Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 856/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 128; art. 212; art. 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi G. G. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2014r., nr [...] i wymierzająca karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w grudniu 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r. udzielił [...] sp. z o.o., z siedzibą W., na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach. Następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył zezwolenie, tym samym zezwalając Stronie na prowadzenie przedmiotowej działalności w przez kolejne 6 lat.

W dniu [...] października 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych o nazwie [...] zlokalizowanym w miejscowości K.. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego [...] sp. z o.o. decyzją Dyrektora Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Celnej w W. do prowadzonego postępowania włączył jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B., który w dniu [...] listopada 2010 r. przeprowadził badania automatu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r., przedłużone decyzją z dnia [...] września 2009 r., udzielone [...] sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. udzielił [...] sp. z o.o., z siedzibą W., na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach. Następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedłużył zezwolenie, tym samym zezwalając Stronie na prowadzenie przedmiotowej działalności w przez kolejne 6 lat.

W dniu [...] marca 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych o nazwie [...] zlokalizowanym w W. przy [...] paw. [...]. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się niezgodne z przepisami prawa. Wskazano bowiem, iż z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego [...] sp. z o.o. decyzją Dyrektora Skarbowej w W..

Dyrektor Izby Celnej w W. do prowadzonego postępowania włączył jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C., który w dniach [...] maja 2010 r. przeprowadził badania automatu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r., udzielone [...] sp. z o.o.

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że Spółka w przedmiotowym okresie urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. przedłużonego w dniu [...] września 2009 r., a cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., jak również na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r., a cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie grudzień 2011 r.

Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu GRUDZIEŃ 2011 r." Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętych w całości zezwoleń w okresie grudzień 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości [...] zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez stosownego zezwolenia w okresie grudzień 2011 r. Kara stanowi 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Urzędu w swojej decyzji wskazał, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. cofające w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegały wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie organu I instancji Skarżąca świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w punktach znajdujących się na terenie należącym do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Spółka prowadziła działalność pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Strona skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Strona zarzuciła rozstrzygnięciu organu I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że decyzja organu podatkowego wydana w I instancji, od której wniesiono odwołanie, jest ostateczna i wykonalna. Ponadto Spółka zarzuciła organowi, iż ten wydając decyzję oparł się na politycznych nakazach kierownictwa Służby Celnej, nie zaś na merytorycznych przesłankach wymierzenia kary pieniężnej. Podniesiono także zarzut złamania kanonów państwa prawa i fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktatach Założycielskich.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, w dniu [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. i orzekł o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie grudzień 2011 r.

Organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej, zmienił jednakże jej wysokość. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 u.g.h. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Zdaniem organu II instancji, błędnym było zastosowanie w drodze analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, jak również nie zawiera w tym względzie odesłania do przepisów podatkowych, to należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Przyjęcie takiej wykładni art. 89 u.g.h. spowodowało istotne zmniejszenie orzeczonej w stosunku do Skarżącej kary pieniężnej.

Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. [...] sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawierając w jej treści wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwany Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji oraz jest niezgodna z Konstytucją,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, w której rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (Trybunał Konstytucyjny),

3. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a, art. 191. art. 128 oraz art. 220 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że nieostateczna decyzja organu podatkowego cofnięcia zezwolenia jest wykonalna pomimo tego, że nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności,

4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie, iż w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry strona nie ma prawa dowodzić jakichkolwiek okoliczności ekskulpujących,

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i zignorowanie szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej: u.g.h) karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu grudniu 2011 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez Stronę zezwolenia w tym przedmiocie zostały cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz decyzją z dnia [...] października 2011r. Decyzje te, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności, podlegały wykonaniu od momentu doręczenia ich spółce, co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2011 r. oraz [...] października 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] października 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Przedmiotowe zezwolenie zostało przedłużone decyzją tego samego organu z dnia [...] września 2009 r. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] czerwca 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, przy czym do momentu wniesienia do tutejszego Sądu skargi, odwołanie nie zostało rozpatrzone. Decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że w grudniu 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną.

To samo dotyczy również drugiej ostatecznej decyzji z [...] marca 2006 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gier. Decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] października 2011 r. i doręczona [...] października 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, przy czym w dniu [...] kwietnia 2012 r. organ decyzją umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na fakt, iż zezwolenie z dnia [...] marca 2006 r. wygasło z dniem [...] marca 2012 r. Decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, że w grudniu 2011 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną.

W związku z powyższym - zdaniem Sądu - rozstrzygającym dla niniejszej sprawy zagadnieniem jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaprezentuje swoje stanowisko w zakresie możliwości wykonywania decyzji nieostatecznych na gruncie Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzjom cofającym zezwolenia nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w grudniu 2011 r. funkcjonowały w obrocie prawnym zezwolenia, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwoleń udzielonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej - nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję, nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od stania się przez tę decyzję ostateczną, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu grudniu 2011 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej (na problem zgodności ustawy o grach hazardowej z prawem Unii Europejskiej powołano się w skardze). Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.