Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 119/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 128, art. 188, art. 122, art. 177 par. 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 119/21

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020r odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...]

W uzasadnieniu organ podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. orzekł o solidarnej ze spółką "A" Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej P. F., byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień , maj i czerwiec 2019r wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. [...] listopada 2019 r. decyzję tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy. Na decyzję tę P. F. nie wniósł skargi do sądu.

Pismem z [...] czerwca 2020 r. skarżący wniósł o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] listopada 2019 r, wskazując że w dniu wydania ww. decyzji istniał dowód, który nie był znany temu organowi, a który miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tym nowym dowodem był dokument zatytułowany " rezygnacja" sporządzony [...] kwietnia 2015r dotyczący złożenia przez P. F. rezygnacji z funkcji prezesa oraz członka zarządu w spółce "A". We wniosku wskazał, że jako młoda osoba, niezorientowana w sprawie i w procedurach, nie wiedział , że dowód ten jest istotny. W jego mniemaniu kluczowe znaczenie dla sprawy miała umowa sprzedaży udziałów , w której znajduje się zapis o przejęciu praw i obciążeń przez kupującego.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Dyrektor izby Administracji Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji wznowił postępowanie i decyzją z [...] października 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Od ustaleń powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając uchylenia

decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy albo przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki "A"., za które orzeczona została solidarna jego odpowiedzialność upływały kolejno: za kwiecień 2015 r. w dniu [...] maja 2015 r., za maj 2015 r. w dniu [...] czerwca 2015 r. za czerwiec 2015 r. w dniu [...] lipca2015 r. W ocenie odwołującego organ podatkowy wskazał błędnie okres tj. od [...] marca do [...] sierpnia 2015 r. sprawowania przez niego funkcji członka zarządu, ignorując przy tym fakt, że z przepisów prawa wynika, że nie pełnił funkcji już od [...] kwietnia 2015 r. Zgodnie z wyjaśnieniami złożył prawnie skuteczną rezygnację z dniem [...] kwietnia 2015 r. Po tej dacie były członek zarządu spółki nie może jej reprezentować i nie ma wpływu na prowadzenie jej spraw. Nie może zatem złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego np. o wykreślenie z organu spółki. Wnioskodawca nie zgadzał się też ze stanowiskiem organu podatkowego, że powołany nowy dowód w sprawie pismo z zawierające jego rezygnacje z dnia [...] kwietnia 2015 r. nie stwierdza faktów, które miałyby wpływ na wydane orzeczenie, zatem nie jest dowodem istotnym. Zdaniem odwołującego powołany nowy dowód jest kluczowy dla sprawy, ponieważ tylko prawidłowe ustalenie faktyczne powinno być podstawa prawną wydania decyzji.

W wyniku ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że oceniając przedłożony dowód w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wziął pod uwagę wyrażany w orzeczeniach sądów administracyjnych pogląd, iż strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie dowodowy, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w trybie zwykłym. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. F. za zaległości spółki "A" zebrały materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że strona pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. O powyższym przesądził fakt podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" uchwał tj. uchwały nr [...] z dnia [...] marca 2015 r powołującej na prezesa zarządu P. F. od dnia [...] marca 2015 r. oraz uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. odwołująca go z dniem [...] sierpnia 2015 r. z pełnionej funkcji. Wpisem nr [...] z dnia [...] września 2015 r., na podstawie przedłożonego przez spółkę w Sądzie Rejonowym P. w P. protokołu wraz z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2015 r. wraz z aktualną listą wspólników "A" sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2015 r. P. F. został wykreślony ze składu organu uprawnionego do reprezentacji "A" sp. z o.o. Fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez P. F. oraz okres w jakim tę funkcję pełnił stwierdzają dokumenty, poświadczone notarialnie, które stanowiły podstawę wpisu zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W czasie, gdy prowadzono postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności P. F. w aktach rejestrowych spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy P. w P. nie znajdowała się jego pisemna rezygnacja z dnia [...] kwietnia 2015 r. Brak też było innych dokumentów, które wskazywałby, że nie zgadza się z uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. odwołującą go z funkcji członka zarządu z dniem [...] sierpnia 2015 r. Zwrócono także uwagę, iż w dniu [...] kwietnia 2016 r. P. F. został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., gdzie w odpowiedzi na pytanie jaką funkcję pełnił w II kwartale 2015 r. w spółce "A" Zeznał, że w tym czasie był Prezesem Zarządu spółki "A" oraz, że w tym czasie spółka była płatnikiem ZUS, że składki do ZUS były odprowadzane i że podpisywał deklaracje ZUS. O prymacie dokumentu w postaci uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2015 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego nad rezygnacją sporządzoną na piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r, przedłożoną przez stronę w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym, w ocenie organu, przesądza również fakt, że zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę o odwołaniu członka zarządu tylko wtedy, gdy wcześniej nie złożył on rezygnacji. Wcześniejsze złożenie rezygnacji czyniłoby taką uchwałę bezprzedmiotową. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że istnieje uzasadniona wątpliwość, że oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu zawarte w dokumencie, do którego odwołuje się strona nie zostało złożone we wskazanej w nim dacie.

W skardze na tę decyzję P. F. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne ustalanie, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wznowienie postępowania tj. przesłanka nowości i istotności dowodu i wynikających z niego okoliczności faktycznych

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r

- art. 122 i art. 187 § O.p poprzez zaniechanie ustalenia prawdy materialnej

- art. 2a O.p. oraz zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie ewidentnych wątpliwości na niekorzyść podatnika (podjęcie wątpliwości co do daty złożenia

oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie spowodowało uznania kluczowego dowodu za nieistotny).

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 4 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.)

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z powyższym postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw". Strona postępowania może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (podobnie NSA w wyrokach z: 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 14 marca 2017 r., II FSK 3261/16; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dowód powołany przez skarżącego jako podstawa wznowienia, to przedłożony przez niego do wniosku o wznowienie postępowania dokument zatytułowany " rezygnacja", sporządzony [...] kwietnia 2015r dotyczący złożenia rezygnacji z funkcji prezesa oraz członka zarządu w spółce "A". Nie ulega zatem wątpliwości, że dowód ten istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz, że skarżący posiadał wiedzę o jego istnieniu, skoro go sam sporządził.

Nie ulega również wątpliwości, że wskazany przez skarżącego dowód jest istotny, potwierdza bowiem okoliczność, że w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki skarżący nie był jej prezesem. Zarówno okoliczności jaki dowód wskazany we wniosku o wznowienie postępowania są istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną wydaną w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2019r. Gdyby zostały uwzględnione przez organ podatkowy, to bez wątpienia zapadłaby decyzja w swojej istocie odmienna od ww. decyzji ostatecznej.

Kwestią sporną między stronami pozostaje zatem ustalenie, czy wskazane przez skarżącego okoliczności, jak i dowód, są nowymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i podstawę tę należy badać, jak już wyżej wspomniano, przez pryzmat zwrotu "wyjdą na jaw". Tej przesłanki w kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, zabrakło, co oznacza, że organ obu instancji zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej. Zauważyć bowiem należy, że strona może powoływać się w postępowaniu nadzwyczajnym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do istnienia których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego. Tymczasem w postępowaniu zwykłym do dnia wydania decyzji ostatecznej skarżący nie przedłożył dowodu w postaci dokumentu z dnia [...] kwietnia 2015 z rezygnacją z funkcji członka zarządu. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki "A" zebrały wystarczający materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją ostateczną. Uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2015 r podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" powołano od dnia [...] marca 2015 na prezesa zarządu P. F. r., a uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. odwołano go z dniem [...]

sierpnia 2015 r. z pełnionej funkcji. Wpisem nr [...] z dnia [...] września 2015 r., na podstawie przedłożonego przez spółkę w Sądzie Rejonowym P. w P. protokołu wraz z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz z aktualną listą wspólników "A" sp. z o.o. P. F. został wykreślony ze składu organu uprawnionego do reprezentacji "A" sp. z o.o. Fakt pełnienia funkcji członka zarządu przez P. F. oraz okres w jakim tę funkcję pełnił stwierdzają dokumenty, poświadczone notarialnie, które stanowiły podstawę wpisu zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].04.2016r, sam zeznał, że w II kwartale 2015 r. był Prezesem Zarządu spółki "A" oraz, że w tym czasie spółka była płatnikiem ZUS oraz, że podpisywał deklaracje ZUS. (karta [...]. Słusznie też zauważył organ, że uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2015 r. poddaje w wątpliwość fakt, że w dniu jej podjęcia istniał dokument zawierający rezygnację P. F. z [...] kwietnia 2015 r. przedłożoną w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym. Zgromadzenie wspólników podejmuje bowiem uchwałę o odwołaniu członka zarządu tylko wtedy, gdy wcześniej nie złożył on rezygnacji. Wcześniejsze złożenie rezygnacji czyniłoby taką uchwałę bezprzedmiotową.

Podkreślenia wymaga, że skoro, jak twierdzi skarżący, dysponował dokumentem rezygnacji dołączonym do wniosku o wznowienie postępowania w toku postępowania zwykłego, mógł je wówczas przedłożyć organowi podatkowemu, czego jednak nie uczynił. Nie może stanowić usprawiedliwienia dla takiego zachowania młody wiek skarżącego jakoby niezorientowanego w sprawie i w procedurach, skoro jako prezes zarządu prowadził sprawy spółki i ją reprezentował. Brak aktywności strony postępowania na polu wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i pominięcie przez nią znanych jej okoliczności sprawy, nieustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Za przedstawioną wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych. Zwrócić należy uwagę, że

to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona nie może wyzyskiwać na swoją korzyć - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może następnie czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. Zasada prawdy obiektywnej nie wyklucza bowiem współdziałania strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Ponadto Ordynacja podatkowa w art. 188 zapewnia stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu działanie skarżącego zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowionego. Nie jest ono bowiem trzecią instancją, a w jego trakcie weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla weryfikowania ustaleń faktycznych jest natomiast zasadniczo postępowanie zwykłe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia przez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Tych możliwości w trybie zwyczajnym skarżący do końca nie wykorzystał. Nie złożył bowiem skargi do sądu na decyzję ostateczną. Co należy

tłumaczyć, że zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej. Jeszcze raz można podkreślić, że odmiennie kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie z woli ustawodawcy postępowanie jest ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowionego, jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 O.p. przesłanki.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania art.122 i art. 187 § O.p, a także wobec braku jakichkolwiek wątpliwości art. 2a O.p. oraz zasady in dubio pro tributario.

Z tych też względów zarzuty skargi okazały się bezzasadne a zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowe.

Zważywszy powyższe. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2019 r. poz. 2325 ze zm.).