Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 649/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99, art. 103, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej jej w podatku od towarów i usług zobowiązanie za I, II, III i IV kwartał 2011 r. w łącznej wysokości 0 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011 r. faktur VAT w łącznej wysokości 60.219 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za III kwartał 2011 r. i w tym zakresie określił kwotę podatku wynikającą z wystawionych faktur za III kwartał 2011 r. w wysokości 11.362 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca w 2011 r. wystawiła 12 faktur VAT za "bieżące naprawy i przeglądy maszyn" na rzecz spółek: Z. Sp. z o.o. (ZPUS) i P. Sp. z o.o., które to dokumenty nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że usługi świadczone na rzecz ZPUS oraz P. Sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty w sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu wykonywania opodatkowanych usług, tylko wskazał brak cech stosunku pracy podczas świadczenia usług, art. 191 O.p. poprzez twierdzenie, że kwoty wskazane na fakturach VAT nie przystają do warunków ekonomicznych, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie G. G. (Prezesa Zarządu ZPUS Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie) oraz C. S. i D. L., na okoliczność wykonywania usług będących przedmiotem opodatkowania oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm, dalej – u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieje obowiązek zapłaty na konto urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi były rzeczywiście świadczone.

Jednocześnie na podstawie art. 229 O.p. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań: C. S., G. G., D. L. oraz K. D. na okoliczność potwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze (wykazane na fakturach VAT) miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ podatkowy nie zakwestionował wykonania przez nią usług tylko wskazał na brak jej nadzoru nad pracownikami. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy jest kwestia opodatkowania usług z zakresu naprawy i przeglądu maszyn, to ocena stosunku pracy łączącego pracownika z pracodawcą jest bezzasadna. Poza tym, strona stwierdziła, że brak jej osobistego kierownictwa nie świadczy o nierzeczywistości świadczonych przez nią usług, zwłaszcza, że zawarła umowę o współpracę z P. Sp. z o.o., a który z kolei zwarł umowę ramową z ZPUS Sp. z o.o. Strona stwierdziła też, że organ pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo, jakie stawki obowiązują w branży za usługi, które ona świadczy. Jeżeli organ twierdzi, że nie są to stawki wolnorynkowe, to powinien wskazać na jakiej podstawie i w oparciu o jakie konkretnie kryteria taki wniosek został postawiony. W ocenie strony, kwestie związane z określeniem wynagrodzenia za przegląd, czy bieżące naprawy wymagają wiadomości specjalnych biegłego z zakresu mechaniki i budowy maszyn. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, jakoby firma skarżącej nie była właścicielem sprzętu niezbędnego do wykonywania określonych zadań. Stwierdziła, że z umowy z P. Sp. z o.o. wynika, że usługi w zakresie bieżących przeglądów i napraw maszyn odbywać się będą z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę (P. Sp. z o.o.). W ocenie strony, organ pierwszej instancji pominął w postępowaniu jej pełnomocnika – C. S. Nie przeprowadził też dowodów z koniecznych w tej sprawie przesłuchań. Wskazując na naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., strona stwierdziła, że została w sposób niesłuszny obciążona obowiązkiem zapłaty na rzecz organów podatkowych.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że skarżąca w okresie od stycznia do maja 2011 r. wystawiała co miesiąc na rzecz ZPUS faktury VAT za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto 17.783,86 zł, VAT 4.090,29 zł i brutto 21.874,15 zł, a w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. fakturowała te usługi na rzecz P. Spółka z o.o., tyle, że ich wartości były wyższe: wartość netto 24.700 zł, VAT 5.681 zł i brutto 30.381 zł. Z rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe wynika, że M. S. zaewidencjonowała następującą sprzedaż: za poszczególne miesiące 2011 r. na podstawie faktur wystawionych na rzecz ZPUS sp. z o.o. i P. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 261.819,30, podatek VAT 60.218,45, łączna kwota brutto 322.037,75 zł.

W toku postępowania, skarżąca przedstawiła "Umowę Współpracy" zawartą w dniu [...] czerwca 2011 r. z P. Sp. z o.o. Przedmiotem niniejszej umowy były warunki współpracy pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą dotyczące zabezpieczenia technicznego utrzymania ruchu związane z naprawami i remontami maszyn i urządzeń służących jakościowemu i terminowemu wykonaniu wyrobów i usług. Realizacja w zakresie bieżących przeglądów i napraw - maszyn i urządzeń Zleceniodawcy miała odbywać się przy użyciu materiałów i narzędzi oraz przyrządów Zleceniodawcy. Wynagrodzenie za wykonanie usług ustalono w kwocie 24.700 zł plus VAT. Zleceniodawca wyraził również zgodę na zatrudnienie przez Zleceniobiorcę podwykonawców w zakresie w jakim Zleceniobiorca uzna za stosowne. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Firma skarżącej nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby, że usługi takie były rzeczywiście świadczone (np. listy obecności, dokumentacja czasu faktycznie wykorzystanego na wypełnianie zadań, przyznanych środków BHP, szkoleń, badań lekarskich itp.).

W aktach sprawy znajduje się również zawarta w dniu [...] grudnia 2010 r. pomiędzy ZPUS a P. Sp. z o.o. "Ramowa Umowa Współpracy". Przedmiotem umowy są warunki współpracy pomiędzy Zleceniodawcą a Zleceniobiorcą dotyczące wykonania wyrobów w zakresie obróbki maszynowej złożonej z operacji tokarskich, frezarskich, wytaczarskich, szlifierskich, wiertarskich oraz innych związanych również z naprawami i remontami maszyn, utrzymania ruchu. Zleceniobiorca miał realizować usługi w zakresie bieżących remontów i napraw przy użyciu maszyn i materiałów powierzonych przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca wyraził również zgodę na zatrudnienie przez Zleceniobiorcę podwykonawców w zakresie w jakim Zleceniobiorca uzna za stosowne. Zapłata za wynagrodzenie następować miała do 7-go dnia od wystawienia faktury przez Zleceniobiorcę, na podstawie wynegocjowanych cen przez obie strony. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Podobnie jak P., również P. Sp. z o.o. nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz ZPUS, bowiem wszelkie materiały i urządzenia zapewniał Zleceniodawca. Jeśli chodzi o kwestię wynagrodzenia, w udostępnionej dokumentacji brak jest dokumentów dotyczących wyliczeń, co składa się na poszczególne kwoty, wyliczeń z których wynikałoby jakie konkretnie usługi były realizowane oraz jaki był koszt jednostkowy poszczególnych usług. Mimo to, w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. P. Sp. z o.o. wystawiała co miesiąc dla ZPUS Sp. z o.o. fakturę VAT. W treści faktury podano, że dotyczy ona usługi zgodnie z umową z dn. [...] grudnia 2010 r. Kwoty netto faktur wahają się od 166.200 zł w grudniu do 287.300 zł w listopadzie. ZPUS ujęła te faktury w rejestrach zakupu VAT.

Firma P. w 2011 r. formalnie zatrudniała na umowę o pracę następujących pracowników: K. D. przez cały rok, S. S. od 1 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. oraz T. B. od lipca/sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Przesłuchany przez funkcjonariuszy CBS KGP w związku ze sprawą [...]. (oz) prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w T. – K. D. zeznał, że pracował w różnych firmach. Nie wiedział, dlaczego przechodzi z jednej firmy do drugiej. W firmie P. L. polecenia otrzymywał od Dyrektora Produkcji D. L. Dwa razy rozmawiał z M. S. przez telefon na temat zaświadczenia o zatrudnieniu, ale nigdy jej nie widział. Ponownie przesłuchany wyjaśnił na czym polegały jego obowiązki podczas pracy i podał, że u M. S. pracował prawdopodobnie od czerwca 2009 r. na umowę o pracę, ale nie miał z nią żadnego kontaktu. Umowę otrzymał od C. S.. Podczas innego przesłuchania wyjaśnił, że jego bezpośrednim przełożonym, który wydawał mu polecenia był D. L. T. B. zeznał, że u M. S. pracował prawdopodobnie od lipca lub sierpnia 2011 r. Umowę o pracę otrzymał bezpośrednio od osoby zatrudnionej w kadrach. Z M. S. rozmawiał raz na terenie Zakładu. Jego bezpośrednim przełożonym był K. D. i to on wydawał mu polecenia. S. S. zeznał, że w firmie P. M. S. pracował od sierpnia 2011 r. do września 2012 r. O możliwości zatrudnienia się w firmie P. dowiedział się, gdy pracował w firmie P. Warunki pracy w tej firmie uzgadniał z M. S. Od niej dostał umowę o pracę. W czasie zatrudnienia widział ją kilka razy. Jego przełożonym był K. D., a później kierownik – S. J. D. L. zeznał, że bieżące prace remontowe stacji wykonują pracownicy ZPUS. Wie, że na terenie zakładu funkcjonowały i funkcjonują firmy zewnętrzne, jednak nie wie, na jakich zasadach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań powyższych świadków wynika, że nigdy faktycznie nie zmieniali miejsca wykonywanej pracy: T., ul. S., bez względu na pracodawcę zawsze wykonywali te same czynności, polecenia wykonania prac zawsze otrzymywali od tych samych przełożonych, którzy nie byli zatrudnieni w firmie M. S., nie znali też powodów, dla których w przeciągu kilku lat zmieniali się ich pracodawcy, według ich wiedzy na terenie Z. funkcjonowało wiele firm zewnętrznych, których powodów działania nie znali. Z zeznań świadków wynika również, że w czasie formalnego ich zatrudnienia w firmie P., M. S. nie wydawała im żadnych poleceń.

Sama M. S. zeznała, że działalność gospodarczą pod nazwą P. M. S. prowadzi od stycznia 2009 r. Zajmuje się naprawą maszyn i urządzeń mechanicznych. O możliwości założenia firmy dowiedziała się od wujka C. S. Osobiście załatwiała formalności związane z założeniem firmy. Od czasu założenia firmy zatrudniała w niej K. D. w charakterze mechanika, Pana B., którego imienia nie pamięta oraz trzeciego pracownika, którego imienia również nie pamięta. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań skarżącej wynika, że w 2011 r. nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy na temat świadczonych przez jej firmę usług. Nie potrafiła podać danych osobowych zatrudnianych pracowników, pomimo że w 2011 r. zatrudniała zaledwie trzy osoby. Nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych. Jej zeznania sprowadzały się jedynie do stwierdzeń: "obecnie nie pamiętam, jak nawiązałam kontakt z tymi pracownikami", "mnie się wydaje, że osobiście rozmawiałam z tymi pracownikami", "mnie się wydaje, że oni naprawiali maszyny znajdujące się w T. przy ul. S. chyba nr [...]". M. S. jako właścicielka firmy P. nie pamięta treści zawieranych umów, nie zna również poprawnego adresu, pod którym zatrudnieni przez nią pracownicy wykonywali pracę.

Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że M. S. w latach 2009-2010 prowadziła działalność gospodarczą na podobnych zasadach, jak w 2011 r., czyli pod pozorem umów o świadczenie usług bieżących napraw i przeglądów maszyn wystawiała fikcyjne (puste) faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Usługi te miały być wykonywane w T. przy ul. S. przez formalnie zatrudnione w firmie P. osoby, które jednak nie były podporządkowane pracodawcy, lecz osobom spoza pracowników tej firmy. Zasady podporządkowania osób zatrudnionych na umowę o pracę w firmie P., jak również miejsce i sposób wykonywania przez nich czynności były identyczne również w 2011 r., tj. osoby zatrudnione na umowę o pracę również miały wykonywać swoje czynności w T. przy ul. S. Pomimo formalnego zatrudnienia w firmie M. S. nie byli podporządkowani pracodawcy, lecz osobom z kierownictwa innych firm. K. D. będąc w 2011 r. zatrudnionym w firmie M. S. był podporządkowany pracownikowi ZPUS Sp. z o.o., a sam jako mistrz wydawał polecenia służbowe osobom nie zatrudnionym w firmie P. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wskazują na kontynuację procederu poświadczania nieprawdy co do okoliczności wykonania usług napraw i bieżących przeglądów maszyn również w 2011 r. W decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazano również, że wobec skarżącej Prokuratura Okręgowa wszczęła postępowanie karne dotyczące popełnienia przez nią przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. (potwierdzenie nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej) oraz z art. 258 § 1 k.k. (udział w zorganizowanej grupie przestępczej). W dniu [...] grudnia 2014 r. skierowała do Sądu Okręgowego w T. Wydział Karny akt oskarżenia, w którym zawarto m.in. zarzut, iż M. S. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, które polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w znacznych i w wielkich rozmiarach m.in. Spółce Z. z siedzibą w T. (...), poprzez wyprowadzanie środków finansowych z tej spółki oraz, że jako osoba uprawniona do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, bowiem prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

Z dokonanych na etapie postępowania odwoławczego ustaleń wynika, że w dniu [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec ZPUS, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] decyzji w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu wskazano, że ZPUS Sp. z o.o. z tytułu ewidencjonowania w kosztach działalności gospodarczej wynagrodzeń i składek ZUS z tytułu zawartych umów o pracę i umów zlecenia, w których praca nigdy nie była wykonana, usług remontowych obróbki mechanicznej na powierzonym materiale oraz usług doradczych zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę 2.416,93 zł. W ciężar kosztów ujęte zostały m.in. faktury VAT wystawione przez firmę P. M. S. o wartości netto 88.919,30 zł.

W kontekście przedstawionych powyżej dowodów i faktów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe są ustalenia organu pierwszej instancji, że czynności wykazywane w co miesiąc wystawianych fakturach VAT (od 01/2011 do 12/2011) nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru ani odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym nie podlegają wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i w deklaracji VAT-7K sporządzonej za kwartalne okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wyjaśnił, że artykuł 108 ustawy o VAT przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Z brzmienia powyższego przepisu (art. 203 Dyrektywy) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

W sytuacji wystawienia faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

W toku postępowania ustalono, że wobec ZPUS przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., o której była mowa wcześniej. Nie pozyskano natomiast materiałów z firmy P. Sp. z o.o., gdyż korespondencja kierowana zarówno na adres prowadzenia działalności firmy, jak i na adres domowy Prezesa Zarządu wracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto z systemu "Baza Podmiotów Szczególnych" wynika, że P. Sp. z o.o. została w dniu [...] stycznia 2015 r., na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. wykreślona z rejestru podatników. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych wynika, że firma P. Sp. z o.o. nie złożyła korekt deklaracji za 2011 r.

Powyższe wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu jednoznacznie potwierdziło zasadność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy wyjaśnił też, że art. 108 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się także wówczas, gdy podatnik wystawia faktury o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez odbiorców tych faktur.

Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe jedynie stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2011 r. uwzględnionej przez organ przy wymiarze podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. Stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu w postaci tej faktury. Wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Aby miał on zastosowanie należy ustalić, czy realizowana przez podatnika czynność została udokumentowana fakturą VAT. Tylko faktura z wykazaną kwotą podatku VAT, wprowadzona do obrotu prawnego będzie powodowała konieczność zapłaty tego podatku. Z tego powodu organ odwoławczy zmienił rozliczenie podane w decyzji organu pierwszej instancji.

Dalej organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 193 i art. 3 pkt 4 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe powinny być prowadzone przez podatnika rzetelnie. W rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, na podstawie których ustalono, że strona ujęła w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za I, II, III i IV kwartał 2011 r., organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Na powyższą decyzję strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, jednostronną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż usługi świadczone na rzecz Z. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, w sytuacji gdy za podstawę tych twierdzeń organ przyjął jedynie brak cech stosunku pracy, nie kwestionując bezpośrednio faktu wykonywania opodatkowanych usług;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 188 O.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, bez wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn jakimi kierował się organ, a zwłaszcza niewykazaniu, że dowody te dotyczyły okoliczności już wyjaśnionych, podczas gdy przedmiotem dowodów zawnioskowanych przez stronę są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeciwne do ustaleń organu;

- art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej;

- art. 191 O.p., poprzez jednostronną i wybiórczą ocenę dowodów, przejawiającą się w uznaniu, że rzeczywistym celem było generowanie kosztów przez firmę P. poprzez wystawianie fikcyjnych (pustych faktur) nieodzwierciedlających wykonania usług napraw bieżących i przeglądów maszyn, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających ten wniosek.

Strona wniosła również o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, protokołu rozprawy z dnia 3 marca 2016 r. oraz protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2016 r. sprawy prowadzonej przed Sądem Okręgowym w T. Wydział Karny sygn. akt[...] , albowiem jest to konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 13 i art. 193 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi, strona wyjaśniła, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. związany jest z tym, że organy obu instancji w zakresie przyjęcia pozorności usług potwierdzonych fakturami VAT, opiera się w głównej części na materiałach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. Wydział Śledczy o sygn. akt [...]. Organ podatkowy posiłkował się zeznaniami świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego oraz bezkrytycznie przyjął wnioski wynikające z opinii biegłego ferowane na podstawie dowodów z zeznań świadków przesłuchanych tylko w toku postępowania karnego. Podnieść należy, iż przeprowadzone przed UKS w L. postępowanie dowodowe było szczątkowe, a braki dowodowe uzupełnił wnioskami nieznajdującymi odzwierciedlenia w tych dowodach. Zdaniem skarżącej, niesłuszne jest uznanie, że nie realizowała ona obowiązków pracodawcy, nie kierowała pracą zatrudnionych osób i nie wydawała im poleceń. Podała, że zgodnie z zawartymi umowami o pracę, pracownicy pracowali w zakładzie położonym przy ul. S. w T. Brak jej osobistego kierownictwa nie świadczy o nierzeczywistości świadczonych usług. Nie ma żadnych przeszkód prawnych ani natury faktycznej, aby pracownik wykonywał pracę, którą kieruje inna osoba niż pracodawca. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że pomiędzy nią, a zatrudnionymi przez nią pracownikami istniał stosunek pracy, a zafakturowane usługi były rzeczywiście świadczone.

Jeśli chodzi o kwestie pełnomocnictwa udzielonego C. S., strona stwierdziła, że czym innym jest pełnomocnictwo procesowe, a czym innym pełnomocnictwo udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uregulowane w przepisach kodeksu cywilnego. Przypomniała, że zgłosiła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków szeregu osób, na okoliczności związane z udzieleniem takiego pełnomocnictwa C. S. Zdaniem skarżącej organ nie rozróżnia pełnomocnictwa procesowego od pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do wykonywania czynności zwykłego zarządu, czyli bieżącego prowadzenia spraw mocodawcy. Dlatego konieczne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w szczególności C. S., na wskazane powyżej okoliczności.

Strona nie zaaprobowała stanowiska organu podatkowego w zakresie przyjęcia, iż strona nie działała przez pełnomocnika w osobie C. S., bo osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły, że wydawał im polecenia. Zdaniem skarżącej, z zeznań świadków K. D., W. G. i S. S. wynika, że C. S. był jej pełnomocnikiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i że mieli z nim kontakt. Dlatego też koniecznością organu podatkowego było przesłuchanie zarówno strony, jak też C. S., na okoliczności podejmowanych w jej imieniu uzgodnień co do zakresu, terminu i sposobu realizowanych usług remontowo- naprawczych.

Strona stwierdziła, że błędem organów było oparcie swoich ustaleń na ustaleniach poczynionych w innych sprawach. Opinia biegłego i dowody z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym dotyczą tylko okresu do grudnia 2009 r., co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie dysponuje dowodami dotyczącymi 2011 r.

Zdaniem skarżącej wszyscy przesłuchani w toku postępowania kontrolnego świadkowie (G. Z., P. R., W. G. i K. D.) wskazywali, że faktycznie wykonywali prace w zakresie naprawy i konserwacji maszyn. Żaden z kontrahentów skarżącej nigdy nie zakwestionował ani wysokości kwot wskazanych na fakturach, ani też samej zasadności świadczonych usług. Każda faktura była potwierdzona, a wynagrodzenie za wykonane usługi było wypłacane, co jednoznacznie świadczy o fakcie ich wykonania.

Skarżąca podała, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, uznając "że w trakcie toczącego się postępowania nie negowano faktu wykonywania napraw maszyn oraz prowadzenia robót konserwacyjnych przez osoby formalnie zatrudnione w firmie P. – M. S. Negowany jest fakt wykonywania pracy pod kierownictwem M. S., a tym samym faktycznego zatrudnienia w tej firmie". Nie rozumie, dlaczego organ nie zakwestionował samego faktu wykonania usług, a jednak doszedł do przekonania, że świadczone usługi miały charakter fikcyjny.

Skarżąca stwierdziła, że nie miała żadnego wpływu na treść zebranego materiału dowodowego, albowiem został on zgromadzony (w zakresie dowodów osobowych) bez jej udziału, a oddalenie wniosków dowodowych pozbawiło stronę możliwości obrony jej praw.

Podała, że o fikcyjności usług nie świadczy wysokość poszczególnych kwot faktur oraz ilość pracowników zatrudnianych w poszczególnych miesiącach. Podkreśliła, że wysokość wynagrodzenia za usługę może być określona ryczałtowo. Dla zakwestionowania wykonania usługi ze względu na wysokość wynagrodzenia i liczbę pracowników konieczne jest ustalenie czy faktycznie wynagrodzenie za usługę wykracza poza wartość rynkową usługi. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła treść art. 2 pkt 27b u.p.t.u.

W zakresie zgłoszonego wniosku o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu skarżąca wskazała, że w postępowaniu karnym doszło do zmiany opinii biegłego, gdzie biegły nie kwestionuje już całości usług świadczonych przez skarżącą. Dowód ten ma na celu umożliwienie Sądowi dokonania ustaleń, które mają dać podstawę oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a więc ustalenia czy całość usług świadczona przez Skarżącą była fikcyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem organy podatkowe nie naruszyły w tej sprawie przepisów prawa.

W pierwszej kolejności ustosunkowując się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z protokołów z rozpraw, które odbyły się w postępowaniu karnym, wskazać należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Z przepisu tego wynika, że kompetencja sądów administracyjnych ogranicza się jedynie do badania, czy zaskarżona decyzja powinna pozostać w obiegu prawnym, czy też należy ją z tego obiegu wyeliminować. Sąd administracyjny nie orzeka merytorycznie. Nie przeprowadza również własnych ustaleń, czego chciałaby skarżąca.

Protokoły z rozpraw przeprowadzonych w postępowaniu sądowym, w sprawie karnej, w trakcie których była mowa o opinii biegłego - nie są dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mających znaczenie dla tej sprawy. Organy podatkowe nie są bowiem związane ustaleniami dokonywanymi w toku innych postępowań.

Nie oznacza to jednak, że nie mogą wykorzystać dowodów zgromadzonych podczas jego trwania. Wykorzystując takie dowody, organ podatkowy ma obowiązek ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wzięły pod uwagę dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym, m.in. na protokołach z zeznań świadków, którzy w 2011 r. mieliby być pracownikami strony: K. D., S. S. i T. B. oraz D. L., pracującego w ZPUS. Z zaskarżonej decyzji wynika, że opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania karnego, nie była w postępowaniu podatkowym wykorzystana na potrzeby ustalenia stanu faktycznego tej sprawy.

Na możliwość wykorzystania dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu wskazuje treść art. 180 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

To, że organ podatkowy może w prowadzonym przez siebie postępowaniu wykorzystać "pojedyncze" dowody zebrane w postępowaniu karnym, nie oznacza, że jest związany z tym postępowaniem w sposób, który uzależnia rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej od ustaleń, czy wyniku postępowania karnego i odwrotnie. Te postępowania nie "przeplatają" się wzajemnie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że chociaż strona zarzuca organom podatkowym, że swoje decyzje oparły na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym, jednocześnie na te materiały się powołuje.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie naruszyły zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120 – art. 125 O.p. ani szczegółowych przepisów związanych z postępowaniem dowodowym, zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał przez nie zebrany był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Dwukrotnie złożony przez stronę wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków, został przez organy podatkowe zasadnie nieuwzględniony. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przesłuchanie: C. S., G. G., D. L. oraz K. D. na okoliczność potwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze (wykazane na fakturach VAT) miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny, nie było w tej sprawie konieczne, ponieważ: D. L. i K. D. zeznawali wcześniej na okoliczności, które skarżąca chce wyjaśniać, poza tym okoliczności te wynikają też z innych zebranych dowodów, nie było potrzeby przesłuchania Prezesa ZPUS, G. G. na okoliczności związane z przeglądami, naprawami i remontami, skoro organy nie kwestionowały konieczności ich przeprowadzania, lecz fakt ich wykonywania przez firmę skarżącej, ani C. S. i innych świadków na okoliczność bycia przez niego pełnomocnikiem strony, skoro z niczego nie wynika, aby nadzorował pracę wskazanych przez skarżącą osób (nie wydawał im żadnych poleceń), a strona zeznała, że sama zajmowała się wszelkimi sprawami, związanymi z prowadzoną przez nią działalnością. Innymi słowy, z akt postępowania nie wynika, aby C. S. był pełnomocnikiem strony: w prowadzonej przez nią działalności. Jego nazwisko pojawiło się podczas wyjaśnień strony dotyczących rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ skarżąca zeznała, że o możliwości założenia firmy dowiedziała się "od wujka C. S." (formalności związane z założeniem firmy, załatwiała już sama) i w zeznaniach, w których świadkowie co prawda wskazali, że wiedzieli, iż C. S. był pełnomocnikiem strony, ale żadna z tych osób nie otrzymywała od niego poleceń. Z żadnych z tych zeznań nie wynika, by miał on jakikolwiek wpływ na pracę K. D., S. S. i T. B.

C. S. występował natomiast jako pełnomocnik strony (ustanowiony w dniu 11 grudnia 2013 r.), podczas przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. na prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przesłuchań w charakterze świadka m.in. S. S., K. D. i T. B. Miał zapewnione prawo do czynnego uczestnictwa w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Prawo pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 1666) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Z cytowanego przepisu wynika, że stosunek pracy charakteryzuje się podległością służbową pracownika. To jego najważniejsza cecha, przesądzająca o występowaniu zatrudnienia w rozumieniu Kodeksu pracy. Po stronie pracodawcy przejawia się ona w kompetencji do wydawania pracownikowi poleceń, a po stronie pracownika w obowiązku ich wykonywania.

W związku z powyższymi ustaleniami, organy podatkowe zasadnie uznały, że pomiędzy skarżącą a K. D., S. S. i T. B. nie istniał stosunek pracy, ponieważ pracownicy ci nie mieli kontaktu ze skarżącą, a polecenia wydawały im inne osoby.

K. D. polecenia otrzymywał od Dyrektora Produkcji D. L. (pracującego w ZPUS), a T. B. i S. S. od K. D. S. S. dostawał też polecenia od S. J. Osoby te, jeśli miały kontakt ze skarżącą, to dotyczył on kwestii kadrowych.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że to ona je zatrudniała.

Organ podatkowy prawidłowo też wyjaśnił stronie, że nienegowanie przez niego konieczności wykonywania napraw maszyn oraz prowadzenia robót konserwacyjnych w ZPUS nie oznacza, że usługi wykonywała firma skarżącej. Trzeba rozróżnić konieczność skorzystania z czyichś usług z wykonywaniem usług przez określoną osobę. Innymi słowy to, że coś wymaga naprawy, nie oznacza automatycznie, że dokonał jej np. K.

Jeśli chodzi o kwestię związaną z wysokością wynagrodzenia za usługi wskazane w kwestionowanych fakturach, trzeba stronie zwrócić uwagę na to, że nie była ona rozpatrywana przez organy podatkowe w kategoriach – wartość usługi, a wysokość wynagrodzenia za jej wykonanie, tylko w kontekście oceny całego zebranego materiału dowodowego, jako jeden z czynników mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę oparły się na następujących dowodach:

- "Ramowej Umowie Współpracy" z dnia [...] grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy ZPUS a P. Sp. z o.o.;

- "Umowie Współpracy" z dnia [...] czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o., a skarżącą;

- zeznaniach świadków;

- zeznaniach skarżącej.

Wzięły pod uwagę to:

- że skarżąca nie posiada dokumentacji, z której wynikałoby, żeby świadczyła poprzez swoich pracowników usługi dla ZPUS, czy P. (np. listy obecności, dokumentacja czasu faktycznie wykorzystanego na wypełnianie zadań, przyznanych środków BHP, szkoleń, badań lekarskich itp.);

- że nie ponosiła kosztów związanych z wykonywaniem zadań na rzecz ZPUS;

- że w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał w stosunku do strony decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 i 2010 r., które zapadły w analogicznych do tej sprawy stanach faktycznych;

- że wobec skarżącej Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła postępowanie karne dotyczące popełnienia nią przestępstwa z art. 271 § 3 k.k. (potwierdzenie nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej) oraz z art. 258 § 1 k.k. (udział w zorganizowanej grupie przestępczej), a w dniu [...] grudnia 2014 r. skierowała do Sądu Okręgowego w T. Wydział Karny akt oskarżenia;

- że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję w zakresie podatku dochodowego, w której wskazano, że ZPUS Sp. z o.o. z tytułu ewidencjonowania w kosztach działalności gospodarczej wynagrodzeń i składek ZUS z tytułu zawartych umów o pracę i umów zlecenia, w których praca nigdy nie była wykonana, usług remontowych obróbki mechanicznej na powierzonym materiale oraz usług doradczych zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2011 r. o kwotę 2.416,93 zł. W ciężar kosztów ujęte zostały m.in. faktury VAT wystawione przez firmę P. M. S. o wartości netto 88.919,30 zł.

Oceniły wszystkie powyższe dowody i okoliczności każde z osobna i we wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez nie ocena jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie jest dowolna. Prawidłowo wywiodły, że kwestionowane w tym postępowaniu faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności czyli, że są fakturami pustymi.

Prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy prawa materialnego: art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd podziela stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r. I SA/Ol 16/16, w którym wyjaśniono, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Z powyższych powodów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.