Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 473/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone deczyje w części , w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a i b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 473/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r., sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w K. (obecnie W. Sp. z o.o. Sp.k. w K.), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 października 2013 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., , I. uchyla zaskarżone [...] i [...] za październik i listopad 2008 r.,, II. w pozostałym zakresie skargi oddala,, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, zwrot kosztów postępowania w kwocie 1 314 zł (tysiąc trzysta czternaście, złotych)., ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 26 kwietnia 2013r. nr od [...] do [...] , działając na zasadzie art. 207 § 1 i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług określił w stosunku do W. sp. z o.o. w K. za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach niższych od zadeklarowanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie w ramach kontroli podatkowej nieprawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r., w postaci odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 77.682,37zł, wynikającego z faktur wystawionych przez X. sp. z o.o. w C., kiedy na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż firma ta nie wykonała prac specyfikowanych fakturami. Skarżąca spółka realizowała 14 kontraktów na świadczenie specjalistycznych usług budowlanych, tj. usług instalacyjnych. Roboty objęte tymi umowami realizowała w oparciu o własnych pracowników oraz za pomocą podwykonawców. Jednym z podwykonawców spółki w 2008 r. miała być firma X. sp. z o.o. Jednakże z informacji zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że X. sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 za okresy od marca do listopada 2008 r., wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe, nie składając zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego i nie wpłacając zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców czy osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło. Próby przeprowadzenia w tej firmie kontroli okazały się nieskuteczne ze względu na stałą nieobecność jakiegokolwiek przedstawiciela lub pracownika spółki pod adresem wskazanym, jako siedziba. Ponadto stwierdzono, iż pod adresem tym nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono także, że X. sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenie biurowe przy ul. O. w C. (wskazane jako siedziba) w okresie od 1 sierpnia 2007r. do 31 marca 2008r. Umowa najmu została wypowiedziana przez właściciela budynku z uwagi na zaległości w czynszu. W.T., prezesa zarządu - dyrektor generalny W. sp. z o.o. wskazał, iż za kontakty z tą firmą odpowiadał kierownik budowy - P. P.. Ten z kolei przesłuchany w charakterze świadka zarówno w toku tego postępowania, jak i postępowania karnego powadzonego pod sygn. akt [...], a dotyczącego m.in. podrobienia faktur VAT, na których jako wystawca figuruje X. sp. z o.o. oraz wystawiania fikcyjnych zaświadczeń o zamiarze powierzenia pracy obywatelom U., wyjaśniał, że W. sp. z o.o. miała nawiązać współpracę z X. sp. z o.o. poprzez jego brata J. P. Wszelkie sprawy związane z tą współpracą P. P. omawiał ze swoim bratem oraz A.S.., pomimo że nie wiedział na jakich zasadach reprezentują oni tę firmę i nie znając nikogo z osób nią kierujących. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego, czy i ilu pracowników firma ta zatrudnia oraz czy zlecone usługi miały być wykonane przez pracowników kontrahenta, czy przez jego podwykonawców. O fakcie, że prezes X. sp. z o.o. został aresztowany miał dowiedzieć się od swojego brata dopiero w styczniu 2009 r. Oceniając zeznania J. P. organ I instancji stwierdził, że są one niewiarygodne i nie można na ich podstawie uznać, że firma X. sp. z o.o. wykonała roboty opisane na spornych fakturach, gdyż podał, że w 2008 r. współpracował z firmą X. sp. z o.o. oraz ją reprezentował, natomiast z innych jego zeznań wynika, że jego związek z tą firmą polegał na przygotowywaniu dokumentów oraz skontaktowaniu z osobą zainteresowaną wystawianiem fikcyjnych zaświadczeń. Ponadto nie pamiętał inspektorów budowy, którzy ze strony spółki W. uczestniczyli przy odbiorach robót, zaś protokoły te podpisywał prezes tej spółki, który przybywał wówczas w areszcie. Również zeznania A. S. nie świadczą o tym, że to firma X. wykonała usługi opisane na spornych fakturach. Z zeznań tych wynika m.in., że woził jej prezesa na spotkania w sprawie odbiorów robót. Ponadto z zeznań P. P wynika, że nie poznał on nigdy osobiście prezesa firmy X. i nie omawiał z nim warunków współpracy. Prezes spółki X., Z.S., zeznał natomiast, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze spółką W., nic nie wie na temat prac wykonywanych na rzecz tej spółki, nie zatrudniał żadnych pracowników do wykonywania tych prac. Podpis na umowie zawartej ze spółką W. jest jego podpisem, ale umowy jako takiej nie pamięta.

Wobec tego organ uznał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez X. sp. z o.o., gdyż w okresie kwiecień - listopad 2008r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż prezes tej firmy oraz jej jedyny udziałowiec w tym okresie przebywał w areszcie i nie upoważnił nikogo do działania w imieniu spółki. X. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., jednakże jak wynika z opinii biegłych widniejące na nich podpisy Z.S. nie są autentyczne. Także fakt wpłat należności wynikających ze spornych faktur na należący do X. sp. z o.o. rachunek bankowy prowadzony przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. o. w C. (wcześniej był to bank BPH o. w C.) nie świadczy o wykonaniu przez tę firmę usług. Z wyciągu z rachunku bankowego wynika, że wpłacane środki były w tym samym lub w następnym dniu wypłacane za pomocą karty bankomatowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem W. sp. z o.o. wniosła odwołania, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez X. sp. z o.o., pomimo nieudowodnienia podatnikowi przez organ podatkowy, że wiedział bądź przynajmniej z łatwością mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach w/w. kontrahenta,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 168 lit. a Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności, oraz

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, iż w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahenta podatnika, a podatnik nie dochował należytej staranności w jego sprawdzeniu.

W uzasadnieniach wskazano, że pomimo nieudowodnienia skarżącej, że wiedziała, bądź przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna powziąć wiedzę o nielegalnych działaniach kontrahenta, pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powołano się przy tym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. (połączone sprawy C-80/11 oraz C-142/11), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1201/11 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 144/12, z dnia 19 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Rz 1140/12, z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1090/12) z których wynika, że aby skutecznie odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy musi udowodnić podatnikowi, iż albo działał wspólnie i w porozumieniu z kontrahentem w celu dokonania oszustwa podatkowego, albo że w sprawie występowały rzeczywiste i uzasadnione przesłanki, iż podatnik powinien był podjąć działania weryfikacyjne względem kontrahenta, przy czym takie działania winny być możliwe do wykonania, a ich zakres powinien być ograniczony do czynności, których racjonalnie można wymagać od podatnika. Podatnik nie może odpowiadać za niedozwolone działania innego podmiotu gospodarczego, a w szczególności absurdalne i wysoce niesprawiedliwe jest faktyczne przesuwanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu nieuczciwego na podatnika, który działał należycie, starannie i prawidłowo. Strona skarżąca podniosła, iż nie miała świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie swojego kontrahenta. Współpracę z X. sp. z o.o. nawiązano jeszcze w 2007 r., kiedy nie wiedziano i nie można było wiedzieć, że X. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż zlecane prace były realizowane, a spółka figurowała w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, miała swoją siedzibę, prawidłowy NIP i jak ustalił organ podatkowy, była zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nie mogła się zorientować, że w pewnym momencie współpracy w X. sp. z o.o. zaczął działać firmant, czy też oszust podatkowy.

Decyzjami z dnia 28 października 2013r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia organu I instancji oraz podzielając jego argumentację prawną.

Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych do stanu faktycznego sprawy wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż prezes strony skarżącej W.T. oraz P. P. nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a P. P. najprawdopodobniej był świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wskazano, że wcześniej obie firmy ze sobą nie współpracowały i dlatego za nielogiczny uznano argument, że skoro roboty zostały wykonane to nie było podstaw, aby weryfikować kontrahenta np. pod kątem jego potencjału pracowniczego. Wprawdzie J. P. został wskazany w umowie jako osoba do reprezentowania spółki X. przy realizacji prac, niemniej na zleceniach wpisywano sformułowanie "pozostałe warunki jak w umowie 16/2007/DI". W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe jest, dlaczego protokoły odbioru prac nie były podpisywane przez J. P., ale znajdował się na nich (sfałszowany) podpis Z S. Wyjaśnienia przedstawione w tym zakresie przez P. P i J P były nielogiczne i nieracjonalne. Ponadto, na co zresztą powołano się w odwołaniach, X. sp. z o.o. była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem znając treść wpisu wiedziano, że J P nie został tam wskazany, jako osoba upoważniona do reprezentowania tej firmy. Zatem twierdzenia, że nie mogło być podejrzeń, co do wiarygodności kontrahenta są niewiarygodne, a skarżąca spółka powinna była ustalić na jakiej podstawie J P działa.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. W. sp. z o. o. zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie pomimo nieudowodnienia skarżącej spółce przez organ, że wiedziała bądź przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna była powziąć wiedzę o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, strona skarżąca straciła prawo do obniżenia wartości podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT, w których zdaniem organu w miejsce rzeczywistego sprzedawcy została podana X. sp. z o.o., to jest przyjęcie, iż pomimo rzeczywistej sprzedaży towarów i usług podanej w tych fakturach VAT, na skutek nielegalnej działalności kontrahenta skarżącej, o której strona nie wiedziała, straciła przedmiotowe prawo,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i 168 lit. a, 178 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, z 2006 r., nr 347, poz. l ze zm.), to jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego oraz przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji zastosowanie wyżej opisanego nieprawidłowego mechanizmu, to jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne odebranie skarżącej należnego jej prawa do obniżenia podatku od towarów i usług o wartość takiego podatku naliczonego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez nielogiczne oraz sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz niezgodnie z materiałem dowodowym przyjęcie, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na nieprawidłowe określenie wystawcy tych dokumentów oraz ze względu na nieprowadzeniu przez X. sp. z o.o. w tym okresie działalności gospodarczej, w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahenta skarżącej, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swojego kontrahenta, to jest wiedziała bądź powinna była wiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta, a tym samym musi ponieść odpowiedzialność prawną polegającą na utracie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia czynu zabronionego przez kontrahenta skarżącej i jednoczesne rozpatrzenie tego materiału wyłącznie pod kątem wykazania tezy o braku dobrej wiary skarżącej oraz jej pełnej wiedzy odnośnie nielegalności działań tego kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynika sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego, mającego znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, a także

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji dołączenie do akt postępowania materiału dowodowego w postaci dokumentów z akt innych postępowań o charakterze karnym (sygn. akt: 3 Ds 703/09 oraz II K 364/09), które to dokumenty zostały zebrane w postępowaniach, w których nie mogła brać udziału strona skarżąca, przez co nie miała żadnego wpływu na ich kompletność, czy też wyczerpujący zakres, przy czym przedmiotowe naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów odwołano się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, podkreślając, że bezzasadnym było uchylenie domniemania legalności transakcji z podmiotem wystawiającym sporne faktury VAT z uwagi na niewyczerpanie wszystkich możliwych działań weryfikacyjnych przedmiotowego kontrahenta. Organ pominął pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym najpierw w sprawie winny wystąpić okoliczności wzbudzające istotne podejrzenia skarżącej, by następnie móc od niej oczekiwać szczególnych działań weryfikacyjnych względem kontrahenta. Organ nie wskazał również, jakiego rodzaju skuteczne działania w tej sprawie mogły zostać powzięte przez skarżącą, dzięki którym z łatwością mogła się ona dowiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahenta. Tymczasem podmioty gospodarcze mają prawo kierować się zaufaniem w trakcie funkcjonowania na rynku, a także mają dużą swobodę w zakresie organizowania swojej działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż X. sp. z o.o. regularnie korzystała z pomocy podmiotów trzecich - podwykonawców przy wykonywaniu swojej działalności gospodarczej, lecz owa współpraca X. sp. z o.o. z podanymi podmiotami mogła odbywać się z naruszeniem przepisów prawa. W konsekwencji, jednoznaczne i kategoryczne ustalenie organu, iż z dniem aresztowania prezesa zarządu X. sp. z o.o. automatycznie i natychmiast przedmiotowa spółka zaprzestała działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogła wykonywać czynności objętych spornymi fakturami VAT jest nielogiczne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i co nie mniej ważne, nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach. Działalność gospodarcza handlowej spółki kapitałowej, mającej osobowość prawną nie jest równoznaczna z prawidłowością jej reprezentacji. Zdaniem strony sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie organu, zgodnie z którym scedowanie przez W T obowiązków w zakresie pozyskiwania, współpracy i nadzoru nad podwykonawcami na swojego podwładnego P. P świadczy o niewłaściwym działaniu skarżącej. Skoro bowiem skarżąca spółka, w tym czasie realizowała liczne kontrakty i była zmuszona do podzielenia uwagi na wiele czynności koniecznych do podjęcia w różnych miejscach Polski, taki podział organizacji pracy był efektywny i prawidłowy, a przede wszystkim zgodny z prawem. Ponadto, organ miał nielogicznie odmówić wiarygodności przynajmniej części zeznań J P. J P całkowicie potwierdził w swych zeznaniach zeznania P. P, w tym w szczególności stwierdził, że podawał się za reprezentanta X. sp. z o.o. Nieprawidłowości w X. sp. z o.o. nie obciążają strony skarżącej, ale samą X. sp. z o.o., bądź osoby za nią działające. Nie można się zgodzić, że z zeznań J P wynika niespójność polegająca na tym, że nie pamięta inspektorów budowy, a przecież osobą kontaktową za spółkę był jego brat. P. P był przecież inżynierem budowy i przedstawicielem spółki, który regularnie kontaktował się z J P, nie był natomiast inspektorem budowy, to znaczy przedstawicielem inwestora. J P. spójnie zeznał, że takich inspektorów nie pamięta, ale na budowie zawsze był przedstawiciel skarżącej spółki (w domyśle P. P). W ocenie strony skarżącej nielogiczne jest rozumowanie organu, który wpierw odmawia wiary zeznaniom świadków A S, J P oraz Z S, by następnie w oparciu o nie odmawiać skarżącej dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Zwrócono również uwagę, że organ dokonując obszernych wywodów na temat renomy i sposobu działań X. sp. z o.o. nie pozyskał i nie przeanalizował pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS dla tego podmiotu.

Podkreślono także, iż organ nie posiadał materiałów pozwalających ustalić przebieg współpracy między skarżącą spółką, a X. sp. z o.o. w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, co uniemożliwia stwierdzenie, czy w istocie strona miała podstawy by wątpić w rzetelność kontrahenta. Organ w sposób nieuprawniony kwestionuje również sposób zawarcia umowy, wyobrażając sobie każdorazowo konieczność obecności obu stron, podczas gdy przepisom prawa cywilnego czyni zadość zaledwie wymiana dokumentów zawierających oświadczenia każdej ze stron. Podstawą działania w obrocie gospodarczym jest sprawność i elastyczność. Uproszczeniem jest, w ocenie strony, teza organu jakoby uproszczona forma dokumentacji robót budowlanych miała świadczyć o tym, że są to dokumenty nieprawdziwe, sfabrykowane w celu uprawdopodobnienia nielegalnego procederu. Gdyby kwestionowana dokumentacja w istocie była fabrykowana strona zapewne dochowałaby na tyle staranności by wyeliminować oczywiste błędy wynikające z kopiowania danych z wcześniejszych dokumentów. Organ nadmierną wagę przypisuje również informacjom o przedmiocie działalności X. sp. z o.o. zawartym w KRS, podczas gdy powszechnie wiadomo, że ma on nie wiele wspólne z rzeczywistą aktywnością większości podmiotów tamże ujawnionych. Organ zaniedbał dokonania ustaleń w zakresie stwierdzenia, kto wypłacał pieniądze z rachunku bankowego X. sp. z o.o., a co istotne na rachunku tym były księgowane również wpłaty od innych podmiotów. Nie wiadomo zatem dlaczego organ przyjmuje, że pieniądze te miałyby z pewnością trafiać na powrót do W. sp. z o.o.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg w zakresie decyzji za miesiące od kwietnia do września 2008 r., zaś w odniesieniu do decyzji za miesiące od października do listopada 2008 r. o uwzględnienie skargi i uchylenie tych decyzji z uwagi na błędy rachunkowe tj., zważywszy że przyjęto do rozliczenia za październik w wyniku pomyłki kwotę wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei błędne rozliczenie za październik skutkowało wadliwym rozliczeniem za listopad 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2240/13 oddalił skargi.

W następstwie skargi kasacyjnej strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1286/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, iż wyrok WSA podlega uchyleniu wyłącznie w oparciu o uzasadniony zarzut nieprawidłowego określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2008 r., gdyż sąd I instancji nie uwzględnił go pomimo uznania tego zarzutu przez organ podatkowy na etapie postępowania sądowego w odpowiedzi na skargę; Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w całości decyzję organu I instancji określił kwotę nadwyżki podatku za październik 2008 r. w wysokości wyższej od pierwotnie ustalonej, ale do rozliczenia przyjął w wyniku pomyłki kwotę wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei błędne rozliczenie za październik skutkowało wadliwym rozliczeniem za listopad 2008 r.

W ocenie NSA decyzje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od kwietnia do września 2008 r. odpowiadają prawu wobec niewadliwego przyjęcia, iż okoliczności zawarcia umowy, zlecania usług jak również pozyskiwania współpracy i nadzoru nad podwykonawcami, czy też dokonywanie odbioru wykonanych prac nie wzbudziły wątpliwości zarządu strony skarżącej co do prawidłowości i legalności działań jej pracownika, a nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika i narażenie na związane z tym konsekwencje podatkowe obciąża skarżącą, która ponosi ryzyko, a które staranny i doświadczony przedsiębiorca musi brać zawsze pod szczególną uwagę. Nadto organy nie kwestionowały, że miedzy skarżącą, a firmą X. istniał stosunek prawny, lecz stwierdziły, iż w następstwie nawiązania takiego stosunku, nie doszło do faktycznego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, stąd sąd I instancji nie miał jakiekolwiek podstawy by stwierdzić naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. NSA uznał również zaskarżony wyrok za prawidłowy w zakresie, w jakim sąd I instancji skontrolował dokonaną przez organy ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy wykazały, iż firma X. nie mogła wykonać prac budowlanych, a wystawiała jedynie "puste" faktury, których odbiorcą była skarżąca. Istotny był aspekt ekonomiczny spornych transakcji oraz odbiegające od standardów działanie ze strony skarżącej. Przyjmując nawet, że skarżąca padła ofiarą oszustwa i nie była tego świadoma, to wykazała się brakiem elementarnej staranności kupieckiej. To z kolei wykluczało uznanie, że w kontekście skorzystania z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę X. mogła skutecznie powołać się na nierzetelność swojego kontrahenta. NSA uznał także za prawidłową ocenę sądu I instancji w zakresie ustaleń organów odnośnie rzetelności wystawionych przez X. faktur oraz braku należytej staranności skarżącej w ramach transakcji z tą firmą. W konsekwencji brak było w ocenie NSA podstaw do zakwestionowania subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; prawa do odliczenia nie dają faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zakwestionowanie prawa do odliczenia jest możliwe po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji, co w przypadku skarżącej organy skutecznie dokonały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Sąd rozpoznaje skargi ponownie po przekazaniu mu ich przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1286/14, uchylił poprzednio wydany przez sąd pierwszej instancji wyrok. NSA zawarł jednocześnie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania, które w świetle art. 153 ustawy o p.p.s.a. wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, ale także i sądy. Ponadto zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tychże względów sąd ponownie, rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Stąd ocena prawna NSA, który stwierdził, iż decyzje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od kwietnia do września 2008r. odpowiadają prawu, prowadzi do oddalenia w tymże zakresie żądań skarg. Przyjąć należy, że organy dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia uwzględniły wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy, że lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii weryfikacji rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r. Strona skarżąca nie wskazała przy tym, które elementy decyzji nie spełniają wymogów Ordynacji podatkowej. Skoro tak, zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadnione. Organy wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, dostatecznie wyczerpująco wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie i wymowę przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemne powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów. Prawidłowo ocenione zostały zeznania świadków składane w postępowaniu, a także dowody z dokumentów, w tym także dowody zebrane w postępowaniu karnym. Zapewniono stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu i możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych.

W szczególności w zakresie istoty sporu sprowadzającej się do oceny zachowania strony skarżącej przy doborze kontrahenta, co w konsekwencji rodziło podstawy do zakwestionowania spornych faktur, decydujące w ocenie było, iż pracownik skarżącej P. P, współpracując z bratem, nawiązał współpracę z wystawcą faktur - firmą X. sp. z o.o. Wszelkie sprawy związane z tą współpracą P. P omawiał ze swoim bratem oraz A.S., mimo że nie wiedział, na jakich zasadach reprezentują oni tę firmę i nie znając nikogo z osób nią kierujących. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego, czy i ilu pracowników firma ta zatrudnia, oraz czy zlecone usługi miały być wykonane przez pracowników kontrahenta, czy przez jego podwykonawców. O fakcie zaś, że prezes X. sp. z o.o. został aresztowany i nie mógł wystawiać faktur VAT miał dowiedzieć się od swojego brata dopiero w styczniu 2009 r. Z kolei okoliczność, że W.T., prezes zarządu strony skarżącej niewiele wiedział na temat współpracy tej spółki z X. sp. z o.o., gdyż za kontakty z tą firmą odpowiadał kierownik budowy P. P. pozwala na ocenę w z zakresie zarządzania tą spółką, prowadzącą do przyjęcia braku staranności działań, skoro prezes spółki, jednocześnie dyrektor generalny w ogóle nie interesował się kto i na jakich zasadach współpracuje z potencjalnymi wykonawcami robót i wystawcami faktur. Zatem zasady działania wewnątrz spółki, sposób podejmowania decyzji i funkcjonowania spółki nie mogą świadczyć na korzyść strony skarżącej w kontekście wykazania należytej staranności w działaniu i doborze kontrahentów. Nadto wobec tych ustaleń organów skarżąca kwestionując ocenę dowodów nie wykazuje stosownymi środkami działania strony z należytą starannością. W efekcie zasadne było przyjęcie przez skarżone organy, iż strona skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa usługi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Nadto istotne były ustalenia organów w zakresie okoliczności decydujących o tym, iż firma X. nie mogła wykonać prac budowlanych, gdyż nie prowadziła faktycznej działalności, nie zatrudniała pracowników i nie miała podwykonawców. Wystawiała jedynie "puste" faktury, których odbiorcą była strona skarżąca. Strona skarżąca wykazała się brakiem elementarnej staranności kupieckiej. To z kolei wykluczało uznanie, że w kontekście skorzystania z prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę X. mogła skutecznie powołać się na nierzetelność swojego kontrahenta, stąd nie może skutecznie bronić się, że padła ofiarą oszustwa i nie była świadoma zaistniałej sytuacji. Wyżej wskazane okoliczności zawarcia umowy, zlecania usług jak również pozyskiwania współpracy i nadzoru nad podwykonawcami, czy też dokonywanie odbioru wykonanych prac nie wzbudziły wątpliwości zarządu skarżącej, co do prawidłowości i legalności działań jej pracownika. A nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika i narażenie na związane z tym konsekwencje podatkowe obciąża skarżącą, która ponosi ryzyko, a które staranny i doświadczony przedsiębiorca musi brać zawsze pod szczególną uwagę. Oceny tej nie obala podnoszona okoliczność współpracy ze spółką X. od 2007 r., tj. od podpisania umowy, w której figurowali za X. prezes Z. S.z, A. S. i uprawniony do kontaktów w jej imieniu J. P., a także mający wpływać na zaufanie skarżącej fakt pokrewieństwa tego ostatniego z przedstawicielem skarżącej P. P. Nie zasługuje to na uwzględnienie, gdyż jednocześnie strona skarżąca twierdzi, że o fakcie aresztowania Z. S nie dowiedziała się w odpowiednim czasie, a nadto sam Z. S jednoznacznie stwierdził, że nie wie nic na temat współpracy jego spółki ze stroną skarżącą, opisując profil działalność swojej firmy jako windykację długów i handel, nie wspominając o świadczeniu usług budowlanych. Nie podważono również ustaleń, ze X. nie zatrudniała pracowników, nie miała podwykonawców, którym zlecano by roboty budowlane. W szczególności zaś jak wyżej wskazano istotne było, iż X. w momencie rozpoczęcia współpracy w ramach prowadzonej działalności nie miała wpisu dotyczącego świadczenia usług budowlanych, a J. P i A. S nie figurowali, jako osoby upoważnione do reprezentowania tej spółki. Zważywszy na powyższe przyjąć należy, że organy uwzględniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy i przeprowadziły ich prawidłową analizę w kontekście zgromadzonych dowodów.

Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym karnym, pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stąd chybiony jest akcentowany w skardze zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobnie rzecz ma się w zakresie podnoszonego braku zbadania przepływów pieniężnych, czy oceny zeznań świadków. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia kwestia istnienia stosunku prawnego (zawarcia umowy sprzedaży i składu) nie miała kluczowego znaczenia, gdyż najistotniejsza była kwestia niewykonanie takiej umowy, co organy prawidłowo ustaliły. Organy nie kwestionowały zatem, że miedzy skarżącą a firmą X. istniał stosunek prawny, lecz stwierdziły, iż w następstwie nawiązania takiego stosunku, nie doszło do faktycznego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach.

Nie doszło zatem także do naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., a także art. 167 i 168 lit. a, 178 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w tym zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada ta umożliwia bowiem zakwestionowanie prawa do odliczenia z tzw. "pustej faktury", jeśli organy podatkowe wykażą, że jej odbiorca wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego. (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David; wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C – 277/14 PPHU Stehcemp sp.j. F.S., J.S., J.S.). Powyżej wskazane przez organy w niniejszej sprawie okoliczności świadczą w ocenie sądu, że strona skarżąca świadomie posługiwała się fakturami, dokumentującymi sprzedaż, która nie została dokonana, co umożliwia odebranie jej prawa do odliczenia. Zastosowanie odmiennej interpretacji art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE prowadziłoby w tej sytuacji w sposób oczywisty do ułatwienia obrotu "pustymi fakturami" w celu uzyskiwania korzyści podatkowych (por. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Wobec tego nie są zasadne także dalsze zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowe ustalenia organów odnośnie nierzetelności wystawionych przez spółkę X. faktur oraz braku należytej staranności skarżącej w ramach transakcji z tą firmą stanowiły podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W kontrolowanej sprawie wobec ustaleń organów nie doszło do faktycznej sprzedaży specyfikowanej w spornych fakturach, a jedynie faktura poprawna pod względem podmiotowym i przedmiotowym daje bezwzględnie prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku. Faktura wadliwa, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może być skutecznie przez organy zakwestionowana po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji, czemu organy zadośćuczyniły.

Z uwagi na powyższe sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi na decyzje dotyczące rozliczenia podatku za miesiące od kwietnia do września 2008r.

Zgodnie z oceną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. I FSK 1286/14, sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. za październik i listopad 2008 r., gdyż decyzje te były oczywiście wadliwe. Określały wszak błędną kwotę nadwyżki podatku za te miesiące. Było to wynikiem przyjęcia za październik 2008r. kwoty nadwyżki podatku w wysokości niższej niż prawidłowa (wyliczenie - k. 62 odpowiedzi na skargę w zakresie zaskarżonej decyzji nr [...]). Z kolei błędne rozliczenie za październik skutkowało wadliwym rozliczeniem za listopad 2008 r. (wyliczenie - k. 77 odpowiedzi na skargę w zakresie zaskarżonej decyzji nr [...]). W związku zaś z uchyleniem tych decyzji o zwrocie stronie skarżącej kosztów z tym związanych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a.