Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1391/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust.1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 13 ust. 2 pkt 2-4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 329/10 w sprawie ze skargi V. P. P. Spółka z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. P. P. o.o. w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2010 r. , sygn. akt I SA/Wr 329/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi V.P.P. spółka z o.o. w B. uchylił interpretację Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa tworzyw polimerowych. Spółka nabywa surowce od kontrahentów również zagranicznych, w tym od dostawców z krajów Unii Europejskiej. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej i większość umów handlowych związanych z zakupami surowców jest negocjowana na poziomie całej grupy. Kontrakty z dostawcami zawierają klauzule zobowiązujące dostawców do wypłaty premii pieniężnych na rzecz grupy lub podmiotów należących do grupy. Wysokość premii określana jest procentowo lub kwotowo i zależy od wolumenu zakupów dokonanych przez grupę u danego dostawcy w danym okresie. Warunkiem otrzymania premii pieniężnej przez spółkę od kontrahenta jest osiągnięcie określonego poziomu zakupu oznaczonych towarów, będących w asortymencie kontrahenta i w określonym czasie: miesiąca, kwartału lub roku. Premie są wypłacane gotówkowo (przelewem na konto) albo podlegają zaliczeniu na poczet przyszłych zakupów. Dostawcy udzielający premii za dany okres dokumentują ten fakt, wystawiając noty uznaniowe. Noty zawierają wartość procentową oraz jej kwotę wyrażoną zwykle w walucie obcej. Nie wykazują jednak numerów faktur sprzedażowych, do których premia się odnosi. W niektórych przypadkach przy terminowym regulowaniu zobowiązań za dostarczony towar spółka może otrzymać dodatkową premię pieniężną. Premia taka również nie odnosi się do konkretnych dostaw, lecz na podstawie zestawienia systemowego jest potwierdzona wysokość płatności w danym okresie, która jest podstawą wystawienia noty uznaniowej. Otrzymane premie pieniężne nie dotyczą żadnych dodatkowych usług świadczonych na rzecz kontrahentów, w szczególności nie zobowiązują spółki do nabywania towarów u kontrahenta, który umową zobowiązał się do udzielenia premii pieniężnej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy może dokumentować otrzymane premie pieniężne notą księgową, czy też winna z tego tytułu wystawiać fakturę i opodatkować otrzymane premie pieniężne podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie premii pieniężnych nie wymaga wystawienia przez spółkę faktury VAT, natomiast wystarczające będzie udokumentowanie tego faktu przez wystawienie noty księgowej. Otrzymane premie nie są bowiem związane z konkretną dostawą, lecz są wyliczane na podstawie danych systemowych, które odzwierciedlają rzeczywisty poziom obrotów lub też zrealizowanie terminowych zapłat wykonanych w danym okresie z danym kontrahentem. Zachowanie polegające na dokonywaniu zakupów na określoną kwotę i w określonym czasie w żadnym przypadku nie jest związane ze zmianą ceny pierwotnej, jak również nie jest świadczeniem usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Tym samym otrzymane premie pieniężne (bonusy) nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i mogą być dokumentowane jedynie notą księgową.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, spółka wskazała, że przy ustalaniu warunków udzielania premii pieniężnych nie zostały ustalone kwestie ewentualnych rabatów, tj. ewentualnego obniżenia ceny w wyniku wypłaty premii pieniężnej. Otrzymanie premii nie jest uzależnione od spełnienia innych warunków niż dokonywanie nabyć o określonej wartości lub wielkości towarów w danym czasie, tj. takich jak eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów, reklama.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji objętej pytaniem, premie pieniężne wypłacone na rzecz kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym. Organ uznał, że przedmiotowe premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez podmiot je otrzymujący. Stanowią one w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zmniejszający podstawę opodatkowania. Dalej organ wyjaśnił, że w świetle art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne i wskazał, jakie dane powinna zawierać faktura oraz faktura korygująca zgodnie z § 5 ust. 1 i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r."). Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. Dlatego też na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia kontrahent krajowy w takiej sytuacji zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia. Organ też wskazał, że w przypadku gdy rabat udzielony wnioskodawcy dotyczy towarów nabytych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej i nabywca zostanie powiadomiony o jego przyznaniu i wysokości przez kontrahenta zagranicznego w formie pisemnej, fakt ten można uznać za wystarczającą przesłankę determinującą konieczność wystawienia wewnętrznej faktury korygującej. Brak jest natomiast podstaw, aby w opisanym przypadku wnioskodawca wystawiał fakturę VAT i opodatkowywał otrzymaną premię 22 % stawką podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r., zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, że otrzymywane przez spółkę premie pieniężne będą stanowiły rabaty oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. przez stwierdzenie, że premie pieniężne powinny być udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot udzielający premii pieniężnych (w przypadku transakcji krajowych) lub wewnętrznymi fakturami korygującymi (w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). Spółka zarzuciła również naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), przez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez nieprzedstawienie podstawy prawnej twierdzeń organu podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

5. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, organ podatkowy w udzielonej pisemnej interpretacji dokonał zmiany stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, przyjmując wbrew wskazaniom spółki, że otrzymywane przez nią premie pieniężne stanowią rabaty udzielane przez jej kontrahentów, zmniejszające podstawę opodatkowania. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, uznając, że skoro doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, poprzez nieodniesienie się przez organ do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ocena ta byłaby przedwczesna.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 14c § 1 i art. 14b § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, że wbrew wskazaniom spółki, otrzymywane przez spółkę premie pieniężne stanowią rabaty udzielane przez kontrahentów spółki, zmniejszające podstawę opodatkowania, co w konsekwencji ma wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów stoi na stanowisku, że stan faktyczny przyjęty przez organ za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej jest zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ prawidłowo dokonał subsumcji podanego we wniosku stanu faktycznego pod dyspozycję normy prawnej wynikającej z przepisu art. 29 ust 4 ustawy VAT stwierdzając, iż. przedmiotowe premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011r. pełnomocnik organu udzielającego interpretacji rozszerzył uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W piśmie tym pełnomocnik organu podniósł, że ze względu na konieczność zachowania neutralności nie jest dozwolone przekroczenie podstawy opodatkowania w stosunku do kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika(sprzedawcę). Tymczasem w odniesieniu do premii pieniężnych podatnik (sprzedawca) dysponuje wynagrodzeniem z tytułu premii pieniężnych), które jest następnie pomniejszane o dokonaną premię pieniężną.

Po drugie w omawianym piśmie pełnomocnik organu kwestionuje stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym odmienna jest istota premii pieniężnej oraz rabatu. W jego ocenie istota jest identyczna, ponieważ w przypadku premii pieniężnej mówi się wprawdzie o wypłacie/zapłacie określonej kwoty, lecz w istocie kwota ta stanowi zwrot części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej zapłacona cena.

W piśmie zakwestionowane zostało również inne stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym premie pieniężne nie są związane z konkretnymi dostawami. W ocenie autora pisma istnieje ścisły związek pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami, ponieważ dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw zapewnia osiągnięcie określonego poziomu obrotów niezbędnego do udzielenia premii.

Pełnomocnik organu nie podzielił również poglądów sądów administracyjnych, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą podatnika, ponieważ, jak wywodzi, identyczne instrumenty finansowe ( rabat i premia pieniężna) nie mogą być w różny sposób traktowane w zależności od tego, jak podatnik nazwie określony instrument w umowie.

W przypadku nieuwzględnienia zawartej w piśmie argumentacji pełnomocnik organu wniósł o zadanie ewentualnego pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:" Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w tern sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 184 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

6.2. W rozpatrywanej sprawie zapytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło sposobu udokumentowania otrzymywanych przez Spółkę premii pieniężnych za osiągnięcie określonego przez strony pułapu obrotu oraz też z tytułu terminowego regulowania należności. W szczególności tego, czy udokumentowanie powinno nastąpić za pomocą noty księgowej, czy też Spółka winna z tego tytułu wystawiać fakturę i opodatkować otrzymane premie pieniężne podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %.

Dla ustalenia, czy wystarczająca dla udokumentowania opisanego we wniosku zdarzenia jest nota księgowa, czy też należy wystawić fakturę korygująca konieczne było rozstrzygnięcie, czy zdarzenia te można uznać za rabaty w rozumieniu ustawy o VAT.

6.3. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji uznając, że organ podatkowy w udzielonej pisemnej interpretacji dokonał zmiany stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, przyjmując wbrew wskazaniom spółki, że otrzymywane przez nią premie pieniężne stanowią rabaty udzielane przez jej kontrahentów, zmniejszające podstawę opodatkowania. W konsekwencji Sąd uznał, że doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, w postaci naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p.

6.4. Wbrew natomiast stanowisku Sądu I instancji przyporządkowanie zdarzeń opisanych we wniosku o interpretację do pojęć prawnych nie wykracza poza granice urzędowej interpretacji.

W literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że interpretacje indywidualne nie są typowymi aktami stosowania prawa, ponieważ brakuje elementu ustalania stanu faktycznego, a w efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna normująca zachowanie się adresata, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa tj. decyzja, czy postanowienie, bo nie formułuje sposobów zachowania się jej adresata. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych- wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009r., s.143).

Powyższe oznacza, że urzędowa interpretacja nie sprowadza się tylko i wyłącznie do wykładni przepisów prawa ale również do procesu subsumcji, chociaż w efekcie nie powstanie akt stosowania prawa.

6.5. Można zatem uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

6.6. Zarzut ten jednak nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy ponieważ interpretację i tak należało uchylić.

Nie zgodne z prawem pozostaje bowiem, zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy stanowisko, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne za osiągnięcie określonego przez strony pułapu obrotu czy też terminowe regulowanie zobowiązań należy uznać za rabaty obniżające obrót opodatkowany i udokumentować fakturami korygującymi.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje stanowisko, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości, czy też z tytułu terminowego regulowania zobowiązań to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, nie mogą powodować skutku w postaci konieczności zmniejszania obrotów i sporządzania faktur korygujących.

6.8. Wbrew stanowisku organu podatkowego, inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ), wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.).

6.9. Choć efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, to jednak z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie" , co musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT) ( por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r. o sygn. akt I FSK432/100, publik. CBOSA).

Różnica pomiędzy rabatem a premią pieniężną, o której mowa w rozpatrywanym przypadku, uwidacznia się szczególnie w sytuacji realizacji praw do rękojmi, czy gwarancji. W przypadku premii pieniężnych uprawniony do skorzystania z praw rękojmi, czy gwarancji będzie miał roszczenie o wypłatę świadczenia ustalonego z tytułu zapłaty za poszczególny produkt czy usługę, ponieważ premia pieniężna nie wpłynie na wysokość ustalonej ceny. Inaczej jest w przypadku rabatu, który ma bezpośredni wpływ na wielkość ustalonej ceny wpływając bezpośrednio na jej obniżenie i w konsekwencji również obniża wysokość kwoty należnej z tytułu rękojmi czy gwarancji.

Zatem nie ma racji pełnomocnik organu twierdząc, że premia pieniężna stanowi w istocie zwrot części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej zapłacona cena.

6.11. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "premii" i "rabatu" wobec czego należy sięgnąć do rozumienia tych dwóch pojęć w języku potocznym. Wynika z tego, że inaczej należy rozumieć czyjeś stwierdzenie "dostałem rabat", a inaczej "dostałem premię", choć może chodzić o takie same wartości pieniężne. W odniesieniu do pierwszego stwierdzenia zadać należy pytanie: a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim: za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci. Z powyższego wynika zatem, że w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie( por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt I FSK 1115/10, publik. CBOSA).

6.12. Nie można podzielić również innego poglądu, zawartego w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011r., zgodnie z którym również premie pieniężne związane są z konkretnymi dostawami.

Związek z konkretnymi dostawami lub ich brak pozwala właśnie na odróżnienie premii pieniężnych od rabatów.

Jak już zauważono w orzecznictwie (por. ww. wyroki NSA z dnia 24 marca 2011r. o sygn. akt I FSK432/10 i dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt I FSK 1115/10, publik CBOSA) rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać co najmniej poniższe dane, zawarte w fakturze, której dotyczyła:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

6) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

7) kwotę zmniejszenia podatku należnego

(por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r.).

Powyższe przepisy, jak zauważa się w powyższych orzeczeniach, wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ustępy 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy);

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

Jak zatem z powyższego wynika, do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). Podkreślić przy tym należy, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

6.13. Reasumując powtórzyć należy stwierdzenie zawarte w ww. wyroku I FSK 432/10 z 24 marca 2011r., że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

6.14. Wbrew jednak stanowisku organu podatkowego nie chodzi tu jedynie o to jak podatnik nazwie określone zdarzenie tzn. premią pieniężną, czy rabatem ale właśnie o obiektywne okoliczności w postaci braku związania premii z konkretnymi dostawami, które w powiązaniu z ukształtowaniem polityki gospodarczej poprzez intensyfikowanie sprzedaży poprzez przyznawanie nagrody za osiągnięcie określonego pułapu obrotu, decyduje, że nie mamy do czynienia z rabatem.

6.15 Tym samym poglądów przeciwnych ( jak w wyroku NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt I FSK 819/10, publik. CBOSA) Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co do zasady, nie podziela. Nie uwzględniają one wskazywanej wyżej różnicy co do istoty i celu między rabatem, a premią.

6.16 W rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione było natomiast skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o co wnosił pełnomocnik Ministra Finansów w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2011r. Pytanie to miałoby mieć następującą treść:" Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie systemu podatku VAT zasadę neutralności podatkowej art. 73, art. 79 pkt a) i b) oraz art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że następujące po zrealizowaniu kilku dostaw towarów wypłacenie przewidzianej w umowie premii pieniężnej z tytułu uzyskania określonej wysokości obrotu lub za terminową płatność powinno skutkować stosownym obniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu tych dostaw?".

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

Z art.90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Mając na względzie zakres powyższych przepisów oraz treść zaproponowanego przez organ podatkowy pytania w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zostało ono sformułowane zbyt ogólnie. Zadanie pytania o takiej treści wymagałoby w istocie od adresata pytania dokonania wyboru jednej ze wskazanych wyżej norm prawa wspólnotowego i odniesienia go do stanu faktycznego. Ponadto zbyt ogólnie przedstawiony został stan faktyczny i nie odzwierciedla on zagadnienia spornego w rozpatrywanej sprawie, które sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy opisane we wniosku o interpretację zdarzenia stanowią rabaty obniżające podstawę opodatkowania.

W orzecznictwie ETS i literaturze przedmiotu wskazuje się, że ETS odmawia udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne, które nie spełniają pewnego minimum wymagań, tj. gdy m.in. przedstawiona kwestia nie dotyczy praw wspólnotowego, czy też przestawiona kwestia jest zbyt ogólna ( abstrakcyjna) (por. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005r., s.792).

Przede wszystkim jednak przedmiotem pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości może być kwestia wykładni przepisów prawa wspólnotowego a nie jego stosowania. W doktrynie i orzecznictwie Wspólnotowym przyjął się bowiem pogląd zgodnie, z którym z art. 234 TWE wynika sztywny podział kompetencji między sądami państw członkowskich i Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawach objętych pytaniami prawnymi. Według tych poglądów stosowanie prawa rozumiane wąsko, jako subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa, należy do wyłącznej kompetencji sądu zwracającego się z pytaniem prawnym. Natomiast wykładnia przepisu prawa wspólnotowego należy do ETS ( por. wyrok z 15.07.1964 w sprawie Flaminio Costav.E.N.E.L6/64 ECR french editio 1964, s. 011141, A. Wróbel, Stosowanie prawa..., s.792).

W rozpatrywanej natomiast sprawie, w której spór toczy się o to czy opisane we wniosku o interpretację zdarzenia można uznać za rabaty, ewentualne pytanie prejudycjalne dotyczyłoby zastosowania przepisów prawa Wspólnotowego do przedstawionego stanu faktycznego.

Skoro natomiast to do sądu krajowego należy proces stosowania prawa wspólnotowego to Sąd orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był ocenić, czy opisane zdarzenia faktyczne można zakwalifikować jako rabaty obniżające cenę z tytułu wcześniejszej zapłaty, co też w niniejszym wyroku uczynił.

7. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.