Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2559/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16h ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58 par. 1, art. 58 par. 3, art. 65, art. 83, art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1000/03 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. I SA/Łd 1000/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z o.o. "K." w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 208.043 zł. Z ustaleń faktycznych Sądu wynika, że w poprzedzającej powyższą decyzję, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2003 r. zakwestionowano możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu kwoty 66.452,65 zł stanowiącej wydatki poniesione z tytułu zawartych pomiędzy Spółką a "M." umów leasingu operacyjnego 22 samochodów ciężarowych marki Fiat Palio Weekend 1.2 VAN i Fiat Brava 100/16 VHSX. Stwierdzono, że umowy te zostały zawarte w okresie od 21 kwietnia 1999 r. do 25 maja 1999 r. na czas 24 miesięcy po upływie, którego samochody protokołami zdawczo-odbiorczymi zwrócono leasingodawcy i dokonano ich sprzedaży ośmiu /wybranym/ pracownikom Spółki "K." za cenę /kilkakrotnie niższą od wartości rynkowej samochodów/ odpowiadającą swą wysokością opłacie końcowej określonej w planie spłaty poszczególnych rat leasingowych. Na zakup tych samochodów Spółka udzieliła pracownikom pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w wysokościach odpowiadających wartości odkupionych samochodów i w terminach wskazujących jednoznacznie, iż celem pożyczek było nabycie w przyszłości prawa własności samochodów. Równocześnie analiza kont księgowych Funduszu Świadczeń Socjalnych wykazała, że Spółka z jego środków wypłaciła trzynaście pożyczek o łącznej wartości 153.000 zł, a w dniu zakupu samochodów przez pracowników Spółki pomiędzy nimi a Spółką zostały zawarte umowy najmu po zakończeniu, których Spółka "K." odkupiła samochody za cenę odpowiadającą ich rzeczywistej wartości rynkowej. Z uwagi na to, że umowy sprzedaży samochodów zostały zawarte dopiero na kilka dni przed spłatą udzielonych przez Spółkę pożyczek stwierdzono, że wskazują one jednoznacznie, że Spółka ta dokonała zakupu środków trwałych na raty a umowy leasingu zostały zawarte dla pozoru w celu obejścia przepisów obowiązującego prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 121, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord.pod./ oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - zwaną dalej updop/ wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc równocześnie, że organ do stanu faktycznego sprawy z 1999 r. zastosował nieobowiązujący wówczas art. 24a ord. pod. Ponadto dokonano błędnej interpretacji zawartych umów leasingu, które równocześnie niezasadnie zakwalifikowano jako umowy sprzedaży na raty.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w kwocie 200.798 zł podkreślając, że nie podzieliła stanowiska tego organu co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie zł 25.875,37 zł poniesionego z tytułu wynajmu samochodów stanowiących własność osób fizycznych, nie będących udziałowcami Spółki. Argumentację co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów leasingowych organ odwoławczy uznał za trafną dodatkowo podkreślając, że w wyniku ich realizacji została opłacona i uznana za koszt uzyskania przychodu cała /z wyjątkiem opłat leasingowych/ wartość będących w leasingu samochodów co powoduje, że umowy zawarte przez Spółkę posiadają charakterystyczne cechy umów sprzedaży na raty. Podkreślono również, że stosując art. 24a ord. pod. organ pierwszej instancji nie naruszył zasady nieretroakcji ponieważ wykładnia umów została dokonana w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, a zastosowanie art. 24a ord. pod. obowiązującego od dnia 1 marca 2003 r. powoduje usankcjonowanie rozwiązań przyjętych i utrwalonych przez orzecznictwo sądowe. Odpisy amortyzacyjne od leasingowanych samochodów nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu ponieważ zostały ujawnione w prowadzonej ewidencji dopiero po wygaśnięciu zawartych z pracownikami umów najmu to jest w grudniu 2001 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka podtrzymując zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop oraz art. 122 i art. 187 ord pod. dodatkowo wskazała na naruszenie prawa materialnego - art. 58, art. 83 Kc oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia podmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129 zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zaliczenia/ oraz przepisów postępowania art. 24a i art. 122 ord. pod. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił, że ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego niezbędne dla sprecyzowania skutku podatkowego dokonanych czynności cywilnoprawnych nakłada na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia wykładni oświadczeń woli co do określenia ich treści i czasu. Pogląd o prawie organów podatkowych do ustalenia rzeczywistej woli stron umowy oraz oceny prawnopodatkowych konsekwencji podjętych czynności został już utrwalony w orzecznictwie sądowym. Przepis art. 24a ord. pod. nie mógł mieć zdaniem Sądu zastosowania w sprawie to jednak ocena skutków podatkowych i wykładnia umów cywilnoprawnych była dopuszczalna w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy tę myśl wyraził wprawdzie lapidarnie ale trafnie. O charakterze umowy nie przesądza jej nazwa czy nawet dosłowna treść /brzmienie/ ale rzeczywiste zamiary i działanie stron. Szczegółowo wyliczone przez organ odwoławczy działania strony związane z obrotem samochodami potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Czas trwania umów leasingu, wysokość spłaconych rat, dokonanie montażu instalacji gazowych, zakup leasingowanych samochodów przez pracowników Spółki, ich najem na okres 7-8 miesięcy, a następnie zakup samochodów przez Spółkę za znacznie wyższe ceny od tych, które wydatkowali oni na ich zakup nakazują uznać za poprawną tezę o zakupie środków trwałych na raty. Sąd podkreślił przy tym, że obowiązkiem organów podatkowych było dokonać tych stwierdzeń w oparciu o wszechstronną ocenę materiału dowodowego. Sąd podzielił pogląd, że zawierając umowy starano się ukryć rzeczywisty cel działania, a wydatki na rzecz leasingodawcy zawierały również spłatę wartości samochodów a to oznacza, że były wydatkami inwestycyjnymi. Istniały podstawy do nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skoro wpisem do ewidencji zostały objęte dopiero po wygaśnięciu umów najmu i dokonaniu ich zakupu. Zgodnie z par. 7 ust. 7 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. - zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji/ naliczanie odpisów było możliwe dopiero od następnego miesiąca po dokonaniu wpisu.

Od powyższego wyroku Spółka "K." wniosła skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:

1. naruszenia prawa materialnego w tym:

a/ art. 58 par. 1 i 3, art. 65, art. 83, art. 535 i nast. Kc poprzez sporną z dyrektywami wynikającymi z art. 65 Kc wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w 22 umowach leasingu samochodów a w konsekwencji błędne stwierdzenie nieważności tych umów na skutek ich pozorności oraz przepisanie im charakteru prawnego sprzedaży na raty /art. 535 Kc/.

b/ art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 updop oraz przepisów rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. poprzez zaniechanie zaliczenia stanowiących przedmiot leasingu samochodów do składników majątku leasingodawcy a w konsekwencji pełnej wysokości raty leasingowej jako kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingodawcy,

c/ art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni prawa w sposób prowadzący do wywiedzenia obowiązku podatkowego na podstawie interpretacji przepisów prawa wbrew jednoznacznemu brzmieniu ustawy,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 ord.pod. wskutek:

a/ przypisania pozorności 22 umowom leasingu samochodów ciężarowych - tylko na podstawie analizy dokumentów oraz zachowań leasingobiorcy z pominięciem ustalenia czy dokonanie czynności pozornej było także zamiarem drugiej strony umowy a to stanowi bezwzględny warunek nieważności umowy,

b/ zaniechanie ustalenia po stronie leasingobiorcy właściwych kosztów uzyskania przychodu mimo przyjęcia tezy, iż strony zawarły w istocie umowy sprzedaży na raty i nieuzwzględnienie jako kosztów odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena prawnopodatkową 22 umów leasingowych a przyjęta przez Sąd ich interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 65 par. 1 Kc oraz art. 83 i art. 535 Kc. Przede wszystkim dlatego, że przypisanie oświadczeniu woli nieważności na skutek pozorności wymaga spełnienia określonych warunków. Już z samego tekstu art. 83 par. 1 Kc wynikało, że jednym z nich jest by adresat oświadczenia woli godził się na pozorne skutki umowy a nie tylko ich domyślał się, iż składający oświadczenie dokonał potajemnego zastrzeżenia. Poza tym w sprawie pominięte zostały w ustaleniach faktycznych warunki, przesłanki istnienia czynności prawnej pozornej z art. 83 par. 2 Kc co oznacza, że organy podatkowe, na których zgodnie z art. 122 i art. 187 ord.pod. spoczywał ciężar dowodu przeprowadziły postępowanie z ich uchybieniem a Sąd je zaakceptował, nie rozważając treści zawartych umów lecz koncentrując się na wykazaniu działań Spółki "K." zmierzających do nabycia przedmiotu leasingu. Przeprowadzona analiza ekonomiczna zawartych umów pomija zasadniczy fakty, że łączna kwota opłat leasingowych poniesiona przez leasingobiorcę wynosiła 108,56 % ceny oferowanych samochodów a to, że cena leasingu przewyższała cenę zakupu było oczywistym, z uwagi na koszty i ryzyko działalności gospodarczej leasingodawcy. O pozorności zawartych umów nie może świadczyć założenie instalacji gazowej bo to jest konsekwencją działań oszczędnościowych. Chybiona jest również koncepcja zawarcia przez strony, umowy sprzedaży na raty albowiem immanentną jej cechą jest przeniesienie własności rzeczy z chwilą zawarcia umowy /rzeczy co do tożsamości oznaczonej/ lub wydanie rzeczy /rzecz oznaczona co do gatunku/.

W uzasadnieniu strona zwróciła też uwagę na to, że obowiązujące w okresie trwania umów leasingowych przepisy prawa a to art. 16 ust. 1 pkt 1 updop i przepisy rozporządzenia w sprawie zaliczania (...) uzależniały podatkowe skutki leasingu jedynie od okoliczności zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingodawcy lub leasingobiorcy. Przepisy te jednoznacznie określały warunki, w których przedmiot leasingu mógł być zaliczony do składników majątku finansującego czy korzystającego. Okoliczność zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy upoważniała Spółkę "K." do uznania za koszt uzyskania przychodu całości rat leasingowych. Istotnym przy ich ocenie jest to co Sąd pominął, a mianowicie opcję nabycia rzeczy przy czym zdaniem autora skargi kasacyjnej istotne jest to, że w aktualnym brzmieniu art. 17a, 17b, updop przepisy nie różnicują umów leasingowych z tego tytułu. Zwrócono też uwagę na to, że istnieje zasadnicza różnica między pojęciami "unikanie opodatkowania", które oznacza korzystanie z legalnych sposobów uniknięcia opodatkowania i "uchylanie się do opodatkowania", które jest działaniem nielegalnym /R. Zelwiański: Wątpliwe zmiany w Ordynacji podatkowej - Przegląd Podatkowy 2003 nr 4 s. 52/. W końcu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szereg orzeczeń NSA, które w ocenie jej autora konsekwentnie zmierzały do wymuszenia na organach podatkowych przy ocenie umów leasingowych analizy zapisów umownych oraz treści rozporządzenia w sprawie zaliczania. Równocześnie podkreślono, że Sąd jest niekonsekwentny albowiem jeżeli uznał, że zawarte umowy leasingowe były umowami sprzedaży na raty to konsekwentnie powinien był uwzględnić odpisy amortyzacyjne w kosztach uzyskania przychodu, które powinny także zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów leasingodawcy.

Powoływanie się na par. 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji jest chybione z uwagi na to, że istotą przyjętego rozumowania było wywiedzenie prawnopodatkowych skutków "ukrytej" czynności prawnej w oderwaniu od zapisów ewidencji i to tylko w zakresie ich skutków niekorzystnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Argumentowano, że w rozpatrywanej sprawie do czasu wygaśnięcia umów nie wystąpiły okoliczności pozbawiające Spółkę prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania o raty leasingu a dopiero późniejsze działania spowodowały ujawnienie ukrytego zamiaru strony a to oznacza, że miały one znamiona "uchylania się do opodatkowania" przy wykorzystaniu pozornych czynności prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzuconych jako naruszonych przepisów postępowania. W ich ramach skarżąca Spółka "K." zwalcza ustalenia faktyczne organów podatkowych twierdząc, że zostały zaakceptowane przez Sąd co w istnieniu pozorności w zawieranych umowach zaistniały wskutek naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 ord.pod. co wiązało się z zaniechaniem ustalenia zamiaru drugiej strony umowy.

1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 65 par. 2 Kc w umowach badać należy jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, a to oznacza wskazanie kryteriów wyboru jakim powinien kierować się organ podatkowy a nie wskazanie na rodzaj środków dowodowych jakie w tym zakresie powinien organ podatkowy przeprowadzić. Podobnie art. 83 par. 1 i 2 Kc wskazując na warunki zaistnienia ukrytej /dyssymulowanej/ czynności prawnej także nie wskazuje na te środki dowodowe. Z przepisów tych wynikają tylko przesłanki uznania czynności pozornej za zaistniałą przy czym przesłanki te mogą być ustalone różnymi środkami dowodowymi /art. 180 par. 1 ord.pod./. Organy podatkowe przedstawione w art. 65 par. 2 Kc kryteria oceny umów zastosowały ograniczając się do analizy postanowień umów leasingowych, umów najmu, dokumentów finansowych oraz jak to wywiedziono w skardze kasacyjnej zachowań leasingobiorcy i zastosowanie tych środków dowodowych zostało uznane przez Sąd za wystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w tym naruszenia powołanych przepisów postępowania tym bardziej, że zgodnie z art. 65 par. 1 Kc brzmienie umowy może być także jednym z kryteriów ustalenia jej rzeczywistej treści. Także o tej treści można wnioskować z brzmienia umowy. Inną kwestią jest istotnie to, by zamiar zawarcia umowy dyssymulowanej i zgoda na pozorny charakter umowy leasingowej był objęty porozumieniem stron, a zgoda na czynność pozorną ukrytą, wyraźna a nie z dorozumienia. Jednakże nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej by zamiar zawarcia innej umowy czy też zgody drugiej strony na zawarcie umowy pozornej ukrytej były efektem dorozumianym. Wyraźnie bowiem Sąd przyjmuje, że to leasingująca Spółka "M." zawarła nie tylko umowy leasingu operacyjnego lecz także umowy sprzedaży wybranym pracownikom Spółki "K." za cenę kilkakrotnie niższą niż wartość samochodów. Już tylko te trzy przesłanki wyraźnie wskazują na zamiar i zgodę na pozorną czynność prawną. Jednoznaczny jest w nich udział obu stron umowy leasingu operacyjnego. Takie zachowanie w sposób oczywisty wskazuje na to, że przedmiot leasingu zostanie z powrotem odsprzedany leasingobiorcy. Poza tym błędne jest utożsamianie przesłanki jednocześności aktu pozornego /umowa leasingu operacyjnego i aktu pozornego ukrytego /umowa sprzedaży na raty/ w granicach czasowych umowy leasingu operacyjnego. Sugerowanie, iż firma "M." nie uczestniczyła w czynnościach umowy sprzedaży na raty jest błędne i nie zasługuje na aprobatę. Gdyby nawet przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dość wyraźnie wyeksponował powyższe zagadnienie kwestionowane w skardze kasacyjnej to i tak w świetle powyższych wniosków nie sposób wykazać by ewentualne uchybienie przepisów postępowania w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Wiąże się to z tym, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie przyjął ani konstrukcji umowy pozornej /art. 83 par. 1 i 2 Kc/ ani też konstrukcji nieważnej czynności prawnej w związku z obejściem przepisów prawa /art. 58 par. 1 Kc/.

2. Druga kwestia wiążąca się z zarzutem naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania dotyczy nie ustalenia Spółce "K." kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych jako konsekwencji ustalenia, iż firmy zawarły umowę sprzedaży na raty a nie umowę leasingu operacyjnego. Także i ten zarzut uznać należy za chybiony albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 updop "kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16". Z tego ostatniego przepisu wynika zaś, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu: 1/ wydatków na (...) nabycie lub wytworzenia we własnym zakresie innych niż wymienionych w lit. "a" środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzące w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Zgodnie zaś z art. 16 d ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 16a - 16c wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania". W przypadku zaś środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją /art. 16h ust. 4 updop/ "odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środku te zostały wprowadzone do ewidencji". Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ślad a organami podatkowymi rozstrzygnął powyższą kwestię w oparciu o nieobowiązujące już w 2000 r. przepisy rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niemateriałych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/ to nie ma to istotnego i bezpośredniego znaczenia skoro treść powołanego art. 16 h updop jest identyczna jak par. 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Przepisy tego rozporządzenia zostały w sposób pośredni uchylone przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./, natomiast podstawę prawną do zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych wyeliminowano przepisami rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1999 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie amortyzacji /Dz.U. nr 100 poz. 1175/. W konsekwencji więc organ podatkowy a także Sąd nie naruszając art. 15 ust. 6 updop o wyłączności, możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zgodności ich m.in., z art. 16h ust. 4 updop nie mogli zaliczyć spornych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zaniechanie ustalenia tych odpisów rozumiane jako czynność faktyczna nie mogło wiązać się z naruszeniem przepisów postępowania bowiem nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Oznacza to bowiem, że jej rozstrzygnięcie i tak w tej kwestii pozostawałoby identyczne.

3. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego a więc art. 58 par. 1 i 3, art. 65, art. 85 i art. 535 i nast. Kc należy od razu stwierdzić, że są one nietrafne albowiem:

a/ Sąd w żadnym razie nie stwierdzał nieważności umów leasingu operacyjnego a tylko odmiennie niż strony umowy ocenił ich skutki podatkowe a to nie to samo. Wyraźnie w orzecznictwie w sprawach podatkowych, a także piśmiennictwie wskazano, że "przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie podatnika, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie prawa podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 par. 1 Kc" /wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. III SA 2602/00 z glosą B. Brzezińskiego - POP 2003 nr 1 s. 83, POP 2003 nr 1 poz. 3; wyrok SN z dnia 19 października 2000 r., III RN 55/00 - OSNAPU 2001 nr 23 poz. 680; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01/ Przepisów prawa podatkowego ponadto nie można obejść skoro nie zawierają zakazów i nakazów, które byłyby takim obejściem zagrożone,

b/ Sąd nie stosował w sprawie przepisu art. 58 par. 1 Kc albowiem ani nie przytoczył go w uzasadnieniu ani też w żadnym jego fragmencie nie stwierdził by umowy leasingu były nieważne,

c/ Sąd nie stosował również art. 83 par. 1 i 2 Kc albowiem także i z powodu pozorności umowy nie stwierdzał jej nieważności, a tylko zgodnie z art. 65 par. 1 i 2 Kc dokonał wykładni zawartych umów, kierując się kryteriami brzmienia umowy, treści złożonego oświadczenia woli oraz sensem tego oświadczenia /Kodeks cywilny, Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, t. I, Warszawa 1997 r, s. 180-181/ a to oznacza, że także i tego przepisu nie mógł naruszyć,

d/ zarzut naruszenia art. 535 i nast. Kc nie został w żadnym razie sprecyzowany o jakie przepisy dokładnie chodziło autorowi skargi kasacyjnej ani też wykazany o jaką postać jego naruszenia określoną enumeratywnie w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. chodzi.

Zwrócić uwagę tylko należy, że ocenę umów leasingowych opartą na ich pozorności oraz obejściem przepisów prawa przyjęły organy podatkowe ale nie Sąd. W konsekwencji zarzuty naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego nie podlegają rozpoznaniu.

4. Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 103/ stwierdzono, że "umowy określone przez strony jako najem, dzierżawa, lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem leasing, powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Zauważyć należy, że art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" powołanej ustawy odpowiada w stanie prawnym tej sprawy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updop, a art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 updop. Pierwszą konsekwencją powyższego poglądu, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, choć nie wraził go wprost zastosował, jest to, że nie stosował przepisów ani art. 16 ust. 1 pkt 2 ani tym bardziej przepisów rozporządzenia w sprawie zaliczania, a więc tym samym także nie mógł ich naruszyć. Drugą zaś to, że z uwagi na zakaz z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" updop nie mógł naruszyć art. 15 ust. 1 updop.

5. Nie można zgodzić się także z argumentacją by Sąd wywiódł obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie z wykładni przepisów prawa a nie z brzmienia ustawy albowiem w zaskarżonym wyroku wyraźnie przytoczono przepisy prawa, z których wywiedziono obowiązek podatkowy.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.