Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3433/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3 w zw. z art. 14h i art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-399/14-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 4 kwietnia 2014 r. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

2. W przedmiotowym wniosku Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zaznaczyła, że zgodnie z umową kontrakt pomiędzy nią, a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta. Spółka zwróciła uwagę, że jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować jej biuro. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Według Spółki reklamacje powinny być zgłaszane do jej biura na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy. Wpłacona dotychczas kwota podlega zwrotowi w całości. Zgodnie z umową przyjazd powinien nastąpić pomiędzy godziną 16:00 a 19:00, wyjazd ostatniego dnia do godziny 10:00 - w indywidualnych przypadkach przyjazd powinien nastąpić w innych godzinach - jest to podane na voucherze. Natomiast wyjazdy/ przyjazdy w innych godzinach/dniach niż te, które są podane na voucherze mogą nastąpić tylko po uzyskaniu potwierdzenia (za jej pośrednictwem) osoby odpowiedzialnej za klucze. W wypadku spóźnienia należy koniecznie powiadomić telefonicznie osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli z przyczyn niezależnych od Spółki przyjazd lub pobyt klienta uległ opóźnieniu lub skróceniu (trudności komunikacyjne, strajki, powody osobiste) żaden zwrot za czas niewykorzystany nie jest należny. Spółka podkreśliła, że w momencie przyjazdu osoba odpowiedzialna za klucze pobierze kaucję (wysokość podana na voucherze - przeciętnie równowartość ca USD 250) w walucie miejscowej lub EURO. Kaucja musi być odebrana osobiście na miejscu przez klienta - Skarżąca nie pośredniczy w odzyskaniu kaucji, jeśli klient z przyczyn tylko od siebie zależnych nie dokonał tego osobiście. Kaucja służy do pokrycia ewentualnych szkód wyrządzonych przez klienta podczas jego pobytu - osoba odpowiedzialna ma prawo dokonać potrącenia równowartości szkód. Osoba odpowiedzialna za klucze powinna być natychmiast poinformowana przez klienta o ewentualnych uszkodzeniach i brakach stwierdzonych po przyjeździe. Klient powinien również zgłosić szkody wyrządzone przez niego podczas pobytu. Równowartość tych szkód może zostać potrącona z kaucji. Na dzień rozpoczęcia pobytu Spółka zna wysokość kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Ponadto pobiera ona zapłatę od turysty za usługi w ten sposób, że po dokonaniu rezerwacji i zawarciu umowy turysta jest zobowiązany do uregulowania w ciągu 10 dni części ceny usługi, odpowiadającej 30% ceny pobytu. Na min. 4 tygodnie przed rozpoczęciem pobytu turysta ma obowiązek uregulować pozostałe 70% ceny. Spółka jednocześnie wskazała, że turysta ma możliwość anulowania rezerwacji i w takim wypadku kwota wpłacona przez klienta jest zwracana natychmiast po otrzymaniu pisemnej dyspozycji zawierającej nr konta bankowego, z potrąceniem kosztów anulacji (kary umownej). Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu anulacji danej rezerwacji. Kosztami anulacji są (łącznie): 1) kwota równa procentowej wartości rezerwacji - w zależności od daty zgłoszenia anulacji (ilość dni przed rozpoczęciem pobytu) wg następującej skali: a) do 43 dni - nie więcej niż 10% wartości rezerwacji; b) 42 do 29 dni - nie więcej niż 50 % wartości rezerwacji; c) 28 dni - do dnia rozpoczęcia pobytu - nie więcej niż 80% wartości rezerwacji; 2) stawka ubezpieczenia od kosztów rezygnacji. Końcowo Skarżąca podniosła, że w każdym przypadku podane powyżej procentowe stawki mają charakter informacyjny, szacunkowy, maksymalny. Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych z tytułu anulacji danej rezerwacji.

3. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej?; 2) Czy z chwilą otrzymania części zapłaty Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?

4. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że dniem wykonania usługi jest dzień rozpoczęcia pobytu. W jej przekonaniu o tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Tym samym Spółka uznała, że wykonanie usługi nastąpi z chwilą zwolnienia się przez organizatora z obowiązków przyjętych na siebie w związku z organizacją imprezy turystycznej dla turysty. Jednocześnie Skarżąca zwracając uwagę, że zgodnie z umową zawartą z turystą, jej usługa obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej, brak organizacji czasu pobytu, ani wyżywienia oraz powrotu po pobycie, stwierdziła, że jej usługa jest wykonana w dniu rozpoczęcia pobytu przez turystę, bowiem dopiero z tą chwilą następuje spełnienie przez nią świadczenia na rzecz turysty (wydanie umówionej kwatery). Tym samym z tą chwilą turysta może zweryfikować zgodność kwatery z umową. Od momentu odebrania kluczy Spółka nie wykonuje już żadnych czynności na rzecz turysty. W razie nieodebrania kaucji, nie pośredniczy nawet w jej odzyskaniu. W związku z powyższym, doszła do przekonania, że momentem wykonania usługi jest dzień wydania kluczy do kwatery. Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 stanęła na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. W jej przekonaniu skoro zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem, zatem może nie mieć jeszcze poniesionych i udokumentowanych kosztów związanych z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt. Jej zdaniem brak jest również z reguły dokumentów stanowiących podstawę poniesienia kosztu dla bezpośredniej korzyści turysty. Spółka zwracając uwagę, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT" jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 dostrzegła, że w dniu wystąpienia zmian obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zaewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 czerwca 2009 r. o sygn. I SA/Kr 1128/08 w którym stwierdzono, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). W ocenie Sądu istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 wskazano, że zgodnie z art. 63 dyrektywy Rady 2006/112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny. W ocenie Spółki na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane. Ponadto jej zdaniem art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Zatem Spółka stanęła na stanowisku, że art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego. Skarżąca odnosząc się do brzmienia art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdziła, że w przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Tym samym w jej ocenie przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Zdaniem Spółki co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej). W związku z powyższym Spółka stanęła na stanowisku, że łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zatem Skarżąca uznała, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT do usług turystyki nie może mieć zastosowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku. W przypadku usług turystyki podstawą obliczenia podatku ma być marża, czyli różnica miedzy ceną usługi, a kosztami jej wykonania. Jeśli różnicy tej nie ma (nie występuje jeszcze odjemnik, czyli koszty), brak jest podstawy opodatkowania i obowiązek podatkowy nie może powstawać. Tym samym przyjęcie, że w dniu otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, skutkowałoby opodatkowaniem całej lub zasadniczej części otrzymanej kwoty - co może wielokrotnie przewyższać wysokość opodatkowania w procedurze marżowej. Reasumując Spółka uznała, że przyjęcie poglądu, zgodnie z którym w dniu zaliczkowego otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy powodowałoby naruszenie powyższych zasad i motywów wprowadzenia procedury szczególnej, bowiem: 1) powoduje przejściowe obciążenie biura podróży podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji; 2) może spowodować opodatkowanie usługi w wysokości wyższej niż wynikająca z marży; 3) komplikuje rozliczenia podatkowe biura podróży, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury. W związku z powyższym stwierdziła, że skoro art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do usług turystyki to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

5. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że zapis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie zaznaczyła, że z treści art. 19a ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Ponadto organ uznał, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. pobyt w hotelu, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Jego zdaniem skoro za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o VAT. Organ mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe doszedł do przekonania, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie usługi obejmującej zakwaterowanie gości w apartamentach i domach wakacyjnych, tj. obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki bez dojazdu, wyżywienia, organizacji czasu pobytu, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki. Według Ministra skoro Spółka oprócz wynajmu kwater, nie świadczy żadnych innych usług, w szczególności takich usług jak udostępnienie informacji i doradztwo, gdyż przedmiotem świadczenia jest natomiast pojedyncza usługa wynajmu kwater wakacyjnych, która to, zgodnie z umową kończy się w chwili udostępnienia kwatery, to nie można uznać, że wynajem kwater wakacyjnych stanowi kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego organ stwierdził, że sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych. Jednocześnie mając na uwadze zaprezentowane przez Spółkę stanowisko uznał, że momentem wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych, jest moment opuszczenia wynajmowanej od Spółki przez klienta kwatery wakacyjnej. W tym momencie następuje wykonanie usługi na którą umówiły się Strony. Tym samym zdaniem Ministra obowiązek podatkowy, powstanie w chwili faktycznego dokonania czynności, czyli zakończenia usługi, która de facto następuje w dniu zakończenia pobytu przez wynajmującego, gdyż dopiero z tą chwilą następuje spełnienie świadczenia przez Spółkę na jego rzecz. W związku z powyższym w ocenie organu obowiązek podatkowy dla usługi obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej, należy określić zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu także zwrócił uwagę, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 ww. ustawy. Tym samym stwierdził, że w przypadku otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty zapłaty przed wykonaniem usługi. Organ zwracając uwagę na fakt, że skoro w momencie otrzymania przez Spółkę od klienta wpłaty środków pieniężnych, wszystkie okoliczności istotne dla przyszłego świadczenia usług (stricte wynajmu kwater wakacyjnych) są znane zamawiającemu kwaterę, to tym samym należy uznać, iż wpłata przez nabywcę na rzecz Skarżącej, środków pieniężnych w celu wynajmu kwater wakacyjnych, dokonana przed wykonaniem przez Spółkę ww. usługi, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Zatem w przekonaniu organu w sytuacji, gdy wpłata środków na rzecz Spółki następuje przed wykonaniem usługi wynajmu kwater, zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy. Końcowo organ odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa krajowego zwrócił uwagę, że wszystkie ww. sprawy będące przedmiotem rozważań sądów krajowych, dotyczyły kwestii faktycznego wykonania usługi, o którym decyduje jej charakter oraz zapisy zawartej pomiędzy stronami umowy. Natomiast jego zdaniem przywołane orzeczenia TSUE zostały wydane w odmiennych od niniejszej sprawy realiach i w żadnym zakresie nie wskazują, że dla zastosowania procedury opodatkowania marży wystarczającym jest świadczenie usługi wynajmu kwater wakacyjnych. Reasumując podniósł, iż świadczone przez Spółkę usługi wynajmu kwater wakacyjnych nie można uznać jako świadczenia usług turystyki, które to są opodatkowane szczególną procedurą VAT marża.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wykraczającym poza przedstawiony stan faktyczny oraz postawione pytania. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi, iż wskazana w interpretacji kwalifikacja usług Skarżącej została wyrażona bez podstawy faktycznej oraz z przekroczeniem zakresu interpretacji, wynikającego z przytoczonego stanu faktycznego oraz pytań. Skarżąca zaznaczyła, iż nie oczekiwała interpretacji w zakresie kwalifikacji świadczonych usług jako usług turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT, ale wyłącznie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W jej ocenie uzasadnienie skarżonej interpretacji zawiera ocenę prawną, dla której brak jest podstaw w stanie faktycznym, a nadto wykracza ona poza zakres stawianych pytań. Zdaniem Spółki Minister Finansów nie może wykraczać przy wydawaniu interpretacji indywidualnej ani poza przedstawiony stan faktyczny, ani udzielać odpowiedzi na pytania, które nie zostały postawione. Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z opisanym zdarzeniem przyszłym w sposób oczywisty wskazuje na przekroczenie przez organ interpretacyjny zarówno zakresu postawionych pytań, jak i wykroczenie poza stan faktyczny wniosku. Wskazała przy tym, że nie pytała w żadnym miejscu wniosku, ani nie wyrażała własnego stanowiska co do tego, czy opisane we wniosku usługi są usługami, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zagadnienie to było elementem stanu faktycznego, który nie podlegał w tym zakresie ocenie w kontekście postawionych pytań. Skarżąca stojąc na stanowisku, że jej usługi w sposób oczywisty spełniają wymogi dla uznania ich za usługi turystyki zaznaczyła, że z przytoczonych przez Ministra Finansów wyroków TSUE wyraźnie wynika, że fakt braku organizacji dojazdu, czy wyżywienia nie wyklucza uznania danej usługi za usługę opodatkowaną w procedurze szczególnej. Przytoczone wyżej pozostałe czynności Spółki (składające się na informowanie turysty, doradztwo na jego rzecz w zakresie wyboru miejsca docelowego, lokalnych atrakcji, opiekę nad turystą, ubezpieczenie) jednoznacznie wskazują, że usługa Spółki jest usługą turystyki również w rozumieniu prawa UE. Skarżąca wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia interpretacji zaznaczyła, że skoro według organu przedmiotem usługi Spółki jest tylko wynajem kwatery, to obowiązek podatkowy winien powstawać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie, tj. jak dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jak zaś wynika z art. 19a ust. 8, w takim przypadku stosowanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty jest wyłączone (art. 19a ust. 8 in fine). Tym samym doszła do przekonania, iż brak było jakichkolwiek podstaw do zajmowania stanowiska, a tym bardziej do wyrażenia w interpretacji indywidualnej poglądu, jakoby usługi opisane we wniosku nie były usługami turystyki. Końcowo przypomniała, że usługi dla których usiłowała ustalić obowiązek podatkowy są usługami turystyki, na które składa się szereg świadczeń jednostkowych, których celem jest organizacja pobytu turysty o celu stricte wypoczynkowym. Jej zdaniem wszystkie wymienione w uzasadnieniu interpretacji warunki uznania usługi Spółki za usługę turystyki zostały zatem spełnione. W związku z czym zaskarżona interpretacja w sposób oczywisty wykracza poza zakres wniosku, a nadto zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie, wyrażone bez analizy okoliczności faktycznych, które były do tego niezbędne.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

8. Spółka pismem z dnia 30 lipca 2015 r. podtrzymując zarzuty zawarte w skardze z dnia 3 października 2014 r. podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 119 ustawy o VAT ze względu na błędną wykładnię pojęcia "usług turystyki", a w konsekwencji odmowę uznania stosowalności ww. artykułu do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie nie zgodziła się z poglądem organu, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Tym samym za błędne uznała, iż skoro wynajem kwater wakacyjnych nie stanowi kompleksowej usługi, na którą składają się liczne świadczenia mające na celu rekreację i wypoczynek wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża, lecz na zasadach ogólnych. Zaznaczyła przy tym, że we wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że świadczone przez nią usługi są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Spółka zwróciła także uwagę, iż art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT- marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Zauważyła przy tym, że o ile w art. 26 VI Dyrektywy posłużono się pojęciem "usługi turystyczne", o tyle w art. 306 i nn. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych. Skarżąca zaznaczając, iż z definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie o usługach turystycznych wprost wynika, że usługą turystyczną jest m. in. usługa przewodnicka, usługa hotelarska oraz każda inna usługa świadczona turystom lub odwiedzającym, to nie sposób z niej wywieść, że usługą turystyczną jest kompleks usług świadczonych na rzecz turysty, a wprost przeciwnie - usługą turystyczną jest każda usługa świadczona turystom lub odwiedzającym. Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka wskazała na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 883/13, w którym Sąd uznał wbrew twierdzeniom organu, iż dla spełniania definicji usług turystyki nie jest konieczne zawsze spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako np. konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowej oraz odsprzedaży usługi hotelowej usług np. wycieczki autokarowej w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie mimo treści pytań prawnych Skarżącej dotyczył tego, czy usługi realizowane przez Skarżącą należą do kategorii usług turystycznych tak jak zakładała Strona, czy też są usługami wynajmu kwater (mieszkań) opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

10. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanął na stanowisku, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Podkreślił, iż usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).W ocenie organu interpretacyjnego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Biorąc powyższe pod uwagę organ stanął na stanowisku, iż wynajem kwater wakacyjnych nie stanowi kompleksowej usługi, na którą składają się liczne świadczenia mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych. Z tym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca wykazując, iż Minister Finansów sporządził interpretację z przekroczeniem przepisów normujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych. W ocenie Strony organ interpretujący wyszedł poza ramy zakreślone stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. We wniosku o interpretację w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazano, że świadczone przez Spółkę usługi są usługami turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Dalsza część opisu stanu faktycznego była związana z postawionymi we wniosku dwoma pytaniami dotyczącymi opodatkowania zaliczek i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tzn wskazaniu, że kwota marży jest znana już w momencie rozpoczęcia pobytu bowiem wszystkie dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę (poza ubezpieczeniem i karnetami narciarskimi) nie przynoszą Spółce dochodu tj nie powodują powstawania podlegającej opodatkowaniu marży a także wskazaniu, że w okresie późniejszym po dacie rozpoczęcia pobytu nie będą wystawiane dla Spółki żadne nowe faktury kosztowe powodujące zmianę wysokości marży.

11. Sąd uznał, że Skarżąca ma rację, iż wydana w sprawie interpretacja indywidualna wykraczała poza zakres stanu faktycznego zawartego we wniosku i właściwie dotyczyła innych aspektów niż wskazane przez wnioskodawcę. Minister Finansów w sposób nieuprawniony w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie posiadając ku temu podstaw rozpoczął polemikę Skarżącą co do jej sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, iż Skarżąca po otrzymaniu interpretacji indywidualnej wskazywała, na różne rodzaje świadczonych przez siebie usług turystycznych towarzyszących wynajmowi kwater wakacyjnych (m.in. dwa rodzaje ubezpieczeń, rezerwacja karnetów narciarskich, przygotowanie, produkcja i wysyłka katalogów, przygotowanie i utrzymanie własnych stron www i stron społecznościowych, usługi świadczone przez własne Biuro sprzedaży i międzynarodowe cali center, usługi świadczone przez lokalne biura i partnerów, usługi doradztwa i informacji turystycznej). Podnosiła, że dodatkową grupą usług jest tworzenie i nadzór nad funkcjonowaniem własnej bazy kwater wakacyjnych tj domów, mieszkań i apartamentów wakacyjnych do wynajmu w sieci Spółki. Jak wynika z powyższego usługi świadczone przez Spółkę spełniają bezsprzecznie warunek kompleksowości stawiany przez Organ interpretacyjny. Można zatem przyjąć, iż w sytuacji wątpliwości co do elementów stanu faktycznego, w szczególności ustalenia zakresu świadczonych usług Minister Finansów miał możliwość wezwania wnioskodawcy do przedstawienia bardziej szczegółowego opisu stanu faktycznego na podstawie przepisów art.14b § 3 w związku z art. 14h i art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Mimo takich uprawnień nie skorzystał z nich. Wskazać należy, że w myśl art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Mimo posiadania takich uprawnień przez organ interpretujący Minister Finansów odmówił uznania, że Skarżąca świadczy usługi turystyczne. Postępowanie organu w ocenie Sądu było jednoznacznie sprzeczne z regułami wydawania interpretacji indywidualnej, zgodnie z którymi organ jak i Sąd są związani przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Sposób działania Ministra Finansów był analogiczny do sytuacji, w której podatnik występuje z wnioskiem zawierającym określone pytanie prawne a Minister unikając odpowiedzi związanej z zawiłym problemem prawnym, czy też luką prawną uznaje, że wnioskodawca nie jest podatnikiem. Takie działania w sposób wyraźny i istotny dla wyniku sprawy naruszały przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych, a także były sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Naruszenia zacytowanych powyżej przepisów postępowania doprowadziły do uchylenia zaskarżonej interpretacji zgodnie z zarzutami skargi w tym zakresie.

12. Sąd podzielił natomiast stanowisko Skarżącej, iż usługa wynajmu kwater wakacyjnych jest usługą turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki. W myśl art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4 ustawy o VAT). Jak wynika z przepisów ustawy o VAT, aby usługa świadczona przez podatnika mogła być opodatkowana na zasadach marży, o której mowa w art. 119, podatnik świadcząc taką usługę musiałby działać na rzecz klienta we własnym imieniu i na własny rachunek i musiałby dokonywać od podatnika podatku od towarów i usług nabyć towarów lub usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Przepis art. 119 stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty. Pod pojęciem turystyki rozumieć należy zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (por. "Słownik języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN, 2005 r.). Celem działalności hotelarskiej jest zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć: usługi turystyczne - usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym, impreza turystyczna - co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli te usługi obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o usługach turystycznych). Z definicji usługi turystycznej zawartej w ustawie o usługach turystycznych wprost wynika, że usługą turystyczną jest m. in. usługa przewodnicka, usługa hotelarska oraz każda inna usługa świadczona turystom lub odwiedzającym. Z definicji tej nie sposób wywieść jak zrobił to Minister Finansów, że usługą turystyczną jest kompleks usług świadczonych na rzecz turysty, a wprost przeciwnie - usługą turystyczną jest każda usługa świadczona turystom lub odwiedzającym.

13. Zatem zdaniem Sądu usługa wynajmu kwater wakacyjnych tj. usługa krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania domów, mieszkań noclegowych (wakacyjnych) jest zgodnie z art. 3 ust 8 cytowanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o usługach turystycznych usługą hotelarską i jest świadczona na rzecz turystów; w sposób bezsprzeczny jest więc usługą turystyczną w rozumieniu tejże ustawy o usługach turystycznych oraz usługą turystyki w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

14. Ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów zastosuje się do wskazanego powyżej stanowiska Sądu. W zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego związanego z przedmiotowymi usługami weźmie także pod uwagę wnioski wynikające z orzeczeń sądowych wydanych w analogicznych sprawach vide wyrok z dnia 17 września 2015 r. III SA/Wa 3649/14.

15. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153); tj.: zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.