Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1532/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 5 art. 15 ust. 6 art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła 29 grudnia 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcych środkach trwałych.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiała stan faktyczny, z którego wynika, że jako należąca do międzynarodowej sieci [...] ze [...], prowadzi działalność gospodarczą w obiektach (hale sprzedaży) oddanych jej do używania na podstawie umów najmu bądź dzierżawy (umowy takie zawierane są zarówno z podmiotem należącym do grupy D. jak i podmiotami trzecimi). W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat. W związku z ciągłym rozwojem sieci [...] (nowe lokalizacje), Spółka podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy najmu jednego z obiektów i przeniesieniu sprzedaży prowadzonej w tym obiekcie do nowo powstałej hali sprzedaży. Decyzja o zmianie lokalizacji [...] podyktowana została wyłącznie względami ekonomicznymi. Nowy obiekt stanowi dla Spółki znacznie atrakcyjniejszą powierzchnię na lokalizacje sklepu:

- posiada znacznie większą (dwukrotnie) powierzchnię sprzedaży, dzięki czemu zapewni Spółce możliwość sprzedaży szerszego asortymentu towarów handlowych, dotychczasowy obiekt (z uwagi na swoją powierzchnię) ograniczał możliwości wzrostu obrotów ze sprzedaży towarów handlowych,

- jest nowocześniejszy od poprzedniego (posiada m. in. profesjonalne tereny do uprawiania sportu przez klientów sklepu, większy parking),

Zgodnie z porozumieniem, jakie Spółka zawarła w związku z rozwiązaniem dotychczasowej umowy najmu, zobowiązana była do usunięcia z obiektu wszystkich rzeczy stanowiących jej własność. Natomiast poniesione przez nią nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, zostały oddane przez Spółkę wynajmującemu bez uzyskania z tego tytułu zwrotu. Przekazania ww. nakładów wynajmującemu nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie Strony. Spółka dokonała wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych inwestycji w obcym środku trwałym, przy czym poniosła w związku z tym stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana (nie pokryta sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych?

Zdaniem Skarżącej niezamortyzowana (nie pokryta dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaznaczyła, iż rozwiązanie przez nią dotychczasowej umowy najmu i przeniesienie sklepu do nowej lokalizacji jest działaniem zarówno racjonalnym jak i ekonomicznie uzasadnionym w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ma bowiem na celu zwiększenie obrotów Spółki (zwiększenie sprzedaży towarów), a co za tym idzie koszty (w przypadku niezamortyzowanej część inwestycji w obcym środku trwałym) poniesione w związku z takim działaniem spełniają podstawową przesłankę (związek z przychodem) do uznania ich za koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W ocenie Skarżącej z wnioskowania a contrario, z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.", wynika, że mogą stanowić koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zdaniem Skarżącej wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi zgodnie z przepisami prawa podatkowego (a więc w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie:

- zbycia takich środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p.), bądź

- wystąpienia strat w takich środkach trwałych (a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p.).

Zaznaczyła, iż z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. wynika, że ustawodawca postanowił ograniczyć zasięg regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. jedynie do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych stanowi rezultat zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Podkreśliła, iż zmiana lokalizacji jednego ze sklepów Skarżącej nie stanowi zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji strata, jaką poniosła na skutek likwidacji środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Podniosła, iż na potrzeby ww. regulacji niezbędne jest ustalenie zakresu pojęcia "straty" oraz "likwidacji". U.p.d.p. nie zawiera definicji legalnej ww. terminów, w związku z czym, w celu ustalenia ich rzeczywistego znaczenia, można odwołać się do definicji słownikowych oraz orzecznictwa sądowego. Analizując słownikowe znaczenie pojęcia "straty" należy podkreślić, że termin ten oznacza "ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać". Zdaniem Skarżącej utrata posiadania lub możliwości korzystania ze środka trwałego, przed okresem jego pełnego umorzenia, oznacza dla podatnika rzeczywistą stratę (zarówno w sensie fizycznym, jak i księgowym) w wysokości odpowiadającej wartości, która nie została zaliczona do kosztów podatkowych w drodze odpisów amortyzacyjnych. Tak też strata rozumiana jest w orzecznictwie.

Skarżąca wskazała, iż poniosła rzeczywistą stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanej hali sprzedaży. Do likwidacji środka trwałego doszło poprzez wykreślenie go z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, co stanowiło wyraz ostatecznego zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w działalności gospodarczej przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, skoro zatem strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego, nie w pełni umorzonego dla celów podatkowych, nastąpiła z innych przyczyn niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., to wykładnia przepisów ustawy u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że taka strata podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Interpretacją indywidualną z [...] lutego 2011 r. roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. określił jakie są warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów. Zaznaczył, iż co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.p.). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.). Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ wskazał, iż u.p.d.p. nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je, np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Zdaniem organu z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. nie wynika, iż kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wnioskując a contrario z treści art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. będą straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Zaznaczył, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. U.p.d.p. zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). W jego ocenie definicja ta nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia straty, jako kosztu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.p. należy ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. W ocenie organu strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.p. to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Organ podkreślił, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje na to, że chodzi rzeczywiście o stratę w środku trwałym nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi. Powodem rezygnacji z wynajmowanego pomieszczenia jest rozwiązanie umowy najmu, której przedmiotem jest korzystanie z obcego środka trwałego. W tym bowiem wypadku, wskutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia. Powyższe potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniósł, iż wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. Po rozwiązaniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zauważył, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. jest likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Zaznaczył, iż w u.p.d.p. nie zostało zdefiniowane pojęcie "likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie "likwidacja" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc od pojęcia słownikowego wskazał, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku rozwiązania umowy najmu nie będzie mieściła się w pojęciu "straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego", gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie. W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z wynajmującym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć niezamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Zdaniem organu warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie zauważył, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W związku z powyższym stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.p. W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Ponadto stwierdził, iż art. 16 ust. 1 pkt 6, jak również pkt 5 u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym (inwestycji w obcym środku trwałym). Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym (inwestycją w obcym środku trwałym), a przychodami, nie spełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie zamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Zdaniem organu taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów.

Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. Zdaniem organu powyższe również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości. Zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. - nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Podkreślił, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym organ stwierdził, iż z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za nie mający znaczenia uznał fakt wykreślenia przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Minister Finansów związku z wezwaniem Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., poprzez uznanie, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym, niepokryta odpisami amortyzacyjnymi, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez Skarżącą we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpetacji. Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, iż "stratę" na potrzeby art 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.p. należy rozumieć jako szkodę w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Zaznaczyła, że w kodeksie cywilnym brak jest bliższego określenia pojęcia szkody. Kodeks Cywilny nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia, a sama doktryna prawa cywilnego nie prezentuje jednolitego stanowiska co do sposobu rozumienia tego pojęcia. Podkreśliła, iż podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy najmu i likwidacji środka trwałego było racjonalne, jak i ekonomicznie uzasadnione, co spełnia ogólną przesłankę zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W uznaniu Skarżącej, pojęcie "likwidacji" nie oznacza jedynie materialnej destrukcji środka trwałego, lecz również zaniechanie dalszych inwestycji, polegających na zaprzestaniu jego użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym). W tym zakresie Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu, który w jej ocenie w sposób nieuprawniony zawęża zakres znaczeniowy pojęcia "likwidacji" wyłącznie do fizycznego zniszczenia, kwestionując w konsekwencji zaliczenie do kosztów podatkowych stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w opisanym stanie faktycznym. Zdaniem Skarżącej przyjęcie innego, niż powyższe, rozumienia pojęcia "likwidacji" byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy.

W ocenie Skarżącej nie znajduje uzasadnia wykładnia organu, która uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości środka trwałego z powodu utraty związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem, ze względu na zaprzestanie jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności . Zaznaczyła, iż organ nie zauważył, iż taka sama sytuacja następuje także w przypadku fizycznej likwidacji środka trwałego, gdzie również środek trwały nie jest użytkowany w działalności gospodarczej. Do okoliczności tej organ nie odniósł się mimo wyraźnego zaznaczenia przez siebie różnic między obiema sytuacjami faktycznymi, oraz jednoznacznie stwierdzając, że wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym można uznać za koszt uzyskania przychodu w przypadku jej fizycznej likwidacji.Podkreśliła, iż Dyrektor, nie wyjaśnił dlaczego w sytuacji dwóch różnych stanów faktycznych, wywołujących jednak ten sam skutek (zaprzestanie użytkowania w działalności), można wywieść dwa różne stanowiska prawne.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że rozwiązanie umowy najmu i zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego w działalności gospodarczej może być uznane za przyczynę, która automatycznie wyłącza możliwość zaliczenia wskazanej straty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej skoro strata, powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego, nastąpiła z innych przyczyn niż wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. to wykładnia literalna wskazanych we wniosku przepisów, opierająca się na mechanizmie wnioskowania a contrario, prowadzi do konkluzji, że taka strata podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnióśł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że pomieszczenia wynajmowane przez Spółkę nie są jej własnością, a tym samym poczynione przez nią niezbędne prace adaptacyjne należy kwalifikować jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003 r., I SA/Wr 2220/01, powołany w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, ODDK, 2007, s. 580).

Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;

2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.). W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie, której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Sąd zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09; w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie zaprzestanie używania obcego środka trwałego podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła element strategii gospodarczej. W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano.

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07; powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.). Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreśla, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sąd zauważa ponadto, że również pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340). Sąd stanowisko powyższe podziela. Poza tym zauważa, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

W ocenie Sądu, przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Jak wyżej wywiedziono skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Skoro art. 16 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania.

Sąd, odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem ustosunkowania się przez Ministra Finansów do wyroków powołanych we wniosku o wydanie interpretacji zauważa, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.