Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2415/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18a, art. 18b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2415/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak Protokolant referent-stażysta Magdalena Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 20.478 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. W. (dalej także skarżący lub strona) złożył 16 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej za 2011 r. (na formularzu PIT-36L), w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.230.725,52 zł,

- koszty uzyskania przychodu 954.912,35 zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 275.813,17 zł

- składki na ubezpieczenie społeczne 316,44 zł

- podstawa opodatkowania 275.497,00 zł

- podatek należny 49.838,00 zł

- podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 198.959,00 zł.

Natomiast z dochodów uzyskanych z wynagrodzenia ze stosunku pracy strona rozliczyła się 12 kwietnia 2012 r. w zeznaniu podatkowym PIT-37, wykazując podatek należny w kwocie 43.316,00 zł

Po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008 – 2011 r. stwierdzono, że skarżący zaniżył przychody z prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 6.725.000,00 zł, poprzez niewykazanie w zeznaniu podatkowym przychodów ze sprzedaży:

a) nieruchomości nr 51/14, 52/17, 55/10, położonych w miejscowości L., gm. [...], w kwocie 3.475.000,00 zł.

b) nieruchomości położonej w W. przy ul. w kwocie 3.250,000,00 zł.

Kontrolujący ustalili także, że strona nie wykazała kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu w łącznej kwocie 5.749.684,48 zł.

Ponadto ustalono, że R. W. w 2011 r. uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] w kwocie 1.325.000,00 zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość ta w 2011 r. była przez stronę wynajmowana, kontrolujący uznali, że przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, wobec czego powinien być opodatkowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przyjmując koszty uzyskania wynikające z aktu notarialnego w kwocie 229.687,50 zł ustalono dochód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości w kwocie 1.095.312,50 zł oraz podatek należny w kwocie 208.109,00 zł.

W toku kontroli nie zweryfikowano przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniu podatkowym, ponieważ strona pomimo wezwań nie okazała żadnych dokumentów księgowych, które by je potwierdzały.

Z uwagi na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 26 marca 2015 r. wszczął wobec R. W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W toku tego postępowania ustalono, że w 2011 r. R. W. dokonał trzech transakcji sprzedaży nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w miejscowości L., gm. [...], nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] znajdującego się w W. przy ul.

Ponadto ustalono, że strona w latach 2008-2011 dokonała szeregu transakcji sprzedaży nieruchomości nabywanych od 2006 r. I tak, w 2007 r. R. W. dokonał dwóch transakcji sprzedaży [...] lipca 2007 (Rep. A nr [...]), [...] września 2007 r. (Rep. A nr [...]), w 2008 r. - siedmiu transakcji sprzedaży: [...] marca 2008 r. (Rep. A nr [...]), [...] czerwca 2008 r. (Rep. A. [...]), [..] czerwca 2008 r. (Rep. A [...]), [...] września 2008 r. (Rep. A [..]), podwójnej [...] października 2008 r. (Rep. A [...] i Rep. A [...]) oraz [...] grudnia 2008 r. (Rep. A [...]). W 2010 r. strona dokonała jednej transakcji sprzedaży [...] lutego 2010 r. (Rep. A [...]).

W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że działania R. W. w zakresie dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a więc wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), w związku z czym, dochody z tej działalności powinny zostać przez niego opodatkowane na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym, uwzględniając wysokość podatku od towarów i usług (w kwocie 98.148,15 zł) zawartego w przychodach R. W. ze zbycia lokalu nr [...], znajdującego się w W. przy ul. [...], stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów ze zbycia nieruchomości w łącznej kwocie 7.951.851,85 zł.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości organ pierwszej instancji przyjął za nie wydatki poniesione przez stronę na zakup nieruchomości, tj. kwoty nabycia nieruchomości oraz kwoty obciążające stronę, wynikające z aktów notarialnych, w łącznej kwocie 5.979.371,98 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że w związku z nieprzedłożeniem przez R. W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało na podstawie art. 23 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oszacować podstawę opodatkowania. Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, zdaniem tego organu brak było możliwości zastosowania metod wykazanych w art. 23 § 3 tej ustawy, dlatego zastosowano metodę indywidualną.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2016 r. określił R. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 608.609,00 zł.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez organ miejscowo właściwy, zarzucając, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z §11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1371 ze zm., dalej rozporządzenie), poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i w konsekwencji uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011, pomimo iż zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. Zarzucono także naruszenie art. 15 § 1 art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej, w kwocie 416.581,00 zł oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2011 r., w kwocie 189.461,00 zł

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku właściwości miejscowej organu pierwszej instancji do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, uznał ten zarzut za niezasadny. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że miejscem zamieszkania skarżącego zgłoszonym do CEiDG od 1 września 2013 r. do 15 maja 2014 r. był adres [...], który należy do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. W 2014 r. adres ten był jeszcze kilkakrotnie zmieniany, tj. 15 maja 2014 r. na adres ul. [...], 17 lipca 2014 r. na adres [...]; 26 sierpnia 2014 r. na adres [...]; 18 września 2014 r. na adres [...], 4 listopada 2014 r. na adres [...]. Od 9 stycznia 2015 r. miejscem zamieszkania skarżącego był adres [...].

Organ odwoławczy powołał się na generalną zasadę wyrażoną w treści art. 17 Ordynacji podatkowej, a także przepisy u.p.d.o.f., które nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym także dotyczących zdarzenia powodującego zmianę tej właściwości. W związku z powyższym właściwość miejscową organu podatkowego, zdaniem organu, należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Oznacza to, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku. W momencie zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej (zmiana miejsca zamieszkania) nie jest możliwe stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy po zmianie, pozostanie także właściwy w sprawie podatku dochodowego, należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Dlatego zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje zatem w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają znaczenie jedynie dla wyznaczenia właściwego organu podatkowego w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy.

Organ odwoławczy wskazał, że z literalnego brzmienia art. 18a Ordynacji podatkowej nie wynika przesunięcie w czasie wyznaczenia właściwego po zmianie organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za poprzednie lata podatkowe do czasu wyznaczenia nowego organu podatkowego, właściwego po zmianie w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy. Niezależnie od powyższego wykładnia przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy powinna być dokonywana z uwzględnieniem uregulowań zawartych w § 11 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, które wprowadzają zasadę wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. A zatem wyznaczenie organu podatkowego właściwego po zmianie adresu zamieszkania podatnika w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za poprzednie lata podatkowe, powinno nastąpić po wyznaczeniu, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organu podatkowego właściwego w sprawie podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło zdarzenie lub zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Do czasu wyznaczenia organu podatkowego właściwego po zmianie w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy, powinien pozostawać właściwy w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych organ podatkowy przed zmianą.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie upoważnienia z 1 września 2014 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową. W świetle ww. wykładni organ pierwszej instancji był właściwy miejscowo, gdyż 31 grudnia 2013 r. R.W. mieszkał pod adresem [...], będącym w zakresie właściwości miejscowej tego organu. Następnie postanowieniem z 26 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Powołując się natomiast na art. 18b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym przepisem jeżeli organ podatkowy właściwy był w momencie wszczęcia kontroli podatkowej, to pozostaje właściwy także do wszczęcia i przeprowadzania postępowania podatkowego w tej sprawie, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu podatnik zmienił miejsce zamieszkania. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1968/12 i stwierdził, że pomimo tego, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący nie zamieszkiwał w dzielnicy [...] miasta W., to z uwagi na ww. przepisy właściwym zarówno do wszczęcia kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego był Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, Dyrektor IS stwierdził, że aktywność gospodarcza dotycząca zakupu i sprzedaży nieruchomości, jaką strona przejawiała w 2011 r., wypełniła kryteria uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychody skarżącego ze zbycia nieruchomości nie mogły być kwalifikowane, jako osiągnięte ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor IS odmówił wiarygodności zeznaniom strony, zgodnie z którymi dokonywała ona zakupu nieruchomości w celu zabezpieczenia możliwości mieszkaniowych swojej rodziny oraz ulokowania wolnych środków pieniężnych. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] trafnie ocenił, że przychody ze sprzedaży dwóch nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy ostatecznie określił stronie wysokość zobowiązania z działalności gospodarczej w następujący sposób:

– przychody wykazane w zeznaniu PIT - 36L za 2011 r. 1.230.725,52 zł

– przychody ze sprzedaży nieruchomości 6.725.000,00 zł

– razem przychody 7.955.725,52 zł

– łączna kwota nabycia sprzedanych nieruchomości 5.625.000,00 zł

– wydatki na sporządzenie aktów notarialnych 124.684,48 zł

– razem koszty 5.749.684,48 zł

– dochód 2.206.041,04 zł

– składki na ubezpieczenie społeczne 316,44 zł

– podstawa opodatkowania 2.205.725,00 zł

– obliczenie podatku wg. skali 19% 419.087.75 zł

– składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.506,30 zł

– podatek należny w kwocie 416.581,00 zł

Jednocześnie ustalono, że strona nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku znajdującym się przy ul. [...]. Ponadto w okresie co najmniej od 28 lipca 2003 r. do 30 czerwca 2009 r., strona w ramach działalności gospodarczej uzyskiwała przychody z wynajmu tego lokalu. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora IS, nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej sprzedaż powyższego lokalu przy ul. w W., gdyż sprzedaż ta nie dotyczyła działalności handlowej oraz lokal ten nie był majątkiem firmy R. W., nie został bowiem wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Stąd przy opodatkowaniu przychodów ze sprzedaży tego lokalu należy zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości ustalono w poniższy sposób:

Przychody ze sprzedaży nieruchomości wg organu pierwszej instancji 1.226.851,85 zł

Koszty uzyskania przychodów wynikające z aktu Rep. A. nr [...] 229.687,50 zł

Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 997.164,35zł

Podatek należny wg 19% stawki 189.461,00 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu wydanie decyzji z naruszeniem:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 18 b Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie już na etapie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, przejawiające się w uznaniu, że prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był miejscowo właściwy do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie,

– art. 17 § 1 oraz 18a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezasadne niezastosowanie w sprawie już na etapie kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, podczas gdy zarówno na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 2 września 2014 r. jak i na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 26 marca 2015 r., skarżący nie miał miejsca zamieszkania na obszarze właściwości wymienionego organu podatkowego, w konsekwencji w sprawie orzekał organ niewłaściwy miejscowo, co powoduje bezwzględną nieważność postępowania w pierwszej instancji i brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w instancji odwoławczej;

– art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez jednokierunkową (w miejsce wszechstronnej) oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nadto pominięcie przy ocenie tegoż materiału, okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaniechanie analizy danych meldunkowych, co skutkowało, m. in., rażąco błędnym ustaleniem właściwości organów podatkowych w sprawie, jak również oczywiście błędnym zakwalifikowaniem transakcji sprzedaży nieruchomości jako przejawu działalności gospodarczej skarżącego, podczas gdy istotna część zbytych w roku 2011 nieruchomości znalazła się we własności skarżącego w wyniku przejęcia nieruchomości za wymagalne długi wobec osób trzecich a ich zbycie służyło odzyskaniu środków finansowych.

2. art. 14 ust. 2 u.o.p.d.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zaliczaniu co do zasady, wszystkich przychodów osiągniętych w roku 2011 ze zbycia niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych nieruchomości do podstawy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu skargi strona zarzuciła także naruszenie przepisów:

1. art. 17 § 1, art. 18 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 18b Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego i w konsekwencji uznanie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za rok podatkowy 2011, pomimo że zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego 2011, przy czym przed tą zmianą organ I instancji nie wszczął zarówno kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego;

2. art. 15 § 1, art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, pomimo że zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego 2011, co skutkowało nieprzekazaniem sprawy właściwemu organowi podatkowemu;

3. § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że powyższy przepis rozporządzenia dokonuje modyfikacji przedmiotowego zapisu ustawy, pomimo iż rozporządzenie te nie znajduje oparcia ustawowego w tymże przepisie ustawy, zaś sam art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi odrębną normę regulującą zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych;

4. naruszenia przepisu postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie;

5. naruszenia przepisu postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora IS, wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

W skardze zarzucono naruszenie przepisów dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. art. 18a i art. 18b Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że w sprawie doszło do oczywistego naruszenia powyższych przepisów, a to wobec wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], podczas gdy w dacie wszczęcia tego postępowania skarżący podlegał właściwości innego urzędu.

Zarzut ten Sąd uznał za zasadny. Jednocześnie wskazać należy, że analogiczny zarzut był przedmiotem analizy tut. Sądu w sprawie R. W., dotyczącej innego okresu rozliczeniowego (sygn. akt III SA/Wa 1860/16). Przy czym, mając na względzie ocenę powyższej kwestii spornej, dokonaną przez tut. Sąd w tamtej sprawie, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłużył się przedstawioną tam argumentacją, którą w całości podziela, uzupełniając ją jak poniżej.

Zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 17 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustała się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym także dotyczących zdarzenia powodującego zmianę tej właściwości.

Stosownie do art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach, innego okresu rozliczeniowego, nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. miana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 1 stycznia). Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy wyjaśnić, że w przypadku gdyby skarżący zmienił miejsce zamieszkania w trakcie 2011 r., to właściwym organem w sprawie podatku skarżącego za 2011 r. byłby organ właściwy 1 stycznia 2011 r.

Modyfikację tej zasady w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza powołane powyżej rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych. W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy (w rozpoznanej sprawie – za 2011) podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego.

Oba przepisy, ustawy - art. 18 § 1) i rozporządzenia - § 11, dotyczą więc przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi polega na tym, że według przepisu ustawy – właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego.

Kolejne przepisy ustawy odnoszą się natomiast do sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie natomiast do treści art. 18b, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Przepis art. 18a ww. ustawy dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego (gdy podatek dotyczył 2011 r. - np. w 2012 i później) podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m. in. 2011 r.) będzie wówczas organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości). Przepis zastrzega jednak, że modyfikacja tej zasady znajduje się w art. 18b. Ten przepis z kolei dotyczy przypadków, gdy podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ale postępowanie jest już w toku (zawisłość prawna sprawy). Wówczas następuje utrwalenie właściwości (perpetuatio fori) i nowy organ nie staje się właściwy. Właściwy pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W rozpoznanej sprawie kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości zadeklarowanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2011 została wszczęta w 2 września 2014 r. Przeprowadził ją i następnie wydał decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Postępowanie podatkowe zostało natomiast wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26 marca 2015 r.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, i znajduje potwierdzenie w katach sprawy, że miejscem zamieszkania skarżącego zgłoszonym do CEiDG od 1 września 2013 r. do 15 maja 2014 r. był adres W., ul. [...]; który należał do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu [...]; następnie od 15 maja 2014 r. – [...]; od 17 lipca 2014 r. – [...]; od 26 sierpnia 2014 r. – [...]; od 18 września 2014 r. – [...]; a od 4 listopada 2014 r. – [...] (baza centralna organu k.[...] akt administracyjnych; adresy zgłoszone do CEDiG znajdujące się w dyspozycji organu k.[...], okoliczności bezsporne)

W analizowanej sprawie niewątpliwie wystąpiła sytuacja zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2011 r. Zastosowanie znajduje zatem przepis art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania. Nie ma natomiast podstaw, co błędnie uczyniły organy podatkowe, do zastosowania art. 18 ww. ustawy oraz w konsekwencji, wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, bowiem § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dotyczy zmiany miejsca zamieszkania lub pobytu w danym roku podatkowym.

Kontrolę podatkową wszczęto wobec strony 2 września 2014 r. W okresie od 26 sierpnia 2014 r. do 18 września 2014 r. skarżący mieszkał w O. Okoliczność ta nie była sporna, organy podatkowe dysponowały danymi w powyższym zakresie (np. baza centralna k.619 akt administracyjnych, okoliczność ta została powołana chociażby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). Dlatego organem podatkowym właściwym do kontroli podatkowej za 2011 r. (za cały okres 2008-2011) był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. co prawidłowo podnosiła strona, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], co błędnie przyjęły organy obu instancji.

Nieprawidłowo, bo bez podstawy prawnej, organy w rozpoznanej sprawie podstaw swej właściwości miejscowej upatrywały w § 11 rozporządzenia i odnosiły tę właściwość do 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy argumentował, że w sprawie ma zastosowanie powyższe rozporządzenie, a w ostatnim dniu roku 2013 skarżący miał miejsce zamieszkania w obrębie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], natomiast stosownie do § 11 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, właściwość miejscową organu podatkowego należy wiązać z ostatnim dniem roku podatkowego .

Powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, organ odwoławczy pominął, że powołane rozporządzenie odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego". Zmiana miejsca zamieszkania w roku 2013 r., żadną miarą nie była zmianą podstaw właściwości organu podatkowego w sprawie należnego podatku dochodowego za 2011 r. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2011 r., zatem w sprawie należało zastosować przepis art. 18a Ordynacji podatkowej, jako że po zakończeniu roku podatkowego (czyli po 2011 r.) nastąpiło "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (czyli zmiana miejsca zamieszkania). Dlatego organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli też roku 2011) lub innych okresów rozliczeniowych, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, czyli po zmianie miejsca zamieszkania.

Argumentacja strony przytoczona w skardze była zatem ze wszech miar prawidłowa. Wyjątek od reguły z art. 18a dotyczy przypadku, gdy postępowanie (kontrolne, podatkowe) jest w toku, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej. Wtedy organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny zmienił miejsce zamieszkania.

W rozpoznanej sprawie art. 18b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, bo podatnik zmienił miejsce zamieszkania po 2011 r. przed wszczęciem kontroli 2 września 2014 r. Strona wówczas mieszkała w obrębie właściwości organu podatkowego w O. i ta zmiana miała wpływ na właściwość miejscową organu. Przepis art. 18b tej ustawy miałby zastosowanie wtedy, gdyby kontrolę 2 września 2014 r. podjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a dnia następnego podatnik zmieniłby miejsce zamieszkania. Wówczas właściwym miejscowo pozostałby Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.

Stanowisko Sądu w tej sprawie potwierdza przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 13 sierpnia 2014 r. II FSK 1968/12 (CBOSA). Należy przypomnieć, że wyrok ten zapadł w sprawie, w której zostało wydane postanowienie rozstrzygające spór o właściwość organów podatkowych, mających przeprowadzić kontrolę podatkową, przed jej rozpoczęciem. Sąd pierwszej instancji uznał, że to postanowienie było bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych i NSA pogląd ten zaaprobował. W okolicznościach tej sprawy chodziło o podatek za 2007 r. podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym podatnik od 25 marca 2003 roku do 8 października 2007 r. miał swoją siedzibę na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., od 9 października 2007 r. do 10 czerwca 2008 r. siedziba spółki mieściła się na terenie objętym właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., natomiast od 11 czerwca 2008 r. siedziba spółki znajdowała się na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wobec sporu kompetencyjnego dotyczącego właściwości między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 listopada 2008 r. stwierdzono, że organem właściwym w sprawie przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w spółce jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. NSA nawiązał do § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie właściwości z 2005 r. i stwierdził, że w świetle tego przepisu organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy – jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby "w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie". Dalej NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiły dwie zmiany siedziby spółki – jedna w trakcie 2007 r., a druga po jego zakończeniu, ale jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego badanego okresu. NSA uznał, że w okolicznościach tej sprawy organem właściwym miejscowo w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. nie był – z uwagi na treść art. 18a Ordynacji podatkowej – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. NSA podkreślił, że przywołany przepis miałby zastosowanie, gdyby nie uprzednio wydane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. rozstrzygające spór o właściwość miejscową do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Potwierdza to stanowisko Sądu w niniejszej sprawie, w której nie było wiążącego organy postanowienia o rozstrzygnięciu sporu o właściwość (nie było zresztą żadnego sporu o właściwość). NSA stwierdził, że gdyby tego postanowienia w rozpoznawanej przez niego sprawie nie było, miałby zastosowanie art. 18a – czyli byłby właściwy "nowy" organ podatkowy (bo zmiana siedziby nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego 2007, którego sprawa dotyczyła). Ten sam wniosek dotyczy sprawy rozpoznawanej.

Zauważyć jedynie należy, że zgodnie z dodanym do art. 18a § 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym będzie organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności przypadki zmiany miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika. Rozrządzenie takie nie zostało natomiast wydane w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Stosowanie natomiast na zasadzie analogii do sytuacji opisanych w art. 18a § 1 tej ustawy, powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, którą stanowi art. 18 § 2, jest niedopuszczalne.

Niewątpliwie ustalenie organu podatkowego właściwego w rozumieniu art. 18a § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku częstych zmian miejsca zamieszkania może być utrudnione, ale dopóki nie zostanie wydane rozporządzenie o którym mowa w §2 tego przepisu, brak jest podstaw prawnych do stosowania w drodze analogii rozporządzenia z z 22 sierpnia 2005 r.

Organ odwoławczy dysponując danymi dotyczącymi adresami zamieszkania skarżącego w 2014 r. powinien zatem uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej.

Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji, z mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – stwierdził nieważność również decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, kwestia ustalenia właściwości będzie miała znaczenie pierwszorzędne. Należy tego dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie Dz. U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 6.061 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa procesowego – 14.400 zł.