Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 634/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a"
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a"
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "D." Spółki z o.o. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" i pkt 57, art. 16c pkt 1, art. 18 ust. 1 lit. "b" i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia "D." Spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że "D." Spółka z o.o. z siedzibą w S. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 (CIT-8) wykazała: przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, odliczenia od dochodu (darowizny) w kwocie [...] zł, dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł oraz podatek należny według stawki 27% - w kwocie [...] zł.

Z kolei w załączonej do zeznania informacji CIF - 8/O o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku Spółka wykazała odliczenia od dochodu w łącznej kwocie [...] zł, z tego: odliczenia darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - w kwocie [...] zł oraz odliczenia darowizn z tytułu: "Państwo a Kościół" - w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzone zostało, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego jest wyższa aniżeli wysokość zobowiązania deklarowana przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu. Przyjmując przychody w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zostały przez Spółkę z jednej strony zawyżone o łączną kwotę [...] zł, w tym m. in. o kwotę [...] zł naliczoną z tytułu różnic kursowych ustalonych w dacie spłaty kredytu inwestycyjnego, które w ocenie tego organu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z drugiej strony - zaniżone o kwotę [...] zł na skutek nie zaliczenia do nich naliczonych, a nie wpłaconych na rachunek Zakładowego Funduszy Świadczeń Socjalnych odpisów w kwocie [...] zł oraz naliczonego ryczałtowego wynagrodzenia dla członków zarządu w kwocie [...] zł za udział w pracach tego organu.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził brak podstaw do uwzględnienia dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu darowizn w kwocie [...] zł przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił "D." Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w kwocie [...] zł, przyjmując koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz odliczenia od dochodu (darowizny) w kwocie [...] zł, w tym: odliczenie darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy - w kwocie [...] zł i odliczenie darowizn przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych - w kwocie [...] zł, z czego: na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w S. - [...] zł i na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K. - [...] zł. Ustalając w konsekwencji podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, podatek należny według stawki 27 % organ ten określił na kwotę [...] zł.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, że we wniesionym przez siebie odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez wyłączenie z deklarowanych przez nią kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł naliczonej z tytułu różnic kursowych ustalonych w dacie spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego i spłacanego w walucie obcej, naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną interpretację prowadząca do przyjęcia, że nie spełniła ona ustawowych warunków do dokonania tego odliczenia, a także naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez dowolną, jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii braku podstaw do zaliczenia różnic kursowych organ ten przede wszystkim odwołał się do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, iż z przepisu tego wynika, że różnice kursowe wynikające z różnych kursów walut między dniem zarachowania wydatku i dniem zapłaty korygują wyłącznie koszty wyrażone w walutach obcych. Stwierdzić zatem należy, jego zdaniem, że różnice te stanowią koszty uzyskania przychodu jeśli dotyczą spłaty kredytu wyrażonego w walutach obcych, co w sprawie nie miało jednak miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń kontroli wynika, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł, naliczane w dacie spłaty w 2003 r. poszczególnych rat kredytu uzyskanego przez Spółkę w dniu [...] r. na mocy umowy Nr [...] zawartej z Bankiem P. Spółka Akcyjna w W. W umowie tej Bank zobowiązał się udzielić Spółce na okres od [...] r. do dnia [...] r. kredytu w wysokości [...] zł, który miał być wykorzystany w walucie polskiej (PLN) z przeznaczeniem na refundację nakładów inwestycyjnych związanych z zakupem majątku trwałego na ogólną kwotę [...] zł, sfinansowanego w części ze środków obrotowych (...), przy czym terminy i kwoty wykorzystania kredytu określone zostały w § 2 pkt 1 umowy.

W dniu [...] r. sporządzony został aneks Nr 1 do w/w umowy kredytowej, z treści którego wynika, że "stosownie do wniosku Kredytobiorcy z dnia [...] r. w sprawie przewalutowania kredytu udzielonego na podstawie ww. umowy z PLN na EURO" strony zgodnie oświadczyły, iż we wskazanej umowie o kredyt wprowadzają zmiany dotyczące wszystkich paragrafów umowy. I tak, w § 1 aneksu określono, iż Bank udziela kredytu na refundację nakładów inwestycyjnych w wysokości [...] EURO, stanowiącej równowartość [...] PLN, obliczonej według kursu kupna dewiz wynikającego z tabeli Banku Nr [...] z dnia [...] r. Kwota [...] PLN stanowiła, zgodnie z harmonogramem wykorzystania kredytu określonym w § 2 i harmonogramem spłaty określonym w § 7 umowy z dnia [...] r. stan kredytu w dniu przewalutowania. W § 2 pkt 2 aneksu postanowiono, że kredyt wykorzystany będzie w EURO, natomiast terminy wykorzystania kredytu strony ustaliły (§ 2 pkt 1 aneksu) w sposób odpowiadający terminom wynikającym z umowy z dnia [...] r. w części niewykorzystanej i według stanu na dzień podpisania aneksu, a także ustaliły kwoty kredytu w EURO.

Podobnie terminy do spłaty wykorzystanego kredytu zostały w § 7 aneksu ustalone odpowiednio do terminów wynikających z umowy z dnia [...] r. w części niewykorzystanej według stanu na dzień podpisania aneksu oraz, a także ustalone zostały kwoty spłaty w EURO.

Zgodnie z postanowieniami § 5 tego aneksu wykorzystanie przewalutowanego kredytu nastąpić miało w drodze obciążenia rachunku kredytowego nr [...] kwotą [...] EURO i uznania rachunku kredytowego nr [...] kwotą [...] PLN.

Kredytobiorca upoważnił w § 11 aneksu Bank do obciążenia swojego rachunku bieżącego Nr [...] prowadzonego przez Bank - kwotą z tytułu spłaty kredytu, odsetek od wykorzystanego kredytu i prowizji stanowiącą równowartość waluty EURO w złotych, przeliczoną po kursie sprzedaży dewiz (tabela Banku), obowiązującym w dniu realizacji płatności.

Wskazując na powyższe postanowienia aneksu do umowy kredytowej organ odwoławczy wskazał dalej również na to, że w aktach sprawy znajduje się również aneks Nr 5 z dnia [...] r. do tej samej umowy, z którego wynika, że podlegający spłacie w 2003 r. kredyt wynosił [...] EURO. Ponieważ w dniu przewalutowania kredytu z PLN na EURO na mocy aneksu nr 1 kurs kupna dewiz wynosił [...] zł, zatem wartość kredytu, podlegająca spłacie w 2003 r., stanowiła kwotę [...] zł ([...] EURO x [...] zł). Z dowodów bankowych za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynika, że kredyt został spłacony w kwocie [...] EURO, co stanowi równowartość [...] zł, w różnych wskazanych ratach.

W związku ze wzrostem wartości spłaconego ratalnie w 2003 r. kredytu, w stosunku do wartości na dzień przewalutowania, Spółka ustaliła różnice kursowe w kwocie [...] zł z tytułu wzrostu kursu walut, które zaewidencjonowała w ciężar kosztów na koncie o symbolu [...] "różnice kursowe zrealizowane", na podstawie przedstawionych do kontroli dowodów księgowych.

Odwołując się do przedstawionych faktów organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. Spółka uzyskała kredyt w wysokości [...] zł i że bezspornie wartość udzielonego kredytu wyrażona została w walucie polskiej. Ponieważ w aneksie Nr 1 do umowy kredytowej z [...] r. stwierdzono, że strony tej umowy wprowadzają do niej zmiany dotyczące wszystkich paragrafów umowy, który to zapis nawiązuje wprost do wniosku w sprawie przewalutowania kredytu, to wynika stąd jednoznacznie, że aneksem tym zmieniono umowę o kredyt, nie zaś zawarto nową umowę o kredyt dewizowy, jak to podnosi podatnik.

Podkreślając dalej, że zmiana umowy jest, zarówno w treści, jak i skutkach prawnych, zasadniczo różną czynnością prawną od czynności wypowiedzenia przez jedną ze stron umowy dotychczasowej i zawarcia nowej oraz że zawarcie nowej umowy kredytowej wymagało zakończenia uprzedniego stosunku cywilnoprawnego, wiążącego strony na podstawie umowy z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, iż "przewalutowanie kredytu z waluty polskiej na walutę EURO polegało (...) na określeniu miernika, według którego będzie określana kwota kredytu w złotówkach, jaką powinna spłacić Spółka, a wysokość faktycznego świadczenia uzależniona została od kursu waluty EURO w dniu zapłaty, co w konsekwencji oznaczało, że kwota kredytu złotówkowego w dniu jego spłaty jest inna niż w dniu zaciągnięcia" i że wobec powyższego "zmiana umowy sprowadzała się (...) do zmiany waluty uprzednio uzyskanego kredytu złotówkowego, jednakże kredyt był spłacony w złotych polskich, ponieważ w tej walucie został zaciągnięty". Z bankowych dowodów spłaty kredytu również wynika, że kredyt spłacany był w złotych polskich, a wysokość rat ustalano jako równowartość raty przewalutowanej na EURO zgodnie z aneksem według kursu na dzień zapłaty. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, z jakiego rachunku, dewizowego czy złotówkowego, bank przekazywał objęte umową środki pieniężne, "gdyż okoliczność ta nie została objęta zakresem normowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", zauważył na zakończenie swego wywodu organ odwoławczy, stwierdzając w konkluzji, iż brak jest podstaw do uznania przedstawionego w odwołaniu stanowiska Spółki, że na mocy aneksu Nr 1 z dnia [...] r. do umowy kredytowej z dnia [...] r. zawarła nową umowę o kredyt dewizowy, wobec czego różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą tego kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w rzeczywistości różnice kursowe wynikające z kredytu złotówkowego, udzielonego na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r., zmienionej aneksem Nr 1 z dnia [...] r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu w/w przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadniając z kolei swoje stanowisko w zakresie dotyczącym zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty [...] zł z dwóch tytułu darowizn dokonanych w łącznej [...] ([...] zł oraz [...] zł) na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K. organ odwoławczy odwołał się do postanowień przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym wyłączone są darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Odwołując się dalej do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a głównie do treści uchwały z dnia 14.03.2005 r. podjętej w pełnym składzie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż przepis powyższy w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie, bowiem z przedstawionych przez Spółkę dowodów źródłowych w postaci bankowych dowodów wpłaty, umów darowizn i "sprawozdań z wykorzystania darowizn" wynika, że dokonane przez Spółkę darowizny przekazane zostały kościelnym osobom prawnym na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej .

Podkreślając, że odliczenie dokonanej darowizny od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od uprzedniego uzyskania od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na okoliczność dokonania odliczonych i spornych darowizn Spółka przedstawiła takie dowody, jak umowy darowizny z dnia [...] r. i z dnia [...] r. i dowody księgowe dokonania przelewu w dniu [...] r. kwoty [...] zł i w dniu [...] r. kwoty [...] zł na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K. oraz dwa dokumenty zatytułowane: "Sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn", w których obdarowany poinformował o wykorzystaniu powyższych kwot darowizny na organizowanie pomocy w zakresie macierzyństwa ([...] zł i [...] zł), udzielenie pomocy w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży ([...] zł i [...] zł), organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym ([...] zł i [...] zł).

Odnosząc się do kwestii posiadania przez podatnika sprawozdań o przeznaczeniu dokonanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jako warunku obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej sama nie określa wymogów, jakim dokument zwany "sprawozdaniem" powinien odpowiadać, jak też nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Ponieważ reguły interpretacji tekstów prawnych nakazują stosować w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, oznacza to, że wobec braku definicji legalnych dla zwrotów zawartych w tekście ustawy, które wyznaczałyby określony sposób ich rozumienia, użytym w ustawie pojęciom należy nadawać takie znaczenie, jakie mają one w języku potocznym.

W przedstawionych okolicznościach zasadnym przeto jest, według organu odwoławczego, odwołanie się w tym zakresie do definicji słownikowych. I tak, zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1998) sprawozdaniem jest "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków: relacja, raport". Natomiast raport to: "ustne lub pisemne sprawozdanie, relacja, meldunek" .

Odnosząc wynikające z powyższej definicji pojęcie "sprawozdania" do zawartego w przepisie art. 55 ust. 7 ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej "sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą" stwierdzić należy, według organu odwoławczego, że dokument taki winien przedstawiać podjęte przez darczyńcę działania w stopniu umożliwiającym poznanie przebiegu tej działalności, charakteru i sposobu udzielonej pomocy, w tym - w zależności od celu, na jaki darowizny zostały przeznaczone - zawierać ich kwoty, terminy i sposób przekazania oraz wymieniać dane personalne osób, do których pomoc została skierowana i osób zajmujących się organizacją i obsługą pomocy. Tymczasem analiza treści przedstawionych przez Spółkę dokumentów nazwanych "Sprawozdaniami z wykorzystania darowizny" prowadzi do wniosku, że w kontekście takiej tezy, mającej też podstawy w dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym, dokumentów tych nie można uznać za sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Dokumenty te zawierają bowiem jedynie ogólnikowe informacje o przeznaczeniu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze, które to cele sformułowane w nich zostały w sposób tożsamy z przepisem art. 39 ust. 3, 4 i 6 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, określającym zakres działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła.

Opisanie działalności jako "organizowanie pomocy" czy też "udzielanie pomocy" nie pozwala odtworzyć rzeczywistego przeznaczenia darowizny, charakteru i sposobu udzielonej pomocy, ani też przebiegu tej działalności i czynności podjętych przez kościelną osobę prawną. W dokumentach tych nie zawarto żadnych informacji konkretyzujących formę i terminy udzielonej pomocy, osób uczestniczących w jej organizowaniu, jak też danych personalnych osób, do których pomoc skierowano. Sposób sformułowania tych dokumentów wskazuje w istocie na to, że są to wyłącznie oświadczenia zawierające zapewnienie o przekazaniu darowizn na cele odpowiadające działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła.

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że wynika z akt sprawy, iż kwestionując wartość poznawczą przedstawionych przez Spółkę sprawozdań organ kontroli skarbowej nie poprzestał na tym, lecz kierując się dążeniem do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przeprowadził dalsze czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia stopnia i zakresu wykorzystania odliczonych przez podatnika darowizn, dokonując przesłuchania księdza Z.Z., proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej w S. oraz księdza R.Ł., proboszcza Parafii Rzymskokatolickiej w K. O ile w przypadku darowizny w kwocie [...] zł dokonanej na rzecz pierwszej z tych parafii czynności te potwierdziły przeznaczenie otrzymanej kwoty na cele charytatywno-opiekuńcze w oparciu o okazaną "Księgę pomocy charytatywnej Parafii w S.", co organowi kontroli skarbowej dało podstawę do uznania odliczenia tej darowizny za dokonane w warunkach art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o tyle czynności zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania darowizn dokonanych na rzecz drugiej z wymienionych parafii jedynie w części potwierdziły takie przeznaczenie otrzymanych od skarżącej Spółki darowizn i to jedynie w zakresie dotyczącym przeznaczenia kwoty [...] zł wynikającej z dwóch faktur wystawionych dla Caritas Parafii Rzymskokatolickiej w K. przez W.R. za kolonie letnie w Ośrodku Kolonijnym w R. Podjęte czynności, w tym głównie przesłuchanie proboszcza w/w Parafii, nie pozwoliły natomiast, wobec braku przedstawienia przezeń stosownych dokumentów obrazujących sposób rozdysponowania środków otrzymanych w drodze odliczonych przez Spółkę darowizn, na ustalenie, iż wydatkowane one zostały na cele charytatywno-opiekuńcze, co dotyczy w szczególności wskazanej przez księdza R.Ł. kwoty około [...] zł, która przekazana została na wsparcie Fundacji [...] i w ramach której sfinansowany został projekt rozbudowy budynku Fundacji, a więc na cele inne niż wymienione w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Nawiązując do twierdzeń proboszcza obdarowanej Parafii Rzymskokatolickiej w K. o braku obowiązku w zakresie dokumentowania przeznaczenia otrzymanych darowizn, organ odwoławczy wskazał na postanowienia statutu Caritas Parafii, nadanego na podstawie Statutu Caritas Diecezji [...], zatwierdzonego przez Biskupa [...] w dniu [...] r., znak [...]. Według tego statutu oraz na podstawie "Instrukcji Konferencji Episkopatu Polski o pracy charytatywnej w parafiach" z 19.11.1986 r. Caritas Parafii powołana jest m.in. do organizowania i świadczenia pomocy charytatywnej na terenie Parafii. Z postanowienia art. 7 statutu wynika expressis verbis nałożony na Caritas Parafii obowiązek dokumentowania swojej działalności przez prowadzenie kartotek osób potrzebujących, ewidencji otrzymanych darów i ofiar, ewidencji wydatków, kartotek zadeklarowanych ofiar pieniężnych i usług oraz innych ksiąg nakazanych Diecezjalnym Regulaminem Charytatywnym. Ponadto Caritas Parafii zobowiązana jest na mocy art. 6 statutu, raz w roku, w ciągu trzech miesięcy od zakończenia roku sprawozdawczego (rok kalendarzowy), sporządzać i przesyłać do Caritas Diecezji pełne sprawozdanie finansowe. Obowiązek dokumentowania i ewidencjonowania wszelkich zdarzeń związanych z działalnością charytatywno opiekuńczą wynika również z instrukcji nazwanej "Wskazania duszpasterskie dotyczące posługi charytatywnej w Diecezji [...]", zgodnie z którą Caritas Parafii dokumentuje swoją działalność przez prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej, która powinna określać wszystkie źródła jej przychodów i wszystkie wydatki oraz sporządza sprawozdania. Prawo wglądu do dokumentacji księgowej przysługuje kierownictwu Caritas Parafii, odnośnym władzom oraz ofiarodawcom, natomiast coroczne sprawozdanie z działalności finansowej jest dostępne dla wszystkich zainteresowanych, według zasad ustalonych przez władzę diecezjalną. Biorąc pod uwagę te regulacje bezspornym jest, według organu odwoławczego, obowiązek dokumentowania przez proboszcza parafii swojej działalności charytatywno-opiekuńczej i obowiązek sporządzania sprawozdawczości.

W konkluzji swych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie podstaw do odliczenia przez podatnika od dochodu uczynionych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych jedynie w kwocie łącznej [...] zł ([...] zł i [...] zł), zaś w odniesieniu do takich darowizn w kwocie [...] zł brak jest warunków do odliczenia od dochodu, a to wobec nie przedstawienia rzeczywistego sprawozdania ze sposobu ich rozdysponowania na cele określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższa decyzja ostateczna przez podatnika zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, w części kwestionującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą poszczególnych rat kredytu dewizowego oraz w części kwestionującej odliczenie od podstawy opodatkowania darowizn przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K., skarżąca Spółka zarzuca naruszenie przy ich wydaniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "poprzez wyłączenie z kategorii kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających ze spłaty poszczególnych rat kredytu dewizowego", przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 18 ust. 1 lit. "b" w/w ustawy podatkowej "poprzez jego błędną interpretację", a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej "z uwagi na sposób prowadzenia postępowania". Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca uważa, iż naruszając wskazane w skardze przepisy regulujące przebieg i zasady prowadzenia postępowania podatkowego organ odwoławczy dokonał jednostronnej i dla podatnika niekorzystnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której to oceny bezzasadnie, sprzecznie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, zakwestionował zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu dewizowego. Kwestionując posiadanie przez podatnika sprawozdania wymaganego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy dokonał, zdaniem skarżącej Spółki, wadliwej, rozszerzającej interpretacji tego przepisu odwołując się do słownikowej definicji pojęcia w nim użytego i to w sytuacji, gdy ustawa ta nie nakłada na obdarowanego obowiązku sporządzania sprawozdania w określonej formie, a co za tym idzie - nie daje też darczyńcy możliwości żądania od obdarowanego sprawozdania w takiej formie. Przerzucanie na podatnika skutków niejasno sformułowanego przepisu skarżąca uważa za działanie sprzeczne z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdują podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się w części uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie w pełni odpowiada przepisom prawa.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z przywołanego w powyższym przepisie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek lub kredytów (pkt 10 lit. "a").

Jak wynika z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku). Podobnie, istotą kredytu bankowego jest po stronie biorącego kredyt zobowiązanie się do zwrotu w umówionym terminie takiej samej ilości pieniędzy, jaka postawiona została do jego dyspozycji przez bank w ramach umowy kredytowej. W działalności gospodarczej zaciąganie pożyczek (kredytów) w walutach obcych przez podmioty gospodarcze powoduje zazwyczaj konieczność zwrotu pożyczonej kwoty pieniężnej, której wartość wyrażona w walucie krajowej jest wyższa od takiej wartości waluty z dnia uzyskania pożyczki. Jest to konsekwencją tego, że spłata pożyczki (kredytu) dewizowej wiąże się nie tylko z koniecznością spłaty odsetek od kapitału głównego, ale również ze wzrostem kursu waluty, w której pożyczka (kredyt) zostały uzyskane, który to wzrost powoduje także wzrost kwoty, jaka w przeliczeniu na walutę krajową podlega zwrotowi pożyczkodawcy. Tak więc, złotówkowa wartość (kwota) pożyczki dewizowej spłacana przez pożyczkobiorcę, może ulec zwiększeniu lub zmniejszeniu, jeżeli pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem spłaty występują różne kursy waluty, w której pożyczka została zaciągnięta, co oznacza, że będący pożyczkobiorcą podatnik zmuszony będzie przeznaczyć większą ilość waluty krajowej na zakup całkowitej kwoty pożyczki dewizowej, jeżeli kurs waluty wzrósł, względnie będzie na ten cel przeznaczał mniejszą ilość złotówek, jeżeli spadnie kurs waluty, w jakiej pożyczka (kredyt) została udzielona.

Nie może ulegać wątpliwości, że wzrost kursu waluty, w jakiej zaciągnięta została pożyczka (kredyt), powoduje wzrost kosztów jej uzyskania. Jeżeli zatem zaciągnięta w walucie obcej pożyczka (kredyt) przeznaczona została na konkretny cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc na osiągnięcie przychodu, to różnica kursu waluty (dodatnia) musi być - podobnie jak odsetki od zaciągniętej pożyczki (kredytu) - zaliczana do kosztów uzyskania przychodu skoro poniesienie wydatku z tym wzrostem związanego nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu. Teza ta znajduje swoje potwierdzenie również w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, na podstawie którego można powiedzieć, iż między wydatkiem, jakim są dodatnie różnice kursowe od pożyczki dewizowej, a powstaniem lub zwiększeniem przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy polegający na wywieraniu wpływu na to zwiększenie lub powstanie przychodu (wyrok NSA z dnia 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94) oraz że dla zaliczenia dodatnich różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu wystarczy, aby podatnik wykazał, iż zwiększając koszt spłaty pożyczki dewizowej różnice kursowe wywierają bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy niespornym pozostaje, że jakkolwiek zaciągnięcie przez skarżącą Spółkę spornego kredytu nastąpiło pierwotnie w walucie krajowej, to w wyniku dokonanej zmiany umowy kredytowej doszło do uzyskania przez Spółkę kredytu dewizowego wyrażonego w walucie EURO, w której to walucie kredyt ten był też spłacany w określonych umową ratach. Niewątpliwie w wyniku zmiany tej umowy kredytowej (tzw. przewalutowania kredytu) z chwilą dokonania tej zmiany (zawarcia aneksu Nr 1 do umowy), kredyt postawiony do dyspozycji Spółki był kredytem dewizowym, skoro będąca przedmiotem umowy suma pieniężna określona została w walucie obcej. Oznacza to tym samym, że dodatnie różnice kursowe tej waluty, występujące między dniem udzielenia kredytu a dniem jego ratalnej spłaty, stanowią dodatkowy - obok odsetek od kapitału głównego - koszt uzyskanego kredytu, skoro w następnie wzrostu kursu waluty, w jakiej kredyt został udzielony, skarżąca Spółka zmuszona została do poniesienia wydatków na spłatę kredytu zwiększonych w stosunku do pierwotnej jego wartości. Dla oceny takiego charakteru tego kosztu (dodatniej różnicy kursowej) bez znaczenia pozostaje, wbrew temu co wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczność, iż zmiana waluty, w jakiej kredyt został udzielony i wykorzystywany, nastąpiła poprzez zmianę pierwotnych postanowień umownych określających, że kredyt udzielany jest w walucie krajowej, a nie przez wypowiedzenie tej umowy i zawarcie nowej, jak i okoliczność, że spłata kredytu po jego tzw. przewalutowaniu następowała poprzez obciążanie rachunku bankowego Spółki równowartością waluty wyrażoną w walucie polskiej.

Uznając zatem, że odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych przez Spółkę dodatnich różnic kursowych, wynikających ze wzrostu kursu waluty, w jakiej uzyskany został przez Spółkę kredyt bankowy przeznaczony na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (refundacja nakładów inwestycyjnych), sprzeczna jest z wyrażoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy podatkowej regułą, iż kosztem uzyskania przychodów jest wszystko, co poniesione zostało w celu uzyskania przychodu, o ile nie zostało wyłączone przepisem art. 16 ust. 1 tej ustawy, zauważyć na marginesie również należy, iż różnice kursowe wywierają wpływ nie tylko na zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, ale stanowić mogą, w przypadku tzw. ujemnych różnic kursowych, źródło przychodu stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, podobnie jak otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Za nieuzasadnioną uznać natomiast należy skargę w części kwestionującej stanowisko organów podatkowych w kwestii prawa podatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym części dokonanych przezeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Stanowiąc o wyłączeniu z podstawy opodatkowania takich darowizn ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) prawo do takiego wyłączenia uzależnia - jak wynika to z jej art. 55 ust. 7 - od uzyskania przez darczyńcę od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru oraz sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, które to sprawozdanie winno być sporządzone i przez darczyńcę otrzymane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Wynika z powyższego unormowania, że warunkiem wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno opiekuńczą jest posiadanie przez podatnika nie tylko dowodu jej dokonania (pokwitowania), ale także sprawozdania o przeznaczeniu jej w okresie dwóch lat na tę działalność.

Zgodzić się należy w pełni ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji co do tego, że jakkolwiek ustawa wyżej przywołana nie precyzuje tego, na czym wymagane nią sprawozdanie ma polegać, to przez sprawozdanie to należy rozumieć, zgodnie ze znaczeniem przydawanym mu w języku polskim, pisemną relację z przebiegu określonej działalności, a więc w omawianym przypadku relację o sposobie rozdysponowania otrzymanej darowizny i to relację o takim stopniu uszczegółowienia, który zarówno darczyńcy, jak i organowi podatkowemu pozwala na sprawdzenie, czy darowizna rzeczywiście przeznaczona została na działalność charytatywno-opiekuńczą, a więc na cel uzasadniający jej odliczenie od dochodu i pomniejszenie tym samym zobowiązania podatkowego darczyńcy. Jak to trafnie przyjęły organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, posiadane przez skarżącą Spółkę dokumenty, nazwane sprawozdaniami z wykorzystania darowizny, cechuje taki stopień ogólnikowości, zarówno w zakresie rodzaju zaspokajanych potrzeb i ich wysokości, jak i adresatów, do których pomoc została skierowana, iż wykluczają one możliwość jakiejkolwiek weryfikacji sposobu rozdysponowania otrzymanej darowizny.

Zauważyć należy, że wobec wskazanej ogólnikowości posiadanych przez podatnika sprawozdań i dla rzeczywistego ich zweryfikowania przez organ kontroli skarbowej podjętych zostało szereg - wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - czynności zmierzających do ustalenia, że przekazane przez skarżącą Spółkę darowizny wykorzystane zostały na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, które to czynności doprowadziły do stwierdzenia, iż ich przeznaczenie na taką działalność jedynie w części znajduje potwierdzenie. Ustalenie zatem w postępowaniu podatkowym, iż w odniesieniu do darowizn dokonanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej w K. w łącznej kwocie [...] zł skarżąca Spółka nie dysponuje nie tylko wymaganym ustawą sprawozdaniem o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ale nie istnieją też inne dowody pozwalające takie ich przeznaczenie potwierdzić, w pełni uzasadniało przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłączenie przez skarżącą Spółkę w/w kwoty z podstawy opodatkowania dokonało się z naruszeniem przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), co w konsekwencji uzasadniało też zwiększenie o tę kwotę deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa w wyniku nie mającej uzasadnienia w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów naliczonych przez podatnika różnic kursowych powstałych w związku z zaciągnięciem kredytu dewizowego służącego jego działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o jej uchyleniu jako w tym zakresie niezgodnej z prawem.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, iż uwzględnienie skargi zaledwie w części odpowiadającej 1/10 wartości przedmiotu sporu uzasadnia zasądzenie ich w takim samym stosunku.