Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1211/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88, art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 62
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o. o. z/s we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 13/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z/s we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp. z o. o. z/s we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 13/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Sp. z o.o. z/s w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem składników majątku przedsiębiorstwa. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w 2007r. zawarła ze zbywcą umowę inwestycyjną. Zbywca dla swojego przedsiębiorstwa sporządzał bilans. Na podstawie umowy, strona nabyła od zbywcy kilkadziesiąt stoisk (punktów) handlowych zwanych dla celów Umowy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W skład każdego stoiska wchodziło przede wszystkim jego wyposażenie oraz towary handlowe. Dla przedmiotu umowy zbywca nie sporządzał bilansu. W Umowie strony określiły łączną cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT. Łączna cena określona została jako suma cen jednostkowych za stoisko handlowe. Cena miała zostać zapłacona w częściach. Pierwsza część stanowiąca ok. 85% łącznej ceny, została rozliczona na fakturach wystawionych w 2007r. za zbycie poszczególnych stoisk handlowych, natomiast pozostała druga część ceny miała zostać zapłacona do 15 września 2008r. Zgodnie z Umową, ze względu na dużą ilość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesienie posiadania poszczególnych jego elementów na nabywcę miało następować w częściach na podstawie protokołów wydania. Zbywca wystawiał stronie faktury VAT (wg stawki 22% obowiązującej w 2007r.) obejmujące część umówionej ceny. Faktury wystawiane przez zbywcę dotyczyły poszczególnych elementów wchodzących w skład stoisk (m.in. wyposażenia i zapasów magazynowych) oraz odrębnie fakturowano odstępne za stoisko. W roku 2007 zbywca wydał stronie przedmiot umowy w całości. W 2007r. zbywca nie wystawił stronie faktur na pozostałą część ceny. Do czerwca 2013r. strona nie uiściła na rzecz zbywcy pozostałej części ceny, co w konsekwencji spowodowało spór sądowy pomiędzy stronami transakcji. W lipcu 2013 r. strona i zbywca zawarli porozumienie, w którym ustalili na nowo terminy zapłaty pozostałej części ceny. Zbywca, każdorazowo po otrzymaniu zapłaty ma wystawić stronie fakturę VAT na otrzymaną kwotę. Każdorazowo w danej fakturze VAT ujęta jest zapłacona przez spółkę kwota, ale w wysokości brutto. Strona i zbywca nie zmienili przedmiotu umowy. W porozumieniu z lipca 2013r. w zakresie pozostałej do zapłaty ceny – podobnie jak w Umowie, strony określiły cenę jako kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT wg stawki VAT obowiązującej w dacie wystawienia faktur dokumentujących poszczególne płatności, tj. wg obowiązującej w 2013r. i obecnie – 23% stawki VAT.

1.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym sformułowano pytanie, czy strona będzie mogła odliczać podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2013r. i w latach następnych (do czasu całkowitej spłaty pozostałej części ceny) przez zbywcę z tytułu zbycia przedmiotowych składników przedsiębiorstwa? Strona stwierdziła, że będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w 2013r. (i w latach następnych) przez zbywcę z tytułu zbycia przedmiotowych składników przedsiębiorstwa. Argumentowała, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji wystąpił po stronie zbywcy w 2007 r., tak więc z punktu widzenia momentu odliczenia dla strony decydujące znaczenie mają uregulowania zawarte w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" (w stanie prawnym z 2013r.). Wynika z nich, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w miesiącu (kwartale) otrzymania faktury, może tego dokonać w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w ww. okresach, wówczas na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT może z tego prawa skorzystać, jednak nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, iż w przypadku nabycia w kraju towarów bądź usług, warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego jest m.in. posiadanie faktury dokumentującej transakcję. Wnioskodawca mógł więc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, dopiero z chwilą otrzymania faktur wystawionych przez zbywcę od 2013r. na pozostałą część ceny dotyczącej transakcji, która miała miejsce w 2007r. Odbieranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur kłóciłoby się z zasadą neutralności podatku VAT dla podatników go rozliczających – realizowanej właśnie przez system obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także obarczałoby negatywnymi konsekwencjami spowodowanymi przez działania (czy raczej zaniechania) ze strony kontrahenta. Fakt nieterminowego wystawienia faktury przez zbywcę nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami po stronie nabywcy, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia konstrukcji sytemu podatku VAT, tj. podatek należny od faktycznej transakcji wykazany na fakturze i podlegający rozliczeniu przez zbywcę, nie stanowiłby dla nabywcy podatku naliczonego do odliczenia.

1.3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy za nieprawidłowe uznał stanowisko strony. Organ zaznaczył, że zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sporządzającej bilansu, miał obowiązek wystawienia stronie faktur VAT z tytułu zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Faktury te winny być wystawione nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Poszczególne składniki majątku zbywca miał obowiązek opodatkować na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem właściwych stawek podatku lub zwolnienia od podatku. Podkreślił, że zbywca wydał stronie przedmiot umowy w 2007r., a jedynie ostatnia część ceny miała zostać zapłacona w 2008r. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał z momentem wydania towarów/wykonania usług (tj. w 2007r.) i czynność ta powinna zostać potwierdzona za pomocą faktury VAT. Oznacza to, że na moment wykonania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającego bilansu (2007r.) doszło do wydania poszczególnych towarów/świadczenia usług, które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, uwzględniając jednakże termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z regulacji Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w sprawie powstał z momentem wydania towarów/wykonania usług (tj. w 2007r.). Zatem, zobowiązania podatkowe zbywcy wynikające z dostawy towarów i/lub świadczenia usług związanych z zapłatą ostatniej części należności uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zm.), dalej: "O.p.", ponieważ od końca roku kalendarzowego (tj. 2007r.), w którym upłynął termin płatności podatku należnego z tytułu tej transakcji upłynęło już 5 lat (strony zawarły porozumienie w 2013r.). Tym samym, zbywca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę tej części majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą strona ma uiścić pozostałą część ceny. W sytuacji, gdyby jednak zbywca wystawił fakturę VAT dokumentującą ww. czynności – strona nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ dokumentowała ona będzie czynności, które w momencie wystawienia faktury VAT uległy już przedawnieniu. Natomiast, obowiązek zapłacenia przez stronę kwoty odpowiadającej równowartości podatku VAT uzależniony jest od postanowień wynikających z umowy (porozumienia) zawartej pomiędzy stronami, ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług tej kwestii nie regulują.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze strona - podtrzymując dotychczasowe stanowisko - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia:

-art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta w 2013 r. i w latach następnych a dotyczących transakcji, które miały miejsce w 2007 r.,

- art. 106 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż termin wystawienia faktury musi uwzględniać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, a wystawienie faktur po upływie terminu przedawnienia jest nieprawidłowe,

- przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja", tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 217 poprzez ustalenie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie przedmiotowej transakcji, z uwagi na fakt iż minął okres przedawnienia,

- przepisów prawa procesowego dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa poprzez brak wskazania podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, przede wszystkim wskazania przepisów ustawy o VAT czy też przepisów wykonawczych do ustawy, z których wynikałoby, iż Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego,

- art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z błędną wykładnią przepisu art. 86 i art. 88 ustawy o VAT,

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, co do zanegowanego stanowiska i argumentów Spółki przedstawionych we wniosku, w szczególności organ nie wskazał przepisów ustawy o VAT, na podstawie których wywodzi tezę o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w analizowanym przypadku.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 26 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Wr 13/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment dokonania transakcji, tj. w 2007r. oraz § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 i 2, § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego w stanie prawnym będącym przedmiotem wniosku (do 1 grudnia 2008r.). Powołując się na treść art. 19 ust. 1, 4, 10 i 11 ustawy o VAT Sąd wskazał, że z powyższych przepisów nie wynika aby co do zasady ustawodawca uzależniał termin wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług (określone zdarzenie gospodarcze) od momentu uiszczenia należności z tytułu tej dostawy. Sąd podzielił więc stanowisko organu, że zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającej bilansu, miał obowiązek wystawienia wnioskodawcy faktur VAT z tytułu zbycia poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, które winny być wystawione nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Sąd podkreślił, że na moment wykonania transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa niesporządzającego bilansu (2007r.) doszło do wydania poszczególnych towarów/świadczenia usług, które to czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, zważając jednakże - jak trafnie przyjął organ - na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. uznał, że ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie będącej przedmiotem wniosku powstał z momentem wydania towarów/wykonania usług (tj. w 2007r.), zatem zobowiązanie podatkowe zbywcy wynikające z dostawy towarów i/lub świadczenia usług związanych z zapłatą ostatniej części należności uległy przedawnieniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego (tj. 2007r.), w którym upłynął termin płatności podatku należnego z tytułu tej transakcji upłynęło już 5 lat (strony zawarły porozumienie w 2013r.). Tym samym, zbywca nie jest uprawniony do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę tej części majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, za którą strona ma uiścić pozostałą część ceny. Sąd podzielił także stanowisko organu, że w sytuacji, gdyby jednak zbywca wystawił fakturę VAT dokumentującą ww. czynności – strona nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ dokumentowała ona będzie czynności, które w momencie wystawienia faktury VAT uległy już przedawnieniu. W konsekwencji, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył także naruszenia zarzucanych w skardze przepisów Konstytucji oraz przepisów procedury.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed; sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oraz w związku z art. 14b i nast. O.p., w tym art. 14c O.p. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji całości sprawy i wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, skutkujące akceptacją błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT opartej na przesłance, iż faktura wystawiona po upływie przedawnienia z art. 70 O.p. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez niezgodność sentencji wyroku z jego uzasadnieniem, polegająca na tym, iż Sąd odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie właściwie jedynej przesłanki tj. faktury wystawionej po upływie terminu przedawnienia, nie wskazuje przy tym w uzasadnieniu, jaki przepis art. 86 , art. 88, czy też inny ustawy o VAT zawiera normę, z której ww. przesłanka wynika oraz poprzez lakoniczne i niezrozumiałe ustosunkowanie się przez Sąd do treści podniesionych przez skarżącą zarzutów - Sąd kwestionując stanowisko Spółki nie odniósł się do konkretnych argumentów przedstawianych przez Spółkę, w szczególności nie wskazał przepisów ustawy o VAT, na podstawie których wywodzi tezę o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w analizowanym przypadku,

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu, iż Spółka nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta w 2013 r. i w latach następnych, dokumentujących transakcje, które miały miejsce w 2007r.

- art. 106 ustawy o VAT i dotyczących tej materii oraz obowiązujących w badanym okresie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż termin wystawienia faktury musi uwzględniać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, a faktura wystawiona po upływie terminu przedawnienia nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu iż faktura wystawiona po upływie przedawnienia z art. 70 O.p. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, pomimo iż takiej przesłanki powołane przepisy ustawy o VAT nie przewidują.

- art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 217 Konstytucji poprzez ustalenie przez Sad, że w analizowanej sprawie Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie przedmiotowej transakcji, z uwagi na upływ okresu przedawnienia.

4.2. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, zgodnie z którą Spółka będzie mogła odliczyć przedmiotowy podatek naliczony, gdyż regulujące tę materię przepisy ustawy o VAT na to pozwalają, tj. Spółka spełnia przesłanki określone w art. 86 ustawy o VAT, a przy tym nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające prawo do odliczenia, wymienione w art. 88 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, stanowisko przyjęte przez organ w interpretacji oraz Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku nie tylko pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów mających zastosowanie w analizowanej sprawie (w tym przede wszystkim art. 86 i art. 88 ustawy o VAT) ale także stanowi naruszenie zasad wyrażonych w Konstytucji, w tym zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady działania organów na podstawie i w graniach prawa, a także zasady równości wobec prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez stronę skarżącą zarówno na podstawie art. 174 pkt 2 jak i art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzuty sformułowane co do prawa procesowego, w swej istocie, co zresztą zauważa sam autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, łączą się z niepożądaną przez stronę, wykładnią przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, tj. twierdzeniem na ich podstawie, że wystawienie faktury po upływie przedawnienia z art. 70 O.p. nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT. Potwierdza to zresztą uzasadnienie sporządzone co do tego zarzutu, rozszerzone o art. 120 O.p.

Rozpoczynając zatem od oceny wyroku Sądu pierwszej instancji w świetle treści skargi kasacyjnej odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że za niezasadne uznano zarzuty sformułowane na tle prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Nie może być wątpliwości co do tego, że wysokość zobowiązania podatkowego wynika nie tylko z zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy, ale jest związana także ze szczególną formułą, jaką jest odliczenie podatku naliczonego (art. 86 i nast.) (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wydanie 10 C.H. Beck, W-wa 2014, s. 281). Jednocześnie obowiązek podatkowy łączy się z wymagalnością podatku, co zgodne jest z wymogami prawa europejskiego. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 16 maja 2013r., C-169/12, przypomniał, że zgodnie z motywem 24 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm. Dz.U. UE L 2007 r. nr 346.13), dalej: "Dyrektywa 112", pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem prawodawcy Unii Europejskiej było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT (pkt 31). W art. 62 Dyrektywy 112 zapisano, iż (1) "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT; (2) podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony.

Z kolei, wymagalność podatku na gruncie prawa krajowego oznacza, że powstaje zobowiązanie podatkowe, o jakim mowa w art. 5 O.p., rozumiane jako świadczenie, które przynależy wierzycielowi (por. R. Mastalski {w:} Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 73).

Bezspornie, w sprawie, obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, czyli w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, skoro dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, a ta pojawiła się dopiero po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy powstał w 2007r. i wówczas powinien być wymagalny, co prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji. Ustawodawca nie przewidział w tym względzie odstępstw uzależnionych od innych okoliczności uzasadniających wystawienie faktury po 7 dniach licząc od dnia wydania towaru. To oznacza, że wystawienie faktury w 2013r., nie mogło zmienić terminu wymagalności podatku, który wypadł w 2007r. Skoro wysokość zobowiązania podatkowego wynika nie tylko z zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy, ale jest związana także ze szczególną formułą, jaką jest odliczenie podatku naliczonego (art. 86 i nast.), to również w 2007r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie można zatem zgodzić się z tym, że stanowiskiem wyrażonym w wyroku pierwszej instancji, pozbawiono go prawa, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istnienie tego prawa należy odróżnić od możliwości jego realizacji, a tę dopiero należy łączyć z istnieniem faktury (art. 86 ust. 2 ustawy VAT). Koresponduje to z Dyrektywą 112, gdzie w art. 167, art. 168, art. 178 zapisano, iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny; a jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; jednak w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240.

Zatem faktura wystawiona po upływie terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., nie mogła służyć do realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż zobowiązanie podatkowe przestało istnieć. Nie sposób ingerować w ten sposób w treść stosunku zobowiązaniowego, który już wygasł przez przedawnienie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014r., II FPS 4/13).

Brak faktury czy jej wystawienie w 2013r., uniemożliwił podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia, co jednak należy rozróżnić od naruszenia prawnej konstrukcji podatku. Oznacza to również, że takie zarzuty jak naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 czy art. 217, uznano za bezzasadne. Tym bardziej, że to od podatnika zależy, by dysponował dokumentem pozwalającym na skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej, wbrew powyższemu, nieprawidłowo, autor skargi kasacyjnej łączy prawo do obniżenia z faktem wystawienia faktury przez kontrahenta, pomijając niejako kwestie tak istotne jak obowiązek podatkowy i jego kolejny pułap – zobowiązanie podatkowe. Błędnie skupia się na prawie do obniżenia, czyli zapisach art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT oraz obowiązku wystawienia faktury, czyli art. 106 ustawy o VAT pomijając obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT i jego ścisły związek ze zobowiązaniem podatkowym.

5.2. Powyższa ocena determinuje ocenę zarzutów opartych o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako niezasadnych. W szczególności w żaden sposób, prócz wskazania na art. 134 § 1 p.p.s.a., nie wykazywano tego, że Sąd pierwszej instancji przekroczył granice sprawy czy nie dokonał jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, nie ograniczając się jedynie do twierdzeń skargi. Zarówno organ jak i Sąd nie pominęły w swych rozważaniach, przepisów, które mogłyby zmienić stanowisko ostatecznie wyrażone w interpretacji indywidualnej adresowanej do skarżącego, zatem zarzut naruszenia art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p., jest nie usprawiedliwiony. Samo to, że wyciągnięto odmienne niż skarżący, wnioski, nie mogło stanowić naruszenia art. 146 p.p.s.a. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawierało wystarczające przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew temu, co autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać w ramach tego zarzutu, nie ma on problemu ze sformułowaniem zarzutu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Można przypomnieć, że podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie samo rozstrzygnięcie (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2015, s. 679). Skoro Sąd zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, to dał rękojmię, iż dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji wskazał przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Co więcej, w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie argumenty wskazane przez skarżącą zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji.

Także jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., nawet w zw. z art. 120 O.p. Wprawdzie zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny, gdyż wynikają z określonych przepisów Ordynacji podatkowej, tym niemniej znajdują one rozwinięcie w szeregu przepisach postępowania podatkowego. Zatem skutecznie podnosząc zarzut naruszenia określonej zasady należy powiązać ten zarzut z naruszeniem określonego przepisu Ordynacji podatkowej, który zawiera normatywne rozwinięcie i doprecyzowanie owej zasady (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017r., I FSK 1247/15). Autor skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu, wskazuje jako naruszony przez organ podatkowy art. 14b i nast O.p. Pomijając to, że takie wskazanie jest zbyt ogólne, by poddało się kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nawet w oparciu o wskazywany art. 14c O.p., to i tak nie mieściłoby się w zakresie zarzutu wykroczenia poza podstawę i granice prawa.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 § 1 i 205 § 2 p.p.s.a.