Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1873/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "B." [...] W. B., A. B. spółka cywilna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." [...] W. B., A. B. spółka cywilna z siedzibą w G. kwotę 2.882 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2009r. określił "B."' [...] W. B., A. B. s.c. w G. (B., dalej: "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r.

DUKS w podstawie prawnej wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu podał natomiast, opierając się na ustaleniach kontroli skarbowej, że Spółka, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, sprzedaży, konserwacji i naprawy motocykli, sprzedaży części do motocykli. DUKS w wyniku kontroli prawidłowości rejestru sprzedaży VAT prowadzonego w 2006r. ustalił, iż Spółka sprzedała we własnym imieniu i na własny rachunek samochód osobowy marki Volvo XC 90 AWD. Nabywcą pojazdu był W. K.. Dostawę samochodu dokumentowała fakturą z 8 sierpnia 2006r. nr [...], na której wykazano wartość pojazdu 14.800 zł netto i VAT w wysokości 3.256zł. Nabywca samochodu przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że kupił samochód za gotówkę, posiada oryginał ww. faktury; zapłacił właścicielowi, ale nie wie któremu za naprawę auta; dostał dwie faktury: za naprawę i za samochód, za które łącznie zapłaci gotówką 104.000zł; w tej kwocie była naprawa i wartość samochodu; fakturę za naprawę samochodu zgubił.

Wspólnik Spółki – W. B. w piśmie z 17 października 2009r. wyjaśnił, że Spółka nie ma dowodu dokumentującego naprawę ww. pojazdu, gdyż naprawa auta nie była wykonana w Spółce, która nie wystawiała żadnej faktury za naprawę; auto zostało naprawione częściowo w zupełnie innym zakładzie blacharsko-lakierniczym, z którego ww. świadek otrzymał fakturę za naprawę i rozliczył się za nią w kwocie wymienionej przez niego.

DUKS stwierdził, że Spółka nie wskazała warsztatu, w którym miał być naprawiany ww. samochód. Nabywca auta zeznał, że "samochód, czyli ofertę sprzedaży, znalazł w internecie, było tam zdjęcie samochodu i niespecjalnie tam było widać uszkodzenia. Potem porozumiewałem się telefonicznie z przedstawicielami tej firmy, że jestem zainteresowany samochodem sprawnym i uzgodniliśmy, że naprawią ten samochód, zrobią przegląd techniczny. Było to wszystko w jednym budynku, tam było biuro i warsztaty i stacja diagnostyczna. Wyglądało to tak, że sprowadzają samochody, naprawiają i sprzedają. (...) Osobiście nie widziałem go rozbitego. Oni sami go naprawili".

DUKS na podstawie ww. ustaleń uznał, że Spółka nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT za sierpień 2006r., choć miała taki obowiązek na mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., obrotu netto - 70.445,90 zł oraz VAT - 15.498,10 zł (wartość brutto 85.944,00 zł, w tym VAT wg stawki 22% 15.498,10 zł) w związku z naprawą i sprzedażą ww. pojazdu, tym samym naruszyła art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Skoro Spółka w sierpniu 2006r. nie wykazała w ewidencji sprzedaży VAT rzeczywistej wartości sprzedaży i VAT należnego z tytułu naprawy i dostawy ww. samochodu osobowego, należało nie uznać urządzenia księgowego za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów w części wartości dostaw i kwot VAT należnego w sierpniu 2006r. DUKS dodał, że ewidencja VAT w ww. miesiącu nie pozwala na określenie wartości obrotu i kwoty VAT, bowiem Spółka powinna w ewidencji, ujmować kwoty określające wartość dostaw towarów, kwoty zapłacone przez nabywców rzeczy, obrót netto i podatek należny. Z ewidencji tej powinna wynikać zarówno podstawa opodatkowania, jak i wysokość VAT należnego. Spółka nie była podatnikiem zwolnionym na mocy art. 43 i art. 82 ust. 3 i art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., więc była obowiązana prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

DUKS, na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., uznał prowadzoną przez Spółkę ewidencję dla potrzeb VAT w sierpniu 2006r. za nierzetelną i nie stanowiącą dowodu. Wskazał, że skoro Spółka na podstawie nierzetelnej ewidencji sprzedaży VAT złożyła deklarację VAT za sierpień 2006r., w której wykazała podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w nieprawidłowej wysokości, doszło do zawyżenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do grudnia 2006r.

DUKS ocenił, że załączone przez Spółkę oświadczenie nabywcy auta z 14 września 2009r., że za naprawę samochodu otrzymał kilka faktur nie uzupełnia jego dotychczasowych zeznań, w których wyjaśnił, że "dostałem fakturę VAT za naprawę samochodu, ale zgubiłem"; "dostałem dwie faktury, tzn. jedną za naprawę i tą za samochód wyżej wymienioną, zapłaciłem gotówką 104.000zł, łącznie za te dwie faktury, w tej kwocie była naprawa i wartość samochodu". Oświadczenie to nie zostało też w żaden inny sposób uprawdopodobnione, bo nie wskazano nazw i adresów wystawców dokumentów dotyczących naprawy samochodu, nie wymieniono kwot, które wykazywały faktury. Zdaniem DIUKS stwierdzenie zawarte w oświadczeniu, że "badanie techniczne nie odbyło się w Spółce, ale w zakładzie mechanicznym, który ma do tego uprawnienia" jest gołosłowne, nie poparte żadnymi dodatkowymi dokumentami, nie ma więc istotnego znaczenia w sprawie. Ma charakter zbyt ogólny, nie zawiera danych, które pozwoliłyby na identyfikację podmiotu dokonującego tego badania.

2. Spółka w odwołaniu z 8 stycznia 2010r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., art. 99 ust. 12 w związku z art. 109 ust. 6 u.p.t.u., art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p.

Spółka potwierdziła, iż sprzedała ww. samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zgodziła się jednak z ustaloną przez DUKS kwotą sprzedaży, która nie odpowiadała rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wskazała, że uzasadnienie decyzji opiera się na domniemaniach, które są wzruszalne i nie mogą być podstawą do ustaleń faktycznych. Podstawowym dowodem jest protokół przesłuchania nabywcy auta. Należało więc dowód ten ocenić w aspekcie innych oświadczeń świadka złożonych w toku kontroli, jak również postępowania przed organami celnymi. Porównanie treści dowodów z obu postępowań stanowi o znacznych rozbieżnościach, których świadek nie był w stanie wyjaśnić, zarówno co do ceny za samochód 95.000zł (postępowanie celne), 104.000zł (postępowanie podatkowe), jak też okoliczności zakupu (wygląd budynku, w którym miała się rzekomo znajdować stacja diagnostyczna uprawniona do przeglądów technicznych pojazdów). Zdaniem Spółki należało w postępowaniu wykazać, że Spółka nie prowadzi stacji diagnostycznej i w tym zakresie zeznania świadka uznać za niewiarygodne. Spółka nie przeprowadzała też badań technicznych pojazdu, bo nie posiada do tego uprawnień. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika także, że naprawa auta odbyła się poza prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, przez podmiot trzeci.

Zdaniem Spółki w związku z brakami w materiale dowodowym należało ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka na okoliczność zakupu pojazdu oraz faktycznej ceny.

DUKS nie przeprowadził również dowodu z przesłuchania strony.

Spółka wskazała, że koniecznym jest także przesłuchanie "przedstawiciela firmy" – T. B., z którym kontaktował się nabywca auta i uzgadniał z nim szczegóły transakcji, na okoliczność ustaleń co do zakupu pojazdu i zapłaty ceny Spółce oraz wskazała jego adres.

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż materiał dowodowy sprawy w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia DUKS, że przez nieujęcie w ewidencji sprzedaży różnicy odpowiadającej kosztom naprawy auta Spółka naruszyła art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. Niekompletności ustaleń co do stanu faktycznego sprawy i brak wystarczających podstaw do zarzucenia nierzetelności w prowadzeniu ksiąg podatkowych nie uprawniał DUKS do wydania ww. decyzji. Bezspornym jest, iż Spółka nie otrzymała zlecenia naprawy pojazdu, jak również że nie naprawiała go we własnym zakresie.

Wskazane powyżej nieprawidłowości stanowią o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszono też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez przemilczenie niektórych twierdzeń oraz brak odniesienia się do faktów istotnych w sprawy – m.in. wykonania usługi naprawy pojazdu przez inny podmiot niż Spółka.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji zebrał cały materiał dowodowy, który jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpująco go rozpatrzył, dokonując jego oceny zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym, co mieści się w pojęciu obowiązującej na gruncie postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. DIS nie zgodził się z podniesionymi przez Spółkę zarzutem naruszenia art. 191 O.p.

Zdaniem DIS nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań nabywcy auta z 17 września 2009r., które złożono pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o czym uprzedzono, co jest warunkiem odpowiedzialności karnej. W przeciwnym wypadku nie tylko wykluczona jest odpowiedzialność karna, ale również przesłuchanie nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 O.p., jako sprzeczne z prawem. Skoro ww. dowód przeprowadzono prawidłowo pod względem formalnym, należało go dopuścić jako pełnowartościowy środek dowodowy służący ustaleniu prawdy obiektywnej. Informacje pozyskane ww. sposób nie mogą zostać podważone w drodze późniejszego pisemnego oświadczenia osoby zeznającej. Stanowią one w istocie dokument prywatny, którego sporządzenie nie zostało obwarowane żadnymi wymogami formalnymi, ale też nie pociąga za sobą prawnie określonych konsekwencji. Ani osoba sporządzająca takie oświadczenie, ani osoba posługująca się nim, nie są narażone na odpowiedzialność karną za poświadczenie nieprawdy. Ze względu na dużą dowolność w kreowaniu dokumentów prywatnych oraz co do zasady brak sankcji w przypadku niezgodności stwierdzeń w nich zawartych ze stanem rzeczywistym, pisemne oświadczenie świadka ma charakter jedynie pomocniczy i nie może stanowić istotnego przeciwdowodu ww. zeznań świadka.

W opinii DIS, a wbrew przedstawionemu w odwołaniu stanowisku Strony, w sprawie nie występuje też potrzeba dalszego gromadzenia środków dowodowych, celem zebrania zgodnie z art. 187 § 1 O.p. całego materiału dowodowego. Spółkę powiadomiono o terminie i miejscu planowanego przesłuchania ww. świadka przez DUKS w K., na mocy art. 190 O.p., tym samym zagwarantowano jej możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań i składania wyjaśnień, co doprowadziłoby do bezpośredniej konfrontacji obu wersji wydarzeń. Spółka z ww. prawa nie skorzystała, a obecnie próbuje zakwestionować informacje uzyskane od świadka przez organy kontroli skarbowej, nie wskazując jednakże na żadne konkretne fakty, które mogłyby niezbicie wykazać, iż naprawy sprzedanego przez Spółkę samochodu osobowego dokonał podmiot trzeci.

Z wyjaśnień Spółki wynika jedynie zaprzeczenie dokonania naprawy w ramach własnej działalności gospodarczej, nie wynika natomiast, kto naprawy dokonał. Gdyby rzeczywiście samochód został naprawiony przez inny podmiot, Spółka musiałaby o tym wiedzieć, bo kontrahent odebrał samochód w dobrym stanie i najzupełniej sprawny, przekazując jednocześnie przedstawicielowi Spółki kwotę obejmującą należność i za samochód, i za naprawę. Niekonsekwencje zawarte w treści wyjaśnień Spółki i pisemnego oświadczenia nabywcy auta z 24 listopada 2009r. nie przesądzają o brakach w materiale dowodowym, a w szczególności o braku wiarygodności zeznań nabywcy auta, odebranych przez DUKS w K..

DIS uznał, że DUKS ustosunkował się do wszystkich dowodów dotyczących sprzedaży samochodu osobowego, w tym do oświadczenia kontrahenta dołączonego przez Spółkę oraz wyjaśnień samej Spółki. Ani Spółka, ani jej kontrahent nie wskazują warsztatu, w którym miał być naprawiany samochód, a ogólny charakter wyjaśnień nie pozwala na identyfikację podmiotu dokonującego badania technicznego, a także naprawy samochodu. Należało zatem w ww. zakresie za gołosłowne i nie mające istotnego znaczenia w sprawie, uznać oświadczenie nabywcy samochodu.

DIS, reasumując stwierdził, że przeprowadzone przez DUKS postępowanie bezsprzecznie wykazało, iż Spółka dokonała w sierpniu 2006r. naprawy i sprzedaży ww. auta za 104 000 zł. Dostawę udokumentowano fakturą o wartości netto 14.800zł, nie dokumentując i nie rozliczając VAT z tytułu świadczenia usług naprawy pojazdu. Zważywszy na treść art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., należało zatem uznać, że decyzji DUKS jest słuszna.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z28 czerwca 2010r. Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji DIS, jak również ww. decyzji DUKS, z uwagi na naruszenie art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 120, art. 122, art. 124, art. 181 § 1, art. 191 i art. 210 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że spór w sprawie jest sporem co do faktów, z ustaleniem których związane jest zastosowanie konkretnych przepisów prawa materialnego. Poza sporem jest sprzedaży ww. samochodu. Sporna jest wartość tego obrotu, gdyż wartość ustalona przez organy podatkowe powoduje obciążenie podatkowe nieodpowiadające rzeczywistemu stanowi sprawy. Zdaniem Spółki, ustalenia w sprawie opierają się na wybiórczych dowodach, a właściwie dowodzie, którego treść jest sprzeczna z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

W sprawie szczegółowych zarzutów co do twierdzeń zawartych w protokole przesłuchania świadka W. K. Spółka podtrzymała powyższe zarzuty na obecnym etapie postępowania.

Spółka dodała, ze samo zestawienie treści złożonych zeznań przez świadka z jego późniejszymi twierdzeniami, zawartymi w oświadczeniu z 21 listopada 2009 r. uzasadnia istnienie wątpliwości co do faktów uzasadniających przeprowadzenie przez organy rzetelnego postępowania dowodowego. Skarżąca uznała, że bez znaczenia w tej kwestii jest ocena organu odwoławczego, iż nie sformułowano samodzielnych wniosków o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Bezspornym jest, że wnosząc odwołanie wspólnicy Spółki zwrócili uwagę na taką konieczność, formułując okoliczności i zakres dowodów uzupełniających ze wskazaniem danych i adresu świadka, który uczestniczył w procesie zakupu przez W. K. samochodu VOLVO. Zdaniem Skarżącej, była to wystarczająca forma zwrócenia uwagi na braki i nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym.

Skarżąca wskazała przy tym, iż to organ decyduje, czy daną okoliczność można uznać za udowodnioną, zaś w przypadku ewidentnych rozbieżności obowiązkiem organu jest zebranie całego materiału dowodowego i jego ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła, iż obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ nie może przyjmować w takich przypadkach biernej postawy i oczekiwać, że to strona przeprowadzi postępowanie dowodowe, nie ma bowiem przepisu, który w przypadku bezczynności strony zwalniałby organ podatkowy od obowiązku jaki nakłada art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Spółki Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana do wskazania niezbędnych dowodów. Skarżąca nie zgodziła się zatem z poglądem, iż do przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym przez wspólników spółki w odwołaniu od decyzji organ pierwszej instancji niezbędny jest wniosek, samodzielny lub zawarty w odwołaniu.

Zdaniem Skarżącej, powoływanie się na szczególny reżim pozyskania dowodu z przesłuchania świadka W. K. w sytuacji złożenia przez tego świadka własnoręcznego oświadczenia, precyzującego złożone przez siebie zeznania, również powinno powodować reakcję organu, zmierzającą do uzupełnienia dowodu ze źródła osobowego w tym samym reżimie co dowód pierwotny. Formalna poprawność danej czynności nie wyklucza bowiem możliwości jej uzupełnienia, jeżeli wynika to z innych okoliczności. Wskazanie w odwołaniu Spółki na konieczność dopuszczenia dowodu z przesłuchania T. B. także powinno, zdaniem Skarżącej, skutkować przeprowadzeniem takiego dowodu. Dopiero po przeprowadzeniu obu czynności mielibyśmy do czynienia ze stanem zupełności w zakresie zebrania materiału dowodowego.

Skarżąca podniosła, iż jeżeli strona przedstawia swe racje ogólnikowo i lakonicznie, nie może to być powodem wywodzenia z tego negatywnych dla niej wniosków, bądź uzależnienia przeprowadzenia konkretnej czynności od złożenia wniosku przez stronę. Natomiast twierdzenie o "pomocniczym charakterze oświadczenia świadka" nie stanowiącym istotnego przeciwdowodu jest subiektywną oceną organu, niedopuszczalną w zakresie zbierania materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej, w sprawie brak jest wystarczających podstaw do zarzucenia nierzetelności w prowadzeniu ksiąg podatkowych.

5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

6. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2011r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 188 O.p., z uwagi na nie przeprowadzenie dowodów zawartych w odwołaniu. Wspólnik skarżącej Spółki – W. B. podkreślił natomiast, że jego brat W. pomagał naprawić sprzedany samochód Volvo nabywcy z Internetu. Spółka sprzedała rozbity samochód, stąd jego wartość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") - kontroli legalności zaskarżonej decyzji doszedł do przekonania, że nie odpowiadała ona prawu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c oraz pkt 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie skład orzekający doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja DIS została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 188 oraz art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik spraw.

W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje również, że w związku z ww. naruszeniami procedury przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze – art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu uzasadnione są zarzuty skargi o naruszeniu art. 188, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

W ocenie Sądu DIS, wydając zaskarżoną decyzję nie zauważył, że w odwołaniu strona skarżąca, która nie była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wystąpiła z wnioskiem dowodowym o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – "przedstawiciela firmy", z którym kontaktował się nabywca auta i uzgadniał z nim szczegóły sprzedaży. Do wyżej wymienionego wniosku DIS nie odniósł się ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani w odrębnym postanowieniu, które należało wydać stosownie do art. 188 O.p. w związku z art. 180 i art. 216 O.p. Skarżąca Spółka w odwołaniu wskazywała również, że NUS w niewystarczającym stopniu zgromadził materiał dowodowy oraz wyjaśniła, z jakiego powodu żąda przeprowadzenia tegoż dowodu – na okoliczność ustaleń co do zakupu pojazdu i zapłaty ceny Spółce za nabyty samochód. Skarżąca Spółka wskazała ponadto adres świadka, umożliwiając tym samym organowi podatkowemu podjęcie działań zmierzających do przeprowadzenia dowodu.

W świetle przepisów prawa, jak również wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa sądowego nie ma przeszkód, aby strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu przed organem drugiej instancji. Inaczej zbędny byłby przepis art. 229 O.p. (por. także wyrok NSA z 22 października 2002r. sygn. akt I SA/Rz 1832/00, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2003/3/34). W związku z tym Sąd uznaje, że – wbrew twierdzeniom DIS zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – brak czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w zakresie składania wniosków dowodowych, nie pozbawia jej złożenia takiego wniosku na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd stwierdza ponadto, że art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 188 O.p. stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z art. 122 O.p w związku z art. 187 § 1 O.p wynika natomiast zasada ustalenia przez organ prawdy obiektywnej. Organ podatkowy zatem, w tym również organ odwoławczy, zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zobowiązany jest również, na mocy art. 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy.

Bez względu, na jakim etapie postępowania podatkowego zostanie zgłoszony wniosek dowodowy, organ podatkowy ma obowiązek go rozpatrzeć z punktu widzenia podstawowych zasad, którymi rządzi się postępowanie podatkowe, a w szczególności zasada prawdy obiektywnej oraz wyrażonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza ponadto, że skoro z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., która znajduje konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 oraz w art. 180 i art. 188 O.p., wynika że rolą organu podatkowego jest rozpatrzenie każdego wniosku dowodowego strony, jeśli dowód ten może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest sprzeczny z prawem oraz spełnia przesłanki wynikające z art. 181 O.p., organ ten (także drugiej instancji), korzystając z ww. przepisów powinien uwzględnić wnioski dowodowe, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowania zawarte w art. 188 O.p. dają również organowi podatkowemu – co podkreśla się doktrynie (por. B. Dauter w: Ordynacja Podatkowa Komentarz autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Nieródki-Medek, LexisNexis wyd. 4, Warszawa 2007r., s. 621) – szerokie pole odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Sąd stwierdza jednak, że zarówno stwierdzenie istnienia lub braku którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 188 O.p. wymaga od organu, w tym także od organu odwoławczego, ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia. Organ odwoławczy powinien zatem, albo uwzględnić wniosek Skarżącego i przeprowadzić wnioskowany dowód, albo wniosek Skarżącego załatwić w formie procesowej – postanowieniem, w którym przedstawiono by argumentację odmowy, co pośrednio wynika z art. 187 § 2 O.p. Przeciwko takiemu postanowieniu Skarżący miałby możliwość podnosić zarzuty w skardze.

Zdaniem Sądu za rozpatrzenie ww. wniosku dowodowego nie może być uznane zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie DIS, że nie występuje potrzeba dalszego gromadzenia dowodów. Twierdzenie to odnosi się bowiem do innego wniosku dowodowego, który również zgłoszono w odwołaniu - o ponowne przesłuchanie nabywcy samochodu na okoliczność zawartej transakcji w związku z oświadczeniem nabywcy z 24 listopada 2009r., w którym stwierdził on między innymi że otrzymał kilka faktur zakupu wystawionych przez Spółkę oraz że otrzymał kilka faktur za naprawę auta, nie pamięta wystawcy faktur, ale były to podmioty inne niż Spółka. Podkreślił również, że badania techniczne nie odbyło się w Spółce, ale w zakładzie mechanicznym, który naprawiał auto i który ma do tego uprawnienia. Świadek stwierdził również, że ww. oświadczenie złożył w celu uściślenia stwierdzeń zawartych w zeznaniach UKS K..

Sąd uznaje również, że w postępowaniu odwoławczym doszło również do naruszenia art. 191 O.p. W sytuacji bowiem, gdy nie wyjaśniono w postępowaniu dowodowym, czy strona skarżąca – Spółka - prowadziła warsztat naprawy pojazdów (na przykład przez dokonanie oględzin miejsca prowadzenia działalności), który umożliwiałby jej dokonanie naprawy ww. samochodu, a jednocześnie przyjęto, że Spółka naprawiła ten pojazd, nie przesłuchując przy tym świadka, który bezpośrednio kontaktował się z nabywcą samochodu, i który mógłby przybliżyć okoliczności faktyczne związane z transakcją, nie można uznać, że na podstawie niepełnego materiału dowodowego dokonane przez organ odwoławczy oceny dowodów zebranych nie naszą znamion ocen swobodnych, niezgodnych z doświadczeniem i zasadami logiki. Nie da się wykluczyć, że świadek, który kontaktował się z nabywcą samochodu mógłby wskazać, kto dokonał naprawy auta, skoro skarżąca Spółka nie była tego w stanie uczynić.

Nieprawidłowe z punktu widzenia art. 187 § 1 O.p. jest również, wybiórcze odniesienie się przez organ odwoławczy do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej oceniono brak potrzeby weryfikacji twierdzeń zawartych w oświadczeniu nabywcy samochodu z 24 listopada 2009r. przy jednoczesny pominięciu ww. wniosku dowodowego, o przeprowadzenie którego wnosiła Spółka. Takie działanie nie budzi zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Sąd podkreśla również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy dowodów zebranych w sprawie. Tym samym zarówno oświadczenie nabywcy auta z 24 listopada 2009r., jak również jego zeznania, które zostały odebrane w postępowaniu przez organem kontroli skarbowej mają równą moc dowodową. Organ podatkowy ma jednak obowiązek stosownie do art. 191 O.p. ocenić czy okoliczności przywoływane w tych dowodach zostały udowodnione. W związku z tym DIS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien dokonać ocen poszczególnych dowodów z uwzględnieniem wyżej wskazanych przepisów procedury.

Sąd stwierdza, że w związku z naruszeniem przez DIS ww. przepisów procedury, przedwczesne jest dokonywanie przez Sąd oceny w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.