Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1734/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.188, art.291 par. 4, art. 290 par. 2 pkt 6, art. 121 par. 1, art. 187 art. 191. art. 199a, art.229, art. 284b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2005 r., na mocy której organ ten, po wznowieniu postępowania, uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i określił E. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zobowiązania w tym podatku za miesiące luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwoty tego podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w Spółce w dniu 14 września 2001 r., w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. poddano badaniom między innymi kontrakt z dnia 21 lipca 1999 r., nr [...], którego stronami były E.S.A. (E.S.A. jest następcą prawnym E.S.A.) oraz J. Przedmiotem tego kontraktu był eksport podzespołów elektronicznych w postaci fotodiod silikonowych. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych we wskazanym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] lutego 2002 r. decyzji w zakresie podatku VAT oraz w dniu [...] lutego 2002 r. decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 20 marca 2002 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) w W. wpłynęło pismo Komendy [...] w W. informujące o wszczęciu postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności realizacji kontraktu Spółki z dnia 21 lipca 1999 r. oraz o podejrzeniu, iż kontrakt ten został zawarty najprawdopodobniej w celu upozorowania eksportu fotodiod silikonowych i wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym, Komenda [...] Policji zwróciła się z prośbą o wszczęcie postępowania skarbowego pod kątem przekazanych w piśmie informacji.

W kolejnych pismach Komenda [...] Policji poinformowała UKS w W. o dalszych ustaleniach dokonanych w prowadzonym postępowaniu, które nie były znane organom podatkowym na etapie kontroli z roku 2001.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz obrotu towarami pochodzenia zagranicznego dokonywanego przez Spółkę w latach 1999-2001, rozszerzone od dnia 24 lipca 2003 r. na kwestię prawidłowości rozliczania podatku VAT za miesiące: wrzesień i październik 1999 r. oraz styczeń i luty 2001 r.

Na podstawie informacji przekazanych przez Komendę [...] Policji, Dyrektor UKS stwierdził, że po dniu zakończenia postępowania skarbowego i wydaniu decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych z dnia [...] i [...] lutego 2002 r., zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który te decyzje wydał. W związku z tym stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: Op).

Postanowieniem z dnia [...] września 2004 r., nr [...] Dyrektor UKS w W. wznowił z urzędu postępowanie kontrolne nr [...].

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. oraz określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za luty, marzec, wrzesień, listopad i grudzień 2000 r. oraz kwoty zwrotu tego podatku za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2000 r.

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opierało się w szczególności na ustaleniu, że Spółka (pierwotnie: E. S.A., a po przekształceniu: E. S.A.) w latach 1999 - 2001 sprzedawała fotodiody firmie J. z siedzibą na S. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała weksle wystawione na kwoty nominowane w dolarach amerykańskich. Weksel opiewał na kwotę netto wynikającą z faktury zakupu fotodiod wystawianej przez I. Sp. z o.o. W zawartym kontrakcie ustalono, że pozostała część należnej zapłaty będzie pochodziła z podatku VAT zwróconego Spółce z tytułu eksportu fotodiod. Dostawcą fotodiod do Spółki była I. Sp. z o.o., która jednocześnie wskazała jako odbiorcę tych towarów firmę J. Wartość fotodiod dostarczanych przez I. Sp. z o.o. była kilkadziesiąt razy zawyżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Tytułem zapłaty Spółka przekazywał na rzecz I. Sp. z o.o. weksle, wcześniej otrzymane od J. oraz kwotę podatku VAT otrzymaną z urzędu skarbowego pomniejszoną o kwotę rabatu określonego w umowie. Z kolei dostawcą fotodiod do I. Sp. z o.o. według oświadczenia jej prezesa, była spółka R. Tytułem zapłaty I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz R. weksle wcześniej otrzymane od Skarżącej Spółki. Zdaniem organu pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie spółki R. I. Sp. z o.o. dokonywała również zakupów innych towarów zagranicą. W 1999 i 2000 r. ich dostawcą była spółka C. z siedzibą w S. Towary te nie były sprowadzane do Polski. Tytułem zapłaty za ich dostawę I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz C. środki uzyskane od Spółki pochodzące ze zwrotów podatku VAT. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że powyższy obrót towarowy był pozorny, a dokonany został jedynie w celu uzyskania przez I. Sp. z o.o. podstawy prawnej do dokonania transferu środków pieniężnych (dewiz) za granicę do C. Zarówno spółka C jak i J. były zarządzane przez jedną firmę o nazwie C.

W uzasadnieniu decyzji wskazano również, powołując się na pismo [...] Banku Kredytowego z dnia 13 lutego 2003 r., na nieważność weksli wystawionych przez J., które nie mogły być z powyższych względów skuteczną formą zapłaty za zakupiony towar. Mając przy tym na uwadze zgodność ekspertyzy fotodiod sporządzonej przez Izbę Rzeczoznawców Stowarzyszenia Elektryków Polskich oraz opinii biegłego sądowego z zakresu elektroniki - informatyki przy Sądzie [...] w W., dr inż. W. K., organ pierwszej instancji wywiódł, że wartość rynkowa dla fotodiod stanowiących przedmiot transakcji w sposób rażący odbiegała od jej wyceny zawartej w kontrakcie. Zebrany materiał dowodowy wykazywał także, że faktycznym przedmiotem wywozu były fotodiody o symbolu BPX-65, a nie fotodiody, które jakie miały być przedmiotem kontraktu, mianowicie fotodiody o symbolu SPD-65 FXT. Porównując ceny fotodiod będących przedmiotem kontraktu oraz wartość rynkową fotodiod lub ich odpowiedników organ pierwszej instancji uznał, iż w rzeczywistości towar w postaci fotodiod nie był w ogóle istotnym elementem transakcji, lecz jedynie nośnikiem ceny.

Dyrektor UKS stwierdził, że działania Spółki wyczerpują dyspozycję zawartą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej: rozp. MF z 1999 r.), z którego wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W toku prowadzonego postępowania dotyczącego ustalenia źródła pochodzenia fotodiod stwierdzono ponadto, iż I. Sp. z o.o., dostawca fotodiod dla Spółki, nie prowadziła żadnej działalności w miejscu podanym jako jej siedziba. Ponadto, nie mogła ona wyprodukować fotodiod, zgodnie bowiem z opinią biegłego i przesłuchaniem świadka – J. G., w tym czasie w Polsce nikt nie sprzedał, ani nikt nie był w stanie wyprodukować takiej ilości fotodiod. Z kolei w dniu dokonania ostatniego przelewu na rzecz Spółki, J. S., prezes i jedyny udziałowiec I. Sp. z o.o., sprzedał wszystkie udziały w spółce, co w ocenie organu pierwszej instancji świadczyło o zamiarze pozbycia się wszelkich powiązań ze spółką. W toku czynności kontrolnych ustalono również, że podmiot o nazwie R. - dostawca diod dla I. Sp. z o.o. - nie istnieje. Nie odnotowano także jakichkolwiek wpływów, które potwierdzałyby fakt dokonania sprzedaży towarów zakupionych przez I. Sp. z o.o. za granicą, a także wpływów z tytułu realizacji praw z weksli, przy użyciu których dokonywano rozliczeń z tytułu eksportu fotodiod. Na podstawie informacji udzielonych przez Generalnego Inspektora Celnego - Departamentu Analiz i Informacji ustalono, że firma I. Sp. z o.o., nie figurowała w bazie danych CIHZ, a więc zagraniczne towary, na które wystawiono faktury na rzecz I. Sp. z o.o., nie zostały wprowadzone na polski obszar celny.

Jednocześnie Dyrektor UKS wskazał, że nie można uznać za eksport wywozu przedmiotowych fotodiod w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: uptu), gdyż nie nastąpiła sprzedaż, ani inne czynności wymienione w art. 2 ust. 3 uptu.

Jedynym celem zamierzenia gospodarczego w skład którego wchodziło: zawarcie umowy z dnia 21 lipca 1999 r., której stronami była Spółka oraz J. z udziałem I. Sp. z o.o., zawarcie umowy z dnia 21 lipca 1999 r. pomiędzy I. Sp. z o.o. a Spółką, przekazywanie zapłaty, tytułem realizacji tych umów przy użyciu nieważnych weksli, dokonywanie przez I. Sp. z o.o. zakupów oraz sprzedaży towarów poza granicami RP - było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu eksportu fotodiod oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Zdaniem organu pierwszej instancji, cel ten stał w kolizji z zapisami zawartymi w art. 83 oraz w art. 58 i art. 353 Kodeksu cywilnego. Uchybienie przepisom tego Kodeksu powoduje, że działania podjęte na ich podstawie nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie podatkowym, a więc również w zakresie obowiązku podatkowego.

Reasumując, Dyrektor UKS stwierdził, iż Spółka w przypadku zakupu fotodiod, nie nabyła, zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu, bowiem czynność nabycia fotodiod była pozorna i nie powstał w związku z jej dokonaniem obowiązek podatkowy. Zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych przez nią dodatkowych wydatków dotyczących zakupu usług związanych z kontraktem. Z uwagi na zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego oraz zawyżenie sprzedaży, w przedmiotowym rozstrzygnięciu dokonano ponownego wyliczenia prawidłowej wartości podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 i 4 uptu.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego oraz art. 31 ust. 4 ustawy o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] września 2004 r. przez Dyrektora UKS, który był organem niewłaściwym w związku ze zmianą właściwości naczelnika urzędu skarbowego na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego".

W razie nieuwzględnienia w całości ww. zarzutu, Spółka domagała się uchylenia decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania z powodu naruszenia: 1) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 Op przez wznowienie postępowania, pomimo niewykazania przesłanki pozytywnej, o której mowa w tym przepisie, pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

2) art. 284b § 1 i § 2 Op w związku z prowadzeniem postępowania po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie w dniu 31 maja 2005 r., o którego przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r.;

3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez prowadzenie kontroli w Spółce po upływie 8 tygodni - wbrew ustawowemu ograniczeniu.

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z powodu wydania decyzji z naruszeniem: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 Op z uwagi na brak uprawnienia Dyrektora UKS do wszczęcia po 1 stycznia 2003 r. postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także naruszeniu art. 121 § 2 Op przez naruszenie obowiązku udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

Dodatkowo, z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia w całości ww. wniosków Spółki domagała się uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy z powodu wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem: art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Op, art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Op, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r. przez zastosowanie tego przepisu mającego charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie od dnia 1 maja 2004 r. Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz przez zastosowanie tego przepisu, pomimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

Nadto, Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, polegające na prowadzeniu postępowania z naruszeniem art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Op oraz niedołączeniu do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 Op, a także uzupełnianiu materiału dowodowego już po podpisaniu protokołu z dnia 31 maja 2005 r., co narusza art. 291 § 4 Op, jak również nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor IS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących zasadności wznowienia postępowania w sprawie. Stwierdził, że w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r., wznawiającym z urzędu postępowanie kontrolne nr [...], jako podstawę wznowienia podano art. 240 § 1 pkt 5 Op. Tym samym, wbrew zarzutom Spółki, wskazano przesłankę, na podstawie której wszczęto postępowanie. Zauważył również, iż niedopuszczalne byłoby włączenie do zebranego w poprzednim postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją organu podatkowego, nowego materiału dowodowego, przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania kontrolnego. Dopiero po wydaniu powyższego postanowienia przeprowadzane jest bowiem postępowanie wznowieniowe m.in. co do rzeczywistego zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania i skutków jakie rodzą w sprawie. Stąd ocena samych przesłanek nastąpiła dopiero w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r.

Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji pomimo nie wykazania w decyzji istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż przesłanki, o których mowa w tym przepisie, niewątpliwie zaistniały w sprawie, a ujawnione przez organy ścigania okoliczności miały istotny dla niej charakter. Dotyczyły bowiem realizacji kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r., zawartego pomiędzy Spółką a firmą J. i zaistniałych podejrzeń, iż kontrakt ten zawarto w celu upozorowania eksportu fotodiod i wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT.

Ponadto, Dyrektor IS uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące wydania postanowienia z dnia [...] września 2004 r. przez podmiot nieupoważniony do wszczęcia postępowania. Wskazał, iż w sprawie wznowienia postępowania Dyrektorzy UKS nie utracili swojej właściwości rzeczowej i po dniu 1 stycznia 2004 r. pozostają organem właściwym, zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Regulacja art. 13a ustawy o kontroli skarbowej nie derogowała bowiem właściwości organu kontroli skarbowej w zakresie trybów wskazanych w art. 31 ust. 4 ww. ustawy. Organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez organ kontroli skarbowej, w stosunku do tzw. dużego podmiotu jest więc Dyrektor UKS, zgodnie z dyspozycją art. 244 §1 Op.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 Op wskutek wydania przez Dyrektora UKS w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor IS zauważył, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Decyzja wydawana przez organ kontroli skarbowej na zakończenie postępowania kontrolnego jest decyzją w rozumieniu przepisów tej ustawy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydając decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor UKS w W. działał na podstawie ww. przepisu.

Przechodząc do części merytorycznej organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na pozorność zawartej w dniu 21 lipca 1999 r. umowy zakupu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę, jak również pozorność kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r. zawartego pomiędzy Spółką a spółką J. W jego ocenie o pozorności dokonanych czynności świadczą następujące okoliczności :

- nie było towaru oznaczonego jako fotodiody SPD-65FXT i SPD-34FXTSM, za czym przemawiają ekspertyzy specjalistów w dziedzinie elektroniki, których opinie znajdują się w aktach sprawy, wykreowanie diod o takich nazwach nie wskazuje na ich odmienność, mając na uwadze specjalistyczne nazewnictwo w tej dziedzinie, które ma charakter międzynarodowy,

- fotodiody, o których mowa wyżej, nie były i nie są znane na rynku polskim, a przedstawione parametry wskazują na technologię (w chwili ich "eksportu") sprzed ponad 20 lat,

- brak jest dowodów, iż fotodiody o oznaczeniach jak wyżej, kiedykolwiek weszły w polski obszar celny; nie zostały one także wyprodukowane na terytorium RP z uwagi na konieczność użycia przy ich produkcji (w tak ogromnych ilościach) wysoce specjalistycznej aparatury, której w Polsce nie posiadają nawet instytuty badawcze,

- zmiana kontraktu, spowodowana wykryciem przez celników w trakcie odprawy celnej eksportowej innych fotodiod, niż wskazane w umowie, potwierdza, iż "nabywcy" obojętny był towar który zostanie przesłany, ważna natomiast była wyłącznie cena tego towaru, generująca na terytorium RP u E. ogromne kwoty podatku naliczonego,

- ceny fotodiod zostały zawyżone, co potwierdza porównanie cen diod o podobnych właściwościach, które ze względu na ogromną konkurencję na rynku elektronicznym są stale badane przez producentów i sprzedawców towarów tego rodzaju; z tego też względu fotodiody, których ceny odbiegają w tak znaczny sposób od cen średnich nigdy nie znalazłyby racjonalnego nabywcy na tym rynku,

- powiązania kapitałowe i osobowe między podmiotami kontraktu wskazują na celową działalność związanych ze sobą podmiotów, mającą na celu wykorzystanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku,

- I. jako bezpośredni dostawca fotodiod nie wie skąd pochodził towar wskazując, że były to towary polskie dostarczane przez spółkę R., która z kolei nie została zarejestrowana w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatkowych, tym samym nigdy nie rozliczyła podatków należnych od dostaw dokonanych na rzecz I.,

- zeznania J. S., prezesa I. wskazują, iż on sam nigdy nie dokonywał zakupów fotodiod, nie widział faktur dokumentujących te zakupy, a wszystkie czynności związane z obsługą dostaw na rzecz E. wykonywane były przez A. P., którego - mimo usilnych prób - nie udało się odnaleźć jako osoby sygnującej jakąkolwiek działalność gospodarczą na terytorium RP, co może świadczyć o firmanctwie prowadzonej działalności pod nazwą I.,

- zapłata za dostarczone towary nigdy nie została dokonana przez nabywcę -weksle wystawione jako zapłata, przekazywane sobie przez wszystkie po kolei podmioty w w/w łańcuchu nie mogą w świetle regulacji prawa wekslowego uznane być za ważny weksel; świadczy o tym także pismo rzekomego domicylanta weksli, tj. Banku [...] S.A.; zauważenia wymaga, iż jedynymi realnie istniejącymi pieniędzmi w opisywanym obrocie towarowym były kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz Spółki,

- eksport fotodiod SPD-65FXT i SPD-34FXTSM nigdy nie został dokonany - z dokumentów SAD eksportowych wynika, iż przy dokonywaniu rewizji celnej wykryto oznaczenia na fotodiodach odmienne od deklarowanych, a wyjaśnienia w tej sprawie składał nie podmiot, który dokonywał eksportu, ale który dokonywał dostawy w kraju, co świadczy o nieznajomości przez Spółkę towaru, który wysyłała,

- realizacja kontraktu z dnia 21 lipca 1999 r. odbywała się w sposób co najmniej zaskakujący - obie strony tej umowy działały bowiem albo w oderwaniu od jej postanowień, albo zmieniając kontrakt w zależności od zaistniałych okoliczności faktycznych,

- rzekomi nabywcy fotodiod, tj. R. oraz H., albo nie byli zarejestrowani w H., albo twierdzili, iż nigdy nie prowadzili żadnych transakcji z firmami z Polski; wskazać przy tym należy, iż H. należy do światowej czołówki producentów akcesoriów elektronicznych, więc nie budzi zdziwienia, że podmiot odbierający przestarzałe fotodiody uznał je za zbędne.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r.

Wyjaśnił, że do zawarcia umów z dnia 21 lipca 1999 r. doszło w związku ze złożeniem Spółce przez J. S. (późniejszego prezesa Spółki I.) propozycji zawarcia wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na dokonaniu eksportu fotodiod. Zgodnie z zarysem kontraktu handlowego do Polski miały być sprowadzane półprodukty w postaci nieprzetworzonej, których dostawcą jest jeden z największych na świecie producentów półprzewodników. W Polsce następował proces przetwarzania i konfekcjonowania oraz selekcji dotyczącej zgodności parametrów technicznych wyrobów z wymaganiami odbiorcy. Udział czynnika polskiego w końcowym produkcie miał być mniejszy niż 60 %, stąd produkt nie mógł być uznany za produkt polski. Zgodnie z pkt 3 ww. zarysu kontraktu sprzedającą towar miała być firma polska I. Sp. z o.o., nowa firma założona do obsługi tego kontraktu. W myśl pkt 6 umowy płatność za każdą partię towarów miała być realizowana na zasadzie przedpłaty przelewem bankowym lub wekslem, a I. Sp. z o.o. bez zastrzeżeń zaakceptowała weksel własny kontrahenta zagranicznego jako zapłatę. Spółka z tytułu obsługi kontraktu handlowego miała otrzymać prowizję w wysokości 3% wartości kontraktu. Jak wynika z ustaleń kontroli, w realizacji postanowień umowy Spółka sprzedawała fotodiody w okresie objętym decyzją organu pierwszej instancji przedsiębiorstwu J. Firma ta była wpisana do rejestru zagranicznych firm handlowych, prowadzonego w S. Tytułem zapłaty Spółka otrzymywała weksle wystawione w dolarach amerykańskich, opiewające na kwoty netto (bez podatku od towarów i usług) wynikające z faktury zakupu fotodiod wystawionych przez I. Sp. z o.o. Pozostała część należnej zapłaty miała pochodzić z podatku VAT zwróconego Spółce. Dostawcą fotodiod dla Spółki była I. Sp. z o.o., która jako ich odbiorcę wskazała Spółkę J. Tytułem zapłaty na rzecz I. Sp. z o.o. Spółka przekazała weksle, wcześniej otrzymane od J. oraz kwotę podatku od towarów i usług otrzymaną z urzędu skarbowego, pomniejszoną o kwotę rabatu określonego w umowie. Z kolei dostawcą fotodiod dla I. Sp. z o.o., według oświadczenia Prezesa Spółki, była firma R. Tytułem zapłaty I. Sp. z o.o. przekazywała na rzecz R. weksle, wcześniej otrzymane od Spółki. I. Sp. z o.o. dokonywała również zakupu innych towarów za granicą. Dostawcą towarów była spółka C. z siedzibą w raju podatkowym S. Towary, jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, nie były sprowadzane do Polski. Tytułem zapłaty spółka R. przekazywała na rzecz C. środki uzyskane od Spółki pochodzące ze zwrotów VAT.

Dyrektor IS przedstawił ustalenia dotyczące podmiotów i przedmiotu przeprowadzonych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży fotodiod. Zwrócił uwagę, iż w akcie założycielskim I. Sp. z o.o., jako siedzibę Spółki wskazano W., ul. [...]. Spółka ta nie zgłosiła innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami Komendy [...] Policji lokal wskazany jako siedziba firmy wynajmowany był przez J. S. Lokatorzy posesji nigdy nie widzieli J. S. i twierdzą, że w mieszkaniu tym nikt nie mieszkał. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka – J. S., skontaktował się z nim znajomy – A. P., prowadzący firmę R., proponując prowadzenie firmy zajmującej się elektroniką. W czasie organizowania firmy P. przyniósł wzór umowy i poinformował, że kontrakt dotyczyć będzie sprzedaży fotodiod firmie holenderskiej. Wskazał, że firma eksportowa musi być duża, żeby była wiarygodna. Zaproponował, żeby kontrakt przeprowadzić za pośrednictwem E. S.A. Okazał zarys kontraktu handlowego, którego był twórcą. Zarys ten J. S. przedstawił Spółce, a po pewnym czasie doszło do podpisania kontraktu. J. S. zeznał, że kontrakt ten otrzymał od P. Z kontraktu tego wynikało, że Spółka miała płacić za fotodiody częściowo gotówką, częściowo zaś wekslami otrzymanymi od firmy J. Płatność wekslami zaproponowała firma J. Za udział w kontrakcie J. S. otrzymał około 300.000 zł brutto. J. S. zeznał ponadto, iż P. podpowiadał mu, żeby kupować jakieś rzeczy "pod jego zamówienie". Wskazał od jakich firm kupować towar. J. S. wysyłał tym firmom zamówienia, a firmy przysyłały faktury, za które płacił. W ten sposób rozliczał się z P. za fotodiody. Weksle, które otrzymał od Spółki osobiście odbierał od niego P. Od momentu otrzymania wynagrodzenia za udział w kontrakcie nie widział P. Chciał skontaktować się z nim w firmie R., ale firmy tej już nie było. J. S. zeznał ponadto, że fotodiody które były przedmiotem kontraktu miał mu dostarczać P., a dokładnie firma P. – R. lub R. Równolegle z podpisywaniem kontraktu zagranicznego umowy sprzedaży dla E. została podpisana umowa sprzedaży fotodiod dla I. Sp. z o.o. przez spółkę R. Wartość towarów na tych umowach była taka sama. Płatności miały być dokonywane za pomocą weksli, które zostały wystawione przez zagranicznego kontrahenta. Towar (fotodiody), przystosowany do wysyłki, przywoził do siedziby firmy I. A. P. J. S. zeznał, że nie wie, skąd P. miał fotodiody. Nigdy nie widział faktur zakupu. Natomiast posiadał wiedzę, że oferty dotyczące ich zakupu wysyłano do Stanów Zjednoczonych. J. S. zeznał ponadto, że weksle, które otrzymywał od Spółki dostarczał P., natomiast gotówka z rachunku I. Sp. z o.o. była wysyłana na rachunek zagraniczny firm jako zapłata za towar nabyty przez I. J. S. zeznał również, że P. namówił go do zakupu przez I. pewnych towarów i ich odsprzedania firmie R. Dostawał od P. adresy i wysyłał oferty. Były to ubrania, buty, chyba sprzęt domowy. Otrzymywał potwierdzenie wysyłki i odbioru towaru, ale towaru nigdy nie widział.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działalność I. miała na celu stworzenia pozoru działań zgodnych z prawem, w tym także w odniesieniu do wprowadzenia do obrotu fotodiod eksportowanych potem przez Spółkę. Taką ocenę potwierdza również fakt, iż po zakończeniu transakcji przeprowadzonej przez I. Sp. z o.o. J. S. sprzedał udziały w spółce.

Zdaniem organu odwoławczego, istotnym dowodem w sprawie pozostają również ustalenia dotyczące podmiotu, od którego firma I. miała nabywać towary stanowiące przedmiot kontraktu zawartego ze Spółką. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami dostawcą fotodiod do I. była firma R. Firma ta jednak, ani jej rzekomy właściciel o nazwisku P. nie figurują w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W., tj. urzędu właściwego z uwagi na adres jej siedziby. W bazie Regon również nie wyszukano podmiotu, który mógłby zostać utożsamiony z firmą R. Ponadto z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Celnego wynika, iż I. Sp. z o.o. w latach 1999 - 2001 r. nie występuje w bazie danych CIHZ, tj. bazie dotyczącej wszelkich informacji w zakresie obrotu towarowego z zagranicą oraz rejestru podmiotów dokonujących tego rodzaju obrotów. Powyższe, zdaniem Dyrektora IS, potwierdza, iż towary, które za granicą miał kupować R. nie zostały wprowadzone na polski obszar celny.

W ocenie organu drugiej instancji, ważne znaczenie dla oceny skutków prawnych transakcji przeprowadzonych przez I., ma również ta okoliczność, iż funkcję zarządu zarówno u odbiorcy fotodiod od Spółki, tj. firmy J., jak i u wystawcy faktur na rzecz I. Sp. z o.o., tj. firmy C., od którego nabywać miała ona towary, pełnił jeden i ten sam podmiot - C.

Zdaniem Dyrektora IS o zamiarze stron kontraktu świadczą również ustalenia dotyczące jego przedmiotu. Przedmiotem kontraktu były fotodiody o symbolach SPD-65FXT i SPD34FXTSM. Jak wynika z dokonanych ustaleń dla celów realizacji ww. kontraktu Spółka zleciła Stowarzyszeniu Elektryków Polskich-Izba Rzeczoznawców w W. dokonanie ekspertyzy fotodiod będących przedmiotem kontraktu. Zgodnie z zeznaniami B. K., ww. ekspertyza została wykonana jedynie na podstawie dostarczonego przez J. S. opisu technicznego fotodiod, stanowiącego później załącznik do kontraktu. Do zlecenia ekspertyzy nie dołączono fotodiod będących przedmiotem umowy. W zleceniu przedmiotu powyższej ekspertyzy brak jest wniosku o sporządzenie wyceny fotodiod mających być przedmiotem kontraktu lub fotodiod posiadających zbliżone lub takie same parametry techniczne. W powyższej opinii znalazła się informacja, że przedmiotowe fotodiody nie stanowią na rynku światowym elementów unikalnych oraz że są one oferowane przez wiele firm światowych. W przypadku fotodiod SPD-34 FXTSM stwierdzono, że stanowią one odmianę bardzo pospolitej fotodiody BPW-34. Ponadto w materiałach przekazanych przez Policję znalazły się ustalenia dotyczące właściwości przedmiotowych fotodiod. Były one wynikiem rozmów przeprowadzonych ze specjalistami z tej dziedziny. Na podstawie posiadanych specyfikacji diod SPD-34 FXTSM i SPD-65FXT stwierdzono, iż nie są one znane na polskim rynku. Paramenty techniczne wskazują na technologię z lat 70-tych ubiegłego wieku. Dioda SPD-34FXTSM, biorąc pod uwagę parametry techniczne, jest odpowiednikiem diody BPW-34, najbardziej popularnej diody krzemowej na świecie. Cena pojedynczej diody w detalu mogła kształtować się w 2002 r. na poziomie 10 zł, natomiast w hurcie poniżej 5 zł. Dioda oznaczona zaś symbolem SPD-65FXT, która jak wynika z materiałów może zastąpić diodę BPX-65, jest odpowiednikiem w Polsce diody BPYP-43. Cena diody SPD-65FXT biorąc pod uwagę jej parametry techniczne mogła kształtować się na poziomie 40 zł w detalu, a przy zamówieniach hurtowych nawet poniżej 20 zł. Ponadto z informacji udzielonych przez dr inż. W. K. wynika, iż parametry techniczne fotodiod zamieszczone jako załącznik do kontraktu wskazują, że fotodioda SPD-65 FXT jest dokładnym odpowiednikiem fotodiody BPX-65, zaś parametry diody SPD-34 FXTSM są bardzo zbliżone do fotodiody BPW -34. Obydwie te fotodiody produkowane są do dziś. Możliwości produkcyjne fotodiod krzemowych w Polsce ma obecnie Instytut Technologii Elektronowej w W., ale na skalę laboratoryjną. W latach osiemdziesiątych podobne fotodiody były produkowane przez Fabrykę Półprzewodników T. w W., ale nie w ilościach mln sztuk. W. K. zeznał, iż nie sądzi aby fotodiody były wyprodukowane w Polsce albo też tutaj zmontowane po sprowadzeniu struktur krzemowych, ponieważ technologia jest skomplikowana a nadto potrzebne są skomplikowane urządzenia. Ponadto W. K. zeznał, iż fotodiody o oznaczeniu SPD nie można było spotkać w żadnym dostępnym katalogu, a na rynku brak było ofert na fotodiody o oznaczeniu SPD.

Dyrektor IS zwrócił również uwagę, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przeprowadzona ekspertyza dotycząca ustalenia treści napisów oraz ustalenia danych technicznych towarów widniejących na fotografiach załączonych do dokumentów zgłoszeń celnych, nie pozwoliła na pełne odczytanie napisów z opakowań. Z odczytanych fragmentów napisów wynikało, że na bezpośrednich opakowaniach wywożonego towaru były podane nazwy towaru, tj. BPX 65, nie było zaś na nich nazwy producenta. Urząd Celny [...] w W., wystosował do Spółki pismo z prośbą o wyjaśnienie rozbieżności numerów seryjnych stwierdzonych w wyniku rewizji wywożonego towaru w stosunku do numerów znajdujących się na fakturze oraz o dostarczenie kontraktu. Do powyższego pytania ustosunkował się J. S., oświadczając, że eksportowane fotodiody SPD-65 FXT zostały niewłaściwie oznaczone przez producenta symbolem BPX-65 i spełniają warunki techniczne i cenowe fotodiod SPD-65 FXT. W konsekwencji powyższych zdarzeń, już dnia następnego, podpisano aneks nr 3 do kontraktu, zmieniając załącznik nr 2 do umowy poprzez dopisanie do opisu rodzaju fotodiod objętych umową: fotodiody o symbolu BPX-65 jako równoważnej fotodiodzie SPD-65FXT. W ocenie Dyrektora IS, powyższe działanie miało na celu upozorowanie wywozu fotodiod, wskazanych w umowie, o oznaczeniach nie znanych producentom takich elementów, celem wygenerowania ich wartości wielokrotnie wyższej niż popularnej i znanej fotodiody o symbolu BPX-65.

Ponadto, towar będący przedmiotem kontraktu po jego eksporcie do H. zalegał bardzo długo w składzie celnym. Nie można było znaleźć faktycznego odbiorcy tego towaru pod wskazanym adresem. Po licznych interwencjach zdołano doprowadzić do odbioru towaru, przy czym, jak wynika z dokonanych ustaleń, odbiorca tych towarów sprawiał wrażenie, iż towar jest mu zupełnie zbędny. Podczas sprawdzeń dokonanych przez biuro Interpolu w H. stwierdzono również, że firmy, które miały odebrać towar, nie były w H. zarejestrowane, bądź też nie utrzymywały żadnych kontaktów z przedsiębiorstwami polskimi.

Odnośnie mechanizmu rozliczeń pomiędzy stronami kontraktu, Dyrektor IS, wskazał, iż zapłata za dostarczone towary nigdy nie została dokonana przez nabywcę. Wystawione i przekazywane tytułem zapłaty przez wszystkie po kolei podmioty w ww. łańcuchu transakcji weksle nie mogą w świetle regulacji prawa wekslowego być uznane za ważne. Świadczy o tym także pismo rzekomego domicylanta weksli, tj. Banku [...] S.A. Ponadto, jedynymi realnie istniejącymi pieniędzmi w tym łańcuchu transakcji były kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, dokonywane na rzecz Spółki.

Przechodząc do dalszych zarzutów Spółki, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut Spółki, że regulacja zawarta w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r. ma charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na stosowanie którego Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Podkreślił, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji dotyczy okresu sprzed przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Ponadto analogiczny do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c zapis znalazł swe odzwierciedlenie w §14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a od dnia 1 czerwca 2005 r. podobny zapis zawarto w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Dyrektor IS podzielił również stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym wywozu przedmiotowych fotodiod przez Spółkę poza granice RP nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1-3 uptu. Z kolei w konsekwencji nieuznania wywozu fotodiod za sprzedaż eksportową, Spółka zawyżyła wartość sprzedaży w kontrolowanym okresie o kwotę ogółem: 84.810,87 zł, oraz należny VAT o kwotę 18.658,40 zł.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie realizacji kontraktu Spółka ponosiła dodatkowe wydatki dotyczące zakupów usług związanych z tym kontraktem. Były to koszty ubezpieczenia przesyłek, transportu, doradztwa itp. Część z powyższych wydatków była refakturowana na firmę I. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS, wobec stwierdzonej pozorności transakcji sprzedaży fotodiod należy uznać, iż Spółka odliczając kwoty podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług związanych z kontraktem, naruszyła dyspozycję §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] organ odwoławczy wskazał, że Spółka w październiku 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, wystawionej w dniu 30 października 2000 r., tj. w terminie wcześniejszym, aniżeli faktyczny wpływ przedmiotowej faktury do Spółki. Fakturę tę otrzymano i zaewidencjonowano w księdze kancelaryjnej w dniu 2 listopada 2000 r. W świetle powyższego zasadnym jest stanowisko, że Spółka w październiku 2000 r. dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, naruszając dyspozycje zawarte w art. 19 ust. 3 pkt 1 uptu. Spółce przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższej kwocie w listopadzie 2000 r.

W toku kontroli ustalono również, że Spółka zaniżyła wartość podatku należnego w listopadzie 2000 r. o kwotę 3.286,79 zł, opodatkowując sprzedaż profili ze stali aluminiowej stawką 0% zamiast 7%, czym naruszyła przepis art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. a uptu.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2004 r., nr 173 poz. 1807 ze zm.) przez przekroczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku, Dyrektor IS wywiódł, iż w świetle ust. 3 ww. artykułu organ kontroli został legitymowany do przedłużenia czasu trwania kontroli, pod warunkiem przedstawienia przyczyn, dla których termin ten uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie wymóg ten został zachowany. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2004 r., [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005 r. poinformowano Spółkę o zmianie terminu zakończenia kontroli oraz wskazano uzasadnienie powyższych działań. Wskazane w powyższych postanowieniach przyczyny przedłużenia kontroli (złożoność charakteru prowadzonego postępowania oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego) były związane z przedmiotem kontroli.

Ustosunkowując się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli z dnia 31 maja 2005 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. 31 maja 2005 r. oraz nieotrzymania postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli, Dyrektor IS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie protokół został wysłany za pośrednictwem Poczty Polskiej w terminie określonym postanowieniem z dnia [...] marca 2005 r., tj. 31 maja 2005 r., co wypełnia wymogi określone zapisami art. 12 § 6 pkt 2 Op. W przypadku zatem nadania przedmiotowego protokołu w placówce pocztowej przed upływem terminu zakończenia kontroli, w sytuacji gdy Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wyraziła wolę kierowania pism na wskazany przez siebie adres do doręczeń, nie można uznać, iż doszło do rażącego naruszenia przepisów rzutujących na ważność prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, wskazujących na konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Doręczenie protokołu kontroli nastąpiło zgodnie z art. 144 Op, dlatego też bezzasadnym pozostaje zarzut Strony, iż z racji wadliwego doręczenia protokołu, nie wywołuje on skutków prawnych w postępowaniu. Protokół ten zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 290 Op, w związku z czym, zarzuty dotyczące wadliwości jego konstrukcji należy uznać za nieuzasadnione i nie mające wpływu na ważność prowadzonego postępowania.

Organ drugiej instancji podniósł także, że Spółka nie wskazała na czym polegać miałoby naruszenie art. 121 § 2 Op, a z akt sprawy nie wynika, aby zwracała się z prośbą o udzielnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Z kolei przepis ten nie nakłada na organy administracji obowiązku udzielenia porad prawnych czy też doradztwa.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. powinna zostać uchylona w całości w związku z koniecznością przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, Dyrektor IS stwierdził, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania materiał dowodowy, pozwala na ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w stopniu wystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 181 Op w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, wskazał, iż w rozpatrywanym przypadku dowodem w sprawie są informacje dotyczące ustaleń wynikających z dokumentów otrzymanych z Komendy [...] Policji i Prokuratury [...]. Wyniki przeprowadzonego śledztwa, a tym bardziej wydanie wyroku w sprawie karnej nie mają wpływu na byt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, który nie uległby zmianie bez względu na to jaki organ pozyskałby informacje w tym zakresie.

Dyrektor IS zauważył również, iż do prowadzonego postępowania został dołączony materiał z postępowania nr [...] w zakresie realizacji kontraktu. Pełnomocnik otrzymał postanowienie o włączeniu ww. dokumentów wraz ze spisem akt. Ponadto, pełnomocnik Spółki zapoznał się z aktami sprawy, co wskazywałoby, iż powinien znać ich treść. Dodatkowo w dniu 6 października 2005 r. ponownie wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu uzupełnienia materiału dowodowego o opinię K. już po podpisaniu protokołu kontroli, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy nie zabraniają uzupełnienia tego materiału przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. opinia K. została włączona do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, o czym został poinformowany pełnomocnik Spółki. Treść powyższej opinii była więc Spółce znana.

Co do zarzutu nieuwzględnienia w całości wniosków dowodowych Spółki, które miałoby naruszać art. 188, art. 216 i art. 123 Op Dyrektor IS zauważył, iż co prawda w przedmiotowej sprawie odmowa przeprowadzenia dowodów w części nie znalazła odzwierciedlenia w aktach sprawy, w szczególności nie wydano postanowień w tym zakresie, jednak po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału oraz zebranych w sprawie dowodów uznano, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodziła konieczność uwzględnienia żądania Spółki i przeprowadzenia ww. dowodów.

Pismem z 21 stycznia 2007 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 15 § 1, art. 17 § 1 oraz art. 18a Op - poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej, z uwagi na wydanie postanowienia z dnia [...] września 2004 r. oraz prowadzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej niewłaściwy miejscowo;

W ocenie Spółki, przepisy powyższe są przepisami procesowymi, a więc winny być stosowane wg stanu prawnego z dnia dokonywania czynności. W stanie prawnym obowiązującym w sierpniu i wrześniu 2004 r., ze względu na zmianę siedziby Spółki, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie wznowienia postępowania, był organ pierwszej instancji właściwy dla województwa świętokrzyskiego, a nie województwa mazowieckiego. Zdaniem pełnomocnika, przepisy rozdziału 17 działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej, nie zawierają normy szczególnej w stosunku do normy zawartej w art. 18a Op. Wynika to wprost z treści art. 18a Op, który nie zawiera innego zastrzeżenia niż art. 18b Op.

2) naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003 r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie przepisów o właściwości rzeczowej;

Zdaniem Spółki decyzja z dnia [...] grudnia 2006 r. została wydana w toku postępowania wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. Organ ten nie był jednak upoważniony do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. "dużego urzędu skarbowego").

Zwrócono uwagę, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 pkt 2 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego zniósł, z dniem 30 czerwca 2002 r., inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika, działanie Dyrektora UKS rażąco narusza ten przepis, co wyraża się w wydaniu postanowienia z dnia [...] września 2004 r., a co za tym idzie na przypisaniu sobie zadań i kompetencji inspektorów kontroli skarbowej, jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego, które należą odpowiednio do GIKS.

3) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w toku postępowania, które zostało wznowione pomimo niewykazania przez Dyrektora UKS w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 243 § 1 Op, istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć (być wskazana) już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Dodatkowo wskazał, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi "nowe okoliczności", włączono do akt postępowania dopiero w dniu 7 grudnia 2004 r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania. Podniósł jednocześnie, iż liczne a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy materiały zostały włączone do akt dopiero na mocy postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Dlatego też, materiały te nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Ponadto, Spółka stwierdziła, iż we wznowionym postępowaniu, wykorzystywane są jedynie te materiały, na podstawie których wydano postanowienie o wznowieniu postępowania. Oznacza to, iż nie jest możliwe we wznowionym postępowaniu, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, ponad dowody, na podstawie których wznowiono postępowanie.

4) naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie w Spółce w latach 2004 - 2005 kontroli po upływie 8 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu;

Spółka stanęła na stanowisku, że niezakończenie kontroli w ustawowo zakreślonych granicach czasowych powoduje, iż kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym. Ponadto cześć dokumentów, która została zgromadzona w 2004 i 2005 r. przez organ kontroli skarbowej po upływie 8 tygodni nie może stanowić materiału dowodowego w sprawie.

5) naruszenie art. 284b § 1 i § 2 Op, poprzez prowadzenie kontroli w toku postępowania przez Dyrektora UKS po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 30 listopada 2004 r., względnie przez prowadzenie kontroli po jej formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 31 maja 2005r.;

Spółka podniosła, iż o przedłużeniu kontroli Spółka nie została zawiadomiona przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r., a nadto wskazał, że dla Dyrektora UKS uzasadnieniem przedłużenia czasu trwania kontroli jest "złożoność charakteru sprawy oraz konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego". W ocenie Spółki takie uzasadnienie - w postępowaniu o wznowienie postępowania - wskazuje na pozór legalności działań organu podatkowego. Jeżeli bowiem postępowanie jest prowadzone na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, w dniu wszczęcia tego postępowania musi istnieć przesłanka, o której mowa w tym przepisie.

6) naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 291 § 4 Op, poprzez utrzymaniu w mocy decyzji z [...] listopada 2006 r., wydanej po zakończeniu postępowania kontrolnego, a w razie przyjęcia, iż w 2005 r. Dyrektor UKS miał prawo wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, poprzez wydanie decyzji z [...] listopada 2006 r. w oparciu o dokument nazwany jako protokół kontroli (tj. protokół z dnia 31 maja 2005 r.), przedstawiony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej;

Spółka wywiodła, że zgodnie z treścią postanowienia z dnia [...] marca 2005 r. jako termin zakończenia kontroli został wskazany dzień 31 maja 2005 r. Z kolei zgodnie z art. 291 § 4 Op kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Protokół zaś kontroli nie został doręczony do dnia 31 maja 2005 r. włącznie. Ponadto, do dnia 31 maja 2005 r. Spółka nie otrzymała postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli. W jej ocenie, oznacza to, że kontrola została zakończona w dniu 31 maja 2005 r. Nadto, protokół z dnia 31 maja 2005 r. został doręczony w dniu 2 czerwca 2005 r. na adres T. sp. z o.o., a nie wprost pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w sprawie, który tylko podał jako adres do doręczeń adres tej Spółki. Z kolei w świetle zamkniętego katalogu instytucji (osób), przez które można skutecznie doręczać pisma procesowe w toku postępowania kontrolnego, doręczenie protokołu z dnia 31 maja 2005 r. przez kuriera nie wywołuje skutku prawnego, o ile osoba faktycznie dokonująca doręczenia nie otrzymała pełnomocnictwa od organu podatkowego. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż otrzymał protokół dopiero w dniu 2 czerwca 2005 r. i to nie od organu, ale od zarządu spółki T. W jego ocenie każde naruszenie przepisów o doręczeniu pism stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które skutkuje niemożliwością uznania, iż doszło do doręczenia pisma w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie zgodził się również z Dyrektorem UKS, iż termin został zachowany, gdyż przed jego upływem wysłano protokół do pełnomocnika. Podkreślił bowiem, iż przepis art. 291 § 4 Op. mówi wyraźnie o doręczeniu. Ponadto, stanął na stanowisku, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie miał uprawnienia do wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego. Z tego zatem punktu widzenia możliwość wydania decyzji, do czego dyrektor urzędu kontroli skarbowej ma prawo na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, jest - w świetle braku podstaw prawnych do wszczęcia podstępowania podatkowego - iluzoryczna. Wydanie tej decyzji następuje bowiem bez przeprowadzenia postępowania podatkowego, co pozbawia w zasadzie podatnika uprawnień strony.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, iż w razie przyjęcia, iż Dyrektor UKS posiadał jednak w 2005 r. prawo do wydawania decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego, to i tak należy mieć na uwadze, iż decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. została wydana przez Dyrektora UKS w oparciu o dokument nazwany jako "protokół kontroli" (tj. protokół z dnia 31 maja 2005 r.), doręczony Spółce po zakończeniu kontroli podatkowej.

7) naruszenie art. 121 § 2 Op, poprzez wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego;

8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 9 listopada 2005 r., która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 §2 Op;

W kwestii tej pełnomocnik Spółki podniósł, iż w postępowaniu odwoławczym Spółka miała obiektywne oraz uzasadnione podstawy oczekiwać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2005 r., wydana przecież na podstawie tych samych dowodów, co uchylona w całości decyzja Dyrektora UKS z dnia 31 maja 2005 r., zostanie również uchylona przez ten sam organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Op. Dyrektor IS prowadząc postępowanie odwoławcze przez okres 13 miesięcy, ograniczył się - w zakresie postępowania dowodowego - jedynie do włączenia materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora UKS w W., co nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Bezsprzecznie, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w postępowaniu jest identyczny, jak materiał dowodowy, który w innym postępowaniu został oceniony przez organ odwoławczy, jako materiał dowodowy uniemożliwiający wydanie rozstrzygnięcia sprawy temu organowi.

9) naruszenie art. 127 w związku z art. 229 Op, poprzez prowadzenie przez Dyrektora IS dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, pomimo braku ustawowego upoważnienia w tym zakresie, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro decyzja z [...] grudnia 2006 r. utrzymuje w mocy decyzję z [...] listopada 2005 r., która z kolei powinna zostać uchylona na podstawie art. 233 §2 Op, to oznacza, iż organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego musiał prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i to w znacznej części. Z kolei prowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Op wymaga wydania w tym zakresie postanowienia, czego Dyrektor IS nie dokonał. W takim stanie rzeczy Spółka nie wie, w jakim zakresie przeprowadzone zostały dowody oraz na jaką okoliczność. Ponadto, włączenie nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy dowodów na etapie postępowania odwoławczego doprowadziło do pozbawienia Spółki fundamentalnego prawa do rozpoznania sprawy podatkowej przez dwie instancje.

10) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia 9 listopada 2005 r., stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op, pomimo braku istnienia takiej przesłanki;

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., zarzucić można, że w jej treści (podobnie jak decyzji z dnia [...] listopada 2005 r.) nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor UKS nie udowodnił istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, błędna ocena lub świadome pominięcie dowodów (okoliczności) przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynikała z nieznajomości tych okoliczności faktycznych, ale z faktu nie dokonania ich starannej, fachowej oceny, w szczególności co do wartości eksportowanego towaru.

11) naruszenie art. 181 Op (w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy dniem 1 września 2005r. a dniem 6 maja 2006r.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę [...] w W. w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

Pełnomocnik Spółki podniósł, iż w związku z nowelizacją Ordynacji podatkowej należy uznać, iż w postępowaniu podatkowym dowodami mogły być jedynie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończone postępowania karnego, a nie jak to było w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zdaniem pełnomocnika, ratio legis zmiany art. 181 Op było odebranie mocy dowodowej materiałom zgromadzonym w toku niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, które w istocie zawierają stanowisko prokuratury nie poddane ocenie niezawisłego sądu.

12) naruszenie art. 199a § 3 Op, poprzez samodzielne ustalenie przez organy obu instancji nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wyłącznej kompetencji sądu powszechnego w tym zakresie;

Zdaniem pełnomocnika Spółki na mocy art. 199a §3 Op na organ podatkowy został nałożony obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w ściśle określonych sytuacjach. W jego ocenie, jedną z takich sytuacji jest podniesienie zarzutu pozorności umowy. Pełnomocnik podkreślił, iż w toku postępowania żaden z organów nie wystąpił z takim żądaniem do sądu powszechnego, samodzielne "ustalając" nieistnienie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe (tj. umowy sprzedaży). Zdaniem pełnomocnika, oznacza to rażące naruszenie norm postępowania poprzez przypisanie sobie przez organy prowadzące postępowanie wobec Spółki kompetencji w zakresie, który - zgodnie z wolą ustawodawcy - został przekazany sądom powszechnym.

13) naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności między materiałem dowodowym zebranym w sprawie a ustaleniami, w oparciu o które została ona wydana., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu kontroli skarbowej (organu podatkowego), jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., wydanej na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora UKS w W. - z naruszeniem przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego, oraz zasad logiki;

W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano na szereg sprzeczności, które - zdaniem pełnomocnika Spółki - miały miejsce w ustaleniach poczynionych przez organy.

14) naruszenie art. 19 ust. 1 uptu poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r.;

W tej kwestii pełnomocnik Spółki podniósł, iż ewentualne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego mogłoby nastąpić wyłącznie w drodze ustawy (a nie rozporządzenia), gdyż tak stanowi art. 217 Konstytucji RP.

15) naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r., który miał charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo nieudowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie;

Zdaniem pełnomocnika Spółki, dalsze stosowanie powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe i nie ma znaczenia, że dotyczy on stanu faktycznego sprzed akcesji. Decyzja wydana jest bowiem po tym dniu, a zatem powinna uwzględniać zmieniony stan prawny. Ponadto, wskazał on, iż nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż było możliwe stosowanie tego przepisu, wówczas decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. powinna być wydana z zachowaniem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Op. W razie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w drodze decyzji uszczegółowienie tej zasady wyrażają art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 6 Op. Obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji przez Dyrektora UKS jednoznacznie wskazuje, iż aby móc uznać, że decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. nie jest wadliwa w tym zakresie konieczne jest, by Dyrektor UKS w W. wyjaśnił podstawę prawną decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego też, Dyrektor UKS w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., oprócz powołania treści art. 58 § 1 oraz art. 83 § 2 Kodeksu cywilnego, powinien przede wszystkim udowodnić, w sposób zgodny z prawem, tj. z art. 199a § 3 Op, możliwość zastosowania tych przepisów do określonych czynności prawnych.

Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., Dyrektor UKS nie wskazał, czy zarzuca Spółce dokonanie czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, czynności pozornej, czy też czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego i czynności pozornej. Z kolei Dyrektor IS podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie wykazano w sposób jednoznaczny pozorność zawartych przez Spółkę transakcji. Zdaniem pełnomocnika, powyższe oznacza, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo zasadniczej zmiany kwalifikacji prawnej zakwestionowania czynności prawnych dokonanych przez Spółkę.

16) naruszenie przepisów postępowania, polegających na:

- niedołączeniu do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co narusza art. 290 § 2 pkt 6 Op;

- uzupełnianiu materiału dowodowego postępowania po podpisaniu protokołu z dnia 31 maja 2005 r., co narusza art. 291 § 4 Op;

- nieuwzględnieniu w całości wniosków, w tym wniosków dowodowych Spółki, co narusza przepisy art. 188, art. 216 i art. 123 Op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swe stanowisko zaprezentowane w sposób szczegółowy w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 531/07 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2006 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1339/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Skarga Spółki o wznowienie postępowania sądowego w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09.

Pismem procesowym z dnia 25 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o "zwrócenie się przez WSA do Prokuratury [...] w W. o uzasadnienie umorzenia postępowania w sprawie [...] (obecnie [...])", wywodząc, że powody umorzenia zawierają istotne informacje dla niniejszej sprawy.

Drugim natomiast pismem z tej samej daty Skarżąca wniosła o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego:

"Czy art. 23 pkt. 1 (w brzmieniu przed dniem 26 marca 2002 r.) ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 50 ust. 4 pkt. 2 i pkt. 5 lit. c Rozporządzenia MF z 1999 r. – w zakresie, w jakim przepis rozporządzenia pozbawia podatnika – ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, oraz z faktury potwierdzającej czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 53 i art. 83 Kodeksu Cywilnego; są zgodne z art. 2, art. 64 ust. 1-3, art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: Ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 Ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu.

Pełnomocnik Spółki zarzucił w skardze naruszenie art. 2 ust. 4 ustawy o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, art. 31 ust. 4 ustawy z 2003 r. o Wojewódzkich Kolegiach Skarbowych w związku z art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej, podnosząc, że Dyrektor UKS nie był władny wszcząć postępowania w sprawie wznowienia postępowania w stosunku do podmiotu, wobec którego, na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników (tj. na naczelnika tzw. dużego urzędu skarbowego). W tym kontekście wyjaśnić należy, że w świetle ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2006r., sygn. akt: II FSK 1061/05 oraz II FSK 1031/05, a nadto z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1081/05 oraz z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 963/05) zmiana właściwości na właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że w badanej sprawie nie miał zastosowania art. 13a ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej i wynikające z niego ograniczenia.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej naruszony został także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 pkt 2 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego. Z przepisu art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wynika, iż zadania i kompetencje inspektora kontroli skarbowej przejęli odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. W ocenie pełnomocnika, działanie Dyrektora UKS rażąco narusza ten przepis, gdyż organ ten bezpodstawnie przypisał sobie zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej, a w konsekwencji wydał postanowienie z dnia 8 września 2004 r. Zarzut ten jest zdaniem Sądu bezpodstawny. Art. 2 ust. 4 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego stanowił, że dotychczasowe zadania i kompetencje inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej w zakresie postępowania kontrolnego przejmują odpowiednio - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej oraz nowo utworzone organy kontroli skarbowej - dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Jeżeli zatem w sprawie chodziło o wznowienie postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej, tj. decyzją wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w pierwszej instancji, to uzasadnione było przyjęcie, że organ ten będzie właściwy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Dalej pełnomocnik podniósł, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, ponieważ pomiędzy wydaniem decyzji z 2002 r. a wznowieniem postępowania Spółka zmieniła miejsce swojej siedziby z W. na K., co oznacza, że Dyrektor UKS w W. nie był właściwy do wznowienia postępowania. Art. 18a Op stanowił, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. W świetle tego przepisu, zdaniem pełnomocnika Spółki, organem właściwym miejscowo w sprawie wznowienia postępowania był organ właściwy dla województwa świętokrzyskiego nie zaś dla województwa mazowieckiego.

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 244 § 1 Op organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, tj. wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W literaturze podkreśla się (por. B. Gruszczyński, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 626), że art. 244 Op jest przepisem szczególnym w stosunku do art 16-18a. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 32/2000 (Mon. Pod. 2003/3 str. 40), podkreślając nadto, że w sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 §1 Op, norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych sformułowane w art. 16-18 Op. Organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia postępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 § 1 i § 2 w związku z art. 243 § 1 Op) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty (art. 243 § 2 Op).

W warunkach badanej sprawy oznacza to, że skoro z mocy art. 244 Op do wydania postanowienia a następnie decyzji właściwy byłby inspektor kontroli skarbowej, który wydał decyzję ostateczną z 2002 r., a jego kompetencje zostały przejęte przez Dyrektora UKS na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, to ten ostatni organ (tzn. Dyrektor UKS) był właściwy do wydania postanowienia z dnia [...] września 2004 r. o wznowieniu postępowania, a następnie i samej decyzji z dnia [...] listopada 2005 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że żaden z podniesionych zarzutów w kwestii naruszenia przepisów o właściwości nie zasługiwał na uwzględnienie. Pozwala to przejść do oceny dalszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze był zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 243 § 1 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki niedopuszczalne było wydanie decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy Dyrektor UKS nie wykazał w postanowieniu z dnia [...] września 2004 r. przesłanki pozytywnej wznowienia, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 243 § 1 Op, istnienie takiej przesłanki jest warunkiem dopuszczalności wznowienia postępowania, co oznacza, iż musi ona istnieć i być wskazana już w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

W ocenie Sądu tak postawiony zarzut był chybiony. Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera tzw. postępowanie wznowione, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS. Dopiero w toku tego postępowania, nie zaś wcześniej, może być badana kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw z art. 240 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., sygn. akt III SA 2304/99 , ONSA 2001, nr 4, poz. 179). W tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Jeżeli zatem organ wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 1 Op, to był obowiązany wykazać istnienie tej przesłanki w postępowaniu prowadzonym właśnie po wydaniu tego postanowienia. Postanowienie o wznowieniu nie zawęża jednak granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych z pkt 4 i pkt 8 art. 240 § 1 (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45). Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. szerzej: B. Gruszczyński, op. cit.: s. 624).

Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Oznacza to, że podnoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut, iż materiały, z których Dyrektor UKS wywodzi nowe okoliczności, włączono do akt postępowania dopiero w dniu 7 grudnia 2004 r., a zatem prawie 3 miesiące po wydaniu przez Dyrektora UKS postanowienia o wznowieniu postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Celem postępowania wznowionego jest bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w którego toku organ ponownie zbiera i analizuje środki dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia. W konsekwencji nie sposób dopatrzeć się naruszenia prawa, gdy w postępowaniu wznowionym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, organ włącza do akt sprawy nowe dowody.

Kolejna grupa zarzutów podniesionych w skardze dotyczy postępowania kontrolnego. Jako pierwszy w tej grupie można wymienić zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), który stanowi, że czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Zdaniem pełnomocnika Spółki kontrola prowadzona przez inspektora kontroli skarbowej (J. K.) na podstawie postanowienia z dnia [...] września 2004 r. zakończyła się w dniu 31 maja 2005 r. Pełnomocnik Spółki twierdzi, że z upływem ustawowego terminu kontrolujący powinien odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a dokumenty po tym terminie zgromadzone nie mogą stanowić materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji słusznie podniósł, że zgodnie z art. 83 ust. 3 powołanej ustawy przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu jest możliwe i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Wymóg ten został w sprawie spełniony, gdyż na mocy postanowień z dnia [...] listopada 2004 r., [...] lutego 2005 r. oraz [...] marca 2005 r. Spółka była informowana o przedłużaniu kontroli oraz o przyczynach jej przedłużania. Sąd uznając ocenę Dyrektora IS za prawidłową stwierdza jednocześnie, że wskazane w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej terminy nie mają charakteru bezwzględnie wiążącego. Z jednej strony sam ustawodawca wymienia szereg sytuacji, w których ograniczenie to nie obowiązuje, z drugiej zaś daje organom kontrolnym możliwość przedłużenia kontroli. W tych warunkach nie można zaakceptować stanowiska Spółki, że przekroczenie terminu ustawowego powoduje, że kontrolujący musi odstąpić od dalszego prowadzenia kontroli w roku kalendarzowym, a zebrany w toku takiej kontroli prowadzonej po upływie termin materiał dowodowy nie mógłby być wykorzystany w sprawie. Aby osiągnąć taki skutek ustawodawca musiałby wprowadzić wyraźny zakaz wykorzystywania w sprawie tak zebranych materiałów dowodowych. Nie można też się zgodzić ze Spółką, jakoby przyczyny przedłużenia kontroli wskazane w powołanych przez organ odwoławczy postanowieniach były fikcyjne. Zdaniem Sądu charakter postępowania i zawiłość sprawy pozwalały organom podatkowym na przedłużenie terminu kontroli.

Z tych samych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 284b § 2 Op, omyłkowo przytoczony w skardze jako art. 284 § 2 Op, który stanowi, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Jako następny zarzut dotyczący prawidłowości prowadzonej kontroli pojawił się zarzut naruszenia art. 284b § 1 i § 2 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki Dyrektor UKS nie miał prawa prowadzić kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., a najpóźniej zaś po dniu 31 maja 2005 r., o którego ewentualnym przedłużeniu kontrolowany nie został zawiadomiony przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] marca 2005 r.

Termin 30 listopada 2004 r. Spółka wskazuje - jak należy przypuszczać - uznając, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2004 r., na mocy którego była informowana o przedłużeniu kontroli podano przyczyny jej przedłużenia, które zdaniem Spółki były fikcyjne. Z oczywistych względów przedstawionych wyżej Sąd uznał, że prowadzenie kontroli po dniu 30 listopada 2004 r., wobec przedłużenia terminu kontroli, było prawidłowe. Dalej Spółka argumentuje, że kontrola była przedłużona do dnia 31 maja 2005 r., natomiast protokół z kontroli został jej doręczony w dniu 2 czerwca 2005 r. i to na dodatek nie przez pocztę lecz przez kuriera i za pośrednictwem Zarządu T., w związku z czym nie mógł on stanowić podstawy wydania decyzji. Zdaniem Sądu fakt doręczenia protokołu po dniu, do którego prowadzenie kontroli zostało przedłużone, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy działania organu kontrolującego zostały zakończone przed dniem 31 maja 2005 r., a pełnomocnik Spółki był umówiony po osobisty odbiór protokołu kontroli. Z uwagi na okoliczność poinformowania w ostatniej chwili o niemożności stawienia się w omówionym terminie, organ uczynił prawidłowo kierując niezwłocznie ten protokół na podany przez pełnomocnika adres do doręczeń, to jest na adres Towarzystwa Doradztwa Podatkowego. Fakt, że przesyłka została doręczona przez kuriera, a nie przez listonosza, także nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 144 Op organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów i w żaden sposób nie zakazuje, aby doręczenie przez pocztę, tj. zdaniem Sądu przez PP Poczta Polska, nastąpiło w trybie innym niż uregulowany w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34, z późn. zm.).

Pełnomocnik Skarżącej wywodził również, że zgodnie z art. 291 § 4 Op kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, że Dyrektor UKS nie miał prawa wydać decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej daje temu organowi prawo wydania decyzji, decyzja ta musi być wydana w ramach postępowania kontrolnego i musi go kończyć.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 31. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, a w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy przez postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Op, a przez kontrolę podatkową - kontrolę, o której mowa w dziale VI Op. Oznacza to, że przepis art. 291 § 4 Op bez wątpienia ma zastosowanie do kontroli prowadzonej przez organy kontroli na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podnosząc ten zarzut Skarżąca nie zauważa, że przez doręczenie protokołu na podstawie art. 291 § 4 Op kończy się kontrola, natomiast przez wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się postępowanie kontrolne. Po doręczeniu protokołu zatem organy nie mogą dalej prowadzić kontroli, jednakże mogą, w ramach jeszcze toczącego się postępowania kontrolnego wydać decyzję w trybie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Nie jest zdaniem Sądu zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 2 Op. Wedle twierdzeń Spółki organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Ze zgromadzonych akt wynika, że organy podatkowe tego obowiązku nie naruszyły, Spółka zaś, formułując ten zarzut, w żaden sposób nie wyjaśniła, na czym powołane naruszenie miałoby polegać. Sąd wziął pod uwagę fakt, że strona postępowania była reprezentowana przez kwalifikowanego doradcę podatkowego, organy podatkowe nie uczyniły nic, aby swoim działaniem Spółkę zaskoczyć bądź dezinformować. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji były wyczerpujące, a o każdym kroku i działaniu organów strona była informowana.

Skarżąca podnosi, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły szereg przepisów o charakterze proceduralnym, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności jej pełnomocnik stawia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op, wskazując, że Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję z dnia 9 listopada 2005 r., która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 § 2 Op. Zdaniem pełnomocnika Spółki, miała ona obiektywne oraz uzasadnione podstawy oczekiwać, iż decyzja z dnia [...] listopada 2005 r., która została wydana na podstawie tych samych dowodów, co uchylona w całości decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2005 r. dotycząca rozliczenia VAT za miesiąc luty 2001 r., zostanie również uchylona przez ten sam organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Op. Tymczasem Dyrektor IS prowadził postępowanie odwoławcze przez okres 13 miesięcy, a w efekcie jego działania w zakresie postępowania dowodowego ograniczyły się do włączenia materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora UKS, co nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2006 r. Zdaniem Spółki, jeżeli ten sam organ w jednym postępowaniu, w identycznym stanie prawnym i faktycznym uchyla decyzję z uwagi na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w innym zaś postępowaniu uzupełnia materiał dowodowy samodzielnie, to narusza w ten sposób nie tylko przepis art. 233 § 2 Op, lecz także konstytucyjną zasadę równości i zasadę zaufania do organów podatkowych.

Ustosunkowując się do tego zarzutu podnieść należy, że art. 233 § 2 Op stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to, że rację ma Dyrektor IS, gdy podnosi w odpowiedzi na skargę, iż przepis ten nie obliguje organu odwoławczego, w jaki sposób ma uzupełnić materiał dowodowy i pozostawia jemu możliwość uzupełnienia tego materiału samodzielnie. Organ odwoławczy jest jednak ograniczony treścią art. 229 Op, który wyznacza możliwy zakres uzupełnienia materiału dowodowego przez organ drugiej instancji. Zgodnie z art. 229 Op organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. A. Kabat w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 598). Tym samym nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Op, lecz można i należy rozważyć ewentualne naruszenie normy wynikającej z art. 229 tej ustawy.

O tym, czy organ odwoławczy wyszedł poza granice wyznaczone w art. 229 Op nie może decydować rozstrzygnięcie tego organu wydane w innym postępowaniu. Innymi słowy fakt, że w postępowaniu dotyczącym decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2005 r., Dyrektor IS tę decyzję uchylił, uznając, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części, nie może oznaczać, że w badanej sprawie naruszył art. 229, wykraczając poza wyznaczone w tym przepisie granice samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego. O tym naruszeniu decyduje - jak wskazano wyżej - zakres, w jakim materiał dowodowy został uzupełniony przez organ odwoławczy i jego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym ocena ta musi być dokonana na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 229 Op jest właśnie kolejnym zarzutem podniesionym przez Spółkę, która utrzymuje, że Dyrektor IS, włączając bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci 320 dokumentów, wyszedł nie tylko poza granice art. 229 Op, lecz także naruszył w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu włączenie na mocy postanowienia z dnia [...] października 2006 r. materiałów zebranych w toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z przekroczeniem ram postępowania uzupełniającego. Sama obszerność (wielostronicowość) rzeczonego materiału, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. dokonując wykładni art. 229 Op, nie mogła być kryterium pozwalającym na uznanie zasadności zarzutów skargi stawianych w tym zakresie. Istotne jest znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zabranego uprzednio materiału dowodowego. Tak zatem postrzegając wskazany przepis Sąd uznał, iż włączony na tym etapie sprawy materiał dowodowy w istocie potwierdzał ustalony już przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, przedstawiony w motywach tej decyzji (przebieg zdarzeń między podmiotami biorącymi udział w wykazywanych transakcjach). Nie zawierał zatem w sobie takich cech, które stanowiłyby zupełne przewartościowanie ustaleń faktycznych wcześniej poczynionych. W szczególności nie były one podstawą dokonania, na tle zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów, zasadniczych i odmiennych niż z nich wynikające, ustaleń faktycznych. Utwierdzenie więc stanu faktycznego przy ich wykorzystaniu, nie może być poczytywane za naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażającą się między innymi w wywodzonym z art. 229 Op zakazem przeprowadzania postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający na etapie postępowania odwoławczego.

Spółka twierdziła, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie także art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Op, ponieważ w ogóle nie wykazały, że spełniona została przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano expressis verbis, jakie to - istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje - wyszły na jaw, są nieuzasadnione. Zarówno bowiem w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2005 r., jak i w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe wykazały, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji z 2002 r., a nie były znane organowi, który wydał tą decyzję.

Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe już po wydaniu tej decyzji pozyskały wiedzę, wskutek informacji przekazanych przez Policję, a w tym [...], że w kontrakcie zawyżono ceny eksportowanych produktów, ale także - co jest niezmiernie istotne dla oceny całości sprawy - poznały charakter powiązań pomiędzy poszczególnymi stronami kolejnych transakcji, sposobu dokonywanych rozliczeń, charakter podmiotów w tych transakcjach uczestniczących. Były to okoliczności nowe, których organ wydający decyzję w 2002 r. nie tylko nie znał, lecz i nie miał możliwości poznać w ramach kontroli. Oczywiście rację ma organ odwoławczy, gdy podnosi, że ujawnieniu nowych okoliczności nie musiały towarzyszyć nowe dowody. Wznowienie postępowania daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Jeżeli zatem ujawnione zostały nowe okoliczności w sprawie, to organ podatkowy miał prawo wznowić postępowanie i w jego toku włączyć do materiałów sprawy nowe dowody.

Skarżąca Spółka zasadnie zdaniem Sądu podnosi, że Dyrektor UKS wydając decyzję w dniu [...] listopada 2005 r. w oparciu o materiały postępowania karnego naruszył art. 181 Op w brzmieniu wówczas obowiązującym. Przepis ten w okresie od 1 września 2005 r. do maja 2006 r. zezwalał organom podatkowym na wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu karnym ale tylko prawomocnie zakończonym. Pamiętać jednakże trzeba, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji wymóg prawomocnego zakończenia postępowania karnego już nie istniał, a zatem organ odwoławczy mógł swoje rozstrzygnięcie oprzeć na zebranych już materiałach. Oznacza to, że o ile podniesiony zarzut jest zasadny, to wskazane naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy.

Spółka bezzasadnie wskazuje na naruszenie art. 199a Op. Wykładnię tego przepisu przedstawił NSA w wyroku uchylającym uprzedni wyrok sądu pierwszej instancji wydany w niniejszej sprawie. Zgodnie z regulacją art. 199 a § 3 Op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. NSA wskazał, że "rozpatrywane tu normy, jako normy procesowe, muszą być uwzględniane w kontekście całości regulacji wyznaczających przebieg postępowania podatkowego. Wobec zaś braku w ich treści wskazówek, które kazałyby nadawać im charakter szczególny, nadrzędny wobec innych norm regulujących przebieg postępowania, normy te wykorzystywane będą w odpowiednim porządku. Tu zaś muszą ustąpić pola regulacjom nakazującym organom podatkowym zebranie i ocenienie w pierwszej kolejności całokształtu materiału dowodowego danego przypadku.

Wniosek taki wypływa z prostego, a przy tym oczywistego faktu, że wszelkie oceny stają się możliwe dopiero po wyczerpującym ustaleniu faktów danej sprawy (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op). Istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa jest zaś dla sprawy podatkowej w pierwszej kolejności kwestią pewnego obiektywnego faktu, który dopiero po jego pozytywnym stwierdzeniu podlegać może jakimkolwiek ocenom, do których notabene zastosowanie znajduje art. 191 Op.

Nie może także ulegać wątpliwości, że do ocen tych w pierwszej kolejności uprawniony jest organ podatkowy. Przemawia za tym treść przepisów art. 191, ale i § 1 i 2 art. 199a Op, jak i początkowa fraza § 3 tegoż przepisu. Stanowisko takie zyskuje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie, w którym zauważa się, że organy podatkowe w ramach zakreślonych przez art. 199a Op mają, między innymi, możliwość korzystania z instytucji pozorności czynności cywilnoprawnych (por. wyroki WSA: I SA/Wr 611/08 z dnia 29.10.2008 r.; I SA/Wr 465/08 z dnia 22.10.2008 r.; I SA/Gd 180/08 z dnia 21.10.2008 r.; I SA/Kr 1358/07 z dnia 17.09.2008 r. publikowane w internecie).

Czynności, których rzeczywisty cel i zamiar stron są inne niż deklarowane, są czynnościami pozornymi i władze skarbowe są uprawnione do pominięcia ich skutków oraz wywodzenia skutków podatkowych z czynności ukrytych. W konsekwencji tego uprawniona wydaje się konstatacja, że dopiero wtedy, gdy w wyniku koniecznej w każdym przypadku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach których to czynności należy co najmniej podjąć próbę przesłuchania stron, organ podatkowy stwierdzi występowanie wątpliwości "co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe", uprawniony staje się do wystąpienia przed sąd powszechny z powództwem opartym na przepisach § 3 art. 199a Op w związku z art. 189 k.p.c. o ustalenie.

Powództwo to, dotyczyć może sfery prawa, a nie faktu. W trybie cywilnoprawnym można zatem ustalać wyłącznie konsekwencje obiektywnie wykonanej czynności prawnej bądź występującego prawa, na które w ramach postępowania podatkowego powołuje się podatnik. Wynika to z faktu, że na gruncie prawa podatkowego "brak jest podstaw do zakwestionowania przez władze skarbowe skuteczności umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego, lecz ich celem było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Przepisy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 20 maja 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie dają bowiem władzom skarbowym uprawnienia do ingerencji w ustalone przepisami obowiązującego prawa - klasyfikacje podatkowe skutecznych czynności cywilnoprawnych". Tym samym tryb ten nie otwiera drogi do poszukiwania faktów. W tym bowiem zakresie właściwe jest wyłącznie postępowanie podatkowe.

Pamiętać trzeba o tym, że przepis art. 199a Op, jest normą procesową, na co już wyżej zwrócono uwagę. Oznacza to organ podatkowy winien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J.Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego, nr 5(20)2008).

Dla strony taki stan rzeczy oznacza, że skutki zajętego w tym zakresie stanowiska procesowego będzie mogła kwestionować w ramach przysługujących jej uprawnień procesowych (tj. w trybie środków odwoławczych), przez co weryfikacja prawidłowości stanowiska procesowego organu podatkowego spoczywać będzie w rękach podatkowych organów odwoławczych, a w dalszej perspektywie - sądów administracyjnych.".

Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była prawidłowa. Wywiedzione na jej podstawie ustalenia okoliczności faktycznych, przywołane szczegółowo w motywach decyzji, dawały wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie zasadna była konkluzja o pozorności czynności dokonywanych przez Spółkę. W sprawie żadna ze stron nie kwestionowała, że umowy zostały zawarte. Sporne było natomiast, czy faktycznie doszło do wykonania tych umów. Ocena sposobu wykonania umów zobowiązaniowych, w ramach których miano dokonywać analizowanych operacji gospodarczych, jako należąca do sfery czynności faktycznych, mogła i zasadnie podlegała ocenie organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności powołano materiał dowodowy służący do formułowania wniosków, przedstawiono sposób jego rozpatrzenia poprzez wzajemne powiązania poszczególnych dowodów, omówiono ustalenia obejmujące całość kolejnych transakcji, poszczególnych kontrahentów, zastosowanego w tych transakcjach sposobu rozliczeń. Sąd w rozumowaniu organów podatkowych nie dopatrzył się wadliwości, a wyrażona przez nie ocena nie była oceną dowolną, lecz dopuszczalną prawnie oceną swobodną. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Op.

Powyższe prowadziło do uznania za chybiony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 uptu, który zdaniem Spółki polegał na zakwestionowaniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT w oparciu o przepis rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r. Powołany przepis stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zatem sprzedaż fotodiod przez Spółkę była pozorna, to przepis ten znajdował w sprawie zastosowanie.

Sąd nie podzielił przy tym wątpliwości Spółki co do niekonstytucyjności tego zapisu. Przepis ten został wydany w celu "doprecyzowania" zasady wynikającej z ustawy (art. 19 ust. 1 uptu), ale nie wprost w niej wyrażonej. W wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., SK 79/06 Trybunał Konstytucyjny potwierdził to stanowisko uznając, że 48 ust. 4 pkt 5 lit. c (tożsamy w swej treści z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności - z możliwością przeprowadzenia kontroli sądowej - ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z tych przyczyn w zakresie niezbędnym dla rozpoznania niniejszej sprawy, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zwrócenie się ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można się też było zgodzić z kolejnym zarzutem Spółki, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r. przewidywał środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Zdaniem Sądu, pomijając w ogóle kwestię charakteru rozwiązania zawartego w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozp. MF z 1999 r., przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nasze ustawodawstwo nie musiało być w pełni zharmonizowane z prawem europejskim. W tym czasie bowiem Rzeczpospolita Polska nie była państwem członkowskim, a tym samym - nawet jeśli była zobowiązana do przeprowadzenia harmonizacji prawa jako państwo związane Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie z dnia 16 grudnia 1991 r. - to nie spoczywał na niej obowiązek implementacji poszczególnych dyrektyw w rozumieniu art. 189 (249) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez niewłączenie do protokołu z dnia 31 maja 2005 r. wszystkich dokumentów, na które się powołuje ten dokument, co naruszać by miało art. 290 § 2 pkt 6 Op, Sąd stwierdza że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 291 § 4 Op przez uzupełnianie materiału dowodowego po podpisaniu protokołu z dnia 31 maja 2005 r. Jak wskazano wcześniej, doręczenie protokołu kończy kontrolę, nie kończy jednak postępowania kontrolnego.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 188 Op. motywowany nieuwzględnieniem wniosku Spółki o przesłuchanie biegłego W. Kornackiego, którego opinia miała znaczenie dla ustalenia wartości eksportowanych fotodiod i wyjaśnienia zarzutów Spółki co do stosowanej przez niego metodologii. Negatywnie oceniając uprzednio wyrażoną przez sąd niższej instancji ocenę tego zarzutu, NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły powołanego artykułu: "Organy podatkowe włączyły do materiałów postępowania opinie i zeznania biegłego dr W. K. dotyczące parametrów technicznych, oceny zastosowania oraz ceny rynkowej spornych fotodiod konfrontując je z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Uznały, że zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony informacjami uzyskanymi z w/w opinii jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółka wnosiła o ponowne przesłuchanie dr K. na okoliczność ustosunkowania się przez biegłego do zarzutów co do metodologii wydania przez niego opinii. Analiza treści tego wniosku dowodowego prowadzi do konstatacji, że stanowi on w istocie polemikę z opinią biegłego w zakresie wyceny (wskazując, że biegły określił w swoich opiniach z 2003 r. i 2005 r. taką sama wartość fotodiod, co podważa wiarygodność wyceny), a po wtóre, że błędnie przyjął, że nie ma fotodiod o takich symbolach jak określiła je Spółka (powołano się na opinię Stowarzyszenia Elektryków Polskich). DIS ustosunkował się szczegółowo do wskazanych we wniosku wątpliwości co do w/w aspektów. Podkreślił, że cena określona w 2003 r. i 2005 r. nie mogła być odmienna bowiem chodziło o wartość fotodiod z 2000 r. jeżeli chodzi natomiast o opinie Stowarzyszenia Elektryków Polskich to argumentował, że jeżeli chodzi o parametry techniczne i zastosowanie jest zbieżna z opinią biegłego W. K., przy czym opinia Stowarzyszenia nie była przeprowadzana w oparciu o przedłożone fotodiody lecz jedynie ich opis i nie zawierała ponadto określenia wartości fotodiod.

Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami. Organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów (co mogłoby doprowadzić faktycznie do braku możliwości zakończenia postępowania) lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - art. 188 Op. Żądanie to zatem należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie miała miejsce ta druga sytuacja. Organy dokonały oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu widzenia jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy może bowiem nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyroki NSA : z dnia 25.01.2006 r., sygn. akt II FSK 165/2005, NetTax; z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt FSK 2006 i 2007/2004, NetTax; A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 132). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji wszystkie wnioski dowodowe strony składane w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zostały wnikliwie rozpatrzone, choć w trakcie postępowania nie do wszystkich wniosków zajęto stanowisko w odrębnych postanowieniach co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji. Jednakże do wszystkich wniosków ustosunkowano się w wydanych w sprawie decyzjach, wyjaśniając przesłanki odmowy ich uwzględnienia, wskazując na konkretne dowody zebrane w trakcie prowadzonych postępowań.".

Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji bez znaczenia była podniesiona przez Skarżącą w dniu rozprawy okoliczność umorzenia postępowania w sprawie karnej prowadzonej pod sygn. akt [...] (obecnie [...]). Wskazać trzeba, że udowodnieniem postawionych zarzutów (a nie zebranego materiału) w sprawie toczącej się w prokuraturze zajmuje się prokuratura, natomiast organy podatkowe w swoich postępowaniach mają prawo wykorzystania materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań (np. postępowania karnego), przy czym materiał ten podlega ocenie przez organy podatkowe i one decydują, które fakty uznają za udowodnione. W wyroku z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 465 /09 odnosząc się do twierdzenia, że materiał dowodowy nie może w różnych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa podlegać odmiennej ocenie, NSA zwrócił uwagę, że inne są cele postępowań podatkowego i karnego. Dla potrzeb postępowania podatkowego jedynie wykorzystano dowody zgromadzone w toku postępowania karnego. Nie jest w tym przypadku istotnym fakt umorzenia postępowania karnego. Przypomniał, że zgodnie z art. 11 Ppsa jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka zaś sytuacja nie występuje w rozpoznanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie Spółce prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku innego postępowania (karnego). Umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie mogło zatem mieć wpływu na postępowanie podatkowe.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 Ppsa skargę oddalił. Wobec oddalenia skargi nie mógł uwzględnić wniosku w przedmiocie kosztów postępowania.