Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1601/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 §  3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania).

TEZY

Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 85/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 lipca 2006 r., I SA/Sz 85/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12 grudnia 2005 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 205.053,80 zł od dochodów w kwocie 273.405,00 zł z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: R. K. poniosła w 1998 r. wydatki na kwotę 280.866,35 zł natomiast wysokość uzyskanych przez nią w 1998 roku dochodów z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła 7.461,60 zł. Według organów, R. K. dysponowała środkami w kwocie 273.404,75 zł, które nie pochodziły ze źródeł ujawnionych, a pozwalały na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1998 r.. Uzasadniając decyzję wskazano, że podatniczka poniosła wydatki na:

zakup dwóch lokali mieszkalnych w cenach: 170.000,00 zł oraz 60.000,00 zł ponosząc przy tym dodatkowe koszty związane z powyższymi transakcjami w kwotach odpowiednio: 5.199,00 zł i 4.099,50 zł oraz w wysokości 840,00 zł opłaty za wpis zmian do księgi wieczystej,

2. spłatę kwoty 7.240,69 zł kapitału i odsetek od kredytu na zakup samochodu, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zasad ogólnych wykazanej zeznaniu podatkowym PIT -32 wynoszącą 1.997,36 zł, składki ZUS w kwocie 3.035,50 zł z tytułu prowadzenia tej działalności oraz zapłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 470,50 zł,

3. odpłatne kształcenie dziecka w kwocie 3.987,16 zł,

4. zasilenie rachunku bankowego w [...] w kwocie 4.796,64 zł,

bieżące utrzymanie dwuosobowego gospodarstwa domowego w wysokości 19.200,00 zł.

Źródłami przychodów zaś była druga działalność gospodarcza, opodatkowana w formie ryczałtu ewidencjonowanego, z której uzyskany dochód, zeznany do protokołu przesłuchania strony, wyniósł 6.915,40 zł, a także otrzymany zwrot nadpłaconego w 1997 roku podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 546,20 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił natomiast uznania wskazanych przez stronę, jako źródła finansowania, oszczędności przechowywanych na rachunkach bankowych poczynionych z dochodów uzyskanych z tytułu: alimentów na córkę, pracy zawodowej, środków z podziału majątku dorobkowego z małżeństwa z T. Z., prezentów oraz środków pieniężnych od obecnego męża M. K. uzyskanych przed i po zawarciu z nim małżeństwa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł bowiem podstaw do przyjęcia wyjaśnienia podatniczki, że oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych, stanowiące równowartość kwoty 354.766,13 zł, pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, albowiem:

alimenty wpłacane były na rachunek bankowy, a z zaświadczenia banku wynika, że w okresie wskazanym przez podatniczkę jako alimenty wpływały początkowo miesięcznie kwoty 100,00 DEM, następnie 156,50 DEM i 150,00 DEM oraz sporadycznie kwoty po 2.500,00 DEM, łącznie od 16 stycznia 1986 r. do 3 lipca 1996 r. środki dewizowe na rachunku bankowym, wynosiły 29.606,50 DEM. Zaświadczenie wskazuje, że na dzień 1 stycznia 1998 r. na rachunku tym znajdowała się tylko kwota 325,11 DEM, co uzasadnia tezę, iż zdecydowana większość środków uzyskana z tytułu alimentów została przez stronę wydatkowana do końca 1997 r., tym bardziej że podatniczka nie wskazywała ich przeniesienia na inny rachunek bankowy, a ponadto pozostała kwota 325,11 DEM nie została wypłacona z przedmiotowego rachunku,

z pracy zawodowej wykonywanej: w Banku [...] w okresie od 15 czerwca do 15 sierpnia 1976 r., w P. w S. w okresie od 6 grudnia 1977 r. do 1 sierpnia 1989 r. oraz w spółce z o.o. "A." w P. (w nieustalonym okresie zatrudnienia) podatniczka nie mogła zgromadzić jakichkolwiek oszczędności, tym bardziej że przez 8 lat, tj. w okresie od 30 lipca 1982 r. do 31 lipca 1989 r. przebywała na urlopie wychowawczym. Także z prowadzonej w latach 1995-1997 działalności gospodarczej nie mogła zgromadzić żadnych oszczędności, gdyż przeprowadzona przez organ analiza dochodów strony nie potwierdziła wyjaśnień podatniczki w tym zakresie,

z podziału majątku dorobkowego po rozwiązanym małżeństwie z T. Z., które trwało zgodnie z oświadczeniem strony 3-5 miesięcy, poza lokalem mieszkalnym położonym w S. przy ul. P. wraz z wkładem mieszkaniowym, podatniczka nic nie otrzymała i nie mogła z tego źródła dokonać oszczędności,

prezenty od ojca podatniczki oraz prezenty ślubne otrzymane z zawarciem związku małżeńskiego z M. K. z powodu braku udokumentowania w odpowiednich dowodach,

5. przywoływane przez stronę środki pieniężne jako otrzymywane od obecnego męża M. K. w okresie od roku 1987 do 1995 roku nie znajdują potwierdzenia w dokumentach. Strona oświadczyła, że gdy pozostawała w nieformalnym związku z M. K. była wraz z córką na jego utrzymaniu, nie potrafiła jednocześnie określić jakie kwoty otrzymywała oraz jakie kwoty zaoszczędziła. Trudno dać wiarę wyjaśnieniom o wspólnym prowadzeniu gospodarstwa domowego, gdy mąż aż do roku 1996 zamieszkiwał w N., córka natomiast uczęszczała do szkoły podstawowej w P. biorąc udział w wielu zajęciach pozalekcyjnych oraz ze względu na chorobę alergiczną wymagała regularnych wizyt lekarskich, jak i zajęć rehabilitacyjnych, co uniemożliwia przyjęcie twierdzenia strony o długim spędzaniu czasu poza krajem.

Zdaniem organów podatkowych, wyjaśnienia i zeznania podatniczki były mało wiarygodne, pojawiły się w nich bowiem rozbieżności, a ponadto nie zostały przedłożone żadne wiarygodne dowody potwierdzające, iż zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności podjęte w 1998 r. pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania). Organ uznał, że złożone oświadczenie męża podatniczki z 6 czerwca 2004 r., w którym potwierdził ponoszenie wydatków związanych z utrzymaniem R. K. i jej córki oraz opłacanie ich częstych przyjazdów do N., nie zostało w żaden wiarygodny sposób poświadczone ani uprawdopodobnione. Wszystkie środki pieniężne zostały wpłacone na rachunki bankowe pod koniec 1997 roku, a podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie spornych oszczędności w latach wcześniejszych oraz ich pochodzenia ze źródeł ujawnionych. W związku z tym organy uznały, że R. K. nie uprawdopodobniła zdarzeń podważających dokonane ustalenia i wywiedzione z nich skutki podatkowe. Dostarczone przez stronę postępowania podatkowego dokumenty oraz złożone zeznania i wyjaśnienia mające uprawdopodabniać źródło finansowania dokonanych przez nią wydatków, w ocenie organu odwoławczego, zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym nie dały podstaw do uznania ich za wiarygodne.

3. W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, brak poprawności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych zastosowanych w decyzji, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną oraz błędy w ustalaniu konsekwencji prawnych, a w szczególności art. 23, art. 121, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a ponadto art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 32 ustawy zasadniczej.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazał, że wobec zapisu aktu notarialnego co do nabycia przedmiotowych lokali nie budzi wątpliwości, iż skoro osobą zobowiązaną do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest R. K., to jej jako podatnikowi z tytułu podatku przysługiwały uprawnienia strony w postępowaniu. Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność niektórych twierdzeń strony skarżącej. Przede wszystkim należy podnieść, że twierdzenia strony dotyczące uzyskania dochodów ze środków (oszczędności) zgromadzonych w latach wcześniejszych nie zostały poparte żadnymi przekonywującymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącej w tym zakresie za wiarygodne. Przedmiotem sporu jest zaś to, czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia skarżącej, iż środki na pokrycie obu przedmiotowych transakcji pochodziły ze zgromadzonych przez nią oszczędności. W związku z tym zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Przedmiotem ustaleń uczyniono ogół wydatków i przychodów R. K. zgromadzonych w okresie aktywności zawodowej, z podziału majątku dorobkowego po rozwiązanym małżeństwie, alimentów na rzecz córki, prezentów od ojca skarżącej, prezentów ślubnych, środków pieniężnych otrzymanych od obecnego męża. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przepisu art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnienia bowiem podatnika stanowią istotny dowód w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, lecz jednocześnie podlegają ocenie organu podatkowego. W ocenie sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym zgromadzenia przez nią oszczędności w 1997 r. na rachunkach bankowych w kwocie 354 766,13 zł. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na udokumentowanie źródeł pochodzenia oszczędności w tej kwocie, a jej oświadczenie w tym względzie zostało przekonywująco podważone przez organy podatkowe w uzasadnieniu skarżonych decyzji. W kontekście możliwości zarobkowych skarżącej oraz braku udokumentowania innych dochodów w tym od obecnego męża i z uwzględnieniem sytuacji rodzinnej oraz warunków życiowych skarżącej, trafnie odmówiono wiarygodności oświadczeniu strony dotyczącym źródeł uzyskania oszczędności. Ponadto, prawidłowo przeanalizowana przez organy podatkowe sytuacja rodzinna i mieszkaniowa R. K., w tym wydatki związane z dzieckiem, chorobą córki, wykształceniem itp. wskazywała, iż pieniądze pochodzące od M. K. a przeznaczone na bieżące potrzeby i utrzymanie rodziny rzeczywiście zostały na te potrzeby zużyte i nie dawały możliwości zgromadzenia oszczędności, z których mogłyby być pokryte wydatki co do których brak jest pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uwagi na to, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności co do uzyskanych od M. K. kwot na pokrycie stosownych wydatków, sprzeczności we wzajemnych zeznaniach co do wysokości przekazanych kwot, uznać należy, że analizie przeprowadzonej przez organy podatkowe, nie sposób zarzucić nierzetelności. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, bowiem brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przez R. K. środków pochodzących z darowizny pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości M. K., tym samym sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych zarzuconego przez skarżącą naruszenia art. 180 § 1 o.p., a w konsekwencji art. 32 Konstytucji.

Odnosząc się natomiast do złożonych wniosków dowodowych sąd powołując się na treść art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a), że celem postępowania dowodowego na podstawie tego przepisu nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Dlatego zdaniem sądu w przedmiotowej sprawie podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności co do pozyskania dowodów, w których posiadanie weszła strona po zakończeniu postępowania przed organami i po wniesieniu skargi do sądu, stanowią w istocie materiał faktyczny i dowodowy sprawy, wykracza zatem wniosek poza dyspozycję art. 106 p.p.s.a.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: u.p.s.a)w zw. z art. 145 § 1 pkt l) b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4) o.p. w zw. z art. 133 § 1 i art. 29 § 1 o.p. w zw. z art. 2, art. 20, art. 21 § 1 i § 2, art. 64 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 8 ust 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działalności administracyjnej organu, wyrażającej się w uznaniu za zgodne z prawem przyjęcie, że M. K. nie był stroną w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji że organ nie naruszył prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładania przepisu art. 133 § 1 o.p. wobec treści art. 29 § 1 o.p., przy uwzględnieniu wskazanych gwarancji konstytucyjnych, wykazuje nieprawidłowość takiego uznania.

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 197 § 1 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pozostawienie poza kontrolą sądową istotnego uchybienia organu, polegającego na uznaniu za prawidłowe przesłuchania w charakterze świadka osoby nieposługującej się w stopniu dostatecznym językiem polskim, tj. M. K., przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w języku polskim i bez tłumacza języka niemieckiego, podczas gdy zeznania tego świadka stanowią istotny dowód w sprawie, na którym to dowodzie zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji w znacznej mierze opierają uzasadnienia swoich rozstrzygnięć, a w konsekwencji uznanie opisanego powyżej sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nieposługującego się w stopniu dostatecznym językiem polski za zgodne z prawem, które to uznanie stanowi wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 1 § 1 i § p.u.s.a.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wniosek skarżącej z 27 czerwca 2006r. o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów wykracza poza dyspozycję art. 106 § 3 p.p.s.a. i w konsekwencji nieuwzględnienie tego wniosku przez Sąd I instancji, podczas gdy wniosek Skarżącej mieścił się w dyspozycji art. 106 § 3 p.p.s.a. i jako taki, wobec okoliczności, na jakie został zgłoszony, winien zostać uwzględniony;

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej kontroli działalności administracyjnej organu, wyrażającej się w uznaniu za zgodne z prawem przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającego na:

- przyjęciu, iż z samego faktu oświadczenia przez skarżącą przed notariuszem, że nabywa ona lokale z odrębnego majątku odrębnego, wynika, iż nieruchomości zostały nabyte przez skarżącą z jej majątku odrębnego lub iż pomiędzy skarżącą a M. K. została zawarta umowa rozdzielności majątkowej, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że oświadczenia skarżącej złożone przed notariuszem przy zawieraniu umów w dniu 29 stycznia 1998 r. oraz 18 lutego 1998 r. w zakresie dotyczącym źródła pochodzenia środków na zakup lokali nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi faktycznemu, gdyż w rzeczywistości skarżąca nabyła lokale z majątku wspólnego małżeńskiego jej i M. K.,

- pominięciu dowodów potwierdzających posiadanie przez skarżącą środków pochodzących z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez M. K. oraz potwierdzających uzyskanie przez skarżącą od M. K. kwot na pokrycie stosownych wydatków i przyjęciu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na powyższe okoliczności, podczas gdy dowody takie zostały w toku postępowania podatkowego zebrane (zeznania skarżącej, zeznania M. K., fakt zakupu przez skarżącą dwóch lokali mieszkalnych w cenach: 170.000 zł oraz 60.000 zł wobec nieposiadania przez nią innych źródeł dochodu wystarczających dla poniesienia tak znacznych wydatków i winny zostać uwzględnione, nadto zaś skarżąca wnosiła w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w których posiadaniu nie była wcześniej, a które to dowody potwierdzać miały te okoliczności, a wniosek ten został bezzasadnie nieuwzględniony.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów jako najdalej idącego, bo dotyczącego naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania poprzez pozbawienie strony, M. K., udziału w tym postępowaniu, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny z następujących powodów. Z treści art. 133 § 1 o.p. wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym. Interes prawny jest kategorią normatywną, mającą swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy i stanowi podstawę do jej rozstrzygnięcia, zarazem ściśle związaną z przedmiotem prowadzonego postępowania. Interes prawny winien być bezpośredni, realny oraz własny, a ponadto powinien być oparty na przepisach prawa materialnego, czyli normach prawnych, które stanowią podstawę ustalenia uprawnienia lub obowiązku (por. wyrok NSA z 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04, niepubl.). Stroną postępowania jest, więc ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. W sprawie niniejszej wspólne opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu podatkowym. Obejmuje, zatem zobowiązanie powstałe na podstawie art.21 § 1 pkt 1 o.p.. Zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powstaje odrębnie dla każdego z małżonków i powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Nie można w związku z tym przyjąć, że M. Kleibert miał interes prawny do występowania w charakterze strony w tym postępowaniu.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art.. 197 § 1 o.p. w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. dotyczący formy przesłuchania M. K. Pomijając konstrukcję tego zarzutu, który nie przywołuje w podstawie prawnej właściwej normy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest on niezasadny także z przyczyn merytorycznych. Otóż świadek przed przesłuchaniem oświadczył, że włada językiem polskim w mowie. To, że świadek nie władał językiem polskim w piśmie było zrekompensowane udziałem przy przesłuchaniu pełnomocnika, który miał możliwość kontrolowania treści zapisów dokonywanych w protokole przesłuchania. Na marginesie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 174 § 2 o.p., który odnosi się do przesłuchania osoby, składającej zeznania w języku obcym, a ponadto nie wskazał na wady przeprowadzonego dowodu mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, że sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ustawodawca wyznaczył, więc ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Sąd nie jest w tym trybie władny prowadzić postępowania dowodowego, które w istocie służyłoby merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, a do tego zmierzały zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Zasadnie w takiej sytuacji sąd pierwszej instancji przyjął, że zgłoszony wniosek dowodowy wykracza poza ramy art. 106 § 3 p.p.s.a.. Uchybieniem sądu było tylko to, że sąd nie rozstrzygnął złożonego wniosku dowodowego postanowieniem bezpośrednio na rozprawie, które to postanowienie powinien wpisać do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, gdyż nie służy na nie zażalenie. Strona ma natomiast prawo zakwestionować takie postanowienie na podstawie art. 191 p.p.s.a.. Powyżej stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu opisanego w punkcie 4 skargi kasacyjnej albowiem dokonana przez sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości dokonanej oceny dowodów przez organy podatkowe nie nasuwa zastrzeżeń. Przede wszystkim należy zauważyć, że ta ocena uwzględnia całokształt materiału dowodowego, a w szczególności opiera się na treści aktu notarialnego, który ma moc dokumentu urzędowego i jego wzruszenie jest dopuszczalne w trybie takim, jaki jest dopuszczalny do wzruszenia dokumentu urzędowego. W tym miejscu należy podkreślić następujące okoliczności. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania).

8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.).