Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1870/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1870/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007r., spraw ze skarg M. K. i J. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia[...] nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącym J. i M. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w kwocie po [...] zł.

Przyczyną powyższego były ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego. Jak wynikało z akt podatkowych w dniu [...] listopada 2001r., aktem notarialnym Rep. A [...] Skarżący działający, jako wspólnicy spółki cywilnej " M." dokonali odpłatnego zbycia udziału we współwłasności 79/3000 części nieruchomości utworzonej z działki nr [...] o powierzchni 6a 59 m zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K. przy ul. [...] za kwotę [...] zł.

Nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Skarżących, działających, jako wspólnicy spółki cywilnej " M." nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2001r.- aktem notarialnym Rep. A [...].

Przychód uzyskany ze sprzedaży w listopadzie 2001r. zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki, natomiast w koszty zaewidencjonowano niezamortyzowaną wartość lokalu.

Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania uznał, że przychód ze sprzedaży nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a Skarżący uzyskali przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dokonanego wzmiankowanym aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2001r.

W ocenie organu uzyskany przychód stanowi źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) i podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym okresie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma także zastosowanie w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzących w skład majątku wspólnego, w braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że ich udziały w dochodzie są równe. Takie uregulowanie podatkiem dochodowym dochodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy obciąża każdego z małżonków z osobna.

Mając na uwadze powyższe przepisy organ podatkowy ustalił dla Skarżących przychód w wysokości po [...] zł i określił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie po [...] zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący, działający przez pełnomocnika złożyli odwołania, w których wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie prowadzonego postępowania. Równocześnie podnieśli zarzuty, iż decyzje organu pierwszej instancji naruszają przepisy:

- art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niesłusznie uznanie sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości jako źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, gdy tymczasem przychód z tej sprzedaży był przychodem z działalności gospodarczej;

- art. 180 i art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewydanie postanowienia w trybie art. 216 i 180 tej ustawy o dopuszczeniu do postępowania kontrolnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy opisanego jako "wykaz środków trwałych spółki M. za 2001";

- art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ podatkowy po dokonaniu dodatkowych czynności w dniu [...].06.2006r. - już po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, po przedłożeniu do wglądu dokumentów i sporządzenia z tych czynności protokołu - nie wyznaczył ponownie terminu, o którym mowa w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 22a ust. 1 i 22 c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż lokal mieszkalny przy ul. [...] (tj. lokal który był przedmiotem transakcji sprzedaży) był wykorzystywany do działalności gospodarczej, wynajmowany lub wydzierżawiany, a więc nie mają do niego zastosowania przepisy art. 22 ust. 1 i art. 22c pkt 2.

Skarżący podnieśli nadto, że w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że ponieśli takie wydatki, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z działalności gospodarczej, a tak był zakwalifikowany przez Skarżących przychód ze sprzedaży udziału nieruchomości przy ul. [...]. Wskazali także, iż zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej wspólnicy spółki zajmowali się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Sporna nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży i zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze sprzedaży tej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej, a nie przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy tj. przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami oraz prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Podniesiono, iż udział w nieruchomości przy ul. [...] nigdy nie był przez spółkę ujmowany w ewidencji środków trwałych, jak również nie był amortyzowany, nie był także składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej (spółka nie uzyskiwała żadnych przychodów z tego udziału w nieruchomości).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 3 października 2006r. nr [...], [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości w kwocie po [...] zł.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego i po zapoznaniu się z zarzutami podniesionymi w odwołaniach uznał bowiem, iż zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji.

Przesłankami tymi było niewłaściwe wyliczenie wysokości przychodu do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast organ odwoławczy podzielił co do zasady rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, iż przychód uzyskany przez Skarżących ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej, a przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy wobec przedstawienia wraz z odwołaniami dokumentów potwierdzających zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za kwotę [...] zł (zakup lokalu [...] zł + koszty aktu notarialnego [...] zł) - zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...].09.2003r Rep. A Nr [...] uznał, iż Skarżący wydatkowali kwotę [...] zł na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po [...] zł. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości wyniósł po [...] zł, a wydatki Skarżących po [...] zł. Zatem przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł po [...] zł.

W uzasadnieniach decyzji wskazano także, iż w niniejszych sprawach spółka cywilna "M." M. K., J. K. dokonali zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat. Przedmiotowa nieruchomość została wykazana w księgach podatkowych spółki jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, a nie towar handlowy.

Organ wskazał, iż przychody uzyskane ze sprzedaży środków trwałych będących nieruchomościami nie są przychodami z działalności gospodarczej, co bezpośrednio wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku), w myśl którego przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Sposób ustalenia i opodatkowania przychodów regulują przepisy art. 19 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Płaci się wówczas podatek dochodowy wynoszący 10 % uzyskanego przychodu, tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty transakcji (m.in. prowizje pośrednika, opłatę skarbową) bez wezwania w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ I instancji wyznaczył Skarżącym taki termin postanowieniem z dnia [...].05.2006r. Przepisy ustawy nie nakładają na organy podatkowe wyznaczenia ponownie siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem po wniesieniu przez podatnika wyjaśnień i uwag, które zostały wniesione już po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem.

Zarzut Skarżących o naruszeniu przepisu art. 216 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, w ocenie organu odwoławczego był bezpodstawny. Dokument nazwany "Wykaz środków trwałych spółki M. za 2001" został przesłany do organu pierwszej instancji przez poprzedniego pełnomocnika spółki "M. " Pana M. C. wraz z pismem z dnia [...].10.2005r. w związku z otrzymanym wezwaniem.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut o naruszeniu przepisów art. 22a ust. 1 i art. 22c jest również bezzasadny.

Zgodnie z przepisem art.22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy we własnym zakresie mogą podjąć decyzję o amortyzowaniu lokalu. Brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych od sprzedanego lokalu (przed datą sprzedaży) i nie zaliczaniu ich w koszty uzyskania przychodów spółki nie świadczy o tym, iż nie był on środkiem trwałym w rozumieniu art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 19 i 28 oraz 22a ust. 1 i 22 c pkt 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzuty skarg powtórzono argumenty i wnioski zawarte w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, iż zakup i sprzedaż lokalu przy ul. [...] w K. został przez wspólników spółki cywilnej potraktowany i wykazany jako przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej "M." s.c., a nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży.

Podniesiono przy tym, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, iż lokal mieszkalny przy ul. [...] był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki lub, że był wynajmowany. W związku z powyższym nie mają w tym przypadku zastosowania przepisy art. 22a ust. 1 i 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono także, iż faktycznie biuro rachunkowe, które prowadziło księgi Spółki w nieprawidłowych pozycjach zaewidencjonowało transakcję zakupu nieruchomości przy ul. [...], jednak z tego faktu nie można wysnuwać wniosku, że nie była to sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Tym bardziej, iż organ podatkowy nie dowiódł, że lokal ten był składnikiem majątku wykorzystywanym przez Spółkę, a tylko w takiej sytuacji sprzedaż lokalu przy ul. [...] należałoby traktować jako przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym, z uwagi na to, iż sprzedaż lokalu przy ul. [...] w K. jest przychodem z działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej winien orzec o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, brak takiego rozstrzygnięcia narusza przepis art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżących postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru i skutków podatkowych zakupu i późniejszej sprzedaży udziału w nieruchomości. Źródłem sporu jest przy tym ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który zdaniem Skarżących wskazuje, iż sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i stanowiła sprzedaż towaru handlowego. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż sprzedaż ta stanowiła w istocie sprzedaż udziału w nieruchomości, jako środka trwałego. Poza sporem w sprawie pozostaje charakter opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku), gdy sprzedaż dotyczy nieruchomości jako towaru handlowego i gdy sprzedaż dotyczy nieruchomości, jako środka trwałego.

Zdaniem Skarżących nabycie i sprzedaż nieruchomości stanowiło przedmiot działalności gospodarczej, co potwierdzają stosowne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, a udział w nieruchomości nie był przez Skarżących, jako wspólników spółki cywilnej, ujmowany w ewidencji środków trwałych, jak również nie był amortyzowany, natomiast ujęcie nieruchomości w wykazie środków trwałych za rok 2001 (co stanowi bezsporną okoliczność) stanowiło pomyłkę.

Organy podatkowe nie dały wiary tym argumentom, przyjmując, iż rozstrzygającym w sprawie był fakt, iż oprócz ujęcia nieruchomości w wykazie środków trwałych zakup udziału w nieruchomości w miesiącu lipcu 2001r. nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w miesiącu listopadzie przychód oraz koszt z odpłatnego zbycia nieruchomości został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w sposób przewidziany dla przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego.

Oceniając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany materiał dowodowy, organ podatkowy miał prawo uznać za niewiarygodne i niewystarczające, ogólne twierdzenie, że Skarżący pomyłkowo ujęli nieruchomość w wykazie środków trwałych.

Należy podkreślić, że wyjaśnienia Skarżących nie są spójne i logiczne, bowiem, gdy wpis nieruchomości do ewidencji środków trwałych był wyłącznie wynikiem pomyłki to jednocześnie w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dokonanoby typowego zapisu, charakterystycznego dla zakupu towarów handlowych - wpisując we właściwej pozycji księgi koszt nabycia nieruchomości w miesiącu dokonania nabycia, tj. w lipcu 2001r. (zgodnie z wymogami obowiązującego w roku 2001 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie wpisowi do wykazu środków trwałych towarzyszył brak wpisu poniesionego kosztu z tytułu zakupu nieruchomości, co z kolei jest charakterystyczne dla zakupu środka trwałego. Bowiem dopiero z momentem i w miesiącu dokonania sprzedaży nieruchomości zaksięgowany został koszt własny określony, jako "niezamortyzowana wartość lokalu" na podstawie dowodu wewnętrznego.

Na te elementy braku spójności wyjaśnień Skarżących zwróciły uwagę organy podatkowe w decyzjach: "Przychód uzyskany ze sprzedaży w m-cu listopadzie 2001r. zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki, natomiast w koszty zaewidencjonowano niezamortyzowaną wartość lokalu. Przedmiotowa nieruchomość została wykazana w księgach podatkowych spółki jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne a nie towar handlowy."

Rolą Sądu badającego prawidłowość rozstrzygnięć organów administracji, tj. ich zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, jest w niniejszej sprawie ocena, czy w sprawie organy zebrały wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i czy dokonały ich właściwej oceny. W skargach brak przy tym zarzutów dotyczących niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sprawy poprzez, np. odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, czy też ich niekompletności. Zarzuty zawarte w skargach dotyczą niewłaściwej oceny tego materiału dowodowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściły się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy ma bowiem prawo zgodnie z art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, samodzielnie ocenić zebrany materiał dowodowy.

Trudno odmówić logiki i spójności w dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranych w sprawie dowodów i przyjęciu, że dokonana sprzedaż nieruchomości stanowi w istocie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ oparł się bowiem nie tylko na wykazie środków trwałych, gdzie ujęto sporną nieruchomość, jako środek trwały, ale i na zapisach dokonanych w listopadzie 2001r. w prowadzonej przez Skarżących księdze przychodów i rozchodów.

Wobec bezspornych zapisów dokonanych przez Skarżących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący powinni wykazać i udowodnić podnoszone twierdzenia i wnioski, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości należy zakwalifikować, jako przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).