Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 779/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.16 ust 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, ze indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 779/13

UZASADNIENIE

I.

"A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej jako skarżąca, spółka) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że jej pracownicy odbywają zarówno zagraniczne, jak i krajowe podróże służbowe, przy czym większość z nich stanowią podróże zagraniczne związane głównie z kontraktami zawieranymi przez spółkę z kontrahentami zagranicznymi, a także świadczonymi przez nią usługami na rzecz zagranicznych podmiotów należących do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi skarżąca. Pracownicy odbywają również podróże służbowe celem odbycia szkolenia; w mniejszym zakresie odbywają podróże służbowe na terenie Polski.

W trakcie podróży służbowych (zagranicznych i krajowych), pracownicy – w związku w wykonywanymi zadaniami służbowymi – korzystają z samochodów osobowych wynajmowanych od komercyjnych międzynarodowych sieci wypożyczalni samochodów. Skarżąca posiada wewnętrzną procedurę zezwalającą na korzystanie z wynajętych samochodów i uzależniającą klasę (segment) wynajmowanego samochodu od rodzaju stanowiska służbowego pracownika oraz ilości pracowników odbywających podróż służbową. Koszty czynszu najmu samochodów, z których korzystają pracownicy w trakcie podróży służbowych ponosi skarżąca. Większość kosztów czynszu najmu samochodów ponoszona jest przez skarżącą na rzecz polskiej spółki pośredniczącej w wynajmie samochodów, która umożliwia pracownikom skarżącej korzystanie z samochodów w formie bezgotówkowej, za pomocą tzw. voucherów, które pracownik przedstawia w wypożyczalni samochodów. Następnie polska spółka pośrednicząca, na podstawie informacji (faktur) przesłanych przez wypożyczalnie samochodów, wystawia na skarżącą fakturę VAT tytułem czynszu najmu samochodów. Rzadziej skarżąca ponosi koszty czynszu najmu samochodów na podstawie faktury wystawionej na nią bezpośrednio przez wypożyczalnię samochodów. Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów zalicza wartość kosztów czynszu najmu samochodów, wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów przebiegu samochodu dla celów podróży służbowej określonej w przedłożonej ewidencji przebiegu pojazdu dla konkretnej transakcji wynajmu samochodu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Kwotę, która przekracza powyższą wartość, skarżąca kwalifikuje jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy ponoszone przez nią wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów, którymi przemieszczają się jej pracownicy podczas odbywanych podróży służbowych, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, bez uwzględnienia limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach?

W ocenie skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie.

Zdaniem skarżącej z brzmienia przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) wynika, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu podlegają koszty używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodów niestanowiących składników jego majątku. Zatem dla określenia zakresu kosztów podlegających przedmiotowemu limitowi kluczowa jest ocena, które z kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z samochodów osobowych mogą być kwalifikowane jako koszty używania samochodów osobowych. Skarżąca stoi na stanowisku, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Opłaty czynszowe nie stanowią bowiem kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Nieuprawniona jest rozszerzająca wykładnia przedmiotowego przepisu, która prowadzi do uznania, że "koszty używania", o których mowa w tym przepisie, mogą oznaczać również koszty związane z korzystaniem z samochodu osobowego innego rodzaju niż koszty eksploatacyjne. Świadczy o tym część przedmiotowej regulacji, stanowiąca o liczbie kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika. Przebieg pojazdu nie może utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Powyższe potwierdza również obowiązek podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, dla której wymagania zostały określone w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ewidencja powinna zawierać m.in. liczbę faktycznie przejechanych kilometrów oraz dane o pojemności silnika pojazdu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pojęcie "kosztów używania" odnosi się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie stawki za jeden kilometr przebiegu. Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. W ocenie skarżącej, konsekwencją powyższego jest uznanie, że ta część ponoszonych przez podatnika wydatków, która nie mieści się w "kosztach używania" samochodów osobowych, powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Skarżąca zauważyła przy tym, że pojęcie "kosztów używania" nie odnosi się do przyczyn, podstaw możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc powyższe do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10 oraz z 17 października 2012 r., II FSK 467/11.

II.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił, że konstrukcja przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (którego treść przywołano) uprawnia podatnika do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: (1) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; (2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; (3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; (5) został właściwie udokumentowany; (6) nie znajduje się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 102, poz. 585 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono zmiany w art. 4a. Samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – zgodnie z art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. – pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem pojazdów samochodowych wymienionych w lit. a)-e) tego przepisu.

Z kolei sposób prowadzenia ewidencji, w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika, został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 u.p.d.o.p., powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatków z tytułu używania" samochodu osobowego. Organ odwołał się zatem w tym zakresie do słownika języka polskiego, w którym przez "wydatek" rozumie się "sumę, która ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", a "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", "skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy" (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Tym samym wydatki z tytułu używania samochodu to wszelkie sumy wydane przez podatnika w związku z posługiwaniem się tym samochodem, korzystaniem z niego. Z tego względu wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Nadto wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych członkowie ich organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Możliwość wykorzystywania przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochodu osobowego niebędącego składnikiem jego majątku (stanowiącego składnik cudzego majątku), wynika przy tym ze stosownego tytułu prawnego do posiadania i używania tego samochodu. Organ wskazał, że w szczególności, takim tytułem prawnym może być umowa najmu (art. 659 § 1 k.c.), umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), umowa leasingu (art. 709 k.c.), umowa użyczenia (art. 710 k.c.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ stwierdził, iż ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. W konsekwencji błędne jest stanowisko skarżącej, w świetle którego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy wydatków związanych czynszem najmu samochodów, gdyż opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym, a "koszty używania", o których mowa w tym przepisie, mogą oznaczać również koszty innego rodzaju związane z korzystaniem z samochodu osobowego niż koszty eksploatacyjne.

Organ ponownie podkreślił, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji; koszt używania nie jest bowiem pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w rozpatrywanej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z 25 października 2010 r., II FSK 1890/08). Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., I SA/Wr 1203/10).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Prezentowane przez organ stanowisko znajduje odzwierciedlenie m.in. w wyrokach NSA z 18 marca 1997 r., I SA/Po 1531/96, z 8 lutego 2007 r., II FSK 189/06, z 25 marca 2010 r., II FSK 1890/08 oraz WSA w Gliwicach z 15 lutego 2007 r., I SA/G1 377/06, WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 186/08, WSA we Wrocławiu z 6 maja 2011 r., I SA/Wr 412/11 i I SA/Wr 413/11 oraz z 25 listopada 2010 r., I SA/Wr 1203/10, czy też uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 października 1999 r., FPS 9/99.

III.

Pismem z 13 marca 2013 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy pismem z 13 maja 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

IV.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodów, którymi przemieszczają się pracownicy skarżącej podczas odbywanych podróży służbowych, mogą być przez nią zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości, jedynie w ramach limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podróży służbowej oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach, tj. że mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęcia wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa i pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Argumentacja przedstawiona w skardze w kwestii zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. jest tożsama ze stanowiskiem skarżącej oraz jego uzasadnieniem dotychczas przez nią prezentowanym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej wskazał natomiast, że organ w żaden sposób nie odniósł się do powoływanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy potwierdziły prawidłowość przedstawionego przez spółkę stanowiska. Zdaniem pełnomocnika organ zobowiązany był uzasadnić, z jakich powodów wskazane przez skarżącą orzecznictwo nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a nie jedynie wyjaśnić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W sprawie tej wymaga podkreślenia, że organ nie kwestionował, że wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki związane z wynajmem samochodów osobowych są kosztem uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d., zgodnie z którym kosztami tymi są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spór dotyczy kwestii, czy płacony przez spółkę na rzecz podmiotów wynajmujących jej samochody osobowe czynsz najmu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też jest to koszt, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy go rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki".

Stanowisko organu: wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu którymi przemieszczają się pracownicy skarżącej spółki podczas odbywanych podróży służbowych, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieści się w pojęciu wydatków z tytułu kosztów używania użytym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a tym samym podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

Stanowisko strony: koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu.

VI.

Z mocy art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30 ust. 1 art. 16 u.p.do.p., z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., w tym zawartego w nim pojęcia ("koszty używania") i wyciągnięte wnioski nie są prawidłowe.

"Używać" to posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać (por. Mały słownik języka polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej PWN, 1969, s. 874). Wykładnia językowa pojęcia "koszty używania", wbrew stanowisku organu, wskazuje na przejaw czynny czyli skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Tak więc czynsz najmu samochodów, którymi przemieszczają się pracownicy podatnika podczas podróży służbowych stanowi koszt ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Wobec tego, zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2010r., w sprawie III SA/Wa 436/10, podkreślono, że definicja wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności; tak więc samo posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej użytek itp. WSA wskazał, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Zatem czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. WSA zreasumował, i pogląd ten podzielany jest w tej sprawie, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów.

Pogląd ten Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela; organ podatkowy błędnie przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i na równi traktowane z kosztami eksploatacyjnymi podlegającymi ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze stanowisko organu podkreślić należy, że koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części samochodowe. Zdaniem Sądu wymienione wydatki wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2013r. w sprawie I SA/Gd 780/13).

W wyroku z 17 października 2012 r., w sprawie sygn. akt II FSK 467/11, NSA wskazuje, że odnosząc definicje językowe do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. NSA podkreślił, że zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że podatnik dokonujący wydatków (raczej: ponoszący wydatki) z tytułu używania samochodów osobowych nie ma obowiązku stosować ograniczenia wskazanego w tym przepisie, jest chybiony ze względu na mylne założenie, stanowiące jego podstawę. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. obowiązuje, ale dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania; takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zdaniem NSA twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej "używania".

Sąd powyższe poglądy podziela i na marginesie wskazuje, że wyroki WSA we Wrocławiu z 6 maja 2011r. w sprawach I SA/Wr 412/11 i I SA/Wr 413/11, przywołane przez organ podatkowy - zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 20 sierpnia 2013r. w sprawach II FSK 2446/11 i II FSK 2447/11.

W sprawie należy również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2030/10 i zawarty w nim dodatkowy argument. NSA stwierdził, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Reasumując:

1/ art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go; innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu;

2/ art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu;

3/ ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (ad.1/ i ad.2/).

VIII.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w tym m.in. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 14h § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Fakt wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa, skoro działał on w ramach swojej kompetencji, stosując właściwe przepisy procedury przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, w której ocenił organ – jakkolwiek błędnie – przepis prawa materialnego, co do zastosowania którego wątpliwości powzięła strona. W orzecznictwie podkreśla się co prawda, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien brać pod uwagę m.in. orzeczenia sądów (co wynika bezpośrednio z treści art. 14a § 1 O.p.), tym niemniej kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należy nadal do problematycznych i doczekała się rozbieżnych stanowisk sądów administracyjnych (na które zresztą powołują się obie strony). W takim wypadku nie można organowi czynić zarzutu z tego, że podzielił stanowisko znajdujące odzwierciedlenie w części, zwłaszcza wcześniejszego, orzecznictwa sądów administracyjnych i że nie odnosił się szczegółowo do polemizujących z zawartymi tam tezami orzeczeń powołanych przez stroną skarżącą. Organ bowiem dopełnił obowiązku zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, dokonując wyboru argumentacji znajdującej oparcie w orzeczeniach innych, niż powołane przez stronę oraz podzielone przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK