Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1790/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 180, art. 181,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 141 psr. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 115/13 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 115/13 oddalił skargę S. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2012 roku nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej po wznowieniu postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: organ I instancji) po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 2009 r., orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie 1.555 zł, odmówił także S. M. zwrotu tego podatku w kwocie 1.555 zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości 1.555 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia [...] lutego 2009 r. strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z [...] lutego 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę UDT., fakturę VAT, dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w Opavie "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika [...], potwierdzenie dokonania płatności akcyzy, tłumaczenie z języka czeskiego potwierdzenia wykonania płatności dokonanej przez [...] oraz kartę produktu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 1.555 zł.

W dniu [...] maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. z dnia [...] maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Z dokumentu CMR wynikało, że 2 palety z piwem dostarczyła do Czech firma J. S., tymczasem zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona w firmie J. S. dokumentacja nie potwierdzała wykonania transportu na rzecz firmy J. do miejscowości Opava w Czechach. W toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT z [...] lutego 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentu CMR potwierdzając prawidłowość danych, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania karnego. Strona nie wykazała też, że zwrot podatku nastąpił nie z jej winy.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego. Firma M. pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach w latach 2008 – 2009. Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone do Wielkiej Brytanii. Potwierdzili to pracownicy odpowiednich firm transportowych. Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały one rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono również, że dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, że strona nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku VAT ze stawką 0 %, co stanowiło działanie dla niej nieekonomiczne. Nie weryfikowała również dostarczanych dokumentów pod kątem ich prawdziwości i nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy. Ponieważ nieprawidłowości zostały ujawnione na terenie Polski, to podatek akcyzowy był wymagalny na terenie kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony stwierdził, że po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości 1.555 zł. Wskazano, że zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia 21 lutego 2009 r. Z akt administracyjnych sprawy wynikało nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE L z 23 marca 1992 r.- dalej: dyrektywa lub dyrektywa Rady 92/12/EWG) poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski. Sąd wskazał, że art. 20 dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że powyższa zasada została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski wskazał kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada ta ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania.

Zasadnie jednak organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowego piwa nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Organ wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Termin 3 letni do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ prawidłowo zatem stwierdził przy tym, że 3 letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

S. M. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznaczne miejsca popełnienia przestępstwa, a jest to okolicznością decydującą w tej sprawie i mającą istotny wpływ na jej wynik i dlatego powinna być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Sąd. W przypadku bowiem uznania przez sąd administracyjny prawidłowości działania po stronie skarżącej podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony Republice Czeskiej, a nie Polsce;

2. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nie ustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie, które pozwoliłyby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie, w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o akcyzie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i z art. 113 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 O.p., poprzez przeprowadzenie po zamknięciu rozprawy dowodu z informacji przekazanych na rozprawie 11 czerwca 2013 r. przez organ podatkowy, z których ma wynikać, że w ramach pomocy prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi o nieistnieniu w Raiffeisen Bank rachunku J., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Przypomnieć należy, że stawiając zarzut natury procesowej podać należy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Z judykatury dotyczącej tego zagadnienia wynika, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Przy czym prawidłowo skonstruowany zarzut winien odnosić się do norm procedury sądowoadmninistracyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy, wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664.

Skarga kasacyjna została oparta tylko na jednej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tzn. naruszeniu przepisów postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w niniejszej sprawie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy obu instancji, a zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej podjął próbę przeniesienia środka ciężkości tego postępowania, z ustalenia istnienia przesłanek do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, na ustalenie w toku tego postępowania miejsca popełnienia przestępstwa, w związku z którym doszło do zakwestionowania dokumentów złożonych przez spółkę wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przywołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W tej mierze wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając określone art. 141 § 4 p.p.s.a., warunki, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego I instancji i konfrontując je z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów konstrukcyjnej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej oraz funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do istotnych w sprawie kwestii dotyczących sfery faktów, zajmując wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Zawiera ponadto wyjaśnienie z jakich przyczyn przyjął on, za organami podatkowymi, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/I2/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji wobec wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego i niezapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że wskazana w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty wewnątrzwspólnotowa dostawa piwa nie miała miejsca. Nie można uznać za uzasadnioną argumentacji strony, która upatruje naruszenia przepisów postępowania podatkowego we włączeniu do akt sprawy przez organ podatkowy protokołów z przesłuchań świadków w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego. Wyjaśnić należy, że w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, dostępne w bazie orzeczeń NSA). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Podnoszone przez stronę zarzuty dodatkowo uznać należy za nieuzasadnione z poniżej wskazanych przyczyn.

Zgodnie art. 60 ust. 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport. Zgodnie z § 2 rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zapłaconej na terytorium kraju, przysługuje podatnikowi akcyzy, zwanemu dalej "podatnikiem", o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", który:

1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę;

2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy;

3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

4) posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), zaś do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się w szczególności:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane;

2) dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem prawo do zwrotu akcyzy w omawianej sytuacji przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pod warunkiem łącznego spełnienia przez niego następujących przesłanek, tj.:

- dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i ma dokumenty potwierdzające tę zapłatę (zapłata akcyzy może być dokonana bezpośrednio na konto organu podatkowego - ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot akcyzy jest podatnikiem tego podatku i konieczność zapłaty powstała w następstwie istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego lub zapłata akcyzy zostaje dokonana na rzecz dostawcy wyrobów akcyzowych w cenie nabycia);

- dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą;

- ma potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- ma potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W rozpatrywanej sprawie zatem najistotniejsze jest stwierdzenie, czy w rozpoznanej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie bez znaczenia pozostaje, czy prawidłowo zostało potwierdzone otrzymanie przez odbiorcę wyrobów akcyzowych.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wymagane prawem dokumenty, uzyskując w oparciu o decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. zwrot podatku akcyzowego. Jednakże w wyniku dokonanych ustaleń organ uzyskał informację wiedzę o nowej okoliczności faktycznej, tj. że w sprawie nie doszło do przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego towaru oraz w kraju miejsca dostawy nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w § 2 pkt 3 i 4 rozporządzenia. Wykluczono, w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia postępowania wyjaśniającego, którego podstawę stanowiły dokumenty postępowania przygotowawczego, aby doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa na teren Czech. Dodatkowo ustalono, że akcyza nie została zapłacona na terytorium tego kraju. Tym samym podnoszone w zarzutach okoliczności dotyczące żądania, aby w niniejszej sprawie dokonać ustaleń dotyczących miejsca popełnienia przestępstwa, nie mają istotnego dla sprawy znaczenia.

Z kolei przepis art. 20 dyrektywy 92/12, mimo odniesienia się do przestępstwa lub nieprawidłowości mających znaczenie dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, jednoznacznie wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w takim przypadku spoczywa na osobie fizycznej lub prawnej, która w myśl art. 15 ust. 3 tej dyrektywy gwarantowała uiszczenie tego podatku bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego, a osobą tą co do zasady miał być właściciel składu podatkowego, co prowadzi do wniosku, że przepis art. 20 dyrektywy 92/12 dotyczy naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy po rozpoczęciu przemieszczenia wyrobów akcyzowych. W rozpatrywanej sprawie mamy zaś do czynienia z procedurą dostawy wewnątrzwspólnotowej z opłaconym podatkiem akcyzowym, a tym samym z sytuacją nie objętą regulacją w/w artykułu dyrektywy. Zgodnie art. 6 ust. 1 dyrektywy nr 92/12 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. W świetle art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej nr 92/12, dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza także wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku (wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. I GSK 320/12). Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego, to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 1 dyrektywy w stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

Zatem w rozpatrywanej sprawie, wobec wprowadzenia do konsumpcji towaru, tj. dokonania wprowadzenia piwa do obrotu w systemie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zapłaconą akcyzą oraz niedokonania faktycznej dostawy do kraju przeznaczenia, uznać należało, że zobowiązanie podatkowe powstało i stało się wymagalne na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i obciążało skarżącego. Zauważyć trzeba, że organ podatkowy nie nałożyły na skarżącego kasacyjnie podatku akcyzowego, a jedynie - orzekając o obowiązku jego zwrotu – doprowadził do stanu zgodnego z prawem. Strona nie dopełniła bowiem warunków zwrotu akcyzy, a więc podatek ten nigdy nie powinien jej zostać zwrócony.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu sądowym, o którym istnieniu strona nie wiedziała. Jedyną okolicznością wskazana na rozprawie było ustalenie Prokuratury w zakresie istnienia rachunku J. Okoliczność ta nie ma istotnego, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiła podstawy orzeczenia Sądu I instancji, choć Sąd ten w uzasadnieniu powołał się na tą okoliczność. Jednakże brak jest podstaw do uznania, nawet gdyby uznać, że doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione i działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.