Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 647/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 3 lit a i b
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 3 par 2 pkt 4 i pkt 4a, art. 141 par 4, art. 146 par 1, art. 175
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 par 1, art. 241 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2554/15 w sprawie ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 2554/15, oddalił skargę K. N. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji strona opisała stan faktyczny, z którego wynika, że była pracownikiem Przedsiębiorstwa "P.". Dnia 10 marca 2014 r. pracodawca wypowiedział Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (dalej: "ZUZP"). Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone w dniu 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: "Porozumienia Zbiorowe"). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: "PDO");

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: "Regulamin").

Strona przystąpiła do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: "Porozumienie") i otrzymała w 2014 r.:

a) odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych;

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (dalej: "odprawa");

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm. - w skrócie: "K.p."). Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższych tytułów.

W związku z powyższym strona zadała organowi następujące pytanie: czy wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem strony, wypłacone jej odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - w skrócie: "ustawa nowelizująca").

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że wypłacona stronie odprawa na podstawie układu zbiorowego nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wejście w życie przepisów ustawy nowelizującej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty jest stosunek pracy. W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, że pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, a strona winna opodatkować otrzymaną kwotę w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 2554/15, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowa odprawa nie posiada cech odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedmiotowa odprawa nie ma charakteru odszkodowawczego, lecz socjalny, alimentacyjny, zaś jej celem jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia oraz stanowi ona dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika. Zaakceptowano pogląd organu, że wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Zdaniem WSA, skoro podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest odszkodowawczy charakter świadczenia, a w badanej sprawie taki warunek nie zaistniał, to brak jest podstaw do zastosowania tego zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym skarżącą) porozumienia, tj. wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody przez Przedsiębiorstwo "P.".

Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Odwołując się do zasady racjonalnego ustawodawcy WSA stwierdził, że nie można przyjąć, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających powyższe świadczenia.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przez nadanie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego oraz dyrektywą in dubio pro tributario;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przez nieuzasadnione odstępstwo od wykładni językowej tego przepisu;

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz skarżącej przez Przedsiębiorstwo "P." odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, przyznanej w ramach PDO;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy.

Wobec podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy.

Powyższe uwagi są uprawnione wobec powołania w petitum skargi kasacyjnej jako uchybienia procesowego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Podczas gdy w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis ten ma odpowiednie zastosowanie, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy czym autor skargi kasacyjnej nie powołał ani w zarzutach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu wspomnianego art. 146 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika zaś, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Zatem w przypadku interpretacji indywidualnej niewystarczające jest podniesienie zarzutu procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., jak uczynił to autor skargi kasacyjnej, bez powiązania z art. 146 § 1 P.p.s.a. Opisana wadliwość zarzutu, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Pomimo stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutu procesowego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii procesowej (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analiza treści wadliwie sformułowanych zarzutów o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku, jest uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z prawem, podczas gdy w ocenie skarżącej akt ten zawiera błędną wykładnię co do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga, czy otrzymana przez skarżącą odprawa, przewidziana w Regulaminie PDO w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 1920/16; z dnia 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16; z dnia 1 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2836/16; z dnia 13 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 58/17. Zawartą w powołanych orzeczeniach ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w znacznej części przyjmuje jako własną.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie PDO nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia ZUZP. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 241⁷ § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II PK 313/08 (publ. LEX nr 1746679), wskazano, że ZUZP zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników, pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym.

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, gdyż zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II PK 134/14, publ. LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie będzie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy będzie wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO jest bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu interpretacyjnego i WSA, że do dochodów skarżącej uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. z mocy art. 14 ustawy nowelizującej zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a) i b) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (...) - lit. c)- g) nie mają zastosowania do niniejszej sprawy). Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., o sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89).

Uregulowane w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień ZUZP i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., o sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem jednak, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f.

W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał jednak, że odprawa nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy, a nie z uwagi na podstawę prawną określającą jej wysokość. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., o sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". We wspomnianym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalne jest jednak przyjęcie, że pod pojęciem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. można także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano powyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne, ale jednocześnie zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługują na uwzględnienie te argumenty skargi kasacyjnej, w których jej autor podnosi naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności wymienionych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Nie ulega wątpliwości, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową. W toku wykładni językowej dopuszczalne jest jednak odwoływanie się do pewnych dyrektyw interpretacyjnych. Jedną z nich jest dyrektywa języka prawniczego, na którą należy powołać się szczególnie w takich sytuacjach, kiedy dane pojęcie nie ma definicji legalnej, ale posiada ustalone znaczenie w orzecznictwie lub doktrynie prawniczej. Taka sytuacja zachodzi w przypadku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", gdyż ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. W takiej sytuacji należy przyjąć, że znaczenie tych pojęć ustalone w języku prawniczym, ma pierwszeństwo przed innym znaczeniem tych pojęć. Dotyczy to zwłaszcza tych stanów, w których w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność poglądów co do tego jaki jest sens danego pojęcia (communis opinio doctorum) [por. L. Morawski w: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 99]. Skoro zatem, jak wynika z powyższych wywodów, zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym w szczególności zawartych tam pojęć "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie", było już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz doktryny, a wnioski z nich płynące są jednolite i nie zawierają już rozbieżności, to wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej nie można uznać, że wykładnia ta narusza zasadę wykładni języka powszechnego i prawnego oraz in dubio pro tributario.

Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że strona skarżąca sporne odprawy uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia jest rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., o sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia, albo układy zbiorowe pracy. Mając na uwadze powyższe należało zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię.

Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że większość z nich nie jest prawomocna. Natomiast skarga kasacyjna od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., o sygn. akt I SA/Go 462/15, została wprawdzie oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2017 r, o sygn. akt II FSK 1134/16, ale poglądu tam wyrażonego Sąd w składzie orzekającym nie podziela.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną [...] (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd ten odniósł się do argumentów strony skarżącej w zakresie, który umożliwił sądowi kasacyjnemu skontrolowanie zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje zatem, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie nie zawiera argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym środek adekwatny do wyniku kontroli. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).