Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 228/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P.P. (dalej: strona, skarżący) reprezentowany przez adwokata D.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] marca 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (Dyrektor UKS, organ I instancji) z [...] czerwca 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu fatycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r., Nr [...] Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

Następnie decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu: za luty 2011r. - kwotę podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.020 zł, za marzec 2011 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.161 zł, za kwiecień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

w wysokości 5.618 zł, za maj 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.764 zł, za czerwiec 2011r. kwotę zobowiązania

w podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.188 zł, za lipiec 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za sierpień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.810 zł, za wrzesień 2011r. kwotę podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 214 zł, za październik 2011 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 659 zł, za listopad 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 551 zł, za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 493 zł.

W motywach organ I instancji wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą "C" pod adresem: ul. [...]. Wg wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności to: 5610A-Restauracje i inne stałe placówki, 561 OB – Ruchome placówki gastronomiczne, 4719Z- Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, 1052Z - Produkcja lodów.

W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. skarżący wykazał, że łączna wartość sprzedaży (dostaw) netto za 2011 r. wynosi 244.029 zł (wyłącznie sprzedaż krajowa: styczeń 2011 r. 16.187,00 zł, luty 2011 r. 13.214,00 zł, marzec 2011r. 31.945,00 zł, kwiecień 2011 r. 48.880,00 zł, maj 2011 r. 14.494,00 zł, czerwiec 2011 r. 17.786,00 zł, lipiec 2011 r. 16.383.00 zł, sierpień 2011r. 21.796,00 zł, wrzesień 2011 r. 14.861,00 zł, październik 2011 r. 27.312.00 zł, listopad 2011 r. 14.811,00 zł, grudzień 2011 r. 6.360,00 zł), w tym: sprzedaż wg stawki 8% w kwocie netto 224.772,00 zł (91,1% całości sprzedaży), sprzedaż wg stawki 23% w kwocie netto 19.257,00 zł (7,9% całości sprzedaży).

Natomiast łączną wartość opodatkowanych zakupów (nabyć) towarów i usług netto za 2011 r. stanowi kwota 319.902,00 zł (styczeń 2011 r. 6.328,00 zł, luty 2011 r. 10.012,00 zł, marzec 2011 r. 18.331,00 zł, kwiecień 2011 r. 32.410,00 zł, maj 2011 r. 37.736,00 zł, czerwiec 2011 r. 41.841,00 zł, lipiec 2011 r. 47.196,00 zł, sierpień 2011 r. 48.637,00 zł, wrzesień 2011 r. 41.895,00 zł, październik 2011 r. 19.306 zł, listopad 2011 r. 10.103 zł, grudzień 2011 r. 6.107 zł), z czego 58.300 zł stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów.

Organ ustalił, że zadeklarowana sprzedaż ze stawką VAT 8%, obejmująca głównie lody i desery lodowe, wykazuje gwałtowny spadek od maja 2011 r. To samo dotyczyło zadeklarowanej sprzedaży ze stawką VAT 23% obejmująca m.in. kawę, herbatę, napoje alkoholowe, napoje gazowane oraz wodę mineralną.

Dyrektor UKS wskazał, że w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. skarżący prowadził m.in. ewidencję dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art.109 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczył, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik IUS) wynika, że w 2011 r. skarżący: do [...] lutego 2011 r. użytkował kasę rejestrującą typu [...], nr fabryczny [...], nr unikatowy [...], nr ewidencyjny [...] (miejsce instalacji: C, ul. [...], data instalacji [...] października 2005 r. data ufiskalnienia [...].10.2005r., data wyrejestrowania [...] lutego 2011r. - protokół z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy z dnia [...] lutego 2011 r., łączny raport okresowy za okres do [...] lutego 2011r.). Natomiast od [...] marca 2011 r., pod adresem: [...], użytkował kasę rejestrującą typ [...], nr fabryczny [...], nr unikatowy [...], nr ewidencyjny [...] (data instalacji [...] marca 2011 r., data ufiskalnienia [...] marca 2011 r.).

W dniu [...] września 2011 r. skarżący dokonał wyrejestrowania kasy rejestrującej typ [...], nr unikatowy [...], nr ewidencyjny [...] (miejsce instalacji: [...], C, data instalacji [...] czerwca 2007 r., data ufiskalnienia [...] czerwca 2007 r. data wyrejestrowania [...] września 2011 r. - protokół z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy z dnia [...].09.2011 r., łączny raport okresowy za okres do [...].05.2010 r.), - w 2011 r. skarżący posiadał kasę rejestrująca typ [...], nr fabryczny [...], nr unikatowy [...], nr ewidencyjny [...] (miejsce instalacji: C, ul. [...], data instalacji [...] października 2000 r., data ufiskalnienia [...] kwietnia 2000 r., brak daty wyrejestrowania).

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego skarżący przedłożył m.in. dobowe i miesięczne raporty z kas rejestrujących o numerze unikatowym [...], za okres od [...] stycznia - [...] stycznia 2011r. i o numerze unikatowym [...], za poszczególne okresy 2011r. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada kopii raportów dobowych i miesięcznych za luty 2011r. oraz kopii paragonów fiskalnych wystawionych za okres od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2011r. dotyczących kasy fiskalnej nr [...]. Raporty te oraz paragony zaginęły i nie potrafi określić w jakich okolicznościach to nastąpiło. Wskazał, że moduł pamięci fiskalnej o numerze unikatowym [...] był używany w okresie od [...] Stycznia 2011 r. do [...] lutego 2011r., a następnie został wymontowany i odczytany w US. Następnie w dniu [...] marca 2011 r. do kasy fiskalnej został zainstalowany moduł pamięci o nr [...] używany w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] grudnia 2011r., a wszelkie raporty za ww. okres zostały sporządzone przez skarżącego [...] października 2014 r. i przekazane do UKS.

Dyrektor UKS zaznaczył, że w oparciu o znajdujące się w zbiorze dokumentów księgowych C kopie paragonów fiskalnych w ilości 14 sztuk wystawionych od [...] czerwca 2011 r. do [...] września 2011 r. (kasa o nr unikatowym [...]), ustalono jedynie niewielką część asortymentu produktów oferowanych w ww. okresie do sprzedaży przez stronę (tabela nr 3 str. 13 - 14 zaskarżonej decyzji organu I instancji).

Zakupy wybranych półproduktów, podstawowych surowców do produkcji lodów (mleko, cukier, śmietana) i jednorazowych łopatek do lodów zostały opodatkowane stawką VAT 8%. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody zakupu ustalono, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. skarżący zakupił m.in. ww. asortyment w następujących ilościach: wafle do lodów - stożki w łącznej ilości 196.280 sztuk (mały-95.536 szt., średni-84.000 szt., duży-16.744 szt. - tabela nr 4, str. 14-15 decyzji organu pierwszej instancji); wafle dekoracyjne - serduszka w łącznej ilości 123 kg (tabela nr 5, str. 15 decyzji organu I instancji); rurka waflowa sucha w łącznej ilości 61,20 kg (tabela nr 6, str. 15 decyzji organu I instancji); mleko w łącznej ilości 19.346 litrów (tabela nr 7, str. 15 decyzji organu I instancji); cukier w łącznej ilości 6.604 kg (tabela nr 8, str. 16 decyzji organu I instancji), śmietana w łącznej ilości 2.050 litrów (tabela nr 9, str. 16 decyzji organu I instancji), jednorazowe łopatki do lodów w łącznej ilości 31.000 szt. (tabela nr 10, str. 16 decyzji organu I instancji).

Ustalono również, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2011 r. zakupił m.in. napoje gazowane, wodę mineralną oraz cukier w saszetkach opodatkowane stawką VAT 23% w ilościach: napój gazowany [...] butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 1.704 sztuk (tabela nr 11, str. 16-17 decyzji organu I instancji); napój gazowany [...] butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 576 sztuk (tabela nr 12, str. 17 decyzji organu I instancji); napój gazowany [...] butelki o pojemności 0,2 1 w łącznej ilości 432 sztuk (tabela nr 13, str. 17 decyzji organu I instancji); woda mineralna [...] gazowana butelki o pojemności 0,25 1 w łącznej ilości 504 sztuk (tabela nr 14, str. 17 decyzji organu I instancji); woda mineralna [...] niegazowana butelki o pojemności 0,25 1 w łącznej ilości 456 sztuk (tabela nr 15, str. 17 decyzji organu I instancji); cukier w saszetkach w łącznej ilości 13.700 szt. (tabela nr 16, str. 17-18 decyzji organu I instancji).

Dyrektor UKS wskazał na wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z [...] sierpnia

2015 r., że z jednego kilograma wyprodukowanych w 2011 r. lodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej C, uzyskiwano średnio 6-7 gałek lodów o przeciętnej gramaturze 150 gramów. Organ zaznaczył, że w związku z nieudzieleniem przez stronę jakichkolwiek informacji dot. stosowanych w 2011 r. receptur oraz ilości zużytych surowców przy produkcji lodów gałkowych wystosował pisemne zapytania do producentów lodów m.in. Wytwórni H.K., Lodziarni [...] s.c K.S., M.S., N Sp. z o.o., oraz pismem z dnia [...] września 2015 r. do Baru [...] Z.G.. Wskazał, że z pisemnych wyjaśnień ww. podmiotów wynikają istotne rozbieżności dotyczące stosowanych przez nich receptur oraz zużycia surowców.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że w związku z zadeklarowaniem przez skarżącego od maja 2011 r. do września 2011 r. gwałtownego spadku sprzedaży ze stawką VAT 8%, przeprowadzono analizę tej sprzedaży w aspekcie dokonywanych w okresie styczeń - grudzień 2011 r. zakupów podstawowych surowców do produkcji lodów (mleko, cukier, śmietana), półproduktów (wafle do lodów - stożki, wafle dekoracyjne - serduszka, rurka waflowa sucha) oraz jednorazowych łopatek do lodów. Stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2011r. zapotrzebowanie C na półprodukty, surowce związane z produkcją lodów i łopatki do lodów było niewspółmierne do zadeklarowanych kwot sprzedaży (tabela nr 17, str. 21 decyzji organu I instancji).

Podobnie w związku z zadeklarowaniem przez skarżącego od maja do września 2011r. gwałtownego spadku sprzedaży ze stawką VAT 23%, przeprowadzono analizę tej sprzedaży w aspekcie dokonywanych w okresie styczeń - grudzień 2011 r. zakupów napojów gazowanych ([...], woda mineralna oraz cukier w saszetkach). Stwierdzono, że w poszczególnych miesiącach 2011 r. zapotrzebowanie C na ww. towary było niewspółmierne do zadeklarowanych kwot sprzedaży (tabela nr 18, str. 24-25 decyzji organu I instancji).

Dyrektor UKS wskazał, że w związku z brakiem stożków do lodów (małych, średnich, dużych) w spisie z natury C na początek 2011 r. oraz dokonanie po raz pierwszy udokumentowanego zakupu stożków w dniu [...] lutego 2011 r. na kwotę netto 148,20 zł (stożek mały - 860 szt., stożek średni - 600 szt., stożek duży - 240 szt.) uznano, że zaewidencjonowana przez skarżącego w ewidencji VAT za styczeń 2011 r. sprzedaż netto ze stawką VAT 8% w kwocie 14.223,07 zł została uzyskana bez udziału sprzedaży lodów gałkowych w stożkach (tabela nr 19, str. 27 decyzji organu pierwszej instancji). Stwierdzono również, że zakupione w okresie od [...] lutego 2011 do [...] grudnia 2011 r. półprodukty tj.: stożek mały łącznie 95.536 szt., stożek średni łącznie 84.000 szt., stożek duży łącznie 16.744 szt., nie występują w spisie z natury C na koniec 2011 r.

Organ zauważył, że z pism skarżącego z [...] listopada 2014 r. oraz z [...] kwietnia 2015 r. wynika, że nie sporządzał on protokołów strat (ubytków) związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Jednak procentowy udział uszkodzonych, nienadających się do sprzedaży wafli do lodów w ogólnej ilości tego towaru zakupionego w ww. okresie wahał się w granicach od 10 do 20%. Organ zaznaczył, że w celu zweryfikowania zadeklarowanych przez skarżącego wskaźników wystosował pisma do innych odbiorców tego samego rodzaju wafli do lodów m.in. "H" s.c. M. i S.M., "O" P.O., PPHU "L" Z.M., M J.M., itd. W oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz informacji dotyczących wielkości ubytków przy sprzedaży wafli do lodów organ I instancji uznał, że 26% wafli mogło ulec zniszczeniu lub zostać wydanych nieodpłatnie klientom. Tym samym ustalił, że skarżący spośród ogółu zakupionych w 2011 r. wafli do lodów sprzedał 74% (tabela nr 20, str. 29 decyzji organu I instancji).

Dyrektor UKS stwierdził, że sprzedaż netto za 2011 r. samych lodów gałkowych

w stożkach w wysokości 322.480,55 zł przekracza o 97.709,26 zł całoroczną zadeklarowaną kwotę netto opodatkowaną stawką VAT 8% w wysokości 224.771,29 zł (tabele nr 21-25, str. 29-31 decyzji organu I instancji).

Z kolei w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej obrotów za cztery kolejne lata okresu 2007-2010 z obrotami za 2011 r. stwierdził występujące rozbieżności pomiędzy obrotami C wg stawki VAT 8% za 2011 r., a obrotami wg stawki VAT 7% za lata 2007- 2010, rozbieżności wg stawki VAT 23% za 2011 r. a obrotami wg stawki VAT 22% za lata 2007-2010. W latach 2007-2010 w okresie od stycznia do czerwca, nie wystąpił ani razu spadek obrotów w przeciwieństwie do 2011r.

Ponadto organ wskazał, że w ewidencji zakupu VAT C za 2011 r. nie ujęto łącznie 41 sztuk faktur VAT, dokumentujących zakupy surowców, półproduktów i towarów handlowych od firm: J S.A- 12 faktur na łączną kwotę netto 5.175,22 zł (t.l k.201-203), L Sp. z o.o. - 9 faktur na kwotę netto 857,91 zł (t.l k.216- 217), PP-H M Z.D. - 11 faktur na kwotę netto 2.484,68 zł (t.l k.338-349), M S.A. - 9 faktur na łączną kwotę netto 2.660,31 zł (t.l k.192- 200).

Organ zaznaczył, że pomimo wezwania do dostarczenia ww. dokumentów, skarżący ich nie przedłożył a, tym samym nie wykazał okoliczności ich posiadania.

Stwierdził, że nieprzedłożenie w toku postępowania ww. 41 faktur, skutkuje brakiem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach VAT-7.

Na podstawie weryfikacji wielkości zadeklarowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. i porównania jej z zakupami towarów organ przyjął, że sprzedaż ewidencjonowano w ilościach nieadekwatnych do ilości zakupów dokonanych w tych okresach. Stała tendencja wzrostowa dokonywanych zakupów w okresie styczeń- czerwiec 2011 r. oraz analogiczna tendencja charakteryzująca obroty zadeklarowane przez skarżącego za lata wcześniejsze, w ocenie organu I instancji podważają wiarygodność wykazanej sprzedaży netto ze stawkami VAT 8% i VAT 23%,

a w szczególności jej gwałtowny spadek od maja 2011 r. Skalę zaniżenia obrotów potwierdza dokonane rozliczenie sprzedaży tylko jednego rodzaju produktu, tj. lodów

w stożkach, gdzie wartość sprzedaży netto (322.480,55 zł) znacznie przekracza cały zadeklarowany przez skarżącego obrót za 2011 r. ze stawką VAT 8% (224.772,00 zł). Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej oraz brak ujęcia

w ewidencji VAT znaczących ilości zakupionych towarów powodują, że ww. ewidencja nie odzwierciedla ani rzeczywistego przebiegu, ani też faktycznych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej.

Organ I instancji uznał, że prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencja VAT C za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. nie stanowi w całości dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, tj. zarówno w części dotyczącej wysokości uzyskanych obrotów i podatku należnego, jak i w części dotyczącej wysokości dokonanych zakupów.

Organ wskazał, że nierzetelne dane wynikające z ewidencji VAT nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki

z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze przepisy art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor UKS uznał, że nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania

z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 §3 ww. ustawy. W związku z tym oszacował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w inny sposób zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej przy wykorzystaniu zarówno dowodów dotyczących poprzednich okresów prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej (dane z deklaracji podatkowych pod kątem sezonowości prowadzenia sprzedaży - element metody porównawczej wewnętrznej), jak i bezpośrednich dowodów m.in. (dowody zakupu stożków do lodów wraz z szacunkowym rozliczeniem ich sprzedaży, raport z kasy rejestrującej za styczeń 2011r.).

Organ I instancji zaznaczył, że przeprowadzona analiza materiału porównawczego wykazała przewagę wartości sprzedaży netto za 2011 r. jednego zaledwie rodzaju produktu, tj. lodów w stożkach, nad poszczególnymi zadeklarowanymi przez skarżącego rocznymi kwotami obrotów ze stawką VAT 7% za lata 2007-2010 oraz nad całym zadeklarowanym obrotem ze stawką VAT 8% za 2011r. Znaczne rozbieżności pomiędzy wysokością zadeklarowanych obrotów C wg stawki VAT 8% za 2011 r. a wysokością zadeklarowanych obrotów wg stawki VAT 7% za lata 2007-2010 oraz podobne rozbieżności pomiędzy wysokością zadeklarowanych obrotów wg stawki VAT 23% za 2011r. a wysokością zadeklarowanych obrotów wg stawki VAT 22% za lata 2007-2010, wykluczyły możliwość bezpośredniego odniesienia wartości zadeklarowanych przez skarżącego obrotów za lata 2007-2010 dla celów szacunkowego ustalenia analogicznych wielkości za 2011 r. Organ zaznaczył, że przy określeniu podstawy opodatkowania zastosował dane porównawcze z czterech poprzednich lat, dotyczące jedynie proporcji dokonywanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Tego rodzaju dane porównawcze z poszczególnych lat 2007- 2010

w ujęciu procentowym, uśredniono, a następnie przyjęto za miarodajne współczynniki dla dalszych wyliczeń.

Dokonując przybliżonej oceny wysokości obrotu uzyskanego przez skarżącego

w 2011 r. w kontekście nieprawdopodobnego spadku zadeklarowanej sprzedaży w okresie od maja 2011 r., za porównawczy punkt odniesienia przy określaniu obrotów przyjęto dane wynikające z okresowego raportu fiskalnego C za styczeń 2011 r., w którym wykazano sprzedaż netto: ze stawką VAT 8% w wysokości 14.223,07 zł i VAT 23% w wysokości 1.963,74 zł.

Uwzględniając wykazaną dowodami okoliczność braku lodów w stożkach w sprzedaży netto ze stawką 8%) za styczeń 2011 r., organ uznał wartość tej sprzedaży za kolejny istotny element porównawczy oraz miarodajny wyznacznik określający, po odniesieniu do niego odpowiedniego procentowego wskaźnika udziału za lata 2007 - 2010, poziom realizowanej w kolejnych miesiącach 2011 r. sprzedaży netto ze stawką VAT 8% bez ww. produktu, wg założenia: 2,99 % = 14.223,07 zł (styczeń 2011 r.) oraz wzoru (100 x 14.223,07 zł): 2,99 = 475.687,96 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką podatku VAT 8% za okres I-XII 2011, nieobejmująca lodów w stożkach). Do ustalonej w ten sposób wartości sprzedaży netto VAT 8% za 2011 r. (bez lodów w stożkach) w ww. wysokości 475.687,96 zł odniesiono adekwatne wskaźniki sezonowe procentowego udziału

w sprzedaży rocznej (przedstawione na str. 43-44 decyzji organu I instancji). Wobec znajdujących się w materiale dowodowym danych umożliwiających przybliżone szacunkowe odtworzenie sprzedaży netto ww. produktu tj. (faktury zakupu, wyjaśnienia skarżącego, informacje dot. ubytków od nabywców tego samego rodzaju stożków itd.) organ określił wartość netto sprzedanych przez skarżącego w 2011 r.: lodów w stożku małym 106.044,00 zł, lodów w stożku średnim 186.480,00 zł, lodów w stożku dużym 55.755,00 zł.

Ustalił łączną wartość sprzedaży brutto wszystkich rodzajów lodów w stożkach za poszczególne miesiące 2011 r., a następnie do tych wartości zastosował stawkę VAT 8% oraz metodę rachunku "w stu", określając w ten sposób wartość sprzedaży netto wszystkich rodzajów lodów w stożkach za poszczególne miesiące na łączną kwotę 322.480,55 zł.

W celu określenia sprzedaży ze stawką VAT 23% za poszczególne miesiące 2011 r. za punkt odniesienia organ przyjął wartość sprzedaży netto w kwocie 1.963,74 zł i odniósł do tej wartości adekwatne procentowe wskaźniki udziału tego samego rodzaju sprzedaży za lata 2007-2010, wg założenia: 5,49% = 1.963,74 zł (styczeń 2011 r.) oraz wzoru: (100 x 1.963,74 zł): 5,49% = 35.769,40 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką VAT 23% za okres I-XII 2011 r.).

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie żądając jej uchylenia

i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ewentualnie zmiany zaskarżonej decyzji i określenia stronie zobowiązania z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. zgodnie z poczynionymi w ramach postępowania odwoławczego.

Jednocześnie wniósł o zwrócenie się do Naczelników US (lub innych urzędów skarbowych wg. właściwości) o podanie jaką sprzedaż netto w 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 (z rozbiciem na poszczególne miesiące) według stawki VAT 7 % ( 8% ) a jaką według stawki VAT 22% (23%) wykazali podatnicy prowadzący praktycznie identyczną działalność, jak strona oraz jakie koszty sprzedaży netto w 2007,2008,2009,2010,2011,2012, 2013, 2014 i 2015 (z rozbiciem na poszczególne miesiące) według stawki VAT 7 % (8%) a jaką według stawki VAT 22% (23%) i jaki dochód netto przed opodatkowaniem w 2011,2012, 2013, 2014 i 2015 wykazali podatnicy prowadzący praktycznie identyczną działalność, jak skarżący.

Jako podatników prowadzących praktycznie identyczną działalność, skarżący wskazał: "A " , K S.C., ul. [...], NIP: [...]; "M" - spółka cywilna FIRMA M S C A.F. B.M., ul. [...], NIP: [...]; "D" - ul. [...], NIP: [...]; Wytwórnia [...], ul. [...], NIP : [...]

Strona zaznaczyła, że powyższy dowód ma być przeprowadzony na okoliczność, że zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji indywidualna metoda oszacowania w sposób rażący narusza przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz na okoliczność, że w [...] nie jest możliwe w ramach działalności prowadzonej przez stronę skarżącą i podatników prowadzących praktycznie identyczną działalność, sprzedaży netto w kwocie 798.168,51 zł opodatkowaną stawką VAT 7% (8%) .

W motywach skarżący wskazał, że po szczegółowym zapoznaniu się z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, nie kwestionuje ustaleń organu l instancji, że w 2011 r.

w sposób nierzetelny prowadził ewidencję w zakresie podatku VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych i że w związku z tym jego zobowiązanie,

tak w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych winno być dokonane w drodze oszacowania. Jednakże w całości kwestionuje przyjętą przez organ podatkowy l instancji indywidualną metodę oszacowania albowiem w sposób rażący narusza ona przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia

jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W piśmie z [...] wrześnie 2016 r. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W pismach z [...] października 2016 r. i [...] listopada 2016 r. organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu uzupełniony materiał dowodowy o dane dotyczące podmiotów wskazanych w odwołaniu przez skarżącego.

Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z [...] września 2016 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS wszczął dochodzenie m.in. w sprawie: podania przez skarżącego, prowadzącego w 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P. C nieprawdy w składanych Naczelnikowi US deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz nieprzechowywania otrzymanych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej wysokości 48.424 zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r.; czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011-ri|i; grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 32.883 zł oraz żądanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. i wrzesień 2011 r.

w łącznej kwocie 15.541 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 3 kks, w zw . z art. 6 § 2 kks, w zw.

z art. 7 §1 kks. Z kolei pismem z 29 września 2016 r., (doręczonym 14 października 2016 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) Naczelnik US zawiadomił stronę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w dniu [...] września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in.

z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2011 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. został skutecznie zawieszony i na dzień orzekania przez niego, termin przedawnienia nie upłynął.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania oparł się na odwodach dotyczących poprzednich okresów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, na dowodach bezpośrednich m.in. dowodach zakupu stożków do lodów, raporcie z kasy rejestrującej. Zdaniem organu odwoławczego w zakresie obrotu prawidłowo zastosowano indywidualną metodę szacowania prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Szczegółowej analizie zostały poddane wszystkie metody wymienione

w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniono wykluczenie możliwości ich zastosowania. Organ kontroli skarbowej uzasadnił również zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa, opisał przyjętą metodę, podał wielkości liczbowe wykorzystane do obliczeń, zawarł sposób wyliczenia szacowanych kwot. Według organu odwoławczego wybór ww. metody szacowania został wsparty przez organ kontroli wystarczającą argumentacją i umożliwia prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do ww. rozstrzygnięcia w sprawie. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a oszacowana podstawa opodatkowania ustalona została w sposób zmierzający do jej ustalenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej,

z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące zastosowanej w sprawie metody szacowania oraz wskazanie podmiotów (zdaniem strony) prowadzących praktycznie identyczną działalność organ I instancji przekazał uzupełniony materiał dowodowy o dane dotyczące ww. podmiotów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą w 2011 r. w zupełnie innych warunkach niż C P.P.. Ustalono przy tym, że jeden podmiot dokonywał sprzedaży lodów nie w jednym, lecz w trzech punktach zlokalizowanych w innych rejonach miasta [...]. Kolejny podmiot rozpoczął działalność dopiero w 2013 r., co wyklucza możliwość porównania tego podmiotu do prowadzonej działalności w 2011 r. przez P.P., ponadto nie prowadził działalności w zakresie produkcji lodów. Następny podatnik prowadził działalność w zakresie podobnym do C, lecz w pięciu punktach sprzedaży, z czego trzy znajdowały się w różnych rejonach miasta [...], ą dwa kolejne na terenie innego miasta. Ostatni podmiot w 2011 r. nie prowadził działalności w zakresie produkcji lodów (dopiero od 2015 r.)

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał zarzut skarżącego dotyczący niewłaściwego wyboru metody oszacowania, nie znajduje uzasadnienia. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdził brak możliwości zastosowania metody określonej

w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem żaden z ww. podmiotów nie jest przedsiębiorstwem działającym w podobnym zakresie i podobnych warunkach do działalności prowadzonej przez skarżącego.

Dyrektor IAS podkreślił, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania w wysokości przybliżonej do stanu rzeczywistego.

Organ podatkowy natomiast określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przy czym, żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi

i to jemu winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu "wyliczeń" ilości deserów lądowych, klientów, organ odwoławczy stwierdził, że są one dowolne i nie oparte na materiale dowodowym. Wskazał, że kwotę 475.687,96 zł skarżący odnosi wyłącznie do deserów lodowych sprzedawanych w naczyniach szklanych wg pełnomocnika w kwotach netto 10 zł. Pełnomocnik nie wskazał, z jakich dowodów wywodzi, że średnia cena deseru lodowego sprzedawanego w naczyniach szklanych wynosi 10 zł. Ponadto nie wziął pod uwagę, że kwota 475.687,96 zł nie dotyczyła tylko sprzedaży samych deserów lodowych, ale także innych wyrobów (np. ciast).

Organ II instancji zaznaczył, że wobec nie przedłożenia przez stronę faktur VAT zakupu surowców, półfabrykatów i towarów handlowych od firm: J S.A. (12 faktur na łączną kwotę netto 5.175,22 zł), L Sp. z o.o. (9 faktur na kwotę netto 857,91 zł), PP - H M Z.D. (11 faktur na kwotę netto 2.484,68 zł), M S.A. (9 faktur na łączną kwotę netto 2.660,31 zł), organ I instancji zasadnie stwierdził wobec strony, brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę zarzucając jej:

I. rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1. naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przyjęcie sposobu szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika, będącego podstawą określenia podatku VAT pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego, 2. oparcie wyliczenia obrotu podatnika, będącego podstawą określenia podatku VAT na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i z zasadami doświadczenia życiowego - wybór przypadkowej i tendencyjnej metody wyliczenia nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

II. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustosunkowaniu się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych

w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że nie zgadza się z poczynionymi przez organy ustaleniami oraz stwierdzeniami i interpretacją zgromadzonego materiału dowodowego oraz odmową przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W jego ocenie organy dopuściły się wielu naruszeń zarówno proceduralnych, jak

i materialnych, które powinny skutkować uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. Skarżący podniósł, że Dyrektor IAS w żaden sposób nie ustosunkował się co do przedstawionej przez skarżącego metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienionej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w całości zakwestionował przyjętą przez organ I instancji indywidualną metodę oszacowania, albowiem w sposób rażący narusza ona przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Jego zdaniem analiza tabel zawartych w decyzji Dyrektora UKS wskazuje, że w latach 2007 - 2010 sprzedaż opodatkowana stawką VAT 7% (aktualnie 8%) wynosiła 87,18%, a opodatkowana stawką VAT 22% (aktualnie 23%) wynosiła 12,82%. Skarżący zaznaczył, że jego deklaracje podatkowe za lata 2007-2010 nigdy nie zostały

w jakikolwiek sposób przewidziany prawem, zakwestionowane przez organy.

W związku z powyższym, twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji UKS, a w pełni podzielone przez organ drugiej instancji, że w ramach niniejszej sprawy nie można zastosować preferowanych metod oszacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej są nie do przyjęcia.

Skarżący wskazał również, że Dyrektor IAS nie odniósł się do wszystkich stwierdzeń zawartych w odwołaniu. Zarzucił, że w sytuacji gdy sprzedaż netto zostaje oszacowana w wysokości 3 - krotnie wyższej od zadeklarowanej nie można nie dokonać oszacowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie przyjąć jako wykazane koszty, kwoty zgłoszone w deklaracjach i ustalone w toku postępowania podatkowego. Nie zgodził się również z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w kwestii metody porównawczej zewnętrznej.

Nadto podniósł, że określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem wszczynanie pozornych postępowań karno-skarbowych, jedynie mających na celu uniknięcie przez organy podatkowe przedawnienia jest niezgodne z zasadami państwa prawa i Konstytucją Rzeczypospolitej Polski i jako takie winny być uznane za czynności pozorne i niezgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. –dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową a zatem niemającym zastosowania

w niniejszej sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora IAS

z [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] czerwca 2016 r. określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r.

Skarżący zarzucił ww. orzeczeniu m.in. naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził bowiem, że określone w niej zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, bowiem wszczynanie pozornych postępowań karno-skarbowych, jedynie mających na celu uniknięcie przez organy podatkowe przedawnienia jest niezgodne z zasadami państwa prawa i Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten, jako najdalej idący

w skutkach należało zatem rozpoznać w pierwszej kolejności.

Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże po myśli

§ 6 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zaznaczyć trzeba, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym zakresowym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznany został za naruszający zasadę zaufania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań (vide wyrok NSA z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1226/14). W akapicie 5.2 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie oznacza, że postępowanie to powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Istotne jest to, by przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe bieg przedawnienia konkretnego zobowiązania podatnika ulega zawieszeniu. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1631/15 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.

gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] września 2016r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie m.in. w sprawie podania przez skarżącego, prowadzącego

w 2011r. działalność gospodarczą pod nazwą P.P. C nieprawdy w składanych Naczelnikowi US deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz nieprzechowywania otrzymanych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej wysokości 48.424 zł, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. i grudzień 2011 r.

w łącznej kwocie 32.883 zł oraz żądanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r. i wrzesień 2011 r. w łącznej kwocie 15.541 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, w zb. z art. 76 § 2 kks, w zb.

z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 3 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks.

Z kolei w piśmie z [...] września 2016 r., doręczonym skarżącemu 14 października

2016 r. w trybie art.150 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US zawiadomił stronę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty-grudzień 2011 r.

Zaznaczyć należy, że zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § pkt 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczenia pism (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 172/15).

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2011 r. do grudnia 2011 r. został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony i na dzień orzekania przez organ odwoławczy, termin przedawnienia nie upłynął.

Zauważyć również trzeba, że organ wszczyna postępowanie podatkowe w przypadku, gdy kwestionuje wysokość deklarowanego (zapłaconego) zobowiązania. Jeżeli poweźmie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w związku

z niewykonaniem zobowiązania, jest obowiązany podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji została wydana [...] czerwca 2016r. w toku postępowania zakończonego tą decyzją organ powziął wątpliwości co do wysokości zapłaconego przez skarżącego zobowiązania na sutek tego wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Tym samym, nie sposób zgodzić się ze skarżącym jakoby wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter pozorny.

W drugiej kolejności należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

W ocenie Sądu postępowanie przez organy zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 120, art. 121, art.122 i art.123, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy). Organy podatkowe pozyskały obszerny materiał dowodowy, który pozwalał określić skarżącemu prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają zaś wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Tym samym, zdaniem Sądu podniesione przez skarżącego zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy

o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (Dz.U. z Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej także jako "ustawa o VAT").

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art.5 ust. 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32,

art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na

cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust.1 ustawy o VAT).

Z kolei, z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie

art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu

oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wymieniona w ww., przepisie ewidencja stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika

z zawartych w nich zapisów.

Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy, co oznacza, że organ - co do zasady - nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociąga za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie to może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie

z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 757/16).

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona w 2011 r. przez skarżącego w sposób nierzetelny.

Przedstawione w niej zapisy wielkości obrotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Obroty ze sprzedaży ewidencjonowano w ewidencji VAT prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług w ilościach nieadekwatnych do ilości zakupów dokonanych przez skarżącego w tych okresach. Analiza wykazała m.in. niewspółmierne wielkości zapotrzebowania skarżącego w poszczególnych miesiącach 2011 r. na półprodukty, surowce związane z produkcją lodów i łopatki do lodów w stosunku do zadeklarowanej kwoty sprzedaży netto ze stawką VAT 8%. Od stycznia do czerwca 2011 r. zakupy podstawowych surowców i półproduktów do produkcji lodów co do zasady systematycznie się zwiększały. Wyraźne zmniejszenie zakupów nastąpiło od października 2011 r., a w grudniu 2011 r. odnotowano już tylko śladowe zakupy podstawowych surowców do produkcji lodów i półproduktów oraz brak zakupu łopatek do lodów. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe powyższe świadczy

o utrzymywaniu przez skarżącego na wysokim poziomie produkcji i sprzedaży lodów do października 2011 r. Tym czasem deklarowana przez skarżącego sprzedaż wykazuje znaczny spadek od maja 2011 r. Najwyższa zadeklarowana przez skarżącego miesięczna sprzedaż netto ze stawką VAT 8% przypada na kwiecień 2011 r. (46.499 zł). Sprzedaż zadeklarowana w maju 2011 r. (13.234 zł) i we wrześniu 2011 r. (13.520 zł) jest niższa od sprzedaży ze stycznia 2011 r. (14.223 zł). Niewiele większa

w stosunku do styczniowej jest sprzedaż z czerwca 2011 r. (16.733 zł) i lipca 2011 r. (15.435 zł). Również spadek wykazuje od maja 2011 r. sprzedaż zadeklarowana przez skarżącego ze stawką VAT 23%, obejmująca m.in. kawę, herbatę, napoje alkoholowe, napoje gazowane i wodę mineralną. Przykładowo sprzedaż zadeklarowana w lipcu 2011r. (948 zł) jest niewiele większa od sprzedaży z grudnia 2011r. (875 zł),

a znacznie niższa od sprzedaży ze stycznia 2011r.(1.964 zł), marca 2011r. (2.458 zł), kwietnia 2011r. (2.381 zł) czy października 2011r. (2.592 zł). Stwierdzone sprzeczności ekonomiczne, ze względu na specyfikę branży, w której działa skarżący, najbardziej ujawniają się w miesiącach wiosennych i letnich. Należy mieć również na uwadze rodzaj działalności gospodarczej skarżącego oraz charakter dokonywanych przez niego zakupów do produkcji lodów - tj. przede wszystkim towarów o niedługim terminie przydatności.

Sam skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych godząc się z ustaleniami organu w tym zakresie czemu dał wyraz m.in. w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się natomiast do przyjętej przez organ metody szacowania. Zdaniem skarżącego miarodajna w niniejszej sprawie byłaby metoda porównawcza zewnętrzna. W tym celu skarżący wskazał na podmioty, które w jego ocenie prowadzą działalność zbliżoną do prowadzonej przez niego. Z kolei organ, jako najbardziej adekwatną do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przyjął indywidualną metodę szacowania.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem kontroli tutejszego Sądu była już sprawa ze skargi skarżącego i jego małżonki na decyzję Dyrektora IS wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrokiem z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt

I SA/Go 147/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił ww. skargę małżonków P.. W wyroku tym Sąd odniósł się m.in. do kwestii rzetelności

ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę i szacowania przez organy podstawy opodatkowania. Pomimo różnych podatków decyzje organów podatkowych kontrolowane w sprawie I SA/Go 147/17 zapadły na tle tożsamych stanów faktycznych co w niniejszej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w ww. wyroku z 7 czerwca 2017 r. odnośnie przyjętej przez organy metody szacowania.

Przypomnieć bowiem należy, że stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowania dokonuje się w oparciu o metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie decyzji organu I instancji w wyczerpujący sposób wskazuje na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy (s. 41-42), tj.:

-/ metody porównawczej wewnętrznej z uwagi m.in. na to, że wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego sprzedaż netto za 2011 r. jednego tylko rodzaju produktu wg stawki VAT 8%, tj. lodów w stożkach (322.480,55 zł - tabela nr 25) przekracza poszczególne zadeklarowane przez Stronę za lata 2007-2010 roczne kwoty obrotów ze stawką VAT 7%, -/ metody porównawczej zewnętrznej z uwagi

na brak tego rodzaju podmiotów gospodarczych (pisma: Naczelnika US Nr [...] z [...] września 2015 r. i Naczelnika US Nr [...] z [...] września 2015 r.), -/ metody remanentowej z uwagi na brak wiarygodnych danych umożliwiających ustalenie wskaźnika szybkości obrotu, -/ metody produkcyjnej - z uwagi na brak danych w zakresie stosowanych przez skarżącego receptur produkcyjnych oraz niemożność przyjęcia za miarodajne niejednolitych i ogólnikowych danych w tym zakresie uzyskanych od innych podmiotów, -/ metody kosztowej z uwagi na brak wiarygodnych danych umożliwiających ustalenie wskaźnika udziału kosztów w obrocie, -/ metody udziału dochodu w obrocie ponieważ rzeczywisty obrót ze sprzedaży jest nieznany.

Zaznaczyć trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej) a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, musi uzasadnić wybór metody szacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe warunek ten spełniły.

Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się na dowodach dotyczących poprzednich okresów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, na dowodach bezpośrednich m.in. dowodach zakupu stożków do lodów, raporcie z kasy rejestrującej za styczeń 2011 r.

W zakresie przychodów, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy, prawidłowo zastosowały indywidualną metodę szacowania, prowadzącą do uzyskania wyniku

jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Szczegółowej analizie zostały

poddane wszystkie metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniono wykluczenie możliwości ich zastosowania. Uzasadniły również zastosowanie art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa. Opisały przyjętą metodę, podały wielkości liczbowe wykorzystane do obliczeń, zawarły sposób wyliczenia szacowanych kwot.

Podkreślić należy, że wybór metody szacowania został wsparty przez organ wystarczającą argumentacją, która pozwoliła prześledzić tok rozumowania organu podatkowego. Zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a oszacowana podstawa opodatkowania ustalona została

w sposób zmierzający do ustalenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Nadto z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu a dotyczące zastosowanej w sprawie metody szacowania oraz wskazanie podmiotów prowadzących w ocenie skarżącego, praktycznie identyczną działalność. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika US oraz Naczelnika US o podanie wielkości sprzedaży netto, kosztów sprzedaży netto oraz dochodów netto, podmiotów gospodarczych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu.

Pismami z [...] października 2016 r. oraz z [...] listopada 2016 r. organ I instancji przekazał uzupełniony materiał dowodowy o dane dotyczące ww. podmiotów. Z ustaleń organu wynikało, że wskazane przez skarżącego podmioty prowadziły działalność gospodarczą w 2011 r. w zupełnie innych warunkach niż skarżący. Ustalono przy tym, że jeden podmiot dokonywał sprzedaży lodów nie w jednym, lecz w trzech punktach zlokalizowanych w innych rejonach miasta. Kolejny podmiot rozpoczął działalność dopiero w 2013 r., co wyklucza możliwość porównania tego podmiotu do prowadzonej przez skarżącego działalności w 2011 r. Nadto, podmiot ten nie prowadził działalności

w zakresie produkcji lodów. Kolejny podatnik prowadził działalność w zakresie podobnym do C lecz w pięciu punktach sprzedaży, z czego trzy znajdowały się w różnych rejonach miasta a dwa kolejne na terenie innego miasta. Ostatni podmiot w 2011 r. nie prowadził działalności w zakresie produkcji lodów, prowadził ją dopiero od 2015 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, zastosowaniu metody porównawczej nie sprzeciwia się fakt, że podmioty te dokonywały sprzedaży w innych miejscach na terenie [...], lecz to, że nie prowadziły działalności gospodarczej w podobnym zakresie (nie dokonywały sprzedaży takiego samego asortymentu towarów, co skarżący) lub podobnych warunkach (inna ilość prowadzonych przez te podmioty punktów sprzedaży, lokalizacja punktów sprzedaży na terenie innego miasta, różny stan zatrudnienia). Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ustalenie szacunkowego obrotu osiągniętego przez skarżącego, w oparciu o dane dotyczące ww. podmiotów byłoby dowolne i skutkowałoby jego ustaleniem w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Tym samym, uznać należało podniesione w skardze zarzuty dotyczące niewłaściwego wyboru metody oszacowania, za nieuzasadnione. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdził brak możliwości zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania była prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Obrót wyliczono w oparciu o wartości sprzedaży netto skarżącego wg stawki VAT 8%

i 23% za poszczególne miesiące 2011 r., tj. wartość sprzedaży netto bez udziału lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za poszczególne miesiące określono na kwotę 475.687,96 zł + wartość sprzedaży netto lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za poszczególne miesiące określono na kwotę 322.480,55 zł = 798.168,51 zł (suma wartości sprzedaży netto wg stawki VAT 8%) + wartość sprzedaży netto wg stawki VAT 23% za poszczególne miesiące określono na kwotę 35.769,40 zł. Sposób wyliczenia uzyskanego przez skarżącego obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. został szczegółowo przedstawiony na str.43-45 decyzji organu pierwszej instancji. Sąd ten sposób wyliczenia aprobuje.

Wobec powyższego za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut, że

z zaskarżonej decyzji nie wynika skąd wzięła się kwota 475.687,96 zł, tj. łączna wartość sprzedaży netto bez udziału lodów w stożkach wg stawki VAT 8% za 2011 r. Podkreślić raz jeszcze należy ze w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy potwierdzający, że w styczniu 2011 r. skarżący nie dokonywał sprzedaży lodów

w stożkach. Ponieważ nie udzielił on jakichkolwiek informacji dotyczących struktury dokonywanej w 2011 r. sprzedaży ze stawką VAT 8%, ustaloną wielkość dokonanej

w styczniu 2011 r. pozostałej sprzedaży ze stawką podatku VAT 8% (desery lodowe

w szklanych naczyniach, ciasta torty, desery inne niż lodowe, naleśniki itp.), tj. 14.223,07 zł, organ przyjął jako bazową dla dalszych obliczeń. W celu oszacowania pozostałej sprzedaży ze stawką VAT 8% w okresie od lutego do grudnia 2011 r., do ww. bazowej wartości odniesione zostały wskaźniki sprzedaży z kolejnych miesięcy, wynikające z deklaracji VAT-7 za lata 2007-2010 i w ten sposób średni procentowy udział zadeklarowanej w latach wcześniejszych sprzedaży netto wg stawki VAT 7% wynosił odpowiednio: I- 2,99%, n - 5,21%, ni -8,45%, IV - 11,43%, V - 14,66%, VI - 19,97%, VII - 10,44%, VIII - 8,50%, IX - 5,28%, X- 5,79%, XI - 4,25%, XII - 3,03%.

W świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że 2,99 % = 14.223,07 zł (styczeń 2011 r.) oraz wzór (100 x 14.223,07 zł): 2,99 = 475.687,96 zł (wartość sprzedaży netto ze stawką podatku VAT 8% za okres I-XII 2011 r., nieobejmująca lodów w stożkach). Do ustalonej w ten sposób wartości sprzedaży netto VAT 8% za 2011 r. (bez lodów w stożkach) w ww. wysokości odniesiono adekwatne wskaźniki sezonowe procentowego udziału w sprzedaży rocznej (s. 36-37 decyzji organu I instancji).

Tym samym stwierdzić należy, że wielkość oszacowanej wartości sprzedaży ze stawką VAT 8%, bez udziału lodów w stożkach, znajduje swoje potwierdzenie i uzasadnienie zarówno w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i organu I instancji, oraz wynika z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania w wysokości przybliżonej do stanu rzeczywistego.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi i to jemu winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który

z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Podzielić również należy stanowisko Dyrektora IAS odnośnie przedstawionych przez skarżącego wyliczeń, że nie są one zasadne gdyż skarżący nie wskazał, z jakich dowodów wywodzi, że średnia cena deseru lodowego sprzedawanego w naczyniach szklanych wynosi 10 zł. Ponadto nie wziął pod uwagę, że kwota 475.687,96 zł nie dotyczyła tylko sprzedaży samych deserów lodowych, ale także innych wyrobów (np. ciast).

Zgodzić się również należy z organem podatkowym, że wobec nie przedłożenia przez stronę faktur VAT zakupu surowców, półfabrykatów i towarów handlowych od firm: J S.A. (12 faktur na łączną kwotę netto 5.175,22 zł), L Sp. z o.o. (9 faktur na kwotę netto 857,91 zł), PP - H Z.D. (11 faktur na kwotę netto 2.484,68 zł), M S.A. (9 faktur na łączną kwotę netto 2.660,31 zł), brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.