Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 640/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 1 pkt 3, art. 39a pkt 1, art. 39b ust. 1 pkt 11c, art. 37h ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 14a § 1 i art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski Janusz Zajda Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 17 lutego 2010 r.; sygn. akt I SA/Lu 731/09 w sprawie ze skargi J. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r.; nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 731/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę J . S.A. w W. (zwanej dalej: skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] grudnia 2006 r. na podstawie dokumentu SAD nr [...] skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Białorusi olej napędowy do silników, klasyfikowany do kodu TARIC 2710 19 41 00. Do zgłoszenia celnego strona załączyła fakturę oraz oświadczenie, zgodnie z którym olej ten będzie przeznaczony na cele trakcyjne oraz do urządzeń niewymienionych w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), zwanej dalej: Prawem o ruchu drogowym. W związku z powyższym nie zadeklarowano w zgłoszeniu celnym kwoty opłaty paliwowej.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił spółce kwotę opłaty paliwowej w wysokości 142904 zł należnej z tytułu importu oleju napędowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacją podatkową, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 i art. 37m ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 Nr 256, poz. 2571 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o autostradach, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Dokonując wykładni art. 37h ustawy o autostradach stwierdził, że skoro opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu pojazdów, to chodzi o zwyczajowe wykorzystywanie paliwa do napędu pojazdów poruszających się po drodze, a nie o faktyczne wykorzystanie sprowadzonego paliwa do tych pojazdów. W ocenie organu, ustawa o autostradach nie przewiduje zwrotu opłaty paliwowej ani zwolnienia z opłaty w przypadku wykorzystania oleju na inne cele niż do napędu pojazdów. Gdyby istniała możliwość zastosowania zwolnienia w opłacie paliwowej lub jej zwrotu z uwagi na przeznaczenie towaru, ustawodawca wprowadziłby obowiązek dołączenia stosownego oświadczenia, że zakupiony towar zostanie zużyty lub wykorzystany do innych celów niż napęd pojazdów. Nie ulega wątpliwości, że opłata paliwowa przeznaczona jest do "szczególnych" celów określonych w ustawie, nie ma ona charakteru fiskalnego gdyż nie zasila budżetu państwa. Nie ma też podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe w B. są związane interpretacją wydaną na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, również w kontekście jego relacji do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76. 1. ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że użyte w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach pojęcie "wykorzystywane" przesądza o tym, że ustawodawca uzależnił pobór opłaty paliwowej od faktycznego zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów. Z przepisu art. 37q ustawy o autostradach wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co wskazuje na to, iż opłata paliwowa jest podatkiem, za pomocą którego Państwo realizuje określony cel - stanowi ona bowiem przychód Krajowego Funduszu Drogowego, który służy finansowaniu inwestycji drogowych.

W ocenie Sądu I instancji, porównanie uregulowań dotyczących opłaty paliwowej i podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej: ustawą o podatku akcyzowym oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. Ustawa o autostradach tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu, określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy o autostradach nie zawierają żadnych regulacji umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

Wykładnia celowościowa, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który uwzględnia adekwatny związek między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji prowadzi, zdaniem Sądu I instancji do wniosku, że nie jest zasadne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opłatą paliwową winny być objęte tylko te paliwa, które faktycznie wykorzystywane są do napędu pojazdów. Zdaniem Sądu, racjonalny i logiczny jest wniosek organów podatkowych, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, ale mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy - np. na budowę dróg. Odnośnie interpretacji podatkowej, na którą powołała się skarżąca, Sąd stwierdził, że skoro w sprawie opłaty paliwowej właściwy rzeczowo i miejscowo był Naczelnik Urzędu Celnego w B., jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Celnej w B., jako organ wyższego stopnia, to nie można uznać, że organy te były związane interpretacją wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (art. 14b § 2 w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). Naczelnik I Urzędu Celnego w W. nie jest organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

J. S.A. z siedzibą w W. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż wymóg "szczególnego celu", o którym mowa w przepisie wspólnotowym dotyczący dodatkowych podatków pośrednich nakładanych na wyroby akcyzowe jest spełniony w przypadku podatku takiego jak opłata paliwowa przewidziana w Rozdziale 5b ustawy o autostradach, według stanu prawnego na 23 listopada 2006 r., którego celem jest zwiększenie wpływów wskazanych w ustawie funduszy państwowych;

- art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, że przewidziany przepisem wspólnotowym wymóg zgodności konstrukcyjnej dodatkowego podatku (opłaty paliwowej) z podatkiem akcyzowym w zakresie określania podstawy opodatkowania jest spełniony w przypadku, gdy podstawa opodatkowania akcyzą jest wyrażana w jednostkach objętości (litrach), a podstawa opodatkowania opłatą paliwową w jednostkach masy (tonach);

- art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51, ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stanowi on uprawnienie dla państwa członkowskiego do nałożenia na wyroby akcyzowe dodatkowego podatku pośredniego o podstawie opodatkowania ustalanej według innych zasad niż podstawa opodatkowania akcyzą, tj. poprzez wykładnię pozbawiającą art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej treści normatywnej;

- art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej: TWE, w zw. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym uznaniu, iż dopuszczalny na gruncie wyrażonej w art. 5 ust. 3 TWE zasady proporcjonalności jest dodatkowy podatek pośredni nakładany na wyroby akcyzowe, realizujący wyłącznie cele, które mogły zostać osiągnięte bez wprowadzania dodatkowych barier dla swobodnego przepływu towarów, tj. poprzez podwyższenie stawek podatku akcyzowego;

- art. 37h ust. 1 w zw. ust. 3 oraz z art. 37i, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, tj. poprzez niedostrzeżenie, że zastosowano przepisy krajowe pomimo ich niezgodności z prawem wspólnotowym, tj. z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej oraz z zasadą proporcjonalności wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE;

- art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż część pierwszego ze wskazanych przepisów (zwrot "wykorzystywanych") jest pozbawiona treści normatywnej, tj. poprzez naruszenie zakazu wykładni per non est, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 37h ust. 1 oraz art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym w stanie prawnym na 23 listopada 2006 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów, czego skutkiem było nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania opłatą paliwową, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie zasadności ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym na 23 listopada 2006 r. oraz w zw. z art. 37h ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o autostradach poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej nie mają znaczenia okoliczności mające miejsce po dacie powstania obowiązku podatkowego;

- art. 37q ustawy o autostradach w zw. z art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ustawodawca krajowy nie przewidział trybu dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie paliwowej, podczas gdy takie mechanizmy zawierają stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawiera wskazany przepis;

- art. 74a oraz art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż postanowienie w zakresie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydane przez właściwego dla spółki Naczelnika Urzędu Celnego nie odnosi skutku prawnego wobec pozostałych właściwych dla spółki organów podatkowych, tj. poprzez wykładnię art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do zaprzeczenia zasad wynikających ze wskazanych przepisów, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na wadliwej ocenie, iż zasadna była odmowa ich zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. do zarzutów:

- naruszenia art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej w zakresie odmienności zasad ustalania podstaw opodatkowania dla opłaty paliwowej i podatku akcyzowego oraz:

- naruszenia art. 37h ust. 1 w zw. art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści drugiego ze wskazanych przepisów;

- 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia, iż ustawa o autostradach wskazuje w art. 37q mechanizm umożliwiający stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie paliwowej poprzez odesłanie do odpowiednich mechanizmów zawartych w Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję wydaną z pominięciem treści interpretacji podatkowej, do uwzględnienia której organ podatkowy był zobowiązany z mocy wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz na działania w zgodzie z treścią przepisów prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2011 r. skarżąca stwierdziła, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11 odnosi się do jednej grupy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podczas gdy uznanie pozostałych zarzutów za zasadne może stanowić wystarczającą przesłankę do uchylenia wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej szczegółowo wyżej przedstawione można, z pewnym uogólnieniem, ująć w sposób opisowy i podzielić na trzy grupy: 1) dotyczące naruszenia prawa unijnego: głównie art. 3 ust. 2 tzw. dyrektywy horyzontalnej przez zastosowanie przepisów prawa krajowego, przewidującego daninę publiczną w postaci opłaty paliwowej, która nie spełnia wymagania szczególnego celu i która nie odpowiada innym wymaganiom określonym w tym przepisie dyrektywy; 2) dotyczące naruszenia art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach przez nieuwzględnienie, że opłata paliwowa dotyczy jedynie paliw silnikowych faktycznie wykorzystywanych do napędu pojazdów i 3) dotyczące naruszenia art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej przez odmówienie mocy wiążącej interpretacji podatkowej wydanej przez właściwy dla wnoszącego skargę kasacyjną organ podatkowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu administracyjnego I instancji, którego wyrok został zaskarżony rozpatrywaną obecnie skargą kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów i co za tym idzie – zarzutów szczegółowych z nimi związanych, nie jest uzasadniony.

Wymierzenie opłaty paliwowej na podstawie ustawy o autostradach płatnych nie narusza wspomnianego przepisu dyrektywy horyzontalnej ponieważ ta danina spełnia wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy. Opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Środki finansowe z opłaty paliwowej wpływają w całości do Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie w części również do Funduszu Kolejowego), który jest instytucją odrębną od budżetu, utworzoną w Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 39 i 39b ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach). Fundusz gromadzi te środki na budowę autostrad i budowę i przebudowę dróg (art. 38 ust. 1 pkt 3 i art. 39a pkt 1 ustawy o autostradach). Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Oczywiście budowa dróg i autostrad należy do zwykłych zadań państwa i w związku z tym te cele mogą być i są zresztą realizowane również z budżetu, o czym świadczy zasilanie Funduszu dotacjami z budżetu państwa (art. 39b ust. 1 pkt 11c ustawy o autostradach). Niemniej wieloletnie zaniedbania w rozwoju dróg w Polsce, w konfrontacji z gwałtownym rozwojem motoryzacji i wszystkimi negatywnymi stąd konsekwencjami co do bezpieczeństwa, zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego i zagrożenia dla środowiska nakazują podejmowanie w tym zakresie działań, które ze względu na skalę i charakter wykraczają znacząco poza możliwości ich sfinansowania z budżetu państwa. Można więc powiedzieć, że obecnie w Polsce budowa dróg i autostrad ma również wagę problemu społecznego, którego sprawne rozwiązanie, warunkowane między innymi dysponowaniem odpowiednimi środkami finansowymi przyczyni się do rozwoju cywilizacyjnego kraju, którego wyznacznikami są między innymi odpowiedni poziom bezpieczeństwa, ochrony życia i zdrowia ludzkiego oraz ochrony środowiska. Biorąc zatem pod uwagę te wszystkie ważkie okoliczności nie sposób zaaprobować tezę, że wprowadzenie opłaty paliwowej od paliw używanych do pojazdów silnikowych nie spełnia szczególnego celu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej.

Nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że w polskiej wersji językowej dyrektywy horyzontalnej mówi się o zgodności takiego "podatku" z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Natomiast np. w wersji np. francuskiej i angielskiej te "przepisy" to règles (franc.) i rules (ang.), czyli bardziej zasady, reguły niż przepisy, a zatem normy o charakterze dość ogólnym. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czystko techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisu art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach należy powołać się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy. NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zajęte w tej uchwale.

NSA nie podziela wreszcie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących sposobu potraktowania w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że interpretacja podatkowa może dotyczyć indywidualnej sprawy wnioskodawcy (od 1 lipca 2007 r. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wcześniej art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej). O indywidualnym charakterze sprawy decyduje podwójna jej konkretność: podmiotowa i przedmiotowa. Sprawa musi więc dotyczyć konkretnego, indywidualnego podmiotu i konkretnej, zindywidualizowanej sytuacji faktycznej. Nie jest zatem wiążąca interpretacja podatkowa, która tych wymagań nie spełnia, stanowi ogólne, abstrakcyjne wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, w oderwaniu od wymienionych okoliczności. Ten zindywidualizowany stan faktyczny (rzeczywisty) powinien być zatem przedstawiony wyczerpująco we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarówno z treści postanowienia zawierającego interpretację podatkową, na którą powołano się w rozpatrywanej sprawie, jak i z wyjaśnień pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną złożonych na rozprawie przed NSA wynika, że sporna interpretacja nie dotyczyła konkretnej, indywidualnej sprawy. Z uzasadnienia tego postanowienia zawierającego opis stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmuje dostawy oleju napędowego, przeznaczonego na różne cele – do urządzeń trakcyjnych z podkreśleniem, że może się zdarzyć, że olej jest również wykorzystywany w bardzo niewielkim zakresie do napędu pojazdów. Pełnomocnik skarżącej stwierdził natomiast, że interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. została wydana z wniosku strony skarżącej obejmującego różne sytuacje faktyczne związane z prowadzonym przez spółkę importem i wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw przeznaczonych zarówno na cele trakcyjne, jak i w pewnym zakresie do napędu pojazdów silnikowych.

Mając powyższe na uwadze NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach NSA skorzystał z przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a. możliwości odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.