Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 508/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 ,art. 70c, 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.1.2021.56 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 508/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, zwany "organem odwoławczym" lub "NŁUCS" utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 17 grudnia 2020 roku, którą określono M. N.:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2015 r. w kwocie 40.772 zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie 78.281 zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie 540 zł,

- październik 2015 r. w kwocie 74.687 zł,

- listopad 2015 r. w kwocie 129.585 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za:

- luty 2015 r. w kwocie 114.116 zł,

- marzec 2015 r. w kwocie 129.506 zł,

- maj 2015 r. w kwocie 40.142 zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie 66.481 zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie 109.074 zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie 42.004 zł,

3. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej "ustawą o VAT", za:

- styczeń 2015 r. w kwocie 440.745 zł,

- luty 2015 r. w kwocie 204.483 zł,

- marzec 2015 r. w kwocie 30.247 zł,

- kwiecień 2015 r. w kwocie 34.445 zł,

- maj 2015 r. w kwocie 134.245 zł,

- czerwiec 2015 r. w kwocie 99.992 zł,

- lipiec 2015 r. w kwocie 142.114 zł,

- sierpień 2015 r. w kwocie 310.761 zł,

- wrzesień 2015 r. w kwocie 154.045 zł,

- październik 2015 r. w kwocie 154.246 zł,

- listopad 2015 r. w kwocie 271.892 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia objętych postępowaniem podatkowym zobowiązań i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ stwierdził, że zobowiązania skarżącego w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., co do zasady, ulegałyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. z upływem 2021 r. Jednakże wobec wszczęcia z dniem 6 października 2020 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej strony o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 18 § 3 k.k.s. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w ramach podatku VAT za badany okres doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzezinach, pismem z 24 listopada 2020 r., w sposób prawidłowy zawiadomił pełnomocnika strony o zajściu powyższej okoliczności, wyczerpując w ten sposób nałożony na organ podatkowy obowiązek wynikający z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), zwanej dalej "o.p.". Następnie organ w dniu 19 listopada 2020 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, do których ogłoszenia doszło w dniu 22 grudnia 2020 r. W dalszej kolejności postanowieniem z 2 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił prowadzone dochodzenie, a stan ten trwał do momentu wydania zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz powołując się na zasadę legalizmu wskazał, że organy postępowania mają obowiązek wszczynania postępowania karnoskarbowego do momentu przedawnienia karalności przestępstwa, nawet jeśli ma to miejsce na krótko przed jego upływem, natomiast samo stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce dwa miesiące przed upływem terminu karalności nie jest wystarczające do wykazania instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego. Organ wyraził zdanie, że takiej sytuacji decydujące znaczenie powinny mieć okoliczności, które towarzyszą wszczęciu i odpowiedź na pytanie, czy postępowanie zostałoby zainicjowane, gdyby nie upływający termin przedawnienia. Na pozytywną odpowiedź na tak zadane pytanie według organu odwoławczego wskazuje to, że w badanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który wskazywał na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego. Zatem to właśnie ta okoliczność była przesłanką obligującą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mającą swoje konsekwencje procesowe związane z zasadą legalizmu, której zastosowania nie wyłączał bliski termin przedawnienia.

Ponadto organ wskazał, że przedstawienie skarżącemu w dniu 22 grudnia 2020 r. zarzutów popełnienia czynów zabronionych wskazanych powyżej, spowodowało, że doszło do uprawdopodobnienia jego winy w ich popełnieniu. Ponadto organ wyjaśnił, że okoliczność dość szybkiego zawieszenia postępowania karnoskarbowego również nie wskazuje, iż wszczęcie miało charakter instrumentalny. Jak wynika bowiem z treści postanowienia z dnia 2 lutego 2021 r., doszło do niego z przede wszystkim z uwagi na brak ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, niezbędnego do precyzyjnego wskazania kwoty uszczuplonej należności publicznoprawnej, gdy sam materiał dowodowy wystarczająco uzasadniał podejrzenie, że skarżący jest sprawcą opisanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów czynów. Wobec tak opisanych okoliczność organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie możliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, bowiem termin przedawnienia zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem 6 października 2020 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zanegowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez podmioty: A. sp. z o.o., B., C. sp. z o.o., FHU D. , PPHU E. , F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. , I. sp. z o.o., J. sp. z o.o., K., L. sp. z o.o. oraz Ł. , co skutkowało obniżeniem przez skarżącego kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2015 r. Natomiast konsekwencją powyższego było podważenie transakcji dostaw towarów na rzecz firm: M. sp. jawna, K., N. sp. z o.o., O., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., PHU S., T. sp. z o.o., U oraz L sp. z o.o. i określenie z tego powodu kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organów podatkowych obu instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury, na których jako sprzedawcy i nabywcy widniały ww. podmioty, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a szeroko opisane w zaskarżonej decyzji schematy postępowań w zakresie domniemanych transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a tymi firmami (o czym szerzej będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) nosiły znamiona zorganizowanego oszustwa karuzelowego. Organ odwoławczy wskazał, iż M. N. pełnił w całym procederze rolę "bufora" lub w przypadku niektórych transakcji "brokera" i miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy całości materiału dowodowego doszedł do przekonania, że nie doszło ze strony organu I instancji do naruszenia żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie przeprowadzono w sposób wszechstronny, a zgromadzony materiał pozwolił w sposób kompletny ustalić stan faktyczny zaistniały w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji był w pełni uprawniony do prowadzenia postępowania również w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych, a wykorzystanie takich materiałów nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony. Jednocześnie wskazał, iż powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego, dotyczącego konfrontacji z P. C., organ podatkowy wskazał, że skarżący został już przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 marca 2019 r. Z kolei przesłuchanie P. C. w charakterze świadka miało miejsce w dniu 28 czerwca 2018 r. Tym samym wniosek o ponowne przesłuchanie skarżącego i świadka nie był zasadny, w sprawie bowiem nie zaistniały żadne wątpliwości, a wszystkie okoliczności zostały w sposób kompletny wyjaśnione.

Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy poprzez oddalenie zasadnego wniosku dowodowego strony, tj. dopuszczenia dowodu z konfrontacji pomiędzy M. N. a P. C. pomimo tego, że celem przeprowadzenia powyższego dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a dotyczące wyjaśnienia istniejących wątpliwości, co do ilości wystawionych faktur i tytułów przelewów dokonanych przez P. C., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

b) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

- antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;

- bezzasadnego przyjęcia, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahentów w zakresie zakupów towarów, które następczo były potwierdzone fakturami VAT stanowiącymi podstawę do odliczenia należnego podatku od towarów i usług, a przede wszystkim nie wskazaniu na czym zdaniem organu podatkowego miałyby polegać czynności, które kryterium takiej należytej staranności by wypełniało, a przede wszystkim pozwoliłoby podatnikowi na odkryciu, że poszczególne transakcje mogą być elementem tak zwanej karuzeli podatkowej,

- sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji przyjęcie, że nie miała miejsca dostawa towarów potwierdzona następczo fakturami VAT, a w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie mógł dokonywać rzeczywistych dostaw tych towarów na rzecz swoich odbiorców, wobec przyjęcia w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (strona 141 decyzji), że organ nie kwestionuje faktu, że opisane transakcje w istocie miały miejsce,

- arbitralne deprecjonowanie okoliczności przemawiających za twierdzeniem, że podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnej wiedzy odnośnie okoliczności, że potencjalnie może być nieświadomym uczestnikiem rzekomego procederu karuzeli podatkowej,

- uznanie, że księgi podatkowe kontrolowanego nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy wobec czego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

c) art. 191 o.p. i art. 193 § 4 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że księgi podatkowe podatnika nie były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

d) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem nie nosiło cech instrumentalnego wykorzystania procedury karnej do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec M. N. pomimo tego, że postępowanie karne w sprawie zostało wszczęte dopiero w dniu 6 października 2020 r., a więc raptem na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych chociaż okoliczności, które według organu podatkowego przemawiały za jego wszczęciem znane były temu organowi przynajmniej rok wcześniej tj. w dniu 22 października 2019 r., a więc w dniu sporządzenia wyników kontroli celno- skarbowej, a nadto w sytuacji gdy poza wszczęciem tego postępowania we wskazanym wyżej terminie oraz poza postawieniem zarzutów podatnikowi i przesłuchaniu go w charakterze podejrzanego, prowadzący je organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w jego toku (postępowanie w dniu 2 lutego 2021 roku zostało zawieszone), które definiowałoby wyrażony w art. 297 k.p.k. cel postępowania przygotowawczego ergo jedynym dostrzegalnym powodem, dla którego było ono wszczęte, był zbliżający się termin przedawniania zobowiązań podatkowych, co winno skutkować uznaniem, że nie zaistniał materialnoprawny skutek takiego działania przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. to jest, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec M. N. na skutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pomimo tego, iż z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie karne zostało instrumentalnie wykorzystane przez organ podatkowy w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że powinien on być zastosowany w przedmiotowej sprawie, podczas gdy zakwestionowane transakcje potwierdzone fakturami VAT stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane;

c) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo prawidłowo wystawionych faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

d) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszania przepisów postępowania, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, a najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze takie sformowanie zarzutów, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2015 roku oraz określenia za ten okres kwoty, o której mowa w art.108 ust. 1 ustawy o VAT.

Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. za okres styczeń-listopad 2015 roku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2020 roku, zaś za okres grudzień 2015 z dniem 31 grudnia 2021 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 29 kwietnia 2022 roku i doręczona w dniu 13 maja 2022 roku, a więc już po upływie przedawnienia.

Jednakże z akt sprawy wynika, że w dniu 6 października 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn zabroniony, polegający na tym, że w okresie od stycznia 2015 roku do 21 stycznia 2016 roku w Brzezinach działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podano nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Brzezinach przez M. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W z/s [...-..] B., ul. [...] 15, NIP:[...] w szczególności w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć towarów oraz do wartości podatku naliczonego od nabycia towarów w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dla potrzeb podatku VAT i posłużenia się łącznie 124 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W (...) w przedmiocie nabyć towarów: kawy Jacobs Kronung, folii stretch Jumbo, kamienia dekoracyjnego (...), płytki dekoracyjnej (elewacyjnej), kamienia ozdobnego, DL-Metioniny, granulatu LLDEPE SABIC 318B, artykułów pochodzących z Chin przez firmy: A. (...), B (...), C. (...), D (...), E (...), F. (...), G. (...), H (...), I (...), J. (...), K (...), L (...), Ł (...) co spowodowało zawyżeniem kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za okresy rozliczeniowe 2015 roku o łączną kwotę podatku VAT wykazanego na przedmiotowych fakturach, tj. o kwotę 2.226.046,18 złotych, bowiem faktury te mnie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w tym zakresie nie doszło do faktycznego dokonania dostawy towarów, a także zawyżono podatek naliczony VAT za październik 2015 roku na skutek zaewidencjonowania faktury VAT (...) z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.181,25 złotych wystawionej przez Z (...) w sytuacji braku oryginału oraz duplikatu ww. faktury w dokumentacji firmy przez co W. naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie 2.228.227,43 złote, a ponadto w Brzezinach w okresie od 6 stycznia do 27 listopada 2015 roku używając danych W. M. N. wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego 72 faktury, z łącznym podatkiem VAT wykazanym na tych fakturach w kwocie 1.977.215 złotych dotyczących sprzedaży kawy Jacobs Kronung, folii strech Jumbo, kamienia dekoracyjnego (...) na rzecz firm: M. (...), K. , N. (...), O. (...), P. (...), R. (...), S. (...), Ż. (...), P. (...), T. (...), U. , L. (...), Ź. , Y. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tym zakresie nie doszło do faktycznego dokonania dostaw towarów, a wystawca faktur tj. W. (...) nigdy nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mógł ich dalej odsprzedać, a wobec wystawcy przedmiotowych faktur uprawniony organ orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie jw. czym udzielono ww. firmom pomocy w popełnieniu przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w brzemieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 roku (Dz. U z 2016 r., poz.2024) w związku z art. 6 § 2 kks i art.7 § 1 kks co skutkowało u podmiotów posługujących się rzeczonymi fakturami narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2015 roku na łączną kwotę 1.977.215,00 złotych to jest o przestępstw o skarbowe określonego w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 roku (...), w związku z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks w związku z art. 56 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks (...) oraz w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks

Pismem z dnia 21 listopada 2020 r., doręczonym skutecznie w dniu 8 grudnia 2020 r., organ podatkowy na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń-grudzień 2015 r. został zawieszony z dniem 6 października 2020 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo, którego podejrzenie popełniania pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 roku.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c o.p. – organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2015 roku zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karne, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, a także przed tym terminem zawiadomiono stronę za pośrednictwem pełnomocnika o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Odnoście zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 24 maja 2021 roku, w składzie 7 sędziów, w sprawie I FPS 1/21 wydał uchwałę: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W opisanej wyżej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił, że wszczęcie postępowania karnego w niniejszej sprawie miało charakter instrumentalny. Argumentował przy tym, że zostało ono wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia w sytuacji, gdy materiał dowodowy rodzący podejrzenie popełnienia przestępstwa (wynik kontroli z dnia 22 października 2019 roku) został wydany niemal na rok przed wszczęciem postępowania karnego. Zwrócił także uwagę na szczupłość czynności, jakie w toku tego postępowania zostały dokonane (wszczęcie postępowania, wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego i zawieszenie postępowania). Zdaniem autora skargi, za wykorzystaniem wszczęcia postępowania wyłącznie dla celu zakłócenia biegu terminu przedawnienia świadczy również to, że w postępowaniu jakie prowadzi Prokuratura Regionalna w Łodzi w sprawie V Ds. 12/15, a dotyczącym obrotu kawą Jacobs Kronung, w czym skarżący uczestniczył, został on przesłuchany jedynie w charakterze świadka, żadnego zarzutu mu nie przedstawiono.

Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze w tym zakresie, podnieść wypada, że istotnie wynik kontroli został wydany i doręczony skarżącemu w dniu 22 października 2019 roku, niemniej został on zakwestionowany przez pełnomocnika, który złożył zastrzeżenia do wyników kontroli (k. 6889-6897 akt administracyjnych), w których kwestionował świadomy albo też możliwy do przewidzenia udział w oszustwie podatkowym na gruncie ustawy VAT skarżącego, złożył także wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków (M. L., T. W., A. K., P. C., R. C., B. K., P. K.; wszystkich tych świadków na okoliczność rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji (k.6901-6903). Zastrzeżenia i wnioski dowodowe nie mogły być załatwione w toku kontroli, ponieważ ona zakończyła się z momentem doręczenia wyniku kontroli. Dowody zawarte w wyżej wspomnianym wniosku zostały przeprowadzone już w toku postępowania podatkowego, w trakcie którego sporządzono także obszerny protokół z badania ksiąg podatkowych M. N., skarżący korzystał także z prawa do składania wniosków dowodowych. Należy również stwierdzić, że niniejsza sprawa jest szczególnie zawiła, zaś materiał dowodowy obejmuje 19 segregatorów. Trudno zatem zgodzić się z autorem skargi, że "właściwy moment" na wszczęcie postępowania karnego należało wiązać ze sporządzeniem wyniku kontroli, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam kwestionował wnioski w nim zawarte i złożył wnioski dowodowe na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji, a więc obalenia twierdzeń o udziale skarżącego w oszustwie na gruncie podatku VAT. Analiza wyniku kontroli oraz przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów pod kątem ewentualnego wszczęcia postępowania karnego wymagała czasu. Nie sposób także stwierdzić, że wszczęcie tego postępowania na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (ściśle dotyczy to zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń-listopad 2015 roku, za grudzień 2015 roku termin ten upływał rok później) świadczy o jego instrumentalnym wykorzystaniu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wspomniano już wyżej, że przeprowadzenie dowodów oraz analiza złożonego materiału zebranego w sprawie wymagały dłuższego czasu także w ramach rozważenia, czy materiał ten rodził uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego wszczęcie postępowania karnego (w dniu 6 października 2020 roku) praktycznie zbiegło się z wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (17 grudnia 2020), wówczas gdy zdecydowana większość istotnych dowodów w postępowaniu podatkowym została już przeprowadzona.

Zgodnie z art. 113 § 1 kks w związku z art. 10 kpk , art. 303 i art. 325a § 2 kpk podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe jest istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa tego przestępstwa. Wszczęcie takiego postępowania (i jego przeprowadzenie), w ramach zasady legalizmu (art. 10 kpk), jest obowiązkiem organów powołanych do ścigania przestępstw, bez względu na to kiedy objęte tym postępowaniem przestępstwo zostało popełnione pod warunkiem, że karalność tego przestępstwa na skutek upływu czasu nie ustała (przedawnienie). Bez względu więc na to, czy postępowanie karne zostanie wszczęte bezpośrednio po popełnieniu przestępstwa, czy na parę tygodni (dni, miesięcy) przed upływem terminu przedawnienia, to jego wszczęcie jest obowiązkiem organów powołanych do ścigania przestępstw, o ile tylko podejrzenie jego popełnienia jest uzasadnione. W takim wypadku wszczęcie postępowania będzie zmierzało do realizacji jego celów opisanych w art. 2 kpk – wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. Ocena zatem, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny, powinna być dokonywana głównie w perspektywie tego, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy rodził uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie niewątpliwie tak jest. W zdecydowanej większości łańcuchów dostaw opisanych w zaskarżonej decyzji realizowały one definicję oszustwa w podatku VAT, tzw. "karuzeli podatkowej". W każdym z tych łańcuchów skarżący uczestniczył, w zdecydowanej większości jako tzw. bufor, ale realizował także funkcje tzw. brokera, czyli tego podmiotu, który realizował podatkowy zysk całej operacji wynikający z zastosowania stawki "0"% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W każdym z tych łańcuchów dostaw występowały struktury charakterystyczne dla karuzeli podatkowej – znikający podatnicy, bufory oraz brokerzy. Same te okoliczności ustalone w toku kontroli, a później postępowania podatkowego – w ocenie Sądu – rodzą uzasadnione podejrzenie przestępstwa oszustwa, co pozwala stwierdzić, że postępowanie karne w tej sprawie miało rzeczywiste podstawy i zmierzało do realizacji jego opisanych w prawie celów nie zaś do zakłócenia biegu terminu przedawnienia.

W cenie Sądu, tego wniosku nie podważa niewielka ilość czynności, które w jego toku zostały wykonane. Specyfiką postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe jest to, że ustalenia faktyczne czynione są w głównej mierze na materiałach dowodowych zebranych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Organ ścigania tymi materiałami dysponował.

O ile rzeczywiście wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutu nie świadczy jeszcze o winie skarżącego, nie można za to uznać go za czynność pozorną, gdyż jest niewątpliwie istotną czynnością postępowania przygotowawczego. Postanowienie takie jest wydawane wówczas, gdy istnieje dostateczne podejrzenie, że określona osoba popełniła przestępstwo (art. 113 § 1 kks w związku z art. 313 § 1 kpk). Z wydaniem i ogłoszeniem takiego postanowienia łączą się bowiem istotne skutki procesowe (podejrzany jest stroną postępowania posiadającą między innymi prawo do składania wniosków do organu ścigania w tym o jego umorzenie), czy materialne – przedstawienie zarzutu wydłuża okres przedawnienia karalności (art. 44 § 5 kks). O ile wydanie postanowienia o przedstawienia zarzutów nie może być jedyną okolicznością pozwalającą na ocenę, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego, niemniej jest jednym z argumentów przemawiających za taką oceną.

Zgodnie z art. 114a kks postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu 2 lutego 2021 roku (k. 172-173 tom I akt postępowania administracyjnego), a więc już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Powodem jego wydania były istotne trudności w kontynuowaniu postępowania, wynikające z braku prawomocnej decyzji kończącej postępowanie w sprawie skomplikowanej, w której skarżący kwestionuje wysokość uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Istotnie zaskarżona decyzja wydana została w dniu 29 kwietnia 2022 roku na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego. Do momentu doręczenia tej decyzji wysokość uszczuplenia podatkowego nie była ostatecznie znana, a od wysokości tego uszczuplenia zależy kwalifikacja karna czynu. Biorąc pod uwagę tę okoliczność należy stwierdzić, że zawieszenie postępowania karnego wynikało z rzeczywistych potrzeb procesowych i nie stanowiło elementu instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego dla potrzeb zakłócenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentów związanych ze statusem skarżącego, w postępowaniu karnym jakie prowadzi Prokuratura Regionalna w Łodzi, to wypada wskazać, że sąd administracyjny nie ma żadnych kompetencji do tego, żeby oceniać legalność działań tego organu ścigania. Z faktu, że na dzień sporządzenia skargi Prokuratura nie postawiła zarzutu skarżącemu, nie wynika że takie zarzuty nie zostaną postawione. Na marginesie, skoro Prokuratura, jak wynika ze skargi, ma prowadzić śledztwo obejmujące także obrót kawą Jacobs Kronung, to w tej perspektywie wszczęcie postępowania karnego przez skarbowy organ ścigania należy uznać za uzasadnione w świetle art. 303 kpk. Należy także zwrócić uwagę, że ocena postawienia (albo niepostawienia) zarzutów skarżącemu przez Prokuraturę, do czego sąd nie jest uprawniony, nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, bowiem z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia istotne jest to, czy wszczęcie postępowania karnego miało (albo nie miało) charakteru instrumentalnego, a nie to czy postawiono (albo nie postawiono) podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie zakłóceniu biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do realizacji celów tego postępowania – wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego zawartych w skardze należy zauważyć, że podstawą zakwestionowania skarżącemu prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2015 r. było ustalenie, że posiadane przez podatnika faktury zakupu, wystawione przez A. sp. z o.o z siedzibą w W. (kawa Jacobs Kronung), B. z siedzibą w Ł. (kawa Jacobs Kronung), C. spółka z o. o. z siedzibą w P., FHU D. z siedzibą w M. (folia stretch), PPHU E. z siedzibą w S. (folia stretch), F. sp. z o.o. z siedzibą we W1 (folia stretch), G. spółka z o.o. z siedzibą w w W., H. z siedzibą w K (kamień dekoracyjny), I. sp. z o.o z siedzibą w W., J. Spółka z o.o. z siedzibą we W1 (DL-Metionina), K. z siedzibą w P. (granulat LLDPE Sabic 318B), L. spółka z o.o. z siedzibą w W. (artykuły kosmetyczne, ceramika użytkowa, galanteria, małe agregaty prądotwórcze) oraz Ł. z siedzibą w Ł. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego zasadniczo są związane z zagadnieniem braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy w odniesieniu do rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, pominięcia zasadnego wniosku dowodowego oraz starannego działania podatnika przy wyborze kontrahenta, a także brakiem możliwości zorientowania się, co do rzeczywistego pochodzenia nabywanych towarów i motywów działania sprzedawców.

Sąd uznał – wbrew zarzutom skargi - że organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań.

Odnośnie spółki A. organy ustaliły, że spółka ta wpisuje się w schemat spółki – bufora, tzn. nikogo nie zatrudniała, nie posiadała środków transportu do przewożenia towarów ani innych środków trwałych, po okresie wzmożonej, lecz krótkotrwałej działalności jedynym udziałowcem i prezesem spółki został obcokrajowiec T. D., będący typowym "słupem" (zeznania T. D. z dnia 13 lutego 2017 roku). W czasie przeprowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów – ewidencji, rejestrów, deklaracji, dowodów źródłowych. W pierwszym okresie swej działalności (II kwartał 2014 roku) nie wykazała żadnego obrotu. Jednak już w lipcu 2014 roku spółka ta wykazała obrót w wysokości 1,8 mln złotych, który w następnych okresach rozliczeniowych stale rósł, osiągając w styczniu 2015 roku poziom 15,5 mln złotych, po czym już w lutym 2015 roku spadł do zera. Analiza przepływu środków pieniężnych wykazała, że zapłaty za towar dokonywane są tymi samymi środkami: po otrzymaniu zapłaty od nabywcy dokonywano zapłaty na rzecz dostawcy. Z analizy historii operacji na rachunku bankowym A. wynika, że głównym dostawcą towarów dla niej była X. spółka z o.o. z siedzibą w W. – typowy "znikający podatnik" (brak kontaktu, niemożność pozyskania jakichkolwiek dokumentów, składanie w latach 2014-2015 wyłącznie zerowych deklaracji, siedziba w wirtualnym biurze). Towar po przejściu zaplanowanego łańcucha nabywców i odbiorców (A1. -> A. -> W. ->M. J.) był przedmiotem dostawy w ramach WDT (B1 -> C1 ), po czym wracał do Polski (D1).

Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia 14 grudnia 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, który po przeprowadzeniu postępowania wobec A. , w decyzji orzekł o obowiązku zapłaty przez ten podmiot podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych dla W. (skarżącego) za styczeń-luty 2015 roku. W decyzji tej uznano, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a pozorowała jedynie obrót towarem. Nie dokonywała zakupu, a więc nie mogła dokonać również sprzedaży kawy Jacobs Kronung.

Przechodząc do ustaleń dotyczących B. organy ustaliły, że nie została wobec niej wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT, ani też nie prowadzono kontroli ani postępowań podatkowych za 2015 rok. Przeprowadzono natomiast czynności sprawdzające podczas których ustalono m.in., że dostawcą kawy dla tego podmiotu, następnie odsprzedanego W. była E1 spółka z o.o. z siedzibą w K.. Z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby w stosunku do tego podmiotu była wydana decyzja na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie E1. poczynił ustalenia faktyczne opierając się na materiałach pozyskanych z Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, systemu WRO-SYSTEM oraz Prokuratury Regionalnej w Łodzi. Z dowodów tych wynika, że pod adresem rejestracyjnym w K. E1. nie prowadzi działalności gospodarczej co najmniej od grudnia 2014 roku. Brak kontaktu ze spółką spowodował, że E1. w dniu 16 września 2015 roku została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Jednocześnie brak kontaktu ze spółką uniemożliwił pozyskanie jakichkolwiek dokumentów związanych z jej działalnością. Zeznania osób związanych ze spółką (udziałowcy – D. O., S. S., S. B.) wskazują na to, że osoby te nie posiadały w ogóle żadnej wiedzy na temat działalności spółki, tj. ani czym się zajmowała, ani nawet gdzie znajdowała się jej siedziba. Z kolei zeznania S. B. to relacja typowego "słupa", którym posłużono się żeby historia E1. rozpłynęła się w C.. Zeznania prezesa zarządu w gruncie rzeczy nie zawierają żadnych konkretów pozwalających na przyjęcie, że istotnie kierował działalnością podmiotu – nie znał chociażby pochodzenia towarów, którymi handlował. E1. w pierwszym okresie swej "działalności" – III i IV kwartał 2014 roku - składała tzw. zerowe deklaracje, za I kwartał 2015 roku wykazała za to obrót ponad 35,5 mln złotych, po czym zaprzestała składania deklaracji. Okoliczności te – w ocenie sądu – słusznie przywiodły Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego do wniosku, że E1. w łańcuchu dostaw pełniła funkcję tzw. znikającego podatnika. Towar po przejściu zaplanowanego łańcucha nabywców i odbiorców (E1. -> B -> W. -> M. J.) był przedmiotem dostawy w ramach WDT (B1. -> C1. ). W opisanym łańcuchu dostaw kawy Jacobs Kronung W. (skarżący) pełnił funkcje bufora podobnie jak B. Buforem była z kolei M. J..

Podstawą ustaleń faktycznych w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącego z C. (nabycie kawy Jacobs Kronung) były w głównej mierze materiały zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podczas kontroli tego podmiotu, obejmującej podatek od towarów i usług za okres I-II kwartał 2015 roku. W jej trakcie nie zdołano pozyskać dowodów prowadzenia działalności gospodarczej od spółki, nie posiadała ich osoba zajmująca się jej sprawami (K. D. – objęty sądowym zakazem prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji we władzach spółki), ani też ustanowiony przez sąd kurator. Z dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych ustalono, że C. zajmowała się wystawianiem faktur sprzedaży: aluminium, cynku, oleju rzepakowego a także wykonywaniem usług transportowych. Wśród faktur wystawionych przez ten podmiot nie ujawniono faktur dokumentujących sprzedaż kawy. Spółka C. nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, ani taboru samochodowego, nikogo nie zatrudniała. Jej siedziba znajduje się w wirtualnym biurze, gdzie nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Spółka składała "zerowe" deklaracje VAT za okres od kwietnia do listopada 2014 roku, a za grudzień 2014 roku zadeklarowała już obrót w wysokości 7 mln. złotych. Za pierwszy kwartał 2015 roku zadeklarowała obrót 17 mln zł, za II kwartał tylko 4 tyś. złotych, przy czym deklaracje za I i II kwartał 2015 roku były bezskuteczne, bowiem zostały złożone przez osobę niemającą prawa do reprezentowania spółki. C. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 4 listopada 2016 roku.

W ocenie sądu powołane wyżej okoliczności słusznie przywiodły Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego do wniosku, że podmiot ten był uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc funkcję "znikającego podatnika". Organ ustalił, że kawa Jacobs Kronung krążyła w łańcuchu: C -> W. (skarżący) ->K. -> Spółka F1 (broker)->Y. (SK)-> G1 s.r.o (CZ) -> Spółka H1. (PL) -> Spółka I1 (PL) -> Spółka J1 (PL) -> K1 s.c (PL).

Podstawę ustaleń faktycznych w zakresie D. stanowiły materiały pozyskane z systemów L1, Ł1, protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczących D. oraz M1 Spółka z o.o. i N1. spółka z o.o. Z dowodów tych wynika, że w D. przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji za okres styczeń-luty 2012 roku, w której uznano D za uczestnika "karuzeli podatkowej" dotyczącej obrotu wyrobami stalowymi. Ustalono także, iż podmiot ten został zakwalifikowany jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka. Z danych znajdujących się w systemie Ł1 ustalono, że D. w okresie od stycznia do marca 2015 roku i za lipiec 2015 roku nie wykazywała żadnego obrotu, w okresie od kwietnia do czerwca 2015 roku, obrót wynosił w granicach 200-280 tyś. zł, w okresie od sierpnia do listopada 2015 roku osiągnęła obrót 2,3 mln. zł, w grudniu 2015 roku obrót spadł do 1 mln. zł. W deklaracjach D. VAT-7 wykazywała kwoty do przeniesienia oraz minimalne kwoty do zapłaty. W toku kontroli podatkowej w niniejszej sprawie Łódzki Urząd Celno-Skarbowy dwukrotnie zwracał się do D. o przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło nabycia folii stretch, która następnie została odsprzedana W.. D. nie udzieliła żadnej odpowiedzi na opisane wezwania, powróciły one jako niepodjęte w terminie. Organ ustalił, że przedmiotowa folia stretch, którą następnie D. miała odsprzedać skarżącemu, pochodziła od spółek z o.o. M1. oraz N1. . Oba te podmioty zostały zawiązane przez tego samego udziałowca – Kancelarię O1., Prezesem Zarządu każdego z nich został T. S., po okresie krótkiej działalności, udziały w obu spółkach zostały nabyte przez obcokrajowców (L. V. i C. A.). Spółka M1. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 13 października 2016 roku, zaś N1. w dniu 28 listopada 2016 roku z powodu "wątpliwego istnienia". Każda z tych spółek po okresie "uśpienia" (zerowe deklaracje VAT) nagle zaczynały deklarować milionowe obroty, które równie nagle spadły do zera, po czym zaprzestały w ogóle składania deklaracji VAT. Organ ustalił także, że N1. w ogóle nie złożyła deklaracji za IV kwartał, w którym "realizowała" dostawy folii stretch na rzecz D. .

Uwzględniając ten materiał dowodowy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że M1. i N1. w łańcuchu dostaw pełniły funkcję "znikającego podatnika", zaś D. i W. – buforów. Taką ocenę podtrzymuje Sąd. Łańcuch dostaw, w których uczestniczyła D. , ustalony przez organ: M1. i N1. ->D. ->W. (skarżący)->PW O. T. M., Spółka P. (brokerzy)->Y. s.r.o (SK), Ź. s.r.o (SK)->G1 s.r.o (CZ)->Spółka H1 (PL)->Spółka PRETIA (PL).

Kolejnym kontrahentem skarżącego w łańcuchu dostaw folii stretch była PPHU E. Ustalenia dotyczące "pozornego" charakteru tej transakcji organ poczynił w głównej mierze na materiale dowodowym dotyczącym bezpośrednich kontrahentów E – P1. spółka z o.o. oraz pośrednich w o.o. i R1. Charakter transakcji zakwestionowanych w łańcuchu, w którym uczestniczyła E. i W. organ ustalił na materiałach kontroli i postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust.1 ustawy VAT. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z: 21 lutego 2019 roku, 18 września 2019 roku i 22 lutego 2020 roku określił P1. kwotę podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 roku z tytułu faktur VAT dokumentujących sprzedaż folii stretch wystawionych dla E. ,a dalej dla skarżącego (W. ). Z decyzji tych wynika, że kontrahentami P1. były S1. Sp. z o.o., T1. Sp. z o.o. i R1. . Dla S1. w obrocie pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2016 roku, w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 roku, zgodnie z którą S1. w łańcuchu dostaw pełniła funkcję "znikającego podatnika". Co do Spółki T1. , taka decyzja została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 czerwca 2016 roku. Jeśli idzie o R1. to ustalenia zawarte w ostatecznej, wyżej opisanej decyzji dla P1. , znalazły potwierdzenie w protokole badania ksiąg podatkowych tego podmiotu z dnia 7 grudnia 2018 roku: brak siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu ze spółką, brak typowych atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej, rzekoma działalność sprzeczna z tą wynikającą z bazy REGON, sprzedaż spółki wkrótce po jej zarejestrowaniu, krótki okres działalności, nagłe zaprzestanie działalności.

W ocenie Sądu, organy zasadnie uznały na podstawie przedstawionych dowodów, że faktury wystawione przez E. dla W. (skarżący) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś obrót towarem (folią stretch) był elementem oszustwa w podatku VAT – "karuzeli podatkowej". W zakresie tego łańcucha organy ustaliły, że R1. , S1. sp. z o.o, T1. sp. z o.o. pełniły funkcję "znikających podatników", E. i W. "buforów" z tym, że W. w zakresie WDT dokonanej bezpośrednio dla Y s.r.o (SK) - także "brokera". W łańcuchu dostaw po stronie krajowej występowały także PW O. T. M. (broker), S. R. W. (broker), spółka P. (broker), spółka R. (broker). Wewnątrzwspólnotowego nabycia folii stretch dokonywały Y s.r.o (SK), Ź s.r.o (SK), G1 s.r.o (CZ), które z kolei dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski dla rzecz spółki H1, dalej spółki I1. i J1..

Kolejnym kontrahentem skarżącego w zakresie obrotu folią stretch była F. spółka z o.o. Ustalenia dotyczące tego podmiotu oparte zostały w głównej mierze na danych znajdujących się w systemie WRO-System. Wynika z nich, że podmiot ten został zakwalifikowany jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był adres "wirtualnego biura". Spółka nie złożyła brakujących deklaracji i nie dokonała aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Z dniem 17 października 2016 roku F. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z uwagi na wątpliwie istnienie. Z danych znajdujących się w systemie Ł1 wynika, że za I-III kwartał 2015 spółka deklarowała obroty od 9 tysięcy zł do ponad 630 tysięcy złotych. Obrót Spółki za IV kwartał 2015 roku wzrósł do ponad 4,1 mln złotych, za I kwartał – poniżej 4 mln złotych, po czym spółka zaprzestała składać deklaracje VAT. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dwukrotnie, bezskutecznie zwracał się do spółki o przesłanie dokumentacji, w tym przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia folii odsprzedanej W. . Korespondencja powracała z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Folia "nabyta" od F. przez W. była dalej fakturowana na spółkę N. I.T.C oraz na PW O. T. M.. Te ostatnie dwa podmioty dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz Y s.r.o (SK), dalej także w ramach WDT na rzecz G1 s.r.o, po czym folia powróciła do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez spółkę H1.

Odnośnie kolejnego kontrahenta G. Sp. z o.o. ustalenia organu w tej sprawie zostały poczynione w głównej mierze na podstawie ostatecznych decyzji dotyczących tego kontrahenta oraz jedynego podmiotu, który na jego rzecz dokonywał sprzedaży folii stretch – U1.Sp. z o.o. Z decyzji wydanej dla G. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku określającej kwotę do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT (decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 28 lutego 2018 roku), która dotyczy wszystkich faktur wystawionych na rzecz W. wynika, że G. nie zatrudniała żadnych pracowników, za okres prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, a wezwani na przesłuchania w charakterze strony prezes zarządu oraz prokurent spółki, nie stawili się w wyznaczonym terminie. Od momentu powstania G. , przez pierwsze miesiące funkcjonowania nie wykazywała żadnych obrotów, następnie od marca 2015 wykazywała obroty od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów, za 2014 rok spółka złożyła deklarację CIT-8, w której wykazała "zerowy" obrót, za 2015 rok w ogóle nie złożyła deklaracji CIT-8. Jedyny fakturowy sprzedawca folii stretch dla G. – U1.objęty jest ostateczną decyzją Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 lipca 2017 roku, zgodnie z którą wszystkie faktury wystawione przez U1. na rzecz G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem spółka ta nie dokonywała żadnych nabyć, ani żadnej sprzedaży. Faktury wystawione przez U1. nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie dokumentują czynności opodatkowych zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT. Opisaną wyżej decyzją określono U1.obowiązek zapłaty kwoty o której mowa w art. 108 ust.1 ustawy VAT, w tym z tytułu faktur wystawionych dla G. . Ustalono także, że podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym w podatku VAT, typu "karuzela podatkowa". Łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: "znikający podatnik", którego danych nie ustalono->U1.(bufor)->G. (bufor)->W. (bufor)->Spółka P. (broker) WDT->Ź. s.r.o (SK) WNT-> H1. (PL).

Kolejnym "kontrahentem" skarżącego była firma H. , a przedmiotem faktury wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącego był kamień dekoracyjny. Z danych znajdujących się CEIDG wynika między innymi, że H z dniem 31 grudnia 2015 roku zakończyła działalność gospodarczą. Z danych znajdujących się w systemie WRO-SYSTEM wynika, że firma H została zakwalifikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka ze względu na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli.

Ponadto, na podstawie danych znajdujących się w systemie RemDat ustalono, że firma H rozliczała podatek VAT miesięcznie wykazując w 2015 r. obrót w wysokości od 250 tys. zł do ponad 1,7 min zł. Jednocześnie, w składanych deklaracjach wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości od 800 zł do ponad 25 tyś. zł lub kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w wysokości od 614 zł do ponad 4 tyś. zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach poinformował organ prowadzący postępowanie w tej sprawie, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2015 roku H wykazywała 0 złotych do wpłaty, za sierpień i wrzesień 2015 roku nie dokonano wpłat (występuje zaległość podatkowa), za pozostałem miesiące 2015 roku wpłaty podatku były nieterminowe. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach poinformował, że w stosunku do H nie były dokonywane czynności sprawdzające ani kontrola podatkowa. NŁUCS zwrócił się dwukrotnie do H o przedłożenie dokumentacji, w tym przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia kamienia dekoracyjnego odsprzedanego następnie do W. . Korespondencja powróciła nie doręczona jako nie podjęta w terminie. Jednocześnie organ ustalił, że przedmiotowy kamień dekoracyjny, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został sprzedany przez W. (w tym wypadku brokera) na rzecz słowackiego podmiotu Ź. s.r.o., który uczestniczył w karuzelach podatkowych, w których przedmiotem obrotu była folia stretch (D. , E. i G. ) oraz granulatu LLDPE SABIC 318 B z firmy K. .

Mimo, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia towaru odsprzedanego przez H skarżącemu (W. ), to okoliczności w postaci: nagłego zakończenia działalności gospodarczej, mimo wcześniejszego osiągania znacznych obrotów przez H, braku jakiegokolwiek kontaktu z podmiotem, zakwalifikowania H jako podmiotu o wysokim stopniu ryzyka, wreszcie występowanie w łańcuchu dostaw WDT H s.r.o - słowackiego podmiotu, który uczestniczył w innych "karuzelach", słusznie – zdaniem Sądu – przywiodły NŁUCS do wniosku, że faktury wystawione przez H nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś łańcuch dostaw nosił cechy oszustwa w podatku VAT.

W zakresie kolejnego kontrahenta M. N. sp. z o.o. (także płytki i kamień ozdobny), na podstawie danych z systemu WRO-SYSTEM ustalono, że spółka I. została zakwalifikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka (kontrole). Siedziba spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze". Spółka I. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 28 września 2016 roku na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z powodu wątpliwego istnienia. Ponadto z danych znajdujących się w systemie RemDat wynika, że spółka I. w pierwszym okresie swojej działalności nie wykazywała żadnego obrotu. W IV kwartale 2014 r. spółka osiągnęła już obrót w wysokości prawie 2 min zł, by za kolejne kwartały 2015 r. osiągnąć już obrót w wysokości od 6 min zł do 8,5 min zł. Jednocześnie w złożonych deklaracjach spółka wykazywała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwotach od 1,1 tyś zł do 2,8 tyś zł. Organ prowadzący postępowanie w tej sprawie zwrócił się dwukrotnie do spółki o przedłożenie dokumentacji, w tym dokumentów potwierdzających źródło pochodzenie towaru odsprzedanego W. . Korespondencja powróciła z adnotacją "zwrot do nadawcy, nie podjęto w terminie".

Organ ustalił także, że w stosunku do I. została wydana decyzja z 21 marca 2017 roku, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT, za okres od października 2014 r. do września 2015 r., z tytułu faktur wystawionych przez ten podmiot.

Z akt sprawy wynika m.in., że: w 2014 roku zbyto wszystkie udziały na rzecz obywatela Litwy V. K., spółka I. nie złożyła sprawozdań finansowych za rok 2014 i 2015, z historii na rachunkach bankowych spółki I. oraz informacji VIES i SCAC wynika, że pomimo braku deklaracji WNT, dostawcami towarów do spółki były takie firmy jak: G1 s.r.o. z Czech, Ź. s.r.o. ze Słowacji oraz H1. spółka z o. o. z siedzibą w Poznaniu, w zakresie czeskiej firmy G1: wg systemu VIES - podmiot czeski zadeklarował WDT na rzecz spółki I.; wg rachunku bankowego spółki - płatności za towar regulowała firma I1 spółka z o.o. z siedzibą w W., wg informacji SCAC - transport organizowany był przez spółkę I., towary dostarczane były m.in. pod adres siedziby firmy W. , towary zafakturowane na spółkę I. pochodziły z firmy Y. s.r.o ze Słowacji, która z kolei towar kupowała m.in. z firmy W. , firma G1 jest w zaintJ.owaniu władz administracji czeskiej - wg udzielonej informacji: czeski organ podatkowy ma podejrzenie, że G1, s.r.o., bierze udział w łańcuchu oszustw jako spółka wiodąca, w zakresie słowackiej finny Y. : wg systemu VIES - podmiot słowacki zadeklarował WDT na rzecz spółki I.; wg rachunku bankowego spółki - płatności za towar regulowała spółka, wg informacji SCAC - brak możliwości zweryfikowania transakcji (firma nie podejmuje korespondencji, nie stawia się na wezwania), w zakresie spółki H1. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, w wyniku którego wydana została decyzja określająca kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od października 2014 roku do września 2015 r. (art. 108 ustawy o VAT). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał dla spółki H1. decyzję z 21 czerwca 2016 r., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Z treści tej decyzji wynika między innymi, że: działalność H1. posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym, mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług, w zakresie obrotu towarem. Istotą tego mechanizmu jest "łańcuchowy" obrót towarem, w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który papierowo nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Zatem faktury VAT wystawione przez H1. na spółkę I. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót towarem nie miał miejsca z udziałem spółki. Jak wykazano, spółka H1. pełniła rolę "znikającego podatnika".

W toku postępowania ustalono także, że przedmiotowy kamień dekoracyjny i płytki ozdobne zostały dopiero odsprzedane w lipcu 2017 r. firmie Ż. J. Z. z siedzibą w Ł.. J. Z. jest powiązany osobowo ze słowacką firmą Y. s.r.o., w której to pełni funkcję prezesa zarządu.

Zgodzić się należy z NŁUCS, że spółka I. uczestniczyła w fakturowym łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale upozorowanie ruchu towarów, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby pozyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem, skoro faktura wystawiona przez ww. podmiot nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozoruje jedynie fakt przeprowadzenia transakcji, to spółka I. nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw przedmiotowych towarów (kamienia ozdobnego i płytek dekoracyjnych) na rzecz firmy W. .

M. N., w rejestrze zakupu firmy W. za kwiecień 2015 r., zaewidencjonował fakturę wystawioną przez J. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 470.364,00 zł, podatek VAT 108.184,00 zł, dotyczącą zakupu organicznego związku chemicznego DL-Metionina. Z danych znajdujących się w systemie WRO-SYSTEM wynika, że spółka J. została zakwalifikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka. Miejscem siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej spółki jest adres "wirtualnego biura". Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 30 września 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 (brak kontaktu ze spółką, "wątpliwe istnienie "). Z kolei z danych znajdujących się w systemie RemDat wynika, że spółka J. w I-III kw. 2015 r. wykazała obrót w granicach od 188 tyś. zł do ponad 847 tyś. zł i kwoty do przeniesienia od 6 tyś. zł do ponad 12 tyś. zł. W IV kwartale organ zwrócił się także do J. o przedłożenie dokumentacji, w tym przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia towaru odsprzedanego następnie W. . Korespondencja wróciła od adresata jako niepodjęta z adnotacją "adresat wyprowadził się". Z ustaleń organów wynika także, że wobec spółki J. nie prowadzono kontroli ani czynności sprawdzających, terminowo składała deklaracje VAT-7K wykazując wyłącznie niewielkie kwoty do przeniesienia, brak kontaktu ze spółką.

W wyniku analizy danych wykazanych przez spółkę J. w deklaracji VAT-7K za II kw. 2015 r. stwierdzono, że spółka nie wykazała całego obrotu. Świadczy o tym fakt, że w samym kwietniu 2015 r. spółka wystawiła fakturę na rzecz firmy W. w przeliczeniu na PLN w kwocie 470.364 zł netto i podatek VAT 108.184 zł, natomiast w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. spółka wykazała dostawę towarów w łącznej wysokości tylko 188.990 zł i podatek VAT 43.468 zł. Powyższe świadczy o nierzetelności spółki J.. Z akt sprawy wynika także, że DL-Metionina, zakupiona od spółki J., została sprzedana do słowackiej firmy Y. s.r.o., czyli firmy pojawiającej się przy innych ogniwach transakcji łańcuchowych (dot. dostaw kawy Jacobs Kronung i folii stretch). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, nie udało się pozyskać dowodów stanowiących źródło pochodzenia związku chemicznego DL-Metioniny, który następnie został zafakturowany na firmę W. . Z zeznań M. N. wynika jednak, że prawdopodobnie towar ten przyjechał z Niemiec. W ocenie Sądu wniosek organu, co do tego, że celem uczestników nie było dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale upozorowanie ruchu towarów, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jest poprawny. Jak ustalono, dostawca tych towarów do firmy W. nie wykazał sprzedaży DL-Metioniny w deklaracji VAT-7K, a co za tym idzie nie odprowadził z tego tytułu podatku należnego. Natomiast firma W., dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do podmiotu z terytorium Słowacji, tj. firmy Y. s.r.o., wykazując tym samym stawkę podatku VAT 0%. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia, zgodzić się należy z NŁUCS że, skoro faktura wystawiona przez spółkę J. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozoruje jedynie fakt przeprowadzenia transakcji, to firma W. nie mogła dokonać zakupu tego towaru, a później rzeczywistej dostawy przedmiotowego towaru (DL-Metioniny) na rzecz słowackiej firmy Y. s.r.o.

Kolejnym kontrahentem W. była firma K. M. K. (granulat LLDPE SABIC319B). M. N., w rejestrze zakupu firmy W. za sierpień 2015 r., zaewidencjonował fakturę wystawioną przez M. K. właściciela K. na łączną kwotę netto 151.937,50 zł, podatek VAT 34.845,63 zł, dotyczącą zakupu granulatu LLDPE SABIC319B.

W niniejszym postępowaniu organ ustalił, że M. N. wystawił w styczniu i lutym 2015 r. faktury VAT dla ww. podmiotu na łączną wartość netto 270.199,80 zł, podatek VAT 62.145,95 zł, dotyczące sprzedaży kawy Jacobs Kronung, co stanowiło jedno z ogniw karuzeli podatkowej opisanej powyżej.

Z danych znajdujących się w systemie WRO-SYSTEM wynika, że firma K. została zakwalifikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka ze względu na nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli.

Ponadto, na podstawie danych znajdujących się w systemie RemDat ustalono, że za poszczególne miesiące 2015 r. firma K. deklarowała obrót w kwotach od 1 mln zł do 2,4 mln zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach od 1,7 tyś. zł do ponad 132 tyś. zł, z wyjątkiem rozliczenia za październik 2015 r., w którym wykazano kwotę do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości ponad 18 tyś. zł.

W celu zweryfikowania transakcji sprzedaży towarów przez firmę K. na rzecz firmy W. , organ I instancji zwrócił się do M. K. o przedłożenie stosownej dokumentacji, w tym przedłożenie dokumentów potwierdzających źródło nabycia granulatu LLPD SABIC318B stanowiącego przedmiot sprzedaży do firmy W. . Wraz z udzieloną odpowiedzią, M. K. przesłał do NŁUCS fakturę zakupu przedmiotowego granulatu od firmy W1. z siedzibą w S., ul. [...] 4.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy granulat zakupiony został od spółki P1. , która występuje jako "znikający podatnik" w "transakcjach" dotyczących handlu folii stretch.

Z akt sprawy wynika ponadto, że granulat zakupiony od firmy K. został odsprzedany przez firmę W. do firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. a ta do słowackiej firmy Ź. . "Obrót" granulatem odbywał się w łańcuchu P1. (znikający podatnik) ->FHU W1 (bufor) ->K. (bufor) -> W. (bufor) -> P sp. z o.o. (broker) WDT-> Ź. s.r.o. Jak wyżej wskazano, M. N. wystawił w styczniu i lutym 2015 r. faktury VAT dla K. M. K., dotyczące sprzedaży kawy Jacobs Kronung. Następnie kawa Jacobs Kronung zafakturowana przez firmę W. na rzecz firmy K. M. K. i odsprzedana na rzecz spółki F1. została dalej zafakturowana na rzecz firmy z terytorium Unii Europejskiej tj.: słowackiej firmy Y. , następnie do czeskiej finny G1. s.r.o., która wystawiła fakturę na rzecz spółki H1. , ta dalej na spółkę I1., a ta na Spółkę J1. (niemal analogicznie jak przy transakcjach dot. folii stretch i DL-Metioniny).

W ocenie Sądu powołane wyżej okoliczności, a przede wszystkim występowanie w opisanych łańcuchu dostaw typowych elementów: znikającego podatnika oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy udziale tych samych podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw zupełnie innych towarów (kawy Jacobs, DL-Metioniny) pozwalają na przyjęcie, jak tego chce Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, że faktura wystawiona przez K. na rzecz skarżącego nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a jedynie pozoruje fakt przeprowadzenia transakcji.

M. N., w rejestrach zakupu firmy W. za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2015 r., zaewidencjonował faktury wystawione przez L. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 2.121.744,00 zł, podatek VAT 488.921,12 zł, dotyczące zakupu wody toaletowej, zestawów kosmetycznych, toreb, walizek, ozdób do włosów, piłek, agregatów prądotwórczych. Ponadto, M. N. wystawił w lutym 2015 r. dla ww. podmiotu faktury VAT na wartość netto 204.950,97 zł, podatek VAT 47.138,73 zł, dotyczące sprzedaży wody toaletowej. Z akt sprawy wynika, że towar wykazany w fakturach sprzedaży pochodził od firmy Ł..

Z danych znajdujących się w systemie WRO-SYSTEM wynika, że spółka L. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21 stycznia 2019 r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7).

Ponadto, na podstawie danych znajdujących się w systemie RemDat ustalono, że spółka L. w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. (z wyjątkiem sierpnia i października 2015 r.) wykazywała obroty w wysokości od 452 tyś. zł do 1,4 mln zł i kwoty do przeniesienia w przedziale od 954 zł do prawie 45 tyś. zł. W październiku 2015 r. spółka wykazała obrót w kwocie zaledwie 5,1 tyś. zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości ponad 58,5 tyś. zł. Za sierpień 2015 r. spółka L. nie złożyła deklaracji VAT-7, tj. za okres, w którym wystawiła faktury VAT na rzecz firmy W. na łączną kwotę 508.002,50 zł netto i podatek VAT 116.840,58 zł. Tym samym, spółka L. nie odprowadziła podatku należnego VAT od sprzedaży za sierpień 2015 r., tj. za miesiąc, w którym od przedmiotowych faktur odliczył sobie podatek naliczony M. N..

W kwestii najmu pomieszczeń w Ł. przy ul. [...] 21 przez spółkę L. , właściciel ww. nieruchomości, tj. do Z1. sp. z o.o., w udzielonej w dniu 29 czerwca 2018 r. odpowiedzi wyjaśniła, że wynajmowała spółce L. pomieszczenia w Ł. przy ul. [...] 21 na podstawie umowy poddzierżawy z 1 lutego 2008 r. Wskazana umowa została rozwiązana na skutek wypowiedzenia złożonego przez spółkę L. , a lokal został zdany 31 lipca 2015 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dalej ww. spółka wyjaśniła, że nie posiada wiedzy na temat przechowywania jakichkolwiek dokumentów księgowych spółki L. . Od tego momentu L. nie posiada siedziby i dlatego została wykreślona z KRS. Jednocześnie P. J. – prokurent L. wyjaśnił, że nie dysponuje dokumentacją spółki, bowiem ta została pozostawiona w siedzibie w Ł. na ul. [...] 21.

Z akt sprawy wynika, że towar (wody toaletowe, zestawy kosmetyczne, walizki, figurki i kubki ceramiczne itp.) nabyte przez W. od L. miał być odsprzedany do U. oraz do T. spółki z o.o. Organ ustalił, że T. sp. z o.o. była podmiotem powiązanym z L. (M. J. była członkiem zarządu i udziałowcem L. a także udziałowcem i prezesem zarządu T. ). Jednocześnie oba podmioty miały tę samą siedzibę w Ł. przy ul. [...] 21 i tego samego prokurenta – P. J.. T. sp. z o.o została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 24 listopada 2017 roku z powodu nieskładania deklaracji VAT. Z danych systemu WRO-SYSTEM wynika, że od lutego do lipca 2015 roku wykazywała obrót w kwotach od 100 do 4.100 złotych. Od sierpnia 2015 roku T. sp. z o.o przestała składać deklaracje VAT-7. Podkreślenia wymaga, że W. zafakturowała na rzecz tego podmiotu, na podstawie 7 faktur, dostawę towarów w postaci artykułów kosmetycznych wartości netto 509.221,67 złotych (podatek VAT 117.120,98 zł). Korespondencja NŁUCS dotycząca przedstawienia dokumentacji T. sp. z o.o powróciła nie doręczona (nieodebrana w terminie). W toku postępowania przesłuchano T. N. (udziałowca) T. sp. z o.o., M. J. (prezesa zarządu spółki) oraz A. Z. (jedynego pracownika spółki). Wszystkie te osoby zgodnie nie potwierdziły nabywania jakichkolwiek towarów od W. i wskazały, że przedmiot działalności T. sp. z o.o. to stworzenie ogólnopolskiego zrzeszenia (grupy zakupowej) sklepów z artykułami zoologicznymi po to, aby uzyskać przewagę negocjacyjną z dostawcami tego typu produktów oraz prowadzenie e-sklepów. Zeznali także, że w spółce nie było żadnych towarów.

Kolejnym "odbiorcą" towarów pochodzących z L. (odsprzedanych następnie przez W. ) miał być podmiot U.. W. wystawiła na jego rzecz 17 faktur sprzedaży w okresie pomiędzy 29 maja 2015 roku (łącznie na kwotę 510.472,88 zł netto, podatek VAT 117.408,76 zł). Z zeznań P. C. oraz dokumentów jego firmy wynika, że podmiot ten otrzymał jednie 7 faktur sprzedaży towaru od W. ; towar który został uprzednio nabyty od W. (którego źródłem pochodzenia był L. ) U. miał odsprzedać na rzecz L. . Z zeznań P. C. wynika, że cały obrót tym towarem był z góry ustalony przez L. , którego przedstawiciele informowali go ile i jaki asortyment ma zamówić w W. , po czym L. odbierała ten sam towar, który uprzednio U., kupił od W. . Sensem gospodarczym całej tej operacji miało być przepakowanie towaru i dalsza jego odsprzedaż z marżą 5-7%. P. C. wyjaśnił także, że nie zatrudniał żadnych pracowników i miał w tym okresie dwa magazyny: w Ł. przy ul. [...] 23 oraz w A. przy ul. [...] 7.

W aktach sprawy (decyzja pierwszoinstancyjna str. 180-181) wynika, że na rzecz U. firma W. w okresie pomiędzy 29 maja 2015 roku a 8 sierpnia 2015 roku wystawiła 17 faktur, gdy U. posiadała i zaewidencjonowała tylko 7 z nich, wystawionych w okresie do 15 czerwca 2015 roku. Faktury te opiewały na dostawę różnych artykułów, przy czym ich ilość wahała się pomiędzy 3.082 sztuk, a 5.541 sztuk. Z zestawienia wynika, że fakturom wystawionym przez W. na rzecz U. odpowiadały faktury wystawione przez U. na rzecz L. , w tym cztery faktury wystawione tego samego dnia (29 maja 2015 roku), co faktury wystawione przez W. na rzecz U. oraz trzy faktury, przy których odstęp czasowy pomiędzy wystawieniem przez W. , a wystawieniem faktur na rzecz L. wynosił 13 dni (odpowiednio 5 czerwca 2015, 18 czerwca 2015 roku)

Na okoliczność współpracy spółki L. z firmą W. , przesłuchany w charakterze świadka został P. J. (prokurent L. ), M. J. (członek zarządu - żona P. J.) i K. O. (prezes zarządu, prywatnie ojczym P. J.). Świadkowie M. J. i K. O. praktycznie nie posiadali żadnej szczegółowej wiedzy na temat funkcjonowania L. , podobnie P. J.. W istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach jego zeznania były sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym.

Z akt sprawy wynika, że M. N. wystawił w lutym 2015 r. faktury VAT dla L. dotyczące sprzedaży wody toaletowej. Towar wykazany w fakturach sprzedaży pochodził od firmy Ł. Na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę Ł. na rzecz firmy W. oraz faktur VAT wystawionych przez W. na rzecz spółki L. , organ I instancji dokonał przyporządkowania poszczególnych "transakcji" towarów do łańcucha dostaw. Ustalił, że wody toaletowe i artykuły kosmetyczne zafakturowane przez firmę W. na rzecz spółki L. , a pochodzące z firmy Ł. P. G., miały swoje źródło nabycia w tej samej spółce L. , do której zostały z powrotem odsprzedane. Nie udało się ustalić źródła dalszej odsprzedaży ww. towarów przez spółkę L. .

W ocenie Sądu zebrany przez organ materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że L. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transakcji dokonanych z W. : L. nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 roku mimo, że w tym okresie rozliczeniowym wystawiła na rzecz W. faktury na kwoty ponad 500.000 złotych, L. praktycznie od sierpnia 2015 roku nie posiada siedziby działalności gospodarczej, została wykreślona z rejestru VAT, osoby zarządzające jej działalnością nie posiadały na ten temat szczegółowej wiedzy, brak ewidencji i dokumentów źródłowych i brak zainteresowania ich odzyskaniem. Nabywca towaru zafakturowanego na rzecz T. sp. z o.o. nie potwierdził transakcji, był podmiotem powiązanym osobowo i faktycznie z L. , profil jego działalności nie obejmował handlu kosmetykami i galanterią, nie przedstawił ewidencji ani dowodów źródłowych, został wykreślony z rejestru podatników VAT. Jeśli chodzi o U. należy uznać zeznania właściciela tej firmy za niezgodne z prawdą, pozostają bowiem w sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. . C. posiadający jedynie dwa magazyny, nikogo nie zatrudniając, nie miał żadnych możliwości fizycznych, aby w ciągu jednego dnia, a najdalej 13 dni dokonać operacji przepakowania kilku tysięcy sztuk towaru różnego asortymentu. Jest to niemożliwe. Reasumując rozważania w tym zakresie, należy zgodzić się z organem podatkowym, iż faktury wystawione przez L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury wystawione przez W. , wystawione przez ten podmiot z tytułu dalszej "odsprzedaży" towaru zafakturowanego przez L. , są dokumentami opisanymi w art. 108 ust.1 ustawy VAT.

Autor skargi, w związku z transakcjami jakie skarżący miał dokonywać z L. , zarzucił naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. Owo naruszenie miało polegać na oddaleniu wniosku dowodowego o zarządzenie konfrontacji pomiędzy P. C. i skarżącym, wobec sprzeczności relacji tych osób, co do ilości wystawionych faktur i tytułów przelewów, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. O ile rzeczywiście P. C. i M. N. sprzecznie relacjonowali na temat ilości wystawionych przez W. faktur na rzecz U., o tyle okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W tej sprawie ustalenia w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez W. na rzecz U. (a wcześniej przez L. na rzecz W. ) nie zostały oparte na tym, że organ którejś ze stron żądanej konfrontacji dał wiarę (lub nie) tylko na innych okolicznościach, zresztą wyżej opisanych. Organ nie uznał faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz U. za nierzetelne dlatego, że część tych faktur nie została przez niego zaewidencjonowana. Organ, z powodów wyżej opisanych, uznał wszystkie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz tego podmiotu na nierzetelne, a nie tylko tych, które nie znalazły swego lustrzanego odbicia w ewidencji U..

M. N., w rejestrze zakupu za luty 2015 r., zaewidencjonował faktury wystawione tego samego dnia przez Ł. P. G. na łączną kwotę netto 204.545,28 zł, podatek VAT 47.045,41 zł, dotyczące nabycia artykułów kosmetycznych i wody toaletowej.

Z akt sprawy wynika, że z dniem 19 marca 2018 r. Ł. zawiesiła działalność gospodarczą.

Wody toaletowe i artykuły kosmetyczne, które zostały nabyte przez W. na podstawie faktur wystawionych przez Ł. w dniu 5 lutego 2015 roku zostały "odsprzedane" w takiej samej ilości i asortymencie L. na podstawie faktur wystawionych w dniu 6 lutego 2015 roku przez W. .

M. N. (zeznania z dnia 11 października 2018 r. i 20 marca 2019 r.) znał pochodzenie towaru nabytego od Ł. – L. i import z Chin i wiedział z góry, że towar, który nabywał od Ł. będzie sprzedawał do L. . Szczegóły transakcji ustalał z P. G. (Ł.) i P. J. (prokurent L. )

Magazyn Ł. znajdował się pod tym samym adresem, co siedziba firmy L. , a Ł podnajmowała powierzchnię magazynową od L. na podstawie ustnej umowy. Towar, który Ł. nabywała od L. , a następnie odsprzedawany W. , która z kolei odsprzedała go L. , nigdzie nie był magazynowany. Towar będący przedmiotem obrotu Ł. w 80% był zbywany do U. (zeznania P. G. z dnia 19 lipca 2018 roku).

W toku postępowania nie ustalono odbiorcy (odbiorców) towaru, który L. miała nabyć od W. , a który wcześniej skarżący nabył od Ł. , która z kolei nabyła od tego samego L. . L. bowiem nie przedstawiła ewidencji ani dokumentów źródłowych.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 30 lipca 2019 roku wydana dla Ł. P. G. w podatku VAT za kwiecień 2014 roku. Z treści tej decyzji wynika, że jako nierzeczywiste zakwestionowano transakcje dokonane pomiędzy L. -> Ł. -> W. , zaś faktury wystawione przez Ł. jako te spełniające definicję zawartą w art. 108 ust.1 ustawy VAT.

Uwzględniając opisane wyżej okoliczności należy uznać, że transakcje opisane w niniejszym postępowaniu dokonane pomiędzy L. -> Ł. -> W. -> L. stanowiły oszustwo w podatku VAT. Łańcuch dostaw został sztucznie wykreowany, zapewne dlatego żeby ukryć faktyczne pochodzenie towaru i wygenerować podatek naliczony dla L. . Nie było żadnego uzasadnienia gospodarczego do wydłużenia łańcucha dostaw, także faktycznego (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Ł. znajdowało się w tym samym miejscu, w którym swą działalność prowadziła L. ), osoby zaangażowane w ten proceder znały się – P. G., M. N. i P. J., a przed dokonaniem transakcji uzgadniały jej szczegóły. Mimo, że opisana wyżej decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty dotyczy innego okresu rozliczeniowego, to potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych przez NŁUCS w tej sprawie. Należy w związku z tym stwierdzić, że wnioski wyciągnięte przez organ były poprawne – sporne faktury wystawione przez Ł. na rzecz W. i przez W. na rzecz L. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wniosek wysnuty przez organy podatkowe, zgodnie z którym skarżący (W. ) a także inne podmioty uczestniczące na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcuchów nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, pozorowały jedynie obrót towarem, a celem ich działania było jedynie prowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT. Czynności podejmowane przez wyżej wymienione podmioty nie spełniały przesłanek określających podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie wykonywały czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a transakcje potwierdzone fakturami VAT, zarówno po stronie zakupu jak i dostawy, nie mogą być uznane za czynności faktycznie dokonane. Zebrane przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego dowody w postaci opisanych wyżej ostatecznych decyzji, informacje pozyskane od innych organów podatkowych, zeznania świadków i strony, dokumenty z systemów RemDat i WRO-system wskazały, że rola opisanych wyżej podmiotów gospodarczych na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu oraz firmy M. N. W. polegała na udziale w legalizowaniu źródła pochodzenia towaru, poprzez wystawienie nierzetelnych faktur VAT na rzecz kolejnych podmiotów. W związku z powyższym, ze względu na to, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie nabyły również prawa do odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia towaru, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach niniejszej sprawy organy ustaliły również schemat przepływu towarów, w których uczestniczyła firma skarżącego, a które zostały przedstawione przy okazji opisywania uczestników oszustw w podatku VAT.

W przedmiotowych transakcjach sprzedaży W. M. N. pełnił głównie rolę "bufora". Nie dotyczy to jednak wszystkich transakcji łańcuchowych opisanych w zaskarżonej decyzji. W transakcjach, których przedmiotem była folia stretch, w jednym z łańcuchów przepływu towaru W. pełniła funkcję "brokera". Dotyczy to także transakcji, której przedmiotem był kamień dekoracyjny "nabyty" wcześniej od H P. R. oraz DL-Metionina.

W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 191 o.p. – błędnej oceny materiału dowodowego, co miało przejawiać się antycypowaniem treści dowodów, które objęte były zasadnymi wnioskami skarżącego. Zarzut ten w istocie dotyczy oddalenia wniosku dowodowego o zarządzenie konfrontacji pomiędzy M. N. oraz P. C., co zostało wyżej już wcześniej ocenione przez Sąd. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. dotyczy także bezzasadnego przyjęcia, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy doborze kontrahentów i niewskazaniu jakie czynności w ramach badania kontrahentów skarżący miałby podjąć, aby zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej oraz sprzecznym z treścią uzasadnienia decyzji przyjęciu, że nie miała miejsce dostawa towarów, potwierdzona fakturami VAT wystawionymi następczo, mimo iż z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że organ nie kwestionuje zaistnienia opisanych transakcji.

Przed oceną tych zarzutów należy wskazać, że podstawą ustalenia, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym w podatku VAT i co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim ciągu wydarzeń stanowiły powołane przez organ odwoławczy okoliczności:

– brak zawierania pisemnych umów o współpracy, czy dostawę i odbiór towarów (z logiki działania wynika, że umowa pisemna chroni "mocniej", a z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą podpisując pisemne umowy, dochowuje wszelkiej staranności);

– działanie w ramach z góry ustalonego łańcucha dostaw, przez który powinien "przejść" towar. W. zamawiał towary dopiero wówczas, jeżeli miał już ustalonego nabywcę, co więcej na fakturach w większości przypadków wskazywano kupno i sprzedaż towaru w takiej samej ilości i o takiej samej specyfikacji, partie towarów w większości przypadków nie były dzielone, firmy nie posiadały żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie nie występuje,

– niespotykany, wysoki poziom zaufania pomiędzy stronami transakcji;

– szybki przebieg transakcji;

– niskie marże (tę okoliczność zakwestionował autor skargi podnosząc, że średnie roczne marże jakie osiągał skarżący wynosiły: folia stretch – 5,66%, kawa Jacobs 3,76%, DL-Metionina 9,18%, kamień dekoracyjny 22,75%. W związku z tym należy podnieść, że rzeczywisty "zysk" podatkowy uczestników "karuzeli podatkowej", polega na tym, że jej strukturze występuje (występują) "znikający podatnik", to jest podmiot, który nie rozlicza i nie odprowadza podatku VAT oraz kolejni uczestnicy tej struktury – "bufory", a więc podmioty, które obracając towarem i wystawiając faktury powodują (także nieumyślnie), że po pierwsze: utrudnione jest ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru, a po drugie: marże stosowane na kolejnych etapach "obrotu" towarem zwiększają zysk całej operacji, realizowany przez brokera w związku z WDT. Oznacza to, że wysokość stosowanych na poszczególnych etapach marż łańcucha – czy są niskie, czy wysokie nie ma znaczenia dla oceny istnienia oszustwa karuzelowego. Co więcej wysokie marże stosowane przez "bufory" powiększają tylko zysk podatkowy całej operacji;

– zeznania M. N., w których nie pamiętał okoliczności podjęcia współpracy, osób reprezentujących kontrahentów, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, czy ich zaplecza gospodarczego (czy posiadali magazyny),

– występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników" tzw. słupów, czyli podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, "znikający podatnik" występuje w większości łańcuchów (z wyjątkiem transakcji artykułów kosmetycznych, galanterii, walizek, generatorów itp.) oraz podmiotów deklarujących WDT.

– kontakty dokonywane głównie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub przez pośrednika. Taka forma kontaktów zapewnia zachowanie anonimowości lub działalnie przez podstawione osoby. M. N. nie przedstawił jakichkolwiek umów czy zamówień, które stanowić mogły gwarancje realizacji transakcji;

– sprawdzenie dostawców wyłączenie w oparciu o dokumenty rejestracyjne; w ocenie NŁUCS takie działalnie może okazać się niewystarczające zwłaszcza w perspektywie tego, że w obrocie występuje wiele podmiotów spełniających wymogi formalne, które w rzeczywistości "istnieją" tylko po to, aby uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

Pełnomocnik skarżącego nie kwestionując istnienia tych okoliczności, każdą z nich poddał swojej ocenie, twierdząc, że żadna z nich nie świadczy o oszukańczym charakterze transakcji. Z takim twierdzeniem można się zgodzić - każda z wymieniowych okoliczności rozpatrywanych indywidualnie - np. brak umowy pisemnej, szybki obrót, wysoki pozom zaufania pomiędzy kontrahentami, nie świadczą o oszustwie w podatku VAT. Niemniej, zgodnie z art. 191 o.p., organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Za to suma powołanych przez organ podatkowy okoliczności prowadzi do wniosku, że transakcje zakwestionowane w tej sprawie nosiły cechy oszustwa karuzelowego. Można byłoby się zgodzić, że występowanie w jednej transakcji struktur charakterystycznych dla "karuzeli" podatkowej nie musi świadczyć o świadomym (lub możliwym do przewidzenia) udziale podatnika występującego w charakterze "bufora" w oszustwie karuzelowym. Jednak w tej sprawie skarżący, na przestrzeni ocenianego 2015 roku, uczestniczył w wielu takich łańcuchach, z udziałem różnych podmiotów, w których przedmiotem obrotu był różnorodny towar, a podejmowane transakcje odtwarzały charakterystyczne cechy karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu nie można tego potraktować jako zbieg niekorzystnych dla W. okoliczności.

Obok wyżej powołanych przez organ podatkowy faktów, należy wskazać także inne okoliczności, ściśle łączące się z tymi powołanymi przez organ podatkowy, które wskazują na realizowanie schematu oszustwa karuzelowego: uczestnictwo wielu podmiotów, tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących (buforów) - w celu utrudnienia wykrycia brokera, podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach obrotu miały tożsame właściwości ("znikający podatnicy", "bufory" oraz "broker"), brak typowych zachowań konkurencyjnych - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę), brak problemów ze zbyciem towaru dużej wartości, międzynarodowy charakter - w ten typ oszustw zaangażowane były co najmniej dwa kraje członkowskie oraz występowały dostawy wewnątrzwspólnotowe, brak finalnego nabywcy na terytorium kraju - w transakcji na końcu łańcuchów dostaw towary były przedmiotem transakcji skutkujących przemieszczeniem poza terytorium kraju, do innych państw członkowskich UE, w wielu przypadkach ustalono, że towar będący przedmiotem WDT "powracał" do kraju w ramach WNT.

Jak już wyżej wskazano pełnomocnik zarzucił naruszenia art. 191 o.p., polegające na sprzeczności pomiędzy zaskarżoną decyzją, z której wynika, że dokonane przez skarżącego transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a stwierdzeniem zawartym na stronie 141 decyzji pierwszoinstancyjnej, że sporne transakcje miały istotnie miejsce. Rzeczywiście na stronie 141 opisanej decyzji wskazano, że "organ nie kwestionuje, że opisane transakcje miały miejsce". W ocenie Sądu jest to jedynie nieszczęśliwy passus, zresztą pozbawiony przez autora skargi właściwego kontekstu, w którym występuje. Otóż z dalszej części uzasadnienia wynika, że wskazane przez pełnomocnika, wyrwane z kontekstu zdanie odnosiło się do tego, że następowało rzeczywiste przemieszczenie towarów, na tę bowiem okoliczność, której organ nie kwestionował, przesłuchani zostali świadkowie objęci wnioskiem dowodowym z dnia 4 listopada 2019 roku. Podnieść należy, że zwykle w ramach karuzeli podatkowej występuje towar, jego rzeczywiste przemieszczenie, płatności dokonywane przelewem, a także skrupulatne wywiązywanie się "buforów" oraz "brokera" z obowiązków nałożonych przepisami prawa (terminowe składanie deklaracji i uiszczanie należnego podatku). Celem tych operacji nie jest jednak rzeczywisty obrót towarem. Płatności przelewem czy skrupulatne wywiązywanie się z obowiązków stanowią tylko rodzaj maskowania celu łańcucha, którym jest uzyskanie nienależnych korzyści, kosztem budżetu państwa.

Stwierdzić wypada, że faktycznie "bufor" może być podmiotem nieświadomym (nawet przy zachowaniu najwyższych wymogów staranności). Niemniej uwaga ta nie dotyczy brokera, a jak wyżej wskazano skarżący, w trzech opisanych łańcuchach dostaw, taką rolę pełnił. Podmiot realizujący zysk podatkowy z tytułu zwrotu na jego rzecz podatku musi mieć wiedzę na temat całego mechanizmu karuzeli i swojej w nim roli. Skarżący pełniąc funkcję brokera - z czym wiąże się świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym - musiał znać zasady i schemat oszustwa karuzelowego. Oznacza to, że w tych łańcuchach dostaw, w których pełnił funkcję "bufora", nie był nieświadomym niczego uczestnikiem.

Niezależnie od tego podnieść wypada, że skarżący jest doświadczonym handlowcem, a transakcje w których uczestniczył istotnie odbiegały od standardów rynkowych, na co słuszną uwagę zwrócił organ podatkowy. W takiej sytuacji wyłączenie formalne "sprawdzenie" kontrahentów (dokumenty rejestracyjne) jest niewystarczające. Odmienny od rynkowych standard transakcji winien skłonić przezornego przedsiębiorcy do dokładniejszego niż tylko w aspekcie rejestracyjnym sprawdzenia kontrahenta. Z zeznań jakie złożył w toku postępowania M. N. wynika, że działań takich nie podjął.

W świetle zebranych przez siebie dowodów NŁUCS zasadnie uznał ewidencję skarżącego za nierzetelną w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg podatkowych. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 193 § 4 o.p., podobnie zresztą jak innych przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenie przepisów prawa materialnego (z wyjątkiem zarzutu związanego z przedawnieniem, który został rozważony wyżej) trzeba podkreślić, że podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, gdy dysponuje fakturą zakupu, z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego) i gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarowy (podatnik nabywa towar na własną rzecz). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podkreślić należy, iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Podkreślić także należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z 21 lutego 2006 r., C-255/02, TSUE stwierdził, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a w rozpatrywanej sprawie wcześniejsze etapy obrotu nie miały miejsca.

Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., I FSK 487/08, LEX nr 575434).

TSUE uznał także, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. Ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły, wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX). Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Organy podatkowe badały okoliczności związane z zawieranymi przez skarżącego transakcjami i opisały je. Sąd podziela ocenę, zgodnie z którą transakcje te stanowiły oszustwo w podatku VAT, podatnik wiedział lub co najmniej mógł podejrzewać i godzić się z tym, iż będzie jedynie jednym z ogniw łańcucha kilku kontrahentów, poprzez których towary przepłynął w bardzo krótkim czasie, a celem istnienia struktury było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259), skargę oddalono.

db