Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 258/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 247/07 w sprawie ze skargi K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od K. i E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 247/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 czerwca 2005 r. nr [...] oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 lutego 2005 r., odkreślającą małżonkom K. i E. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 335.913,40 zł. w miejsce zadeklarowanego w kwocie 166.361,40 zł.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku organy podatkowe ustaliły, że E. K. oprócz działalności pod firmą "A." prowadził również działalność pod firmą "K." A. B. Działalność firmy "K." miała taki sam zakres jak firmy "A.", współpracowała ona też z tymi samymi kontrahentami. Zdaniem organów podatkowych uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, bowiem działalność gospodarcza firmy "A." była opodatkowana podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zaś firma "K." opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. E. K. uniknął tym samym opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w ramach firmy "K." podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40% (trzeci przedział skali podatkowej wg zasad ogólnych), poprzez opodatkowanie go zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie ekonomicznej kilka przykładowych transakcji obrotu tym samym towarem z udziałem firmy "A." i "K’. Ekonomicznym efektem tych transakcji była strata lub niewielki zysk firmy "A." i bardzo duży zysk firmy "K". Tym samym dochód z tych transakcji opodatkowany był 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu, uzyskanego przez firmę "K.", a nie 40% podatkiem od dochodu, który uzyskałaby firma "A". Firma "A." w znaczący sposób zawyżała koszty uzyskania przychodów, między innymi poprzez przerzucenie na nią kosztów transportu czym uszczuplała które nie zostały dokonane. Ponieważ w toku postępowania przeprowadzonego u E. K. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 rok stwierdzono, iż nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT o kwotę 951.946,55 zł związaną z zakupami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firmy "K.", to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotową kwotę zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając rozstrzygnięciu obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i rażącą obrazę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124 ,art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że transakcje między "K." i "A." nie miały w rzeczywistości miejsca. Podkreślił, iż fakt realizacji umów sprzedaży ma miejsce wtedy, gdy transakcja wiąże się z przeniesieniem własności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie właścicielem towarów od początku był E. K., co oznacza, że transakcje dokumentowały czynności,

Do odwołania załączono nowe dowody. Wynikało z nich, iż po cofnięciu pełnomocnictwa dla skarżącego Pani A. B., właścicielka firmy "K.", wypłaciła z rachunku bankowego firmy "K." kwotę 229.500 zł. oraz przelała z konta firmy na swoje prywatne konto, do którego skarżący nie miał umocowania, kwotę 270.000 zł. Według twierdzenia pełnomocnika, niezależnie od powyższego A. B. w okresie wcześniejszym wycofała osobiście z rachunku bankowego firmy "K." sumę 189.500 zł oraz sukcesywnie otrzymywała pieniądze pobierane przez skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu 14 czerwca 2005 r. decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia organu I instancji, zaś odnosząc się do nowych dowodów stwierdził, że nie mają one wpływu na wynik sprawy. Organ wywiódł, że zebrany materiał dowodowy potwierdza prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej również pod firmą "K". Świadczą o tym następujące okoliczności :

1) założenie firmy "K." z inicjatywy skarżącego i jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu zarówno w zakresie wyszukiwania kontrahentów, jaki dopełniania związanych z transakcjami formalności, a zwłaszcza zarządzania rachunkiem bankowym przedsiębiorstwa,

2) fakt, iż tylko skarżący posiadał wiedzę wystarczającą do decydowania o strategii działalności firmy, dysponowania rachunkiem bankowym w zakresie nie tylko poleceń przelewu, ale również wypłat gotówki z rachunku,

4) fakt angażowania się skarżącego w działalność firmy "K." w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy "A.", a w szczególności logicznie nieuzasadniona rezygnacja ze znacznej części dochodu firmy "A." na rzecz firmy "K.",

5) fakt, iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy "K." skarżący nie pobierał (pomimo ich znacznego zakresu) żadnego wynagrodzenia, co potwierdził w toku przesłuchania świadka.

3) fakt, że skarżący reprezentował firmę "K." w większości kontaktów handlowych w takim zakresie jak właściciel, posiadając nawet umocowanie do

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie. Decyzji postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, identyczne jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponadto naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. C. - na okoliczność, czy E. K. i A. B. planowali uruchomienie działalności w branży medycznej oraz J. G. i właściciela firmy "P." w W. - na okoliczność, kto utrzymywał z nim kontakty handlowe w imieniu firmy "K." ze względu na fakt, iż organ podatkowy w postanowieniu o nieuwzględnieniu wniosku uznał, iż te okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie w skarżonej decyzji wyraził pogląd, że twierdzenia pełnomocnika strony dotyczące faktów, na okoliczność których wnosił o przesłuchaniu świadków są gołosłowne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podkreślając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż oprócz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy "A.", skarżący prowadził także działalność przypisywaną firmie "K." A. B., której to działalność miała taki sam zakres.

Wyrokiem z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 212/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w sprawie nastąpiło naruszenie unormowań procesowego prawa podatkowego, zawartych w art. 121§1, art. 122, art. 126, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 251/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku sądu I instancji nie odpowiadało wymogom wskazanym w powołanym przepisie, co uniemożliwiło dokonanie kontroli trafności rozstrzygnięcia. Było ono nader lakoniczne, a przy tym zbyt ogólnikowe i oderwane od realiów rozpatrywanej sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że w postępowaniu podatkowym naruszono art. 121 § 1, art. 122 ,art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p.

Kluczowe znaczenie w sprawie, w ocenie Sądu, miało ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą nie tylko pod własną firmą "A.", ale również pod firmą formalnie zarejestrowaną na A. B. i działającą pod firmą "K.". Wyjaśnienia wymagało, czy A. B. użyczając swojego imienia i nazwiska współdziałała z E. K. w celu uniknięcia opodatkowania lub też wyższego opodatkowania przez podatnika. Powyższe jest niezbędne dla stwierdzenia, iż skarżący był podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w ramach firmy "K." oraz niezbędne do przyjęcia, iż czynności kupna-sprzedaży dokonywane pomiędzy firmami "A." i "K.", jako dokonywane przez skarżącego z samym sobą, nie zostały w istocie wykonane.

Zdaniem Sądu w toku postępowania naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, takie jak zasada swobodnej oceny dowodów, zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej. Ponadto nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zastosowania określonych przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Sąd zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. Organ odwoławczy naruszył te przepisy odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego, co w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "K.", było obowiązkiem organów. Dowód z zeznań J. C., J. G. i właściciela firmy "M." mógłby się przyczynić do wyjaśnienia, kto w imieniu firmy "K." utrzymywał z nimi kontakty handlowe.

Zdaniem Sądu nie ustalono niezmiernie istotnych dla sprawy takich okoliczności jak: fakt posiadania przez firmę "K." biura, zatrudniania pracowników, osoby, która ich zatrudniała, zasad, na jakich były zawierane umowy pomiędzy firmą "K." a jej kontrahentami, formy tych umów, a w przypadku umów pisemnych – osób jej podpisujących. Wyjaśnienie tych kwestii było, w ocenie Sądu, niezbędne dla przyjęcia, że to skarżący samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w ramach firmy "K". Nie wynikają one z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie przeanalizowano także dokumentacji firmy "K.", ze szczególnym uwzględnieniem jej rachunku bankowego. Ograniczono się jedynie do zbadania historii rachunku firmy "A." i włączenia protokołu z kontroli w firmie "K". Wiadomości o tym, kto dokonywał operacji na rachunku bankowym firmy "K." kontrolujący czerpali w nim z wyjaśnień A.B. i E..K, a nie dowodów źródłowych.

Ponadto wątpliwości Sądu budzi również możliwość wykorzystania przez organy podatkowe obu instancji jako dowodu zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w dniu 16 września 2004 r. w ramach kontroli przeprowadzonej w firmie "K". Skarżący złożył te zeznania jako świadek pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie był jednak pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Wykorzystanie tych zeznań w postępowaniu, którego stroną był skarżący, mimo możliwości ponownego go przesłuchania w charakterze strony, skutkowało w ocenie Sądu naruszeniem art. 196 § 1- 3 i art. 199 O.p. Mając powyższe na uwadze WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia postępowania podatkowego, tj. art. 121 §1, art. 122 i art. 187§1 oraz 188 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tym nie ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając to za przedwczesne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej , wskazując na podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd okoliczności wskazujących na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "K.",

b) błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez WSA, iż organy podatkowe nie udowodniły faktu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "K.", w sytuacji, gdy z zebranego materiału wynika taki fakt,

c) pominięcie przez Sąd w swej ocenie wyjaśnień A. B. i skarżącego co do zasad funkcjonowania firm "K." i "A." oraz kwestionowanie przez Sąd wyjaśnień i zeznań tych osób co do dokonywania wypłat z rachunku bankowego oraz wypełniania i podpisywania przelewów bankowych,

d) ocenę materiału dowodowego niemającą oparcia w aktach sprawy w odniesieniu do:

- braku pouczenia skarżącego o prawie odmowy odpowiedzi na pytania i braku zgody na przesłuchanie strony w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że takie pouczenia i zgoda były,

- nieprzeanalizowaniu przez organy podatkowe struktury organizacyjnej firmy "K.", podczas gdy z akt sprawy wynika, że takie ustalenia organy poczyniły

- nieprzeanalizowanie dokumentacji firmy "K." ze szczególnym uwzględnieniem rachunku bankowego firmy, w sytuacji gdy taka analiza była zrobiona,

- zalecenie przez Sąd przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji gdy fakt utrzymywania przez A. B. kontaktów z kontrahentami nie był przez organy podatkowe kwestionowany.

2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną oraz przez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, czym przekroczono uprawnienia do wykonywania funkcji kontrolnej przez Sąd,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo iż nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122 , 187 § 1oraz art. 188 i 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 188 w z zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadków.

Ustosunkowując się do podstawowej kwestii w niniejszej sprawie, jaką było ustalenie, czy skarżący prowadzący firmę "A.", prowadził również działalność pod firmą "K.", która formalnie zarejestrowana byłą na A. B., Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą także pod firmą "K". Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną niesłusznie pominął, że to właśnie skarżący wyszukiwał kontrahentów, dopełniał związanych z transakcjami formalności, zwłaszcza w zarządzaniu rachunkiem bankowym firmy, a przy tym nie pobierał za żadne usługi świadczone na rzecz firmy "K." wynagrodzenia. Ponadto organ podatkowy wskazał, że skarżący angażował się w działalność firmy "K." w sytuacji, w której firma ta była podmiotem konkurencyjnym wobec jego własnej firmy "A.". Zaangażowanie to skutkowało przysparzaniem dochodów firmie "K.", przy ponoszeniu strat bądź osiąganiu niewielkiego zysku na transakcjach, który przeprowadzał skarżący w imieniu firmy "K." z firmą "A.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej formalna strona działalności gospodarczej nie może przesądzać o prowadzeniu bądź nie firmy pod innym szyldem. W jego opinii w sprawie istotą działania podatnika było stworzenie pozoru, iż to inna firma formalnie prowadzi działalność samodzielnie i na własne konto. Rozpatrzenie dowodów we wzajemnej łączności pozwoliłoby, według organu, na przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą również pod firmą "K.", chociaż formalnie zarejestrowaną na inną osobę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu wyroku brak jest rozważań w przedmiocie, dlaczego przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, której celem byłą maksymalizacja zysku, pozbawia się dochodu na rzecz konkurencyjnej firmy, a za niezmiernie istotne Sąd uznał ustalenia, czy firma "K." posiada biuro, czy zatrudnia inne osoby, w jakiej formie zawierane są umowy. Z akt sprawy wynika fakt prowadzenia firmy "K." w miejscu zamieszkania "A. B.", która nie podała również, aby zatrudniała jakieś osoby. Z kolei ustalanie formy zawierania umów zdaniem organu, wobec braku sporu co do istnienia tych umów, jest niepotrzebne i w żaden sposób nie wpłynie na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu dotyczącego przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, który w ocenie Sądu I instancji nie był pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Z protokołu przesłuchania wynika zaś, że skarżący został uprzedzony o treści art. 196 § 1 i 2 O.p. Był także ponownie przesłuchany jako strona.

Zarzucił także, że skoro nie kwestionowano prowadzenia negocjacji handlowych przez A.B., to zbędne było przesłuchiwanie świadków mających potwierdzić ten fakt. Ponadto J. C. miała być, jak wynika z wniosku dowodowego strony skarżącej, przesłuchana na inną okoliczność niż utrzymywanie kontaktów handlowych przez A.B.

Reasumując wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że to WSA zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób wybiórczy, co skutkowało niezasadnym zarzuceniem organom podatkowym, iż nie wyjaśniły stanu faktycznego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący E.K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z jej zarzutów uznać należy za zasadny.

Nie można bowiem podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i pominięcie części zebranych przez organy podatkowe dowodów. Pierwszy z powołanych przepisów określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Musi ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego z elementów sąd winien nie tylko opisać dotychczasowy przebieg sprawy, w tym ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale również je ocenić, tak, by było oczywiste , jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., Nr 1,poz. 9). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Sąd I instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, a także zawarł własną ocenę i analizę tego stanu. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu I instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w Lex pod nr 381141). Okoliczność, iż zdaniem składającego skargę kasacyjną , ocena dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych była wadliwa, nie może być brana pod uwagę jako uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W art. 133 § 1 p.p.s.a. określono moment, w jakim sąd wydaje wyrok , a także określa moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli i wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz – Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu ( poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w Lex pod nr 400471 ).

W tym przypadku, wbrew twierdzeniom strony skarżącej Sąd I instancji nie dokonywał własnych ustaleń na podstawie dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy, nie pominął ( poza dowodem z przesłuchania strony skarżącej) żadnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Tym samym również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest nietrafny.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez samodzielne ustalenie stanu faktycznego i tym samym przekroczenie uprawnień kontrolnych, wynikających z powołanych regulacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie rozwinięto tego zarzutu, co już z tego względu czyni niemożliwym odniesienie się do niego merytorycznie. Jak zauważono wyżej, Sąd I instancji nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń, a tylko negatywnie ocenił zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Podkreślić ponadto należy, że wskazane wyżej przepisy określają podstawową funkcję sądów administracyjnych (jako sądu dokonującego wyłącznie kontroli działania administracji, nie zaś jako sądu zastępującego organy administracji i wydającego końcowe rozstrzygnięcie w sprawie - por. R.Hauser- Założenia reformy sądownictwa administracyjnego-Państwo i Prawo z 1999 r.,nr 12,s.22-24). i toczącego się przed nimi postępowania, ponadto określają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił się od sprawowania wymiaru sprawiedliwości , dokonał bowiem oceny zgodności z prawem poddanych jego kontroli rozstrzygnięć i dokonał jej pod kątem ich zgodności z prawem, zastosował też środek przewidziany ustawą. Ewentualna wadliwość tej oceny i nieadekwatność zastosowanego środka kontroli nie stanowi zaś naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Lex pod nr 317891).

Zgodzić się natomiast należy ze stroną składającą skargę kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w wyniku dokonanej kontroli niewłaściwy środek, uznając za stosowne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 O.p.

Zakres postępowania dowodowego, jakie winny przeprowadzić organy podatkowe, determinuje treść przepisu prawa materialnego, jaki winien mieć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynikających z hipotezy normy prawa materialnego.

W tym przypadku organy podatkowe stwierdziły, iż doszło do firmanctwa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię tego pojęcia poszczególne miesiące 2002 r. w sprawie ze skargi E.K. Posługując się inną osobą – jej imieniem, nazwiskiem, firmą, nieprowadzącą faktycznie działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem ( firmujący) faktyczny podatnik ( firmowany) uzyskuje korzyść w postaci uniknięcia kumulacji dochodów podlegających opodatkowaniu( art. 113 O.p.). Zwykle skutkiem firmanctwa jest uszczuplenie podatku. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór ,że w istocie ją prowadzi na własny rachunek. Zarówno firmujący, jak i firmowany są bowiem zainteresowani w zatajeniu faktu działania przez osobę podstawioną. , dokonaną przez ten Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za

Zebrany materiał dowodowy, wbrew wnioskom wyprowadzonym w zaskarżonym wyroku, pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że A.B. była osobą firmującą działalność gospodarczą prowadzoną przez E. K. pod firmą "K.".

Firma ta, co wynikało wprost z wyjaśnień podatnika i A.B. powstała z inicjatywy skarżącego. On tylko posiadał wiedzę, niezbędną do jej prowadzenia oraz kontakty handlowe, jego firma ‘A." była najpoważniejszym kontrahentem firmy "K.". Transakcje te przeprowadzane były w sposób przynoszący większą korzyść finansową firmie "K.", podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ( czyli niższym) i zwiększający koszty uzyskania przychodu w firmie "A.", z której dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych. A.B., mimo prowadzenia działalności konkurencyjnej, była polecana dotychczasowym kontrahentom firmy ‘A.". Skarżący był pełnomocnikiem A.B. w nieograniczonym zakresie, miał też umocowanie do dokonywania wszelkich operacji na rachunku bankowym tej firmy i faktycznie dokonywał większości operacji. A.B. wprawdzie utrzymywała kontakty z kontrahentami i negocjowała kolejne transakcje, nie oznacza to jednak, wobec wskazanej wyżej definicji firmanctwa, że czyniła to faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. W transakcjach , które przeprowadziła z własnej inicjatywy( sprzedaży zderzaków) , brała udział również firma "A.", jednak formalnie nie osiągnęła z niej korzyści . Firma "K." uzyskała na tych transakcjach znaczny zysk. Okoliczność ta musiała być znana pełnomocnikowi firmy "K." i zarazem właścicielowi firmy "A.", mimo to dokonywał on kolejnych sprzedaży na tak niekorzystnych warunkach, przy ponoszeniu przez niego większości kosztów związanych z tymi transakcjami ( koszty transportu złomu, który zresztą w trakcie przewozu zmieniał się w zderzaki). Zwiększanie kosztów w firmie, z której dochód rozliczany był na zasadach ogólnych, wpływało zaś korzystnie (obniżało je) na wysokość zobowiązania podatkowego. Większość przychodów z tej transakcji została natomiast rozliczona zryczałtowanym podatkiem dochodowym w firmie "K.". Wprawdzie działalność gospodarcza nie zawsze przynosi zyski, jednakże trudno uznać – w świetle doświadczenia życiowego- takie zachowanie doświadczonego przedsiębiorcy, znającego faktyczne warunki transakcji jako pełnomocnik drugiej z firm, za racjonalne i normalne.

Zebrane dowody były zatem wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, ustalono bowiem wszystkie fakty prawnie znaczące. Nie można więc podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w postępowaniu podatkowym naruszono art. 122 , art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 O.p. Zbędne było bowiem uzupełnianie go o zeznania świadków J. G. i ( nieznanego z nazwiska) właściciela firmy "M.", skoro nie kwestionowano faktu, że kontakty handlowe utrzymywała A.B. Jak wskazano wyżej, w pojęciu firmanctwa mieści się współpraca między firmowanym a firmującym, mająca na celu ukrycie podstawienia. Przesłuchanie tych świadków było też zbędne w świetle niekwestionowanych ustaleń, że to właśnie podatnik polecał A.B. swoim stałym kontrahentom. J. C., której przesłuchania w charakterze świadka domagała się strona skarżąca miała zaś zeznawać na okoliczność wspólnych planów podatnika i A.B. co do prowadzenia w przyszłości działalności w innej branży (świadczenia usług medycznych). Ta okoliczność nie była sporna, nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała zatem art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał także powodów, dla których nie zasługiwały na wiarę zgodne wyjaśnienia A.B. i E.K. co do dysponowania przez tego ostatniego jako pełnomocnika rachunkiem bankowym firmy "K." i faktycznego wykonywania przez niego większości wypłat z tego rachunku. Skoro okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika zbędne było uzupełnianie materiału dowodowego w tym kierunku poprzez analizę historii rachunku firmy "K.". Dowód ten, wskazujący na przepływy między kontrahentami firmy "K." ( w tym firmę "A." i "C."- firmę dzieci podatnika), nie wniósłby nic nowego do sprawy. Zarówno firmujący , jak i firmowany nie byli na pewno zainteresowani w ujawnianiu wzajemnych rozliczeń w historii rachunku bankowego. Zauważyć też należy, że poza sporem pozostała okoliczność przechowywania przez E.K. w jemu tylko znanym miejscu znacznej części dochodów, uzyskanych jakoby przez A.B. z firmy "K.".

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza też dokonanie ustaleń co do warunków prowadzenia firmy przez A.B. Wynikało to z treści protokołu kontroli przeprowadzonej u A.B. Rację więc ma autor skargi kasacyjnej uznając postawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut niewyjaśnienia tej kwestii za chybiony.

Nie doszło także do naruszenia przez organy podatkowe art. 196 § 1-3 i art. 199 O.p. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie zeznań, które podatnik składał w innym postępowaniu jako świadek i przy składaniu których nie został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytanie i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go jako strony w postępowaniu dotyczącym jego zobowiązania. Z protokołu przesłuchania E.K. jako świadka wynika w sposób jednoznaczny, że świadek został pouczony o treści art. 196 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten stanowi o prawie odmowy zeznań ( § 1 art. 196 O.p.) i prawie odmowy odpowiedzi na pytania ( § 2 art. 196 O.p.). W protokole nie zacytowano wprawdzie treści tych przepisów, ale E.K. podpisem potwierdził, że pouczono go przysługujących mu prawach. Został on także przesłuchany za jego zgodą w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego małżonków K. Protokół sporządzony z tej czynności również potwierdza fakt pouczenia strony o treści art. 196 § 1 O.p.

Wskazane wyżej okoliczności nie potwierdzają trafności oceny legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej w zaskarżonym wyroku. Skoro w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, to nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten nakazuje bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego tylko takich decyzji, przy wydawaniu których doszło do naruszenia przepisów postępowania innych niż uzasadniające wznowienie postępowania, mających wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm.).