Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US"), w następstwie złożenia przez J.K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do dnia 4 grudnia 2017 r., w wysokości 697 zł, pismem z dnia 4 października 2017 r. wezwał Stronę w ramach czynności sprawdzających do przedłożenia, w terminie 3 dni od daty doręczenia ewidencji sprzedaży za wrzesień 2017 r. wraz z fakturami rzutującymi na wartość podatku należnego, ewidencji zakupu za wrzesień 2017 r. wraz z fakturami rzutującymi na podatek naliczony.

Naczelnik US wskutek nieprzedłożenia przez Skarżącego powyższych dokumentów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. (doręczonym w dniu 20 grudnia 2017 r.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., do dnia 5 marca 2018 r. Ponadto w ramach prowadzonego już postępowania podatkowego wystosowano do Strony wezwanie z dnia 27 grudnia 2017 r., do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie: faktycznego przedmiotu działania Strony, tj. czym się zajmowała w okresie objętym postępowaniem; źródeł finansowania działalności (jeśli były zawierane jakieś pożyczki bądź kredyty - okazanie umów); adresów prowadzenia działalności gospodarczej wraz z ich opisem, tj. co znajduje się pod wskazanymi adresami (okazać umowy najmu lub dokumenty potwierdzające prawo własności); rachunków bankowych używanych w ramach prowadzenia działalności.

Ponadto Naczelnik US zwrócił się o okazanie: dokumentów rejestracyjno - prawnych, rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za sierpień 2017 r., dokumentów źródłowych sprzedaży za wrzesień 2017 r. (faktury VAT), dokumentów źródłowych potwierdzających zakupy za wrzesień 2017 r. (faktury VAT).

Pomimo skutecznego doręczenia pisma w dniu 16 stycznia 2018 r., Strona nie przedłożyła stosownych dokumentów.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 20 kwietnia 2018 r.

Skarżący w dniu 5 marca 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP złożył pismo, w którym wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowody jest niepełny, a organ podatkowy wbrew jego wnioskom nie włączył do materiałów postępowania dokumentów źródłowych w postaci faktur.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r: włączył do akt sprawy pismo Strony z dnia 13 marca 2018 r. oraz dokumenty przedłożone przy tym piśmie. Następnie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do dnia 20 czerwca 2018 r. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 7 maja 2018 r.

Strona zażaleniem z dnia 14 maja 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikający z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. na konto bankowe, zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", ustawa o VAT), w związku z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. dalej "O.p."), poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

2) art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzeprowadzeniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

3) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

4) art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

5) art. 218, art. 219 w związku z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec Strony na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadniając zarzuty Skarżący stanął na stanowisku, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu nie jest narzędziem przedłużania w nieskończoność terminu zwrotu podatku. Za utrwalone uznał stanowisko zgodnie z którym skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Strona powołała się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 441/15, podzielone również w orzeczeniach z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1498/15 oraz I FSK 1552/15, z którego wynika, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata.

Ponadto wskazując na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdził, że organ, aby skutecznie mógł przedłużyć termin zwrotu VAT musi doręczyć podatnikowi postanowienie przed upływem tego terminu.

Mając na uwadze powyższe Strona zauważyła, iż zarówno poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również zaskarżone postanowienie zostało mu doręczone po upływie terminu na jaki został przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku. W jej przekonaniu organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Końcowo Strona wskazała, że w odniesieniu do jej osoby jest to już kolejne przedłużenie terminu zwrotu (za kolejny okres rozliczeniowy), a poprzednie postępowania nie są kończone jakimkolwiek rozstrzygnięciem, co w konsekwencji prowadzi z jednej strony do zablokowania możliwości dokonania weryfikacji działań organów podatkowych przez sąd administracyjny, a z drugiej do utraty płynności podatnika, którego profil działalności generuje stałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA zgodnie z którym zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Tym samym zgodził się, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 O.p.

Dyrektor biorąc pod uwagę, iż skarżone postanowienie w dniu [...] kwietnia 2018 r. zostało przekazane operatorowi pocztowemu, celem jego doręczenia Stronie, a więc przed upływem terminu na dokonanie zwrotu wskazanego w poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] lutego 2018 r. uznał, iż zachowany został termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Według organu przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Zauważył przy tym, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajduje oparcie w treści art. 273 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Z powyższego wynika, iż procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku.

Dyrektor mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Za istotne uznał to, by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania.

W przekonaniu Dyrektora w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, gdyż Strona pomimo kierowanych do niej pism przez organ pierwszej instancji nie przedstawiła w ramach przedmiotowego postępowania żadnych dokumentów, w oparciu o które możliwym byłoby potwierdzenie, że zwrot podatku w wysokości deklarowanej jej przysługuje. Dokumenty, które uzupełniały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu za wrzesień 2017 r. oraz pozwalały na ustalenie stanu faktycznego i prawnego zostały złożone przez Stronę w dniu 13 marca 2018 r. i to w odpowiedzi na wezwanie organu wystosowane w ramach innego postępowania i aby mogły stanowić dowód w sprawie, Naczelnik US zobligowany był do wydania postanowienia w trybie art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniają wymóg dalszej, dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie zgadzając się przy tym ze stanowiskiem Strony, że postanowienie Naczelnika US nie zawiera uzasadnienia, wskazał, że w skarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji opisał dokonane przez siebie czynności, jak również wyjaśnił, iż powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., jest konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122, art. 123 § 1 O.p. Zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ ten winien poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Z kolei, odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości uzasadnienia postanowienia, zwrócił uwagę na wykładnię zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 662/14 z której wynika, iż nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie nie zanegował w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie przesunął moment tego zwrotu do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Zaznaczył jednocześnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje podatnikowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług z uwzględnieniem rabatów. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest zapisem art. 86 ust. 2 pkt 1 i ust. 10 u.p.t.u. stanowiących, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W kontekście powyższego za niezrozumiałe uznał postępowanie Strony polegające na konsekwentnym uniemożliwianiu zweryfikowania organowi pierwszej instancji złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., a z drugiej strony wskazywanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

W skardze z 8 września 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za te okresy;

2) art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za wrzesień 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

6) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Strona za utrwalone uznała stanowisko, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Skarżący podzielił pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 z którego wynika, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie - jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna.

W przekonaniu Strony organ podatkowy, aby skutecznie przedłużyć termin zwrotu VAT musi doręczyć podatnikowi postanowienie przed upływem tego terminu. Do fiskusa nie odnosi się ponadto domniemanie zachowania terminu w przypadku nadania przesyłki u operatora pocztowego - oznacza to, że w analizowanym stanie faktycznym samo nadanie postanowienia przed upływem terminu na zwrot VAT byłoby niewystarczające.

Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu dotarły do Strony po upływie ustawowych terminów na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Ponadto Skarżący zarzucił Dyrektorowi, iż w treści postanowienia nie zostały w żaden sposób wyartykułowane "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu przedmiotowego podatku. Według niego w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Tymczasem w uzasadnieniu swojego postanowienia organ podatkowy nie wskazał racjonalnych przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 697,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r.

Podstawę prawną postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w powyższym przedmiocie z [...] kwietnia 2018 r. stanowił, między innymi, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, (tj. terminu 25 dni), co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Podkreślić należy, że wątpliwości stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu muszą być przynajmniej zasygnalizowane podatnikowi, nie wystarczy zatem jedynie wskazanie przez organ ogólnego sformułowania, w którym organ stwierdza, że wątpliwości (bliżej nieokreślone) występują.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. Akt I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyżej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że organy wskazały przede wszystkim, iż pomimo kilkukrotnego wezwania strony do przedłożenia dokumentów koniecznych do weryfikacji żądanego zwrotu podatku, podatnik ich nie złożył; zostały one złożone w dniu 13 marca 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie organu wystosowane w ramach innego postępowania.

Zauważyć należy, że za badany okres organ pierwszej instancji przedłużał już termin do zwrotu podatku, mianowicie postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. i z [...] lutego 2018 r.

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie kwestie podlegały weryfikacji organu podatkowego, które jednocześnie powodowały istotne wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonanych przez stronę. Nie wskazano, jakie elementy stanu faktycznego powodują konieczność dalszej weryfikacji i dlaczego.

Organy podatkowe nie wskazały nawet jaki konkretnie materiał – dotyczący których konkretnie transakcji wymagał dodatkowej analizy. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje pozostały do zweryfikowania.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Zdaniem Sądu nie przedstawia stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości wskazanie przez Naczelnika US na: "(...) konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a także zgodnie z art. 123 § 1, który stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, postępowanie podatkowe nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia".

Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, konieczność oczekiwania na złożenia dokumentów przez stronę - nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 124 a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Oczywiście brak współpracy podatnika i odmowa (nawet bierna) przedłożenia żądanej przez organ podatkowy dokumentacji celem wykazania zasadności zwrotu, nie może być sposobem na to, aby podważać postanowienie organu przedłużające termin zwrotu podatku i uzyskać jego zwrot. Rzecz w tym, że organ nie może przedłużać terminu do dokonania zwrotu w nieskończoność tylko dlatego, że strona nie przedłożyła żądanych dokumentów i nie złożyła wyjaśnień w sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie termin do dokonania zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Mianowicie, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r., do 20 kwietnia 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za powyższy okres, do 20 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie 7 maja 2018 r., a zatem po 20 kwietnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 NSA wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 7 maja 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. termin ten bowiem przedłużono do 20 kwietnia 2018 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). W związku z tym sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów zawartych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzonymi powyżej wadliwościami w niniejszej obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.