Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1499/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 23/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 6 150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 23/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Nadleśnictwa T. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ pierwszej I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Organ I instancji wskazał, że z przedstawionej inwentaryzacji linii energetycznych wynikało, iż na powierzchni 9,5959 ha znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne (w tym powierzchnia 8,57 ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako Tr - tereny różne oraz powierzchnia 1,0259 ha oznaczona jako Ls - las). W związku z tym powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych stanowiła powierzchnię 0,9727 ha (na których znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne) natomiast powierzchnia 8,5700 ha objęta będzie stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że na powierzchni gruntów 1,0259 ha oznaczonych w ewidencji gruntów jako Ls - las znajdują się również urządzenia i linie elektroenergetyczne, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady elektroenergetyczne i winny być opodatkowane stawką zgodną z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). Wskazano, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako gospodarczych, opiera się na kryterium posiadania obiektu przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których znajdują się linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie linii i słupów elektroenergetycznych oraz przesyłanie energii elektrycznej. Fakt posiadania gruntu zajętego na potrzeby utrzymania linii energetycznych i prowadzenia działalności dystrybucyjnej na terenie Nadleśnictwa, potwierdziła E. [...] Sp. z o.o. w piśmie z dnia 16 lipca 2013 r., stąd też zdaniem organu zasadnym było w stosunku do tych gruntów zastosować stawkę jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast z uwagi na to, że zajęcie gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4) i ust. 2 u.p.o.l. jest Nadleśnictwo.

1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację i stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim na powyższą decyzję zarzucono naruszenie

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i 336 k.c., poprzez błędną ich wykładnie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony wg regulacji ustawy o podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji:

a) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy P. nie wykazał aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

b) gdy sam fakt kwalifikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iz grunty te są automatycznie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani tez nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki – zakłady elektroenergetyczne do których należą linie elektroenergetyczne,co sprawia, że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związana z prowadzeniem działalności gospodarczej,

d) braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

- naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu T. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w łącznej kwocie 81.020,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy P., odpowiednio do klasyfikacji gruntów,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął pow. 95.959,00 m², jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę posiadającą linie elektroenergetyczne,

b) brakiem odniesienie się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

c) bezkrytycznym przyjęciu danych z umowy stron, gdy sama umowa stron nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwie ograniczył się do danych z umowy wykonawczej;

Organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że sporna powierzchnia gruntów jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazano, że na mocy aktów notarialnych z 27 października 2014 r. oraz z 30 grudnia 2014 r. Nadleśnictwo T. i E. Sp. z o.o. w P. zawarły umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych. Strony ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazywanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji;

d) nie ustaleniem i brakiem stwierdzenia, czy grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym,

e) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów na rzecz spółki E. sp. z o.o., co skutkowało by prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej;

f) brakiem dokładnego określenia, czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka lesna przez Nadleśnictwo,

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorcę, w sytuacji kiedy to organ podatkowy kwestionując prawidłowość wyliczeń podatku w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

h) dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni gruntów;

-naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (brak wykazania na czym organ oparł swoje stanowisko, że sporne grunty są opodatkowane podatkiem od nieruchomości i że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie przeprowadził postępowania w terenie,

b) brak wskazania na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko (czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków), nie dając wiary argumentom podatnika, że grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - powinno płacić Nadleśnictwo od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jego zarządzie, na których posadowione są słupy oraz umieszczone między nimi linie energetyczne. WSA odnosząc się do zarzutów w pierwszej kolejności wskazał, że kluczowe było wyjaśnienie pojęcia lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, gdyż ta w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej spowodował, że należało posiłkować się w ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem, zgodnie z którym wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – "zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię", zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej. Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Zdaniem Sądu I instancji organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne oznaczone symbolem Ls pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie należało uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Związanie danego gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej organ może badać w przypadku gruntów oznaczonych ewidencyjnie jako tereny różne oraz wówczas, gdy bez jakichkolwiek wątpliwości, w oparciu o wskazane wyżej kryteria, ustali, że grunt sklasyfikowany jako las był w 2010 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Brak dokonania zasadniczych ustaleń w sprawie pozwalał w ocenie WSA za trafny uznać zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto Sąd uznał, że organy nie wyjaśniły należycie przyjętej do opodatkowania powierzchni sklasyfikowanej jako Ls – lasy, czyli powierzchni 1,0259 ha, to jest 10.259 m²

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej, mimo iż jak wskazuje sam Sąd, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (tj. norm technicznych określających warunki lokalizacji linii elektroenergetycznych oraz ich bezpieczeństwa gwarantowanego przez utworzenie pasa technicznego o odpowiedniej szerokości);

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na organie podatkowym ciąży nieograniczny obowiązek dowodowy w sytuacji, gdy podatnik odmówił przedstawienia określonych dowodów i sam nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu zgromadzonych w aktach sprawy, niespornych dowodów wskazujących, że na gruntach leśnych są posadowione słupy i linie energetyczne, pod którymi wyznaczono pasy techniczne znajdujące się na owych gruntach leśnych, realizując obowiązek wynikający z art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego i norm technicznych, i że w związku z tym są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zbyt ogólne wskazanie, co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzeniem że koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty - oznaczone symbolem Ls zostały zajęte na działalność gospodarczą;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi przeprowadzeni postępowania dowodowego w zakresie przez organ udowodnionym w toku wcześniejszego postępowania, tj. w zakresie wykazania, że grunty oznaczone jako Ls są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku ze sformułowaniem, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo że SKO oraz organ I instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

3.2. W odpowiedz na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

4.3. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15 oraz z dnia 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

4.4. Uzasadniony okazał się zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

4.5. Sąd I instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko WSA, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu I instancji, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez Sąd I instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Wnioski jakie poczynił WSA w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu Sądu I instancji każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E." sp. z o.o. w dniu 14 listopada 2012 r. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 publ. CBOSA) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należało za trafny.

4.6. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, których organ podatkowy w sprawie nie naruszył. Są one jednak konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji określonej wykładni prawa materialnego. Wobec tego należy uznać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, "precyzyjnych" jak to wskazał Sąd I instancji ustaleń fatycznych, co do tego, czy sporne grunty oznaczone symbolem Ls zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Za bezzasadne zaś należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Gorzowie Wielkopolskim orzekał bowiem na podstawie akt sprawy i nie kwestionował okoliczności związanej z posadowieniem słupów i linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych. Także wskazania co do dalszego postępowania z uwagi na przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego były konkretne i pozwalały na identyfikację dalszych czynności procesowych, na wykonanie których wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia tylko wymaga, że wypowiedzi te były konsekwencją interpretacji przepisów prawa materialnego, która jednak okazała się błędna.

4.7. Dokonana powyżej wykładnia prawa materialnego przesądziła o wyniku sprawy, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).