Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  175,  art.  184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.  1  par.  1,2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.  3  par.  1,  art.  145,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  239b  par. 1, 2;  art.  70  par.  1,  art.  239b  par.  1  pkt  4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...].X.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące VII – XII 2008 r. w łącznej kwocie 79.232 zł. Skarżący otrzymał ten akt administracyjny 4.XI.2013 r.

2. Tan sam Organ postanowieniem z dnia [...].X.2013 r. nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że czyni to z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe VII – XI 2008 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono 4.XI.2013 r.

Pismem z dnia 8.XI.2013 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

3. Postanowieniem z dnia [...].V.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Doręczono je Skarżącemu w dniu 26.VI.2014 r.

4. Pismem z dnia 21.VII.2014 r. Skarżący złożył skargę na powyższe rozstrzygnięcia domagając się ich uchylenia, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił postanowieniom naruszenie treści:

a) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 139b § 2 Ordynacji podatkowej – przez to, iż Dyrektor Izby Celnej w postanowieniu z 30.V.2014 r. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w postanowieniu z 14.X.2013 r. nie uprawdopodobnił przyczyn, dla których należało nadać Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...].X.2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności;

b) art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej – poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została jeszcze skutecznie doręczona (tj. która nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego);

c) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...].X.2013 r. pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, oraz

d) art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 210 § 4, art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz organów podatkowych

W motywach Skarżący wskazał argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. Przytoczenie ich istoty nie ma sensu, albowiem obszerne cytaty zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne – podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej.

Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy.

II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publiczne, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.).

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy.

Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa.

III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach.

Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażące, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy.

IV. In principio wskazać trzeba, że na podstawie art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. § 2 powołanego art. 239b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Powyższy przepis zawiera enumeratywne wyliczenie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, iż wyłącznie zaistnienie jednej z ww. okoliczności może stanowić przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykonalna jest, z mocy prawa, dopiero ostateczna decyzja, tj. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, od której nie wniesiono odwołania, bądź decyzja organu podatkowego drugiej instancji.

Wobec brzmienia powołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić przy tym należy, iż użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy wyliczeniu czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym aspekcie sprawy można przywołać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 379/10 - opublikowany na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w którym wyjaśniono, że "W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane."

Podobny pogląd wyraża Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1037/11 "fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić poprzez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia".

V. Instytucja przedawnienia uregulowana została w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro więc w sprawie termin płatności podatku akcyzowego przypadał:

- za VII 2008 r. w dniu 25.VIII.2008 r.;

- za VIII 2008 r. w dniu 25.IX.2008 r.;

- za IX 2008 r. w dniu 27.X.2008 r.;

- za X 2008 r. w dniu 25.XI.2008 r.;

- za XI 2008 r. w dniu 29.XII.2008 r.,

a początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym upływał z dniem 31.XII.2013 r., co pozwala na stwierdzenie, że w dniu 14.X.2013 r., czyli w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym był krótszy niż 3 miesiące, w związku z czym spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dającej podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Krótki okres (w tym przypadku krótszy niż 3 miesiące) do upływu terminu przedawnienia stanowi w sprawie uprawdopodobnienie, że Skarżący zobowiązania nie wykona. Taką interpretację uzasadnia okoliczność, że Skarżący od V 2012 r., tj. zakończenia kontroli podatkowej, nie złożył stosownej deklaracji, nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości. W tej sytuacji prawdopodobne było, że Skarżący nie mając w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej obowiązku wykonania wskazanej powyżej nieostatecznej decyzji, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona określonych decyzją zobowiązań.

W toku postępowania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo ustalił, na podstawie informacji wskazanych w piśmie z dnia 17.III.2014 r., Urzędu Skarbowego w [...], że Skarżący posiadał zaległości podatkowe, objęte decyzją ratalną, z terminem ostatniej raty 27.V.2014 r. Ponadto w stosunku do Skarżącego prowadzone było administracyjne postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta [...].

Zatem spełniona została przesłanka art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dająca podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem, jak to ustalił organ zażaleniowy, wobec Skarżącego toczyły się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Nadto Skarżący, pismem z dnia 15.XI.2013 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].X.2013 r., co dowodzi, że Skarżący nie zgadzał się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, a w związku z tym nie zamierzał dobrowolnie wykonać zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji, Dodatkowo, wskazana wcześniej, rozłożona na raty zaległość podatkowa oraz nieuregulowane zobowiązanie wobec Urzędu Miasta [...], stanowiło prawdopodobieństwo nieuiszczenia tak dużego zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego I instancji.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane okoliczności Sąd uznał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji znajduje uzasadnienie w łącznym wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanek o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej.

VI. Odnosząc się do zarzutu, że "O ile nie można zakwestionować sekwencji czasowej, na którą zwrócił uwagę organ podatkowy w powyższym twierdzeniu (krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin upływał - dla zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za wskazane w ww. postanowieniu okresy, z wyjątkiem grudnia 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2013 r.), z całą pewnością nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż krótki okres do upływu terminu przedawnienia sam w sobie stanowi podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak twierdzi organ odwoławczy w przytoczonym zdaniu. Skoro Dyrektor Izby Celnej w [...] sam nie jest konsekwentny w swoim stanowisku, z całą pewnością nie można takiego stanowiska uznać za prawidłowe", uznać należy, że jest on bezpodstawny. W zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy wyliczeniu czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub" wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji, tzw. alternatywę zwykłą oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Drugą przesłanką, zgodnie z art. 239 § 2 powołanej ustawy, jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał przesłanki, wynikające z art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (vide pkt IV uzasadnienia).

VII. Odnośnie zarzutów, że "Organ odwoławczy bowiem zupełnie pominął fakt całkowitej bierności Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie podjęcia chociażby minimalnego wysiłku w celu ustalenia zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie jest niezbędne do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z postanowienia organu II instancji, dopiero w toku postępowania zażaleniowego, Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 20.II.2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]...", " Z postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].V. 2014 r. wynika natomiast, iż organ I instancji (tj. Naczelnik Urzędu Celnego) nie poczynił żadnych ustaleń w celu poznania bądź oceny mojej sytuacji finansowej albo ewentualnego zalegania w zapłacie zobowiązań podatkowych, czym naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Analiza wskazanego postanowienia może prowadzić również do wniosku, iż to Dyrektor Izby Celnej de facto przeprowadził postępowanie dowodowe co najmniej w znacznej części, jeżeli nie w całości. W takim stanie rzeczy, prawidłowym rozstrzygnięciem w tej sprawie powinno być - zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co potwierdził Dyrektor Izby Celnej, sam przeprowadzając to postępowanie", Sąd zauważa, że kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając postępowanie dowodowe na nowe okoliczności faktycznie pominięte przez organ podatkowy I instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...].X.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...].X.2013 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od VII 2008 r. do XI 2008 r., które nie zostały przez Skarżącego zapłacone. Jak wskazano wyżej przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w ww. decyzji nastąpiłoby z dniem 31.XII.2008 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zobowiązania za ww. okresy wynikające z powyższej decyzji mogą nie zostać wykonane, gdyż w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa ulegną przedawnieniu.

Jak słusznie zauważył Skarżący, organ podatkowy I instancji nienależycie uzasadnił przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności za okresy rozliczeniowe od VII 2008 r. do XI 2008 r., bowiem zgodnie z art. 239b § 2 powołanej ustawy należy uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednakże zgodnie z przyjętą regulacją, dotyczącą postępowania, błąd ten został konwalidowany na etapie postępowania zażaleniowego (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 3.X.2007 r., sygn. akt II SA/Łd 1110/06), stąd organ zażaleniowy mógł utrzymać w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

W ocenie Sądu, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa), to spełnienie przesłanki z § 2 powołanej ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji organu podatkowego I instancji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w [...] przedstawia pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, że "Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia".

VIII. Co do zarzutu, że "O nieprawidłowości końcowego rozstrzygnięcia świadczą również informacje, umieszczone na s. 5-6 postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...].V.2014 r., z których wynika, iż w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za XII 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...].X.2013 r. ustalił termin wykonania tego zobowiązania na dzień 26.I.2009 r. Organ odwoławczy słusznie więc zauważył, iż terminem przedawnienia tego zobowiązania będzie dzień 31.XII.2014 r., zatem oddalony o dłuższy czas niż 3 miesiące od wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z 2013 r., który to czas jest niezbędny do stwierdzenia prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższego wynika, iż całkowicie nielogiczne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...].X.2013 r., skoro sam zauważał wadliwość tego postanowienia.", należy wskazać, że w swoim postanowieniu z dnia 30.V. 2014 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia [...].X.2013 r. błędnie przyjął, że okres do upływu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za XII 2013 r. jest krótszy niż 3 miesiące, niemniej brak ten jednak został wyeliminowany w postępowaniu przed organem II instancji.

IX. Jeśli zaś chodzi o zarzut "Kolejnym argumentem potwierdzającym nieprawidłowe wnioskowanie organu podatkowego jest brak zachowania sekwencji czasowej. Jak bowiem wskazuje Dyrektor Izby Celnej, jednym z czynników decydujących o możliwości nadania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...].X.2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności było postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wydanych przez Prezydenta Miasta [...]. Organ odwoławczy wskazał jednak tylko, iż wobec mnie została wydana decyzja ratalna z dnia 8.I.2014 r. (bez wskazania z jakiego okresu i jakiej kwoty zaległości ona dotyczy), oraz, iż wobec mnie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne (znowu bez wskazania z jakiego okresu i jakiej kwoty zaległości ona dotyczy oraz czy te zaległości istniały na dzień wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z [...].X.2013r.).", wskazać trzeba, że zgodnie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny ż dnia 19.IV.2013 r., sygn. akt I GSK 1037/11). W zaskarżonym postanowieniu, organ zażaleniowy wskazał, że wobec Skarżącego prowadzona była egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta [...] oraz, że do posiadanych zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję ratalną z dnia [...].I.2014 r. Nie uregulowane zobowiązania podatkowe i zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego mogło świadczyć o tym, że wykonanie zobowiązania określonego w decyzji organu podatkowego I instancji nie będzie możliwe.

X. Co do zarzutu "Organy obu instancji nie dostrzegły również naruszenia art. 239a w zw. z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została jeszcze doręczona (tj. która nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego).", uznać należy, że jest bezzasadny. Decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Celnego w została wydana z dniem [...].X.2013 r. natomiast postanowienie w dniu [...].X.2013 r. (z porównania dat wynika, że decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed postanowieniem). Należy zauważyć, że ww. postanowienie nie było nadane przed doręczeniem decyzji organu podatkowego I instancji, a zostało doręczone równocześnie z tą decyzją, co należy uznać za prawnie dopuszczalne. Równoczesne doręczenie postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Skarżący otrzymując decyzję nakładającą na nim obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co do obydwu rozstrzygnięć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.VI.2012 r., sygn. akt II FSK 837/11).

XI. Odnosząc się do zarzutu, że "Problem stosowania art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej rodzi też kolejną wątpliwość. Powołanie się na ten przepis nie może stanowić sposobu na ominięcie przez organy podatkowe regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego", wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...].X.2013 r. nadał decyzji nieostatecznej z dnia [...].X.2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym decyzja organu podatkowego I instancji stała się wymagalna z datą doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].X.2013 r.

Stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie art. 239 § 2 powołanej ustawy przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

XII. W swoim postanowieniu z dnia [...].V.2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazując na krótki czas między wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a momentem do upływu terminu przedawnienia, na art. 239b § 1 pkt 1 z uwagi na toczące się postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego w zakresie innych należności pieniężnych oraz na art. 239b § 2 poprzez wykazanie, że Skarżący nie uiścił podatku akcyzowego w należnej wysokości, a od ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wniósł odwołanie.

W związku z powyższym, zarzut, że "krótki czas między wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe a momentem do upływu terminu przedawnienia nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności" należy również uznać za bezzasadny.

XIII. Odnośnie zarzutu, że "Zdaniem organu odwoławczego, wniesienie przeze mnie Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...].X.2013 r. świadczy o prawdopodobieństwie (przyszłego) niewykonania przeze mnie zobowiązania podatkowego. Należy jednak zaznaczyć, iż odwołanie zostało przeze mnie wniesione dopiero w dniu 28.XI.2013 r., a rygor natychmiastowej wykonalności został nadany już dnia [...].X.2013 r. Z mojego stanu wiedzy wynika, iż organ podatkowy nie był w stanie przewidzieć z całą pewnością, czy wniosę odwołanie na wskazaną decyzję, ustalającą mi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, czy też takiej aktywności nie podejmę", dostrzec wypada, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w postanowieniu z dnia [...].X.2013 r. w kwestii uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania nie nawiązywał do odwołania wniesionego od decyzji organu podatkowego I instancji. Natomiast w postanowieniu z dnia [...].V.2014 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że złożenie przez Skarżącego odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi uprawdopodobnienie, że Skarżący zobowiązania nie wykona. Odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 9.XII.2013 r. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] zostało wydane w dniu [...].V.2014 r. Z zestawienia dat wynika, że na dzień wystawienia postanowienia organ zażaleniowy posiadał wiedzę

o złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W związku z powyższym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.

XIV. Mając na względzie treść art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.