Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3190/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 314/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I Sa/Wr 314/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 listopada 2007 r. określającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 107.942 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2002 r. udziału wynoszącego ½ w działce gruntu nr 190 oraz działkach nr 168/136 - 168/145, nr 168/162 - 168/173 oraz nr 168/191 położonych we wsi S., gmina K. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący 25 kwietnia 2002 r. dokonał zbycia udziału wynoszącego ½ we współwłasności tych nieruchomości gruntowych za kwotę 1.079.420 zł. Działki te były współwłasnością z R. J. Nieruchomości te nabyła E. spółka z o.o. z siedzibą w L. W akcie notarialnym zamieszczono oświadczenie nabywcy o dołączeniu nabytych nieruchomości do prowadzonego przez spółkę gospodarstwa rolnego. W spółce tej Skarżący był jednym z dwóch wspólników, posiadając udział wynoszący ½ w kapitale zakładowym. W dniu sprzedaży działki te posiadały zgodę na wyłączenie z użytkowania rolniczego na cele nierolnicze i w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zostały ujęte jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz infrastrukturę. Takie przeznaczenie działek wynikało ze zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w Kątach Wrocławskich z dnia 28 marca 2002 r. nr XLVII/343 (Dziennik Urzędowy Województwa Dolnośląskiego Nr 123, poz. 1727, z 5 czerwca 2002 r.). Znaczna część działek została przez spółkę sprzedana na rzecz indywidualnych inwestorów pod budowę. Spółka na tych gruntach prowadziła też działalność budowlaną, uzyskując 19 maja 2005 r. pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), gdyż wyłączenie gruntów z produkcji rolnej oraz ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową oraz infrastrukturę pozbawiało te grunty charakteru rolnego. Nadto doszło do faktycznej zmiany sposobu użytkowania działek, natomiast Skarżący zbywając spółce grunty, a później jako wspólnik, podejmując decyzję dotyczącą ich dalszej sprzedaży na cele budowlane, miał świadomość co do ich faktycznego przeznaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 21 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

I.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 17 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 522/08 oddalił skargę podatnika. Wyrok ten na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2058/08 uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził bowiem, że decydująca dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest data sprzedaży nieruchomości. W sprawie należało więc wyjaśnić, jakie było przeznaczenie gruntu i czy w związku ze sprzedażą utracił on charakter rolny lub leśny. WSA po ponownym rozpoznaniu skargi wyrokiem z 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 892/10 uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując, że organy podatkowe obu instancji, koncentrując się na zamiarze spółki co do przeznaczenia nabytych nieruchomości rolnych na cele inne niż rolnicze, pominęły ocenę tych okoliczności, które były związane za sprzedażą nieruchomości przez skarżącego. W oparciu o dokonane ustalenia faktyczne należało zaś ocenić zamiar skarżącego związany ze sprzedażą nieruchomości oraz ocenić czy w związku z tą sprzedażą grunty utraciły charakter rolny.

I.4. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten podkreślił, że w okresie poprzedzającym dokonanie sprzedaży przez Skarżącego organy samorządu terytorialnego przeprowadzały procedurę zmiany przeznaczenia gruntów z gruntów rolnych na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową i drogi. Procedura ta została zakończona uchwaleniem 28 marca 2002 r. nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomości te zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Informacje o kolejnych etapach procedury planistycznej związanej ze zmianą przeznaczenia wskazywanych gruntów były podawane do publicznej wiadomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zarówno Skarżący, jak i spółka (nabywca nieruchomości) mieli więc możliwość zapoznania się ze wszystkimi działaniami podejmowanymi w tym zakresie przez organy samorządowe. Ponadto skarżący został także zawiadomiony indywidualnie o fakcie i okresie wyłożenia do publicznego wglądu projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy stwierdził więc, że Skarżący w dacie sprzedaży nieruchomości wiedział o planowanych zmianach przeznaczenia należących do niego gruntów, a także o podjęciu uchwały z 28 marca 2002 r. w sprawie zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zawarte zatem w akcie notarialnym oświadczenie o włączeniu przez spółkę nabytego gruntu do gospodarstwa rolnego z zamiarem zachowania rolnego charakteru gruntów zostało złożone dla pozoru. W odniesieniu do działki nr 190 (pow. 3ha 35a) Skarżący już rok przez sprzedażą podjął działania przygotowawcze do sprzedaży. Dokonano wydzielenia 61 działek. Formalny podział został dokonany przez spółkę, która zgłosiła zmiany do ewidencji gruntów już 8 maja 2002 r., tj. przed upływem dwóch tygodni od daty nabycia.

I.5. W skardze na decyzję ostateczną Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 120, art. 188, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decydujące znaczenie o zmianie przeznaczenia gruntów przeznaczonych do sprzedaży mają czynności podziałowe podjęte przez Skarżącego na rok przed dokonaną czynnością sprzedaży.

I.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.7. WSA wyrokiem z 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/11 uchylił decyzje organu odwoławczego, wskazując na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego, które pozwoliłoby stwierdzić, czy sprzedane przez Skarżącego grunty zostały włączone w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę oraz czy bezpośrednio po sprzedaży były wykorzystywane na cele rolnicze.

I.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 366/12 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem WSA nie dokonał oceny zebranych przez organ odwoławczy dowodów i ich wpływu na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd kasacyjny jednocześnie stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo zakreślił ramy dodatkowego postępowania w celu wykonania zaleceń WSA.

I.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten podkreślił, że z ustaleń faktycznych wynika, że jeszcze przed sprzedażą (tj. przed 25 kwietnia 2002 r.) działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zarząd Miasta i Gminy na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w Kątach Wrocławskich z dnia 30 marca 2000 r. nr XX/126/2000, wszczął postępowanie zmierzające do zmiany miejscowego planu zagospodarowanie przestrzennego wsi S. Z pisma Urzędu Miasta i Gminy z 24 października 2007 r. wynika, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, decyzją z 4 września 2001 r. wyraził zgodę na wyłączenie tych nieruchomości z użytkowania rolniczego i przeznaczenie ich na cele nierolnicze. Następnie na podstawie Uchwały nr XLVII/343/2002 Rady Miejskiej w Kątach Wrocławskich z dnia 28 marca 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi S. (Dz. Urz. Województwa. Dolnośląskiego z 2002 r. nr 123, poz. 1727), dokonano zmiany przeznaczenia m in. spornych działek z terenów upraw rolnych na przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową oraz na drogi klasy zbiorczej oraz klasy dojazdowej. Wojewoda Dolnośląski przekazał tę uchwałę do publikacji 5 czerwca 2002 r. Procedura była jawna. Z przedłożonych przez Burmistrza Miasta i Gminy odpisów ogłoszeń prasowych wynika, że ogłoszenie dotyczące przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego ukazało się w prasie 10 marca 2001 r. Obwieszczenie wywieszono także na tablicy ogłoszeń w siedzibie Urzędu Gminy oraz na tablicach ogłoszeń w miejscowościach, których dotyczyły zmiany. Zawiadomienie skarżącego o wyłożeniu do publicznego wglądu planu nastąpiło pismem z 7 grudnia 2001 r., doręczonym 13 grudnia 2001 r. wraz z mapą sytuacyjną. Wyłożenie do publicznego wglądu nastąpiło w dniach od 17 grudnia 2001 r. do 10 stycznia 2002 r. Komunikat w tej sprawie ukazał się w prasie 6 grudnia 2001 r. Obwieszczenie o sesji Rady Miejskiej w sprawie rozpatrzenia protestów i zarzutów opublikowano w prasie 12 grudnia 2002 r., a ogłoszenie o terminie sesji Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia planu miejscowego - 12 marca 2002 r. Uwzględniając przebieg tych procedur, WSA podzielił ocenę dokonaną w decyzji organu, że o toczącej się procedurze wiedział zarówno Skarżący, jak i spółka będąca nabywcą nieruchomości. Jak ustalono już 25 kwietnia 2001 r. zgłoszono rozpoczęcie prac geodezyjnych, mających na celu dokonanie podziału działki nr 190 (o pow. 3 ha 35 a) na 61 działek (o nr od 190/1 do 190/61). Przy czym formalny podział działki został dokonany już na wniosek spółki, nabywcy tej działki, która zgłosiła zmiany danych ewidencyjnych 8 maja 2002 r. tj. przed upływem 2 tygodni od jej nabycia i po przekazaniu do publikacji uchwały z 28 marca 2002 r. Do ewidencji gruntów podział ten wprowadzono 28 maja 2002 r.

Skarżący był udziałowcem spółki nabywającej nieruchomości, co oznacza, że i spółka wiedziała o przebiegu procedury związanej ze zmianą przeznaczenia gruntów oraz czynnościami podejmowanymi w zakresie podziału działki nr 190. Okoliczności te potwierdzają więc, że 25 kwietnia 2002 r. strony transakcji nie miały zamiaru zachować rolnego charakteru gruntu. Nie sposób bowiem przyjąć, że podział działki gruntu o powierzchni 3ha 35a na 61 działek o powierzchni typowej dla działek budowlanych miał służyć jej rolniczemu wykorzystaniu i działka ta została włączona do gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę. Oceny tej nie zmienia fakt, że Skarżący przebywał za granicą w okresie od 21 marca do 4 kwietnia 2002 r., bowiem o przebiegu procedur związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego i kierunkach tych zmian informowano w lokalnej prasie, a także indywidualnie Skarżącego znacznie wcześniej. Wiarygodności oświadczenia prezesa spółki nie potwierdzają zaś ani działania Skarżącego, ani działania spółki, w szczególności w odniesieniu do działki nr 190, której faktyczny podział geodezyjny rozpoczął się już w 2001 r., a został zgłoszony przez spółkę 8 maja 2002 r.

W ocenie WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny, że Skarżący nie spełnił warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy zgromadził bowiem materiał dowodowy wskazujący, że w wyniku sprzedaży sporne grunty utraciły charakter rolny. Niewiarygodne były zaś twierdzenia Skarżącego, że dokonany podział geodezyjny działki nr 190 na 61 działek nie był obliczony na wywołanie skutku określonego przez organ odwoławczy, lecz miał ułatwić poddzierżawianie gruntów rolnych oraz rozliczanie przez współwłaścicieli poziomu nakładów i zysku z poszczególnych części gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego.

II. Skarżący za pośrednictwem swojego pełnomocnika - adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez jego uchylenie i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, o ile Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że prima facie widoczne założenie lex retro agit za oczywiście wadliwe.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1) niezastosowanie obowiązującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i tym samym wadliwe stosowanie art. 28 i art. 10 u.p.d.o.f. do ustalonego (wybiórczo) stanu faktycznego, niezastosowanie wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji doprowadzenie do wydania orzeczenia rażąco naruszającego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowym;

2) naruszenie art. 106 § 2, 3, 4 i 5, art. 113 § 1, art. 133, art. 134, art. 135, art. 141 (w szczególności art. 141 § 4), art. 144 oraz art. 145 oraz art. 190 i art. 153 oraz art. 171 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- doprowadzenie do bezkrytycznego obciążenia podatnika obowiązkiem zapłaty podatku, w sytuacji gdy orzeczenie oparto de facto na "możliwości dowiedzenia się przez podatnika" a nie na jego wiedzy; i nie na udowodnieniu istnienia przesłanki negatywnej uniemożliwiającej skorzystanie z ulgi podatkowej, a jedynie na prawdopodobieństwie jej wystąpienia, z pominięciem dowodów w sprawie przeciwnych, które składał sam podatnik;

- odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - sprawozdań finansowych sporządzonych przez zarząd nabywającej spółki, a zatwierdzonych przez wspólników, z których bezspornie wynikało, że spółka bezpośrednio po nabyciu nieruchomości prowadziła działalność rolną, zaś działania "deweloperskie", o których wspólnik mógł mieć wiedzę, zostały podjęte w znacznej odległości czasowej od daty zbycia nieruchomości, podczas gdy prawo podatnika do prowadzenia postępowania dowodowego uzasadniającego jednostronne działanie organu nakierowane na nałożenie obowiązku podatkowego zostało ocenione przez NSA krytycznie, zaś podatnik uzyskał czytelną wytyczną, że w tej mierze bezspornie postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia;

- uproszczenie rozpoznania sprawy jedynie do wskazania argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organów podatkowych, z całkowitym jednak pominięciem argumentów, zarzutów i dowodów przedstawianych przez skarżącego, w sytuacji gdy na powinność ich rozważenia w całym zakresie wskazywał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, udzielając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wytycznych co do zakresu rozpoznania sprawy po wydaniu przez WSA orzeczenia kasatoryjnego po raz pierwszy, ze szczególnym uwzględnieniem, że podnoszone przez skarżącego zarzuty (poza uwzględnionymi) WSA uznał za przedwczesne, jednak zwrócił uwagę na powinność ich wzięcia pod rozwagę w toku rozpoznania sprawy po raz kolejny;

3) naruszenie zasady lex retro non agit i przyjęcie w granicach badania niniejszej sprawy, że sprzedaż gruntu rolnego zdziałana w warunkach nieobowiązującej uchwały MPZP (przed jej datą wejścia w życie) w jakiejkolwiek mierze może podlegać badaniu co do zaistnienia obowiązku podatkowego określonego w wydanej na niekorzyść podatnika decyzji administracyjnej, utrzymanej przez organ i WSA.

Podatnik wniósł też o rozważenie przez NSA skierowania zagadnienia prawnego mogącego budzić poważne wątpliwości w praktyce tj. budzące rozbieżność między wykładnią przepisów prawa a ich stosowaniem przez organy podatkowe i sądy - czy badając istnienie przesłanek negatywnych zastosowania ustawowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. organ podatkowy i sąd orzekający uprawnione są do ustalania faktów i okoliczności na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa miejscowego, które mogą lub nie muszą wejść w życie po spełnieniu określonych warunków, czy też - jak wskazuje podatnik w niniejszej skardze - takie badanie okoliczności sprawy nakłada na podatnika zbyt daleko idące skutki na przyszłość, prowadząc w sposób istotny do obejścia zasady lex retro non agit oraz konstytucyjnej zasady uprawnienia do nałożenia na obywatela obowiązku fiskalnego jedynie na postawie wyraźnego w tej mierze przepisu prawa.

Podatnik wniósł ponadto na podstawie art. 192 p.p.s.a. o uchylenie postanowienia oddalającego wnioski dowodowe podatnika o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów z dokumentów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie, w jakim była badana co do faktycznego rolniczego wykorzystywania nieruchomości przez nabywającą spółkę i zatwierdzenia tych działań przez skarżącego jako wspólnika tej spółki, bowiem podatnik - wbrew ocenie WSA - dowód przeciwny wydanemu orzeczeniu dostarczył, WSA zaś sprzecznie z zasadą wszechstronnego zbadania sprawy odmówił jego przeprowadzenia i oceniając sprawę jednostronnie (z perspektywy interesu organu) zaskarżone decyzje w tej mierze uznał za niewadliwe, podczas gdy przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów prowadziło - niezależnie od pozostałych zarzutów skargi - do uznania, że wadliwie odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, które po tej transakcji były nadal wykorzystywane rolniczo.

Zdaniem podatnika zaś dowody te wymagały przeprowadzenia w postępowaniu, tym bardziej, że organ odmówił bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego z udziałem przedstawiciela nabywcy, jego wyjaśnień i istotnych w tej mierze dokumentów. Na zasadzie art. 106 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów w postępowaniu przed NSA, o ile - w granicach zarzutów - powyższe okaże się możliwe i konieczne.

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 6 czerwca 2015 r. doręczonym przed rozprawą do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ ten wniósł jednak o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, jak również oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego i jego wniosku o podjęcie uchwały przez NSA.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw została oddalona.

Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty. Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Należy także podkreślić, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego Skarżący poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Niewłaściwym jest także zarzucenie Sądowi I instancji naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a., albowiem nie jest on właściwy do rozpoznania skargi kasacyjnej, a więc nie stosował powyższego przepisu. Ponadto kwestionując przyjęty "wybiórczo" stan faktyczny Skarżący nie sformułował w tym zakresie zarzutu wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 28 u.p.d.o.f. i 10 u.p.d.o.f. zarówno poprzez dokonanie błędnej wykładni jak i niewłaściwego ich zastosowania ( por. pkt 1 skargi kasacyjnej ). Za pomocą tak sformułowanego zarzutu nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.( por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarzut odnoszący się do stanu faktycznego powinien więc powoływać naruszone przepisy, na podstawie których został on ustalony, oceniony, zweryfikowany. Przepis art. 174 p.p.s.a określa – przewiduje dwie zasadnicze podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, których nie można bezpodstawnie utożsamiać albo też równie wadliwie "zamiennie" w skargach kasacyjnych wykorzystywać. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować argumentacji strony czy domyślać się jej intencji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia i została wadliwie skonstruowana. Mając jednak na uwadze treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do niektórych wskazanych naruszeń przepisów prawa tylko w tym przypadku gdy wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznanej sprawie analiza zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia prowadzi do konkluzji, że Skarżący dąży do poważenia oceny stanu faktycznego, poczynionej przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji braku udowodnienia istnienia przesłanki negatywnej uniemożliwiającej skorzystanie z ulgi podatkowej i oparcie się jedynie na prawdopodobieństwie jej wystąpienia.

Z uwagi na fakt, że sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnym dla rozpoznania przedmiotowej skargi kasacyjnej będzie ostatnie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 9.01.2014 r., sygn. akt II FSK 366/12 i zbadanie, czy zaskarżony wyrok Sądu I instancji uwzględnia ocenę prawną i wskazania oparte na wykładni prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem przypomnieć należy, że w powołanym wyroku z dnia 9.01.2014 r. NSA stwierdził, że: " Już w samej decyzji z 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakreślił ramy dodatkowego postępowania, które miało wykonać zalecenia sądu. Wskazał bowiem że organ miał za zadanie wyjaśnić:1 ) czy Skarżący w dacie sprzedaży wiedział o podejmowanych przez organy administracyjne działaniach związanych ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającą przeznaczenie gruntu na inne cele niż rolnicze? 2) czy Skarżący i spółka uzyskały informację w tym zakresie? 3) czy spółka na gruntach włączonych w skład gospodarstwa prowadziła działalność rolniczą, czy też zamiarem spółki było przeznaczenie gruntów na inne cele niż rolnicze? Co istotne, zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i następnie orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie wskazywał na konkretne dowody, które mają organy podatkowe przeprowadzić. Sądy wskazały jedynie na zakres postępowania i okoliczności, które należy wyjaśnić. W szczególności brak było jakichkolwiek sugestii, co do konieczności przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Należy ponadto przypomnieć, że w trakcie postępowania administracyjnego wnioskowano jedynie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego i to na okoliczność podlegania opodatkowaniu podatkiem rolnym. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w decyzji na stronie 15, że skoro okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została dostatecznie udowodniona innym środkiem dowodowym przedłożonym przez Skarżącego i nie jest kwestionowana, to zbędnym było przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Skarżącego. Innymi słowy organ podatkowy nie kwestionował faktu opłacania podatku rolnego przez Skarżącego. Stwierdził jedynie, że okoliczność ta nie ma, jego zdaniem, znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podobnie ocenia ponadto okoliczność ewentualnego, krótkotrwałego użytkowania gruntu na cele rolnicze po dokonanej transakcji. Jak wskazano w skardze kasacyjnej: "skoro organy podatkowe wykazały brak zamiaru wykorzystania przez nabywcę przedmiotowych gruntów na cele rolnicze i w świetle wydanych poprzednio w sprawie wyroków NSA i WSA nie miały obowiązku badania kwestii czy nabywca prowadził chwilowo na tych gruntach działalność rolniczą".

Z powyższego zatem wynika, że niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego nabywającej grunt Spółki na okoliczność prowadzenia chwilowo na tych gruntach działalności rolniczej. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią w/w przepisu Sąd może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu , ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Innymi słowy, dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniania na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności ,które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Należy bowiem pamiętać, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z 23 listopada 2005r. , I FSK 260/05, niepublik.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się bardzo szczegółowo do kwestii będących przedmiotem dodatkowych ustaleń przez organ i ich wpływu na prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego. Stąd za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd uwzględnił fakt, że Skarżący oprócz poinformowania w trybie publikacji powszechnej, został także na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 r. Nr 80 poz. 717 ze zm.) zawiadomiony indywidualnie o fakcie i okresie wyłożenia do publicznego wglądu projektu zmiany w miejscowym planie zagospodarowania wsi S.; z dowodu potwierdzenia odbioru wynika, że wskazane zawiadomienie Zarządu Miasta i Gminy K. z 7 grudnia 2001 r. wraz z załączoną mapą sytuacyjną terenu zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2001 r. Wskazano ponadto m.in., że już 25 kwietnia 2001 r. zgłoszone zostało w Powiatowym Zakładzie Katastralnym we Wrocławiu rozpoczęcie prac geodezyjnych mające na celu podział działki nr 190, w wyniku czego wydzielonych zostało 61 działek Formalny podział został dokonany na wniosek nabywcy, który zgłosił zmiany 8 maja 2002 r. (13 dni po transakcji). Podział wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków 28 maja 2002 r.

W konsekwencji ustaleń, wyszczególnionych szczegółowo zarówno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i następnie wskazanych przez Sąd I instancji ( str.7 i 8 uzasadnienia ) pozwoliło zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na dokonanie oceny, czy Skarżący spełnił warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Słusznie zatem Sąd I instancji za organem uznał, że należące do Skarżącego działki gruntu sprzedane Spółce w dniu 25 kwietnia 2002 r. w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny. Skarżący, jak i nabywca (w spółce Skarżący posiadał 50% udział), byli świadomi, że przeznaczenie gruntów zostało 4 tygodnie wcześniej przez właściwy organ zmienione na cele inne niż rolnicze. Spełniony zatem został warunek wyłączający zastosowanie zwolnienia podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Stąd też na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, wobec stwierdzenia braku usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ją oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1a w zw. z pkt 2 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2013 r. poz. 145 ).