Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 823/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.939 (piętnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 maja 2021 r. pełnomocnik podatnika A Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka", "strona skarżąca") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] nr [...], w ramach której, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...], opatrzoną znakiem [...], w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od towarów i usług, wynikającej zerowych korekt deklaracji VAT-14, złożonych przez spółkę w dniach: 13 lutego 2019 r., 17 czerwca 2019 r. oraz 7 marca 2019 r.

Strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji oleju smarowego i innych wyrobów chemicznych. W dniu [...] uzyskała zgodę na prowadzenie składu podatkowego nr [...], co nastąpiło w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej także: "organ celny"). W ramach tej działalności dokonała na rzecz osoby trzeciej nabyć wewnątrzwspólnotowych do składu podatkowego oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN27101943. Rzeczone operacje miały miejsce w miesiącach sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2016 r., a także w kwietniu i maju 2017 r. Z tej przyczyny spółka była zobowiązana do składania deklaracji VAT-14 (wraz z załącznikiem VAT-14/A), jak również dokonywania wpłat należnego podatku od towarów i usług w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia paliw silnikowych z terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, do składu podatkowego.

Zgodnie z poczynionymi w toku czynności sprawdzających ustaleniami organu celnego, spółka nie składała deklaracji VAT-14 ani też nie wpłacała należnego podatku od towarów i usług w związku z transakcjami nabyć wewnątrzwspólnotowych w sierpniu i wrześniu 2016 r. Z tego też względu organ celny wystosował względem spółki wezwanie z dnia [...] do złożenia deklaracji VAT-14 oraz dokonania wpłat podatku za wskazane miesiące. W rezultacie do tego organu wpłynęły w dniu 26 października 2016 r. deklaracje [...] oraz [...], którym towarzyszyło częściowe uiszczenie należnego podatku. Kolejne wezwania doprowadziły do dokonania przez spółkę następnych częściowych wpłat oraz złożenia wniosków o zaliczenie zwrotu podatku VAT-7 na poczet należności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. Części zwrotów – w kwotach uznanych za zasadne – przerachowano zgodnie z żądaniem strony skarżącej, natomiast wpłaty rozliczono na należność główną oraz odsetki za zwłokę.

Kolejne deklaracje VAT-14, dotyczące listopada i grudnia 2016 r. oraz kwietnia, maja i czerwca 2017 r., były już przez spółkę składane samoistnie, przy czym nie dokonywała ona wpłat należnego podatku z nich wynikającego. W konsekwencji ww. organ celny, a następnie od 1 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystosowywał wezwania do wpłaty podatku. Podjęte w tym zakresie aktywności finalnie doprowadziły do częściowego uregulowania należności w VAT-14 w drodze przerachowania części zwrotów VAT-7. W pozostałym zakresie nastąpiło to poprzez wpłatę strony skarżącej oraz w drodze egzekucji.

Jednocześnie spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że nie ciążył na niej obowiązek składania deklaracji oraz dokonywania wpłat dochodzonego przez organy podatkowe VAT-14, czemu dała wyraz w datowanym na dzień 23 marca 2017 r. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny: "Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy na terytorium Kraju. W ramach prowadzonej działalności Zainteresowany kupuje u zagranicznych dostawców surowce do produkcji wyrobów chemicznych i całość produkcji sprzedaje również kontrahentom zagranicznym. Wśród surowców znajduje się m. in. olej napędowy kod CN 2710 19 43. Całość zakupionego oleju napędowego zostaje zużyta do produkcji, w żadnej części nie podlega on obrotowi krajowemu. Na powyższą działalność Wnioskodawca nie posiada koncesji OPZ, OPC ani WPC, gdyż nie jest żadna z tych koncesji wymagana".

Na kanwie tak zaprezentowanych okoliczności sprawy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej postawiono pytanie: "Czy w przypadku nabycia na terytorium UE i przyjęcia do składu podatkowego oleju napędowego z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe skład podatkowy występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli ten olej napędowy nie został przyjęty w celu wydania go do celów napędowych ani nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych?".

Spółka stanęła na stanowisku, że nie może w zaistniałym stanie faktycznym występować w roli podatnika podatku od towarów i usług. Zwróciła w tym kontekście uwagę w szczególności na okoliczność, że obowiązek obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych uzależniony jest od dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Na poparcie swoich racji strona skarżąca uzyskała opinię Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], z której wynika, że w przypadku przywozu paliw ciekłych celem wytworzenia przez przedsiębiorcę innych wyrobów niż paliwa ciekłe nie ma obowiązku uzyskania koncesji, lecz wymagany jest wpis do rejestru podmiotów przywożących.

Spółka stwierdziła również, że wyrób akcyzowy, aby zostać uznanym za paliwo silnikowe, musi być wyrobem energetycznym, przeznaczonym nadto – w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia – do użycia, względnie oferowanym na sprzedaż lub używanym do napędu silników spalinowych. Ponieważ w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym wybory nabywano w celu przetwarzania na inne wyroby niż paliwa silnikowe czy opałowe, to w ocenie spółki nie spełniają ustawowej definicji paliw silnikowych.

W dniu [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidulaną o znaku [...], w której nie podzielił poglądu spółki o braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego. Uznał bowiem, że w przypadku dokonywania takich nabyć z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych.

Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona do tut. Sądu, który w dniu 19 października 2017 r. w sprawie III SA/Gl 771/17 wydał wyrok ją uchylający. W uzasadnieniu orzeczenia szczególną uwagę poświęcono przesłance konieczności legitymowania się koncesją na obrót paliwami silnikowymi, od której spełnienia ustawa uzależnia obowiązek rozliczenia podatku VAT-14. W tym kontekście stwierdzono, że działalność prowadzona przez spółkę nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji, zaś opisana we wniosku aktywność powinna być klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagających jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Położono przy tym nacisk na ustawowe rozróżnienie pojęć obrotu oraz sprowadzenia na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej paliw ciekłych w ramach nabycia wewnątrz wspólnotowego lub importu. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej doprowadziło do wniosku, że obrotem paliwem jest już jego sprowadzenie do Polski, co skutkowałoby brakiem sensu wskazanego wyżej wyodrębnienia, a przepisy o rejestrze podmiotów przywożących paliwa ciekłe stałyby się "martwe", gdyż każdy przywóz byłby obrotem wymagającym uzyskania koncesji.

Wniesiona od ww. wyroku skarga kasacyjna Dyrektora Informacji Skarbowej została oddalona w drodze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 357/18). W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] nową interpretację indywidualną o znaku [...], w której zaaprobował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego.

Z powołaniem na ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka złożyła zerowe korekty deklaracji VAT-14 w dniach 13 lutego 2019 r. (za sierpień, wrzesień i grudzień 2016 r.), 7 marca 2019 r. (za listopad 2016 r.) oraz 17 czerwca 2019 r. (za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r.). Nadto w dniu 14 lutego 2019 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2016 r., po czym w dniu 19 czerwca 2019 r. zgłosiła analogiczne żądanie dotyczące miesięcy 2017 r., za które złożono zerowe deklaracje VAT-14.

Organ I instancji przekazał do Działu Rozliczeń Podatków Krajowych Urzędu Skarbowego w N. "Informacje o sposobie realizacji zwrotu nadpłaty" w terminie do 15 kwietnia 2019 r. za sierpień ([...] zł), wrzesień ([...] zł), listopad ([...] zł) oraz grudzień 2016 r. ([...] zł), a także do 23 sierpnia 2019 r. za kwiecień ([...] zł), maj ([...] zł) oraz czerwiec 2017 r. ([...] zł). Następnie doszło do zwrotu nadpłat – należności głównych wraz z pobranymi odsetkami za zwłokę – w terminie dwumiesięcznym, liczonym od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją.

Następnie, w ramach pisma z dnia 10 grudnia 2019 r. spółka zażądała od organu I instancji zapłaty odsetek od kwot nienależnie pobranego podatku VAT w wysokości [...] zł, które ponowiono pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. W odpowiedzi organ I instancji poinformował w dniu 13 stycznia 2020 r. spółkę, że żądane oprocentowanie nadpłat jest nienależne. W takiej sytuacji pełnomocnik spółki wystosował kolejne pismo, datowane na dzień 19 marca 2020 r., w którym wezwał do zapłaty odsetek z tytułu zwrotu nadpłaty podatku w kwocie [...] zł. Wskazał przy tym, iż zastosowanie w niniejszej sprawie oprocentowania nadpłaty jest uzasadnione potrzebą urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, mającej znaczenie w sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej, którą następnie uchylono. Jednocześnie oświadczył, iż dokonując wpłat nienależnego podatku, a tym samym działając w zaufaniu do organu wydającego interpretację podatkową, strona skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych.

W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję o znaku [...], w której odmówił żądanego przez spółkę oprocentowania nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonych uprzednio zerowych korekt deklaracji VAT-14.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przewidzianych w art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") przesłanek oprocentowania. W szczególności zwrócił uwagę, iż przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. może być zastosowany wyłącznie wówczas, gdy nadpłata powstała w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, niezależnie od tego, czy w konsekwencji powstał lub nie powstał obowiązek wydania nowej decyzji. Pomiędzy zaś decyzją a indywidualną interpretacją – na której uchylenie spółka się powołała – zachodzą istotne różnice, które nie pozwalają na przyjęcie poglądu, że w kontekście ww. regulacji przez decyzje można rozumieć również indywidualne interpretacje.

Następnie organ I instancji, z powołaniem na doktrynę i orzecznictwo, scharakteryzował oba rodzaje aktów, uwydatniając ich odmienność względem siebie. Zaznaczył w szczególności, iż interpretacja ma charakter niewiążący – w odróżnieniu od decyzji podatkowej – zatem nikt nie jest zobowiązany się do niej stosować, co w ocenie tego organu czyni nietrafną argumentację spółki w zakresie, w jakim powołała się na powstanie po jej stronie szkody w związku z błędnie wydaną interpretacją, w postaci niemożności dysponowania środkami pieniężnymi.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W jego treści stwierdził w pierwszej kolejności, że wystosowane przez spółkę wezwania do zapłaty zostały w sposób nieuprawniony uznane za wnioski o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia oprocentowania nadpłaty. Następnie podniósł zarzut nieuwzględnienia zasady nieszkodzenia w sytuacji zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej, która została następnie prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny. Wyraził przekonanie, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przyjął nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy z przyczyn zależnych wyłącznie od organu, tj. wydania błędnej decyzji lub interpretacji podatkowej, ponoszą szkodę w postaci niemożności dysponowania własnym majątkiem w okresie obowiązywania tych aktów. Pełnomocnik spółki podniósł wreszcie, iż prawidłowa wykładnia art. 78 § 3 O.p. prowadzi do wniosku, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, także w przypadku uchylenia przez sąd interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował poprzez uiszczenie nienależnego podatku zgodnie z zawartą w tym akcie oceną prawną.

W dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał środek zaskarżenia wniesiony przez pełnomocnika spółki, czego efektem było wydanie decyzji o utrzymaniu w mocy ww. rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, aczkolwiek sformułowane przez organ I instancji uzasadnienie odmowy zapłaty żądanego przez stronę skarżącą oprocentowania nie mogło zostać zaakceptowane. W świetle jego ustaleń stan faktyczny sprawy nie potwierdza bowiem, aby strona skarżąca dokonywała zapłaty podatku VAT-14, stosując się do oceny prawnej zawartej we wskazanej wyżej interpretacji z dnia [...]. Z chronologii zdarzeń wynika bowiem, iż deklaracje składano przed jej wydaniem, zatem spółka nie mogła działać w oparciu o interpretację indywidualną. Konsekwencje złożonych deklaracji stanowiły w dalszej kolejności: wpłaty dokonywane przez spółkę, przerachowania części zwrotów VAT-7 oraz przeprowadzone przez organ postępowanie egzekucyjne. Przesłanka do zapłaty oprocentowania, na którą strona skarżąca się powołała, nie miała więc w takiej sytuacji miejsca.

Następnie organ II instancji wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r. oraz wydana w związku z nim interpretacja indywidualna z dnia [...], uznająca za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, stanowiły podstawę do uznania zasadności wniosków o stwierdzenie nadpłat, które złożono w związku z korektami deklaracji VAT-14. Nie mogło to jednak w jego ocenie skutkować oprocentowaniem nadpłat. Art. 78 § 3 O.p. nie przewiduje bowiem oprocentowania w sytuacji zwrotu w ustawowym terminie nadpłat w wyniku złożenia przez podatnika wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-14. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii pozostają bardzo rygorystyczne.

W skardze na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzję pełnomocnik spółki (adwokat) wniósł o jej uchylenie wraz decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 78 § 3 w zw. z art. 73 § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że skoro deklaracje VAT-14 za miesiące: sierpień 2016 r., wrzesień 2015 r., listopad 2016 r., grudzień 2016 r., kwiecień 2017 r., maj 2017 r. i czerwiec 2017 r., zostały złożone przez skarżącą przed wydaniem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] w zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, to skarżąca nie jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty od chwili powstania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania;

2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przejście przez organ II instancji do porządku dziennego nad dokonaniem przez organ I instancji nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy - z przyczyn zależnych wyłącznie od Organu, a to wydania błędnej decyzji lub interpretacji podatkowej oraz niezasadnych wezwań do złożenia deklaracji podatkowych VAT-14 oraz wezwań do zapłaty podatku na podstawie w/w deklaracji - ponoszą szkodę w postaci niemożności dysponowania własnym majątkiem w okresie obowiązywania tych aktów - do czasu ich uchylenia;

3) art. 78 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że "nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej’ oraz że "nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania" (str. 14 decyzji), a w konsekwencji, że oprocentowanie nadpłaty podatku skarżącej nie przysługuje;

4) art. 78 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "oprocentowanie jest naliczane bowiem od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej";

5) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 6 O.p. poprzez ich niezastosowanie w wyniku uznania, że brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty podatku na rzecz skarżącej, podczas:

- zastosowania się przez skarżącą do wezwań organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowych VAT-14 i zastosowanie się przez skarżącą do wezwań organu podatkowego do zapłaty podatku VAT,

- braku wskazania w art. 78 § 3 pkt 1, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku zastosowania się do wezwań organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowych VAT-14 i do zapłaty podatku VAT,

- stwierdzenia braku podstaw do oprocentowania nadpłaty podatku na rzecz skarżącej, organ II instancji winien był rozważyć możliwość realizacji norm prawa wspólnotowego (unijnego) o charakterze materialnoprawnym, dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym).

W ocenie pełnomocnika spółki, organ odwoławczy naruszył art. 78 § 3 w zw. z art. 73 § 3 O.p, uznając że skoro deklaracje VAT-14 za sporne miesiące złożono przed wydaniem interpretacji z dnia [...], to strona skarżąca nie jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty. W jego ocenie prawidłowa wykładnia przywołanej regulacji powinna prowadzić do konkluzji, że zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili powstania nadpłaty podatku do chwili zwrotu, niezależnie od tego, kiedy wydano interpretację indywidualną. Podkreślił w tym kontekście, że interpretacja z [...] został prawomocnie uchylona przez sąd administracyjny, a datą początkową oprocentowania jest dzień powstania nadpłaty wyznaczony datami wpłat nienależnego podatku. Zaznaczył również, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku zastosowania się przez stronę skarżącą do wezwań organu podatkowego do złożenia deklaracji VAT-14 oraz do wpłaty podatku należnego w związku ze złożeniem tych deklaracji, co powinno zostać uznane za tożsame z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona.

Następnie w skardze podniesiono, że organ II instancji nie wziął pod uwagę dokonania przez organ I instancji nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy z przyczyn zależnych wyłącznie od organu (wydania błędnej decyzji lub interpretacji podatkowej oraz niezasadnych wezwań do złożenia deklaracji VAT-14 i do zapłaty podatku na ich podstawie) ponoszą szkodę w postaci niemożności dysponowania własnym majątkiem w okresie obowiązywania tych aktów. W tym kontekście powołano się ponownie na zasadę nieszkodzenia oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym brak oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z następczo uchyloną interpretacją indywidualną, do której podatnik się zastosował, stanowiłby niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą jednak można usunąć w drodze wykładni per analogiam legis. Z uwagi na aksjologiczny charakter luki, zważywszy również na założenie racjonalności prawodawcy, uznano za zasadną jej eliminację w ramach wnioskowania a simili, poprzez odpowiednie zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do zaistniałej nadpłaty także w niniejszej sprawie, w której to nadpłata powstała z powodu zastosowania się spółki do niezasadnych wezwań organu podatkowego.

W ocenie pełnomocnika spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach niezasadnie przyjął również, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych w art. 78 O.p. przypadkach, ponieważ prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od daty jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając w istocie nienależny podatek, i to niezależnie od tego, czy nadpłata powstała przed, czy też po wydaniu interpretacji. Zauważył w tym kontekście, że strona skarżąca działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację, jak i organu podatkowego kierującego wezwania, w efekcie czego poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Stanął w konsekwencji na stanowisku, że oprocentowanie przysługuje także w przypadku zastosowania się strony do niezasadnych wezwań organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowych oraz do zapłaty podatku na podstawie tych deklaracji, i to niezależnie od tego, czy zwrotu dokonano w terminie. W tym miejscu ponownie wskazał na konsekwencje wynikające z zasady nieszkodzenia.

Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił również uwagę, że w jednej ze spraw Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., umarzając postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce, rozliczył się z nienależnie pobranej kwoty podatku wraz z należnymi odsetkami ustawowymi, na dowód czego powołał się na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo z dnia [...], opatrzone znakiem [...] (k. 4 akt organu odwoławczego). Wyraził przy tym niezrozumienie co do przyczyn, z jakich Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając w granicach i na podstawie tej samej ustawy, mógł zwrócić nadpłatę podatku wraz z oprocentowaniem, zaś organ I instancji w niniejszej sprawie odmawia oprocentowania nadpłaty. Przytoczył w tym kontekście zasadę nieodstępowania przez organy bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika spółki zarzutów, stwierdził niezaistnienie żadnej z przesłanek skutkujących oprocentowaniem nadpłat, wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Podkreślił, że w jego ocenie nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych ustawą przypadkach (katalog zamknięty). Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2018 r. oraz wydana w oparciu o niego w dniu [...] interpretacja indywidualna stanowiły zaś podstawę do uznania zasadności wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych wraz z korektami deklaracji VAT-14, co jednak nie mogło skutkować ich oprocentowaniem. Zwrócił uwagę, iż nadpłaty zwrócono w terminie wynikającym z przepisów prawa (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.). Ponieważ zwrot był wynikiem złożenia przez stronę skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-14, a prawidłowość korekt nie budziła wątpliwości, to dokonano go bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie. W takiej sytuacji ustawa nie przewiduje oprocentowania, które to jednocześnie nie stanowi zasady, lecz wyjątek. Organ II instancji zaznaczył także, iż przedmiotowe deklaracje składano przed wydaniem interpretacji z dnia [...], co czyni w jego ocenie bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące ewentualnej luki prawnej w przypadku zastosowania się przez podatnika do następczo uchylonej interpretacji i problematyki oprocentowania zaistniałej z takiej przyczyny nadpłaty.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik strony skarżącej powołał wyroki: tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 81/20 oraz TSUE z 9 września 2021 r., C-855/21.

Pełnomocnik organu podkreśliła, że nadpłata nie powstała na skutek wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą podatnikowi oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych zerowych korekt deklaracji VAT-14, dotyczących poszczególnych miesięcy 2016 r. i 2017 r.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty − od dnia jej powstania − w sytuacji, w której:

- reagując na wezwanie organu złożyła żądane deklaracje VAT-14 za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. (poczynając od października 2016 r.) i dokonała dobrowolnie częściowej zapłaty podatku od towarów i usług (w pozostałym zakresie podatek został uiszczony poprzez przerachowanie części zwrotów wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 oraz w drodze egzekucji),

- była przekonana, że w związku z prowadzoną działalnością, nie ciąży na niej obowiązek składania deklaracji VAT-14, a co za tym idzie zapłata podatku od towarów i usług, w związku z czym wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek z 23 marca 2017 r.),

- w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił jej poglądu o braku obowiązku zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego uznając, że w przypadku dokonywania takich nabyć z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych,

- tut. Sąd wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 771/17 uchylił ww. interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego stwierdzając, że działalność prowadzona przez spółkę nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji, zaś opisana we wniosku aktywność powinna być klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagających jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących,

- w ponownie wydanej interpretacji z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaaprobował stanowisko spółki w przedmiocie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego,

- po złożeniu zerowych deklaracji VAT-14, otrzymała zwrot uiszczonych podatków od towarów i usług wraz z wcześniej uiszczonymi odsetkami za zwłokę w terminie dwumiesięcznym, liczonym od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, lecz odmówiono jej oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, tj. na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy dokonały nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, z przyczyn zależnych od organu, tj. wydania błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez co spółka poniosła szkodę w postaci niemożności dysponowania własnymi środkami. Powołał się również na zasadę nieszkodzenia i wskazał na aksjologiczny charakter luki i odpowiednie zastosowanie w sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego ww. przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których możliwy jest zwrot oprocentowania nadpłat. Zaznaczył także, że podatnik składał deklaracje VAT-14 przed wydaniem interpretacji z [...], co czyni bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące ewentualnej luki prawnej w przypadku zastosowania się przez podatnika do następczo uchylonej interpretacji i problematyki oprocentowania zaistniałej z takiej przyczyny nadpłaty.

Nie jest sporne w sprawie, że podatnik zastosował się do wezwania organu zarówno w zakresie złożenia wymaganych deklaracji VAT-14, jak również zapłaty wynikających z niej podatków (niezależnie od sposobu ich zapłaty). Tym samym uniknął wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego, jak również wydania decyzji. Uznając jednak stanowisko organu za błędne wystąpił o wydanie interpretacji prawa podatkowego, która okazała się dla niego niekorzystna, lecz na skutek jej uchylenia na podstawie ww. wyroków, wydano ponownie interpretację korzystną dla podatnika.

W ocenie składu orzekającego skoro podatnik zastosował się do wezwania organu, przez co uniknął wszczęcia wobec niego postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, a niezalenie zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, która w wyniku kontroli sądów administracyjnych obu instancji została zmieniona na jego korzyść, nie może zostać pozbawiony ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia przewidzianej w art. 14k O.p. W myśl tego przepisu zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przewiduje, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Z wyrażonej w tym przepisie zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada ta wymaga równego traktowania podmiotów charakteryzujących się w takim stopniu cechą relewantną (istotną), innymi słowy, równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Zatem skarżąca spółka, która zastosowała się do wydanej interpretacji, wprawdzie przed jej wydaniem, lecz poprzez dobrowolne wykonanie wezwania organu podatkowego, w świetle art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, nie może zostać potraktowana w odmienny sposób niż podmiot znajdujących się w zasadniczo tożsamej sytuacji, tj. taki wobec którego uprzednio wydano decyzję podatkową bądź interpretację prawa podatkowego. Podkreślić bowiem należy, że skutki podatkowe w wymienionych sytuacjach są dla takich podmiotów tożsame, z tych względów brak podstaw do ich różnicowania. Z tych względów – w realiach rozpoznawanej sprawy – skutki dla strony skarżącej są takie same jakby zastosowała się do wydanej interpretacji.

Wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstąpienie od zasady z art. 14k § 1 tej ustawy powinno być wyjątkiem, a nie regułą (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r., I FSK 293/17). Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w licznych orzeczeniach zwracał uwagę, że państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (por. wyrok z 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (por. wyroki: z 7 czerwca 2004 r. sygn. P 4/03; z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06).

Rozstrzygając niniejszą sprawę skład orzekający podzielił powołane przez stronę skarżącą wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, a także WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r., I SA/Kr 383/18 oraz w Gliwicach z 23 lipca 2020 r., I SA/Gl 81/20 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i poniżej odwołuje się do ich argumentacji prawnej.

Sąd podziela przy tym pogląd doktryny i orzecznictwa, w odniesieniu do indywidualnych interpretacji, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B. Brzeziński, B. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12; tak również: NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa także dlatego, że są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa - w szczególności brakuje elementu badania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna bezwzględnie obligująca adresata do określonego zachowania, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143) - publikacja przywołana w decyzji organu I instancji za wyrokiem WSA w Warszawie z 17 października 2018 r., VII SA/Wa 556/18.

Podkreślić jednak należy, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu (obecnie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji nie jest obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko (podobnie rzecz się ma z wezwaniem organu podatkowego, jak w badanej sprawie). Właśnie z tych przyczyn interpretacja daje gwarancję, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., III SA/Wa 894/16). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji (por. przywołany wyżej art. 14k § 1 tej ustawy). Nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k (także art. 14m i art. 14l) O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie, podatnik bowiem "zastosował się" do interpretacji jeszcze przed jej wydaniem, realizując wezwanie organu podatkowego.

Sąd podziela pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J. Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). Istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, a przede wszystkim jego interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. To po to podatnik ubiega się o wydanie interpretacji, która ma ona zabezpieczać jego interes indywidualny. Z tej też przyczyny owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r., II FSK 668/09; wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3331/17 oraz postanowienie z 18 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2329/17).

Z tych właśnie przyczyn NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 wypowiedział pogląd, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Przyjąć należy, że norma nakazująca oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu), powinna być wywodzona z odpowiedniego stosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości. Ujęty w art. 14k § 1 O.p. zwrot "nie szkodzić", należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji.

Powtórzyć zatem należy, że gdyby podatnik nie zastosował się do wezwania organu podatkowego (lub wydanej interpretacji) i nie zapłacił podatku, a wskutek ingerencji organów podatkowych zostałaby mu doręczona decyzja wymiarowa nakazująca zapłatę podatku zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji - wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do wezwania organu (do złożenia deklaracji i zapłaty podatku), a w konsekwencji także do stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w wydanej interpretacji − pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej − lokowany jest w gorszym położeniu i ponosi wymierną szkodę. Oznacza to, że dobrowolne wykonanie wezwania organu a w konsekwencji zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości jakie, obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji). Podkreślić należy, że wystąpienie o wydanie interpretacji jest niewątpliwie wyrazem intencji podatnika dążenia do prawidłowego stosowania prawa. Właśnie dlatego ustawodawca przewidział możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego. Organ ma dawać z jednej strony gwarancję prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a z drugiej ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organu. Z tych wszystkich przyczyn zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. Sąd nie podziela, uznając, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości.

Zdaniem Sądu, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnikowi powinno być należne oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Natomiast uzasadnieniem dla różnicowania sytuacji podatników nie może być argumentacja organu wskazująca na uzyskanie interpretacji dopiero wykonaniu obowiązku uprzednio nałożonego przez organ podatkowy, a w następstwie na odmienności w charakterze prawnym aktów (interpretacja/decyzja).

Podsumowując, brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Przeciwnie, zasada ta implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 i powołane tam orzecznictwo).

Strona skarżąca dokonując wpłaty nienależnego, jak się okazało podatku, działając w zaufaniu do organu (zarówno podatkowego jak i interpretacyjnego) poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Została zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiona już od dnia wpłaty możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że zwrot "nie szkodzić", o którym mowa w art. 14k O.p., w realiach rozpoznanej sprawy należy rozumieć jako wyrównanie skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Środkiem do tego jest zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji.

Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania składają się: zwrot uiszczonego wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem, stanowiące wynagrodzenie określone w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.