Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 72/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
659
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy i stanu faktycznego przedstawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , wobec Skarżącej ("Spółki") – T. sp. z o.o. z siedzibą w W. , [...] stycznia 2014r. wszczęto postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] grudnia 2013r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

W toku postępowania kontrolnego organ przeprowadził i dokonał następujące czynności:

1) [...] stycznia 2014r. rozpoczęto badanie okazanej dokumentacji księgowo-podatkowej;

2) 6 lutego 2014r. skierowano do Spółki pismo z prośbą o przedłożenie dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień we wskazanym zakresie;

3) [...] marca 2014r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] maja 2014r. z uwagi na konieczność dalszego badania prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotu oraz otrzymanych dodatkowych materiałów źródłowych w ilości 129 kart przy piśmie Spółki z 13 lutego 2014r.;

4) w dniu [...] marca 2014r. zwrócono się do Spółki o okazanie szeregu umów obowiązujących w badanym okresie oraz wyjaśnienia związane z realizacją zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich kosztotwórczy charakter; ponieważ czynności kontrolne obejmowały także badanie prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, szczególnej analizie poddano dokumentację, która uprawniała Spółkę do zastosowania stawki "0" w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu; zwrócono się o okazanie dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE; sprawdzono także, czy zagraniczni odbiorcy leków od Spółki dopełnili obowiązku zarejestrowania się jako podatnicy VAT UE, co deklarowano na badanych fakturach sprzedaży;

5) [...] maja 2014 r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] lipca 2014r., z uwagi na konieczność oceny zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz weryfikację pod względem wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania materiałów źródłowych otrzymanych przy piśmie Spółki z 15 kwietnia 2014r.;

6) pismem z 21 maja 2014r. zwrócono się do Spółki o wyjaśnienia dotyczące obiegu dokumentów magazynowych, funkcjonowania systemu "H. " oraz tematyki deklarowanych kosztów, w tym min. amortyzacji, wartości sprzedanych towarów i środków trwałych;

7) [...] czerwca 2014r. wystosowano wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w W. w charakterze świadka A. L. z F. sp. z o.o., która była w badanym okresie dostawcą preparatów medycznych dla Spółki;

8) 23 czerwca 2014r. skierowano wezwanie do okazania dokumentów przez kontrahenta Spółki - firmę A., która miała świadczyć na rzecz Skarżącej szereg usług niematerialnych, w tym doradztwa gospodarczego i zarządzania;

9) z uwagi na oczekiwanie na ww. materiały oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, który zaplanowano na [...] lipca 2014r., wydano postanowienie w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] września 2014 r.;

10) [...] lipca 2014r. przeprowadzono przesłuchanie A.L. ;

11) 29 lipca 2014r. zwrócono się do A. L. o udostępnienie dokumentacji firmy w badanym zakresie, w tym faktur, ewidencji, deklaracji, zapisów w księgach, dokumentacji bankowej i obowiązujących umów. Powyższe miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w związku z dokonaniem istotnych ustaleń w toku przesłuchania świadka; ze złożonych zeznań wynikało, że nabywał on leki z aptek (co stanowi naruszenie przepisów prawa farmaceutycznego), które były następnie sprzedawane Spółce; jak ponadto wykazało prowadzone postępowanie, ponad 98% sprzedaży Spółki stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport, które dotyczyły wyłącznie produktów leczniczych; w ocenie organu powyższe uzasadniało podejrzenie o występowaniu w tym przypadku procederu, polegającego na sprzedaży za granicę leków wycofanych z rynku krajowego;

12) 1 sierpnia 2014r. zwrócono się do Spółki o wyjaśnienia odnoszące się do tematyki nabywanych przez nią usług niematerialnych, w tym na doradztwo i komis, które regulowały umowy zawarte z głównym dostawcą leków do Skarżącej - Hurtownią Farmaceutyczną I. (90% dostaw); w toku prowadzonego postępowania zapoznano się z dokumentacją bankową Spółki; jej analiza wykazała, że prawie całość wypracowanych przez Spółkę środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży leków i zwrotu podatku VAT była niemal natychmiastowo przekazywana do H.F. I. , w oparciu o zapisy powyższych umów;

13) 7 sierpnia 2014r. A.L. przekazał dokumentację firmy F. sp. z o.o., którą poddano sprawdzeniu pod kątem kierunków przemieszczania w badanym okresie towarów-leków;

14) 11 sierpnia 2014r. skierowano wezwanie do okazania dokumentów przez firmę C. , obsługującą Spółkę w zakresie prac informatycznych;

15) 13 sierpnia 2014r. otrzymano żądaną dokumentację firmy C. , którą poddano badaniu;

16) [...] sierpnia 2014r. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki, tj. w firmie C. ;

17) 18 sierpnia 2014r. otrzymano od Spółki częściowe wyjaśnienia oraz materiały uzupełniające (60 kart) dotyczące usług świadczonych na jej rzecz przez kontrahentów, w tym w szczególności usług niematerialnych nabywanych od H.F. I. , które objęto szczegółową analizą;

18) [...] września 2014r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] listopada 2014 r., z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dalszych czynności kontrolnych;

19) 5 września 2014r. zwrócono się do F. sp. z o.o. o uszczegółowienie źródeł zaopatrzenia firmy w leki, celem potwierdzenia i uzupełnienia dotychczasowych ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego;

20) 12 września 2014r. otrzymano dokumenty z firmy A., które poddano badaniu;

21) w dniu 17 września 2014r. wysłano wezwanie do osobistego stawiennictwa w UKS w W. w charakterze świadka J. M. oraz M.M. ;

22) 17 września 2014r. wpłynęła pisemna odpowiedź od A.L. , która potwierdziła zeznania świadka i ustalenia dokonane w oparciu o badaną dokumentację, dotyczące zaopatrzenia firmy w leki pochodzące z aptek;

23) 22 września 2014r. zwrócono się do M.M. , współpracującego ze Skarżącą pod firmą A. , o wyjaśnienia zapisów obowiązujących umów oraz przedstawienia dowodów faktycznego wykonania oferowanych usług;

24) [...] września 2014r. sporządzono protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta tj. firmie A. ;

25) 30 września 2014r. zwrócono się do Prokuratury Rejonowej W. w W. o umożliwienie wglądu w akta śledztwa, prowadzonego przez ww. Prokuraturę, oraz udostępnienia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii protokołów przesłuchań w charakterze świadka M. C. , który złożył ustne zawiadomienie o przestępstwie; uzyskane materiały, które zawierały informacje o H.F. I. oraz Skarżącej zostały włączone do akt prowadzonego postępowania;

26) 30 września 2014r. został złożony wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa; w jego treści wskazano, że wszystkie przedstawione okoliczności w sprawie oraz zgromadzony materiał źródłowy w pełni wyłoniły mechanizm niezgodnego z prawem pozyskiwania leków na rynku krajowym przez F. sp. z o.o. oraz H.F. I. , celem sprzedaży tych preparatów medycznych za granicę przez Skarżącą; wzajemne relacje pomiędzy głównym dostawcą leków do Skarżącej a hurtownią I. odbiegały swym charakterem od kontaktów gospodarczych występujących w praktyce pomiędzy podmiotami niezależnymi; zebrany materiał stanowił podstawę do uzasadnionego twierdzenia, iż treść umów o świadczenie usług zawartych pomiędzy ww. podmiotami nie odpowiadała rzeczywistym zamiarom i celom stron; intencją stron był bowiem transfer do H.F. I. zysków uzyskanych w Spółce ze sprzedaży leków wycofanych z sieci aptek;

27) pismem z 1 października 2014r. zwrócono się do Spółki z kolejnymi szczegółowymi pytaniami dotyczącymi faktycznej realizacji przez H.F. I. na rzecz Spółki usług doradztwa i komisu (wskazanie osób je realizujących i dowodów potwierdzających ich wykonanie);

28) [...] października 2014r. przeprowadzono przesłuchanie świadka J.M. , które potwierdziło brak wiedzy na temat umów doradztwa i komisu funkcjonujących pomiędzy Skarżącą a H.F. I. , w tym odnośnie sporządzania algorytmu służącego do wyliczenia wynagrodzenia należnego H.F. I. z ww. tytułu; z czynności sporządzono protokół;

29) 16 października 2014r. uzyskano ogólnikową odpowiedź Spółki na pismo z 1 października 2014r., która nie wyjaśniła w pełni części podniesionych kwestii; jako dowody wykonania usług wskazano umowy i wystawione na ich podstawie faktury oraz wyjaśniono, że poszczególne usługi wynikające z zapisów umów świadczone były przez pracowników I. odpowiedzialnych za określone zadania w danym okresie czasu;

30) [...] października 2014r. przesłuchano w charakterze świadka M. M. , który w ramach współpracy ze Spółką realizował na jej rzecz usługi doradztwa gospodarczego i zarządzania; świadek nie znał umowy na usługi doradztwa, ani umowy komisu, zawartej przez Skarżącą z H.F. I. , jak też nie orientował się, kto i w jaki sposób opracował algorytm do wyliczenia wynagrodzenia należnego H.F. I. , ani jakie dokumenty potwierdzają faktyczne wykonanie ww. usług;

31) [...] listopada 2014r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] stycznia 2015r. z uwagi na brak pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie i konieczność przesłuchania kolejnych świadków;

32) 5 listopada 2014r. zwrócono się pismem do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Leczniczych i Produktów Biobójczych z zapytaniem, czy Skarżąca składała za 2009r. kwartalne raporty (zbiorcze i szczegółowe), dotyczących wielkości obrotu produktami leczniczymi wraz ze strukturą tego obrotu, tj. raporty, o których mowa w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lutego 2003r. w sprawie przekazywania danych dotyczących wielkości obrotu produktami leczniczymi przez hurtownie farmaceutyczne (Dz. U. z 2003r., poz. 359);

33) 5 listopada 2014r. wpłynęło pismo Spółki z prośbą o wyjaśnienie, czy ustalenia w zakresie stanu faktycznego, ocena prawna i wnioski zawarte we wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z dnia 30 września 2014r. są bieżącymi ustaleniami organu kontroli skarbowej;

34) pismem z 14 listopada 2014r. zwrócono się do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przesłuchanie G. J. , pełniącego w 2009r. funkcję prezesa badanej Spółki (jako przedsiębiorca miał świadczyć na rzecz Spółki szereg usług, w tym wyszukiwania nowych produktów nie będących w obrocie handlowym Spółki, przeprowadzania analiz porównawczych produktów w zakresie cen oraz specyfiki medycznej tych produktów, przygotowywania i przeprowadzenia procedur rejestracyjnych dotyczących produktów we właściwych urzędach i organach państw);

35) pismem z 20 listopada 2014r., w odpowiedzi na zapytanie Spółki z 5 listopada 2014r. wyjaśniono, że ustalenia kontroli w zakresie stanu faktycznego, stwierdzonych nieprawidłowości oraz dokonanej oceny prawnej zawarte we wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego z 30 września 2014r. są bieżącymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce; ponadto poinformowano, że postępowanie kontrolne jest w toku, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy będzie nadal uzupełniany w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy;

36) 8 grudnia 2014r. wpłynęło pismo Spółki, w którym przedstawiono jej pogląd odnośnie racjonalnego funkcjonowania i przydatności umów zawartych z I. oraz jednoczesnego braku wiarygodności części świadków; złożono także wnioski dowodowe celem ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; Spółka poinformowała, że w zakresie usług realizowanych przez I. kontaktowała się z Działem Sprzedaży/Zakupów I. , a w szczególności z S. Z. (pracownikiem Działu Zakupów I. ) oraz K. W. (pracownikiem Działu Sprzedaży I. ); jak uzasadniono, wymienione powyżej osoby dysponują wiedzą o transakcjach zrealizowanych przez I. na rzecz Spółki; Skarżąca wskazała także swojego pracownika M.W. jako osobę, która w ramach umów zawartych z I. zajmowała się odbiorem usług doradztwa i grupażu; w związku z powyższym Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków w sprawie;

37) pismem z 16 grudnia 2014r. poinformowano Spółkę, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zostaną przeprowadzone przesłuchania wskazanych przez nią świadków;

38) [...] grudnia 2014r. przeprowadzono przesłuchanie Prezesa kontrolowanej Spółki G.J. ; zeznający nie pamiętał, kto dokonywał wyliczenia wynagrodzenia dla H.F. I. w oparciu o umowy doradztwa i komisu oraz stwierdził, że nie jest możliwe wskazanie konkretnych osób, które realizowały zapisy ww. umów; jako dowód wykonania usług wskazał faktury;

39) [...] grudnia 2014r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] marca 2015 r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z przesłuchań świadków;

40) [...] lutego 2015r. przeprowadzono przesłuchanie S. Z. ; [...] lutego 2015r. przeprowadzono przesłuchanie K. W. ; [...] lutego 2015r. przeprowadzono przesłuchanie M. W. ; z przeprowadzonych czynności sporządzono protokoły;

41) 12 lutego 2015 r. udostępniono Spółce akta postępowania;

42) pismem z 19 lutego 2015r. zwrócono się do Spółki o dostarczenie kserokopii wybranych dokumentów źródłowych (m.in. faktur sprzedaży leków);

43) [...] marca 2015r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] maja 2015 r., w związku z koniecznością konfrontacji informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzonych przesłuchań ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

44) 4 marca 2015r. wpłynęło pismo Spółki, w którym zawarto wniosek o udzielenie informacji i wyjaśnień odnośnie wątpliwości i zastrzeżeń Spółki w zakresie trwania toczącego się wobec niej postępowania;

45) 11 marca 2015r. Spółka skierowała następne pismo w toku postępowania kontrolnego, w którym po raz kolejny podważa wiarygodność części świadków oraz dokonuje analizy zeznań pozostałych świadków pod kątem gospodarczej przydatności funkcjonowania umów zawartych z I. i ich faktycznej realizacji; według opinii Spółki, ta druga grupa świadków jednoznacznie potwierdza, że I. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Spółki; natomiast bezpodstawne są twierdzenia tych świadków, którzy z uwagi na skonfliktowanie z właścicielem I. - S.B. , nie są wiarygodni; ponadto Spółka uznała, że kontrola nie wykazała żadnych niezgodności, a dowodzenie udziału Spółki w rzekomym procederze związanym z obrotem lekami pozbawione jest jakichkolwiek podstaw i sprzeczne z rzeczywistością;

46) 12 marca 2015r. Spółka dostarczyła dalszą korespondencję zawierającą uzupełnienie do pisma z 11 marca 2015r.; złożyła także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci kopii protokołu Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w W. z [...] lutego 2015r., który dokumentował kontrolę doraźną przeprowadzoną [...] i [...] listopada 2014r. w zakresie prawidłowości prowadzenia obrotu produktami leczniczymi u Spółki za okres od 1 lipca 2013r. do 31 lipca 2014r., a zatem nie dotyczącą kontrolowanego okresu;

47) pismem z 17 marca 2015r. udzielono Spółce odpowiedzi na zapytanie z dnia 4 marca 2015r.; wskazano na niezbędność działań podjętych w prowadzonym postępowaniu, w wyniku których zgromadzono obszerny materiał dowodowy; wyjaśniono, że w zaistniałej sytuacji organ ma obowiązek zweryfikowania uzyskanego materiału dowodowego, pod względem przydatności dla prowadzonego postępowania, a także dalszego gromadzenia wszelkich możliwych jeszcze do pozyskania dowodów;

48) 18 marca 2015r. wpłynęły kolejne dwa pisma Spółki dotyczące przedstawienia uwag w odniesieniu do przeprowadzonych dowodów z przesłuchania dwóch świadków w sprawie, tj. K.W. i M. W. ; przedstawiono obszerny wywód, z którego wynika, że złożone zeznania w pełni potwierdzają faktyczne wykonanie usług świadczonych w badanym okresie przez I. na rzecz Spółki;

49) pismem z 9 kwietnia 2015r. udzielono Spółce odpowiedzi na korespondencję z 18 marca 2015r.; wyjaśniono m.in., że sformułowane przez nią żądania dotyczące oceny wybranych dowodów na etapie ich gromadzenia są niezgodne z regulacjami prawnymi; zeznania złożone przez świadków stanowią dowód w sprawie i będą poddane szczegółowej i wnikliwej ocenie po zebraniu całości materiału dowodowego, gromadzonego w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego;

50) 22 kwietnia 2015r. udostępniono Spółce akta sprawy; [...] kwietnia 2015r. wydano natomiast postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] lipca 2015r., z uwagi na konieczność sporządzenia protokołu kontroli i dotrzymania obowiązujących terminów wynikających z przepisów proceduralnych;

51) 5 maja 2015r. zwrócono się do Prokuratury Rejonowej W. w W. o umożliwienie wglądu w akta śledztwa, prowadzonego przez ww. Prokuraturę oraz udostępnienie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. P. ;

52) 5 maja 2015r. skierowano do Sądu Rejonowego w L. [...] Wydział Karny prośbę o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii dokumentów z akt postępowania sądowego w postaci wyroku wobec M.C. z [...] października 2013r. z uzasadnieniem, wydanego w ww. postępowaniu, oraz protokołów przesłuchania wybranych świadków, które mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; jednocześnie zwrócono się o wyrażenie zgody na włączenie powyższych dokumentów w poczet dowodów prowadzonego postępowania kontrolnego;

53) przy piśmie z 15 maja 2015r. Sąd Rejonowy w L. przesłał ze sprawy M.C. odpis wydanego wyroku i kopie przesłuchania wskazanych świadków;

54) 10 czerwca 2015r. Prokuratura Rejonowa W. wyraziła pisemną zgodę na wykorzystanie protokołu przesłuchania świadka J.P. w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. ;

55) 16 czerwca 2015r. wniesiono do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u Skarżącej;

56) [...] czerwca 2015r. wydano postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień [...] września 2015r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia analizy obszernego materiału dowodowego (liczne przesłuchania świadków dokonane przez Sąd i Prokuraturę), który jest istotny z punktu widzenia ustaleń kontroli prezentowanych w sporządzanym protokole z badania ksiąg;

57) w dniu 1 lipca 2015r. włączono do akt postępowania kontrolnego w oparciu o wydane postanowienie wybrane materiały otrzymane z Sądu i Prokuratury oraz przesłuchania świadków przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w H.F. I. ;

W skardze z 17 sierpnia 2015r. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania, polegające w szczególności na: a) bezczynności przez znaczną część dotychczasowego toku postępowania, b) przewlekłej analizie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, c) przewlekłym wyznaczaniu terminów przesłuchań świadków, d) podejmowaniu czynności nieistotnych dla sprawnego wyjaśnienia okoliczności związanych z przedmiotem wskazanych postępowań, np. powoływaniu świadków niemających wiedzy na temat działalności Skarżącej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub zadawaniu pytań niemających związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy na podstawie art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", oraz o wymierzenie grzywny Dyrektorowi UKS na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a.

Skarżąca podniosła, że wielokrotne przedłużanie zakończenia postępowania kontrolnego świadczy o przewlekłym działaniu Dyrektora UKS, a ponadto jest całkowicie nieuzasadnione. Wskazała na brzmienie przepisu art. 139 § 1 O.p., który nakłada na organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) obowiązek załatwiania spraw najdalej w terminie dwumiesięcznym - w przypadku spraw szczególnie skomplikowanych. W opinii Skarżącej postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie ustawowym. Ponadto Skarżąca zwróciła uwagę, że analiza okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie wskazuje, że rażąco długi czas trwania postępowania kontrolnego wynika z działań podejmowanych przez Dyrektora UKS i przyczyn od niego zależnych. Jako potwierdzenie powyższej opinii, Skarżąca przedstawiła chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez Dyrektora UKS w toku prowadzonego postępowania, a następnie odniosła się do poszczególnych pozycji, tj. wezwań do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień, czynności sprawdzających, przesłuchań świadków.

Zdaniem Spółki, działania Dyrektora UKS podjęte w toku postępowania stanowią czynności wykonywane jedynie dla pozoru prowadzenia postępowania. Organ pozostawał bezczynny, ograniczając swoje działania do kierowania do Skarżącej kolejnych żądań o dokumenty i wyjaśnienia, które niekoniecznie mają znaczenie dla sprawy lub stanowią powtórzenie żądań kierowanych uprzednio lub przesłuchiwania świadków, których zeznania nie przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy. Skarżąca uznała, że w tych okolicznościach brak było racjonalnych podstaw do wielokrotnego wydłużenia terminu załatwienia sprawy, a w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga dalszego zbierania materiału dowodowego w postaci przesłuchiwania świadków nie mających wiedzy o istotnych dla sprawy okolicznościach należy uznać, że przewlekłe procedowanie Dyrektora UKS narusza zasadę szybkiego procedowania (art. 125 §1 O.p.) oraz interesy Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, przesłuchiwani świadkowie nie mieli relewantnej wiedzy dla prowadzonego postępowania kontrolnego, ponadto zadawane im pytania nie miały związku ze sprawą. W szczególności dotyczy to pytań zadawanych świadkom wskazanym przez Skarżącą, które nie miały związku z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego i nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie Skarżąca wskazuje, że zeznania wszystkich świadków (z wyłączeniem J. M. ) są spójne wzajemnie oraz z dokumentami źródłowymi przedłożonymi Dyrektorowi UKS. Ponadto, ponieważ pewne kwestie były już przedmiotem wyjaśnień Skarżącej, zadawanie świadkom pytań, co do których organ ma już odpowiedź, świadczy o naruszeniu zasady szybkiego załatwienia sprawy i nadużywaniu zasady wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych w celu przedłużenia czasu trwania postępowania.

Uzasadniając zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego Skarżąca wskazała także, że Dyrektor UKS już 30 września 2014r. wniósł o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego, przedstawiając we wniosku ustalenia kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. Z powyższego wynika, że Dyrektor UKS już w tym czasie poczynił wystarczające ustalenia, by powziąć uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zatem zdaniem Skarżącej jeśli ustalenia organu kontroli skarbowej były wystarczające do skierowania wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego, stan faktyczny sprawy musiał zostać wyjaśniony w sposób wystarczający i zakończenie postępowania powinno nastąpić w krótkim okresie od daty wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o oddalenie skargi i wniosków w niej zawartych.

Według organu argumentacja Skarżącej w kwestii przewlekłości postępowania, przedstawiona w skardze, jest nietrafna i w dużej mierze oparta o błędne domniemania.

Dyrektor UKS podkreślił, że jest gospodarzem postępowania. Ma pełną swobodę przy wyborze środków dowodowych. To na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z powyższymi zasadami, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto szereg czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki, co bezsprzecznie wskazuje, że organ kontroli skarbowej wykazał aktywną postawę w gromadzeniu materiału dowodowego, aby dogłębnie i wnikliwie zbadać sprawę.

W ocenie organu jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, czas trwania postępowania kontrolnego jest wprost uzasadniony ilością i rodzajem podjętych działań. Zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca pomija fakt, że czynności kontrolne polegają przede wszystkim na sprawdzeniu przedłożonej dokumentacji źródłowej w powiązaniu z zapisami w księgach rachunkowych jednostki i rejestrami VAT oraz deklaracjami podatkowymi. Działania w powyższym zakresie wymagają dużego nakładu pracy i są czasochłonne. Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości, co do zasadności deklarowanych przychodów i kosztów ich uzyskania lub prawidłowości stosowanych stawek podatku VAT, organ kontroli skarbowej podejmuje szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Dyrektora UKS taka sytuacja wystąpiła w trakcie badania prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. W związku z powyższym w toku prowadzonego postępowania skierowano do Spółki liczne pisma, jak też udzielano odpowiedzi na otrzymywaną od niej obszerną korespondencję, która zawierała m.in. polemikę odnośnie ustaleń kontroli składaną jeszcze przed sporządzeniem protokołu badania ksiąg. Dokonano także sprawdzenia dokumentacji u kontrahentów kontrolowanego i przesłuchania siedmiu świadków w sprawie, w tym trzech na wniosek Skarżącej. Przeprowadzono szereg analiz okazanej dokumentacji oraz materiałów uzyskanych z prowadzonego równolegle postępowania kontrolnego u największego kontrahenta Spółki, tj. hurtowni I. .

Organ podkreślił przy tym, że czynności związanych z wezwaniem świadka i powiadomieniem strony dokonuje się z minimum miesięcznym wyprzedzeniem, z uwagi na okres oczekiwania na potwierdzenie przez pocztę faktu otrzymania powyższych powiadomień przez odbiorców. Ponadto, złożone zeznania wykazały, że świadkowie, którymi były zarówno osoby reprezentujące kontrahentów, jak i pracownicy Spółki, nie posiadają wiedzy, która pozwoliłaby na dokładne wyjaśnienie badanych zagadnień. W zaistniałej sytuacji organ miał obowiązek zweryfikowania uzyskanego materiału dowodowego, pod względem przydatności dla prowadzonego postępowania, a także dalszego gromadzenia wszelkich możliwych jeszcze do pozyskania dowodów. Dlatego też do materiału dowodowego wprowadzono liczne materiały uzyskane z Sądu i Prokuratury, co poprzedzone zostało pracochłonną analizą obszernych akt w celu wybrania materiałów niezbędnych do wyjaśnienia badanych zagadnień.

W ocenie Dyrektora UKS celem działań podjętych przez organ jest jednoznaczne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, co odpowiada zasadom postępowania kontrolnego. To, że organ musi działać wnikliwie i szybko, nie oznacza jednak badania okoliczności faktycznych w sposób pobieżny. Działanie organu ukierunkowane wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy stoi w sprzeczności z innymi zasadami wynikającymi z O.p. Natomiast czynności kontrolne podjęte u Skarżącej dowodzą wprost, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wielokrotnego przedłużania zakończenia postępowania kontrolnego, co w opinii Skarżącej jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, Dyrektor UKS podkreślił, że każdorazowo podstawą prawną wystawianych postanowień o nowych terminach załatwienia sprawy był art. 140 O.p. Zauważył, że w wydawanych postanowieniach każdorazowo informowano o planowanych do wykonania przez organ konkretnych czynnościach, które zmierzały do wyjaśnienia sprawy i usunięcia wątpliwości istniejących w stanie faktycznym. Działania te stanowiły realizację obowiązku, jaki spoczywa na organie w świetle przytoczonych regulacji prawnych. Tym samym zarzut Spółki, o podejmowaniu przez organ w powyższym zakresie działań sprzecznych z obowiązującymi przepisami należało uznać za bezzasadny.

W ocenie organu także twierdzenia Skarżącej dotyczące zasadności niektórych pytań zadawanych świadkom w sprawie oraz twierdzenie, że nie mieli oni relewantnej wiedzy dla prowadzonego postępowania kontrolnego, uznać należy za bezpodstawne. Przesłuchiwani świadkowie to bowiem Prezes Skarżącej, jej pracownik (do jego obowiązków należało przyjmowanie towaru, opieka nad magazynem, przygotowanie towaru do sprzedaży, wprowadzanie faktur zakupowych do systemu oraz czynności związane z działem handlowym, które polegały na kontakcie z odbiorcami zagranicznymi i niektórymi dostawcami krajowymi) i osoba zarządzająca i doradzająca Spółce, kontrahenci (w tym A. L. , dostarczający do Spółki leki wycofane z aptek), a także Dyrektor Handlowy i Dyrektor do spraw zakupu I. . Wskazani zaś przez Spółkę świadkowie mieli, zgodnie z uzasadnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, złożonym przez Skarżącą, posiadać pełną wiedzę w zakresie realizowanych usług doradztwa i komisu na rzecz Spółki.

Organ zauważył dalej, że podważenia zasadności zadania świadkom w trakcie prowadzonego przesłuchania jednego czy trzech pytań, które, według Skarżącej, nie mają związku z zakresem prowadzonego postępowania, i wyciągania na tej podstawie wniosku o przyczynieniu się przez organ do wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, jest zupełnie niezrozumiałe wobec faktu, że zgłoszonym przez Skarżącą świadkom w sprawie zadano w trakcie podjętych czynności ponad 50 pytań. Ponadto, jak wynika z treści protokołów przesłuchania świadków, pełnomocnik Spółki uczestniczący w przeprowadzanych czynnościach, nie zgłosił w tym zakresie żadnych uwag. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ kontroli ma przy tym obowiązek podejmowania wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora UKS podjęte czynności przesłuchania zgłoszonych przez Skarżąca świadków były przeprowadzone w celu realizacji powyższych zasad postępowania kontrolnego. Pytania skierowane do świadków zostały ujęte w logiczny ciąg, który miał zapewnić sukcesywne wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu kontroli skarbowej, czynności te były zarówno uzasadnione, jak i celowe. Zeznania złożone przez świadków stanowią dowód w sprawie i zostały poddane szczegółowej i wnikliwej ocenie, stosownie do art 187 § 1 O.p.

Dyrektor UKS wyjaśnił dalej, że uzasadniając zarzut przewlekłości postępowania kontrolnego, Skarżąca wskazuje także na sporządzony wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego. Skoro bowiem według opinii Spółki, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez Dyrektora UKS w sposób wystarczający, aby opracować powyższy wniosek, to zakończenie postępowania powinno nastąpić w krótkim okresie od daty złożenia wniosku. Ustosunkowując się do powyższej argumentacji organ zauważył, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został złożony w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Sformułowanie "uzasadnione podejrzenie" nie oznacza definitywnego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazuje natomiast, że zgromadzony materiał w sprawie daje podstawę do powzięcia takiego podejrzenia. Złożony wniosek zawierał szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne, lecz ujęty w nim opis stwierdzonych nieprawidłowości oraz dokonana ocena prawna stanowiły bieżące ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. Wyjaśnienia w powyższym zakresie zostały Skarżącej udzielone w piśmie z 20 listopada 2014r.

Dyrektor UKS podkreślił, że stan faktyczny wymagał jednak dalszego badania, w celu jak najdokładniejszego wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Podjęte czynności i zgromadzone w ich wyniku dowody potwierdziły słuszność uzasadnienia zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2016r. pełnomocnik Skarżącej cofnął wniosek zawarty w skardze o wyznaczenie terminu załatwienia sprawy w trybie art. 149 § 1 P.p.s.a. z uwagi na zakończenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania kontrolnego wydaniem decyzji z [...] lutego 2016r. nr [...] oraz decyzji z [...] lutego 2016r. nr [...] określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Z kolei w myśl art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu administracji publicznej w granicach, w jakich przysługuje skarga do sądu administracyjnego na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.).

W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wyjaśnić także należy, że nakazanie organowi określonego działania jest możliwe jedynie wówczas, gdy w ustalonym w przepisach prawa terminie organ administracji, będąc do tego właściwym, nie załatwił toczącej się przed nim sprawy, zaś celem skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ jest doprowadzenie do podjęcia przez właściwy organ określonego w przepisach działania w sprawie. O bezczynności organu można mówić wówczas zatem, gdy w prawnie ustalonym terminie organ bądź nie podjął żadnych czynności w sprawie, bądź wprawdzie rozpoczął i prowadził postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie odpowiednim aktem administracyjnym lub nie podjął stosownej czynności prawem przewidzianej (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2008r., IV SAB/Wa 109/07). Przewlekłość postępowania to opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy.

W przypadku zatem skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego Sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności.

Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności czy też nie. Stwierdzenie bezczynności postępowania obliguje Sąd do zobowiązania organu do dokonania czynności, której zaniechał, jeżeli nie wykaże, że wykonanie nie było możliwe.

Podstawową zatem zasadą instytucji skargi na bezczynność/przewlekłość jest ochrona strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

Jeżeli w sprawie ze skargi na bezczynność, organ administracji publicznej wydał decyzję lub inny akt, choćby z przekroczeniem ustawowych terminów, oznacza to, że organ ten nie pozostaje w stanie bezczynności i sąd nie może uwzględnić skargi, stosownie do uprawnień, jakie ma na podstawie art. 149 P.p.s.a. Nie może bowiem zobowiązać organu do wydania określonego aktu lub podjęcia czynności, które przed dniem orzekania zostały wydane lub podjęte. Wskazać też należy, że również jeżeli w sprawie ze skargi na przewlekłość postępowania organ wyda decyzję lub inny akt, sąd nie może zobowiązać organu do wydania określonego aktu lub podjęcia czynności, które przed dniem orzekania zostały wydane lub podjęte. Sąd dokonuje wówczas jedynie oceny czy w danej sprawie wystąpiła przewlekłość.

Podkreślić jednocześnie należy, że skarga na bezczynność/przewlekłość organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności/przewlekłości, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Uwzględniając bowiem skargę na bezczynność (lub przewlekłość postępowania), w pierwszej kolejności – jak wynika z art. 149 § 1 P.p.s.a. – sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć.

"W ramach skargi na bezczynność nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści. Uwzględnienie skargi na bezczynność organu jest wyłączone w przypadku wydania decyzji, podjęcia stosownego rozstrzygnięcia niezależnie od tego, czy nastąpiło to w terminie określonym w kodeksie postępowania administracyjnego. Prawidłowość podjętej decyzji, postanowienia lub czynności może zostać poddana ocenie w innej sprawie w toku postępowania odwoławczego i następnie wskutek skargi do sądu administracyjnego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II OSK 349/12, publ. CBOSA).

W sprawie ze skargi na bezczynność/przewlekłość sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, lecz jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2012 r., IV SAB/Po 76/12, publ. LEX nr 1242301).

Reasumując, rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na bezczynność/przewlekłość organu administracji publicznej, jest dokonanie kontroli czy organ ten pozostaje w zwłoce w prowadzonym postępowaniu. Rozpoznając zatem skargę na bezczynność/przewlekłość Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności/przewlekłości.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r., po uprzednim wniesieniu ponaglenia do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który uznał ponaglenie Spółki za nieuzasadnione.

Przypomnieć wypada, że zarówno podatek dochodowy od osób prawnych jak i podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania różnego rodzaju nadużyć, w tym w zakresie np. zawyżania kosztów uzyskania przychodów czy np. w zakresie zawyżania odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale - jak w tej sprawie - odnosi się także do kontrahentów Spółki. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność może budzić wątpliwości organów, a zatem także kontrahentów kontrahenta Spółki.

Podkreślenia przy tym wymaga, że weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej, ale także może wynikać z ogólnej wiedzy organów podatkowych dotyczącej stosowanych sposobów obchodzenia prawa przez podatników, zwłaszcza w sytuacji, gdy transakcje dotyczą tzw. towarów wrażliwych. Weryfikacja taka jest konieczna, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie weryfikacji jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Wskazać również należy, że w procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zakończenie postępowania kontrolnego nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Wskazać należy, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 oraz art. 140 O.p., które znajdują zastosowanie także w przypadku postępowania kontrolnego (art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.).

Przy ocenie wystąpienia bezczynności organu lub przewlekłości prowadzonego postępowania, istotnego znaczenia nabiera właśnie kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Jak już wskazano z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organy winny zatem podejmować działania bez zbędnej zwłoki.

Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 O.p. "Załatwienie sprawy".

Z art. 139 § 1 O.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 art. 139 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie.

Z powyższego wynika, iż to stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia.

Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 O.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu postępowania kontrolnego powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy.

W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 O.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości postępowania.

O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 O.p. są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p.

Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 O.p. składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach.

Z okoliczności stanu sprawy wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęta [...] stycznia 2014r., a organ przed wniesieniem skargi, w trybie art. 140 § 1 O.p. dziewięciokrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu.

Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezakończeniu postępowania kontrolnego we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego.

Organ – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zaznaczyć również należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ (także inny organ) w innym postępowaniu. Dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt nadesłanych przez organ, u głównego kontrahenta Skarżącej – prowadzone są postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy może uwzględniać dowody zgromadzone w tych postępowaniach, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Skoro organ może uwzględnić dowody z innych postępowań, a te postępowania toczą się równolegle (jak w niniejszej sprawie), to nieuzasadnione jest równoczesne w obu postępowaniach przeprowadzanie takich samych dowodów, np. w obu postępowaniach przesłuchiwanie tych samych świadków. Jeśli dani świadkowie są przesłuchiwani w jednym postępowaniu odnośnie okoliczności wymagających wyjaśnienia również w tym drugim postępowaniu, to w tym drugim postępowaniu uzasadnionym jest wykorzystanie dowodów z przesłuchań tych świadków przeprowadzonych w tym pierwszym postępowaniu.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Bezspornie gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przy czym niewątpliwie wydłuża to czas trwania danego postępowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zarzuty skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o przewlekłości prowadzonego przez Dyrektora UKS w W. postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw produktów farmaceutycznych (stawka VAT 0%). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż produkty te pozyskiwane były z sieci aptek przez F. sp. z o.o. oraz Hurtownię Farmaceutyczną I. , celem sprzedaży tych preparatów medycznych za granicę przez Skarżącą. Z wstępnych ustaleń organu, w tym w oparciu o materiały zgromadzone w postępowaniach karnych, wynika że istnieje podejrzenie, iż Skarżąca brała udział w procederze tzw. "odwróconego łańcucha dystrybucji" produktów farmaceutyczych. Proceder ten opiera się przede wszystkim na występujących w Polsce stosunkowo niskich cenach leków. To stworzyło wyjątkowo korzystne warunki do odsprzedaży leków przez hurtownie farmaceutyczne poza granice kraju, po cenach znacznie wyższych, aniżeli te obowiązujące w obrocie krajowym, co z kolei doprowadza do powstania zjawiska "handlu równoległego", polegającego na tym, że podmioty biorące udział w obrocie lekami, oprócz ich klasycznej dystrybucji (producent – hurtownia – apteka – pacjent), podejmują działania, mające na celu pozyskanie z rynku krajowego jak największej ilości leków, które mogą być następnie przedmiotem sprzedaży zagranicę po znacznie atrakcyjniejszej cenie. Istnienie "handlu równoległego lekami", powoduje przede wszystkim chęć pozyskania przez hurtownie z rynku krajowego jak największej ilości leków, po to by następnie sprzedać je zagranicę, co w konsekwencji doprowadza do wystąpienia zjawiska "odwróconego łańcucha dystrybucji". W związku z występującymi w prawie farmaceutycznym ograniczeniami, hurtownie farmaceutyczne dążąc do pozyskania z rynku jak największej ilości leków, które mogłyby stać się przedmiotem dalszej sprzedaży, nawiązują współpracę z aptekami, by te w ramach swojej działalności, wykorzystując różne mechanizmy, stworzyły pozory konieczności odsprzedaży leków hurtownikom, np. poprzez wykazanie rzekomych błędów w zamówieniach, które skutkują "cofnięciem" towaru do hurtowni. W ten sposób dochodzi do kupna/przejęcia leków przez hurtownie, co stwarza im warunki do dalszej odsprzedaży leków. Poprzez takie działanie apteki, zamiast ukierunkować sprzedaż na pacjenta, zgodnie z klasycznym łańcuchem dystrybucji, powodują jego odwrócenie poprzez odsprzedaż leków hurtowniom, a to z kolei częstokroć staje się przyczyną niedoboru na krajowym rynku detalicznym leków, w tym tych ratujących zdrowie i życie. Proceder polegający na "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" jest w głównej mierze inicjowany oraz organizowany przez osoby działające w imieniu hurtowni farmaceutycznych lub z nimi powiązane. Pozyskiwane z aptek produkty lecznicze są bowiem następnie sprzedawane (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport) przez hurtownie farmaceutyczne do innych państw, z czego podmioty te uzyskują znaczne zyski. W szeregu przypadkach proceder ten jest prowadzony na szeroką skalę, przy wykorzystaniu, zorganizowanego właśnie w tym celu, systemu skupowania produktów leczniczych. Ze wstępnych ustaleń organu wynika ponadto, że Skarżąca pomimo iż uzyskiwała znaczne przychody z tytułu sprzedaży leków, to jednak wykazywała jednocześnie bardzo wysokie koszty uzyskania przychodów, jak też znaczny podatek naliczony podlegający odliczeniu, w związku z zawartymi umowami dot. usług niematerialnych, w tym umowami dot. doradztwa i grupażu zawartymi z firmą Hurtownia Farmaceutyczna I. .

Powyższe wskazuje, że postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W postępowaniu, w którym bada się łańcuch dostaw (sieć aptek i hurtowni farmaceutycznych), dopiero na poszczególnych etapach postępowania pojawiają się nowe okoliczności, które mogą być badane dopiero wówczas, gdy organ się o nich dowie, upewni się co do nich, bądź odwrotnie - poweźmie wątpliwości co do ich wystąpienia (por. wyrok WSA w Lublinie z 30 czerwca 2015r., I SAB/Lu 8/15, dost. CBOSA).

Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Spółkę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. A ponadto co istotne, wyjaśnienia wymaga kwestia wykonania umów dot. usług niematerialnych, w tym umów zawartych z Hurtownią Farmaceutyczną I. , które niewątpliwie były wysoko kosztowe. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji. Dopiero ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie, pozwoli na dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji. Także roli Spółki w tym obrocie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy z uwagi na podejrzenie wystąpienia wyżej wskazanego procederu zobowiązany był do wykonania wielu czynności dowodowych, w tym do uzyskania dowodów zgromadzonych w prowadzonych równolegle postępowaniach kontrolnych wobec kontrahentów Spółki. W toku postępowania ujawniane są kolejne okoliczności, firmy i osoby, które brały udział w dokonywaniu obrotu towarem, który Skarżąca nabywała i następnie sprzedawała firmom mającym siedzibę poza terytorium Polski.

Jak wynika z akt sprawy w momencie wniesienia skargi nie zakończono czynności dowodowych dokonywanych w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec głównego kontrahenta Skarżącej. Nie uzyskano także pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń w zakresie wskazanych usług o charakterze niematerialnym.

Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwiał zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezakończenia tego postępowania we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jego zakończenia.

W związku z powyższym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy Sąd uznał, iż nie istniało uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania kontrolnego. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta) powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie i rozstrzygnąć sprawę objętą jej zakresem.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej. Organ sukcesywnie podejmował działania celem dokonania ustaleń niezbędnych do załatwienia spraw w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Przeprowadzano m.in. czynności sprawdzające i kontrole u kontrahentów Skarżącej, przesłuchiwano świadków, w tym tych wskazanych przez Spółkę, wysyłane były pisma do innych organów podatkowych oraz sądów i prokuratur. Wszystkie te czynności miały na celu ustalenie stanu faktycznego ww. spraw.

Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynikał z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany był złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania kontrolnego) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 O.p., z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość".

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, czynności związane z wezwaniem świadka i powiadomieniem strony powinny być dokonywane z odpowiednim wyprzedzeniem, które z uwagi na okres oczekiwania na potwierdzenie przez pocztę faktu otrzymania powyższych powiadomień przez odbiorców winno wynosić około miesiąca.

W rozpoznawanej sprawie uzyskano również liczne materiały uzyskane z Sądu i Prokuratury, co niewątpliwie musiało zostać poprzedzone pracochłonną analizą obszernych akt w celu wybrania materiałów niezbędnych do wyjaśnienia badanych zagadnień.

Zdaniem Sądu, za całkowicie bezzasadne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że o przewlekłości postępowania kontrolnego świadczy treść niektórych pytań zadawanych świadkom. Ewentualne nawet zadanie świadkom w trakcie prowadzonego przesłuchania kilku pytań, które nie mają związku z zakresem prowadzonego postępowania, niewątpliwie nie daje podstaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania kontrolnego.

Niezrozumiałe jest również twierdzenie Skarżącej, że przesłuchiwano świadków, którzy nie mieli relewantnej wiedzy dla prowadzonego postępowania kontrolnego. Zważyć należy, że w niniejszym postępowaniu sąd nie może dokonać oceny przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków, wskazać jedynie można, że jak wynika z akt sprawy przesłuchiwani świadkowie to pracownicy Spółki, kontrahenci oraz pracownicy kontrahentów, a zatem osoby, które powinny co do zasady mieć wiedzę o transakcjach zawieranych przez Skarżącą. Wskazać też należy, że przesłuchano również świadków wskazanych przez Skarżącą. Zgodnie z uzasadnieniem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, złożonym przez Skarżącą, osoby te posiadać miały pełną wiedzę w zakresie realizowanych usług doradztwa i komisu na rzecz Spółki.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że skoro stan faktyczny sprawy został wyjaśniony przez Dyrektora UKS w sposób wystarczający, aby opracować wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego, to zakończenie postępowania kontrolnego powinno nastąpić w krótkim okresie od daty złożenia tego wniosku, wskazać należy, że wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został złożony w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Sformułowanie "uzasadnione podejrzenie" nie oznacza definitywnego i ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazuje natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie daje podstawę do powzięcia takiego podejrzenia, a w konsekwencji do wszczęcia jedynie innego postępowania odnośnie odpowiedzialności karnoskarbowej. Złożony wniosek zawierał szerokie uzasadnienie faktyczne i prawne, lecz ujęty w nim opis stwierdzonych nieprawidłowości oraz dokonana ocena prawna stanowiły bieżące ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. Z kolei decyzja powinna być wydana, gdy zostanie zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, niezbędnych do oceny zawieranych transakcji gospodarczych, w sposób pozwalający na zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego.

Reasumując: okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał okoliczności, które uprawdopodabniają zarzut nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej. Z akt sprawy wynika, iż organ bez zbędnej zwłoki podejmował działania w jego toku. Niewątpliwie z uwagi na charakter transakcji, postępowania kontrolne prowadzone tak wobec Skarżącej, jak i wobec jej kontrahentów, są czasochłonne i pracochłonne. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że kolejne dowody np. z przesłuchania świadków organ może przeprowadzić dopiero po otrzymaniu informacji o osobach, które mogą mieć informacje w zakresie spornych transakcji. Ponadto organ zawiadamiał Skarżącą o niemożności zakończenia postępowania kontrolnego w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jego zakończenia. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne. Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niezachowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny. Natomiast obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności organy obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonego postępowania kontrolnego. Długość jego trwania była spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych, w tym u innych podmiotów. Podejmowane czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czynności te miały na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozpoznając w przedstawionej sytuacji faktycznej skargę na przewlekłość organu, w świetle powołanych powyżej wywodów, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W tej sytuacji skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.