Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 646/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 1 pkt 1, art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4, art. 193 par. 6, art. 290 par. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 707/10 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 707/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń – wrzesień 2005 r.

Sąd I instancji orzekał na podstawie następującego stanu sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącach styczeń 2005 r. – wrzesień 2005 r. – na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Firmie Produkcyjno-Handlowej E. J. J. (dalej: przedsiębiorstwo) – w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za wskazany okres.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące kwiecień i wrzesień 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] marca 2008 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję.

Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 265/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w części określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2005 r. i od maja do sierpnia 2005 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Następnie Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji. Przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał między innymi, że dowolnie przyjęto zapotrzebowanie na paliwo w ilości 10.700,94 litrów przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach pierwszego kwartału 2005 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2005 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i wrzesień 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, zaś w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie J. J. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji maszyn dla rolnictwa i leśnictwa. Do transportu wyrobów własnych podatnik używał wyłącznie samochodów własnego przedsiębiorstwa. Użytkowane samochody tankowane były głównie na terenie tej firmy. W olej napędowy do napędu samochodów J. J. zaopatrywał się hurtowo w O. Sp. z o.o., a także kupował olej napędowy przez kierowców podczas tras przejazdu. W kontrolowanym okresie Firma PH E. zakupiła 44 447,42 litrów oleju napędowego oraz 16 533 litrów oleju opałowego. Jedynym dostawcą tych olejów była O. spółka z o.o. W badanym okresie zużyto 6.890 litrów oleju opałowego, w tym: 4 150 litrów do ogrzewania biura, 2 540 litrów do nagrzewnic, 200 litrów do mycia remontowanych części maszyn. Z informacji podatnika z dnia [...] września 2007 r. wynikało, iż w tym dniu szacunkowa ilość oleju opałowego wynosiła ok. 9.500 litrów. Była to ilość zbliżona do tej, którą stwierdzono w dniu rozpoczęcia kontroli, tj. w dniu [...] września 2007 r. Tego dnia podatnik posiadał bowiem około 9.100 litrów oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że niezbędnym było oszacowanie ilości zużytego paliwa do napędu samochodów, po pierwsze dlatego, iż w odpowiedzi na wniosek o udostępnienie wykresówek z tachografów użytkowanych pojazdów za okres styczeń – sierpień 2005 r. podatnik wskazał, że wykresówki nie są przez niego gromadzone. Po drugie, w wyniku zleconej w dniu [...] października 2005 r. Wojewódzkiemu Inspektoratowi Transportu Drogowego w L. kontroli u podatnika celem ustalenia faktycznej ilości przejechanych kilometrów przez samochody firmowe (dane na ten temat umożliwiałyby wyliczenia odnośnie ilości zużytego paliwa), w dniu [...] kwietnia 2006 r. uzyskano od tego organu informacje, że J. J. nie przedstawił do kontroli łącznie 568 sztuk wykresówek za okres [...] stycznia 2005 r. – [...] sierpnia 2005 r. Po trzecie, faktyczne zużycie oleju napędowego w przedsiębiorstwie w miesiącach styczeń – marzec 2005 r. było większe od ilości zakupionego oleju napędowego o 9.572,55 litrów.

Oznaczało to, że podatnik posiadał olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. J. J. posiadał faktury potwierdzające zakup 5.545,45 litrów oleju napędowego w w/w okresie. Nie posiadał natomiast faktur zakupu oleju napędowego w ilości 9.572,55 litrów. Ustalono, iż w okresie styczeń– marzec 2005 r. podatnik nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej argumentował dalej, że w związku z tym, iż oszacowane zużycie paliwa przekraczało niemal trzykrotnie ilość paliwa faktycznie zakupioną zwrócono się do podatnika o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi podatnik stwierdził : "Co do przedłożonych mi przez kontrolujących zestawień zawierających szacunkowo określone przebiegi samochodów rozwożących wyroby własne do odbiorców i wyliczonych na tej podstawie ilości paliwa niezbędnego do pokonania tych tras nie potrafię się wypowiedzieć w tej sprawie ".

Organ odwoławczy podniósł, iż oszacowanie dotyczyło wyłącznie dostaw produktów gotowych do odbiorców i nie obejmowało zużycia paliwa wykorzystanego podczas zakupu surowców do produkcji, a także dostaw towarów gotowych do kontrahentów z okolic Ł. oraz dostawy tych towarów na giełdę w S..

Wyjaśnił, że w związku z brakiem możliwości ustalenia rzeczywistego zapotrzebowania na olej napędowy w pozostałych miesiącach 2005 r., a w konsekwencji wyjaśnienia wątpliwości i niejasności w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, należało uznać, iż faktyczne zużycie oleju napędowego było zgodne z zapotrzebowaniem i dokonanymi zakupami przez podatnika. W rezultacie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przyjmując jedynie oszacowane przez siebie w 2005 r. zapotrzebowanie na olej napędowy w okresie styczeń – marzec 2005 r. w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza.

Przypomniawszy przepisy regulujące opodatkowania akcyzą, organ wskazał, że w z związku z tym, iż J. J. posiadał olej napędowy, od którego nie zapłacił akcyzy oraz zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Organ stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, jak i dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, więc oszacowano podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Jako podstawę opodatkowania w miesiącach styczeń – marzec 2005 r. przyjęto ilość oleju stanowiącą różnicę pomiędzy oszacowaną ilością zapotrzebowania na paliwo a ilością oleju napędowego zakupionego w miesiącach styczeń – marzec 2005 r., tzn. ilość oleju napędowego, którą podatnik posiadał i zużył, a od której nie zapłacił podatku akcyzowego. Za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku oleju, od którego nie została zapłacona akcyza przyjęto ostatni dzień miesiąca w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2005 r.

Z uwagi na wiarygodność zeznań J. J. złożonych [...] listopada 2009 r. do protokołu, organ przyjął, że zużycie oleju opałowego do mycia części w ilości 200 litrów było proporcjonalne w każdym miesiącu w okresie styczeń – wrzesień 2005 r. i wynosiło 22,2 litra. Niewiarygodnym natomiast było oświadczenie z [...] stycznia 2010 r. złożone do protokołu zapoznania się strony z aktami sprawy o zużyciu 200 litrów oleju opałowego do mycia części w kwietniu i wrześniu 2005 r., ponieważ było ono sprzeczne z poprzednim i nie było złożone pod odpowiedzialnością karną za zeznawanie nieprawdy. W związku z powyższym, uznano, że postępowanie toczyło się z poszanowaniem zasad wynikających z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że żądanie pełnomocnika strony dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w wysokości takiej jak za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2005 r., to jest po 26,00 zł, od oleju opałowego wykorzystanego na cele mycia narzędzi w poszczególnych miesiącach nie mogło być uwzględnione, bowiem w przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. wielokrotnie wzywał stronę do dostarczenia dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a strona nie wykonała tego żądania.

Organ uznał, że zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności sprawy w sposób przepisany prawem.

Organ wskazał, że czynności postępowania podatkowego potwierdziły, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono badanie ksiąg rachunkowych, z którego nie sporządzono odrębnego protokołu. Ustalenia dotyczące przedmiotowej kwestii zawarto w protokole z kontroli na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej W tych okolicznościach jej art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, stanowiący o mocy dowodowej ksiąg podatkowych, nie został naruszony.

W ocenie organu niezasadny jest zarzut, że w "próbie szacunku" podstawy opodatkowania nie wzięto pod uwagę, iż przedsiębiorstwo prowadziło tzw. handel obwoźny dokonując sprzedaży swoich wyrobów na giełdzie w S. i w innych okolicznych miejscowościach. Wbrew stanowisku strony, grupowanie tras przez kontrolujących nie było czynnością dowolną. Przeprowadzone oszacowanie dotyczyło wyłącznie dostaw produktów gotowych do odbiorców, nie objęło natomiast zużycia paliwa wykorzystanego podczas zakupu surowców do produkcji, a także dostaw towarów gotowych do kontrahentów w okolicach Ł. i na giełdzie w S.. Kontrolujący dokonując analizy ilości zużycia paliwa na podstawie oszacowania przebiegu pojazdów, przyjęli kryteria pozwalające na ustalenie stanu faktycznego zgodnego z prawdą obiektywną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony dot. naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez orzeczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień i wrzesień 2005 r., w sytuacji gdy w stosunku do tych miesięcy w obrocie prawnym została wydana ostateczna decyzja o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 3 i § 4 w związku z art. 74a i art. 207 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż dokonanie zwrotu nadpłaty o której mowa w tych przepisach jest czynnością techniczną, a nie obowiązkowym elementem decyzji wynikającym z art. 210 § 1 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że ustalenia organu wskazują, iż skarżący posiadał w kontrolowanym okresie olej napędowy, od którego nie zapłacił akcyzy oraz zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, więc stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd nadmienił, że zaskarżona decyzja uwzględnia ocenę prawną i wskazania zawarte w prawomocnym wyroku WSA w L. z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 265/08. Oszacowanie podstawy opodatkowania spełnia wymogi prawne, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe prowadzone w firmie PH E. były nierzetelnie, co potwierdzał protokół kontroli podatkowej. W konsekwencji nie mogły być one uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Nie obejmowały one wszystkich posiadanych przez skarżącego wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to nie można uznać, że przyjęta przez orzekające organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy faktycznym zapotrzebowaniem na paliwo i udokumentowaną ilością zakupionego paliwa (według ksiąg podatkowych) nie jest metodą dowolną. Wobec tego zarzuty strony były w tym zakresie niezasadne. W konsekwencji skarżący nie może skutecznie podnosić, że nałożono na niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego bez wykazania, iż faktycznie tego podatku nie odprowadzono.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że podatek akcyzowy od kupowanego oleju napędowego od uprawnionych dystrybutorów był płacony w cenie oleju, Sąd zaznaczył, że zaskarżona decyzja nie dotyczy podatku akcyzowego, wynikającego z faktur zakupu paliwa samochodowego. Zdaniem Sądu, wobec niewskazania przez skarżącego realnych i obiektywnych okoliczności podważających i dyskwalifikujących wybraną przez organ podatkowy metodę oszacowania, przyjęcie wyjaśnień skarżącego w kwestii zużycia za podstawę obliczenia podatku pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, regulującymi szeroko rozumiany aspekt prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenie materiału dokumentującego i jego ocenę z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Analiza akt sprawy doprowadziła Sąd I instancji do uznania, że skarżąca nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe. Zdaniem strony skarżącej brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności tych ksiąg (stwierdzenie miało miejsce w trakcie kontroli, co odzwierciedla protokół z kontroli – k. 204 akt adm.) i tylko z tego względu strona uznaje "próbę szacunku" za dyskwalifikującą taką metodę organu określenia podstawy opodatkowania. Z tego powodu, jak również z uwagi na brak merytorycznego odniesienia się do zastosowanej metody, WSA ocenił jako nierealne i nieobiektywne przesłanki podważające metodologię zastosowaną przez organ.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie złożonej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 i art. 193 § 4 i 6 tej ustawy poprzez orzeczenie o wysokości podatku akcyzowego w stosunku do oleju napędowego, w sytuacji gdy postępowanie i wszelkie ustalenia przeprowadzone w trakcie tego postępowania dotyczyły utraty prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego zakupionego na potrzeby grzewcze oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł argumenty na poparcie zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie –stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) – sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto – co w niniejszej sprawie należy szczególnie podkreślić – stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć (działając na podstawie i w granicach prawa – por. art. 7 Konstytucji RP) w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy co do meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z kolei z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17. 06. 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; LEX nr 485017).

Przypomnienie owych szczególnych wymogów związanych ze skargą kasacyjną, w przypadku rozpoznawanej sprawy jest o tyle konieczne, że wniesiona skarga kasacyjna, została sformułowana w sposób utrudniający, czy wręcz uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie jej prawidłowej kontroli.

Wskazać bowiem należy, że podniesiony (jako jedyny) w petitum skargi kasacyjnej zarzut został sformułowany w oderwaniu od określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Formułując ten zarzut kasator powołał się ogólnie na art. 174 p.p.s.a., nie wyjaśniając jednak (ani w petitum skargi kasacyjnej, ani nawet w treści uzasadnienia), czy odnosi się on do naruszenia prawa materialnego (pkt 1), czy też naruszenia przepisów postępowania (pkt 2). Jedynie z faktu, że kasator powołał się m.in. na art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej) można wnioskować, że zarzut ten podniesiony został w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jednakże autor skargi kasacyjnej nawet nie nawiązał do treści tych przepisów i nie wyjaśnił, na czym miało polegać ich naruszenie, a tym bardziej nie wykazał, aby owo naruszenie mogło mieć (choćby potencjalnie) "istotny wpływ" na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a., aby oparty na tej podstawie kasacyjnej zarzut mógł okazać się skuteczny.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny jedynie pobocznie zauważa, że zasadniczo, aby w ogóle można było mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 p.p.s.a, należałoby wykazać, że Sąd "stwierdził" (art. 145 § 1 pkt 1 in fine) "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", a mimo to nie uchylił decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do tego prawidłowo zastosował "środki określone w ustawie" (art. 3 § 1 p.p.s.a.), oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Poza tym, jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1661/10, "nie może być przyjęta za skuteczną podstawa kasacji wskazująca na naruszenie niezastosowanego w sprawie przepisu prawa procesowego w sytuacji, gdy autor kasacji nie wykazał naruszenia takich norm prawa, które pozwalałyby przyjąć, iż nastąpiło wadliwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a." (LEX nr 1102523).

Z całości uzasadnienia rozpoznawanej skargi kasacyjnej można wywnioskować, że skarżący generalnie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii dokonania przez ten Sąd oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, a w szczególności nie zgadza się z przyjętą w tej sprawie przez organy (i zaakceptowaną przez Sąd) metodą szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod określonych w art. 23 § 3 tej ustawy.

W związku z tym przypomnieć należy, że w tym zakresie (tj. w odniesieniu do przyjętej przez organ metody szacowania) w petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie "art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5" (i art. 193 § 4 i 6) Ordynacji podatkowej – vide str. 2 skargi kasacyjnej, natomiast w jej uzasadnieniu nawet nie nawiązano do treści tych przepisów (art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), lecz zarzucono błędną wykładnię "art. 23 § 3, 4 i 5" Ordynacji podatkowej – vide str. 7 i 9 skargi kasacyjnej.

Już tylko z tego względu (tj. braku jakiegokolwiek uzasadnienia) podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej (podobnie jak i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3), należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może bowiem "dopowiadać", ani też zgadywać, co też autor skargi kasacyjnej ewentualnie mógł mieć na uwadze w taki, a nie inny sposób formułując (i uzasadniając) podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty.

Jako niezasadny należało uznać także zarzut (dający się wywieść wyłącznie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej), dotyczący naruszenia ("błędnej", czy też "nieprawidłowej" wykładni) przepisów art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera jakichkolwiek konkretnych wskazań, na czym polegało naruszenie tych przepisów, a jedynie ogólnie się w niej neguje przyjętą w postępowaniu metodę szacowania podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak żadnej konkretnej przesłanki do zastosowania określonej metody. Co prawda fakt, że w petitum skargi kasacyjnej powołany został art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mógłby świadczyć o tym, że według skarżącego, właściwą byłaby metoda "kosztowa", jednakże, jak już wyżej wspomniano, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie nawiązano do treści tego przepisu a przede wszystkim nie wykazano, że w okolicznościach tej sprawy w ogóle byłoby możliwe zastosowanie metody kosztowej.

Słusznie zatem Sąd I instancji przyjął, że strona nie przedstawiła żadnej miarodajnej metody szacowania, zaś metoda zastosowana przez organ w tej sprawie była prawidłowa. Samo ogólne negowanie postępowania organów, zaakceptowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej i przedstawionym w niej argumentom związanym ze zmianą art. 23 Ordynacji podatkowej (dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r.; Dz.U. Nr 169, poz. 1387), wciąż aktualny jest pogląd, że to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte m.in. w wyrokach NSA z dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 oraz z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11.

Artykuł 23 § 3 Ordynacji podatkowej (w pkt 1-6) wskazuje sześć metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Jak trafnie zauważył NSA w ww. wyroku z dnia 8 marca 2012 r., różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Taką możliwość szacowania – w szczególnie uzasadnionych przypadkach, tj. gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 – stwarza § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (zd. pierwsze). Sam ustawodawca zakłada więc, że w praktyce nigdy nie będzie to odtworzeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, a jedynie jej określeniem w przybliżonej wysokości. Ponadto w przepisie tym ustawodawca wymaga, aby określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ uzasadnił wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 zd. drugie).

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji słusznie stwierdził, że przyjęta przez orzekające organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy faktycznym zapotrzebowaniem na paliwo i udokumentowaną ilością zakupionego paliwa (według ksiąg podatkowych) nie była metodą dowolną i że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom, stawianym w tym zakresie przez wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania (która "przypominała w pewnym stopniu metodę porównawczą wewnętrzną określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania" – jak to określił organ w skarżonej przed Sądem I instancji decyzji z [...] czerwca 2010 r.) była trafna, albowiem – w okolicznościach tej sprawy – pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Oparcie się na obszernych danych faktycznych dotyczących zrealizowanych przejazdów (dostaw towarów) środkami transportowymi należącymi do skarżącego (zwłaszcza, że skarżący nie udostępnił wykresówek z tachografów użytkowanych pojazdów za okres styczeń – sierpień 2005 r.) jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Takie uzasadnienie wyboru metody szacowania jest wystarczające w świetle powołanego wyżej przepisu art. 23 § 5 zd. drugie Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych co do realizacji przez nie zasad zwartych w art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy, działając na podstawie przepisów prawa, starannie i merytorycznie przeprowadziły przedmiotowe postępowanie, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące tej sprawy. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe ustaliły istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jak również wyjaśniły i uzasadniły wybór dowodów, a argumentacja dotycząca tego wyboru jest przekonująca i nie można jej uznać za dowolną oraz sprzeczną z zasadami określonymi w wyżej powołanych przepisach.

Jako nieuzasadniony należało ocenić także zarzut odnoszący się do naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 193 § 1 tej ustawy wynika, że księgi podatkowe mają szczególny walor; prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast w myśl art. 193 § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał księgi podatkowe strony skarżącej za nierzetelne, albowiem nie ulega wątpliwości, że dokonywane w tych księgach zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Potwierdziły to czynności postępowania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono bowiem badanie ksiąg rachunkowych, z którego co prawda nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg, jak tego wymaga art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, lecz ustalenia dotyczące przedmiotowej kwestii zawarto w protokole z kontroli na podstawie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zaś jasno stanowi, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Tak więc zarzut, dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za całkowicie chybiony.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.