Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 703/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gm z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 644/09 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 644/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że organy podatkowe przeprowadziły u M. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "N.", kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem opałowym objętym obniżoną stawką podatku akcyzowego za okres od 1 października 2005 r. do 31 marca 2006 r. Z protokołu kontroli wynikało, że dołączone do paragonów i faktur oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców nie spełniały wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie posiadały wszystkich wymaganych danych, tj. numeru NIP, PESEL, a także występowały w nich braki dotyczące danych adresowych.

W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. w wysokości 54.126 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzowej jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Brak oświadczenia powoduje, że nie są spełnione przesłanki do stosowania niższej stawki podatkowej. Przyjęcie oświadczenia pozbawionego danych nabywcy (imienia i nazwiska, adresu, numerów NIP i PESEL), oraz podpisu składającego oświadczenie powinno być traktowane na równi ze stanem, w którym takiego oświadczenia w ogóle nie odebrano, natomiast pozostałe elementy można uzupełnić.

Jeżeli podatnik posiadał niewadliwe formalnie oświadczenia, o których stanowi § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, to posiadał uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przeciwnym wypadku, stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.a., miała względem niego zastosowanie wyższa stawka podatku.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej strona w lutym 2006 r. dokonała 7 transakcji sprzedaży oleju opałowego i żadne z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie spełniało wymogów określonych w przepisach dotyczących zwolnień – stwierdzono braki numerów PESEL i NIP oraz niepełne dane adresowe. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wezwał stronę do przedstawienia uzupełnionych oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nabywające olej opałowy do celów grzewczych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik przesłał częściowo uzupełnione oświadczenia. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. zwrócił się z wnioskiem o udostępnienie z bazy PESEL adresów zamieszkania oraz historii meldunkowej wszystkich osób widniejących na oświadczeniach. W odpowiedzi na powyższy wniosek potwierdzono dane adresowe i nr PESEL tylko jednej osoby. Odnośnie 80 osób otrzymano informację, iż podane personalia nie figurują w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności. W niniejszym zbiorze figuruje natomiast kilka lub kilkanaście osób o tych samych imionach i nazwiskach.

Organ podatkowy l instancji wysłał pisma do losowo wybranych 4 osób, które rzekomo dokonały zakupu oleju opałowego w lutym 2006 r. od skarżącego w celu wyjaśnienia, czy w lutym 2006 r. dokonywały zakupu oleju opałowego oraz, czy składały wówczas oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Wysłane wezwania pod wskazane adresy (dane z oświadczeń) w 3 przypadkach zostały zwrócone przez Pocztę Polską z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem".

Dyrektor Izby Celnej w K. podał, że niespełnienie wymogów formalnych określonych m.in. w § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że skarżący nie kwestionował stwierdzonych przez organy podatkowe błędów w oświadczeniach ani ich kwalifikacji, jako błędów istotnych.

Sąd dostrzegając różnicę pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady uznał, że organy podatkowe miały prawo do ich oceny z punktu widzenia zarówno wymogów formalnych opisanych w powołanych wyżej przepisach, jak i ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Ustalenie, iż oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w powołanym rozporządzeniu było uzasadnione. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w przytoczonych regulacjach. Zdaniem Sądu, posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych wymaganych przepisami prawa należało uznać za równoznaczne z ich brakiem.

Do 14 września 2005 r. w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zamieszczony był i obowiązywał § 3 ust. 3, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowano dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Podane tam stawki, to: dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie – 1.099,00/1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie – 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 tegoż rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, stosowano ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3. rozporządzenia został zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał nowe brzmienie. Nadto w ustawie o podatku akcyzowym, z dniem 24 sierpnia 2005 r. do art. 65 dodano ust. 1b, w którym ustanowiono stawki akcyzy obowiązujące w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

Zmiany dokonane w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności w § 3 ust. 3, § 4 ust. 5 jak i w ustawie o podatku akcyzowym – art. 65 ust. 1a, nie zmieniły sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących wysokości stawek podatku z aktu podustawowego do ustawy.

Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wynika z faktu, iż skarżący prowadzący sprzedaż olejów opałowych, w stosunku do części sprzedanego wyrobu nie posiadał prawidłowo wystawionych oświadczeń, jakie powinien był uzyskać od nabywców olejów opałowych, stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący braku prawnych i technicznych możliwości weryfikowania danych nabywców i obciążania go skutkami wystawienia przez nich nierzetelnych oświadczeń. W niniejszej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od drugiej strony podczas sprzedaży wyrobu akcyzowego – oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe bez spełnienia wcześniej wskazanych wymogów, podlega opodatkowaniu stawką znacznie wyższą, zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu, dotyczących osoby i miejsca zamieszkania nabywcy (zgodnych z dokumentami tożsamości) było koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki.

U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

M. M. zaskarżając wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości a także decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.;

2. prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. odróżnia wyraźnie czynność użycia oleju opałowego od czynności jego sprzedaży. Wykładni użytych w art. 65 ust. 1a pojęć "sprzedaży" oraz "użycia" oleju opałowego dokonywać należy przy uwzględnieniu art. 4 ust. 2 u.p.a,, który częściowo definiuje pojęcie sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poprzez wskazanie katalogu czynności, które oprócz sprzedaży w rozumieniu art. 535 i n. k.c. mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Z art. 4 ust. 2 pkt 9 i 10 u.p.a. wynika, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w sposób w tym przepisie określony jest sprzedażą wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy, natomiast sprzedaż wyrobów akcyzowych sensu stricto (czyli w rozumienia art. 535 i n. k.c.) nie mieści się w pojęciu zużycia wyrobów akcyzowych.

Niezasadne jest podejmowanie próby kwalifikowania sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń od nabywców oraz składania zestawień tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego jako użycia oleju opałowego. Tego rodzaju interpretacja ma charakter rozszerzający, co jest niedopuszczalne w odniesieniu do przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., który niewątpliwie ma charakter przepisu sankcyjnego. Poza tym literalne brzmienie słowa "używać" odnosi się do czynności faktycznych, a nie czynności prawnych.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną niezasadne jest twierdzenie Sądu I instancji, zgodnie z którym "odrębnymi przepisami" w rozumieniu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy są przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Skoro art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, iż stawka 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu jest naliczana w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, to nie ulega wątpliwości, że warunki określone w odrębnych przepisach odnoszą się do parametrów oleju opałowego a nie okoliczności związanych z obrotem tym olejem. Odrębnymi przepisami w rozumieniu analizowanego przepisu są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. z 2005 r. Nr 96, poz. 815 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu.

Obowiązki podatnika wskazane w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy traktować jako obowiązki z zakresu informacji podatkowej, które w istocie swej odpowiadają obowiązkowi złożenia organowi podatkowemu deklaracji podatkowej. Mają one na celu umożliwienie skontrolowania prawidłowego użycia sprzedanego oleju opałowego przez jego nabywców.

Jeżeli podatnik dokona czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 9 lub 10 u.p.a., a której przedmiotem jest olej opałowy, naruszając przy tym warunki określone w odrębnych przepisach (np. wyrób akcyzowy nie jest prawidłowo zabarwiony lub oznakowany) lub zużywając olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem, wówczas podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a.

Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że podane przez nabywców oleju opałowego informacje okazały się nieprawdziwe.

Kasator zwrócił uwagę, że porównanie treści § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu sprzed 15 września 2005 r. oraz treści art. 65 ust. 1 u.p.a. wskazuje na to, iż do ustawy o podatku akcyzowym nie przeniesiono treści § 4 ust. 5 rozporządzenia. Należy w tym miejscu zauważyć, iż § 3 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu sprzed 15 września 2005 r. regulował zarówno kwestię przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, jak również kwestię nieprawidłowego zabarwienia, znakowania oleju oraz niespełnienia innych warunków określonych w rozporządzeniu w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, a jednak mimo to w § 4 ust. 5 zamieszczono przepis odsyłający do § 3 ust. 3. Gdyby rzeczywiście było tak, że użycie oleju opałowego nie spełniającego warunków określonych w odrębnych przepisach obejmuje także sprzedaż tego oleju z naruszeniem przepisów rozporządzenia dotyczących uzyskiwania oświadczeń od nabywców oraz składania zestawień tych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, to wówczas odesłanie z § 4 ust. 5 byłoby niepotrzebne. Skoro więc w art. 65 ust. 1a u.p.a. znalazły się zamieszczone wcześniej w rozporządzeniu przesłanki stosowania podwyższonej stawki, takie jak użycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz użycie oleju niespełniającego parametrów określonych w innych przepisach, lecz nie przeniesiono do ustawy regulacji § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3, to w takim razie należy przyjąć, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie sankcjonował sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 rozporządzenia.

Przepis art. 65 ust. 1a został dodany do u.p.a. przez ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) zmieniającą niniejszą ustawę z dniem 24 sierpnia 2005 r. W tym czasie § 4 ust. 5 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia obowiązywały w brzmieniu dotychczasowym, a zmiana polegająca na uchyleniu § 3 ust. 3 oraz nadaniu innego brzmienia § 4 ust. 5 nastąpiła dopiero na mocy rozporządzenia z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177. poz. 1473) zmieniającego niniejsze rozporządzenie z dniem 15 września 2005 r. Zatem trudno mówić o prostym przeniesieniu regulacji z aktu wykonawczego do aktu rangi ustawowej, skoro przez pewien okres obydwie te regulacje obowiązywały równocześnie.

W ocenie skarżącego, gdyby nawet przyjąć, iż naruszenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232,00 zł. od 1000 l gotowego wyrobu) określonych w § 4 ww. rozporządzenia skutkuje niemożnością stosowania tej stawki, to należałoby w takim wypadku powrócić do stawki podstawowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. 233,00 zł. od 1000 l gotowego wyrobu. Wynika to wyraźnie z treści omawianej delegacji ustawowej, na podstawie której Minister Finansów miał kompetencję tylko i wyłącznie do określenia warunków stosowania stawki akcyzy obniżonej w stosunku do stawki akcyzy z art. 65 ust. 1 u.p.a.

Wykładnia przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przyjmująca, że rozporządzenie to określa nie tylko warunki stosowania stawki 232,00 zł od 1000 l gotowego wyrobu, lecz również warunki stosowania stawki 233,00 zł od 1000 l gotowego wyrobu prowadziłaby do wniosku, że rozporządzenie jest w tym zakresie niezgodne z delegacją ustawową zawartą w art. 65 ust. 2 u.p.a.

Zdaniem skarżącego WSA nienależycie wyjaśnił przyjętą wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. i tym samym uniemożliwił pełne odniesienie się do zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna M. M. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., jak i zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania co do prawidłowości ustaleń sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy uznać za wiążące w sprawie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ich treść jest zaś taka, że Sąd I instancji przyjął za ustalone bez naruszenia prawa, że w lutym 2006 r. skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem wymogów określonych w przepisach dotyczących obrotu olejem opałowym objętym obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości dotyczyły treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe składanych przez jego nabywców. Oświadczenia te nie pozwalały na ustalenie przebiegu transakcji z uwagi na brak w nich istotnych elementów. Dane w nich zawarte nie odpowiadały prawdzie, bądź nie można było ich potwierdzić.

W tym stanie faktycznym, w związku z przyjęciem przez Sąd I instancji, że nie narusza prawa stanowisko organów, iż ujawnione nieprawidłowości oświadczeń, pozbawiały podatnika sprzedającego olej opałowy prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej, a skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a niezastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor argumentował między innymi, że czynności podejmowane przez skarżącego (sprzedaż oleju opałowego) nie mieszczą się w zakresie pojęcia "użycia" oleju opałowego, jak i sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych o których mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i dlatego stawka akcyzy określona tym przepisem dla użycia oleju opałowego czy sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, nie może mieć zastosowania do czynności sprzedaży sensu stricto. Jego zdaniem niezasadne jest kwalifikowanie sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń jako użycia oleju opałowego, gdyż jest to interpretacja rozszerzająca, niedopuszczalna w odniesieniu do przepisu mającego charakter sankcyjny.

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej dodanie zapisów art. 65 ust. 1a pkt 1 do ustawy zmieniło uregulowania dotyczące zasad sprzedaży oleju opałowego. Wprawdzie w przepisie tym znalazła się zamieszczona wcześniej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przesłanka stosowania podwyższonej stawki za użycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, lecz nie przeniesiono do ustawy regulacji § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, co należy rozumieć, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie sankcjonował sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 tego rozporządzenia.

Podniósł też, że art. 65 ust. 1a pkt 1 został dodany do ustawy o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zmiana rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegająca na uchyleniu § 3 ust. 3 oraz nadaniu innego brzmienia § 4 ust. 5 nastąpiła dopiero z dniem 15 września 2005 r. a zatem trudno mówić o prostym przeniesieniu regulacji z aktu wykonawczego do ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone m.in. w art. 65 ust. 1 u.p.a. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 dalej: ustawa zmieniająca), podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne 233 zł/1000 l do dnia 14 września 2005 r.), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350oC lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zróżnicowano znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Według tego rozporządzenia warunki zastosowania ww. preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy, określonego w rozporządzeniu, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie to powinno zawierać, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wskazane w tym przepisie dane dotyczące nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie.

Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało w wyżej przytoczonym w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a

W świetle poczynionych rozważań nieuprawnione jest twierdzenie kasatora, że nieprzeniesienie przez ustawodawcę do omawianego przepisu ustawy wcześniejszych zapisów (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznacza, że ustawodawca zniósł "sankcje podatkowe" dla podatników sprzedających olej opałowy z naruszeniem procedury uzyskiwania oświadczeń i jak i twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie naruszył prawa uznając, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie zmienia tego fakt, że przywołane zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie nastąpiły równocześnie ze zmianą ustawy o podatku akcyzowym. Skoro dotychczasowe rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidujące wymaganie gromadzenia oświadczeń nie zostało uchylone, to ten instrument nadzoru miał dalej zastosowanie, mimo tego, że stawka 233 zł została przekształcona w stawkę podstawową. Za takim rozwiązaniem przemawia bowiem znaczące zróżnicowanie stawek podatku w zależności od przeznaczenia oleju (na cele opałowe lub na inne cele).

Z dniem 15 września 2005 r., a więc z wprowadzeniem w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – obniżonej o 1 zł stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) odpadły już wątpliwości co do obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, przewidzianego w omawianym rozporządzeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to symboliczne obniżenie wysokości podatku akcyzowego od olejów opałowych posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń).

Podsumowując – w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyżej zaprezentowany pogląd jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10; wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt 811/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10 przywołany przez kasatora jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do oceny dalszych argumentów mających świadczyć o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 – co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1018/07, sformułowano pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W literaturze wskazuje się, że za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjnobiurowej (t. 14 do art. 4 w: Feldo –ustawa o podatku akcyzowym, Komentarz str. 70 LexisNexis). Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod katem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany już jest pogląd, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 865/09, wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1354/10). Na marginesie trzeba podkreślić, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od "przeznaczenia na cele opałowe", to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu autora skargi kasacyjnej w zakresie w jakim kwestionuje on prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy, gdyż zarzut kasatora opiera się na błędnym założeniu, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana przez skarżącego nie mieści się w zakresie pojęcia "użycie oleju opałowego", o którym mowa w tym przepisie.

Nieusprawiedliwione jest też twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "odrębnymi przepisami" w rozumieniu przepisu art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie są przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozumieniu analizowanej normy prawnej odrębnymi przepisami są zarówno przepisy tego rozporządzenia jak i rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. Potwierdza to literalne brzmienie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowiące, że "w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (...)". Użyte w tym przepisie określenie "w szczególności" wskazuje na nie zamknięty charakter przepisów odrębnych.

Zupełnie nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że obowiązki podatnika wskazane w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy traktować jedynie jako obowiązki z zakresu informacji podatkowej. Obowiązki nałożone na podatnika tym przepisem rozporządzenia dotyczące uzyskania oświadczeń, w świetle wyżej dokonanej wykładni przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowią warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przypomnieć, że podstawowym celem wprowadzenia w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego było zapobieganie sytuacji, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej podniesionym dalej w uzasadnieniu, ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Przyznane mu preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Należy zauważyć, że podatnik korzystający z preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, we wszystkich wątpliwych przypadkach co do rzetelności oświadczeń nabywców, może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Autor skargi kasacyjnej podnosi dalej w uzasadnieniu, że skarżący nie mógł legitymować swoich klientów. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. 2002 r. Nr 101, poz. 926) nie sprzeciwia się ujawnieniu danych osobowych za zgodą osoby, której dane dotyczą, bowiem usprawiedliwione to jest obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 2). Ponadto jak Sąd drugiej instancji już zauważył, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego tym nabywcom, którzy nie chcieli złożyć kompletnych oświadczeń, bądź tym których wiarygodność budziła wątpliwość. Poza tym korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek jest prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Także twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w przypadku naruszenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (232 zł) określonych § 4 rozporządzenia, skutkujące niemożnością stosowania tej stawki, zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., należy uznać za nieuprawnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżonej o 1 zł – preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych (232 zł) spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki podstawowej 233 zł na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W konkluzji należy przyjąć, że obecnie obowiązują dwie stawki na oleje opałowe: obniżona w wysokości 232 zł na 1000 l wyrobu gotowego, której zastosowanie wiąże się z koniecznością gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe i stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Tym samym niezasadny jest dalszy wywód autora skargi kasacyjnej ,że rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa nie tylko warunki stosowania stawki 232 zł na 1000 l gotowego wyrobu, lecz również warunki stosowania stawki ustawowej 233 zł na 1000 l gotowego wyrobu, co miałoby prowadzić do wniosku, że rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest w tym zakresie niezgodne z delegacją ustawową z art. 65 ust. 2 u.p.a.

Reasumując powyższe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy celne, a zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. nie narusza prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy celne właściwie zastosowały wyższą stawkę podatku akcyzowego określoną tym przepisem dla oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, co zasadnie Sąd I instancji uznał za rozstrzygnięcie prawidłowe.

W odrębnym zarzucie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Aczkolwiek uzasadnienie sporządzane jest po wydaniu orzeczenia, sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, LEX nr 417759). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności skutkiem braku wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06, z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08, z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07). Dlatego dokonując oceny wyżej sformułowanego zarzutu procesowego nie można go podzielić. Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny oddalenia skargi, a rzecz ujmując ściślej powody, dla których uznał, że zarzuty kierowane pod adresem kontrolowanej decyzji są bezzasadne. Przeprowadził prawidłową kontrolę decyzji i przedstawił argumenty, dla których uznał, że decyzja odpowiada prawu wyjaśniając w sposób wystarczający podstawę rozstrzygnięcia. Należy też zauważyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i naruszenia prawa procesowego okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

Orzekając o kosztach w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze sytuację materialną skarżącego, która stanowiła podstawę do przyznania mu zwolnienia od kosztów sądowych przez Sąd I instancji .