Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 134 § 1,art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c § 1 i 2,art. 14b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132, art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. R. sp. z o.o. sp.k. w P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2021 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest organizacja i prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii. Z umowy spółki wynika, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, wnioskodawca prowadzi działalność: PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Spółka organizuje różnego rodzaju szkolenia i kursy skierowane do m.in. fizjoterapeutów (licencjat lub magister), studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych. Oferta wnioskodawcy skierowana jest do szerokiego spektrum odbiorców, którzy przy wykonywaniu swoich zawodów korzystają z wiedzy z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji. Celem założenia spółki jest prowadzenie działalności szkoleniowej dla branży medycznej z zakresu rehabilitacji i fizjoterapii. Organizowane i prowadzone przez szkolenia i kursy umożliwiają osobom z nich korzystającym uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy i umiejętności, które bądź służą do przekwalifikowania zawodowego, bądź też podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, poszerzania spektrum świadczonych usług. Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statutu uczelni, jednostki naukowej PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy P.o. Świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Szkolenia skierowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne. Ich uczestnikami są przede wszystkim fizjoterapeuci, gdyż tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z tym zawodem, ale ich adresatami są również studenci fizjoterapii, lekarze, pielęgniarki, osteopaci, technicy masażyści, trenerzy ruchowi, ratownicy medyczni. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi lub podnoszenia kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu. W związku z tym oferowane usługi szkoleniowe należy uznać za pozostające w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej - świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. Ponadto spółka jest autorem programów kursów i szkoleń, które to zostały ułożone przez jej kadrę dydaktyczną. Wiedza nabyta podczas szkoleń może być wykorzystywana wprost przy wykonywaniu głównie pracy w branży medycznej. Taki jest cel i założenie wszystkich szkoleń - praktyczne zastosowanie nabytej wiedzy przy udzielaniu świadczeń w ramach wykonywania zawodów medycznych lub pochodnych (masażyści, trenerzy ruchowi). Kursy i szkolenia obejmują szkolenie na poziomie podstawowym i zaawansowanym, organizowane są zgodnie z uchwalonym Regulaminem Kursów i planem szkolenia, w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne. Po ukończeniu szkolenia uczestnicy otrzymują imienny certyfikat potwierdzający uczestnictwo. Wykłady i ćwiczenia w ramach wszystkich rodzajów szkoleń i kursów prowadzone są przez wykwalifikowanych fizjoterapeutów, lekarzy i specjalistów z danej dziedziny, z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Otrzymują też zadania i materiały do studiowania poza zajęciami. Warunkiem ukończenia szkolenia jest udział w zajęciach oraz zaliczenie przeprowadzanego przez spółkę egzaminu. Po zakończeniu każdego kursu spółka wydaje uczestnikom zaświadczenia o zakresie i przedmiocie kursu. Tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio zawodu fizjoterapeuty, a kwestie te wykorzystywane są również przez przedstawicieli innych zawodów. Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r. poz. 553 ze zm.; dalej: "u.z.f."), którzy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 ze zm.; dalej: "u.d.l."), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny. Z ww. rozporządzeń Ministra Zdrowia (dalej rozporządzenia MZ): z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2135 ze zm.) oraz z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r. poz. 1319) wynika, że charakter kursów oferowanych przez spółkę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Ponadto organizowane przez spółkę szkolenia przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej: "rozporządzenie MPPS"). Spółka dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne oraz zapewnia uczestnikom szkoleń bezpieczne i higieniczne warunki nauki i wykwalifikowaną kadrą dydaktyczną. Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych wystawia faktury. Świadczone przez nią usługi można zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Z reguły uczestnicy kursów ponoszą koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie, ale okazjonalnie szkolenia są/mogą być finansowane w części ze środków publicznych, ale dofinansowanie to nie przekroczyło 25% przychodów spółki i taki poziom zamierza ona utrzymać w przyszłości. Spółka będzie posiadała dokumenty, z których jednoznacznie będzie wynikać zapłata za usługi ze środków publicznych.

Nadto spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia szkoleń i kursów w formie zdalnej - online. Zajęcia odbywałyby się przez komunikatory internetowe, materiały szkoleniowe byłyby przesyłane pocztą elektroniczną. Spółka zapewniałaby środki techniczne prowadzącym szkolenia, którzy zdalnie przeprowadzaliby zajęcia w formie webinariów, kursów teoretycznych. Szkolenia kończyłyby się wydawaniem zaświadczeń potwierdzających udział w nich na zasadach szkoleń stacjonarnych.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że usługi szkoleniowe oferowane przez wnioskodawcę i opisane we wniosku stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Tematyka szkoleń wprost wskazuje na to, że ich uczestnikami są osoby, które w swojej pracy będą wykorzystywać wiedzę nabytą w trakcie szkoleń. De facto nie ma możliwości, aby wiedza nabyta na szkoleniach wykorzystywana była w innym celu niż w ramach wykonywania pracy zawodowej, przede wszystkim fizjoterapeuty, ale również innych zawodów medycznych i okołomedycznych.

Wnioskodawca podkreślając wadliwość implementacje przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") do polskiego porządku prawnego, wskazał że podstawą uznania usług szkoleniowych za usługi kształcenia zawodowego, przekwalifikowywania zawodowego oraz dokształcania zawodowego w odniesieniu do zawodu fizjoterapeuty są przepisy art. 62 ust. 1 pkt 3, art. 70, art. 77 ust. 7 u.z.f. oraz uchwalona na ich podstawie Uchwała nr 227I KRF Krajowej Rady Fizjoterapeutów z 29 maja 2018 r. w sprawie ustalania Kryteriów Ciągłego Doskonalenia Zawodowego. Spektrum dziedzin fizjoterapii jest szerokie, brak jest faktycznej możliwości opracowania form i zasad, na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie. Dodatkowo fizjoterapia jest ciągle rozwijającą się dziedziną, w związku z czym szkolenia prowadzone przez wnioskodawcę dotyczą z reguły najnowszych technik fizjoterapii.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała:

1. czy w oparciu o obowiązujące przepisy spółce przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u.? (stan faktyczny)

2. czy w oparciu o obowiązujące przepisy spółce przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług szkoleniowych w sytuacji, gdy rozpocznie ona prowadzenie szkoleń w formie zdalnej? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem spółki świadczone przez nią usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Ponadto spółka spełnia wszystkie warunki do zwolnienia od podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Odwołując się do ww. przepisów, spółka zaznaczyła, że w ich kontekście może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę polskiego, jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych, w konsekwencji czego spółka spełnia wszystkie warunki do zwolnienia wyznaczone ww. przepisem dyrektywy 112. Oferowane przez nią kursy spełniają też warunki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Istotne znaczenie przy interpretacji ww. przepisów ma rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie 282/11"). Natomiast implementacja art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą i w tym zakresie ww. przepis należy stosować bezpośrednio. Zestawiając ten przepis z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., skarżąca podkreśliła, że przepisy dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków: podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a także czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Pierwszy z ww. warunków zwolnienia spółka uznała za spełniony, gdyż świadczyć ona będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Drugi warunek zwolnienia również uznała za spełniony, zaznaczając że nie jest podmiotem prawa publicznego, ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, ale jej działalność może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Wnioskodawca kieruje bowiem swoją ofertę kursów i szkoleń do osób wykonujących zawód w branży medycznej, które wykonując zawód medyczny zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz realizuje kursy w oparciu o przyjęty Regulamin Kursów, precyzujący warunki i zasady kształcenia.

Skarżąca zauważyła, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został przepisami u.z.f., a zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny. Z ww. rozporządzeń MZ wynika, że charakter kursów oferowanych przez spółkę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Ponadto organizowane przez wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do rozporządzenia MPPS, które zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 ze zm.). W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej skarżącej spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego. Spółka prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy. Skarżąca podkreśliła, że w wyroku w sprawie C-319/12 TSUE stwierdził, iż przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, przy czym podmioty prywatne powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego, a skarżąca spełnia warunki uzasadniające skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego – organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu u.p.t.u., nadto spółka jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez państwo polskie. Przy tym jej działalność w zakresie prowadzenia szkoleń online powinna być traktowana w sposób tożsamy z klasycznym, stacjonarnym sposobem przeprowadzania szkoleń, gdyż oba te warianty gwarantują przekazanie kursantom tożsamej wiedzy oraz na jednolitym poziomie sprawdzają wiedzę nabytą przez kursantów w trakcie szkoleń. Szkolenia w formie zdalnej, co do zasady nie będą różnić się od tych prowadzonych stacjonarnie, gdyż kursanci nabędą nowe umiejętności, więc szkolenia te służyć będą doskonaleniu i kształceniu zawodowemu lub też przekwalifikowaniu zawodowemu. W ocenie spółki, w odniesieniu do zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., brak jest różnicy w wykonywaniu przez spółkę usług szkoleniowych w formie stacjonarnej i zdalnej. Obie te formy zapewniają odpowiedni poziom świadczonych usług, a przez to spełnienie celów wymaganych dla ww. zwolnienia.

W zaskarżonej interpretacji, Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku, świadczonych dla fizjoterapeutów w formie stacjonarnej i zdalnej oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ww. zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych w formie stacjonarnej i zdalnej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że wykonywane przez spółkę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Następnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że pomimo, iż świadczone usługi dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu u.p.t.u., gdyż warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. - usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego, co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych - w kontekście informacji wskazanych przez spółkę nie ma miejsca. Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Skarżąca dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych nie wskazała żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony.

Następnie organ stwierdził, że nie można uznać, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Analizując charakter i zasady funkcjonowania spółki pod tym kątem, organ przez zastosowanie wykładni językowej zdefiniował pojęcie publiczny jako dostępny dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich, związany z jakimś urzędem lub jakąś instytucją nieprywatną. Zaznaczył, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 ogranicza grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, co znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 14 czerwca 207 r., C-434/05, z którego wynika, że na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami, obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji – nie są to usługi samych nauczycieli, ale cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której pracują nauczyciele. Powołując się na kolejny wyrok TSUE – w sprawie C-357/07, organ wyjaśnił, że z uwagi na wyjątkowy charakter zwolnienia, w szczególnym interesie publicznym je uzasadniającym, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, a może być ono stosowane tylko w zależności od celów realizowanych podmioty świadczące te usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Podmioty prawa publicznego, powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych, to podmioty, których podstawowe i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (np. szkoły, uczelnie). Działają one na podstawie odpowiednich regulacji w działalność stricte edukacyjnej (na podstawie konkretnych programów nauczanie, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry) i innej, ściśle z nią związanej (spełnienie odpowiednich warunków technicznych i infrastruktury). Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu zasad swojego działania. Skoro ze zwolnienia mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego,, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez spółkę dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie ww. przepisu dyrektywy 112, organ stwierdził, że spółka nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest organizacja i prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii i realizowane przez nią szkolenia prowadzone są m.in. dla ww. osób. Jednakże z informacji przedstawionych we wniosku, aby w zakresie tych szkoleń spółka działała pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania przepisów określających jakiekolwiek wymagania, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez skarżącą dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, iż ma ona pełną swobodę co do organizacji usług szkoleniowych oferowanych dla tych osób. Działania spółki w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania przez nią podejmowane.

Dyrektor KIS podkreślił również, że umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnoszą się do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Natomiast świadczone przez skarżącą usługi dla ww. osób trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Spółka jest komercyjnym podmiotem gospodarczym, a z wniosku nie wynika też, aby prowadzona przez nią działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla ww. osób nie była nastawiona na osiąganie zysku.

Konkludując, organ stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi szkoleniowe, jakie spółka realizuje i chce realizować dla ww. osób, nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie jakiegokolwiek z tych przepisów. Dla usług szkoleniowych świadczonych dla ww. osób w formie zdalnej również nie będzie przysługiwało omawiane zwolnienie z podatku.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, złożonej w zakresie stwierdzenia nieprawidłowego stanowiska skarżącej, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, spółka zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że zwolnienie od podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przysługuje w przypadku prowadzenia tego kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdy w rzeczywistości przepis ten stanowi wadliwą implementację prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdzie brak jest przesłanki przedmiotowej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT w przypadku gdy kształcenie obywa się na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

2. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, objawiającą się w uznaniu, że przepis dyrektywy mający zostać bezpośrednio zaimplementowany do krajowego porządku prawnego wskazuje na przesłankę przedmiotową dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zwolnienia usługi kształcenia od podatku od towarów i usług, gdy w rzeczywistości przepis ten nie stanowi takiego wymogu;

II. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyczyn, dla których organ nie uznał twierdzeń skarżącej dotyczących konieczności bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 z uwagi na jego wadliwą implementację, na co powoływała się skarżąca w treści swojego wniosku.

Uzasadniając skargę, spółka powołując się na orzecznictwo NSA wyjaśniała wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, podkreślając konieczność zastosowania tej właśnie normy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przepis art. 57a P.p.s.a (zdanie drugie) zawęża zakres kognicji sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, wiążąc go wskazanymi skardze zarzutami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna została zaskarżona przez spółkę tylko w części dotyczącej uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, a zatem tylko do tej jej części odnoszą się zarzuty skargi. Dotyczą one w zasadniczym zakresie naruszenia prawa materialnego, albowiem zarzut naruszenia przepisów proceduralnych jest pochodną tych właśnie zarzutów.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przytoczyć brzmienie wskazanych w nich przepisów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane zostało stanowisko dotyczące wadliwości dokonanej implementacji powołanego wyżej przepisu dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17; 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17; 6 lipca 2018 r., I FSK1529/16; 18 maja 2018 r., I FSK1742/15; 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13; 17 września 2014 r., I FSK 1372/13; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12). Wynika z niego, że zestawienie obydwu cytowanych wyżej unormowań wskazuje, że w normie krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia oraz sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 131 dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, tym samym nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Nadto, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Należy zauważyć, że stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię zarówno art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., jak i art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., zdaniem skarżącej, polega na stwierdzeniu przez organ, że zwolnienie od podatku VAT usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego przysługuje w przypadku prowadzenia tego kształcenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdy w rzeczywistości przepis ten stanowi wadliwą implementację prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdzie brak jest przesłanki przedmiotowej dotyczącej zwolnienia z tego podatku w przypadku, gdy kształcenie odbywa się na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zarzut ten jest zasadny o tyle, że Dyrektor KIS stwierdził, iż warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony (wnioskodawca nie wskazał żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych) i spółka w przypadku szkoleń realizowanych dla tych osób nie może stosować spornego zwolnienia od podatku. Rozważania tego rodzaju są wadliwe, ponieważ nie uwzględniają konieczności pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów ww. dyrektywy. Niemniej jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor KIS nie przyjął takiego stwierdzenia jako podstawy uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Oczywiście nie można doszukać się w zaskarżonej interpretacji rozważań na temat wadliwej implementacji ww. przepisu do krajowego porządku prawnego, niemniej jednak po stwierdzeniu, że warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony, organ przeszedł do rozważań dotyczących spełnienia przesłanki wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.

Tymczasem skarżąca formułując drugi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. właśnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, zarzuciła jego błędną wykładnię, objawiającą się w uznaniu, że przepis ten wskazuje na przesłankę przedmiotową dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zwolnienia usługi kształcenia od podatku, gdy w rzeczywistości przepis ten nie stanowi takiego wymogu. Istotnie, ww. przepis dyrektywy 112 nie wskazuje na przedmiotową przesłankę, jaka została zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., ale nie można zarzucać organowi, że wystąpienia takiej przesłanki w tym przepisie dyrektywy się doszukał. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS prawidłowo wskazał przesłanki, które muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, czyli: świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele. Następnie omówił obie te przesłanki, odwołując się przy tym do art. 44 rozporządzenia 282/2011. To ten przepis kładzie nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych, co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad określonych w odrębnych przepisach, czego wymaga art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Sąd zauważa, że regulacje tego rozporządzenia wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio, wobec czego to właśnie w kontekście tego przepisu należy dokonywać oceny, czy cele podmiotu występującego o sporne zwolnienie podatkowe uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. I takiej oceny organ w zaskarżonej interpretacji dokonał, obszernie ją uzasadniając i na jej podstawie stwierdził, że spółka nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Natomiast spółka oceny tej w skardze w ogóle nie zakwestionowała, przyjmując że błędna wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji polegała na przyjęciu przez organ, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wskazuje na przedmiotową przesłankę dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia. Taki zarzut należy zatem uznać za bezpodstawny.

Również chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyczyn, dla których organ nie uznał twierdzeń skarżącej dotyczących konieczności bezpośredniego stosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 z uwagi na jego wadliwą implementację. Zarzut ten zdaje się powielać błędne przekonanie spółki, że podstawą uznania jej stanowiska za nieprawidłowe było niedostrzeżenie przez organ wadliwości implementacji i przyjęcie, że warunek zwolnienia wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. jest zgodny z wymogami określonymi w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112. Sąd podkreśla, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co oznacza, że choćby z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Należy też wskazać, że wprawdzie uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie kursów prowadzonych zdalnie również zostało w zaskarżone, jednakże spółka w tym zakresie żadnego zarzutu naruszenia jakichkolwiek przepisów nie sformułowała, zaś Sąd nie ma obowiązku domyślania się intencji strony skarżącej, ani precyzowania czy uściślania za nią zarzutów skargi (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16), tym bardziej, że będąca kwalifikowanym pismem procesowym skarga została w niniejszej sprawie sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.