Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 634/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. a oraz art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska (spr.) NSA Rafał Batorowicz Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1132/05 w sprawie ze skargi [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1132/05 oddalił skargę [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2000 r., SAD Nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec przez Spółkę [...] aromat przyprawowy o nazwie "Condiment powder flavouring" DU22883 ze stawką celną 0% oraz aromat warzywny o nazwie "Broth type vegetable" DU12137 ze stawką celną 25%. Oba towary zaklasyfikowane zostały w dokumencie SAD według kodu 3302 10 90 0 taryfy celnej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c), art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 231 § 1 pkt 1 i art. 262 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie ustalił, że produkty o nazwach Condiment powder flavouring i Broth type vegetable, powinny być klasyfikowane według kodu 2103 90 90 0 taryfy celnej obejmującego "pozostałe" z poz. 2103 - sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%. Za taką klasyfikacją, zdaniem organu orzekającego, przemawia to, iż preparat o nazwie Condiment powder flavouring stosowany jest do produkcji koncentratów dodatków do potraw w dawce 40 g/kgw, natomiast preparat o nazwie Broth type vegetable stosowany jest do produkcji koncentratów obiadowych w dawce 5 mg/kg. W decyzji zobowiązano skarżącego także do uiszczenia odsetek wyrównawczych od kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej towaru o nazwie Broth type vegetable i umorzył postępowanie w tej części oraz uchylił tę decyzję także w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że aby towar mógł być zaklasyfikowany do pozycji 3302 musi zawierać co najmniej jedną substancję zapachową w rozumieniu działu 33 taryfy celnej (tj. olejek eteryczny, wyekstrahowaną oleożywicę, rezinoidy, sztuczną substancję zapachową), jednocześnie substancje zapachowe muszą stanowić podstawowy element mieszaniny. Oprócz substancji zapachowych w preparatach klasyfikowanych do pozycji 3302 mogą występować nośniki. Dopuszczalny jest również dodatek produktów objętych innymi działami, np. przypraw korzennych, pod warunkiem, że substancje zapachowe będą stanowiły element podstawowy mieszaniny, zaś dodatkowe składniki nie będą wpływały na substancję zapachową.

W ocenie organu odwoławczego preparat Condiment powder flavouring nie może być zaklasyfikowany według kodu 3302 taryfy celnej, ze względu na zawarty w nim dodatek, m.in. glutaminian sodu, który zgodnie z "Kompendium dodatków do żywności" wzmacnia smak i zapach oraz uczucie słoności. Sprawdzony preparat stanowi mieszaninę różnych składników: ekstraktów przypraw, nośników, substancji wzmacniających smak i zapach oraz strukturotwórczych, dlatego powinien być kwalifikowany według kodu 2103.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powoływania biegłego, ponieważ skład przywiezionego towaru nie jest sporny i ustalony został w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę. Spór dotyczy zaklasyfikowania sprowadzonego towaru do właściwego kodu taryfy celnej, co należy do właściwości organów celnych, a nie biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki [...] na powyższą decyzję stwierdził, że z treści uwagi 1 lit. a) i uwagi 2 do działu 33 taryfy celnej oraz wyjaśnień do poz. 3302 taryfy celnej wynika, że kod ten obejmuje m. in.:

- stosowane w przemyśle spożywczym mieszaniny substancji zapachowych z pozycji 3301, w szczególności mieszaniny olejków eterycznych, ich koncentratów i roztworów i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach pod warunkiem, że mieszaniny te są w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego, np. w wyrobach cukierniczych lub przyprawach spożywczych,

- mieszaniny nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, mieszaniny produktów objętych nawet innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Niesporny w sprawie skład omawianego produktu przedstawia się następująco: glutaminian sodu, karmel, ekstrakt drożdży, sól spożywcza, maltodekstryna, kwas bursztynowy, aminokwasy, olej roślinny, kwas mlekowy, laktoza, dekstroza, ekstrakt z warzyw oraz kwas askorbinowy. Poza substancjami zapachowymi produkt ten zawiera wiele innych składników. Oznacza to, że nie może być on poczytany za "mieszaninę substancji zapachowych", objętą poz. 3302 taryfy celnej.

Sąd wskazał, że z przesłanej przez Państwowy Zakład Higieny w Warszawie deklaracji producenta preparatu Condiment powder flavouring DU 22883 wynika, że substancje wchodzące w skład tego towaru zostały wymienione w kolejności malejącej, a ekstrakty warzywne znajdują się na końcu. Procentowo i wagowo w składzie preparatu przeważa glutaminian sodu. Skarżąca nie kwestionuje powyższego uznając jedynie, iż substancje aromatyczne są podstawowym elementem tego produktu, ponieważ ich wartość stanowi znaczący procent jego wartości.

W ocenie Sądu rację ma organ celny uznając, iż duża zawartość glutaminianu sodu wyklucza zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji 3302 taryfy celnej. Zgodnie z Wyjaśnieniami do taryfy celnej (t. V str. 2344 zał. do Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami:

- ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub innej aromatycznej substancji roślinnej, objętej pozycją 0712 lub działem 12 oraz

- bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.),

stosowane jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych, klasyfikowane są do podpozycji 2103 90 taryfy celnej.

Przywieziony preparat spełnia powyższe wymogi. Zawiera w swoim składzie ekstrakt substancji roślinnej (ekstrakt cebulowy - cebula klasyfikowana jest do podpozycji 0712), nadający przyprawie specyficzny smak i zapach, sól, nadająca słony smak, glutaminian sodu - rodzaj przyprawy wzmacniającej smak i zapach przyprawianej potrawy. Prawidłowe jest więc jego zaklasyfikowanie do pozycji obejmującej m. in. zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne. Glutaminian sodu nie jest nośnikiem substancji aromatycznej, jego znaczący udział w składzie preparatu uniemożliwia jego zaklasyfikowanie do pozycji 3302.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące niezastosowania przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej produktu reguły 3 (b) ORINS. W ocenie skarżącej zgodnie z tą regułą o zasadniczym charakterze towaru mogą decydować różne czynniki, np. właściwość materiału lub składnika, jego wielkość, ilość, masa, wartość, albo rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W przypadku spornego produktu, substancje zapachowe nadają mu wartość technologiczną i handlową, a ich wartość stanowi znaczący procent wartości towaru, mimo że ich ilość w masie towaru jest nieznaczna.

Sąd zauważył, że z zebranego w sprawie materiału nie wynika, aby wartość substancji aromatycznych w spornym produkcie stanowiła znaczący procent jego wartości. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń dlatego, zdaniem Sądu, organy celne mogły dokonać zmiany zgłoszenia celnego i zaklasyfikować produkt o nazwie Condiment powder flavouring według kodu 2103 90 90 0 jako zmieszaną przyprawę.

Za taką klasyfikacją przemawia, zdaniem Sądu, również okoliczność, że jak wynika z danych Głównego Inspektora Sanitarnego produkt ten w bardzo niewielkich dawkach stosowany jest do produkcji koncentratów - dodatków do potraw i wobec tego nie może być poczytany za produkt "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego" w rozumieniu pozycji 3302 taryfy celnej i wyjaśnień do tej pozycji.

Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskazując, że przewidziany w tym przepisie trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, aby decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Decyzja organu odwoławczego z 31 stycznia 2005 r. stanowiła instancyjną kontrolę legalności decyzji organu I instancji i w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 12 grudnia 1991 r. ( Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 62 ze zm.) poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych wskazując, że unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich. Z tego względu wynikający z art. 68 i 69 Układu Europejskiego obowiązek dostosowania przepisów polskiego prawa celnego do ustawodawstwa unijnego, zdaniem Sądu, został zrealizowany. Obowiązek dostosowania ustawodawstwa nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy celne funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź zasady konstytucyjne (art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP).

Sąd zauważył ponadto, że zgodnie z przepisami Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich (art. 12), jak i polskiego Kodeksu celnego (art. 5) wiążąca informacja taryfowa (WIT) wiąże organy celne oraz osobę, której została udzielona. Skarżąca nie jest adresatem załączonych do odwołania WIT dlatego, zdaniem Sądu, nie może skutecznie żądać ich zastosowania, a także dlatego, że dotyczą one towarów o innym składzie niż skład spornego produktu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący powołania biegłego wskazując, że skład produktu o nazwie Condiment powder flavouring DU22883 nie budzi wątpliwości, nie jest także kwestionowane jego wykorzystanie. Kwestią sporną jest natomiast klasyfikacja taryfowa tego produktu. Sąd zgodził się z organami celnymi, że biegły nie jest uprawniony do wydania opinii wskazując, że decyzja dotycząca klasyfikacji taryfowej towaru należy do kompetencji organu celnego.

W konkluzji Sąd I instancji uznał za nieistotne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania przez organy celne dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z:

1. Naruszeniem prawa materialnego przez błędną jego wykładnię - art. 174 p.p.s.a., tj. z naruszeniem:

a) art. 13 § 1, § 2, § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z przepisem § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. Wyjaśnienia do Taryfy celnej przez ich błędną wykładnię przez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż przedmiotowa przyprawa powinna być zakwalifikowana do pozycji 2103, a nie do pozycji 3302 taryfy celnej,

b) art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną ich wykładnię, co doprowadziło do błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów o taryfie celnej, stojącej w szczególności w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

2. Naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. z naruszeniem:

a) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej p.u.s.a., polegającym na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne prawa materialnego przemawiających za uchyleniem wskazanych decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, uznałby je za naruszające wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę,

b) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., polegające na oddaleniu skargi, tj. odmowie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z przepisami postępowania, uznałby je za naruszające wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

2) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła na wstępie ogólne rozważania odnośnie zasad klasyfikacji towarów według taryfy celnej, a następnie odniosła się do brzmienia pozycji 3302 i 2103 taryfy celnej oraz do treści uwag do tych pozycji wskazując, że pozycja 3302 obejmuje: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. W pozycji tej wyróżniono dwie podpozycje:

3) 3302 10 - dotyczącą środków stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów oraz

4) 3302 90 - obejmującą pozostałe produkty.

Zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 taryfy celnej wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Substancje zapachowe to: olejki eteryczne łącznie z konkretami i absolutami, rezinoidy, wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji, terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych, wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych.

Wskazując na treść przytoczonych przepisów skarżąca stwierdziła, że omawiana pozycja obejmuje:

mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów,

mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Skarżąca zauważyła, że reguła 3b ORINS stanowi, że "do mieszanin towarów złożonych składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmująca materiał lub komponenty decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu (...)".

W przekonaniu skarżącej substancje zapachowe stanowią podstawowy element przedmiotowej mieszaniny, co czyni zadość wymaganiom reguły 3b ORINS. Natomiast występowanie składników o największym udziale pod względem wagowym w spornym preparacie wynika wyłącznie z procesu technologicznego produkcji aromatów. Składniki te pełnią funkcję nośnika dla substancji zapachowych. Znaczny procent wagowy tych elementów w składzie spornego towaru spowodowany jest tym, że każda z substancji zapachowych, wchodzących w skład aromatu, osadzona jest na innym nośniku. W sprawie istotne są właściwości substancji zapachowych spornego towaru, które nadają mu wartość technologiczną i handlową oraz rola, jaka odgrywają one w procesie produkcyjnym. Skarżąca podkreśliła ponadto, że wartość substancji aromatycznych stanowi znaczący procent wartości spornego towaru, mimo że ich ilość w masie towaru jest nieznaczna.

W uzupełnieniu tej argumentacji skarżąca podniosła, że:

a) nazwa aromatu odpowiada brzmieniu pozycji 3302 i podpozycji 3302 10 taryfy celnej,

b) surowiec ten jest stosowany w przemyśle spożywczym (okoliczność bezsporna),

c) w skład preparatu wchodzą substancje zapachowe z pozycji 3301 taryfy celnej,

d) substancje zapachowe stanowią podstawowy składnik mieszaniny oraz

e) ilość spornego materiału w produktach końcowych jest nieznaczna.

Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej, pozostaje w zgodzie z definicją substancji aromatycznych i aromatów spożywczych, zawartą w Polskiej Normie PN-A-86946. Z definicji tej wynika, że substancjami aromatycznymi są:

a) związki chemiczne lub ich mieszaniny, pochodzenia naturalnego lub syntetycznego, o charakterystycznym aromacie i smaku, stosowane do nadawania cech smakowo-zapachowych środkom spożywczym oraz

b) substancje aromatyczne lub ich mieszaniny z dodatkiem rozpuszczalnika lub nośnika wytwarzane w formie płynnej, półpłynnej lub stałej.

Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 stycznia 1975 r., sygn. akt I CR 789/74, w którym Sąd ten stwierdził, że z przepisów art. 1 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o normalizacji wynika, że ustanowione w trybie tej ustawy polskie normy, oznaczone znakiem PN, mają na celu ustalenie powszechnie obowiązujących pojęć i oznaczeń dla powtarzających się zadań w gospodarce narodowej". Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że jeżeli ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny norma wyraźnie definiuje pojęcie aromatu spożywczego, to organy celne nie mogą skutecznie dowodzić, że importowane przez nią preparaty, odpowiadające tej definicji nie należą do aromatów.

Skarżąca odwołała się także do potocznego znaczenia słowa "podstawowy" wskazując, że wedle Słownika języka polskiego PWN (Warszawa 1995) słowo "podstawowy" oznacza: "taki, który oznacza podstawę czegoś, na którym coś się opiera; będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia, główny, najważniejszy, zasadniczy". Także w tym znaczeniu, zdaniem skarżącej, najważniejszym elementem omawianego produktu są substancje aromatyzujące, ponieważ zmiana ich składu całkowicie zmieniłaby aromat całej mieszaniny, a przez to jej zastosowanie, przydatność, a w konsekwencji wartość rynkową.

Sąd I instancji przyjmując w tej kwestii stanowisko przeciwne, w ocenie skarżącej dokonał błędnej wykładni treści Wyjaśnień do taryfy celnej, bowiem w ogóle nie wziął pod uwagę tego, że pozycja 3302 obejmuje nie tylko mieszaniny substancji zapachowych, ale także takie mieszaniny, których substancja zapachowa jest podstawowym elementem.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię tych przepisów, co według skarżącej doprowadziło do błędnej wykładni przepisów taryfy celnej, sprzecznej z prawem wspólnotowym, pomimo przedstawienia przez skarżącą wiążących informacji taryfowych uznających za prawidłową klasyfikację taryfową przyjętą w zgłoszeniu celnym.

W ocenie skarżącej, krajowe przepisy dotyczące klasyfikacji celnej nie odbiegają w sposób znaczący od przepisów wspólnotowych. Brak jest więc uzasadnienia, aby w obu tych systemach prawnych, tj. polskim oraz wspólnotowym, odmiennie klasyfikować sporne tłuszcze. Sprzeczność rozstrzygnięć polskich oraz wspólnotowych organów celnych poddaje bowiem w wątpliwość realizację zasad wyrażonych w Układzie Europejskim. Sprzeczności tej nie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W ocenie skarżącej stanowisko Sądu odnośnie odmowy uwzględniania wspólnotowych - wiążących informacji taryfowych dowodzi, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni przepisów Układu Europejskiego, co doprowadziło do utrzymania rozstrzygnięć organów celnych stojących w sprzeczności z dorobkiem prawnym Wspólnot Europejskich.

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego istotnym warunkiem wstępnej integracji gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej było zbliżanie ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie Europejskiej. Polska miała podjąć wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Art. 69 Układu Europejskiego stanowił, że zbliżenie przepisów prawnych miało w szczególności objąć prawo celne.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle powstałego na gruncie przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że w dobie zbliżania (harmonizacji) polskiego i wspólnotowego systemu celnego, polskie organy celne powinny unikać dokonywania wykładni przepisów krajowego prawa celnego w sposób prowadzący do zasadniczych rozbieżności z interpretacją stosowaną w Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej do takiej właśnie rozbieżności doszło w niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z powyższego wynika, że przepisy Układu Europejskiego, jako ratyfikowanej i ogłoszonej w sposób właściwy umowy międzynarodowej, które zawierają normy o dyspozycji nadającej się do bezpośredniego stosowania, winny być nie tylko uznane za część krajowego porządku prawnego, lecz również w pełni respektowane przez adresatów. Przepis art. 68 Układu Europejskiego nakładający obowiązek zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa wspólnotowego odnosi się, zdaniem skarżącej, nie tylko do ustawodawcy sensu stricto, tj. do organów stanowiących prawo, lecz do wszystkich organów dokonujących wykładni oraz stosujących prawo, których działania mają wpływ zarówno na literalną treść prawa polskiego, jak również na praktykę wykładni i stosowania prawa. Obowiązek ten zawiera w sobie m.in. nakaz interpretowania prawa krajowego w zgodzie z dorobkiem wspólnotowym i jest na tyle jasny i jednoznaczny, że może być realizowany przez każdy organ państwowy dokonujący interpretacji przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż prawo celne jako dziedzina prawa, która objęta była obowiązkiem harmonizacji z prawem wspólnotowym, wymaga przy jego wykładni i stosowaniu, użycia takich metod, które nie będą prowadzić do sprzeczności z dorobkiem prawnym Wspólnot Europejskich, a będą zbliżać polskie instytucje prawa celnego do prawa europejskiego. Implementacja Układu Europejskiego do polskiego systemu prawa wskazuje, zdaniem skarżącej, na obowiązek uwzględniania przepisów oraz praktyki stosowania prawa w ramach Wspólnoty Europejskiej, jak również na ewentualny obowiązek dokładnego wskazania przyczyn odstąpienia przez krajowe organy stosujące prawo od wykładni prawa stosowanej w ramach Wspólnoty Europejskiej. Na poparcie tej tezy skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31).

Interpretacja i praktyka stosowania prawa w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodnie ze wspólnotowymi zasadami rządzącymi klasyfikacją towarów, zdaniem skarżącej, wskazuje na konieczność klasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 3302.

Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji powinien był, zdaniem skarżącej, zbadać zgodność tego rozstrzygnięcia nie tylko z przepisami taryfy celnej, ale również z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z uwzględnieniem dorobku wspólnotowego i uchylić zaskarżona decyzję, ponieważ pomijała ona całkowicie analizę przyczyn rozbieżności stanowisk polskich i unijnych organów celnych.

Zdaniem skarżącej w okresie przedakcesyjnym każda forma interpretacji i stosowania prawa należącego do dziedziny podlegającej harmonizacji powinna być dokonana z uwzględnieniem powstałego w tym zakresie dorobku prawnego Wspólnot Europejskich. Niepełna, a więc błędna wykładnia powołanych przepisów Układu Europejskiego uniemożliwiła dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności ze wspólnotową wykładnią przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej i doprowadziła do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia naruszającego tę wykładnię. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP uznałby, że świetle tych przepisów proces stosowania prawa celnego objęty jest obowiązkiem harmonizacji niezależnie od faktu, czy polskie organy celne były związane europejskimi wiążącymi informacjami taryfowymi, czy też nie.

W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., powinno było doprowadzić do uchylenia tej decyzji przez Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zdaniem skarżącej w zaskarżonym wyroku, wbrew przepisom art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. nie stwierdzono opisanego naruszenia przepisów klasyfikacji taryfowej. Wskazuje to, iż kontrola przez Sąd zaskarżonej decyzji została przeprowadzona z naruszeniem tych przepisów, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, doprowadzając Sąd do wydania rozstrzygnięcia oddalającego skargę, które narusza powołane przepisy postępowania.

Skarżąca podniosła również, że prawidłowa wykładnia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP powinna była doprowadzić Sąd do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., tj. do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia powyższych przepisów skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, a zatem z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także bez wyjaśnienia rozbieżności co dla klasyfikacji taryfowej, które uzasadniały powołanie w sprawie biegłego.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał swoje rozstrzygnięcie z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a także dokonał w sposób pobieżny kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, co spowodowało, że zaakceptował istnienie w obrocie prawnym decyzji obarczonej istotnymi wadami prawnymi.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przytoczonych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, sprzeczną z prawem wspólnotowym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Oparcie przez skarżącą skargi kasacyjnej na obydwu tych podstawach wymagało rozpatrzenia w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, a więc gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie przez skarżącego, które przepisy postępowania zostały naruszone oraz wykazanie na czym to naruszenie polegało, a także że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnienie tych wymagań jest konieczne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i musi koncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżąca przytoczyła w podstawie tego zarzutu przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i na podstawie art. 3 § 1 stosują środki określone w ustawie.

Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego, co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem tych przepisów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia przez Sąd I instancji faktu, że decyzje organów celnych zostały wydane bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia takie nie zaistniały.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w sprawie, w której przedmiotem sporu jest klasyfikacja taryfowa towaru, obowiązkiem organu celnego jest ustalenie stanu towaru tak, aby można było przyporządkować go do właściwego kodu taryfy celnej. W tym celu organ celny może także dopuścić dowód z opinii biegłego, jeżeli dla ustalenia stanu towaru wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu, ponieważ skład produktu Condiment powder flavouring oraz jego przeznaczenie nie budziły wątpliwości. Kwestią sporną była natomiast klasyfikacja taryfowa tego produktu, która jak prawidłowo przyjęły organy celne i Sąd I instancji należy do kompetencji organu celnego (art. 283 pkt 1 i art. 280 pkt 3 Kodeksu celnego).

Zgodnie z przytoczonym w podstawie skargi kasacyjnej przepisem art. 135 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Powołany przepis nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Użyty w tym przepisie zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga", oznacza zarówno postępowania zaliczone do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, a także w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie kwestionowane przez skarżącą decyzje zostały wydane przez organy celne w trybie zwyczajnym. Decyzje te zostały skontrolowane przez Sąd I instancji pod względem zgodności z prawem, co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 p.p.s.a.

W konsekwencji nie jest także uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocena zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga na wstępie podkreślenia, że w konsekwencji nieprzytoczenia w skardze kasacyjnej w sposób prawnie skuteczny zarzutów w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Dotyczy to składu preparatu oraz mającej istotne znaczenie dla jego klasyfikacji taryfowej okoliczności, iż stanowi on dodatek stosowany w bardzo niewielkich dawkach do produkcji koncentratów dodatków do potraw i z tego względu nie może być poczytany za produkt "w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu spożywczego".

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Organy celne i Sąd I instancji uwzględniając skład i przeznaczenie sprowadzonego produktu o nazwie Condiment powder flavouring zidentyfikowały go jako zmieszaną przyprawę, klasyfikowaną według kodu 2103 taryfy celnej.

Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionujące zastosowanie tego kodu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są uzasadnione. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut niezastosowania do klasyfikacji tego preparatu reguły 3 (b) ORINS, ponieważ organy celne i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że w sprawie ma zastosowanie reguła 1 ORINS, która ma pierwszeństwo w stosunku do kolejnych reguł interpretacyjnych, w tym reguły 3(b). Skład preparatu wyłącza możliwość zaklasyfikowania go do pozycji 3302 z zastosowaniem reguły 3(b) ORINS.

Pozycja 3302 taryfy celnej obejmuje trzy grupy towarów, tj. po pierwsze - mieszaniny substancji zapachowych, po drugie - mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane w przemyśle i po trzecie - inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Sprowadzonego preparatu nie można zaliczyć do pierwszej grupy, ponieważ w jego skład oprócz substancji zapachowych wchodzą także inne składniki, a zatem nie może być on poczytany za "mieszaninę substancji zapachowych". Nie można go także zaliczyć do grupy trzeciej, ponieważ nie jest stosowany do wytwarzania napojów, a możliwość zaliczenia go do grupy drugiej wyłącza treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 62). Zgodnie z zamieszczoną w tym rozporządzeniu uwagą do pozycji 3302, pozycja ta obejmuje produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła).

W stanie faktycznym sprawy, który stanowi podstawę wydania zaskarżonego wyroku i którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalono, że sprowadzony preparat stanowi dodatek stosowany w bardzo niewielkich dawkach do produkcji koncentratów do potraw i z tego względu nie może być poczytany za podstawowy surowiec dla przemysłu spożywczego. Preparat ten nie spełnia zatem, przewidzianego w powyższej uwadze warunku, od istnienia którego zależy objęcie towaru pozycją 3302 taryfy celnej. Niespełnienie tego warunku ma w sprawie przesądzające znaczenie dla uznania, że przyjęta przez organy celne i Sąd I instancji klasyfikacja taryfowa preparatu jest prawidłowa.

Prawidłowości tej klasyfikacji nie podważa argumentacja wywiedziona w skardze kasacyjnej z definicji substancji aromatycznych i aromatów spożywczych zawartej w Polskiej Normie PN-A-86946, ponieważ treść tej normy nie może przesądzać o prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż podstawę do jej dokonania stanowią przepisy taryfy celnej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, które w zakresie kryteriów klasyfikacji spornego preparatu nie zawierają odesłania do powołanej w skardze Polskiej Normy.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną wykładnię. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem wspólnotowym. Zbliżanie to obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem wspólnotowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. K 33/2003 (OTK-A z 2004 r. nr 4, poz. 31) Trybunał Konstytucyjny wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W świetle tego wyroku brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku (wykładni, interpretacji), stąd też nie ma podstaw do zarzucenia organom celnym i Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowany towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2000 r. i stosownie do art. 69 Kodeksu celnego miały do niego zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

W związku z brakiem podstaw do przyjęcia, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały naruszone, za chybiony należy również uznać zarzut, że Sąd I instancji odmawiając uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.