Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 2 i ust 3 pkt 4 i 5, a także ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J. S.A. oddział w P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: J. ODDZIAŁ w P. (dalej: "Oddział", "Strona"), złożyła w dniu 21 września 2009 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Strona zawarła umowę o wielofunkcyjny krótkoterminowy limit kredytowy z R. Wartość limitu kredytu, spłacanych i zaciąganych transz wyrażona jest w walucie obcej EUR. Zgodnie z umową na podstawie Dyspozycji Uruchomienia, Strona występuje o transzę wskazując okres, po jakim transza zostanie spłacona, jednocześnie ma prawo zaciągnąć nową transzę. Ustalono okres wykorzystywania danej transzy na 3 miesiące. W praktyce odbywa się tak, że co 3 miesiące konto bankowe EUR Strony jest obciążone odpowiednią kwotą w EUR i tego samego dnia lub w następującym krótkim okresie to samo konto bankowe w EUR jest uznawane odpowiednią kwotą EUR. W wyniku tych operacji wykazanych na wyciągu bankowym wartość długu nie zmienia się, najczęściej kwota spłacana równa jest kwocie zapłaconej ponownie. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1)Czy na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") prawidłowym jest zastosowanie średniego kursu NBP przy przeliczaniu transz w EUR w momentach obciążenia i uznania konta EUR kredytobiorcy, który to fakt w efekcie nie zmienia wartościowo zobowiązania kredytobiorcy w stosunku do banku?

2)Jakie są znaczenia wyrażeń zastosowanych w ust. 2 i 3 pkt 4 i 5 brzmiące "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni"? Czy dotyczą faktycznego otrzymania i spłaty kredytu czy też innych sytuacji? Jakie jest literalne brzmienie przepisów zawartych w art. 15a, gdy mowa o kredytach w ust. 2 i 3 w pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.? Jakie jest literalne brzmienie przepisów zawartych w art. 15a ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.?

Strona w odniesieniu do pkt 1) wskazała, że w okresie na jaki został przydzielony kredyt kredytobiorcy z ekonomicznego punktu widzenia nie dochodzi do rzeczywistego zaciągania i spłaty transz. Strony umówiły się na ewidencjonowanie operacji obciążania i uznania co 3 miesiące, ale w rzeczywistości zobowiązanie kredytobiorcy jest stałe, nie zmienia się. Skoro kredytobiorca przez cały czas obowiązywania umowy dysponuje tą samą kwotą oznacza, że nie dochodzi do realnej sprzedaży i kupna określonej kwoty EUR. Dlatego nie jest zasadne uwzględnianie "faktycznie zastosowanego kursu waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 pkt 5 u.p.d.o.p.W związku z powyższym Strona uważa, że w celu prawidłowego rzetelnego zaewidencjonowania operacji odnawiania transz - do przeliczenia EUR na PLN powinien stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zaewidencjonowano obciążenie i uznanie rachunku walutowego (art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.).

Strona w odniesieniu do pkt 2) wskazała, że "Faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni" nie jest zdefiniowany przez ustawodawcę. Należałoby sądzić, że w takiej sytuacji faktycznie zastosowany kurs oznacza kurs sprzedaży waluty w danym banku przy spłacie kredytu i kurs kupna waluty w danym banku przy zaciąganiu kredytu. Przy rozliczaniu różnic kursowych w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznej spłaty czy zaciągnięcia transz kredytu nie jest zasadne zastosowanie kursów sprzedaży i kupna banku. A więc, według Strony, można tutaj zastosować ust. 4 art. 15a u.p.d.o.p., czyli przyjąć średni kurs NBP ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sektor usług finansowych należy do jednych z najszybciej rozwijających się sektorów w realiach polskiej gospodarki rynkowej. Znajduje to wyraz w powstaniu nowych prywatnych banków, zakładaniu filii zagranicznych instytucji, napływie kapitału do tego sektora, a wraz z nim nowych usług, rozwiązań i standardów. Rewolucja, jaka się dokonała w tym sektorze, uruchomiła proces, który wymusza na uczestnikach ryku bankowego nowe rodzaje zachowań, uczenie się korzystania z produktów bankowych nowych generacji. Produkty bankowe są to produkty finansowe, które oferują nam banki. Jednym z takich produktów są różnego rodzaju kredyty, a wśród nich kredyty odnawialne. Kredyt odnawialny najogólniej jest takim rodzajem kredytu, w przypadku którego po spłacie zobowiązań kredytobiorca automatycznie zyskuje dostęp do kolejnych środków pieniężnych, bez potrzeby zawierania następnej umowy kredytowej. Gdy kredyt udzielany jest w walucie obcej, bank zazwyczaj przy wypłacie środków przelicza je po kursie kupna - niższym od kursu sprzedaży, który z kolei brany jest pod uwagę przy spłacie kredytu. Różnica między oferowanym przez instytucję finansową (np. bank) kursem kupna waluty a kursem jej sprzedaży określana jest w praktyce jako spread, który w istocie dla banku oznacza zysk, a dla kredytobiorcy "ukryty" koszt kredytu. Z racji tych rynkowych reguł, podatnicy korzystający z kredytów winni mieć każdorazowo na względzie, że nowe środki kredytowe będą im wypłacane po kursie kupna (niższym), natomiast spłacane raty kredytowe będą naliczane według kursu sprzedaży (wyższego). Gdy operacje gospodarcze przeprowadzane są w walutach obcych mogą wystąpić różnice kursowe. Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W jego ocenie w oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Strona rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową czyli na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek bądź kredytów - a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Stronę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę): 1. do ustalania różnic kursowych u kredytodawcy zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., czyli kredytodawca ustala: na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. 2. do ustalania różnic kursowych u kredytobiorcy - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - zastosowanie znajduje 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., czyli kredytobiorca ustala: na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu lub pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. A zatem, będący kredytobiorcą Strona w przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla kredytobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie Strony), Strona dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla kredytobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie Strony z tytułu otrzymanego kredytu), Strona dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów wątpliwości budzić może użyte w tych przepisach sformułowanie, że w przypadku takiej pożyczki lub kredytu stosujemy kurs "z dnia ich otrzymania", tj. czy "dzień otrzymania kredytu" oznacza datę zawarcia umowy kredytu, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek walutowy. Uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień otrzymania kredytu" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika - w niniejszej sprawie dzień wpływu środków finansowych z tytułu kredytu na rachunek Strony. Minister Finansów wyjaśnił, że z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, w tym z tytułu spłaty kredytu - co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmujecie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust.5 u.p.d.o.p.). Minister Finansów odnosząc stan faktyczny sprawy do obowiązującego stanu prawnego stwierdził, iż niezależnie od tego, że Strona związana jest jedną umową kredytową, to jednak ze względu na specyfikę kredytów odnawialnych każdą z transz kredytu dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych należy potraktować jako zaciągnięcie nowego kredytu. W stanie faktycznym niezaprzeczalnym jest, że operacje związane z zaciąganiem transz kredytu i ich spłatą przeprowadzane są na rachunku bankowym. Ponieważ są to operacje bankowe - to w świetle wyżej wskazanych regulacji prawnych zasadnym jest, aby przy ustalaniu różnic kursowych związanych ze spłatą każdej z transz kredytu Strona stosowała właściwe kursy EURO ogłaszane przez bank świadczący usługę kredytową. Kursy bankowe, tj. banku z którego usług Strona korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W stanie faktycznym, co do zasady, będą to odpowiednio kurs kupna EURO z dnia zaciągnięcia danej transzy (obciążenia rachunku bankowego Strony) i kurs sprzedaży EURO z dnia spłaty transzy (uznania rachunku Strony), które w takiej sytuacji są kursami faktycznie zastosowanymi w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. A zatem, jeśli bank, z którego usług kredytowych w tym konkretnym przypadku korzysta Strona ogłasza kursy EURO i w umowie kredytowej nie poczyniono uzgodnień co do stosowania kursu umownego - to Strona nie jest uprawniona do stosowania przy przeliczaniu transz kredytu kursu średniego NBP, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w świetle regulacji u.p.d.o.p. - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych związanych ze spłatą poszczególnych transz kredytu odnawialnego wyrażonego w walucie obcej – Strona nieprawidłowo stosuje na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, w którym zaewidencjonowano obciążenie i uznanie rachunku walutowego. Jako kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej (art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.) Strona winna przyjąć dla przeliczenia poszczególnych transz kredytu kurs kupna/sprzedaży EURO z odpowiednich dni ogłaszany przez bank, który świadczy przedmiotową usługę kredytową dla Strony.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

4. W skardze Strona zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa Ord. pod."), tj. zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15a ust. 2 i ust 3 pkt 4 i 5, a także ust. 4 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"), przez jego niewłaściwą interpretację. Strona wskazała, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 15a u.p.d.o.p. oraz art. 30 ust. 2 ustawy rachunkowości przez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie średniego kursu danej waluty ogłaszanego przez NBP. Wyjaśniła, że Minister Finansów pominął fakt, że wszelkie operacje dokonywane na rachunku Strony w związku z obsługą kredytu (obciążenia i uznania rachunku) są dokonywane wyłącznie w EURO, zatem nie występuje w tym przypadku kurs faktycznie stosowany, ponieważ żadnego kursu się nie stosuje. Wynika to z faktu, że wszystkie operacje finansowe są dokonywane wyłącznie w EURO i na żadnym etapie nie jest dokonywana zmiana waluty. W takim przypadku rozważania dotyczące kursu wymiany, który jest faktycznie stosowany, są bezzasadne i bezprzedmiotowe. Strona podniosła, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie: faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań; średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji. Przepis zacytowany powyżej został wprowadzony do ustawy o rachunkowości ustawą z dnia 18 marca 2008 r. (Dz. U. Nr 63, poz. 393). Zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2009 r., a jej celem było dostosowanie zasad przeliczania operacji wyrażonych w walutach obcych (w tym przychodów i kosztów) i w konsekwencji ustalania różnic kursowych dla ujęcia tych operacji w księgach rachunkowych do zasad określonych w przepisach u.p.d.o.p. W ocenie Strony, Minister Finansów dokonując interpretacji art. 15a u.p.d.o.p., nie uwzględnił treści art. 30 ust. 2 ustawy rachunkowości, tym samym zastosowana przez niego wykładnia wskazanego przepisu ustawy podatkowej jest nieprawidłowa. Strona powołała się na fakt, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo "znajduje wykładnia językowa oparta na naturalnym i jak najbardziej zbliżonym do powszechnego języka znaczeniu danego słowa. Oznacza to, że terminom ustawowym należy "przypisać takie znaczenie, jakie dane słowo lub zwrot mają w powszechnym użyciu. Jak wynika z definicji zawartej w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) "faktycznie" oznacza zgodnie z faktami, natomiast "fakt" oznacza coś, co zaszło lub zachodzi , w rzeczywistości termin "stosować" powinien być rozumiany jako używać czegoś w jakimś celu, w określonych sytuacjach. Oznacza to że, termin "faktycznie zastosowany kurs" powinien być rozumiany jako kurs, który jest rzeczywiście zastosowany w celu przeliczenia wartości jednej waluty w stosunku do drugiej. Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że we wniosku Strona wyraźnie wskazała, że nie dokonuje przeliczenia środków otrzymanych w EURO - pochodzących z kredytu - na PLN lub inną walutę, a sama operacja polegająca na spłacie transzy kredytu i zaciągnięciu kolejnej jest traktowana przez nią jako czysto techniczna i de facto nie powodująca przesunięć majątkowych. Ponieważ cała operacja jest dokonywana w tej samej walucie, żaden kurs przeliczeniowy nie jest podczas jej przeprowadzania faktycznie stosowany ponieważ rachunek również prowadzony jest w EURO, czyli walucie wszystkich dokonywanych w związku z kredytem operacji - tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W ocenie Strony przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów całkowicie pominął powyższy fakt i w związku z tym nieprawidłowo zastosował art. 15a ust. 2 i ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Strony charakter operacji, która nie polega na zakupie i sprzedaży waluty, a w istocie jest odnowieniem zobowiązania wynikającego z prawa do wykorzystania przyznanej w ramach umowy kredytowej transzy kredytu, ponieważ nie wpływa na zmianę wysokości zobowiązania Strony wobec banku, wymusza zastosowanie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że jeżeli wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu nie jest możliwe - w takich przypadkach stosuje się art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. W licznych interpretacjach oraz komentarzach jako przykład zastosowania wskazanego przepisu podaje się sytuację, w której bank dokonujący operacji finansowej nie podaje kursu wymiany danej waluty. Jest to jednak jedna z licznych sytuacji, gdzie średni kurs opublikowany przez NBP powinien znaleźć zastosowanie. Powyżej wskazany przykład dotyczy sytuacji, w której kurs rzeczywisty nie może być wykorzystany, ponieważ nie istnieje. Występują natomiast takie przypadki, gdzie kurs jednej waluty do drugiej jest podawany przez bank, ale nie jest rzeczywiście wykorzystywany przy przeprowadzanej operacji finansowej. To - zdaniem Strony - jest druga grupa zdarzeń, do których powinien być stosowany średni kurs publikowany przez NBP. Dodatkowo Strona podniosła, że czym innym jest kurs rzeczywiście stosowany w przypadku danej operacji finansowej, a czym innym wycena konieczna dla ustalenia ewentualnych różnic kursowych. Literalne brzmienie art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że dyspozycją tego przepisu są objęte takie stany faktyczne, w których do przeprowadzenia danej operacji finansowej niezbędne jest rzeczywiste zastosowanie kursu wymiany. Skoro zatem brak rzeczywistego kursu wymiany, a istnieje konieczność wyceny operacji finansowej na potrzeby prawidłowego obliczenia ewentualnie powstałych różnic kursowych, należy wycenić ją przy zastosowaniu średniego kursu publikowanego przez NBP. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że Minister Finansów wydał interpretację z pominięciem art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, co doprowadziło również do naruszenia przepisów proceduralnych, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Strona wyjaśniła, że w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest wybiórcze stosowanie przepisów prawa, które wiążą się z nakładaniem na podatników obowiązków fiskalnych. W przedmiotowym stanie faktycznym Minister Finansów nie uzasadnił dlaczego odmawia zastosowania art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. i dlaczego całkowicie pominął w swoich rozważaniach uzupełniającą normę prawną wynikającą z art. 30 ust. 2 ustawy rachunkowości. W ocenie Strony, takie działanie nie tylko jest naruszeniem elementarnej zasady działania na podstawie i w granicach prawa, ale również w istotny sposób podważa zaufanie podatników do organu administracji państwowej. W przekonaniu Strony, argumentację Ministra Finansów należy uznać za błędną również z tego powodu, że bezkrytycznie przyjął on za kurs rzeczywisty kurs publikowany przez bank w tabeli. Minister Finansów jako jedyny argument na jego zastosowanie wskazał, że kurs publikowany przez bank w tabeli jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że w przypadku operacji w jednej walucie istnieje jakiś kurs przeliczeniowy, to nie może znaleźć racjonalnych argumentów teza, że przy przeprowadzaniu operacji w walucie obcej, w relacjach między bankiem a dużym przedsiębiorcą strony umowy kredytu zastosowałyby kurs powszechnie wykorzystywany przy dokonywaniu operacji finansowych między bankiem a osobami fizycznymi. Różnica - w ocenie Strony - jest zasadnicza, ponieważ w przypadku wysokich kwot (zasadniczo w profesjonalnym obrocie gospodarczym) zastosowanie znajduje kurs negocjowalny, a co za tym idzie, spread [różnica pomiędzy kursem kupna (wypłaty), a sprzedaży (spłaty) zaciągniętego zobowiązania wyrażonego w walucie obcej] jest zdecydowanie niższy, niż w przypadku ogólnie stosowanej tabeli kursów walut publikowanej przez dany bank. W przypadku operacji finansowych na duże kwoty należy podkreślić, że praktycznie żadna z nich nie jest przeprowadzana na podstawie kursu publikowanego przez bank, tylko na podstawie kursu negocjowanego. Wynika to z powszechnej praktyki w relacjach między przedsiębiorcami i bankami. Mając powyższe na uwadze należy - zdaniem Strony - wskazać na lukę w argumentacji Ministra Finansów. Nawet jeżeli błędnie przyjąć, że w przypadku operacji, w której nie występuje żaden rzeczywiście stosowany kurs wymiany nie jest możliwe zastosowanie średniego kursu publikowanego przez NBP, to nie jest również możliwe wskazanie, po jakim kursie - gdyby on istniał - strony dokonałyby danej operacji finansowej. Strona musiałaby bowiem po każdej takiej operacji ustalić z bankiem, jakiej wysokości kurs byłby zastosowany, gdyby wystąpiła konieczność przeliczenia wartości wyrażonej w walucie obcej na złote. Wynika to z faktu, że żaden racjonalnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca nie zastosowałby powszechnie obowiązującego w danym banku kursu przeliczeniowego dla klienta detalicznego do operacji, której wymiar ekonomiczny jest niewspółmiernie duży. Oczywistym jest, że w takim przypadku zażądałby on od banku obniżenia ceny sprzedawanej mu waluty albo podwyższenia ceny kupna. W ocenie Strony bezcelowość ustalania kursu w podanym powyżej przykładzie jest oczywista. Trudno bowiem przypuszczać, że bank i przedsiębiorca po dokonaniu jakiejkolwiek operacji finansowej, do której nie jest potrzebny kurs przeliczeniowy, ponieważ de facto nie następują żadne przesunięcia majątkowe, dokonają - w ramach negocjacji - ustalenia wysokości hipotetycznego kursu, który byłby zastosowany, gdyby operacja finansowa wymagała zmiany waluty. Takie zachowanie byłoby nieracjonalne, nieekonomiczne i nieefektywne.

Również powyższa argumentacja Ministra Finansów narusza zasadę wynikającą z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Zaufanie Strony do organów podatkowych zostało naruszone, ponieważ interpretacja jednoznacznie świadczy o tym, że Minister Finansów nie uwzględnił racjonalnego i ekonomicznego działania profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W ocenie Strony trudno uważać za racjonalne stanowisko, że zarząd spółki prawa handlowego, prowadzącej rozlegle inwestycje na terytorium całej UE, odpowiedzialny za jej wynik finansowy, mógłby narazić taką spółkę na znaczne straty i wyrazić zgodę na przeliczenie wartości wyrażonych w EURO na polskie złote w oparciu o tabelę kursu wymiany stosowaną przez bank przy transakcjach z osobami fizycznymi. Jeszcze trudniej uwierzyć, że zarząd takiej spółki zastosowałby jakikolwiek kurs wymiany w sytuacji, gdy zamiana walut nie jest konieczna. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że argumentacja Ministra Finansów daleka jest od racjonalnej i dokonanej na podstawie doświadczenia życiowego. Ustawodawca - zauważając problem braku możliwości określenia kursu rzeczywistego, lub samego braku jego zastosowania - wprowadził do u.p.d.o.p. art. 15a ust 4, który w ocenie Strony powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Oznacza to, że art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ przy przeprowadzaniu operacji finansowej polegającej na spłacie transzy kredytu i zaciągnięcia kolejnej bez zmiany waluty żaden w kurs wymiany nie jest rzeczywiście stosowany. Tymczasem wskazane przepisy wyraźnie stanowią o kursie, który jest rzeczywiście zastosowany w celu przeliczenia wartości jednej waluty w stosunku do drugiej. W zaistniałym stanie faktycznym powinien być zatem zastosowany kurs, o którym mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Sąd na wstępie podkreśla, iż zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącego oddziału złożonego na podstawie przepisów art. 14b - 14 p ustawy Ord. pod. Na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ord. pod. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa podnieść także należy, iż podstawą udzielenia interpretacji indywidualnej jest wyłącznie stan faktyczny wskazany we wniosku podatnika. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację co do przepisów prawa podatkowego jest zobligowany do odniesienia się do merytorycznego stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie urzędowej wykładni prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a także przyjmując kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a nie odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o których mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, iż nie jest możliwa modyfikacja elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, czy też w skardze złożonej w sądzie administracyjnym. Warto także dodać, iż w formularzu ORD-IN, na którym składa się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik winien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (poz. 50 wniosku) oraz sformułować pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (poz. 51 wniosku). Nie ulega zatem wątpliwości, iż postawione przez podatnika pytanie współistnieje z przedstawionym stanem faktycznym i stanowi jego istotny element. W art.14g § 1 ustawy Ord. pod. ustawodawca przewidział, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 14g § 3). Jedną z przyczyn uznania, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. może być brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również nieprecyzyjne sformułowanie pytania na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia winno zostać poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod., który przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Cytowany przepis jest stosowany w sprawach dotyczących wydawania interpretacji poprzez odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ord. pod. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym do tego terminie. Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem Ministrowi Finansów w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

7. Przed merytoryczną oceną wydanego aktu administracyjnego należy odnieść się do zasadniczej kwestii podnoszonej w skardze tj. okoliczności nie wzięcia pod uwagę faktu posiadania przez Stronę konta walutowego. W rozpoznawanej sprawie, Skarżący na tle wskazanego na wstępie stanu faktycznego, w którym przedstawił, iż posiada "konto bankowe EUR" zadał następujące dwa pytania: 1) Czy na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") prawidłowym jest zastosowanie średniego kursu NBP przy przeliczaniu transz w EUR w momentach obciążenia i uznania konta EUR kredytobiorcy, który to fakt w efekcie nie zmienia wartościowo zobowiązania kredytobiorcy w stosunku do banku? 2)Jakie są znaczenia wyrażeń zastosowanych w ust. 2 i 3 pkt 4 i 5 brzmiące "faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni"? Czy dotyczą faktycznego otrzymania i spłaty kredytu czy też innych sytuacji? Jakie jest literalne brzmienie przepisów zawartych w art. 15a, gdy mowa o kredytach w ust. 2 i 3 w pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.? Analiza powyższych pytań wskazuje po pierwsze, iż pytania te w sposób jednoznaczny nie odnosiły się do okoliczności prowadzenia operacji finansowych na koncie walutowym. Po drugie w stanie faktycznym Strona wskazała lakonicznie że posiada konto bankowe EUR nie wyjaśniając w sposób szczegółowy w jaki sposób konto to jest wykorzystywane w spłacie rat kredytu. Skarżąca zwróciła się o odpowiedź na dwa pytanie. Pierwsze dotyczyło możliwości stosowania średniego kursu NBP, drugie natomiast kwestii wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni". W ocenie Sądu organ stosując się norm określających formę wydawania indywidualnych interpretacji przedstawił Skarżącej odpowiedzi na jej dwa pytania prawne.

8. Skarżący w skardze wskazuje na to, iż organ podatkowy nie zauważył iż transakcje w sprawie są realizowane poprzez konto walutowe zatem nie można mówić o występowaniu różnić kursowych. Zatem można zadać pytanie w jakim celu Strona przedstawiła organowi dwa pytania prawne dotyczące wykładni przepisów i pojęć prawnych związanych z problematyką różnić kursowych. W ocenie Sądu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w sposób negatywny obciążają w tej sprawie wnioskodawcę. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynikało, czy Strona posługując się kontem walutowym otrzymuje jakiekolwiek wpływy na konto bankowe. Przedstawiony przez Oddział opis zdarzenia prawnego pozwał na przyjęcie przez organ wydający interpretację, iż możliwy jest zakup waluty od banku celem spłaty poszczególnych rat linii kredytowej. Z tych też przyczyn Minister Finansów nie oceniał sytuacji, w której Oddział posługując się kontem walutowym spłacał raty kredytu korzystając z własnych wpływów w walucie obcej.

9. Przechodząc do oceny merytorycznej sprawy zakreślonej pytaniami prawnymi Strony Sąd uznał, iż stanowisko Ministra Finansów w sprawie wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty z tych dni" było prawidłowe. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, iż uwzględniając fakt, iż funkcją różnic kursowych jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika, wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, iż użyte w tych przepisach określenie - "dzień otrzymania kredytu" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek Strony - w niniejszej sprawie dzień wpływu środków finansowych z tytułu kredytu na rachunek Oddziału. Odnosząc się do kwestii zastosowania średniego kursu NBP Minister Finansów także prawidłowo wyjaśnił Stronie, iż jak wynika z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., do określenia podatkowych różnic kursowych, w tym z tytułu spłaty kredytu - co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany. Na gruncie obowiązujących przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Sąd podzielił także stanowisko organu dotyczące analizy stanu faktycznego sprawy. Zgodzić się również należy z Ministrem Finansów, iż w sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmujecie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym. Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 ustawy). W stanie faktycznym analizowanej sprawy niezaprzeczalnym jest, że operacje związane z zaciąganiem transz kredytu i ich spłatą przeprowadzane są na rachunku bankowym. Ponieważ są to operacje bankowe - to w świetle wyżej wskazanych regulacji prawnych zasadnym jest, aby przy ustalaniu różnic kursowych związanych ze spłatą każdej z transz kredytu Strona stosowała właściwe kursy EUR ogłaszane przez bank świadczący usługę kredytową. Kursy bankowe, tj. banku z którego usług Strona korzysta są bowiem kursami najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż różnice kursowe są "mechanizmem" służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika. W stanie faktycznym, co do zasady, będą to odpowiednio kurs kupna EURO z dnia zaciągnięcia danej transzy (obciążenia rachunku bankowego) i kurs sprzedaży EUR z dnia spłaty transzy (uznania rachunku Strony), które w takiej sytuacji są kursami faktycznie zastosowanymi w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. A zatem, jeśli bank, z którego usług kredytowych w tym konkretnym przypadku korzysta Strona ogłasza kursy EUR i w umowie kredytowej nie poczyniono uzgodnień co do stosowania kursu umownego - to należy jednoznacznie stwierdzić, iż Strona nie jest uprawniona do stosowania przy przeliczaniu transz kredytu kursu średniego NBP, o jakim mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

10. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna odpowiadały prawu - na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.