Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 141/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, 2, 3, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37m ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi Ł. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r.

Organ I instancji wskazaną wyżej decyzją, wydaną na podstawie m.in. art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - /zwanej dalej O.p./ oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j art. 37k, art. 37I, art. 37m, art. 37o ustawy z dnia z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 127, poz. 627 ze zm.) - /zwaną dalej u.a.p./, określił Ł. W. /dalej określanemu też jako podatnik, strona, skarżący/, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" W. Ł. w O., zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r. w wysokości 570,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że w związku z ustaleniami poczynionymi w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres 01.01.2008 r. do 30.11.2012 r. (zawartymi w protokole kontroli podatkowej z dnia 17.05.2013r.), postanowieniem z dnia 28.08.2013r. wszczęto wobec skarżącego z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2009 r.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli obrotu paliwami silnikowymi i rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wykazało, że strona, której przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych za pomocą własnych środków transportu, w badanym okresie dokonywała zakupu oleju napędowego, który następnie wykorzystywany był głównie na potrzeby tej działalności. W związku z uczestnictwem w obrocie wyrobami akcyzowymi, w okresie poddanym kontroli nie deklarowała opodatkowania akcyzą tych wyrobów i nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Na podstawie okazanej dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą sprzedającym olej napędowy na rzecz kontrolowanego był m.in. podmiot: "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. ul. F. x, [...] T., NIP: [...] /dalej także jako: "B" lub Spółka/. W grudniu 2009 r. skarżący nabył od tej Spółki 6.000 I oleju napędowego, nie deklarując go do opodatkowania akcyzą i opłatą paliwową.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ stwierdził, że "B" z siedzibą w E. nie posiadała oddziału o nazwie uwidocznionej na fakturach: "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 20.05.2013 r.). Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą, wznowioną ponownie na jeden dzień (w dniu 28.11.2011 r. do dnia 29.11.2011 r.).

Ustalono też, że nigdy nie miała Biura Handlowego w T., a na wskazywanej jako adres tego Biura ulicy F. nigdy nie został przyporządkowany numer posesji x (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r. i z dnia 22.04.2013 r.).

Z kolei z uzyskanej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki informacji (pismo z dnia 23.04.2013 r.) wynikało, że Spółka "B" decyzją z dnia 24.11.2004 r. uzyskała wprawdzie koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona jej cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

W złożonych w trakcie kontroli wyjaśnieniach podatnik wskazywał, że ze Spółką "B" nie były zawierane żadne kontrakty, umowy o współpracę, jak również nie prowadzono żadnych rozmów ani korespondencji z kierownictwem Spółki bądź nawet z jej pracownikiem. Jedynie przed podjęciem współpracy dokonano sprawdzenia wiarygodności tej firmy w oparciu o dostarczone przez M. P., podającego się za jej przedstawiciela/pośrednika, datowane na dzień 23.08.2006 r. kserokopie dokumentów KRS (w tym kserokopia wniosku z dnia 23.08.2006 r. o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczącego wpisu "B" Sp. z o. o Biuro Handlowe o/T.), rejestracji NIP oraz koncesji na obrót paliwami (cofniętej od listopada 2008 r.)

Zamówień poszczególnych partii paliwa od spółki "B" podatnik dokonywał za pośrednictwem M. P. - telefonicznie, jednakże nigdy nie potwierdził jego formalnego statusu jako pracownika/przedstawiciela/pośrednika paliwa. Zamówione paliwo dostarczane było do zbiornika strony zgodnie z zamówieniem, a do każdej dostawy z "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe o/T. była wystawiana faktura, którą przywoził M. P.. Data wystawienia faktury była zawsze jednoznaczna z faktyczną dostawą paliwa. Płatności za nabywane paliwo dokonywane były gotówką, przekazywaną M. P., skarżący nie wystawiał dowodu KW a jedynym potwierdzeniem był otrzymany dokument KP. Skarżący stwierdził, że nie miał wiedzy co do roli M. P. (pracownik/przedstawiciel/pośrednik), jednak nie żądał potwierdzenia tego faktu.

W dokumentacji strony, przy niektórych fakturach zakupu oleju napędowego wystawionych przez w/w Spółkę, stwierdzono wystawione przez nią dowody KP, podpisane przez J. A., nie figurującego w żadnym z wpisów do KRS ani jako członek zarządu, ani jako osoba reprezentująca czy też wspólnik.

Skarżący zapytany, dlaczego gotówka przekazywana była M. P., który nie był pracownikiem spółki "B" Biuro Handlowe o/T. (do której, zgodnie z fakturami należało paliwo) a na dokumentach widniał podpis J. A. oraz dlaczego takie dokumenty były przyjmowane przez jego firmę i nie były korygowane, wyjaśnił, że miał zaufanie do M. P., za pośrednictwem którego przekazywano mu dokumenty.

Z protokołu przesłuchania M. P. wynikało z kolei, że od października 2009 r., w związku z odmową uzyskania koncesji na obrót paliwami, pośredniczył on w sprzedaży paliwa, zbierał zamówienia i dowoził olej napędowy do odbiorców. Paliwo było własnością Spółki "B" Biuro Handlowe o/T., a nawiązanie współpracy z tą firmą nastąpiło z jej inicjatywy i opierało się wyłącznie na ustnej umowie. Pozyskane zamówienia przekazywał on telefonicznie lub za pomocą sms-a osobie, która nawiązała z nim współpracę, natomiast otrzymane płatności za zamówienia przekazywał gotówkowo kierowcom transportów lub osobom, które występowały z ramienia Spółki "B". Od tych osób otrzymywał też faktury, które następnie przekazywał odbiorcom.

Stwierdzono ponadto, że do dokonywanych dostaw oleju napędowego nie były dołączone żadne certyfikaty jakości, jak również strona nie występowała o ich przedstawienie. W przedstawionej do kontroli dokumentacji brak było dokumentów przewozowych oraz dotyczących dokonanych płatności, a na fakturach zakupu oleju napędowego nie było wzmianki o zapłacie podatku akcyzowego za dostarczone paliwo.

Ustalono także, że "B" sp. z o. o Biuro Handlowe o/T. nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i deklaracji dla podatku akcyzowego, a także nie figurowała w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19.05.2013 r.). Również podmiot "B" sp. z o.o. z siedzibą w E. ul. A. z, NIP [...], nie składał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i deklaracji dla podatku akcyzowego (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z 07.05.2013 r.).

W ocenie organu I instancji, poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że okazana do kontroli przez skarżącego dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej. Jako podmiot, który nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie mógł uczestniczyć w jego legalnym obrocie, gdyż wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał.

Z tych też względów, uznając za nierzetelną dokumentację zakupu oleju napędowego sporządzoną na rzecz "A" W. Ł., organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego – zgodnie z wystawionymi fakturami od Spółki z o.o. "B" Biuro Handlowe o/T. - został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Tym samym na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu dokonanych transakcji nabycia oleju napędowego.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu 23 września 2013 r. przez ten organ decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. z tytułu nabycia i posiadania 6 000 litrów oleju napędowego, w stosunku do którego ustalono, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w należnej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r.

Z tego względu, jak stwierdził organ, powstał po stronie skarżącego również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W ust. 3 tego artykułu wyszczególniono rodzaj tych produktów, w tym m.in. olej napędowy. Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., obowiązek w zakresie opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, w myśl art. 37k ust. 1 ww. ustawy, powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1 u.a.p.). Dalej organ wskazał, że z art. 37m ust. 1 u.a.p. wynika, że stawka opłaty paliwowej na paliwa silnikowe lub gaz wynosi 105,00 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu, zaś zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, stawka ta ulega zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów, w roku, w którym stawka ulega zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Zmiana taka jest ogłaszana przez ministra właściwego do spraw transportu w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym RP "Monitor Polski", a zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. z 2008 r., Nr 97, poz. 847), stawka opłaty paliwowej na rok 2009 wynosi 115,76 zł/t. W związku z tym organ wyjaśnił, że aby zastosować powyższą stawkę podatkową należy wyrazić ilość wyrobu w jednostce miary, w której wyrażona jest stawka opłaty paliwowej tj. w jednostce masy - tona. Strona nie posiadała certyfikatów jakościowych lub innych dokumentów pozwalających ustalić gęstość wyrobu, toteż organ przyjął najkorzystniejszą dla strony gęstości wyrobu na poziomie 820kg/m³ i następnie dokonał przeliczenia ilości paliwa wyrażonej w litrach na wielkość wyrażoną w tonach, w efekcie czego ustalił tę ilość w jednostce masy, tj. 4.920 ton.

Organ dokonał wobec tego obliczenia wysokości należnej opłaty paliwowej od oleju napędowego w oparciu o dane wynikające z wydanej przez siebie decyzji z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 570,00 zł (4.920 x 115,76 zł/tona = 570,00 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że skarżący dokonał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, wskutek czego jest obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy w rzeczywistości to podmioty wskazane przez skarżącego powinny zostać zobowiązane do zapłaty tych obydwu danin. Zarzucił też błędne uznanie przez organ, że skoro podmiot sprzedający paliwo nie odprowadził podatku akcyzowego, to należało automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest nabywca a nie sprzedawca paliwa, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu odpowiedzialności sprzedawcy - "B" sp. z o.o. oraz podmiotów pośredniczących, które wskazał skarżący czyli: "C" T. P. oraz "D" M. P.;

2) naruszanie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wystarczającym zakresie, czyli niezbadanie działalności spółki "B" sp. z o.o., "C" T. P. oraz "D" M. P. jako sprzedawców i dostawców paliwa, w konsekwencji wydanie decyzji przed wyjaśnieniem sprawy;

3) błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- błędne przyjęcie, że nie można ustalić dostawcy paliwa, podczas gdy podatnik wskazał istniejący podmiot dostarczający mu paliwo, czyli "D" M. P. a nawet podmiot, który dostarczał paliwo M. P. tj. "C" T. P., które to podmioty, jako wprowadzające do obrotu paliwa, powinny zostać obciążone podatkiem przed Ł. W.,

- zupełne pominięcie roli istniejących w/w firm i uznanie, że transakcje zakupu paliwa zostały dokonane bezpośrednio pomiędzy "B" Sp. z o.o. a Ł. W.,

- nieustalenie przez organ, kto był sprzedawcą paliwa, choć skarżący wskazał co najmniej dwa podmioty, które powinny zostać uznane za sprzedawców i obciążone akcyzą oraz opłatą paliwową,

- nieprawidłowe ustalenie, że "B" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, podczas gdy z wpisów w KRS wynika, że spółka istnieje, posiada władze a jedynie od dnia 29.12. 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą,

- bezzasadne przyjęcie, że kontrolowany podmiot nie zachował należytej staranności i w konsekwencji prowadził nierzetelną dokumentację, podczas gdy podatnik otrzymał od dostawcy paliwa M. P. dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa: "B" Sp. z o.o. tj. KRS, NIP, REGON oraz kopię koncesji na sprzedaż paliwa przez tę firmę, ważną do 2014 r.;

4) naruszenie art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie w toku postępowania pism oraz następnie samej decyzji wymiarowej bezpośrednio stronie, podczas gdy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, a pełnomocnictwo z dnia 22.05.2013 r. zostało przedłożone i załączone do odwołania z dnia 27.05.2013 r.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając poczynione przez organ I instancji ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu podkreślił, że podstawą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym. Opłata paliwowa jest bowiem ściśle związana z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, co wynika z treści art. 37h u.a.p. Użyte w tym przepisie pojęcie "wprowadzenie na rynek" zostało zdefiniowane w ust. 2 tego przepisu jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Katalog wyrobów uznawanych w świetle ustawy o autostradach płatnych za paliwa silnikowe został określony w ust. 3 tego przepisu, w którym za takie wyroby uznano m.in. oleje napędowe.

Uwzględniając więc treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej, w tym przywołanych przez organ I instancji, organ odwoławczy podkreślił, że dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, czy na stronie ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. W tym względzie wskazał na bezsporną w sprawie okoliczność określenia skarżącemu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym decyzją z dnia 23 września 2013 r., która została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Powyższe decyzje dotyczą oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej. To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika tego podatku skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (art. 37k u.a.p.). Również podstawa obliczenia opłaty paliwowej jest zdeterminowana ustaleniami w podatku akcyzowym, co wprost wynika z art. 37I u.a.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji, dokonując obliczenia opłaty paliwowej, słusznie przyjął ilość wyrobu określoną w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, tj. 6000 litrów i po przeliczeniu tej ilości wyrażonej w litrach na ilość wyrażoną w tonach, co wyraziło się wielkością 4,920 ton, obliczył wysokość tej opłaty na kwotę 570,00 zł, przy zastosowaniu obowiązującej w 2009 r. stawki 115,76 zł za tonę paliwa, określonej w art. 37m ust. 1 pkt 2 tej ustawy i zwaloryzowanej stosownie do ust. 2 tego artykułu. Ponieważ bezspornym w sprawie było, że skarżący nie posiadał certyfikatów jakościowych ani innych dokumentów pozwalających ustalić gęstość wyrobu, przy przeliczeniu ilości paliwa wyrażonej w litrach na ilość wyrażoną w tonach, do której odwołuje się w/w przepis określający wysokość stawki opłaty paliwowej, organ ten zaakceptował zastosowaną przez organ I instancji najkorzystniejszą dla strony wielkość 820 kg, przy uwzględnieniu gęstości min-max (820-54 kg/m3) dla oleju napędowego "standardowego", wynikającej z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221 poz. 1441, ze zm.). Obliczona w ten sposób wysokość opłaty paliwowej prawidłowo została więc określona na kwotę 570,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro obowiązek zapłaty opłaty paliwowej wynika bezpośrednio ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, to aktualne pozostają motywy opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, przedstawione w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji określających zobowiązanie podatkowe w tym podatku, które funkcjonują w obrocie prawnym. Dokonane w tamtym postępowaniu ustalenia faktyczne, ocenione w aspekcie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, dowiodły, że stronę należało uznać za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza. Zatem, dopóty w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego, dopóty na podatniku będzie również ciążył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Szczegółowe uzasadnienie co do istnienia podstaw do określenia wysokości zobowiązania w akcyzie zostało przedstawione w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu opisanej czynności nabycia wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby zwrócił uwagę że są one tożsame z podnoszonymi w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Podkreślił, że dokonane w tamtym postępowaniu ustalenia stanu faktycznego spowodowały, iż strona została uznana, stosownie do odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym, za podatnika podatku akcyzowego. Zatem kwestia zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym została rozstrzygnięta w innym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu jego istota sprowadza się do ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz ilości wyrobu podlegającego opłacie paliwowej. Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p.

Wskazując na treść art. 137 § 3 O.p. nie zgodził się również z zarzutem nieuwzględnienia złożonego pełnomocnictwa wyjaśniając, że zostało ono złożone do akt innego postępowania, a mianowicie do akt sprawy dotyczącej zabezpieczenia na majątku podatnika w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, prowadzonej przed wszczęciem niniejszego postępowania. Natomiast we wszczętym w późniejszym okresie postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej takie pełnomocnictwo nie zostało złożone.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o uchylenie jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu, zarówno co do naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uzasadnił twierdzeniem o błędnej wykładni tego przepisu zakładającej, że skoro podmiot sprzedający paliwo nie odprowadził podatku akcyzowego, to organ powinien automatycznie przerzucić odpowiedzialność na ostatniego nabywcę, oraz przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest nabywca, a nie sprzedawca paliwa.

Za niezasadne i naruszające przepisy art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 u.p.a. uznał stanowisko organu, że na każdym etapie sprzedaży powstają wobec każdego z uczestników obrotu niezależne obowiązki podatkowe w zakresie akcyzy i tym samym uznanie, że wszystkich biorących udział w obrocie można uznać za podatników i niezależnie obciążyć tą samą akcyzą.

Następnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania skutkujące nieważnością zaskarżonych decyzji, w szczególności naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 i 7 poprzez wydanie decyzji nie odnoszących się w żaden sposób do przedmiotu decyzji zaskarżonej. W jego ocenie w wyniku wniesionego odwołania doszło do wydania decyzji dotyczącej podatku akcyzowego w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczyła opłaty paliwowej, oraz wskazanie w decyzji organu II instancji wartości całkowicie odbiegającej od wartości wskazanej w decyzji organu I instancji.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p., skarżący zarzucił niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego wskutek niezbadania działalności Spółki "B" oraz podmiotów: T. P. i M. P. jako sprzedawców i dostawców paliwa, a w konsekwencji zaniechanie obciążenia akcyzą dostawców i wydanie błędnej decyzji obciążającej finalnego nabywcę przed dokładnym wyjaśnieniem sprawy. Niepełność ustaleń stanu faktycznego przejawiała się, zdaniem strony, w błędnym stwierdzeniu o niemożności ustalenia dostawcy paliwa pomimo wskazania przez skarżącego istniejącego faktycznie podmiotu, który dostarczał mu paliwo (M. P.) i na rzecz którego dokonywał zapłaty, posiadającego przez to pozycję sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; na pominięciu roli istniejących firm: "C" T. P. i "D" M. P. jako podmiotów dostarczających mu paliwo i uznanie, że transakcje zakupu były dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącym, a nieistniejącą rzekomo firmą "B" Sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości Spółka ta figuruje w KRS, posiada reprezentujące ją organy, a jedynie od 29 grudnia 2011 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Podtrzymano twierdzenie o konieczności uznania za podatnika w pierwszej kolejności tej właśnie Spółki, następnie "C" T. P. jako podmiotu wprowadzającego paliwo do obrotu, trudniącego się tą działalnością i posiadającego stacje benzynowe i wreszcie "D" M. P. jako bezpośredniego sprzedawcy tego paliwa. Podkreślono, że nie może mieć jakiegokolwiek znaczenia fakt nieistnienia Biura Handlowego o/ T. Spółki z o.o. "B" w E..

Skarżący ponowił zarzut o nieustaleniu przez organ rzeczywistego sprzedawcy paliwa pomimo wskazania przez skarżącego co najmniej dwóch podmiotów, które powinny być uznane za pośredników lub sprzedawców i w konsekwencji zostać obciążone akcyzą w pierwszej kolejności, jak też o bezzasadnym stanowisku organu wykluczającego możliwość przypisania skarżącemu należytej staranności w stosunkach handlowych z kontrahentami, jako warunku obciążenia go obowiązkiem podatkowym. Podtrzymano też zarzut o naruszeniu art. 145 § 2 O.p. uzasadniony w sposób tożsamy, jak w odwołaniu.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2014 r., przystępujący do sprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymał treść jego skargi z dnia 10 stycznia 2014 r., wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 145 § 2 O.p. co skarżący motywuje zignorowaniem doręczonego organowi I instancji, przy piśmie z dnia 27.05.2013 r., pełnomocnictwa ogólnego, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, wspólnych dla spraw skarżącego rozpoznawanych przed tut. Sądem (o sygnaturach od I SA/Op 101/14 do I SA/Op 176/14) i dołączonych do akt pierwszej z wymienionych spraw, takie pełnomocnictwo, z ogólnym zakresem umocowania ("pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu") zostało przez pełnomocnika dołączone do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 maja 2013 r., wydanej na podstawie art. 33 O.p. w czasie trwającego postępowania kontrolnego i dotyczącej zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie ulega więc wątpliwości, że pełnomocnictwo złożono do akt innego toczącego się wówczas postępowania, o zupełnie odrębnym charakterze. Niniejsze postępowanie, dotyczące określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej, zostało natomiast wszczęte później, bo postanowieniem z dnia 28.08.2013 r. doręczonym stronie w dniu 4.09.2013 r. Zatem w dniu zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w postępowaniu (maj 2013 r.), postępowanie dotyczące określenia opłaty paliwowej nie zostało jeszcze wszczęte. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a w myśl § 3 zdanie pierwsze tego artykułu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Takie unormowanie niewątpliwie oznacza wolę ustawodawcy, by fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach danej sprawy pisemnie udokumentowany, gdyż udzielenie pełnomocnictwa przez stronę, nawet o szerokim zakresie umocowania, nie musi oznaczać jej woli (którą organ musiałby domniemywać), aby ten konkretny pełnomocnik działał także w innym, później wszczętym i odrębnym postępowaniu. Zatem niezbędnym jest dołączenie przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy i dopiero wówczas obowiązkiem organu jest honorowanie jego udziału w tym konkretnym postępowaniu. (por. wyroki: z dnia 6.11.2013r., I SA/Sz 501/13; z dnia 27.06.2013 r., I SA/Ke 278/13; z dnia 16.05.2013 r., II FSK 1602/11; z dnia 7.05.2013 r., 1711/11 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia). W przeciwnym przypadku należałoby założyć, że obowiązkiem organu jest podejmowanie poszukiwań i sprawdzanie, czy w innym postępowaniu pełnomocnictwo nie zostało złożone, co w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. Założenie takie jest tym bardziej nieuzasadnione, jeśli się zważy, że inne postępowanie, w tym przypadku wymiarowe, może być wszczęte po upływie dłuższego czasu, zasadniczo aż do upływu terminu przedawnienia.

Całkowicie nietrafny jest zarzut wskazujący na nieważność zaskarżonych decyzji, uzasadniany naruszeniem przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 156 § 1 pkt 2 i 7 (prawdopodobnie Kodeksu postępowania administracyjnego, bo skarżący nie wskazuje na konkretny akt prawny). Po pierwsze, przepisy tego kodeksu nie mają zastosowania w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym (i także dotyczącym opłaty paliwowej), po drugie, odnosząc ten zarzut do zbieżnych w treści (choć nie tożsamych) podstaw stwierdzenia nieważności opisanych w art. 247 § 1 pkt 2 i 7 O.p., wskazać należy, że przywołana przez skarżącego na poparcie tego zarzutu argumentacja nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w aktach sprawy. W żadnym razie nie miała miejsca sytuacja, aby wskutek wniesionego przez stronę odwołania od decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej organ odwoławczy wydał decyzję dotyczącą podatku akcyzowego. Jak dowodzą akta tej sprawy, na skutek wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej organ odwoławczy wydał w dniu 11 grudnia 2013 r. decyzję w tym samym przedmiocie (a nie w przedmiocie podatku akcyzowego), utrzymującą w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję i wbrew zarzutom skargi wysokość opłaty paliwowej określona w decyzjach organów obu instancji jest tożsama. Wynika to jasno z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i stawianie tego zarzutu dowodzi wręcz braku zaznajomienia się z jej treścią. Nie budzi też wątpliwości (co Sądowi znane jest z urzędu), że w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, w którym to postępowaniu strona aktywnie uczestniczyła, za ten sam miesiąc rozliczeniowy wydane zostały odrębne decyzje, i wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 103/14 oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 grudnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przechodząc do merytorycznej oceny trafności rozstrzygnięcia, dla przejrzystości wywodu przypomnieć należy brzmienie przepisów dotyczących opłaty paliwowej, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i zawartych w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu (z wyłączeniem niemającym tu zastosowania), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 3 u.a.p.

Jak stanowi art. 37j ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4 (przypadki wymienione w punktach od 1 do 3 tego przepisu nie znajdują w tej sprawie zastosowania). Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Skarżący, jak to wynika z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 23 września 2013 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonał on czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l u.a.p.).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy.

Wydając zaskarżoną decyzję, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z jej uzasadnienia, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. We wskazanych decyzjach, co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w podanej w nich wysokości. Decyzje dotyczyły nabycia "wyrobu akcyzowego" - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organy obu instancji w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć wskazały, że decyzje te wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, w toku których ustalono, że skarżący nie uiścił należnego podatku akcyzowego za grudzień 2009 r., nie składał też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. Z dokumentacji księgowej wynikało (czego skarżący nie kwestionował), że okresie objętym postępowaniem zawarł transakcje nabycia oleju napędowego od podmiotu o nazwie "B" Sp. z o.o. Biuro Handlowe w T., od których to czynności, mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), nie zapłacił podatku akcyzowego, a zarazem w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, aby od tych wyrobów została zapłacona akcyza. Zakupiony przez skarżącego olej napędowy w miesiącu grudniu 2009 r. został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ulega też wątpliwości, że powyższe decyzje dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p.). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Niewątpliwie z treści art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p.), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 u.a.p.) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 u.a.p.).

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty (akcyzy i opłaty paliwowej) jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia musiało być stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., utrzymanej następnie w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 grudnia 2013 r. jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Poczynione ustalenia wskazywały zatem, że okazana do kontroli przez stronę dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, a nadto wskazywany na fakturze oddział w T. nigdy nie istniał. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości, że paliwo to zostało nabyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej oraz że sama faktura dokumentująca nabycie oleju napędowego została wystawiona przez "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T., a paliwo zostało dostarczone i zapłacone. Zeznania skarżącego złożonego złożone w postępowaniu kontrolnym wskazywały, że paliwo dostarczył mu M. P., do rąk którego dokonał też gotówkowej zapłaty otrzymując dokument KP.

Jak wynikało z zebranych dowodów, włączonych do akt niniejszej sprawy, spółka "B" z siedzibą w E. nigdy nie miała oddziału o nazwie "B" Spółka z o.o. Biuro Handlowe o/T. w T., a sama z dniem 09.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zaś zgodnie z wpisem w KRS, od dnia 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność w dniu 28.11.2011 r. i ponownie zawieszono ją w dniu 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże została ona cofnięta decyzją z dnia 05.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej.

Zarówno podmiot określany na fakturze jako "B" sp. z o. o Biuro Handlowe o/T., jak i sama Spółka "B" z siedzibą w E. nie złożyły zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego jak i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia 07.05.2013 r.).

Szczególnego podkreślenia wymaga, że wskazywany na zakwestionowanej fakturze adres Biura Handlowego "B" w T. przy ulicy F. okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany numer x (pisma Urzędu Miasta T. z 26.04.2012 r., z 22.04.2013 r.) Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje.

Jak prawidłowo zauważył organ, w treści wystawionej faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego nie podano informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212 poz. 1237).

Z tych też względów organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego przez skarżącego od Spółki "B" Biuro Handlowe o/T. został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Powyższe stało się podstawą uznania, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a więc nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a zarazem w stosownych postępowaniach nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do powtarzania tych szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji organu odwoławczego zaskarżonej w niniejszej sprawie, tym bardziej, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu której Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo przedstawił te ustalenia opisujące przebieg dokonywanych przez skarżącego transakcji. Powyższe oznacza, że orzekając merytorycznie w sprawie zaaprobował, a zatem przyjął za własne, ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wskazujące na zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowany miesiąc z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (nabycie oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu).

Zaznaczyć także należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, zgłaszał odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych (tożsame z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu), złożył odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji skargę do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 103/14 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., podzielając stanowisko organów podatkowych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, za powołanym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 103/14, uznaje za nietrafne zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji bezpodstawnego uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu opisanej w niniejszej sprawie czynności nabycia oleju napędowego od Spółki "B" Biuro Handlowe o/T..

Nie naruszono przy tym wskazanego w skardze przepisu art. 122 O.p. poprzez niezbadanie działalności ujawnionego na fakturze dostawcy paliwa oraz podmiotów: "C" T. P. i "D" M. P. jako dostawców i sprzedawców paliwa, a w konsekwencji zaniechanie obciążenia akcyzą dostawców.

W ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama Spółka "B" sp. z o. o w E. jak i nieistniejące Biuro Handlowe o/T. nie były podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywały płatności akcyzy, to nabyty przez skarżącego wyrób akcyzowy nie pochodził ze źródła wynikającego z przedstawianych przez niego dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Tym bardziej, że oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych.

Kwestionowanie w skardze (podobnie jak w odwołaniu) poczynionych w tym zakresie przez organy ustaleń jest gołosłowne i nie zostało poparte skutecznym przeciwdowodem. Błędne jest stanowisko strony skarżącej o braku znaczenia ustaleń, że Biuro Handlowe o/T. spółki z o.o. "B" nie istniało, podczas gdy spółka "B" w E. była podmiotem istniejącym, miała władze, była zarejestrowana w KRS. Skarżący pomija bowiem jednoznaczne ustalenie, że faktury sprzedaży były wystawiane przez podmiot identyfikowany na tych fakturach właśnie jako Biuro Handlowe o/T. spółki "B", a zatem, że to ten podmiot był ujawnionym w dokumentacji dostawcą paliwa. Wynikało to nadto z zeznań M. P.. Ponadto sam skarżący, dla wykazania własnych aktów staranności przy sprawdzaniu wiarygodności tego właśnie, a nie innego dostawcy, powoływał się na przedłożoną mu kopię wniosku do KRS o wpisanie do tego Rejestru Biura Handlowego w T. jako oddziału Spółki "B". Jak jednak ustaliły organy, wpis ten nie został dokonany, a spółka z o.o. "B" w E. nigdy nie miała Biura Handlowego w T.. Tym samym nie może budzić wątpliwości ustalenie, że dostawcą paliwa ujawnionym w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego była spółka z o.o. "B" Biuro Handlowe o/T., co do której bezspornie wykazano, że nigdy nie istniała. Okoliczności takie jak brak wskazanego na fakturach adresu siedziby tego podmiotu, w powiązaniu z nieskładaniem przez niego deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nieuiszczeniem akcyzy, nieujawnienie go w rejestrze podmiotów paliwowych i brak ważnej koncesji na obrót paliwem w pełni czyniły uprawnionym wniosek organów podatkowych, że ujawniony na fakturach dostawca był podmiotem nieistniejącym. Dodać też należy (co skarżący pomija), że spółka z o.o. "B" z/s w E. koncesję na obrót paliwami utraciła już w 2008 r. z powodu zaprzestania wykonywania działalności koncesjonowanej, została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT a nadto od 30.10.2009 r. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, którą wznowiła na jeden zaledwie dzień w listopadzie 2011 r., ponownie ją zawieszając. Zatem również i ten podmiot, który, co bezspornie ustalono, już we wrześniu 2008 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT, nie mógł takich faktur sprzedaży paliwa wystawiać. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak nie uczestniczy w faktycznym obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2004 r., FSK 1741/04).

Za nietrafne Sąd uznaje także dalsze zarzuty skargi o niepełnych ustaleniach faktycznych wskutek niezbadania rzeczywistej roli podmiotów wskazanych przez skarżącego: "C" T. P. i "D" M. P., jako dostawców i sprzedawców paliwa. Skarżący uznaje bowiem, że to ich w pierwszej kolejności winien obciążać obowiązek podatkowy w akcyzie, a w konsekwencji także w opłacie paliwowej.

Jak to już wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 103/14 tut. Sądu oddalającego skargę strony na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w odpowiedzi na tożsame zarzuty skarżącego, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego.

Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Podtrzymując w całości to stanowisko, zbudowane na kanwie tożsamego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10; z dnia 15.03.2013r., I GSK 1048/11; z dnia 23.11.2010 r., I SA/Łd 1073/10).

Za powołanym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r., I SA/Op 103/14, powtórzyć też należy, że samo wskazanie na inne podmioty, mogące być – potencjalnie – uznane za dostawców paliwa, tj. M. P. (zdaniem skarżącego – sprzedawcy) i T. P.a, nie jest okolicznością prawnie znaczącą. Nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą nabywanego przez skarżącego paliwa byli wskazywani przez niego kontrahenci, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h i art. 37k u.a.p. w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skoro sprzedawca paliwa nie odprowadził akcyzy, to uzasadnione jest "automatyczne" przerzucenie odpowiedzialności na ostatniego nabywcę.

Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 854/11).

Bezzasadne są więc zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego w sposób wskazany powyżej.

Jeśli zaś chodzi o zarzut pominięcia przez organy faktu zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych dotyczących kontrahenta, to skarżący odnosi go do zagadnień związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Ocena tego zarzutu jako niezasadnego została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku I SA/Op 103/14 i Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela przedstawione tam stanowisko oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację. Ma ona pełne zastosowanie także w tej sprawie z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i treść podnoszonego zarzutu oraz jego uzasadnienie.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (art. 37h i art. 37k) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Z przyczyn wyżej omówionych zasadnie stwierdzono, że skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytego oleju napędowego na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., ponieważ zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (w tym olejów napędowych). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca połączył z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, rozumiejąc pod tym pojęciem czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe lub gaz. Okoliczność, że skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego wynika jednoznacznie z ustaleń poczynionych zarówno w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, zaaprobowanych wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Op 103/14, oddalającym skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r., jak też z powtórzonych w tym zakresie ustaleń w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej. Wynika z nich bezspornie, że podatek akcyzowy od nabytego przez skarżącego oleju napędowego nie został wcześniej zapłacony, przez co doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p.). Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Z kolei ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jest zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej. odpowiada prawu, przy zastosowaniu właściwego przeliczenia z litrów na tony przy przyjętym standardzie gęstości - w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221 poz.1441). Podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wynika natomiast z art. 37l u.a.p., a zastosowana stawka - z wydanego na podstawie delegacji ustawowej obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2009 (M.P. z 2008. Nr 97. Poz. 847).

Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.