Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1913/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 217 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
article: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4a, art. 3 ust. 1 pkt 2), art. 3a
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
Teza: Posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym.

Oddając nieruchomość w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał jej posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Z tej przyczyny, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej jest podatnikiem podatku rolnego od oddanych mu na zasadzie art. 217 ust. 1 prawa wodnego gruntów.

TEZY

Posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym.

Oddając nieruchomość w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał jej posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Z tej przyczyny, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej jest podatnikiem podatku rolnego od oddanych mu na zasadzie art. 217 ust. 1 prawa wodnego gruntów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnego Zarządu G.[...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 173/08 w sprawie ze skargi Regionalnego Zarządu G.[...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1913/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 173/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Zarządu Gospodarki Wodnej w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 grudnia 2007 roku w przedmiocie podatku rolnego za rok 2005. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 20 grudnia 2007r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 28 września 2007r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym za rok 2005. W uzasadnieniu wskazano na art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 6a ust. 8 pkt 1) i pkt 3) ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 roku Nr 136, poz. 969 ze. zm.). Przywołało również art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy ustawy o podatku rolnym, uznając, iż na Regionalnym Zarządzie Gospodarki Wodnej w G. ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i nie dotyczy go zwolnienie przewidziane w przepisie art. 3a pkt 1 tej ustawy. W jego ocenie, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. został utworzony na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 listopada 1999r. w sprawie organizacji i zakresu działania regionalnych zarządów gospodarki wodnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, póz. 1180), dla realizacji zadań z zakresu gospodarki wodnej, w tym m.in. administrowania gruntami i nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w jego zarządzie (§ 2 ust. 2 pkt 20 rozporządzenia). Przepis § 3 cyt. rozporządzenia stanowił, iż regionalne zarządy są państwowymi jednostkami budżetowymi, których wydatki pokrywane są z budżetu państwa, w części dotyczącej działu administracji rządowej - gospodarka wodna. Wskazano na to, że powyższe rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy, przyporządkowania zbiorników wód podziemnych do właściwych obszarów dorzeczy, utworzenia regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz podziału obszarów dorzeczy na regiony wodne (Dz. U. z 2002 r. Nr 232, póz. 1953), wydanym na podstawie przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, póz. 1229 z późn. zm.). W uzasadnieniu przywołano treść art. 214 ust. 2 w/w ustawy. Kolegium rozważyło to, że nawet gdyby przyjąć, iż przekazanie powyższego mienia w trwały zarząd nie nastąpiło na podstawie powyższych przepisów, dotychczasowy zarząd nad tym mieniem przekształcił się definitywnie w trwały zarząd na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, póz. 2603 z późn. zm.). Na tej podstawie Kolegium stwierdziło, że skarżący włada opodatkowanymi gruntami rolnymi w formie trwałego zarządu. W związku z tym, mając na uwadze treść przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku rolnym, zgodnie z którym podatnikami podatku rolnego są m.in. jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, w ocenie Kolegium, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. jest podatnikiem podatku rolnego, a tytułem prawnym posiadania gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, jest sprawowany przez tę jednostkę trwały zarząd, a zatem mieści się on w kręgu podatników wymienionych w cyt. przepisie. Natomiast co do przewidzianego w przepisie art. 3a pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwolnienia podmiotowego, na które powoływał się podatnik we wniesionym odwołaniu, uznał za takie, które dotyczy wyłącznie Skarbu Państwa a nie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Odnosząc się do sugerowanego przez skarżącego przesunięcia obowiązku podatkowego na posiadaczy zależnych (np. dzierżawców) uznał, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. l pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku rolnym obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach, które otrzymały grunty w posiadanie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. w rozpatrywanej sprawie ze Skarbem Państwa. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że poza sporem pozostaje to, że skarżący uzyskał trwały zarząd gruntów w drodze stosownych aktów prawnych. Sąd argumentował jednak, że spór w sprawie dotyczył zastosowania art. 3a ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. t.j. z 2006r., Nr 136, poz.969 ze zm.), a mianowicie tego czy posiadanie gruntów przez skarżącego zmienia stan faktyczny na tyle, by móc stwierdzić, iż z tytułu trwałego zarządu jaki sprawuje, można przypisać mu rolę posiadacza, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy. Tylko wówczas, w stosunku do przedmiotowych gruntów obowiązek podatkowy nie dotyczyłby Skarbu Państwa i jako taki nie byłby wyłączony. W ocenie Sądu nie było podstaw prawnych, by odrzucić na gruncie stosowanej ustawy pojęcia "własności" i "posiadania" w ich ustalonym znaczeniu w języku prawniczym, w znaczeniu cywilnoprawnym, jednakże jest to możliwe o ile nie przeczy normom jakie przyjął ustawodawca w ustawie o podatku rolnym. Sąd podniósł w dalszej kolejności, że istotą rozstrzygania w sprawie jest ustalenie źródła władztwa Skarbu Państwa nad zarządzanymi gruntami, gdyż tylko wówczas można mówić o skarżącym jako posiadaczu, gdy Skarb Państwa przekazał w ramach trwałego zarządu mienie, z którego korzystał, ale, które uczestniczy w zwykłym obrocie cywilnoprawnym. Wskazano w dalszej kolejności, że grunty przekazane w trwały zarząd stanowiły własność Skarbu Państwa. Z kolei trwały zarząd jest w ocenie Sądu, formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. t.j. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.)). Jest swego rodzaju administracyjnym instrumentem służącym do dokonywania przesunięć majątkowych w ramach złożonej struktury. W takim wypadku jak podniesiono w wyroku, oddając nieruchomości w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Skarżący władał nieruchomościami (np. wydzierżawiał) wykonując zadania do jakich został powołany, a czynił to wykonując uprawnienia płynące z własności państwowej. Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu podniesiono też, że z treści tych przepisów wynika jednoznacznie, że o opodatkowaniu podatkiem rolnym decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego, czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością czy też nie. Powołanie się przez stronę w postępowaniu podatkowym na inne dane, niż wynikające z ewidencji, jak również na błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie ma jednak wpływu na decyzję w przedmiocie podatku rolnego. Znaczenie dla sprawy ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. Wreszcie Sąd wskazał, że dokonując wymiaru podatku, organ oparł się na zapisach ewidencji, a skarżący nie wskazał, które z danych przyjętych w decyzji nie odpowiadają danym z załączonych odpisów ewidencji. Sąd nie dopatrzył się również w tym względzie naruszenia prawa. 3. Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 u.p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję organu, względnie stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1, art. 3 oraz art. 3a u.p.r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. tj. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał na wewnętrzną sprzeczność twierdzeń Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której państwo korzysta z mienia uczestniczącego w zwykłym obrocie cywilnoprawnym na równych zasadach z innymi podmiotami. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli objęcie rzeczy we władztwo następuje w ramach wypełniania przez państwo zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi, to nie oznacza to wykonywania posiadania w znaczeniu przyjętym w art. 336 k.c. Jednocześnie zakwalifikował owo władztwo w rozpatrywanej sprawie jako należące do sfery cywilnoprawnej. W ocenie skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż treść wpisów do ewidencji gruntów i budynków decyduje o opodatkowaniu podatkiem rolnym niezależnie od tego, czy ich treść jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie w toku postępowania nie zdołał był wykazać konkretnych niezgodności wpisów w ewidencji ze stanem faktycznym, jednakże okoliczności te nie mogły pozostać poza sferą zainteresowań Sądu. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie norm prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jak również podniósł niewłaściwą wykładnię art.1, art. 3 oraz art. 3a ustawy o podatku rolnym. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdzić należy, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W myśl tego przepisu bowiem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kwestionowanie natomiast danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym od kończącego się wydaniem objętej skargą decyzji postępowania podatkowego. Dopóki więc podatnik nie wystąpi do właściwego organu i w stosownym trybie o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki ta zmiana nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, a w konsekwencji i Sądowi błędnych ustaleń faktycznych co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem rolnym, na podstawie danych ewidencji. Jeżeli zatem istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym sprawy, a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym. Wskazany więc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dotyczy w istocie ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy, dokonywanych w sposób bezdowodowy, w drodze domniemania prawnego. Autor skargi kasacyjnej nie wzruszył jednak tego domniemania ani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wyłącznie uchybień, jakich miałby się dopuścić Sąd pierwszej instancji w zakresie norm prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. Dopiero zaś te ostatnie, dla których podstawę wniesienia stanowi przepis art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., mogą w sposób skuteczny służyć w postępowaniu kasacyjnym podważaniu ustaleń faktycznych. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym cechuje bowiem formalizm oraz wynikająca z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasada rozpoznawania skargi kasacyjnej w granicach podniesionych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Z tej przyczyny podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i kartograficzne, wskazujący w opisany powyżej, a zatem nieskuteczny sposób, na błędy w ustaleniach faktycznych rozpoznawanej sprawy, należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw prawnych. Na uwzględnienie tym samym nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd art. 1 ustawy o podatku rolnym. Przechodząc z kolei do rozważenia zasadności kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, to jest art. 3 oraz art. 3a ustawy o podatku rolnym należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, kto jest podatnikiem podatku rolnego. Podatnikami podatku rolnego, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym są zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające, osobowości prawnej, które są właścicielami gruntów, posiadaczami samoistnymi gruntów, ich użytkownikami wieczystymi oraz posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie powstało w sposób oznaczony w ustawie, to jest wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego albo jest bez tytułu prawnego z wyjątkami określonymi w ustawie. Odpowiadając zatem na pytanie czy Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej jest podatnikiem podatku rolnego, należy zdefiniować tytuł prawny do zarządzanych przez ten podmiot nieruchomości podlegających opodatkowaniu. Tylko bowiem ta kwestia, z punktu widzenia poprawności sformułowania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz sposobu ich uzasadnienia w związku z art. 183 § 1 oraz 176 u.p.p.s.a., mogły być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zastanawiając się tym samym nad istotą sporu rozpoznawanej sprawy sądowadministracyjnej, należy podnieść, iż dotyczy on prawnej pozycji Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku rolnym, gdy jego przedmiotem są grunty stanowiące własność Skarbu Pastwa. Spór ten obejmuje również swym zakresem stan prawny wyznaczony przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 roku Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 roku w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy, przyporządkowania zbiorników wód podziemnych do właściwych obszarów dorzeczy, utworzenia regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz podziału obszarów dorzeczy na regiony wodne (Dz. U. Nr 232, poz. 1953). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy prawo wodne. Wskazać też należy, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w myśl art. 217 ust. 1 ustawy prawo wodne, z dniem wejścia w życie tej ustawy, stanowiące własność Skarbu Państwa wody oraz grunty rolne pokryte tymi wodami przechodzą w trwały zarząd regionalnych zarządów gospodarki wodnej, parków narodowych, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy. Zatem dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej rozważenia wymaga po pierwsze, określenie zakresu pojęcia trwałego zarządu stanowiących własność Skarbu Państwa gruntów pokrytych wodami, wymienionego w art. 217 ust. 1 prawa wodnego. W drugiej kolejności należy odnieść się do kwestii dotyczącej tego, czy oddanie, na podstawie ustawy, tych gruntów w trwały zarząd stanowi inny tytuł prawny uprawniający do bycia ich posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1pkt 4a) ustawy podatkowej albo posiadaczem samoistnym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podarku rolnym, a w konsekwencji nadaje Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej, status podatnika podatku rolnego. Podkreślić należy, że zasoby wodne Skarbu Państwa oraz grunty pod wodami podlegają przekazywaniu w trwały zarząd jednostkom wymienionym w art. 217 ust. 1 prawa wodnego z mocy prawa. Przejście mienia stwierdza, na wniosek zainteresowanego, właściwy starosta wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Przekazanie zasobów wodnych oraz gruntów pod wodami następuje na wniosek jednostki organizacyjnej, w drodze decyzji orzekającej o przejściu mienia w trwały zarząd. Wydanie decyzji jest zatem konieczne dla precyzyjnego określenia przedmiotu trwałego zarządu, zaś jej podstawą prawną między innymi, są normy art. 217 Prawa wodnego. Przepis art. 217 ust. 1 prawa wodnego wskazuje też jakie jednostki zarządzają wodami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i gruntami pokrytymi tymi wodami. Natomiast Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej sprawuje zarząd gospodarką wodną w danym regionie. Z przepisu art. 217 ust. 1 prawa wodnego wynika również, na jakiej podstawie może być wykonywany zarząd. Wynika z niego bowiem, że wody państwowe oraz grunty pod tymi wodami mogą być zarządzane na podstawie stosunku trwałego zarządu przez urzędy morskie, regionalne zarządy gospodarki wodnej, parki narodowe. Trwały zarząd jest wreszcie formą prawną władania nieruchomościami państwowymi i samorządowymi przez jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, jedynie w celu prowadzenia działalności należącej ustawowo do zakresu ich działalności. Instytucja trwałego zarządu nie stanowi jednak prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Innymi słowy, państwowe i gminne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonania zostały utworzone. Dalej stwierdzić należy, że ustawa o podatku rolnym, wskazując w art. 3 ust. 1 na to kto jest podatnikiem tego podatku, posługuje się pojęciem posiadania. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to posługując się wykładnią systemową, stwierdzić należy, że pojęcie to należy interpretować zgodnie ze znaczeniem tego słowa przyjętym w art. 336 ustawy Kodeks cywilny. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy zatem wskazać, iż posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15.06.1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 LEX nr 7096). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował natomiast w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi powołany przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Natomiast obciążenie obowiązkiem podatkowym w podatku rolnym prawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy podatkowej powiązał ze stanem faktycznym posiadania, wywodząc go jednocześnie z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też, na podstawie innego tytułu prawnego, udzielonego posiadaczowi w ramach atrybutów władzy właściciela. Powyższa konstatacja oznacza, iż pomimo że pojęcie posiadania na gruncie ustawy o podatku rolnym nawiązuje do jego konstrukcji cywilistycznej, to katalog zdarzeń prawnych określających status posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatku rolnym ustawodawca zawęził poprzez wymóg uprzedniego zawarcia umowy z właścicielem, bądź też uzyskania innego tytułu prawnego, wywiedzionego od właściciela. Przykładem takiego tytułu jest właśnie wydana w oparciu o art. 217 ust. 1 ustawy Prawo wodne decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Zakres przedmiotowy instytucji trwałego zarządu, którego treść zgodnie z tym co powiedziane zostało wyżej pokrywa się z władaniem przekazanym gruntem w określonym celu, określonym dyspozycją art. 217 ust. 1 ustawy prawo wodne. Uprawnia on bowiem do stwierdzenia, iż ratio legis tego unormowania nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd w celu realizacji określonych zamierzeń. Instytucja trwałego zarządu zawiera zatem w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości. Nie jest on jednak użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Z tej przyczyny posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu nie może pokrywać się z uprawnieniami posiadacza samoistnego. Posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest natomiast posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych decyzją o ustanowieniu trwałego zarządu. Jednocześnie, sama decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4a) ustawy o podatku rolnym. Trwały zarząd zatem jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jest swego rodzaju administracyjnym instrumentem służącym do dokonywania przesunięć majątkowych w ramach złożonej struktury. W takim wypadku oddając nieruchomości w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Z tej więc przyczyny, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej jest podatnikiem podatku rolnego od oddanych mu na zasadzie art. 217 ust. 1 prawa wodnego gruntów. Skarga kasacyjna nie zasługiwała tym samym na uwzględnienie. Natomiast co do przewidzianego w przepisie art. 3a pkt 1 ustawy o podatku rolnym zwolnienia podmiotowego, na które powoływał się autor skargi kasacyjnej, należy za organami podatkowymi wskazać, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie Skarbu Państwa, a nie innych podmiotów znajdujących się w posiadaniu gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Również więc i ten zarzut skargi kasacyjnej należało oddalić Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.