Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3479/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 17b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 21 czerwca 2012 r., A. K. (dalej: Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku likwidacją spółki jawnej.

We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną i zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Spółka przekształcana"). Skarżący razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie zatem dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, przez Skarżącego oraz pozostałych wspólników, na potrzeby wniosku zostało określone przez Skarżącego jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od Skarżącego i pozostałych udziałowców, Spółka wyda Skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla Skarżącego oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, Wspólnicy Spółki (w tym: Skarżący) będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie Skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych Skarżącego w zamian za Aport?

Zdaniem Skarżącego otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych Skarżącemu przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (co wynika z okoliczności, że "historycznym kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej - tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Skarżącego w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej).

Skarżący przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 12 b u.p.d.o.f. i stwierdził, że w sytuacji gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. spółki jawnej) wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym (np. udziały w zagranicznej spółce kapitałowej) po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. przychód ten powstanie dla Skarżącego dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli np. odpłatnego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej), chyba że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) u.p.d.o.f. warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż udziałów przez Skarżącego nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki jawnej).

W sytuacji jednak, gdyby Skarżący dokonał sprzedaży ww. walorów przed upływem okresu sześcioletniego bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie zostałyby spełnione łącznie przesłanki zwolnienia takiego zbycia z opodatkowania), przedmiotowa transakcja wiązać się będzie z powstaniem dochodu podatkowego po stronie Skarżącego, którego kalkulację reguluje art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Skarżący dodał, że w myśl art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust 8a stosuje się odpowiednio (w analizowanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej nie zostały w żadnej formie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów).

W konsekwencji zdaniem Skarżącego podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez spółkę jawną (a w praktyce - przez jej poprzedniczkę prawną: Spółkę).

Zdaniem Skarżącego powyższe wynika z faktu, że transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1 b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którą w przypadku osobowej spółki handlowej (np. spółki jawnej) powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - jak ma to miejsce w rozważanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym - spółka jawna wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki przekształcanej.

W opinii Skarżącego powyższe oznacza, że analizując kwestie kosztów podatkowych na zbyciu przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, należy mieć na względzie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji praw i obowiązków podatkowych na transakcji przekształcenia, w związku z czym należy odnieść się do tzw. kosztów "historycznych" poniesionych przez spółkę jawną (czyli w praktyce - przez Spółkę - jako poprzednika prawnego spółki jawnej) na nabycie przedmiotowych udziałów.

Skarżący dodał, że cofając się do transakcji nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez Spółkę, należy rozpatrzeć charakter prawny rozważanego przez Skarżącego nabycia. Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie udziały w zagranicznej spółce kapitałowej w drodze Aportu wnoszonego przez Skarżącego, a transakcja ta będzie mieć charakter tzw. "wymiany udziałów". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez Skarżącego oraz pozostałych udziałowców, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej, a w zamian za otrzymany aport, Spółka wyda wspólnikowi (tj. Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej; transakcja ta będzie spełniać wszystkie warunki do uznania jej za tzw. "wymianę udziałów", do której referuje art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że należy się odnieść do stosownych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów.

Skarżący z treści art.16 ust. 1 pkt 8e) tej ustawy, wywiódł, że nie stanowią kosztów podatkowych wydatki poniesione przez Spółkę (będącą spółką nabywającą w rozumieniu ww. regulacji) przy wymianie udziałów (Skarżący wymienia udziały posiadane w zagranicznej spółce kapitałowej na nowo wydawane udziały Spółki). Niemniej, wydatki te - w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej nowo wydanych udziałów własnych wydanych Skarżącemu - stanowią koszt podatkowy w przypadku ich zbycia.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na to, że:

- Spółka nie dokonuje przedmiotowego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, a dokona go dopiero Skarżący, ale:

- biorąc pod uwagę okoliczność, że przy określaniu wartości kosztów podatkowych na transakcji zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej przepisy u.p.d.o.f. w art. 24 ust. 3d nakazują odniesienie się do tzw. "historycznych" wydatków na nabycie przedmiotowych składników majątku oraz

- biorąc pod uwagę przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej — przewidujący sukcesję generalną wszystkich praw i obowiązków Spółki przekształcanej na rzecz jej sukcesora, tj. spółki jawnej (możliwość rozpoznania kosztu podatkowego jest prawem podatnika, w związku z czym, jeśli dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, sukcesor — spółka jawna — nabywa po swym poprzedniku prawnym, prawną legitymację do "odziedziczenia" pewnych kosztów podatkowych),

- w opinii Skarżącego, spełnione są wszystkie przesłanki (wynikające odpowiednio z przepisów: u.p.d.o.f., Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.p.) do uznania, że w przypadku zbycia przez Skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jako transakcji zbycia składników majątku zlikwidowanej spółki jawnej — dochodem podatkowym Skarżącego (o którym mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z takiej sprzedaży (ceną sprzedaży przedmiotowych walorów), a kosztem ich nabycia równym wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, która stanowiła tzw. "historyczny" wydatek (do którego odnosi się art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f) na nabycie sprzedawanych obecnie udziałów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołał brzmienie art. 8 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odpłatne zbycie składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników.

Organ podatkowy podkreślił, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność, udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej zostanie przeniesiona na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Dalej organ podatkowy wskazał, że na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Skarżący zamierza zbyć ww. składniki, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy mając powyższe na uwadze stwierdził, że odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Tym samym dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

W świetle powyższego, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów spółki kapitałowej Skarżący uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść art. 30 b ust. 1, a także art. 30 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznał, że za dokonaniem takiej kwalifikacji przemawia gramatyczna wykładnia tych przepisów, odwołujących się do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zatem brak możliwości zaliczenia, w przedmiotowej sprawie, odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną do przychodów z działalności gospodarczej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o kwalifikacji tak uzyskanego przychodu z kapitałów pieniężnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości będzie niczym innym jak przychodem (dochodem) Skarżącego kwalifikowanym do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych, bowiem przedmiotem odpłatnego zbycia będą udziały w spółkach posiadających osobowość prawną.

Dalej organ podatkowy wskazał, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Organ podatkowy przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Organ podatkowy dodał, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący (wspólnik spółki osobowej) stanie się właścicielem udziałów na skutek przekształcenia spółki z o.o., której był udziałowcem, w spółkę osobową. W majątku spółki z o.o. znajdowały się wniesione przez Skarżącego udziały w zagranicznej spółce kapitałowej, nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Organ przeanalizował zasady przekształcania spółek prawa handlowego i stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Organ podatkowy przytaczając treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten stosuje się, jeżeli jest ona, podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką, mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ww. ustawy).

Zdaniem organu podatkowego przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów wydanych Skarżącemu przez spółkę z o.o. w ramach wymiany udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

Organ podatkowy stwierdził, że całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.

Pismem z 1 października 2012 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi z 26 października 2012 r. na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący pismem z 3 grudnia 2012 r. wniósł skargę na ww. interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której Wnioskodawca w razie zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniony do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej;

2) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8e) u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów";

3) przepisów: art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej Spółki;

4) Art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów". Interpretacja stanowi działanie Dyrektora nie na podstawie właściwych przepisów prawa, lecz jest działaniem wynikającym ze swobodnego wyboru podstawy prawnej prowadzącą do potencjalnego zwiększenia należności podatkowej Skarżącego;

5) przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący stwierdził, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. być taka, że otrzymane przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich zbycia będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt ich nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych Skarżącemu przez Spółkę przekształcaną w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z następujących względów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącego oparte na zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) tej ustawy, a więc przychodem z działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ interpretacyjny, wskazując, że przychód uzyskany z tego typu transakcji nie stanowi przychodu ze źródła działalność gospodarcza, a ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc z kapitałów pieniężnych.

Konsekwencją rozbieżnych stanowisk stron ww. zakresie była rozbieżność w zakresie prawidłowej podstawy prawnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie na jakich zasadach opodatkowane jest zbycie udziałów w spółce kapitałowej, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem.

Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Skarżącego.

Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez Skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Istotne jest przy tym, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których możnaby wywieść takie zróżnicowanie.

Z uwagi na powyższe uznać należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.

Podsumowując, w opisanej wyżej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

W związku z powyższym, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji prawa podatkowego uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę powyższe wskazówki Minister Finansów odniesie się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii związanej z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów od opisanej przez Skarżącego transakcji.

Natomiast za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 2 w związki z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż - zdaniem Sądu - w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.