Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 34/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj 2004 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Z. Ż./ dalej podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], która określiła podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik zawyżył podatek naliczony w okresach rozliczeniowych objętych decyzją. Ujął w deklaracjach VAT - 7 za te okresy rozliczeniowe podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością / dalej spółkę "A" /, podmiot nieistniejący. Zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego dotyczy faktur: [...] z 14 stycznia 2004 r. na wartość netto 10.200 zł i podatek VAT 2.244 zł; [...] z 16 stycznia 2004 r. na wartość netto 10.200 zł i podatek VAT 2.244 zł; [...] z 12 lutego 2004 r. na wartość netto 10.250 zł i podatek VAT 2.255 zł; [...] z 24 marca 2004 r. na wartość netto 10.900 zł i podatek VAT 2.398 zł; [...] z 6 kwietnia 2004 r. na wartość netto 11.050 zł i podatek VAT 2.431 zł. Odliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotu nieistniejącego narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa VAT z 8 stycznia 1993 r. / oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm. – rozporządzenie z 22 marca 2002 r. /.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] w sprawie zobowiązania spółki "A" w podatku od towarów i usług / 0 zł / i uzasadniał, że spółka "A" zgodnie z rejestrem ma siedzibę w G. ul. W.. Pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znają tej spółki, jej prezesa M.G., nikogo związanego z tą spółką. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że M. G. posługiwał się firmową pieczątką, na której widniał adres prowadzonej działalności spółki "A" - Oddział w M. ul. [...]. Z pisma Urzędu Miasta wynika, że taki adres nie istnieje, w M. nie ma takiej ulicy. M. G. zeznał, że "nie ma tam siedziby spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Spółka "A" składała tylko deklaracje VAT-7. Nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Nie sporządzała bilansu, sprawozdań finansowych, nie składała ich do sądu rejestrowego. Deklaracje VAT-7 składane były do Urzędu Skarbowego w G., chociaż właściwym z uwagi na miejsce zarejestrowania był Urząd Skarbowy w G. Brak jest dokumentów źródłowych, rejestrów, dokumentujących obrót spółki "A", danych kontrahentów spółki "A", nazwisk jej pracowników. Dlatego nie można ustalić podstawy faktycznej sporządzanych deklaracji VAT-7. M. G. od stycznia do kwietnia 2004 r. prowadził osobiście działalność gospodarczą, wykorzystując przy tym dane spółki "A". Spółka "A" w tym czasie nie dokonała żadnego nabycia ani żadnej sprzedaży. Nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby spółki, przy jednoczesnym ukrywaniu prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych to podstawa uznania spółki "A" za podmiot nieistniejący.

Dyrektor Izby Skarbowej w swej argumentacji wskazał na okoliczność, że ujawniona w rejestrze siedziba spółki "A"w G., to adres prywatnego mieszkania, którego domownicy nie mają wiedzy o samej spółce, jej prezesie czy innych osobach związanych ze spółką. Wskazał na okoliczność, że M.G., który nabył udziały w spółce "A" w 1999 r., posługiwał się pieczątką z adresem oddziału spółki w M., który jest adresem nieistniejącym. Te adresy były wskazane w zakwestionowanych fakturach. Wskazał na twierdzenia M. G., który nic nie wiedział o tym, by pod adresem w M. miała być siedziba spółki. Wskazał na okoliczność, że nie ma możliwości ustalenia jakiegokolwiek kontrahenta spółki "A". Wskazał na twierdzenia M.G., który przyznał, że spółka "A" nie miała faktycznej siedziby, biura, nie prowadziła ksiąg rachunkowych i jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzała bilansów, sprawozdań finansowych. Wskazał na twierdzenia M.G. że "Nie wie dlaczego w 2004 r. Sąd Rejonowy / rejestrowy / w G.wpisał do KRS, gdyż on żadnych wniosków w tym względzie nie składał". Wskazał na okoliczność, że w KRS został pominięty adres siedziby oraz przedmiot działalności spółki, a widniejący kapitał zakładowy wynosi 100 zł i nie został podwyższony, mimo ustawowego obowiązku. Wskazał na okoliczność, że jedyną czynnością w zakresie obowiązków podatkowych jakie wypełniał M. G. było składanie deklaracji VAT-7 do Urzędu Skarbowego w G., mimo że właściwym z uwagi na adres rejestracyjny był Urząd Skarbowy w G.. Wskazał na okoliczność braku jakichkolwiek dokumentów źródłowych pozwalających ustalić podstawę faktyczną składanych deklaracji VAT-7. Brak jest rejestrów, faktur, umów, zamówień, nazw i adresów kontrahentów spółki "A", nazwisk i adresów pracowników. Wskazał na twierdzenie M.G., że poza deklaracjami VAT-7 za okres od początku 2003 r. do lipca 2005 r., nie ma żadnych innych dokumentów i nie wie gdzie się znajdują. Wskazał na twierdzenie M.G., że nie nabywał środków trwałych, zapisy w deklaracjach muszą być pomyłką. Wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w G.w sprawie [...] skazujący zarząd spółki "A" za posługiwanie się nieautentycznymi fakturami VAT. Dodatkowo wskazał, że z 30 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wykreślił spółkę "A" z rejestru czynnych podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT z 11 marca 2004 r. /.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że tak deklarowane przez spółkę "A" kwoty podatku od towarów i usług nie mogą być potraktowane jako podatek ani należny, ani naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej na tej podstawie ustalił, że spółka "A" jest podmiotem nieistniejącym. Nazwa tej spółki służyła M. G. w jego własnej, osobistej działalności wystawiania faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że w tych okolicznościach faktycznych ma zastosowanie art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. Wywodził, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług. Stanowią potwierdzenie dokonania transakcji oraz podstawę odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Podstawowe prawo podatnika odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej nabycie może być realizowane w warunkach określonych w ustawie VAT z 8 stycznia 1993 r. oraz w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. Nabycie musi być rzeczywistą czynnością w obrocie gospodarczym. W tej sprawie podmiot widniejący jako sprzedawca i wystawca zakwestionowanych faktur był podmiotem, który nie uczestniczył w rzeczywistości w obrocie prawnym. Był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Podmiotem nieistniejącym jest podmiot w rzeczywistości w ogóle nieistniejący, nieistniejący w danym okresie czasu oraz podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT, dokumentującej zdarzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Posłużenie się takim dowodem ma na celu uzyskanie nielegalnych korzyści, najczęściej na gruncie rozliczeń podatkowych. Dla uznania podmiotu za nieistniejący nie ma znaczenia zachowywanie formalnych pozorów istnienia / rejestracja, składanie deklaracji podatkowych w oparciu o dane niezgodne z rzeczywistością /. Podmiot nieistniejący to także ten, który nie bierze udziału w rzeczywistym obrocie. Wskazał na stanowisko prawne w sprawach: FSK 1741/04, I SA/Gd 264/07, I SA/Gd 2645/98 oraz w sprawach I SA/Go 105/08, I SA/Bd 273/08.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie K 24/03 orzekł, że to § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem upoważnionym do orzekania o niezgodności przepisów z Konstytucją RP. Wskazał na art. 188, art. 191 i art. 190 Konstytucji RP. W związku z brakiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r., podlegał zastosowaniu przez organ podatkowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo posiadanie zakwestionowanych faktur nie daje prawa odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego w sytuacji, w której pochodziły od podmiotu nieistniejącego, niebędącego podatnikiem VAT. Wybór kontrahenta jest prawem nabywcy, który ponosi ryzyko związane z tym wyborem. Argumentował za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 308/06, że zastosowanie § 48 ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, jego dobrej lub złej wiary.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem przystąpienia RP do Unii Europejskiej nie ma zastosowania prawo wspólnotowe, orzecznictwo ETS. Wskazał art. 2 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r., na zasadę niedziałania prawa wstecz oraz stanowisko prawne w sprawach: FSK 1519/04, FSK 959/05, I FSK 437/05, I FSK 1459/06, l SA/Łd 1886/06.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowego odpowiada wymogom z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zgromadzony kompletnie, oceniony wszechstronnie, w całokształcie, w granicach swobodnej oceny. Wskazał na stanowisko w sprawie III SA/Gl 21/2007. Podatnik miał prawo zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających jego stanowisko, podważających zgromadzone dowody, w szczególności na okoliczność dokumentowania zakwestionowanymi fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik poprzestał na prezentowaniu odmiennego stanowiska od stanowiska organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko prawne w sprawach: I SA/Gd 315/06, III SA 5688/98. Uzasadniał, że prowadzenie dowodu z przesłuchania strony stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej nie było obowiązkiem organu podatkowego, kiedy całokształt zgromadzonych dowodów dał podstawę stanowczym ustaleniom faktycznym, pozwalającym na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W tym stanie sprawy przesłuchanie strony było zbędne. Zeznania podatnika złożone w postępowaniu karnym nie miały znaczenia w tej sprawie podatkowej, bo nie dotyczyły zakwestionowanych faktur. Wbrew stanowisku podatnika stanowisko organu podatkowego w tej sprawie nie było oparte na ustaleniach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych / w latach 2002 – 2003 /.

Organ podatkowy w swym postępowaniu zastosował art. 226 § 1, art. 227 Ordynacji podatkowej.

2. Z. Ż. / skarżący podatnik / złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], poprzedzającej zaskarżoną oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji prawidłowego zadeklarowania tego zobowiązania;

- art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odliczenia kwot podatku naliczonego z otrzymanych faktur;

- art. 217 Konstytucji RP przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją RP;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podatnik argumentował, że organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 11 marca 2004 r. Skarżący podatnik prawidłowo zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

Organ podatkowy przyjął za podstawę prawną decyzji unormowanie sprzeczne z Konstytucją RP, w szczególności z jej art. 217. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. sprzecznie z art. 217 Konstytucji RP ogranicza aktem wykonawczym podstawowe dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawo podatnika odliczenia kwoty podatku naliczonego. Na gruncie art. 217 Konstytucji RP, przy uwzględnieniu stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy podatkowej nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych. Wyliczenie przedstawione w art. 217 Konstytucji RP nie jest wyczerpujące. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Prawo podatnika odliczenia kwoty podatku naliczonego na gruncie podatku od towarów i usług to zasadniczy, kardynalny element konstrukcji tego podatku.

Skarżący wskazał na stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., stwierdzające niezgodność art. 32a ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazał na stanowisko prawne w sprawach: FSK 177/04, III RN 33/02, I CK 299/03, I SA/Wr 2669/02, I SA/Wr 3064/03.

Skarżący argumentował, że mimo ewidentnej niekonstytucyjności, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie miał zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej. Skarżący podatnik nabywał olej napędowy od spółki "A", zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług, która składała deklaracje podatkowe VAT-7, figurowała w KRS, była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Te okoliczności wykluczają zasadność stwierdzenia, że spółka "A" to podmiot nieistniejący. Wskazał na stanowisko prawne w sprawie III SA/Wa 2359/06 stwierdzające, że podmiot, który dopełnił obowiązku rejestracji, otrzymał numer identyfikacyjny, ale nie podjął wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie może być uznany za podmiot nieistniejący dla pozbawienia podatnika podatku od towarów i usług prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Skarżący podatnik argumentował, że brak części dokumentów spółki "A" nie może jednoznacznie przesądzać niedokonania czynności opodatkowanych, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w szczególności wobec składania deklaracji. Wykreślenie spółki "A" z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług nastąpiło po upływie okresów rozliczeniowych, objętych zaskarżoną decyzją. Skarżący podatnik faktycznie pobierał towar od spółki "A". Wszystkie te okoliczności utwierdzały skarżącego podatnika w przekonaniu, że dokonuje transakcji z podmiotem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach miał zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Skarżący podatnik argumentował, że za jego stanowiskiem przemawia orzecznictwo ETS w sprawach: C-440/04, C-439/04, C-440/04 oraz Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03. Wnioski wynikające z orzeczeń ETS mogą być wykorzystywane do rozstrzygania sporów interpretacyjnych dotyczących podatku od towarów i usług nawet za okres przed 1 maja 2004 r., mocą Traktatu Stowarzyszeniowego, podpisanego przez RP w 1991 r. oraz w myśl generalnej zgodności Wspólnotowego Systemu VAT obowiązującego w UE z konstrukcją podatku od towarów i usług obowiązującego w RP od 1993 r. Zaskarżona decyzja i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczą zobowiązania skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług także za maj 2004 r. i ten okres rozliczeniowy z pewnością jest poddany reżimowi orzecznictwa ETS.

Skarżący argumentował, że nie ma znaczenia dla prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży został zapłacony. Nawet stwierdzenie nielegalności transakcji, jej celu sprzecznego z prawem, nie przesądzają o wyłączeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług. Skarżący podatnik nie był świadom, że jego kontrahent nie zapłacił podatku należnego.

Skarżący podatnik w uzasadnieniu skargi szeroko omówił unormowania art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z odwołaniem do orzecznictwa sądowego. Odnosząc te unormowania, ich prawną ocenę w orzecznictwie sądowym, na grunt rozpatrywanego postępowania podatkowego, skarżący podatnik zarzucał organowi podatkowemu naruszenie powołanych unormowań proceduralnych, kiedy przyjął, że spółka "A" to podmiot nieistniejący, który z pewnością nie dokonywał obrotu olejem napędowym. Organ podatkowy pominął okoliczności zarejestrowania spółki "A" i składania przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz nie przesłuchał skarżącego podatnika na okoliczność dokonywania transakcji ze spółką "A". Odrzucił twierdzenia skarżącego podatnika przedstawione w postępowaniu karnym. Tym samym organ podatkowy nie przeprowadził właściwie żadnych działań celem ustalenia czy miały miejsce transakcje sprzedaży oleju napędowego między spółką "A" a skarżącym podatnikiem. Organ podatkowy przyjął z góry, iż skoro stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez spółkę "A", to z pewnością spółka nie mogła dokonać sprzedaży towaru skarżącemu podatnikowi. Ustalił brak odbioru oleju napędowego przez skarżącego podatnika, wbrew twierdzeniom skarżącego podatnika. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zgodność z prawem działań skarżącego podatnika w latach 2002 – 2003 r. Ta ocena organu podatkowego nie dotyczyła okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. W sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego podatnika za lata podatkowe, okresy rozliczeniowe 2002 – 2003 zostały wydane odrębne decyzje, na które podatnik złożył skargi. Odwoławczy organ podatkowy przedstawił stanowisko, że ta ocena organu podatkowego pierwszej instancji nie podważa zgodności z prawem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za wymienione okresy rozliczeniowe 2004 r. Zgromadzone dowody nie dawały organowi podatkowemu żadnych podstaw do stwierdzenia, że skarżący podatnik w 2004 r. dokonywał obrotu paliwami sprzecznie z prawem.

W tym stanie rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy wyprowadził dla skarżącego podatnika niekorzystne skutki z okoliczności nieudowodnionych / z braku dokumentacji w spółce "A", z nieprecyzyjności zeznań M.G. /. Organ podatkowy z nieudowodnionych okoliczności wyprowadził stwierdzenie, że skarżący podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

5. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy zakwestionował skarżącemu podatnikowi prawo odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach VAT: [...] z 14 stycznia 2004 r. na wartość netto 10.200 zł i podatek VAT 2.244 zł; [...] z 16 stycznia 2004 r. na wartość netto 10.200 zł i podatek VAT 2.244 zł; [...] z 12 lutego 2004 r. na wartość netto 10.250 zł i podatek VAT 2.255 zł; [...] z 24 marca 2004 r. na wartość netto 10.900 zł i podatek VAT 2.398 zł; [...] z 6 kwietnia 2004 r. na wartość netto 11.050 zł i podatek VAT 2.431 zł. Spółka "A" widnieje w treści tych faktur jako wystawca dokonujący dostawy oleju napędowego. Skarżący podatnik jako nabywca.

W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych spółka "A" figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT. Wskazana siedziba nie odpowiadała rzeczywistości / tego ustalenia organu podatkowego skarżący podatnik nie podważył żadnym przeciwdowodem /. Adres spółki podany w treści zakwestionowanych faktur nie odpowiadał rzeczywistości / tego ustalenia organu podatkowego skarżący podatnik nie podważył żadnym przeciwdowodem /. Krajowy Rejestr Sądowy ujawniał spółkę "A". Nie jest znana rzeczywista siedziba spółki "A". Spółka "A" składała deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, które nie miały żadnej podstawy w dokumentacji źródłowej spółki "A" na okoliczność obrotu / tego ustalenia organu podatkowego skarżący podatnik nie podważył żadnym przeciwdowodem /. Stwierdzony brak dokumentacji źródłowej na okoliczność obrotu spółki "A" i jedynie wykazywanie obrotu przez spółkę "A" w składanych deklaracjach podatku od towarów i usług, to podstawa stwierdzenia, że spółka "A" nie dokonywała żadnych czynności w obrocie gospodarczym, także takich, które byłyby źródłem obowiązku podatkowego tej spółki w podatku od towarów i usług oraz że nie jest znane pochodzenie towaru wykazanego w treści zakwestionowanych faktur. U podmiotu, wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych czynności, które miały być dokumentowane tymi fakturami.

6. Okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2004 r. są poddane reżimowi ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie daje adresatowi tej faktury prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

7. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy podatkowej, za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 6/08 należy zważyć, że na gruncie ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym /. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 780/07 należy wskazać, że art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. powinien być interpretowany w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca figurujący w fakturze to podmiot, który jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła / nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę /, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego ten towar podatnika. Zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, to jest błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia towarem. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach / uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r. III CZP 18/92, wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r. II CKN 172/97 /. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności / uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141 /. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie towaru niewiadomego pochodzenia. Na gruncie ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym / w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Wskazać przy tym należy, że na rynku obrotu paliwami funkcjonują firmy, które jedynie firmują obrót paliwami, których źródło pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. / Zob. też między innymi stanowisko prawne w sprawie I FSK 1700/07 /.

8. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 286/08 należy wskazać, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było istotnym czy skarżący podatnik otrzymał faktycznie towar określony w zakwestionowanych fakturach. Istotnym było czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo - przedmiotowym, czy to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą towaru wskazanego w fakturze. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. podatnik może korzystać z prawa odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty, jako podatku naliczonego. Nie jest wystarczającym dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Za tym stanowiskiem prawnym faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji.

9. Za stanowiskiem prawnym w sprawach: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07 pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, to jest dane tego podmiotu odpowiadają rzeczywistości. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1003/07 należy wskazać, że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym podgląd, w myśl którego "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" / zob. wyrok w sprawie I FSK 1741/04 /.

Na gruncie przedstawionego stanowiska prawnego podmiot, który wystawia fakturę istnieje, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

10. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1698/07 należy zważyć, że niewątpliwie wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., która wyklucza prawo odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach niezgodnych podmiotowo czy przedmiotowo ze stanem rzeczywistym, ma na celu przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania kwot podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne, wystawcą jest podatnik nieistniejący, u którego nie powstaje obowiązek podatkowy.

11. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1193/07 należy zważyć, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony / sprzedawca, nabywca / nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Taka faktura jest wymienioną w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Ten przepis aktu wykonawczego w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., który wiązał prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, gwarantował neutralność podatku od towarów i usług. W reżimie prawnym art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. prawo odliczenia nie obejmowało kwot wykazanych jako podatek w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, podmiotowo czy przedmiotowo. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentuje obrotu towarami wiadomego pochodzenia, między rzeczywistymi stronami, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego / zob. też orzeczenia w sprawie I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA w sprawie FPS 2/02 /. Należy wskazać fundamentalną zasadę, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

12. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1010/07 należy wskazać na oczywistość stanowiska, że nie jest prawidłowa faktura wskazująca na zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Nie istnieje prawo odliczenia kwoty wykazanej w fakturze jako podatek naliczony, kiedy ta faktura nie odpowiada treści zdarzenia gospodarczego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktury przysługuje jedynie, kiedy faktura została wystawiona przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonanych przez wystawcę faktury czynności, określonych w tej fakturze.

Taka treść prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturze wynika z art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. Brzmienie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r., stanowiące o wyłączeniu prawa odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturze pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, stanowi o takim ograniczeniu prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, które jest objęte zakresem ustawowej regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

13. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1015/07 należy zważyć, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r., kiedy stanowi o prawie odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach, to stanowi o fakturach wystawionych zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą opodatkowanie - odliczenie, czyli dokumentujących u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Za tym stanowiskiem prawnym nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. faktura pochodząca od podmiotu, który nie występował w obrocie gospodarczym, nie realizował zdarzeń gospodarczych określonych w fakturze. Nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. dokument stwierdzający nabycie przez podatnika towaru niewiadomego pochodzenia.

Kwestionowany przez skarżącego podatnika § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, że kwestionowane faktury VAT dawałyby ich odbiorcy prawo odliczenia kwot w nich wykazanego jako kwot podatku naliczonego.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 724/07 należy zważyć, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie wprowadza do porządku prawnego nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. Kwestionowane unormowanie rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie rozszerza ustawowego katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przyznanego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Za tym stanowiskiem prawnym, wbrew argumentacji skarżącego podatnika, organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia kwot wykazanych w wymienionych fakturach jako podatek naliczony, bez naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Za tym stanowiskiem prawnym należy powtórzyć, że celem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z 22 marca 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. było przede wszystkim działalnie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne / wystawcą jest podmiot nieistniejący /, nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u ich wystawcy .

Odmienna wykładnia nie jest wykładnią godzącą w podstawowe uprawnienia podatnika czy naruszającą kardynalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jak to argumentuje skarżący podatnik. Podzielenie argumentacji skarżącego podatnika sankcjonowałoby obniżenie kwot podatku należnego o kwoty jedynie wykazane na fakturach jako podatek naliczony, niezgodnie z rzeczywistością, w żaden sposób niezwiązane z obowiązkiem podatkowym / z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu / podmiotu wystawiającego te faktury. Dlatego podzielenie tej argumentacji nie spełnia kryterium legalności.

14. Za stanowiskiem prawnym między innymi w sprawach: I FSK 1115/07, I FSK 767/05, I FSK 959/05, I FSK 326/07, I FSK 454/06, I FSK 1188/06 oraz za stanowiskiem prawnym ETS między innymi w sprawach: C-302/04, C-321/97, należy wskazać, że w okolicznościach tej sprawy reżim prawa wspólnotowego nie może podważać legalności stwierdzenia braku podstaw zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r. Okoliczności faktyczne, w których zakwestionowano prawo skarżącego podatnika odliczenia kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony, zaistniały w okresach rozliczeniowych poprzedzających akcesję Polski do UE. Reżim prawa wspólnotowego nie może prowadzić do skutku sprzecznego z przepisami ustawy krajowej przy ocenie prawnej zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do UE. / Zob. szerzej: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik - Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 /.

Natomiast zmiana skarżącemu podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług, określona zaskarżoną decyzją za maj 2004 r., nie jest wynikiem zdarzeń zaistniałych po akcesji Polski do UE, lecz wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Dlatego skarżący podatnik nie może skutecznie podważyć legalności zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2004 r. z odwołaniem do prawa wspólnotowego czy prawotwórczych orzeczeń ETS. Organ podatkowy nie naruszył art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 11 marca 2004 r., kiedy zmienił skarżącemu podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w rezultacie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe / w rezultacie zakwestionowania faktur dotyczących tych wcześniejszych okresów rozliczeniowych /.

15. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej obrotu spółki "A", to w pełni wystarczająca podstawa zgodnego z prawem stwierdzenia, że spółka "A" nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie realizowała rzeczywistych czynności opodatkowanych w obrocie gospodarczym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Taki podmiot jest podmiotem materialnie nieistniejącym. Fakturę wystawia podmiot istniejący, kiedy ma formalny byt i kiedy realizuje rzeczywiste czynności opodatkowane w obrocie gospodarczym, opisane w wystawianych fakturach, istnieje materialnie.

Spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że brak jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność pochodzenia towaru wykazanego w treści zakwestionowanych faktur, to w pełni wystarczająca podstawa stwierdzenia, że te faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu spółki "A". Wobec braku dokumentacji źródłowej wystawienie tych faktur wiązało się z wprowadzeniem do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy podatkowej odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą prawa skarżącego podatnika odliczenia kwot w nich wykazanych jako podatek naliczony. Zakwestionowane faktury nie były fakturami, o których stanowi art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 8 stycznia 1993 r.

Odmienna argumentacja skarżącego nie jest zasadna. Pomija, że brak dokumentacji źródłowej obrotu spółki "A", to brak dowodu na okoliczność rzeczywistego obrotu tej spółki, jej materialnego istnienia. Pomija, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Pominięcie przesłuchania skarżącego podatnika nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Przesłuchanie skarżącego podatnika nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bo rozstrzygające znaczenie miało udokumentowanie pochodzenia towaru, określonego w zakwestionowanych fakturach. Na okoliczność udokumentowania pochodzenia towaru określonego w fakturach skarżący podatnik nie wskazał żadnych źródeł dowodowych. Twierdzenie skarżącego podatnika, że transakcje ze spółką "A" miały miejsce, bo fizycznie otrzymał towar określony w fakturach, nie ma znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej. Twierdzenie tej treści nie może stanowić faktycznej podstawy przyznania skarżącemu podatnikowi prawa odliczenia kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony, na gruncie przedstawionych wyżej rozważań prawnych.

Kontrolowane stanowisko organu podatkowego, wbrew stanowisku skarżącego podatnika, jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla oceny prawnej zasadności odliczenia przez skarżącego podatnika kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony. Ten materiał organ podatkowy ocenił w całokształcie, wszechstronnie, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego, w granicach ustawowo przyznanej swobody. Takie postępowanie organu podatkowego stanowi wyraz respektowania i prawidłowego zastosowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

16. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.