Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2009/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 1 i 3, par. 3, par. 4 i par. 5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art.  210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 152/09 w sprawie ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 152/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. z dnia 21 stycznia 2009 r. określającą I. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres., orzekł że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz I. L. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 21 października 2008 r. określającą skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 44 505 zł i określającą odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 4 017 zł.

W sprawie ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 31 marca 2008 r. (utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy) stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na 2004 r. Podatniczka utraciła prawo opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej (taksówkowy przewóz towarów polegający na transporcie lawety z planszą informacyjną oraz nagłośnieniem na terenie L. i okolic w ruchu ciągłym) w formie karty podatkowej z uwagi na naruszenie art. 36 ust. 7 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako u.z.p.d.o.f.). W tych okolicznościach podatniczka była zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych za 2004 r.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) w przypadku naruszenia warunków zryczałtowanej formy opodatkowania, podstawa opodatkowania jest określana w drodze oszacowania. Organ podatkowy nie kwestionował wysokości przychodów skarżącej, bo faktury sprzedaży wystawione przez nią odzwierciedlały jej przychody. Podatniczka nie posiadała jednak pełnej dokumentacji w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Powodowało to konieczność ich oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że art. 23 § 3 O.p. ma zastosowanie do oszacowania przychodu, obrotu. Nie ma zastosowania do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo argumentował, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe, bo wcześniejsze koszty uzyskania przychodów, dochód, nie były znane. Zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej nie było możliwe, bo wymagałoby odrzucenia niekwestionowanych przychodów skarżącej. Skarżąca deklarowała istotnie wyższe przychody od przychodów firmy prowadzącej zbliżoną działalność na rynku lokalnym. Wykluczone było także przyjęcie metody remanentowej, bo skarżąca nie prowadziła działalności handlowej oraz metody produkcyjnej, bo nie prowadziła produkcji. Przyjęcie przez organ podatkowy wysokości przychodów zgodnie z przedstawioną dokumentacją skarżącej wykluczało oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową czy metodą udziału dochodu w obrocie.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, że przyjął sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 23 § 4 O.p. Uwzględnił całokształt zgromadzonych dowodów. Skarżąca nie była zwolniona od obowiązku udowodnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie wymagało prowadzenia ksiąg, ewidencji (wymaganych przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych). Skarżąca była uprawniona do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej tylko kiedy spełniała ustawowe warunki tej szczególnej formy opodatkowania. Kiedy tych warunków nie spełniała, była obowiązana przedstawić organowi podatkowemu dowody na okoliczność rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie zakwestionowanym w tym postępowaniu podatkowym, dotyczących napraw samochodów, lawet wykorzystywanych w prowadzonej działalności, ubezpieczenia komunikacyjnego, zakupu paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że same twierdzenia skarżącej i jej męża o wyższych poniesionych kosztach napraw samochodu wykorzystywanego w działalności w rozpatrywanym roku podatkowym (OPEL ASTRA CARAVAN) nie dowiodły ich rzeczywistego poniesienia (należało uwzględnić tylko udokumentowane w kwocie 4 036, 20 zł). Skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów czy źródeł dowodowych na okoliczność wyższych kosztów napraw samochodu. Ponadto twierdzenia skarżącej i jej męża nie dowodzą poniesienia kosztów remontów lawet rzędu 1000 - 2000 zł miesięcznie. Takie koszty nie mają potwierdzenia w całokształcie dowodów. Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, nie wskazała źródeł dowodowych na okoliczność wskazywanych kosztów napraw lawet. Wskazywana wysokość tych kosztów nie ma potwierdzenia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego zważywszy, że lawety zostały nabyte za 8 000 zł jedna i za 10 000 - 11 000 zł druga.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że brak dokumentów nabycia paliwa do samochodów przez skarżącą w miesiącach od maja do grudnia 2004 r. uzasadniał oszacowanie tych nieudokumentowanych kosztów nabycia paliwa na podstawie średniego nabycia paliwa w miesiącach od czerwca 2003 r. do kwietnia 2004 r., w których nabycie paliwa do samochód było udokumentowane oraz na podstawie średniej ceny paliwa w 2004 r. na stacjach spółki L., wyższej od średnich detalicznych cen w kraju przez większą część 2004 r. Wskazał, że szczegółowy sposób oszacowania nieudokumentowanych kosztów poniesionych przez skarżącą na zakup paliwa od maja do grudnia 2004 r. przedstawia uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że koszt poniesiony przez skarżącą na ubezpieczenie komunikacyjne w rozpatrywanym roku podatkowym został uwzględniony tylko w zakresie udokumentowanym. Argumentował to tym, że organ podatkowy wystąpił o informacje w sprawie ubezpieczenia samochodu OPEL ASTRA CARAVAN, wykorzystywanego w działalności skarżącej, do P. [...] S.A., P. [...] S.A., S. [...] S.A., T. [...] S.A. Ubezpieczenie tego samochodu nie zostało potwierdzone.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że tak przeprowadzone postępowanie podatkowe spełnia wymogi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot oszacowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów skarżąca miała obowiązek współdziałać z organem podatkowym dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, zwłaszcza kiedy ich nieudowodnienie mogło prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla skarżącej. Na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania faktu i rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wskazania źródeł dowodowych na okoliczność ich poniesienia.

Skarżąca złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. przez błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 23 § 4 O.p. przez błędne oszacowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nieuwzględnienie wyższych kosztów napraw samochodów i lawet, kosztów ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych, kosztów zakupu paliwa do samochodów;

- art. 122, art. 187 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w 2004 r.

Argumentowała, że pozostawała w błędnym przekonaniu o prawie do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji, ksiąg, niezbędnych do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dlatego nie prowadziła ich do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. W tych okolicznościach błędne jest stanowisko organu podatkowego, że na podatniczce spoczywał ciężar udowodnienia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Jej sytuacja podatkowoprawna była istotnie inna od sytuacji podatników poddanych reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podkreśliła, że istotą szacowania jest ustalenie hipotetycznej, potencjalnej podstawy opodatkowania. W przypadku określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o księgi podatkowe, uzupełnione ewentualnie innymi dowodami, ciężar dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. W przypadku oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek w sposób pełny i wyczerpujący badać przychody i koszty. W tym drugim przypadku ciężar dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie spoczywa na skarżącej. Jedynie powinna wskazać dowody na okoliczności istotne dla oszacowania, w szczególności rodzaj i zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Nie miała obowiązku wykazać realnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowo określiła dane istotne dla oszacowania (rodzaj i zakres prowadzonej działalności). Wskazała jakie koszty uzyskania przychodów są ponoszone w działalności tego rodzaju.

Skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku organu podatkowego, nie na niej spoczywał ciężar udowodnienia rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy powinien określić hipotetyczną, potencjalną podstawę opodatkowania. Prawidłowe oszacowanie w okolicznościach tej sprawy polega na określeniu podstawy opodatkowania na podstawie średnich zysków przedsiębiorców prowadzących podobną działalność i opodatkowanych na zasadach ogólnych. Trudność w znalezieniu takich podatników nie może zmieniać zapisów ustawy, jednoznacznie brzmiących w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W jego ocenie poza sporem pozostawała okoliczność, że skarżąca utraciła prawo opodatkowania w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji organu podatkowego (przesłanka oszacowania dochodu stosownie do art. 23 § 1 pkt 3 O.p.), bezsporna też pozostawała wysokość przychodu skarżącej w rozpatrywanym roku podatkowym.

Kwestią sporną był sposób określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że obowiązkiem skarżącej było przedstawić dowody, wskazać źródła dowodowe na okoliczność faktu i rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanym roku podatkowym, w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie była ona zwolniona od obowiązku dokumentowania tych kosztów za okres, za który utraciła uprawnienie do opodatkowania w formie karty podatkowej, mocą ostatecznej decyzji. Skarżąca pominęła, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej następuje w warunkach art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że skarżąca była obowiązana płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.o.f.

W tym stanie prawnym, przy określeniu skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy (także, gdy to określenie jest rezultatem ostatecznej decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej skarżącej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej), koszty uzyskania przychodów podlegają reżimowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatniczka ma obowiązek wykazać organowi podatkowemu (przedstawić dowody, źródła dowodowe) wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie ma prawnego znaczenia, czy skarżąca utraciła prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej za rozpatrywany rok podatkowy mocą ostatecznej decyzji czy nigdy z tego uprawnienia nie korzystała. W każdej z tych sytuacji powinna wykazać stosownymi dowodami czy przez wskazanie źródeł dowodowych fakt i rozmiar poniesionych kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie może skutecznie domagać się uprzywilejowania (w stosunku do innych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych, którzy nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej) przez zwolnienie od obowiązku wykazania rozmiaru poniesionych kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, gdy organ podatkowy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej mocą ostatecznej decyzji. Przy określeniu podstawy opodatkowania należało zatem uwzględnić udowodnione koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów nieudokumentowanych kosztów ubezpieczenia komunikacyjnego. Twierdzenia skarżącej i jej męża o większym rozmiarze tych wydatków, kiedy nie wskazali organowi podatkowemu konkretnego podmiotu, z którym miały być zawarte umowy ubezpieczenia, nie są wystarczające do uwzględnienia ich w deklarowanej wysokości. To skarżąca posiadać winna wiedzę, z jakim podmiotem na rynku ubezpieczeń komunikacyjnych i w jakim okresie zawierała umowy ubezpieczeń komunikacyjnych. Ponadto nie podlegały uwzględnieniu nieudowodnione koszty napraw samochodu i lawet, ponieważ nie było dokumentów potwierdzających je, nie wskazano też, kto, kiedy i za ile naprawy te wykonywał.

Tym samym - co do wskazanych wyżej kosztów - organ podatkowy zachował się zgodnie z dyspozycją art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wbrew argumentacji skarżącej, określenie poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów, zbliżonych do rzeczywistych, nie polega na określeniu kosztów uzyskania przychodów możliwych do poniesienia w działalności danego rodzaju. Oszacowanie polega na określeniu rozmiaru (bliskiego rzeczywistemu) kosztu, którego fakt poniesienia organ podatkowy przyjął za udowodniony na podstawie całokształtu dowodów, ocenionych w granicach ustawowej swobody.

Określając koszty uzyskania przychodów poniesione przez skarżącą na nabycie paliwa do samochodu wykorzystywanego w działalności w miesiącach, w których to nabycie nie było udokumentowane, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 23 § 4 i § 5 O.p.

Natomiast zaskarżona decyzja nie spełnia kryterium legalności w zakresie, w jakim w szacunku poniesionych kosztów uzyskania przychodów pomija koszt usługi mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, nie zakwestionował okoliczności, że skarżąca wykorzystywała samochód OPEL ASTRA z lawetą w prowadzonej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatniczka wskazała organowi podatkowemu, że poniosła koszt usług mycia samochodu z lawetą w badanym okresie. Organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się do wskazania fragmentu zeznań R. B. w części, w której potwierdził świadczenie na rzecz skarżącej usług mycia samochodów NEXIA i BMW z lawetą. Pominął, że wprawdzie świadek wymienił marki dwóch samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności, ale jednocześnie wprost potwierdził korzystanie przez nią z usług mycia samochodu z lawetą do końca 2004 r. i nie wykluczył mycia samochodów innych marek. Jego zeznania co do marek pojazdów w całym okresie świadczenia usług, zatem także w całym 2004 r. były nieścisłe (zeznania R. B. z 30 kwietnia 2008 r.). Fragmentaryczna ocena tych zeznań świadka nie mieści się w granicach ustawowej swobody oceny dowodów. Tylko na tej podstawie dowolne jest pominięcie kosztu usług mycia samochodu z lawetą w rozpatrywanym roku podatkowym.

Stwierdzona dowolność w ocenie dowodów narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Ta dowolność stanowi podstawę oceny, że w tym zakresie (kosztu usług mycia samochodu z lawetą) działalności nie spełnia kryterium legalności sposób zastosowania art. 23 § 4 i § 5 O.p. przez organ podatkowy.

Naruszenie to skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła temu wyrokowi :

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art., 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności i błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów i prawidłowo uznały, że skarżąca nie poniosła wydatków, o których zeznał świadek A. L. (tj. wydatków na naprawy samochodów i lawet oraz na ich ubezpieczenie OC i AC, kosztów paliwa),

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe przeprowadziły szacowanie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy podatkowe nie dokonały szacowania, lecz przeprowadziły postępowanie w kierunku ustalenia rzeczywistej (a nie hipotetycznej) podstawy opodatkowania, obciążając w konsekwencji skarżącą ciężarem dowodów co do rzeczywiście (a nie hipotetycznie) poniesionych kosztów uzyskania przychodów,

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 3 i art. 23 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowo przeprowadzone szacowanie i niezastosowanie jednej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p.,

2. naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 23 § 3, art. 23 § 4 O.p. i art. 9 ust. 2 , art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nałożenie na podatnika ciężaru dowodu w zakresie szacowanego elementu podstawy opodatkowania (tj. kosztów uzyskania przychodów).

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, iż ustalenie szacowania jedną z metod określonych w art. 24 § 3 lub art. 24 § 4 O.p. co do zasady wyłącza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistej podstawy opodatkowania lub jej elementów (np. poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów). Postępowanie w sprawie ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz postępowanie, w którym następuje szacowanie (a więc ustalenie hipotetycznej podstawy opodatkowania) nie krzyżują się, a wręcz wzajemnie wykluczają. A zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadza postępowanie dowodowe na okoliczność faktycznie poniesionych przychodów i kosztów nie następuje szacowanie podstawy opodatkowania, lecz określenie zobowiązania podatkowego w sposób zwykły, tj. w oparciu o rzeczywistą podstawę opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że w toku szacowania ciężar dowodzenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów nie ciąży na podatniku. Wówczas bowiem istotą sprawy nie jest dowodzenie rzeczywiście, realnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, lecz ustalenie hipotetycznych kosztów. Hipotetyczny charakter dokonania określonego wydatku oznacza, iż nie musi on być udowodniony w takim zakresie, jak w przypadku wydatków ponoszonych rzeczywiście. Przedmiotem dowodzenia są wówczas koszty szacunkowe (prawdopodobne), zaś takie koszty skarżąca w toku postępowania z pewnością uprawdopodobniła (np. koszty ubezpieczenia obowiązkowego OC, koszty napraw).

Zdaniem skarżącej WSA w Lublinie błędnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności zeznania świadka A. L. Ponadto organy podatkowe powinny dać wiarę tym zeznaniom, gdyż miały one na celu wykazanie możliwych (hipotetycznych wydatków), a do takich z pewnością należą koszty ubezpieczenia OC i AC oraz koszty napraw samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, którym uchylono zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym uchybienia te w ocenie Sądu dotyczą tylko jednego z elementów składających się na ustalenie podstawy opodatkowania.

Podstawa ta została określona – z powołaniem się na art. 23 § 1 pkt 1 i 3 i § 4 O.p. w drodze oszacowania, bowiem podatniczka nie prowadziła ksiąg podatkowych, z uwagi na opłacanie podatku w analizowanym roku podatkowym w formie karty podatkowej, jednakże z uwagi na naruszenie warunków uprawniających do opłacenia podatku w tej uproszczonej formie, została opodatkowana (po stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej) na zasadach ogólnych.

Przystępując do określenia podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma powodów do szacunkowego ustalania przychodów z działalności usługowej prowadzonej przez skarżącą, bowiem ich wielkość została udokumentowana fakturami VAT, zatem nieprzydatne są metody oszacowania określone w § 3 art. 23 O.p., bowiem zmierzają one do określenia przychodu. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji uznał prawidłowość takiego rozumowania, a w konsekwencji stwierdził zasadność określania podstawy opodatkowania – w oparciu o art. 23 § 4 O.p. - w inny sposób uzasadniony w okolicznościach sprawy.

Sąd przeanalizował sposób oszacowania podstawy opodatkowania, która w niniejszej sprawie sprowadziła się do szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów, nie wnosząc zastrzeżeń do:

1) szacunkowego ustalenia ilości paliwa zużytego w prowadzonej działalności, obliczonej na podstawie przedstawionych przez stronę dowodów zakupu paliwa za część roku podatkowego (od czerwca 2003 do kwietnia 2004 r. do używanego w tym czasie do świadczenia usług samochodu), skalkulowanej na tej podstawie średniej miesięcznej ilości kupowanego paliwa i jego ceny na stacjach L.;

2) uwzględnienia w kosztach tylko udowodnionych kosztów ubezpieczenia samochodów i lawet (organ pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, uzyskując informacje ze wskazanych przez stronę firm ubezpieczeniowych);

3) uwzględnienia w kosztach tylko potwierdzonych innymi dowodami kosztów eksploatacyjnych pojazdów (przeglądy, naprawy). W tym zakresie za trafne uznano nieuwzględnienie zeznań męża podatniczki odnośnie do wysokości kosztów miesięcznych napraw pojazdów.

Sąd uznał natomiast za niespójne i dowolne ustalenia w zakresie kosztów mycia samochodu z lawetą, wskazując na sprzeczności występujące w decyzji odnośnie wykonania tych usług w 2004 r.

Wg skarżącej Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne, dotyczące wskazanych wyżej pozycji składających się na koszty uzyskania przychodów, bowiem przy szacunkowym określaniu kosztów uzyskania przychodów podatnik nie ma obowiązku dokumentowania kosztów rzeczywiście poniesionych, a organy podatkowe stosując przewidziane przepisami (art. 23 § 3 O.p.) metody powinny skalkulować przybliżone koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem skarżącej powinny być na tej zasadzie uwzględnione koszty ubezpieczenia OC i AC oraz koszty napraw.

Zarzuty te nie są uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiocie metody oszacowania kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe. Sąd spełnił zarazem przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogi dla uzasadnienia wyroku w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego orzeczenia. Nie znajduje zatem usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, skoro Sąd w oparciu o ten przepis uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 O.p., a skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej żadnych argumentów dowodzących niewłaściwego stanowiska Sądu w zakresie stwierdzenia okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonego aktu.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, skoro Sąd nie wydał tego rodzaju rozstrzygnięcia, nie zastosował zatem w ogóle wskazanego przepisu.

Nieuzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 23 § 3 i 23 § 4 O.p. przez nałożenie na podatnika obowiązku wykazywania poniesionych kosztów w sytuacji, gdy koszty te ustalone są w drodze oszacowania. Błędne jest przede wszystkim zakwalifikowanie wskazanych przepisów do przepisów prawa materialnego, skoro dotyczą one metod postępowania w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania. Organy podatkowe uzasadniły dostatecznie, dlaczego w okolicznościach sprawy nie mogą znaleźć zastosowania metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p., w tym metoda porównawcza zewnętrzna (§ 3 pkt 2 art. 23) wskazana przez skarżącą (w analizowanym roku podobne usługi nie były świadczone na terenie L.). Uzasadnione było zatem dążenie organu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wielkości w miarę możliwości zbliżonej do kosztów rzeczywiście poniesionych.

Celem postępowania podatkowego toczącego się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy jest ustalenie dochodu rzeczywiście uzyskanego przez podatnika, bowiem dochód ten - stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – stanowi podstawę opodatkowania. Również w wypadku, gdy podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania uprawniony organ podatkowy powinien dążyć do określenia dochodu możliwie najbardziej zbliżonego do rzeczywistego (por. art. 23 § 5 O.p.).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, który nie prowadził w danym roku podatkowym księgi podatkowej, pozostając w błędnym przekonaniu o prawie do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej, posiada, tak jak w rozpoznawanej sprawie, dowody pozwalające choćby w części na ustalenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości rzeczywistej, w tym dowody dotyczące uzyskanych przychodów, niektórych kosztów ich uzyskania, uzasadnione jest ograniczenie szacowania tylko tych wydatków niezbędnych dla uzyskania przychodów, które zostały poniesione, a na które podatnik nie posiada dowodów ich poniesienia.

Jeżeli jednak postępowanie wyjaśniające wykaże, tak jak w tej sprawie odnośnie do kosztów ubezpieczenia samochodów, że podatnik kosztów takich nie poniósł (choć powinien był), to brak podstaw do ich oszacowania. Szacuje się bowiem koszty, które zostały poniesione, a nie jest znana ich dokładna wysokość, a nie koszty hipotetyczne (jak wywodzi skarżąca).

Skoro przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, aby skarżąca poza kosztami wykazanymi różnego rodzaju dowodami (faktury, informacje odpowiednich instytucji, zeznania świadków) poniosła inne koszty uzyskania przychodów (w tym koszty napraw samochodów i lawet w wysokości wskazanej przez A. L.), to brak podstaw do ich szacunkowego określenia, bowiem w decyzjach pierwszej i drugiej instancji wyjaśniono, z jakich względów niewiarygodne są informacje wyznaczonego pełnomocnika strony o wysokości tych kosztów. Zasadne było zatem w badanej sprawie szacowanie kosztów zakupu paliwa oraz mycia samochodów i lawet, przy czym w tym ostatnim zakresie Sąd zasadnie dopatrzył się błędów organu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie zostały w ogóle uzasadnione zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 9 ust. 1, 22 ust. 1 i 45 ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z tym nie podlegają one rozważeniu (skarga kasacyjna nie odpowiada w tym zakresie wymogom z art. 176 p.p.s.a.).

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako nieznadująca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.