Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 758/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 11 ust. 4 pkt 1, par 14
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Krzysztof Zaleski po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Ł. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 722/06 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1 Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 722/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

1.2 Jak wynika z treści uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, decyzją z dnia 20 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił L. M. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia za styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty. Organ podniósł, że z uwagi na ustalenia faktyczne, w tym istnienie sprzeczności między marżą wyliczoną w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów (-2,74 %), a średnią marżą ważoną wynikającą z dokumentów księgowych (18,87 %) oraz wobec unormowania art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) (dalej: o.p.) stwierdzić należało nierzetelność księgi firmy N. C. w części dotyczącej przychodów. Naczelnik podkreślił, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dlatego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec ustalenia, że wartość sprzedaży towarów w firmie N. C. wyniosła 1.723.213,74 zł. a podatnik wykazał sprzedaż tych towarów w kwocie 1.411.314,61 zł. wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej wyniosła 311.899,13 zł. Powyższa wartość jako obrót stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ został naruszony art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3 Ponadto organ wskazał, że w deklaracji za marzec 2002 r. podatnik wykazał wyższe - niż wynikające z ewidencji i dokumentów - kwoty zakupów o 56 zł i podatku naliczonego o 12 zł. Natomiast w okresie od kwietnia do października 2002 r. podatnik nieprawidłowo rozliczał faktury za usługi telekomunikacyjne, tj. dokonywał odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia (otrzymania) faktury, a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony na fakturze. Tym samym doszło do naruszenia przez stronę dyspozycji § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 - ze zm.).

1.4 Na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji strona wniosła odwołanie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie; - art. 2, 7, 8, 31 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 23 § 2, 120, 121 § 1, 122, 125, 139, 182 § 2, 191, 193 § 6 do 8, 290 § 5 o.p., - § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) i art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji; - nie sporządził odrębnego protokołu badania ksiąg, natomiast ustalenia zawarte w protokole kontroli nie wyczerpują znamion protokołu badania ksiąg, - nie przeprowadził dodatkowego postępowania, - bezpodstawnie uznał księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne, a ponadto dokonał błędnej wykładni § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - w decyzji powołuje oświadczenia składane na potrzeby innych postępowań i w związku z tym, jako oświadczenia uzyskane przed podpisaniem upoważnienia do kontroli roku 2002 nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu, - w podstawie prawnej nie powołał art. 23 § 2 o.p.

1.5 Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z 8 maja 2006 r. o tyle, że uchylono decyzję I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2002 r. na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 21 § 3 o.p. i określono zobowiązanie podatkowe za lipiec 2002 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w kwocie - 10.221,00 zł., natomiast w pozostałej części za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2002 r. w kwotach przyjętych w decyzji organu I instancji utrzymano decyzję w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1 Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości. Decyzjom zarzucił naruszenie; - art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 31 ust. 2 Konstytucji RP; obrazę przepisów art. 23 § 2, art. 172 § 1, art. 180 § 2 o.p. przez błędną interpretację i zastosowanie; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 ust. 2, art. 191, art. 193 o.p.; § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. przez błędną interpretację i naruszenie.

2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3. 1 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał na przepisy, tj. art. 187 § 1, 191, 188 o.p. dalej stwierdzając, że w sprawie udowodnione zostało, iż dokumentacja źródłowa nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Wykazana przez organy podatkowe rozbieżność w stosowanej marży w firmie N. C. doprowadziła do przyjęcia, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, a zatem w myśl art. 193 § 4 o.p. nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym. Sąd wskazał, że w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 55/06 oddalono wniesioną skargę. W wyroku tym powołując art. 196 1-6 o.p. przyjęto, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Wynika to w szczególności z załączonych dowodów w toku całego postępowania dowodowego oraz wyjaśnień składanych przez podatnika dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To ustalenie zawarte w wyżej cytowanym wyroku uzasadniało fakt, że obrót został przyjęty w innej wysokości aniżeli przedstawiany przez skarżącego. Nie można podzielić stanowiska przytoczonego w odwołaniu jak i w skardze, jakoby bezpodstawnie zakwestionowano zapisy w księdze podatkowej a następnie zapisy te przyjęte zostały do obliczenia marż i upustów cenowych. W protokole kontroli z dnia 23 lutego 2004 r. na stronie 12 widnieje zapis, że księgi podatkowe podatnika za rok 2002 prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy.

3.2 Zdaniem WSA nie słuszny był zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 23 § 2 o.p. Według Sądu organ prawidłowo wartość niezaewidencjonowanego w 2002 r. obrotu podzielił na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wielkości wskazanej przez podatnika sprzedaży. Prawidłowo, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że stawka podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych - komputerów, podzespołów i części komputerowych wynosi 22 %. Właściwe były ustalenia dotyczące marży stosowanej przez podatnika. Brak jest jakichkolwiek dowodów nawet przedstawionych przez podatnika takich jak specyfikacji dotyczących montaży i sporządzonych zestawień, że stosował niskie marże i sprzedawał towary poniżej ceny zakupu. W opinii WSA słuszne także było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej powołane w decyzji, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do ewidencji sprzedaży VAT ponieważ rozporządzenie to odnosi się tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast zasady prowadzenia ewidencji VAT określone zostały w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3 Końcowo Sąd stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów, tj. art. 120, 121, 122 o.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego za obie instancje.

4.2 Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (dalej; u.p.p.s.a.), przez to, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, w szczególności przez nie odniesienie się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedwczesnego uznania w protokole kontroli podatkowej z dnia 23 lutego 2004 r. nierzetelności ksiąg podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 o.p., § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r.,

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia konkretnych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie naruszeń organu podatkowego przepisów postępowania podatkowego, tj.; art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 o.p.

4.3 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej wskazał w szczególności, że istotne znaczenie ma oddzielny protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), mający charakter swego rodzaju aktu administracyjnego. W tych okolicznościach pozbawienie strony uprawnień wynikających z przepisów prawa, w sprawie, do której miały w pełni zastosowanie przepisy art. 193 o.p., ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W protokole brak jest określenia zakresu nie uznania rzetelności ksiąg podatkowych, przez co jednoznacznie naruszono normę wynikającą z art. 193 § 6 o.p.

W ocenie pełnomocnika najważniejszym zagadnieniem w skarżonym postępowaniu jest określenie momentu proceduralnie prawidłowego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, a co dokonane zostało nieprawnie przez kontrolujących w momencie sporządzenia protokołu kontroli, tj. w dniu 23 lutego 2006r., w pkt 15 tegoż protokołu.

Według strony skoro nie stwierdzono na dzień sporządzenia protokołu kontroli przekroczenia granicy 0,5 % nie zaewidencjonowanego przychodu to nie można było skutecznie dowieść nierzetelności ksiąg podatkowych stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. Bezspornym pozostaje fakt, że brak jest w protokole kontroli podstawy prawnej włączenia protokołu badania ksiąg do protokołu kontroli, nadto nie włączono do powyższego protokołu możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Wskazane w pouczeniu do protokołu kontroli podstawy prawne wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień, odnoszą się tylko do ustaleń kontroli podatkowej stosownie do art. 290 § 6 i art. 291 § 1 o.p. Podatnik nie wnosił zastrzeżeń do ustaleń kontroli w zakresie nie wykazanego obrotu (przychodu) w wysokości ustalonej w protokole kontroli, czego także nie czynił na etapie całego postępowania podatkowego zgadzając się z brakiem tych zapisów.

W opinii pełnomocnika działania organów oparte były na określeniu zbliżonego do rzeczywistości wg nich obrotu, jednak nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że był to faktycznie rzeczywisty przychód tym samym wypełniona została negatywna przesłanka odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto oparcie się na oświadczeniach nie składanych na wniosek strony, nie stanowiących jednocześnie dowodu w postępowaniu, naruszyło rażąco procedury postępowania opisanego w art. 284a § 3 o.p. Podnoszona przez organy podatkowe a dalej następczo przez WSA wartość oświadczeń nie ma uzasadnienia dowodowego ze względu na brak ad probationem wniosku o jego przyjęcie koniecznego do spełnienia przesłanek wynikających z art. 180 § 2 o.p.

Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że w sprawie dokonano dowolnej oceny dowodów. Przejawiła się to oparciem o dowody nie spełniające wymagań formalnych, oszacowanie przychodów mimo innego nazewnictwa oraz przedwczesnym stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole kontroli podatkowej.

4.4 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

5.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w powiązaniu z art. 193 § 6 o.p. oraz § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222). Zarzutem tym strona skarżąca starała się dowieść, że w protokole kontroli z dnia 24 lutego 2004 r. błędnie w kontekście ww. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów uznano za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów podatnika, a tym samym jego ewidencji sprzedaży, co jej zdaniem zaważyło na całym dalszym przebiegu i wyniku postępowania.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, ze nie może być on skuteczny na gruncie rozpoznawanej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług bowiem – jak trafnie stwierdził to Sąd pierwszej instancji - ww. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów stanowiący, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, odnosi się jedynie do kwestii rzetelności księgi przychodów i rozchodów, stanowiącej ewidencję księgową dla celów podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 193 § 6 o.p. mógłby być skuteczny na gruncie podatku dochodowego, lecz nie podatku od towarów i usług, w ramach którego kwestię prawidłowego prowadzenia ewidencji unormowano w art. 27 ust. 4 u.p.t.u., nieuzależniając oceny jej rzetelności od kryteriów podobnych do tych określonych w § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tym samym na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT nieodzwierciedlającego stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p.

Ponadto do naruszenia art. 193 § 6 o.p. stanowiącego, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie mogło dojść w sposób sformułowany w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej nie tylko z tego względu, że § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie odnosi się do podatku od towarów i usług, lecz również z tego względu, że w sprawie tej przepis ten nie był w ogóle stosowany, a w związku z tym nie mogło nastąpić jego naruszenie przez wadliwe zastosowanie. Protokół kontroli z dnia 23 lutego 2004 r. był bowiem sporządzony w trybie art. 290 § 1 o.p., co oznacza – stosownie do art. 290 § 5 o.p. - że w protokole tym mogły być zawarte, jak to miało miejsce w tej sprawie, również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, co powoduje, że w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Tym samym kwestionowane przez stronę skarżącą ustalenie nastąpiło w trybie art. 290 § 1 i § 5 o.p., a nie art. 193 § 6 o.p., co powoduje, że przepis ten nie mógł zostać naruszony.

5.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 6, art. 200 § 1, art. 290 § 5 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano bowiem w sposób konkretny uchybień powyższych przepisów, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją zaprezentowaną w wyroku Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej jej autor zarzucając naruszenie przepisu prawa procesowego, winien precyzyjnie wykazać w czym konkretnie upatruje w okolicznościach danej sprawy, naruszenia procedury podatkowej, oraz wykazać wpływ podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Samo przywołanie w skardze kasacyjnej treści szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ich naruszenie, jest niewystarczające do uznania zasadności tych zarzutów.

Nie można z tych względów podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 2 o.p. poprzez, jak uważa strona skarżąca, dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, mimo przywołania podstawy prawnej odstąpienia od szacunku.

Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w swojej decyzji jednoznacznie stwierdził, że w sprawie tej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w trybie art. 23 § 2 o.p. W skardze kasacyjnej zwalczając prawidłowość zastosowania tego przepisu nie określono konkretnie w czym wyraża się niewłaściwe jego zastosowanie wskazując nader enigmatycznie i ogólnie, że w sprawie tej "doszło do nadużycia dowodu w postępowaniu w związku z faktem, iż wynik ustaleń uzewnętrzniony w skarżonym wyroku oraz decyzji jest wynikiem dowodzenia, a nie jest dowodem normatywnym w ujęciu art. 180 o.p.", po czym przywołano podręcznikową definicję dowodzenia, i stwierdzono, że "działania organów oparte były na określeniu zbliżonego do rzeczywistości wg nich obrotu, jednak nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, ze był to faktycznie rzeczywisty przychód, tym samym wypełniona został negatywna przesłanka odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania".

Na etapie skargi kasacyjnej tak sformułowane uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie może być skuteczne skoro sad kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach sformułowanych zarzutów i ich uzasadnień. Chcąc zatem wykazać w skardze kasacyjnej zasadność sformułowanego zarzutu należy w jej ramach przeprowadzić stosowny proces dowodzenia wskazujący – w kontekście danego przepisu - na konkretne okoliczności sprawy obrazujące jego naruszenie. Niewystarczającym jest, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jedynie ogólne, niepoparte żadnymi konkretami stwierdzenie, że zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzone postępowanie naruszało normę przywołanego przepisu, gdyż w takiej sytuacji mamy do czynienia jedynie z polemiką wobec poglądów Sądu pierwszej instancji.

5.5. Nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 123, art. 200 § 1, art. 290 § 5 o.p. bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto ich uzasadnienie, wobec czego nie wiadomo w czym należałoby upatrywać ich naruszenie. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 191 o.p., gdyż mimo przywołania treści tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i podkreślenia ich roli dla prawidłowego toku postępowania, autor skargi kasacyjnej nie wyszedł poza granice tej ogólności.

5.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 2 o.p. gdyż kwestionowane przez stronę skarżącą oświadczenia, nie były składane w trybie tego przepisu, mającego zastosowanie w postępowaniu podatkowym, lecz z uwagi na mającą wówczas miejsce kontrolę podatkową, uzyskane zostały w trybie art. 287 § 3 o.p. stanowiącego, że kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, a w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powołuje się, na art. 284a § 3 o.p. stanowiący, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, dostarczenia upoważnienia do kontroli w terminie 3 dni od podjęcia tych czynności, lecz w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu, a zatem nie ma podstaw do badania przesłanek jego uchybienia, a tym samym wartości dowodowej oświadczeń skarżącego pozyskanych w ramach kontroli podatkowej na podstawie art. 287 § 3 o.p., a nie art. 180 § 2 o.p.

5.7 Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia tesć art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.