Wyrok NSA, sygn. akt III SA 659/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie /art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego; uznanie to jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

2. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem.

TEZY

1. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie /art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego; uznanie to jest kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

2. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janiny B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 22.02.2001 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 27.07.2000 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18.07.2000 r. (...) oraz z dnia 10.10.2000 r. (...) w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres XI-XII.1996 r. i I-IV.1997 r. z tytułu działalności w zakresie sprzedaży wędlin, utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniu Janiny B. decyzje, w których Urząd Skarbowy w L. odmawia umorzenia zaległości podatkowych za okres 1.01.-30.04.1997 r. w kwocie 2.595,20 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.719,40 zł z tytułu podatku dochodowego w formie karty podatkowej oraz za okres XI-XII.1996 r. w kwocie 1.002,78 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.570.80 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że po przeanalizowaniu odwołania oraz materiału zebranego w aktach sprawy nie znaleziono podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. W myśl art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy jedynie może lecz nie musi umorzyć, na wniosek podatnika, całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Natomiast przesłankami takiego umorzenia są tylko przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uprawnienie zawarte w tym przepisie nie jest zatem równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrywania każdego wniosku podatnika. Przepis ten pozostawia swobodnej ocenie organowi podatkowemu decyzję czy w stanie faktycznym występują przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi tego rodzaju ulgi. Zdaniem Izby za ważny interes podatnika należy uznać się taką sytuację, w której świadczenie podatkowe nie może zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy organów podatkowych. Pomoc taką w postaci umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, uzasadniać mogą sytuacje wyjątkowe takie, jak np. klęski żywiołowe lub inne zdarzenia losowe.

W konsekwencji organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się również przesłanek przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższych powodów organ ten uznał decyzje wydane przez Urząd Skarbowy w L. za zasadne i wydane zgodnie z normami obowiązującego prawa.

2. Ustosunkowując się do zarzutów zgłoszonych przez podatniczkę w odwołaniu oraz piśmie procesowym, Izba Skarbowa stwierdziła, iż są one bezzasadne.

W ocenie organu odwoławczego Urząd Skarbowy nie naruszył norm zawartych w przepisach art. 67 Ordynacji podatkowej. Analizując bowiem sytuację finansową skarżącej Izba Skarbowa nie uznała, aby jej sytuacja, na tle ogółu podatników, należała do wyjątkowo niekorzystnych. Izba nie doszukała się w związku z tym przesłanek, o których mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych jakimi są: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Natomiast przesłankami umorzenia należności podatkowych, jak stwierdziła Izba, nie mogą być błędy i niedopatrzenia ze strony podatnika. Wcześniejsza pozytywna decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej podatniczki pozostaje bez wpływu na późniejsze decyzje Urzędu Skarbowego, który umorzenia takiego za dalsze okresy odmawiał, z uwagi na ich uznaniowy charakter.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca Janina B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 18.07.2000 r., (...) oraz decyzję z dnia 10.10.2000 r. (...) w całości. Strona skarżąca zarzuca w skardze, iż wydano ją bez uwzględnienia ważnego interesu wnioskodawczyni, a także interesu społecznego w ten sposób, iż organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy utrzymując w mocy tę decyzję, nie umorzyły jej zaległości podatkowej z tytułu karty podatkowej za miesiące od listopada 1996 r. do kwietnia 1997 r. Skarżąca podniosła także, iż mimo istnienia podstaw, albowiem podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej ze względów zdrowotnych, odmówiono w nich umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych uiszczanemu w formie karty podatkowej.

Tymczasem w okresie wcześniejszym ten sam organ podatkowy umorzył jej zaległość podatkową z tytułu karty podatkowej za miesiące od stycznia do października 1996 r. Zdaniem skarżącej okoliczności uzasadniające wydanie korzystnej decyzji dla skarżącej decyzji istniały zarówno w okresie, za który zaległości podatkowe Urząd Skarbowy umorzył, jak i w okresie bezpośrednio po nim następującym. Ponadto, zdaniem podatniczki, jej sytuacja finansowa uniemożliwia uregulowanie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych oraz należnych odsetek za zwłokę.

4. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. stwierdziła, iż nie znajduje podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska. Podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji wniosła o oddalenie skargi. Zdaniem Izby Skarbowej zaskarżona decyzja zapadła w wyniku rozważenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zgodzić się trzeba z poglądem Izby, iż w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi opłacana formę opodatkowania. Natomiast w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru mogą, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Na marginesie należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, lecz w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika. Trzeba zatem zwrócić uwagę, iż stwierdzenie istnienia przesłanek ustawowych nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Zawarty w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zwrot może oznacza, że w każdym przypadku stosowna decyzja podjęta będzie w ramach uznania organu podatkowego. Okoliczność taka nie miała jednak miejsca w danym rozstrzygnięciu, bowiem z akt sprawy wynika, że sytuacja materialna podatniczki daleka była od stanu, który wskazywałby na konieczność jakiejkolwiek pomocy w spłacie zaległości podatkowych. Ponadto brak było w przedmiotowej sprawie zgody przewodniczącego zarządu miasta Legionowa.

Na tle złożonej przez podatniczkę skargi do NSA należy również powiedzieć, że w zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest także z urzędu podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z treścią art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, czego prawidłowo dokonał. Nie jest on więc ograniczony, ani tym bardziej związany, informacjami czy innymi argumentami przedkładanymi przez podatnika. Nie mają one i mieć nie mogą decydującego znaczenia dla wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne, a przy tym błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej.

Podatniczka wiedziała również, iż brak było także innej ustawowej przesłanki wydania decyzji o umorzeniu zaległości, tj. pozytywnego stanowiska przewodniczącego zarządu miasta Legionowa w tej sprawie, która, o czym wspomniano wyżej, jest niezbędna w myśl z art. 17 ust 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 /Dz.U. nr 150 poz. 983/.

Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowani przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych Dlatego uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego od obowiązku oceny, czy spełnione zostały tego rodzaju prawne wymogi zmierzające do wydania decyzji o umorzenia zaległości podatkowych. Sąd stwierdził, że w toku tego postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek tej decyzji. Podjęta zatem na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Wreszcie Sąd stwierdził, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej regulującej zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą, sądowoadministracyjne. Dlatego uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza sądowej ich kontroli, lecz z natury swej zakres tej kontroli ogranicza do badania zgodności z regułami prawa drogi podejmowania tego rodzaju decyzji /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996 r. III RN 24/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 poz. 6, wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Sz 1031/98 - nie publ., a także wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r. SA/Ka 1543/95 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 2 str. 29-30/.

Sąd wziął pod uwagę także fakt, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę musi być również należycie uzasadniona. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału uznały, iż nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych uiszczanego w formie karty podatkowej. Droga postępowania organów podatkowych w tym zakresie uznana została za zgodna z prawem. Natomiast argumentacja przyjęta przez organy podatkowe mieściła się w granicach zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 27 ust 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.