Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 162/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r. określającej W. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: listopad 2011 r. w kwocie 17.676 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 9.003 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że W. W. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 3 fakturach VAT wystawionych przez A Sp. z o.o.

W dniu [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której uznał, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższe spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniósł, że postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez W. W. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 m.in. za listopad i grudzień 2011 r. Jednocześnie pismem z dnia 12 września 2016 r., (doręczonym w dniu 15 września 2016 r.) Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego - powołując się na przepis art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomił stronę o wszczęciu z dniem 12 września 2016 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, oraz że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie organu fakt, że w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wskazano przesłankę (tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego) i podstawę prawną (tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz datę wszczęcia tego postępowania, podatnikowi znana była również data zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania jako że data ta określona jest wprost w obowiązującej normie prawnej, tj. w ww. przepisie art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2011 r. został zawieszony z dniem 12 września 2016 r., o czym Strona została zawiadomiona w dniu 15 września 2016 r. czyli przed dniem upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § l Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że w dniu 12 września 2016 r. Urząd Skarbowy w P. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów W. W. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w związku z § 1 i art. 6 § 2 kks. Treść przedmiotowego postanowienia ogłoszono ww. podejrzanemu w dniu 4 października 2016 r., jednakże podejrzany odmówił złożenia podpisu. W takiej sytuacji W. W. we wskazanej wyżej dacie wiedział już nie tylko, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe, ale wiedział jakie zarzuty zostały mu postawione.

Przechodząc do meritum organ II instancji wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie zasadności nieuznania przez organ pierwszej instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT wystawionych przez A Sp. z o.o., w świetle brzmienia przepisów art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia wskazują, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu od ww. firmy miały charakter fikcyjny, ponieważ faktury wystawione przez tę firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym. Stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż po stronie podatnika nie doszło do powstania możliwości skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przypominając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji wskazano, że w celu sprawdzenia, czy transakcje nabycia towarów przez podatnika od Spółki A miały rzeczywisty charakter wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych za 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Do akt sprawy włączono m.in. decyzje wydane dla A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., a także protokoły przesłuchania świadków - pracowników i osób wskazanych jako zarządzające w tych spółkach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec A Sp. z o.o. (wystawcy zakwestionowanych faktur) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, za poszczególne miesiące 2011 r. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej we W. cyt. "w związku ze śledztwem sygn. akt [...] dotyczącym działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego oraz oleju napędowego. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. którą organ kontroli skarbowej określił Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna. W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Spółki A stwierdzono, że dostawcami paliw do tej Spółki były następujące podmioty: PHUT D Sp. z o.o. z/s w W., C Sp. z o.o. z/s w W., B Sp. z o.o. z/s w K.. W okresie od lutego do lipca 2011 r. A Sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT 393 faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako wystawcę wpisano D Sp. z o.o. z siedzibą pod adresem wirtualnego biura w W.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził wobec D Spółka z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. Dokonane ustalenia dowiodły, że Spółka D nie dysponowała towarem wykazanym w przedmiotowych fakturach, ponieważ to nie ta Spółka nabywała olej napędowy, a tym samym nie mogła być jego rzeczywistym dostawcą. Spółka nie miała żadnych możliwości handlu paliwem i dostarczania towaru odbiorcom, ani odbierania towaru od ewentualnego dostawcy D Sp. z o.o. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności, ani żadnych środków niezbędnych do działania podmiotu, Spółka ta nie zatrudniała żadnych osób, a rola Prezesa Zarządu ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P.H.U.T. D Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem paliwem wykazanym na wystawionych fakturach VAT, a jedynym przejawem aktywności Spółki było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy oleju napędowego. Takie zachowanie P.H.U.T. D Sp. z o.o. tj. pozorowanie funkcjonowania normalnego podmiotu zajmującego się handlem paliwem, miało uwiarygodnić źródło pochodzenia oleju napędowego. Wyrokiem Sądu Okręgowego we W. Wydział [...] Karny (sygn. akt [...]) z dnia [...] r. P. C. uznano winnym tego, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą D Sp. z o.o. i inne, uczestniczył w nabyciu oleju do celów opałowych, a następnie w wyniku zmiany jego przeznaczenia wprowadził ten olej do obrotu jako olej napędowy, nie zgłaszając właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu handlowego nierzetelnych faktur VAT w obrocie olejem napędowym i opałowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie. Zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznając faktury wystawione przez P.H.U.T. D Sp. z o.o. za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w wysokości 0 złotych, jednocześnie - wskazując za podstawę działania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - określił z tytułu wystawionych faktur kwotę do zapłaty stanowiącą równowartość wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Na określoną przez organ kwotę podatku do zapłaty składa się również podatek wynikający z 393 faktur wystawionych na rzecz Spółki A.

Od sierpnia 2011 r. kolejnym dostawcą była firma B Sp. z o.o. która wystawiła w 2011 r. na rzecz A Sp. z o.o. 302 faktury VAT mające dokumentować dostawy oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec ww. Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została w dniu [...] września 2013 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Z decyzji tej wynika, że B Sp. z o.o. wspólnie z innymi firmami była wykorzystana do działania grupy przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na terem kraju dla celów opałowych. B Sp. z o.o. sprzedawała inny, niż olej napędowy produkt ropopochodny. Zatem wystawiane przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. dokumenty sprzedaży z wpisana nazwą towaru: "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa - ON - nie mogła nim być, była innym ropopochodnym wyrobem, przetworzonym przez grupę olejem grzewczym.

W 2011 roku C Sp. z o.o., wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. 82 faktury mające dokumentować sprzedaż oleju napędowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził wobec C Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została w dniu [...] listopada 2013 r. decyzja określająca dla Spółki C zobowiązanie podatkowe za I, II, III, IV kwartał 2011 r. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że Spółka wspólnie z innymi firmami była wykorzystana do działania grupy przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. C Sp. z o.o. sprzedawała inny, niż olej napędowy produkt ropopochodny. Zatem wystawione przez C Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. dokumenty sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru - ON - nie mogła nim być, była innym ropopochodnym wyrobem, przetworzonym przez grupę olejem grzewczym.

W ocenie organów podatkowych Spółki: D, B, C zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami, celem: ukrycia rzeczywistego źródła ich pochodzenia, ukrycia rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, ukrycia osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących w łańcuchu dostaw, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach. Wskazano również, że Prokuratura Okręgowa we W. prowadziła śledztwo sygn. akt [...] dotyczące działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się między innymi nielegalnym obrotem paliwami płynnymi oraz przestępstwami skarbowymi związanymi z tym obrotem, a także praniem "brudnych pieniędzy" pochodzących z tego procederu. W toku śledztwa ustalono, iż w latach 2010-2012 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego pod nazwami: E, D, F, G, H, I, J, K, L i inne trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe podkreślono, powołując się na orzecznictwo TSUE, że jeśli okoliczności transakcji budzą wątpliwości - podatnik musi podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. W. W. co najmniej nie zachował należytej staranności w kontaktach ze Spółka z o.o. A. Działania strony całkowicie odbiegały od ogólnych standardów zachowań cechujących transakcje na rynku paliwowym, co więcej - w opinii organu - uzasadnionym jest postawienie tezy, że w sposobie działania podatnika nie było nic, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnym kontrahentem. Zdaniem organu podnoszona w odwołaniu okoliczność, że A Sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi jest bezsporna jednakże nie zmienia to konstatacji, że podatnik nie działał w dobrej wierze, oraz że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Strona nie dokonała żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy, ograniczając się do kontaktów telefonicznych. Tym samym, uwzględniając wartość transakcji i ich ilość, prawidłowa jest – w ocenie organu - teza, że podatnik chcąc ograniczyć, bądź wykluczyć ryzyko uczestniczenia w oszustwie, powinien podjąć działania uwiarygadniające kontrahenta. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy, wbrew opinii odwołania, świadczy o tym, że Spółka powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że istniały przesłanki, aby podejrzewać, iż faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. nie są rzetelne. Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby podatnik nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2017 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. art. 88 ust 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 555 ze zmianami) poprzez błąd w -wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "A" Spółkę z o. o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

2. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz, iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nie została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

B. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., póz. 60 ze zmianami) poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez "A" Spółkę z o, o., bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

2. art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 Ustawy OP poprzez nie wykazanie w trakcie postępowania, aby przedmiotem transakcji między podatnikiem a "A" Spółką z o. o. był inny niż wskazany na fakturach towar;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ustawy OP poprzez niewyjaśnienie, czy "A" Spółka z o. o. w okresie listopad - grudzień 2011 r. zaopatrywała się w olej napędowy u innych, niż wskazani w decyzji dostawców;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ustawy OP poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w konsekwencji odmowę:

– wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w Ł. z wnioskiem o udzielenie informacji na temat pobierania w okresie listopad - grudzień 2011 roku przez ww. organy prób paliwa będącego przedmiotem sprzedaży przez skarżącego i wyników ewentualnych badań pobranych prób paliwa.

– wystąpienia do wszystkich bądź wybranych kontrahentów skarżącego, zaopatrujących się u niego w olej napędowy w okresie listopad - grudzień 2011 roku, na okoliczność ustalenia, czy istnieją obiektywne przesłanki uzasadniające twierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jakoby paliwo pochodzące od "A" Spółki z o.o., a oferowane przez skarżącego do dalszej odsprzedaży nie spełniało norm jakościowych.

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ustawy OP poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wyjaśnienie, czy możliwe jest warunkowe udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi w sytuacji, gdy wnioskodawca nie spełnia wymogów w zakresie:

– możliwości technicznych gwarantujących prawidłowe wykonywanie działalności,

– zapewnienia zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 1997 r. Nr 54 póz. 348 ze zmianami);

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 Ustawy OP poprzez uchylenie się od wskazania przepisów prawa umożliwiających skarżącemu skuteczne sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § l, art. 191 Ustawy OP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzono argumentację prezentowaną podczas prowadzonego postępowania podatkowego zawartą w odwołaniu oraz składanych pismach w jego toku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. , poz. 1066 ze zm. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie.

Na wstępie stwierdzić należy ,że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych sformułowanych w tym piśmie procesowym , opartych na naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy ,że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przechodząc do oceny wydanego aktu Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie . Tym samym uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia prawidłowego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności , jak podnosi strona , pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego o spółki A , które w ocenie skarżącego dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez podatnika a następnie sprzedaż dalej jego kontrahentom. W zarzutach podniesiono przede wszystkim bezzasadności twierdzenia , że przedmiotem dostaw nie był wskazany towar opisany na fakturach jako olej napędowy , jak i brak wykazania przy przyjęciu tez organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji (odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia ) , że podatnik nie dochował aktów staranności albowiem nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotu oraz rodzaju oleju , i które zgodnie z orzecznictwem unijnym ( TSUE) stanowią przesłankę uprawniająca do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur , które skarżący ujął w swych rejestrach. Z uwagi na to , że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Oznacza to ,że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary , dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Podsumowując , określone w art.86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów materialnych w sprawie zastosowanych , stwierdzić należy ,że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia . Zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A. Przypominając jego podstawowe istotne z perspektywy wydanej decyzji fakty wskazują one, że w kontrolowanym okresie podatnik dokonał zakupu 3 partii oleju napędowego według wystawionych faktur VAT przez A Sp. z o.o. w ilości 28 tyś litrów, następnie zaewidencjonował je w prowadzonych urządzeniach księgowych i dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego. W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając ,ze nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym albowiem elementem obrotu nie był olej napędowy ale olej niewiadomego pochodzenia – odbarwione paliwo grzewcze. Organy ustaliły , że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Dostawca paliwa dla strony , spółka A była podmiotem nierzetelnym działających w ramach takiej grupy zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec ww. spółki , także jej dostawców ( decyzje , zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji ) wynika ,że ww. spółka zaopatrywała się w dwóch podmiotach B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. Firmy te pomimo formalnych rejestracji i posiadanych koncesji zajmowały się w ramach rozpoznanej grupy przestępczej handlem odbarwionym olejem opałowym sprowadzanym na teren kraju a następnie rozprowadzaniu dalej m.in. poprzez spółkę A. Ustalenia te wynikają z włączonych do akt sprawy decyzji właściwych organów podatkowych , które są prawomocne i ostateczne. Wynika to m.in. z decyzji wymiarowych ; odpowiednio wobec B decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2013 r. oraz decyzja wydanej dla C Sp. z o.o. tego samego organu z [...] listopada 2013 r. Trafna jest zatem konstatacja organu ,iż skoro jedynymi dostawcami do A były wskazane firmy to także i ona handlować musiała tym samym towarem a więc nie olejem napędowym , jak wskazano w fakturach , którymi dysponuje podatnik. Także i wobec tego podmiotu ( spółki A) organ kontroli skarbowej wydał decyzję określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne kwartały 2011 r. , która jest ostateczna i prawomocna, na mocy której zakwestionowano cały podatek naliczony ( nie tylko z nabyć od C i B jak podnosi strona) określając zobowiązanie w podatku VAT. Skoro dostawcy do A nie mogli sprzedać temu podmiotowi oleju napędowego to także i ta spółka nie mogła takiego towaru sprzedać skarżącemu. Ustalenia te wspiera wyrok Sądu Okręgowego we W. z [...] r, sygn. akt [...] skazujący m.in. pracowników spółki A – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C., iż wspólnie z innymi uczestniczyli w nabywaniu oleju do celów opałowych a następnie w wyniku zmiany jego przeznaczenia wprowadzali do obrotu jako olej opałowy .

Dowodów tych nie sposób pominąć . Na mocy art. 11 p.p.s.a. sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa , a ten niezbicie zaświadcza, że spółka A wprowadzała do obrotu olej niewiadomego pochodzenia , z kolei na podstawie art. 194 § 1 Op. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn.. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Op.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). (...) Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści.

Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych z A nie wykazała ,że przedmiotem obrotu by olej napędowy a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone tym samym nie ma podstaw by organ mógł odmówić wiarygodności opisanym decyzjom. Oddalając wnioski dowodowe strony w zakresie wątpliwości co do charakteru paliwa organ trafnie wskazał ,że jakość paliwa była kwestionowana także przez podatnika skoro on sam, zdecydował o badaniu próbki otrzymanego paliwa 23.03.2012 r. w Laboratorium w B. , którego wynik zaświadczył ,że nie spełnia ona wymagań jakościowych dla tego rodzaju paliwa ( sprawozdanie z tego dnia nr [...] r ) , natomiast wobec faktu , iż w 2011 r. podatnik dokonał nabyć paliwa od spółki A w 51,69 % ilości całego pochodzącego z tego okresu jako niezasadny uznano wniosek o wystąpienie do kontrahentów strony w celu wypowiedzenia się, czy zgłaszane były uwagi na temat jakości paliwa . Sąd oceny te podziela . Nie ma zatem podstaw by kontestować ustalenia organów co do faktu zakupu przez stronę oleju niewiadomego pochodzenia , który pochodził od spółki A, który nie był olejem napędowym w powszechnym tego słowa znaczeniu.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji okresie rozliczeniowym 2011 roku przez spółkę A są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – są fakturami fikcyjnymi, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową.

Jak wcześniej wskazano okoliczności dotyczące kontrahenta podatnika , nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , a w konsekwencji pozbawienia skarżącego w przypadku faktur wystawionych przez A , prawa , o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem sine qua non jest w świetle przytoczonego już orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieść świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Oznacza to, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy , a więc wówczas gdy nie jest kwestionowane dokonanie czynności od strony podmiotowej ale przedmiotem czynności nie był towar uwidoczniony na fakturach , zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżący nabywając towar działał w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu dostawcy i samego towaru.

Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 4/16 , że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Z tej perspektywy odnosząc się do zarzutu skargi nie wykazania przez organy , iż podatnik świadomości takiej nie posiadał , zdaniem sądu pogląd ten jest chybiony.

Przede wszystkim wskazać należy ,że podatnik jest przedsiębiorcą i to od lat wielu, a zatem fakt ten wymusza obowiązek dbałości o prawidłowe i rzetelne prowadzenie dokumentacji , stosowania się do regulacji natury prawnej i finansowej , mając na uwadze to , iż efekty jego pracy wyrażające się w otrzymywanymi dochodami stanowią przedmiot opodatkowania , a skoro tak to są również weryfikowane przez uprawnione organy. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się także ryzyko podejmowania transakcji w ramach , których nieuczciwi kontrahenci nie są wyjątkami . W takich sytuacjach chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji z tym związanych podatnik – skarżący, powinien wykazać się stosowną ostrożnością , artykułowaną okolicznościami w jakich transakcje przeprowadza , i stwierdziwszy ,że są one ryzykowne czy też nietransparentne, odmówić ich zawarcia.

Tymczasem zdaniem sądu , o zachowaniu przez podatnika chociażby elementarnej przeciętnej świadomości w transakcjach nabycia paliwa od A nie może być mowy. Trafnie organy przyjęły ,że podatnik należytej staranności nie dochował. Jak wynika z akt sprawy skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. a od 23.02.2011 legitymuje się wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją na obrót paliwami ciekłymi. Jak powszechnie jest wiadomo branża ta wymaga szczególnych wiadomości , które podatnik posiadać powinien. Przede wszystkim już w roku 2011 wiadomym było ,że w obrocie paliwami dochodzi do wielu nieprawidłowości ( nagłośnienie w mediach , wydawane wyroki sądów administracyjnych ogólnie dostępne, etc. ). W tych okolicznościach trafnie podnosi administracja podatkowa ,że u podatnika nie występowały działania , wskazujące na uchronienie się od kontaktów z nierzetelnym kontrahentem , spółką A. Wskazują na to następujące okoliczności. Przede wszystkim sposób nawiązania kontaktu . Przybycie dwóch nieznanych mężczyzn do siedziby firmy podatnika z propozycją nawiązania współpracy , bez wylegitymowania ich czy są przedstawicielami podmiotu na który się powołują a następnie ustalenie z nimi warunków dostawy oleju napędowego , po konkurencyjnej niższej cenie , bez związania się pisemną umową , przy jednoczesnym akceptowaniu dokonywania zapłaty gotówką i wyrażeniu zgody na przedpłaty w celu uzyskania większego upustu.

Znamienne jest także i to ,że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca poruszający się w branży paliwowej nie zażądał od przyszłego dostawcy koncesji na obrót paliwem , usprawiedliwiając przeświadczenie jej posiadania przez A prowadzeniem stacji palii i dysponowania podziemnymi zbiornikami. Oceny tej nie zmienia stanowisko pełnomocnika skargi , iż dokonał analizy koncesji , skoro jej nie otrzymał, o czym zeznał przesłuchany. W dalszej kolejności odnotować należy ,że podatnik nie starał się pozyskać informacji o tym czy zgłaszający się prowadzi działalność gospodarczą, czy jest czynnym podatnikiem VAT. O braku troski w dokumentowaniu operacji regulowania ceny za dostawy towaru świadczy przekazywanie gotówki do rak nieznanych osób bez sprawdzenia czy są upoważnieni do jej przyjęcia, i nie sporządzania stosownych dowodów , np. KW. - pierwsza zapłata 15 listopada 2011 r. wartość brutto 50.000,- zł bez posiadanie dowodu dokumentującego zapłatę ( zezn. podatnika z 5.04.2016 r. ).

Zgodzić należy się z poglądem utrwalonym w judykaturze , że płatność gotówką umniejsza wiarygodność transakcji , a także w określonych okolicznościach wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek ( por. wyroki NSA z 19.10.2016 r. sygn. I FSK 364/15 , z dnia 18 stycznia 2017r. sygn. I FSK 691/15) .

Słusznie organ uwypukla , że podatnik otrzymał 3 sprawozdania z badan jakości paliwa wykonanych w uprawnionym laboratorium , to jednak nie spełniały one obiektywnych standardów , albowiem wynika z nich ,że próbki nie są opisane i niezabezpieczone, zlecającym jest A, a więc nie związane z konkretną dostawą i nieznanym dostawcą , jakkolwiek spełniające kryteria wg opisanej normy w zakresie określonych parametrów. Słuszne jest zatem stwierdzono ,że wyniki te odnosić można wyłączeni do przedłożonej próbki do badania. Ocenę tę wspiera fakt , że przesłuchany podatnik nie był w stanie przyporządkować sprawozdań z badania oleju fakturom VAT otrzymanym od Spółki A . O całkowitej lekkomyślności strony świadczy także i to ,że podatnik musiał mieć obawy co do jakości otrzymywanego produktu skoro sam zlecił w marcu 2012 r. badanie nabywanego paliwa od A , i otrzymując sprawozdanie o nieotrzymaniu przez nią parametrów jakościowych dla tego produktu, pomimo tego kontynuował zaopatrywanie się w paliwa w tej firmie.

Skarżący powinien także wiedzieć ,że w obrocie paliwami wymagane jest przechowywanie dokumentów dotyczących pochodzenia i jakości badanego paliwa, o czym stanowi ustawa z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw , w szczególności jej art. 16 ust. 5 ( w brzmieniu 2011 r.) z którego wynika , że inspektor może w toku kontroli żądać udostępnienia dokumentów dotyczących pochodzenia jakości badanego paliwa, do czego jednak podatni się nie stosował, a zatem nie mógł wskazywać na podejmowane działania mające usprawiedliwiać trafność wyboru kontrahenta , także w sytuacji weryfikacji posiadanej dokumentacji przez organy podatkowe.

Należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien więc prezentować takiej postawy, jaką przyjął skarżący, tzn. wychodzić z założenia, że skoro otrzymał dany towar, nastąpiła zapłata i dysponuje fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością.

Jako zasadne sąd ocenił stanowisko organu , że ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje ,że istniały przesłanki aby podejrzewać ,że faktury VAT wystawione przez A nie są rzetelne. W świetle zgromadzonych dowodów nie sposób zaakceptować poglądu pełnomocnika strony ,że podatnik nie miał świadomości , że uczestniczy w transakcjach stanowiących przestępstwo podatkowe. Jak podnosi NSA w swych poglądach prawnych, w złej wierze jest ten , kto wie ( ma pozytywna wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym , a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada na skutek swojego niedbalstwa. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w wymienionych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zaufania do organów podatkowych), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 (zupełności postępowania podatkowego) i art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a przyjęty punkt widzenia został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Konsekwentnie , nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT i przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE wymienionych w pkt A.2. skargi poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to wiąże się bowiem z otrzymaniem faktur dokumentujących rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. W omawianej sprawie spółka A nie była dostawcą paliwa opisanego jako olej napędowy bo go nie posiadała, a nabyty od niej towar był niewiadomego pochodzenia w postaci innego ropopochodnego wyrobu uzyskanego z oleju opałowego , zaś organy wykazały, że zawierając sporne transakcje podatnik nie zachował należytej staranności.

Dokonując kontroli sądowej wydanej decyzji w granicach sprawy ( art. 134 § 1 ppsa) sąd stwierdza ,że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r. albowiem bieg terminu został zawieszony wobec zawiadomienia strony w dniu 15 września 2016 r. przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego z powołaniem się na art. 70 c OP. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, ze w wskazaniem na art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

E.B.