Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1 i 2, art.21 ust 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi S. S.S. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 28.257,00 zł, pobranego w 2014 r. przez M. sp. z o.o. sp.k.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

Pismem z dnia 31.10.2014 r. pełnomocnik spółki S. z siedzibą w B., w K., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w kwocie 28.257,00 zł, pobranego w wysokości 20% przychodu uzyskanego od spółki będącej rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, potrąconego przez tę Spółkę przy zapłacie z należności strony i odprowadzonego na konto Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej ustawa o CIT).

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że podstawę wypłaty należności stanowiła umowa zawarta przez spółkę S. S.A.S. w dniu 27.11.2013 r. z M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., której przedmiotem były usługi doradcze, polegające na badaniach rynku kolumbijskiego w zakresie jego rozmiaru, struktury, konkurencji, przedstawieniu korzystnych modeli dystrybucji towarów, profilów firm głównych graczy rynkowych, lokalnych przepisów rynków kolumbijskich dotyczących działalności gospodarczej. Umowa przewidywała również strategiczne wsparcie w rozwoju i utrzymywaniu kontaktów handlowych oraz potencjalnych inwestorów, udziałowców, m.in. przez organizację spotkań w Kolumbii z managerami wyższego szczebla i zarządami firm mogących być partnerami spółki w procesie tworzenia samodzielnego podmiotu gospodarczego na rynku kolumbijskim. Zgodnie z umową za już wykonane usługi wystawiono trzy faktury na kwoty 24.000 USD, 15.000 USD oraz 6.000 USD. Spółka M. GMW dokonując płatności za wykonaną usługę dokonała potrącenia podatku dochodowego na podstawie przepisów prawa polskiego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na podstawie którego 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła objęte zostały przychody z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów.

Spółka podniosła, że nie zgadza się z wykładnią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT dokonywaną przez polskie organy podatkowe, które jak jej przekazano, w odpowiedziach na zapytania składane w trybie art. 14 a O.p. zajmują stanowisko, że w przypadku gdy podmiot polski korzysta z usługi kontrahenta zagranicznego i ten świadczy na jego rzecz usługę, która mieści się w zakresie art. 21 ustawy o CIT, to miejsce uzyskania przychodu należy zawsze łączyć - ze względu na niematerialny charakter świadczonych usług - z siedzibą lub miejscem zamieszkania beneficjenta świadczeń. W każdym więc przypadku, podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, który korzysta z usług podmiotu nie mającego w Polsce siedziby bądź zarządu, powinien brać pod uwagę konieczność potrącenia z wypłaconego mu wynagrodzenia 20-procentowego ryczałtu, o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej i kontrahent nie przedstawi certyfikatu rezydencji. Zaznaczono, że Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Kolumbii.

S. S.A.S. podniosła, że jeżeli faktycznie pobranie 20% wynagrodzenia Spółki jest obowiązkiem polskiej firmy, to urząd skarbowy otrzymujący te 20% wynagrodzenia powinien jej te środki zwrócić. Zdaniem Spółki wykonanie usługi za granicą na rzecz polskiego podmiotu nie powoduje bowiem powstania ograniczonego obowiązku podatkowego z tego tytułu w Polsce, a stanowiska przedstawicieli urzędów i izb skarbowych w tym zakresie nie są zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 24.07.2001 r. nr [....].

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługa z zakresu doradztwa wykonana za granicą, dotycząca zagranicznego prawa i rynku nie powinna być kwalifikowana do usług objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT.

Zaznaczono, że przedmiotem umowy z Firmą M. było stworzenie oddziału spółki lub samodzielnej spółki i nawiązanie trwałej współpracy w celach zwiększenia udziału na rynku produktów oferowanych przez M. Kolumbijskie władze skarbowe uznały w całości dochód uzyskany przez Spółkę jako dochód na terytorium Kolumbii i wg kolumbijskich władz nie ma znaczenia kto płaci za usługę. Dochód ten podlega w całości opodatkowaniu w Kolumbii wg zasady memoriałowej, tj. od wartości wykazanej w fakturze.

Zatrzymanie 20% wynagrodzenia powoduje konieczność uiszczenia w Kolumbii podatku od kwoty nieotrzymanej i faktycznie czyni świadczenie usług dla rezydentów polskich nieopłacalnym.

W ocenie Spółki zatrzymanej kwoty nie można też nazwać podatkiem, ponieważ niespełniona jest zasada ekwiwalencji, w której podatek postrzegany jest jako świadczenie wzajemne za opiekę jaką państwo otacza obywatela, firmę. W konsekwencji państwo powinno opodatkować jedynie dochód, który powstał na jego terytorium.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 17.12.2014 r. nr [...], działając na podstawie art. 74 a w związku z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 28.257,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono m.in., że jak wynika z umowy załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka S. S.A.S miała świadczyć na rzecz Spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. usługi konsultacyjno-doradcze (wsparcia we wdrożeniu przez M. strategii wejścia na rynek kolumbijski), składające się z trzech etapów: I - badania/analiza rynku, II - wsparcie strategiczne, III - usługi bankowości inwestycyjnej.

Za wykonane usługi Spółka miała otrzymać wynagrodzenie w postaci honorarium w wysokości miesięcznej stałej wypłaty i honorarium uzależnione od wyników, zapłacone w terminie 14 dni od daty zakończenia transakcji przez M. Z tytułu umowy Spółka wystawiła M. sp. z o.o. sp. k. trzy faktury. Przyjęto za Spółką, że czynności za które otrzymała wynagrodzenie wykonywane były poza granicami RP. Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym Kolumbii, a Polska nie zawarła z Kolumbią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdzono, że rozstrzygające znaczenie dla oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty mają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka z tytułu zawartej umowy osiąga dochody na terytorium RP, gdyż świadczy usługi na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i stąd dokonywane są płatności na jej rzecz. Czynności Spółki odnoszące się do rynku w Kolumbii służą decyzjom podejmowanym w Polsce i celem uzyskania przychodów w Polsce. Zarówno efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak wynagrodzenie od którego pobrany został podatek pochodziło ze środków (majątku) tego podmiotu i zostało wypłacone w Polsce.

W związku z powyższym, w oparciu o regulacje art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a, i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdzono, że płatnik (spółka M.) zasadnie pobrał podatek od należności wypłaconych Spółce z tytułu świadczenia usług doradczych. W ocenie organu I instancji decydujące znaczenie ma bowiem miejsce uzyskania dochodów (w przedmiotowej sprawie w Polsce) a nie miejsce świadczenia usług, jak chce tego Spółka.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 3 ust. 2 ustawy o CIT na skutek wadliwego przyjęcia, że strona osiągnęła dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż świadczyła usługi na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i stąd dokonywane były płatności na Jej rzecz, a ponadto usługi te - choć odnosiły się do rynku w Kolumbii i tam też były wykonywane - służą decyzjom podejmowanym w Polsce, celem uzyskania przychodów w Polsce, a zatem zarówno efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak i wynagrodzenie za wykonane usługi, od którego pobierany jest podatek, pochodziło ze środków (majątku) tego podmiotu i zostało wypłacone w Polsce,

2. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że brak jest podstaw do powiązania strony z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17.12.2014 r. w całości, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z wnioskiem strony z dnia 31.10.2014 r. oraz dokonanie na rzecz strony zwrotu tej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem wystąpić tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki w stanie faktycznym analizowanej sprawy nie występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można bowiem wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej.

Zdaniem strony odwołującej ścisłe, językowe interpretowanie art. 3 ust. 2 analizowanej ustawy jest nie do pogodzenia ze stanowiskiem organu, że o podleganiu ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dochodu strony (nierezydenta), która jest kontrahentem polskiej spółki, będzie rozstrzygać to, czy "efekt usługi będzie wykorzystany przez podmiot mający siedzibę w Polsce (M.)". Ustawa podatkowa nie zawiera takiej przesłanki. Wywiedzenie zaś jej w drodze szerokiej wykładni celowościowej - jak próbuje czynić to organ podatkowy, jest nie tylko niezgodne z poglądem doktryny, ale także z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2004 r. (sygn. akt I SA/Gd 1979/99) oraz w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99), że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wywieść - zgodnie z przyjętymi w orzecznictwie podatkowym dyrektywami wykładni - wniosku, który prezentowany jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony odwołującej się pogląd prezentowany przez Naczelnika jest interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uzależnia natomiast opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie odnosił się do kontrahenta polskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i zapoznaniu się z argumentami odwołania wskazał w pierwszej kolejności na regulację art. 72 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 1 O.p.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż S. S.A.S., będąc rezydentem podatkowym Republiki Kolumbii, zawarła w dniu 27.11.2013 r. umowę z ze spółką M. z siedzibą w W, o świadczenie usług niematerialnych, konsultacyjno-doradczych. Jak wynika z wyjaśnień Spółki oraz postanowień przedłożonej umowy, przewidziane umową usługi wykonywane były przez Spółkę na terytorium Kolumbii. Zleceniodawcą i beneficjentem usług była spółka M.

Z tytułu świadczonych usług w 2014 r. S. S.A.S. uzyskała przychód, w postaci wypłaconego jej przez zleceniodawcę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z wystawionych spółkę M. faktur.

Kwota wypłaconej należności została przez M. pomniejszona o kwotę 20% zryczałtowanego podatku dochodowego, który został przez tę Spółkę, jako płatnika, pobrany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i przekazany na rachunek Urzędu Skarbowego w K.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju.

W przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została uregulowana instytucja tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Organ II instancji wskazał, iż strona kwestionuje dokonaną przez organ podatkowy I instancji wykładnię przepisu art. 3 ust. 2 przedmiotowe ustawy oraz zastosowanie tego przepisu do dochodów osiągniętych przez Spółkę, podnosząc, że dochód został przez nią osiągnięty na terytorium Kolumbii, gdzie wykonywane były usługi.

Argumentację strony w tym zakresie organ odwoławczy uznał za nieuzasadnioną.

Organ odwoławczy wskazał bowiem na pierwszeństwo wykładni językowej przepisów podatkowych, znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych, w tym w przywołanym przez stronę art. 48 Konstytucji RP.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy wynika, że wyłączną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, aby osiągnął je na terytorium Polski. Przepis ten wiąże więc opodatkowanie dochodów nierezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania czynności, usług, prowadzących do jego osiągnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że skoro przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, którego zastosowanie w przedmiotowej sprawie zakwestionowano, nie wiąże pojęcia dochodu z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia (w przedmiotowej sprawie usługi), do takiego przyporządkowania nie może dojść w wyniku interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 tej ustawy.

W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego skoro przepis art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wiąże opodatkowanie dochodów nierezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, istotnym jest, aby źródło tych dochodów znajdowało się w Polsce.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż w stanie faktycznym występującym w przedmiotowej sprawie niespornym jest, że strona, będąc rezydentem prawa podatkowego Kolumbii, na podstawie umowy zawartej w dniu 27.11.2013 r. ze spółką M. z siedzibą w W. wykonywała na rzecz tej Spółki usługi konsultacyjno-doradcze na terytorium Kolumbii.

Usługi te wykonywano jednakże na zlecenie spółki M.z siedzibą w Polsce, polskiego podatnika, w ramach wykonywanej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Jak wynika z postanowień umowy została ona zawarta w celu "wsparcia we wdrożeniu przez tę Spółkę strategii wejścia na rynek kolumbijski poprzez zakup akcji lub podjęcie współpracy, joint venture lub innego rodzaju współpracy ze spółką lub spółkami działającymi na kolumbijskim rynku napojów rozpuszczalnych (takich jak gorące lub zimne napoje w proszku), soków, nektarów i napojów bezalkoholowych oraz makaronów ("spółka docelowa") na warunkach opisanych w umowie", a więc w celu powstania przychodów w tej Spółce. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, "efektem tej usługi są informacje pozwalające rozszerzyć działalność handlową i produkcyjną oraz znacząco ograniczyć ryzyko podejmowanych decyzji". Beneficjentem usług jest zatem polska Spółka, która w 2014 r., w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w oparciu o postanowienia umowy zawartej w celu powstania przychodów i na podstawie wystawionych przez Spółkę ww. faktur, dokonała zapłaty za dotychczas wykonane usługi. W związku z powyższym organ stwierdził, że dochód Spółki, w wysokości wynikającej z wystawionych przez nią faktur powstał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tutaj bowiem znajduje się źródło tego dochodu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Występuje więc łącznik podatkowy który powoduje powstanie po stronie S. S.A.S obowiązku podatkowego. Zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 3 ust. 2 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc za nieuzasadniony. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5.09.2014 r. sygn. akt I SA/Kr 866/14 i z dnia 5.03.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1864/14, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2120/12.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, S. S.A.S. z siedzibą w B. (K.) zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 3 ust. 2 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, że na gruncie art. 3 ustawy o CIT dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy utożsamiać z dochodami ze źródła znajdującego się w Polsce, którym może być podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenie za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne, chociaż taka interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu;

2. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, bowiem brak jest podstaw do powiązania strony skarżącej z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem wystąpić tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego, lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca oraz wykonywania praw majątkowych.

Zdaniem strony skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, na gruncie polskiego prawa nie można wywodzić ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta tylko z faktu, że wykonuje on usługi na rzecz polskiego kontrahenta i z tego tytułu uzyskuje od niego przychód.

W uzasadnieniu skargi podniesiono także, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy wszelkie zdarzenia, których efektem było osiągnięcie przychodów przez skarżącą Spółkę miały miejsce poza terytorium Polski. Spółka świadczyła na rzecz polskiego kontrahenta usługi w Kolumbii; tam też organizowała wszelkie spotkania z podmiotami - potencjalnymi partnerami Spółki M. na rynku kolumbijskim.

A zatem wszystkie czynności, które wygenerowały przychód skarżącej Spółki były wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, również inwestycje, których dotyczą świadczone przez skarżącą usługi, jej polski kontrahent nie będzie realizował w Polsce, lecz w Kolumbii. Innymi słowy, zarówno realizacja umowy przez stronę skarżącą, jak również rezultat tej umowy w postaci ewentualnego podjęcia działań inwestycyjnych przez Spółkę M., realizowane będą poza terytorium RP i nie służą prowadzeniu działalności oraz osiąganiu dochodów w Polsce.

Jak zaś przyjmuje się w orzecznictwie - na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT - dochód jest osiągnięty na terytorium RP wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. O zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu ww. przepisu można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Na poparcie powyższego poglądu spółka powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn., II FSK 2194/08, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK. 2144/08, oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09. W ocenie spółki nie wystarczy zatem, że łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy). Konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, co oznacza, że opodatkowanie związane jest z faktem powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11).

Reasumując, strona skarżąca uważa, że zaprezentowana przez organ interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy o CIT jest interpretacją contra legem. Przepis ten bowiem wymaga dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie uzależnia natomiast opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. W ocenie strony skarżącej taka interpretacja zwrotu "dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają podstaw w ustawie podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu.

Kwestią sporną w badanej sprawie była wykładnia przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W przepisie tym uregulowana została instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy podatnicy, którzy nie mają siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W ocenie strony skarżącej nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, którym jest spółka polska, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie była związana z terytorium Polski. Zdaniem skarżącej spółki dochód osiągnięty za usługi wykonane przez nią w Kolumbii jest dochodem, który spółka osiągnęła na terytorium tego właśnie kraju, a nie na terytorium Polski. W takiej sytuacji nie występuje zatem łącznik podatkowy, który ustawodawca przewidział w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Z kolei organ podatkowy wyraził pogląd, że art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wiąże opodatkowanie nierezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, a nie z miejscem realizacji czynności. Źródło dochodu osiągniętego przez skarżąca spółkę znajduje się natomiast w Polsce.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego sporu ma zatem ustalenie, czy dochody uzyskane przez skarżącą spółkę - mającą siedzibę w Kolumbii i świadczącą na terenie tego kraju na rzecz polskiej spółki M. szeroko pojęte usługi doradcze - mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd miał na uwadze stanowisko i argumentację prawną zaprezentowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 21 sierpnia 2014 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2120 - 2122/12, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela.

Otóż w orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy o CIT można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 ustawy o CIT stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, stwierdził, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Sąd dodał, że adresatem stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne.

Zajmując zaprezentowane powyżej stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny odszedł tym samym od obowiązującej we wcześniejszym okresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą obojętnym było, czy miejsce wykonania usługi znajduje się zagranicą skoro to jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce. Takie stanowisko zajęte zostało m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II SA/Wa 2045/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 118/07, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1484/08. Ocenę tą podzielał także Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 19 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1465/07 oraz z dnia 22 października 2010r. sygn. II FSK 1108/09 NSA oddalił skargi kasacyjne od dwóch z ostatnio wskazanych wyroków (pierwszy uprawomocnił się bez zaskarżenia).

Zauważyć w tym miejscu należy, że po 2010 r. zapadło z kolei szereg wyroków, w uzasadnieniach których wskazywano, iż osiąganie dochodu na terenie RP nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie RP w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Byłaby to bowiem nadinterpretacja wskazanego art. 3 ust. 2 wynikająca li tylko z zastosowania innych rodzajów wykładni niż - mającej pierwszeństwo - wykładni językowej. Ponadto - jak wskazywano - obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego. Takie stanowisko prezentował np. Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Krakowie; w wyrokach z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 607/11, z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 czy w ostatnio wydanym wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 865/14.

Rozpoznając przedmiotową sprawę i podzielając w pełni argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych powyżej wyrokach sygn. akt II FSK 2120 - 2122/12 należy zatem stwierdzić, że wykonanie przez spółkę z Kolumbii (nierezydenta) zamówionych przez polską spółkę usług doradczych polegających na badaniu rynku kolumbijskiego, w tym przepisów dotyczących działalności gospodarczej, spowodowało osiągnięcie przez spółkę kolumbijską przychodu, którego źródło położone było na terytorium Polski. Źródłem tym była polska spółka zamawiająca usługi, która wypłacił ze swoich środków finansowych wynikające z umowy cywilnoprawnej wynagrodzenie. To sprzedaż usług polskiej spółce spowodowała bowiem powstanie po stronie spółki kolumbijskiej przychodu, którego źródłem był polskim rezydent podatkowy wypłacający spółce zagranicznej wynagrodzenie za wykonane usługi. Tym samym skarżąca spółka osiągnęła dochód na terytorium Polski.

Stwierdzić należy, że powyższa okoliczność - wypłata wynagrodzenia przez polską spółkę - jest jedyną istotną okolicznością w świetle wykładni przepisu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Powyższy łącznik podatkowy pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego, a terytorium Polski czyli wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską jest zatem wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny wyczerpuje więc dyspozycję art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Wskazany przepis, jak już zaznaczono powyżej i jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzależnia bowiem opodatkowania dochodów rezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, czy też z miejscem wykonania czynności prowadzących do jego osiągnięcia.

W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały więc przesłanki powstania po stronie nierezydenta ograniczonego obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Niezależnie od powyższego, jedynie na marginesie należy zauważyć, że w rozpatrywanym przypadku, wyczerpana została także przesłanka wystąpienia łącznika podmiotowego (poza terytorialnym). Niewątpliwie rezultat usługi świadczonej przez zagraniczną spółkę odnosił się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił i której efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymane przez polską spółkę informacje o sytuacji panującej na rynku kolumbijskim oraz o możliwościach prowadzenia działalności gospodarczej w Kolumbii niewątpliwie służyły podejmowaniu zapadających w Polsce decyzji o kierunkach dalszych działań gospodarczych. Decyzje te odnosiły co prawda do działań, które miały być realizowane w Kolumbii, ale przez polską spółkę i ze skutkami dla tej spółki także w zakresie przychodów (oraz ewentualnych dochodów), objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Świadczy to więc o wykorzystaniu w Polsce efektu usług wykonanych za granicą. Na podstawie otrzymanych informacji polska spółka podejmowała bowiem decyzje co do dalszych przedsięwzięć gospodarczych. Związane z tym wydatki polska spółka poniosła zatem w celu uzyskania przychodów w Polsce. Jak podkreślono powyżej powyższa okoliczność pozostaje jednak obojętna z punktu widzenia zastosowania instytucji , o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Istotnym bowiem jest, iż sprzedaż usług przez nierezydenta przyniosła dla niego efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci ociągnięcia dochodu na terenie Polski.

Mając na uwadze powyższe jako pozbawiony bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach sygn. akt II FSK 2120 - 2122/12 stwierdził, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 ustawy (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce, względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży usług niematerialnych wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawa o CIT. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że Polska nie zawarła umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z Kolumbią, osiągnięte przez spółkę z Kolumbii dochody powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zatem w Polsce i przy zastosowaniu wyłącznie przepisów polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz zaprezentowane wcześniej rozważania stwierdzić należy, że polska spółka M. jako płatnik zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20 % od wypłaconego spółce kolumbijskiej wynagrodzenia i przekazania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.