Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1507/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 5, art. 9 ust. 1, 2 i 3, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 5, art. 5b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, WSA del., Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 312/08 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 312/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2007 r., wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że R. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Skarżący wskazał, że w 2002 r. nabył 50% udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkami niemieszkalnymi (magazynami, garażami i biurami). Na terenie nieruchomości skarżący przez pewien czas prowadził działalność gospodarczą (produkcję), w ramach której część pomieszczeń wynajmował innym podmiotom. Budynki wraz z ich częściami składowymi nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. Nakłady ograniczały się do niewielkich wydatków na naprawy dachów. Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż udziału w nieruchomości po upływie 5 lat od daty nabycia będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego skoro zarówno w dacie nabycia nieruchomości, jak i obecnie obowiązuje art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zwalniający z opodatkowania sprzedaż dokonywaną po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości, to dochód odpowiadający cenie uzyskanej ze sprzedaży będzie wolny od podatku. Za istotne uznał on, że sprzedaje nieruchomość jako osoba fizyczna, a nie przedsiębiorca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Minister Finansów powołując się na art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Minister Finansów stwierdził, że przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem co do zasady przychodem z działalności gospodarczej jest każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu tę działalność. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, natomiast w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w tej działalności, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów przytoczył również art. 24 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f., określający dochód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wskazanych pod lit. b), a w pozostałych przypadkach jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził, że skoro skarżący zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości niemieszkalnej, wykorzystywanej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed upływem terminu z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychód uzyskany ze sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., tj. według skali podatkowej.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę rozstrzygnięcia poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. Powtórzył argumentację podniesioną we wniosku o interpretację. Zdaniem skarżącego dokonanie interpretacji w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. naruszyło zasadę praw nabytych. Poprzednio z przepisów wynikało jedynie, że sprzedaż nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia nie jest opodatkowana. Skarżący zarzucił organowi błędne założenie, że nieruchomość wraz z budynkami została wycofana z działalności gospodarczej, skoro nigdy nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 listopada 2007 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał stanowisko, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie, że jego stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację jest prawidłowe. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 24 u.p.d.o.f. Ponownie podkreślił, że w dacie nabycia nieruchomości obowiązywały przepisy inne niż w chwili dokonywania interpretacji i należało zastosować przepisy z daty nabycia nieruchomości w 2002 r. Skarżący wyjaśnił, iż w 2002 r. nabył nieruchomość, nie wykluczając jej sprzedaży. W Urzędzie Skarbowym uzyskał wówczas informację, że sprzedaż opodatkowana będzie jedynie w okresie 5 lat od jej zakupu. Zdaniem skarżącego z zasady ochrony praw nabytych wynika, że dotyczy go stan prawny z daty nabycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a) nie podzielił poglądu skarżącego, iż do oceny opodatkowania planowanej przez niego sprzedaży udziału w nieruchomości należało zastosować przepisy obowiązujące w dacie jego nabycia. Zdarzeniem, które mogło spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym jest bowiem sprzedaż tego udziału, a nie jego nabycie. Opodatkowania określonego zdarzenia dokonuje się na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś skarżący w dacie złożenia wniosku o interpretację nie dokonał jeszcze sprzedaży nieruchomości, to udzielając interpretacji należało zastosować aktualny stan prawny.

Sąd podniósł jednak, że Minister Finansów pominął najprostszą i możliwą do zastosowania literalną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie błędnie przyjął, że przychód, jaki skarżący uzyska ze sprzedaży, jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że użycie w treści tego przepisu partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Sąd wskazał, że ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał konkretne składniki majątkowe, których sprzedaż może przynieść przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji. W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Sąd zauważył ponadto, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, odrębne dla składników ujętych w ewidencji (art. 24 ust. 2 zdanie drugie), natomiast do składników w ewidencji tej nie ujętych nakazując stosować art. 14 ust. 1 i art. 19 u.p.d.o.f.

WSA doszedł do przekonania, iż z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c u.p.d.o.f. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji...", nie zaś "podlegające wprowadzeniu do ewidencji". Ponadto przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji. Zdaniem Sądu świadczy to o tym, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że skoro udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. , to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził zatem, że do planowanej przez skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli więc dokona on tej sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia udziału, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast za niesłuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 24 u.p.d.o.f. oraz zasad ogólnych postępowania.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości niemieszkalnej wykorzystywanej w przeszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów potrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wskazał, że nie zgadza się z poglądem Sądu, iż zbycie opisanego przez skarżącego udziału w nieruchomości będzie podlegało rygorom wynikającym z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w jego ocenie nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednak z tytułu zaniechania prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych negatywny skutek zaniechania nie powinien odnosić się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zatem każde odpłatne zbycie składnika majątkowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej powoduje uzyskanie przychodu, który według przepisów podatkowych jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezachowanie przez podatnika rygorów wynikających z unormowań art. 22n ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. nie może skutkować dodatkową premią w postaci wyłączenia z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Powyższe, w ocenie Ministra Finansów, wskazywałoby na poprawność rozumowania, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera w sobie także i takie przychody, gdy wynikają one ze zbycia środka trwałego nieujętego w ewidencji. Nie można bowiem zakładać, że ustawodawca założył z góry nierówność w traktowaniu podmiotów gospodarczych i tych którzy wypełniają nałożone obowiązki, co do prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych i obciążył podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia środka trwałego. Natomiast tych podatników, którzy nie zastosowali się do obowiązków wynikających z art. 22n ust. 2 i 6 u.p.d.o.f. spotyka premia w postaci braku możliwości opodatkowania zbywanego majątku wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej także pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując Minister Finansów uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości niemieszkalnej jest przychodem z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej.

Skarżący R. K. nie skorzystał z możliwości ustosunkowania się do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z jej treści, spór dotyczy zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego i własności posadowionych na tym gruncie budynków (co pozostaje poza sporem - nie spełniających wymogów określonych w art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f.) do jednego ze źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie składającego skargę kasacyjną Ministra Finansów ich zbycie winno być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej, wskazanych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Poglądu tego nie można podzielić.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł także reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej i w zakreślonym w ustawie przedziale czasowym - zbycie tych składników majątkowych, spełniających wymogi z art. 14 ust. 2 pkt 1, uprzednio wycofanych z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 2 pkt 3). W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również’ sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie wymieniono zbycie środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, pod warunkiem spełnienia wskazanych w ustawie warunków (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) czy odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5). Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwoty te muszą być jednak uzyskane w ramach źródła, którym jest działalność gospodarcza. Tę ostatnią w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację, ustawodawca zdefiniował dla celów podatkowych jako działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f.) , jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f. Aby zaliczyć daną kwotę do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.do.f., należy najpierw ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 5 tej ustawy, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów.

Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego i nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe ( por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5,poz. 120). Nie jest zatem – a contrario- sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią, celu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. , nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a co najwyżej, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku kasatora, wykładnia taka nie prowadzi do nierównego traktowania podatników, prowadzących działalność gospodarczą. Podatnik, który zaniecha wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie będzie mógł uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów na nieruchomość. Tym samym nie będzie mógł pomniejszyć podstawy opodatkowania o wydatki związane z nabyciem i zachowaniem tego środka (zwracał na to uwagę Sąd I instancji). Nabycie nieruchomości będzie zatem neutralne podatkowo, pozostanie bez wpływu na wysokość dochodu osiąganego z działalności gospodarczej. Zaliczenie przychodu ze sprzedaży środka trwałego do przychodów z działalności gospodarczej, prowadzić by zaś mogło do podwójnego opodatkowania (gdy środki przeznaczone na jego zakup były już poprzednio opodatkowane).

Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za chybiony i skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.