Wyrok NSA, sygn. akt FSK 982/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Skoro przesłanką warunkującą obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej jest dokonanie zapłaty w określony sposób /bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku/ należności wynikającej z faktury, to należy uznać, że przesłanka ta musi zostać spełniona najpóźniej w dniu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, czyli w dniu złożenia rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej VAT-7. Wszystkie elementy rozliczenia podatkowego powinny mieć odzwierciedlenie w zjawiskach faktycznych i prawnych zaistniałych przed złożeniem tego rozliczenia, a nie później.

TEZY

Skoro przesłanką warunkującą obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej jest dokonanie zapłaty w określony sposób /bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku/ należności wynikającej z faktury, to należy uznać, że przesłanka ta musi zostać spełniona najpóźniej w dniu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, czyli w dniu złożenia rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej VAT-7. Wszystkie elementy rozliczenia podatkowego powinny mieć odzwierciedlenie w zjawiskach faktycznych i prawnych zaistniałych przed złożeniem tego rozliczenia, a nie później.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Jan Rudowski, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1660/01 wydanego w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 zł /trzysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 982/04

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r., I SA/Kr 1660/01, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r.

Utrzymana w mocy wymienioną decyzją Izby Skarbowej decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zapadła na skutek przedwczesnego odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w fakturze zakupu z 30 kwietnia 1998 r. wystawionej przez Budowlano-Montażową Spółdzielnię Pracy Zakład Pracy Chronionej w S.; podatek naliczony w tej fakturze odliczono w miesiącu jej otrzymania, tj. w maju, mimo niezapłacenia w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tej faktury. Inspektor zarzucił naruszenie przez skarżącą par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./; w jego ocenie Spółka mogła odliczyć podatek naliczony w ww. fakturze w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zapłaty za fakturę, a więc w czerwcu 1998 r. Utrzymując w mocy decyzję Inspektora, Izba Skarbowa stwierdziła, że od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ istnieje szereg wyjątków. Jeden z nich został uregulowany w par. 54 ust. 5 pkt 1 wym. rozporządzenia, z którego wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Skarżąca odliczyła podatek wynikający z przedmiotowej faktury w maju 1998 r., a zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku 30 czerwca 1998 r., a zatem - zdaniem Izby Skarbowej - skarżąca nie miała prawa do takiego odliczenia w maju. Mogłaby odliczyć podatek naliczony w maju wtedy, gdyby należność z tej faktury została uregulowana w terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za maj 1998 r., tj. do 25 czerwca 1998 r., ale warunek ten nie został spełniony.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka podniosła, że par. 54 ww. rozporządzenia nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących terminu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej; mówi jedynie o tym, że podatnik nie może dokonać odliczeń, jeżeli nie opłacił faktury za pośrednictwem banku. W ocenie skarżącej par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia określa przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, a nie termin realizacji tego prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Przepis podstawowy nie może zmieniać ustawy, gdyż Minister Finansów nie otrzymał delegacji ustawowej do odmiennego określenia terminu dokonywania odliczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zauważył, że przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie reguluje terminu do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Tylko art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa moment korzystania z tego prawa. Następuje to w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Żaden przepis ustawy ani aktów wykonawczych nie reguluje w sposób odmienny tej kwestii. W ocenie Sądu, zgodne z prawem jest stanowisko Izby Skarbowej, iż odliczenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej następuje w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, ale jest uzależnione od dokonania zapłaty za te faktury. W przypadku niespełnienia warunku zapłaty należności wynikającej z takiej faktury, nie może ona stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tejże fakturze. Dopiero po spełnieniu warunku zapłaty należności, za pośrednictwem banku, podatnik uzyskuje prawo do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego, lecz w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania lub następny, stosownie do art. 19 ust. 3 powołanej ustawy. Sąd podkreślił, że instytucje określone w art. 19 ust. 3 ustawy oraz w par. 54 ust. 5 ww. rozporządzenia dotyczą zupełnie odmiennych zagadnień. Pierwszy określa termin realizacji prawa do odliczenia, a drugi - przesłankę warunkującą skorzystanie z tego uprawnienia. Za błędny Sąd uznał pogląd, że podatek z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej może zostać odliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty należności wynikającej z tej faktury lub w miesiącu następnym. Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Skarżąca otrzymała fakturę ZPChr w maju 1998 r., a zapłata nastąpiła 30 czerwca 1998 r. W związku z powyższym podatek naliczony w tej fakturze mógł być odliczony w rozliczeniu za czerwiec 1998 r., tj. w miesiącu następnym po otrzymaniu faktury. Zatem odliczenie podatku naliczonego w przedmiotowej fakturze w rozliczeniu za maj 1998 r. było przedwczesne.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie:

1/ przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym:

a/ art. 19 ust. 1 przez uznanie, iż skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego na wymienionej fakturze zakupu z dnia 30 kwietnia 1998 r.,

b/ art. 19 ust. 3 i 3a przez uznanie, że skarżąca przedwcześnie odliczyła podatek naliczony ujęty w ww. fakturze,

2/ par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przez uznanie, że odliczenia podatku naliczonego można dokonać wyłącznie po zapłacie kwoty ujętej na fakturze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego prawidłowo, tj. w miesiącu otrzymania faktury, a więc zgodnie z art. 19 ust. 3 powołanej ustawy i nie wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a więc zgodnie z art. 19 ust. 3a tej ustawy. Kwestię terminu odliczenia regulują wyłącznie wskazane przepisy ustawy, zaś par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia formułuje jedynie dodatkową przesłankę warunkującą skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, z wykładni językowej analizowanego przepisu nie wynika, aby uzależniał on skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od uprzedniego dokonania zapłaty należności ZPChr; z jego brzmienia wynika, że Minister Finansów dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego niezależnie od tego, czy zapłata dla ZPChr należności wynikającej z wystawionej faktury miała miejsce przed czy po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego. Wyrażony w zaskarżonym wyroku wniosek Sądu o uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dopiero po spełnieniu warunku zapłaty należności z tej faktury został sformułowany wskutek zastosowania zawężonej wykładni przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia. Teza, że przepis ten nie określa terminu, w którym dokonuje się obniżenia kwoty podatku należnego jest zgodna z wyrokiem NSA z 16 stycznia 1999 r., III SA 6999/97. Ponadto Spółka "z ostrożności procesowej" podniosła, że nie utraciłaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby uznać, że dokonała tego odliczenia przedwcześnie, tj. w rozliczeniu za maj 1998 r. zamiast w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. W takiej sytuacji organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej rozliczeniu w tym okresie, a ujęty wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Powołała się przy tym na uchwały NSA FPS 10/01 i 12/01 oraz na dominującą linię orzecznictwa NSA wskazującą, że w przypadku przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego podatnik nie traci uprawnienia do odliczenia tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podniesiona w skardze kasacyjnej teza, że tylko przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 11 maja 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określały terminy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie regulował tego terminu, lecz jedynie określał przesłankę warunkującą skorzystanie z tego prawa, jest całkowicie zgodna ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku. Ten ostatni przepis stanowił, że przepis ust. 4 /wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony/ stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /czyli także zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez tych podatników. Skoro jednak wynikającą z tego przepisu przesłanką warunkującą obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej jest dokonanie zapłaty w określony sposób /bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, z wyjątkami przewidzianymi w ust. 7 powołanego par. 54, niemającymi jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie/ należności wynikającej z tej faktury, to należy uznać, że przesłanka ta musi zostać spełniona najpóźniej w dniu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, czyli w dniu złożenia rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej VAT-7; wszystkie elementy rozliczenia podatkowego powinny mieć odzwierciedlenie w zjawiskach faktycznych i prawnych zaistniałych przed złożeniem tego rozliczenia, a nie później. Zasadnie zatem sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w opisanej sytuacji prawo do obniżenia podatku należnego podatnik uzyskuje dopiero po spełnieniu warunku zapłaty należności; sąd ten przyjął, że gdy należność wynikająca z omawianej faktury zakupu z dnia 30 kwietnia 1998 r., otrzymanej przez skarżącą Spółkę w maju 1998 r., została przez nią zapłacona dopiero w dniu 30 czerwca 1998 r., a więc po złożeniu rozliczenia podatkowego za maj 1998 r., to dokonanie odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w powyższym rozliczeniu było przedwczesne. Wobec tego zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. należy uznać za niezasadny.

Tym samym nie jest również zasadny zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarzut błędnej wykładni tych przepisów autor skargi kasacyjnej uzasadnia niewłaściwym jego zastosowaniem /uznaniem, że skarżąca Spółka przedwcześnie odliczyła podatek naliczony/. Natomiast sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, stwierdzając, że tylko ten przepis, a nie także par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., określa moment korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego /przepisu ust. 3a sąd ten w ogóle nie analizował/, wyraźnie stwierdzając, że instytucje określone w tych przepisach dotyczą zupełnie odmiennych zagadnień: art. 19 ust. 3 ustawy dotyczy terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, a par. 54 ust. 5 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. - przesłanki warunkującej skorzystanie z tego prawa; podał także, że odliczenie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez zakład pracy chronionej następuje - stosownie do powołanego art. 19 ust. 3 - w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, ale jest uzależnione od dokonania zapłaty za te faktury /par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia/.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 powołanej ustawy przez uznanie, że skarżąca Spółka utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w omawianej fakturze zakupu z dnia 30 kwietnia 1998 r. Pomijając kwestię niewskazania w skardze kasacyjnej, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu, należy zauważyć, że ani organy skarbowe, ani sąd administracyjny pierwszej instancji nie wyraziły stanowiska o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w wymienionej fakturze na skutek jego przedwczesnego odliczenia w złożonej deklaracji za maj 1998 r. Nie było przeszkód, aby Spółka dokonała odliczenia tego podatku w rozliczeniu za czerwiec 1998 r., nawet w drodze odpowiedniej korekty tego rozliczenia /oczywiście do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego w przedmiocie podatku za ten miesiąc/. Natomiast, nawiązując do argumentów podniesionych w skardze kasacyjnej "z ostrożności procesowej", opartych na stanowisku zajętym w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r., FPS 10/01 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 54/ i z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/, należy zauważyć, że organ podatkowy /kontroli skarbowej/ mógłby uwzględnić podatek naliczony przedwcześnie odliczony w maju 1998 r., ale tylko w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., a podatek za ten miesiąc nie był przedmiotem rozpatrywanej sprawy.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.