Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2887/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 689/16 w sprawie ze skargi A. S.-K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. S.-K. i W. K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 689/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., którą odmówiono W. K. i A. S.-K. (dalej: "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W dniu 5 czerwca 2015 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym W. T. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 38.227 zł. Wskazali, że rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazali kwoty przychodu podlegające opodatkowaniu, jakie wynikały z informacji PIT-11. Jednakże w odniesieniu do przychodów W. K. zastosowanie znajdzie zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż skarżący jest żołnierzem zawodowym i decyzją nr [...] Ministra Obrony Narodowej z 21 czerwca 2011r. wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami RP na stanowisku starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z kadencją ustaloną na okres od 1 sierpnia 2011r. do 31 lipca 2014r. W związku z powyższym skarżący przez okres od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. pracował na wyznaczonym stanowisku pełniąc służbę w Kwaterze Głównej NATO w B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. T. decyzją z 2 września 2015r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i to rozstrzygnięcie – po rozpoznaniu odwołania - utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na wstępie decyzją z 22 grudnia 2015r.

Organ odwoławczy wskazał, że spośród przypadków pełnienia służby poza składem jednostki wojskowej wyraźnie wskazano, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., objęte są świadczenia wypłacane obserwatorom wojskowym lub osobom posiadającym status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Pozostałe przypadki pełnienia poza granicami państwa służby wojskowej poza składem jednostki wojskowej (w tym w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych, międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, bądź w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, bądź przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych, a także w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych) nie zostały wymienione, jako przypadki objęte zwolnieniem.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia jednostka wojskowa, ani też nie odsyła do definicji wojskowej z konkretnego aktu prawnego, a posługuje się pojęciem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, do interpretacji tego przepisu należy przyjąć definicję jednostki wojskowej zawartą w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Podstawowym aktem prawnym regulującym wykonanie przez żołnierzy zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej jest ustawa z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Artykuł 1 tej ustawy definiuje pojęcie jednostki wojskowej jako związek operacyjny i taktyczny oraz oddział i pododdział. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że definicja ta odnosi się do polskich jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, o czym przesądza również tytuł ustawy. Z tych względów organ podatkowy uznał, że skarżący, pełniąc służbę wojskową w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w B. nie wykonywał zadań w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu przepisów o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zatem warunek wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej nie został spełniony. Ponadto w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. istotne jest czy jednostka, w składzie której żołnierz zawodowy pełnił służbę wojskową, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W w/w akcie prawnym regulującym zasady użycia sił zbrojnych poza granicami państwa ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie "użycie sił zbrojnych" od pojęcia "pobyt sił zbrojnych". Użycie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., poza granicami państwa może zatem nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami Polski, lecz do tych, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, lub realizującym zadania w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że przepis ten adresowany jest do żołnierzy wykonujących zadania w składzie polskich jednostek wojskowych oraz że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skarżący nie pełnił służby poza granicami państwa, w składzie polskiej jednostki użytej na mocy postanowienia Prezydenta RP, do wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. celów, ale został do niej wyznaczony (mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej) na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Postanowienie Prezydenta RP o użyciu jednostki wojskowej do celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może być traktowane ani jako decyzja, ani jako rozkaz, w rozumieniu § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2004r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012r. przez skarżącego;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz brak ustalenia faktycznego zakresu celów działania Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) i realizowanych przez nie działań;

- art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez nieuznanie Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) i Unii Europejskiej (UE) za jednostkę wojskową wbrew zawartej w tym akcie definicji legalnej;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie prawidłowej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37);

- art. 32 Konstytucji RP, poprzez nieuprawnione zawężenie zakresu podmiotów uprawnionych do przedmiotowego zwolnienia, przez co naruszono konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, ograny podatkowe powinny były ustalić i ocenić w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. trzy okoliczności. Po pierwsze, winny były ustalić czy skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa; po drugie - czy był w składzie jednostki wojskowej, a po trzecie – czy jednostka ta była użyta w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a), tzn. czy była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący służył poza granicami państwa, jednak ocena spełnienia pozostałych dwóch przesłanek została dokonana wadliwie.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitych poglądów co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sięgnięcie do wykładni systemowej zewnętrznej (art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) skutkuje uznaniem, że użycie jednostki wojskowej poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogłoby mieć zastosowanie tylko do takich żołnierzy, którzy pełnią za granicą służbę w polskiej jednostce skierowanej za granicę na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tryb skierowania żołnierza za granicę miałby zatem decydujące znaczenie. Z kolei opierając się na wykładni literalnej tego przepisu składy orzekające dochodziły do wniosku, że nie wymaga on aby żołnierz pełnił służbę w polskiej jednostce wojskowej skierowanej za granicę w rozumieniu tej ustawy. Kładziono nacisk na cele, jakie ma realizować jednostka wojskowa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozstrzyganej sprawie należało wziąć pod uwagę to, że skarżący niewątpliwie służył w jednostce polskiej, gdyż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w B. (B.) znajduje się w Wykazie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych wraz z ich bezpośrednim podporządkowaniem. W okresie, którego dotyczy analizowana sprawa, obowiązywało w tym zakresie Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011r., Monitor Polski Nr 45, poz. 506) oraz Obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych (Załącznik do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 kwietnia 2012r., Monitor Polski poz. 223). Formacja, w której służył skarżący, jest umieszczona na liście jednostek w części I Wykazu, odpowiednio pod poz. 50 i pod poz. 51. Nie sposób zatem twierdzić, że skarżący nie służył w jednostce polskiej, skoro była to w 2012r. jednostka podległa polskiemu Ministrowi Obrony Narodowej, z bezpośrednim podporządkowaniem Szefowi Sztabu Generalnego Wojska Polskiego.

WSA w Warszawie uznał, iż nie można dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stosować art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie odesłał do stosowania przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, jak czyni to w wielu innych punktach art. 21 odwołując się do przepisów innych aktów prawnych, wyrażając tym samym wolę, aby zwolnienie obejmowało pewną grupę podmiotów lub by użyte pojęcia były rozumiane tak jak w innym przywołanym akcie prawnym. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma zalecenia, aby znaczenie "jednostki wojskowej" przyjmować w rozumieniu ww. ustawy, co byłoby tym bardziej zasadne, że definicja tego pojęcia została zawarta także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Przyjęcie więc przez organy podatkowe, że jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Poza tym art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. nie stanowi o tym, że warunkiem zwolnienia jest wyjazd żołnierza w celu wykonywania zadań poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, o użyciu której poza granicami państwa decyduje Prezydent RP zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach wykonujących zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Wystarczy zatem, aby żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa będąc w składzie jednostki wojskowej, która jest użyta w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Dlatego Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej z siedzibą w B. (B.), w którym służą wojskowi i które jest podporządkowane Ministrowi Obrony Narodowej RP i Szefowi Sztabu Generalnego RP, powinno być uznane za polską jednostkę organizacyjną będącą jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Skład orzekający Sądu pierwszej instancji zaznaczył jednak, że sama ocena, iż skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę. Jest to ustalenie faktyczne, którego organ nie dokonał, przez co w ocenie Sądu naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej – "p.p.s.a.") zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, poprzez wskazanie, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. może być również zastosowane w przypadku wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami Polski; w ocenie organu podatkowego brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko starszego specjalisty w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w B. (B.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji skarżącego z dnia 22 grudnia 2015r., na skutek niezasadnego wskazania, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 122 O.p., ponieważ nie zostało ustalone jakiego rodzaju zadania wykonywał W. K. w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w B. (B.) oraz jakie były cele realizowane przez tę jednostkę, co - w ocenie Sądu - czyniło przedwczesnym ocenę, czy W. K. spełnia wymogi zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący nie udzielili odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotychczas nie było jednolitych poglądów co do rozumienia pojęcia "jednostka wojskowa" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1167/17 postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. sformułowanie "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dotyczy wyłącznie polskiej jednostki, o której stanowi art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2012 r. poz. 461 ze zm.) oraz art. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.), czy także innych międzynarodowych jednostek wojskowych?"

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podjął uchwały w powyższym zakresie, jednak przejął sprawę do rozpoznania, wskazując w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17 – z przywołaniem dominującej linii orzeczniczej – że przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływać się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP (stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15 (publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, iż brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. (...) W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego jego strony zobowiązały się, zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych, załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1998 Nr 97 poz. 605) - (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1199/12; CBOSA).

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska);

b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;

c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej";

d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo).

Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tezę podsumowującą wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r. o sygn. akt II FSK 1167/17, że nie ma podstaw, które nakazywałyby odstąpić przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania.

Takiej też oceny dokonał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazując, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż jednostka wojskowa może być użyta wyłącznie na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z postanowieniami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, nie znajduje oparcia w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Słusznie też skład orzekający zaznaczył, że sama ocena tego, iż skarżący służył w jednostce wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., sama w sobie nie wystarcza jeszcze do uznania, że przysługuje mu zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Należy jeszcze bowiem ustalić w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jakiego rodzaju zadania wykonywał, jakie były cele realizowane przez tę jednostkę, a tych ustaleń powinny dokonać organy podatkowe dla oceny zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a.