Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3223/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 155 par.2 , 348, 349
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Józef Kremis Sędziowie: S. WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi M. D., W. G., G. M. wspólników spółki cywilnej A s. c. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił Spółce A s. c. M. D., W. G., G. M. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., zaległości, odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego. Z dokumentów księgowych Skarżącej wynikało, iż w deklaracji za wrzesień 1999 r. wykazała do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej dostawę towaru, która nastąpiła dopiero w dacie 2 listopada 1999 r. Termin dostarczenia towaru Skarżącej wynikał z dowodu dostawy załączonego do faktury. Wskazując na brzmienie art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług Inspektor zakwestionował prawo do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie kwestionując dokonane przez Inspektora ustalenia. Wskazywała na zawartą ze sprzedającym umowę z 1998 r., mocą której strony uregulowały wzajemne relacje w zakresie odbioru towarów. W świetle zapisów ww. porozumienia dostawa nie następuje w chwili dostarczenia towaru odbiorcy ale w magazynie dostawcy, z chwilą przekazania towaru do magazynu dostawcy. Takie uregulowanie jest powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, określa ono cenę, moment wykonania umowy oraz wydania towaru na chwilę przekazania zamówionej partii towaru do magazynu dostawcy. Z uwagi na brak możliwości magazynowych oraz środków na stworzenie magazynu zaopatrzonego we wszystkie konieczne do produkcji materiały tylko takie rozwiązanie dostaw dawało możliwość sprostania indywidualnym potrzebom odbiorcy. Wskazała także Spółka, iż podobny pogląd został wyrażony w piśmiennictwie (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT 1999 r.).

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska Inspektora i decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazała Izba, iż w przypadku sprzedaży otrzymanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 3a ustawy, jest równoznaczne z momentem objęcia go w posiadanie. W tym zakresie zastosowanie znajdą zasady wynikające z przepisów prawa cywilnego, a więc przepis art. 348 k. c. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sprzedaży były rzeczy oznaczone co do gatunku, zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę. W związku z powyższym przeniesienie własności następowało z chwilą przeniesienia ich posiadania. Izba poddała także analizie umowę z 1998 r. na którą powoływała się Spółka w odwołaniu, stwierdzając, iż zgodnie z jej postanowieniami przeniesienie posiadania następowało z dniem wydania towaru (§ 3 ust. 1 pkt a i b oraz § 4 ust. 9 umowy). Z przedłożonych dokumentów, w szczególności dowodu dostawy załączonego do faktury, wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, iż odbiór nastąpił w dniu 2 listopada 1999 r. o czym świadczy data i pieczęć z podpisem dostawcy.

W złożonej skardze Spółka zarzuca rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Otóż w ocenie Skarżącej oba rozstrzygnięcia pomijają fakt uregulowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem w umowie z 1998 r. Zgodnie z jej treścią realizacja dostawy następuje z chwilą dostarczenia towaru do magazynu dostawcy, co jest powszechną praktyką obrotu gospodarczego. Wskazała Spółka na zbieżne poglądy doktryny i orzeczenie SN z dnia 28.07.1999 r. sygn. CKN 552/98.

Opisując przebieg zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowaną fakturą wskazała Skarżąca, iż po przygotowaniu przesyłki dostawca w odrębnym opakowaniu zbiorczym przekazuje ją do magazynu, z którego odbiorca może ją odebrać osobiście lub przez wskazanego przewoźnika, powyższe przekazanie zostaje udokumentowane "bonem dostawy" specyfikującym przesyłkę oraz określającym indywidualny termin przewozu towaru środkami transportu dostawcy. Jeśli odbiór nie nastąpi w terminie 7 dni od dnia wydania towaru wówczas następuje na koszt odbiorcy, jeśli wcześniej to na koszt dostawcy. Powyższą umowę Spółka dostarczyła do Izby, która jednak w zaskarżonej decyzji zmieniła jej znaczenie, nie biorąc pod uwagę zapisu, iż wydanie towaru następuje z chwilą przekazania go do magazynu dostawcy. W ocenie Spółki nie ma także sprzeczności pomiędzy fakturą a "bonem dostawy", oba dokumenty były wystawiane w dniu dostawy tj. w dniu przekazania dokumentu do magazynu dostawcy, wskazując jednocześnie w jakim dacie przewidywane jest dostarczenie towaru odbiorcy. Odbiorca decydował wówczas czy będzie czekał na dostarczenie towaru czy też zdecyduje się na własny transport. Powyższe jednak pozostawało bez wpływu na wydanie rzeczy, które następowało w chwili przekazania towaru do magazynu dostawcy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, powołując się na swoją wcześniejszą argumentację. Dodatkowo Izba wskazała, że Strona sporną fakturę otrzymała w październiku 1999 r., bowiem z dokumentów nadania na poczcie faktury wynika, iż kontrahent wysłał ją dopiero w dniu 1.10.1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w analizowanym stanie faktycznym Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem reguły przewidzianej w art. 19 ust. 1 i 3a ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo do odliczenia we wrześniu 1999 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 0045747 wystawionej przez firmę A Sp. z o.o. uznając, iż Skarżąca otrzymała towar dopiero w listopadzie 1999 r., o czym świadczyć ma data ujawniona na dowodzie dostawy. Powyższa ocena, zdaniem Sądu, nie znajduje jednak uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Wyjaśnienia zatem wymaga, co należy rozumieć pod pojęciem otrzymania towaru przy jego nabyciu. Rozważając powyższe zagadnienie wskazać należy, iż zasadnie organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym normujących problematykę przeniesienia posiadania. Zważywszy bowiem, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie normuje powyższych kwestii w sposób odrębny, rozwiązań należy szukać w innych dziedzinach prawa, autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna i jeśli pewne kwestie nie są w nim uregulowane należy posiłkować się pojęciami i instytucjami zdefiniowanymi w innych dziedzinach prawa - niejednokrotnie wskazywał na to Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.1997 r. I SA /Łd 535/96).

Zgodnie z treścią art. 348 k.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Posiadanie jest zatem stanem faktycznym na który składają się dwa elementy - fizyczne władztwo nad rzeczą połączone z wolą wykonywania posiadania dla siebie, nabycie posiadania dochodzi do skutku gdy w określonym władztwie wystąpią oba powyższe elementy (corpus et animus). Jest to sytuacja klasyczna, gdy nabywca obejmuje rzecz w fizyczne posiadanie z wolą jej posiadania. Jednakże z przeniesieniem posiadania mamy do czynienia także, gdy rzecz nie zostaje od razu fizycznie przekazana nabywcy, lecz pozostaje u sprzedawcy. Może się zdarzyć bowiem, iż nabywca nie posiada odpowiednich warunków aby rzecz przyjąć, w takim wypadku jeżeli strony doszły w tym zakresie do porozumienia należy przyjąć, iż w momencie gotowości do wydania rzeczy ze strony sprzedającego, wyodrębnienia ww. rzeczy i deklaracji jej odbioru przez nabywcę, ze wskazaniem w odrębnym porozumieniu daty jej wydania nastąpiło przeniesienie posiadania. Taka sytuacja objęta jest dyspozycją art. 349 k.c. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów powszechnych:

"W świetle treści art. 155 § 2 k.c. dodatkową przesłanką konieczną do umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych gatunkowo jest przeniesienie posiadania. Przeniesienie posiadania, o jakim mowa w powołanym przepisie, jest przeniesienie posiadania samoistnego. W doktrynie podkreśla się, że może ono nastąpić za pomocą któregokolwiek ze sposobów określonych w art. 348-351 k.c. Zaznacza się jednak, że sposób opisany w art. 350 k.c. może mieć zastosowanie tylko o tyle o ile łączy się on ze zindywidualizowaniem rzeczy, tj. wydzieleniem z masy.

Stanowisko to należy uznać za uzasadnione. Przepis art. 155 § 2 k.c. stanowi o obowiązku przeniesienia posiadania, a nie wydania rzeczy. Wskazuje to, że nie ma powodów wprowadzania ograniczeń co do sposobów przeniesienia posiadania przewidzianych w kodeksie cywilnym. Dodatkowa więc przesłanka potrzebna do umownego nabycia własności rzeczy oznaczonych gatunkowo jest spełniona przez każdy ze sposobów przeniesienia posiadania określonych w art. 348-351 k.c. Przeniesienie posiadania, jak wynika z treści powołanych przepisów, zostało ukształtowane jako czynność faktyczna, nie wolna jednak od elementów prawnych, bowiem szczególne sposoby przeniesienia posiadania przewidziane w art. 349-351 k.c. łączą się z ustanawianiem stosunku prawnego lub wręcz z zawarciem umowy. Sposób przeniesienia posiadania określony w art. 349 k.c, zwany constitutum possessorium, oznacza, że przeniesienie to następuje bez fizycznego przekazania rzeczy przez dotychczasowego posiadacza, który nadal zachowuje przedmiot w swoim władztwie, jednak w imieniu nabywcy. W literaturze podnosi się, że w sytuacji sprzedaży rzeczy wybranych spośród gatunku i zapłaty ceny z zaznaczeniem, iż dostawa do kupującego nastąpi w późniejszym terminie, można przyjąć - stosownie do okoliczności - że czynność wywołała pełne skutki rozporządzające. Została bowiem nie tylko zawarta umowa, ale nastąpiło przeniesienie posiadania samoistnego w formie constitutum possessorium, w postaci umowy przechowania (nawet dorozumianej) wybranej rzeczy przez sprzedawcę, który stał się dzierżycielem (art. 349 k.c). Zwraca się też uwagę, że podobnie przedstawia się sprawa w wypadku kupna konkretnej rzeczy wybranej z gatunku i odstawionej, z zamiarem odebrania w terminie niejednoczesnym z zawarciem umowy sprzedaży" (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.04.2000 r. III CKN 859/99 LEX nr 51560).

Objęcie rzeczy w posiadanie przez odbiorcę uzależnione jest zatem od treści umowy łączącej strony.

W ocenie Sądu, dokonując oceny faktów zaistniałych w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie odniosły się do zapisów umowy z [...] na którą wszak od samego początku powoływała się Strona, twierdząc, iż potrzeba obrotu gospodarczego w ten właśnie sposób zdeterminowała stosunki handlowe pomiędzy kontrahentami. W umowie tej strony wskazały, iż wydanie towaru nastąpi z chwilą przekazania go do magazynu dostawcy, przy czym, co w sprawie jest istotne przekazanie musi nastąpić w wyodrębnionej oznakowanej przesyłce umożliwiającej Stronie lub przewoźnikowi odbiór towaru w dowolnym momencie. W chwili przekazywania towaru do magazynu nastąpiła niewątpliwe jego indywidualizacja poprzez wyodrębnienie i oznakowanie w taki sposób aby Strona mogła towar odebrać osobiście lub przez osobę trzecią. W tym kontekście niewątpliwe Skarżący miał władztwo nad określoną i wyodrębnioną rzeczą która nie mogła być wydana nikomu innemu poza nabywcą lub wskazaną przez niego osobą. Ten też moment strony umowy przyjęły jako moment przejścia ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu na nabywcę. Powyższa konstrukcja jakkolwiek nie jest powszechna czy też standardowa jest przez prawo dopuszczalna, a zatem nie może być pomijania przez organy podatkowe. Zawarcie takiej umowy, w ocenie Sądu stanowi o istnieniu pomiędzy stronami porozumienia - stosunku prawnego - o którym mowa w art. 349 k.c. należy bowiem stwierdzić, iż strony mogą ukształtować swoje wzajemne relacje gospodarcze w sposób dowolny byleby nie sprzeciwiało się to właściwości stosunku prawnego, ustawie i zasadom współżycia społecznego. Zadaniem organów podatkowych jest tylko ocena tych zachowań, nie zaś narzucanie stronom konkretnych rozwiązań w dziedzinie stosunków handlowych. Wydaje się, iż w analizowanym stanie faktycznym organ posłużył się pewnym utrwalonym wzorcem nie odnosząc się do dynamiki stosunków cywilnoprawnych i możliwości ukształtowania wzajemnych relacji w sposób najbardziej dogodny dla stron.

Nie można podzielić prezentowanego przez organy podatkowe poglądu, iż w niniejszej sprawie brak, poza datą widniejącą na bonie dostawy, wskazania momentu wydania towaru. Moment ten bowiem określa właśnie umowa zawarta pomiędzy stronami -jako datę wystawienia faktury (§ 3 ust. 1 lit d umowy). Takie były postanowienia umowy, których nie kwestionują strony, jeśli ocena organu jest inna to winien on wskazać dowody, iż faktyczne wydanie towaru -przekazanie go do magazynu dostawcy - nastąpiło w innym momencie niż wystawienie faktury.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym organy podatkowe nie dokonały oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zaś nie podjęły się analizy i wyjaśnienia treści stosunku prawnego łączącego Skarżącą i Spółkę A poprzestając jedynie na treści dowodu dostawy. Takie działanie stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej i obowiązkiem rozpatrzenia całego materiału dowodowego wyartykułowanymi w przepisach art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i jako wpływające w istotny sposób na wynik sprawy stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się natomiast do okoliczności podniesionej przez Izbę Skarbową w odpowiedzi na skargę, iż sporną fakturę Skarżąca otrzymała dopiero w październiku 1999 r., co uniemożliwia jej odliczenie podatku naliczonego w rozpatrywanym okresie, stwierdzić należy, iż takie działanie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego - zasadę zaufania obywatela do organu, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zasadę dwuinstancyjności. Zarzut ten został wyartykułowany dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, która dodatkowo, jak wynika z oświadczenia Strony, nie została jej doręczona. Pozbawiono zatem Stronę możliwości obrony i dochodzenia swych praw przed dwiema instancjami. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż w aktach sprawy znajdują się jedynie faktury kontrahenta Strony na których, co jest oczywiste, nie ma daty otrzymania dokumentu przez Skarżącą. Natomiast z dowodów nadania nie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż wskazany przez Izbę zapis odnosi się właśnie do spornej faktury, nie przeprowadzono bowiem w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Jest to jednak wobec powołanych powyżej okoliczności problem marginalny, bowiem w decyzjach obu instancji nie podnoszono powyższej kwestii, zaś jak to niejednokrotnie akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia decyzji, wszelkie istotne dla sprawy okoliczności winny być rozważone i znaleźć odzwierciedlenie decyzji.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji wywiedziono z przepisu art. 152 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie orzeczenia o kosztach wskazać należy na treść art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą Strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie żądanie takie nie zostało przez Skarżącą zgłoszone, w związku czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na jej rzecz.