Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 449/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1, art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2019 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania M. J. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. o określeniu mu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że M. J. świadomie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów (obuwie, zegarki, torby, okulary, kurtki), które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu VAT. Organ zakwestionował faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. S. HA z siedzibą w W. , uznając, że nie przedstawiają one rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.) odmówił mu prawa do odliczenia podatku wskazanego w tych fakturach. Za niedokumentujące odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznał także dokumenty Tax Free wystawione następnie przez M. J. na rzecz podróżnych, które dotyczyły sprzedaży towaru pochodzącego od M. S..

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej: naruszenie art. 99 ust. 12, art. 103, art. 109, art. 88 ust. 3a pkt 4 a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur; art. 5, art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 b) i art. 147 Dyrektywy 112, poprzez odmowę jej prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.), poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; art. 193 § 1 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 192, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za udowodnione, że zakwestionowane faktury VAT i dokumenty Tax Free nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań.

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że: żadna z firm wymienionych w zaskarżonej decyzji nie jest mu znana - jego jedynym dostawcą towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach był M. S. prowadzący zarejestrowaną działalność gospodarczą i będący czynnym podatnikiem VAT; podatnik sprawdził jego rzetelność jako kontrahenta; a wszystkie badane przez organ podatkowy dokumenty Tax Free odnotowane zostały w rejestrach R-30, prowadzonych przez Graniczne Urzędy Celne, które potwierdziły stemplem wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z zebranych w tej sprawie dowodów wynika jasno, że M. J. uczestniczył w oszustwie karuzelowym, ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku od towarów i usług. Oszustwo to polega na zorganizowaniu łańcucha fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw towarów, tak by stwarzać pozory rzeczywistego obrotu tymi towarami. W łańcuchu tym podatnik miał dokonywać zakupu towaru u M. S., by następnie towar wskazany w wystawionych przez niego fakturach sprzedawać w ramach procedury szczególnej Tax Free poza terytorium kraju.

Organ podał, że materiał dowodowy wskazuje na to, że w lipcu i sierpniu 2015 r. utworzono łańcuch transakcji, który rozpoczynała wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonana przez S. (z [...] na rzecz V. sp. z o.o., a kończyła ich sprzedaż podróżnym z [...] dokonana przez skarżącego, który towar ten miał zakupić od M. S.. Pomiędzy Spółką V. a M. S. również występowały transakcje dotyczące tego samego towaru: najpierw V. sprzedawał go M. Sp. z o.o., a następnie M. Sp. z o.o. M. S.. Innymi słowy ten sam towar przechodził kolejno od S. poprzez Spółkę V. , Spółkę M., M. S. i stronę, która miała ostatecznie sprzedawać go podróżnym z [...].

We wrześniu z kolei, ten sam towar sprzedawany był w łańcuchu: B. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. - M. S. [...] - strona - podróżni (Tax Free).

Dalej organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe właściwe dla rozliczeń kolejnych podmiotów i podał, że jasno wskazują one na to, że żaden z nich nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. S. wynika, że nie nabywał on faktycznie towarów od Spółki M.. Posługując się firmą tej Spółki pozorował obrót pomiędzy nią, a firmą prowadzoną przez niego. Z zeznań jego pracownicy (K. W.), która została zatrudniona także w Spółce M., i która została na jego prośbę pełnomocnikiem tej Spółki wynika, że podpisywała ona jedynie dokumenty dostarczone jej przez M. S. oraz wypłacała w jego obecności pieniądze z konta tego podmiotu.

Ustalenia te zostały zawarte w decyzji z [...] lipca 2018 r. wydanej w stosunku do M. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który odmówił mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych m.in. przez M. Sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u. i stwierdził, że również faktury wystawione przez M. S. na rzecz jego kontrahentów, w tym m.in. na rzecz M. J., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, przez co określił mu z tytułu ich wystawienia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobną decyzję wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , w dniu [...] lipca 2018 r. - rozliczając mu podatek od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2015 r. i określając kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od sierpnia do listopada 2015 r.

Co do samej M. Sp. z o.o. z siedzibą najpierw w W., potem w W. , organ stwierdził, że Spółka ta założona przez N. Sp. z o.o. w celu jej dalszej sprzedaży. Od [...] maja 2015 r. jej jedynym właścicielem i prezesem zarządu został A. S. - obywatel [...].

W stosunku do tego podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe za okres kwiecień - wrzesień 2015 r. Zakończyło się ono wydaniem decyzji z [...] kwietnia 2018 r., w której zmieniono Spółce M. rozliczenie w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określono kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego na fakturach wystawionych w miesiącach od czerwca do września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że M. Sp. z o.o. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej - nie nabyła i nie sprzedawała towarów handlowych w okresie: II-III kwartał 2015 r. Uczestniczyła jedynie w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT przez finalnych odbiorców.

Z dokumentów przedłożonych przez tę Spółkę do kontroli wynika, że wszystkie towary sprzedane M. S. były wcześniej nabywane od firmy: V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem od [...] października 2013 r. jest N. H. D., legitymujący się paszportem [...]. Spółka ta została założona w celu jej dalszej sprzedaży przez G. Sp. z o.o.

Z ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej w V. Sp. z o.o. w likwidacji w zakresie podatku od towarów i usług za okres: kwiecień - wrzesień 2015 r. wynika, że brak jest kontaktu ze Spółką, jej adres rejestracyjny jest nieaktualny i nie przebywają tam osoby ją reprezentujące. Umowa najmu lokalu (biura) o metrażu 15 m2 została wypowiedziana Spółce ze skutkiem natychmiastowym z powodu zalegania z opłatami [...] listopada 2014 r.

Na podstawie akt rejestracyjnych Spółki, ustalono że jej władze [...] maja 2016 r. podjęły uchwałę w sprawie otwarcia jej likwidacji i powołania likwidatora w osobie dotychczasowego prezesa - N. H. D.. Spółka dokonała także zgłoszenia zmiany adresu siedziby na adres w G., pod którym znajduje się wirtualne biuro - mBiuro. Z umowy najmu wynika, że została ona zawarta na okres roku, tj. od [...] lipca 2016 r. do [...] lipca 2017 r. W celu uzyskania dokumentów źródłowych za okres objęty kontrolą, w [...] września 2016 r. skierowano do Spółki wezwanie do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej oraz wyjaśnień pozwalających ustalić zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo odbioru wezwania Spółka nie podjęła jednak kontaktu z organem podatkowym oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów czy wyjaśnień.

W stosunku do tego podmiotu Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] września 2017 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji wykreślenia tej Spółki z rejestru przedsiębiorców. W decyzji wyjaśniono m.in., że Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej (nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych, a od sierpnia 2015 r. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7, co stało się powodem wykreślenia Spółki przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz podatników VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u.).

W decyzji tej Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Spółkę V. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników, które nie mogą odliczyć VAT z wystawionych na nią faktury, a co do faktur wystawionych przez nią - zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka V. miała nabywać towar od bułgarskiego podmiotu: S..

Odnosząc się do ustaleń dotyczących tego ostatniego podmiotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że otrzymany od bułgarskiej administracji podatkowej, jak również od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. materiał dowodowy ujawnił, że w miesiącach: czerwiec-sierpień 2015 r. podmiot ten wystawił faktury na rzecz Spółki V., która jednak nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z faktur zakupu w lipcu i sierpniu 2015 r. towarów przez V. Sp. z o.o. od bułgarskiej firmy S. wynika, że towary w nich wymienione zostały następnie wykazane na fakturach wystawionych przez V. Sp. z o.o. na rzecz M. Sp. z o.o. oraz przez M. Sp. z o.o. na rzecz firmy M. S.. Wszystkie zostały sporządzone przy użyciu tego samego programu komputerowego. Wskazana w nich marża miała wysokość 1.01%, 1 grosz, bądź w ogóle nie była naliczana.

Z informacji uzyskanej od administracji bułgarskiej, wynika, że bułgarski podatnik prowadzi działalność o charakterze podwyższonego ryzyka, został wyrejestrowany z VAT, a administracja bułgarska nie posiada żadnych dowodów, że transakcje zostały rzeczywiście dokonane. Brak jest również informacji, czy pod adresem firmy znajdują się pomieszczenia (lokale, magazyny) umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej.

Natomiast we wrześniu 2015 r. jedynym dostawcą dla Spółki M., według faktur, była B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Prezesem zarządu tej Spółki i jedynym jej wspólnikiem od [...] września 2013 r. był H. V. D.. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Spółka ta została założona [...] czerwca 2012 r. przez B. B..

W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki były m.in. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową, transport lotniczy, działalność weterynaryjna, wynajem i dzierżawa oraz działalność detektywistyczna i ochroniarska. Z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu [...] kwietnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku prowadzonej wobec B. Sp. z o.o. kontroli podatkowej ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się lokal mieszkalny. Organ nie mógł skontaktować się ze Spółką, ani pozyskać jej dokumentacji księgowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka miałaby dokonywać sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, tj. odzieży, przędzy bawełnianej, materiałów budowlanych, armatury łazienkowej.

W decyzji z [...] sierpnia 2018 r., wydanej dla B. Sp. z o.o., Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że jedynym przejawem aktywności gospodarczej B. Sp. z o.o. był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7/VAT-7K oraz wystawiania faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. W deklaracjach tych były wykazywane (przy wysokich obrotach) równoważące się kwoty podatku należnego oraz naliczonego.

Towary będące przedmiotem obrotu w ramach zakwestionowanych transakcji zostały ostatecznie sprzedane w systemie Tax Free na rzecz 22 podróżnych narodowości białoruskiej.

Z ewidencji przekroczeń granicy przesłanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przez Straż Graniczną wynika, że wszyscy podróżni wymienieni na dokumentach Tax Free byli obecni na granicy RP w dniu wywozu towaru. Figurowali także jako nabywcy towarów na dokumentach Tax Free wystawionych przez innych podatników, objętych właściwością Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P.. Towary te, podobnie jak w przypadku towarów sprzedawanych podróżnym przez firmę [...] M. J., pochodziły od podmiotu M. S. HA.

Jednak, w wyniku szczegółowej analizy rejestru [...] udostępnionego przez Dyrektora Izby Celnej w B. P., paragonów fiskalnych i dokumentów Tax Free wynika, że nie w każdym przypadku wskazany na paragonach czas nabycia towarów w firmie strony, pokrywał się z obecnością danego podróżnego na terytorium RP, natomiast w stosunku do wszystkich odnotowanych podróżnych ustalono, że w okresie od 1 lipca do [...] września 2015 r. przekraczały granicę wielokrotnie, dysponując dokumentami Tax Free w liczbie od kilkudziesięciu do kilkuset na kwoty nabyć od kilkuset do ponad miliona zł. Osoby te nie deklarowały wwiezienia na teren Polski żadnej waluty.

W firmie strony te same osoby miały nabywać towary wyłącznie w dniach: [...] i [...] czerwca 2015 r., [...] i [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r., 1 i [...] września 2015 r. Paragony fiskalne mające potwierdzać nabycie drukowane były seriami w ilości kilkunastu lub kilkudziesięciu, w niewielkich odstępach czasu, najczęściej pod nieobecność kupujących. We wszystkich tych dniach - wskazanych jako daty sprzedaży przez M. J. w systemie Tax Free towarów pochodzących od M. S. oraz jako daty dokonania zwrotów podatku podróżnym - przebywał w Polsce A. K., osoba organizująca handel na rzecz [...].

Z ustaleń organu wynika ponadto, że nabywcy towarów od strony - innych niż wskazane na fakturach przez M. S. - podczas ich zakupu odzwierciedlonego w paragonie, wystawienia dokumentu Tax Free i zwrotu podatku, każdorazowo były w RP. Organ podatkowy sprawdził to w stosunku do 10 losowo wybranych nabywców na podstawie danych przesłanych przez Komendę Główną Straży Granicznej Zarząd Graniczny w W..

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. włączył do akt niniejszej sprawy i przyjął jako dowód w sprawie protokoły z przesłuchań świadków, sporządzone w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec innego podmiotu, deklarującego - podobnie jak M. J. - nabycia towarów od M. S.. Z ich zeznań wynika, że z firmą M. S. skontaktował ich ten sam [...] o imieniu S. (zdrobnienie od A. ). On też zamawiał towary w firmie M. S., ustalał asortyment, a także na własny koszt dokonywał transportu towarów od M. S. i przekazywał wystawione przez niego faktury. Sam też rozliczał się z M. S.. Świadek, który wystawiał dokumenty Tax Free na nazwiska osób, które wskazywał "pan S. " nie widział momentu, kiedy były one podpisywane przez podróżnych. Dokumenty te wydawał "panu S. ". Później te dokumenty wracały do firmy (...) już z pieczęciami celnymi. Najczęściej przywoził je i odbierał pieniądze ze zwrotu tych dokumentów "pan S. ". Towary zakupione od M. S. nie były eksponowane w sklepie, jego kontrole były pobieżne. Średnia marża stosowana w przypadku towarów sprzedawanych w systemie Tax Free wynosiła 6%.

Zdaniem organu odwoławczego, opisane wyżej okoliczności, wskazują, że udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumencie Tax Free oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej w postaci stempla urzędu celnego.

Jego ocenie, nie ma wątpliwości, że podatnik brał udział w przestępstwie karuzelowym i pełnił rolę "brokera", występującego o zwrot VAT z faktur, z których podatek należny nie był uiszczany.

Definiując "karuzelę podatkową" organ podał, że jest to oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów, przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach takiego łańcucha te same towary są przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Transakcje łańcuchowe dokonywane są de facto dla pozoru. Celem podmiotów uczestniczących w tych transakcjach nie jest prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, mającej na celu dostarczenie produktów konsumentom finalnym i osiągnięcie zysku z tego tytułu, lecz osiągnięcie korzyści finansowych wskutek nadużycia prawa do odliczenia podatku i otrzymania jego zwrotu przez podatnika VAT (w szczególności w związku z dokonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych lub dostaw towarów na rzecz podróżnych w ramach Tax Free opodatkowanych stawką VAT 0%), przy jednoczesnym uchylaniu się od obowiązku zapłaty podatku przez co najmniej jednego uczestnika łańcucha transakcji.

Organ wymienił wszystkie cechy jakie ma oszustwo karuzelowe i stwierdził, że można je znaleźć w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym.

Przypomniał, że w przypadku Spółek: V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. ich kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych (5.000 zł); udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nieprzebywający na terenie Polski: N. H. D. w V. Sp. z o.o., A. S. z M. w Sp. z o.o.. H. V. D. w B. Sp. z o.o.; adresami siedzib Spółek były użyczone adresy wirtualnego biura; nie miały one miejsca prowadzenia działalności; Spółki wybierały najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy dla celów VAT; nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje VAT, w których wykazywały równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego; nie regulowały kwot zobowiązań podatkowych; nie zatrudniały pracowników, pomimo wykazywania prowadzenia handlu na dużą skalę; nie posiadały środków pieniężnych, własnych magazynów, nieruchomości, czy innych składników majątku; unikały kontaktu z organem podatkowym, uniemożliwiając sprawdzenie prawidłowości złożonych deklaracji oraz dokumentów źródłowych; nie miały własnych środków na sfinansowanie zakupów; zapłaty były "odwrócone" i szybkie, dokonywane w formie gotówki; Spółki nie prowadziły działalności marketingowej i reklamowej; wykazywały bardzo duże obroty; marże na transakcjach były niskie; zachodziła szybka wymiana handlowa; towary były odsprzedawane natychmiastowo.

Jeśli chodzi o stronę niniejszego postępowania, organ odwoławczy podał, że za jej świadomym uczestnictwem w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie VAT przemawiają: - jej osobisty udział w przeprowadzaniu transakcji mających za przedmiot obrót spornymi fakturami: strona sama odbierała towar, którym się nie interesowała, wystawiała dokumenty Tax Free i dokonywała zwrotu wynikającego z nich podatku, co w normalnych warunkach dla jednej osoby byłoby dużą trudnością; - w większości robiła to pod nieobecność osób wskazanych w wystawianych dokumentach, jedynie na podstawie danych figurujących w ich paszportach; - towary i zwroty VAT przekazywała jednej osobie; - zapłaty za towar na rzecz M. S. dokonywała w formie gotówki, po wcześniejszym pobraniu zaliczki (100%) od zamawiającego towar hurtownika z [...], przy czym obrót towarem dokonywał się w okresie 1-2 dni od przywiezienia go z W. , firma strony nie była przygotowana do dłuższego przechowywania towarów, działalność prowadziła w pomieszczeniu o powierzchni ok. 10 m2; - asortyment towaru ustalał [...] z którym strona współpracowała, on też dokonywał za niego płatności oraz zapewniał na ten towar odbiorców z [...]; - te same osoby raz lub kilka razy w ciągu miesiąca "nabywały" te towary na kilka, kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt dokumentów Tax Free; - strona wykazała w deklaracjach VAT-7 za lipiec sierpień i wrzesień 2015 r. wysokie kwoty do zwrotu w terminie przyspieszonym, tj. 25 dni -- pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w handel spornymi towarami nie było konkurencji, zamiast sprzedawać towar ostatecznemu odbiorcy firmy dążyły do wydłużenia łańcucha dostaw.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów procesowych, organ odwoławczy podał, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami O.p. Podkreślił, że w przypadku weryfikowania łańcucha dostaw, ocena poszczególnych transakcji dokumentowanych przez kolejne podmioty, dokonana np. w decyzjach wydanych przez organy podatkowe, włączonych do akt niniejszej sprawy - jest elementem niezbędnym i wiążącym.

Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że faktury: - zawierające prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy, lecz wystawione wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia przez nabywcę, bez wykonania jakiejkolwiek czynności przez sprzedawcę; - zawierające prawidłowe dane sprzedawcy i nabywcy, lecz wystawione w celu legalizowania dostaw towarów niewiadomego pochodzenia, dokonywanych przez osoby lub grupy osób nie figurujących na fakturach jako sprzedawcy; - zawierające nieprawdziwe dane dotyczące sprzedawcy oraz przedmiotu transakcji nie mogą być uznane za zgodne z rzeczywistością i stanowić podstawy od uzyskania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wskazany.

Organ odwoławczy podał, że w sprawie nie jest kwestionowane, że strona dysponowała towarem, czy też fakturami wystawionymi przez M. S.. Odmówiono jej jednak prawa do obniżenia podatku należnego o VAT wynikający z tych faktur, z uwagi na to, że towar w nich wymieniony nie mógł być wcześniej nabyty przez M. S..

Dalej powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. C-255/02, organ podkreślił, że wskazano w nim, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT. W tej sprawie doszło do takiego nadużycia - w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii związanej z procedurą zwrotu VAT podróżnym, stwierdził, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach Tax Free jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument ten powinien jednak cechować się zarówno poprawnością formalną, jak i materialną, a zatem musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego.

Dokumenty Tax Free wystawione przez M. J., dotyczące m.in. obuwia, zegarków, toreb, okularów i kurtek, zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice RP. Jednak nie doszło do wskazanych dostaw.

Jak wykazano wyżej, skoro M. J. nie nabył wymienionych w tych dokumentach towarów, to nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży (dostawy) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach tej sprawy nakazuje "wyzerowanie" transakcji na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Organ podniósł też, że "sprzedaż", która nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a w celu wyłudzenia VAT, to nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju czy też sprzedaż, o której mowa w art. 129 u.p.t.u.

W przypadku, gdy nie ma dostawy towarów, nie ma także obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u., a podatnicy nie mogą takich transakcji wykazywać w prowadzonych przez nich ewidencjach, na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Jako, że strona je wykazała, organ pierwszej instancji zasadnie, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 O.p., stwierdził, że rejestry zakupu VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych w nich faktur wystawionych przez firmę M. S. HA i rejestry sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w części dotyczącej wystawionych dokumentów Tax Free, na podstawie których wykazano sprzedaż spornych towarów zwrot VAT podróżnym - prowadzone były w sposób nierzetelny.

Jednocześnie w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p. i w decyzji z dnia [...] października 2017 r. zmienił stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia, które faktycznie nie miały miejsca, jak również wyeliminowanie deklarowanych przez stronę na rzecz podróżnych dostaw towarów pochodzących od M. S., co skutkowało jednocześnie odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przy dostawie towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], skarżący zarzucił jej naruszenie:

- art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 w zw. z art. 120 i 122 O.p.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust 10 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u., który jest sprzeczny z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług, i niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 103 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie, mimo iż w postępowaniu nie udowodniono, aby wystawione przez dostawcę faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art.168 i art. 169 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że pozbawienie działającego w dobrej wierze podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z zasadą neutralności VAT;

- art. 87 ust. 2 i art. 87 ust.7 u.p.t.u. w zw. z art. 183 Dyrektywy 112, poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki VAT od dnia złożenia deklaracji VAT-7 co wpływa na neutralność VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego;

- art. 5 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez bezpodstawne pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu przez co naruszono zasadę neutralności podatku VAT;

- art. 129 w zw. z art. 127 i art. 128 ust. 2 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki;

- art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 b) i art. 147 Dyrektywy 112, poprzez pozbawienie podatnika zwolnienia dla prawa do zastosowania stawki 0% za wywóz towaru poza terytorium wspólnoty przez nabywcę;

- art. 109 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i poprzez nieuprawnione przyjęcie nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p., poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sprawach podatkowych tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 191 w związku z art. 192 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez przyjęcie za udowodnione, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak też przez przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkujące przyznaniem większej mocy dowodowej dowodom zebranym w innych postępowaniach kontrolnych, automatycznym przyjęciu przez organ, iż nierzetelność kontrahenta skarżącego przemawia za nierzetelnością samego skarżącego;

- art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez oparcie się na materiale dowodowym i ustaleniach zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci przesłuchań świadków powołanych w tych postępowaniach, pomimo braku obiektywnych przeszkód do przeprowadzenia dowodów w niniejszym postępowaniu i oparcie się na dowodach pośrednich zebranych w innych sprawach w zastępstwie dowodów bezpośrednich oraz na nieuprawnionych domniemaniach o niewykonaniu dostawy towarów przez dostawcę o złej wierze skarżącego;

- art. 139 O.p. w zw. 121 i art. 125 O.p. poprzez błędne czynności rzekomo zmierzające do załatwienia sprawy;

- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak odniesienia się przez organ drugiej instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach skarżącego z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu towarami i braku wskazania takich powiązań;

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzył za odwołaniem, że żadna z firm wymienionych na poprzednim etapie dostaw nie jest mu znana. Firmy takie jak S., V. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o, czy B. Sp. z o.o nigdy nie były jego dostawcami.

W toku postępowania organ podatkowy dołączył dowody z przesłuchania świadków w innych sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe, w których skarżący nie był stroną. Dołączanie materiałów z tychże postępowań, narusza prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Ocena tych dowodów narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

Skarżącego nie dotyczą też decyzje wydane w stosunku do innych podmiotów, na podstawie art. 108 u.p.t.u., które nie wiadomo, czy są prawomocne. Decyzje te, dotyczące S., V. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o, B. Sp. z o.o i M. S. wydane zostały z pominięciem art. 103 u.p.t.u. Poza tym, zdaniem skarżącego, faktury o których mowa w art. 108 u.p.t.u., co do zasady dają podatnikowi, który je otrzymał, prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego na zasadach ogólnych.

Skarżący podkreślił, że jego dostawca - M. S., od którego został zakupiony towar prowadził działalność gospodarczą. Był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Miał swój numer identyfikacyjny. Podatnicy dopiero od [...] czerwca 2015 r. mają możliwość sprawdzania statusu podatnika VAT, wcześniej taka informacja była objęta tajemnicą skarbową. Skarżący nie miał możliwości sprawdzania łańcuchów dostaw, na które organ podatkowy się powołuje w swojej decyzji.

Argumenty podnoszone przez organ, odwołujące się co do braku ponoszenia przez skarżącego ryzyka finansowego, konieczności analizy rynku i porównywania cen towarów nie są poparte wiedzą ekonomiczną. Organ nie zbadał cen rynkowych towarów. Nie polega na prawdzie również twierdzenie o sprzedawaniu przez skarżącego telefonów poniżej ceny ich zakupu.

Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie doręczył stronie protokołu badania ksiąg i pozbawił ją możliwości wypowiedzenia się co do nich.

Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie uznał sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej, dokonanej w systemie Tax Free, opierając się jedynie na treści dokumentów otrzymanych z Komendy Straży Granicznej. Skarżący podniósł, że jego firma nie miała podstawy prawnej i uprawnień do sprawdzenia ewidencji przekroczeń granicy przez podróżnych, poza tym przepisy u.p.t.u. nie wprowadziły też takiego wymogu. Skarżący zauważył, że wszystkie badane przez organ podatkowy dokumenty Tax Free z dołączonymi paragonami odnotowane były w rejestrach R-30 prowadzonych przez Graniczne Urzędy Celne, które potwierdziły stemplem wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien przesłuchać funkcjonariuszy celnych potwierdzających wywozy w rejestrze R-30 na okoliczność: faktycznego potwierdzenia wywozu towaru poza granice - wykazanego na paragonach i dokumentach Tax Free i tym samym potwierdzić rzetelności obrotu.

Skarżący podał, że koniecznym warunkiem zastosowania stawki 0 % VAT jest udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów Tax Free (poprawność formalna) potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna).

W sprawie niniejszej organy podatkowe nie poczyniły takich ustaleń, nie oceniały również z tego punktu widzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W ocenie skarżącego miał on prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku sprzedaży towarów podróżnym. Organ odwoławczy wskazał, że korzyść skarżącego polega na tym, że rozliczył podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników. Jednak fakt, że skarżący dokonał dostawy towaru w systemie Tax Free i skorzystał ze stawki VAT 0% nie stanowi korzyści podatkowej - jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT.

Zdaniem strony, wątpliwości budzi powoływanie się na pismo Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] ze względu na fakt, iż organ podatkowy nie wskazuje, czy zgłoszenie łącznej równowartości [...] euro dotyczy limitu dziennego, miesięcznego, czy rocznego. Wskazuje jedynie, że wymienieni podróżni nie dokonywali w 2015 r. zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych. Biorąc pod uwagę w/w limit dzienny to zgłoszenie wartości, które przekraczają łącznie równowartość [...] euro do zakupów wskazanych przez organ podatkowy w decyzji, nie muszą zgłaszać organom celnym ani organom Straży Granicznej tych środków płatniczych i wartości dewizowych. Tak jak w rozliczeniu miesięcznym nie podlegały by zgłoszeniu stosownym organom, a w niektórych przypadkach i w rocznym limicie.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego, skarżący podał, że organ nie wykazał, aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podkreślił, że dochował aktów należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów. Organ nie może żądać od niego natomiast podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego obowiązkiem. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE, to właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Skarżący wskazał też, że decyzja wydana została za okres rozliczeniowy dotyczący trzech miesięcy: lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r., a powinna być wydana za poszczególne miesiące.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej uchylenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do rzetelnie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wbrew stanowisku skarżącego organy nie naruszyły regulacji zawartych w: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, czyli zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co nakazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Stan faktyczny został ustalony na podstawie szeregu różnych dowodów, w tym: informacji, protokołów i decyzji uzyskanych od polskich organów podatkowych oraz bułgarskiej administracji podatkowej, faktur zakupu i sprzedaży, dowodów zapłaty, korespondencji handlowej i dowodów transportowych oraz zeznań świadków.

Strona nie wykazała, aby zebrany materiał zawierał braki, których nieuzupełnienie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika jasno z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej – P.p.s.a.).

Strona podniosła jedynie, że organ podatkowy powinien przesłuchać funkcjonariuszy celnych potwierdzających wywozy w rejestrze R-30 na okoliczność faktycznego potwierdzenia wywozu poza granice towaru wykazanego na paragonach i dokumentach Tax Free, podczas gdy organy podatkowe nie kwestionują danych zawartych w Rejestrze R-30, a funkcjonariusze celni nie mają uprawnień do dokonywania analizy wystawionych przez skarżącego paragonów w świetle danych z tego rejestru. Taką analizę na podstawie niekwestionowanych przez stronę dokumentów Tax Free i paragonów – które wystawił on sam – przeprowadził organ procedujący w tej sprawie. Analizie tej nie można zarzucić błędów skoro polegała ona na prostym porównaniu dat pobytu osób wymienionych w dokumentach Tax Free z datami (i z czasem) wystawienia paragonów. Poza tym, zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu jedynie zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Jeśli chodzi o materiał dowodowy w postaci dokumentów z postępowań kontrolnych i podatkowych dotyczących innych podatników, włączony do akt tej sprawy, organ miał do tego pełne prawo. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew stanowisku strony, organ podczas rozstrzygania sprawy zasadnie oparł się na dowodach i decyzjach z postępowań toczących się w stosunku do podmiotów, od których kolejno nabywany był towar i który ostatecznie skarżący sprzedał w ramach procedury Tax Free. Wymagała tego weryfikacja rzetelności faktur, z których skarżący chciał odliczyć podatek naliczony.

Organ podatkowy słusznie wskazał, że dla takiego odliczenia konieczne jest posiadanie faktury odzwierciedlającej faktycznie dokonane czynności, czyli muszą być one przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tym dokumencie i dotyczyć towaru, ściśle na nim wskazanego.

Nie można natomiast ustalić tego, dokonując kontroli tylko jednej strony transakcji wskazanej na fakturze.

W rozpoznawanej sprawie organ musiał w związku z tym sprawdzić rzetelność nabyć towarów w całym łańcuchu nabyć, a to dlatego, że okazywało się, że każdy kolejny dostawca towaru w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej.

Jak ustaliły organy, w lipcu i sierpniu 2015 r., towar który został wyszczególniony w dokumentach Tax Free wystawionych przez skarżącego był sprzedawany po kolei: najpierw przez S. (podmiot z [...]) na rzecz V. Sp. z o.o. (w ramach WNT), potem przez Spółkę V. na rzecz Spółki M. Sp. z o.o., następnie przez Spółkę M. na rzecz firmy M. S. [...] i przez M. S. na rzecz firmy skarżącego.

We wrześniu 2015 r. towar wskazany przez skarżącego w wystawionych przez niego dokumentach Tax Free "przepływał" kolejno przez Spółki: B. Sp. z o.o. - M. Sp. z o.o. - M. S. [...] – strona.

Odnosząc się do oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie można odmówić organowi logiki i braku doświadczenia życiowego, gdy twierdzi, że - skoro żaden z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności, czyli nie dokonywał kolejnych dostaw towarów - to towary te nie mogły ostatecznie w łańcuchu nabyć dotrzeć do skarżącego. Racjonalnie też wywiódł dlaczego, w jego opinii, podmioty te nie prowadziły takiej działalności.

W tym zakresie nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie naruszył też art. 192 O.p., który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy strona nie miała możliwości odniesienia się co do dowodów zebranych w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym, nie można wiązać tego – jak czyni to skarżący, z włączeniem do akt sprawy materiałów z innych postępowań, o których mowa w art. 181 O.p. jeśli został on z nimi zapoznany. W rozpoznawanej sprawie skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienie o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym: organu pierwszej instancji – z [...] września 2017 r. (k. 150, tom IX akt administracyjnych) i drugiej instancji – z [...] marca 2019 r.

Z dowodów zebranych w tej sprawie wyraźnie wynika, że Spółka M. Sp. z o.o. służyła jedynie do tego, by korzystać z jej danych w celu wystawiania faktur, czym zajmował się M. S.. Wynika to wyraźnie z zeznań jego pracownicy – K. W., która na skutek jego działań została pełnomocnikiem tej Spółki, a jej faktyczną rolą było jedynie podpisywanie przedstawionych jej do podpisu przez M. S. dokumentów i wypłata w jego obecności pieniędzy (po kilkaset złotych) z konta Spółki, które sama w jej imieniu - na polecenie M. S. - założyła (zeznania K. W., str. 40-42 decyzji organu pierwszej instancji k. 191, 192 akt adm). Z ustaleń organów wynika ponadto, że Spółka M. została założona przez N. Sp. z o.o. w celu jej dalszej sprzedaży, z kapitałem zakładowym [...] zł. Od [...] maja 2015 r. jej jedynym właścicielem i prezesem zarządu był A. S. – obywatel [...] Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym lokali i magazynów, a biuro jedynie wirtualne. Środki pieniężne przepływały przez nią wraz z wystawionymi fakturami. Zarobek Spółki to marża na towarach w wysokości kilku groszy. Wydatki ponosiła jedynie w związku z opłatami publicznoprawnymi, rozliczeniami z biurem rachunkowym i za biuro wirtualne. W decyzji z [...] kwietnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uwzględniając m.in. te ustalenia, dokonał Spółce M. rozliczenia w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. oraz określił kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obejmowały m.in. podatek wskazany na fakturach wystawionych dla skarżącego.

W podobnym celu wykorzystywana była Spółka V. (jedynie dla wystawiania faktur na towary w ramach łańcucha transakcji). Również ta Spółka została założona w celu jej dalszej sprzedaży, przez G. Sp. z o.o. Od [...] października 2013 r. jedynym jej właścicielem i prezesem zarządu, a potem likwidatorem (według KRS - od [...] maja 2016 r.) był N. H. D., z [...]. W toku postępowania ustalono, że Spółka jest dla organów podatkowych nieosiągalna, nigdzie nie prowadzi faktycznej działalności. Z uwagi na to, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego wykreślił ją z rejestru podatników VAT oraz VAT UE na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u., a decyzją z [...] września 2017 r. umorzył prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, w sytuacji wykreślenia tej Spółki z rejestru przedsiębiorców. W decyzji tej Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Spółkę V. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników, które nie mogą odliczyć VAT z wystawionych na nią faktur, a co do faktur wystawionych przez nią - zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak wynika z zestawienia wystawianych przez wyżej wymienione podmioty dokumentów - wszystkie faktury wystawiane przez V. – M. – M. S. mają te same daty, numery pozycji i ilości oraz wydrukowane zostały przy użyciu tego samego programu.

Spółka V. miała nabywać towar od [...] podmiotu: S.. Pomimo, że S. wystawił na jej rzecz faktury - nie zadeklarowała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również te faktury zostały sporządzone przy użyciu tego samego programu komputerowego. Wskazana w nich marża miała wysokość 1 grosz, bądź w ogóle nie była naliczana. [...] organy podatkowe poinformowały, że nie ma żadnych dowodów na wykonanie powyższych transakcji.

We wrześniu 2015 r. natomiast jedynym dostawcą dla Spółki M., według faktur, była B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu od [...] września 2013 r. był H. V. D.. Spółka ta została założona [...] czerwca 2012 r. przez B. B. z kapitałem zakładowym [...] zł. W fakturach wystawionych dla M. wykazała ona kwotę VAT - [...] zł, a w deklaracji za III kwartał – [...] zł.

W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki były m.in. uprawy rolne, chów i hodowla zwierząt, łowiectwo, włączając działalność usługową, transport lotniczy, działalność weterynaryjna, wynajem i dzierżawa oraz działalność detektywistyczna i ochroniarska. Z uwagi na wątpliwe istnienie podmiotu [...] kwietnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku prowadzonej wobec B. Sp. z o.o. kontroli podatkowej ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się lokal mieszkalny. Organ nie mógł skontaktować się ze Spółką, ani pozyskać jej dokumentacji księgowej. W decyzji z [...] sierpnia 2018 r., wydanej dla B. Sp. z o.o., Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że jedynym przejawem aktywności gospodarczej B. Sp. z o.o. był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7/VAT-7K oraz wystawiania faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. W deklaracjach tych były wykazywane (przy wysokich obrotach) równoważące się kwoty podatku należnego oraz naliczonego. Z uwagi na brak kontaktu nie ustalono jakie firmy były dostawcami tej Spółki.

Nie można odmówić organowi podatkowemu logiki i braku doświadczenia życiowego, a przy tym niezbędnej wiedzy, gdy wskazując na sposób powstania wyżej wymienionych Spółek, ich kapitał zakładowy, osoby ich wspólników i członków zarządów, sposób funkcjonowania i sposób wystawiania faktur (przy użyciu tego samego programu i w zasadzie takiej samej treści) stwierdził, że ich działalność zmierzała jedynie do wyłudzenia VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Cechami takiej karuzeli są m.in.: transakcje wewnątrzwspólnotowe (w tej sprawie S. na rzecz V. uczestnictwo wielu podmiotów (w tej sprawie wcześniej wymienionych); szybkie zmiany dostawców i nabywców (tu tego samego dnia lub do 3 dni później); brak deklaracji/zapłaty podatku przez pierwsze ogniwo krajowe, tzw. znikającego podatnika (w tej sprawie Spółki V. często wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów lub symulowanie ich posiadania (w tej sprawie nikt nie był w stanie szczegółowo opisać, jakimi dokładnie faktycznie towarami obracano, wiedza pochodziła przede wszystkim z faktur); duża częstotliwość transakcji; znaczne rozmiary transakcji - towary były sprzedawane w dużych, hurtowych ilościach; powtarzalny charakter transakcji; "odwrócony łańcuch obrotu" czyli towar był sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do hurtownika, który wywiózł go korzystając do tego z danych podróżnych poza granice RP; metody płatności - w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy; ceny poniżej cen rynkowych (co było związane m.in. z brakiem naliczania zwykłej marży handlowej [1-6 groszy, przy Tax Free 5-6% ceny], organ nie musiał w tym celu badać cen rynkowych, zwłaszcza, że sam skarżący nie potrafił dokładnie opisać sprzedawanych towarów, czyli nie wiadomo co miałoby być badane); brak infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy działające w łańcuchu dostaw w tej sprawie nie posiadały własnych magazynów; brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów; źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; większość podmiotów miała zarejestrowane siedziby firmy w wirtualnym biurze.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ustalony w tej sprawie stan faktyczny nie dawał organowi podstawy do przyjęcia takiej tezy.

Podobnie nie można odmówić organowi racji, gdy twierdzi, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego, o czym świadczy to, iż sam dokonywał transakcji i wszelkich czynności z nimi związanych; nie posiadał własnych aktywów potrzebnych na prowadzenie działalności w takich rozmiarach; magazynów, pomimo że handlował dużą ilością towarów; nie miał takiej styczności z towarem, która pozwalałaby mu na jego dokładne opisanie; nie miał problemów ze zbyciem towarów, dochodziło do tego bardzo szybko; płatności za towar niejako "przechodziły" przez niego - towar szedł za płatnościami nie odwrotnie; w zakresie kwestionowanych transakcji posiadał w zasadzie jednego dostawcę (M. S.) i odbiorcę (z jego zeznań wynika, że był to hurtownik z [...], który przywoził do niego tzw. "mrówki, by odbierały towar); towarów nie ubezpieczał, nie było też ich reklamacji ani zwrotów.

W takiej sytuacji twierdzenie skarżącego, że widział dokumenty rejestrowe M. S., jego samego oraz box, w którym miał biuro, nie wystarczy by uznać, że był nieświadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, który nie zaniedbał niczego, by uchronić się przed braniem udziału w nielegalnych działaniach.

Zgodnie z art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe prawo zagwarantowane jest w art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle unormowań zawartych w powyższych przepisach, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Jak wcześniej wskazano, skoro skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (organ błędnie utożsamia nadużycie prawa podatkowego z oszustwem podatkowym, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy) – to nie można przyznać mu prawa do dokonania odliczenia podatku podanego na fakturach wystawionych przez M. S..

Wbrew stanowisku strony, nie jest to niezgodne z zasadą neutralności, która polega na uwolnieniu przedsiębiorcy od VAT, który ma zapłacić ostateczny konsument, a nie uzyskiwaniu nieuprawnionych zwrotów tego, nieuiszczonego wcześniej, podatku.

Całkowicie nieuzasadnione jest też jej stanowisko w kwestii konsekwencji zastosowania do faktury niepotwierdzającej faktycznie wykonanej czynności art. 108 u.p.t.u. Nie ma racji strona twierdząc, że kolejny podatnik może odliczyć podatek z takiej faktury.

To również, wbrew jej twierdzeniom nie stoi w opozycji do zasady neutralności.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) – sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Podatek od towarów i usług może być odliczony tylko w przypadku faktycznego wykonania czynności opodatkowanej VAT, udokumentowanej fakturą.

Z podanych względów nieuzasadnione są zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) w zw. art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112.

Co do zarzutu, w którym skarżący podniósł, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i neutralnością podatku od towarów i usług oraz niesłusznie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest to twierdzenie całkowicie nieuzasadnione. Co do art. 86 ust. 12 u.p.t.u., w stanie sprawy przepis ten nie obowiązywał, natomiast Konstytucja, podobnie jak zasada neutralności, nie daje podatnikom uprawnienia do czerpania zysków z oszustw podatkowych. Podniesiony w tym zakresie zarzut jest wręcz irracjonalny.

Organ podatkowy doszedł również do słusznych wniosków w zakresie związanym ze sprzedażą przez skarżącego towarów w systemie Tax Free.

Również w tym zakresie zgromadzony przez niego materiał dowodowy jest pełny, a wyciągnięte z niego wnioski prawidłowe.

Wynika z nich, że skoro po pierwsze: nie doszło do dostaw towarów pomiędzy M. S. a skarżącym, to nie można mówić o dalszych dostawach tych towarów w świetle przepisów u.p.t.u., po drugie: pomimo, że skarżący dysponował dokumentami Tax Free wystawionymi na rzecz podróżnych, którzy mieliby nabywać w jego sklepie towar, w rzeczywistości nabywała go inna osoba (hurtownik z [...]), a dokumenty Tax Free sporządzane były jedynie w celu uzyskania zwrotu VAT.

Jak wskazał skarżący, dane z dokumentów Tax Free zgadzają się z danymi służb celnych zawartymi w Rejestrze R-30. Tego organ nie kwestionował. Dokumenty Tax Free wystawione przez M. J., zawierają potwierdzenie wywozu towaru poza granice RP w postaci stempli Urzędu Celnego. Fakt wywozu towarów potwierdza również Rejestr R-30.

Natomiast logicznie wywiódł, że osoby wskazane na tych dokumentach, nie zakupiły w rzeczywistości towaru od strony. Były to jedynie osoby stawiające się na granicy w celu przewiezienia towarów poza granice Polski.

Do takiego wniosku prowadzi konfrontacja dat i godzin wystawienia paragonów dołączonych do dokumentów Tax Free - z danymi przyjazdu i wyjazdu podróżnych, na których wystawiono te dokumenty, podanymi przez KGSG Zarząd Graniczny w W. i IC w B. . Z porównania tego wynika, że osób widniejących na wystawionych przez skarżącego dokumentach w większości nie było w Polsce w czasie wydawania paragonów. Nie było ich w większości przypadków również w datach wskazanych w tych dokumentach jako daty zwrotu podatku podróżnym. Organ pierwszej instancji dokładnie opisał to na stronach 59 -93 decyzji.

Dodatkowo organ ustalił, na podstawie Rejestru R-30, że osoby wskazane na dokumentach Tax Free wystawionych przez skarżącego, w okresie od lipca do września 2015 r., zarejestrowały od kilkudziesięciu do kilkuset dokumentów Tax Free na łączne kwoty od kilkuset do ponad milion zł (str. 95-97 decyzji organu pierwszej instancji). Przy czym osoby te nie zgłaszały wwozu do Polski wartości dewizowych i krajowych środków płatniczych, pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy z 27 lipca 2011 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 826 z późn zm.), zgodnie z którym rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę Państwa są obowiązani zgłaszać organom celnym przywóz lub wywóz krajowych lub zagranicznych środków płatniczych jeśli ich wartość przekracza łącznie równowartość 10.000 euro. Przepis ten wskazuje, że powinni robić to, w przypadku wystąpienia określonej w nim przesłanki kwotowej, każdorazowo podczas przekroczenia granicy.

Z ustaleń organu wynika także, że zgoła odmienna sytuacja, dotycząca zwrotu VAT podróżnym, wystąpiła w przypadku innych osób, które nabywały u skarżącego towar inny niż pochodzący (według faktur) od M. S.. W tych przypadkach we wszystkich zbadanych przypadkach, dane z paragonów zgadzają się z czasem pobytu tych osób w Polsce.

Mając na uwadze powyższe (ustalenia związane z faktem, iż towar, który sprzedawała strona nie był przedmiotem dostawy w znaczeniu określonym przepisami u.p.t.u. i nabywała go inna osoba niż wskazana w dokumencie Tax Free), która także zeznania samego skarżącego, który podał, że w zasadzie cały proces związany ze sprzedażą przez skarżącego towarów pochodzących z faktur wystawionych przez M. S. w systemie Tax Free, organizował hurtownik z [...], trudno odmówić racji organowi, że nie mógł on zastosować stawki 0 % do tych sprzedaży.

Zgodnie z art. 126 u.p.t.u., osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Wspólnoty, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przewidziany w art. 126 ust. 1 u.p.t.u., skutkuje określonymi uprawnieniami określonymi w art. 129 u.p.t.u. także dla sprzedawcy, po spełnieniu określonych tam warunków.

Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Nie ma przy tym wątpliwości, że dokument ten (Tax Free), oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności musi być też prawidłowy pod względem materialnym, czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność powinna przejawiać się w tym, że dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz konkretnego podróżnego, który nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał.

Przytoczone wyżej regulacje mają odzwierciedlenie w art. 146 ust. 1 b) i art. 147 Dyrektywy 112 i dotyczą tzw. eksportu detalicznego.

W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

Tym samym skoro okoliczności wskazują, że skarżący dysponował towarem z niewiadomego źródła, którego dostawa potwierdzona była nierzetelnymi fakturami, czego co najmniej powinien się spodziewać i zdawał sobie sprawę, że dokonywana przez niego sprzedaż w systemie Tax Free również nie spełnia wszystkich warunków dla dokonania zwrotu podatku podróżnym – nie można zarzucić organom, że niesłusznie pozbawiły go uprawnienia do zastosowania stawki 0% z tytułu takich sprzedaży.

Z powyższych względów, za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 126, art. 127, art. 128 i art. 129 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 b) i art. 147 Dyrektywy 112.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące braku podstaw do wydania w tej sprawie decyzji, w której nie uwzględniono ewidencji skarżącego i odmówiono rzetelności prowadzonym przez niego księgom podatkowym, tj. zarzuty naruszenia art. 109 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 O.p.

Organy miały pełne prawo do uznania ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne – w części dotyczącej kwestionowanych transakcji - skoro zawierały one fakty niezgodne z rzeczywistością (z prawdą) i do określenia na podstawie art. 23 § 2 O.p. podstawy opodatkowania na podstawie niekwestionowanych danych wynikających z ksiąg podatkowych.

Wbrew stanowisku skarżącego organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych strony. Ustalenia w tym przedmiocie zawarte są w protokołach kontroli za miesiące od lipca do września 2015 r.: w protokole dotyczącym lipca na stronach 78-79, k. 1134, tom III akt administracyjnych; sierpnia – na stronach 74-76, k. 761, tom V akt administracyjnych i września – na stronach 70-71, k. 765, tom VII akt administracyjnych). Wszystkie protokoły zostały doręczone stronie [...] grudnia 2016 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem na ich ostatnich stronach. Pismem z [...] grudnia 2015 r. wniosła do nich zastrzeżenia.

Co do tego, że organ wydał rozstrzygnięcia dotyczące trzech miesięcy w jednej decyzji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14: "nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Zatem połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie można uznać za działanie bez podstawy prawnej".

Kończąc zauważyć należy, że zaskarżona decyzja dotyczy dokonania skarżącemu rozliczenia w VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2015. Nie została ona wydana w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym wypadku wydawane jest postanowienie) ani bezczynności organu czy przewlekłości w jego postępowaniu, czyli działania wbrew art. 139 O.p. w zw. 121 i art. 125 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie mogły podlegać rozpoznaniu zarzuty w tym zakresie. Zgodnie z art. 134 § 1, sąd rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy.

Z uwagi zatem na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.