Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1313/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50 a i pkt 51, art. 24 ust. 5 pkt 3.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], skierowaną do A w Ż. (dalej Spółka lub wnioskodawca), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K., dalej organ, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku Spółka z dnia 7 maja 2014 r. (data otrzymania 8 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej:

– w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zwrotu uprzednio wniesionych do spółki dopłat – jest nieprawidłowe,

– w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że we wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, iż Spółka z o.o. w likwidacji została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] r., na podstawie umowy Spółki zawartej 5 stycznia 2012 r. Początkowo jedynym wspólnikiem był Pan X, który objął wszystkie udziały o łącznej wartości [...] zł i pokrył je wkładem pieniężnym w tej samej wysokości. W dniu 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty [...] zł, przy czym udziały o wartości [...] zł zostały objęte przez Pana X i pokryte przez niego aportem wniesionym do spółki w postaci wierzytelności przysługującej Panu X względem spółki Y i wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Po zmianie umowy Spółki z 22 lutego 2012 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 4900 udziałów po [...] zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy zostało pokryte przez wspólnika Pana X wkładem pieniężnym, a 4800 udziałów o nominalnej wartości

[...] zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł zostało pokryte aportem wniesionym przez wspólnika Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y. Wyżej wymienioną umowę przedwstępną Pan X zawarł ze spółką Y 6 listopada

2009 r., mocą której strony zobowiązały się, w terminie do 31 marca 2011 r., do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży za cenę

[...] zł. Tytułem zaliczek na poczet tej ceny Pan X przed 22 lutego 2012 r. (tj. przed dniem zmiany umowy Spółki) zapłacił spółce Y łączną kwotę [...] zł. Na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 28 lutego 2012 r. wspólnik Pan X dokonał dopłaty do kapitału Spółki w kwocie [...] zł 10 marca 2012 r. Dopłata ta została ujęta w kapitale rezerwowym Spółki. W dniu 22 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie własności nieruchomości lokalowej objętej umową przedwstępną z której wierzytelność została wniesiona aportem do Spółki, a 28 lutego 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] w przedmiocie wyrażenia zgody przez Spółkę na nabycie udziału w garażu. W dniu 2 marca 2012 r. Spółka nabyła od spółki Y lokal mieszkalny objęty umową przedwstępną za kwotę [...] zł brutto i udział w garażu za kwotę [...] zł brutto. Na poczet ceny zostały zaliczone zaliczki wniesione przez Pana X z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej, z której wierzytelność o zawarcie umowy przyrzeczonej została wniesiona aportem do Spółki. W dniu 8 sierpnia 2012 r. Pan X sprzedał Panu Z jeden udział w Spółce o wartości [...] zł i Pan Z został wspólnikiem Spółki. W dniu 9 sierpnia 2013 r. zgromadzenie wspólników Spółki - na podstawie art. 270 pkt 2 k.s.h. - podjęło uchwałę o likwidacji Spółki i jej rozwiązaniu. Likwidatorem Spółki został Pan X. Ogłoszenie o rozwiązaniu Spółki i wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym 18 września 2013 r.

Po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej wspólnicy planują - na podstawie art. 286 § 2 k.s.h - dokonać podziału majątku Spółki pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Na chwilę obecną majątek Spółki stanowią nabyte przez Spółkę i opisane powyżej nieruchomości: lokal mieszkalny i udział w garażu. Planowany podział majątku przez wspólników będzie polegał na przeniesieniu własności wyżej wymienionych nieruchomości na wspólników Spółki w udziałach proporcjonalnych do posiadanych udziałów w Spółce. Po zakończeniu likwidacji i dokonaniu podziału majątku Spółki wspólnicy planują złożyć wniosek o wykreślenie Spółki z KRS. Spółka w likwidacji nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym, przy nabyciu nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabytych nieruchomości. Wartość początkowa nieruchomości (mieszkania z garażem) w dniu przyjęcia do ewidencji środków trwałych Spółki tj. 31 sierpnia 2012 r. wynosiła [...] zł (tj. wartość nabycia nieruchomości za kwoty: [...] zł brutto mieszkanie + [...] zł brutto garaż + [...] zł opłaty. Mieszkanie jest o powierzchni [...] m2). Wartość księgowa ww. nieruchomości na dzień 31 marca 2014 r. wynosi [...] zł. Przekazanie wspólnikom majątku likwidowanej Spółki nastąpi po wartości około [...] zł brutto. Spółka podejmie uchwały o podziale majątku likwidowanej Spółki w formie:

1) zwrotu wpłaconego (gotówką [...] zł i aportem wierzytelności [...] zł) wkładu na kapitał zakładowy Spółki w formie rzeczowej - przeniesienia części własności nieruchomości wyżej opisanych do wartości [...] zł (wysokość kapitału zakładowego) oraz

2) zwrotu części wniesionych przez wspólnika Pana X dopłat do kapitału w wysokości [...] zł w formie rzeczowej przeniesienia prawa własności do części ww. nieruchomości.

Pozostała nadwyżka dopłat po ww. czynnościach - zostanie w Spółce na pokrycie strat.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

– czy spółka z o.o. (wnioskodawca) jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę 19 % od przekazywanego wspólnikom majątku o wartości [...] zł brutto? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.1.),

– czy spółka jako płatnik prawidłowo dokona ustalenia podstawy opodatkowania według poniższego wyliczenia przekazywanego majątku wspólnikom jako ich przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 50a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Obliczenie do pytania - przekazanie majątku wspólnikom – [...]zł podstawa opodatkowania - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy - zwolnienie do wysokości [...] zł czyli do wysokości kapitału zakładowego (wartość nominalna 4900 udziałów x [...] zł każdy) oraz art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy - zwolniona kwota [...] zł - jako zwrot części wniesionych dopłat. Tym samym podstawa opodatkowania wynosi zero (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.2.),

– jaki spółka jako płatnik ma obowiązek złożyć PIT i w jakim terminie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem wnioskodawcy, spółka z o.o. (wnioskodawca) jako płatnik miałaby obowiązek pobrać i odprowadzić zaliczkę 19 % od przekazywanego wspólnikom majątku o wartości [...] zł brutto, jeżeli powstałby przychód podlegający opodatkowaniu. Jednakże spółka jako płatnik prawidłowo postąpi dokonując ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uwzględniając zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 50a i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczenie: Wartość przekazywanego majątku wspólnikom wynosi [...] zł i kwota ta stanowi przychód podatkowy dla wspólników (osób fizycznych) z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c tej ustawy. Jednakże biorąc pod uwagę przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a tej ustawy, zwolniona będzie kwota [...] zł (kapitał zakładowy spółki) oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, który brzmi, że zwalnia się przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio zgodnie z odrębnymi przepisami do spółki - do wysokości wniesionych dopłat, czyli zwolniona będzie kwota [...] zł - jako zwrot części wniesionych dopłat, to w opisanej sytuacji - podstawa opodatkowania wynosi zero. Spółka jako płatnik nie ma obowiązku składania jakiegokolwiek zeznania, ponieważ nie wystąpi podatek dochodowy.

Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe. Zauważył, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4.1., 4.2., 5.). W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Następnie przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012. 361 ze zm.) dalej ustawa podatkowa.

W dalszej kolejności zaznaczył, że tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września

2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. 2013. 1030 ze zm., dalej "k.s.h.") przywołując treść art. 272, art. 282 § 1 i art. 286 k.s.h. oraz stwierdzając, że dopuszczalne jest - w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - przeniesienie prawa własności składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Tym samym podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Organ podkreślił, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki. Organ zauważył, że przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc jednak pod uwagę powyżej przywołane przepisy należy uznać, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji osoby prawnej w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Powołując treść art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej organ wskazał, że do obliczeń i pobrania omawianego podatku zobowiązany jest płatnik, m. in. Spółka z o.o. lub działający w jej imieniu likwidator, który do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy podatkowej, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Podniósł, że w konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu udziałów o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki. Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że jego przychodem (dochodem) będzie wartość udziału w nieruchomości, który wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bez prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 30a ust. 6 ustawy podatkowej. Jednakże w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy podatkowej - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów. Kosztem nabycia udziałów w likwidowanej spółce będzie wartość jaką Pan X wpłacił tytułem nabycia 4900 udziałów po [...] zł każdy, z czego: 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł pokrytych było wkładem pieniężnym a 4800 udziałów o nominalnej wartości [...] zł każdy, czyli o łącznej wartości [...] zł pokrytych było aportem wniesionym przez Pana X jako wierzytelność przysługująca mu względem spółki Y.

Odnosząc się natomiast do kwestii wnoszenia dopłat przez wspólników spółek z o.o. organ przywołał treść art. 177 § 1 i § 2, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 228 pkt 5 k.s.h. zwracając uwagę na to, że jeżeli wspólnik otrzymuje zwrot uprzednio wniesionych dopłat do spółki w trybie przewidzianym w przepisach, to przychody z tego tytułu podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej. Istotne jest jednak, że ten tryb zwrotu dopłat możliwy jest jedynie do czasu rozpoczęcia likwidacji. Stosownie do art. 275 § 2 k.s.h. - w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Jak natomiast wynika z art. 286 § 1 k.s.h. - podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Z powyższego wynika, że na etapie likwidacji, przed spłaceniem wierzycieli zwrot dopłat stanowi podział majątku spółki i jest czynnością sprzeczną z ustawą, a więc nieważną (tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 853/06). Zdaniem organu po przeprowadzeniu likwidacji dopłaty jako część majątku spółki będą zawierały się już w kwocie lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Na tym etapie nie następuje już zwrot dopłat, o którym mowa w art. 179 § 2 kodeksu, ale wyłącznie podział majątku likwidowanej spółki, który generuje przychód o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy podatkowej. Podział majątku likwidowanej spółki nie może być traktowany równocześnie jako zwrot dopłat, gdyż kodeks spółek handlowych nie daje ku temu podstaw. Świadczy o tym także regulacja ustawy podatkowej, która przewiduje odrębne zwolnienie w przypadku podziału majątku likwidowanej spółki a odrębne w przypadku zwrotu dopłat. Wartość majątku likwidowanej spółki podlega zwolnieniu tylko w takim zakresie, w jakim odpowiada kosztowi nabycia lub objęcia udziałów w zlikwidowanej spółce. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy nie ma mowy o dopuszczalności zwolnienia także takich wartości, które odpowiadają uprzednio wniesionym do spółki dopłatom. Wynika to zapewne z faktu, że zwrot dopłat oparty jest na dobrowolności a nie przymusie. Wspólnicy mogą zatem nie domagać się zwrotu dopłat zasilając majątek spółki bezzwrotnie. W tych okolicznościach po zakończeniu likwidacji przy podziale majątku otrzymanego w związku z likwidacją mogą do rozliczenia przychodów zastosować jedynie te zwolnienia, które dotyczą podziału majątku likwidacyjnego. Zwolnienia z tytułu zwrotu dopłat już ich wówczas nie dotyczą.

Podsumowując organ stwierdził, że przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją spółki kapitałowej będzie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego czyli wartość rynkowa udziału w nieruchomości otrzymanego przez wnioskodawcę, w części przekraczającej koszt nabycia udziałów spółki. Kosztem nabycia udziałów w spółce będzie kwota [...] zł. Zatem przeniesienie własności udziału w nieruchomości na Pana X do wartości odpowiadającej kwocie [...] zł tj. wysokości wkładu wniesionego do spółki na objęcie udziałów w tej spółce (gotówką [...] zł i aportem wierzytelności [...] zł) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy. Przepis ten nie dopuszcza jednak zwolnienia z opodatkowania kwot odpowiadających uprzednio wniesionym dopłatom a zawierających się w kwocie lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. Zwolnienie, na które powołuje się wnioskodawca tj. art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej nie dotyczy podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki, lecz wyłącznie zwrotu dopłat w trybie art. 179 § 2 kodeksu a więc przed likwidacją spółki. Tym samym zdaniem organu stanowiska Spółki nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się rozstrzygnięcia zgodnie z własnym stanowiskiem, zaś organ odpowiadając na to wezwanie nie znalazał podstaw do jego uwzględnienia.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

– naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki kapitałowej w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zwrotu uprzednio wniesionych do spółki dopłat,

– wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż określony we wniosku podatnika w zakresie braku podstaw do zastosowania przepisów art. 275 § 2 k.s.h. oraz art. 286 § 1 k.s.h. z uwagi na fakt, że planowany podział majątku spółki zgodnie z wnioskiem ma nastąpić po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej tj. po spłaceniu wszystkich zobowiązań oraz po upływie terminu określonego w art. 286 § 1 k.s.h.

Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła stanowisko organu przyjęte w interpretacji by stwierdzić, że ze stanowiskiem tym co do braku możliwości dokonania zwrotu dopłat wniesionych do spółki w okresie likwidacji, nie zgadza się, a to z uwagi na treść przepisów, na których oparte zostało uzasadnienie interpretacji, z których wynika jedynie zakaz dokonywania wypłat i podziału majątku przed spłaceniem wszystkich zobowiązań i przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji spółki, a nie w całym okresie likwidacji. Skarżąca podkreśliła, że we wniosku wskazano, iż planowany podział majątku spółki nastąpi "po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej", a zatem po wypełnieniu obowiązków spłaty wierzycieli i po upływie terminu określonego w art. 286 § 1 k.s.h., a nadto udzielono informacji z której wynikało, że w dniu złożenia wniosku termin określony w art. 286 § 1 k.s.h. już upłynął. Zdaniem skarżącej wyrok NSA sygn. akt II FSK 853/06 odnosi się do innego niż przedstawiony stan faktyczny z uwagi na upływ wskazanego wyżej terminu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie podlega uwzględnieniu.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że kwestią sporną w sprawie było stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej po przeprowadzeniu procedury likwidacji spółki i upływie terminu z art. 286 § 1 k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50a i pkt 51 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów do spółdzielni (pkt 50a), oraz przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat (pkt 51). Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy podatkowej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Powyższe oznacza, że spośród przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu wyróżnia się przychody z podziału majątku likwidacji spółki z o.o., wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją takiej spółki i przychody z tytułu zwrotu wspólnikom spółki z o.o. dopłat, przy czym wolne od podatku są wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki w części o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a i zwrot dopłaty, w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej.

Proces likwidacji spółki z o.o. regulują przepisy k.s.h. (Tytuł III, Dział I, Rozdział 6 Rozwiązanie i likwidacja spółki). Zgodnie z art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Otwarcie likwidacji następnej m. in. z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki (art. 274 § 1 k.s.h.). Otwarcie likwidacji należy zgłosić do sądu rejestrowego (art. 277 § 1 k.s.h.). Likwidatorzy powinni zgłosić o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji, wzywając wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od dnia tego ogłoszenia (art. 279 k.s.h.) W myśl art. 286 k.s.h. "Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1), majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (§ 2), umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (§ 3). Po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (art. 288 § 1 k.s.h.).

Z powyższych przepisów wynika, że po upływie terminu z art. 286 § 1 k.s.h. oraz zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dokonuje się między wspólnikami podział majątku pozostałego. Z tą chwilą wspólnicy stają się wierzycielami Spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej, a więc kwoty wynikającej z masy majątkowej przeznaczonej do podziału między nich, zaś podział tak powstałego majątku odbywa się w stosunku do ich udziału. Podział taki może nastąpić w gotówce lub poprzez podział składników tego majątku. Istotne jest, że masa majątkowa będąca przedmiotem podziału stanowi masę likwidacyjną, a więc różnicę pomiędzy sumą aktywów i sumą pasywów powstałą w wyniku zakończenia procedury związanej z zaspokojeniem lub zabezpieczeniem wierzycieli. Chodzi więc o inny majątek spółki niż ten istniejący w okresie sprzed powstania takiej masy.

Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym, a zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 1 i 2 h.s.h.). W myśl art. 275 § 3 k.s.h. w okresie likwidacji dopłaty mogą być udzielane tylko za zgodą wszystkich wspólników. "Dopłaty wspólników mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych (tak postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt II FZ 146/14). O ile nie zarządzono zwrotu dopłat, wspólnikom nie przysługuje żądanie wypłaty tak uiszczonej kwoty. Dopłaty zwiększają środki własne spółki nie powiększając udziałów wspólników. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników. dopłata ma charakter pieniężny (gotówkowy) co oznacza, że ten zwrot może przysługiwać wyłącznie w tej samej postaci.

Jak wynika z treści wniosku sporna dopłata dokonana została na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2012 r. w dniu 10 marca 2012 r. i została ujęta w kapitale rezerwowym spółki, zaś w dniu 9 sierpnia 2013 r. zgromadzenie wspólników spółki – na podstawie art. 270 pkt 2 k.s.h. podjęło uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji Spółki. Wezwanie wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności zostało opublikowane 18 września 2013 r. Po przeprowadzeniu procedury likwidacyjnej wspólnicy planują – na podstawie art. 286 § 2 k.s.h. dokonać podziału majątku spółki pomiędzy wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Spółka podejmie uchwałę o podziale majątku likwidowanej Spółki

m. in. w postaci zwrotu części wniesionych spornych dopłat do kapitału w formie rzeczowej (przeniesienie części prawa własności do nieruchomości), co nastąpi po upływie 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 k.s.h.).

Na wskazanym we wniosku etapie likwidacji, po spłaceniu wierzytelności i upływie terminu z art. 286 § 1 k.s.h., nie ma już majątku spółki, w skład którego wchodzą dopłaty lecz jedynie majątek pozostały do podziału między wspólników (masa likwidacyjna). Na tym etapie postępowania likwidacyjnego nie ma już prawnie przewidzianej możliwości podjęcia uchwały o zwrocie dopłat i to w innej formie niż pieniężna. Tym samym podział między wspólników "majątku pozostałego likwidowanej spółki" nie może przybrać innej formy niż przewidziana w art. 286 § 2 i § 3 k.s.h., w tym w postaci zwrotu dopłat. Zwrot taki nie może nastąpić w trybie podziału majątku likwidowanej spółki, gdyż podziałowi takiemu podlegają wyłącznie składniki majątku spółki pozostałe po likwidacji, zaś majątek tak określony dzieli się między wspólników proporcjonalnie do ich udziałów czy innych zasad określonych w umowie spółki, a nie w postaci zwrotu dopłat tj. w formie niezwiązanej z takimi udziałami.

Skoro zwrot dopłat, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, może nastąpić wyłącznie w trybie opisanym w art. 179 k.s.h., to brak dochowania określonych tam warunków oznacza, że zwrot taki nie nastąpił. W okresie od rozpoczęcia procesu likwidacji Spółki z o.o. do momentu jej zakończenia przepisy kodeksu spółek handlowych nie przewidują możliwości zwrotu dopłat na podstawie art. 179 czy też ich zwrotu w ramach podziału tzw. "majątku pozostałego" na zasadach opisanych w art. 286 tego kodeksu. Dopłaty te, o ile nie zostały wykorzystane w procesie likwidacyjnym tworzą majątek pozostały do podziału między wspólnikami, to tym samym kwoty takich dopłat tworzą wartość majątku otrzymywanego w związku z likwidacją takiej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy podatkowej. Zwrot dopłat nie może nastąpić w postaci niepieniężnej.

Tym samym Sąd stwierdza, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe bowiem organ uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy podatkowej nie dopuszcza zwolnienia z opodatkowania kwot odpowiadających uprzednio wniesionym dopłatom, a zawierających się w kwocie lub wartości majątku otrzymywanego w związku z likwidacją spółki, zaś zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51 tej ustawy nie dotyczy podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji spółki, lecz wyłącznie zwrotu dopłat w trybie art. 179 § 2 k.s.h. przed likwidacją spółki. Dodatkowo należy wskazać, że po likwidacji Spółki tego rodzaju czynność z przyczyn oczywistych nie mogła zaistnieć.

Bezzasadny okazał się zarzut wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż określony we wniosku podatnika bowiem w udzielonej interpretacji stwierdzono, że po przeprowadzeniu likwidacji dopłaty jako część majątku spółki tworzyły majątek likwidowanej spółki do podziału niezależnie od upływu terminu opisanego w art. 286 § 1 k.s.h. Należy przy tym dodać, że z wniosku spółki wynikało, że po czynnościach wynikających z podjęcia uchwały o podziale majątku likwidowanej spółki nadwyżka dopłat pozostanie w spółce na pokrycie strat, co nie jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami regulującymi proces likwidacji spółki, zaś spółka nie podała podstaw prawnych takiego twierdzenia i okoliczność ta pozostała poza oceną organu, jako kwestia nie będąca przedmiotem wydanej interpretacji.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) skargę oddalił.