Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 283/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98, art. 99
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K .utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] r. r., określającą skarżącemu M. J. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zarazem zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 maja 2011 roku, w kwocie 37.587,00 zł .

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.),art.2 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 9, ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. Dalej ustawa ) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 13 grudnia 2010 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów (M.P. Nr 99, poz. 1172).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. wszczęli kontrolę podatkową w firmie "A" z siedzibą w G. , której celem było sprawdzenie wywiązywania się podmiotu gospodarczego z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w okresie od 1.01.2011 r. do 30.09.2011 r. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była min. sprzedaż hurtowa i detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz sprzedaż detaliczna prowadzona przez dom sprzedaży wysyłkowej oraz Internet.

Z dokumentacji księgowej udostępnionej przez Podatnika wynikało, iż w okresie objętym kontrolą, M. J. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych o nazwie. "Kadzidło [...]" od podmiotu [...] z siedzibą w Republice Czeskiej w ilości 700 sztuk po 50 g i 360 po 100 g. Sprzedaż została udokumentowana potwierdzona fakturami VAT i paragonami fiskalnymi .

Adnotacją urzędową z 06.02.015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. włączył do akt kontroli podatkowej sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r. Opinia wyrażona w Sprawozdaniu, służąc jako materiał posiłkowy, potwierdziła zdaniem organu I instancji klasyfikację towarową kontrolowanego towaru. W wyniku przeprowadzonego badania substancji zapachowej o nazwie "[...]" w podsumowaniu ww. sprawozdania stwierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład i cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej shishy bez dalszego przetwarzania co zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. powoduje iż należy uznać je za tytoń do palenia wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym

Kontrolowany po zapoznaniu się z Adnotacją oraz włączonym do akt dokumentem oświadczył: "...Sprawozdanie z badań Izby Celnej w B. nie dotyczy kontrolowanej partit towaru. Nie posiadamy próbek towaru objętego kontrola, gdyż towar sprzedawany był na bieżąco."

Jednocześnie wskazano, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał wobec kontrowanego decyzję nr [...] , która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych - substancji o nazwie kadzidło ..[...] faktura nr [...] z dnia [...] .

Organ przywołał fragmenty zeznań z 27.11. 2012 roku M. J. w charakterze kontrolowanego gdzie ten zeznał, że produkty opisane w dokumentacji księgowej jako kadzidła [...] służyły do aromatyzowania pomieszczeń, co wynika z opisu na opakowaniach. Kadzidło jest w formie melasy, do zastosowania w kominkach, m.in. w kominkach sziszy, jednakże nie nadaje się do konsumpcji jak również do palenia. W piśmie z dnia 04 marca 2013 roku Strona pisała, że jest to: "po prostu beztytoniowa, emitująca zapach masa aromatyczna do kominków, która nie nadaje się do palenia konsumpcyjnego. Konstatacja ta znajduje pełne odzwierciedlenie m.in. w treści protokołu z oględzin z dnia 16 stycznia 2012r, w którym wyraźnie zaznaczono, że ich

przedmiotem jest "Melasa - kadzidło zapachowe, przybierające postać ciemnobrunatnej substancji o plastycznej konsystencji, zapakowana w bezbarwny woreczek umieszczony w okrągłym metalowym pudełku" na wierzchu którego znajduje się etykieta informująca, ze mamy do czynienia z "masą aromatyczną [...] (kadzidło), której nie wolno palić, jeść i którą należy chronić przed dziećmi".

Wyjaśnił także, pojęcie sziszy jako rodzaj fajki wodnej do palenia stwierdzając, że jeśli "kadzidło jest w formie melasy do zastosowania w kominkach, m.in. w kominkach sziszy to melasa ta służy do palenia fajki wodnej sziszy (kominek jest elementem fajki wodnej - niektóre fajki posiadają także specjalne kominki by osłonić węgielki, dzięki którym fajka pali się dłużej). Z powyższego zdaniem organu wynika jednoznacznie, że wyrób kadzidło [...] nadaje się do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania przemysłowego i jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy.

Przywołał też organ analizę ofert z portalu aukcyjnego Allegro, które świadczą o tym, że melasa [...] 50g była wielokrotnie oferowana w zestawie z fajką wodną oraz węglikami samorozpalającymi.

Stwierdził, iż zarówno w przypadku faktury nr [...] z dnia 02.11.2011r... jak i w przypadku faktur: nr [...] z dnia 20.01.2011r., nr [...] z dnia 21.02.2011r., nr [...] z dnia 06.04.2011, nr [...] z dnia 05.05.2011r., nr [...] z dnia 03.06.2011r., nr [...] z dnia 03.06.2011r. mamy do czynienia z tym samym dostawcą – [...] s.r.o. [...] , a przeprowadzona kontrola potwierdziła, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotoego w okresie objętym kontrolą były te same wyroby (kadzidła [...]), które Kontrolowany nabył za faktura [...] dnia 02.11.2011 roku, a które następnie zostały objęte postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji określającej nr [...] dnia 29 marca 2013r.

Po zakończeniu kontroli i wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym za faktura nr [...] z 05.05.2011r. organ zwrócił się o wystąpienie do portalu aukcyjnego Allegro o wykaz transakcji "A" związanych z wyrobem "Kadzidło [...]" za okres od stycznia 2011 roku do lipca 2011 roku.

Jednocześnie, organ wezwał Stronę do przedstawienia wykazu odbiorców wyrobów o nazwie "kadzidło [...]" oraz wykazu transakcji na portalu aukcyjnym Allegro, związanych ze sprzedażą wyrobów o nazwie "kadzidło [...]" nabytych na podstawie wymienionych faktur.

W odpowiedzi Strona powiadomiła organ o braku możliwości pobrania danych historycznych z portalu aukcyjnego Allegro, sięgających wcześniej niż rok 2013. Do pisma dołączono wykaz odbiorców wyrobów o nazwie "kadzidło [...].

W dniu [...] r. organ zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celnego w Izbie Celnej w B. z prośbą o udzielenie informacji, czy w Laboratorium Celnym w B. podlegały badaniom próbki wyrobów o nazwie "[...]", nabywane wewnątrzwspólnotowo w okresie od 20 stycznia 2011 roku do 03 czerwca 2011 roku.

Pismem z [...] r. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. poinformowało, że Laboratorium Celne w . badało w 2011r. 2 próbki o tej nazwie, zlecone przez Urząd Celny w R. , a wyniki badań zostały opisane w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia [...] r.

Natomiast w 2012r. na zlecenie Referatu Dozoru Urzędu Celnego w R. wykonano badania próbek o nazwie "[...]" opisane w sprawozdaniu z badań [...] z dnia 2 lutego 2012 r.

W kolejnych latach nie wykonywano badań próbek o tej nazwie.

Do pisma dołączono skan sprawozdania z badań nr [...] z dnia 2 lutego 2012r.

l. W wyniku badania nr [...] z dnia 15 grudnia 2011r. stwierdzono:

- sprawozdanie dotyczyło badania próbek substancji zapachowej o nazwie "[...]" o zapachu arbuza oraz substancji zapachowej o nazwie "[...]" o zapachu pomarańczy;

- w trakcie badań ustalono, źe "badaną próbkę stanowią fragmenty tkanek roślinnych z dodatkiem olejku barwy zgniło-zielonej o aromacie arbuza tzw. melasa;

- nie stwierdzono obecności tytoniu. Towar jednorodny o cechach właściwych dla tego rodzaju wyrobu;

- badana próbka w postaci opakowania o masie l00g zapakowana jest w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym metalowym pudełku z nadrukowanym napisem "[...], melasa, kadzidło zapachowe, l00g";

- opakowanie towaru zaopatrzone jest w naklejkę z instrukcją użytkowania melasy aromatycznej oraz dane dystrybutora;

- w badanej próbce nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu;

- spośród występujących plików chromatograficznych zidentyfikowano glikol propylenowy, glicerol oraz cukry proste. Nie stwierdzono obecności nikotyny."

W podsumowania w/w sprawozdania stwierdzono:

"Na podstawie przeprowadzonych badań laboratorium celne stwierdziło, iż badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu. Posiadają one skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 06.12.2008r ( Dz. U 11.108.826 tj. z późn. zm.) art. 98 należy uznać je za tytoń do palenia. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym".

2. W wyniku badania nr [...] z dnia 02 lutego 2012r. stwierdzono:

- przebadano próbki (opakowania) wyrobów o nazwie substancja zapachowa [...] Melon, Mięta, Cytryna, Malina, Pomarańcza w opakowaniach po 50g, substancja zapachowa [...] Mango, Jabłko, Czarna jagoda w opakowaniach po lOOg oraz substancja zapachowa [...] Kokos, Cytryna, Malina w opakowaniach po 250g;

- w trakcie badań ustalono, że "badaną próbkę stanowią fragmenty tkanek roślinnych z dodatkiem olejku barwy zgniło-zielonej o aromacie (wpisano dany aromat). - tzw. melasa. Towar jednorodny o cechach właściwych dla tego rodzaju wyrobu. Badana próbka w postaci opakowania o masie ( 50g, l00, 250g ) zapakowana jest w woreczek foliowy umieszczony w okrągłym metalowym pudełku z naklejoną naklejką opatrzoną napisem "[...], (rodzaj melasy), melasa, kadzidło zapachowe, ( 50g, l00g, 250g);

- opakowanie towaru nie zawiera danych producenta, dystrybutora, ceny oraz znaków akcyzy". "Spośród występujących plików chromatograficznych zidentyfikowano glikol propylenowy, glicerol oraz cukry proste. Nic stwierdzono obecności nikotyny" Jeżeli chodzi o mikroskopową identyfikację to ustalono, że widoczne są fragmenty tkanek roślinnych. W badanej próbce nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu".

W części Podsumowanie w/w sprawozdania stwierdzono:

"Na podstawie przeprowadzonych badań laboratorium celne stwierdza, iż badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dn. 06.12.2008r (Dz. U. 11.108,626 tj. z późn zm.) należy uznać je za tytoń do palenia. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE nr C 241/11 z dn. 19.08.2011r.) badane próbki klasyfikuje się do kodu CN: 24039990. Ostateczna opinia klasyfikacyjna należy do Zleceniodawcy."

W toku postępowania Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz uzupełnienie materiału dowodowego sprawy, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego, którego zadaniem będzie wydanie opinii w zakresie właściwości fizycznych melasy stanowiącej przedmiot postępowania podatkowego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

a. czy melasa zapachowa "[...]1' stanowiąca masę składającą .się z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna, kawałki owoców i kwiatów lub innych elementów roślinnych, nie zawierająca tytoniu, może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj, nie ulec karmelizacji oraz przez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń,

b. jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać badany produkt, aby osiągnąć jego prawidłowe działanie: spalaniu czy tez odparowywaniu, przy czym strona wnosi o opisanie przez biegłego efektów poddania badanej substancji obu procesom.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] roku odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazać iż zgodnie z treścią art. 200a § 1 ustawodawca ograniczył możliwość przeprowadzenia rozprawy wyłącznie do postępowania odwoławczego.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 roku odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem organu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z uwagi na brak reprezentatywnych próbek do przeprowadzenia badań jest niemożliwe do przeprowadzenia. W trakcie postępowania Strona nie odniosła się do treści w/w postanowień. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z dnia [...] roku wezwał Stronę do przedstawienia posiadanych dokumentów, materiałów, instrukcji wykazujących odmienny sposób "inicjowania" procesu palenia tytoniu w fajce wodnej i odmienny sposób użycia melasy "[...]" w fajce wodnej, przedstawienie dokumentów wydanych przez producenta odnośnie składu wyrobów "[...]". Strona nie przedstawiła w wyznaczonym terminie żądanych informacji, dokumentów.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytuł nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów tytoniowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 5 maja 2011 roku w kwocie 37.587,00 zł.

W odwołaniu zarzucono organowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a) art. 197 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie, dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

- czy melasa "[...]" może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj. nie ulec karmelizacji oraz poprzez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń;

- jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę "[...]", aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, ,tj. spalaniu czy też odparowywaniu;

b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznic na krajowym akcie prawnym - ustawie, z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawie międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

c) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru i przeznaczenia nabytego przez stronę produktu oraz sposobu jego powstania i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego", pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia;

d) art. 122 w zw. z art. 187 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego" bez dalszego przetwarzania, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że me zawiera nawet śladowych ilości tytoniu!

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 3 ust. 1 ustawy z .dnia 06 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem. Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nabyty przez stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia;

b) art. 98 ust. 8 w zw. z- art. 98 ust. 5 pkt. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r: o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego uznania, że:

- o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia" nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, możliwość zachowania właściwości przez produkt po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem oraz zdatność wyłącznie do palenia konsumpcyjnego;

- okoliczność związana ze sposobem powstania produktu, jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia jego kwalifikowania do kategorii wyrobów tytoniowych;

- skręcenie danego produktu lub jego sprasowanie w postaci bloków nie jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwia zakwalifikowanie produktu do kategorii wyrobów tytoniowych.

Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o :

1. przeprowadzenie rozprawy w ramach postępowania odwoławczego, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłego,, którego zadaniem będzie wydanie opinii w zakresie właściwości fizycznych melasy stanowiącej przedmiot postępowania podatkowego.

2. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

- czy melasa zapachowa "[...]", stanowiąca masę składającą się z następujących składników: trzcina cukrowa, melasa, naturalne aromaty, fruktoza, gliceryna, kawałki owoców i kwiatów lub innych elementów roślinnych, niezawierająca tytoniu, może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj. nie ulec karmelizacji oraz przez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń;

-jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać badany produkt,, aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu, przy czym strona wnosi i opisanie przez biegłego efektów poddania substancji obu procesom.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik podnosi, iż "zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie rzeczywistego charakteru zakupionego przez stronę produktu, w szczególności nie umożliwiał udzielenia odpowiedzi na pytania czy poddanie melasy procesowi spalania bez dalszego przetwarzania pozwala na zachowanie jej właściwości i przeznaczenia (aromatyzowanie pomieszczeń) oraz jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę, aby osiągnąć jej prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu. Ustalenia te miały zaś najistotniejsze znaczenie, albowiem oczywistym jest, iż ustawodawca konstruując art. 98 ust. 8 miał na względzie wyłącznie te produkty, które (przy spełnieniu pozostałych przesłanek ustawowych) po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem będą zachowywać wszystkie swoje właściwości, służąc jednocześnie konsumentowi jako substytut do palenia. Zdaniem Podatnika zakupiona melasa, do kategorii tych produktów zaliczać się nie może, poddanie jej działaniu źródła jakiegokolwiek ognia skutkuje bowiem karmelizacją i utratą przez melasę jej podstawowej cechy jaką jest aromatyzowanie pomieszczeń, który to proces następuje przez odparowywanie gliceryny, a nie jej spalanie, co osiągane jest przez ogrzewanie substancji, aż do uwolnienia pary glikolowej.

Poza tym w ocenie odwołującego się nie mieliśmy do czynienia w stanie faktycznym sprawy z obiektywną niemożliwością przeprowadzenia dowodu, nieposiadanie przez stronę próbek nabytego towaru nie oznacza bowiem, że próbek tych w ogóle nie można uzyskać. Nie ulega przecież żadnej wątpliwości, że towar w postaci melasy "[...]" jest w dalszym ciągu dostępny na rynku, istnienie zatem potencjalna możliwość jego uzyskania na potrzeby prowadzonego postępowania dowodowego. :

Ponadto zdaniem Pełnomocnika, wydając ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, Organ oparł się na wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. , czym potwierdził, że w jego ocenie próbka znajdująca się w laboratorium jest tożsama do tej zakupionej przez odwołującego się, mimo iż nie pochodziła ona z materiału objętego zakresem kontroli.

Nic nie stało zatem na przeszkodzi, aby Organ zwrócił się do rzeczonego laboratorium o udostępnienie próbek w celu przeprowadzenie dowodu przy udziale biegłego, a skutków zaniechań w tym zakresie z całą pewnością reprezentowana przeze mnie strona nie może ponosić.

Podkreślił, iż rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które nie przewidywało i nie przewiduje opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów tożsamych do tych, które zakupione, zostały przez Stronę. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2011 wprowadzono obowiązek uregulowania podatku akcyzowego wyłącznie od tytoniu oraz produktów zawierających jego namiastki w każdej porcji. Tym samym całkowicie wyłączono z opodatkowania te produkty, które nie zawierały nawet namiastki tytoniu rozumianej jako chociażby śladowe jego ilości, a z tego rodzaju towarem mamy do czynienia w niniejszym przypadku.

Podkreśliła, iż brak tytoniu w zakupionym przez Pana J. produkcie potwierdził w swojej decyzji administracyjnej sam Naczelnik Urzędu Celnego, okoliczność ta zatem nie jest i nigdy nie była kwestionowana.

Zdaniem Pełnomocnika, Organ pomija całkowicie definicje zawarte w tzw. dyrektywie tytoniowej.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że dokonywanie ustaleń w oparciu o jakiekolwiek badania laboratoryjne było w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe, rzeczywiste przeznaczenie towaru zostało bowiem wyraźnie określone zarówno przez producenta, który na etykiecie produktu wprost wskazał, że mamy do czynienia z masą aromatyczną do kominków emitującą zapach, która w żadnym wypadku nie nadaje się ani do palenia ani do spożycia (ostrzeżenie - "nie jeść", "nie palić"). Przeznaczenie produktu potwierdza również instrukcja jego używania, zgodnie z którą na miseczkę kominka należy nałożyć najpierw folię aluminiową, a na nią niewielką porcję melasy, a następnie należy podgrzewać melasę w kominku aż do momentu, w którym zacznie wydzielać się zapach. Gdy melasa przestaje wydzielać aromat powinno się usunąć folię aluminiową wraz z zawartością. Oczywistym jest zatem, iż producent w żadnym wypadku nie dopuszcza możliwości palenia melasy w fajce wodnej, wskazując dokładnie, iż jest ona kadzidełkiem zapachowym stosowanym jedynie w kominkach.

W dalszej części odwołania Pełnomocnik wskazał, że wyniki badań laboratoryjnych nie odnoszą się do mechanizmu powstania spornego produktu, co jest istotne z punktu widzenia treści art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Poza stwierdzeniem dotyczącym możliwości palenia produktu bez konieczności jego dalszego przetwarzania przemysłowego, konieczne jest również ustalenie sposobu jego powstania oraz aktualnej formy (postaci), albowiem za tytoń do palenia uznać można tylko takie wyroby, które zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadające się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zaliczenia danej substancji za wyrób akcyzowy wymaga zatem kumulatywnego spełnienie trzech przesłanek, z czego pierwsza dotyczy sposobu jej powstania, druga formy (postaci), trzecia zaś możliwości dalszego palenia bez dalszego przetwarzania.

Wbrew temu zapatrywaniu, Organ uznał jednak, że okoliczność związana ze sposobem powstania produktu nie ma istotnego znaczenia, a to rzekomo z uwagi na. fakt, iż "inne podzielenie" obejmuje de facto wszystkie przypadki sposobu rozdrobnienia substancji. W toku postępowania Organ nie potwierdził jednak w ogóle, że produkt pierwotny został w jakikolwiek sposób podzielony, a z pewnością nie jest rzeczą strony dokonywanie w tym zakresie jakichkolwiek samodzielnych ustaleń bądź wyciąganie wniosków z treści ekspertyz laboratoryjnych.

Zakwestionował odwołujący to, iż jakoby sam potwierdził możliwość wykorzystania melasy do palenia w fajkach wodnych swoich aukcjach internetowych, ich treść nie potwierdza bowiem sprzedaży towaru jako produktu przeznaczonego do palenia przy użyciu tego rodzaju akcesoriów.

Podkreślił, iż sprzedawał na aukcjach internetowych zarówno melasę, oferując jednocześnie kominki umożliwiające jej podgrzewanie, jak i fajki wodne przeznaczone do palenia substancji zawierających tytoń, który także nabywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, uiszczając z tego tytułu należny podatek akcyzowy jednocześnie te aukcje, na których oferowano tytoń zawierały właśnie informację o przeznaczeniu produktu do palenia w sziszy, a informacje tę bezrefleksyjnie skopiowano do kolejnych aukcji, nie zwracając do końca uwagi, że dotyczy już ona zgoła odmiennego produktu, tj. o innych właściwościach i przeznaczeniu. Stąd również umieszczenie oferty w kategorii "akcesoria - fajki - tytoń", do niej bowiem zaliczał się szereg innych oferowanych przez Podatnika produktów. Poza tym zdaniem Strony sformułowanie "melasa do sziszy" należy rozpatrywać co najwyżej w kategoriach informacji udzielonej potencjalnym Klientom o możliwości wykorzystania kadzidełka m.in. w kominkach sziszy, nie miało zatem ono skłaniać do palenia melasy w fajce wodnej.

W dniu 15 grudnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej w K .odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu w postaci powołania biegłego i przeprowadzenia rozprawy.

Pismem z dnia 20.01.2016r. strona złożyła wniosek o uzupełnienie akt sprawy o następujące dowody:

1. opinię biegłego z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia czy melasa [...] może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości tj. nie ulec karmelizacji oraz przez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń oraz jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę [...], aby osiągnąć jej prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu;

2. akta postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. pod sygn. akt [...] . Zdaniem pełnomocnika ww. postępowanie dotyczyło identycznego stanu faktycznego i zostało przez organ podatkowy umorzone. Nadto pełnomocnik podnosi, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność ustalenia, w jakim charakterze następowała dalsza sprzedaż detaliczna produktów [...] przez odbiorców hurtowych. Zdaniem Pełnomocnika oferta detaliczna zamieszczona na aukcjach internetowych była wynikiem pomyłki, w ramach której omyłkowo do reklamy melasy użyto tych samych tekstów marketingowych, które wykorzystywano przy sprzedaży tytoniu do palenia.

Następnie przesłała płytę CD zawierającą amatorski materiał filmowy przedstawiający sposób wykorzystania melasy beztytoniowej oraz melasy z zawartością tytoniu.

Dyrektor Izby Celnej w K .w dniu [...] r., wezwał Stronę do .przedłożenia dowodu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. o nr [...], na którą Strona powołała się w piśmie z dnia 18.01.2016r. Jednocześnie organ podatkowy zwróci! się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o udzielenie informacji w jakim stanie faktycznym i prawnym została wydana decyzja o nr [...] oraz czy przedmiotowa decyzja została wydana dla M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: ""A" ", [...] , [...]

W dniu [...] r. do Izby Celnej w K .wpłynęła przesłana przez Pełnomocnika kserokopia decyzji [...] .

Natomiast w dniu [...] r. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. w którym poinformowano, że postępowanie nr [...] dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2010r. melasy zapachowej [...], stroną postępowanie nie był M. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", [...] , [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił jednoznacznie stwierdzić, czy produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo przez podatnika był wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji w w. postępowanie podatkowe zostało umorzone.

W dniu 26.02.2016r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Strony z dnia 25.02.2016r. do którego dołączono 3 kopie oświadczeń. Zdaniem Strony oświadczenia te zostały podpisane przez kontrahentów, którzy wskazali, że nabyty od M. J. rodukt w postaci melasy zapachowej [...] został zakupiony i odsprzedany jako odświeżacz powietrza.

Dyrektor Izby Celnej w K .po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odwołania utrzymał w mocy sporną decyzję.

Powołując się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym organ stwierdzi, że w rozumieniu tej ustawy za tytoń do palenia uznaje się m.in. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 tej ustawy, tj. zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego).

Zdaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż M. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. J. , nabył dnia [...] r. na podstawie faktury nr [...] od firmy [...] z siedzibą w Republice Czeskiej towar o nazwie handlowej "Kadzidło [...] w ilości 71 kg to jest 50g w ilości 700 sztuk po 100 w ilości 360 sztuk .

Ponadto ustalono iż oferty sprzedaży Kadzidła [...] umieszczone zostały przez Stronę na portalu Allegro w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki - tytoń. Tytuły oraz treść przytoczonych aukcji internetowych, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K .w sposób jednoznaczny dowodzą, że mamy do czynienia z wyrobami akcyzowymi do palenia. Tytuły aukcji przykładowo "MELASA [...] 50g SZISZA 15 SMAKÓW TYTOŃ" informowały, że są to wyroby stosowane do shishy, a określenie "TYTOŃ" niewątpliwie wskazywał jakie jest przeznaczenie tego wyrobu. Zapis: "Firma "A" producent i dystrybutor oferuje: Melasę smakową beztytoniową do fajek wodnych i szisz firmy [...]" informował, że wyrób jest melasą smakową, a więc istotnym czynnikiem wyrobu jest smak, wbrew stwierdzeniom Strony, że podstawową cechą tych wyrobów jest aromatyzowanie pomieszczeń, czyli w domyśle: zapach. Inne zapisy, cyt: "jest to nowy ulepszony smak, bardziej intensywny, 2 x więcej dymku!" czy "TERAZ WZMOCNIONY SMAK" jednoznacznie to wykazują. Zdaniem Dyrektora zatem słusznie zauważył organ I instancji, iż Podatnik nie oferował sprzedawanych wyrobów [...] jako służących do "aromatyzowania pomieszczeń".

Podkreślił iż wyroby "[...]" w okresie od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku były nabywane przez ; Podatnika od tego samego dostawcy tj. od podmiotu [...] s.r.o. [...]. W okresie tym występowały pod takimi samymi nazwami, w takich samych opakowaniach.

Natomiast substancje zapachowe o nazwie [...] (o zapachu arbuza i pomarańczy) zabezpieczone w firmie "A" były przedmiotem badań w Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. . Ze sprawozdania z ich badań z [...] r. wynika, że badane próbki posiadają skład oraz cechy charakterystyczne, pozwalające spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium zgodnie z art. 98 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. należy powyższy wyrób uznać za tytoń do palenia - wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Próbki wyrobów "[...]" zostały również pobrane dnia 19.01 2012r., gdzje stanowisko laboratorium było analogiczne. Ponadto, Dyrektor zauważył, że w/w wyroby w okresie w którym były pobrane próbki a więc listopadzie 2011 oraz w styczniu 2012r. roku były oferowane i reklamowane w całym 2011 roku w ten sam sposób.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Dyrektora organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że wyniki badań prowadzonych przez Laboratorium Celne dla prób wyrobów "[...]" pobranych 28 listopada 2011 roku oraz 19 stycznia 2012r. należy przyjąć jako reprezentatywne również do wyrobów nabywanych już w okresie od stycznia 2011 roku.

Dyrektor zauważył również, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu [...] . wydał w stosunku do Podatnika decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tożsamej sprawie. Postępowanie dotyczyło nabycia wewnątrz- wspólnotowego m.in. wyrobu [...] w listopadzie 2011lr. od tego samego podmiotu tj. [...] s.r.o. [...]. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy a WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 25.03.2014r. o sygn. akt III SA/G1 79/14 oddalił skargę podkreślając, iż: "przepis art. 98 ust. 8 ustawy wskazuje, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 tego artykułu, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. (...) Jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych".

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazał organ, iż definicje zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego. Dlatego też nie można stwierdzić naruszenia art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez oparcie decyzji organu podatkowego wyłącznie na krajowym akcie prawnym, tj. ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która - wg Skarżącego - jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawem międzynarodowym.

Odnosząc się do twierdzenia Strony powołującej się na sprzedaż melasy w innych celach niż do palenia np. do aromaterapii, Dyrektor zauważył, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, tylko wyłączenie w celach medycznych jest wyjątkiem od zasady ogólnej, który to wyjątek należy interpretować ściśle (por. wyrok Smits

Koolhoven, C-495/04, EU:C:2006:218, pkt 31 dotyczący ziołowych papierosów). W ocenie Trybunału również sposób prezentacji oferowanych wyrobów (tj. dla celów medycznych) nie rozstrzyga o wyłączeniu z opodatkowania. Istotne jest, aby wyroby zawierały substancje wywołujące rzeczywisty skutek terapeutyczny lub medyczny. Podkreślił organ i to, iż wyłączenie z opodatkowania dotyczy wyrobów spełniających łącznie obydwa warunki, a więc w przypadku wyrobów mających rzeczywiste wartości medyczne, ale oferowanego do wykorzystania również w innych celach, nie będzie możliwości wyłączenia takiego wyrobu spod opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. G. Musolf, komentarz do art.2 dyrektywy Rady 2011/64/UE [w:] Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Liptak Zbigniew, Mirek Ireneusz, Morawski Wojciech, Musolf Grzegorz, Oczkowski T., Orłowska Anna, Pietrasz Piotr, Pławiak Wojciech, Stanislawiszyn Piotr Stanisław, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014).

Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy przedmiotowa melasa zapachowa "[...]", może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj, nie ulec karmelizacji oraz przez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń oraz jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać badany produkt, aby osiągnąć Ordynacji podatkowej organ stwierdził iż w rozpatrywanej sprawie żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu było niemożliwe do przeprowadzenia z uwagi na brak próbek dotyczących badanego .okresu.

Organ II instancji podkreślił iż fakt, że nie wskazano w wynikach badań przez laboratorium Celne w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia, jak oświadczenia nabywców dostarczone w trakcie postępowania odwoławczego, których celem jest wykazanie, że zakupione towary to odświeżacz powietrza, nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu bądź sprzedawca, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., organ I instancji w sposób prawidłowy prowadził postępowanie dowodowe. Skoro niemożliwym było przebadanie próbek melasy faktycznie nabytej za fakturami dotyczącymi okresu kontrolnego tj. miesiące: styczeń, luty, kwiecień , maj i czerwiec 2011 r. to prawidłowym było odwołanie się do badań laboratoryjnych próbek badania z dnia 15 grudnia 2011 i z dnia 02 lutego 2012r.

Odnosząc się amatorskiego materiału filmowego przedstawiającego sposoby wykorzystania melasy beztytoniowej oraz melasy z zawartością tytoniu, Dyrektor wyjaśnił, że przedstawiona przez Podatnika propozycja użytkowania beztytoniowej melasy nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż przeznaczenie wyrobu nie ma decydującego znaczenia przy ocenie czy powinien być on uznawany za tytoń do palenia. W świetle art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy, decydującym dla oceny czy wyrób niezawierający tytoniu należy uznać za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy fakt czy wyrób nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przy czym należy zauważyć, że jako wyrób "nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego" należy również rozumieć wyrób nadający się do palenia np. w fajce wodnej. W związku z tym, jeżeli masa aromatyzowana nadaje się, do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to pomimo braku zawartości tytoniu, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest jej inne przeznaczenie niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji). Fakt deklarowania przez Wnioskodawcę, że masa aromatyzowana nie jest przeznaczona do palenia jak tytoń, papieros, cygaro, cygaretka lub do bezpośredniego spalania przy użyciu ognia lub kontaktu z jego bezpośrednim źródłem nie przesądza o jej klasyfikacji jako wyrób tytoniowy, gdyż nie można wykluczyć, że przedmiotowa masa aromatyzowana bez dalszego przetworzenia przemysłowego nadaje się do palenia, na przykład w fajce wodnej (interpretacja indywidualna Ministra Finansów sygn. [...] z dnia 12.06.2015r.)

Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 13. ust. 1pkt 1 podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż zakupiony a następnie sprzedany przez skarżącą towar należy do kategorii produktów "niezawierających tytoniu, ale nadających się do palenia bez dalszego przetwarzania" i tym samym jest towarem akcyzowym. Nie stwierdził natomiast, aby od wyrobów tych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W związku z powyższymi ustaleniami wskazującymi, iż sporny towar jest wyrobem akcyzowym, organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku i określił go na kwotę 37587 zł przyjmując iż stawki w myśl art. 99 ust. 2 pkt 2 w maju 2011r. wynoszą dla tytoniu do palenia 102,32 za każdy kg i 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej.

Zgodnie z art. 99 ust 9 ustawy w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Minister Finansów 13 grudnia 2010 r. w obwieszczeniu ( M.P. z 2010 r. Nr 99, poz. 1172 ) ogłosił średnia ważoną detaliczną ceny sprzedaży papierosów na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na 2011r. w wysokości 453,23 zł w przeliczeniu na 1000 sztuk papierosów.

Pismem z [...] r. M. J. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K .do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupiony przez Stronę produkt podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo iż nie zawiera tytoniu i nie jest przeznaczony do palenia.

b) art. 98 ust. 8 w zw. z art. 98 ust. 5 pkt. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do niesłusznego uznania, że: — o możliwości zakwalifikowania produktu jako "tytoniu do palenia" nie decyduje jego rzeczywiste przeznaczenie, możliwość zachowania przez produkt - po kontakcie z ogniem bądź jego źródłem - właściwości wynikających z jego przeznaczenia oraz zdatność wyłącznie do palenia "konsumpcyjnego";

— okoliczność związana ze sposobem powstania produktu jest bezprzedmiotowa z punktu widzenia jego kwalifikowania do kategorii wyrobów tytoniowych;

— skręcenie danego produktu lub jego sprasowanie w postaci bloków nie jest warunkiem koniecznym, którego spełnienie umożliwia zakwalifikowanie produktu do kategorii wyrobów tytoniowych

2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na krajowym akcie prawnym - ustawie z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z wiążącym Rzeczpospolitą Polską prawie międzynarodowym, tj. z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będące konsekwencją braku wykazania rzeczywistego charakteru, sposobu wytworzenia, przeznaczenia zakupionego przez Stronę produktu i braku potwierdzenia czy nadaje się on do palenia "konsumpcyjnego", pomimo jednoznacznego oznakowania produktu informacją, iż nie jest on przeznaczony do konsumpcji i palenia oraz wykazania przez stronę, że produkt poddany spalaniu traci swoje właściwości i nie może zostać wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem oraz że de facto podlega on odparowywaniu, nie zaś spalaniu.

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależytą ocenę zebranych w sprawie dowodów, będącą konsekwencją niesłusznego przyjęcia, iż z wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wynika jednoznacznie, iż zakupiony przez Stronę produkt nadaje się do palenia "konsumpcyjnego" bez dalszego przetwarzania, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy, pomimo tego że nie zawiera nawet śladowych ilości tytoniu.

d) art. 122 w zw. 200a §2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie;

e) art. 122 w zw. 197 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie, mimo złożenia przez stronę formalnego wniosku w tym zakresie, dowodu z opinii biegłego o specjalności z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia:

— czy melasa "[...]" może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, tj. nie ulec karmelizacji oraz poprzez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń;

— jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę "[...]", aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację odwołania. Stwierdził, że pojęcie "przeznaczony do palenia" odnosi się wyłącznie do tego rodzaju towarów, które przeznaczone są do palenia przez ludzi (z uwagi na swój skład i właściwości), m.in. w fajkach wodnych, a palenie to jest sposobem wykorzystania danego towaru określonym przez producenta i nie jest szkodliwe dla życia człowieka. Zdaniem skarżącego nie wystarcza zatem ustalenie, że produkt może być palony bez dalszego przetwarzania, prowadziłoby to bowiem do absurdu i uzasadniało uznanie za "tytoń do palenia" również np. plasteliny, plastiku, czy innych tego typ produktów, które przecież też mogą ulegać spalaniu po ich włożeniu do fajki wodnej, choć z pewnością nie do takich celów zostały wyprodukowane. Ponadto zarzucił, że organ nie podjął się ustalenia mechanizmu produkcji melasy, nie wskazał bowiem czy powstała ona w wyniku pocięcia, podzielenia, skręcenia lub sprasowania danej substancji, nie określił też jaka to mogła być substancja. O rzeczywistym przeznaczeniu produktu decyduje wyłącznie producent znający jego skład i właściwości a nie sam sprzedawca, którego wskazówki czy też wyjaśnienia nie mają charakteru wiążącego. Podkreślił iż w jego ocenie wyniki badań laboratoryjnych nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie czy z uwagi na swe właściwości melasa ulega odparowywaniu czy spalaniu. Z filmu amatorskiego jednoznacznie zaś wynikało iż odparowywaniu. Te film korespondował z wnioskami o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu fizyki i chemii na okoliczność ustalenia czy melasa [...] może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania .

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przyznanie i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

Ponadto M. J. wniósł o przedstawienie przez Sąd na zasadzie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym w zw. z art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), pytania prawnego co do zgodności:

a) art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483) w zakresie jakim przepis ten nakazuje traktować jak tytoń do palenia wyroby składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria określone w art. 98 ust. 5 tej ustawy;

b) art. 98 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z art. 9 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim przepis ten wyłącza zastosowanie przy klasyfikowaniu towaru do kategorii wyrobów akcyzowych - kodów CN, zawartych w rozporządzeniu Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Dokonane w zakreślonych ramach badanie sprawy nie wykazało, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy sprzedawany przez skarżącego produkt o nazwie handlowej kadzidło [...] stanowi towar akcyzowy, a w konsekwencji, czy jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli od wyrobu tego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W niniejszej sprawie fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu [...] w maju 2011r. nie jest sporny pomiędzy stronami jak i to, iż nabycie to nie miało miejsca do składu podatkowego.

Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny prawnej towaru będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem strony towar ten nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż co prawda ulega spalaniu z wydzielaniem światła, ciepła i zapachu tak jak wiele innych substancji, ale nie jest przeznaczony do palenia przez ludzi i zaciągania się dymem. Skarżący nie może ponosić konsekwencji podatkowych z tego tytułu, że towar może być zużyty przez kupującego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast w ocenie organu towar ten stanowi wyrób akcyzowy, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego i odpowiada definicji tytoniu wskazanej w ustawie o podatku akcyzowym.

Faktem jest, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 42 do wyrobów akcyzowych zaliczono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN.

Zatem zarzut, iż organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez zastosowanie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która jest sprzeczna z prawem unijnym, a to rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej należy uznać za chybiony. Kwestia, czy sporne wyroby podlegają podatkowi akcyzowemu uzależniona jest bowiem tylko od spełnienia przez nie warunków określonych w definicjach poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, zawartych w art. 98 u.p.a. niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostałyby one przyporządkowane.

Natomiast w art. 98 ust. 1 i ust. 5 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia".

Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Przepis art. 98 ust. 8 ww. ustawy wskazuje natomiast, iż produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów.

Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd wyrażony przez S. P. w komentarzu do u.p.a. Stwierdził on, że "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. (Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Wolters Kluwer 2010).

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadziła działalność i 05.05.2011 r. nabył wewnątrzwspólnotowo to jest w Republice Czeskiej od [...] wyroby o nazwie kadzidło [...] w ilości 71 kg a to 700 sztuk /50g i 360sztuk/100g. Wyroby te zostały objęte ofertą sprzedaży umieszczona przez stronę na portalu Allegro w kategorii: kolekcje - trafika - fajki i akcesoria - wodne - akcesoria - fajki – tytoń.

"Wg zapisów zawartych w treści ofert (na portalu aukcyjnym Allegro a wynikających ze zrzutów ekranowych z systemu Allekontrola w zakresie aukcji od 20 kwietnia 2011r. do 19 lipca 2011 r. a sporem objęte jest wewnątrzwspólnotowe nabycie z dnia 05.05.2011r., i co podkreślić należy nie jest sporne pomiędzy stronami) przedmiotem sprzedaży były różne smaki wyrobu o gramaturze 50 i nazwie "MELASA [...] Shisza Szisza 15 smaków TYTOŃ , "MELASA [...] Shisza Szisza 17 smaków TYTOŃ, gdzie w opisach aukcji podawano " Melasa Tytoń do szisz doskonała firmowa melasa , [...] najlepszy produkt n apolskim rynku teraz wzmocniony smak, Firma "A" producent i dystrybutor oferuje melasę smakową beztytoniową do fajek wodnych i szisz firmy [...]. Jedyny dystrybutor w Polsce firma "A" sprzedający ten genialny produkt firmy [...], jest to nowy ulepszony smak , bardziej intensywny , 2X więcej dymku , 2 razy więcej zadowolenia ..

Z tymi faktami korespondują ustalenia wynikające z badania laboratoryjnego towaru z 15.12.2011r . W podsumowaniu badania twierdzono, że badane próbki nie zawierały w swoim składzie tytoniu. Jednocześnie ich skład oraz cechy charakterystyczne pozwalały spalać je w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania i wskazano, że zgodnie z art. 98 u.p.a. uznać je należy za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym). Fakt, że nie wskazano w nich w jaki sposób dokonano rozdrobnienia substancji roślinnej, co w skardze zarzucał pełnomocnik, jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem ustawa krajowa uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Identyczne brzmienie posiadają w tej mierze regulacje unijne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Również okoliczność, że opakowanie produktu opatrzone było informacją, że nie nadaje się on do konsumpcji i palenia nie mogło mieć przesądzającego charakteru. Gdyby tak było, to o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym przesądzałby producent poprzez odpowiednią adnotację na opakowaniu wyrobu, co jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. zawierających katalog wyrobów akcyzowych i ich cech określonych bądź bezpośrednio w ustawie (tak jak to jest w przypadku wyrobów tytoniowych) bądź poprzez odesłanie do właściwych klasyfikacji statystycznych.

Podobną ocenę z badania substancji zapachowej o nazwie [...] Melon, Mieta, Cytryna, Malina, Pomarańcza w opakowaniach po 50 g i 25 g wyrażono w wyniku z badania z 02.02.2012r. gdzie laboratorium celne w wyniku przeprowadzonych badań stwierdziło, iż badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. I tu zdaniem laboratorium zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dn. 06.12.2008r (Dz.U. 11.108,626 tj z późn zm.) należy uznać je za tytoń do palenia. W związku z tym jest to wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE nr C 241/11 z dn. 19.08.2011r.) badane próbki klasyfikuje się do kodu CN: 24039990.

Powołane okoliczności wskazują, że przedmiotem posiadania i sprzedaży przez skarżącą były substancje przeznaczone do palenia odpowiadające hipotezie zawartej w art. 98 ust.8 w zw. z ust. 5 pkt 1, zatem także zarzuty w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadnione.

W tym miejscu odnosząc się do zarzutów strony co do wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie z uwagi na nieprzeprowadzenie, dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia: czy melasa "[...]" może podlegać spalaniu bez dalszego przetwarzania i zachować swoje właściwości, oraz poprzez poddanie działaniu otwartego ognia nadawać się do aromatyzowania pomieszczeń; jakiemu procesowi fizycznemu należy poddać melasę "[...]", aby osiągnąć jego prawidłowe działanie, tj. spalaniu czy też odparowywaniu to Sąd ich nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zebrany w aktach w tym wyniki badań dokonane przez Laboratorium Celne z 15.12.2011r., a dotyczące próbek substancji zapachowej [...] o zapachu pomarańczy, arbuza, był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. Sąd kontrolując sporną decyzję uznał za słuszne oparcie decyzji na m.in. w/w wynikach badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. pomimo faktu, iż próbka znajdująca się w laboratorium nie dotyczyła materiału objętego fakturą nr [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego z 05.05.2011r. Sąd za słuszną przyjął bowiem ocenę organów w sprawie, iż skoro Wyroby "[...]" w okresie od stycznia 2011 roku do listopada 2011 roku były nabywane przez Podatnika od tego samego dostawcy tj. od podmiotu [...] s.r.o. Czechy, w okresie tym wyroby te występowały pod takimi samymi nazwami i w takich samych opakowaniach wyniki badań dla towarów pobranych 28.11.2011r. należy przyjąć za reprezentatywne dla wyrobów nabywanych w całym 2011r., czyli i dla wewnątrzwspólnotowego nabycia z 05.05.2011r. zwłaszcza, iż brak było próbek substancji zapachowej z wewnątrzwspólnotwoego jej nabycia z 05.05.2011r. Uznać zatem należy, iż towar nabyty w dniu 05.05.2011r. był towarem o cechach takich samych jak towar poddany badaniu przez Laboratorium Celne w B. , a opisanym w sprawozdaniu z 15.12.2011r. Podkreślenia wymaga i to, iż wyniki badań towaru pobranego 19.01.2012r. a ujęte w sprawozdaniu z 02.02.2012r. także wskazały, iż substancja zapachowa [...] nie zawierająca swym składzie tytoniu i stanowiąca jednorodny towar ma cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się do bezpośredniego palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. W konsekwencji powyższego Sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 12 w zw. z art. 197 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z art. 197 Ordynacji podatkowej wynika, iż przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a granice korzystania z tego prawa dla organu wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, to tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia tej regulacji. Skoro organ podatkowy dysponował wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym w sprawie w tym Sprawozdaniem z wynikami badań sporządzonymi przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. nie było potrzeby korzystania z w/w środka dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozważając kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U.UE.L.1995.291.40) obowiązującej w czerwcu 2010 r., produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych.

Art. 4 dotyczy papierosów, nie znajduje więc zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast art. 5 stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych.

Z powyższego wynika, że przepisy krajowe stanowią prawidłową implementację Dyrektywy do prawa krajowego, zatem zarzut niezastosowania nadrzędnych nad prawem krajowym regulacji unijnych również okazał się niezasadny. Na prawidłowość implementacji zwrócił uwagę także cytowany już S.P. stwierdzając, że "powyższe definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE. W związku z tym, że definicje te zawarte w ustawie akcyzowej stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych są one zgodne z postanowieniami prawa wspólnotowego." (Op. cit.).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.

Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami klasyfikacji celnej i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym opinii laboratorium celnego nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał obowiązek podatnika polegający na współdziałaniu z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów w prowadzonym postępowaniu, albowiem fakt, iż ciężar dowodzenia obciąża organ nie znaczy, że strona jest zwolniona z wszelkiej aktywności w zbieraniu materiału dowodowego zwłaszcza, że pewne okoliczności mogą być znane tylko stronie.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Ustawą zasadniczą niektórych, wskazanych w skardze przepisów u.p.a. wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z powyższego wynika, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje Sądu, a jedynie umożliwia mu przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, i to tylko w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Sąd konieczności takiej nie dostrzegł z uwagi na brak wspomnianej zależności.

Odnosząc się zaś do twierdzenia, że Sąd Rejonowy w G. uznał, że oskarżony jest niewinny zarzucanych mu czynów, albowiem wprowadzany do obrotu towar nie jest wyrobem akcyzowym Sąd stwierdza, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. A contrario oznacza to, że w pozostałym zakresie Sąd ustaleniami sądu karnego nie jest związany.

Końcowo Sąd zauważa, iż kwestia kwalifikacji prawnej substancji zapachowych o nazwie [...] oferowanego i sprzedanego na portalu Allegro przez M J. była przedmiotem orzekania przez organy podatkowe i wyrokiem z dnia 24.05.2014r, o sygn. akt III SA/GL 79/14 WSA w Gliwicach skargę oddalił, a NSA rozpoznając skargą kasacyjną strony wyrokiem z dnia 20.04.2016r sygn. akt I GSK 1336/14 uznał ją za niezasadną .

W tym stanie rzeczy uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.