Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1624/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 9, at. 151a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. o nr [...], którą odmówiono uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Podkreślił, że w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003r. Decyzja ta została dostarczona skarżącemu w dniu [...]r. w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pod wskazany w Rejestrze Przedsiębiorców KRS adres: [...] T., [...].

W dniu [...]r. Prokurent skarżącej Spółki nadał w Urzędzie Pocztowym w S. pismo adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Działając na podstawie art. 241 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 O.p. wniósł o wznowienie postępowań dotyczących określenia Spółce za okres od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. zaległości podatkowych; jednocześnie wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. w powyższym zakresie. Do wniosku o wznowienie dołączono: odpis z Rejestru przedsiębiorców KRS Spółki "A" z dnia [...]r., oświadczenie byłego Prezesa jej Zarządu – W.L., odwołanie oraz pismo Prokurenta o kierowaniu wszelkiej korespondencji na adres: [...] M., ul. [...]. Nadto we wniosku wskazano, iż w dniu [...]r. były Prezes Spółki powiadomił jej prokurenta o prowadzonych postępowaniach w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu za rzekome zobowiązania Spółki; zaznaczył, że w sprawie zostały wydane w dniu [...]r. decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki za okres od kwietnia 2003 do kwietnia 2004r. Tym samym – co zaakcentowano we wniosku - dopiero w tym momencie strona uzyskała wiedze na temat wydanych decyzji wymiarowych, które nie zostały doręczone wcześniej osobom reprezentującym Spółkę. W związku z tym faktem, strona została pozbawiona uczestnictwa w postępowaniu, nie mogła wypowiedzieć się na temat zebranego w sprawie materiału ani złożyć stosownego odwołania czy też podjąć innych kroków. Wobec powyższych faktów pozbawienie prawa uczestnictwa jej w postępowaniu nastąpiło bez jej winy; stąd zasadny jest wniosek o wznowienie postępowania.

Po rozpatrzeniu wniosku spółki "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...]r. odmówił uchylenia wnioskowanej, wymiarowej decyzji ostatecznej z dnia [...]r. stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz, że strona przyczyniła się do braku swego działania w postępowaniu poprzez nie dochowanie należytej staranności w zabezpieczeniu możliwości kontaktu z nią.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Spółka "A" złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; naczelnych zasad procesowych z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 151 a O.p. nakazującego doręczanie pism procesowych w sposób ściśle określony. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona wskazała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo i nieskutecznie wszczął postępowanie podatkowe i doręczył decyzje wymiarowe z dnia [...]r. pozbawiając Spółkę czynnego uczestnictwa w postępowaniu, naruszając zasadę jawności postępowania. Zdaniem skarżącej, aby prawidłowo i skutecznie doręczyć pisma administracyjne w trybie art. 151 a Ordynacji podatkowej muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki: podany przez Spółkę adres powinien być niezgodny z rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności spółki. Zdaniem zaś strony organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż przed wszczęciem postępowania nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu czy Prokurenta Spółki w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez "A" sp. z o.o., Spółka nie uległa likwidacji, nie ogłosiła upadłości i nadal posiada swoje organy. Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania był w posiadaniu odpisu KRS Spółki i miał Informację o osobie prokurenta, który celowo został pominięty w sprawach zakończonych decyzjami wymiarowymi z dnia [...]r. Tym samym strona nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu co wyczerpuje znamiona art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Ponadto zarzucono, że organ celny nie ustosunkował się w żaden sposób do podanego przez [...] Urząd Skarbowy w S. adresu prowadzenia działalności, którym w 2008r. dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego i o którym informował Urząd Celny. Zaakcentowano, że organ myli pojęcia adres siedziby i adres prowadzenia działalności. Siedziba Spółki nie uległa zmianie jednak nie ma to znaczenia w kontekście miejsca prowadzenia przez spółkę działalności, które było wskazywane w Urzędzie Skarbowym każdorazowo. Z pisma z dnia [...]r. Naczelnika [...] Urzędu Celnego w S. wynika, że "A" sp. z o.o. nadal prowadzi działalność pod adresem [...] S., ul. [...]. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy automatycznie przyjął, że skoro nie zmieniła się siedziba Spółki, to brak jest podstaw do badania czy spółka prowadzi działalność pod tym adresem. Takie stwierdzenie było niedopuszczalne w czasie wszczynania postępowań, a zaniedbania organu doprowadziły do naruszenia art. 165 § 4 O.p., gdyż w ogóle nie wszczęto w sposób skuteczny postępowań podatkowych wobec Spółki. Strona zarzuciła także, że organ mając jakiekolwiek wątpliwości nie wystąpił do Spółki o udzielenie informacji o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji brak doręczeń postanowień o wszczęciu postępowań z dnia [...]r. jednoznacznie wskazuje, że w obiegu prawnym znajdują się decyzję obarczone wadą kwalifikującą je do uchylenia. Zarzucono również błędną ocenę materiału dowodowego, a także podjęcia rozstrzygnięcia nie znajdującego zasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Według strony w świetle art. 245 § 1 zachodziły przesłanki do uchylenia w całości wydanych w dniu [...]r. decyzji wymiarowych. Nadto zaakcentowano nieprawidłowe doręczenie Spółce protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]r., który został wysłany do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej i wrócił z adnotacją – adresat wyprowadził się. Organ celny posiadał więc informację o fakcie, że adresat wyprowadził się i dlatego też nie można uznać go za skutecznie doręczony w trybie wskazanym na ostatniej stronie protokołu. Spółka podkreśliła, że w sposób nieprawidłowy został ustalony termin powstania obowiązku podatkowego tj. data z jaką organ ustalił obowiązek podatkowy w przedmiocie wymiaru podatku. Podniesiono także zarzut niewłaściwości organu skoro kontrolę przeprowadził urząd w S., a postępowanie wymiarowe urząd w K.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancji nie uwzględniając argumentów odwołania. Powołując się na normy z art. 150, art. 151 i art. 240 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawnie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 O.p.; zatem zasadnie odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...]r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Wyjaśniono, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą: [...] T., ul. [...] (wynikającą z KRS) - w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten konkretny miesiąc. Postanowienie to zostało zwrócone przez pocztę do Urzędu Celnego w K. dnia [...]r. z adnotacją "adresat wyprowadził się", więc pozostawiono jej w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia; na egzemplarzu postanowienia pozostawionym w aktach znajduje się nieczytelnie podpisany dopisek "doręczono w dniu [...]r. w trybie art. 151 a) Ordynacji podatkowej". W konsekwencji zaakcentowano prawidłowość zastosowania w sprawie wymiarowej art. 151a O.p. wobec zwrotu wcześniejszej przesyłki kierowanej zgodnie z aktualnym wpisem dot. siedziby "A" sp. z o.o. w KRS tj. T., [...] oraz brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia miejsca działalności Spółki wobec informacji przekazanej przez urząd w S.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. bowiem pismem z [...]r. poinformował, że Spółka została wpisana do ewidencji podatników prowadzonej przez tamtejszy urząd, posiada NIP: [...]; odnotowane adresy to: od [...]r. - [...] S. ul. [...] jako adres prowadzenia działalności i [...] S. ul. [...] jako adres prowadzenia rachunkowości, a od [...]r. - [...] S. ul. [...] jako adres rejestracyjny; wskazał, że ostatnimi dokumentami wymiarowymi były: CIT-2 za 3/2006, CIT-8 za 2005r., PIT-11 za 2005, PIT-4 za 7/2005, VAT-7 za 3/2006.

Organ odwoławczy stwierdził więc, że skoro do dnia wszczęcia postępowania wymiarowego względem "A" sp. z o.o. upłynęły dwa lata od daty złożenia ostatniej deklaracji to faktycznie podmiot ten nie prowadzi już działalności. Poza tym prokurent odpowiadając na wezwanie organu nie podał konkretnego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności wskazując jedynie adres w M. przy ul. [...] jako właściwy dla korespondencji.

Nadto podkreślono , że kontrola podatkowa w firmie "A" Sp. z o.o. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. od 13 kwietnia 2005r. do dnia 8 października 2007r. Zatem zarząd Spółki miał świadomość, iż się ona toczy, ponieważ, jak wynika z akt sprawy odbywała się ona w biurze firmy ""A"" Sp. z o.o. przy ulicy [...] w S., w Biurze Rachunkowym "B." S.C. przy ulicy [...] w S. i przy ulicy [...] w S. oraz w Urzędzie Celnym w S. w obecności następujących osób: W. L. - Prezes Zarządu Spółki (do [...]r.), S.K. - Prezes Zarządu Spółki (od dnia [...]r.), M.K. - Prezes Zarządu Spółki (od dnia [...]r.), M.S. - Prezes Zarządu Spółki (od dnia [...]r.), E.S. i M.K. - współwłaścicielki Biura Rachunkowego "B". W konsekwencji powyższych okoliczności organ skonkludował, że podmiot kontrolowany we własnym interesie powinien kontrolującym wskazywać aktualne adresy, czy to siedziby, czy to miejsca prowadzenia działalności, czy wreszcie inne adresy do doręczeń. Zaś w tej sprawie nie można tego stwierdzić, można natomiast zauważyć wręcz coś zupełnie odwrotnego, a mianowicie podjęcie działań, które miały na celu utrudnienie kontaktu ze stroną.

Ustosunkowując się kolejno do każdego zarzutu Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził w konsekwencji prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia przez organ I instancji i w pełni podzielił jego stanowisko.

"A" sp. z o.o. nie zgodziła się z treścią decyzji organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powtarzając w jej treści wnioski i zarzuty z odwołania; zaakcentowano bezpodstawność przyjęcia, iż nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności Spółki skoro wynikało to z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S.; nie prowadzono żadnych czynności wyjaśniających w stosunku do Prezesa Zarządu, czy Prokurenta w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę; będąc w posiadaniu danych z KRS celowo pominięto osoby reprezentujące Spółkę aby uprościć sobie postępowanie. W konsekwencji więc strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu co wyczerpuje znamiona art. 240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym skarga jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji i powtórzoną w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwany dalej k.p.a.). Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Mając powyższe rozważania na względzie należy zauważyć, iż zawarta w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji wskazuje, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Ustawodawca zatem dopuszcza możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne tryby, w tym wznowienie postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Istotą instytucji wznowienia postępowania jest możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p.. Jedną z tych przesłanek jest sytuacja, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), na którą powołuje się strona skarżąca.

Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Brak winy strony ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1998 r., SA/Rz 282/99). Nieuczestnictwo strony w postępowaniu stanowiące podstawę do wznowienia postępowania może być również wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania. Brak uczestnictwa uważa się za powstały bez winy strony również wówczas, gdy był on wynikiem wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np. siły wyższe) (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2002r., III SA 2415/01). Za równoznaczną czy też tożsamą z pominięciem strony przesłankę wznowienia postępowania uznaje się pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13; glosa B. Adamiak, OSP 1989, nr 4, poz. 79; OSPiKA 1989, nr 4, z aprobującą glosą B. Adamiak).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż strona skarżąca nie wykazała uniemożliwienia jej uczestnictwa w postępowaniu. Wydane decyzje w sprawie zostały bowiem doręczone Spółce zgodnie z przepisami prawa. Na podstawie art. 151 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Artykuł 151 O.p. mówi o "lokalu siedziby" czyli nawiązuje do konkretnego adresu, który wynika z właściwego rejestru, jeżeli podmiot podlega wpisowi do tego rejestru np. z Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania są zobowiązane do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Ordynacja podatkowa nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 O.p. Do doręczeń stronom niebędącym osobami fizycznymi ma odpowiednie zastosowanie art. 146 O.p. Na mocy § 1 tego przepisu w toku postępowania strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy odpowiednio o zmianie adresu lokalu siedziby osoby prawnej lub miejsca prowadzenia działalności przez osobę prawną oraz adresu pełnomocnika, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Zatem norma ta nakłada obowiązek zawiadomienia organu o każdorazowej zmianie adresu. Jeżeli bowiem podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151a O.p.).

Wobec powyższego chybiony jest również zarzut skarżącej, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności mających na celu określenia jego adresu. Organ I instancji w chwili zwrotu przez pocztę przesyłki wysłanej na adres z KRS podjął próbę ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez "A" sp. z o.o. m.in. poprzez wystąpienie do Urzędu Skarbowego w T. o udostępnienie aktualnego adresu firmy, miejsca prowadzenia działalności, informacji, gdzie przechowywana jest dokumentacja firmy i informacji, czy Spółka składa, lub w jakim okresie składała deklaracje podatkowe. Pismo to zostało przekazane zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który [...]r. poinformował, że Spółka została wpisany do ewidencji podatników prowadzonej przez tamtejszy urząd i posiada NIP: [...]; podał również adresy: od [...]r. – [...] S. ul. [...] – adres prowadzenia działalności; wskazał, że ostatnimi dokumentami księgowymi były: CIT-2 za 3/2006, CIT-8 za 2005r., PIT-11 za 2005, PIT-4 za 7/2005, VAT-7 za 3/2006.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia [...]r. wezwał Skarżącą min. do wskazania aktualnego adresu lub miejsca prowadzenia działalności. W odpowiedzi z dnia [...]r. wyjaśniono, że Spółka prowadzi działalność pod adresem wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz, że należało doręczyć pismo wszczynające postępowanie na adres: ul. [...], [...] M..

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że strona nie potwierdziła miejsca prowadzenia działalności pod adresem: [...] S. ul. [...], a jedynie wskazała adres prokurenta do doręczeń.

Odnosząc się do zarzutu, że organ zaniechał poszukiwania faktycznego miejsca prowadzenia działalności, zaś wszelką korespondencję do "A" Sp. z o.o. należało skierować na adres prokurenta spółki i pod tym adresem byłaby skutecznie odebrana – należy wyjaśnić, że funkcja prokurenta spółki nie jest tożsama z jej pełnomocnikiem w rozumieniu art. 145 § 2 O.p. Organy nie miały więc obowiązku prawnego dostarczać korespondencji na jego adres. Organ podatkowy nie może z urzędu powoływać się na pełnomocnictwo złożone przez stronę w jednej z toczących się wobec niej spraw, na użytek innej sprawy, którą wobec strony organ zamierza wszcząć. Takie działanie jest niedopuszczalne, niezależnie od tego, czy treść udzielonego pełnomocnictwa swoim zakresem mogłaby obejmować także tę kolejną sprawę. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystywanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźną wolą strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Momentem od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa1604/07 , 2007.11.06, LEX nr 376841). Spółka "A" jednak nie działała ani w postępowaniu kontrolnym, ani wymiarowym przez pełnomocnika, nie wskazała również pełnomocnika do doręczeń. Organ podatkowy nie miał więc obowiązku dostarczać w trakcie postępowania żadnych pism inaczej niż na adres z rejestru. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony (por. wyrok WSA we Wrocławiu 2009.02.19, sygn. akt I SA/Wr 969/08 , LEX nr 489823).

Za chybiony także należy uznać zarzut, iż organ podatkowy automatycznie przyjął, że skoro nie zmieniła się siedziba Spółki, to brak jest podstaw do badania czy prowadzi ona działalność pod tym adresem, a zaniedbania organu doprowadziły do naruszenia art. 165 § 4 O.p., gdyż w ogóle nie wszczęto w sposób skuteczny postępowań podatkowych wobec Spółki. Takiemu stanowisku Skarżącej przeczy już zachowanie samego jej prokurenta tj. złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji wymiarowych wydanych w dniu [...]r. oraz wniosku o wznowienie postępowania. "Brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej" (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa1604/07 , 2007.11.06, LEX nr 376841).

Bez wątpienia można przyjąć, że Spółka miała świadomość, że toczy się w stosunku do niej postępowanie kontrolne, gdyż czynności kontrolne zostały przeprowadzone w dniach 13.04.2005r. - 8.10.2007r. w biurze skarżącej przy ulicy [...] w S., Biurze Rachunkowym "B" s.c. przy ul. [...], oraz przy ul. [...] w S., oraz w Urzędzie Celnym w S. w obecności ówczesnych członków zarządu. Skarżąca miała więc wiedze o prowadzonych postępowaniach i powinna była więc zabezpieczyć swoje interesy poprzez wskazanie każdorazowej zmiany swojego adresu. Organ podatkowy nie może wyręczać stronę w tych obowiązkach.

W szczególności odnosząc się do zarzutu strony dotyczącym nieprawidło-wości doręczenia protokołu kontroli z dnia [...]r. należy stwierdzić, iż protokół ten został wysłany do strony za pośrednictwem Poczty Polskiej i wrócił z adnotacjami: "adresat nieobecny awizowano Filia UP T., powtórna awizacja dnia [...], zwrot - nie podjęto w terminie". Organ nie miał więc wiedzy o jakiejkolwiek zmianie adresu Spółki. Dlatego też doręczenie protokołu należało uznać za prawidłowe. Natomiast "A" sp. z o.o. nie dochowała ciążącego na niej obowiązku aktualizowania danych adresowych Spółki w KRS-ie.

Co do zarzutu strony na niewłaściwość organu podatkowego rozpatrującego jej skargę należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i w jego trakcie. Właściwość ma charakter wyłączny, inny organ nie jest uprawniony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżonej do kompetencji danego organu, z zastrzeżeniem art. 18b O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Ustawodawca przewidział więc wyjątek w art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w I instancji (por. wyrok WSA w Kielcach, 30.10.2008r., sygn. akt I SA/Ke 185/08, LEX nr 467183). Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, tj. zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta. Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., FSK 440/05, LEX nr 187483). Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., III SA/Wa 248/06 (LEX nr 204457).

Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że przedmiotem obowiązku spoczywającego na stronie oraz jej przedstawicielach i pełnomocnikach jest zawiadomienie organu podatkowego o zmianie adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli oczywiście wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Adres powinien być adresem aktualnym, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., V SA 3767/03, niepubl.). zatem wobec niedopełnienia obowiązków przez władze Spółki w tym zakresie organ podatkowy doręczył decyzje wymiarowe w sposób zgodny z prawem, w trybie art. 151a O.p. W konkluzji więc skarżąca nie wykazała braku możliwości uczestnictwa w postępowaniu wymiarowym bez swojej winy, stąd w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a wydane w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.