Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 352/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 6, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. A.M.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł. – B. (dalej: NUS, organ I instancji), działając na podstawie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt. 2-5, 9, art. 3, art. 5, art. 6, art. 14 ust 1, ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust 8, ust. 9, ust. 11-12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm. dalej: u.p.a.) określił G. K. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUBARU FORESTER o nr podwozia: [...], rok produkcji 2017, pojemność silnika 2498 cm3 na kwotę 6 285 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 3 557 zł, z terminem płatności na dzień 29 marca 2018 r.

Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że skarżący złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego (AKC-U/S) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczenia na terytorium kraju podjazdu marki SUBARU FORESTER nr VIN [...], rok. prod. 2017, pojemność silnika 2500 cm3. Do deklaracji załączono: świadectwo tytułu własności ww. samochodu z dnia 26 grudnia 2017 r., umowę kupna ww. samochodu z 17 lutego 2018 r. na kwotę 5.000 USD (w tym 500 USD za transport), zawartą pomiędzy skarżącym a A INC 5811 W 66th st. B., na podstawie faktury nr [...], dokument z odprawy celnej w B. z 21 lutego 2018 r. na kwotę 4.652,720 Eur (w tym: podatek VAT importowy 884,02 Eur, cło: 404,79 Eur), zaświadczenie z 27 lutego 2018 r. odnośnie braku zastrzeżeń dla rejestracji ww. pojazdu z datą organu celnego dopuszczającego do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. W złożonej deklaracji jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazano 27 lipca 2018 r., podstawa opodatkowania wyniosła 19.122 zł, a podatek akcyzowy do zapłaty 3.557 zł. Pojazd wykazano jako uszkodzony bez opinii biegłego. Wyliczenia wartości celnej dokonano na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 27 lipca 2018 r. poprzez przeliczenie wartości zgodnie z dokumentem odprawy celnej - 5.000 USD na Euro (co dało kwotę 4.047,93 Eur) i powiększono o należne cło — 404,79 Eur. Łącznie: 4.452,72 Eur. Po czym wartość tę przeliczono na złotówki wg kursu NBP z 27 lipca 2018 r. (1 Eur = 4,2945 zł). W wyniku czynności weryfikacyjnych ustalono, że na aukcjach Otomoto podobny , uszkodzony pojazd z rocznika 2017 został wystawiony za kwotę 51.500 zł, natomiast pojazd bezwypadkowy (rocznik 2014) za kwotę 89.900 zł. Z kolei na podstawie danych z systemu Info-Ekspert ustalono, że samochód SUBARU FORESTER w stanie nieuszkodzonym (przy silniku 2,0), rocznik 2017, posiada wartość brutto 117.500 zł.

Następnie w dniu 18 grudnia 2018 r. NUS wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczenia podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww samochodu marki. Z ustaleń poczynionych w jej toku wynikało, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był uszkodzony. Natomiast podatnik poza dokumentacją fotograficzną obrazującą zakres uszkodzeń nie przedłożył do kontroli opinii, wyceny rzeczoznawcy o stanie technicznym pojazdu, czy też innych dokumentów potwierdzających zakup części oraz usług związanych z naprawą tego samochodu. Z uwagi na powyższe organ powołał biegłego celem wydania opinii w zakresie określenia wartości rynkowej samochodu. Biegły skarbowy M. S. przedstawił opinię sporządzoną 11 marca 2019 r. wskazując w niej jako wartość bazową nieuszkodzonego pojazdu kwotę 99.800 zł (wartość na maj 2018 r.) i dokonując następnie korekt: za wyposażenie dodatkowe (+)2.368 zł, za pierwszą rejestrację (-)l .412 zł, za przebieg (+)1.346 zł, różnych (-)46.295 zł, gdzie konieczne naprawy pojazdu określono na kwotę (-)38.207 zł, a indywidualny zakup za granicą (poza UE) na kwotę (-)8.088 zł. Wartość rynkową uszkodzonego pojazdu ustalono na kwotę 54.800 zł (w tym VAT 23%, tj. 10.247,15 zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania oraz nieprawidłowość w zakresie daty powstania obowiązku. Według ustaleń kontroli, gdzie jako wartość rynkową przyjęto za opinią biegłego kwotę 54.800 zł, podstawa opodatkowania pojazdu winna wynosić 37.566 zł, a podatek akcyzowy 6.987 zł (zamiast wykazanej w deklaracji podstawy w wysokości 19.122 zł i podatku do zapłaty w kwocie 3.557 zł). Jako datę powstania obowiązku podatkowego w protokole kontroli wskazano zaś 27 lutego 2018 r. (zamiast 27 lipca 2018 r.).

W następstwie tego w dniu 3 kwietnia 2019 r. skarżący złożył korektę deklaracji AKC U/S, korygując datę powstania obowiązku podatkowego na 27 lutego 2017 r. Podstawy opodatkowania ani kwoty podatku nie skorygowano, wykazując je w dotychczasowych wielkościach. Jednocześnie pismem z 5 kwietnia 2019 r. skarżący złożył wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli przedkładając także wycenę samochodu (w stanie uszkodzonym) z dnia 30 kwietnia 2018 r. sporządzoną przez mgr inż. T. Ś. - certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego Polskiego Związku Motorowego, która miała potwierdzać wartość samochodu podaną przez skarżącego. Jak wskazano w wycenie, wartość spornego pojazdu określono na podstawie notowań wartości rynkowych ustalonych przez wykonawcę opinii, korekt mających wpływ na wartość pojazdu, analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego. W wycenie rzeczoznawcy T. Ś., jako porównywalne oferty samochodów marki SUBARU FORESTER pojemność silnika 2,5 przyjęto, pochodzące z rynku amerykańskiego, samochody nieuszkodzone, zarejestrowane w Polsce lub po opłatach celno-skarbowych. W wycenie zawarto informację na temat samochodów z rocznika 2016 i 2017. W dokonanej wycenie średnią wartość z przedstawionych ofert dla rocznika 2017 pomniejszono o stosowany upust negocjacyjny oraz ewentualne różnice w wyposażeniu określając ją na kwotę 78.800 zł (wartość bazowa pojazdu, jak bez uszkodzeń, określona na kwiecień 2018 r.). Przy czym zarówno w przypadku upustu negocjacyjnego, jak i różnic w wyposażeniu nie wskazano ich wartości oraz na czym te różnice miałyby polegać. Korekty przebiegu nie dokonano wskazując, że średni przebieg z rocznika 2017 r. wynosi 15830 km i jest zbliżony do przebiegu spornego pojazdu. Przy ustalaniu stopnia uszkodzenia pojazdu wzięto pod uwagę stopień uszkodzenia (8.447 zł), współczynnik stopnia uszkodzenia (21.106 zł), współczynnik uszkodzeń ukrytych (2.463 zł), współczynnik zbywalności (14.503 zł). Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym po zaokrągleniu określono na kwotę 32.300 zł (w tym 23% VAT - 6.039,84 zł). W dniu 17 kwietnia 2019 r. biegły skarbowy M. S. wydał opinię uzupełniającą, w której wskazał m.in., że nie ma podstaw do zmiany swojej opinii. Zauważył również, że koszt naprawy pojazdu przyjęty w jego opinii jest korzystniejszy dla skarżącego, która wskazał, że były to naprawy w wysokości ok. 30.000 zł.

W związku z ustaleniami kontroli podatkowej NUS postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww samochodu i po przeprowadzeniu tego postępowania wydał wskazaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że poddał ocenie 2 opinie biegłych, tj. rzeczoznawców samochodowych: wycenę z dnia 30 kwietnia 2018 r. samochodu w stanie uszkodzonym, sporządzoną na wniosek skarżącego przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego Polskiego Związku Motorowego mgr inż. T.Ś. oraz opinię z dnia 11 marca 2019 r. sporządzoną przez powołanego z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. biegłego skarbowego M. S.. Zdaniem organu I instancji wskazane przez rzeczoznawców niektóre korekty nie mogły zostać w toku określenia wartości rynkowej pojazdu uznane. Zastosowanie korekt ze względu na współczynnik zbywalności (wycena T. Ś.) lub współczynnik za indywidualny zakup samochodu (opinia biegłego skarbowego M. S.) skutkowałoby powtórnym pomniejszeniem wartości pojazdu z tytułu okoliczności, które już raz zostały uwzględnione (w cenach oferowanych produktów pochodzących z określonego rynku) podczas ustalania wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ dokonując oceny obu dokumentów (wycena, opinia), mając na uwadze okoliczność, że w katalogach stosowanych do wyceny wartości pojazdów pojazd będący przedmiotem postępowania nie figuruje, a z uwagi na uszkodzenia przedstawione w dokumentacji fotograficznej, nie jest możliwe znalezienie podobnego pojazdu - przyjął korzystniejszy dla podatnika wariant oszacowania wartości bazowej, początkowej pojazdu pochodzącego z rynku amerykańskiego tj. w oparciu o przedstawione przez T. Ś. do wyliczenia wartości bazowej pojazdu oferty samochodów Subaru Forester 2,5 nieuszkodzonych, zarejestrowanych w RP lub po opłatach celno-skarbowych z roku produkcji 2017 czyli roku produkcji pojazdu podatnika. Na tej podstawie organ przyjął, że średnia cena rynkowa samochodu Subaru Forester 2,5, rok produkcji 2017, w stanie nieuszkodzonym, biorąc pod uwagę pochodzenie (z rynku amerykańskiego) wynosi 87.567 zł (na podstawie 3 ofert z 2017 r. przedstawionych przez rzeczoznawcę). Z uwagi na brak szczegółowych informacji dotyczących wyposażenia porównywalnych do wyliczenia wartości pojazdów z samochodem, który jest przedmiotem opodatkowania oraz mając na uwadze różne w tym zakresie stanowiska obu rzeczoznawców (zmniejszenie, zwiększenie wartości) nie dokonano korekty wartości z powyższego tytułu. Nie wzięto również pod uwagę upustu negocjacyjnego, o którym wspomniano w wycenie prywatnej, a którego wielkości nie wskazano. Ustalając wartość pojazdu przyjęto: korektę za datę I rejestracji z opinii biegłego skarbowego M. S. w kwocie (-)1.412 zł, korektę wartości za przebieg w wysokości 1.346 zł z uwagi na wyliczony normatywny przebieg 14.789 mil, porównany z rzeczywistym przebiegiem pojazdu wynoszącym 8.336 mil; korekta wartości za przebieg uwzględnia wpływ przebiegu pojazdu na jego wartość. W zakresie obniżenia wartości rynkowej pojazdu o koszt naprawy, organ I instancji, w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów skarżącego, potwierdzających rzeczywiście poniesione wydatki na przywrócenie stanu technicznego pojazdu, uwzględnił kalkulację kosztów naprawy z opinii biegłego skarbowego M. S. w wysokości brutto (-)38.207,00 zł. Powyższa wartość była wyższa od kwoty wyliczonej w ramach wyceny prywatnej rzeczoznawcy T. Ś., w której wyliczono metodą stopnia uszkodzeń kwotę 32.157 zł. Wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym, przyjęta przez organ I instancji po uwzględnieniu korekt, stanowiła brutto kwotę 49.294 zł (87.567 zł - 38.207 zł - 1.412 zł + 1.346 zł). Podstawa opodatkowania (po pomniejszeniu o VAT i akcyzę) wyniosła 33.791 zł, a należny podatek akcyzowy stanowił kwotę 6.285 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika podatku w kwocie 3.557 zł. Zdaniem NUS skarżący zaniżył podstawę opodatkowania o 14.669 zł, tj. o 76,71% (33.791 zł -19.122 zł), a stopień uszkodzeń samochodu nie uzasadniał tak znacznego obniżenia jego wartości, stanowiącej podstawę opodatkowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym średniej wartość rynkowej pojazdu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

– na wypadek nie przychylenia się przez Sąd do ww. argumentacji skarżący zarzucił następnie:

2) naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a., poprzez uznanie, iż podatnik nie udzielił odpowiedzi wyjaśniających różnicę pomiędzy zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu osobowego, podczas gdy podatnik złożył stosowne wyjaśnienia oraz przedłożył ekspertyzę sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego Polskiego Związku Motorowego mgr inż. T. Ś. wyjaśniającą zaistniałą różnicę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ podatkowy,

3) naruszenie art. 104 ust. 11, 8 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie jako podstawy naliczenia podatku akcyzowego średniej wartości rynkowej samochodu osobowego podczas gdy jako właściwa podstawa powinna zostać określona zgodnie z art. 104 ust. 1 punkt 2 i 3 w zw. z ust. 6 wartość celna samochodu osobowego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) błędne ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Subaru Forester będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w oparciu o selektywnie wybrane elementy przedłożonej do akt sprawy opinii, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oznaczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

b) wadliwą ocenę poprawności dokonanej wyceny w oparciu o zestawienie jej z inną wyceną, dotyczącą innego pojazdu bez uwzględnienia istotnych, wręcz zasadniczych różnic pomiędzy zestawianymi samochodami

5) art. 197 § 1 O.p. poprzez:

a) zaniechanie powołania biegłego celem sporządzenia drugiej opinii w sprawie wobec sprzeczności złożonej do akt sprawy opinii sporządzonej przez biegłego M. S. z ekspertyzą mgr. inż. T. Ś.,

b) ustalenie przez organ samodzielnie okoliczności dla których niezbędne jest zasięgnięcie wiedzy specjalnej podczas gdy organ wydając decyzję dokonał selektywnej oceny złożonej do akt sprawy opinii nie uwzględniając części z zawartych w niej wniosków zastępując je wnioskami z załączonej ekspertyzy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Forester o nr podwozia: [...], rok produkcji 2017, pojemność silnika 2498 cm3 na kwotę 6.285 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 3.557 zł.

Pierwszą sporną w sprawie kwestią była podstawa opodatkowania. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji uczyniono przepis art. 104 ust. 8 i 9 w zw. z ust. 6 u.p.a., tymczasem skarżący uważał, że podstawą tą powinien być przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Powołany przez skarżącego przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem), podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Natomiast zgodnie z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przez "średnią wartością rynkową samochodu osobowego" rozumie się wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.)

Przez "terytorium kraju" rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), przez "terytorium państwa członkowskiego" - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), przez "import" – przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.a.), przez "nabycie wewnątrzwspólnotowe" - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

W sprawie nie było sporne, że skarżący nabył samochód w Stanach Zjednoczonych, następnie pojazd został dopuszczony do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (Niemcy), a następnie przemieszczony na terytorium kraju i tu zarejestrowany. Jak z tego wynika, nie mieliśmy tu do czynienia z prostym nabyciem wewnątrzwspólnotowym (zakup na terenie kraju UE), co uzasadniałoby zastosowanie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (jak tego chciał skarżący), ale z nabyciem wewnątrzwspólnotowym poprzedzonym dopuszczeniem samochodu do obrotu w państwie UE, przy niezarejestrowaniu samochodu na terenie tego państwa. Jest to odmienny od tego pierwszego przypadek, osobno uregulowany właśnie w art. 104 ust. 6 u.p.a., który dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W takim przypadku wchodzi również w grę stosowanie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., dotyczącego sposobu określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku czynności polegających na wewnątrzwspólnotowym nabyciu (o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2), gdy podstawa ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W przepisie art. 100 ust. 1 pkt 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) chodzi przy tym o wszelkie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego (niezależnie od tego, czy były poprzedzone dopuszczeniem pojazdu do obrotu w innym państwie członkowskim).

Taki sposób wykładni powołanych przepisów potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., I GSK 30/16 (CBOSA) wyjaśniono, że rozważenie kwestii spornej (takiej, jak zaistniała w rozpoznanej sprawie) wymaga analizy całokształtu regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. I tak, zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jak podkreślił NSA, z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zdaniem NSA, w tym stanie rzeczy brak podstaw by przyjąć, że w sytuacji gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11. Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych, niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to w pełni zasadnie należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania. Z przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a., ani też z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym, nic takiego jednak nie wynika - z wyjątkiem odnoszącym się do sytuacji importu samochodu osobowego, która nie została objęta zakresem omawianego odesłania.

Wobec powyższego, jak stwierdził NSA, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104, tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w pkt 3 ust. 1 art. 104, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem. Powyższe jednoznacznie wynika z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Podzielając w pełni ten pogląd Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. był niezasadny, a organy uczyniły podstawą zaskarżonej decyzji właściwe w sprawie przepisy.

Niezasadne były również pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.e.a. i prawa procesowego przez błędne ustalenie wartości rynkowej samochodu.

Jak wspomniano, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, gdy podstawa opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ sam określa tę podstawę, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., I GSK 864/16, CBOSA). Zaznacza się przy tym, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Ma to m.in. miejsce w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, a jedynie powołuje się na uszkodzenia samochodu osobowego w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, obniżające jego wartość w porównaniu do notowań katalogowych (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I GSK 1654/15, CBOSA).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Skarżący sprowadził pojazd z USA do Niemiec, a stąd do Polski. W deklaracji podatkowej jako podstawę opodatkowania podał 19.122 zł (podatek akcyzowy do zapłaty 3.557 zł). Samochód wykazał jako uszkodzony. Organy ustaliły, że pojazd na rynku amerykańskim próbowano sprzedać czterokrotnie, przy czym poprzednie ceny wynosiły w 2017 r. od 25.747-30.072 USD, a ostatnia wartość pojazdu na rynku amerykańskim (zapisy z zagranicznych portali) wynosiła 88.058 zł (bieżąca wartość gotówkowa, wg kursu NBP z 16 lutego 2017 r.), zaś wartość naprawy – 58.544 zł (wg kursu NBP z 16 lutego 2017 r.). Z kolei w serwisie Otomoto podobny, uszkodzony pojazd z rocznika 2017, był wystawiony za kwotę 51.500 zł, zaś bezwypadkowy pojazd z rocznika 2014 wystawiono za 89.900 zł.

Jak z tego wynika, istniały podstawy, by przyjąć, że wartość pojazdu znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Skarżący nie wskazał przy tym racjonalnej tego przyczyny, bo nie można za takową uznać oświadczenia o znacznych uszkodzeniach pojazdu i uwarunkowaniach rynku zakupu samochodu (USA). Skarżący nie przedłożył dowodów na okoliczność stopnia uszkodzeń, ani dowodów napraw samochodu w kraju, a argumentacja dotycząca uwarunkowań rynku amerykańskiego została przez organy zweryfikowana na niekorzyść skarżącego przez stwierdzenie wyższej, niż podana przez skarżącego, ostatniej wartości pojazdu na rynku amerykańskim.

Zastrzeżenia organów znalazły potwierdzenie w dowodach w postaci opinii biegłych – M. S. (powołanego przez organ) i T. Ś. (wycena na zlecenie skarżącego) – w obu tych opiniach wskazano na wyższą, niż podana przez skarżącego wartość pojazdu. Organy na tej podstawie określiły wysokość podstawy podatkowania, wyjaśniając przy tym wyczerpująco powody uwzględnienia lub pominięcia określonych składników tych opinii. I tak, w opinii biegłego S. jako wartość bazową nieuszkodzonego pojazdu przyjęto kwotę 99.800 zł (wartość na maj 2018 r.), dokonując następnie korekt: za wyposażenie dodatkowe (+)2.368 zł, za pierwszą rejestrację (-) 1.412 zł, za przebieg (+)1.346 zł, różnych (-) 46.295 zł, gdzie konieczne naprawy pojazdu określono na kwotę (-) 38.207 zł, a indywidualny zakup za granicą (poza UE) na kwotę (-)8.088 zł. Wartość rynkową uszkodzonego pojazdu biegły ustalił na kwotę 54.800 zł (w tym VAT 23%, tj. 10.247,15 zł). Z kolei w opinii biegłego Ś. jako porównywalne oferty samochodów tej samej marki i o tej samej pojemności silnika przyjęto, pochodzące z rynku amerykańskiego, samochody nieuszkodzone, zarejestrowane w Polsce lub po opłatach celno-skarbowych. W wycenie zawarto informację na temat samochodów z rocznika 2016 i 2017. Średnią wartość z przedstawionych ofert dla rocznika 2017 biegły pomniejszył o stosowany upust negocjacyjny oraz ewentualne różnice w wyposażeniu określając ją na kwotę 78.800 zł (wartość bazowa pojazdu, bez uszkodzeń, określona na kwiecień 2018 r.). Przy czym zarówno w przypadku upustu negocjacyjnego, jak i różnic w wyposażeniu nie wskazano ich wartości oraz na czym te różnice miałyby polegać. Korekty przebiegu biegły nie dokonał wskazując, że średni przebieg z rocznika 2017 r. wynosi 15830 km i jest zbliżony do przebiegu spornego pojazdu. Przy ustalaniu stopnia uszkodzenia pojazdu wziął pod uwagę stopień uszkodzenia (8.447 zł), współczynnik stopnia uszkodzenia (21.106 zł), współczynnik uszkodzeń ukrytych (2.463 zł), współczynnik zbywalności (14.503 zł). Wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym po zaokrągleniu określił na kwotę 32.300 zł (w tym 23% VAT - 6.039,84 zł).

Organ uznał za wiarygodne i przekonujące ustalenia biegłego Ś. dotyczące informacji na temat oferowanych do sprzedaży samochodów (rocznik 2017) z rynku amerykańskiego zarejestrowanych w Polsce lub po opłatach celno-skarbowych. W związku z tym średnią wartość bazową spornego pojazdu ustalono na podstawie danych zawartych w tej wycenie – na kwotę 87.567 zł (w opinii biegłego S. wartość ta wynosiła 99.800 zł). Tak ustaloną wartość bazową pomniejszono o kwotę 1.412,00 zł (korekta za I rejestrację). Wobec tego, że data pierwszej rejestracji została określona inaczej w obu opiniach (w opinii biegłego S. przyjęto datę 14 marca 2017 r., a w wycenie biegłego Ś. uznano, że pojazd posiadał okres eksploatacji liczony od 15 maja 2017 r.), organ przyjął datę jeszcze wcześniejszą 1 stycznia 2017 r. (wg danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPiK-CEP oraz strony www.historiapojazdu.gov.pl). Korekta była ujemna z uwagi na pierwszą rejestrację przed majem 2017 r. Korektę dodatnią przyjęto z kolei za przebieg pojazdu (1.346 zł), ze względu na wyliczony normatywny przebieg 14.789 mil, porównany z rzeczywistym przebiegiem pojazdu wynoszącym 8.336 mil (stosownie do ustaleń z opinii biegłego S.). Zastosowano następnie korektę ujemną z tytułu kosztów naprawy, przyjmując ich wartość z opinii biegłego S. w kwocie 38.207 zł (koszty te uwzględniały stawkę RHB w wysokości 100 zł/netto, jak i oryginalne części zamienne). Wartość ta była wyższa niż wskazana w wycenie biegłego Ś., a nawet wyższa niż to wskazał skarżący.

Organy nie uwzględniły natomiast – i słusznie – korekt z tytułu współczynnika zbywalności, z tytułu upustu negocjacyjnego, czy nieskonkretyzowanej korekty za wyposażenie z wyceny biegłego Ś., który przy ich uwzględnieniu wyliczył wartość bazową pojazdu, a także korekty za indywidualny zakup za granicą z opinii biegłego S.. Było to działanie prawidłowe, bowiem "ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu" (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I GSK 9/17, CBOSA).

Ustalenia te doprowadziły organ do trafnego wniosku, że skala uszkodzeń spornego pojazdu nie uzasadniała różnicy między zadeklarowaną przez skarżącego wartością (19.122 zł) a średnią wartością rynkową w takim zakresie, w jakim wskazał to skarżący. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, ze wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym wynosiła 49.294 zł brutto. Podstawa opodatkowania pomniejszona o VAT i akcyzę stanowiła zatem kwotę 33.791 zł (49294:1,23:1,186), a więc należny podatek wyniósł 6.285 zł, a nie, jak to zadeklarował skarżący - 3.557 zł.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.).

ak