Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 654/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 pkt 45
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14a § 1 i § 3 art. 121 § 1 art. 121 § 1,  art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008r. nr. [...] 2) określa, że uchylona decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących "A" SA kwotę 474 (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 654/08

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. (nr ...) - wydaną po rozpatrzeniu zażalenia Zakładów "O. " S.A. z siedzibą w N. (zwana dalej Spółką) - Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 r. (nr ....) stanowiącego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.1 W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie przedstawiając następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2007 r. Spółka obchodziła jubileusz 70-tej rocznicy powstania Firmy i z tej okazji oraz promocji nowego logo Spółki i jej wyrobów zorganizowano dwie imprezy, z których pierwsza była otwartą imprezą promocyjno - integracyjną dla pracowników i członków ich rodzin oraz lokalnej ludności, natomiast druga - miała charakter promocyjno-reklamowy oraz okolicznościowo-integracyjny i była imprezą zamkniętą dla kontrahentów i przedstawicieli współpracujących instytucji.

Pierwsza z ww. imprez została zorganizowana na stadionie i składała się z części oficjalnej obejmującej okolicznościowe wystąpienie prezesa zarządu Spółki, wystąpienia zaproszonych gości, wręczanie odznaczeń dla zasłużonych pracowników i promocję nowego znaku firmowego - logo "O." oraz części artystycznej obejmującej występy zespołów młodzieżowych, koncerty zespołów estradowych, konkursy dla publiczności, losowanie nagród specjalnych dla pracowników, wręczenie nagród dla zwycięzców rozgrywek i turniejów sportowych oraz licznych konkursów. Na zakończenie imprezy odbył się pokaz sztucznych ogni i dyskoteka. Impreza ta miała również charakter reklamowy, gdyż na stadionie, gdzie się odbywała, były zamieszczone różnego rodzaju materiały reklamowe (plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej tzw. "dmuchawce", wizualizacja sceny, itp.). Charakter reklamowy imprezy podkreślano w wypowiedziach zarządu Spółki, konferansjera, organizatorów konkursów i zawodów sportowych. Został też wyemitowany film o charakterze historyczno - promocyjno - reklamowym, przedstawiający historię i dzień współczesny Spółki oraz promujący nowe Iogo Spółki i produkowane przez nią wyroby. Impreza została zorganizowana przez firmę prowadzącą działalność rozrywkową "J.", która wystawiła fakturę za usługę "organizacja obchodów jubileuszowych 70 lecia Zakładów", obejmującą główny koszt organizacji imprezy. Faktura ta nie posiada szczegółowej specyfikacji poniesionych wydatków.

Druga z ww. imprez została zorganizowana jako impreza zamknięta dla kontrahentów i przedstawicieli współpracujących instytucji. Impreza ta miała dwojaki charakter: promocyjno -reklamowy oraz okolicznościowo - integracyjny. Promocja obejmowała nowe logo Spółki i produkowane przez nią wyroby. W zaproszeniu na tę imprezę przedstawiono program, który "podkreślał jubileusz Spółki, promocję nowego znaku firmowego, jak i zorganizowanie seminarium pod hasłem "Wczoraj i dziś dla przyszłości". Program obejmował również wręczenie odznaczeń dla zewnętrznych partnerów Spółki zasłużonych dla jej rozwoju, występ artystyczny oraz bankiet. Podczas imprezy wyemitowano również film o charakterze historyczno -promocyjno - reklamowym, przedstawiający historię i dzień dzisiejszy Spółki, promujący nowe logo firmy i reklamujący produkowane przez nią wyroby. Impreza została zorganizowana przez agencję reklamową "P." spółka z o.o., która wystawiła fakturę za usługę "organizacja obchodów 70-lecia Z O. S.A.". Faktura ta nie posiada szczegółowej specyfikacji poniesionych wydatków.

Wydatki na zorganizowanie ww. imprez zostały sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

1.2 W tych okolicznościach sprawy Spółka zwróciła się z zapytaniem: "Czy poniesione przez Spółkę wydatki na organizację imprez o charakterze promocyjno -reklamowym i okolicznościowo - integracyjnym z okazji 70-tej rocznicy powstania Spółki oraz promocji nowego logo firmy i produkowanych przez Spółkę wyrobów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

1.3 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż w jej ocenie poniesione koszty na organizację ww. imprez o charakterze promocyjno -reklamowym i okolicznościowo - integracyjnym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Promocyjno - reklamowy charakter imprez wskazuje na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów reklamy, które to koszty w całości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast okolicznościowo - integracyjny charakter imprezy wskazuje, że wydatki te są związane z prowadzoną działalnością, gdyż wpływają na poprawę atmosfery pracy, lepsze stosunki z kontrahentami oraz zintegrowanie pracowników, a przez to -zwiększenie efektywności ich pracy. Wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż wiążą się z 70-tą rocznicą jej istnienia, która to rocznica była głównym celem zorganizowania imprezy dla podkreślenia osiągnięcia, jakim jest 70-lecie istnienia Spółki na rynku, dbałość o wizerunek firmy i zintegrowanie pracowników dla podniesienia efektywności ich pracy. Wydatki te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako całości oraz z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełniają więc przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto zdaniem Spółki koszty organizacji imprezy o charakterze okolicznościowo - integracyjnym są kosztami pośrednimi związanymi z funkcjonowaniem Spółki oraz zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wydatki te nie zostały zaliczone do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. Również wydatki o charakterze promocyjno - reklamowym w całości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

2. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r., (nr ....) wydanym w ponownie prowadzonym postępowaniu - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za:

* prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reklamę pod warunkiem udokumentowania poniesionych kosztów reklamy - zgodnie z przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie obu imprez jubileuszowych w części, w której miały charakter reprezentacyjny, bądź nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

2.1 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji - po uprzednim zdefiniowaniu pojęcia "reklama" i "reprezentacja" - wskazał, iż nie zalicza się do kosztów reprezentacji wydatków poniesionych na imprezy integracyjne dla pracowników (w tym imprezy zorganizowane z okazji jubileuszu firmy). Wydatki na organizację takich imprez ze środków obrotowych firmy można zakwalifikować jako świadczenia na rzecz pracowników i w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie związane z działalnością podatnika, gdyż z reguły celem takich imprez jest integracja pracowników mająca wpływ na efektywność pracy, co przekłada się na przychody podatnika, zakładając oczywiście, że celem imprezy zorganizowanej wyłącznie dla pracowników z okazji jubileuszu firmy nie jest udzielenie pomocy socjalnej dla osób w niej uczestniczących, gdyż w przeciwnym razie wydatki poniesione na ten cel, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uczestnictwo rodzin pracowników oraz innych osób (mieszkańców miejscowości, kontrahentów, zaproszonych gości) w tego typu imprezie i związane z tym wydatki nie mają żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie generują przychodów z tej działalności, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli zatem w imprezie zorganizowanej z okazji jubileuszu uczestniczą np. rodziny pracowników, kontrahenci firmy, wówczas impreza ta ma charakter reprezentacyjny.

Reasumując organ podatkowy I instancji wskazał, że wydatki na zorganizowanie obu imprez jubileuszowych w części, w której miały charakter reprezentacyjny bądź nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma jednakże możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na reklamę (emisja filmu o charakterze historyczno - promocyjno - reklamowym, plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej, itp.) pod warunkiem udokumentowania poniesionych kosztów reklamy zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zażądała jego zmiany, poprzez uznanie jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku z dnia [...] czerwca 2007 r. za prawidłowe w całości, tj. uznanie, że całość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją opisanych we wniosku imprez ma charakter reklamowy i może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w szczególności:

* art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich błędną wykładnię,

* art. 14a § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, poprzez nieudzielenie interpretacji w pełnym zakresie, pomijając w szczególności ocenę zaprezentowanego stanowiska,

* art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

* art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny całego materiału dowodowego i tym samym nieudowodnienie wszystkich okoliczności sprawy.

3.1 W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że wydatki poniesione na imprezę, w której brali udział - obok pracowników Spółki i ich rodzin, także zaproszeni goście, mieszkańcy miejscowości, w której siedzibę ma podatnik można powiązać z działalnością gospodarczą Spółki i uznać, że spełniają przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. Zdaniem Spółki powyższe wydatki mają w całości charakter reklamowy i nie można ich nawet w części potraktować jako koszty reprezentacji. Reklama, poprzez organizację imprezy plenerowej (ogólnodostępnej dla szerokiego kręgu odbiorców), odgrywa ważną rolę w zaistnieniu marki w świadomości konsumenta. Impreza plenerowa jest atrakcyjną oprawą dla przedstawianych produktów i kształtowania świadomości marki wśród potencjalnych kontrahentów. Część artystyczna imprezy, wystąpienia zaproszonych gości, emisja filmu prezentującego Spółkę i jej produkty, a przede wszystkim prezentacja nowego logo Spółki celowo została połączona z jubileuszem Spółki i miała na celu budowanie świadomości marki "O" na rynku lokalnym. Ponadto - co podniosła Spółka - jej podstawowym zamiarem było rozpowszechnianie wiedzy o jej nowym logo oraz oferowanych wyrobach. Zamiar ten był realizowany w dwojaki sposób. Po pierwsze - bezpośrednio poprzez plakaty, banery, plansze, film, itp., po drugie - pośrednio poprzez konkursy, występy artystów, sztuczne ognie czy drobny poczęstunek. Te pozostałe elementy - pośrednio reklamowe - miały charakter pomocniczy, uzupełniający w odniesieniu do podstawowych, bezpośrednich działań reklamowych. Ich wprowadzenie było działaniem koniecznym dla pełnego wykorzystania podstawowych działań reklamowych, bowiem miały one stanowić integralną część działań promocyjnych i poprzez swoją atrakcyjność artystyczną czy wizualną potęgować oddziaływanie bezpośrednich działań reklamowych. Spółka uważa, iż podobnie jak w przypadku otwartej imprezy plenerowej, także druga impreza dla kontrahentów spełnia przesłanki definicji reklamy. Spółka podkreśliła, że w trakcie imprezy zostało przeprowadzone seminarium dla kontrahentów. Jego celem było zapoznanie z produktami oferowanymi przez Spółkę, przekonanie do pozostania z marką "O." oraz zachęcenie do dalszej i wydajniejszej współpracy. Spółka poniosła więc wydatki na zorganizowanie promocyjno - reklamowego spotkania z kontrahentami w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości. Wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji ze względu na charakter i cel imprezy. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, organ podatkowy I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego uznając, że część jej działań, podejmowanych w związku z organizacją obu imprez, nosi znamiona reprezentacji.

Spółka zarzuciła ponadto, że organ I instancji dokonał błędnego podziału zadań promocyjnych podejmowanych przez Spółkę na reprezentację i reklamę, nie uwzględniając całościowego charakteru organizowanych imprez. Nie został wzięty pod uwagę fakt, iż organizowane przez Spółkę przedsięwzięcie miało ewidentnie charakter reklamowy, a działania niebezpośrednio reklamowe miały jedynie charakter pomocniczy do działania głównego. Ocena celu imprezy powinna być dokonywana przez pryzmat wszystkich okoliczności. Powołując się na słownikowe znaczenia pojęcia "reprezentacja" Spółka wskazała, iż w przypadku zorganizowanych przez nią imprez, nie można mówić o jakiejkolwiek okazałości czy wystawności. Podjęte przez podatnika działania nie wiązały się z wystawnością, lecz jedynie z należytą starannością w przygotowaniu przedsięwzięcia o charakterze biznesowym, jakim była nowoczesna reklama Spółki i jej produktów.

Odnosząc się do stwierdzenia organu podatkowego, iż "(...) uczestnictwo rodzin pracowników oraz innych osób (mieszkańców miejscowości, kontrahentów, zaproszonych gości) w tego typu imprezie i związane z tym wydatki nie mają żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie generują przychodów z tej działalności, a zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr.", Spółka zauważyła, iż jest ono jedynie stwierdzeniem bez podania uzasadnienia i nie może stanowić interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organu I instancji nie zawiera także oceny prawnej, która wymagana jest przez normę zawartą w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika niezależnie od naruszenia normy art. 14a § 1 i § 3 ww. ustawy organ I instancji naruszył także zasadę określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie wnikliwej analizy stanu faktycznego na gruncie przepisów ustawy o p.d.os.pr., wskazując tylko swoje własne stanowisko, bez odpowiedniego jego uzasadnienia. Ponadto nie uzasadnił i nie udowodnił, iż jakiekolwiek wydatki były ponoszone w innym celu niż osiąganie przychodów lub utrzymywanie bądź zabezpieczenie źródeł przychodów, czym naruszył zasadę określoną w art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki została również naruszona zasada wynikająca z art. 121 ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący w całości materiału dowodowego. Argumenty Spółki przedstawione we wniosku i dalszych pismach w sprawie winny być uznane za dowód. Z uwagi na brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego organ I instancji nie był w stanie stwierdzić, czy wszystkie okoliczności zostały udowodnione.

4. Dyrektor Izby Skarbowej- zaskarżoną decyzją - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

4.1 W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że biorąc pod uwagę, iż w ramach zorganizowanych przez Spółkę imprez podejmowano działania, które przybierały różne formy, bezzasadnym byłoby - jak wnosi Spółka - "uwzględnienie całościowego charakteru i celu podejmowanych przez Spółkę przedsięwzięć promocyjnych", a co za tym idzie uznanie, "iż całość wydatków poniesionych przez Spółkę powinna być traktowana jako wydatki na cele reklamowe stanowiące koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości". Zdaniem organu odwoławczego celowe jest podzielenie kosztów związanych z organizacją ww. imprez na wydatki o charakterze reprezentacyjnym (niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) od wydatków na reklamę, czy ogólnych kosztów działalności Spółki (zaliczanych w ciężar kosztów podatkowych).

Stosownie, bowiem do treści art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z możliwością osiągnięcia dzięki niemu przychodu; w takim ujęciu kosztami w rachunku podatkowym są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, które nie zostały wymienione w ww. przepisie ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.os.pr. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "reprezentacja". Dlatego też należy posłużyć się definicją przyjętą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007), zgodnie z którą reprezentacja to "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osób trzecich w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika lub ułatwienia zawarcia umowy albo stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Uwzględniając wyrażane w orzecznictwie oraz nauce prawa podatkowego poglądy, za typowe koszty reprezentacji uznaje się:

* koszty związane z przyjmowaniem delegacji lub kontrahentów krajowych i zagranicznych,

* wydatki na usługi gastronomiczne związane z poczęstunkiem uczestników konferencji, posiedzeń organizowanych z okazji świąt branżowych, państwowych i firmowych,

* wydatki na kawę, herbatę, napoje, alkohol służące podjęciu kontrahentów,

* wydatki na upominki dla kontrahentów, nagrody rzeczowe służące reprezentacji, koszty produktów zużyte na degustacje,

- koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości.

Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami.

Począwszy od dnia 01.01.2007 r. - wydatki na reklamę mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, bez względu na charakter reklamy (publiczny lub niepubliczny). Reklama tak jak reprezentacja nie została zdefiniowana w przepisach podatkowych. Przy braku legalnej definicji reklamy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadne jest odwołanie się do ich rozumienia w potocznym języku polskim. Reklama najczęściej bywa przedstawiana jako komunikat, który ma za zadanie zwiększyć popyt, a w konsekwencji sprzedaż określonego produktu. Reklamą jest każdy przekaz zmierzający do promocji i sprzedaży, bądź innych form korzystania z towarów i usług, popieranie określonych postaw lub idei, albo dążenie do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia. Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu (plakat, reklama świetlna, reklama w prasie, radiu, telewizji).

Z powyższego wynika - zdaniem organu odwoławczego - że reklama polega na przedstawieniu towarów i usług, nakłanianie do ich nabycia w sposób bezpośredni, natomiast reprezentacja - promuje podmiot gospodarczy poprzez dobry wizerunek firmy. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że poniesione przez Spółkę koszty organizacji imprez mogą zostać powiązane z funkcjonowaniem Spółki, czyli że wypełniają pierwszą część definicji kosztów uzyskania przychodów. Niemniej aby te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy poddać je dalszej analizie w kontekście art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. i ustalić czy nie podlegają one wyłączeniu z kosztów jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o p.d.os.pr. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zorganizowane przez Spółkę imprezy oprócz wspierania sprzedaży, pozyskania odbiorców i promocji nowego logo Spółki, przede wszystkim sprzyjały tworzeniu i utrwalaniu pozytywnego wizerunku Spółki na zewnątrz. Organizując powyższe imprezy Spółka poniosła wydatki na reklamę, jak i wydatki wypełniające definicję reprezentacji. Reklamę stanowiły działania określone przez Spółkę jako bezpośrednie tj. emisja filmu o charakterze historyczno - promocyjno - reklamowym, plakaty, banery, plansze, czy elementy reklamy przestrzennej, natomiast pozostałe działania - realizowane pośrednio przez pozostałe elementy, takie jak konkursy, występy artystów, sztuczne ognie czy drobny poczęstunek oraz bankiet dla kontrahentów - zaliczyć należy do przedsięwzięć o charakterze reprezentacyjnym, albowiem odpowiednia oprawa imprez, występy artystów, sztuczne ognie, drobny poczęstunek (a w przypadku imprezy dla kontrahentów bankiet) i zapewnienie obsługi technicznej profesjonalnych firm wpłynęły niewątpliwie na lepsze postrzeganie Spółki tak przez obecnych, jak i przyszłych klientów oraz na utrwalanie jej pozytywnego wizerunku. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że imprezy te nie miały na celu pokazania wystawności i okazałości oraz wysokiego standardu Spółki, a jedynie wiązały się z należytą starannością w przygotowaniu przedsięwzięcia mającego na celu wspieranie sprzedaży przez reklamę. Należyta staranność w przygotowaniu imprezy nie wyklucza bowiem wskazanego powyżej charakteru imprez, wręcz przeciwnie - świadczy o dużej dbałości organizatora o wykreowanie swojego pozytywnego wizerunku. Z kolei zorganizowanie tak okazałych imprez i zlecenie ich organizacji wyspecjalizowanym firmom daje podstawy do twierdzenia, iż Spółka miała na celu zaprezentowanie swojej zasobności i profesjonalizmu. Kwalifikacji powyższych wydatków do reprezentacji nie zmienia także fakt umieszczenia "na terenie, gdzie odbywała się impreza materiałów reklamowych i promocyjnych" w celu przekazania potencjalnym klientom informacji o produktach.

W związku z powyższym wskazane powyżej wydatki dotyczące reklamy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich właściwego udokumentowania, zaś pozostałe wydatki, poniesione na zorganizowanie imprez jubileuszowych należy wyłączyć z kosztów w rachunku podatkowym, bowiem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków dotyczących imprezy integracyjnej zorganizowanej dla pracowników, nie można zaliczyć - zdaniem organu odwoławczego - również kosztów imprezy plenerowej.

Nie stanowią bowiem kosztów w rachunku podatkowym wydatki na zorganizowanie imprezy, skierowanej do szerokiego grona odbiorców, nawet, jeżeli uczestniczą w niej pracownicy podatnika. W konsekwencji wydatki dotyczące zorganizowanej przez Spółkę imprezy plenerowej, ze względu na wolny wstęp - nie stanowią wydatków na rzecz pracowników, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14a § 1 i § 3 ordynacji podatkowej organ odwoławczy, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granicę, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w przepisach prawa podatkowego skutki prawne. Rozstrzygając sprawę, organ powinien więc ustosunkowywać się wyłącznie do prawidłowości przedstawionego stanowiska strony, na tle stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji ustosunkował się stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i wyraził pogląd na temat rozumienia powołanych przez Spółkę przepisów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. Powyższe przepisy odnoszą się do postępowania podatkowego. Postępowanie organów podatkowych prowadzone w trybie art. 14a i art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem podatkowym, którego skutkiem jest określenie lub ustalenie praw bądź obowiązków strony na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym np. ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego). W postępowaniu w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie ma zatem zastosowania tryb związany z ustalaniem rzeczywistego stanu faktycznego występującego w sprawie, poprzez zebranie dodatkowego materiału dowodowego. Organ podatkowy udziela interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odnosząc się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę we wniosku złożonym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W tej sytuacji za bezzasadny uznał organ odwoławczy wniosek Spółki zawarty w piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. "o precyzyjne wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej metody, umożliwiającej wyodrębnienie z całości kosztów poniesionych w związku z organizacją akcji promocyjnej kosztów reprezentacji".

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.os.pr., które miało wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 14 a § 1 i 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590) poprzez nieudzielenie interpretacji w pełnym zakresie, pomijając w szczególności ocenę prawną zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.1. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że jest producentem różnorodnych środków ochrony roślin oraz producentem żywic epoksydowych i poliestrowych. Działa w warunkach silnej konkurencji z produktami zagranicznymi. Odbiorcami produktów Spółki są przedsiębiorstwa produkujące gotowe produkty z wytwarzanych przez Spółkę półproduktów, jak również indywidualni rolnicy.

5.2. W związku z jubileuszem 70-lecia powstania oraz w związku z wprowadzeniem nowego logo Spółka zorganizowała w czerwcu 2007r. dwie imprezy, z których pierwsza była imprezą otwartą, w której uczestniczyli pracownicy Spółki, ich rodziny oraz mieszkańcy miejscowości, w której Spółka ma siedzibę. Informacje o imprezie były szeroko kolportowane, w tym w telewizji kablowej i plakatach wywieszonych w miejscach publicznych, w związku z czym Spółka nie była w stanie określić kręgu zaproszonych. Impreza składała się z dwóch części: tj. części oficjalnej (obejmującej wystąpienia władz Spółki i zaproszonych gości, zaprezentowanie nowego logo Spółki, wyemitowanie okolicznościowego filmiku prezentującego Spółkę, nowe logo i jej produkty oraz części artystycznej - w trakcie której odbywały się występy, koncerty i konkursy. Impreza była prowadzona przez konferansjera, który podkreślał jej reklamowy charakter. W miejscu imprezy znajdowały się materiały reklamowe Spółki - plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej, wizualizacje sceny, prezentujące zarówno markę Spółki, jak i wytwarzane przez nią produkty.

Druga impreza była zorganizowana dla dotychczasowych kontrahentów i również składała się z dwóch części. Podczas części oficjalnej zaprezentowano nowe logo Spółki, wyemitowano okolicznościowy film, rozdane zostały wyróżnienia dla kontrahentów, odbyło się seminarium na temat Spółki i jej produktów. Po części oficjalnej odbyła się część rozrywkowa. W miejscu imprezy znajdowały się materiały reklamowe Spółki: plakaty, banery, plansze, prezentujące markę Spółki i oferowane przez nią produkty.

Obie ww imprezy zorganizowały firmy zewnętrzne, zajmujące się organizowaniem tego typu przedsięwzięć i wystawiły łączne faktury za każdą z imprez.

5.3. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku, iż wszystkie wydatki na zorganizowanie obu imprez jako związane z funkcjonowaniem Spółki spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. i w całości należy traktować je jako koszt reklamy, do którego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.os.pr. Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych nie powinny być, co do zasady, traktowane jak wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Nie można więc z góry odmawiać tego rodzaju wydatkom prawa do kwalifikowania ich jako koszty podatkowe. Spółka podkreśliła, że nie nabyła od organizatorów imprezy reklamowej usług gastronomicznych. Przedmiotem transakcji było nabycie kompleksowej usługi organizacji akcji reklamowej. Przepisy ustawy o p.d.os.pr. nie wyłączają tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie wydatki na organizację ww imprez zostały poniesione w (i) celu osiągnięcia przychodów lub (ii) zachowania albo (iii) zabezpieczenia źródła przychodów.

5.4. Analizując pojęcie reklamy Spółka podniosła, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji tego pojęcia, a orzecznictwo i doktryna wskazuje na następujące cechy charakterystyczne działań reklamowych:

- powinny zawierać informację pozwalającą na poznanie produktu przez potencjalnego klienta,

- powinny składać się z elementów wartościujących, mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów do nabycia produktu,

- powinny powodować przypisanie tego produktu określonemu producentowi.

Wśród działań reklamowych należy - zdaniem Spółki wyróżnić nie tylko reklamę towaru czy usługi, ale także reklamę marki. Działania Spółki spełniały definicję reklamy, w szczególności dlatego, iż w ramach tych działań zawierało się oficjalne i uroczyste zaprezentowanie nowego logo Spółki. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym na str. 10 zaskarżonej decyzji i zarzucając mu niespójność, Spółka stwierdziła, że jej zdaniem dopuszczalne są różne formy działań reklamowych, nawet niebezpośrednie, byleby tylko zmierzały one do osiągnięcia określonych celów. Spółka podkreśliła, że istnieje również tzw. "reklama instytucjonalna" mająca na celu prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy. Zadaniem takiej reklamy jest tworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywnego nastawienia potencjalnych klientów, umocnienia stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców zewnętrznych. Wszystkie te czynniki mogą spowodować zwiększenie popytu na towary czy usługi firmy, a w konsekwencji zwiększyć jej przychody. Oznacza to, iż za reklamę można by uznać również reklamę firmy, a nie tylko samych towarów czy usług, jak wskazywano wcześniej w orzecznictwie. W tym miejscu Spółka na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007r. (sygn.akt III SA/Wa 2644/2006) i z dnia 12 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 157/08), w których Sąd ten zaprezentował pogląd, iż promowanie firmy pośrednio promuje oferowane przez nią towary lub usługi zachęcając do ich nabywania. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego sprawy, Spółka podniosła, iż promocja firmy wypełnia także znamiona reklamy, ponieważ podjęte przez Spółkę działania miały na celu m.in.: (1) stworzenie sprzyjającego dla Spółki klimatu, (2) stworzenie pozytywnego nastawienia potencjalnych klientów, (3) umocnienia stopnia rozpoznawalności Spółki (w tym logo) przez odbiorców, (4) zmierzały do wypromowania oferowanych przez Spółkę towarów oraz zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów.

5.5. Analizując pojęcie reprezentacji Spółka podniosła, że przepisy podatkowe również nie zawierają definicji tego pojęcia, w związku z czym należy posługiwać się definicją słownikową, zgodnie z którą przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W ocenie Spółki w przypadku zorganizowanych przez nią imprez nie można mówić o jakiejkolwiek okazałości czy wystawności. Podjęte przez nią działania nie wiązały się z wystawnością, lecz jedynie z należytą starannością w przygotowaniu przedsięwzięcia o charakterze biznesowym jakim była nowoczesna forma reklamy Spółki i jej produktów. Takie działania są normalnymi przejawami aktywności reklamowej i są przyjmowane obecnie w praktyce gospodarczej przez wiele podmiotów. Gdyby imprezy nie zostały zorganizowane w należyty sposób, nie można byłoby liczyć na jakiekolwiek pozytywne efekty. Jedynie właściwe zorganizowanie imprezy przez Spółkę mogło dawać gwarancję, że osoby do których była ona adresowana, zechcą w niej wziąć udział. Brak należytej staranności w przygotowaniu imprez nie tylko nie wpłynąłby na osiąganie przychodów w przyszłości, ale także mógłby przyczynić się do utraty obecnych źródeł przychodów. Za typowe w relacjach biznesowych uznała Spółka zlecanie podmiotom zewnętrznym wykonanie usług, w których podmiot zlecający nie specjalizuje się, czy też nie posiada odpowiedniego doświadczenia. Takie podejście jest działaniem racjonalnym i uzasadnionym z punktu widzenia działalności Spółki, w szczególności jest także działaniem uzasadnionym ekonomicznie. Dzięki zlecaniu wybranych usług podmiotom zewnętrznym Spółka nie musi ponosić stałych kosztów związanych z utrzymaniem personelu zajmującego się czynnościami o charakterze sporadycznym. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego zamieszczonego na str. 11 decyzji, iż "...kwalifikacji powyższych wydatków do reprezentacji nie zmienia także fakt umieszczenia na terenie, gdzie odbywała się impreza, materiałów reklamowych i promocyjnych w celu przekazania potencjalnym klientom informacji o produktach", skarżąca Spółka zauważyła, że takie stwierdzenie może sugerować, iż Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że całość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją imprezy reklamowej powinna stanowić koszty reprezentacji. Takie stwierdzenie organu odwoławczego stawia uzasadnienie decyzji w oczywistej sprzeczności do jej sentencji.

5.6. Spółka wyjaśniła, że podstawowym jej zamiarem było rozpowszechnianie wiedzy o nowym logo oraz oferowanych produktach. Zamiar ten był realizowany w dwojaki sposób. Po pierwsze - bezpośrednio przez plakaty, banery, plansze, film it.p. i po drugie - pośrednio przez pozostałe elementy takie jak konkursy, występy artystów, sztuczne ognie czy drobny poczęstunek. Elementy pośrednio reklamowe miały charakter pomocniczy, uzupełniający w odniesieniu do podstawowych, bezpośrednio reklamowych. Ich wprowadzenie było działaniem koniecznym dla pełnego wykorzystania podstawowych działań reklamowych, bowiem miały one stanowić integralną część działań promocyjnych i spotęgować oddziaływanie bezpośrednich działań reklamowych.

W ocenie Spółki organ odwoławczy błędnie utożsamia reklamę pośrednią z działaniami promocyjnymi. Spółka w zażaleniu wyraźnie wskazywała, że jedne i drugie działania, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie są działaniami o charakterze reklamowym. Działania reklamowe należy zawsze rozpatrywać łącznie, bowiem są one ze sobą powiązane. Spółka nie podzieliła stanowiska organu odwoławczego, iż pośrednie działania reklamowe są rodzajem działań reprezentacyjnych.

5.7 Za błędny uznała Spółka podział jej działań promocyjnych na reprezentację i reklamę, bez uwzględnienia całościowego charakteru i celu organizowanych imprez. Organ odwoławczy nie wziął - jej zdaniem - pod uwagę, iż organizowane przedsięwzięcie miało ewidentnie charakter reklamowy, a działania niebezpośrednio reklamowe miały jedynie charakter pomocniczy do działania głównego. Nie można twierdzić, że w części mamy do czynienia z reklamą, a w części z reprezentacją. Celem obu imprez - w całości - była reklama Spółki, a nie reprezentacja. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka wskazała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 2644/2006).

Spółka wskazała również na pewną niekonsekwencję w stanowisku organu odwoławczego, który z jednej strony twierdzi, że nie jest istotny główny cel organizowanego przedsięwzięcia i jego oceny nie należy dokonywać patrząc na całokształt okoliczności, z drugiej zaś - prezentuje odmienne stanowisko, iż "Fakt uczestniczenia w niej pracowników z pewnością pomaga w zintegrowaniu załogi Spółki, jednakże jej głównym celem było zaprezentowanie Organiki-Sarzyny, oferowanych przez nią wyrobów". Zdaniem Spółki oznacza to, iż w tym przypadku organ odwoławczy uznał, że właściwe jest ustalenie celu głównego danego przedsięwzięcia, a nie celu poszczególnych jego elementów.

W ocenie Spółki niekonsekwencja Dyrektora Izby Skarbowej oraz prezentowane przez niego rozbieżne stanowiska mogą sugerować, że zastosował on zasadę in dubio pro fisco, której stosowanie w polskim systemie prawnym jest niedozwolone.

5.8 Za nieprawdziwe uznała Spółka stwierdzenie organu odwoławczego co do jej stanowiska zaprezentowanego w zażaleniu że, ...otwarta dla nieograniczonej ilości osób impreza nie ma charakteru typowej integracji pracowniczej". W zażaleniu Spółka - co podkreśliła - wskazała jedynie, że zorganizowana przez nią impreza reklamowa nie jest typową imprezą integracyjną. Nie stwierdziła więc - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej - że nie jest imprezą integracyjną w ogóle. Na marginesie Spółka podniosła, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na organizację imprez integracyjnych nie powinna budzić żadnych wątpliwości, bowiem została potwierdzona m.in. w orzecznictwie sądowo-administracyjnym np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008r. (sygn. akt I SA/Wr 1551/2007).

5.9 Zdaniem Spółki słownikowa definicja pojęć "reprezentacja" i "reklama" nie rozstrzyga wszelkich wątpliwości interpretacyjnych, wobec czego powinny być interpretowane na korzyść podatnika. Przeciwne działanie uznać należy za stosowanie zasady "in dubio pro fisco", co jest niedopuszczalne. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Spółka podkreśliła, że organ odwoławczy wadliwie odczytał jej stanowisko zaprezentowane w zażaleniu i przyjął, że zdaniem Spółki "akcje promocyjne mogą służyć reklamie, jak i kształtowaniu pozytywnego wizerunku Spółki", podczas gdy Spółka odnosiła się wyłącznie do pojęcia reklamy, które jest pojęciem węższym od pojęcia promocji.

5.10 Spółka podzieliła stanowisko, że organy podatkowe powinny ustosunkować się wyłącznie do prawidłowości stanowiska Spółki na tle przedstawionego stanu faktycznego, jednakże - zdaniem Spółki - stanowisko organów powinno być przedstawione w taki sposób, by nie budziło dalszych wątpliwości. Dlatego też stanowisko, będące jedynie stwierdzeniem bez podania uzasadnienia, nie może stanowić interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie powinno zawierać również ocenę prawną, która wymagana jest przez normę zawartą w art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki decyzja organu narusza art. 14a § 1 i § 3 ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1 Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie podjęte w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że właściwy organ podatkowy rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wniosek musi zatem w sposób wyczerpujący i jednoznaczny opisywać stan faktyczny, sprawy, którego wnioskodawca nie może zmieniać na dalszych etapach postępowania podatkowego czy sądowo administracyjnego, oraz zawierać stanowisko wnioskodawcy. W stosunku do tych okoliczności organ podatkowy wraża swoje stanowisko, które zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Również Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego wyłącznie we wniosku.

Ani organy podatkowe, ani też Sąd badający rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są uprawnione do wyjścia poza zakres sprawy ustalony przez wnioskodawcę w treści wniosku o interpretację, zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

7.2 W złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że w czerwcu 2007r. obchodziła jubileusz 70-tej rocznicy swego powstania i z tej okazji zorganizowała dwie imprezy. Pierwsza, zorganizowana na stadionie była otwartą imprezą promocyjno integracyjną dla pracowników i członków ich rodzin oraz okolicznej ludności. Impreza ta miała również charakter reklamowy, gdyż na stadionie, gdzie się odbywała, zamieszczone były różnego rodzaju materiały reklamowe (plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej tzw. dmuchawce", wizualizacja sceny itp.). Druga impreza była imprezą zamkniętą dla kontrahentów i przedstawicieli współpracujących instytucji. Impreza ta miała dwojaki charakter: promocyjno-reklamowy oraz okolicznościowo-integracyjny.

Obie ww imprezy zostały zorganizowane przez zewnętrzne podmioty, które wystawiły faktury bez szczegółowej specyfikacji wydatków.

Prezentując swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że - jej zdaniem - wydatki poniesione na organizację ww imprez o charakterze promocyjno-reklamowym oraz okolicznościowo-integracyjnym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż promocyjno-reklamowy charakter imprez wskazuje na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów reklamy, które to koszty w całości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast okolicznościowo-integracyjny charakter imprezy wskazuje, że wydatki te związane są w prowadzoną działalnością, wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako całości oraz z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełniają więc przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr.

7.3 Orzekające w sprawie organy podatkowe uznały, że stanowisko Spółki jest:

- prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reklamę, pod warunkiem należytego udokumentowania tych wydatków oraz

- nieprawidłowe, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zorganizowanie obu imprez jubileuszowych w części, w której miały charakter reprezentacyjny, bądź nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

7.4 W ocenie Sądu stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych jest przedwczesne. Sąd, który bada prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia ocenia jego zgodność z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanowiska podatnika również zaprezentowanego we wniosku.

W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - stanowisko wnioskodawcy nie jest jednoznaczne, co powoduje, że tym samym stanowisko organów podatkowych dotknięte jest tymi samymi wadami.

Podkreślić należy, że w stosunku do organizowanych imprez Spółka użyła nazw zbiorczych i przypisała im cechy promocyjno-reklamowe oraz okolicznościowo-integracyjne nie wskazując jednoznacznie jakie działania mają charakter reklamy i jakie wydatki stanowią koszty związane z funkcjonowaniem Spółki. Fakt, że obie firmy, które organizowały ww imprezy wystawiły faktury zbiorcze, bez specyfikacji poszczególnych wydatków, nie jest żadnym uzasadnieniem. Organy podatkowe, które oceniają stanowisko podatnika mają obowiązek ocenić każdy wydatek z punktu widzenia jego indywidualnych cech. Zaprezentowane w toku postępowania żądanie Spółki, aby "uwzględnić całościowy charakter i cel podejmowanych przez Spółkę przedsięwzięć" jest nieuzasadniony. Tym bardziej, że pojęcie reklamy, co podkreślają obie strony i co potwierdza również Sąd nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę, a praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita. Po to aby móc uznać określone wydatki za wydatki poniesione na reklamę, muszą to być wyraźnie określone działania reklamowe. Samo założenie, że celem obu ww imprez, jak to wskazano w zażaleniu, był cel reklamowy, nie oznacza, że wszystkim działaniom podejmowanym w trakcie obu imprez można przypisać takie właśnie cechy.

7.5 Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyj. kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów są koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami oraz koszty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorcy z wyj. kosztów odrębnie wymienionych. Aby ustalić, czy wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów trzeba sprawdzić nie tylko czy spełnia warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr., ale również czy nie wypełnia warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.os.pr. stanowi bowiem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Również pojęcie reprezentacji, podobnie jak reklamy, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.os.pr. wydatki mają charakter przykładowy. Podkreślić należy, że w praktyce rozdzielenie działań reklamowych i reprezentacyjnych nie zawsze jest łatwe. Niejednokrotnie to samo działanie spełnia wymogi stawiane działaniom reklamowym i działaniom reprezentacyjnym (wyrok WSA w W-wie, sygn. akt III SA/Wa 2644/06). W związku z tym, w celu oceny czy dany rodzaj działalności może zostać uznany za reklamę, reprezentację czy też inny rodzaj działalności, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

7.6 Przedstawione przez stronę stanowisko nie odpowiada powyższym wymogom, bowiem nie jest jednoznaczne. Z jednej strony Spółka wskazuje promocyjno-reklamowy charakter imprez, a tym samym dopuszcza zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów reklamy, z drugiej zaś strony stwierdza, że okolicznościowo-integracyjny charakter imprezy wskazuje, że wydatki te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako całości oraz zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów.

W przypadku gdy wnioskodawca nie przedstawił stanowiska lub - jak w niniejszej sprawie - przedstawił jej w sposób niejednoznaczny organ podatkowy powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 ordynacji podatkowej, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie dostrzegł braków w stanowisku Spółki i nie zastosował trybu, o którym mowa w art. 169 § 1 ordynacji podatkowej, czym sprawił, że Sąd, który bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w związku z podanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i stanowiskiem w sprawie, nie może dokonać oceny legalności, z uwagi na niejednoznaczność i braki w stanowisku Spółki.

7.7 W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostało podjęte z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 150, poz. 1270 z późn. zm.).

7.8 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji wezwie Spółkę do przedstawienia jednoznacznego w swej treści stanowiska odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych działań składających się na organizację ww imprez.