Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 600/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 20 października 2022 r. w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi: R. Sp. z o.o. w. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2021, nr 0201-IEW2.4253.4.2021.AK-D w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące I – IX 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia wykonania na majątku podatnika: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako Strona, Spółka, Skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 12 kwietnia 2021 r. nr 0201-IEW2.4253.4.2021.AK-D utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (NDUCS, Organ I instancji) z 11 stycznia 2021 r. nr 458000-CKK-12.4253.7.2020.4, określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące I-IX 2020 r. – na łączną kwotę: 1.121.086,00 zł, odsetek za zwłokę od zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za I-IX 2020 r – na łączną kwotę: 47.837,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-IX 2020 r – na łączną kwotę: 1.105.986,00 zł i przybliżonej kwoty odsetek na łączna kwotę: 47.837,00 zł. Sąd zobowiązany w treści art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości/treści akt wskazuje jak poniżej.

Wymieniona decyzja NDUCS została wydana w toku prowadzonej u Strony kontroli celno-skarbowej (wszczętej 4 listopada 2020 r.), której przedmiot obejmował podatek od towarów i usług za okres I-IX 2020 r. W swoim rozstrzygnięciu Organ I instancji wskazał na ustalenia kontroli celno-skarbowej dotyczące kontrahentów Spółki i faktur z których Strona rozliczyła podatek naliczony. Z ustaleń miało wynikać, że co najmniej trzech dostawców którzy na rzecz Strony wystawili faktury nie prowadziło rzeczywistej działalności. Wskazano schemat transakcji kwestionowanych w kontrolowanym okresie – w których Spółka brała udział, identyfikując znikających podatników i charakteryzując ich. W odniesieniu do wymienionych niżej kontrahentów uznano:

– S. sp. z o.o. – brak rzeczywistej działalności podmiotu i obrotu z wystawionych dla Spółki faktur, w konsekwencji pozorowany obrót handlowy i brak podstawy do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Jej rzecz przez ten podmiot;

– R.(1) sp. z o.o. – faktury wystawione przez ten podmiot Spółce są nierzetelne – nie dokumentują rzeczywiste transakcji - brak podstaw do uwzględnienia przez Stronę w rozliczeniach podatku naliczonego z tych faktur;

– S.(1) sp. z o.o. – faktury niedokumentujące żadnych transakcji, brak podstaw do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z wystawionych na Jej rzecz przez ten podmiot faktur.

Zdaniem NDUCS Spółka pozorowała z ww. podmiotami działalność i w sprawie ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), a naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a wspomnianej ustawy. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały określeniem przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz kwot odsetek od zaległości.

W zakresie zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań i odsetek Organ I instancji przytoczył stosowne przepisy. Odnosząc się do zawartej w art. 33 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p. przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych NDUCS wskazał, że jest to przesłanka nieostra, a katalog materializujących ją okoliczności nie jest katalogiem zamkniętym (przykładowo wymieniając: znaczną wysokość zaległości wobec osiąganych dochodów; relatywnie niskie dochody wobec przyszłego zobowiązań; wyprowadzanie środków z podmiotu; prowadzenia nierzetelnie ksiąg handlowych, okoliczności obniżania podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur). Zdaniem Organu I instancji w sprawie Spółki uzasadnioną obawę niewykonania przez Stronę zobowiązań określonych w przybliżonej wysokości przez NDUCS uzasadniają:

– okoliczności wynikające z ustaleń kontroli celno-skarbowej w postaci uczestnictwa Spółki w przyjmowaniu fikcyjnych faktur, rozliczanie podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających rzeczywiste transakcje, świadomość Spółki zawyżenia podatku naliczonego;

– wyniki analizy ekonomiczno - finansowej sytuacji Spółki: nierzetelność ksiąg, poniesiona strata z działalności za kontrolowany okres: (2.290.372,75 zł), wysokie koszty usług obcych, coraz gorsze wyniki finansowe i ekonomiczne, wysokie zobowiązania wobec dostawców, wyprowadzanie środków przez pożyczki, przelewy do podmiotu nierzetelnego za puste faktury; niewpłacony kapitał zakładowy;

– nieuregulowany podatek CIT za 2019 r. (19.085,80 zł + odsetki);

– majątek obrotowy 9.675.6533,51 zł (w tym należności od odbiorców na ponad 5.000.000,00 zł), należności od pracowników: 1.886.860,11 zł przy zobowiązaniach wobec dostawców na prawie 12.000.000,00 zł;

– postępowanie egzekucyjne na 7.800,00 zł, gdzie wierzycielem jest Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny;

– zobowiązania Spółki wobec dostawców na 11.848.649,54 zł (uznane za krótkoterminowe, z uwagi na brak informacji kiedy powstały) - przyrost z 6.107.856,59 zł (w 9 miesięcy prawie podwojenie), przy należnościach prawie 2.500.000,00 zł;

– brak płatności faktur transportowych na ponad 15.000,00 zł;

– brak nieruchomości;

– własność samochodów (4) warte 3, 4,15 i 47 tyś. złotych.

NDUCS zauważył, że jakkolwiek wykazane "środki w kasie" to kwota 2.043.514,00 zł – mogąca teoretycznie stanowić źródło realizacji zobowiązań, to mają one wymiar jedynie papierowy skoro Spółka nie jest w stanie uregulować zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę: 19.085,80 zł + 657,00 zł odsetek, a więc na kwotę znacznie niższą niż potencjalne – przybliżone zobowiązania: łącznie 1.121.086,00 zł + 47.837,00 zł odsetek.

We wniesionym od decyzji NDUCS odwołaniu zarzucono naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 1-4 o.p. Spółka w szczególności akcentowała, że Organ I instancji nie dysponował całością dokumentacji Strony – tą częścią (okresy I-V 2020 r.), która została przekazaną do Prokuratury z uwagi na śledztwo, a sporządził Spółce rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 30 września 2020 r. W konsekwencji Organ I instancji nie mógł poznać całościowej sytuacji finansowej Spółki, dysponując materiałami jedynie za okres V-IX 2020. Sporządzona analiza nie odzwierciedla też sytuacji w jakiej znajduje się Spółka w momencie wydawania decyzji. Strona prowadzi usługi transportowe i outsorcingowe dla kilku podmiotów. Podniosła, że na początku działalności nie ma możliwości otrzymania pojazdów w leasing czy kredytu kupieckiego, więc podnajmowała pojazdy od różnych firm i zlecała transport podwykonawcom. Ponadto wynajmuje samochody dostawcze, osobowe, użycza powierzchni reklamowej na pojazdach, pośredniczy w sprzedaży art. medycznych. Spółka magazynuje w miarę potrzeb towar, nie ma zawartych długoterminowych umów, podstawą rozliczenia faktura VAT, posiada salon kosmetologiczny oraz solarium. Strona zatrudnia pracowników, a w 2021 r. planuje znalezienie samodzielnego lokalu. Organ dokonał już blokady rachunków bankowych wiec decyzja o zabezpieczeniu jest działaniem niewspółmiernym.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS decyzją z 12 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUCS. Zwrócił uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu chociaż zawiera wyliczenie zobowiązania w przybliżonej wysokości, to nie przesądza czy podatek w takiej wysokości rzeczywiście zostanie wymierzony. Wskazał na odrębność postępowania w przedmiocie zabezpieczenia od postępowania w sprawie wymiaru podatku – w postępowaniu zabezpieczającym nie weryfikuje się ustaleń z postępowania wymiarowego i na cel postępowania zabezpieczającego – pomocnicze wobec egzekucyjnego. Podniósł, że organ w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie udowadnia lecz uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tak jak NDUCS, Organ odwoławczy uznał, że posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji jest przejawem uchylania się podatnika od regulowania zobowiązania podatkowego i jest to podstawa do zabezpieczenia - w sprawie działania Spółki nakierowane były na deklarowanie zaniżonych zobowiązań podatkowych. Powołał się przy tym DIAS na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym uznano za przesłanki uzasadniające zabezpieczenie: nierzetelne prowadzenie ksiąg, zaniżenie dochodów do opodatkowania oraz obniżanie podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NDUCS, co do słabej kondycji finansowej Spółki. Jakkolwiek strata z działalności nie zawsze świadczy o złej kondycji podmiotu – bo może wynikać z działalności inwestycyjnej, z planowanym zyskiem w czasie przyszłym, to nie dotyczy to Strony – koszty bieżącej działalności są generowane na takim poziomie, że osiągnięcie zysku w najbliższym czasie jest mało prawdopodobne. Jako słuszną uznano kwalifikację o papierowej wartości kwoty ponad 2 mln złotych "środków w kasie", skoro Spółka nie regulowała zobowiązań z tytułu CIT oraz Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego (o nikłej wartości względem tychże "papierowych" środków). DIAS wskazał również, że zestawienie majątku Spółki (trwałego i obrotowego) – 9.739.781,06 z zobowiązaniami (bez kwot określonych w sposób przybliżony - a to ponad 1.000.000,00 zł) – 11.848.649,56 zł wskazuje na pokrycie jedynie w 80% zobowiązań. Ponadto słuszne NDUCS wykazał okoliczności wpływające na interpretację zaprezentowanych danych w bilansie Spółki w postaci:

– wyprowadzanie środków przez pożyczki w kwocie 260.000,00 zł;

– przelewy do podmiotu nierzetelnego za puste faktury;

– kapitał zakładowy niewpłacony;

– bilans na 30.09.2020 r. - zysk całego roku 2019 r. zaprezentowano jako zysk lat ubiegłych;

– brak nieruchomości;

– łączna wartość szacunkowa pojazdów Spółki to jedynie 69.000,00 zł.

DIAS podkreślił również, że w toku postępowania zabezpieczającego nie ma organ obowiązku przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, co do wszystkich składników majątkowych, a posługuje się tym materiałem jaki posiada z urzędu, zebrany w toku postępowania kontrolnego/podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego wystąpiła uzasadniona obawa wykonania zobowiązań określonych w sposób przybliżony na łączną kwotę ponad 1.100.000,00 zł (brak majątku trwałego i obrotowego).

Spółka nie zaakceptowała rozstrzygnięcia DIAS i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 33 § 1-4 o.p. przez wydanie decyzji o zabezpieczeniu, mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania – tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie, nie zostanie przez Stronę wykonane, na co wskazywać ma wykonana przez Organ analiza ekonomiczni i finansowa Spółki;

– art. 121, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez gromadzenie w sposób selektywny i bezkrytyczny dowodów mających na celu udowodnienie z góry postawionej tezy, że zobowiązanie podatkowe Strony nie zostanie wykonane;

– art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji;

– art. 233 § 2 pkt 2 o.p. przez niezastosowanie mimo, że decyzja Organ I instancji winna być uchylona, a postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

W oparciu o sformułowane w skardze zarzuty Spółka wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania, charakter zabezpieczenia i przesłanki jego zastosowania. Zdaniem Strony brak jest podstaw do stwierdzenia w sprawie, że zaistniała uzasadniona obawa, iż zobowiązania Spółki nie zostaną wykonane. Podniesiono podjęcie decyzji w oparciu o niekompletnie ustalony stan faktyczny – w oparciu wyłącznie o dwa segregatory za okres maj – wrzesień 2020 r., gdy ocena sytuacji finansowej Spółki dotyczy całego 2020 r. Ocena o zaistnieniu uzasadnionej obawy ma mieć oparcie w obiektywnych kryteriach, a nie o prognozowany rachunek zysków i strat. Organ nie może mieć pewności, że brakujące dokumenty nie zmieniłyby obrazu sytuacji finansowej Spółki. Ponadto sporządzone analizy finansowe dotyczą okresu I-IX 2020 r., a więc nie odzwierciedlają sytuacji w jakiej Spółka znajdował się na dzień wydania decyzji tj. styczeń 2021 r.

W odpowiedzi na Skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 121 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) w składzie trzech sędziów.

Skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

Istota sporu w zawisłej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia kwot na majątku Skarżącej, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Należy zauważyć (por. prawomocny wyrok tut. Sądu z 22 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 45/20 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny – w skrócie CBOSA), że przewidziane w art. 33 o.p. zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z 20 grudnia 2005r. o sygn. SK 68/03 (Dz. U. nr 260, poz. 2183) oraz z 8 października 2013r. o sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. poz. 1313) zwrócił uwagę, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Równocześnie samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2725/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe, akta administracyjne, argumentację zawartą w decyzjach organów obu instancji oraz Spółki brak jest podstaw do wskazywania, że zaskarżona decyzja obarczona jest jedną z wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. - zobowiązującą Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze zaistniały podstawy prawne do określenia przybliżonych kwot zobowiązań. I tak wskazano na toczącą się kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług - tym samym wykazano kompetencję NDUCS do potencjalnego dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania - w tym podatku na majątku Spółki (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). Przybliżoną kwotę zobowiązania Organ I instancji określił w oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 o.p., wskazując na ustalenia z kontroli, zgodnie z którymi faktury dokumentujące nabycie od wymienionych trzech kontrahentów Strony i zawierające rozliczony przez Spółkę podatek naliczony prawdopodobnie nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) podstawą do rozliczenia podatku naliczonego nie są faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo została zidentyfikowana wartość przybliżonych kwot zobowiązań w miesiącach I - IX 2020 r. poprzez odniesienie się do kwestionowanych faktur zakupu, a w konsekwencji określenie przybliżonych kwot dla zabezpieczenia potencjalnych zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że potencjalne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, to zdaniem Sądu niewątpliwie ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez tę przesłankę. W przepisie art. 33 § 1 o.p. wskazano jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy, o czym świadczy poprzedzający je zwrot "a w szczególności". Jak już zatem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

W rozpatrywanej zaś sprawie, w ocenie Sądu, DIAS uprawdopodobnił zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w określonej przybliżonej kwocie na ponad 1.000.000,00 zł (+ odsetki, albowiem w oparciu o art. 33 § 4 o.p. organy podatkowe mają możliwość zabezpieczenia również kwoty odsetek, za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu) nie zostaną wykonane. Zdaniem Sądu w analizowanym postępowaniu nie naruszono żadnych przepisów postępowania, w tym: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) wskazując, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług wynika z sytuacji finansowej oraz majątkowej, w jakiej Spółka się znajduje. Oceniając zaś ustalenia postępowania, które zostały przytoczone w stanie sprawy i mające swoje odbicie zarówno w rozstrzygnięciach organów obu instancji oraz aktach, Sąd uznaje, że nie tylko razem składają się one na uzasadnioną obawę niewywiązania się Spółki z zobowiązania podatkowego lecz już jedno z tych ustaleń - prawdopodobne posłużenie się przez Spółkę w rozliczeniach pustymi fakturami materializuje tę przesłankę. Taki też pogląd odzwierciedla orzecznictwo sądów administracyjnych przykładowo: w wyroku z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18 (CBOSA), czy też z 23 sierpnia 2022 r. o I FSK 2323/21 (CBOSA) oraz został zaakceptowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 z 8 października 2013 r. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia rolą organu jest uwiarygodnienie, a nie udowodnienie istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie zdaniem Sądu przez analizę sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki, organy wywiązały się z tej roli zasadnie stwierdzając, że występuje uzasadniona obawa niezrealizowania potencjalnych zobowiązań podatkowych za I - IX 2020 r.

Odnosząc się do stanowiska Spółki o niekompletności materiału dowodowego w oparciu o który nakreślona została przez organy sytuacja finansowa Strony – sporządzony został dla Spółki rachunek zysków i strat oraz bilans należy zauważyć, że zebrany materiał dowodowy był jedynym pozyskanym przez organy jak i im udostępnionym. Wskazywane zaś przez Stronę brakujące dokumenty Spółki (zajęte przez Prokuraturę) nie zostały organom udostępnione mimo podejmowanych przez nie prób. Ponadto oceniając stanowisko Strony, że brakujące dokumenty hipotetycznie mogłyby wpłynąć na ocenę Jej sytuacji finansowej, Sąd zauważa, że dotyczą one wcześniejszych okresów rozliczeniowych od tych względem których dokumentacja została poddana analizie, tym samym – zakładając również hipotetycznie lepszą sytuację Spółki w okresie I – V 2000 r., to niewątpliwie uległa ona pogorszeniu z uwagi na dane wynikające z okresu V – IX 2000 r. Co należy odnotować za rok 2019 r. Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego ani do Sądu rejestrowego, ani do urzędu skarbowego – nie realizując prawnego obowiązku w tym zakresie, a sporządzone w postępowaniu przez NDUCS dla Spółki: rachunek zysków i strat za okres 1.01.2020 – 30.09.2020 oraz bilans na dzień 30.09.2020 r opierały się o dostępne dokumenty źródłowe Skarżącej, w tym przedstawione przez biuro rachunkowe obsługujące Spółkę zestawienie sald i obrotów kont syntetycznych i analitycznych za cały okres I-IX 2020 r. W aktach administracyjnych (k. 156) znajdują się zaś pozyskane dokumenty źródłowe stanowiące podstawę nie tylko sporządzenia rachunku zysków i strat oraz bilansu, ale i całej sytuacji Spółki w kontekście przesłanki z art. 33 § 1 o.p. "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań" (ewidencja środków trwałych, tabela amortyzacji, zapisy na kontach księgowych). Skarżąca w swej argumentacji kwestionując prawidłowość bilansu i rachunku zysków i strat oprócz braków w dokumentacji ograniczyła się do postawienia tezy o nieprawidłowym ujęciu amortyzacji (bo jest to już koszt poniesiony) – a nie uzasadniając tego zastrzeżenia wskazała jedynie, że "dodatkowo wzbudza wątpliwości w zakresie prawidłowości poczynionych ustaleń" (str. 8 skargi, str. 7 odwołania). W tym miejscu Sąd zauważa, że nie stwierdził, by sporządzone rozliczenia odbiegały od wymogów stawianych przez przepisy ustawy z 29 września 1994 r, o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 351), a mimo obowiązującej zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), która nakłada na organ obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to nie zwalnia ona jednak strony ze współpracy z organem cel ustalenia stanu faktycznego lub udowodnienie okoliczności korzystnej dla strony. Dane analizowane przez organy to niewątpliwe dane Spółki i jeśli uznaje je Ona za błędne lub za błędnie zastosowane lub że NDUCS/DIAS wyciąga z nich błędne wnioski, to Skarżąca winna przedstawić właściwe lub prawidłowe ich zastosowania lub właściwe wnioski, a nie ograniczać się do ogólnego zakwestionowania działań organu w postępowaniu. Jeśli Strona twierdzi, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadnia obawy o wykonanie potencjalnych zobowiązań na łączną kwotę ponad 1 mln. złotych + odsetki, to winna przeciwstawić ustaleniom organów własne: dowody i obliczenia, nie ograniczając się jedynie do zaprzeczeń.

Zdaniem Sądu przedstawione w obu decyzjach okoliczności związane z kondycją finansową Spółki materializują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych Spółki (określonych w zaskarżonej decyzji w kwocie przybliżonej wraz z odsetkami). Znaczenie również ma w ocenie Sądu postawa samej Skarżącej w postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją DIAS – bierna sprowadzająca się do ogólnikowej negacji rozstrzygnięć w obu instancjach oraz skardze. Fakt wydania decyzji w styczniu 2021 r. w oparciu o dane i analizy do końca września 2020 r. nie dyskwalifikuje zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem Strona nie wskazywała, gdzie należy szukać dowodów przemawiających za lepsza kondycją finansową Skarżącej jak miała zaistnieć po 30 września 2021 r., sama również nie zaproponowała takich dowodów. Zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 o.p. nie ma charakteru absolutnego: nie wynika z niej obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na korzyść strony, a Spółce zapewniono prawo czynnego udziału w postępowaniu – przedstawiania własnych racji i dowodów na ich potwierdzenie.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że powołane w zaskarżonej decyzji, ustalone w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia okoliczności rodzą uzasadnioną niepewność, co do realizacji zobowiązań podatkowych przez Skarżącą o wartościach przybliżonych (wartość objęta zabezpieczeniem jest niższa niż określona przybliżona wartość zobowiązań) w decyzji dla poszczególnych okresów rozliczeniowych (+odsetki). Należy tym samym uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 § 1 - 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 o.p. Co istotne Strona nie podjęła merytorycznej polemiki z argumentacją mającą uzasadniać potrzebę ustanowienia zabezpieczenia w niniejszej sprawie i nie podważyła zasadności wniosku o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty podatku. Spółka poprzestała jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że wadliwie ustalone przez organy okoliczności nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku Spółki, w kontraście do konkretnych ustaleń organów obu instancji, co nie przemawia za uwzględnieniem racji Skarżącej. Zasadnym było utrzymanie zaskarżoną decyzją DIAS wydana w pierwszej instancji decyzji NDUCS, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 o.p., której konstrukcja i zawartość odpowiada wymogom przepisu art. 210 o.p. Wyrażone przez DIAS stanowisko mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, nie stając się oceną dowolną. Kwestia blokady rachunków nie jest związana z niniejsza sprawą, zaś planowane działania w zakresie prowadzenia dalszej działalności nie mają wpływu na sytuacją majątkową Spółki wskazaną w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Nie stwierdził również innych naruszeń przepisów prawa. Konsekwencją kontroli sądowoadministracyjnej był więc w rozpoznanej sprawie obowiązek oddalenia przez Sąd skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.