Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1490/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki /spr./, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. W. kwotę złotych 4.853 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] ustalającą A. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 62.643,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 83.524,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że w 2003 roku A. W. poniosła wraz z mężem D. W. wydatki w łącznej kwocie 202.016,96 zł w tym wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w wysokości 36.000,00 zł, spłaty raty kredytu w PKO BP w kwocie 20.538,24 zł, wydatki inwestycyjne w aptece "A", których nie zaliczono do środków trwałych 21.294,95 zł oraz stratę faktycznie osiągniętą przez A. W. z apteki "A" w kwocie 124.183,77 zł.

Na pokrycie poniesionych wydatków organ I instancji ustalił, iż małżonkowie W. mogli posiadać dochody w kwocie 34.968,02 zł na które składał się dochód faktycznie osiągnięty z działalności gospodarczej przez D. W. w wysokości 16.728,32 zł oraz dochód A. W. z najmu według PIT 36 w kwocie 18.239,70 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wskazano, że wydatki w kwocie 83.524,00 zł przypadające na A. W. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił A. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 62.643,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 83.524,00 zł.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 124, 166 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku połączenia postępowań podatkowych związanych z przychodami z nieujawnionych źródeł małżonków w drodze odrębnego postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W odpowiedzi na zarzut odwołania dotyczący nie połączenia postępowań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przypadku nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlegało opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

Odnosząc się do zarzutów przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeanalizował wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu, a w szczególności oparł się na oświadczeniu męża D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku dotyczącego stanu posiadania na rok 1998, z którego wynikało, że przedmiotowa spółka została założona z oszczędności D. W. w kwocie 110.000 zł, kredytu bankowego w kwocie 100.000 zł oraz licznych darowizn od rodziców i teściów w łącznej wysokości 108.000 zł. Ponadto oświadczenia, że od chwili zawarcia małżeństwa z A. W. wraz z żoną utrzymywani byli przez rodziców żony, a zarobione w ten sposób pieniądze oszczędzali na rozwój firmy.

Dodatkowo na wezwanie organów podatkowych A. W. i jej mąż D. wyjaśnili, iż osiągane przez nich dochody są znane organom podatkowym, gdyż zostały wykazane w deklaracjach i zeznaniach podatkowych oraz w wielkościach stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższych zeznań organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków W. o posiadanych oszczędnościach na dzień założenia spółki w łącznej wysokości 1.000.000 zł.

Z analogicznych przyczyn organ odwoławczy zakwestionował możliwość wygenerowania oszczędności z prowadzonej przez D. W. od 1987 roku działalności rolniczej (szkółkarstwo, plantacja truskawek, sad owocowy) w latach objętych postępowaniem. Uwzględniając jednak fakt, iż organ I instancji nie ustosunkował się do materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 15 czerwca 2005 roku, zawierających oświadczenia sprzedawców ochrony roślin i nawozów oraz paragony wystawione na zakup środków ochrony roślin w latach 2000, 2002 i 2004, które nie identyfikowały odbiorcy ani nie dokumentowały ilości wystarczających na prowadzenie upraw na skalę przemysłową, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej przekazał akta wymiarowe organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w wyniku którego ustalono, że prowadzeniem działalności rolniczej zajmowała się A. W. przy pomocy rodziców i dziadków. Na powyższą okoliczność przesłuchano A. W. oraz Z. i M. P. na podstawie czego dokonano analizy danych dotyczących każdej z upraw za okres od 1998 roku do 2002 roku. W związku z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie dochodu z prowadzonej przez A. W. działalności rolniczej organy podatkowe na podstawie dostępnych na temat dochodowości działalności ogrodniczej i szkółkarskiej materiałów publikowanych przez pracowników naukowych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. , Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w S., Akademii Rolniczej w L. – Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa oraz Ośrodków Doradztwa Rolniczego w K. i W. ustaliły przeciętne dochody uzyskiwane z upraw ogrodniczych, w celu porównania ich wartości z dochodami wskazanymi przez D. W. Z zebranych w ten sposób danych naukowych organy podatkowe wywiodły, iż w omawianym okresie zarówno produkcja jabłek, truskawek, drzewek jabłoni i krzaków róż była nieopłacalna i nie mogła przynosić rocznego dochodu w wysokości 200.000 zł. Odnośnie produkcji sadzonek świerka srebrzystego stwierdzono, iż z uwagi na brak danych nie było możliwości ustalenia dochodowości ich produkcji.

Przedstawione natomiast w toku postępowania dowody, mające na celu potwierdzenie dochody z rolnictwa (oświadczenia strony, świadków oraz paragony i operat szacunkowy) w żaden sposób nie potwierdzały uzyskiwania corocznie do 2003 roku dochodu z rolnictwa w kwocie 200.000 zł.

Jako bezpodstawne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił również zarzuty odwołania dotyczące niepełnego zebrania materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wyczerpująco ustalił okoliczności faktyczne oraz zapewnił małżonkom W. prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, z czego podatnicy nie skorzystali, a także na wezwanie nie przedstawili kontrolującym rzetelnego rozliczenia wydatków i przychodów za lata objęte kontrolą oraz nie udzielali odpowiedzi na pytania zadawane w toku postępowania, a dotyczące np.: nakładów na produkcję roślinną, na wykończenie domu, adaptację apteki i budowę budynku produkcyjnego.

Odnośnie zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji kwot oszczędności z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej na początek okresu stanowiącego przedmiot kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż na podstawie protokołu z kontroli z dnia 7 czerwca 2001 roku przeprowadzonej w Zakładzie PHU "B" należącym do D. W. w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 1997 roku do 31 grudnia 2000 roku ustalono, że w latach 1996 – 1997 D. W. osiągał straty z tejże działalności, natomiast A. W. nie wykazywała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W rozliczeniach rocznych nie uwzględniono również wydatków poniesionych w poszczególnych latach na dokonane darowizny, czy opłacone składki na ubezpieczenie społeczne.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w latach 1996 – 1997 D. W. dokonywał odliczenia straty z lat ubiegłych w kwotach po 9.535,53 zł (PIT 32 i PIT 33). Na podstawie PIT 32 za 1996 rok ustalił natomiast, iż w latach 1992 – 1995 małżonkowie W. dokonali odliczenia wydatków na budowę w kwocie 34.553,41 zł, w 1996 roku w kwocie 29.846,59 zł, a w 1997 roku w kwocie 77.688,56 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powyższe fakty jednoznacznie dowodziły, że w latach poprzednich wydatki małżonków W. znacznie przekraczały wykazywane dochody, a co za tym idzie podważają wiarygodność oświadczeń strony co do posiadania znacznych oszczędności z okresów poprzedzających czas przedmiotowej kontroli podatkowej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik A. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik uzyskał w 2003 roku dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia jego majątku (oszczędności, działalność rolnicza itd.), a także wskazani na liczne naruszenia procesowe mające w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wskazano na naruszenie art. 122 o.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia organu II instancji do zarzutów odwołania, art. 180 o.p. w związku z art. 190 o.p. poprzez niepodważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony, w tym płynących ze złożonego przez stronę operatu szacunkowego, art. 181 o.p. poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów materiałów które nie mają takiego przymiotu oraz związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, art. 187 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie wniosków wynikających z operatu szacunkowego oraz nie przedstawienie wiarygodnego dowodu z opinii biegłego na okoliczności powołane w operacie oraz w zeznaniach i wyjaśnieniach strony, a także art. 197 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na ustalenie bez wiedzy specjalnej rzeczywistej wysokości osiąganych przychodów w działalności rolniczej strony i jej rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego. Podstawą do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w każdej sprawie podatkowej, a w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych w szczególności, musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonych faktów można dokonać w danej sprawie ich subsumcji pod dyspozycję określonego przepisu prawa materialnego.

W innej sytuacji zastosowane danego przepisu prawa materialnego może być uznane co najwyżej za wyraz swoistych przypuszczeń i hipotez albo też życzeń organu podatkowego, które, rzecz jasna nie mogą stać się podstawą decyzji podatkowej.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się w istocie do oświadczenia D. W. złożonego w dniu 9 lipca 2001 roku w toku innego postępowania, zeznań skarżącej i jej rodziców, odebranych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez organ odwoławczy oraz zgromadzonych w ramach tego samego postępowania materiałów publikowanych przez pracowników naukowych wyspecjalizowanych jednostek naukowo-badawczych.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż wszystkie powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą operatu szacunkowego dotyczącego przychodowości prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa szkółkarskiego i hodowlanego.

I tak cytowane wyżej oświadczenie męża skarżącej D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku (tom II, k.. 238 akt administracyjnych) zostało powołane w szczególności jako dowód na to, że w latach 1999-2003 małżonkowie W. nie zajmowali się działalnością rolniczą. Wynikać to ma, zdaniem organu odwoławczego ze stwierdzenia autora oświadczenia, że sad owocowy i plantacja truskawek prowadzona była przez kilka lat od roku 1987, a dochody pochodzące z upraw zostały w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez męża skarżącej.

Jednak, w obliczu innych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą takich jak zawarte przez skarżących umowy dzierżawy gruntu (k. 155-156), oświadczenie sołtysa wsi G. o prowadzeniu przez skarżącą i jej męża upraw rolno-szkółkarsko-sadowniczych w latach 1987-2001 oraz o dalszej uprawie drzewek owocowych, róż i iglaków na gruntach dzierżawionych w dacie złożenia oświadczenia tj. 10 lutego 2004r., jak również oświadczenia kontrahentów gospodarczych co do czasu i rozmiaru przeprowadzonych transakcji handlowych (k. 265-267) oraz danych wynikających z przedstawionych aktów notarialnych i decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości organ podatkowych odstąpił od kategorycznego twierdzenia, że działalność rolnicza nie była prowadzona i wywiódł, że z pewnością nie przynosiła takich dochodów jak te, które wskazał D. W. w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 października 2004r. to jest 200.000 zł rocznie.

Po wtóre zaś gdyby organ odwoławczy ocenił cytowane wyżej oświadczenie z dnia 9 lipca 2001r. w myśl zasad logiki, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów dostrzegłby z pewnością, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. już choćby z tego powodu, ze firma B, pod szyldem której prowadził działalność gospodarczą powstała w roku 1989, zaś spółka cywilna C, w której był wspólnikiem w roku 1998.

Wreszcie po trzecie w gruncie rzeczy nie wiadomo, w ramach jakiego postępowania i w jakim trybie zostało złożone oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 roku. Wszystkie powyższe okoliczności nakazywały wręcz organowi bardzo ostrożne korzystanie z tego dowodu i badanie jego wiarygodności i mocy dowodowej ze szczególną wnikliwością.

Z całą pewnością zaś, wobec wielości i znacznej wagi dowodów odmiennych od tego oświadczenia omówionych powyżej nie mogło ono stać się podstawą ustaleń organów podatkowych co do braku dochodów z działalności rolniczej.

Nie jest również istotna w tym zakresie okoliczność dostrzeżona w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia 2007r., iż ujawnienie dodatkowego źródła przychodu tj. działalności rolniczej nastąpiło po zakończeniu czynności kontrolnych oraz po wyliczeniu nadwyżki wydatków nad dochodami. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów dotyczących prekluzji dowodowej, co oznacza, że strona ma prawo zgłaszać nowe dowody i przedstawiać swoje stanowiska w każdym czasie, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Nie jest też bynajmniej tak, że dowody zgłoszone na późniejszym etapie postępowania są uważane za mniej istotne lub mniej wiarygodne. Prawo podatkowe nie wkracza w racje i motywy, dla których podatnik decyduje się przedstawiać określone dowody w pierwszej kolejności a inne dopiero po określonych czynnościach aparatu skarbowego.

Z całą zaś pewnością podatnik nie może odbierać swej późnej aktywności procesowej jako czegoś nagannego lub niestosownego, już choćby dlatego, że taka ocena nie mieści się w ramach uprawnień przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym.

Nietrafna jest też argumentacja organu odwoławczego co do tego, że wobec rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej rodziców w zakresie szczegółów dotyczących upraw, ich powierzchni i okresu prowadzenia działalności oraz niepotwierdzenie wielkości osiągnięty w ten sposób dochodów organ dokonał analizy danych dotyczących każdej uprawy.

Obowiązek przeprowadzenia tych dowodów ciążył na organie I instancji na podstawie zlecenia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 229 ordynacji podatkowej (k. 605 akt administracyjnych).

Pozostawiając na uboczu niniejszych rozważań kwestię formy procesowej, w jakiej winno być przekazane zlecenie uzupełnienia dowodów organowi I instancji godzi się podnieść, że skarżąca i jej rodzice mieli być przesłuchani jedynie na okoliczność warunków prowadzenia gospodarstwa, tego kto, poza stroną skarżącą, czerpał dochody z działalności rolniczej, oraz tego, czy rodzice skarżącej mogli mieć czas na tak czasochłonne zajęcie jak prowadzenie działalności szkółkarskiej i sadowniczej.

Konieczność przeprowadzenia analizy danych statystycznych dotyczących gospodarstwa rolnego bynajmniej nie wynikała ze sprzeczności w zeznaniach świadków, lecz z polecenia ustalenia dochodowości tego gospodarstwa. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że organ odwoławczy zlecił alternatywnie porównanie dochodów osiąganych przez podatników z dochodami innych osób prowadzących podane gospodarstwa albo przeanalizowanie dostępnych danych statystycznych.

W sytuacji, gdy w sprawie dochodowość gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z oświadczenia strony, która ma oczywisty interes w prezentowaniu racji korzystnych dla niej, lecz także operatu szacunkowego złożonego przez tę stronę, zasadnicze zastrzeżenia budzi celowość podejmowania prób obalenia tego dowodu za pomocą danych statystycznych, czy nawet porównania dochodów innych osób prowadzących taką samą działalność.

Zgodnie z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej dowód w postaci opinii biegłego jest niezbędny, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeśli zatem organ podatkowy uznał, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne to, uzasadniając swoje stanowisko, winien odmówić wartości dowodowej złożonemu operatowi szacunkowemu jako zbędnemu w toku postępowania. Jeśli jednak tego nie uczynił i dokonał własnej oceny tegoż operatu uprawniony staje się wniosek, że organ dostrzegł, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sytuacji organ podatkowy jeśli chciał zakwestionować i podważyć dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy) winien to uczynić zadając stosowne pytania autorowi kwestionowanej opinii (np. co klasy gleb, na których prowadzona jest działalność szkółkarska) lub wnosić o wydanie przez niego opinii uzupełniającej, w której znalazłyby się odpowiedzi na te pytania. Innym sposobem rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z istniejącą opinią biegłego jest powołanie w drodze procesowej dowodu z opinii innego biegłego co do tych samych okoliczności.

Próba podważenia opinii biegłego za pomocą innych dowodów jest oczywiście dopuszczalna. Nie zabrania jej przecież rządząca oceną materiału dowodowego zasada swobodnej oceny dowodów. Nie może jednak być tak, że oparty na konkretnych danych operat szacunkowy ustalający dochodowość określonego gospodarstwa szkółkarskiego zostaje obalony na podstawie ogólnych i abstrakcyjnych informacji pochodzących z materiałów naukowo badawczych. Mogą one być traktowane jedynie jako ramowe wskazówki co do tendencji rozwojowych działalności szkółkarskiej i sadowniczej, charakteru i specyfiki produkcji w tej dziedzinie. Niczego nie zmienia powołanie się, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, na autorytety w dziedzinie rolnictwa i gospodarki żywnościowej. Nie zmienia, bowiem owe badania mają charakter teoretyczny a co najważniejsze bardzo ogólny, żeby nie powiedzieć abstrakcyjny. Z całą pewnością zaś nie mogą odnosić się do konkretnych warunków przedmiotowego podmiotu gospodarczego. Mogą one stanowić jedynie swoisty materiał do przemyśleń dla organu podatkowego, punkt wyjścia do oceny operatu szacunkowego. Nie mogą jednak go zastąpić, gdyż spełniają inną rolę w katalogu dowodów przewidzianych w ordynacji podatkowej, nie pozwalającą na konkurencję z opinią biegłego.

Z całą pewnością ich ogólny i teoretyczny charakter wyklucza możliwość zakwestionowania na ich podstawie wielkości dochodowości przyjętej przez biegłego w operacie szacunkowym.

Z równą oczywistością należy też przyjąć, że nawet gdyby na ich podstawie skutecznie obalić twierdzenie męża skarżącej co do wysokości przedmiotowej dochodowości to i tak nie ma żadnych podstaw hipoteza że działalność rolnicza nie przynosiła żadnych dochodów. Jest ona bezpodstawna, gdyż została wysnuta na podstawie ogólnych i teoretycznych badań a nie konkretnych dowodów.

Zatem nawet, gdyby owa kwota 200.000 zł rocznie okazała się niewiarygodna, to i tak nic nie zwalnia organu podatkowego od czynienia, w myśl reguł procesowych zawartych w ordynacji podatkowej, własnych ustaleń w zakresie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących.

Rację ma organ odwoławczy wywodząc w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia, iż przedmiotowy operat szacunkowy określa jedynie możliwie do osiągnięcia dochody i to za okres 1997-2000. Skoro jednak na skutek aktywności procesowej strony skarżącej ujawniono istnienie takiej możliwości, zgodnej zresztą co do zasady z twierdzeniami strony, to ciężar dowodu w zakresie obalenia tej możliwości ciąży na organie podatkowym. Jak już wyżej wspomniano dostrzeżenie przez organ odwoławczy niejasności i wątpliwości w złożonym operacie szacunkowym winno wzbudzić odpowiednią procesową reakcję dowodową. Jednocześnie zaś wytykanie przedmiotowemu operatowi uchybień w piśmie procesowym skierowanym do sądu jest spóźnione i nie może odnieść założonych przez organ odwoławczy skutków. Tego rodzaju argumenty, jak brak udokumentowania przez stronę skarżącą dużych nakładów i środków wykorzystywanych w działalności sadowniczej i szkółkarskiej oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji pracowniczej dotyczącej pracy innych osób poza najbliższą rodziną skarżącej winny znaleźć swe miejsce w pytaniach do biegłego lub zleconym przedmiocie nowego operatu szacunkowego. Warto przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji, poza ogólnym stwierdzeniem, że nie potwierdził tezy D. W. o wysokości dochodów, w zasadzie w ogóle nie odniesiono się do tego istotnego przecież dowodu.

Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procesowania. Najważniejszy dowód zaprezentowany w sprawie przez stronę skarżącą został właściwie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto budzące zasadnicze wątpliwości oświadczenie męża skarżącej z dnia 9 lipca 2001 roku.

W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów.

W gruncie rzeczy zasadniczym uchybieniem organów podatkowych było naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu o nieadekwatność przeprowadzonych dowodów do ustalenia stanu faktów w zakresie dochodowości gospodarstwa szkółkarsko sadowniczego. Jak wyżej wskazano nawet skuteczne zakwestionowanie możliwości osiągnięcia przychodu na poziomie przedstawionym przez męża skarżącej nie zwalnia organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu dochodów z tej działalności.

Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku.