Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1278/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2965/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2965/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego wskazując, że w toku postępowania skarżący, mimo kilkukrotnych wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur zakupu i sprzedaży, nie stawił się również na żądanie organu celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego ustalił listę 77 potencjalnych jego kontrahentów, pozyskując od nich 495 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 790 faktur VAT dotyczących sprzedaży, a wystawionych przez skarżącego. Kontrahenci ci przedstawili również prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte przedmiotowe faktury, zaś w celu zweryfikowania rzetelności transakcji ze skarżącym zostali przesłuchani przez właściwe im miejscowo organy.

W konsekwencji powyższego organy przyjęły, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być jedynie faktury zgromadzone w toku kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W świetle powyższych okoliczności zasadne było także, zdaniem Sądu I instancji, określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), przy użyciu innej metody niż wymieniona w przepisie (art. 23 § 4 cyt. ustawy), z wykorzystaniem danych wynikających z rachunków bankowych skarżącego oraz wystawionych przez niego faktur sprzedaży, uzyskanych od jego kontrahentów. Otrzymany w ten sposób wynik nie jest zdaniem Sądu sprzeczny z logiką i zasadami współżycia społecznego, a uchybienie organu I instancji w postaci braku podania podstawy prawnej szacowania został wyeliminowany przez organ odwoławczy. Uzupełnienie rozstrzygnięcia przez podanie podstawy prawnej szacowania oraz uzasadnienie wyboru metody szacowania było działaniem prawidłowym i nie naruszało, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącego zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd I instancji zaaprobował nadto stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie doszło w dniu 25 października 2013 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym dniu wszczęto bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2012 r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.240.609 zł, zaś o fakcie zawieszenia skarżący został powiadomiony pismem wystosowanym w trybie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgodził się tym samym ze skarżącym, który podnosił, że dopiero przedstawienie mu zarzutów rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie oraz wydana decyzja były dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej - w związku z brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu zapłaty w zakresie określonym w zaskarżonym wyroku nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 1 i 6 pkt 1, art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej);

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w związku z utrzymaniem w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pomimo stwierdzenia, że uzasadnienie nie zawierało niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej);

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - w związku z pominięciem w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z uwagi na fakt, iż - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług;

4. art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa (art. 23 § 1-4 Ordynacji podatkowej), które zostały pominięte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz uzupełnieniem uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do pierwszego z nich wskazać trzeba, że z treści jego uzasadnienia wynika, iż skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. Jednakże podkreślić należy, że materialnoprawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można zwalczać w trybie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie służy temu przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący ogólną zasadę prawdy obiektywnej i zarzut jego rzekomego naruszenia. Aby podjąć próbę zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska Sądu I instancji odnośnie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, należało sformułować zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezależnie od tego jednak, mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest obecnie pogląd, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może dojść nie tylko na skutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, ale także przez powiadomienie go o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego toczącym się postępowaniem podatkowym (tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 647/17 oraz przytoczone tam liczne judykaty).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyjaśniono, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Trybunał podkreślał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Wbrew argumentom pełnomocnika skarżącego, brak jest także podstaw do zasadnego twierdzenia o wystąpieniu jakichkolwiek rozbieżności dotyczących tego, czy zostało wszczęte śledztwo w sprawie (in rem), czy przeciwko skarżącemu (in personam) i w związku z tym, czy w ogóle takie śledztwo zostało wszczęte. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że stosowny organ postanowieniem z dnia 25 października 2013 r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie (podkreślenie Sądu) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2012 r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.240.609 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ma zresztą większego znaczenia czy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie, czy też przeszło do fazy ad personam, skoro kierując się wyrokiem TK, Naczelnik US [...] zawiadomił skarżącego pismem z dnia 4 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 12 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 25 października 2013 r. z uwagi na spełnienie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w ówczesnym stanie prawnym, a która to okoliczność nie jest i nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania.

Jako niezasadne należało również ocenić zarzuty sformułowane w punktach 2-4 skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania, że wadliwa była ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą brak przywołania w decyzji NUS przepisów stanowiących podstawę prawną dokonanego przez ten organ oszacowania obrotów podatnika, stanowi uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście wyeliminowania go przez organ II instancji, który w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ujął stosowną podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśnił okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i wyboru przyjętej metody. W opinii WSA działanie takie nie naruszało zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie ogranicza się zatem tylko do kontroli decyzji czy postanowienia organu I instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Organ odwoławczy ma więc przede wszystkim kompetencje merytoryczne, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 cyt. ustawy, który ściśle jest związany z zasadą dwuinstancyjności, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy.

Dlatego słusznie wskazał WSA w zaskarżonym wyroku, że przy takim rozumieniu omawianych przepisów, organ odwoławczy uprawniony był do skorygowania wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez przytoczenie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie faktycznie dokonanego przez NUS oszacowania podstawy opodatkowania, do czego uprawniały go kompetencje wynikające właśnie z art. 233 Ordynacji podatkowej. Nie doszło bowiem w tej sytuacji do zmiany tożsamości sprawy, gdyż zachowany został zarówno podmiot, przedmiot, jak i stan faktyczny przy niezmienionym stanie prawnym. Skoro DIS uznał, że rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji jest słuszne co do zasady, a zachodziła konieczność wyłącznie doprecyzowania podstawy materialno-prawnej przy niezmienionym stanie faktycznym, to w takiej sytuacji nie było podstaw do wydawania decyzji kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W orzecznictwie NSA prezentowane jest zresztą stanowisko, że nie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności nawet w sytuacji odmiennej kwalifikacji prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tak: wyrok z dnia 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16 i powołane tam judykaty).

Wbrew stanowisku skarżącego o wadliwości wyroku nie przesądza brak przytoczenia przez Sąd I instancji na poparcie swojego stanowiska w tej materii stosownego orzecznictwa lub poglądów doktryny.

Nie ma również umocowania w treści decyzji DIS twierdzenie, że organ ten nie uzasadnił w sposób wystarczający przyjętej metody szacowania. Kwestia ta stała się przedmiotem rozważań organu na str. 11-19 uzasadnienia decyzji z dnia 27 sierpnia 2015 r., w których szeroko i precyzyjnie wyjaśniono okoliczności określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazano powody wyboru przyjętej przez siebie metody i odstąpienia od metod opisanych w art. 23 § 3 tej ustawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.