Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 312/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 2,  art. 12  ust. 1,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2012 r. A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynikało, że Spółka zawarła w dniu [...] z B z siedzibą w S. (dalej: Pożyczkodawca) umowę otwartej linii pożyczkowej (kredytowej), zastępującą podobną umowę z dnia [...]. Na mocy powyższej umowy, Pożyczkodawca udostępnił Spółce otwartą linię kredytową (OLK) do wysokości 300.000.000 złotych. W ramach OLK Spółka może pobierać środki kredytowe wielokrotnie i okresowo (do wysokości ww. limitu) stosownie do potrzeb gospodarczych. Pobór tych środków następuje poprzez poszczególne ciągnienia środków w ramach OLK dokonywane na uzgodnionych warunkach (dotyczących terminu spłaty kwoty głównej i odsetek, wysokości oprocentowania itp.). Zgodnie z intencją stron, wyrażoną w pkt 2 Umowy Linii Kredytowej, środki w ramach OLK zostały udostępnione Spółce na Jej ogólne cele działalności gospodarczej. Umowa Linii Kredytowej została zawarta zatem w celu zabezpieczenia (bieżących) potrzeb finansowych Spółki, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka korzysta z ww. OLK w zakresie, w jakim jej własne środki są niewystarczające na finansowanie zobowiązań powstałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udostępnienie Spółce OLK, w ramach której można dokonywać ciągnienia środków, zapewnia płynność finansową Spółki, pozwala regulować bieżące zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej (oraz ewentualnie dokonywać nowych inwestycji) zasadniczo niezależnie od daty wpływu należności od kontrahentów. Wspólnik Spółki rozważa podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników (wspólnika) o podziale zysku i wypłacie dywidendy (zasadniczo z niepodzielonego zysku Spółki z lat ubiegłych). Sfinansowanie dywidendy może nastąpić (w części) ze środków własnych w szczególności, jeśli przed dniem wypłaty dywidendy Spółka będzie dysponować środkami pieniężnymi np. z należności Spółki z tytułu zrealizowanych dostaw. Jeżeli Spółka nie będzie dysponować odpowiednią pulą środków własnych to wówczas zamierza finansować bieżące zobowiązania w związku z prowadzoną działalnością, w tym zobowiązanie wobec wspólnika z tytułu dywidendy (w części), ze środków uzyskanych w ramach OLK, na ogólne cele działalności Spółki.

Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, będą mogły w całości zostać rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: u.p.d.o.p?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, będą mogły zostać w całości rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, zobowiązanie z tytułu wypłaty dywidendy stanowi wyłącznie jeden z wielu elementów determinujących przepływy pieniężne Spółki, jakie wynikają z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, w kontekście racjonalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, które stanowią przesłanki do badania "celowości" kosztów, nie powinno się - w ocenie Spółki, dokonywać rozróżnienia pomiędzy finansowaniem np. zobowiązań Spółki z tytułu dostaw i usług, a zobowiązaniem do wypłaty dywidendy, jakie powstanie wobec Spółki na mocy uchwały wspólnika Spółki. Na poparcie swojego stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 249/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. I SA/Wr 1422/10). Spółka wywiodła, że Sąd już w stanach faktycznych będących przedmiotem ww. wyroków dostrzegł zasadność uznania zapłaconych odsetek od kredytów zaciągniętych na zapłatę dywidendy jako spełniające przesłankę celowości, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to w ocenie Spółki, tym bardziej powyższe wnioski przenieść można na sytuację, gdzie związek ponoszonych odsetek od środków uzyskiwanych w ramach OLK ze źródłem przychodów (z jego zabezpieczeniem albo zachowaniem) jest jeszcze bardziej wyraźny.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i

11 u.p.d.o.p stwierdzając, że w przypadku zaciągnięcia pożyczki i przeznaczenia jej na wypłatę dywidendy, ani przepis art. 16 ust.1 pkt 11, ani ogólny przepis art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania i w związku z tym, nie ma możliwości zaliczenia odsetek od takiej pożyczki do kosztów podatkowych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłata dywidendy jest bowiem podziałem zysku z tytułu prowadzonej działalności i w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę. Tym samym, dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków i przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, wydatki Spółki w postaci odsetek od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na wypłatę dywidendy, jako związane z kategorią wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie nie ma znaczenia, że otwarta linia kredytowa nie została zaciągnięta bezpośrednio w celu finansowania wypłaty dywidendy, tylko została udostępniona na potrzeby (bieżącej) działalności gospodarczej Spółki. Zapłacone odsetki od środków pochodzących z otwartej linii kredytowej, wykorzystywanych przez Spółkę, w związku z obowiązkiem wypłaty dywidendy, która sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają warunku będącego podstawą zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkludując organ stwierdził, że odsetki od środków zaciągniętych w ramach otwartej linii kredytowej (OLK) na ogólne cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym na wypłatę dywidendy, nie będą mogły w całości zostać rozpoznane w momencie ich zapłaty jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie przedstawionego stanowiska organ powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11.

Nie godząc się z powyższą interpretacją Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że skoro zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika z ustawowego obowiązku nałożonego na Spółkę jako na podmiot prawa handlowego, nie powinno budzić wątpliwości, że zobowiązanie do wypłaty dywidendy ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych Spółka wskazała, że wykorzystywanie kredytu (pożyczki) przeznaczonego na wypłatę dywidendy warunkuje zachowanie przez podatnika płynności finansowej, a tym samym niezakłócone prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Jest zatem przejawem działania zmierzającego w szczególności do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zatem odsetki od takiego kredytu (pożyczki) powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Skoro można wskazać na argumenty przemawiające za "celowością" kosztu w formie odsetek w przypadku kredytu (pożyczki) zaciągniętego bezpośrednio na wypłatę dywidendy, zaś argumenty te znajdują uznanie wśród orzekających sądów administracyjnych, to w ocenie autora skargi, tym więcej jest argumentów przemawiających za "celowością" w przypadku odsetek od zadłużenia powstałego w ramach otwartej linii OLK. Natura instrumentu finansowego, jakim jest otwarta linia kredytowa (OLK), różni się od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na wypłatę dywidendy, jako że zadłużenie w ramach otwartej linii kredytowej można wprost odnieść do potrzeb finansowych wynikających z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nawet gdyby uznać twierdzenie o braku "celowości" odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego bezpośrednio na wypłatę dywidendy (z czym Spółka się nie zgadza), to w tej konkretnej sytuacji bezpodstawne byłoby twierdzenie, że zapłacone odsetki od przedmiotowego zadłużenia należy częściowo (ze względu na stan zadłużenia w ramach OLK na dzień wypłaty dywidendy) wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do powołanej przez organ uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi wskazał, że uchwała ta – wydana w odniesieniu do określonego pytania - nie zamyka możliwości analizy "celowości" odsetek od określonego zadłużenia. Ponadto uchwała ta nie stoi na przeszkodzie, by twierdzić, że odsetki takie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Skoro uchwała nie odnosiła się do odsetek od zadłużenia w ramach OLK (przysługującej Spółce na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej), nie może być ona podstawą do formułowania przez organ negatywnego rozstrzygnięcia odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowany w niej zarzut dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty dywidendy dla jej udziałowców. Jedyny zarzut sformułowany w skardze dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 3) poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia lub zachowania źródła przychodu. Zatem nie każdy wydatek, nawet związany z działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu, jakie przyznaje mu ten przepis, nie można rozumieć w inny sposób, niż ten wynikający z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez wątpienia do podatkowej kategorii dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodu nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu, nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej – sp. z o.o.) do wypłaty na rzecz jej wspólników (udziałowców) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów.

Należy podkreślić, że wyrażone powyżej stanowisko co do braku spełnienia przesłanki celu przez sporne wydatki jest zbieżne z poglądem zaprezentowanym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11.

W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany uchwałą. Artykuł 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 29/10, LEX nr 1098660).

Z uchwały z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21 wynika, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Stan faktyczny, na tle którego podjęta została wskazana uchwała jest tożsamy z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, tym samym wyrażony w uchwale pogląd prawny oraz rozważania przedstawione na jego poparcie znajdują zastosowanie w omawianej sprawie. Ponadto z uwagi na pokrewieństwo przedmiotu obu spraw i zaprezentowaną argumentację, którą sąd w składzie orzekającym w całości akceptuje i przyjmuje jako własną, uchwała ta stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną w rozpoznawanej sprawie a jej tezy wspierają uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia.

Kluczową kwestią mającą znaczenie przesądzające o trafności stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny jest wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). W powołanej wyżej uchwale - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 22 września 2009 r., II FSK 551/09). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest (jak w spornej sprawie) ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość, do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 539/11, że omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów [...]. Przy czym nie budzi wątpliwości Sądu, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09, publik. cboisa). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie należnej wspólnikom dywidendy. Roszczenie o wypłatę dywidendy stanowi element cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, jaki powstaje pomiędzy spółką z o.o. a podmiotami, które uzyskały status jej wspólnika. Uprawnienie do udziału w osiągniętym zysku stanowi naturalną konsekwencję ogólnej zasady, że każdy, kto lokuje kapitał w prowadzącą działalność gospodarczą spółkę prawa handlowego oczekuje, iż będzie z tego tytułu osiągał pewne korzyści. Bezspornym jest, również, że podstawowym celem spółki powstałej w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysków.

Zysk nie musi też zawsze być dzielony. Uchwałą można konkretyzować reguły (ustalone w sposób generalny w umowie spółki) związane z przeznaczeniem zysku na inne cele (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r., nr 9, poz. 158). Odmiennie niż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnik ma jedynie ogólne, warunkowe prawo udziałowe, nie ma natomiast roszczenia o wypłatę zysku, nawet wobec jego stwierdzenia. Roszczenie to powstać może dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Do dnia podjęcia uchwały nie można mówić o korzystaniu przez spółkę z cudzych środków finansowych, czysty zysk stanowi bowiem aktywa spółki (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1583/09; z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, publik. CBOSA). Jeżeli zgromadzenie wspólników nie podejmie uchwały w sprawie przeznaczenia zysku do podziału, wyłączenia zysku od podziału, to pojawia się tzw. niepodzielony zysk z lat ubiegłych, który w bilansie spółki stanowi odrębną pozycję obok funduszy rezerwowych (por. ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Wprawdzie art. 192 K.s.h. nie wymienia wprost kwot umieszczonych w bilansie jako "niepodzielony zysk z lat ubiegłych" wśród dodatkowych źródeł dywidendy, to jednak przekonywający jest pogląd, że fundusze te mogą powiększać sumę przeznaczoną na wypłatę dywidendy. Ten skutek będzie zniweczony wówczas, gdy przyjmie się w umowie spółki postanowienie, że niepodjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie podziału zysku oznacza wyłączenie zysku od podziału. Część wypracowanego zysku z ubiegłego roku, bądź z ubiegłych lat, przeznaczona do podziału dla udziałowców (lub akcjonariuszy) określa się jako dywidendę.

Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną - bo zależną od istnienia/wystąpienia - zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.

Należy również mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o rachunkowości podstawą do ustalenia zysku spółki jest sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy, za którego prawidłowe i prawdziwe przedstawienie odpowiada zarząd spółki (por. art. 587 § 1 w związku z art. art. 201 § 1 K.s.h.). To jednak, czy wykazany w tym sprawozdaniu zysk przeznaczony do podziału podlegał będzie ostatecznie podziałowi pozostawione zostało zgodnie z dyspozycją art. 191 § 1 K.s.h., do wyłącznej dyspozycji wspólników spółki podjętej w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Podejmując uchwałę wspólnicy powinni mieć również na uwadze względy gospodarcze związane z funkcjonowaniem spółki oraz realizacją zamierzonych celów. W tym zakresie mieści się ocena przeznaczenia na wypłatę dywidendy środków zainwestowanych w działalność gospodarczą, zgodność takiej decyzji z logiką prowadzenia działalności gospodarczej oraz ocena, czy nie prowadziłoby to do strat związanych z karami umownymi i odszkodowaniami, jak też utratą płynności finansowej spółki. Podane kryteria stanowiąc podstawę uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników nie mogły równocześnie stanowić założeń wykładni gospodarczej przepisów ustawy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tym bardziej, że zaaprobowanie wyniku tej wykładni prowadziło do nie dających się zaakceptować wniosków o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podatkowych spółki wydatków nie mających jakiegokolwiek związku z tymi przychodami". W podsumowaniu uchwały NSA stwierdził, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Odnosząc się do wyroków, jakie na potwierdzenie swojego stanowiska powołała skarżąca Spółka, należy wyjaśnić, że wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 249/12 mimo, że zapadł już po uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, to w żadnym zakresie nie odnosi się do wyrażonego w tej uchwale stanowiska - wiążącego pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Natomiast wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. I SA/Wr 1422/10 – jako wadliwy - został uchylony wyrokiem NSA z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1253/11.

Podzielając pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA skonstatować należy, że zaskarżona interpretacja wydana przez Ministra Finansów, w której stwierdza on, że odsetki i inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów spółki odpowiada prawu i w konsekwencji tych faktów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.