Wyrok NSA, sygn. akt III SA 350/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 2, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Nie może być dowodem w postępowaniu zarówno księga nierzetelna jak i księga wadliwa /art. 169 par. 1 Kpa/.

2. Pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu nie jest równoznaczne z obowiązkiem dokonywania szacunku obrotów i dochodów /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

TEZY

1. Nie może być dowodem w postępowaniu zarówno księga nierzetelna jak i księga wadliwa /art. 169 par. 1 Kpa/.

2. Pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu nie jest równoznaczne z obowiązkiem dokonywania szacunku obrotów i dochodów /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie wymiaru podatków obrotowego i dochodowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym, złożonym Urzędowi Skarbowemu w K. 31 stycznia 1992 r., M. Ż. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami przemysłowymi wykazał osiągnięty obrót w wysokości 4.461.315.350 zł, poniesione koszty w sumie 4.296.415.963 zł i dochód w kwocie 154.473.510 zł.

Decyzją z 8 grudnia 1993 r. Urząd Skarbowy ustalił zobowiązania podatkowe M. Z. za ten rok: w podatku obrotowym na 10.464.000 zł i w podatku dochodowym na 33.297.100 zł łącznie 63.761.100 zł, pomijając jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów jako prowadzoną nierzetelnie. Podatnik nie wpisał bowiem do tej księgi sprzedaży towarów na rachunki: z 6 lutego 1991 r. na kwotę 2.400.000 zł, z 1 marca na kwotę 1.415.000 zł, z 6 marca na 104.000 zł, z 9 marca na 3.700.000 zł, z 23 października co najmniej na kwotę 1.555.000 zł, z 7 listopada co najmniej na kwotę 3.110.000 zł i z 5 grudnia na kwotę 580.000 zł.

Urząd Skarbowy wysokość zeznanego obrotu - 4.461.315.350 zł - powiększył tylko o sumę 8.199.000 zł tj. o wartość rachunków wystawionych w dniach kiedy w księdze nie zostały wpisane żadne obroty. Wyjaśnienia, jakie podatnik w tej sprawie złożył nie zostały przez Urząd Skarbowy uwzględnione jako gołosłownego podatnik twierdzący również wcześniej /w sprawie o utratę prawa do zwolnienia od podatków obrotowego/, że rachunki są w istocie paragonami wezwany do ponownego przedstawienia tych dokumentów - wezwaniu odmówił. Z "nowo ustalonymi" podstawami opodatkowania pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia podatnik się nie zapoznał. W odwołaniu od opisanej decyzji wymiarowej Urzędu Skarbowego M. Z. wniósł "na zasadzie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych" o zaniechanie ustalania i poboru podatku, ewentualnie o umorzenie zaległości podatkowej.

Wezwany, wobec treści art. 170 Kpa, do sprecyzowania zarzutów odwołania od decyzji wymiarowej podatnik wskazał, iż nie mogła być wydana decyzja wymierzająca podatek skoro ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w K. z 20 grudnia 1990 r. został od opodatkowania zwolniony na okres od 10 grudnia 1990 r. do 9 grudnia 1991 r. Niezależnie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. ta decyzja /zwalniająca/ nie została w odpowiednim trybie wzruszona i w związku z tym decyzja wymiarowa jest bezprzedmiotowa. Decyzją z 8 lutego 1991 r. (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, Izba Skarbowa w O. decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy. Izba Skarbowa przyznając, iż podatnik w swoim czasie został zwolniony od podatków obrotowego i dochodowego /na 1 rok/ na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ wskazała równocześnie, że decyzją z 21 sierpnia 1992 r. (...) Urząd Skarbowy stwierdził utratę przez niego prawa do zwolnienia na podstawie par. 7 ust. 5 rozporządzenia. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z 31 grudnia 1992 r. (...). Skargę na tę decyzję Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 21 lipca 1993 r. Niezależnie od tego, zgodnie z par. 6 ust. 3 rozporządzenia z 18 maja 1990 r. Urząd Skarbowy dokonuje wymiaru podatków za każdy rok podatkowy objęty zwolnieniem. W myśl par. 6 ust. 4 rozporządzenia Urząd Skarbowy jedynie odracza pobór wymierzonego podatku na okres do upływu dwu lat od końca okresu objętego zwolnieniem. Tak więc decyzja wymiarowa wydawana jest bez względu na to czy podatnik, na mocy cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, korzysta ze zwolnienia od podatków czy prawo do takiego zwolnienia utracił.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, M. Z. zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że uchylona została decyzja Urzędu Skarbowego w K. o przyznaniu zwolnienia podatkowego co skutkuje powstanie zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną. Decyzja wymiarowa spełnia przesłanki nieważności, ponieważ jak niekonsekwentnie twierdzi skarżący - oparta została na wadliwej decyzji uchylającej decyzję o zwolnieniu podatkowym.

Urząd Skarbowy wykazał również dowolność przy ustalaniu podstaw opodatkowania.

W uzasadnieniu decyzji stwierdza mianowicie nierzetelność księgi poprzez rzekome nie wpisanie sprzedaży towarów na rachunki. Stwierdzenie to jest gołosłowne. Do wszystkich sprzedawanych towarów samorzutnie wystawiał paragon aby klient posiadał dowód zakupu towaru jako dokument na okres transportu i do reklamacji. Kwity te "będące w oczywisty sposób paragonami" wypisywane były na drukach rachunków. Był to oczywisty błąd podatnika. Sprzedaż z tych dokumentów wpisana została w księdze w poz. "sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami". Takiego sposobu postępowania nie zakwestionowała kontrola Izby Skarbowej z kwietnia 1991 r. Urząd Skarbowy również nie kwestionuje takiego ewidencjonowania sprzedaży kwestionuje zaledwie kilka z kilkuset dowodów i to tylko dlatego, że kwoty na nich widniejące zostały wpisane do księgi nie w dniach ich wystawienia, lecz z opóźnieniem. Jako dowód nierzetelności Urząd podaje, że w dniach określonych kwitami księga nie wykazuje obrotu. Tymczasem obrót ten mógł być i był wykazany w dniach następnych, z opóźnieniem, co jest zaledwie wadliwością księgi, a nie jej nierzetelnością. W związku z odrzuceniem ksiąg Urząd Skarbowy, jak należy - zdaniem autora skargi - domniemywać dokonał wymiarów metodą szacunkową. Nie przeprowadził jednak w tym celu żadnego postępowania, uniemożliwiając podatnikowi przedkładanie dowodów i składanie wyjaśnień.

Projektu wymiaru nie zaakceptował na tę okoliczność nie sporządzono żadnego protokołu.

Organy podatkowe dodatkowo naruszyły prawo nie kierując sprawy Podatkowej Komisji Odwoławczej co miał obowiązek uczynić. Jako załącznik M. Ż. przedstawił tekst wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 1992 r. III ARN 64/92.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, że skarżący nie podnosił zarzutów dotyczących treści decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym. Fakt pominięcia ksiąg nie skutkuje automatycznie obowiązku ustalenia podstaw opodatkowania w drodze szacunku. W posiadaniu Urzędu Skarbowego znajdowały się rachunki na zakup i sprzedaż towarów i poniesienie innych wydatków. Skarżący składał wyjaśnienia w sprawie niezgodności zapisów w księdze z dowodami źródłowymi. Nie można uznać, zdaniem Izby Skarbowej, aby ocena tych dowodów i wyjaśnień wyrażona w uzasadnieniu decyzji, a skutkująca doliczeniem do obrotu kwot rachunków nie wpisanych do księgi - przy przyjęciu wykazanych przez skarżącego kosztów działalności - była dowolna.

W piśmie procesowym z 12 listopada 1994 r. skierowanym do Sądu M. Z. ponowił twierdzenia zawarte w skardze, że rachunki były w istocie paragonami i że cały obrót został rzetelnie wpisany do księgi podatkowej. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie kilka z około 400 dokumentów. Urząd Skarbowy zakwestionował paragony - rachunki o nr 5, 11, 12, 13, 15 i 16 wystawione do 9 marca 1991 r. i dołączył je do obrotu, tymczasem 8 kwietnia 1991 r. w prowadzonym przez niego sklepie przeprowadzona została kompleksowa kontrola przez Izbę Skarbową w O. W protokóle kontroli zawarto szczegółowe informacje o wysokości obrotu do dnia kontroli, wielkości zakupu oraz kosztów. Sporządzono remanent. Ponadto podatnik nie był zawiadomiony o wszczęciu postępowania nie umożliwiono mu składania wyjaśnień i dowodów co stanowi przesłankę uchylenia decyzji z mocy art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. Jedynym dokumentem potwierdzającym prowadzenie jakiegokolwiek postępowania /wymiarowego/ jest pismo z 11 listopada 1993 r. informujące o możliwości zapoznania się z projektem obliczenia podatku. Nie sporządzono protokołu na okoliczność zgłoszonych przez podatnika zastrzeżeń.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienia nie zasługuje.

Sprawa nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez M. Z. w 1991 r. i utraty z tej przyczyny prawa do zwolnienia od podatków przesądzona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 1993 r. III SA 251/93.

Jedynie dla porządku - z uwagi na przedmiot zaskarżenia - stwierdzić należy, że nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym zarówno księga nierzetelna jak i księga wadliwa /art. 169 par. 1 Kpa/. Jak zasadnie stwierdza Izba Skarbowy pominięcie księgi jako dowodu w postępowaniu nie jest równoznaczne z obowiązkiem dokonywania szacunku obrotów i dochodów.

Art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stanowi bowiem, że organ podatkowy ustala podstawę obliczenia podatku w drodze szacunkowej, jeżeli brakuje danych niezbędnych do ustalenia tej podstawy.

W rozpoznawanej sprawie zeznany obrót został zwiększony o konkretne rachunki wystawione przez podatnika w dniach, kiedy w księdze nie było żadnych wpisów. Nie było zatem szacunku obrotu ani dochodu /ustalonego na podstawie dokumentów źródłowych/ i wobec tego Izba Skarbowa była właściwa do rozpoznania odwołania.

O tym czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całokształtu materiału dowodowego orzeka organ administracji /art. 80 Kpa/. Ocenie dowodów dokonanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, polegającej na przyjęciu, że:

- wszystkie rachunki były wystawiane "pomyłkowo" i w istocie były paragonami,

- kwoty wynikające z rachunków były wpisywane do księgi w sumach utargów dziennych oraz uznaniu, że

- nie zostały wpisane do księgi te rachunki /"omyłkowe"/, które były wystawione w dniach kiedy skarżący nie zanotował żadnych utargów

nie można zarzucić przekroczenia granic prawa do swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodów wynikającej z powołanego przepisu. Nie narusza bowiem ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego jeśli wziąć pod uwagę, że skarżący, który w toku postępowania wymiarowego unikał współpracy z organami podatkowymi, przez cały czas prowadzenia działalności gospodarczej był informowany o sposobie i zasadach prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Teksty rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamieszczone są bowiem na okładkach każdego egzemplarza księgi.

Skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza to Sąd, na podstawie art. 207 par. 8 Kpa obowiązany był orzec jak w sentencji.