Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 896/09 w sprawie ze skargi P. D. Spółka z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. D. Spółka z o.o. w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 616/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 896/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.D. Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Ministra Finansów na rzecz P.D. Sp. z o.o. w R. kwotę 457 zł tytułem kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podał, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego strona wskazała, iż w przypadku stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej, zobowiązana jest na mocy przepisów szczególnych, do pobierania opłat za nielegalny pobór energii, podlegających ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bądź też zobowiązania jest do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Zapytała, czy pobieranie przez spółkę opisanych wyżej opłat za nielegalny pobór energii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z podanym przez Spółkę stanowiskiem, opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej, o których mowa w art. 57 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. prawo energetyczne ( Dz. U. z 2003 r. nr 153 poz. 1504 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 2 pkt. 1a oraz art. 14 ust 1 i art. 15 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1) a także art. 5 ust 1 pkt 1 i ust 2 oraz art. 7 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), tzw. kradzież energii elektrycznej nie może być uznana za dostawę towarów. Spółka podniosła, iż opłaty pobierane przez nią zgodnie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, stanowią szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz zwróciła uwagę na szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania. Ponadto w ocenie wnioskodawcy do przedstawionego powyżej stanu faktycznego ma zastosowanie także przepis art. 6 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza z zakresu przedmiotowego tej ustawy, czynności które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nielegalny pobór energii jest w ocenie wnioskodawcy czynnością w sposób oczywisty spełniającą tą przesłankę, bowiem stanowi ona przestępstwo z art. 278 § 5 K.k. W świetle prawa cywilnego nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi czyn niedozwolony w rozumieniu art. 415 K.c.

Uznając przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów stwierdził, iż w myśl art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawą energii elektrycznej. Podkreślił, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o VAT "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem, nie wiąże się natomiast z przeniesieniem własności towarów. Ponadto organ zauważył, iż w świetle art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) w razie nielegalnego pobrania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Pobierana opłata stanowi, w ocenie organu, należność za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię) zgodnie z § 40 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zatem stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji powołanej ustawy. Zdaniem organu podmiot, który dopuścił się nielegalnego poboru energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, jest obciążany przez nią wartością tej energii, co oznacza, że Spółce przysługuje od tego podmiotu wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Czynność ta ma zatem charakter odpłatnej dostawy energii, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie. Należne od tego podmiotu kwoty z tytułu opłat za nielegalny pobór energii, stanowią formę odpłatności za pobraną przez ten podmiot nielegalnie energię, a zatem charakter tych należności bliższy jest wynagrodzeniu za pobraną energię niż odszkodowaniu za wyrządzoną szkodę. Odnosząc się do argumentów Spółki w zakresie zastosowania art. 6 pkt 2 w ustawy o VAT wyłączającego stosowanie tej ustawy do czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Minister Finansów zauważył, iż celem tego unormowania jest odstąpienie od opodatkowania zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem (np. prostytucja, przemyt, łapownictwo, handel narkotykami), by nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Posiłkując się orzecznictwem ETS organ stwierdził iż opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli zatem, istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, to należy stwierdzić, że nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznał tym samym że pobór energii elektrycznej dokonany m.in. bez zawarcia umowy ze sprzedawcą lub niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, jest czynnością nielegalną, jednakże nieopodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót energią jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka powtórzyła argumenty podnoszone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że sprawca zaboru energii elektrycznej rozporządza nią jak właściciel, art. 6 pkt 2 tej ustawy przez przyjęcie, że powyższy zabór może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz art. 415 K.c. a także 471 K.c. w zw. z art. 485 K.c. i w zw. z art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego, przez przyjęcie, że różnorodzajowa kara ustawowa jest wynagrodzeniem za dostarczony towar, a ponadto naruszenie procedury administracyjnej, które miało wpływ na rozstrzygnięcie przez naruszenie zasad zaufanie stron do organów wskutek relatywnej i ukierunkowanej wykładni przepisów, w zależności od zamiaru osiągnięcia wyniku uznawanego przez organ za oczekiwany.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie, gdyż skargę na interpretację wniesiono na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 września 2009r. ewentualnie o oddalenie skargi z uwagi na dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że chociaż przepis ten ma podstawowe znaczenie dla zakwalifikowania danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu, nie oznacza to jednak, że na jego podstawie rozstrzygnąć można jednoznacznie o tym czy dana czynność podlega podatkowi czy też nie. Przepisami modyfikującymi zakres opodatkowania, są m.in. przepisy wyłączające określone czynności spod działania ustawy o VAT. Organ winien mieć na względzie, że do przedstawionego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 6 pkt. 2 ustawy o VAT. Stanowi on, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sąd wskazał, że przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Taką czynnością jest nielegalny pobór energii elektrycznej, który jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego i czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że Państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle stosowania art. 2 Szóstej Dyrektywy, która definiuje zakres przedmiotowy czynności podlegających podatkowi VAT w kontekście opodatkowania transakcji nielegalnych ukształtowało się stanowisko kładące nacisk na zapewnienie realizacji dwóch fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - równej konkurencji dla podmiotów gospodarczych oraz neutralności fiskalnej systemu opodatkowania. Dlatego też w ocenie Trybunału wyłączenie z opodatkowania np. dostawy podrobionych kosmetyków czy alkoholu w sytuacji, gdy wyroby te mogłyby konkurować na rynku z podobnymi wyrobami, ale rozprowadzanymi w ramach legalnych transakcji, łamałoby zasadę równej konkurencji (por. wyrok ETS z dnia 28 maja 1998 r. Sprawa C-3/97 Postępowanie karne przeciwko Johnowi Charlesowi Goodwinowi i Edwardowi Thomasowi Unsteadowi, Zbiór Orzeczeń 1998 r. str. 1-03257; wyrok ETS z dnia 29 czerwca 2000 r. Sprawa C-455/98 Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. 1-04993). Problem ten nie występuje natomiast w przypadku obrotu np. narkotykami, gdzie nie jest możliwa konkurencja z legalnymi transakcjami, dlatego uzasadnione jest wyłączenie z opodatkowania obrotu narkotykami (por. wyrok ETS z dnia 28 lutego 1984 r. Sprawa 294/82 Senta Einberger przeciwko Hauptzollamt Freiburg, Zbiór Orzeczeń 1984 r., str. 01177; wyrok ETS z dnia 5 lipca 1988 r. Sprawa 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting, Zbiór Orzeczeń 1988 r. str. 03655). W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej trudno mówić o konkurencji z legalną dostawą energii elektrycznej dokonywanej przez zakład energetyczny na rzecz swoich odbiorców za wynagrodzeniem, a więc w przypadku nieopodatkowania czynności nielegalnego poboru energii elektrycznej nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT. Natomiast w przypadku opłat za nielegalny pobór energii, pierwotnym zdarzeniem stanowiącym podstawę do naliczenia opłaty jest kradzież tej energii. Nie można wiec też mówić o zamierzonym działaniu dostawcy energii działającego w tym celu, tym bardziej, że ze względów faktycznych, nie każda kradzież energii spowoduje pobranie opłaty (opłaty pobierane są za ujawnione i udowodnienie czyny w tym zakresie). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia zasad konkurencji pomiędzy dostawcami energii tylko dlatego, że część należnych opłat nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że prawo energetyczne uprawnia wszystkich dostawców energii do naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii. Na poparcie swojego stanowiska sąd powołał się również na wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/2003 British American Tobacco International Ud i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat, (Prz.Podat. 2005/8/49). Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego także w oderwaniu od treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co do zasady rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd podał, że kradzież towaru (energii) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażenie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. Z tych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT (por. wyrok ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03). Sąd zwrócił także uwagę, że co do charakteru opłat za nielegalnie pobrane paliwo lub energię wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. IV KKN 570/99 (OSNKW 2003/1-2 poz. 10), w którym uznał, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 kc powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 43 i 44 ustawy o gospodarce energetycznej" (obecnie art. 57 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo energetyczne). Ponadto Sąd wskazał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Powołując się na orzecznictwo ETS, Sąd stwierdził, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. W ocenie Sądu wskazane wyżej okoliczności dotyczące sposobu ustalania opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej w zestawieniu z charakterem prawnym tej opłaty dowodzą, że przedmiotowych opłat nie można traktować jako wynagrodzenia należnego przedsiębiorstwu energetycznemu za dostarczony towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu, naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że nielegalny pobór energii elektrycznej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów oraz, że podmiot, który powyższą opłatą został obciążony nie rozporządza towarem jak właściciel;

- art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie organu podatkowego, pobrana opłata za nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi należność za przekazany (pobrany) przez nielegalnego użytkownika towar (energię), stanowi zatem zapłatę za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. W określeniu "jak właściciel", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Nielegalny pobór energii elektrycznej jest wprawdzie czynnością niezgodną z prawem, ale nie oznacza to, że pobór energii nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i konsekwencji nie powinien być powodem wyłączenia tej czynności spoza regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik organu wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że dostawa nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważył, iż dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów. Wydaje się być zbliżona do przeniesienia posiadania, a posiadanie, jako rodzaj władztwa nad rzeczą, może być wyrazem wykonywania prawa, ale może też być niezwiązane z prawem. Dzierżycielem jest natomiast ten, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego (art. 338 kc), gdyż posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 kc). Dzierżyciel wykazuje zatem animus (wolę) posiadania na rzecz kogoś innego. Natomiast z punktu widzenia prawa cywilnego złodziej rzeczy jest jej posiadaczem samoistnym (ma animus posiadania rzeczy dla siebie), a nie dzierżycielem. Ponadto, zdaniem organu, niezależnie, czy w analizowanej sprawie doszłoby do przeniesienia posiadania samoistnego czy dzierżenia, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT, o ile dzierżyciel będzie mógł czerpać ekonomiczną korzyść z rzeczy. Pełnomocnik organu podniósł także, że pobierana opłata stanowi należność za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię), zatem stanowi ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniana inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na przepisy Prawa energetycznego, pełnomocnik organu stwierdził, że podmiot, który dopuścił się nielegalnego poboru energii elektrycznej wytworzonej przez Spółkę, jest obciążany przez Spółkę wartością tej energii, a zatem Spółce przysługuje od tego podmiotu wynagrodzenie za nielegalnie pobraną energię elektryczną. Mamy tu więc do czynienia z odpłatną dostawą energii, czego nie zmienia fakt, iż sam pobór energii nastąpił nielegalnie. Należne od tego podmiotu kwoty stanowią formę odpłatności za pobraną przez niego nielegalnie energię. Dotyczy to wszystkich opłat za nielegalnie pobraną energię, które stanowią formę wynagrodzenia za pobraną energię. Ponadto pełnomocnik organu zauważył, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pobór energii winien mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym. Sam brak umowy w tym zakresie nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podkreślił ponownie, że wykładnia tego przepisu musi być dokonywana z uwzględnieniem cech wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa ETS, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz jak ta transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, w aspekcie przede wszystkim konkurencyjności. Nielegalny pobór energii elektrycznej stanowi czyn zabroniony przez ustawę karną (art. 278 § 5 w zw. z art. 278 § 1,3 i 4 ustawy - Kodeks kamy), lecz jako czyn zabroniony nie stanowi automatycznie, iż jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym podlega reżimowi VAT. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli zatem, istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, to należy stwierdzić, że nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci elektroenergetycznych.

W powyższej kwestii istnieje jednolite orzecznictwo, z którego wynika, że nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 654/5; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4273/06; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23

sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 193/06; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2005 r. sygn. I SA/Kr 850/05; wyrok NSA z dnia 13 marca 2009 r., I FSK 127/08, wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I FSK 1644/09, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1501/08, wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r. I FSK 1384/08, wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r. I FSK 59/09).

W świetle powyższego orzecznictwa, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej stwierdzono, że dostawa energii pobranej bez umowy, za które pobiera się opłatę stanowiącą formę odpłatności za pobraną energię jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, gdyż w sposób wadliwy dokonuje oceny nielegalnego pobierania energii elektrycznej na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., w sprawie I FSK 331/09, zgodnie z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, przez nielegalne pobieranie energii należy rozumieć pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. W przepisie art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego (w brzmieniu obowiązującym od 30 maja 2006 r. do 11 marca 2010 r.) postanowiono natomiast, że w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W uchwale z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09) Sąd Najwyższy stwierdził, że przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę energii elektrycznej opłatami określonymi w art. 57 Prawa energetycznego tylko wtedy, gdy taka energia została rzeczywiście pobrana. W uzasadnieniu tej uchwały podano, m.in., że: "Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (...) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (...)". Uchwała ta stanowi potwierdzenie tego, że nielegalne pobieranie energii polega na korzystaniu z niej bez zgody dysponenta i bez uiszczenia opłaty i stanowi delikt cywilny, który spełnia również przesłanki do uznania go za czyn zabroniony w rozumieniu art. 278 § 5 k.k. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z 26 lutego 2004 r.,(sygn. akt IV KK 302/03, Orz. Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 2) "Przestępstwo kradzieży energii elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej uregulowane w art. 278 § 5 k.k. polega na bezprawnym uzyskaniu dostępu do źródła energii i korzystaniu z tej energii z pominięciem przyjmowanego w stosunkach danego rodzaju sposobu uzyskania lub korzystania z danego rodzaju energii. Kradzież energii może przybierać różne formy czynności wykonawczej. Może ona polegać na podłączeniu do systemu dostarczającego dany rodzaj energii z pominięciem urządzenia mierzącego ilość wykorzystanej energii oraz określającego wysokość opłaty za korzystanie".

W tej sytuacji nielegalny pobór energii, który jest deliktem cywilnym, a może również stanowić przestępstwo z art. 287 § 5 k.k. (kradzież energii elektrycznej) nie może być uznany za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą, a jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skutkiem nielegalnego - czyli bez zgody dysponenta - pobierania energii, nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem energetycznym a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wynika ono z kontraktu pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną. W przypadku tego rodzaju deliktu nie można również mówić o wynagrodzeniu z tytułu nielegalnego poboru energii jako świadczeniu wzajemnym. Dostawca w zamian za swoje świadczenie oczekuje określonego wynagrodzenia. W przypadku natomiast czynu niedozwolonego w postaci nielegalnego poboru energii, przedsiębiorstwo energetyczne dysponuje jedynie roszczeniem o naprawienie szkody, co wynika z powyższej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III CZP 107/09). Opłaty bowiem określone w art. 57 ustawy Prawa energetycznego za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach, jak i odszkodowanie na zasadach ogólnych, mają charakter odszkodowawczy, rekompensujący jedynie poniesione straty z tytułu nielegalnego poboru energii lub paliwa. Nie stanowią one zatem wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle jego prowspólnotowej wykładni, zgodzić się należy ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że opodatkowaniu mogą podlegać takie czynności, które są z jednej strony niezgodne z prawem, lecz które mogłyby być dokonane jako legalne. W ocenie organu, pobór energii należy właśnie do takiej kategorii czynności, która choć w przypadku jego bezprawnego poboru jest niezgodna z prawem, to jednakże może być dokonana również w sposób legalny. Jednak w przypadku opłat za nielegalny pobór energii, pierwotnym zdarzeniem stanowiącym podstawę do naliczenia opłaty jest kradzież tej energii. Zatem nie można mówić tu o zamierzonym działaniu dostawcy energii działającego w tym celu, tym bardziej, że ze względów faktycznych, nie każda kradzież energii spowoduje pobranie opłaty (opłaty pobierane są za ujawnione i udowodnione czyny w tym zakresie). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia zasad konkurencji pomiędzy dostawcami energii tylko dlatego, że część należnych opłat nie podlega opodatkowaniu, tym bardziej, że Prawo energetyczne uprawnia wszystkich dostawców energii do naliczania opłat z tytułu nielegalnego poboru energii. Należy powołać się raczej na tezę zawartą w wyroku ETS z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/03 British American Tobacco International Ltd. i Newman Shipping & Agency Company NV v. Belgische Staat (ECR 2005/7B/I-07077; LEX nr 155486), zgodnie z którą kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 36 i 37) ETS stwierdził, że kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami (czy do korzystania z nich, jak wskazano w skardze kasacyjnej) jak właściciel. A zatem kradzież nie może byś uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Wreszcie, zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody do oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009 r, I FSK 1384/09).

Wobec powyższego, skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.