 O.p., bowiem działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, zgodnie z zasadą zaufania, prawidłowo uzasadniając wydane rozstrzygnięcie. Organy prawidłowo przeprowadziły też postępowanie dowodowe, stosownie do art. 180 O.p. oraz podjęły zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również ocena dowodów przebiegła zgodnie z zasadą wynikająca z art. 191 O.p. W odniesieniu do transakcji sprzedaży działek Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż ta posiadała wszystkie znamiona działalności gospodarczej, bowiem grunty zostały nabyte z zamiarem późniejszej odprzedaży, a działania podatnika były celowe i nakierowane na osiągnięcie przychodu. Zaakcentowano fakt, że podatnik zwrócił się do pośrednictwa nieruchomości po upływie 7 dni od nabycia nieruchomości. Za zorganizowanym charakterem działalności przemawia fakt zawarcia umowy pożyczki hipotecznej oraz zaangażowanie profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, a także częstotliwość czynności, gdyż podatnik sprzedał łącznie 15 działek. W konsekwencji oceniono, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu na zasadzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. W ocenie WSA w Poznaniu podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Za niezasługujący na uwzględnienie uznano również zarzut przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wystosowano w trybie art. 70c O.p. do pełnomocnika skarżącego oraz bezpośrednio do skarżącego. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawierało wyłączenia reprezentacji w sprawach karnych skarbowych. Ne ma znaczenia, że wiedza o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym "dostarczona" została skarżącemu za pośrednictwem pełnomocnika działającego w postępowaniu podatkowym, a nie karnym. Abstrahując od braku jakichkolwiek podstaw prawnych do kreowania stanowiska, że informacje o toczącym (wszczętym) postępowaniu karno-skarbowym kierowane powinny być – jeśli nie do podatnika osobiście – to wyłącznie do obrońcy w sprawie karnej, to wniosek taki wydaje się także nieuzasadniony praktycznie, albowiem to nie przepisy karne regulują wpływ tego postępowania na zobowiązanie podatkowe, lecz przepisy postępowania podatkowego. Tak więc jak najbardziej pełnomocnik podatnika w postępowaniu podatkowym jest predestynowany do trafniejszej oceny wagi informacji o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, niż obrońca ustanowiony w postępowaniu karnym z punktu widzenia postępowania podatkowego.

Od omówionego powyżej wyroku została wywiedziona przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, w wyniku której NSA, wyrokiem z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15, uchylił wyrok WSA w Poznaniu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że nie do obrony jest teza, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. dla swej skuteczności winno być kierowane wyłącznie do rąk podatnika. Jeśli bowiem toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie do niego, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. muszą być kierowane wszelkie pisma związane z tym postępowaniem, zwłaszcza takie, które mają wpływ na kwestię przedawnienia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. wiąże się ściśle z toczącym się postępowaniem i powoduje wymierne skutki właśnie w tym postępowaniu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., II GSK 597/15 NSA wyraził jednoznaczny pogląd, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystosowane w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora, że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c O.p. z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu. Tym samym zostanie również spełniony wymóg wynikający z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, który za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika. Zaznaczono przy tym, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pełnomocnik skarżącego został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , doręczonym mu w dniu 27 grudnia 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia, przeto nie można zasadnie twierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Przy czym pełnomocnictwo podatnika do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawiera wyłączenia do doręczenia pisma, o którym mowa w art. 70c O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. również bezpośrednio do rąk podatnika. Okoliczność ta, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej – nie świadczy o próbie naprawiania przez organ jakichkolwiek błędów – a jedynie o swoistej zapobiegliwości w sytuacji początków stosowania procedury określonej w omawianym przepisie i wątpliwości interpretacyjnych z tym związanych. Zaznaczono również, że podatnik miał świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, bowiem w dniu 08 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, otrzymał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r., zaś 21 listopada 2013 r. (a więc również przed upływem biegu terminu przedawnienia) postawiono podatnikowi zarzuty. W tej sytuacji należy uznać, że wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W kontekście postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wskazano, że w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazano, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te dokonując zbycia nieruchomości nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.). Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego.

W ocenie NSA, WSA w Poznaniu dokonał wadliwej wykładni wskazywanych przepisów prawa, tzn. z pominięciem zaprezentowanego wyżej stanowiska TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło również do niewłaściwego ich zastosowania i co z kolei uzasadnia postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem główny nacisk WSA położył na ilość, zakres transakcji oraz osiągnięty z tego tytułu zysk. Tymczasem – jak akcentowano wyżej – te okoliczności nie są w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE istotne dla uznania, że sprzedaż nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające np. na działaniach marketingowych, i to wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany itp. WSA w Poznaniu, akceptując tezę organów o tym, że skarżący w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, nie wskazał w istocie, o jakie to konkretnie środki i działania na gruncie niniejszej sprawy chodzi. Za takie nie może być uznana okoliczność zaciągnięcia kredytu hipotecznego na zakup działek, czy zwrócenie się do biura obrotu nieruchomościami o pomoc przy dokonaniu sprzedaży, co przecież nie stanowi odosobnionej praktyki w prywatnym obrocie nieruchomościami. Zwłaszcza, że z uzasadnienia decyzji podatkowych, jak i wyroku Sądu I instancji nie wynika na czym w istocie polegała współpraca z Biurem Obrotu Nieruchomościami "F(2)" R. B. i E. L., jakie kroki w jej ramach były podejmowane i jakimi metodami, przy zaangażowaniu jakich konkretnie środków marketingowych starano się pozyskać przyszłych kupujących, wreszcie, jaki cel przyświecał skarżącemu dokonującemu sprzedaży i jakie kierowały nim motywy. Na tę ostatnią okoliczność skarżący wnioskował o przeprowadzenie stosownego dowodu z przesłuchania świadka w postaci osoby reprezentującej biuro. Wniosek ten nie został przez organy uwzględniony, choć niewątpliwie przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby rzucić światło na okoliczności wskazane wyżej, przede wszystkim w zakresie rozmiaru i charakteru działań zmierzających do pozyskania klientów chętnych do nabycia przedmiotowych nieruchomości. Co istotne bowiem skarżący nigdy nie prowadził działalności deweloperskiej, czy związanej z obrotem nieruchomościami. Ogólnikowe i nie znajdujące odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dywagacje sądu I instancji dotyczące istoty działania w charakterze podatnika przy dostawie nieruchomości, nie są wystarczające dla uznania, że akurat na gruncie tej konkretnej sprawy czynności podejmowane przez skarżącego zakwalifikować można jako profesjonalną działalność handlową, zwłaszcza w kontekście jego konsekwentnych twierdzeń o tym, że szybka sprzedaż działek uwarunkowana była obawą o spadek wartości gruntu na skutek przebiegającej przez nie rury F(3), co udokumentowano stosowną ekspertyzą, zaś ich zakup miał na celu wyłącznie cel prywatny (m. in. lokata środków prywatnych). Za niezasadne uznano przy tym argumenty skarżącego o tym, że o prywatnym charakterze sprzedaży działek świadczy fakt, iż dokonując kupna, a następnie sprzedaży gruntów nie zaliczał bezpośrednich i pośrednich kosztów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, nie dokonał w jej ramach odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług biura obrotu nieruchomościami, rozliczył sprzedaż spornych działek w odrębnym zeznaniu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie łącząc tych transakcji z takim rozliczeniem z prowadzonej działalności gospodarczej.

Konkludując swoje rozważania NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji powinien ocenić działania skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości w oparciu o podane wyżej kryteria, ze szczególnym odniesieniem się do kryteriów określonych we wskazanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C – 181/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15, zapadłego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2015 r., I SA/Po 586/14. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć zatem należy, że w skardze skarżący podniósł, że niezasadne jest ustalenie, jakoby wskazane w decyzjach działki zostały przez podatnika sprzedane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Zakup działek, których dotyczy sprawa miał cel prywatny, nie gospodarczy. Podatnik, zakupując a następnie sprzedając działki, nie zaliczył bezpośrednich jak i pośrednich kosztów tych czynności prawnych, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wskazał, że sprawa uległa przedawnieniu.

W omawianym wyroku NSA, odnosząc się do sformułowanych zarzutów, stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił NSA, stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień oraz czerwiec 2008 r. mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Analizując treść przepisów Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, NSA wskazał, że nie do obrony jest teza, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej dla swej skuteczności winno być kierowane wyłącznie do rąk podatnika J. P.. Jeśli bowiem toczy się postępowanie podatkowe, w którym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, to właśnie do niego, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej muszą być kierowane wszelkie pisma związane z tym postępowaniem, zwłaszcza takie, które mają wpływ na kwestię przedawnienia. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej wiąże się ściśle z toczącym się postępowaniem i powoduje wymierne skutki właśnie w tym postępowaniu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczny pogląd, zgodnie z którym zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wystosowane w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. także wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14). Tym samym zostanie również spełniony wymóg wynikający z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który za najważniejsze uznał to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygasa na skutek przedawnienia. Zatem cel ten zostanie osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk reprezentującego go pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 994/15).

Jeśli zatem, jak wynika bezsprzecznie z akt sprawy, doradca podatkowy P. J. - będący pełnomocnikiem J. P. w postępowaniu kontrolnym - został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. , doręczonym mu w dniu 27 grudnia 2013 r., a więc przed terminem przedawnienia, przeto nie można zasadnie twierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Przy czym pełnomocnictwo podatnika udzielone doradcy podatkowemu P. J. do reprezentowania przed wszystkimi organami podatkowymi oraz organami kontroli skarbowej w sprawach jego zobowiązań nie zawiera wyłączenia do doręczenia pisma, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.

NSA dodał także, że nie ma znaczenia fakt, że organ wystosował zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej również bezpośrednio do rąk podatnika. Okoliczność ta, w ocenie NSA, świadczy jedynie o swoistej zapobiegliwości w sytuacji początków stosowania procedury określonej w omawianym przepisie i wątpliwości interpretacyjnych z tym związanych.

Ponadto NSA zaakcentował, że na uwagę zasługuje również fakt, że podatnik miał świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, bowiem w dniu 8 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, otrzymał wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r., zaś 21 listopada 2013 r. (a więc również przed upływem biegu terminu przedawnienia) postawiono podatnikowi zarzuty. W tej sytuacji należy uznać, że wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W rezultacie, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia poczynione z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1643/15, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Na uwzględnienie zasługuje jednak podniesiony w skardze zarzut dotyczący niezasadnego ustalenia w zaskarżonej decyzji, jakoby wskazane w decyzjach działki zostały przez podatnika sprzedane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2017 r., wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

W ocenie NSA, dla rozstrzygnięcia tego problemu, zasadne jest również odwołanie się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wskazał Trybunał, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Innymi słowy, wyłączona z opodatkowania została sprzedaż przez osoby fizyczne gruntów budowlanych, stanowiących ich majątek osobisty, z tym oczywiście zastrzeżeniem, że osoby te, dokonując zbycia nieruchomości, nie mogą podejmować działań charakterystycznych dla handlowca, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej zarówno w polskiej ustawie, jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), na gruncie którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru dominującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według TSUE, dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność dokonania podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma też takiego charakteru długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z tego tytułu przychodów. Całość tych elementów może bowiem według TSUE odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Podkreślono, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE istotne dla uznania, że sprzedaż nieruchomości ma charakter działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające, np. na działaniach marketingowych i to wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany itp.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w toku postępowania poddanego sądowej kontroli nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący, zbywając sporne działki, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W szczególności organy nie powołały okoliczności istotnych dla oceny charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności, wynikających z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Organy nie ustaliły m.in. na czym w istocie polegała współpraca skarżącego z Biurem Obrotu Nieruchomościami "F(2)" R. B. i E. L., jakie kroki w jej ramach były podejmowane i jakimi metodami, przy zaangażowaniu jakich konkretnie środków marketingowych starano się pozyskać przyszłych kupujących, wreszcie jaki cel przyświecał skarżącemu dokonującemu sprzedaży i jakie kierowały nim motywy. Jak zauważył NSA w wyroku z 17 marca 2017 r., na tę ostatnią okoliczność skarżący wnioskował o przeprowadzenie stosownego dowodu z przesłuchania świadka w postaci osoby reprezentującej biuro. Wniosek ten nie został przez organy uwzględniony, choć niewątpliwie przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby rzucić światło na okoliczności wskazane wyżej, przede wszystkim w zakresie rozmiaru i charakteru działań zmierzających do pozyskania klientów chętnych do nabycia przedmiotowych nieruchomości.

NSA podkreślił także, że skarżący nigdy nie prowadził działalności deweloperskiej, czy związanej z obrotem nieruchomościami. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło przez to również do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów regulujących prawidłowość postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było istotne w sprawie.

Konkludując stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie, w jakim skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla stwierdzenia, czy zbywając sporne nieruchomości skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto naruszony został art. 188 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka w postaci osoby reprezentującej Biuro Obrotu Nieruchomościami "F(2)" R. B. i E. L..

Prowadząc ponownie postępowanie, organ zobowiązany będzie ustalić, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli zaszły okoliczności, pozwalające na stwierdzenie, że skarżący zbywając sporne nieruchomości działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska – Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Organ winien zatem ustalić, czy skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami polegające, np. na działaniach marketingowych i to wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzbrojeniu terenu, bądź też czy z jego inicjatywy doszło do zmiany przeznaczenia gruntu rolnego na budowlany itp. Ustalając stan faktyczny w tym zakresie, organ winien uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w postaci osoby reprezentującej Biuro Obrotu Nieruchomościami "F(2)" R. B. i E. L..

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)