Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 153/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 4,  art. 3  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2012 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej – O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 13 października 2011 r. (nr [...]) mocą której określono D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 22.702 zł.

Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że D.S., w dniu 18 listopada 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]), który zakupił na terenie N. W dniu 29 listopada 2010 r. w/w samochód odsprzedał na rzecz [...] za kwotę 158.600 zł brutto, co nastąpiło jeszcze przed pierwszą rejestracją tego pojazdu w kraju (rejestracji dokonano w dniu 6 grudnia 2010 r. jako tzw. pojazd specjalny "pomoc drogowa").

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w ramach którego dokonano oględzin w/w pojazdu oraz zwrócono się m.in. do generalnego importera samochodów marki [...] o określenie parametrów i rodzaju w/w pojazdu, organ celny I instancji uznał, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód marki [...] jest samochodem osobowym (takiej informacji udzielił także generalny importer tych samochodów) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, po stwierdzeniu, że D.S. nie złożył (także pomimo wezwania) deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 13 października 2011 r. (nr [...]) określił D.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.702 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ celny I instancji wskazał art. 2 pkt 9), art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1), art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt , ust. 7 i ust. 11, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.: dalej – u.p.a.).

Wobec niewskazania przez podatnika wartości pojazdu określonej w umowie zakupu, przyjętą w decyzji średnią wartość rynkową samochodu (176.600 zł) organ ustalił wykorzystując dane z informatycznego katalogu rzeczoznawców samochodowych Info-Expert.

W odwołaniu od tej decyzji D.S. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, względnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionując podstawy prawne obciążenia go podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ kwalifikacją samochodu jako osobowego, a w konsekwencji, odmową uznania tego samochodu za samochód specjalny (ciężarowy). Odmienne stanowisko, od przyjętego przez organ celny, skarżący uzasadniał w powołaniu na treść homologacji pojazdu, dane z dowodu jego rejestracji na terytorium kraju, jak również dane figurujące w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Jak podniósł, ewentualne wątpliwości co do właściwej kwalifikacji samochodu należało rozstrzygnąć dopuszczając w sprawie dowód z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, czego organ orzekający zaniechał.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 4 stycznia 2012 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia , tj. samochód marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama w/w czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Wskazał organ, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ustawy podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Powołał się również organ na noty wyjaśniające do Taryfy celnej, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r., nr 86, poz. 880; dalej obwieszczenie Ministra Finansów) wskazując, iż przyporządkowane do kodu CN 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej we W., podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego w W., stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez D.S. w dniu 18 listopada 2010 r. samochód marki [...] jest samochodem osobowym, a nie specjalnym, czy ciężarowym. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej uzasadniał w powołaniu na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu, podkreślając, że w/w samochód wyposażony został fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę i tapicerowany dach; jednocześnie, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Jednocześnie podzielił organ odwoławczy stanowisko organu celnego I instancji, że odmienna kalifikacja tego pojazdu, przyjęta na podstawie innych kryteriów niż wymienione, w tym wynikające z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pozostaje bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym. Z tych względów, klasyfikacja spornego pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć – zdaniem organu – wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, w myśl których nabyty przez niego samochód marki [...] stanowił (tak w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i zbycia na terytorium kraju) samochód specjalny, wyłączony spod zakresu normowania z art. 100 ust. 1 u.p.a , Dyrektor Izby Celnej powołując się na noty wyjaśniające do pozycji CN 8705 do które klasyfikowane są pojazdy specjalne o specjalności "pomoc drogowa" zauważył, że grupa ta obejmuje pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem takiego pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów. Samochody klasyfikowane do tej grupy zbudowane są na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki), przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Tymczasem, sporny pojazd nie tylko że takowych cech nie posiada, ale i jego cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia przesądzają o tym, konstatował organ, iż jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Uzupełniająco dodał, iż osobowy charakter tego samochodu potwierdza także treść korespondencji z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów tej marki, z której wynika, iż sporny samochód otrzymał świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący D.S. wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ustalenie, że skarżący zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego sprawy;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność przeznaczenia spornego pojazdu, jak również, charakteru oraz trwałości zmian jakim ów pojazd został poddany.

W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący, podobnie jak w odwołaniu, kwestionował przyjęte w sprawie ustalenia odnośnie osobowego charakteru samochodu marki [...], a w konsekwencji, negował zasadność zastosowania względem skarżącego normy z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Podobnie jak na etapie odwołania, skarżący konsekwentnie prezentował pogląd o – jak to ujął – "specjalnym, czy ciężarowym" przeznaczeniu spornego samochodu. Zarzucił, iż o takim charakterze w/w samochodu świadczą niemieckie dokumenty pojazdu, jak również dokumenty wystawione na terenie kraju po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W ocenie strony, dokonana przez organy celne klasyfikacja pojazdu, przeprowadzona z pominięciem przedłożonej przez nią dokumentacji motoryzacyjnej, stanowi naruszenie art. 194 O.p., a nadto, wykracza poza ustawowe kompetencje tych organów, które, nie posiadając wiedzy specjalnej z zakresu motoryzacji, nie są władne dokonywać zmian w zakresie treści ujętych w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Niezależnie od kwestionowanej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 2 ) oraz ust. 4 u.p.a. skarżący utrzymywał, iż rozstrzygnięcie kwestii właściwego przeznaczenia spornego samochodu (do przewozu osób, czy towarów), wobec odrzucenia przeznaczenia wynikającego z dokumentów urzędowych, winno być pozostawione do oceny biegłego z zakresu motoryzacji, czego jednak organy orzekające w sprawie zaniechały, dokonując spornych ustaleń we własnym zakresie.

Odnosząc się do protokołu oględzin spornego samochodu skarżący zarzucił, iż dowód z oględzin, powoływany przez organy celne jako zasadniczy dowód w sprawie, został przeprowadzony po dacie powstania obowiązku podatkowego. W kontekście tym podniósł, iż w chwili powstania tego obowiązku, tj. dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, sporny pojazd nosił status samochodu osobowego, co znajdowało potwierdzenie w dokumentacji tego pojazdu wystawionej przez administrację niemiecką.

Zarzut naruszenia prawa procesowego, poza wspomnianą odmową dopuszczenia dowodu z biegłego specjalisty, skarżący motywował konstrukcją ustaleń faktycznych w sprawie z pominięciem całości zebranego materiału dowodowego, w tym, dokumentów przedłożonych przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Prowadzony spór w zakresie podstaw prawnych do obciążenia skarżącego obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprowadzał się w istocie do właściwej kwalifikacji tego samochodu według układu Nomenklatury Scalonej, tj. bądź to do kodu CN 8703 (jako samochodu osobowego), bądź to do kodu CN 8705 (jako samochodu specjalnego), ewentualnie, do kodu CN 8704 (jako samochodu ciężarowego).

Wprawdzie, na tle zarysowanego sporu stanowisko skarżącego nie było wolne od sprzeczności (w prezentowanej argumentacji skarżący zamiennie posługiwał się pojęciem pojazdu specjalnego oraz ciężarowego), bezspornie jednak, skarżący nie zgadzał się z przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Ujawnione rozbieżności w zakresie kwalifikacji pojazdu stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie jego sprzedaży na terenie kraju jeszcze przed pierwszą rejestracją (co wyczerpywało zakres przedmiotowy dyspozycji art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a., nie miały charakteru jedynie porządkującego. Jedynie bowiem przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego niosło za sobą w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2 ) u.p.a.

W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki [...], jak również fakt, iż odsprzedaż tego pojazdu nastąpiła przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Sporna pozostawała natomiast, jak to już zostało podkreślone, zasadność weryfikacji przez organy celne tego pojazdu pod kątem spełnienia przez w/w pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego o specjalności pomoc drogowa.

W toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Uznał zatem, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, że obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w stanie faktycznym sprawy znajduje podstawy w prawie materialnym, a kluczowa z punktu widzenia kierunku sporu kwestia sposobu rozumienia pojęcia samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. została w sposób prawidłowy zinterpretowana przez organy celne, tj. przy prawidłowym odwołaniu się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach ustawy podatkowej, stanowiącej źródło zobowiązania publicznoprawnego).

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, a jednocześnie, w nawiązaniu do zasadniczego argumentu jaki podnosił skarżący w sporze z organami celnymi, należy na wstępie podkreślić, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy tez modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Sygnalizowane zjawisko stanowiło zasadnicze źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy skarżącym a organami orzekającymi w sprawie.

Bezsprzecznie, definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36).

Mając na uwadze powołaną wyżej zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy [...] stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów motoryzacyjnych przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających.

Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wynikami oględzin spornego pojazdu, zaś same oględziny stanowiły zasadnicze źródło wiedzy o faktycznych cechach i wiodącej funkcji tego samochodu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703)) wskazując, iż przyporządkowane do kodu CN 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów (tzw. pojazdy wielozadaniowe), z tym, że ze względu na pewne cechy wyposażenia tych pojazdów pojazdy te należy traktować jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie towarów.

Na tej łącznej podstawie zasadnie wywiódł, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo a następnie odsprzedany jeszcze przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki [...] należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy powołując się na wyniki protokołu oględzin – jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób w łącznej liczbie 5) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę i tapicerowany dach; nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy oraz przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu.

Powyższe przesądzało, co zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wskazując na cechy konstrukcyjne pojazdu oraz jego wyposażenie, na pełnione przez ten pojazd funkcje pasażerskie. Jednocześnie, stosując analogiczne kryteria, tj. odwołując się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej o kodzie CN 8705 (przyporządkowanego do kategorii - pojazd specjalny pomoc drogowa) oraz not objaśniających do tego kodu, zawartych w/w obwieszczeniu organ odwoławczy trafnie zarzucił, że grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie N. samochód marki [...] bez wątpienia nie spełniał. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skarżącego zmierzający w istocie do podważenia wiarygodności przeprowadzonych oględzin poprzez formułowany zarzut ich przeprowadzenia blisko rok po dacie powstania zobowiązania podatkowego w związku z dokonaniem przez skarżącego czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Z akt sprawy, w tym z samych oględzin pojazdu nie wynika, by pojazd ten był kiedykolwiek poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, w tym, o charakterze trwałym. Rodzaju tych przeróbek, ani czasu ich wykonania nie wskazał również skarżący. Także nabywca pojazdu w trakcie jego oględzin zaprzeczył dokonywaniu przeróbek. Z tych względów, za nieuzasadnione należało ocenić stanowisko skarżącego, który utrzymywał, iż w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia analizowany pojazd był pojazdem o specjalności pomoc drogowa, czego dowodzić miały nie tylko dokumenty pojazdu, ale i jego ówczesne przystosowanie konstrukcyjne.

Reasumując, skoro zakres przedmiotowy zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 ) u.p.a. nie był sporny, a stanowiąca zarzewie sporu strona podmiotowa tego przepisu (samochód osobowy) została prawidłowo odczytana przez organy orzekające w sprawie, a następnie zastosowana w stanie faktycznym sprawy, to Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Odnosząc się w szczegółach do objętego skargą zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. należy podnieść, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego (dotyczy to przede wszystkim dowodu z oględzin pojazdu), konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji.

Skutecznego zarzutu uchylenia się od wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego nie może stanowić w szczególności okoliczność, że organ odwoławczy pominął jako dowód w sprawie – informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści tych dokumentów miały w sprawie charakter drugorzędny. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem o jakim traktuje m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uzupełniająco należy przypomnieć, iż osobowy charakter spornego pojazdu potwierdził także oficjalny importer samochodów marki [...] na P. wskazując, że pojazd ten otrzymał europejską homologację dla samochodu osobowego.

Za równie chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego specjalisty z zakresu motoryzacji. Jak słusznie skonstatował organ odwoławczy, charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu (jako przystosowanego do przewozu osób, czy towarów) nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu, etc. Konieczności przeprowadzenia tego dowodu nie uzasadniały również twierdzenia skarżącego w części w jakiej powoływał się on na takie kryteria jak: stosunek długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do transportu towarów do długości rozstawu osi (większa niż 50% tego rozstawu) oraz przewaga ładowności towarowej nad ładownością pasażerską. Abstrahując od spełnienia tych warunków w sprawie, należy w nawiązaniu do stanowiska wyrażonego przez stronę podkreślić, że wskazywane cechy dotyczą parametrów samochodu typu pickup, który konstrukcyjnie, bez wątpienia, odbiega od rodzaju pojazdu, jakiego kwalifikacja stanowiła przedmiot sporu w sprawie (por. zmiana do Not wyjaśniających, opublikowana w Dz. Urz. UE z dnia 31 marca 2007 r., C 74/1). Uzupełniająco należy dodać, powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażone w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. (w sprawie C-486/06), w myśl którego, nawet spełnienie w/w warunków, tj. obecność przedziału przeznaczonego do przewozu towarów oraz długość podłogi większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu nie może stanowić decydującego kryterium kwalifikacji pojazdu jako przynależnego do kodu CN 8704 (pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego), a jedynie charakter uzupełniający pozostałe obiektywne wymogi jakie dany pojazd spełnia. Poza tym, obliczenia organu odwoławczego potwierdziły przewagę ładowności części pasażerskiej nad częścią bagażową.

Z przyczyn wyczerpująco przestawionych w toku dotychczasowych rozważań Sądu za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Organy celne orzekające w sprawie dokonały prawidłowej podatkowoprawnej oceny zdarzenia, stanowiącego podstawę określenia zobowiązania podatkowego w sprawie (wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego), prawidłowo rozpoznały cechy normatywne samochodu osobowego obowiązujące na gruncie u.p.a., prawidłowo wskazały podatnika podatku akcyzowego oraz właściwie przyjęły moment powstania obowiązku podatkowego, a wobec nie przedłożenia przez stronę (pomimo wezwania) umowy nabycia spornego samochodu z której wynikałaby jego wartość na dzień powstania zobowiązania podatkowego, prawidłowy zastosowały normę z art. 104 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 7 u.p.a.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji.