Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 31/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1art. 21, art. 22, art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 36 ust. 2,
journal: Dz.U. 1998 nr 120 poz 787
law: Ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych - t. jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. T. "W.D." Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 31/16

Uzasadnienie

1.Rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania.

1.1.W wydanej w dniu [...] roku interpretacji Nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko S. Towarzystwa Budownictwa Społecznego "W.D." Sp. z o.o. ( dalej :wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z 16 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z waloryzacją wypłacanych najemcom kaucji mieszkaniowych, jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi wpływającymi na dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

1.2. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi z której dochody są wolne od podatku dochodowego. Wnioskodawca uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym. Działalność wnioskodawcy prowadzona jest w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Posiadane lokale mieszkalne są wynajmowane osobom spełniającym kryteria określone w tej ustawie. Najemcy lokali mieszkalnych, od których wnioskodawca uzyskuje przychody z gospodarki mieszkaniowej, przed zawarciem umowy najmu wpłacają na rachunek Towarzystwa kaucje mieszkaniowe. Wpłata kaucji jest warunkiem zawarcia umowy najmu. Kwoty wpłacanych kaucji są gromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych - lokatach. Z lokat tych wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci odsetek. Wpłacone kaucje podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy najmu w kwocie zwaloryzowanej - po waloryzacji - przeliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami. W myśl art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Stosownie do treści art. 33 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie. Zasady zwracania wpłaconej kaucji, a w szczególności określania wysokości należnej do zwrotu kwoty regulują przepisy ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 6 ust. 3 tej ustawy, zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ww. ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu. Stosownie jednak do art. 36 ust. 2 ww. ustawy kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.) podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwracana kwota kaucji jest zwaloryzowana i nie jest niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę. Kaucje mieszkaniowe są więc z jednej strony źródłem przychodów w postaci uzyskiwanych odsetek bankowych od kwoty zgromadzonych środków finansowych z wpłacanych kaucji, które zaliczane są do przychodów opodatkowanych a z drugiej strony powodują konieczność ponoszenia kosztów w postaci kwot wypłacanych najemcom waloryzacji kaucji, zaliczanych przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych od opodatkowania.

1.3. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwalifikacja kosztów ponoszonych w związku z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych jako kosztów działalności zwolnionej od opodatkowania jest prawidłowa?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, to samo źródło kosztów i przychodów, a więc kaucje mieszkaniowe, nie może być kwalifikowane odmiennie - raz jako źródło przychodów opodatkowanych i drugi raz jako źródło kosztów związanych z przychodami zwolnionymi. Wnioskodawca uważa, że jeśli kaucje związane są z gospodarką mieszkaniową to zarówno koszty jak i przychody związane z kaucjami mieszkaniowymi powinny być zaliczane do działalności zwolnionej z opodatkowania. Środki pieniężne z kaucji nie mogą być traktowane tylko jako pieniądze w oderwaniu od tego, że są to kaucje. Kwoty waloryzacji kaucji w dacie wypłaty muszą być z czegoś pokrywane i są one pokrywane z uzyskiwanych odsetek od kwot kaucji zgromadzonych na oprocentowanych rachunkach bankowych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a. jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Koszty waloryzacji kaucji są związane z tym samym źródłem przychodów, czyli gospodarką zasobami mieszkaniowym i w efekcie powinny być uwzględniane w wyliczeniu podstawy opodatkowania, a więc dochodu zwolnionego od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego kwalifikacja kosztów ponoszonych w związku waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych jako kosztów działalności zwolnionej od opodatkowania jest prawidłowa.

1.4.Organ stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

1.5. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.. dalej: "u.p.d.o.p."), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni (mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści cyt. przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie: dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślić przy tym należy, że oba ww, warunki muszą zostać spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu.

Organ wskazał, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", tym samym zasadne jest skorzystanie w' tym zakresie z reguł wykładni językowej. W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Przez "zasoby mieszkaniowe", należy natomiast rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do "zasobów mieszkaniowych" należy zaliczyć również grunty, na których posadowione są budynki mieszkalne bądź inne budynki, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, np. budynki administracyjno-gospodarcze. Co do zasady, związane z ww. lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami służącymi tym mieszkaniom przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, jest wolny od podatku dochodowego, o ile uzyskany jest ze źródła przychodów, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Organ podkreślił, że w myśl art. 32 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.), zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji stanowi zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, natomiast jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia związaną z działalnością wnioskodawcy, wynikającą wprost z brzmienia przepisów ustawy. Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/), opisuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. Zatem fakt przyjęcia kaucji, a następnie jej zwrot, nie powodują powstania przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika więc. że kaucja nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo. Kosztem uzyskania przychodu jest jedynie różnica między kaucją wniesioną przez najemcę, a kwotą zwaloryzowaną, zwróconą najemcy. Kwota ta kształtuje dochód wolny od opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.6.Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go przez Wnioskodawcę na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych wolny jest od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ stanowisko wnioskodawcy w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych, jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi wpływających na dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uznał za prawidłowe.

1.7. Pismem z dnia 22 października 2015 roku w wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że nie można się zgodzić się z uznaniem, że odsetki od kaucji utrzymywanych na oprocentowanych rachunkach bankowych nie są dochodami z gospodarki mieszkaniowej. W wydanej interpretacji uznano, że kaucje są związane z gospodarką mieszkaniową oraz że wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarki mieszkaniowej. Jeśli więc w momencie wpłaty i wypłaty kaucja jest związana z gospodarką mieszkaniową to nie wykazano, w którym momencie i na podstawie jakich przepisów prawo po dokonaniu wpłaty kaucja przestaje być kaucją i staje się kapitałem firmy Jak również nie wykazano podstawy prawnej na podstawie której kapitał firmy zwracany najemcy w momencie wypłaty znów staje się kaucją, której koszt waloryzacji jest kosztem gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wskazał jednocześnie, że ze względu na fakt, że kaucja w całym okresie w jakim znajduje się na rachunku bankowym w jest kaucją mieszkaniową związaną z gospodarką mieszkaniową, wezwał do usunięcia naruszenia prawa i zmianę decyzji nie uznającej przychodów z kaucji mieszkaniowych jako przychodów z gospodarki mieszkaniowej w związanych z o podatku zwolnionych z opodatkowania jako uzyskanych z gospodarki mieszkaniowej i przeznaczonych na cele związane z gospodarką mieszkaniową sfinansowanie kosztów waloryzacji wypłaconych kaucji.

1.8. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że wydana interpretacja, która jest przedmiotem złożonego przez wnioskodawcę wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznała stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wspomniana interpretacja nie dotyczyła kwestii opodatkowania przychodów powstałych z tytułu zdeponowania kaucji mieszkaniowej na rachunku bankowym lecz możliwości zakwalifikowania wydatków związanych z waloryzacją w wypłacanej najemcom kaucji mieszkaniowych jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi wpływającymi na dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ uznał za bezzasadne.

Skarga do sądu.

2.1. Wnioskodawca nie zgadzając się z powyższą interpretacją po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

2.2. W skardze zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty waloryzacji kaucji wypłacanej najemcom po rozwiązaniu umowy najmu z tytułu wcześniejszego złożenia przez nich zabezpieczenia w postaci wpłaconych wynajmującemu środków pieniężnych stanowią koszty związane z gospodarką mieszkaniową. Formułując powyższy zarzut wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. W uzasadnieniu skargi wskazał, że nie można zgodzić się z uznaniem, że koszty waloryzacji kaucji wypłacanej najemcom po rozwiązaniu umowy najmu z tytułu wcześniejszego złożenia przez nich zabezpieczenia w postaci wypłaconej wynajmującemu środków pieniężnych stanowią koszty związane z gospodarką mieszkaniową. Wpłacona kaucja jest zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń wynajmującego w stosunku do najemcy. Jest to, więc forma zabezpieczenia zapłaty wierzytelności. Koszty związane z otrzymaniem tego zabezpieczenia w postaci kosztów waloryzacji kaucji nie są, więc w żaden sposób związane z prowadzeniem gospodarki mieszkaniowej. Wskazał, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty czy się oraz opłaty na fundusz rezerwowy. Tym samym za koszty prowadzenia gospodarki mieszkaniowej mogą być uznane tylko koszty z związane z tymi przychodami. Koszty waloryzacji kaucji nie są w żaden sposób związane z kosztami utrzymania tych zasobów. Wnioskodawca stwierdził również, że jeżeli uznajemy, że przychody uzyskane z kaucji zdeponowanej na oprocentowanych rachunkach bankowych nie są związane z przychodami z gospodarki mieszkaniowej to koszt waloryzacji kaucji, a więc kosztu uzyskania zabezpieczenia odzyskania wierzytelności też musi być uznany za koszty niezwiązane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, gdyż działalność związana z odzyskiwaniem wierzytelności nie jest żaden sposób związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Zawsze, jeśli dany rodzaj źródła przychodów przynosi przychody opodatkowane to ich koszty związane z tym źródłem przychodów muszą być kosztami tego samego rodzaju działalności, a więc działalności opodatkowanej.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przedstawione stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje.

3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

3.2.Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarzut w niej zawarty okazał się bezzasadny. W k

3.3. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni (mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, aby dochód podmiotów, o których mowa w powyższym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W myśl art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U z 2013 r. poz.255 ze zm), umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Stosownie do treści art. 33 ww. ustawy w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie. Zasady zwracania wpłaconej kaucji, a w szczególności określania wysokości należnej do zwrotu kwoty regulują przepisy ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 6 ust. 3 tej ustawy, zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 ww. ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu. Stosownie jednak do art. 36 ust. 2 ww. ustawy kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 120, poz. 787 ze zm.) podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1.

3.4. Istota sporu , który zarysował się dopiero na etapie skargi, dotyczy rozstrzygnięcia czy otrzymanie kaucji na następny jej wypłata w zwaloryzowanej wysokości są odpowiednio przychodem czy kosztem, związanymi z działalnością wnioskodawcy w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zasadnie organ wskazał, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", tym samym słuszne i prawidłowe jest skorzystanie w tym zakresie z reguł wykładni językowej. W tym zakresie trafnie wskazał, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Należy zatem przyjąć, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość działań, jak dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych i związanej z + z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie, a substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym ( zob. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3809/14 – dostępne w bazie internetowej)

Słusznie organ wskazał, że przez "zasoby mieszkaniowe", należy natomiast rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Trafne jest stwierdzenie, że co do zasady, związane z ww. lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami służącymi tym mieszkaniom przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, jest wolny od podatku dochodowego, o ile uzyskany jest ze źródła przychodów, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zasadą tą należy objąć także omawianą kaucje mieszkaniową. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 32 ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Jednocześnie wpłata kaucji jest warunkiem koniecznym przed zawarciem umowy najmu. Tym samym otrzymanie przez wnioskodawcę kaucji, a następnie jej zwrot (wypłata) są związane z niczym innym jak tylko z faktem , że wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne, a zatem prowadzi działalność związaną z gospodarką . A więc, stanowisko organu w tym zakresie należy uznać za całkowicie prawidłowe. Oceny tej nie może zmienić stanowisko co do klasyfikacji dochodu w postaci odsetek bankowych od zdeponowanych kaucji na rachunku bankowym. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodów, pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego z powodu dokonanej operacji finansowej autonomiczny odrębny charakter ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 roku II FSK 2091/11 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń).

3.5. Mając powyższe na względzie, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.