Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1849/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1,2 art. 87, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą "A" SA zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej ustawa VAT) w wysokości 0 zł, odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz nadwyżce podatku naliczonego na należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną.

W spółce "A" SA, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2007.

Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało natomiast zobowiązanie w kwocie [...] zł. Wskazane rozbieżności były konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007 r. z tytułu zakupu od firmy "B" towar w postaci 30 rolek Banneru Frontlit oraz z faktur VAT wystawionych przez "C" spółka z o.o. nr [...] z [...] , nr [...] z dnia 31 maja 2007 r. za zakup tuszu do drukarki oraz nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł netto, [...] zł brutto, z tytułu zakupu drukarki wieloformatowej DGI XP 3204 Triple rok. prod. 2006 nr seryjny [...] .

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił "A" SA zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną jej wydania organ wskazał m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż wskazane wyżej faktury VAT nie uprawniają podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych wyżej faktur, które uznał za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji na fakturze wystawionej przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w K. przy ul. [...] widniał podpis A. K. jako prezesa Zarządu. Ponieważ z władzami spółki nie było możliwości kontaktu pod adresem wskazanym w fakturze organ przeprowadził czynności kontrolne. W ich toku ustalono, że informacje ujawnione w KRS nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Wg nich spółka "B" działa pod innym adresem (ul. [...] ) i inne osoby stanowią władze spółki. Od [... ] r. prezesem zarządu jest R. F. a wiceprezesem A. K. . Natomiast faktury za najem lokalu przy ul. T. w K. w okresie od [...] r. do [...] r. odbierał L. R. lub P. J. . Dodatkowo administrator najmowanego lokalu stwierdził, że nigdy nie prowadzono w nim żadnej działalności. Z informacji "D" wynikało, że latach 2006 - 2007 spółka nie zatrudniała pracowników, a z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z nią 5 marca 2007 r., który nie został ujawniony w aktach rejestrowych, że z datą jego sporządzenia w skład zarządu weszli A. K. i L. S. , obywatele rosyjscy. Ambasada Rosyjska nie potwierdziła jednak aby występowali oni lub posiadali zezwolenia na pracę czy prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w maju 2007 r. Przesłuchany R. F. zeznał, że funkcję członka zarządu spółki FGK "B" pełnił do 2 listopada 2007 r., a zajmowała się ona obsługą serwisową palmtopów ze środowiskiem Windows, organizacją imprez spadochronowych oraz pośrednictwem w handlu i remontami.

Prezes zarządu spółki "A" A. M. zeznał, że zakupione banery nie służyły do dalszej odprzedaży ale były wykorzystywane do działalności poligraficznej. Dokonywano na nich, za pomocą drukarki wieloformatowej, wydruków reklamowych na zlecenie klienta, które sprzedawano jako usługę wydruku. Zapłata za fakturę była regulowana gotówką, jednakże nie wykazano takich rozliczeń w raportach kasowych. W świetle powyższych ustaleń organ uznał fakturę za nierzetelną (podpis osoby nieistniejącej i adres nie uwidoczniony w KRS) oraz, ze dostawcą banneru nie była firma "B" (zapłata gotówką i brak odzwierciedlenia zakupu w dokumentach sprzedawcy).

Odnośnie faktury zakupu drukarki wieloformatowej DGI od firmy "C" organ podatkowy ustalił, że spółka ta zakupiła drukarkę w dniu 30 maja 2007 r. od Spółki "B" na podstawie faktury nr [...] za kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł). Ta zakupiła ją od firmy "E" . spółka z o.o. w K. na podstawie faktury nr [... za kwotę brutto [...] zł (podatek VAT [...] zł). Czynności kontrolne przeprowadzone w stosunku do wszystkich firm uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym sprzedaży drukarki wykazały, że spółka "A" dokonała zapłaty 5 przelewami z konta na konto spółki "C" , przy czym każdy przelew poprzedzały wpłaty na konto formowe z prywatnych rachunków bankowych członków Zarządu i żony wiceprezesa (A. M. , R. i W. K. ). Zapłata na rzecz spółki "B" była gotówką, w 4 ratach, której odbiór potwierdził A. K. . Organ dokonał oględzin drukarki w siedzibie skarżącej Spółki w dniu [...] r. Nadto podkreślił, że sprzedaż drukarki na rzecz "A" SA miała miejsce wcześniej niż zakup przez spółkę "C" , której prezesem Zarządu był L. R. , a do faktury załączono protokół instalacji i protokół inspekcji przedinstalacyjnej z dnia 31 maja 2007 r. Do Spółki "A" drukarkę dostarczyła spółka "C" , która jest firmą spedycyjną. Z kontroli przeprowadzonej w spółce "E" wynika, że spółka "B" nie uregulowała należności za zakupioną drukarkę w pełnej kwocie. Zapłaciła gotówką w okresie od lutego do sierpnia 2008 r. jedynie kwotę [...] zł, którą fizycznie uiścili pracownicy spółki "A". Drukarka została zainstalowana bezpośrednio w tej firmie w dniu 30 maj 2007 r. i jej pracownicy zostali przeszkoleni w obsłudze. Była to spółka stale współpracująca z firmą "E" (zakup tuszy). Przesłuchany Ł. K. , który instalował drukarkę w spółce "A" zeznał, że była ona zainteresowana jej zakupem w czasie, kiedy była wystawiona do sprzedaży i demonstrowana w firmie oraz oferowana do sprzedaży w internecie za kwotę [...] zł. Firmy "B" nie zna.

Skarżąca tłumaczy wyższą od wskazanej cenę zakupu warunkami w postaci 36 miesięcy gwarancji i pakietem wymiany głowic oraz naprawą w ciągu 24 godzin, a ze standardowej gwarancji producenta cena takiej usługi wynosi ok [...] zł. Nadto ustalono, że drukarka była serwisowana w okresie od maja 2007 do lutego 2008 r. przez firmę "E" (11 raportów serwisowych, w tym wymiana jednej głowicy), co potwierdziła skarżąca oraz przez firmę "C" w dniach 7 listopada 2007 r., 20 lutego 2008 i 21 czerwca 2008 r., w ramach których miano wymienić 7 głowic, co nie znalazło potwierdzenia w żadnych dokumentach. Organ podkreślił również, że sporna drukarka była wcześniej użytkowana przez firmę "F" , która zakupiła ją 28 września 2006 r. za kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł., natomiast cena pierwotna zakupu drukarki w ramach importu z wynosiła [...] zł.

Przesłuchany L. R. , prezes zarządu spółki "C" stwierdził, że zajmował się handlem paliwami i artykułami przemysłowymi i w 2007 r. nie był związany z firmą "B" . Wspólnie z członkami zarządu spółki "A" i "B" ustalił, że będzie pośredniczył w zakupie przez nich drukarki, z obawy że umowa serwisowa nie będzie wykonywana właściwie przez spółkę "E" z racji powiązań kapitałowych i kłopotów finansowych "B" (zablokowane konta). Spółkę reprezentował R. F. zapłatę za drukarkę odebrał P. J. lub osoba przez niego wskazana. Średnio dwa razy w miesiącu była konieczna usługa serwisowa sprzedanej drukarki.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, ze cena wskazana w fakturze sprzedaży spornej drukarki wieloformatowej ([...] zł) została znacznie zawyżona a wprowadzony łańcuch sprzedawców miał służyć jedynie uwiarygodnieniu wskazanej w niej kwoty i podatku VAT, co zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit b ustawy VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nawet jeżeli sama faktura jest formalnie poprawna. Podkreślił, że usługi serwisowa w rzeczywistości świadczyła firma "E" i nie wymieniono 7 głowic wskazanych przez skarżącą. Wg ustaleń organu realna cena zakupu spornej drukarki w maju 2007 r. wraz z serwisem wynosiła [...] zł.

Spółka zaskarżyła decyzje organu I instancji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 29, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4b ustawy VAT poprzez błędną interpretacje wskazanych przepisów i prowadzenie postepowania dowodowego zmierzającego do wykazania tezy uzasadniającej pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu drukarki wieloformatowej i banneru, naruszenie art. 180 O.p. przez zaniechanie przesłuchania R. F. i A. K. oraz P. J. , co uniemożliwiło potwierdzenie prawidłowości zakupu drukarki, art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na poszlakach niezgodnych z rzeczywistością, art. 187 i art. 191 tej ustawy przez wybiórcze zgromadzenie materiału dowodowego i oparcie na nim dokonanej oceny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca powielając zarzuty odwołania wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postepowania sądowego. Dodatkowo podniosła, że organ tendencyjnie i jednostronnie prowadził postępowanie dowodowe, a organ odwoławczy argumentację tą powielił bez dokonania analizy, co narusza art. 120 O.p.

Zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4b i art. 99 ustawy VAT oraz prawa procesowego: art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągniętych z niej wniosków podkreślił, że płatność gotówkowa lub brak potwierdzenia zapłaty nie daje podstaw do twierdzenia, że transakcja nie miała miejsca. Podobnie podpisanie faktury przez osobę, która nie miała prawo reprezentować Spółki w dacie transakcji przy jednoczesnym braku pewności, ze osoba taka nie przebywała w tym czasie w Polsce. Podobnie jak oparcie się na wielokrotnie zmienianych zeznaniach świadków A. K. i R. F. , które czynią je niewiarygodnymi. Również fakt niedopełnienia formalności i wystawiania przez firmę "B" fikcyjnych faktur nie dowodzi, że transakcje z firmą "A" nie miały miejsca. Podobnie podpisanie faktur przez osobę nie wpisaną w KRS nie dowodzi, że A. K. nie był prezesem zarządu spółki "B" . Odnośnie drukarki wieloformatowej rozliczenie bankowe potwierdza dokonanie zań zapłaty, a zasilenie konta spółki z kont prywatnych nie niweczy tego faktu. Podobnie jak naciągnięcie skarżącej na zakup drukarki po zawyżonej cenie, gdyż w gospodarce wolnorynkowej nie ma takiego pojęcia. Odstąpienie od odpisania umowy z firma "E" , która nie chciała przystać na korzystne dla skarżącej warunki serwisowe uzasadniało podpisanie umowy ze spółką L. R. , który je zaakceptował było działaniem dla skarżącej korzystnym a znajomość jego osoby gwarantowała, że się z nich wywiąże. Fakt montażu drukarki przez inny podmiot niż sprzedawca nie jest sytuacją nietypowa w przypadkach podobnych zakupów. Również serwisant nie misi znać wszystkich kontrahentów swojej firmy. Zaprzestanie serwisowania drukarki z dniem 12 lutego 2008 r. nie dowodzi pozorności umowy serwisowej a zaprzestania intensywnego użytkowania drukarki. Nie były znane skarżącej również warunki i okoliczności sprzedaży drukarki pomiędzy kolejnymi firmami, a z zeznań L. R. takiego wniosku wyciągnąć również nie można. Podobnie jak skarżąca nie przewidywała w dacie transakcji zakupu kolejnej drukarki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że nie kwestionuje zakupu towarów wskazanych w spornych fakturach a jedynie że zdarzenia te nie zaistniały na linii "E" "B" -"C" -"A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wystąpienia przesłanek uzasadniających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, które zostały przez niego ujęte w ewidencji faktur zakupowych.

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 120, art. 180, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowy skarżąca zakupiła towar od innych dostawców a w przypadku drukarki wieloformatowej, dodatkowo po cenie innej niż wskazana w fakturze.

Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy wynika, że skarżąca sama zakupiła baner finansując go ze środków własnych a transakcja z firmą "B" spółka z o.o. nie miała miejsca. Ocena ta została oparta o poczynione ustalenia dotyczące tej spółki, która nie prowadziła w maju 2007 roku działalności a jedynie ją pozorowała. Dowodzi tego wystawianie faktur z podpisami A. K. , obywatela rosyjskiego, którego nie udało się ustalić, sprzeczności akt rejestrowych i zeznań członków Zarządu spółki, A. K. oraz R. F. odnośnie ustąpienia z jej władz i przekazania dokumentacji księgowej nowemu właścicielowi (protokół przekazania z dnia [...] r. P. J.) czy rodzaju prowadzonej działalności (roboty budowlane, kursy). Brak zatrudniania pracowników, brak sprawozdań finansowych za lata 2006 i 2007. Sprzedaż banerów wyłącznie do firmy "G" i rozliczenia gotówkowe. Organ wskazał również decyzję ostateczną Dyrektora UKS w K. wydaną w dniu [...] r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT dla "B" za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., w której uwzględniono również fakturę nr [...] wystawioną dla firmy "A" .

Odnośnie faktury zakupu drukarki wieloformatowej organ wskazał na bezpośredni transport drukarki z firmy "E" do skarżącej a fakturowy łańcuch sprzedaży z udziałem spółek "B" i "C" oraz wielokrotny wzrost ceny drukarki pomiędzy kolejnymi nabywcami, którzy mieli tylko pośredniczyć w transakcji. Porównanie ceny ofertowej sprzedaży tejże drukarki w internecie i ceny zakupu przez skarżącą nawet po uwzględnieniu 36. miesięcznej usługi serwisowej. Ostateczną decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. w której organ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nakazał Spółce "C" zapłatę podatku VAT z tytułu wystawienia faktury sprzedaży drukarki dla skarżącej oraz zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu tejże drukarki. Odnośnie faktur zakupu tuszu do drukarek organ odwołał się do wskazanych wyżej decyzji organów podatkowych wydanych w stosunku do spółek "C" i "B" , które również zostały w nich opisane i uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a lit a ustawy VAT. Skarżąca nawet nie przedstawiła dowodów zapłaty za te faktury.

Wskazać należy na wyrok z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1916/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchań wskazanych przez skarżącą świadków.

Zebrane przez organ dokumenty i wydane przez organy podatkowe decyzje w stosunku do spółki "B" i "C" , które są ostateczne, potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Chociaż pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, to tym niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por.: wyrok NSA z dnia 3,11, 2010 r. sygn. akt I GSK 426/09). Ponadto według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Podkreślenia wymaga, że ww. przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych czy karnych, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej, co też uczyniły. Bezspornym jest, że spółka posiadała sporne faktury, które ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednakże faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, która dokumentuje. Znaczenie istotne dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających wykonania dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawcę. Zdaniem Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Jeśli natomiast z jakiś przyczyn utraci dokumentacje powinien czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy. Skarżąca mimo zapewnień nie dostarczyła potwierdzenia zapłaty za zakupiony tusz do drukarek, chociaż transakcje zostały ujęte w raporcie kasowym. Organy podejmowały próby ponownego przesłuchania świadków, które okazały się nieskuteczne co jednakże nie oznacza, że poczynione ustalenia są wątpliwe lub nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowanie granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania usługi wykazanej na spornej fakturze. Organy prawidłowo uznały więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego a w szczególności art. art. 180 § 1 w zw. z oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 O.p., gdyż uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. i odnosi się do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w odwołaniu i powtórzonych w skardze.

W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Sama Skarżąca przyznała, że wymogu tego nie dopełniła bowiem nie sprawdziła zgodności zapisów na fakturze dotyczących miejsca prowadzonej działalności i osób uprawnionych do reprezentacji spółki "B" . Organ bezspornie wykazał, że w maju 2007 r. osoba tą był R. F. , który jeszcze w lipcu 2007 r. podpisał zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Natomiast prezes spółki "C" zeznał, że dokonał zakupu drukarki na zlecenie skarżącej. Był pośrednikiem przy zakupie drukarki i gwarantem wykonania umowy serwisowej. Jego spółka została wprowadzona do łańcucha pośredników z uwagi na kłopoty firmy "B" i zajęcie jej kont bankowych. L. R. oświadczył, że przekazywał zapotrzebowanie na usługi serwisowe ale nie wie kto je wykonywał. Chociaż miał pośredniczyć w zakupie sporządzone zostały umowy dostawy pomiędzy skarżącą a spółką "C" w brzmieniu tożsamym praktycznie jak ze spółką "B" , którą reprezentował P. J. . Na podstawie informacji przekazanych przez R. F. organ podjął próbę odszukania osoby o takiej tożsamości i życiorysie, która okazała się nieskuteczna, gdyż podane informacje okazały się nieprawdziwe. Nie udało się ustalić tej osoby również w toku postepowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w toku postepowania sygn. akt [...] . Dalej organ podkreślił, że dokumenty przedinstalacyjne drukarki podpisywał L. R. , chociaż sporna drukarka została dostarczona bezpośrednio, na koszt firmy "E" . do skarżącej, która była jej znana, gdyż kupowała tusz do drukarek. Spółka ta następnie szkoliła pracowników i świadczyła usługi serwisowe na jej rzecz.

Skoro więc w pismach z czynności kontrolnych oraz w decyzji wymiarowej dot. skarżącej jednoznacznie wyjaśniono kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT to tym samym zasadnie organy skorzystały z tych dowodów opierając na nich swoje rozstrzygnięcie. Odstąpienie od przesłuchań bezpośrednich świadków wynikało z faktu ich niestawiennictwa mimo wielokrotnych wezwań a nie zaniechania wezwania przez organ.

W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TS UE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury:

- jest podatnikiem i składa deklaracje,

- płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć,

- ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej,

- zgłosił zatrudnionych pracowników,

- sam wykonał daną transakcję.

W przedmiotowej sprawie organ wykazał brak należytej staranności w postępowaniu podatnika. Zakup drukarki oferowanej w cenie znacznie niższej od faktycznie zapłaconej, wprowadzenie świadome pośredników do transakcji nabycia drukarki i niezbędnego do niej tuszu, co nie pozostawało w związku z obsługą serwisową, płatności gotówkowe lub transakcje z konta zasilanego środkami prywatnymi wskazują na pełne rozeznanie dokonanych przez skarżącą transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych i służyły zwiększeniu kwoty do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości [...] zł.

Jak wskazano wyżej niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Co więcej, przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, poza wskazanym wyjątkiem, kiedy podatnik mimo dopełnienia należytej staranności staje się ofiarą oszukańczej transakcji. Umożliwienie w innej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia oraz zasadą neutralności.

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Zatem w ocenie Sądu bezzasadny był, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy bowiem zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy art. 86 ust. 1 tej ustawy

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.