Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2071/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 985/08 w sprawie ze skargi S. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

I FSK 2071/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 985/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi S. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że pismem z dnia 19 października 2007r. S. J. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że od 1989 r. była właścicielem gospodarstwa rolnego w 1/4 jego części, natomiast w dniu 18 kwietnia 2007 r. brat dokonał na jej rzecz darowizny pozostałej części gospodarstwa rolnego, w zamian za spłatę jego zadłużenia w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W dalszej części wniosku wyjaśniła, że jedną z działek pola rolnego przekwalifikowała na osiem działek budowlanych, z których jedną sprzedała 6 października 2007 r. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zapytała, czy będzie zobligowana do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 22% z tytułu sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącej dokonana przez nią sprzedaż działki nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść przepisów art. 5 ust. 1 i 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane w działalności gospodarczej. Za taką działalność traktuje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Mając na uwadze powyższe przepisy Minister Finansów wyjaśnił, że fakt, iż grunty skarżącej były wykorzystywane przez nią do celów działalności gospodarczej, sprawia, iż nie mogą one zostać potraktowane jako sprzedaż majątku osobistego. Wyjaśnił ponadto, że w sprawie wystąpił szereg czynności dokonanych przez skarżącą, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, które łącznie wskazują, że podjęła ona działania zmierzające do zbycia posiadanego gruntu, czyli w zakresie działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2ustawy o VAT. Pismem z dnia 24 stycznia 2008r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2008r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że nie zgadza się z otrzymaną interpretacją, ponieważ jej zdaniem sprzedaż gruntów pochodzących z majątku osobistego nie może być potraktowana jako działalność handlowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

Od powyższej interpretacji S. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której stwierdziła, że nie jest dla niej oczywiste, że jednorazowa sprzedaż gruntów jest "działalnością gospodarczą". Jej zdaniem jednorazowa sprzedaż gruntu nie może zostać potraktowana przez organ jako czynność wykonywana w sposób częstotliwy, a ponadto wskazała na obowiązek przestrzegania przez Polskę Vi Dyrektywy Unii w sprawie VAT, która nie zawiera pojęcia "częstotliwy". Podkreśliła, że nie wolno jej zmuszać do płacenia podatku od towarów i usług od sprzedaży jej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizycznej, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży działek, podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Odnosząc się do powołanego stanowiska, sąd zauważył, że z wniosku skarżącej wynika, że podzielona i przekształcona na cele budowlane przez skarżącą nieruchomość, stanowiła jej majątek rodzinny, na którym pracowali jej rodzice i brat. Zatem grunt pozostawał niezmiennie majątkiem prywatnym skarżącej, a zamiar sprzedaży nieruchomości (całości, bądź części) nie został przez nią podjęty w dacie jego nabycia. Dlatego też sąd uznał, że nie ma podstaw, by stwierdzić, iż skarżąca prowadziła działalność w zakresie handlu, czyli dokonywała w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Zdaniem sądu, nieuprawnione jest wywodzenie obowiązku podatkowego, z okoliczności, iż skarżąca dokonała podziału nieruchomości na działki. W opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jej decyzja o podziale nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaży była skutkiem "rzeczywistości gospodarczej". Reasumując, sąd stwierdził, że skarżąca, dokonując sprzedaży działek w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający z upoważnienia Ministra Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenia prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w tej sprawie nie ma on zastosowania, w związku z przyjęciem przez sąd, że sprzedaż działki budowlanej nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działki o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzącej w skład gospodarstwa. rolnego w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT, mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

2. art. 141 § 4 ustawy Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, w związku z przyjęciem przez sąd, że sprzedaż działek budowlanych dokonana została z majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, co należy do istoty działalności handlowej oraz, że nie miała ona charakteru działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowe jego przedstawienie winno uwzględniać, że w okolicznościach tej sprawy; wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż działki o charakterze budowlanym, uprzednio wyodrębnionej z gospodarstwa rolnego stanowiła czynność opodatkowaną VAT i nie następowała z majątku osobistego, ale dokonana została przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (rolniczą), będącym podatnikiem VAT ,

- błędne przyjęcie, że skarżącej nie można przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia, podczas gdy z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że skarżąca w dacie otrzymania darowizny części gospodarstwa rolnego, miała zamiar zbycia części gruntu, wchodzącego w skład tego gospodarstwa rolnego,

3. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) - zwana dalej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru dokonanej przez skarżącą sprzedaży, w powiązaniu z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (rolniczą), w tym także w zakresie formy i sposobu opodatkowania VAT oraz ewentualnego zwolnienia z podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy o VAT.

4. art. 153 p.p.s.ą.. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ, błędnej oceny prawnej.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu zauważył, że konstatacja sądu, iż sprzedaż działki o charakterze budowlanym nastąpiła z majątku osobistego podatnika, dokonana została z pominięciem istotnej w sprawie, a przedstawionej we wniosku okoliczności, iż wchodziła ona w skład gospodarstwa rolnego, służącego działalności rolniczej. Ponadto zwrócił uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że sprzedaż dotyczyła działki wyodrębnionej z tej części gospodarstwa rolnego, którą skarżąca nabyła w drodze darowizny w miesiącu kwietniu 2007 r. natomiast zbyła w październiku 2007 r. Świadczy o tym sformułowanie "wiem, że muszę zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19 % w zeznaniu rocznym". Zatem uwzględniając datę nabycia części gospodarstwa rolnego, a następnie uruchomienie procedury związanej ze sprzedażą i w dalszej kolejności zbycie jednej z ośmiu wyodrębnionych działek o charakterze budowlanym, racjonalne jest stwierdzenie, że otrzymując darowiznę, skarżąca miała zamiar zbycia części nieruchomości w momencie jej nabycia. Niezależnie od tego jednak, jak uprzednio to stwierdzono, WSA nie uwzględnił w swoich rozważaniach, że sprzedaż działki dokonana została przez podmiot wykorzystujący grunty do celów rolnych, wchodzące w całości w skład gospodarstwa rolnego, a tym samym przez podmiot prowadzący działalność rolniczą, zdefiniowaną w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście złożonego wniosku, z którego wynika, że grunty do dnia ich częściowego podziału, a następnie sprzedaży jednej z wydzielonych działek wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były wyłącznie w celach rolniczych, uprawnione jest stwierdzenie, że ich sprzedaż nie nastąpiła z majątku osobistego, ale służącego działalności rolnej, wykonywanej w oparciu o majątek wchodzący w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego sprzedaży przez skarżącą działki nie można zakwalifikować inaczej, aniżeli zbycie części majątku służącego prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt rolny wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowi majątku osobistego, a dostawa działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu VAT ( por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 646/07 ). WSA nie dokonał również analizy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym nie wziął pod uwagę, że zwolnienie od tego podatku i brak obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny, dotyczy rolnika ryczałtowego i dokonywanej przez niego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej a także świadczenia przez niego usług rolniczych. Zwolnienie nie obejmuje natomiast wyprzedaży całości lub części majątku (gospodarstwa rolnego) służącego prowadzonej działalności rolniczej. Brak oceny sądu w tym zakresie, nie pozwala na stwierdzenie czy WSA przeanalizował sprawę również pod tym względem i doszedł do wniosków prezentowanych w uzasadnieniu wyroku, czy też jedynie arbitralnie przyjął, że działki nie zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej, gdyż stanowią osobisty majątek skarżącej. Uzasadnienie wyroku nie odnosi się do tej kwestii, co nie pozwala ustalić ostatecznych motywów, które doprowadziły sąd do konkluzji, że nieruchomość nabyta została do majątku osobistego, a jej sprzedaż pozostawała poza zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik organu stwierdził, także, że uzasadnienie nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto podniósł, że stwierdzenie przez sąd, że za podatnika podatku VAT można uznać jedynie taką osobę, która nabywając nieruchomość działa z zamiarem dalszego jej zbycia, wypacza istotę i cel nadany przepisowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ustawodawcę. Nie może być bowiem bezwzględną zasadą, że wyłącznie sprzedaż działek przez podmiot profesjonalnie trudniący się tego rodzaju zarejestrowaną działalnością, będzie opodatkowana VAT. Takie rozumienie tego przepisu prowadziłoby do nieracjonalnych na gruncie ustawy o VAT wniosków, że niezależnie od skali dokonywanych sprzedaży i faktycznych znamion wykonywania działalności gospodarczej, nie będzie możliwe przyznanie przymiotu prowadzącego taką działalność, podmiotowi, który przyjmując dogodne dla siebie rozwiązanie, nie zarejestruje tej aktywności gospodarczej. Taka, niewątpliwie zawężająca interpretacja tych przepisów wyłącza z zakresu opodatkowania np. osoby, które nabyły towary jako podmioty nie prowadzące działalności w chwili nabycia, a jej uruchomienie (w wyniku zmiany planów) z wykorzystaniem nabytych uprzednio rzeczy, nastąpiło w terminie późniejszym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, w związku z przyjęciem przez sąd, że sprzedaż działek budowlanych dokonana została z majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i błędne przyjęcie, że skarżącej nie można przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia, podczas gdy z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że skarżąca w dacie otrzymania darowizny części gospodarstwa rolnego miała zamiar zbycia części gruntu wchodzącego w skład tego gospodarstwa rolnego. Z treści tego zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatruje w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, co miało objawiać się, m.in. w uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu, należy wskazać, że regulacja zawarta w powyższym przepisie art. 15 ust. 2 dotyczy pojęcia "działalności gospodarczej" i stanowi dopełnienie zamieszczonej w ust. 1 tego artykułu definicji "podatnika". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Jeśli czynność tego podmiotu wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności nie może być on uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podkreślenia wymaga, że obecnie orzecznictwo sądowe jest w tej kwestii jednolite. W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach (wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07. I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, w WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/ Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również stanowisko doktryny zgodne jest ze poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że jeżeli sprzedawca gruntów nabywał grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas, co do zasady, w zakresie dokonywanej ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Oceniając zamiar towarzyszący nabyciu należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu oraz na czas dzielący nabycie i zbycie, a także okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży, czyli czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT, Komentarz, Lex 2009, Wyd. 3). Sama wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy też w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Dlatego sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika (Michalik T glosa do wyroku WSA z dnia 20 października 2006 r., I SA/Wr 830/06, Jur.Podat. 2007/2/62).

Odnosząc te spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z podanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że od 1989 r. była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego w 1/4 jego części, natomiast w dniu 18 kwietnia 2007 r. brat dokonał na jej rzecz darowizny udziału pozostałej części tego gospodarstwa w zamian za spłatę zadłużenia w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Po tym fakcie, skarżąca jedną z działek pola rolnego przekwalifikowała na osiem działek budowlanych, z których jedną sprzedała w dniu 6 października 2007 r. Oceniając tak podany stan faktyczny organ uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości po wcześniejszym dokonaniu jej podziału, skarżąca będzie prowadziła działalność gospodarczą, na której zamiar prowadzenia, wskazywać będzie podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zwłaszcza, że nastąpił on (oraz sprzedaż pierwszej z działek) niezwłocznie po nabyciu przez skarżącą od brata udziału w gospodarstwie rolnym. Za istotne organ uznał to, że skarżąca sprzedając działki będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą, bowiem wcześniej prowadziła gospodarstwo rolne.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży, to działki te nie były sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część tego gospodarstwa, w ramach prowadzenia działalności rolniczej; zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07 oraz z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 546/08. Ponadto, działalność rolnicza - w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej sprzedaż działek budowlanych, zatem sprzedaży tej nie można uznać za czynność, która jest działalnością rolnika (podatnika VAT), o której mowa w omawianym art. 15 ust. 2 ustawy. Należy przy tym zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku składu siedmiu sędziów poglądem, że nielogiczne byłoby, aby ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy (obecnie w art. 295 - 305 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika w sytuacji sprzedaży przez nie nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń oraz innych przedmiotów nabytych w celu prowadzenia działalności rolniczej. Wobec powyższego, zbędne jest prowadzenie ustaleń co do tego, czy grunty rolne, wydzielone następnie z gospodarstwa rolnego w celu ich sprzedaży jako działek budowlanych, stanowiły majątek osobisty (prywatny) rolnika. Tym bardziej, że w sytuacji, w której gospodarstwo rolne, w tym wchodzące w jego skład grunty, służą - co jest regułą - nie tylko dostawom produktów rolnych i zwierzęcych, ale również zaspakajaniu osobistych potrzeb rolnika i jego rodziny, nie jest praktycznie możliwe ustalenie zakresu, w jakim gospodarstwo służy tym dwóm celom. Oczywiście uznanie, że sprzedaż działek budowlanych nie jest działalnością rolniczą, nie wyklucza uznania tej sprzedaży za inny rodzaj działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli za działalność handlową, gdyż osoba będąca rolnikiem - obok działalności rolniczej - może jednocześnie wykonywać inną działalność gospodarczą, w tym i działalność handlowca. Jednakże przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika wykonującego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) jak wyżej wykazano, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru. W stanie faktycznym sprawy, skarżąca była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego od 1998 r. W 2007 roku brat dokonał na jej rzecz darowizny nie gospodarstwa rolnego (jego części) lecz udziału w tym gospodarstwie, czyli określonego prawa majątkowego. Zatem nie można w tym wypadku mówić, iż skarżąca niezwłocznie po jego nabyciu (które organ określa na 18 kwietnia 2007 r.) dokonała podziału gruntu, bowiem współwłaścicielem gospodarstwa była już od 1998 r. Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że podział gruntu na mniejsze działki budowlane nie musi wskazywać na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy - w celach handlowych. Takie działania mogą mieć na celu jedynie ułatwienie zbywcy sprzedaży stanowiących jego majątek prywatny działek i uzyskanie za nie wyższej ceny, co jest ekonomicznie uzasadnione.

Niezależnie od powyższego, powracając do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że wskazywane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę, czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Również sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, co oznacza, że nie można mu zarzucić, że przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny odbiegający od stanu przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skutecznie zarzucać, że sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, nie uwzględnił, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru dokonanej przez skarżącą sprzedaży, w powiązaniu z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (rolniczą), w tym także w zakresie formy i sposobu opodatkowania VAT oraz ewentualnego zwolnienia z podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracji, co oznacza, iż bada on czy wydane zostały zgodnie z przepisami prawa formalnego i materialnego. Nie ma natomiast możliwości podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych czy działań należących do kompetencji organu, którego akt administracyjny jest przedmiotem sądowej kontroli, czego zważywszy na treść tego zarzutu chciałby autor skargi kasacyjnej.

Podobnie, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wiążącej organ, błędnej oceny prawnej oraz jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej niezawarcie wskazań co do dalszego postępowania. Odnośnie braku określenia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, stwierdzić należy, że skoro sąd nie wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił interpretację ze względu na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, co jasno wynika z treści uzasadnienia, to niewątpliwie organ ponownie rozpoznając sprawę, powinien wydać kolejną interpretację prawa podatkowego, w której uwzględni ocenę prawną sądu. Brak jednoznacznego stwierdzenia w tym względzie nie stanowi naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nie uniemożliwia prawidłowego wykonania przez organ podatkowy zaskarżonego wyroku, skoro organ ten biorąc pod uwagę art. 153 p.p.s.a., nie ma innej możliwości jego wykonania. Odnośnie zawarcia w wyroku błędnej oceny prawnej – zarzut ten dotyczy naruszenia prawa materialnego, na które autor skargi kasacyjnej w zasadzie wskazuje w każdym zarzucie dotyczącym naruszenia prawa procesowego.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez sąd, że w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania, w związku z przyjęciem, że sprzedaż działki budowlanej nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że wskazany przez pełnomocnika organu zarzut nie jest zasadny.

Nie powtarzając wcześniejszych rozważań dotyczących działalności gospodarczej, o której mowa w powołanym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w aspekcie oceny, czy skarżąca jest podatnikiem podatku VAT (art. 15 ust. 1), dodać wypada jedynie, że nie jest zasadna także ta część wywodów zawartych w skardze kasacyjnej, w której jej autor wskazuje na kwestie dotyczące znaczenia pojęcia "majątek osobisty".

Sąd w tym zakresie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wcześniej już przywołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., I FSK 1556/07, że pojęcie "majątek osobisty", czy też "majątek prywatny", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w charakterze takim nie występuje. W kontekście rozpatrywanej sprawy, skoro skarżąca, jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji, jedną z działek pola rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa, przekwalifikowała na osiem działek budowlanych, oznacza to, że działka ta przestała być wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności rolnej i jako wchodząca w skład majątku osobistego - prywatnego, którego skarżąca nie nabyła w celach jego dalszej sprzedaży, po podziale może być sprzedana bez opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest prawidłowa i nie narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.