Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 542/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13, art. 85
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: §1
journal: Dz.U. 2002 nr 226 poz 1885
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe i określenie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w Opolu w dniu 13.08.2003 r., za pośrednictwem agencji celnej "[...]" Sp. z o.o. w Opolu, dokonała zgłoszenia celnego nr E13 160600/00/008493 celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów opisanych w polu 31 SAD jako odżywki dla niemowląt [...], [....] i [...] [poz 5 SAD], oraz odżywki dla dzieci w płynie: [...], [...], [...], [...], [...] [poz. 7 SAD], klasyfikując towary z poz.5 SAD wg kodu PCN 210690980 ze stawką cła 25% oraz towary z poz. 7 SAD do kodu PCN 220290910 ze stawką cła 20%.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z wnioskiem o uznanie opisanego wyżej zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu PCN zadeklarowanego dla powyższych towarów oraz dotyczących ich opłat i o określenie długu celnego oraz podatku VAT według właściwych stawek. Strona wnosiła o zastosowanie wobec sprowadzonych towarów następujących kodów: 300450100 dla [...] oraz 190110000 dla [...] [...] [...] [...] [...] [...] Jednocześnie strona, w związku z wystąpieniem przez nią o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w Opolu z wnioskiem o dokonanie zwrotu należności celnych

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów przedłożonych przez stronę (m.in. sporządzonych na zlecenie strony opinii opracowanych przez m.in. Szkołę Główną Gospodarstwa Wiejskiego Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji, Zakład Żywności Funkcjonalnej i Towaroznawstwa z W., prof. dr hab. N. B.-P., Akademię Rolniczą z Poznania, Katedrę Technologii Mleczarstwa, dr. W. K.) oraz opinii powołanych przez organ biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia - dr inż. W. K. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, decyzją z dnia 11 czerwca 2008 r., uznał zgłoszenie celne E 13 160600/00/008493 za prawidłowe.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1901 (podpozycji 190110000) pozycji 3004 (podpozycji 300490990), pozycji 2202 (podpozycji 220290100 i 220290910). Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 §1, art. 180, art. 191 oraz 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie strona podkreśliła, iż organ I instancji wybiórczo, nieprecyzyjnie i tendencyjnie traktuje zarówno przepisy prawa celnego, jak i zgromadzony materiał dowodowy, wskazując tylko te elementy, które mają służyć wykazaniu słuszności stanowiska przyjętego przez organy celne z pominięciem elementów korzystnych dla strony.

Odnośnie produktu [...] strona wskazała, iż organ sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym ustalił, że towar ten jest napojem, podczas gdy z materiałów sprawy wynika, że jest on gotowym posiłkiem dla niemowląt. Zdaniem strony [...] [...] powinien być klasyfikowany pod pozycją 1901, gdyż jest produktem powstałym na bazie mleka, a jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (komentarz do pozycji 1901, część III pkt 1), pozycją 1901 objęte są przetwory dla niemowląt także w postaci płynnej. W ocenie strony, jeśli towar stanowi posiłek dla niemowląt, to niezależnie od jego postaci (proszek czy płyn), powinien być klasyfikowany pod pozycją 190110000, gdyż posiłek dla niemowląt w postaci płynnej nie jest napojem.

W przypadku preparatów [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny strona wskazała jako właściwą dla tych preparatów pozycję 3004 podkreślając, że decydujące znaczenie ma fakt zarejestrowania ich jako środki farmaceutyczne oraz zastosowanie w leczeniu żywieniowym. Powołała się również na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19.01.2005 sygn. akt GSK 1263/04, zgodnie z którym fakt zarejestrowania danego preparatu jako leku przesądza o jego klasyfikacji celnej w pozycji 3004. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła również wyroki NSA wydane w sprawach dotyczących preparatów [...] Energy, [...] Standard, [...] Fibre oraz liczne decyzje organów celnych, w których organy ostatecznie przyznały rację stronie w zakresie klasyfikacji taryfowej tych produktów. Podkreśliła także, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uwaga 1 (a) do działu 30, albowiem wyłączenie w niej zawarte nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", a więc takich produktów, które zwalczają choroby lub zapobiegają im. Teza ta znajduje potwierdzenie w opiniach biegłego A.S. jak również w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV.

Skarżąca podniosła również, iż w odniesieniu do pozycji 2106, uznanej przez organ za prawidłowy w odniesieniu do preparatów [...] [...] [...] wskazano, że przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi klasyfikuje się do niej, jeżeli nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Dlatego też, zdaniem strony, ma ona charakter uzupełniający i nie można jej nadawać charakteru podstawowego - jak uczynił to organ. Zarzuciła, że dokonana w ten sposób ocena prawna jest nieprawidłowa, ponieważ w myśl reguły 1 ORINS klasyfikację przeprowadza się zgodnie z brzmieniem pozycji stosując w razie potrzeby dalsze reguły, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią pozycji. W ten sposób przedmiotowy produkt należało zakwalifikować do pozycji 1901 Taryfy celnej, która wbrew temu, co twierdzi organ nie wymaga, aby przetwory do niej klasyfikowane były wyprodukowane bezpośrednio z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404.

Skarżąca na podstawie opinii włączonych do akt sprawy wywiodła, że przedmiotowe produkty są przetworem, którego podstawowym surowcem jest mleko; preparaty te są przetworem spożywczym z serwatki (lub serwatki modyfikowanej); przetworem spożywczym wyprodukowanym bezpośrednio z serwatki oraz skrobi, a nie jak błędnie przyjął organ, zostały wytworzone bezpośrednio z hydrolizatu białka serwatkowego. Wskazała, że wprawdzie produkty zawierają różne dodatki, to nie wykluczają one jednak możliwości ich klasyfikacji pod pozycją 1901. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że produkty zostały wytworzone na bazie surowca wytworzonego ze składników serwatki i na tej podstawie winny być klasyfikowane przy użyciu reguły 1 ORINS. Do tej pozycji zalicza się przetwory spożywcze, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od surowców, z których zostały wyprodukowane, a tutaj jest nim koncentrat białek serwatkowych poddany hydrolizie enzymatycznej, który odpowiada tej pozycji. Jednocześnie strona powołała się na pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyrokach dotyczących wprawdzie innych produktów ([...]), gdzie sąd zwrócił uwagę na konieczność ustalenia czy użyte w składzie komponenty mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. Zdaniem strony, zwłaszcza w świetle opinii biegłego W. K. - skoro surowcem, z którego preparaty wywodzą swoje właściwości żywieniowo-zdrowotne jest poddany w procesie wytwarzania preparatu hydrolizie enzymatycznej - koncentrat białek serwatkowych - to produkty spełniają wymagania pozwalające na klasyfikację ich do pozycji 1901. Podkreśliła przy tym, że przetwory rozważane w kontekście tej pozycji należy oceniać pod względem użytych do ich produkcji surowców, a nie składników.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 29 września 2009r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 226, poz.1885) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r. (Dz.U. nr 74, poz.830 ze zm.) - decyzję organu I instancji uchylił w części dotyczącej kodu PCN 220290910 ustalonego dla towaru o nazwie handlowej [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny z poz. 7 SAD i uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w tej części oraz orzekł, iż właściwym dla tego towaru jest kod PCN 220290100.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione m.in. poprzez włączenie do materiału dowodowego wydanych w toku innych postępowań dotyczących strony opinii sporządzonych przez biegłych A. S. i W. K.

Odnosząc się do poszczególnych preparatów organ scharakteryzował je biorąc pod uwagę zarówno ich przeznaczenie, skład, funkcje i zastosowanie.

I tak [...] [...] [...] są to środki spożywcze, specjalne modyfikowane mleka w proszku, preparaty mlekozastępcze (zastępują mleko kobiece), znajdujące zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego (z rodzin atopowych) - mogące jej zapobiegać (jest to możliwe dzięki przekształceniu odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będący jedynym źródłem białka w preparacie), łagodzące różnego rodzaju niewielkie dolegliwości (tj. kolki, wzdęcia, zaparcia, ulewania) mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego (mogą też być stosowane jako alternatywa, gdy standardowe mleko modyfikowane powoduje wymienione powyżej dolegliwości). Są to diety w proszku (gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, nie wymagają gotowania), kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia, zawierają wszystkie niezbędne składniki odżywcze w ilościach wymaganych do prawidłowego rozwoju), bezglutenowe.

[...], przeznaczone jest dla niemowląt od 1 do 4 miesiąca życia (dlatego też określane są jako mleka początkowe w przeciwieństwie do mleka następnego, którym są preparaty [...], przeznaczone dla niemowląt od 5 miesiąca życia), których nie można karmić w sposób naturalny lub jako uzupełnienie diety w połączeniu z naturalnym mlekiem matki. Powinny być stosowane zgodnie z zaleceniem lekarza. Dyrektor podkreślił, iż [...] [...] [...] nie zostały zarejestrowane jako leki, w dniu odprawy posiadały decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego zezwalające na przywożenie ich z zagranicy i wprowadzanie od obrotu, gdzie określono je jako dietetyczne środki spożywcze oraz jako mleka modyfikowane w proszku.

[...] w swoim składzie zawiera: syrop glukozowy (25,8%), tłuszcze (21,7%): w tym oleje roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy (20,8%), oraz niewielką ilość tłuszczu mlecznego, laktozę (19,1%), hydrolizowane białka serwatkowe (11,4%), skrobię ziemniaczaną (9,9%), błonnik pokarmowy 5,3%, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające. Produkt nie zawiera kakao.

W skład [...] wchodzi są: syrop glukozowy (21,1%), tłuszcze (21,7%): w tym oleje roślinne: palmowy, rzepakowy, kokosowy (20,7%), oraz niewielka ilość tłuszczu mlecznego, laktoza (20,1%), hydrolizowane białka serwatkowe (11,9%), skrobię ziemniaczaną (12,6%), błonnik pokarmowy 5%, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające(l-arginina, tauryna, cholina inozytol, L-histydyna, L-karnityna). Produkt nie zawiera kakao.

Z kolei [...] zawiera: laktozę (36,8%), oleje roślinne (słonecznikowy, palmowy, rzepakowy, kokosowy – 24,6 %), hydrolizowane białko serwatkowe (11%), skrobia ziemniaczana (8,1%), błonnik pokarmowy (5,6%) syrop glukozowy (ok. 6 %) substancję emulgującą, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające(l-arginina, tauryna, L-histydyna, L-karnityna). Produkt nie zawiera kakao.

Preparaty nie posiadają właściwości leczniczych (nie należy ich podawać niemowlętom, u których stwierdzono alergie na mleko krowie), a jedynie właściwości żywieniowe, które według biegłych oprócz dostarczania pokarmu niemowlętom obejmują także charakterystyczną dla preparatów łatwoprzyswajalność, lekkostrawność i obniżoną alergenność. Za takim rozumieniem charakteru żywieniowego preparatu opowiada się zarówno SGGW jak i prof. dr hab. N. B.-P. Z kolei według biegłego W.K. zasadniczymi właściwościami przedmiotowych produktów przejawiają się w dostarczaniu niezbędnych składników odżywczych oraz redukowaniu ryzyka wystąpienia objawów alergii pokarmowej. Tę ostatnią właściwość preparaty zawdzięczają hydrolizatowi białek serwatkowych. Ponadto preparaty te mają łagodzić dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia), mogące wynikać z rozpoczęcia żywienia niemowląt modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi. Jednak według biegłego nie są to właściwości zasadnicze, ale jedynie poboczne, które preparaty zawdzięczają zawartości laktozy, probiotycznych frakcji błonnika pokarmowego. Nadto biegły zwrócił uwagę na rolę skrobi zagęszczającej konsystencję, dzięki czemu zapobiega ona ulewaniu pokarmu.

W ślad za biegłym W. K. Dyrektor wskazał, że hydrolizat białka serwatkowego jest najważniejszym składnikiem przedmiotowych produktów, który dostarcza niemowlętom białka, a jednocześnie jest łatwo przyswajalny i dzięki niemu produkty mają właściwości antyalergiczne. Z kolei wskazując na opinię SGGW Dyrektor podał, że właściwości preparatów wywodzą się z nieznacznie zhydrolizowanych białek serwatkowych oraz natywnej i zhydrolizowanej skrobi (syropu glukozowego) jako składników dostarczających energii organizmowi. Organ uwzględnił także w tym zakresie opinię prof. dr hab. N. B.-P. i wskazał, że istotną rolę odgrywają łagodnie zhydrolizowane białka serwatki ułatwiające ich trawienie i przyswajanie, a dalej syrop glukozowy jako łatwo przyswajalne źródło energii oraz składnik nadający preparatom pożądany słodki smak. Hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergenność. Hydrolizat zawarty w przedmiotowych produktach składa się z mieszaniny pełnych cząsteczek białka niezhydrolizowanego, polipeptydów o krótszej długości aminokwasowego łańcucha niż w naturalnej serwatce, krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów. Powstaje w procesie hydrolizy enzymatycznej nieznacznego stopnia białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego WPC 60, ewentualnie serwatki zdemineralizowanej. Jest to więc bezpośrednio przetwór tego koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka. Zdaniem organu, hydrolizat pochodzi zatem pośrednio z mleka krowiego, jednak droga od mleka do hydrolizatu obejmuje kilka etapów stanowiących odrębne procesy technologiczne nie powiązane ze sobą w jeden ciąg produkcyjny, w których powstają półprodukty o odmiennych cechach od poprzedniego (serwatka, koncentrat).

Organ bazując na wiadomościach dostarczonych przez biegłego W.K. uznał, że hydrolizat zawarty w przedmiotowych produktach nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki. Nie jest naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Preparaty nie zawierają białek naturalnego mleka lub serwatki. Bazując także na pozostałych opiniach organ uznał, że hydrolizat jest składnikiem tego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt to biegły W.K. pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy i że jest przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten z kolei wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie i wskazał, że bezpośrednim surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych, który stanowi materiał wyjściowy bezpośrednio stosowany w procesie technologicznym, w jakim powstaje gotowy produkt i nadaje produktowi zasadniczy charakter. Tym samym biegły uznał, że towar stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Zdaniem biegłego zawarty w produktach hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Podobne stanowisko zajęli "biegli" wydający opinie na zlecenie strony.

Odnośnie pozostałych składników omawianych preparatów organ podał, że tłuszcze występują w nim jako mieszaniny tłuszczów roślinnych, która w pełni zaspokaja zapotrzebowanie dziecka na nienasycone kwasy tłuszczowe. Natomiast węglowodany występują w postaci mieszaniny łatwo przyswajalnych cukrów - syropu glukozowego i laktozy. Ponadto w preparacie występuje skrobia. O ile w preparatach [...] głównym źródłem węglowodanów prostych jest syrop glukozowy, o tyle w produktach [...] 1 jest nim laktoza. Syrop pochodzi ze skrobi, która w procesie technologicznym uległa rozkładowi do postaci dwucukrów, a dalej do cukrów prostych. Syrop glukozowy zawarty w produktach dostarcza łatwoprzyswajalnych węglowodanów niezbędnych w żywieniu niemowląt, będąc ich głównym ([...]) lub dodatkowym ([...]) źródłem. Z uwagi na niewielką ilość syropu glukozowego w preparatach [...] [...] zawdzięczają one jemu swoje właściwości jedynie w niewielkim stopniu. Syrop glukozowy dostarcza tam w znacznie mniejszym stopniu niż laktoza łatwo przyswajalnych węglowodanów. Ponadto w obu preparatach syrop glukozowy poprawia smak i utrzymuje odpowiednie ciśnienie osmotyczne preparatu gotowego do spożycia, a także może łagodzi wzdęcia poprzez szybsze wchłanianie z przewodu pokarmowego. W tym właśnie zakresie przedmiotowe preparaty wywodzą z syropu glukozowego swoje zasadnicze właściwości. Syrop glukozowy stanowi zarówno jeden ze składników obu preparatów, jak i jeden z surowców (składników recepturowych) użytych do ich produkcji - taką opinię wyraził W. K.

Zawarta w [...] [...] laktoza (ok. 19,2 % produktu) w części (tj. 13,7% produktu) została celowo dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a w pozostałej części ma za źródło zhydrolizowaną serwatkę. Ta pozostała część laktozy była więc zawarta w koncentracie białkowym (pochodzącym z serwatki), którego użyto do produkcji hydrolizatu białkowego, po czym nie została w całości z hydrolizatu odciągnięta, stąd też obecność tej części laktozy w preparacie. Ta część laktozy nie ma więc charakteru laktozy handlowej, ani laktozy czystej, nie ma go również półprodukt (koncentrat białkowy), z którego ona pochodzi, żaden z etapów procesu produkcyjnego nie nadaje tej części laktozy takiego charakteru.

Natomiast zawarta w [...] laktoza w ogóle nie została celowo dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), lecz w całości ma za źródło zhydrolizowaną serwatkę. Cukier ten był więc zawarty w koncentracie białkowym (pochodzącym z serwatki), którego użyto do produkcji hydrolizatu białkowego, po czym nie został w całości z hydrolizatu odciągnięty, stąd też obecność laktozy w preparacie. Nie ma ona więc charakteru laktozy handlowej, ani laktozy czystej, nie ma go również półprodukt (koncentrat białkowy), z którego ona pochodzi, żaden z etapów procesu produkcyjnego nie nadaje mu (ani zawartej w nim laktozie) takiego charakteru.

Produkty [...] zawdzięczają laktozie swoje właściwości jedynie w niewielkim stopniu. Laktoza dostarcza bowiem w mniejszym stopniu niż syrop glukozowy łatwoprzyswajalnych węglowodanów. Natomiast laktoza zawarta w produkcie [...] dostarcza łatwoprzyswajalnych węglowodanów niezbędnych w żywieniu niemowląt, w o wiele większej ilości niż syrop glukozowy, będąc ich głównym źródłem. W tym właśnie zakresie przedmiotowe preparaty wywodzą z laktozy swoje zasadnicze właściwości.

Przedmiotowe preparaty nie zawierają naturalnego mleka ani serwatki, mogą jedynie według biegłego W.K. zawierać w zależności od stopnia oczyszczenia śladowe pozostałości laktozy bądź składników naturalnie obecnych w serwatce i mogących się także znajdować w koncentracie białek serwatkowych.

[...] [...] to modyfikowane mleko początkowe dla zdrowych niemowląt od 1 miesiąca życia w płynnej postaci, przygotowane do bezpośredniego spożycia (picia). Stanowi dietę kompletną, która zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszystkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze. Produkt sprowadzany jest w buteleczkach o pojemności 100 ml. Jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, zastępuje naturalny pokarm kobiecy (tzw. preparat mlekozastępczy). Służy do karmienia zdrowych niemowląt, które nie mogą być karmione naturalnie. Jego podstawową funkcją jest dostarczanie niemowlęciu wszystkich niezbędnych składników w odpowiedniej proporcji (dieta kompletna, prawidłowo zbilansowana). Nie może być stosowane u dzieci obarczonych ryzykiem alergii na białko mleka krowiego. Nie ma właściwości zapobiegania objawom alergii, ani właściwości leczniczych. W jego skład wchodzi: zdemineralizowana woda, serwatka w proszku (ok. 5%), oleje roślinne (palmowy, kokosowy, kukurydziany, rzepakowy - razem 3,5%), odtłuszczone mleko krowie w proszku (ok. 3%), laktoza (ok. 2%), maltodekstryna (ok. 0,8%), składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Zdaniem biegłego W.K., komponentami nadającymi zasadniczy charakter produktowi są naturalne składniki mleka krowiego w postaci serwatki i mleka w proszku (zawiera on także naturalny składnik mleczny w postaci laktozy). Są to zarazem główne surowce zastosowane do produkcji tego towaru, z których wywodzi on swoje zasadnicze właściwości. Preparat jest przetworem z mleka krowiego i serwatki pochodzącej z tego mleka. Biegły jednocześnie wskazuje, że zarówno mleka w proszku jak i serwatki nie można określać jako substancji białkowych, aczkolwiek zawierają one znaczne ilości białka (są to produkty wysokobiałkowe).

Wskazując na status prawny preparatów [...] Dyrektor podkreślił, iż nie posiadały one nigdy wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Nie są to więc środki zarejestrowane jako leki. Producent na etykietach określa je mianem dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego, ewentualnie medycznego.

[....] (we wskazanych wersjach smakowych) to odżywki o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dieta płynna, kompletna pod względem odżywczym, sterylna, polimeryczna (oparta na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczna, ubogoresztkowa, wolna od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenowa, gotowa do bezpośredniego spożycia (picia). Sprowadzane są i sprzedawane w kartonikach laminowanych o poj. 200 ml. Mogą być stosowane zarówno jako wyłączne źródło pożywienia, jak i jako uzupełnienie diety naturalnej. Zasadniczo przeznaczone są do stosowania doustnego (do picia), mogą być również podawane przez sondę wprowadzaną przez nos do żołądka albo niżej do dwunastnicy lub przez specjalnie wytworzoną przetokę bezpośrednio do żołądka bądź do jelita cienkiego (nie mogą być podawane dożylnie).

[...] stosowane są w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych (niedożywienie spowodowane chorobą) i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci z obniżonym łaknieniem lub dzieci osłabionych (po przebytej chorobie lub w trakcie choroby), osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Wg biegłego A. S., stany chorobowe, w których preparaty są stosowane, stanowią niejednokrotnie bardzo poważne jednostki chorobowe (stany ciężkie, choroby o poważnym rokowaniu, co do wyleczenia), chociaż preparaty te nie mają właściwości zwalczania w sposób czynny konkretnych chorób i spełniają przede wszystkim rolę produktów o charakterze żywnościowym, dostarczających wszystkich niezbędnych składników odżywczych. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i funkcję profilaktyczną Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi, zapobiegają stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych (dot. osób w wieku podeszłym). Zwalczają również skutki (i wynikające stąd objawy), które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie pacjentów chorych. Zasadniczo [...] podawane są w trakcie choroby i/lub profilaktyki chorób ludziom chorym lub zagrożonym chorobami w celach innych niż ściśle terapeutyczne, profilaktyczne, a mianowicie są podawane w celu żywienia osoby chorej (utrzymania lub poprawy stanu jej odżywienia), dostarczenia organizmowi wszystkich składników odżywczych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wszystkich organów wewnętrznych oraz całego organizmu osoby chorej (a w przypadku dzieci i młodzieży także prawidłowego ich rozwoju), zapewnienia energii, pozytywnego oddziaływania na ogólny stan zdrowia oraz zapewnienia dobrego samopoczucia. W ten sposób preparaty poprawiają rokowanie, umożliwiają przyspieszenie wyleczenia oraz stosowanie innych metod leczenia (np. leczenie farmakologiczne). Poprawiają ogólny stan zdrowia dzięki zapewnieniu odpowiedniej podaży składników odżywczych, a w przypadku stanów niedożywienia preparaty dostarczając odpowiednich składników odżywczych powodują ustąpienie objawów upośledzonego żywienia i w ten sposób leczą. Zatem są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, które jest metodą postępowania lekarskiego równorzędną z innymi. W wielu stanach chorobowych jest to metoda jedyna, w wielu z kolei umożliwia zastosowanie innych metod, np. leczenie farmakologiczne, operacyjne Preparaty te można też określić mianem diety specjalnej tj. preparatów odżywczych (żywność) dla osób chorych, niedożywionych, w podeszłym wieku, które nie mogą odżywiać się z zastosowaniem diety naturalnej w całości lub w części bądź, dla których dieta naturalna nie pokrywa całego zapotrzebowania na składniki odżywcze. Preparaty mogą służyć również jako uzupełnienie normalnej diety, co nie uzasadnia jednak stosowania do nich pojęcia dodatków żywnościowych (food suplements), albowiem, jeśli preparaty te są podawane w zalecanych dawkach, to stanowią dietę kompletną, podczas gdy za dodatek żywnościowy można uznać tylko taki produkt, którego jedynym przeznaczeniem jest uzupełnianie diety. Według biegłego A.S., uzasadnione jest określenie [...] jako preparatów dietetyczno-leczniczych, czyli żywności mającej funkcje lecznicze i profilaktyczne. [...] zostały uznane przez Ministra Zdrowia I Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne i wpisano je do rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są dostępne w aptekach bez recepty, aczkolwiek we wcześniejszych latach przeznaczone były do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego, a następnie już tylko jako leki wydawane w aptekach na receptę. W praktyce są stosowane są zarówno w lecznictwie zamkniętym, jak i w warunkach ambulatoryjnych. Zaleca się stosowanie ich pod nadzorem lekarza.

[...] zawierają odmineralizowaną wodę, maltodekstrynę, oleje roślinne, białko mleka (kazeinian sodu i kazeinian wapnia), sacharozę, lecytynę sojową (emulgator), chlorek magnezu, kwas cytrynowy, wodorofosforan potasu, chlorek choliny, naturalne dodatki smakowo zapachowe, składniki mineralne, witaminy, pierwiastki śladowe, barwniki. Według biegłego A.S. preparaty posiadają zarazem wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia, a wyróżniają się tym, że zostały wpisane do rejestru leków, co wyłącza je z grupy tych środków. Preparaty zawierają przede wszystkim substancje o charakterze odżywczym (białka, tłuszcze oraz węglowodany), konieczne środki stabilizujące i konserwujące, a także mikroelementy, witaminy, minerały, oraz cholinę. Ostatnie cztery składniki, gdy są stosowane w odpowiednio wysokich dawkach spełniają funkcje lecznicze w różnych, ściśle określonych stanach chorobowych. Jednak w zalecanej dawce dobowej preparatów substancje te występują w ilościach, które mieszczą się w przedziale norm żywieniowych dla ludzi zdrowych. Jednocześnie substancje witaminy, minerały, mikroelementy oraz cholina oprócz właściwości leczniczych mają charakter odżywczy, występują w zwykłej diecie, są standardowo stosowane przy produkcji żywności i wymagane do pokrycia codziennego zapotrzebowania u zdrowych ludzi. W sprowadzonych preparatach zostały one zastosowane w celach leczniczych poprzez dostarczenie wszystkich składników odżywczych w odpowiednim składzie i o odpowiednich proporcjach. Zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów metabolicznych u osób chorych i tym samym przyczyniają się do poprawy zdrowia, a więc leczą zapobiegając wystąpieniu lub powodując ustąpienie powstałych już powikłań związanych z niedożywieniem. Z tych względów, zdaniem biegłego, uzasadnione jest stwierdzenie, że witaminy i minerały zostały użyte w celach leczniczych. Nadto biegły zauważył, iż działanie ocenianych preparatów można także porównać do działania prawidłowej diety, dostosowanej do potrzeb osoby chorej. Kolejnym zastosowaniem preparatów jest zapobieganie niedoborom wymienionych wyżej substancji w organizmie oraz powikłaniom niedożywienia u ludzi przewlekle chorych (dodatek tych substancji ma znaczenie profilaktyczne rozumiane szeroko i obejmujące swoim znaczeniem także prawidłową dietę, która z uwagi na zbilansowanie odpowiednich składników zapobiega chorobom). Preparaty stosuje się również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak biegły podkreślił, iż działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Zawarte w preparacie białka, węglowodany i tłuszcze, gdy rozpatruje się je indywidualnie, mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, stając się składnikiem preparatów stosowanych w leczeniu żywieniowym. Zatem, zdaniem biegłego, preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Nadto biegły A.S. zwrócił uwagę, że dzięki zawartości w preparatach białka kazeinowego oraz nieobecności laktozy i glutenu, preparaty mają pewne cechy diety eliminacyjnej (pełne białko zostało zastąpione tylko jednym jego rodzajem, tj. białkiem kazeinowym).

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor przystąpił do klasyfikacji taryfowej i wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji oraz omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł, podkreślając, iż stosownie do art. 69 Kodeksu celnego, do sprawy stosuje się przepisy według stanu prawnego obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem w sprawie będą miały zastosowanie zmiany dokonane w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3.04.2003 (Dz.U. 70 poz. 645), które zaczęły obowiązywać z dniem 9.05.2003.

Następnie Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwym dla towaru [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny z poz. 5 SAD jest kod PCN 220290100, zamiast przyjętego w decyzji I instancji kodu 220290910 i w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję tylko w tej części.

Odnośnie [....] Dyrektor wskazał, ze zostały one uznane przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej za środki farmaceutyczne wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych uzyskując stosowne świadectwa rejestracji.

Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy [...] są lekami i mają przeznaczenie lecznicze/terapeutyczne oraz profilaktyczne, to będą podlegać klasyfikacji do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 , bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się one jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Pozycja 3004 nie obejmuje wszystkich leków, nie obejmuje też wszystkich "leków (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanych w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Pozycja ta obejmuje natomiast wyłącznie leki inne niż produkty wyłączone na mocy uwagi 1 (a) do działu 30. Teza ta znajduje potwierdzenie w fakcie, iż w prawie celnym (Wyjaśnienia do Taryfy Celnej tom V) zawarto szereg przepisów, które dla konkretnych towarów będących niewątpliwie lekami o zastosowaniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym wskazały inne kody PCN niż kody z działu 30. Między innymi są to kody z sekcji IV, obejmujące różne produkty o charakterze żywnościowym (w szczególności chodzi o produkty [...] [...] [...] mające wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych, a także "preparaty w formie tabletek musujących (...) przeznaczone do stosowania jako lek tonizujący). Podstawę do zaklasyfikowania tych konkretnych leków nie w dziale 30, lecz wśród produktów spożywczych stanowi uwaga 1(a) do działu 30 wraz z komentarzem do tej uwagi zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004, który jest urzędową, a więc wiążącą wykładnią owej uwagi. Dodatkowo zakres towarów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1 (a) precyzuje również dodana uwaga dodatkowa 1 wraz z "Interpretacją uwagi dodatkowej do działu 30", którą Minister Finansów zamieścił w 2003 roku jako własną opinię klasyfikacyjną w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z niej, iż "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dietetycznych środków spożywczych lub preparatów dietetycznych (patrz również uwaga 1 (a) do działu 30", a celem wprowadzenia "Interpretacji" jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, że po pierwsze uwaga 1 (a) do działu 30 swoim zakresem obejmuje także dietetyczne środki spożywcze, a po drugie, że granice pomiędzy tymi dietetycznymi środkami spożywczymi wyłączonymi mocą uwagi 1 (a) do działu 30 a lekami z pozycji 3004 - precyzuje właśnie omawiana "Interpretacja", która jest urzędową wykładnią dodanej do działu 30 uwagi 1.

Uwaga 1(a) wyłącza spośród leków objętych działem 30 określony zbiór żywności i napojów (są to żywność i napoje takie jak między innymi odżywki dietetyczne czy preparaty uzupełniające dietę) innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie, wskazując, iż właściwa jest dla tych wyłączonych towarów klasyfikacja w sekcji IV. W świetle powyższego pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą do tego zbioru. Przynależność do wskazanego zbioru "żywności i napojów" wyklucza towar z działu 30 nawet wtedy, gdy spełnia on warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004. Ze zbioru produktów objętych uwagą 1 (a) do działu 30 prawodawca nie wyłączył żywności i napojów będących lekami, a jedynie "preparaty odżywcze podawane dożylnie". Tylko takie wąskie odstępstwo zostało w uwadze 1 (a) ustanowione od zasady wyłączenia z działu 30 preparatów żywnościowych i napojów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że obowiązująca od 2002 roku uwaga dodatkowa 1 do działu 30 ustanowiła dla preparatów, których ona dotyczy (ziołowe preparaty lecznicze, preparaty homeopatyczne, preparaty oparte na egzogennych aminokwasach, kwasach tłuszczowych, witaminach i minerałach), szereg bezwzględnych wymogów, od których spełnienia uzależnione jest objęcie ich pozycją 3004. Zatem niespełnienie tych warunków musi skutkować wyłączeniem towaru poza zakres kodu 3004 nawet, gdy jest on lekiem o przeznaczeniu terapeutycznym i/lub profilaktycznym (żywnością będącą lekami). Tym samym linia graniczna pomiędzy dietetycznymi środkami spożywczymi w rozumieniu uwagi 1 (a) do działu 30, a lekami z pozycji 3004 została w uwadze dodatkowej 1 do działu 30 poprowadzona nie według jedynego rozstrzygającego kryterium leczniczego lub profilaktycznego przeznaczenia. Dlatego też nie ma, zdaniem Dyrektora podstaw do tego, aby zbiór odżywek dietetycznych, o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30, ograniczać do odżywek dietetycznych innych niż dietetyczno-lecznicze.

Zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30, dział ten, a zatem i pozycja 3004 nie obejmuje: żywności i napojów takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Katalog wyłączeń jest tutaj przykładowy, na co wskazuje użycie słów: "takie jak" i został on doprecyzowany w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zatem zdaniem organu, pozycja 3004 obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które należą równocześnie do zbioru "żywności i napojów" wymienionych w uwadze 1(a) do tego działu. Przynależność do tego zbioru bezwzględnie wyklucza towar z działu 30, przy czym nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, iż to wyłączenie nie dotyczy leków. Przeczyłoby to charakterowi wyłączeń zawartych w uwadze, jak i racjonalności prawodawcy. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, co w rozumieniu organu oznacza substancje aktywne posiadające niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne, niż białka (proteiny), węglowodany, tłuszcze, które sam prawodawca w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (do pozycji 3004 - uwaga pierwsza) jednoznacznie scharakteryzował jako substancje odżywcze stwierdzając, że do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Dyrektor podkreślił przy tym, że spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianych preparatach, co wynika z opinii biegłego A.S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, leczniczym ich oddziaływaniu. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy. Ten warunek w odniesieniu do sprowadzonych preparatów nie został jednak spełniony, gdyż według biegłego A. S. cały produkt ([...]), mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie utracił żywnościowego charakteru. Podobnie jest w przypadku [...] w płynie, które mimo zawartych w nim witamin, minerałów, substancji wzbogacających nie utraciły żywnościowego charakteru. Nadal są, pełnowartościową, kompletną dietą, Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze lub napoje miały w nich wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych. Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych, gdyż do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. To stwierdzenie koresponduje z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str.608).

Następnie Dyrektor wskazał, że świadectwo rejestracyjne preparatu jako leku potwierdza jedynie okoliczność, iż dany preparat jest lekiem, natomiast nie wskazuje, że jako lek nie jest on już żywnością i nie może należeć do zbioru "żywności lub napojów" opisanego w uwadze 1(a) do działu 30. Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące preparatów [...] są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny i w tym względzie Dyrektor odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 1290/06, jak i Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a mianowicie do zawartej w V tomie opinii klasyfikacyjnej Ministra Finansów zatytułowanej "Interpretacja uwagi dodatkowej do działu 30". Zgodnie z nią "wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3003 lub 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Klasyfikacja taka jest uzależniona od szeregu innych okoliczności, dla których trzeba przeprowadzić odrębne dowody. Podsumowując Dyrektor wskazał, że posiadanie wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie stanowi wystarczającego warunku dla klasyfikacji towaru pod pozycją 3003 lub 3004. Z drugiej jednak strony wpis ten jest warunkiem koniecznym dla klasyfikacji towaru w tych pozycjach. Niespełnienie tego warunku niewątpliwie oznacza wykluczenie towaru z działu 30. Spośród spornych towarów wpisu tego nie posiadają (nie posiadały też w dacie odprawy celnej) preparaty [...] [...] [...] [...]

Z tych względów pozycja ta nie może znaleźć zastosowania względem preparatów nie posiadających wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Reasumując Dyrektor wskazał, iż w świetle komentarza do uwagi 1(a) do działu 30 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej dla pozycji 3004 oraz uwagi dodatkowej 1 do tego działu - leki objęte tą pozycją to leki, które można określić jako klasyczne, które: swoje terapeutyczne i/lub profilaktyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym (substancjom aktywnym - mającym immanentną moc leczniczą), a są to substancje konkretne i zasadniczo inne niż odżywcze, w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze (które wprost zostały w Wyjaśnieniach scharakteryzowane jako substancje odżywcze). Spośród substancji odżywczych walor leczniczy przypisano jedynie witaminom i minerałom, w tym pierwiastkom śladowym (mają one tylko pewną wartość odżywczą), a z drugiej strony dopuszczono klasyfikację w pozycji 3004 leków opartych właśnie na tych składnikach. Jednak przypadek preparatów zawierających te substancje został potraktowany przez prawodawcę jako przypadek szczególny (opisany odrębnie) ograniczony wyłącznie do dodatków żywnościowych (food suplements) - Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (tom II str. 608 oraz tom I str. 208 pkt 16). Nadto jako substancje lecznicze prawodawca potraktował egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe, lecz zdaniem Dyrektora będą one substancjami aktywnymi w rozumieniu przepisów celnych tylko wtedy, kiedy występują w stanie wolnym, tj. jako mieszanina wolnych aminokwasów lub kwasów tłuszczowych, nie zaś wtedy, gdy stanowią one elementy struktur bardziej złożonych związków chemicznych, tj. białek i tłuszczów. Organ podkreślił przy tym, że gdyby wolą prawodawcy było, aby za substancje lecznicze uznawać także inne niż wymienione substancje odżywcze, np. niektóre postaci białek (hydrolizaty, izolaty białkowe), tłuszczów (trójglicerydy średniołańcuchowe MCT), węglowodanów (syrop glukozowy, maltodekstryny), to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością rozszerzony o wymienione wyżej składniki. Istotne są również cele, dla których owe substancje lecznicze zostały dodane do produktu spożywczego lub napoju. Zgodnie z komentarzem do pozycji 3004 (tom II str. 608), pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". A zatem objęcie pozycją 3004 towaru składającego się z substancji odżywczych oraz leczniczych będzie mogło nastąpić, jeśli te ostatnie spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, ale zarazem w taki sposób, że cały produkt straci charakter żywnościowy. Z uwagi dodatkowej 1 do działu 30 wynika, iż decydujące w tym względzie jest kryterium ilościowe, tj. stężenie danej substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej klasyfikowanego preparatu. Za lek z pozycji 3004 będzie można uznać tylko taki produkt, którego zalecana dawka dobowa zawiera substancję aktywną w stężeniu znacznie przekraczającym "dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia". Natomiast substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 wyłącznie drugorzędne, pomocnicze znaczenie względem składników leczniczych (tzn. mogą być jedynie środkiem wspierającym, zaróbką, środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, np. w celu ich przyjmowania). Zatem nie mogą pełnić funkcji żywieniowych, dietetycznych.

Z tych względów Dyrektor wskazał, że preparat klasyfikowany pod pozycją 3004 nie tylko musi zawierać substancje lecznicze i nie tylko mają być one dodane w celach innych niż odżywcze, ale musi być również zostać pozbawiony charakteru spożywczego, a to będzie spełnione jedynie wtedy, gdy substancjom odżywczym odebrana zostaje prymarna i autonomiczna żywieniowa rola w preparacie i staną się one jedynie elementem pomocniczym, wspomagającym substancje lecznicze (środek wspierający, zaróbka lub środek słodzący dla substancji leczniczych). Bez tego preparat nie utraci swego charakteru spożywczego. Koresponduje to z ogólną uwagą na temat leków objętych pozycją 3004 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom II str. 607) i jak podkreślił Dyrektor, lek klasyfikowany pod pozycją 3004 nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie np. do użytku dietetyczno-leczniczego, a klasyfikacja pod tym kodem nie jest uzależniona od głównego przeznaczenia preparatu do celów leczniczych, lecz od ich wyłącznego przeznaczenia w tym celu. Nadto Dyrektor zauważył, iż uwaga dodatkowa 1 do działu 30 wskazuje, że istotne dla klasyfikacji taryfowej leków elementy takie jak nazwa substancji aktywnej, jej stężenie oraz dawkowanie powinny być określone na etykiecie lub opakowaniu produktu albo dołączonej ulotce. Powyższe oznacza, iż klasyfikacja pod pozycją 3004 jest także uzależniona od spełnienia rygorów odnośnie oznakowania preparatów w dacie dopuszczenia ich do obrotu. Brak określonych informacji (w tym informacji pozwalających ustalić stężenie substancji aktywnej w zalecanej dawce dobowej) na etykiecie, opakowaniu produktu lub załączonej ulotce musi skutkować odmową klasyfikacji tego towaru do kodu 3004.

Mając na uwadze to, iż preparaty [...] to diety kompletne, zbilansowane pod względem żywieniowym, swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, organ doszedł do przekonania, iż nie mogą one zostać zaliczone do pozycji 3004. Produkty te w żadnym przypadku nie straciły charakteru żywnościowego, są bowiem dietą kompletną, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może zostać dla tych preparatów zaakceptowana. Z wyjaśnień do pozycji 3004 wynika, substancje odżywcze lub napoje mogą pełnić w lekach objętych pozycją 3004 jedynie znaczenie drugorzędne, pomocnicze względem składników leczniczych. Natomiast omawiane preparaty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej i nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji leczniczej. Zawarte w nich białka, węglowodany i tłuszcze nie są substancjami aktywnymi o działaniu leczniczym, nie potrafią samodzielnie leczyć, nie mają także urzędowego statusu substancji leczniczej). Także zawarte w preparatach kwasy tłuszczowe, występują nie w stanie wolnym, niezwiązanym (mieszanina wolnych kwasów tłuszczowych), lecz wyłącznie jako elementy bardziej złożonych struktur chemicznych, tj. trójglicerydów (tłuszcze). Preparaty zawierają także egzogenne aminokwasy, ale wyłącznie jako elementy składowe bardziej złożonych struktur w postaci polipeptydów białkowych (białko kazeinowe), co oznacza, że preparat nie jest oparty na kwasach tłuszczowych lub egzogennych aminokwasach. Natomiast zawarte w obu preparatach witaminy i minerały, pierwiastki śladowe z uwagi na zastosowaną dawkę pokrywającą dzienne zapotrzebowanie na te składniki, mają jedynie wartość odżywczą. Dodane zostały jedynie w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej, bez odbierania produktom ich charakteru spożywczego. Zatem występujące w preparacie substancje odżywcze (w szczególności białka, węglowodany, tłuszcze) nie są li tylko środkiem wspierającym, zaróbką czy środkiem słodzącym dla substancji leczniczej, lecz jako dieta kompletna w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na niezbędne substancje odżywcze. [...] nie są preparatami "odpowiednimi tylko do użytku leczniczego". Ich istotnym przeznaczeniem jest równolegle żywienie osób chorych, ponieważ stanowią one jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych, nadto mają wskazanie do podawania niektórym ludziom zdrowym (osoby starsze, dzieci-niejadki). Dalej Dyrektor wskazał, iż komentarz do uwagi 1(a) do działu 30 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części poświęconej pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym z przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Odnosząc sprowadzone preparaty do tych przypadków, Dyrektor stwierdził, że z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy (towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej) oraz drugi (towary zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie w określonych celach bez odbierania im charakteru spożywczego). Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza nie wynika, aby substancje odżywcze miały wyłącznie walor odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami. Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą, i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną. Z przyczyn wskazanych wcześniej Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe rozważanie, czy preparaty spełniają warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004, podkreślił jednak, iż na podstawie owego drugiego przypadku nie można skutecznie włączyć spornego towaru do pozycji 3004, skoro zachował on charakter spożywczy, a zawarte w nim składniki mają wartość odżywczą, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę dobową odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie pierwiastki śladowe czy cholina, inozytol, tauryna, karnityna mają wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30 dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę (...) ze wskazaniem, iż mają być one klasyfikowane w sekcji IV.

Do sekcji IV należą działy 17, 18, 19, 21 i 22 Taryfy celnej i zawierają różnego rodzaju produkty spożywcze. Analiza poszczególnych uwag i tak 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 19, 1 (f) do działu 21 i 1 (e) do działu 22 doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż na ich mocy z poszczególnych działów "spożywczych" wyłączono nie wszystkie leki, ale tylko te leki, które są objęte działem 30, albo ewentualnie tylko te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Zbiór leków podlegających wyłączeniu został opisany w kategoriach klasyfikacyjnych i wyłączeniu podlegać będzie tylko taki lek, który spełnia wszelkie warunki (w tym warunki wynikające z uwagi 1(a) do działu 30), aby być zaklasyfikowany w zbiorze leków objętych działem 30 (lub alternatywnie pozycją 3003 i 3004). Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż gdyby prawodawca chciał wyłączyć z działów "żywnościowych" wszelkie leki (ewentualnie wszelkie leki mające cechy produktów żywnościowych), wskazując, iż powinny być one klasyfikowane w dziale 30 lub w poszczególnych jego pozycjach - to sam by sobie zaprzeczył, albowiem w całej taryfie istnieje poza działem 30 wiele innych pozycji, do których niewątpliwie klasyfikuje się leki (np. pozycja 2941 obejmująca "antybiotyki" lub 2936 obejmująca "prowitaminy i witaminy, naturalne i syntetyczne...). Zwrócił również uwagą, iż konstrukcja omawianych uwag wyłączających wskazuje, że pozycje lekowe (dział 30) mają pierwszeństwo przed żywnościowymi (sekcja IV) w tym znaczeniu, iż klasyfikacja towaru w poszczególnych działach sekcji IV jest możliwa tylko po wyeliminowaniu możliwości zaklasyfikowania go w dziale 30. Oznacza to, iż do sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż te leki, które spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich w dziale 30. Jednakże badając możliwość klasyfikacji towaru do działu 30, nie można pominąć uwagi 1(a) do tego działu. Nie wolno jedynie poprzestać na zgodności klasyfikowanego produktu z brzmieniem pozycji w tym dziale zawartych.

Dyrektor podjął także rozważania dotyczące pojęcia odżywek dietetycznych, zarówno na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1970r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia, jak i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego wydanego na podstawie art. 10 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia i wskazał, że o ile na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu (wbrew opinii biegłego A.S. z treści cytowanych przepisów bynajmniej nie wynika, iż ma to być przeznaczenie główne) potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków, o tyle w przepisach celnych jest na odwrót, bowiem nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i nawet wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może jako "odżywka dietetyczna" być wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że gdyby jednak przyjąć w zgodzie z przepisami w zakresie żywności i żywienia, iż odżywką dietetyczną może być wyłącznie preparat nie mający leczniczego przeznaczenia potwierdzonego dodatkowo stosownym urzędowym dokumentem, to wówczas uwagę 1(a) do działu 30 należałoby uznać za nieracjonalną, ponieważ informowałaby ona, iż dział 30 nie obejmuje pewnej grupy towarów, które i bez tej uwagi byłyby wyłączone z tego działu jako nie spełniające warunków wynikających z brzmienia pozycji w nim zawartych, a więc uwaga 1 (a) byłaby zbędna.

Odnosząc się z kolei do argumentów strony wskazujących na klasyfikację innych leków takich jak [...], [...] czy [...] pod pozycją 3004, organ stwierdził, iż przepisy prawa celnego nie uzależniają taryfikacji produktu od podawania przez zgłębnik, czy stosowania w lecznictwie zamkniętym i nawet, jeżeli dotychczasowa praktyka organów celnych przypisywała te towary do kodu PCN 3004, to jako błędna nie może być powielana i nie może mieć przełożenia na inne towary.

Zdaniem organu preparaty w formie płynnej, tj.: [...] i [...] powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Według organu, preparaty są pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Występujące w tej sprawie preparaty niewątpliwie są napojami, gdyż przybierają formę płynną i spożywane są poprzez picie. W tym zakresie organ wobec braku definicji napoju w przepisach celnych, posłużył się definicją językową. Nadto organ dokonał analizy wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów. Analiza wyłączeń obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych wskazuje, iż wyłączone są z poszczególnych działów obejmujących te produkty (17, 18, 19, 21) albo wszelkie napoje bezalkoholowe w ogóle (ze wskazaniem na prawidłową klasyfikację w dziale 22), albo również szeroki zbiór napojów (lub przetworów) objętych działem 22. Wyłączenia te mają charakter bezwyjątkowy, co oznacza, że wykluczają napoje nawet wtedy, gdy spełniają warunki wynikające z brzmienia pozycji, także, gdy mają cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi (uwaga 1(a) do pozycji 22). Odnosząc się z kolei do wyłączeń leków, organ odwołał się do wcześniejszych wywodów i podkreślił, że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również specjalistyczne napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania im. Z kolei wyłączenia dotyczące samych napojów dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, które, pomimo że są w formie płynnej, podlegają wyłączeniu z działu 22. Są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, że wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze, w tym diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Omawiane preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Przyjmując znaczenie słownikowe sformułowania "na bazie" (gdyż ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia), organ wskazał, że składniki na bazie, których coś zostało zrobione to składniki główne, a to oznacza jednocześnie, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że wskazane produkty, jako przeznaczone do picia, wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z substancji białkowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można - stosując wyłącznie regułę 1 ORINS - zaklasyfikować pod pozycją 2202.

Nadto Dyrektor podkreślił, że postanowienia dotyczące pozycji 2202 dają podstawę do sklasyfikowania w niej napojów zawierających różne substancje odżywcze, nie ustanawiając przy tym żadnych ograniczeń, co do ilości lub proporcji bądź roli poszczególnych substancji w preparacie. Za takim stanowiskiem przemawiają również zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera (..), wskazujące na klasyfikację pod tym kodem napojów specjalistycznych, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach żywieniowo - zdrowotnych., jak i opinie klasyfikacyjne Sekretariatu WCO dotyczące podobnych towarów. Za prawidłowością takiej taryfikacji przemawiają również Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych krajach członkowskich dla podobnych preparatów. Zatem, według Dyrektora, nie ma przeszkód do zaklasyfikowania spornych produktów do pozycji 2202.

Odnosząc się do stanowiska biegłego W.K. w kwestii zaliczenia preparatów do napoju (opinie dotyczące [...]), organ wskazał, że wprawdzie według biegłego z żywieniowo-dietetycznego, technologicznego i towaroznawczego punktu widzenia nie może być traktowany jako napój, gdyż jest to prawidłowo zbilansowanym pokarmem dla niemowląt, o charakterze diety kompletnej eliminacyjnej, to jednak z drugiej strony biegły zauważa z perspektywy językowej, że preparat jest napojem, bo niewątpliwie jest płynem przeznaczonym do picia. Przy czym biegły przyznaje, że zastosowana przez niego perspektywa "żywieniowo-dietetyczna, technologiczna i towaroznawcza" nie ma oparcia w formalnej definicji napoju skonstruowanej w obszarze wiedzy specjalistycznej z zakresu technologii żywności i żywienia, gdyż definicji takiej po prostu nie ma. Z kolei w opinii uzupełniającej biegły precyzuje swoje stanowisko wskazując, iż produkt ma wszystkie cechy napoju, ale z uwagi na posiadanie cech innych (jest kompletną dietą eliminacyjną, prawidłowo zbilansowanym pokarmem) właściwsze jest określanie go jako pokarm lub dieta. Dyrektor przyznając rację biegłemu, że w takich przypadkach właściwsze byłoby określenie towaru mianem pokarmu lub diety, jest jednak zdania, że nie oznacza to, iż na gruncie przepisów celnych będzie takie ujęcie miało pierwszeństwo. Według Dyrektora w takim przypadku właściwa będzie przy zastosowaniu powszechnych reguł wykładni, wykładnia językowa. Przemawia za tym również brak formalnej definicji specjalistycznej pojęcia "napój", jak i okoliczność, że niewątpliwie nie jest to pojęcie specjalistyczne, lecz wyraz powszechnie używany, potoczny. Podkreślił przy tym, że na gruncie przepisów klasyfikacji taryfowej nadrzędne jest ujęcie towaru jako napoju, a nie diety. W dalszej części Dyrektor wskazał, że z takim stanowiskiem nie jest sprzeczny komentarz do pozycji 1901. Wprawdzie wynika z niego, iż przetwory w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży) są klasyfikowane w pozycji 1901, a nie w dziale 22. Jednak z drugiej strony prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszelkie napoje, wskazując, iż właściwa jest dla nich klasyfikacja w dziale 22. Prawodawca opisując produkty objęte pozycją 1901 posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej", a wskazując towary z tej pozycji wyłączone, posłużył się pojęciem "napoju". Pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, gdyż nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej zawierające mleko i używane jako żywność, ale inne niż napoje, tj. inne niż te, które są przeznaczone do picia, gdyż te bezwyjątkowo są wyłączone ze wskazaniem na dział 22. Pozycją 1901 mogą być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane np. jako zupki mleczne. Powyższe potwierdza komentarz do pozycji 2106 (obejmującej między innymi zupy i buliony) zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (tom I str. 204). Nie wymieniono tam zup wytworzonych z mleka.

Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że chybione jest rozumowanie wskazujące na fakt, iż produkt jest pokarmem, a zatem nie może być napojem. Sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt lub "dla celów dietetycznych" (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W. K., wskazując jedynie, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Jest to żywność w postaci napoju. Wobec powyższego klasyfikacja zależy wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Dokonana przez organ analiza wyłączeń opisanych wcześniej wskazuje m.in., że w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania.

Reasumując, Dyrektor wskazał, iż charakterystyczne cechy napoju (forma płynna oraz przeznaczenie do bezpośredniego spożycia poprzez picie) wykluczają preparaty z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. O ile więc dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji - to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie może już wobec takiego towaru mieć zastosowania. Tym samym nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Z tych względów Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał za prawidłowy dla preparatów [...],i [...] kod PCN 2202. Wskazał też, że z uwagi na brak w składzie [...] jakichkolwiek produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (lub tłuszczu uzyskanego z tych produktów) - preparaty te należy klasyfikować w podpozycji 220290100 - zgodnie z jej brzmieniem. Natomiast pozostałe preparaty substancje takie zawierają i w związku z tym należy je sklasyfikować w pozycji 220293910.

W dalszej kolejności organ odwoławczy rozważył możliwość taryfikowania importowanych produktów do wnioskowanej przez stronę pozycji 1901. Zaznaczył pozycja 1901 obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

W ocenie organu, pomimo iż, przedmiotowe towary: 1) mają charakter przetworu spożywczego, 2) zostały (pośrednio lub bezpośrednio) wytworzone ze skrobi, albowiem zawierają syrop glukozowy ([...]) lub maltodekstryny ([...]), które są jej przetworami, oraz w przypadku [...] [...] [...] zawierają skrobię wstępnie gotowaną lub zżelowaną, która odpowiada definicji skrobi ustanowionej dla celów pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej; 3) zostały bezpośrednio lub pośrednio wytworzone z jednego z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401 do 0404, tj. z serwatki w proszku i mleka odtłuszczonego ([...]) lub z koncentratu białka serwatkowego (dot. [...] [...] [...]) - to z niego wytworzono w zawarty w tych produktach hydrolizat białkowy, będący składnikiem, który nadaje zasadniczy charakter towarom (również preparaty [...] zawierają białko kazeinowe pochodzenia mlecznego); 4) mogą być - w związku z powyższym - ujmowane jako przetwór spożywczy zarówno ze skrobi, jak i towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404; 5) serwatka, mleko odtłuszczone i laktoza zawarte w produktach [...], a także laktoza, galaktooligosacharydy, tłuszcz mleczny oraz witaminy i minerały pochodzenia mlecznego zawarte w [...] [...] [...] są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach od 0401 do 0404, a ponadto preparaty zawierają szereg innych składników, które są niedozwolone w pozycjach od 0401 do 0404, dzięki czemu spełniają one wymogi wynikające z Komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnego (tom I str. 180) - to nie są klasyfikowane do kodu 1901. Organ zaznaczył, że pozycja ta nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców, które powołano w jej brzmieniu. Obejmuje jedynie takie przetwory z tych surowców, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. Przy zastosowaniu reguł ORINS organ doszedł do wniosku, iż przedmiotowe produkty nie zostały "wymienione ani włączone" do pozycji 1901 na podstawie którejkolwiek z tych reguł. Zatem zostały one włączone do pozycji 2202 ([...], [...]) oraz 2106 ([...] [...] [...]) - w obu przypadkach na podstawie reguły 1 ORINS. Klasyfikacja towarów do wskazanych przez stronę pozycji nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, ponieważ nie są one przetworami wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tego kodu (są również przetworami z olejów roślinnych ([...],[...] [...]) oraz produktów skrobiowych w postaci syropu glukozowego ([...] [...] [...]) lub maltodekstryn ([...]), które nie mieszczą się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla celów kodu 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, tom I str. 179), co oznacza, iż konieczne jest zastosowanie również reguły 2b ORINS stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 na przetwory tylko częściowo wytworzone z surowców wymienionych w jej brzmieniu, a częściowo wytworzone z innych surowców. Wymagałoby to odwołania się do reguł następnych. Przy czym w odniesieniu do preparatów [...] oraz [...] już sama konieczność zastosowania reguł 2b i 3 ORINS w celu zaklasyfikowania tego towaru do pozycji 1901 - przesądza o odrzuceniu tego kodu, skoro może być on sklasyfikowany pod pozycją 2202 z zastosowaniem wyłącznie reguły 1 ORINS bez uciekania się do reguł następnych. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, że prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszelkie napoje, wskazując, iż właściwa jest dla nich klasyfikacja w dziale 22, a opisując produkty objęte pozycją 1901, posłużył się pojęciem "przetworów w postaci płynnej".

Jeśli natomiast chodzi o [...] [...] [...] (proszek) to na skutek zastosowania reguły 2b ORINS towar ten "PRIMA FACIE" (stosownie do Wyjaśnień do Taryfy Celnej, tom I str. 4) może być zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901, ale i 3504, co oznacza, iż zgodnie ze zdaniem wstępnym reguły 3 ORINS obie te pozycje będą brane pod uwagę przy ustalaniu klasyfikacji na podstawie tej reguły. Jednak reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było. Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania. Inne składniki jak np. mleko, tłuszcz itd. mogą być dodane do tych składników głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. W ocenie organu zawarty w wyrobie syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji, zatem nie jest jednym z tych składników, które muszą być składnikami głównymi, aby możliwa był klasyfikacja pod pozycją 1901. Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami powołanymi w pozycji 1901 mogą być również klasyfikowane do pozycji 2106. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że [...] [...] [...] nie zostały wytworzone na bazie mleka. Ustawodawca dopuścił możliwość klasyfikowania w pozycji 1901 nie tylko przetworów na bazie mleka, jednak tylko tych, które klasyfikuje się w pozycjach od 0401 do 0404, natomiast omawiane produkty są preparatem na bazie przetworu objętego pozycją 3504 - hydrolizatu białkowego.

Zatem pozycja 1901 nie jest właściwa, gdyż produkty te nie zostały w niej wymienione ani włączone, a jednocześnie włączony zostały do pozycji 2106 na podstawie reguły 1.

Jednocześnie organ nie podzielił stanowiska strony odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie opinii klasyfikacyjnej zawartej V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej dotyczącej "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału nienasyconych kwasów tłuszczowych, przez dodatek tłuszczu roślinnego, częściowym odwapnieniu i wzbogaceniu w sole potasu i sodu oraz uzupełnieniu w nukleotydy i substancje biologiczne, jak laktoza, mucyna, lizozym, witaminy". Zgodnie z tą opinią, opisane w niej towary należy klasyfikować do kodu 1901. Organ podkreślił przede wszystkim, iż opinia w ogóle nie odnosi się do postaci, w jakiej miałyby występować objęte nią towary, tj. czy są to preparaty w proszku czy w płynie, a może w obu postaciach. Niewłaściwym zatem byłoby przyjęcie dla towarów: [...] i [...] kodu 1901 właśnie na podstawie zacytowanej opinii klasyfikacyjnej, skoro np. Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w innym miejscu (tom I) wielokrotnie wyłączają z tej pozycji napoje, a ponadto dopuszczalnymi w ramach podpozycji 190110000 procesami przetwarzania są modyfikacje polegające na wzbogaceniu mleka w naturalne składniki mleczne, uzupełnienie, wzbogacenie o inne substancje, zmniejszenie zawartości składników mlecznych (w przepisie podano jedynie odwapnienie). Towar [...] [...] radykalnie różnią się od tego typu produktów. Nie są bowiem preparatem na bazie mleka, gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi główny składnik tych preparatów. Owszem, są preparatem na bazie przetworu mleka, bowiem przetwór mleka w postaci hydrolizatu białkowego stanowi jego główny składnik. Jednak przetwór mleka zawarty w towarach, które opisano w omawianej opinii klasyfikacyjnej różni się radykalnie od hydrolizatu białkowego. Procesy technologiczne opisane w tej opinii nie modyfikują w ogóle głównych składników mleka: białek kazeinowych i serwatkowych, węglowodanów (laktoza), tłuszczów, nie zmniejszają też ich ilości (mówi się wyłącznie o redukcji wapnia). Z tych względów, zdaniem Dyrektora, omawiana opinia klasyfikacyjna dotyczy towarów, których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter jest bądź mleko krowie, bądź główne składniki naturalnego mleka. Tymczasem sporne preparaty powstały dzięki chemicznej modyfikacji białka mleka zmieniającej strukturę chemiczną i właściwości zdrowotne protein.

W dalszej części Dyrektor wskazał, iż pozycja 3504, wnioskowana przez stronę odniesieniu do preparatów: [...] [...] [...] również nie jest właściwa. Pozycja ta obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Zawarty w przedmiotowych towarach hydrolizat odpowiada wprawdzie definicji peptonów użytej w tej pozycji, to jednak towary te zawierają również inne składniki (np. syrop glukozowy, oleje roślinne, laktozę) nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W związku z tym klasyfikacja tych towarów nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymaga zastosowania reguły 2b ORINS. Przy czym, jak podkreślił organ klasyfikacja do tych pozycji wymagałaby także zastosowania dalszych reguł, w tym reguły 3 ORINS, w myśl której klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Według organu przypisanie towaru do pozycji 3504, przy użyciu reguły 3b ORINS nie może jednak odnieść skutku, gdyż byłoby sprzeczne z pojęciem "substancji białkowej" lub jej pochodnej, o której mowa w tej pozycji. Odwołując się do treści Taryfy celnej i Wyjaśnień do pozycji 3504 (rozpatrywanej w zestawieniu z kodami 3501, 3502, 3503), organ wskazał, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych - zawierają w przeważającej większości proteiny; stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, a nie gotowe preparaty o specjalistycznych przeznaczeniach; nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami, dopuszczalne są natomiast mieszaniny białek między sobą. Ponieważ [...] [...] [...] są gotowymi preparatami o ściśle odżywczo - zdrowotnym zastosowaniu, dietami kompletnymi, stanowią mieszaninę wielu różnych składników, w której hydrolizat białkowy występuje w stosunkowo niewielkiej ilości, to nie spełniają one wymogów wynikających z pojęcia substancji białkowej i nie mogą być taryfikowane w pozycji 3504.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że preparaty [...] [...] [...] spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.". Zdaniem Dyrektora sprowadzone preparaty niewątpliwie odpowiadają temu opisowi, a na poparcie swojego stanowiska Dyrektor dodatkowo wskazał, iż prawidłowość klasyfikacji spornego towaru do wskazanej pozycji potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administracje celne Węgier i Niemiec. Dotyczą one odpowiednio produktów o nazwach handlowych [...] [...] które odznaczają się znacznym stopniem podobieństwa do towarów [...].

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 223 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie towarów: [...] [...] [...]

-art. 85 §1, 13 §1, § 5, § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z pozycją 3004, 1901, 2106, 2202 i 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30, uwagi 1(e) do działu 22 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

- naruszenia art. 121, art. 122, 123§ 1, 124, 125, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 191, 194 oraz art. 197 §1 i 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. a art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 223 O.p. skarżąca wskazała, że sentencja zaskarżonej decyzji zawiera jedynie rozstrzygnięcie w zakresie towaru o nawie handlowej [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla towaru [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy i tropikalny. Z uwagi na fakt, iż towar jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Spółka zarzuciła także, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, uwadze 1(c) do działu 17, uwadze 1 do działu 18, uwadze 1(c) do działu 19, uwadze 1 (e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

Wskazała również, że rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia preparatu (przetwory), preparat ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, gdyż zawiera w swoim składzie białko mleka krowiego i należy go postrzegać jako przetwór mleka. Nadto zwróciła uwagę na to, iż bezsprzecznie preparat stanowi płynną dietę i używany jest jako żywność w postaci płynnej, a zatem nie może być klasyfikowany pod pozycją napoje. Oznacza to, że ewentualnie mógłby być klasyfikowany do pozycji 2106 obejmującej bliżej nieokreślone przetwory spożywcze.

W ocenie skarżącej także klasyfikacja produktów [...] [...] [...] do pozycji 2106 jest nieprawidłowa i została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ w swoich wywodach popadł w sprzeczności, bowiem sporne produkty są preparatami z serwatki modyfikowanej i jako przetwory z serwatki modyfikowanej zaliczane są do pozycji 1901. Natomiast organ założył, że preparaty nie mogą być rozważane jako przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a możliwość klasyfikacji do pozycji 1901 wynika jedynie z zawartości w nich niewielkiej wagowo ilości laktozy, witamin i soli mineralnych. Oznacza to, że pozycja 1901 rozpatrywana była w związku ze składnikami produktów mającymi mniejsze znaczenie.

Nadto organy wskazały, że wykluczenie towaru z pozycji 1901 ma miejsce z tego powodu, że wprawdzie wyroby są przetworem z serwatki (i/lub mleka) i skrobi to jednak nie składają się tylko i wyłącznie z tych surowców. Zdaniem pełnomocnika nie odpowiada to stanowi prawnemu, gdyż takie ograniczenia nie zostały zastrzeżone ani w Taryfie celnej ani w Wyjaśnieniach do tej Taryfy. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie klasyfikacja towaru winna odbyć się pod pozycją 1901, gdyż sprowadzone preparaty są przetworem z serwatki modyfikowanej (pozycja 1901), który w świetle reguły 1 powinien być rozpatrywany w konkurencji z innymi pozycjami Taryfy celnej. Pełnomocnik wskazał przy tym, że organ wykluczył towar z tej pozycji kładąc nacisk na składniki dodatkowe jak laktoza, witaminy i sole mineralne jako komponenty bez znaczenia decydującego. Zdaniem pełnomocnika wykładnia zastosowana przez organ skutkuje tym, że żaden produkt nie mógłby trafić do pozycji 1901, gdyż preparaty dla niemowląt zawsze są zbilansowane pod względem odżywczym i zawierają szereg innych składników. Natomiast zgodnie z opisem do pozycji 1901 przetwory to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Zdaniem pełnomocnika z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia, co do charakteru przetworów objętych tą pozycją, a to przeczy tezie postawionej przez organ, że mogą to być przetwory surowców wymienionych w tej pozycji. Pełnomocnik podkreślił, że właśnie oleje roślinne zawarte w sprowadzonych produktach są przykładem zastępowania składników mlecznych innymi składnikami, który to proces jest dopuszczalny na gruncie pozycji 1901. Pełnomocnik wskazał także, iż biegły W. K. ostatecznie podał, że preparaty [...] [...] stanowią przetwory bezpośrednie z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym i jako takie winny być klasyfikowane pod pozycją 1901. Naruszenie poszczególnych reguł ORINS polega - zdaniem pełnomocnika - na tym, że reguła 3b wskazuje, iż do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku sprowadzonych preparatów możliwe było wyodrębnienie składnika decydującego i był to hydrolizat białek serwatkowych, który jak ustalono jest peptonem, klasyfikowanym pod pozycją 3504.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 233 Dyrektor (przyjmując, iż zarzut dotyczy tego właśnie artykułu a nie omyłkowo wskazanego 223 O.p) wskazał, że zgodnie z treścią art. 233 §1 pkt 2 a wskazanej ustawy organ wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty. W niniejszej sprawie organ nie podzielił rozstrzygnięcia organu I instancji tylko w części i w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł co do istoty, natomiast w pozostałej części podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji w tej części. Wynika to z literalnego brzmienia powołanego przepisu i takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktów. Odnosząc się do wyroku wskazanego przez stronę w skardze na okoliczność przesądzającej mocy dowodowej świadectwa rejestracji leku i klasyfikowania preparatu zarejestrowanego jako lek do pozycji 3004, organ powołał się na zmiany dokonane w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, które obowiązują od dnia 9 maja 2003r. Nadto wskazał na wyrok NSA z dnia 17.03. 2008r. o sygn. akt GSK 643/07, w którym sąd zajął odmienne stanowisko od tego, na które powoływała się skarżąca. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ stwierdził, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 - dotyczy gumy nicorette).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny, [...] [...] [...]

Zdaniem sądu okoliczności ustalone w toku postępowania bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej preparatu [...] truskawkowy, czekoladowy, waniliowy, tropikalny i w tym zakresie organ II instancji uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej odnośnie wnioskowanej przez nią zmiany klasyfikacji i przypisania towarów do kodów wskazanych przez spółkę w piśmie z 04.08.2006r. Organ zastosował obowiązujące przepisy prawne, podjął wszelkie niezbędne działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, jak i naruszenia ogólnych zasad postępowania. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również zgromadzone w sprawie opinie, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na całym materiale dowodowym zebranym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.233 O.p. polegającego na braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odnośnie preparatów [...] [...] [...] stwierdzić należy, iż jest on chybiony.

Stosownie do art. 233 §1 pkt 2 a Ordynacji Podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Zatem, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ II instancji rozstrzyga sprawę inaczej niż organ I instancji i uchyla decyzję w części - orzekając co do istoty sprawy, mamy do czynienia z decyzją merytoryczno- reformacyjną. Organ odwoławczy nie jest przy tym zobowiązany do zawarcia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy pozostałej części zaskarżonej decyzji. Przy takim rozstrzygnięciu sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu I instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 801-802).

W niniejszej sprawie w związku z uchyleniem decyzji w części, organ odwoławczy orzekł co do istoty, w zakresie, w jakim nastąpiło uchylenie decyzji. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji tylko w części wskazuje, że tylko w takim zakresie organ zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie oznacza konieczności rozstrzygania także w pozostałym zakresie, w którym organ podziela stanowisko I instancji. Takie stanowisko znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych, na które powołał się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W jednym z tych wyroków sąd wskazał, że "przepis ten wyraźnie określa zakres rozstrzygnięcia i nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku - w przypadku uchylenia decyzji I instancji w części - wypowiedzenia się co do pozostałego zakresu decyzji organu I instancji" (por. wyrok NSA z dnia 20.07.2006r. sygn. akt II FSK 1027/05).

Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazać należy, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez biegłych opinii, organ ustalił skład, właściwości i przeznaczenie poszczególnych preparatów.

I tak preparaty o nazwie [...] (o wskazanych smakach) są odżywką o specjalnym przeznaczeniu medycznym, dietą płynną, kompletną pod względem odżywczym, sterylną, polimeryczną (tj. opartą na pełnych cząsteczkach białka krowiego w postaci białka kazeinowego), hiperkaloryczną, ubogoresztkową, wolną od laktozy (źródło węglowodanów stanowią maltodekstryny oraz sacharoza), bezglutenową, gotową do spożycia. Mogą być stosowane jako wyłączne źródło pożywienia lub jako uzupełnienie diety naturalnej, przeznaczone do picia, mogą być również podawane przez sondę, stosuje się je w leczeniu żywieniowym, jako wyłączne pożywienie lub jako uzupełnienie diety naturalnej u osób niedożywionych i wyniszczonych, z zaburzeniami łaknienia, wymagających ograniczenia podaży płynów, osób w podeszłym wieku, dzieci o obniżonym łaknieniu lub osłabionych, osób z zaburzeniami żucia i połykania, u chorych z mukowiscydozą. Stosowane są także w stanach braku apetytu lub jako przygotowanie do operacji lub zabiegów diagnostycznych przewodu pokarmowego. Pełnią funkcję leczniczą (poprzez funkcję odżywczą, zapewniając odpowiedni sposób odżywiania) i profilaktyczną. Zapobiegają powikłaniom wynikającym z niedożywienia u pacjentów z wieloma poważnymi stanami chorobowymi oraz stanowi upośledzonego odżywienia czy też wyniszczenia, spowodowanego niedożywieniem na tle różnych chorób bądź stanów fizjologicznych, zwalczają też skutki, które może wywołać nieodpowiednie lub niedostateczne żywienie chorych pacjentów. Są lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, stosuje się je również w celach odżywczych, czyli utrzymania prawidłowego stanu odżywienia i przez to utrzymania optymalnie dobrego stanu zdrowia. Biegły A.S. zaznaczył przy tym, że funkcje lecznicza i profilaktyczna preparatów realizują się poprzez funkcję odżywczą, a dodatek wskazanych substancji nie odbiera preparatom charakteru leczniczego. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku. Ich działanie lecznicze nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz "ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą". Białka, węglowodany i tłuszcze zawarte w preparatach mają wyłącznie właściwości odżywcze, jednak z chwilą wejścia w skład omawianych produktów uzyskują również właściwości lecznicze, bowiem zostały w nich użyte w ilościach i proporcjach odpowiadających specyficznemu zapotrzebowaniu osób chorych na składniki odżywcze, których pokrycie gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie tych osób, wpływając zarazem na poprawę zdrowia i zapobiegając powikłaniom metabolicznym wynikającym z upośledzonego stanu odżywienia. Zatem preparaty jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych.

Z kolei [...] to modyfikowane mleko początkowe dla zdrowych niemowląt od 1 miesiąca życia w płynnej postaci, przygotowane do bezpośredniego spożycia (picia). Stanowi dietę kompletną, która zaspokaja w pełni zapotrzebowanie niemowlęcia na wszystkie niezbędne dla jego rozwoju składniki odżywcze. Jest środkiem spożywczym specjalnego przeznaczenia żywieniowego, zastępuje naturalny pokarm kobiecy (tzw. preparat mlekozastępczy). Służy do karmienia zdrowych niemowląt, które nie mogą być karmione naturalnie. Jego podstawową funkcją jest dostarczanie niemowlęciu wszystkich niezbędnych składników w odpowiedniej proporcji (dieta kompletna, prawidłowo zbilansowana). Nie może być stosowane u dzieci obarczonych ryzykiem alergii na białko mleka krowiego. Nie ma właściwości zapobiegania objawom alergii, ani właściwości leczniczych. Komponentami nadającymi zasadniczy charakter produktowi są naturalne składniki mleka krowiego w postaci serwatki i mleka w proszku (zawiera on także naturalny składnik mleczny w postaci laktozy). Są to zarazem główne surowce zastosowane do produkcji tego towaru, z których wywodzi on swoje zasadnicze właściwości. Preparat jest przetworem z mleka krowiego i serwatki pochodzącej z tego mleka, jednak biegły W.K. wskazuje, że zarówno mleka w proszku jak i serwatki nie można określać jako substancji białkowych, aczkolwiek zawierają one znaczne ilości białka (są to produkty wysokobiałkowe).

Natomiast preparaty [...] [...] [...] są środkiem spożywczym, specjalnie modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym znajdującym zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogącym jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie; nie mającym właściwości leczniczych, łagodzącym różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego; dietą w proszku kompletną pod względem odżywczym, bezglutenową.

Preparaty w swoim składzie zawierają: tłuszcze (w tym roślinne), laktozę, węglowodany (skrobię i syrop glukozowy), hydrolizowane białko serwatkowe, błonnik pokarmowy, składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Produkty nie zawierają kakao. Składnik preparatu - hydrolizat białek serwatkowych, powstał w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych polegającej na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergiczność. Hydrolizat jest przetworem koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka, co oznacza, że hydrolizat pochodzi pośrednio z mleka krowiego. Nie jest jednak naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Opierając się na opiniach biegłych (powołanych przez organ oraz opiniach biegłych przedstawionych przez stronę mających walor dokumentu prywatnego) organ przyjął, że hydrolizat jest składnikiem sprowadzonego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat. W ślad za biegłym W.K. organ wskazał, że towar stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i mają swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 226 poz. 1885 ze zm.) - dalej jako Taryfa celna, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830 ze zm.) -dalej jako Wyjaśnienia.

Odnosząc się do pozycji 3004 wskazać należy, iż generalnie należą do niej leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3003, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Uwagi zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej odnośnie pozycji 3004 wskazują, iż nie wszystkie leki - w pojęciu zacytowanej pozycji, a zatem zdefiniowane jedynie jako produkty złożone z produktów zmieszanych (bądź nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych - są taryfikowane na jej podstawie. W szczególności, jak wynika z brzmienia wyjaśnień zawartych pod pozycją 3004, nie są tą pozycją objęte takie produkty (leki) jak: produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne lub sztuczne. Użycie przez prawodawcę określenia "takie jak" wskazuje, że produkty te wymienione są jedynie przykładowo. Omawiana uwaga tłumaczy jednak, że w cytowanym wyłączeniu chodzi generalnie o produkty zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jako najważniejsze składniki odżywcze uwaga wskazuje wprost: proteiny, węglowodany i tłuszcze. Wyjaśnienia do taryfy celnej przypisują ponadto pewne (a zatem nie w każdym przypadku) znaczenie odżywcze także witaminom, solom mineralnym oraz egzogennym aminokwasom i kwasom tłuszczowym. Wyłączenie wskazanych produktów żywnościowych ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty zastrzeżeń/warunków dotyczących prawem przewidzianych dawek, opakowań, przeznaczenia do terapii i profilaktyki, spełnienia wymogu zmieszania bądź nie zmieszania produktów. Podkreślić przy tym należy, iż wyłączenie to jest w zasadzie powtórzeniem wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) uwag ogólnych do działu 30 zarówno Taryfy celnej, jak i Wyjaśnień do taryfy celnej.

Uwaga 1(a) wyłącza z działu 30 żywność lub napoje (takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie, ze wskazaniem, iż właściwa dla wyłączonych towarów będzie klasyfikacja w sekcji IV. Z brzmienia uwagi 1 (a) wynika, że obejmuje ona wyłącznie leki, ale inne niż te, które należą do wyłączonego zbioru. Przynależność do zbioru "żywności i napojów" wyklucza towar z działu 30 nawet wtedy, gdy spełnia on warunki wynikające z brzmienia pozycji 3004. Ze zbioru produktów objętych uwagą 1 (a) do działu 30 prawodawca nie wyłączył żywności i napojów będących lekami, a jedynie "preparaty odżywcze podawane dożylnie". Zaznaczyć przy tym należy, iż zakres towarów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1 (a) do tego działu precyzuje również dodana uwaga dodatkowa 1 wraz z "Interpretacją uwagi dodatkowej do działu 30", którą Minister Finansów zamieścił w 2003 roku jako własną opinię klasyfikacyjną w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Wynika z niej, że "pozycja 3004 nie obejmuje m.in. dietetycznych środków spożywczych lub preparatów dietetycznych. Dalej Minister wyjaśnia, że celem wprowadzenia Interpretacji (...) jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze". Z powyższego wynika, że uwaga 1 (a) do działu 30 swoim zakresem obejmuje także dietetyczne środki spożywcze i precyzuje granice pomiędzy dietetycznymi środkami spożywczymi, a wyłączonymi mocą uwagi 1 (a) do działu 30 - środkami spożywczymi oraz lekami z pozycji 3004.

Zgodnie z dalszymi uwagami zawartymi w Wyjaśnieniach do tej pozycji nie obejmuje ona także: 1) preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego; 2) produktów składających się z roślin lub z części roślin o cechach tam wymienionych; 3) dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22; 4) dodatkowo Wyjaśnienia wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych (np. w celu ułatwienia ich przyjmowania).

Oznacza to, że klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest w przypadku "1" od zawartości substancji o charakterze odżywczym, a takimi substancjami bezsprzecznie są białka, węglowodany i tłuszcze, przy czym zapis dotyczący tego wyłączenia zawarty w wyjaśnieniach (t.II str. 608), "jest to z pewnością ten przypadek", wskazuje, że ma on pierwszeństwo przed pozostałymi przypadkami. Zatem w kontekście pozycji 3004 i wskazanego przypadku nie ma znaczenia kryterium funkcji leczniczej, jaką pełni preparat jednocześnie obok funkcji żywieniowej. Z kolei w przypadku "2" istotne znaczenie mają następujące elementy: obecność w preparacie substancji o działaniu leczniczym, funkcja, jaką pełni ta substancja w preparacie i czy wreszcie owa substancja odebrała preparatowi jego charakter żywnościowy. W przypadku "3" kryterium rozgraniczającym będzie natomiast obecność dawki aktywnego czynnika o działaniu terapeutycznym lub profilaktycznym, a z kolei w ostatnim przypadku będzie to kryterium przeznaczenia - zapobieganie i leczenie chorób.

Na tle protein, węglowodanów i tłuszczów oraz innych składników odżywczych (w tym najważniejszych składników odżywczych) odmiennie zostały potraktowane jedynie witaminy i sole mineralne oraz dodatkowo od 1.01.2002 roku egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe, o których mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 30. Witaminy i sole mineralne mają w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej tylko "pewne znaczenie odżywcze", a uwaga dodatkowa 1 wyraźnie określa zarówno witaminy i minerały, jak i egzogenne aminokwasy i kwasy tłuszczowe mianem substancji aktywnych. A zatem dla oceny, czy dany towar jest wyłączony z pozycji 3004 na podstawie omawianego pierwszego przypadku należy jeszcze zbadać, czy zawarte w tym towarze witaminy i sole mineralne mają owo "pewne znaczenie odżywcze". Jest ono - w kontekście tego pierwszego przypadku - wystarczające do wyłączenia towaru z pozycji 3004, niezależnie od tego, czy oprócz owego "pewnego znaczenia odżywczego" mają one inne znaczenie - chyba, że spełnione są warunki wynikające z uwagi dodatkowej 1 do działu 30. To samo dotyczy egzogennych aminokwasów i kwasów tłuszczowych.

Jeśli preparaty będąc lekami o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieszczą się jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1 (a) do działu 30, to są z tej pozycji wyłączone ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1 (a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej.

Reasumując, pozycja 3004 nie obejmuje wszystkich leków, nie obejmuje też wszystkich "leków (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowanych w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej". Pozycja ta obejmuje natomiast wyłącznie leki inne niż produkty wyłączone na mocy uwagi 1 i 1 (a) do działu 30.

Na tle powołanych uwag i Wyjaśnień do Taryfy celnej organ prawidłowo w pierwszej kolejności ocenił sporne towary pod kątem "bycia lekiem". Nie ulega wątpliwości, iż preparaty [...] (w różnych wersjach smakowych) odpowiadają brzmieniu pozycji 3004 i wpisane zostały do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Zatem spełniają aspekt formalny posiadając świadectwa rejestracyjne wydane przez Ministra Zdrowia, co jednak nie jest jednoznaczne z klasyfikowaniem ich w pozycji 3004. Świadectwo rejestracyjne potwierdza wprawdzie, że preparaty te są lekami, jednak nie ma przesądzającego znaczenia w kwestii taryfikacji. Brak mocy wiążącej świadectwa rejestracji dla sprawy klasyfikacji taryfowej leków potwierdzają Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, a mianowicie zawarta w V tomie opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów zatytułowana "Interpretacja uwagi dodatkowej do działu 30". Jak wynika z powołanej interpretacji, wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3003 lub 3004, niemniej jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej. Oznacza to, że posiadanie wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie stanowi wystarczającego warunku dla klasyfikacji towaru pod pozycją 3003 lub 3004, gdyż muszą być jeszcze spełnione warunki wynikające m.in. z uwagi 1 (a) i 1 do wskazanych pozycji. Z kolei brak wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych dyskwalifikuje towar z działu 30, co potwierdzają przywołane przez organ odwoławczy opinie klasyfikacyjne zawarte w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w szeregu wyroków wydanych przez WSA we Wrocławiu, a dotyczących skarżącej i sprowadzanych towarów m.in. [...], który jest zarejestrowany jako lek.

Spośród spornych towarów takiego wpisu nie posiadają preparaty [...], [...] oraz [...], co wyklucza możliwość ich klasyfikacji w tym dziale.

Przechodząc do oceny klasyfikacji poszczególnych produktów sąd doszedł do przekonania, że [...] (o podanych smakach) pomimo posiadania świadectwa rejestracyjnego i pełnionych funkcji leczniczo/profilaktycznych, nie spełniają wymagań koniecznych do klasyfikowania ich pod pozycją 3004.

W ocenie sądu, organ z opinii znajdujących się w aktach sprawy wyprowadził prawidłowy wniosek, że [...] zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (białko mleka, oleje roślinne, węglowodany, minerały, witaminy) mają wartość odżywczą. Nie ma we wskazanych preparatach takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, jak również żaden ze składników nie pełni samodzielnie funkcji leczniczej. Swe właściwości lecznicze preparaty zawdzięczają nie zawartości witamin, minerałów, mikroelementów czy choliny, lecz ściśle określonemu składowi (ilości i proporcjom zawartych w produktach składników odżywczych), dzięki któremu zapewniony jest właściwy sposób żywienia, a przez to optymalne funkcjonowanie organizmu osoby chorej, co zapobiega niekorzystnym skutkom niedożywienia. Ponieważ zawarte w preparatach witaminy, minerały odpowiadają dobowemu zapotrzebowaniu, nie można w tym przypadku mówić o funkcji leczniczej konkretnego związku, jednak jak podkreślił biegły A.S., działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich kilku bądź jednej konkretnej substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą. Preparaty w całości są pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą i w świetle opinii biegłego jako całość mają podwójny charakter, tj. charakter substancji odżywczo-leczniczych. Oznacza to, że składnikiem leczniczym jest suma składników produktu, który działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne uzyskuje dzięki stosowaniu całego preparatu, zawdzięczającemu swoje właściwości określonemu składowi ilościowemu oraz jakościowemu. Zatem, nie utraciły one charakteru spożywczego, a zawarte w nich substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego.

Dlatego też organ prawidłowo wskazał, iż preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1(a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. [...] takich substancji nie zawierają, a jak wynika z wskazanych wyżej opinii walor leczniczy mają całe preparaty dzięki odpowiednio dobranemu składowi.

Reasumując, [...] zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, nie zawierają żadnej substancji czynnej leczniczo, ale są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego, służą wobec tego nie tylko do użytku leczniczego i profilaktycznego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Mają podwójny charakter odżywczo-leczniczy i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiane preparaty odpowiadają tym kryteriom, skoro - będąc lekiem - niezaprzeczalnie są równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Dlatego też zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Ich przeznaczenie jest nie tylko lecznicze, lecz dietetyczno-lecznicze. Do takich wniosków skłania m.in. opinia A.S. odnośnie [...] wskazująca, że funkcja lecznicza i profilaktyczna tego preparatu realizuje się poprzez funkcję odżywczą i jak wynika z innych opinii aktywny jest cały preparat, składnikiem leczniczym jest suma składników produktów. W tym kontekście funkcję żywieniową preparatów niewątpliwie należy traktować jako funkcję doniosłą, co nie umniejsza ich znaczenia w leczeniu i profilaktyce. Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a więc pełnią także funkcję żywieniową, gdyż są lekiem w rozumieniu leczenia żywieniowego.

Znajdujące się w nich witaminy i składniki mineralne także odpowiadają dziennym dawkom zapotrzebowania na te składniki. Nadto zawarte w preparacie kwasy tłuszczowe i egzogenne aminokwasy, nie występują w stanie wolnym, niezwiązanym, bądź tylko niewielka ich część występuje w postaci niezwiązanej. Zdecydowana większość aminokwasów występuje jako elementy składowe bardziej złożonych struktur. Zalecana dawka dobowa podana przez producenta rozpoczyna się już od 200 ml preparatu, która to dawka zawiera bardzo niewielką ilość witamin i minerałów, niższą niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia, czy dobrego samopoczucia – a zgodnie z uwagą dodatkową 1 do działu 30 zawartość aminokwasów egzogennych, kwasów tłuszczowych i minerałów w zalecanej dawce dobowej podanej przez producenta musi być znacząco wyższa niż zalecane dzienne spożycie. W interpretacji tej uwagi zawartej w tomie V Wyjaśnień definiuje się pojęcie substancji aktywnej (chemicznie zdefiniowana substancja bądź określona grupa substancji), które posiadają właściwości lecznicze, w celu zapobiegania lub leczenia konkretnych chorób. Podkreślić jednocześnie należy, iż słusznie organ odwoławczy wskazał, że powołana dodatkowa uwaga 1 do działu 30 ma charakter doprecyzowujący i obejmuje swoim zakresem także dietetyczne środki spożywcze.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że wskazane preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1(a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłych, bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, czy produkt na skutek dodania substancji czynnej stracił swój charakter żywnościowy. Z przeprowadzonych ustaleń wynika, że zarówno [...] takich właściwości nie utraciły.

Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo, prawidłowy wniosek, że towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 3004.

Zauważyć także należy, iż organ nie kwestionował tego, iż sporne preparaty są lekami i przyjął za biegłymi, że spełniają funkcję terapeutyczną lecząc konkretne schorzenia (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), że ze względu na unikatowy skład preparatu (odpowiednio dobrane składniki) mają zdolność zwalczania konkretnych chorób, że nie są przeznaczone i nie powinny być podawane w celach innych niż wymienione przez biegłego, że są one lekami w rozumieniu leczenia żywieniowego, spełniają również funkcję profilaktyczną, że funkcja lecznicza i profilaktyczna omawianych preparatów jest ich doniosłą cechą, czy jak wskazywali biegli swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięczają sumie odpowiednio zbilansowanych składników odżywczych, zapewniające optymalną równowagę żywieniową, realizujące funkcję profilaktyczno-leczniczą poprzez funkcję odżywczą. Tych wniosków biegłych, jak też i tego, że działanie preparatów nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, organ nie podważał, czego dowodem jest obszerne przytaczanie stwierdzeń biegłych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z uwagą 1(a) do działu 30 dział ten nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę (...) ze wskazaniem, iż mają być one klasyfikowane w sekcji IV.

Do sekcji IV należą działy 17, 18, 19, 21 i 22 Taryfy celnej i zawierają różnego rodzaju produkty spożywcze. Analiza poszczególnych uwag i tak 1(c) do działu 17, 1 do działu 18, 1(c) do działu 19, 1 (f) do działu 21 i 1 (e) do działu 22 wskazuje, że z poszczególnych działów "spożywczych" wyłączono nie wszystkie leki, ale tylko te leki, które są objęte działem 30, albo ewentualnie tylko te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami tego działu, tj. pozycją 3003 lub 3004. Zbiór leków podlegających wyłączeniu został opisany w kategoriach klasyfikacyjnych i wyłączeniu podlegać będzie tylko taki lek, który spełnia wszelkie warunki (w tym warunki wynikające z uwagi 1 i 1(a) do działu 30), aby być zaklasyfikowany w zbiorze leków objętych działem 30 (lub alternatywnie pozycją 3003 i 3004). Konstrukcja omawianych uwag wyłączających jednoznacznie wskazuje, iż pozycje lekowe (dział 30) mają pierwszeństwo przed żywnościowymi (sekcja IV) w tym znaczeniu, iż klasyfikacja towaru w poszczególnych działach sekcji IV jest możliwa tylko po wyeliminowaniu możliwości zaklasyfikowania go w dziale 30. Oznacza to, iż do sekcji IV należy klasyfikować żywność inną niż te leki, które spełniają wszelkie warunki do zaklasyfikowania ich w dziale 30. Jednakże badając możliwość klasyfikacji towaru do działu 30, nie można pominąć uwagi 1 i 1(a) do tego działu. Nie wolno jedynie poprzestać na zgodności klasyfikowanego produktu z brzmieniem pozycji w tym dziale zawartych.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkty nie mogą być taryfikowane pod pozycjami 1901 i 3504 (dot. [...] [...] [...]) Taryfy celnej i sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w powiązaniu z naruszeniem prawa materialnego, a to powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz wskazanych w skardze reguł ORINS..

Jak wskazał organ sprowadzone preparaty: [...], oraz [...] powinny zostać zaklasyfikowane wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do pozycji 2202 obejmującej wody, w tym wody mineralne i wody gazowane, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009. Są one niewątpliwie pozostałym napojem bezalkoholowym z tej pozycji, a wynika to z uwagi 3 do działu 22, zgodnie, z którą napoje bezalkoholowe, to napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Nie budzi wątpliwości sądu fakt, że wszystkie preparaty są napojem, gdyż występują w formie płynnej i wpisują się w definicję napoju według Słownika języka polskiego pod redakcją M Szymczaka - jako płyn przeznaczony do picia. Przepisy celne nie definiują tego pojęcia, zatem organ prawidłowo posłużył się definicją językową. Nadto dokonana przez organ analiza wyłączeń z poszczególnych działów lub pozycji taryfy celnej obejmujących produkty żywnościowe w postaci przetworów spożywczych, leków i napojów, także nie budzi zastrzeżeń, a przywołane przez organ uwagi ogólne, jak i komentarze do poszczególnych pozycji wprost wskazują, iż działy 17, 18, 19, 21 nie obejmują napojów objętych działem 22. W komentarzu do pozycji 2106 wprost czytamy, że pozycją tą objęte są m.in. preparaty bezalkoholowe i alkoholowe używane do produkcji różnych napojów alkoholowych i bezalkoholowych, jednak preparaty te nie są przeznaczone do konsumpcji jako napoje, a zatem powinny być odróżnione od napojów objętych działem 22. Zatem z działów obejmujących produkty żywnościowe wyłączone są wszelkie napoje lub napoje bezalkoholowe w ogóle ze wskazaniem na klasyfikację w dziale 22 (por. uwagi ogólne do działu 17, uwaga 1 (a) do działu 18 i uwagi ogólne do tego działu, komentarz do pozycji 1901, 2101 i 2106). Wyłączenia te wykluczają napoje ze wspomnianych działów nawet wtedy, gdy spełniają one warunki wynikające z brzmienia pozycji i wykluczają nawet napoje mające cechy produktów żywnościowych. Fakt, iż dany produkt jest napojem, świetle wskazanych wyłączeń, bez względu na jego właściwości żywnościowe, decyduje o klasyfikacji produktu i ma pierwszeństwo przy klasyfikacji, przed właściwościami żywnościowymi. W ocenie sądu, prawidłowo wskazał organ II instancji, iż w zbiorze napojów, które należy klasyfikować w pozycji 2202 mieszczą się również specjalistyczne napoje mające charakter produktów żywnościowych, a takimi bez wątpienia są wszystkie sprowadzone preparaty.

Dodatkowo wskazać także należy na treść uwagi 1(e) do działu 22, która wyłącza z tego działu leki, ale tylko objęte pozycjami 3003 lub 3004. Skoro preparaty jako leki zostały wyłączone na mocy uwagi 1 (a) z działu 30 Taryfy celnej, to wyłączenie opisane w uwadze 1 (e) nie ma do nich zastosowania.

Odnosząc się z kolei do wyłączeń samych napojów z działu 22, podkreślić należy, iż dotyczą znacznie węższej grupy produktów spożywczych, są to soki warzywne lub owocowe z pozycji 2009, produkty mleczne z działu 4, syropy cukrowe z pozycji 1702 i 2106, a zatem nie mieszczą się w nich sporne preparaty.

Wyłączenia te nie stoją na przeszkodzie w zaklasyfikowaniu w dziale 22, w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze - diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia. Wszystkie preparaty posiadają cechy napoju, są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem wykluczone są z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy też wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają natomiast oleje roślinne, maltodekstryny, sacharozę, syrop glukozowy, które nie są wyłączone z działu 22, gdyż uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005. Nadto z komentarza do pozycji 2202 zawartego w wyjaśnieniach (t.I str.211-212), wynika m.in., że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to także "niektóre inne napoje przygotowane na bazie mleka i kakao". Posługując się wykładnia językową organ prawidłowo wskazał, że pod pojęciem sformułowania "na bazie" należy rozumieć składniki na bazie, których coś zostało zrobione - składniki główne i przyjął, iż produkty objęte tym kodem mogą zawierać produkty mleczne oraz tłuszcz uzyskany z tych produktów.

Podzielić należy również stanowisko organu odwoławczego uznające za chybione wnioskowanie, iż jeżeli produkt jest pokarmem, to nie może być napojem. Zgodzić się bowiem należy, że sporne preparaty mają zarówno cechy żywności dla niemowląt (1901), jak i napoju (2202), co potwierdził także biegły W. K. wskazując, że ujęcie towaru jako diety jest właściwsze. Zatem jest to żywność w postaci napoju i jej klasyfikacja zależna wyłącznie od tego, które z tych dwóch ujęć ma w Nomenklaturze pierwszeństwo. Cechą charakterystyczną napojów objętych działem 22 jest ich "sposób konsumpcji jako napoje", a zatem spożywanie ich poprzez picie, co także potwierdza powołany wyżej komentarz do pozycji 2106. Nadto w zbiorze napojów wyłączonych z działu 30 mieszczą się również "specjalistyczne" napoje przeznaczone do leczenia chorób lub zapobiegania. Forma płynna i przeznaczenie preparatów do bezpośredniego spożycia poprzez picie wykluczają je z poszczególnych działów "spożywczych" (działy 17, 18, 19, 21), pomimo ich zasadniczego charakteru dietetycznego. Z drugiej strony produkty te, nie będąc ani sokami owocowymi lub warzywnymi, ani syropami cukrowymi, ani wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 nie są wyłączone ani z działu 22, ani z pozycji 2202. Wprawdzie uwaga 1 (e) do działu 22 wyłącza z tego działu również leki, ale nie wszystkie, lecz tylko te, które są objęte pozycjami 3003 lub 3004. W przypadku, gdy dany lek zostanie wykluczony z tych dwóch pozycji na mocy uwagi 1 i 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla obu pozycji, to wyłączenie zawarte w uwadze 1 (e) do działu 22 nie ma już wobec takiego towaru zastosowania. Zatem nie ma przeszkód do sklasyfikowania w dziale 22 takich "specjalistycznych" napojów, których zasadniczy charakter wyraża się we właściwościach i funkcjach leczniczych i/lub profilaktycznych, a które nie spełniły warunków do zaklasyfikowania ich w pozycjach 3003 lub 3004, co niewątpliwie odnosi się do przedmiotowych preparatów. Tym, co decyduje o włączeniu do działu 22, jest właściwy dla napojów "sposób konsumpcji", a więc spożycie polegające na piciu. Nie przeszkadzają zaś klasyfikacji w dziale 22 różne specyficzne, specjalistyczne funkcje, które są spełniane przez towar, np. przeznaczenie do przygotowania potraw.

Odnosząc się do wnioskowanej przez stronę (jako główna lub dodatkowa propozycja klasyfikacyjna) dla towarów [...], [...] [...] [...] - pozycji 1901, wskazać należy, że pozycja ta obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Z kolei pozycja 3504 (wnioskowana jako dodatkowa propozycja klasyfikacyjna dla towarów [...] [...]) obejmuje "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany".

Odnosząc się do możliwości klasyfikacji preparatów w tej pozycji organ wskazał, że przedmiotowe produkty mają charakter przetworu spożywczego, 2) zostały (pośrednio lub bezpośrednio) wytworzone ze skrobi, albowiem zawierają syrop glukozowy ([...] [...] [...] ) lub maltodekstryny ([...]), które są jej przetworami, oraz w przypadku [...] [...]zawierają skrobię wstępnie gotowaną lub zżelowaną, która odpowiada definicji skrobi ustanowionej dla celów pozycji 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej; 3) zostały bezpośrednio lub pośrednio wytworzone z jednego z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401 do 0404, tj. z serwatki w proszku i mleka odtłuszczonego ([...]) lub z koncentratu białka serwatkowego (dot. [...] [...]) - to z niego wytworzono w zawarty w tych produktach hydrolizat białkowy, będący składnikiem, który nadaje zasadniczy charakter towarom (również preparaty [...] zawierają białko kazeinowe pochodzenia mlecznego); 4) mogą być - w związku z powyższym - ujmowane jako przetwór spożywczy zarówno ze skrobi, jak i towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404; 5) serwatka, mleko odtłuszczone i laktoza zawarte w produktach [...], a także laktoza, galaktooligosacharydy, tłuszcz mleczny oraz witaminy i minerały pochodzenia mlecznego zawarte w [...] [...] [...] są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach od 0401 do 0404, a ponadto preparaty zawierają szereg innych składników, które nie są dozwolone w pozycjach od 0401 do 0404, dzięki czemu spełniają one wymogi wynikające z Komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnego (tom I str. 180).

Chociaż wydawałoby się, że towary odpowiadają brzmieniu pozycji 1901 (zostały pośrednio wytworzone z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, mogą więc być ujmowane jako ich przetwór), jednak jak podkreślił organ, towary te nie zostały wytworzone wyłącznie z tych surowców, tj. nie stanowią wyłącznie przetworów spożywczych z mleka (ewentualnie serwatki, czy serwatki modyfikowanej z pozycji 0404) oraz skrobi, gdyż towary zostały również wytworzone z olejów roślinnych oraz produktów skrobiowych w postaci syropu glukozowego ([...] [...]) lub maltodekstryn ([...]), które nie mieszczą się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla celów kodu 1901 w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, (tom I str. 179), a te nie zostały wymienione w brzmieniu pozycji 1901 (brzmienie tej pozycji nie dotyczy przetworów spożywczych z tych surowców). Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem kolejnych reguł (2 i 3). Z kolei zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Przy czym klasyfikacja wynikająca wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, która jednocześnie nie wymaga zastosowania innych reguł, ma pierwszeństwo nad klasyfikacjami odwołującymi się do następnych reguł. Pozostałe reguły stosuje się w razie potrzeby.

W przypadku pozycji 1901, sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatów: [...] oraz [...] nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. W komentarzu do reguły 2 (b) zawarto zapis, z którego wynika, że mieszaniny będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1. Oznacza to, że gdy w przypadku mieszanin możliwa jest klasyfikacja na podstawie reguły 1 do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to stosowanie reguły 2(b) jest zbędne i bezprzedmiotowe.

Podkreślić przy tym należy, iż reguła 2b zezwala na rozszerzenie poz. 1901 na przetwory wytworzone jedynie w części z substancji w nim wymienionych. Podobne możliwości można wskazać w przypadku pozycji 3504. Dotyczy to towarów zawierających w swoim składzie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton klasyfikowany jest do pozycji 3504, a jednocześnie zawierających inne składniki (np. syrop glukozowy, oleje roślinne, laktoza) nie wymienione w brzmieniu tej pozycji. W związku z tym klasyfikacja takich mieszanin nie jest możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS i wymaga zastosowania reguły 2b ORINS oraz zastosowania dalszych reguł. Jeżeli zatem mieszaninę można sklasyfikować wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS do jednej i tylko jednej pozycji taryfy celnej, to nie istnieją przesłanki do zastosowania pozostałych reguł. W tej sytuacji Dyrektor prawidłowo wskazał, że produkty w formie płynnej przeznaczone do picia i wytworzone tak jak [...] i [...] nie tylko z surowców wymienionych w brzmieniu pozycji 1901 lub składające się nie tylko z peptonów, o których mowa w brzmieniu pozycji 3504, można zaklasyfikować stosując wyłącznie regułę 1 ORINS pod pozycją 2202. Nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji ani treść pozycji 2202, ani żadna uwaga do sekcji lub działu, a jednocześnie nie istnieje żaden inny kod PCN, do którego ten produkt mógłby być zaklasyfikowany wyłącznie na podstawie reguły 1.

Należy też zwrócić uwagę na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, które zarazem byłyby jej składnikami nadającymi zasadnicze właściwości. Z przedstawionych powodów importowane towary nie mogą być taryfikowane do pozycji 1901. Dotyczy to zdaniem sądu wszystkich towarów, gdyż zawierają oleje roślinne bądź maltodekstryny.

Dodatkowo podkreślić należy, jak słusznie zauważył Dyrektor, że stosownie do treści komentarza do pozycji 1901 zawartego w Wyjaśnieniach (t. I str. 181), do tej pozycji klasyfikowane są przetwory (...) w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt lub w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników. Jednak w tym samym komentarzu prawodawca wyłączył z kodu 1901 wszystkie napoje, wskazując jako właściwą klasyfikację pozycję 22. Odwołując się do słownikowej definicji napoju, Dyrektor wskazał, że sporne preparaty są przede wszystkim napojami, bowiem są płynami przeznaczonymi do picia, mają formę płynną, która determinuje sposób ich spożywania, a nadto żadna uwaga do sekcji lub działu nie wskazuje na wyłączenie ich z pozycji 2202 lub działu 22. Argumentacja ta jest w pełni uzasadniona i zasługuje na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, iż w komentarzu do pozycji 1901 opisując produkty objęte tą pozycją posłużono się pojęciem przetworów w postaci płynnej, co oznacza, że skoro z pozycji 1901 wyłączone zostały napoje, a pozycja ta obejmuje przetwory w postaci płynnej, to zakres pojęciowy tych produktów jest różny. Nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem (na przykład zupki mleczne).

Reasumując, z kodu 1901 wyłączone zostały wszelkie napoje, ze wskazaniem ich klasyfikacji w dziale 22, natomiast pozycją 1901 objęte są przetwory w postaci płynnej. Pojęcia te mają różny zakres, albowiem nie każdy przetwór w formie płynnej jest napojem, bo nie każdy służy do picia. Pozycją 1901 mogą więc być objęte na przykład przetwory na bazie mleka w formie płynnej i używane jako żywność, jednak spożywane jako zupki mleczne.

Dlatego też zdaniem sądu wnioski, do jakich doszedł Dyrektor Izby Celnej, wskazujące na zaklasyfikowanie preparatów: [...] i [...] w dziale 22 w pozycji 2202 napojów o specjalistycznym żywnościowym charakterze (diet kompletnych w formie płynnej, przeznaczonych do picia) są prawidłowe. Wszystkie preparaty są w formie płynnej, przeznaczone do picia, a zatem są napojem wykluczonym z działów 17, 18, 19, 21, pomimo zasadniczego charakteru dietetycznego. Jednak nie są one ani sokami owocowymi, czy warzywnymi, ani syropami cukrowymi, czy tez wodami z pozycji 2201, ani produktami mlecznymi z działu 4 (zawierającymi wyłącznie składniki naturalnego mleka). Zawierają także oleje roślinne i inne składniki nie wyłączone z działu 22. Wprawdzie uwaga 1(e) do działu 22 wyłącza z tego działu leki, ale tylko takie, które są objęte pozycjami 3004 i 3005, a jak wykazano wyżej, nie dotyczy to [...] pomimo, że są lekami. Zatem powinny być klasyfikowane pod pozycją 2202. Dodatkowo za taką argumentacją przemawiają także przywołane przez Dyrektora, a zawarte w tomie V Wyjaśnień Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dot. m.in. preparatów aloe vera.

Sąd podzielił też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatów [...] [...] [...] nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w ich skład wchodzą także oleje roślinne i syrop glukozowy. Podkreślić jednak należy, iż produkt ma wszystkie cechy przetworu spożywczego (jest kompletną dietą), został (pośrednio lub bezpośrednio wytworzony ze skrobi, albowiem zawiera syrop glukozowy oraz skrobię wstępnie zżelowaną lub gotowaną, został bezpośrednio wytworzony z jednego z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401-0404 - koncentratu białka serwatkowego, z którego wytworzono hydrolizat białkowy nadający mu zasadniczy charakter. Może być zatem ujmowany jako przetwór spożywczy ze skrobi jak i innych towarów objętych pozycjami 0401-0404, a zawarta w nim laktoza, galaktooligosacharydy, tłuszcz mleczny oraz witaminy i minerały pochodzenia mlecznego są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach 0401-0404. Jednak pomimo posiadania tych cech produkt nie może być klasyfikowany do kodu 1901, albowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Opolu, pozycja ta nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców w niej wymienionych, ale jedynie takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone.

Wprawdzie klasyfikacja towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwa, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Dlatego też organy prawidłowo zastosowały wskazane reguły, a zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Przy czym zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS, wbrew twierdzeniom skarżącej, także nie wskazywały na to, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego reguły 3(a), w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w sprowadzonym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towary te pozornie mogą być zaklasyfikowane. A mianowicie dotyczy to pozycji 3504 (odnoszącej się do hydrolizatu białek serwatki), pozycji 1702 (odnoszącej się do syropu glukozowego i laktozy), pozycji działu 15 (odnoszących się do tłuszczów roślinnych) oraz pozycji 1901. Zatem organy zobligowane były do zastosowania kolejnej reguły - 3(b), która wymagała wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej tenże materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, przy czym nie mogło to być to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (reguła 1 ORINS).

Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zatem, skoro charakter całego towaru wywodzi się z przetworów skrobi wymienionych w pozycji 1702 i przetworów serwatki zmodyfikowanej wymienionych w pozycji 3504, to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego.

Jak już wskazano wyżej komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest hydrolizat białek serwatkowych, który jest peptonem, a zatem zdaniem skarżącej powinien być, zgodnie z regułą 3(b) ORINS, zaliczony do pozycji 3504. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż pozycja 3504, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Przypomnieć przy tym należy, że poza hydrolizatem białek serwatkowych preparaty [...] [...] [...] zawierają także inne składniki (m.in. tłuszcze roślinne, syrop glukozowy, laktozę). Wprawdzie hydrolizat białek serwatkowych jako pepton powinien klasyfikowany pod pozycją 3504, to jednak preparat jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Do takich wniosków skłania reguła 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami).

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia przez organ reguły 3(b). Stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom II str.684-685). Skoro sporne preparaty stanowią mieszaninę wielu różnych składników i nie mają cech wysokobiałkowości (zawartość hydrolizatu poniżej 12%), to ich taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Wykluczenie klasyfikacji sprowadzonych towarów pod pozycjami 1901 i 3504 prowadzi do wniosku, że powinny być one sklasyfikowane pod pozycją 2106 Taryfy celnej, która, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących preparatów tożsamych bądź podobnych do sprowadzonych w niniejszej sprawie preparatów ( por. wyrok z dnia 27 października 2009r. sygn. akt IGSK 469/09, IGSK 395/09, IGSK 399/09).

Uzupełniająco wskazać należy, iż sąd nie podzielił zarzutu o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i zastosowania ich do pozycji 3004. Jak wskazał bowiem organ w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003 ( zawarty w t.II na str.604 - dotyczy gumy nicorette). Wywiedzione na ich podstawie stanowisko, że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu, co do klasyfikacji taryfowej było prawidłowe. Można w tym miejscu dodatkowo wskazać, iż takie stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w szeregu spraw dotyczących skarżącej (np. wyrok WSA I SA/Wr 2405/01 i I SA/Wr 2338/01).

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.