Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3440/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z/s z W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) pismem z dnia 29 grudnia 2004 r. (data wpływu do urzędu 4 stycznia 2005 r.), wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tj. czy mogłaby wystawiać faktury w formie elektronicznej. W ocenie Skarżącej w odniesieniu do kontrahentów, którzy wyrażą na to zgodę oraz przy zapewnieniu autentyczności i rzetelności faktur może ona wystawiać oryginały i kopie faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej oraz przesyłać je i przechowywać wyłącznie w takiej formie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił udzielenia ww. interpretacji z uwagi na fakt, iż Skarżąca przedstawiła stan hipotetyczny, a więc jej wystąpienie nie spełniało, zdaniem organu podatkowego, podstawowych warunków, niezbędnych dla udzielenia interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. postanowienia. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił w całości postanowienie wydane przez organu I instancji, stwierdzając, że odmawiając udzielenia interpretacji Naczelnika dopuścił się rażącego naruszenia prawa

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał nowe postanowienie z dnia [...] maja 2005 r., w którym uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż wydał on postanowienie po upływie ponad 5 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a zatem z naruszeniem terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że organ I instancji nie dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej, tj. nie odniósł się do przedstawionej argumentacji prawnej. W zaskarżonym postanowieniu dokonano wyłącznie wykładni jednego przepisu, pomijając zupełnie kwestię sprzeczności tychże przepisów z przepisami VI Dyrektywy VAT, która w takim przypadku ma pierwszeństwo przed polskimi przepisami. Skarżąca podkreśliła również, że VI Dyrektywa VAT zezwala na wystawianie, przesyłanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej.

Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że szczegółowe zasady wystawiania i sposobu przechowywania faktur, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia przedmiotowego wniosku, uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej powoływanego jako "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.). Podzielił stanowisko organu I instancji, że w powołanym rozporządzeniu brak jest uregulowań dających prawo do wystawiania i przechowywania faktur w formie elektronicznej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku zgodności przepisów rozporządzenia z regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie VAT zauważył, że wydanie przez organ wspólnotowy dyrektywy rodzi po stronie państw członkowskich obowiązek przeniesienia treści dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Przeniesienie takie następuje w drodze wydania przez właściwy organ państwa członkowskiego ustawy lub innego aktu normatywnego. Dyrektywa wiąże jedynie w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym państw członkowskich swobodę wyboru formy i środków jego osiągnięcia.

W związku z zarzutem wydania przez organ I instancji postanowienia po upływie ponad 5 miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określa podstawowy termin do załatwienia sprawy, tj. wydania postanowienia. Uchybienie temu terminowi miałoby miejsce wówczas gdyby w ustalonym terminie organ I instancji nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie stosownego postanowienia.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zachował wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej termin wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r. Fakt późniejszego uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z urzędu przedmiotowego postanowienia decyzją z uwagi na rażące naruszenie prawa, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 53 i 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, dalej powoływanego jako "Traktat o przystąpieniu do UE");

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożyła w dniu 4 stycznia 2005 r., a postanowienie organu I instancji zawierające interpretację zostało doręczone w dniu 10 czerwca 2005 r., czyli po upływie ponad 5 miesięcy. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku nie wydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ ten jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej przemawiającej za zachowaniem przez organ I instancji terminu przewidzianego w art. 14b § 3 ordynacji podatkowej stwierdziła, że przepis ten nie określa wprost o jakie postanowienie chodzi. Niemniej jednak z treści art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika, że w art. 14b § 3 mowa jest o postanowieniu zawierającym interpretację przepisów prawa podatkowego, nie zaś o jakimkolwiek postanowieniu (dotyczącym jakiejkolwiek sprawy) czy też odmawiającym udzielenia interpretacji. Skoro art. 14a oraz art. 14b Ordynacji podatkowej normują udzielanie informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w drodze postanowień, wydawanie postanowień nie zawierających informacji o sposobie i zakresie stosowania prawa podatkowego uznać należy, zdaniem Skarżącej, za niedopełnienie obowiązku wynikającego z tych artykułów. Przepisy te poświęcone są bowiem w całości wyłącznie instytucji udzielania wiążącej interpretacji prawa podatkowego, które zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej następuje w formie postanowienia. Wszelkie inne instytucje prawa podatkowego, w tym odmowa wszczęcia postępowania, unormowane są w innych działach Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącej argumentacja organu odwoławczego nie może również zostać uznana za poprawną z racji jej wewnętrznej niespójności. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. odmawiające udzielenia interpretacji wydane zostało na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i taką też podstawę prawną powołał organ podatkowy w postanowieniu. Nie sposób uznać postanowienia o odmowie udzielenia interpretacji za postanowienie o udzieleniu informacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z treści tego przepisu wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Skoro w ustawowym terminie obowiązku tego nie wypełnił, tylko wydał postanowienie o odmowie interpretacji, to zdaniem Skarżącej, postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie zostało wydane w przewidzianym w tym przepisie terminie.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2005 r. wydane z rażącym naruszeniem prawa, oraz fakt wyeliminowania go z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. powoduje ten skutek, że w świetle prawa postanowienie to powinno być traktowane jako w ogóle nie wydane, a co najmniej jako nie wywierające skutków prawnych dla jego adresata. W świetle art. 247 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jest przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, więc postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa nie powinno wywierać skutków prawnych podobnie jak decyzja ostateczna, której stwierdzono nieważność.

Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja zupełnie pomija aspekt stosowania prawa Unii Europejskiej. W zaskarżonej decyzji zwrócono jedynie uwagę na konieczność wydania przez państwa członkowskie stosownych aktów prawnych implementujących dyrektywę do krajowego porządku prawnego. Tak rażąca selektywność w powoływaniu zasad stosowania prawa Unii Europejskiej Skarżąca uważa za postępowanie godzące w zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego Skarżąca dowiodła, że przepisy VI Dyrektywy VAT w precyzyjny sposób określają cechy, jakim powinny odpowiadać faktury wystawiane w formie elektronicznej. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję, miał obowiązek uwzględnienia przepisów VI Dyrektywy VAT, gdyż jako precyzyjne i warunkowe nadawały się do bezpośredniego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4050/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Sąd zaznaczył, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Powyższa regulacja ma chronić wnioskodawców przed bezczynnością organów podatkowych

Biorąc pod uwagę przepisy, tj. art. 14b § 3 zd. 2, art. 14b § 5 i art. 14a § 1, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 O.p., który w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 4 kwietnia 2005 r. W sprawie bezspornym jest bowiem, że wniosek Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął w dniu 4 stycznia 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej udzielenia interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. uchylił postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r., jako rażąco naruszające prawo. Oznacza to, że postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego z mocą ex tunc. Postanowienie organu pierwszej instancji zawierające interpretację opatrzone zostało datą [...] maja 2005r. i doręczone Skarżącej w dniu 10 czerwca 2005r. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła przy tym żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O. p., skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

W świetle powyższego, zdaniem WSA, niedopuszczalne było wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). Niedopuszczalność wydania po terminie postanowienia interpretacyjnego znajduje uzasadnienie także w sprzeczności, jaka mogłaby powstać w sytuacji, gdyby organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ ten byłby związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., a z drugiej - własną interpretacją wydaną w formie postanowienia, w myśl art. 14b § 2 tej ustawy. Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Skoro więc na etapie postępowania zażaleniowego przed Dyrektorem Izby Skarbowej było już wiadome, że postanowienie zostało wydane z uchybieniem terminu, to organ ten miał obowiązek takie postanowienie uchylić w oparciu o art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Nie mógł zatem orzekać merytorycznie, oceniając poprawność wydanego uprzednio postanowienia.

W dniu 28 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że stanowisko podatnika nie staje się stanowiskiem organu - wiąże wprawdzie ten organ, ale pozostaje stanowiskiem podatnika. Przyjęcie, że "milcząca interpretacja", niezależnie od spełnianej przez nią funkcji ochronnej, kończy sprawę wszczętą wnioskiem o udzielenie interpretacji pozbawiałoby podatnika możliwości uzyskania rozstrzygnięcia o które wystąpił.

Według autora skargi kasacyjnej, odpowiednie stosowanie art. 14b § 5 O.p., należy rozumieć w ten sposób, że negatywne dla podatnika skutki zakwestionowania jego wiążącego stanowiska (także w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w postanowieniu), nastąpią począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następny po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.

W przypadku uchybienia terminu z art.14b § 3 O.p., stanowiskiem podatnika związany jest tylko organ podatkowy, który temu terminowi uchybił. Jest to unormowanie wyraźnie odmienne od przyjętego w art. 14b § 2 ww. ustawy, przewidującego wiążący skutek interpretacji o której mowa w art. 14a § 1 (a zatem pochodzącej od organu i wyrażonej w postanowieniu) wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Wydanie postanowienia pomimo uchybienia terminowi z art. 14b § 3 znosi tę różnicę. Z drugiej zaś strony zapobiega niemożności podważenia stanowiska podatnika, co miałoby miejsce w sytuacji braku postanowienia podlegającego ocenie na podstawie art.14b § 5 O.p. W rezultacie zaś zapewnia jednakowy (z dopuszczalną, bo wynikającą z nieprawidłowości działania organu, modyfikacją) zakres ochrony wszystkim podatnikom, którzy wystąpili z wnioskiem o interpretację.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1167/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od P. Sp. z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że interpretacje podatkowe stanowią istotny element w ochronie praw podatnika. Cytowany przepis Ordynacji podatkowej przewiduje specyficzne skutki niewydania przez organ podatkowy interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta). Powyższa regulacja ma chronić wnioskodawców przed bezczynnością organów podatkowych mających im wydać interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie bowiem niewydanie interpretacji na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) stanowić będzie przejaw swoistego oportunizmu ze strony organu podatkowego. Obowiązujące od 1 stycznia 2005 r. regulacje miały przeciwdziałać bezczynności organów podatkowych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji. Jak wynika z przepisu art. 14b § 3 o.p. w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Powyższe przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy (tj. wydania interpretacji).

Wskutek niewydania interpretacji w terminie organ mający wydać interpretację jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takim przypadku samo pismo podatnika o wydanie interpretacji niezałatwione w terminie zyskuje przymiot interpretacji ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do, wyrażonego we wniosku własnego stanowiska w sprawie, będzie go chronić w takim samym zakresie jak zastosowanie się do interpretacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Ryszard, Komentarz do art.14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004).

Wskazany przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej miał na celu zapobieganie przewlekłości postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny W rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania orzeczenia w przedmiocie interpretacji, ponieważ w dniu [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. odmówił udzielenia interpretacji z uwagi na fakt przedstawienia przez stronę hipotetycznego stanu faktycznego. Od tego postanowienia nie złożono zażalenia.

W przypadku tzw. "milczącej interpretacji" jak i w przypadku wydania postanowienia od którego nie wniesiono zażalenia istniała możliwość wzruszenia interpretacji urzędu. Przepis art. 14b § 5 pkt 2) O..p. przewidywał zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować miały uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu. Oznaczało to, że żadna inna przesłanka nie mogła powodować skutku w postaci zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację. Pierwszym rodzajem przesłanek, o których mowa, jest rażące naruszenie przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć mogło zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Drugą przesłanką powodującą konieczność zmiany lub uchylenia interpretacji było niezgodność interpretacji z prawem powstała na skutek zmiany przepisów.

W rozpatrywanej sprawie organ nadzoru jakim był Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. z urzędu wszczął postępowanie o zmianę postanowienia z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zdaniem A. Kabata podjęcie tej procedury nie jest ograniczone żadnym terminem (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku uchylenia przez organ nadzoru postanowienia organu pierwszej instancji w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu nie będzie miał zastosowanie termin określony w art. 14b § 3 O.p. Przyjęcie innej wykładni przepisów art. 14 b § 5 O.p. powodowałoby, że tryb ten, w zasadzie w każdej sprawie wszczętej z urzędu, z uwagi na upływ trzymiesięcznego terminu od wniesienia wniosku o interpretację okazałby się martwy. Poza tym przepis art. 14 b § 5 O.p. nie zawiera takich ograniczeń.

Natomiast prawa podatnika zostały wystarczająco zabezpieczone w art. 14b § 5 zdanie drugie O.p.. Przepis ten bowiem stanowił, że zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją postanowienie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 14b § 3 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Analiza sprawy we wskazanych aspektach prowadzi do wniosku, że skarga nie jest zasadna.

Przepisy ustawy o VAT nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie " wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno – finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Z punktu widzenia prawa cywilnego forma kontraktu, poza przypadkami wskazanymi w ustawie jak np. przeniesienie własności nieruchomości, wymagające aktu notarialnego, może być dowolna. Wiadomym jedynie, że dla skuteczności oświadczeń woli kontrahentów winien być określony przedmiot umowy, wartość świadczenia, data zawarcia i wykonania umowy. Istotne jest to, aby oświadczenia obu stron umowy były zgodne i dla nich wzajemnie czytelne. Natomiast każda umowa, będąc podstawą opodatkowania, stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego. I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie poprzez powszechność i neutralność tego podatku, przepisy ustawy wprowadziły w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia pisemnego dowodu dla potwierdzenia dokonanej czynności, wskazujący w sposób szczegółowy dane dla uznania w obrocie gospodarczo – podatkowym tego dokumentu za dowód. Z treści przepisu art. 106 wynika, że musi mieć on charakter pisemny i jednobrzmiący dla obu stron czynności prawnej jak też, że ma zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczania podatku. W art. 106 ust. 8 zawarto delegację dla Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Przytaczane w uzasadnieniu postanowienia i uzasadnieniu decyzji rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. spełniło wymogi ustawowe i nie przekroczyło, w badanym aspekcie, udzielonej delegacji. Oznacza to, że każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta. Jest też niesporne w świetle cytowanych, w uzasadnieniach postanowienia i decyzji przepisów, że taka faktura jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe.

Zdaniem sądu brak jednolitego poglądu stron na tę sprawę ma źródło w charakterystycznych cechach proponowanego przekazu, gdyż taki sposób, a więc elektroniczny, regulowany jest, również w sposób szczegółowy, przepisami prawa. Przepisami tymi jest wydane z delegacji ustawowej art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Z treści rozporządzenia wynika, że faktura wystawiona w formie elektronicznej jest przesyłana również w formie elektronicznej, a wówczas musi spełniać określone wymogi. Warunki te, wskazujące na możliwości operowania fakturami w systemach elektronicznych sprecyzowane zostały tak w rozporządzeniu jak i w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, na którą powołuje się to rozporządzenie. Art.106 ust.1 ustawy o VAT nakazujący wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością, więc, o ile kontrahent – dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art.106 ust.1 i 86 ust.2 pkt.1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym.

Nie jest możliwe przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. i ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym jak też prawa unijnego. Identycznie bowiem sprawa ta została uregulowana w przepisach dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 17 stycznia 2002 r.) wdrożona do polskiego systemu prawnego opisywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. Dyrektywa, jak wynika z preambuły, wobec rozwoju wymiany handlowej prowadzonej drogą elektroniczną, w art. 2 przewiduje wysyłanie faktur drogą elektroniczna pod warunkiem, że ich autentyczność gwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym lub systemem wymiany danych (EDI) lub też środkami zatwierdzonymi do dnia 31 grudnia 2008 r. przez zainteresowane państwo członkowskie. Jak dotąd w tej materii, w kraju, istnieje cytowane rozporządzenie Ministra Finansów. Organy podatkowe zasadnie więc uznały, że wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd stwierdził, że w dacie złożenia wniosku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej, co prawda nie obowiązywało jednak w dacie wydania zaskarżonej decyzji funkcjonowało już w obrocie prawnym. Z pytania zadanego przez podatnika wynika, że chce on wystawiać faktury elektroniczne i przechowywać je w formie elektronicznej. Faktury mają być zabezpieczone podpisem elektronicznym tak więc w ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję winien dostosować ją do obowiązującego wówczas stanu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O niewykonalności interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.