Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, WSA del., Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 654/07 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 654/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę B. G. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 – 2005 oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Wysokość oprocentowania nadpłaty została, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, określona decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2007r. , wydaną w postępowaniu wszczętym wnioskiem B. G. Decyzję tę organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją. W postępowaniu podatkowym ustalono , że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 116/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2005 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005 r., mocą której określono B. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 1999 w wysokości 90.108,10 zł. Wyrok ten uprawomocnił się dnia 27 grudnia 2006r.,a wpłynął do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dnia 1 lutego 2007 r. Uwzględniając skargę podatnika Sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. była sprzeczna z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) i wskazał organowi podatkowemu na konieczność uwzględnienia ostatniej korekty zeznania z dnia 24 stycznia 2003 r., która wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym wpłaty i zarachowania kwot wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999, 2000, 2002, 2003, 2004 i 2005 - na poczet niewymagalnego już, po uchyleniu przez WSA decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 września 2005r., zobowiązania za rok 1999 - stały się zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. n. 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) nadpłatą, podlegającą zwrotowi na rzecz podatnika na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z regulacją zawartą w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w niniejszej sprawie od dnia 29 kwietnia 2000 r. (tj. od dnia złożenia zeznania rocznego) do dnia wskazanego w art. 78 § 4 O.p. Zdaniem organu, na podstawie tego ostatniego przepisu wyróżnić można cztery różne terminy (ukształtowane określonymi sytuacjami, wynikającymi ze sposobu postępowania z nadpłatą), wyznaczające koniec naliczania oprocentowania nadpłaty, a mianowicie: dzień zwrotu nadpłaty, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań, dzień zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań bądź dzień złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania B. G. dokonał dwukrotnej dyspozycji zaliczenia nadpłaty na podatki bieżącego roku, tj. w zeznaniu PIT-32 za rok podatkowy 1999, złożonym dnia 29 kwietnia 2000 r. oraz w korekcie do tego zeznania złożonej dnia 25 sierpnia 2000 r. Stosując się do tej dyspozycji organ podatkowy zadeklarowaną nadpłatę - wobec braku zaległości z innych tytułów - pozostawił na bieżące rozliczenia, co wynika z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 lipca 2007 r.

Zdaniem organu drugiej instancji termin kończący naliczanie oprocentowania należało więc ustalić odrębnie dla poszczególnych okresów. I tak :

1) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia zeznania podatkowego za 1999r. - 29.04.2000r. i koniec naliczania oprocentowania w dniu 29.04.2000r., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku,

2) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia korekty zeznania podatkowego za 1999r. - 25.08.2000r. i koniec jego naliczania w dniu 25.08.2000r., tj. w dniu złożenia w tym zeznaniu wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet podatków bieżącego roku,

3) początek naliczania oprocentowania od dnia złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego za 1999r. - 23.02.2001r. i koniec naliczania oprocentowania jako dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12.02.2007r. (dokonano zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie 64.342,96 zł ) oraz 28.03.2007r. (data wydania zaskarżonej decyzji).

Zastosowanie zatem art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało wyłączenie z naliczania oprocentowania okresów od dnia złożenia zeznania, tj. 29 kwietnia 2000r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia kolejnej korekty, tj. do dnia 22 lutego 2001r., w której podatnik nie zawarł już polecenia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym terminem będącym początkiem naliczania oprocentowania nadpłaty jest dzień 23 lutego 2001r., a terminem kończącym - dzień zwrotu nadpłaty, tj. 12 lutego 2007 r. i 28 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, prawidłowo wskazał terminy początku i końca okresu naliczania oprocentowania od zwróconej nadpłaty, powołując przy tym prawidłowe przepisy Ordynacji podatkowej. Jednakże pominął to, że przy zeznaniu z dnia 29 kwietnia 2000r. i korekcie do niego z dnia 25 sierpnia 2000r. składał wnioski, w których zawarł dyspozycję zaliczenia nadpłat z nich wynikających na podatki bieżącego roku, a to oznaczało, iż w sytuacji braku zaległości podatkowych, zarachowane musiały one być na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., skoro oprocentowanie nadpłaty pełni funkcję odszkodowawczą, nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o naliczeniu oprocentowania nadpłaty za okres, kiedy była ona - zgodnie z wnioskiem podatnika - zadysponowana na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym bowiem wypadku organ podatkowy w sposób uprawniony dysponował przysługującymi mu środkami finansowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie B. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej niewłaściwy sposób naliczenia wysokości oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wielkość nadpłaty wynika z ostatniego złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, a właściwym dla określenia terminu zwrotu nadpłaty jest art.77 § 1 pkt 3 O.p., który określa termin zwrotu nadpłaty jako 14 dni od dni od doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność.

Skarżący podniósł, że początek okresu naliczania odsetek określa art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i należy je liczyć od dnia powstania nadpłaty. Dniem powstania nadpłaty jest zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, w przypadku skarżącego jest to dzień 29 kwietnia 2000 roku, a koniec okresu naliczania odsetek określa art. 78 § 4 O.p. Ponieważ skarżący po uprawomocnieniu się wyroku WSA nie złożył wniosku o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań, nie ma zaległych ani bieżących zobowiązań, jest oczywiste, że oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1, oprocentowanie naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. dla podatników podatku dochodowego od dnia złożenia zeznania rocznego. Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., uchylającego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego.

Zdaniem Sądu okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie mogą mieć zastosowania w przypadku, gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe skarżącego stało się zobowiązaniem nieistniejącym. Orzeczenie to, jako prawomocne kształtuje nową sytuację prawną oraz modyfikuje wymiarowe skutki uchylonej decyzji.

Sąd uznał, że przedmiotowej sprawie po otrzymaniu wyroku WSA z dnia 11 października 2006 r., nadpłata wraz oprocentowaniem powinna być zwrócona w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, licząc od dnia 29 kwietnia 2000 r. tj. złożenia zeznania rocznego przez skarżącego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S., domagając się uchylenia powyższego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zarzucił wyrokowi:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty nie stosuje się w przypadku , gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe stało się zobowiązaniem nieistniejącym, podczas gdy z przepisu tego wynika jedynie termin zwrotu nadpłaty;

2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przypadku wydania orzeczenia przez sąd administracyjny przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy treść tego przepisu nie zawiera takiego wyłączenia;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, a w szczególności wskazania, za jaki okres należy naliczyć oprocentowanie od nadpłaty i poprzestanie na wskazaniu iż nadpłata i oprocentowanie powinny być zwrócone w terminie 14 dni od doręczenia wyroku, co było niesporne w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie z jakiego przepisu wywodzi Sąd twierdzenie, iż okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty – w niniejszej sprawie – nie mogą mieć zastosowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie dokonał błędnej wykładni przepisu art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie w jakim uznał, iż przepis ten reguluje jedynie termin na dokonanie zwrotu nadpłaty, a nie zawiera normy dotyczącej liczenia okresu za jaki przysługuje oprocentowanie – co miało istotny wypływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy naruszył przepis art. 78 § 4 O.p., w ten sposób, iż zastosował wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił że pomimo tego, że nadpłata winna być zwrócona w terminie 14 dni od otrzymania odpisu orzeczenia sądu, to jej oprocentowanie winno być liczone zgodnie z dyspozycją art. 78 § 4 O.p., tj. do dnia złożenia przez podatnika dyspozycji co do nadpłaty. Organ stanął na stanowisku, że skoro podatnik złożył wniosek o jej zaliczenie na poczet przyszłych zaległości podatkowych, to tym samym doszło do spełnienia warunku z art. 78 § 4 O.p. i od tego momentu oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych , wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli . Zasadność ostatniego z zarzutów uzależniona jest od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Aby jednak zająć się zarzutem opartym na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zbadać najpierw należy, czy uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące, przede wszystkim dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje. Ich lektura winna doprowadzić do wniosku ,że sprawa została pod każdym względem zbadana ( por. K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego - Warszawa 1996, t. I ,s. 999). Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania . Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia ( por. T. Woś w; T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 453 i powołana tam literatura). Winna ona też być adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Z tych względów dokonując zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego sąd winien przedstawić te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej (fakty i okoliczności prawnie znaczące).

Podzielić należy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni powyższym wymogom co do poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył w nim wprawdzie treść przepisów prawa – art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 O.p., wskazał też na cel, jakiemu służyć ma oprocentowanie nadpłaty, nie wyjaśnił jednak w dalszej części wywodów , jak rozumie te przepisy ani też nie przedstawił argumentacji, z odwołaniem się do konkretnego przepisu prawnego, dlaczego dyspozycje skarżącego dotyczące zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych uznał za nie mające znaczenia dla określenia początkowego terminu oprocentowania i z jakich powodów nakazał naliczanie oprocentowania od dnia 29 kwietnia 2000 r. ,to jest od dnia złożenia zeznania podatkowego . Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż: "Okresy wyłączenia w naliczaniu odsetek od nadpłaty, w związku ze złożonymi wcześniej dyspozycjami skarżącego zaliczenia nadpłat na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie mogą mieć zastosowania w przypadku, gdy na skutek orzeczenia sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe skarżącego stało się zobowiązaniem nieistniejącym. Orzeczenie to, jako prawomocne, kształtuje nową sytuację prawną oraz modyfikuje wymiarowe skutki uchylonej decyzji.". Argumentacji tej w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za wyczerpującą i przekonywującą.

Niewątpliwie przyznać należy rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że uchylenie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 ukształtowało na nowo sytuację prawną podatnika. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku ( dalszą część przepisu pominięto , nie dotyczy on bowiem sprawy). Przepis ten wyraża zasadę domniemania prawidłowości obliczenia podatku przez podatnika , które to domniemanie obowiązuje dopóty, dopóki organ podatkowy nie określi innej jego wysokości( por. pogląd wyrażony w wyroku 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1787/04, opubl. w Lex pod nr 154877). Uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego miało zatem ten skutek, że przywróciło domniemanie prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku.

W niniejszej sprawie poprzestanie na tej konstatacji nie powoduje jednak rozwiązania wszystkich spornych kwestii. Zauważyć bowiem należy, co częściowo tylko wynika ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji, ale potwierdzone jest analizą akt sprawy, że skarżący , po złożeniu w dniu 29 kwietnia 2000 r. zeznania , o którym mowa w ar. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. , w którym wykazał nadpłatę w wysokości 30 737 zł i zawarł dyspozycję zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych , złożył następnie korekty tej deklaracji. I tak 25 sierpnia 2000 r. złożył korektę, w której wykazał nadpłatę w wysokości 26 450,10 zł i także zawarł dyspozycję o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, 7 grudnia 2000 r. złożył korektę , w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie 59 321,90 zł , 23 lutego 2001 r. złożył kolejną korektę, wykazując nadpłatę 26 450,10 zł, 26 lutego 2001 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty. Następnie 24 stycznia 2003 r. w kolejnej korekcie wykazał nadpłatę w wysokości 27502, 20 zł i ponownie wniósł o jej stwierdzenie. Jak wynika z akt sprawy, ostatecznie podatnikowi zwrócono nadpłatę za rok 1999 w wysokości 26 450,10 zł, a więc wynikającej z korekt złożonych 25 sierpnia 2000r. i 23 lutego 2001 r. Możliwość korekty zeznania podatkowego wynikała z art. 81 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie składania pierwszych trzech korekt) i art. 81 a § 1 O.p. ( w dacie złożenia ostatniej korekty). Korekta stanowi, tak samo jak zeznanie podatkowe, akt stosowania prawa podatkowego, w wyniku którego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego bądź nadpłaty, ale w innej niż pierwotnie wskazana wysokości. Zmienia ona zatem treść uprzednio złożonego zeznania ( por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2007 r. ,sygn. akt I FSK 1161/06, opubl. w Lex pod nr 389351, które Sąd w niniejszym składzie podziela). Rozważyć zatem należało, czy złożenie tych korekt nie miało wpływu na byt pierwotnie złożonego zeznania podatkowego( zarówno co do wykazania nadpłaty , jak i wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych), w szczególności czy zeznanie złożone 29 kwietnia 2002 r. czy też jedna z korekt ( i która ) winno być uznane za zeznanie roczne, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zauważyć przy tym należy, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 marca 2007 r. oprocentowanie liczono od nadpłaty w wysokości 26450,10 zł , czyli niższej niż wynikająca z zeznania złożonego w dniu 29 kwietnia 2000 r.

W stosunku do skarżącego toczyło się – poza zakończonym wyrokiem uchylającym decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok 1999- też kilka innych postępowań, wywołanych jego wnioskami o stwierdzenie nadpłaty i określenie mu zobowiązania podatkowego. Decyzje wydane w części z nich zostały poddane kontroli sądu administracyjnego ( w tym m.in. decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu wszczętym wnioskiem z lutego 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty). Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy Sąd I instancji rozważał ewentualny wpływ tych postępowań na dopuszczalność składania korekt zeznania i datę początkową naliczania oprocentowania ( m.in. związaną z powstaniem nadpłaty jako nienależnie zapłaconego podatku, zauważyć bowiem należy, iż aby w dacie złożenia zeznania powstała nadpłata, podatek faktycznie zapłacony musi być wyższy od należnego).

Nie wynika także z motywów zaskarżonego orzeczenia, na jakiej podstawie prawnej Sąd I instancji uznał, że złożone w zeznaniu żądanie zaliczenia nadpłaty przestało mieć znaczenie po uchyleniu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej, a w szczególności przedstawienia operacji myślowej , która doprowadziła do uwzględnienia skargi uniemożliwia kontrolę prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 4 O.p. i prawidłowości zastosowania tych przepisów. Stanowi tym samym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

Wadliwość uzasadnienia czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 4 O.p. Skoro nie można stwierdzić, w jaki sposób Sąd I instancji doszedł do wniosku, iż oprocentowanie należy liczyć od 29 kwietnia 2000 r., to tym samym nie sposób ustalić, czy Sąd I instancji nie popełnił w tym zakresie błędów.

Z tych samych powodów za przedwczesny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 i art. 78 § 4 O.p.

Za niezasadny natomiast uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wytycznych co do dalszego postępowania. Sąd I instancji wskazał bowiem, że oprocentowanie nadpłaty winno być liczone od 29 kwietnia 2000 r.

O kosztach postępowania, na które składały się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie radcy prawnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 1 li. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.) .