Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 40/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art1, 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art.14c §1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi Zarządu [...] z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Prezydenta Miasta Ś. na rzecz strony skarżącej Zarządu [...] z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2016 r., znak: WPO.310.4.2016, Prezydent Miasta [...] (dalej także "Organ interpretacyjny"), na podstawie art. 14j § 1 i § 3, w związku z art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – dalej w skrócie "O.p.", oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.o.l.", po rozpatrzeniu wniosku Zarządu [...] Portów [...] i [...] S.A. z siedzibą w [...]ie (dalej także "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o udzielenie interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki.

Jak wynika z akt, w dniu 11.07.2016 r. Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta [...] o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. We wniosku tym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntów oraz właścicielem budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Portu [...] w [...], które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Część posiadanych przez ten podmiot gruntów (w ramach działek nr: [...]) wraz z posadowionymi na nich nieruchomościami Spółka dzierżawi m.in. podmiotowi [...] [...] Sp. z o.o. (dalej "Dzierżawca"). Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy towarów masowych i drobnicowych, w którego skład wchodzą m.in. place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą (drogami manewrowymi, niezbędnymi instalacjami) oraz inne budowle wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzonej na dzierżawionym gruncie działalności (dalej razem "Budowle"). Wymieniona wyżej infrastruktura terminala portowego Dzierżawcy składa się zarówno ze środków trwałych, znajdujących się w rejestrze środków trwałych Spółki, jak i obiektów wybudowanych na gruncie należącym do Spółki przez Dzierżawcę. Na terenie terminala Dzierżawca oferuje usługi przeładunku towarów masowych i drobnicowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy jest uprawniona do stosowania wobec wskazanych wyżej budowli wybudowanych przez Dzierżawcę do przeładunku towarów na terenie Portu [...] w [...] oraz znajdującymi się pod tymi budowlami gruntu, zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajętych pod nie gruntów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ?.

Zdaniem Spółki, w wyżej opisanym stanie faktycznym uprawniona jest do stosowania, w odniesieniu do budowli (oraz gruntu pod tymi budowlami), wybudowanych przez Dzierżawcę w celu świadczenia usług przeładunku towarów na terenie Portu [...] w [...], zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajętych pod nie gruntów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przywołała przepis art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i jego analizę, wskazując przy tym na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz na przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m. ze wskazaniem warunków, jakie muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej.

Dalej Spółka dokonała analizy terminów użytych w ustawie o portach i przystaniach [...], tj. "granice portu lub przystani morskiej", "podmiotu zarządzającego portem", "związek z funkcjonowaniem portu", "ogólnodostępność budowli infrastruktury portowej", przywołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 549/09; postanowienie NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 2/14; wyrok NSA II FSK 678/13; wyrok WSA w [...]ie I SA/Sz 973/15).

Sumując, Spółka wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy budowle zlokalizowane na części działek o nr 20/2, 20/3, 32/1, 32/2 i 36, wydzierżawionych przez Spółkę na rzecz Dzierżawcy, spełniają wszystkie wskazane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. przesłanki nakazujące uznanie ich za budowle infrastruktury portowej, tj.;

- znajdują się w granicach portu lub przystani morskiej,

- są one przeznaczone przez Spółkę (podmiot zarządzający portem) do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej,

- są one związane z funkcjonowaniem portu,

- są one dostępne dla podmiotów innych niż podmiot nimi władający (są ogólnodostępne).

Zdaniem Spółki, wobec powyższego, jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do wydzierżawionego na rzecz Dzierżawcy gruntu, a także zlokalizowanych na nim budowli wybudowanych przez Dzierżawcę do oferowania usług przeładunku towarów masowych i drobnicowych różnym kontrahentom na terenie Portu [...] w [...].

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 października 2016 r. Prezydent Miasta [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W swojej argumentacji Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajęte pod nie grunty. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby powołanej ustawy podatkowej użytych w tym przepisie wyrażeń "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...]", ponadto nie zastosował wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Organ potwierdził, że w orzecznictwie ugruntował się jednolity pogląd, że pojęcie "infrastruktura portowa" należy definiować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach [...] (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 33, poz. 179 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.p.m.", po czym przytoczył jej przepisy, tj. art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 5.

W świetle przytoczonej ustawowej definicji terminu "infrastruktury portowej", Organ interpretacyjny stwierdził, że budowle wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, nie spełniają wszystkich warunków przewidzianych w treści art. 2 pkt 4 u.p.p.m., a mianowicie, warunku przeznaczenia ich do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5) oraz warunku ogólnodostępności. Co do pozostałych przesłanek uznania budowli za infrastrukturę portową, tj. kwestii położenia przedmiotowych budowli w granicach portu oraz związania ich z funkcjonowaniem portu, Organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie nie jest spełniony warunek przeznaczenia przedmiotowych budowli do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem (czyli zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5). Zgodził się natomiast ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Zarząd [...] Portów [...] i [...] S.A. jest podmiotem zarządzającym portem, gdyż wynika to bezpośrednio z art. 13 ust. 3 u.p.p.m. Organ nie zgodził jednak, że oddanie przez podmiot zarządzający portem gruntów i znajdujących się na nich budowli w dzierżawę osobie trzeciej jest świadczeniem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m). Organ wskazał przy tym, że na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia sądowe, w tym m.in. postanowienie NSA z dnia 7.07.2014 r. (II FPS 2/14), wyrok WSA w [...]ie z dnia 18.11.2015 r. (I SA/Sz 973/15), wyrok NSA z dnia 12.07.2013 r. (II FSK 678/13), w których sądy zajęły stanowisko, że udostępnienie przez podmiot zarządzający portem gruntów i budowli w posiadanie zależne innemu podmiotowi (np. najemcy, dzierżawcy) wiąże się z wykonywaniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Organ wskazał także, że w ww. wyroku z dnia 12.07.2013 r., II FSK 678/13, NSA stwierdził, że "Świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., należy rozumieć jako administrowanie, koordynowanie i kontrolę w zakresie korzystania z infrastruktury portowej w sposób zapewniający swobodny dostęp do wszystkich akwenów oraz obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. w skład tej infrastruktury.". Zauważono przy tym, że jest to jedyny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszący się do sposobu rozumienia zwrotu "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Wskazane zaś przez Wnioskodawcę drugie orzeczenie NSA – postanowienie z dnia 7.07.2014 r. powtarza jedynie tezy z wyroku NSA z dnia 12.07.2013 r., nie zajmując żadnego stanowiska co do jego poprawności, z kolei wyrok WSA w [...]ie z dnia 18.11.2015 r. jest nieprawomocny.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że oparł swoje stanowisko, iż wydzierżawianie budowli nie stanowi świadczenia usług związanych z infrastrukturą portową według treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m, w myśl bowiem tego przepisu, zadaniem podmiotu zarządzającego portem jest świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Przedmiotowa ustawa o portach i przystaniach [...] nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie usług" i na czym mają polegać te usługi. W związku z tym, w oparciu o wykładnię systemową, należy się odwołać do innych przepisów prawa, które regulują kwestię świadczenia usług, tj. do art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – dalej "K.c.", który stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Ustawa o portach i przystaniach [...] nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących świadczenia usług przez podmiot zarządzający portem, związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zatem, do takich usług będą miały zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu. W doktrynie prawniczej powszechnie przyjmuje się, że art. 750 K.c. znajduje zastosowanie do umów o świadczenie usług polegających na dokonywaniu czynności faktycznych, które nie są uregulowane innymi przepisami (W. Czachórski, Zobowiązania, 1999, s. 433; K. Kołakowski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. II, 2011, s. 554; L. Ogiegło (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2011, s. 656; A. Szpunar - w: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, s. 405). Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy umów o świadczenie usług, które podpadają pod przepisy dotyczące którejkolwiek umowy nazwanej, uregulowanej w kodeksie cywilnym bądź w innych aktach prawnych (Kidyba Andrzej. Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II - Opublikowano: LEX 2014). Z uwagi na powyższe, Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle powszechnie przyjętej wykładni art. 750 K.c., umowa najmu czy dzierżawy nie jest umową o świadczenie usług, albowiem umowy te są umowami nazwanymi, uregulowanymi w art. 659 - 709 K.c.

Organ interpretacyjny wskazał także uwagę na regulację zawartą w ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) zawierającą w art. 8 definicję świadczenia usług, ustaloną na potrzeby tejże ustawy. W myśl wskazanego przepisu przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast przytoczony art. 7 ust. pkt 2) tejże ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie umowy dzierżawy nie jest świadczeniem usług, lecz dostawą towarów.

Zatem, jaka dalej wskazał Organ interpretacyjny, wskazana przez Spółkę umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości i wzniesionych na nich budowli - w sytuacji gdy stały się własnością podmiotu zarządzającego portem - nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. W konsekwencji, objęte tą umową dzierżawy grunty oraz wzniesione na nich budowle nie stanowią infrastruktury portowej. Nadto, Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m., który expressis verbis wymienia zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą portową jako czynności wchodzące w zakres działalności podmiotu zarządzającego portem. Udostępnianie nieruchomości i infrastruktury portowej innym podmiotom, ustalanie warunków korzystania z nich, administrowanie, koordynowanie, nadzór i kontrola mieszczą się ewidentnie w tym punkcie, albowiem te czynności stanowią treść zarządzania nieruchomościami i infrastrukturą portową. Powyższe czynności wyszczególnione w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m. nie zostały wymienione w definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., dlatego objęte nimi grunty i budowle nie stanowią infrastruktury portowej. Niniejsze stanowisko organu podatkowego znajduje poparcie w krytycznej glosie [...] Szałkiewicza do wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 12 lipca 2013 r. II FSK 678/13 (publikacja: LEX/e. 2015).

Odnośnie przesłanki ogólnodostępności przedmiotowych budowli, Spółka stwierdziła, że ustawa o portach i przystaniach [...] nie zawiera definicji pojęcia "ogólnodostępności". Według Spółki, z analizy wyroków sądów administracyjnych można wywieść, że przez obiekty ogólnodostępne należy rozumieć obiekty, z których mogą korzystać - poza podmiotem władającym tymi obiektami - również inne podmioty. Według Spółki, dla kwestii ogólnodostępności nie ma znaczenia kto te obiekty wybudował, czy podmiot zarządzający portem, czy też dzierżawca. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na cytowany już wyrok NSA (II FSK 678/13), w którym Sąd ten wskazał że "nie można zgodzić się z poglądami, że wynajmowanie, wydzierżawianie, infrastruktury portowej w istocie prowadzi do ograniczenia bądź wyłączenia ogólnodostępności infrastruktury portowej, o której mowa w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Tę ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których nie mogą wyłączyć umowy cywilnoprawne". Spółka ponownie przytoczyła także wyrok WSA w [...]ie (I SA/Sz 973/15), w którym Sąd ten stwierdził, że terminu "ogólnodostępność" nie można odnosić do znaczenia słownikowego. "Bowiem ogólnodostępność infrastruktury portowej sprowadza się do udostępniania jej podmiotom uprawnionym, np. na podstawie umowy cywilno-prawnej ..." W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że za obiekty ogólnodostępne należy uznać te elementy infrastruktury portowej oraz budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...], z których korzystać mogą podmioty inne niż podmiot nimi władający. Wnioskodawca dalej stwierdza, że ocena ogólnodostępności powinna być przeprowadzana z perspektywy Spółki jako podmiotu zarządzającego portem, a nie podmiotów, którym ta infrastruktura jest udostępniana (np. Dzierżawcy). Niemniej, dalej Spółka przytacza, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem jej wniosku Dzierżawca wykorzystuje zlokalizowane na dzierżawionym od Spółki gruncie budowle, wchodzące w skład terminala, do oferowania różnym kontrahentom usług przeładunku towarów masowych i drobnicowych. Krąg podmiotów mogących nawiązać współpracę z Dzierżawcą w zakresie korzystania z budowli wchodzących w skład terminala nie jest w żaden sposób ograniczony.

Organ podatkowy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki co do ogólnodostępności wydzierżawionych gruntów i powstałych na nich budowli (bez względu kto je wybudował) zarówno w aspekcie prawnym jak i faktycznym. Zwrócił uwagę, że podmiot zarządzający portem wydzierżawiwszy grunty i budowle określonej osobie trzeciej traci możność prawną udostępniania (bez zgody dzierżawcy) tegoż przedmiotu umowy innym podmiotom. Wynika to zarówno ze stosunku obligacyjnego jakim umowa dzierżawy jak i z treści art. 59 K.c. Przepis ten stanowi, że w razie zawarcia umowy, której wykonanie czyni całkowicie lub częściowo niemożliwym zadośćuczynienie roszczeniu osoby trzeciej, osoba ta może żądać uznania umowy za bezskuteczną w stosunku do niej, jeżeli strony o jej roszczeniu wiedziały albo jeżeli umowa była nieodpłatna. W niniejszym stanie faktycznym oznacza to, że Dzierżawca przedmiotowych gruntów i wzniesionych na nich budowli może wystąpić z roszczeniem na drogę sądową w sytuacji, gdyby Spółka zawarła z innym podmiotem umowy powodujące jakieś ograniczenia uprawnień dzierżawcy wynikających z jego umowy dzierżawy. W przypadku budowli wzniesionych przez dzierżawcę, a które stanowią jego własnością, jego ochronę prawną zabezpieczają normy prawa cywilnego, a w szczególności art. 222 K.c., który wyposaża właściciela w odpowiednie roszczenia przeciwko osobom naruszającym jego prawa względem obiektów będących jego własnością. Ograniczenia faktyczne ogólnodostępności przedmiotowych budowli i nieruchomości gruntowych wynikają z faktu wykorzystywania ich przez Dzierżawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Takie ograniczenia wynikają w pierwszym rzędzie z zakresu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa Dzierżawcy. Jak wskazał Organ interpretacyjny, należy się spodziewać, że Dzierżawca nie będzie udostępniał przedmiotowych budowli i nieruchomości na cele, które nie zawierają się w przedmiocie jego działalności lub są z tym przedmiotem działalności sprzeczne. Ograniczenia faktyczne ogólnodostępności przedmiotowych obiektów będą ponadto wynikały z mocy przerobowych przedsiębiorstwa Dzierżawcy, z jego uwarunkowań technicznych i organizacyjnych a także z zobowiązań względem innych kontrahentów. Organ podatkowy nie może ustosunkować się do stanowiska NSA zawartego w wyroku (II FSK 678/13), a wyrażającego się w stwierdzeniu, że w takich przypadkach "ogólnodostępność zapewniają bowiem przepisy prawa administracyjnego, które obowiązują także podmioty zarządzające infrastrukturą portową, i których nie mogą wyłączyć umowy cywilnoprawne". Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku nie wskazał, jakie konkretne przepisy administracyjne ma na myśli. Z uwagi na ogólnikowy charakter powyższego stwierdzenia, Organ interpretacyjny nie widział możliwości jego merytorycznej oceny i przyjęcia. Uznać także za przedwczesne powoływanie się przez Spółkę na stanowisko WSA w [...]ie zawarte w orzeczeniu (I SA/Sz 973/15) z uwagi na to, że przedmiotowy wyrok został zaskarżony do NSA i na chwilę obecną jest nieprawomocny.

Odpowiadając na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, Organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska zawartego w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecnie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie Organu interpretacyjnego do wydania aktu potwierdzającego stanowisko skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i błędne uznanie, iż obiekty będące przedmiotem zapytania nie spełniają warunku ogólnodostępności oraz warunku przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem wynikających z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.;

2) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów na których są one posadowione;

3) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z ich oddaniem w dzierżawę nie spełniają warunków ogólnodostępności oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p. przez nie uwzględnienie przez organ okoliczności prawnych w zakresie funkcjonowania portów, uregulowanych ustawą o portach i przystaniach [...], które organ ma obowiązek znać;

5) art. 14e § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie linii orzeczniczej ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz poprzez okoliczność, że organ w skarżonej interpretacji nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez Skarżącą wyrokach.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, narusza bowiem przywołane wyżej przepisy prawa, co Skarżąca szeroko uzasadniła argumentacją przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Prezydent Miasta [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...]ie z w a ż y ł co następuje:

Skargę należało uwzględnić, zaskarżona bowiem interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd administracyjny w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) uprawniony jest do jej badania pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta, zgodnie z art. 3 § 2pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a, obejmuje m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd wówczas bada, czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.).

W myśl ww. art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację, uchyla ją.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie skarga spełnia wymogi wyżej przytoczonego art. 57a p.p.s.a., oparta jest bowiem na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 u.p.p.m. przez odmowę zastosowania wobec skarżącej Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, których jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem, a także właścicielem znajdujących się na tych gruntach budowli wybudowanych przez Dzierżawcę do przeładunku towarów (terminal przeładunkowy towarów masowych i drobnicowych, w skład którego wchodzą m. in. place składowe wraz z niezbędną infrastrukturą, tj. drogami manewrowymi, niezbędnymi instalacjami oraz inne budowle wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzonej działalności na dzierżawionym gruncie) oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 w zw. Z art. 14j § 1 i § 3 O.p., art. 14e § 1 w zw. Z art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p.).

Istota zarzutów skargi sprowadza się do odpowiedzi pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a mianowicie, czy Zarząd [...] Portów [...] i [...] S.A. jest uprawniony do stosowania wobec budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku towarów na terenie Portu [...] w [...] zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajętych pod nie gruntów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ?

Zdaniem organu interpretacyjnego, oddanie przez podmiot zarządzający portem gruntów i znajdujących się na nich budowli w dzierżawę osobie trzeciej nie jest "świadczeniem usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej", o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Według organu, przepisy ustawy o portach i przystaniach [...] nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie usług" i na czym mają polegać te usługi, wobec czego należy odwołać się do innych przepisów prawa, tj. ustawy – kodeks cywilny oraz ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują kwestię "świadczenia usług". Jak wskazał organ interpretacyjny, umowa dzierżawy przedmiotowych nieruchomości i wzniesionych na nich budowli - w sytuacji gdy stały się własnością podmiotu zarządzającego portem – nie jest świadczeniem usług, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m., w konsekwencji czego, objęte umową dzierżawy grunty oraz wzniesione na nich budowle nie stanowią infrastruktury portowej. Udostępnianie bowiem nieruchomości i infrastruktury portowej innym podmiotom, ustalanie warunków korzystania z nich, administrowanie, koordynowanie, nadzór i kontrola mieszczą się ewidentnie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.p.m., albowiem te czynności, wyszczególnione w tym przepisie art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.p.m., nie zostały wymienione w definicji infrastruktury portowej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m., dlatego objęte nimi grunty i budowle nie stanowią infrastruktury portowej, na poparcie czego organ interpretacyjny powołał wyrok NSA z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13.

W tak zakreślonych ramach sporu należy zatem przywołać obowiązującą w tym zakresie regulację prawną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajęte pod nie grunty.

Wskazać przy tym należy, że z dniem 1 stycznia 2006 r. w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dodano pkt 2a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskanych na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położonych w granicach portów i przystani [...] – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską (art. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach [...] oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 281, poz. 2782).

Aktualnie zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością portów [...] opiera się na regulacjach przewidzianych w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l.

Przepis art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na określone kategorie budowli: stanowiące infrastrukturę portową oraz infrastrukturę zapewniającą dostęp do portów i przystani [...] oraz zajęte pod nie grunty.

Natomiast przepis art. 7 ust.1 pkt 2a u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portu i przystani morskiej, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską.

Powyższe oznacza, że ustawodawca wprost zastrzegł, że w zakresie przedmiotowym zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje tylko określone budowle, tj. budowle infrastruktury portowej oraz infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...] oraz zajęte pod te budowle grunty, natomiast w zakresie podmiotowym ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko i wyłącznie podmioty zarządzające portem lub przystanią morską (nie mogą natomiast inne podmioty, które nie są podmiotem zarządzającym portem lub przystanią morską).

Skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga zatem ustalenia, czy mamy do czynienia z:

1) budowlami infrastruktury portowej lub

2) budowlami zapewniającymi dostęp do portów i przystani [...], lub

3) gruntami zajętymi pod budowle infrastruktury portowej albo pod budowle zapewniające dostęp do portów i przystani [...].

Z zakresu przedmiotowego zwolnienia wynika zatem, że nie zostały nim objęte budynki oraz zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia wyznaczają dwa pojęcia: "budowle infrastruktury portowej" oraz "budowle zapewniające dostęp do portów i przystani [...]". Zastosowanie zwolnienia dla gruntów jest konsekwencją stwierdzenia, że mamy do czynienia z występowaniem jednej lub obu ze wskazanych wyżej kategorii. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji pojęć "infrastruktury portowej" oraz "infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani [...]", należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie tych pojęć. W grę może w tym zakresie wchodzić wykładnia językowa, oparta na słownikowym rozumieniu wskazanych zwrotów, lub też wykładnia systemowa, poszukująca tego znaczenia w innych aktach prawnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w samym art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie sposób znaleźć wprost odesłania do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Nie można jednak przyjąć, że taki zabieg legislacyjny wyklucza posłużenie się wykładnią systemową, zwłaszcza gdy uwzględnić historyczną ewolucję analizowanego zwolnienia. Obecnie obowiązujące brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało mu nadane ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach [...] oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 111, poz. 1197). W ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach [...] definiuje się oba pojęcia użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem, pomimo braku odesłania w tym przepisie wprost do regulacji wskazanej ustawy o portach i przystaniach [...], nie powinno budzić wątpliwości, że wykładnia systemowa ma pierwszeństwo przed wykładnią językową. Stanowisko to zostało potwierdzone w jednolitej linii orzecznictwa NSA wyrażonej w wyrokach z 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07; z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i II FSK 435/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; z 14 maja 2014 r., II FSK 1222/12; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 3363/13; z 23 lipca 2014 r., II FSK 819/14 (publik. CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone wyżej poglądy wyrażone na tle wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., których podsumowanie znalazło wyraz w postanowieniu NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14 (publik. CBOSA). W postanowieniu tym, wydanym na podstawie art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej następujące zagadnienia prawne: "Czy ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może korzystać nie tylko podmiot zarządzający portem, wskazany w art. 2 pkt 4 w zw. z pkt 6 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach [...] (Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179), ale także podatnik niebędący takim podmiotem, o ile w obu przypadkach podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, świadczy usługi związane z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumiane jako administrowanie, koordynowanie i kontrola w zakresie korzystania z budowli tej infrastruktury w sposób ogólnodostępny, czy też konieczne jest aby podmiot zarządzający portem w ramach zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wykorzystywał takie budowle do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej rozumianych jako bezpośrednie wykonywanie przez ten podmiot usług portowych?".

W treści uzasadnienia postanowienia, podsumowując dotychczasowe poglądy na tle stosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyjaśniono, że zastosowanie przy definiowaniu pojęcia "infrastruktura portowa" przepisów ustawy o portach i przystaniach [...] prowadzi do stwierdzenia o podmiotowo – przedmiotowym charakterze tego zwolnienia (por. przykładowo wyroki NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10 i 435/10, publik. CBOSA). Zawarta w tym ostatnim akcie definicja wskazuje na warunki, które muszą być spełnione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:

a) musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej;

b) musi być ogólnodostępna;

c) musi być związana z funkcjonowaniem portu;

d) powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. stanowi bowiem, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zauważono, że do 6 listopada 2001 r., zgodnie z art. 2 pkt 4, ustawa o portach rozumiała przez infrastrukturę portową znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, znajdujące się na gruntach, którymi gospodaruje podmiot zarządzający. Od tego terminu definicję tę rozszerzono na akweny portowe i dodano stwierdzenie, że infrastruktura portowa ma być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W związku z tym przepis art. 2 pkt 4 otrzymał brzmienie, że: "ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 (...)".

Takie oznaczenie definicji "infrastruktury portowej" w ustawie zmieniającej oznaczało z jednej strony jej rozszerzenie o akweny portowe, a z drugiej jej zawężenie, gdyż usługi musiały być objęte zadaniami wykonywanymi przez podmiot zarządzający portem i być związane z korzystaniem z infrastruktury portowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, publik. CBOSA).

Wobec powyższego, za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach [...] (patrz NSA w wyroku z 17 października 2014r., II FSK 2769/14 oraz wyrokach z 29 kwietnia 2015r., II FSK 876/13 i II FSK 1000/13, publik. CBOSA).

Nie budzi wątpliwości, że skarżąca Spółka należy do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach [...] nadała status "podmiotu zarządzającego portem". Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5, to wyjaśnienie o jaki podmiot chodziło ustawodawcy musi znajdować rozwiązanie w tej ustawie. Tak też uczyniono wskazując w art. 2 pkt 6 u.p.p.m., że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 ustawy zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano zaś jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są: spółka akcyjna o firmie "Zarząd [...] Portu [...]Spółka Akcyjna", spółka akcyjna o firmie "Zarząd [...] Portu [...] Spółka Akcyjna", spółka akcyjna o firmie "Zarząd [...] Portów [...] i [...] Spółka Akcyjna".

Skoro z podmiotowo – przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to podmiot nie zaliczony do tej kategorii podmiotów nie może zostać nim objęty. Ten podmiotowy charakter wynika bowiem z zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. sformułowania "przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5", czyli zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Pojęcie "infrastruktury portowej" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy wiązać z przeznaczeniem tej właśnie infrastruktury portowej do wykonywania zadań podmiotu zarządzającego portem polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot, który z tego powodu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 29 kwietnia 2015 r. II FSK 876/13 i II FSK 1000/13 oraz R. Dowgier w glosie do wyroku II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2/12).

Jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi do tego posiadać tytuł prawny przez zawiązanie z podmiotem zarządzającym stosunku cywilnoprawnego. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym bowiem wypadku, jej treścią będzie zawsze udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Istotne jest bowiem, by podmiot zarządzający portem w drodze takiego węzła prawnego udostępnił część infrastruktury (zarządzanej przez zarządzającego portem) podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał, i nie budzi wątpliwości, że jest to usługa "związana z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

W ocenie Sądu, mimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona przez wnioskodawcę poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Podkreślono również w powołanych wyżej wyrokach NSA, że nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oddanie przez podmiot zarządzający portem w dzierżawę budowli infrastruktury portowej innym podmiotom, które będą wykorzystywały tę infrastrukturę do świadczenia usług (operatorom portowym). Jak wyjaśniono, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 k.c.) oraz, że dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach [...] (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.), który w ramach swoich kompetencji udostępnia tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. A więc, wydzierżawienie innym podmiotom określonej części infrastruktury portowej, nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.

To, że infrastruktura zostanie udostępniona i będzie służyła w celu świadczenia usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury portowej przez inny podmiot, który dzierżawi, powoduje, że nadal jest to obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej", jak tego wymaga ustawodawca w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. Dzięki wydzierżawianiu i wynajmowaniu budowli infrastruktury spełniona jest ogólnodostępność budowli i możliwość jej wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z podanych względów dokonaną przez organ wykładnię art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście "ogólnodostępności" wobec zawartej umowy dzierżawy należy zatem uznać za nieprawidłową.

Nie sposób zgodzić się także ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego, że ogólnodostępność budowli ogranicza fakt, że podmiot zarządzający portem, wydzierżawiwszy grunty i budowle osobie trzeciej, traci możność prawną udostępniania (bez zgody dzierżawcy) tegoż przedmiotu umowy innym podmiotom. Nie budzi wątpliwości, że ogólnodostępność infrastruktury portowej, to możliwość korzystania z tej infrastruktury (z danego obiektu, urządzenia, instalacji) - związanej z funkcjonowaniem portu, przeznaczonej do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. - przez inne podmioty niż podmiot zarządzający portem, ale mimo korzystania z tej infrastruktury przez inne podmioty, to nadal służącej do funkcjonowania portu, przeznaczonej do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o jakich mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca, tj. Zarząd [...] Portów [...] i [...] S.A., a więc podmiot zarządzający portem, jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów oraz właścicielem budynków i budowli (a zatem i obiektów wybudowanych przez dzierżawcę) zlokalizowanych na tych gruntach (na terenie Portu [...] w [...]), które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem umowy dzierżawy jest teren, na którym znajduje się terminal przeładunkowy towarów masowych i drobnicowych, w skład którego wchodzą m. in. place składowe wraz niezbędną infrastrukturą (drogami manewrowymi, niezbędnymi instalacjami) oraz inne budowle wykorzystywane przez dzierżawcę ([...] Port [...] Sp. z o.o.) do prowadzonej na dzierżawionym gruncie działalności. Na terenie terminala dzierżawca oferuje usługi przeładunku towarów masowych i drobnicowych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że został spełniony warunek "ogólnodostępności", bowiem pojęcie "ogólnodostępności" należy odnosić do możliwości skorzystania z istniejącej infrastruktury portowej - związanej z funkcjonowaniem portu, przeznaczonej do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m. - nie zaś do relacji wydzierżawiający a dzierżawca. Dzierżawca zobowiązany jest korzystać z rzeczy zgodnie z umową dzierżawy, przestrzegając obowiązujących przepisów, w tym portowych. Przedmiotem umowy dzierżawy, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jest teren Portu [...] w [...], na którym znajdują się m. in. budowle wybudowane przez Dzierżawcę, a stanowiące własność skarżącej Spółki, i wykorzystywane przez Dzierżawcę do prowadzonej przez niego działalności w zakresie przeładunku towarów na terenie Portu [...] w [...], a więc budowle infrastruktury portowej, budowle zapewniające dostęp do portów i przystani [...] oraz zajęte pod nie grunty, podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czego organ nie może kwestionować, jest bowiem związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje, że w odniesieniu do budowli wybudowanych przez dzierżawcę do przeładunku towarów a znajdujących się na gruncie podmiotu zarządzającego portem (Skarżącej) będącego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, została zawarta umowa dzierżawy obejmująca wszystkie budowle, zarówno te istniejące jak i wybudowane przez dzierżawcę. Zauważyć zatem należy, że wbrew konstatacji organu, skoro budowle, zarówno te istniejące jak i wybudowane przez dzierżawcę, stanowią własność skarżącej Spółki, to nie budzi wątpliwości, że skarżącej Spółce przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska należy przywołać postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 2/14, w którym Sąd ten wskazał, że:

"(...) z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. wynika, iż okoliczność oddawania budowli oraz zajętych pod nie gruntów przez podmiot zarządzający portem – na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury portowej – nie prowadzi do utraty przez ten podmiot zarządzający zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów.".

W powołanym wyżej orzeczeniu, II FPS 2/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m. in., że :

"(...) że przepis art. 2 pkt 4 u.p.p.m nakazuje przez infrastrukturę portową rozumieć "znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5. Zadania wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m. to "świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Wyjaśniono również, że jeżeli obiekt jest własnością zarządzającego portem lub Skarbu Państwa, to aby mógł z niego korzystać inny podmiot, musi istnieć między tymi podmiotami stosunek cywilnoprawny. Może nim być umowa najmu, dzierżawy lub nawet umowa nienazwana – jest to kwestia zupełnie nieistotna. W każdym wypadku jej treścią będzie udostępnienie części infrastruktury zarządzanej przez zarządzającego portem podmiotowi, który będzie ją wykorzystywał do świadczenia usług innym podmiotom. Dokonując tego udostępnienia zarządzający portem świadczy usługę podmiotowi, który będzie tę infrastrukturę wykorzystywał. I z pewnością jest to usługa "związana z korzystaniem z infrastruktury" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.

To, że podmiot, któremu infrastruktura zostanie udostępniona, także będzie wykonywał usługi "związane z wykorzystaniem infrastruktury portowej", nie ma żadnego znaczenia. Nadal jest to bowiem obiekt "przeznaczony do wykonywania przez zarządzającego portem zadań polegających na wykonywaniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej" (jak tego wymaga art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.). W ocenie składu orzekającego wyrażonej w tym wyroku pomimo oddania budowli infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający w posiadanie zależne – doszło do spełnienia wszystkich warunków, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Funkcja polegająca zaś na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez nią funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury. Podkreślono również, że nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanek zwolnienia oddanie przez zarząd portu w dzierżawę budowli infrastruktury portowej operatorom portowym. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków (art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. nr 16, poz. 93, dalej jako: "k.c."). Dzierżawca powinien korzystać z rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 696 k.c.). Zarząd portu to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą portową, na zasadach określonych w ustawie o portach i przystaniach [...] (art. 2 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 5.). W ramach swoich obowiązków udostępnia on tę infrastrukturę uprawnionym operatorom portowym. Tym samym wydzierżawienie mu określonej części infrastruktury portowej nie stanowi samo w sobie o innym jej wykorzystywaniu.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd NSA.

Wskazać przy tym należy, że Organ interpretacyjny czyniąc uwagi co do wzajemnych relacji pomiędzy wydzierżawiającym a dzierżawcą w kontekście art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.p.m., w istocie w swojej argumentacji przyjął odmienny od przedstawionego przez Skarżącą (Wnioskodawcę) stan faktyczny. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (...) natomiast zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna pochodząca od organu zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...). W ocenie Sądu, argumentacja Organu interpretacyjnego w odpowiedzi na pytanie sformułowane na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku co do wybudowanej na wydzierżawionym gruncie skarżącej Spółki budowli (infrastruktury portowej, infrastruktury zapewniającej dostąp do portów i przystani [...]) na potrzeby działalności dzierżawcy, wyszła poza zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a tym samym jest nieuzasadniona, nieadekwatna bowiem do okoliczności faktycznych w tym wniosku wskazanych.

Jak wskazano wyżej, ustawodawca wymaga w art. 14b § 3 O.p., by składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz do przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Oznacza to, że nie podlega on żadnym uzupełnieniom lub ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ, ani też nie może żadnych domniemań organu, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie ze strony Organu interpretacyjnego w zakresie analizy przesłanki "ogólnodostępności" wydzierżawionych gruntów i wybudowanych na nich budynków przez Dzierżawcę. Zatem, indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny lub niepełny, to tylko wskazany przez wnioskodawcę stanowi podstawę do jego oceny i udzielenia interpretacji. W ramach bowiem tylko tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności. Nie jest zatem Organ interpretacyjny uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować, a tym bardziej domniemać czy zakładać, niezależnie od okoliczności tam wskazanych. Nawet, jeżeli kwestia sporna nasuwa jakieś wątpliwości co do stanu faktycznego, to rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne jest jej rozpoznanie tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej, Organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania Sądu.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...]ie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.