Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 323/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 323/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania R. Sp.

z o.o. w R. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 2.185.863zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 2.178.964zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok, w toku którego stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych spółki za 2011 rok oraz wadliwość tych ksiąg

z tytułu: zaewidencjonowania w styczniu 2011 roku, wprost na koncie 860 wyniku finansowego z pominięciem konta pozostałych przychodów operacyjnych, kwoty 36.310zł dotyczącej zakupionych w 2010 roku licencji i w konsekwencji zaniżenie o tę kwotę wyniku finansowego spółki i tym samym podstawy opodatkowania oraz

zakwalifikowania do przychodów z działalności rolniczej, zamiast do przychodów

z działalności gospodarczej, przychodów ze sprzedaży piasku, które za cały rok 2011 rok wyniosły 15.055.731zł. Odpowiednio do kosztów z działalności rolniczej zarachowano koszty związane z wydobyciem piasku łącznie w kwocie 1.676.194,86zł.

W dniu 7 sierpnia 2014r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2011 rok, która została uznana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za bezskuteczną, gdyż nie uwzględniała opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nadwyżki mas ziemnych, pozyskanych z odmulania stawów rybnych.

W związku z tym, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości 2.185.863zł. Organ I instancji określił: przychody i koszty uzyskania przychodu w kwotach odpowiednio: 35.378.407,60zł

i 23.785.460,95zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej

w R. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 2.178.964zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo skorygował przychód o 36.310zł oraz wyjaśnił, że za prawidłowe należy uznać objęcie zakupionych licencji ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych - według ceny nabycia 36.310zł i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji, przy czym okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące. Wskazał, że skoro licencje spółka wprowadziła do ewidencji pod datą 31 grudnia 2011r., to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych mogła rozpocząć od stycznia 2012 roku

i kontynuować je w roku następnym. W 2011 roku nie wystąpiły zatem zdarzenia gospodarcze generujące przychód z nabycia licencji, a co za tym idzie, nie istniały przesłanki do zwiększenia przychodu podatkowego o kwotę 36.310zł, stanowiącą równowartość ceny ich nabycia. Organ II instancji podkreślił, że prezentacja

w księgach rachunkowych zakupu licencji, skutkująca zawyżeniem kosztów podatkowych 2010 roku nie uprawnia ani podatnika, ani organu podatkowego do równoważenia tej nieprawidłowości przychodem. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że organ I instancji bezzasadnie skorygował/zwiększył przychody spółki za 2011 rok o 36.310zł. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej obniżył przychody orzeczone decyzją organu I instancji (35.378.407,60zł) o kwotę 36.310zł, stanowiącą równowartość korekty zwiększającej przychody podatkowe 2011 roku, dokonanej w celu "zrównoważenia" bezzasadnego ujęcia w kosztach 2010 roku kosztu nabycia licencji.

Pozostałe korekty organu I instancji, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Za zasadne organ II instancji uznał stwierdzenie, że spółka nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych i koszty z tym związane do działalności rolniczej, wyłączonej

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że w 2011 roku spółka zawarła umowę dzierżawy działek w P., na których znajduje się 14 stawów rybnych wraz z urządzeniami i terenami przyległymi - w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w 2011 roku spółka zawarła umowę z B. SA, na podstawie której zleciła odmulenie i wzmocnienie skarp stawów. Do wykonania odmulenia wykorzystane zostały masy zalegające w stawach, masy nadmierne zostały przez Budimex nabyte i zagospodarowane.

W związku z realizacją umów spółka wystawiła faktury VAT za nadwyżkę pozyskanego z odmulania gruntu na łączną wartość netto 15.055.731zł. Przychód udokumentowany ww. fakturami spółka zaliczyła do przychodów z działalności rolniczej. Działalność ta wygenerowała także wydatki/odpisy, które zaliczono do kosztów działalności rolniczej oraz produkcji rolnej, wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko spółki, według którego, nadwyżka mas ziemnych zbyta na rzecz B. nie stanowiła materiału nadającego się do budowy autostrady, zaś badaniu laboratoryjnemu poddano surowiec, który nie pochodził z odmulania stawów, nie znajdują potwierdzenia

w zebranym materiale dowodowym. Wskazał, że z informacji przekazanych przez B. , wynika, że zakupione masy ziemne zostały wykorzystane do wykonania robot na budowanej autostradzie A4, na odcinku Dębica Pustynia - Rzeszów Zachodni. W pracach przy wydobyciu/transporcie surowca uczestniczyli podwykonawcy: PPHU P.K., oraz T. spółka jawna P., M.W. Firma P. wystawiła w 2011 roku na rzecz B. 7 faktur dot.: "pogłębiania i odmulania stawów", protokoły zaawansowania robót dołączone do ww. faktur zawierały adnotację: "Budowa autostrady A4 Dębica Pustynia - Rzeszów Zachodni km 537 + 550 km 570 + 300". Do faktur za usługi transportowe świadczone przez T. na rzecz B. załączono zestawienia zawierające: nazwy przewożonego towaru, nr rej. samochodu, ilość ton w rozliczeniu na ilość kursów, cenę i wartość w złotych; samochody z piaskiem były ważone, faktury były sprawdzane przez inżyniera budowy, dokonywano też pomiaru odległości. Masy ziemne przeznaczone do budowy były badane laboratoryjnie

w zakresie: zagęszczenia gruntu, wilgotności, optymalnej maksymalnej gęstości objętościowej szkieletu gruntowego. Protokoły badań laboratoryjnych zawierały: nazwę zleceniodawcy, nr zlecenia, nr próbki, datę pobrania, dane osoby pobierającej, lokalizację, miejsce pochodzenia próbki (odcinek autostrady), nr warstwy nasypu, opis badanego materiału z adnotacją "piasek P.". Nadmiar mas ziemnych powstałych wskutek odmulania stanowił w dużej części piasek próchniczy, o wskaźniku Lom mniejszym niż 2%, w związku z tym mógł być wykorzystany do budowy autostrady (nasypów) po wykonaniu zabiegów polegających na oczyszczeniu z części organicznych, przemieszaniu z materiałem "czystym" pochodzącym z innych kopalń i ulepszeniu spoiwami hydraulicznymi. Próbki materiału do badań były pobierane na terenie budowy w miejscu prowadzonych robót, a materiał definiowany był w zakresie jego pochodzenia,

W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nadwyżki mas ziemnych pozostałych po odmuleniu stawów w P. , po wykonaniu odpowiednich zabiegów oczyszczających

i ulepszeniu, zostały wykorzystane przez B. do budowy autostrady A4. Organ podkreślił, że spółka nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które pozwalałyby na kwestionowanie takich ustaleń.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie administracyjne prowadzone przez Marszałka Województwa Podkarpackiego o wydanie zezwolenia na odzysk odpadów na terenie autostrady A-4 na odcinku: węzeł "Dębica Pustynia" - węzeł "Rzeszów Zachodni" (przewidziany do wykorzystania urobek miał zostać wytworzony w wyniku odmulania stawów rybnych w P. ), zakończyło się umorzeniem postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Marszałek Województwa Podkarpackiego stwierdził bowiem, że skoro z wyjaśnień wnioskodawcy wynika, że urobek nie jest zanieczyszczony oraz biorąc pod uwagę wykorzystanie urobku jako materiału budowlanego na terenie autostrady, nie jest wymagane zezwolenie.

Z kolei postępowanie wszczęte wobec spółki z urzędu przez Starostę Kolbuszowskiego w sprawie wydobywania kopalin bez wymaganej koncesji na terenie kompleksu stawów rybnych w P. , zakończone zostało decyzją umarzającą postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że

z uzasadnienia ww. decyzji wynika m.in., że Starosta Kolbuszowski stwierdził, iż serie piaszczyste zalegające pod dnem stawów nie stanowią złoża kopaliny

w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.), a dowody zebrane w toku postępowania potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych mas ziemnych i stwierdzenie o możliwości zastosowania nadwyżek materiału powstałego z pogłębiania stawów rybnych do celów budowlanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powołane rozstrzygnięcia potwierdzają, że wydobyte masy ziemne nie stanowią kopaliny w rozumieniu Prawa geologicznego i górniczego, a urobek z pogłębiania stanowi odpad piaszczysty, niezanieczyszczony, przydatny do wykorzystania do celów drogowych i budowlanych. W ocenie organu odwoławczego, nie przeczą temu zeznania świadka J.S. (prowadzącego administracyjną i prawną obsługę inwestycji "remont i przebudowa stawów"), który w kwestii wykorzystania mas ziemnych do budowy autostrady stwierdził, że według niego nie nadawały się one do bezpośredniego wykorzystania i konieczne było ich doziarnienie kruszywem mineralnym lub ustabilizowanie za pomocą cementu z dodatkami jonowymienialnymi.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona przez spółkę opinia, przygotowana w Katedrze Ichtiobiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego

w Krakowie, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż kluczowa dla rozstrzygnięcia jest kwestia możliwości wykorzystania materiału pozyskanego z konkretnych stawów do budowy autostrady. Z opinii nie wynika natomiast, by sporządzający ją eksperci posiadali praktyczną lub teoretyczną wiedzę w zakresie budownictwa drogowego, czy materiałoznawstwa.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, że nadwyżka mas ziemnych zbyta na rzecz B. nie stanowiła materiału nadającego się do budowy autostrady oraz że można mówić o wykorzystaniu jej części (nie całości), po uprzednim poddaniu "bardzo poważnym zabiegom oczyszczającym", organ odwoławczy stwierdził, że nabywca mas ziemnych jednoznacznie wskazał na stosowanie takich zabiegów

i dopiero po ich przeprowadzeniu, materiał został wykorzystany do budowy autostrady. Organ II instancji podkreślił, że spółka, negując te okoliczności - wbrew dokumentacji zebranej w sprawie - nie wskazuje żadnych dowodów uzasadniających swoje stanowisko, według którego masy ziemne nie zostały poddane stosownym zabiegom oczyszczającym i wykorzystane do budowy. Spółka w żaden sposób nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła braku wykorzystania - w części lub w całości - materiału pobranego ze stawów w P. do budowy autostrady.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia jest, że B. nie pobierała próbek materiału do badań laboratoryjnych w miejscu wydobycia mas ziemnych, a na terenie budowy, gdyż materiał definiowano co do pochodzenia. Ponadto każdy materiał wykazuje różnice oraz odmienne parametry

i w sprawozdaniu z badań nazwa pochodzenia materiału odpowiadała

w rzeczywistości materiałom pochodzącym ze wskazanego źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów do kategorii przychodów opodatkowanych. Nie podzielił stanowiska Spółki, że muł powstały z odmulania stawów rybnych jest wytworem bezpośrednio związanym z działalnością rolniczą, polegającą na hodowli ryb,

a sprzedaż masy ziemnej powstałej w związku z prowadzeniem hodowli ryb generuje przychód z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania.

Organ II instancji wskazał, że działalność rolnicza w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p., oznacza aktywność polegającą na produkcji, czyli zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu wytwarzanie ("wyprodukowanie") dóbr materialnych o charakterze roślinnym lub zwierzęcym. Zdaniem organu odwoławczego, do tej kategorii nie można zaliczyć procesu tworzenia mułu w stawach rybnych - muł z dna stawów nie jest wytworem produkcji roślinnej i zwierzęcej nawet wtedy, gdy znajdują się w nim rybie odchody oraz resztki pożywienia, którym karmi się ryby. Zdaniem tego organu, nie można również uznać, że osad jest produktem działalności roślinnej lub zwierzęcej - a tym bardziej wytworem tej produkcji. Organ II instancji podkreślił, że do działalności rolniczej nie są zaliczane produkty będące pośrednim efektem tej działalności, a do takich produktów należą masy ziemne nagromadzone w stawach rybnych. Dla zakwalifikowania przychodu/kosztu do działalności rolniczej konieczne jest uprzednie wytworzenie produktu roślinnego lub zwierzęcego. Muł nie jest wytwarzany

w procesie produkcji, rozumianym jako zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonego dobra materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej. W związku z tym zwolnieniem przedmiotowym, objęte są tylko te czynności, które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 210 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r.

o kontroli skarbowej (Dz.U z 2015r. poz. 553) – dalej: u.k.s., przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że

w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano fakty uznane przez organ podatkowy za udowodnione, dowody, którym organ podatkowy dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie oraz przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony. Wyjaśniono też podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. przez żądanie od kontrahentów spółki dokumentów w celu innym niż sprawdzenie poprawności i rzetelności ksiąg, stwierdzając, że powołany przepis pozwala organowi kontroli weryfikować prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami oraz wytworzonej przez te podmioty dokumentacji.

Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji

w zakresie zakwalifikowania do przychodów z działalności gospodarczej, zamiast do przychodów z działalności rolniczej, przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych w 2011 roku w kwocie 15.055.731zł

i kosztów z tym związanych oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego przez:

- brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny zebranych dowodów i w konsekwencji opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nadwyżki gruntu pozyskanego z odmulania stawów rybnych hodowlanych (mas ziemnych), podlegających na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączeniu spod reżimu tej ustawy;

- brak podania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których organ pominął w sprawie dowód z dokumentów tj. z zalegających w aktach sprawy badan laboratoryjnych, w tym orzeczeń o przydatności gruntu, z których to dokumentów wynika, że badaniu poddawano próbki zmieszane pochodzące od kilku dostawców;

brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownych oględzin stawów, objętego wnioskiem skarżącej z dnia 24 czerwca 2014r.;

nie uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945 (taki charakter mają stawy w P. ) na okoliczność sposobu powstawania mułu w stawach, długości procesu powstawania mułu, wysokości warstwy mułu w stawie po 10 latach jego rybackiej eksploatacji, warunków, które muszą być spełnione aby powstał muł, przyczyn powstawania mułu w stawach rybnych hodowlanych;

pominięcie w sprawie wniosków wypływających z dopuszczonej jako dowód

w sprawie Opinii w sprawie modernizacji stawów w miejscowości P. powiat Kolbuszowa, sporządzonej przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie;

art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez uzasadnienie decyzji

w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 ust.2 u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychody ze

sprzedaży nadwyżki gruntu (masy ziemnej) pozyskanej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych nie stanowią przychodu z działalności rolniczej, wyłączonej

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że nie jest prawdą, iż dowody zebrane w toku postępowania potwierdziły przydatność i możliwość zastosowania nadwyżek materiału powstałego z pogłębiania stawów rybnych w P. do celów budowlanych. Podniosła, że nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęte w decyzji stanowisko, że masy ziemne wydobyte

z dna stawów stanowią odpad piaszczysty niezanieczyszczony, przydatny do wykorzystania do celów drogowych i budowlanych.

Skarżąca wskazała, że B. przeprowadzał badania bez udziału skarżącej, bezpośrednio na autostradzie, na materiale przedstawionym do badań przez ten podmiot, pochodzącym co najmniej od trzech dostawców, w stanie przygotowanym do użycia na autostradzie, a zatem w stanie "przerobionym". Według skarżącej, nieuzasadniony jest zarzut organu, że skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła braku wykorzystania w części lub w całości materiału pobranego ze stawów w P. do budowy autostrady, gdyż skarżąca nie miała udowadniać, ani uprawdopodobniać, do jakich celów B. przeznaczał nabyty od skarżącej muł ze stawów. W opinii skarżącej, skoro B. nie prowadził badań laboratoryjnych na terenie stawów, na materiale wydobytym z dna stawów, stanowisko tego podmiotu przywołane w decyzji nie może stanowić dowodu na to, że sporne masy ziemne nadawały się do budowy autostrady. Według skarżącej, taka teza, odmienna od przyjętej przez organ, wypływa z treści samej decyzji.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ pominął dowód z zalegających w aktach sprawy protokołów badań terenowych, z których jednoznacznie wynika, iż badania laboratoryjne były prowadzone na terenie budowy autostrady na materiale pochodzącym od 2-3 dostawców. Ponadto - według skarżącej - nawet samo zastosowanie przez B. do budowy autostrady "przetworzonych mas ziemnych" nie może świadczyć o tym, że masy te stanowiły przed ich "przetworzeniem" produkt budowlany.

Na potwierdzenie, że muł ze stawów rybnych hodowlanych nie stanowi materiału budowlanego, lecz w istocie jest to rybi obornik, skarżąca przedstawiła Opinię w sprawie modernizacji stawów w miejscowości P. powiat Kolbuszowa, sporządzoną przez specjalistów z Katedry Ichtiologii i Rybactwa Uniwersytetu Rolniczego w Krakowie, której organ nie zakwestionował jako dowodu w sprawie, lecz w całości pominął wnioski z niej wypływające. Z opinii tej wynika m.in., że proces zamulania stawów rybnych jest produktem bezpośredniej działalności rolniczej, polegającej na hodowli ryb, a depozycja osadów dennych

w stawie rybnym jest bezpośrednim efektem działalności rybackiej.

Skarżąca podniosła również, że bezskutecznie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945.

Zadaniem Skarżącej, organ błędnie zakwalifikował przychód ze sprzedaży nadwyżki masy ziemnej powstałej z odmulenia stawów rybnych hodowlanych jako przychód z działalności gospodarczej, zamiast z działalności rolniczej w rozumieniu art.2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu, że przychód ze sprzedaży ww. masy ziemnej wykracza poza zakres przedmiotowy definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust.2 u.p.d.o.p. Skarżąca nie dokonywała przetworzenia masy ziemnej wydobytej z dna stawów rybnych hodowlanych, co wypełnia normę art. 2 ust.2 tej ustawy.

Skarżąca podniosła, że masy ziemne stanowią naturalny składnik stawów rybnych hodowlanych, powstały jako efekt gromadzenia się naturalnych składników środowiska wodnego tj. szczątków flory i fauny żyjącej w tych stawach, w związku

z czym jest to produkt uzyskiwany wprost przy hodowli ryb w stawach, niezbędny dla celów tej hodowli. Z tych względów, zdaniem skarżącej, przychód uzyskany ze sprzedaży tych mas ziemnych jest przychodem z działalności rolniczej, gdyż niewątpliwie masy ziemne wydobyte z dna stawów rybnych hodowlanych są efektem działalności rolniczej.

Zdaniem skarżącej, organ w sposób nieuprawniony powołał się w sprawie na wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt IIFSK 881/12, w sytuacji, gdy wykładnią tą był związany jedynie WSA w R. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zdaniem skarżącej, NSA zastosował wykładnię językową art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż nie dysponował przed wydaniem wyroku opinią dotyczącą modernizacji stawów.

Skarżąca podniosła, że określenie "hodowla ryb" obejmuje wszystkie czynności zachodzące w stawach, które finalnie prowadzą do wyhodowania ryb

i jedynie w ramach tej hodowli wydobywa się nadmiar osadów, które po wydobyciu uzyskują samodzielny byt materialny, stają się produktem i wytworem zorganizowanej działalności ludzkiej w zakresie prowadzonej działalności roślinnej - hodowli ryb. Według skarżącej, stosując wykładnię językową należy uznać, że muł

z dna stawów jest wytworem zorganizowanej działalności rolniczej i nie powinna budzić wątpliwości zasadność uznania opisanych mas ziemnych za produkty roślinne. Fakt, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał na wytwory (wszystkie) działalności rolniczej i nie określił, że w przepisie tym chodzi jedynie

o wytwory bezpośrednie, oznacza, że katalog tych produktów nie jest zamknięty. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, przychody ze sprzedaży nadwyżki gruntu uzyskanego z odmulania stawów rybnych w 2011 roku w kwocie 15.055.731zł

i koszty z tym związane jednoznacznie kwalifikują się do ich zaliczenia do przychodów z działalności rolniczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja uzyskanych przez skarżącą przychodów i poniesionych przez nią kosztów w związku z realizacją umowy z dnia 31 stycznia 2011r. zawartą z B. SA.

Zdaniem organów podatkowych, spółka nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów do przychodów i kosztów do działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania.

Według skarżącej, muł powstały z odmulania stawów rybnych jest wytworem bezpośrednio związanym z działalnością rolniczą, polegającą na hodowli ryb,

a sprzedaż masy ziemnej powstałej w związku z prowadzeniem hodowli ryb generuje przychód z działalności rolniczej, wolnej od podatku.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Wyłączenie przychodów z działalności rolniczej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wyjątkiem od zasady opodatkowana tym podatkiem wszelkich przychodów osób prawnych, dlatego powinno być wykładane ściśle.

Pojęcie działalności rolniczej zdefiniowane zostało w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., stosownie do którego, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc - w przypadku roślin,

2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi

i kaczek,

3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt -licząc od dnia nabycia.

Z powyższej definicji wynika, że podstawową cechą takiej działalności jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych. Przez wytwarzanie należy rozumieć działalność, która skutkuje powstaniem produktów roślinnych lub zwierzęcych, a więc ich produkcję. Dla zakwalifikowania przychodu, bądź kosztu, do działalności rolniczej konieczne jest uprzednie wytworzenie produktu roślinnego lub zwierzęcego.

Jak słusznie podnoszą organy podatkowe, z powołanej definicji działalności rolniczej i przykładowo wymienionych produktów, będących wytworami tej działalności, wynika, że są nimi wyłącznie produkty bezpośredniej działalności rolniczej. W żadnym z przykładów określonych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał bowiem, że należy zaliczyć do działalności rolniczej również pośrednie efekty tej działalności. Z uwagi na to, że - jak już wskazano - wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykładnia pojęcia "działalność rolnicza" nie może być rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 881/12, Lex nr 1477486), w szczególności nie może obejmować efektów działalności pośrednio związanej z produkcja rolniczą lub zwierzęcą, czy też efektów ubocznych tej działalności.

W ocenie Sądu, orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że muł z dna stawów nie może być uznany za wytwór działalności ludzkiej, gdyż nie został wytworzony przez człowieka, nawet jeżeli – jak podnosi skarżąca - znajdują się w nim resztki pożywienia dla ryb dostarczanego przez człowieka i rybie odchody. Muł z dna stawów nie jest ani produktem roślinnym, ani zwierzęcym, nie stanowi bezpośredniego wytworu upraw, hodowli lub chowu. Skarżąca nie prowadzi produkcji "mułu", utworzył się on samoistnie na skutek m.in. działalności rybackiej, ale również w wyniku przepływu wody i nanoszenia drobinek mineralnych i substancji organicznych.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 746/09 (dost. w CBOIS), że art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z ust. 2 tego przepisu, w sposób precyzyjny i wyczerpujący (zamknięty) określa zakres i charakter działalności rolniczej. Zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej", zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Zwolnieniem

z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, objęte są wyłącznie czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. Natomiast przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że przychód ze sprzedaży mas ziemnych powstałych w wyniku odmulania stawów, stanowiący czynność wykraczającą poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej, należy traktować jako przychód z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych względów, podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust.1 pkt 1 w związku z art.2 ust.2 u.p.d.o.p., są niezasadne.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, podnoszona w skardze okoliczność braku udziału skarżącej w pobieraniu próbek mułu do badań nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Próbki badała spółka B. na własne cele, nie zlecał ich organ podatkowy, nie można więc uznać, że była to czynność, w której organ powinien zapewnić stronie udział. Poza tym nie jest sporne, że muł jest mieszanką elementów organicznych

i nieorganicznych oraz że został wykorzystany do budowy autostrady, ale po oczyszczeniu i dodaniu innych składników. Sposób wykorzystania mułu przez nabywcę ma drugorzędne znaczenie, choć w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że został on wykorzystany do budowy autostrady (nasypów), po dokonaniu odpowiednich zabiegów. Przeprowadzone przez B. badania wykazały, że zawartość części organicznych nie przekraczała 2%, w innym wypadku masy ziemne nie mogłyby być wykorzystane do celów budowlanych. Nie ma przy tym znaczenia, że próbki do badań nie były pobierane na terenie stawów, lecz na miejscu budowy, skoro jak wynika z wyjaśnień spółki B. – pobierany materiał był każdorazowo definiowany w zakresie jego pochodzenia i nie było możliwości, aby opisany

w sprawozdaniu materiał w rzeczywistości pochodził z innego źródła.

Z przedłożonej przez skarżącą w postępowaniu przed organem podatkowym opinii, wynika, że osad denny pochodzenia organicznego można wykorzystać do nawożenia, a głębsze osady mineralne - do umocnienia brzegów grobli, a więc do budowy. W ocenie Sądu, opinia ichtiologów, na którą powołuje się skarżąca może być użyteczna dla zrozumienia sposobu powstawania mułu stawowego, lecz nie ma przesądzającego znaczenia w zakresie kwalifikacji osadu jako wytworu działalności rolniczej.

Należy również wskazać, że skarżąca uzyskała przychód nie ze sprzedaży produktu w postaci "obornika rybiego", czy innego produktu rolniczego, ale ze sprzedaży nadwyżek mas ziemnych, które dla jego nabywcy przedstawiały wartość jako materiał budowlany, o czym świadczy umowa zawarta przez skarżącą

z B. em i wyjaśnienia przedstawiciela tej spółki. Wynika z nich, że nadwyżki mas ziemnych powstałych przy odmulaniu, były najbardziej zmineralizowaną częścią osadu, gdyż część organiczna została wykorzystana jako nawóz.

Odnośnie zarzutu nieuprawnionego powołania się przez organ podatkowy na wykładnię prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 881/12 (dost. CBOIS), w sytuacji, gdy wykładnią tą był związany jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, należy wskazać, że sprawa z wniosku skarżącej spółki o interpretację przepisów prawa podatkowego jest sprawą odrębną, a wyroki w niej wydane nie wiążą w przedmiotowej sprawie ani organów podatkowych, ani Sądu. Nie sposób jednakże pominąć faktu, że we wspominanym wyroku NSA wyraził pogląd prawny, istotny w niniejszej sprawie, który Sąd w obecnym składzie w pełni podziela, że

z definicji działalności rolniczej zwartej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, iż wytworami tej działalności są tylko produkty będące efektem bezpośrednim takiej działalności oraz że nie można się zgodzić, iż muł z dna stawów jest wytworem produkcji roślinnej lub zwierzęcej.

Powyższy pogląd prawny został przytoczony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co jednak nie oznacza, że organ podatkowy, działał w warunkach związania orzeczeniem NSA, ale że poparł zajęte stanowisko argumentacją wyrażoną przez ten sąd.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Decyzje zapadły

z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe wyjaśniły swe stanowisko w sposób należyty.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p.

W świetle zarzutów skargi nadmienić należy, że przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu sedymentologii oraz prowadzenia gospodarki rybackiej w stawach typu karpiowego budowanych przed rokiem 1945, zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej

w R. z dnia [...] lipca 2015r., nr [...], o odmowie dopuszczenia tego dowodu, które – w ocenie Sądu - zasługuje na aprobatę. Sposób powstawania mułu został dostatecznie wyjaśniony i nie jest sporny, natomiast rozstrzygnięcie w kwestii jego kwalifikacji jako wytworu działalności rolniczej

w rozumieniu u.p.d.o.p., należy do organów podatkowych.

W postępowaniu przed organem I instancji w dniu 16 czerwca 2014r. zapadło postanowienie odmowne dotyczące zawnioskowanego przez skarżącą

w dniu 21 maja 2014r. ponownego przeprowadzenia dowodu z oględzin stawów.

W uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał przyczyny odmowy ponownego przeprowadzenia wskazanego dowodu. Wniosek

z dnia 24 czerwca 2014r., na który powołuje się skarżąca, zawierał identyczne żądanie, a zatem dotyczył kwestii już rozstrzygniętej i wyjaśnionej w powołanym powyżej postanowieniu z dnia 16 czerwca 2014r. W ocenie Sądu, ponowne odnoszenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii związanych z odmową przeprowadzenia wskazanych dowodów nie było potrzebne i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza, że okoliczność, która miała podlegać udowodnieniu - cel zawarcia umowy dzierżawy stawów przez skarżącą – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie,

w której postępowanie toczyło się na podstawie przepisów O.p., nie mógł zostać zatem naruszony.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na mocy art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.