Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2075/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 28, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.2 ust.1, art. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2011 r. został złożony wniosek W. B. zwanej dalej "Skarżącą", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca w 2007 r. roku zakupiła wraz z małżonkiem nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 2,38 hektara (dalej "Nieruchomość"). Nieruchomość objęta jest jedną księgą wieczystą i stanowi jedną działkę ewidencyjną wpisaną do ewidencji gruntów i budynków. Zakupiona Nieruchomość weszła do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Nieruchomość stanowiła jedyną Nieruchomość rolną Skarżącej.

W 2009 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zawarli warunkową umowę sprzedaży wskazanej Nieruchomości niezabudowanej na rzecz czterech osób fizycznych - pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Z uwagi na nieskorzystanie z prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych, w 2010 r. Skarżąca wraz z małżonkiem przenieśli własność Nieruchomości na czterech nabywców, którzy nabyli udziały (1/4 każdy) we współwłasności Nieruchomości. W umowach nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia Nieruchomości i Skarżącej nie jest wiadome z żadnego źródła, aby mieli taki zamiar. Z tytułu sprzedaży Nieruchomości Skarżąca wraz z małżonkiem uzyskali dochód, tzn. przychód ze sprzedaży Nieruchomości był większy niż koszty jego uzyskania (w tym cena zakupu). Nieruchomość w chwili sprzedaży przez Skarżącą była i nadal jest określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. Ponadto, w chwili sprzedaży przez Skarżącą Nieruchomość była (i nadal jest) objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym znajduje się w częściowo w terenie rolnym (większość), a częściowo w terenie leśnym (mniejsza część).

Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższych okoliczności zasadny jest wniosek, że grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f"., jednakże o tym, czy wniosek ten jest zasadny, powinien rozstrzygnąć organ uprawniony do wydawania interpretacji.

W 2007 r. Skarżąca złożyła do wójta gminy, w której położona jest Nieruchomość, wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże nie spowodowało to wówczas wszczęcia procedury zmiany tego planu - organy gminy do dnia dzisiejszego nie podjęły inicjatywy zmian. W późniejszym czasie Skarżąca nie podejmowała i obecnie nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie i zarazem zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą, uprawnione organy gminy nie wszczęły procedury mającej na celu taką zmianę.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej dochód ze sprzedaży Nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku są "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Aktualne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zostało nadane przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w której art. 8 ust. 1 zawarto zastrzeżenie, że "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r." Z uwagi na to, że w niniejszym stanie faktycznym Nieruchomość została nabyta przez Skarżącą w 2007 r., oznacza to, że przy analizie, czy dochód pochodzący z jej sprzedaży może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy uwzględniać przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym wolne od podatku są "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny."

Art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

W niniejszym stanie faktycznym, Nieruchomość jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne - w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. W kontekście przywołanych przepisów bezspornym jest, że w części sklasyfikowanej jako grunty rolne, ze względu na ich obszar, Nieruchomość spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże, zdaniem Skarżącej, również wchodzące w skład Nieruchomości lasy i grunty leśne stanowią część gospodarstwa rolnego. Za wnioskiem tym przemawia również literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.): skoro zgodnie z tym przepisem przesłanką wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia jest utrata przez grunty, w związku ze sprzedażą "charakteru rolnego lub leśnego", oznacza to a contrario, że w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru leśnego, jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, a co za tym idzie, że zwolnienie to dotyczy nie tylko sprzedaży gruntów sklasyfikowanych jako grunty rolne, ale również gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne. W przeciwnym wypadku zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zastrzeżenie dotyczące utraty "charakteru leśnego" byłoby bezprzedmiotowe. To stałoby jednak w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy, który nie używa w normach prawnych sformułowań zbędnych, nie odgrywających żadnej roli. Z powyższych względów należy zatem uznać, że w stosunku do całości dochodów uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości wchodzi w rachubę zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w stosunku do całości dochodów - pod warunkiem, że nie zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka wyłączająca to zwolnienie jaką jest utrata, "w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego" - przez grunty będące przedmiotem sprzedaży. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika w pierwszej kolejności, że zasadą jest zwolnienie od podatku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie przychodów ze sprzedaży "gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny", co oznacza, że wyjątek ten musi być interpretowany w sposób ścisły.

Według Skarżącego zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zwolnieniem nie są objęte przychody sprzedaży "gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny". W przepisie użyty został czas przeszły "utraciły", a nie przyszły "utracą" - co wskazuje na to, że stwierdzenie okoliczności utraty przez grunty charakteru rolnego musi być możliwe w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży. Powyższy wniosek jest również zasadny z punktu widzenia wykładni celowościowej: zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może być uzależnione od zdarzeń mających miejsce po dokonaniu sprzedaży nieruchomości przez podatnika, a w szczególności od sposobu wykorzystania gruntów przez nabywcę w przyszłości. Podatnik powinien być zatem w stanie określić, czy zachodzą przesłanki zwolnienia określonego przychodu od podatku, w momencie uzyskania tego przychodu. Przyjęcie, że zdarzenia mające miejsce po tym dniu, na które przy tym podatnik nie ma żadnego wpływu, mogą mieć wpływ na ocenę przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., oznaczałoby swoiste, absolutnie niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym "zastawienie pułapki" na podatnika - który mógłby w dobrej wierze skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, natomiast ze względu na sposób wykorzystania nieruchomości przez nabywcę w następnym okresie (na co nie ma żadnego wpływu i o czym nie mógł mieć żadnej wiedzy) zastosowanie powyższego zwolnienia zostałoby uznane za nieuprawnione. Taka konstrukcja zwolnienia podatkowego, ewidentnie podważająca zaufanie podatnika do organów władzy byłaby w oczywisty sposób sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP, i tym samym należy ją odrzucić.

Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca przywołała wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 847/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08.

Skarżąca podkreśliła, iż w stanie faktycznym na dzień przeniesienia własności Nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśne - w szczególności nabywcy nie zadeklarowali zamiaru zmiany przeznaczenia gruntów. Okolicznością obiektywną świadczącą o tym, że sprzedaż Nieruchomości nie skutkowała utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego jest fakt, iż jest ona przeznaczona na cele rolne i leśne w miejscowym planie zagospodarowania.

W opinii Skarżącej należy uznać, że na dzień dokonywania sprzedaży i przeniesienia własności Nieruchomości mogła ona obiektywnie przyjmować, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkować utratą przez nią charakteru rolnego i leśnego (przy czym dodatkową okolicznością przemawiającą za tym wnioskiem jest fakt, iż Nieruchomość wskutek sprzedaży nie straciła również statusu gospodarstwa rolnego - została bowiem sprzedana jako jedna całość o powierzchni przekraczającej 1 hektar) - co świadczy o tym, że dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie mających w sprawie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i ust. 4, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 28, 2 ust. 4 updof, art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., nr 136 poz. 969, zwana dalej "u.p.r."), rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa

z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, zwanego dalej rozporządzeniem) organ wskazał, że zarówno lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Natomiast zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie jedynie w przypadku sprzedaży całości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zakwalifikowanych jako użytki rolne lub zakwalifikowane jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był grunt określony w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne: w części o wielkości 1,74 hektara - oraz jako lasy i grunty leśne - w części o wielkości 0,64 hektara. Zatem do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt leśny nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej grunt rolny dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje, więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego ww. grunt o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeśli Skarżącej nie są znane zamiary, z jakimi nabywcy gruntu dokonali jego zakupu ani sposób jego faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym jest twierdzenie Skarżącej, iż w wyniku sprzedaży nie zmieniło się przeznaczenie gruntu.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych Minister Finansów zauważył, iż zostały one wydane w osądzonych indywidualnych sprawach o określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretacją.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację z wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Nadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Nie jest również możliwe "wyjście" przez organ wydający interpretację poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy też dopowiadanie pewnych jego elementów.

W niniejszej sprawie postawione przez Skarżącą pytanie dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.

Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Minister Finansów winien był wyjaśnić w drodze wykładni, jaki jest przedmiotowy zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd w niniejszej sprawie czyni swoimi - argumenty zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 958/11 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w którym uznano, że:

Z mocy powołanego przepisu wolne od podatku były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wyjaśnienia wymagało więc pojęcie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Stosownie do treści art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie mowa jest o gospodarstwie rolnym rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ustawa o podatku rolnym z 15 listopada 1984 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wskazywała, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 ustawy, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej (art. 2 ust. 1 u.p.r.). Grunty wymienione w art. 1 u.p.r. to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa

z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454, dalej rozporządzenie) wskazuje w § 67 i 68, że użytki gruntowe dzielą się na 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 5) nieużytki, oznaczone symbolem - N, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr i rowy, oznaczone symbolem - W.

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na lasy, oznaczone symbolem - Ls, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Oznacza to, że na grunty zadrzewione i zakrzewione mogą obejmować grunty rolne oznaczone literą R, łąki, oznaczone literą Ł i pastwiska oznaczone jako PS. Zarówno grunty rolne, łąki jak i pastwiska wchodzą w skład użytków rolnych, które z kolei, stosownie do definicji rekonstruowanej na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. stanowią grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że nieruchomość sprzedana przez Skarżącą była określona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne, w części o wielkości 1,74 ha oraz jako lasy i grunty leśne w części o wielkości 0,64ha.

Z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia wynika, że definicja pojęcia "lasy" obejmuje grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. Oznacza to, że we wniosku o udzielenie interpretacji nie został precyzyjnie określony sposób określenia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Część nieruchomości o powierzchni 0,64ha może być bowiem albo lasem, w skład którego wchodzi grunt leśny albo też lasem, w skład którego wchodzą grunty zadrzewione i zakrzewione, które mogą znajdować się również na użytkach rolnych. Tymczasem od precyzyjnego określenie rodzaju gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości uzależniona jest możliwość udzielenia interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Jeżeli bowiem grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, znajdować się będą na użytkach rolnych (co powinno wynikać z odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów) to odpowiadać będą definicji gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r. a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów updof. Jeżeli natomiast grunty zadrzewione i zakrzewione, wchodzące w skład lasu w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia, obejmować będą grunty leśne, wówczas nie będą mogły być potraktowane jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 1 i 2 ust. 1 u.p.r., a w konsekwencji, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt administracyjnych, organ wydający interpretację dostrzegł konieczność uzupełnienia wniosku wzywając Skarżącą pismem

z dnia 30 marca 2011 r. do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, czy sprzedane przez niego grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. W piśmie stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że kwestia ta nie ma charakteru zagadnienia faktycznego ale prawego. Powyższe stanowisko uznać należy co do zasady za słuszne, jednak celem rozstrzygnięcia czy sprzedane przez Skarżącą grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, organ udzielający interpretacji wiedzieć, jak zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania o wydanie interpretacji była kwestia, czy grunty sprzedane przez Skarżącą utraciły na skutek sprzedaży charakter rolny lub leśny czy też nie.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przewidział jeden z wyjątków wyłączający od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przy czym wyjątek ten dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a jednocześnie zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Jak wynika z interpretacji, w ocenie Ministra Finansów, utrata charakteru rolnego gruntów może nastąpić zarówno bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić jedynie w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów brak wiedzy Skarżącego co do sposobu wykorzystania gruntów przez nabywców uniemożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko uznać należy za nieprawidłowe z następujących przyczyn:

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl., NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, niepubl., WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1,poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.). Innymi słowy zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że strona (podatnik) nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu o udzielenie interpretacji, organ wydający interpretację a następnie sąd związani są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że na dzień przeniesienia własności nieruchomości na nabywców nie zachodziły okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, w szczególności nie deklarowali zamiaru zmiany przeznaczenie gruntów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy postępowania przyjmując, wbrew treści wniosku o udzielenie interpretacji, że Skarżąca nie ma wiedzy co do zamiarów nabywców a w konsekwencji, nie może skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca wskazała we wniosku, że nie zachodzą okoliczności obiektywnie uzasadniające wniosek, że zachodzą przesłanki świadczące o tym, że nabywcy zamierzają zmienić przeznaczenie gruntów na inne niż rolne lub leśnie, to organ w toku postępowania o wydanie interpretacji związany był tym stwierdzeniem, jako elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Okoliczność, że twierdzenie to podane zostało w polu G formularza "Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" nie może skutkować jego pominięciem. Pominięcie bowiem przez organ części elementu stanu faktycznego tylko dlatego, że zawarte zostały one w rubryce, w której wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia swojego stanowiska prawnego co do przedstawionego stanu faktycznego stanowi działanie sprzeczne z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.").

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiąże Skarżącą, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków grunty wchodzące w skład zbytej przez niego nieruchomości a po otrzymaniu odpowiedzi rozważy, czy jest ona wystarczająca do wydania interpretacji (uwzględniającej ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku), czy też konieczne jest zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 i 205 p.p.s.a.