Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1812/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 art. 191, art. 293 par. 1, art. 30 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 3b, art. 45 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1156/19 w sprawie ze skargi O. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/19 oddalił skargę O. J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2018 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2013 r., Repertorium A nr [...] J. J. dokonał zbycia w drodze darowizny 87 udziałów w spółce z o.o. B. na rzecz obdarowanych, tj. 44 udziałów na rzecz A. J. i 43 udziałów na rzecz O. J.. Na tę darowiznę wyraziło zgodę nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w uchwale nr 1 z dnia 13 grudnia 2013 r. Wartość darowizny ustalona według wartości nominalnej udziałów wynoszącej 1000 zł w przypadku A. J. wyniosła 44.000 zł a w przypadku O. J. 43.000 zł. W dniu 30 grudnia 2013 r. została podjęta uchwała zarządu spółki B. nr 2 na mocy której przysługujące O. J. 43 udziały zostały umorzone za łączną kwotę 2.119.900,00 zł. W dniu 2 stycznia 2014 r. na rzecz O. J. dokonano przelewu kwoty w wysokości 2.119.900,00 zł stanowiącej wynagrodzenie za umorzone udziały.

W dniu 14 września 2016 r. został sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] aneks do umowy darowizny, w którym w § 3.1 wskazano, że: "J. J. i A. J., działająca imieniem własnym oraz w imieniu O. J., oświadczają, że niniejszym prostują błąd w określeniu wartości przedmiotów darowizn dokumentowanych wyżej powołanym aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2013 r., Rep. A nr [...], w ten sposób, że określają wartość rynkową darowizn na dzień 17 grudnia 2013 r., a to darowizny na rzecz (...) O. J. na kwotę 2.119.900,00 zł przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę 49.300,00 zł. Tym samym, § 5 pkt 2 umowy darowizny z dnia 17 grudnia 2013 r. otrzymuje następujące brzmienie: "2) określają wartość rynkową darowizn na kwoty: (...) na rzecz O. J. na kwotę 2.119.900,00 zł (dwa miliony sto dziewiętnaście tysięcy dziewięćset zł) przyjmując wartość rynkową każdego udziału na kwotę 49.300,00 zł (czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta zł)".

Organ pierwszej instancji wydał decyzję w której stwierdził, że mimo ciążącego na spółce B. jako płatniku obowiązku, wynikającego z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Również skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, gdyż uznała, że otrzymane wynagrodzenie za umorzone udziały zostało zrównoważone kosztami ich uzyskania. W decyzji organ uznał, że skarżąca uzyskała dochód z umorzenia udziałów i dokonał rozliczenia podatku w następujący sposób: przychód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów 2.119.900,00 zł; koszty uzyskania przychodu 43.000,00 zł; dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów 2.076.900,00 zł; stawka podatku 19%; należny zryczałtowany podatek dochodowy 394.611,00 zł. W rozliczeniu tym, w pozycji koszty uzyskania przychodów, organ uwzględnił wydatki poniesione na nabycie udziałów przez darczyńcę J. J. w wysokości 43.000,00 zł (umarzane 43 udziały x 1.000,00 zł za każdy udział).

Dyrektor Izby Administracji skarbowej decyzją z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1156/19 zawarł ocenę prawną według której w sprawie dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznicytwo.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. i z art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 a także art. 293 § 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako O.p.) przez nieuwzględnienie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, co wynikało z zaniechania organów podatkowych w zakresie wniosku dowodowego strony, mającego na celu wyjaśnienie najbardziej istotnych okoliczności sprawy a dotyczącego przesłuchania członków zarządu płatnika a także oparcie rozstrzygnięcia o materiały dowodowe uzyskane z naruszeniem zakazu ujawniania tajemnicy skarbowej przez wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu podatkowym;

b) art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do jednego z kluczowych zarzutów skargi, tj. zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek;

a) art. 45 ust. 3b i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że organ podatkowy w sposób prawidłowy określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym, w związku z niezłożeniem przez nią zeznania PIT-36 za rok 2014, podczas gdy na podstawie art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1-6 O.p. za brak pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały odpowiada płatnik, w związku z czym określenie ewentualnej zaległości podatkowej z tego tytułu powinno nastąpić w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika wydawanej na podstawie art. 30 § 4 O.p.;

b) art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód skarżącej z tytułu automatycznego umorzenia udziałów należało ustalić w oparciu o przepisy obowiązujące w 2014 r., co narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zwarto też wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał za prawidłową ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, według której skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów w dniu 2 stycznia 2014 r. tj. w dniu przelewu pieniędzy na rachunek a nie w dniu 30 grudnia 2013 r. tj. w dniu podjęcia uchwały w przedmiocie umorzenia. Stosownie do art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy art. 14-15 dotyczą przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, nie mają więc zastosowania do przychodu uzyskanego przez skarżącą z umorzenia udziałów w spółce z o.o., gdyż przechód ten stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. zaliczany jest do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 u.p.d.o.f. – przychody z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na to, że sprawa dotyczy przechodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o., w sprawie nie mają zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., gdyż nakaz ich stosowania przy określaniu przychodu ma zastosowanie w do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Do przychodów z umorzenia udziałów nie mają też zastosowania wskazane w art. 11 ust. 11 u.p.d.o.f. przepisy art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które dotyczą odpowiednio przychodów ze sprzedaży nieruchomości, praw i innych rzeczy oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 17 u.p.d.o.f. a także w innych przepisach brak jest regulacji, które należałoby traktować jako lex specialis w stosunku do uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe uwagi odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego zarówno w dacie podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów skarżącej w spółce z o.o. B. (30 grudnia 2013 r.) jaki i w dacie otrzymania przez skarżącą pieniędzy stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały ( 2 stycznia 2014 r.). W świetle uregulowania zawartego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów spółce B. w dniu 2 stycznia 2014 r., kiedy to wynagrodzenie za umorzone udziały zostało przelane na jej rachunek bankowy. W tej dacie doszło do otrzymania pieniędzy przez skarżącą, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W sprawie nie wystąpiło wcześniejsze postawienie pieniędzy należnych za umorzone udziały do dyspozycji skarżącej, które także jest wskazane w ww. przepisie. Postawienie do dyspozycji oznacza umożliwienie podatnikowi pobrania należnych mu pieniędzy w określonej dacie i miejscu np. wskazanie w regulaminie pracy, że wynagrodzenie za pracę jest płatne w określonym dniu miesiąca w kasie zakładu pracy. Samo podjęcie uchwały o umorzeniu udziałów i przyznaniu skarżącej wynagrodzenia za umorzone udziały nie stanowiło postawienia tych pieniędzy do dyspozycji skarżącej, gdyż postanowienia te nie uprawniały do odbioru pieniędzy przez skarżącą w określonymi miejscu i czasie. W świetle tych wniosków zasadnie w rozpoznanej sprawie przyjęły organy podatkowe i sąd, że skarżąca przychód z umorzenia udziałów uzyskała w dniu 2 stycznia 2014 r. tj. w dacie przekazania pieniędzy na rachunek bankowy skarżącej.

Okoliczność, że dane przysporzenie staje się przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje powstanie w stosunku do tego przysporzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają norm, które w sposób bezpośredni określają moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże moment powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych należy wywodzić z szeregu norm zawartych w przepisach u.p.d.o.f. Z treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.f. wynika, że dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie, że uzyskane przez podatnika przysporzenia majątkowe nie są objęte zakresem wyłączeń zastosowania u.p.d.o.f., które są określone w wymienionych przepisach. Przepis art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. wiążą obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z uzyskaniem dochodu (przychodu). Dla ustalenia momentu, kwalifikacji przychodów według przepisów u.p.d.o.f. znaczenie ma też treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnik, który uzyska pieniądze, które nie są objęte wyłączeniami z zakresu zastosowania u.p.d.o.f. w momencie ich otrzymania ma obowiązek zakwalifikowania ich do odpowiedniego źródła przychodu oraz uwzględnienia ich w rozliczeniu podatkowym. Z przytoczonych regulacji wynika, że uwzględnienie przysporzeń w rozliczeniu podatkowym następuje przez poddanie opodatkowaniu dochodu a w przypadkach wskazanych w ustawie przychodu. Regułą jest opodatkowanie dochodu, które następuje przez pomniejszenie przychodu ze źródła przychodów o koszty uzyskania tych przychodów a następnie zsumowanie dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Dalszym etapem rozliczenia podatkowego jest obliczenie podstawy opodatkowania stosownie do regulacji zawartych w art. 26, art. 26c u.p.d.o.f. i obliczenie od podstawy opodatkowania podatku według stawki określonej w art. 27 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem odliczeń od podatku. Obliczenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. następuje w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego. Z regulacji zawartych w przepisach art. 31-44 u.p.d.o.f. wynika, że w stosunku do określonych w tych przepisach przychodów i wynikających z nich dochodów w ciągu roku podatkowego powstaje obowiązek wstępnego rozliczenia podatku przez podatnika lub płatnika w postaci obliczenia od dochodu zaliczek na podatek i ich wpłaty do organu podatkowego.

W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nakazują poddać opodatkowaniu wszystkie przychody nieobjęte wyłączeniami z opodatkowania i zaliczane do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. i regułą jest opodatkowanie dochodu tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Obowiązek kwalifikacji przychodów według norm prawa podatkowego powstaje w momencie uzyskania przychodów. Konsekwencją tego jest obowiązek wymiaru zobowiązania podatkowego według treści przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego, chyba że z regulacji szczególnych wynika obowiązek zastosowania innego stanu prawnego. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przy opodatkowaniu kwoty uzyskanej przez skarżącą z tytułu umorzenia udziałów zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia za umorzone udziały tj. 2 stycznia 2014 r. Przepis ten stanowi, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepis ten został zmieniony z mocą od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Przed tą zmianą przepis ten stanowił, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powołana ustawa zmieniająca nie zawiera regulacji międzyczasowych odnoszących się do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., co oznacza że regulacja zawarta w tym przepisie ma zastosowania do przychodów w stosunku do których obowiązek powstał od 1 stycznia 2014 r. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy w stosunku do uzyskanego przez skarżącą przychodu z umorzenia udziałów w spółce B. powstał 2 stycznia 2014 r. i stosownie do tej daty w sprawie zastosowanie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 styczni 2014 r. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w sprawie należało ustalić koszt umorzonych udziałów w wysokości wydatków poniesionych przez darczyńcę na nabycie tych udziałów. Prawidłowe też było stwierdzenie, że koszt ten wyniósł 43 000 zł, gdyż za taką kwotę udziały te objął ojciec skarżącej, który następnie udziały te darował skarżącej. wywody zawarte w skardze kasacyjnej, według których przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. należało zastosować w sprawie w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2013 są sprzeczne z wskazanymi powyżej regulacjami odnoszącymi się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do obowiązku zastosowania regulacji u.p.d.o.f. odnoszących się do obliczenia dochodu i podstawy opodatkowania.

Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, według którego w sytuacji występującej w rozpoznanej sprawie, gdy płatnik tj. spółka z o.o. nie pobrał podatku od dochodu z umorzenia udziałów, organ powinien był wydać decyzję na podstawie art. 30 § 4 O.p. a uprawnienie do wydania tej decyzji zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku, którego nie pobrał płatnik. Stosownie do tego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 lub 2 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Art. 30 § 1 O.p. stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obliczenie podatku, pobranie podatku od podatnika i wpłata podatku do organu podatkowego), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Na podstawie art. 30 § 2 O.p. inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9 (pobranie podatku od podatnika i wpłata do organu podatkowego), odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku, której podstawą prawną jest art. 30 § 1 O.p. co do zasady nie stanowi okoliczności wyłączjącej odpowiedzialność podatnika za zobowiązanie podatkowe, gdyż niezależnie od regulacji zawartych w art. 30 O.p. ustawodawca w art. 26 O.p. stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Odpowiedzialność płatnika ma wyłączny charakter w zakresie określonym przez art. 26a § 1 O.p., który stanowi, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.p. - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Stosownie do art. 26a § 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisu art. 30 § 5 O.p. Z przepisów tych wynika, że w przypadku świadczeń wskazanych w art. 12, 13 i 18 u.p.d.o.p. (świadczenia ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, świadczenia z tytułu korzystania z praw majątkowych) odpowiedzialność podatnika jest ograniczona do wysokości zobowiązania podatkowego w części przekraczającej należne zaliczki, jeżeli świadczenia te nie zostały zgłoszone do organu przez płatnika, który nie pobrał zaliczek na podatek należny od tych świadczeń. W tej sytuacji wyłączenie odpowiedzialności płatnika, o którym mowa w art. 30 § 5 O.p. nie ma zastosowania, niezależnie od stopnia zawinienia samego podatnika w braku poboru podatku lub jego wpłaty do organu przez płatnika. W zakresie nieobjętym przez przepis art. 26a § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe stosownie do art. 26 O.p. ma pełny charakter i jest niezależna od odpowiedzialności płatnika, której podstawą jest art. 30 § 1 O.p. Należy zaznaczyć, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, jak zdaje się postrzegać to skarżąca. Odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu t.j. podatnika, ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. W zakresie, w jakim za niewłaściwe obliczenie podatku winę ponosi podatnik, płatnik, zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, jest zwolniony z odpowiedzialności za nienależyte wykonanie swoich obowiązków (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2669/10, opubl. CBOSA; zob. też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08,OTK-A z 2010 r., nr 9,poz. 99).

Omówione regulacje i wynikający z nich niezależny charakter odpowiedzialność podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe mają ten skutek, że jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone przez podatnika a przy tym płatnik nie wykonał w zakresie tego zobowiązania obowiązków ustanowionych w art. 8 O.p. to organ może dokonać wymiaru zobowiązania w stosunku do podatnika na podstawie art. 21 § 3 O.p. i niezależnie od tego na podstawie art. 30 § 4 O.p. może wydać decyzję o odpowiedzialności płatnika. Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w doktrynie, że wydanie tych decyzji nie może prowadzić do zapłaty tego samego zobowiązania podatkowego dwukrotnie tj. raz przez podatnika i drugi raz przez płatnika przez zapłatę niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek ( zob. L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa, LEX). Dlatego w sytuacji, gdy na podstawie decyzji wymiarowej zobowiązanie zapłaci podatnik brak jest podstaw do egzekwowania tego samego zobowiązania od płatnika na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 30 § 4 O.p. W takiej sytuacji egzekucja zobowiązania na podstawie decyzji o odpowiedzialności płatnika oznaczałaby egzekucję zobowiązania, które wygasło. Niezależny charakter odpowiedzialności podatnika i płatnika za zobowiązania podatkowe ma także ten skutek, że organ nie ma obowiązku wydawania decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p., jeżeli możliwe jest wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do podatnika i uzyskanie od podatnika podatku objętego tą decyzją.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do zobowiązania będącego przedmiotem rozpoznanej sprawy, obowiązek rozliczenia podatku i jego zapłaty ciążył na podatniku na podstawie art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje, że podatnik ma obowiązek złożenia zeznania i zapłaty podatku jeżeli podatek nie został pobrany przez płatnika. Zakresem tego przepisu są objęte zobowiązania podatkowe, których podstawą prawną są przepisy art. 29-30a u.p.d.o.f. Należne od skarżącej zobowiązanie podatkowe wynikało z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wniosków, dokonując reasumpcji oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należało wskazać, że prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca uzyskała przychód z umorzenia udziałów w spółce z o.o. B. w dniu 2 stycznia 2014 r. Prawidłowo też przyjęto w sprawie, że do obliczenia dochodu z umorzenia udziałów zastosowanie miał art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w ww. dacie. Za nieuprawnione należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o braku możliwości dochodzenia od skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodu z umorzenia udziałów w spółce z o.o. B. z tego powodu, że zachodziły przesłanki do wydania decyzji o odpowiedzialności tej spółki jako płatnika za to zobowiązanie. Z powołanych powyżej regulacji wynika, że na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 3b u.p.d.o.f. skarżąca miała obowiązek wykazać dochód, którego dotyczy sprawa i należny od niego podatek dochodowy w zeznaniu podatkowym. Zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżąca powinna była wpłacić do organu bez wezwania w terminie do złożenia zeznania podatkowego. W sytuacji, kiedy skarżąca nie wykonała tych obowiązków organ na podstawie art. 21 § 3 O.p. miał obowiązek dokonać wymiaru zobowiązania w decyzji. Skarżąca ponosiła odpowiedzialność za to zobowiązanie na podstawie art. 26 w zw. art. 26a § 1 O.p. i na zakres tej odpowiedzialności nie miała wpływu odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek, której podstawę stanowi art. 30 § 4 O.p.

Także nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122 art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez to, że nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania członków zarządu spółki z o.o. B. na okoliczność braku pobrania podatku od wypłaconego skarżącej wynagrodzenia za umorzone udziały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przeprowadzenie tego dowodu był niezbędne do ustalenia, odpowiedzialności spółki z o.o. B. za podatek od umorzenia udziałów, który nie został pobrany przez tę spółkę. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczyła wymiaru skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z umorzenia udziałów. Jak już wskazano powyżej po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy od przychodu z umorzenia udziałów w ww. spółce, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Za zobowiązanie to na podstawie art. 26 w zw. z art. 26a § 1 O.p. odpowiedzialność ponosiła skarżącą i jej odpowiedzialność była niezależna od odpowiedzialności, która na podstawie art. 30 § 1 O.p. ciążyła na ww. spółce jako płatniku. Przedmiotem zaskarżonej decyzji był wymiar zobowiązania podatkowego, które powstało po stronie skarżącej. Wobec tych konstatacji wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania w celu ustalenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek należało ocenić jako dotyczący okoliczności, które nie miały związku z przedmiotem sprawy. Na podstawie art. 188 O.p. organ ma obowiązek uwzględnić wniosek dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro więc postulowane przez skarżącą przesłuchania świadków miały dotyczyć innego zagadnienia prawnopodatkowego niż wymiar skarżącej zobowiązania podatkowego, to nieprzeprowadzenie tych dowodów nie naruszało art. 188 O.p. Brak związku tych dowodów z przedmiotem rozpoznanej sprawy powodował, że w sprawie przez nieprzeprowadzenie tych dowodów nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 art., 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezasadny był także argument, że wnioskowane przez skarżącą dowody z przesłuchania świadków miały wykazać, że wypłacone jej wynagrodzenie za umorzone udziały zostało postawione do jej dyspozycji w roku 2013. Ocenę tę uzasadnia okoliczność określenia uchwałą nr 2 z 30 grudnia 2013 r., podjętą w formie aktu notarialnego z 30 grudnia 2013 r. Rpertorium A Nr [...], terminu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały – 31 grudnia 2014 r. Z zapisu tego wynika, że spółka B. mogła wypłacić skarżącej wynagrodzenie za umorzone udziały w dowolnym terminie w okresie czasu od 30 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Postanowienie to nie może być interpretowane, jako zapis umożliwiający odebranie przez skarżącą wynagrodzenia za umorzone udziały w określony sposób w terminie do końca 2013 r., gdyż z treści tego postanowienia nic takiego nie wynika. Wobec tego skarżąca składając wniosek dowodowy na okoliczność całkowicie odmienną od okoliczności wynikającej z powołanego zapisu uchwały powinna była uzasadnić ten wniosek i wskazać, dlaczego jej zdaniem pomimo wyraźnego powołanego postanowienia uchwały dotyczącego terminu płatności wynagrodzenia za umorzone udziały, zeznania świadków mogą dowieść, że wynagrodzenie to zostało postawione do dyspozycji skarżącej w roku 2013. Skarżąca we wniosku nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających możliwość przyjęcia jej twierdzeń za prawdziwe i co więcej nie uczyniła tego także w skardze oraz w skardze kasacyjnej. Zatem wobec tych faktów należało uznać, że wnioskowane przez skarżącą prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy w sprawie nie doszło do postawienia środków pieniężnych do dyspozycji skarżącej w roku 2013, nie miało na celu wyjaśnienia okoliczności. istotnych dl rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, według którego przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a przy tym nie wykazano w jaki sposób zgłaszany dowód mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 13 wrześni 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05, opubl. CBOSA). Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (wyroki NSA: z 17 marca 1986 r., sygn. akt III SA 1160/85, ONSA 1986/1, poz. 19; z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3377/17, publ. CBOSA, LEX nr 2769277).

Nie stanowiło naruszenia tajemnicy skarbowej wskazanie w odpowiedzi na skargę, że w stosunku do siostry skarżącej w tożsamej sprawie został wydany wyrok o sygnaturze I SA/Kr 781/18. Stosownie do art. 297 § 1 pkt 3 informacje stanowiące tajemnicę skarbową w tym także wskazane w art. 182 informacje o transakcjach bankowych organy mogą ujawniać sądowi w związku z toczącym się postępowaniem. Wskazana informacja o wydaniu wyroku miała związek z toczącym się postępowaniem, gdyż dotyczyła sprawy wydanej w związku z umorzeniem udziałów spółki z o.o. B. w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Zatem jak najbardziej zasadne było poinformowanie sądu o tej okoliczności, która świadczyła o bezzasadności skargi wniesione przez O. J.. Nie stanowiło naruszenia art. 293 § 1 O.p. wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wydanie w stosunku do siostry skarżącej wyroku I SA/Kr 781/18, gdyż sędziowie nie są adresatami obowiązku ustanowionego w art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 O.p. Niezależnie od powyższych wniosków należało podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 293 § 1 O.p. mogło wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy rozumiany jako prawidłowy wymiar zobowiązania podatkowego skarżącej dokonany w formie decyzji podatkowej. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wpływu podnoszonej przez skarżącą okoliczności na wynik sprawy nie dostrzegł.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia odpowiedzialności płatnika. Ocenę tę uzasadnia okoliczność zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na str. 16-19 obszernych rozważań odnoszących się do art. 30 O.p., z których wynika, że w ocenie sądu pierwszej instancji przepis art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. i art. 26a § 1 O.p. uprawniał organ do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do skarżącej i na uprawnienie to nie miały wpływu uregulowania zawarte w przepisach art. 30 § 1-5 O.p. Zatem w sprawie w odniesieniu do uregulowań zawartych w art. 30 O.p. został spełniony wymóg zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji wskazującej przyczyny uzasadniające podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddali skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).