Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1758/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122,art.187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1758/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi B. Ł., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 września 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił B. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2005, obliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 2 maja 2006r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowo - Produkcyjna "D" spółka cywilna (udział 95%) wraz z E. S. (udział 5%) z siedzibą w B., polegającą na produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, opodatkowaną podatkiem dochodowym wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego organ włączył do akt jako dowód między innymi dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w Firmie Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "D" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w oparciu o informacje i dokumenty przedłożone przez spółkę cywilną oraz inne dowody zgromadzone w toku kontroli stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w FHUP "D" B. Ł. i E. S. zostały zaewidencjonowane faktury zakupu wystawione przez firmę "M". F.H.U. M.M.

Łączna kwota zakupów, które mają dokumentować te faktury wynosi netto 220.850,00zł. Na fakturach, w miejscu przewidzianym na podpis osoby upoważnionej do wystawiania faktury odciśnięta została pieczęć o treści: "M" FHU M.M., [...]", natomiast w miejscu na podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury widnieje pieczęć Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "D" oraz parafy podpisu: L., B. Ł i K. Na fakturach określono sposób zapłaty za granulat PP gotówką lub przelewem na konto bankowe w banku WBK S. A.

Organ stwierdził, że kontrolowana spółka cywilna "D", a tym samym wspólnik B. Ł., posiadający w niej 95% udział, wykazał po stronie kosztów uzyskania przychodów zakup granulatu, wynikających z faktur wystawionych przez Firmę "M" M.M. w okresie od września do listopada 2005r. W ocenie organu strona nie przedstawiła jednak żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktu, że zakup granulatu PP od M. miał miejsce. B. Ł. nie potrafił wyjaśnić żadnych okoliczności nawiązania kontaktów czy też realizowanych dostaw uzasadniając ten fakt upływem czasu od zaistniałych zdarzeń. Z jego zeznań wynika, że z firmą nawiązał współpracę w 2005r. będąc przekonanym, że zajmuje się ona pośrednictwem w obrocie granulatem do wyrobów z tworzyw sztucznych. Na współpracę z nią zdecydował się z uwagi na konkurencyjną cenę oraz dobrą jakość materiału. Zdaniem organu pozostaje to jednak w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Spółki cywilnej "D" z których wynika, że cena zakupu granulatu w M. (3,50zł za kg) nie odbiegała tak znacznie od cen zakupu u innych kontrahentów (3,00zł za kg w 2 transakcjach, 3,28zł za kg w 1 transakcji, 3,50zł za kg w 7 transakcjach, 3,65zł za kg w 2 transakcjach, 3,99zł za kg w 2 transakcjach) żeby ocenić ją jako konkurencyjną.

Również E.S., który pełnił funkcję pełnomocnika M.M. w prowadzeniu w jego imieniu działalności gospodarczej w ramach firmy M., nie pamięta żadnych okoliczności nawiązania kontaktów ze Spółką "D" ograniczając się do stwierdzenia, że najprawdopodobniej skontaktował się z nią telefonicznie (nie pamięta czy był to właściciel czy też pracownik Spółki). Zeznania te nie mogą zatem stanowić dowodu na to, że M. była dostawcą granulatu dla Spółki "D". Z jego zeznań nie wynika w szczególności od kogo zakupiono granulat ani też kto był dostawcą granulatu PP, wskazał jedynie, że granulat kupował od firmy z okolic P. - nie pamiętał jednak jej nazwy, a firmy transportowe które dostarczały granulat, to firmy, których ogłoszenia znajdował w prasie lokalnej, nie wskazał jednak ich nazw. Ponadto zeznał, że w 2005r. firma M. zajmowała się obrotem wierzytelnościami i w rozliczeniach mógł być przyjmowany towar aby odzyskać gotówkę. Nie był jednak w stanie wskazać firm, których miało to dotyczyć.

Organ podkreślił, że brak jest pisemnych umów pomiędzy Spółką "D" a firmą "M". Faktury, które dotyczyły zakupów jednostkowych w przedziale 3.000kg do 20.100kg (o wartości netto od 10.500zł do 70.500zł) wystawione były przez firmę z którą podjęto współpracę po raz pierwszy bez jej sprawdzenia co do jakości, rzetelności i terminowości dostaw. Tak więc argument o podjęciu współpracy ze względu na dobrą jakość materiału zdaniem organu pierwszej instancji nie może być oceniony jako wiarygodny.

Ponadto, B.Ł. nie wskazał żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Nie pamięta istotnych okoliczności dotyczących zakupu i odbioru granulatu w firmie M. , poza ogólnymi stwierdzeniami, że towar odbierał sam bądź pracownik Spółki, nie pamięta też kto ten towar przywoził i w jaki sposób dostarczane były faktury.

Przesłuchani w charakterze świadków D.K. i M. L., których podpisy znalazły się na fakturach zakupu w pozycji osoby upoważnionej do odbioru faktury, również nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji oraz okoliczności odbioru tych faktur. Z ich zeznań wynika, że nie uczestniczyli w odbiorach granulatu, a faktury mógł im przekazać B.Ł.zajmując się jego zakupem.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że gotówką zapłacone zostały należności za faktury, których wysokość obligowała do dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Zdaniem organu pierwszej instancji również zeznania DK.. której podpis widnieje na 9 dowodach KW w miejscu "kwotę powyższą wypłaciłem", że "wypłaty były realizowane w biurze firmy D przez nią osobiście, choć mogło się zdarzyć, że płatności te realizował Pan Ł." oraz że "wszystkie wypłaty realizowane były za zgodą właściciela, który każdorazowo je akceptował, ale nie pamięta szczegółów tych transakcji" nie mogą stanowić potwierdzenia, że zakup granulatu został dokonany w firmie M. . Gotówkowa wypłata tak znacznych kwot w łącznej wysokości 194.037,00zł w tak krótkim czasie (2 miesiące) nie uzasadnia bowiem braku pamięci tej osoby, co do jakichkolwiek szczegółów, które wynikają z treści dowodów KW.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę również na fakt, iż brak jest dokumentacji zarówno firmy M. , jak też obydwu firm E.S.. Ten drugi zgłosił wprawdzie do urzędu skarbowego kradzież z samochodu wszystkich dokumentów firmy M. , a także komputera przenośnego typu laptop, jednakże kradzież nie została potwierdzona zgłoszeniem do właściwych organów. E.S. w 2004r. również utracił w wyniku kradzieży komputer przenośny typu laptop (dochodzenie umorzono z powodu niewykrycia sprawcy), a w 2005r. w wyniku kradzieży z samochodu utracił wszystkie dokumenty obydwu swoich firm. Zdarzenie to również nie zostało potwierdzone zgłoszeniem do właściwych organów podatkowych. W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie, czy podmiot ten w prowadzonych księgach i rozliczeniach uwzględnił wystawione dla Spółki cywilnej "D" faktury. Realna możliwość sprawdzenia działalności podmiotu wystawiającego fakturę ma znaczenie dla oceny, czy nabywca miał prawo zaksięgować tę fakturę w swojej ewidencji księgowej i uwzględnić przy obliczaniu dochodu deklarowanego w zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego. Zaginięcie dokumentacji nie może stanowić okoliczności uzasadniającej brak wiedzy na temat podstawowych informacji związanych z prowadzeniem działalności i realizowaniem transakcji, jak choćby źródło pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem handlu, w tym sprzedaży dla firmy "D".

W ocenie organu fakt, iż pełnomocnik M.- E.S., prowadząc również własną działalność gospodarczą, jak zeznał, także utracił w wyniku kradzieży wszystkie dokumenty firmowe oraz komputer przenośny typu laptop, w kontekście przyznania się go do wystawiania fikcyjnych faktur w ramach jego własnych firm - wpisuje się w schemat działania podmiotów zajmujących się wystawianiem pustych faktur.

Tezy o fikcyjności tych faktur nie zmienia zdaniem organu fakt, że w związku z wystawionymi przez M. fakturami sporządzone zostały dokumenty takie jak dowody KW, które miały na celu jedynie uwiarygodnienie tych faktur. Sam fakt posiadania granulatu przez Spółkę cywilną "D" nie oznacza przy tym, że zakup tego towaru dokonany został w firmie M. .

W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest według organu twierdzenie, że towar pochodził z nieznanego źródła a jedynym celem wystawienia faktur była legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia.

W związku z powyższymi ustaleniami oraz mając na uwadze przepis art. 193 § 1, art. 193 § 2 i § 3, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji ocenił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005r. w zakresie, w jakim dokonywano w niej zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, tj. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na sprzedaż granulatu PP przez firmę M. na łączną kwotę netto 220.850,00 zł, dokumentującymi transakcje, które są niezgodne z rzeczywistością, jest nierzetelna i w tej części nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Skoro zaś faktury wystawione przez firmę M. dokumentują czynności, które nie zostały przez ten podmiot wykonane, zatem nie stanowią dowodu poniesienia wydatku przez spółkę cywilna "D". W związku z powyższym stwierdzono, że kwoty netto wynikające z faktur firmy M.na łączną kwotę 220.850,00zł bezzasadnie zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy "D", a uznanie ich za koszt działalności tej firmy spowodowało zawyżenie tych kosztów za 2005r. o wymienioną kwotę.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono również, że spółka cywilna "D" zaewidencjonowała w koszty uzyskania przychodów fakturę z dnia 10 stycznia 2005r. na kwotę 2.483,84zł na zakup biletu lotniczego na trasie [...]. W trakcie kontroli wezwano wspólników spółki cywilnej o wyjaśnienie związku powyższego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże podatnika w żaden sposób nie odniósł się do tego wydatku. Skoro zaś związek tego wydatku z przychodami czy w ogóle z prowadzoną działalnością gospodarczą nie został w żaden sposób wykazany, zatem organ pierwszej instancji uznał, iż wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów 2005r.

Organ ustalił, że wysokość zaliczek wykazana w złożonym przez B. Ł. w dniu 2 maja 2006r. zeznaniu podatkowym PIT 36-L jest nieprawidłowa. W konsekwencji zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2005r w łącznej kwocie 816,00zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. art. 122 Ordynacji podatkowej i prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji zbyt wielką wagę przykłada do niepamięci podatnika w zakresie pewnych szczegółów sprzed kilku lat, a dokładnie roku 2005, jak na przykład jakim transportem granulat był przywożony czy każdorazowo podatnik był obecny przy odbiorze towaru. Ewentualne drobne sprzeczności w składanych kolejno zeznaniach wynikają zaś po prostu z możliwości późniejszego zweryfikowania składanych wyjaśnień w oparciu o prowadzoną dokumentację firmy, co nie jest przecież możliwe w toku spontanicznych wypowiedzi. W sytuacji, gdy B. Ł. nie był jedynym kontrahentem E.S. nie może dziwić, iż ten ostatni również nie mógł przypomnieć sobie szczegółów ich transakcji. E.S. wprawdzie przyznał się do sprzedaży fikcyjnych faktur wymieniając nazwy firmy, z którymi współpracował w przestępczym procederze, nigdy jednak przesłuchiwany przez organy ścigania nie wskazał na osobę B. Ł..

Decyzją z dnia 27 września 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w łącznej kwocie 816,00zł i umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 65.000,00zł.

Organ w pierwszej kolejności stwierdził, iż w sytuacji gdy zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2011r. została podatnikowi określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., a odwołanie wraz z aktami podatkowymi wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 9 stycznia 2012r., decydujące znaczenie dla przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co zobowiązywałoby organ odwoławczy do umorzenia postępowania w sprawie. Niemniej jednak organ stwierdził, iż w opisywanym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tym samym organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Jednocześnie jednak zważono, że odsetki od zaliczek zapłaconych w zaniżonej wysokości w roku podatkowym 2005 uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r., podczas gdy decyzję w sprawie określenia wysokości odsetek organ pierwszej instancji wydał jednak dopiero w dniu 6 grudnia 2011r. Zobowiązanie podatkowe w postaci odsetek od zaniżonych zaliczek wcześniej wygasło zatem wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1, a także art. 53a Ordynacji podatkowej jako przepisu stanowiącego podstawę prawną do wydania decyzji w części określającej wysokość odsetek od zaliczek niezapłaconych w całości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść orzeczenia:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka B.B.

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z dokumentów tj. dowodów wypłaty, potwierdzeń zamówienia, zamówień do dostawcy,

- art. 121 § 1, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu podatkowego poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu podniesiono, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych organ zaniedbał właściwego potraktowania znajdujących się w sprawie dokumentów, a to w szczególności zamówień do dostawcy, potwierdzeń odbioru towaru, harmonogramów dostaw. Wobec tak utrwalonych okoliczności współpracy niezrozumiałe jest w ocenie pełnomocnika oczekiwanie od świadków, iżby potrafili dokładnie przypomnieć sobie wydarzenia sprzed kilku lat.

Istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć również wyniki postępowania karnego prowadzonego przeciwko E.S. i M.M. w toku którego nie ujawniono by fikcyjna sprzedaż następowała również w stosunku do osoby podatnika.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organy zaniedbały dokonywania ustaleń na okoliczność, od kogo w rzeczywistości skarżący nabył granulat wskazany w zakwestionowanych fakturach, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że pochodził on z nieznanego źródła. Organy niczym nie uzasadniły twierdzenia, że skarżący mógł przewidzieć, iż uczestniczy w czynnościach mających na celu legalizację towaru niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy miał również pominąć zeznania D.K. która wyraźnie stwierdzała, że towar wymieniony w fakturach był przyjęty na magazyn.

W ocenie pełnomocnika organy nie przeprowadziły wszelkich dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadzono dowodu z całości dokumentów księgowych Spółki. Niezrozumiałe dla niego jest również nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B. B., której podpisy znajdują się pod zamówieniami, dowodami KW i potwierdzeniami zamówień, co w sposób jednoznaczny sugeruje, że posiada ona wiedzę istotną dla sprawy.

Podkreślono również, że wbrew ustawowej powinności organy podatkowe nie wykazały, że księgi podatkowe są prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny.

Końcowo odwołując się do orzeczeń TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 podkreślono, że podatnik nie może być obciążany negatywnymi konsekwencjami przestępczych działań swych kontrahentów, których nie mógł przewidzieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Skierowane do Sądu w dalszej kolejności pisma procesowe stron postępowania w istocie powielały argumenty podnoszone na wcześniejszych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa (wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadzała się w niniejszej sprawie przede wszystkim do oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w ramach Firmy Handlowo - Usługowo - Produkcyjna "D" spółka cywilna, gdzie posiadał 95% udział.

Zakwestionowane wydatki dotyczyły faktur zakupu wystawionych przez firmę M.F.H.U. M.M., przy czym łączna kwota zakupów, które miały dokumentować te faktury wyniosła netto 220.850,00zł.

Organy podatkowe przyjęły, że zaewidencjonowane przez spółkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania przedmiotowych usług poza tymi fakturami oraz dowodami zapłaty, których zdaniem organów podatkowych nie można było uznać za absolutne i niepodważalne dowody zdarzenia gospodarczego.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi w tym obszarze doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niezupełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie sprawy przy nie wyjaśnieniu wszystkich wątpliwości na korzyść skarżącej oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania spornych miedzy stronami wydatków.

Organ wszechstronnie rozważył zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. W razie jakichkolwiek wątpliwości, zwracały się do skarżącego z prośbą o ich wyjaśnienie. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Analizując całość przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe należy stwierdzić, że poczynione ustalenia zostały oparte na wszechstronnie zanalizowanych okolicznościach faktycznych. Organy podatkowe nie negując, że Spółka skarżącego mogła zakupić granulat wykazały w sposób przekonywujący, że zakupu granulatu nie dokonali od firmy M. M. M., a wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ze szczegółowej analizy materiału dowodowego wynika, że występujący w imieniu spółki B.Ł.niewiele wiedział o zakupie granulatu od firmy M.M.M.. Nie wskazał również żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami, Nie pamiętał on żadnych istotnych okoliczności dotyczących zakupu i odbioru granulatu w firmie M., poza ogólnymi stwierdzeniami, że towar odbierał on bądź pracownik Spółki. Nie pamięta też, kto ten towar przywoził i w jaki sposób dostarczane były faktury, jak również sposobu nawiązania kontaktu z E.S.. W zakresie sposobu płatności należności wynikających z faktur B.Ł. popadł w sprzeczność wskazując różne sposoby płatności w tym również taką , która nie ma potwierdzenia w dokumentacji bankowej.

Również o takich transakcjach nic nie wiedział właściciel firmy, która miała dokonać sprzedaży granulatu, czyli M.M.. Jak twierdził, w jego imieniu czynności dokonywał pełnomocnik E.S.. Jak z powyższego wynika, jedynie B. Ł. i E.S. mogli mieć wiedzę na temat dokonanej transakcji. Ocena zatem dowodów z przesłuchania tych świadków miała kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy faktycznie doszło do transakcji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom tych osób, co do dokonanej transakcji. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak było dokumentacji powyższej transakcji u E.S., gdyż jak stwierdził on wszelkie dokumenty zostały skradzione. Brak było również stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy M.. Zatem jedynie na podstawie zeznania tej osoby można było ustalić szczegóły transakcji ze strony sprzedawcy. Okazało się jednak, że nie pamięta on, nie tylko szczegółów samej transakcji, lecz nawet nie pamięta skąd miał granulat. W tym miejscu należy podkreślić, że firma, której był rzekomym pełnomocnikiem, zajmowała się działalnością budowlaną. Sam E.S. twierdził, że być może posiadał granulat, jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi, bądź też kupił go na allegro. Poza tym nie wiedział, kto dostarczył ten granulat, jaki był to rodzaj granulatu, gdzie był przechowywany i kto przewoził go do Spółki skarżącego. Sam sprzedawca nie posiadał własnego transportu, powierzchni magazynowych, czy też fachowej wiedzy na temat sprzedawanego towaru. Była to więc dla niego transakcja nietypowa. W takim przypadku powinien pamiętać jej szczegóły. Co oczywiste, wystawienie przez M. faktur niepotwierdzających sprzedaży na rzecz osób trzecich, nie może przez analogię uzasadniać twierdzenia o wystawianiu tzw. pustych faktur na rzecz Spółki skarżącego. Niemniej jednak do zeznań osoby oskarżonej o taki proceder należy podchodzić z dużą ostrożnością. W taki też sposób postąpiły organy podatkowe i w ocenie Sądu właściwie oceniły zeznania E.S., jako niewiarygodne. Trudno było w takim razie uznać za wiarygodne zeznania B.Ł.. Również i te zeznania nie były logiczne ani konsekwentne, a nawet były sprzeczne z innymi dowodami jak również z zeznaniami E.S. w zakresie płatności za faktury. Samo zeznanie o formie zapłaty, ma w ocenie Sądu duże znaczenie. Świadek zeznał bowiem, że zapłata odbywała się w taki sposób, jaki wynikał z zapisu na fakturze. W późniejszym dopiero czasie zeznał, że faktycznie wbrew zapisom umieszczonym na fakturach, cała płatność za przedmiotowy granulat odbywała się w gotówce, czyli można wnioskować, że następowało to odmiennie od przyjętego w firmie skarżącej sposobu płatności jak również w sposób naruszający prawo. B. Ł. nie był też w stanie podać, w jakich okolicznościach poznał E. S. Ma to zaś znaczenie, gdyż E. S. nie zajmował się profesjonalnie sprzedażą granulatu, był na tym rynku osoba nową. Logicznym wobec powyższego jest, że przeprowadzając transakcję z osobą, która obiektywnie nie jest znana w określonym środowisku, należy sprawdzić, czy taka osoba dostarczy towar należytej jakości. Ma to również o tyle znaczenie, że jak wynika z przeprowadzonych dowodów, B. Ł. bezpośrednio wypłacał E. S. określone kwoty pieniężne i to kilkakrotnie. Wartość niektórych transakcji wskazywała na konieczność jej przeprowadzenia za pośrednictwem rachunku bankowego.

Również pracownicy Spółki skarżącego, których podpisy widnieją na fakturach nie potwierdzili faktu dostarczania granulatu przez firmę M. , nie uczestniczyli przy odbiorze granulatu a podpisy ich świadczą jedynie o tzw. parafowaniu faktur co oznacza jedynie, że byli w posiadaniu tych faktur. Nie można się natomiast zgodzić ze skarżącym, że z zeznań D. K. wynika jakoby każdy towar z faktur był przez nią weryfikowany co przesądza o fakcie zakupu granulatu określonego w spornych fakturach. Świadek zeznała bowiem, iż faktury otrzymywała nie tylko od dostawców, ale również od B. Ł. i w tym przypadku również podpisywała fakturę. Oznacza to, że podpis na fakturze nie miał żadnego znaczenia dla oceny jej wiarygodności. D. K. potwierdziła, że "najczęściej weryfikowała" dane wynikających z faktur ze stanem na magazynie a to oznacza nie zawsze taka weryfikacja miała miejsce. Zresztą świadek wprost określiła, że w stosunku do spornych faktur nie jest w stanie potwierdzić czy czynności takie były prowadzone. Również nie pamiętała żadnych szczegółów transakcji jak również potwierdziła , że nie uczestniczyła w odbiorze granulatu.

Oceny prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie zmienia stwierdzenie, iż E. S. przesłuchiwany w postępowaniu przygotowawczym, przyznając się do wystawiania fikcyjnych faktur, nie wymienił Spółki skarżącego, jako podmiotu na rzecz którego faktury te wystawiał. Odnosząc się do tego zarzutu należy podnieść, że Prokuratura nie prowadziła postępowania przeciwko wspólnikom skarżącej spółki. Zbyteczne było zatem zadawanie w tym przedmiocie pytań E.S.. Z drugiej strony, jeżeli nie przedstawiono mu zarzutów odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki skarżącego, nierozsądnym byłoby przyznawanie się do takiego czynu.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania nie przeprowadzając dowodu z zeznań B. B. jak również z dokumentu zamówienia granulatu Należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie takich dowodów. Natomiast w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek przesłanek aby przeprowadzić dowód z zeznań B.B. w charakterze świadka. Podpis "B" znajduje się bowiem jedynie na dokumentach związanych z firma "D" A. Ł. i nie odnosi się do zakupu granulatu przez Spółkę skarżącego. Natomiast wbrew stanowisku skarżącego dokumenty zamówień granulatu dla firmy "D" nie znajdują się w aktach sprawy.

Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak zostało to już wcześniej zaznaczone, podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały rzeczywisty charakter transakcji udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez M.

Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") Z brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2005 r. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Mając na uwadze fakt, że - jak trafnie ustalono - sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

Sąd zwraca uwagę, że aby uznać, iż dana usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy (niezależnie od jej formy), ani wystawienie faktury VAT. Warunkiem koniecznym jest bowiem faktyczne spełnienie świadczenia. W kwestii poniesionych wydatków, które mają być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów to na podatniku chcącym dokonać stosownego odliczenia spoczywa ciężar udowodnienia faktu, iż wydatki zostały przez niego rzeczywiście poniesione w danej wysokości. W związku z tym podkreślić należy z całą mocą, iż podatnik nie może czuć się zwolniony z obowiązku podejmowania aktywności w przedstawianiu, a także przechowywaniu stosownych dowodów i w efekcie przerzucać ciężar prowadzenia postępowania dowodowego tylko na organy podatkowe. To właśnie na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika – co należy jeszcze raz podkreślić – z faktu posiadania faktury. W konsekwencji, skoro skarżący nie przeprowadził skutecznie dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na spornych fakturach świadczeń, nie było zatem możliwe zweryfikowanie związku wydatków z przychodem. Wykazane na nich kwoty nie mogły zostać zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

W zakresie wpływu na rozstrzygnięcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (C-80 i 142/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przychylił się do przywołanego przez organ odwoławczy stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2012r. (sygn. akt II FSK 573/11), że podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału, a przy tym wskazany wyrok TSUE dotyczył innego zagadnienia prawnego (obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony) oraz został wydany na tle odmiennych stanów faktycznych (udokumentowane fakturami dostawy zostały faktycznie dokonane przez ich wystawców, zostały zatem spełnione zarówno formalne, jak i materialne warunki powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług).

Słusznie również organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup biletu lotniczego na trasie [...], gdyż związek tego wydatku z przychodami czy w ogóle z prowadzoną działalnością gospodarczą nie został w żaden sposób wykazany. Nie było to zresztą kwestionowane przez skarżących w skardze skierowanej do WSA w Krakowie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.