Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 952/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)
article: art. 119a, 119c, 14b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.100.2022.5.MT/MG w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 26 kwietnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2022 r. M. M. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiony został opis zdarzenia przyszłego, a następnie postawione zostało pytanie: "Czy przychody opisane w niniejszym stanie faktycznym, które Wnioskodawca zamierza uzyskiwać, z tytułu umów dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym)?".

Po powzięciu przypuszczenia, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, pismem z dnia 14 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie , że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) korzyść podatkową, jaką osiągnie wnioskodawca i spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest sprzeczna z przedmiotem i celem zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi Szef KAS wydał opinię z dnia 12 kwietnia 2022 r., w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p..

Zdaniem organu wydającego opinię, planowane przez wnioskodawcę działanie, tj. wyodrębnienie i późniejsza dzierżawa Znaku przez członków G., w których wnioskodawca jest wspólnikiem lub pełni w nich funkcje, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że wiodącym celem wnioskodawcy jest uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy Znaku, bądź uzyskiwanych z tytułu działalności operacyjnej, prowadzonej przez G..

Ponadto Szef KAS stwierdził, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że planowane wyodrębnienie i dzierżawa Znaku jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności Wnioskodawcy. Treść wniosku o interpretację sugeruje, że wnioskodawca pozwalał na korzystanie ze Znaku podmiotom wchodzącym w skład G. bez dodatkowej umowy w tym zakresie (brak jest w opisie zdarzenia przyszłego informacji o pobieranych opłatach za korzystanie ze Znaku). Działania podejmowane względem Znaku dopiero po 25 latach prowadzenia działalności gospodarczej i to w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że dzierżawa Znaku jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Świadczy o tym również fakt wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu dopiero po uzyskaniu pierwszych przychodów z tytułu dzierżawy Znaku.

W ocenie Szefa KAS, efektem dzierżawy Znaku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie G..

W dalszej kolejności organ wydający opinię zwrócił uwagę, że przedstawiony sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p.. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci skorzystania z ewentualnego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Biorąc pod uwagę opinię Szefa KAS, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r. Dyrektor KIS orzekł o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Od powyższego postanowienia skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty (tj. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny stanowiska, czy przychody opisane w stanie faktycznym dotyczące dzierżawy znaku towarowego mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych).

W wyniku postępowania zażaleniowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 kwietnia 2022 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ rozpoznający zażalenie w całości podzielił stanowisko organu I instancji, jak i wiążącą opinię Szefa KAS, stwierdzając, że złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Dyrektora KIS postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwienia, a zarzuty przedstawione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przede wszystkim:

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 165a O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie okoliczności niebędących przedmiotem wniosku;

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 165a oraz art. 120 i 121 O.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz skarżonego postanowienia utrzymującego w mocy ww. rozstrzygnięcie przy jednoczesnym udzieleniu odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o interpretację podatkową, co m.in. pozostaje w rażącej sprzeczności z ogólnymi zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a także czyni wydane postanowienie oraz skarżone postanowienie niespójnym, wewnętrznie sprzecznym, a nadto jest formą rozstrzygnięcia nieprzewidzianego w przepisach prawa;

- art. 119a § 1 O.p., poprzez powołanie się na ten przepis bez powzięcia jakiejkolwiek informacji o uzasadnieniu biznesowym weryfikowanej transakcji przez podatnika, podczas gdy zastosowanie art. 119a § 1 O.p. bezwzględnie wymaga ustalenia celów dokonania czynności przez podatnika;

- art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a O.p., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia obiektywnego oraz uzasadnionego podejrzenia zastosowania art. 119a § 1 O.p.;

- art. 119a § 1 O.p., poprzez wybiórczą interpretację dotyczącą możliwości zastosowania tego przepisu z pominięciem celu gospodarczego podejmowanych przez podatnika działań;

- art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi § 2 tego przepisu, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Jak natomiast wskazuje § 3 omawianego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2293/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Istotnym, w realiach niniejszej sprawy jest, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast § 5c wskazywanego przepisu stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wobec powyższego Dyrektor KIS posługując się opinią Szefa KAS, wyraził stanowisko, że uzasadnione jest przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku skarżącego, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, wypełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b O.p., zobligowało organ I instancji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy prowadzące postępowanie w I i II instancji prawidłowo wskazały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zaprezentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 O.p., stąd zasadnie odmówiono wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W odniesieniu do elementów opisanego zdarzenia przyszłego istnieją bowiem obiektywne podstawy domniemania, że istnieją ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostaną dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego twierdził, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W jego ocenie, by móc stosować art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., organ musiałby mieć uzasadnione podejrzenie, że planowane skorzystanie przez skarżącego z opodatkowania przychodu z dzierżawy znaku towarowego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wiąże się z uzyskaniem przez niego korzyści podatkowej, a nadto, że korzyść taka (o ile powstanie u skarżącego) będzie głównym celem (lub jednym z głównych celów) oraz, że będzie wykreowana w sposób sztuczny, a zastosowanie ryczałtu będzie sprzeczne z celem i charakterem ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych lub innej ustawy podatkowej, a w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne z powyższych okoliczności.

Następnie pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że dokonano nieprawidłowego przedstawienia zapytania do Szefa KAS, w czego efekcie organ otrzymał opinię Szefa KAS, która nie odnosi się do zapytania podatnika przedstawionego we wniosku i nie może być tym samym podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej stronie. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że opinia Szefa KAS wiąże w jakimkolwiek stopniu organ, skoro nie odnosi się ona do zapytania podatnika przedstawionego we wniosku i dotyczy okoliczności nim nieobjętych.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, opinia wydana została w sposób właściwy i zgodnie z zasadami określonymi w art. 14b § 5c O.p., i w takim stanie sprawy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej.

Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana.

"Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

W dalszej kolejności, NSA ww. wyroku stwierdził, że argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd NSA wyrażony w powołanym wyroku. Z rozważań tych należy wysnuć wniosek, że jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, organ ten, będąc nią związany, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o interpretację indywidualną jest rozważenie, czy istnieje konieczność zwrócenia się o opinię do Szefa KAS, i następnie, jeśli takowa sytuacja zaistnieje, organ interpretacyjny zobowiązany jest do traktowania takiej opinii jako wiążącej dla niego.

Mając powyższe na uwadze, jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

W ocenie Sądu, związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ponadto NSA wskazał, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

W świetle powyższego, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie Sądu organy prowadzące postępowanie trafnie oceniły wagę opinii Szefa KAS, uznając, że opinia jest wiążąca, zasadnie więc odmówiły wydania interpretacji indywidualnej. Jeszcze raz należy podkreślić, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Następnie, po wydaniu opinii, organ jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Podsumowując, organ interpretacyjny zobowiązany jest w obie strony, bowiem jeśli Szef KAS negatywnie zaopiniuje wniosek, organ nie będzie miał wówczas możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p..

Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny.

W rozpoznawanej sprawie w wiążącej opinii, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego Szef KAS wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Zdaniem Szefa KAS planowane przez Wnioskodawcę działanie, tj. wyodrębnienie i późniejsza dzierżawa Znaku przez członków G., w których Wnioskodawca jest wspólnikiem lub pełni w nich funkcje, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Przyjąć bowiem można, że wiodącym celem Wnioskodawcy jest uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy Znaku, bądź uzyskiwanych z tytułu działalności operacyjnej, prowadzonej przez G..

Odwołując się do treści wniosku, podkreślono, że Znak przed jego rejestracją i wyceną należy przypisać do majątku osobistego skarżącego. Jest on "podmiotem uprawnionym do znaku towarowego "M.", który został wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie". Skarżący ma zamiar włączenia Znaku "do zbioru składników majątkowych przedsiębiorstwa" zaraz po zakończeniu postępowania przed Urzędem Patentowym oraz zleconej wycenie przez podmiot zewnętrzny. Z treści wniosku wynika, że to skarżący był podmiotem inicjującym oba zdarzenia (odpowiednio: "Wnioskodawca złożył w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej podanie o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy" oraz " Wnioskodawca planuje zlecić wykonanie wyceny ww. znaku towarowego").

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że planowane wyodrębnienie i dzierżawa Znaku jest zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności Skarżącego. Treść wniosku o interpretację sugeruje, że skarżący pozwalał na korzystanie ze Znaku podmiotom wchodzącym w skład G. bez dodatkowej umowy w tym zakresie (brak jest w opisie zdarzenia przyszłego informacji o pobieranych opłatach za korzystanie ze Znaku). Działania podejmowane względem Znaku dopiero po 25 latach prowadzenia działalności gospodarczej i to w momencie zmiany w systemie podatkowym sugerują, że dzierżawa Znaku jest czynnością podjętą wyłącznie w związku z możliwością uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy. Świadczy o tym również fakt wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu dopiero po uzyskaniu pierwszych przychodów z tytułu dzierżawy Znaku.

W ocenie Szefa KAS, efektem dzierżawy Znaku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie G.

Skarżący jest wspólnikiem oraz pełni funkcje zarządcze co do zasady w spółkach kapitałowych wchodzących w skład G1. Skarżący jest także wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji spółki osobowej.

W związku z tym, że w G. występują głównie spółki kapitałowe, Szef KAS wyjaśnił, że w przypadku spółek będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), uzyskiwany przez skarżącego dochód podlega opodatkowaniu na dwóch etapach: (1) na etapie spółki oraz (2) na etapie wspólników w formie opodatkowanego zysku wypłacanego przez spółkę - podatnika CIT.

Jednocześnie G., która będzie dzierżawić Znak będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. W ten sposób skarżący zyska także, niezależnie od sposobu opodatkowania uzyskanego przysporzenia, tytuł prawny (tj. dzierżawę) do transferu części zysku wypracowanego przez G., który z jednej strony będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w G., z drugiej strony będzie podlegał jednokrotnemu opodatkowaniu na poziomie Skarżącego.

W opinii Szefa KAS korzyść podatkowa, jaką osiągnie skarżący w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "ustawa o PIT").

Opisane działania prowadziłyby także do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie G., której wspólnikiem jest skarżący, co naruszałoby istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

W ocenie Szefa KAS osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów planowanej dzierżawy Znaku de facto "samemu sobie". Realizacja działań skarżącego prowadzi więc do sytuacji, w której Wnioskodawca będący właścicielem Znaku dzierżawi go G., w której sam jest wspólnikiem lub pełni funkcje korporacyjne. Faktycznie Wnioskodawca występuje więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad Znakiem jak i G.

Szef KAS stwierdził, że przedstawiony sposób działania Skarżącego wypełnia przesłanki sztuczności. W szczególności można w planowanym działaniu dostrzec angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, co stanowi przesłankę sztuczności opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p.. W związku z tym trudno stwierdzić, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy podjąłby takie czynności, gdyby nie chęć uzyskania korzyści podatkowej w postaci skorzystania z ewentualnego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

O sztucznym charakterze zdarzenia przyszłego świadczy także korelacja czasowa podejmowanych czynności. Jak wynika z wpisu do CEIDG działalność Wnioskodawcy została wpisana w kwietniu 1997 r., postępowanie w sprawie udzielenia prawa ochronnego na Znak na moment składania wniosku (pismo z 11 stycznia 2022 r.) jeszcze nie zostało zakończone. Nie została także dokonana wycena samego Znaku przez podmiot zewnętrzny. Tego samego dnia, w którym złożono wniosek o interpretację indywidualną, rozszerzono wpis do CEIDG skarżącego o przedmiot działalności związany z dzierżawą Znaku.

W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest - w ocenie Szefa KAS - znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań Wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na uniknięciu obciążeń podatkowych.

W podsumowaniu, Szef KAS przychylił się do opinii organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną czynności zostaną podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. sprzecznej w tych okolicznościach z przepisem ustawy podatkowej oraz, że sposób działania wypełnia przesłankę sztuczności.

Wobec tego, że powyższej oceny dokonano z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności, zarzut naruszenia art. 119a O.p. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie jest również zasadny zarzut, jakoby organ nie wskazał uzasadnienia wystąpienia korzyści podatkowej po stronie skarżącego w związku z podjętymi przez niego działaniami. W niniejszej sprawie dokonano bowiem szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; organ przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" użyte w art. 14b § 5b O.p. należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącego skutku zarzuty dotyczące niewystarczającej analizy sytuacji skarżącego, rażących i nieuzasadnionych uproszczeń oraz nieuprawnionych dopowiedzeń; powołania się na art. 119a § 1 O.p. bez powzięcia jakiejkolwiek informacji o uzasadnieniu biznesowym weryfikowanej przez skarżącego transakcji i pominięcia celu gospodarczego podejmowanych przez niego działań, niewskazania uzasadnienia wystąpienia korzyści podatkowej po stronie skarżącego oraz odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie okoliczności niebędących przedmiotem wniosku.

W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że organ w istocie udzielił odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o interpretację podatkową, co miałoby czynić kwestionowane postanowienie niespójnym i wewnętrznie sprzecznym.

W postanowieniu z 26 kwietnia 2022 r. organ nie odpowiedział na pytanie skarżącego zawarte we wniosku o interpretację podatkową, natomiast wskazał jedynie na to, jakimi stawkami zryczałtowanego podatku dochodowego może być opodatkowana dzierżawa znaku towarowego w działalności gospodarczej, nie odnosząc tego stwierdzenia do sytuacji skarżącego. Jak to słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę, był to pewnego rodzaju wstęp do dalszych rozważań organu, mających na celu wykazanie możliwej do osiągniecia korzyści podatkowej, w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie o możliwości wypełnienia znamion z art. 119a § 1 O.p, a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie. W świetle argumentów zawartych we wniosku strony skarżącej, organ trafnie rozpoznał przesłanki wymienione w art. 14b § 5b i § 5c O.p., które zobowiązywały go do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, a następnie, w wyniku wydanej opinii, wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto, organ II instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W działaniu organu Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Wobec wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, o której mowa wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ w zaskarżonym postanowieniu przepisów wymienionych skardze.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.