Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1038/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.15 ust.7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.29 ust.20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.181 (dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1038/10

UZASADNIENIE

Decyzją z 16 kwietnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 2, § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) określił skarżącej Z. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w 2007 r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne u Z. O. (dalej jako skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą o nazwie: Firma Handlowa A – Z. O. z siedzibą w C., w ramach której sprzedawany był olej opałowy. Przedmiotem postępowania kontrolnego była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 r. Organ pierwszej instancji poddał analizie księgi podatkowe skarżącej, w tym ewidencje prowadzone w formie rejestru zakupu i rejestrów sprzedaży, faktury dokumentujące kupno i sprzedaż oleju opałowego, wydruki z kasy rejestrującej (paragony). Załącznikiem do uzasadnienia decyzji jest tabela z wykazem nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe i wadami oświadczeń.

W oparciu o powyższe dokumenty organ pierwszej instancji dokonał m.in. rozliczenia ilości i wartości oleju opałowego które wykazało, że ilość oleju opałowego wprowadzana do obrotu, jak też ilość oleju sprzedanego w 2004 r. jest tożsama i wynosi 4.179.585 litrów. Nie stwierdzono także nieprawidłowości rozliczając wartość oleju, która według cen zakupu wyniosła 5.693.699,14 złotych.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w stosunku do skarżącej przeprowadzone zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego inne postępowanie kontrolne, tj. postępowanie w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w 2004 r. zakończone wydaniem decyzji z 31 października 2006 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące 2004 r. Decyzja ta uchylona została następnie przez Dyrektora Izby Celnej, który 27 marca 2007 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 1.346.969 złotych.

Dalej wyjaśniono, że w rozpatrywanym przypadku zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez konieczności określania jej metodą oszacowania. W tym celu konieczne było powiększenie wskazanej przez skarżącą w ewidencji wielkości obrotu o podatek akcyzowy określony przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z 27 marca 2007 r. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania, należało obliczyć należny podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla sprzedaży oleju opałowego, tj. 22%.

Reasumując, organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. sumując podatek zadeklarowany pierwotnie przez skarżącą z podatkiem określonym przez organ w oparciu o podstawę opodatkowania obejmującą podatek akcyzowy.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do stanu faktycznego, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała olej opałowy na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. Za prawidłowe uznano ustalenia, że sprzedaż oleju opałowego udokumentowana została przy użyciu kasy rejestrującej (paragonów fiskalnych) oraz faktur VAT. Podniesiono, że wobec skarżącej przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w przedmiocie prawidłowości obrotu olejem opałowym w 2004 r., zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z 27 marca 2007 r. co posłużyło w przedmiotowej sprawie do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

Jak podkreślono dalej, organ pierwszej instancji prawidłowo zarzucił skarżącej zaniżenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. o kwotę 1.346.969 złotych, stanowiącą równowartość podatku akcyzowego należnego za olej opałowy sprzedawany na cele inne niż opałowe określonego w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 27 marca 2007 r.

W konsekwencji prawidłowe było uznanie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest nierzetelna. Ustalenie zaś prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług polegało na jej zwiększeniu o podatek akcyzowy określony decyzją Dyrektora Izby Celnej z 27 marca 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu strony sformułowanego w odwołaniu, że kwota podatku akcyzowego nie jest kwotą należną kształtującą cenę oleju opałowego, zaś podatnik nie ma prawa domagać się od swoich kontrahentów jego zapłaty organ odwoławczy wskazał, że skutkiem sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe przez stronę było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Miało to konsekwencje w przedmiotowej sprawie, gdyż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się kwotę podatku akcyzowego. Tym samym, skoro Dyrektor Izby Celnej decyzją z 27 marca 2007 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym a decyzja ta stała się ostateczna, to organ pierwszej instancji zobowiązany był do zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty podatku akcyzowego z niej wynikającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony, doradca podatkowy W. G. wniósł o uchylenie decyzji odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa procesowego, poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym: czy należny podatek akcyzowy zawarty był w cenie sprzedawanego oleju opałowego oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślono wadliwość stanowiska, zgodnie z którym kwota podatku akcyzowego określona w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 27 marca 2007 r. zwiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi nawet przyjęcie, że przy sprzedaży oleju opałowego po stronie podatnika powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie zmienia faktu, iż był on zawarty w cenie sprzedawanego oleju opałowego. Kwota podatku akcyzowego nie kształtuje obecnie ceny oleju opałowego, zaś podatnik nie ma możliwości ani prawa domagania się zapłaty podatku przez kontrahentów. Skoro strony transakcji sprzedaży oleju opałowego ustalają jego cenę, to właśnie ta cena powinna stanowić podstawę opodatkowania; podatnik nie ma możliwości jednostronnego powiększenia ceny oleju opałowego o określony w późniejszym terminie, w drodze decyzji podatek akcyzowy.

W odpowiedzi na skargą Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik strony doradca podatkowy W. G. poszerzył zakres zarzutów skargi, wskazując do protokołu rozprawy na kwestie następujące – w sprawie należy rozważyć czy podatek akcyzowy na innym etapie obrotu nie został faktycznie opłacony, czy przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie są zgodne z art. 31 i 32 Konstytucji RP; podkreślił, że oświadczenie pisemne nie musi odzwierciedlać pełnej ustnej umowy zawartej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, ponadto oświadczenia te podlegają ocenie w ramach art. 199a O.p. czego nie uczyniono. Stwierdził, że w tej sprawie strona została pozbawiona prawa do obrony, bowiem jej wnioski dowodowe zostały oddalone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku wystąpienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego.

Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi stwierdził wystąpienie istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, które uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, co nie oznacza akceptacji stanowiska pełnomocnika strony prezentowanego w skardze.

II.

Jak ustalono skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej zakwestionował stosowanie przez stronę skarżącą przy sprzedaży tego oleju zwolnienia od podatku akcyzowego, a od maja 2004 r. obniżonej stawki tego podatku i decyzją z 27 marca 2007 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2004 r. w kwocie 92.269 złotych, za luty 2004 r. w kwocie 80.663 złotych, za marzec 2004 r. w kwocie 138.501 złotych, za kwiecień 2004 r. w kwocie 128.057 złotych, za maj 2004 r. w kwocie 46.846 złotych, za czerwiec 2004 r. w kwocie 55.687 złotych, za lipiec 2004 r. w kwocie 109.153 złotych, za sierpień 2004 r. w kwocie 178.783 złotych, za wrzesień 2004 r. w kwocie 223.550 złotych, za październik 2004 r. w kwocie 136.386 złotych, za listopada 2004 r. w kwocie 80.332 złotych oraz za grudzień 2004 r. w kwocie 76.742 złotych.

Łączna wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym została określona na 1.346.969 złotych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z 10 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 454/07 oddalił skargę na ww. decyzję wymiarową w podatku akcyzowym wskazując w uzasadnieniu, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały stosowanie przez skarżącą przy sprzedaży oleju opałowego zwolnienia od podatku akcyzowego, a od maja 2004 r. stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu skarżącej oświadczenia nabywców oleju o przeznaczeniu go na cele opałowe zawierały niepełne bądź nieprawdziwe dane.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 31 października 2006r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2004 wobec stwierdzenia, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem tj. na cele inne niż opałowe. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z 27 marca 2007r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1.346.969 zł.

Złożona przez stronę skarżącą skarga została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zakończona nieprawomocnym wyrokiem z 24 stycznia 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 454/07 (por. sprawa NSA, sygn. akt I FSK 1093/09, publ. wyroku wyznaczona na dzień 3 grudnia 2010r.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia oddalającego skargę strony wskazano, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować niższą stawkę podatku akcyzowego tylko w przypadku, gdy sprzedaje prawidłowo oznaczony olej opałowy na cele grzewcze; sprzedaż ta musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących ten olej, w formie określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196 z późn. zm.) – w odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r., oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – w odniesieniu do miesięcy od maja do grudnia 2004 r. Powyższe przepisy wskazują na elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie; w przypadku niezłożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia i staje się podatnikiem podatku akcyzowego.

WSA w Gdańsku wskazał w uzasadnieniu ww. wyroku – odnosząc się do ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy - że część nabywców oleju opałowego nie figurowała w zbiorach meldunkowych – kartotekach prowadzonych przez właściwe organy, ewentualnie osoby te nie były zameldowane pod wskazanymi adresami, a nadto, iż część nabywców tego towaru w ogóle nie figurowała w zbiorze Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL. Ponadto przedłożone przez skarżącą oświadczenia nie zawierały ustawowych wymogów, bowiem w pierwszej kolejności brak w nich było oświadczenia nabywcy o zamiarze wykorzystania nabywanego towaru na cele opałowe, nadto część oświadczeń nie zawierało obligatoryjnych numerów PESEL i NIP, nadto dotknięte były brakami w zakresie określenia rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz określenia miejsca lub daty wystawienia.

W toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek akcyzowy, poddano weryfikacji 7356 oświadczeń.

III.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy kwota podatku akcyzowego, którą Dyrektor Izby Celnej określił stronie skarżącej w decyzji wymiarowej z 27 marca 2007 r., z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 1.346.969 złotych winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT z 1993 r.), podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy o VAT z 1993r., jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r., obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Co w sprawie istotne – z woli ustawodawcy wyrażonej w dyspozycji art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Kwota podatku akcyzowego ustalona m.in. w ostatecznej decyzji organu podatkowego, będzie musiała zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług mając tym samym wpływ na jego wysokość.

Podkreślenia wymaga fakt, że uregulowanie powyższe obowiązywało do 1 maja 2004 r., zatem w rozpatrywanym przypadku ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2004 r.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej wymusiło na ustawodawcy dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Z dniem 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy unijne, wskazująca w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 – 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Należy stwierdzić, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Po części wynika to z tego, że jednym z elementów, na podstawie których ustalana jest wysokość składki członkowskiej do budżetu Unii przypadającej na dane państwo członkowskie, jest ściśle określony procent sumy podstaw opodatkowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w konsekwencji, harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania pozwala na uniezależnienie budżetu Unii od wysokości stawek podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich oraz pozwala na bardziej sprawiedliwe rozłożenie obciążeń wobec Unii na poszczególne państwa.

Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 06/347/1). W myśl art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i odnosi się, w przedmiotowej sprawie, do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od maja do grudnia 2004 r.

Zauważyć należy, że na gruncie obu przywołanych wyżej ustaw podatkowych regulujących kwestie podatku od towarów i usług, ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie (np. kwot udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów) jak i zwiększenie (np. dotacji, subwencji oraz kwot podatku akcyzowego, w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą). Podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

Również w piśmiennictwie prawniczym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 ustawy o VAT ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez przyjęcie że kwota podatku akcyzowego zwiększa podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem stanowi element ceny wskazać należy, że jest to zarzut bezzasadny.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony, redakcja art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 29 ust. 20 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego też, w przedmiotowej sprawie oparto się na wykładni językowej przepisu, bowiem gdy wykładnia ta daje zadowalające rezultaty, wykluczone i niedopuszczalne jest sięganie do innych metod wykładni, w tym celowościowej czy systemowej. Skoro w przypadku sprzedaży przez skarżącą towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją określenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z 27 marca 2007 r. wysokości podatku akcyzowego dla skarżącej było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w rozpatrywanym przypadku, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r.

Sąd tym samym uznał za błędne stanowisko, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne.

Ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga od podatnika podatku od towarów i usług uwzględniania wszystkich okoliczności wpływających na jej zmniejszenie jak i zwiększenie – w tym kwot podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży/dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu akcyzą; podstawa opodatkowania jest bowiem wartością, której wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość zobowiązanie podatkowego i należy traktować ją, jako istotny element tego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2008r. w sprawie I FSK 498/07, w którym postawiono tezę, że za oświadczenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym można uznać tylko te, które zawierają dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady.

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie podziela też zarzutu pełnomocnika strony w zakresie naruszenia przez stanowiące podstawę prawną w tej sprawie przepisy prawa materialnego naruszają art. 31 i 32 Konstytucji RP. Z mocy art. 31 Konstytucji RP wolność człowieka podlega ochronie prawnej. Każdy jest obowiązany szanować wolności i prawa innych. Nikogo nie wolno zmuszać do czynienia tego, czego prawo mu nie nakazuje. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Odnosząc się do tego zarzutu (brak uzasadnienia), wskazać należy na wyrok z 27 kwietnia 2004r. w sprawie K 24/03 w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zasady demokratycznego państwa prawnego nie wykluczają przyjęcia przez prawodawcę regulacji odmawiającej mocy dowodowej dokumentom, których forma nie odpowiada obowiązującym przepisom, a wprost przeciwnie - bezwarunkowe uznanie tego rodzaju ułomnych dokumentów za dowody byłoby z tymi zasadami w kolizji. W sytuacji znacznego rygoryzmu przepisów i uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, pożądana jest regulacja umożliwiająca podatnikowi uniezależnienie się od skutków takich działań lub zaniechań. W tym zakresie szczegółowe wskazania ustawodawcy zawarte zarówno w aktach prawnych o randze ustawy jak i podustawowych pozwalają podatnikowi na takie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem opałowym, przy spełnieniu których to wymogów, podatnik może skutecznie uniezależnić się od sposobu użycia oleju opałowego przez ich nabywców.

Należy przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 181/09 z 11 czerwca 2008r., wyrok NSA z 19 kwietnia 2007r. w sprawie I FSK 722/06, wyrok NSA z 28 września 2007r. w sprawie I FSK 1272/06, wyrok NSA z 11 marca 2008r, w sprawie I FSK 498/07, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2006r. w sprawie I SA/Gd 36/06.

Reasumując:

1/ oświadczenia, których wspólną cechą jest to, że nie można na ich podstawie wskazać jednoznacznie nabywcy oleju opałowego, który złożył to oświadczenie - wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem; będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem podwyższonej stawki przewidzianej dla oleju napędowego;

2/ brak takiego oświadczenia nie może być w postępowaniu podatkowym zastępowany innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków;

3/ w realiach rozpoznawanej sprawy należy poddać ocenie sposób potraktowania przez organy podatkowe posiadanych przez podatnika wadliwych oświadczeń w zakresie wywoływania przez nie skutków podatkowych, w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, iż oświadczenia wadliwe, niezależnie od rodzaju stwierdzonych wad, są traktowane w sposób równoznaczny z ich brakiem;

4/ dla prawidłowych rozważań konieczne jest zatem dokonanie klasyfikacji posiadanych przez podatnika oświadczeń ze względu na rodzaj wad przypisanych im przez organ podatkowy.

IV.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na istotne uchybienia przepisów postępowania w zakresie w jakim uzasadniają one wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z prawnego obiegu.

Skoro organy podatkowe rozpoznając przedmiotową sprawę nie odniosły się do prawomocnej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego to przyjąć należy, że w toku postępowania podatkowego zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe obejmujące weryfikacje 7356 oświadczeń oraz zakres ich kwestionowania (pkt. III uzasadnienia), dokonując oceny skutków wskazywanych uchybień w zakresie podatku akcyzowego a dopiero w następstwie ustalić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W aktach postępowania podatkowego, przedstawionych Sądowi do niniejszej sprawy, brak jest oryginałów bądź też kopii oświadczeń nabywców o zamiarze przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe - jako dowodów źródłowych.

W aktach postępowania, co wynika również z treści uzasadnienia organu pierwszej i drugiej instancji, znajdują się jedynie – w postaci tabel - zestawienia zakwestionowanych oświadczeń (w postaci załącznika do uzasadnienia decyzji).

Jednak w uzasadnieniach stanowiska organów podatkowych obu instancji w przedmiotowej sprawie zabrakło jakiejkolwiek analizy dowodów w postaci poszczególnych oświadczeń nabywców oleju, które – jak w sprawie, której przedmiotem jest zobowiązanie w podatku akcyzowym – mają znaczenie na tyle istotne, że samo wykazanie tabelaryczne pakietu zebranych w innym postępowaniu podatkowym dowodów nie stanowi o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w tej sprawie.

Sąd nie podważa możliwości sporządzania zestawień i opisów materiału dowodowego, zwłaszcza gdy jest on obszerny, bowiem zestawiania takie ułatwiają usystematyzowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pozwalają na ustalenie i zachowanie porządku w procesie ustalania stanu faktycznego, jednak nie może zasługiwać na akceptację takie zebranie materiału dowodowego, które poprzez tabelaryczne wykazy, zastąpić mają dokonanie analizy źródłowych dokumentów (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2009r. w sprawie I SA/Gd 692/09).

Nie sposób jednak mówić o ocenie materiału dowodowego w sytuacji gdy nie jest on faktycznie przedmiotem prowadzonego postępowania.

Ponadto, jak już wskazano (pkt. III), dokonując oceny skutków wad oświadczenia należy mieć na uwadze cel jaki przedmiotowe oświadczenie ma realizować. Założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych. Jednocześnie, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opałowego dostępnego po niższej cenie dla celów innych aniżeli grzewcze wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Obowiązkiem sprzedawcy było gromadzenie stosowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zauważyć należy, że prawidłowa realizacja opisanego wyżej obowiązku miała umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Zatem, czy oświadczenie może wywoływać skutek prawny w postaci nie powstania obowiązku podatkowego należy oceniać w perspektywie tego, czy umożliwia ono właściwym organom dotarcie do nabywcy oleju opałowego i stwierdzenie, czy zużył olej opałowy zgodnie z oświadczeniem.

W świetle tych uwag, uznać należy, że nie można zastąpić innymi dowodami następujących elementów oświadczenia: daty i miejsca, imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze, ilości zakupionego oleju opałowego oraz podpisu nabywcy, bowiem bez podpisu trudno mówić o oświadczeniu.

Posiadanie powyższych informacji, w ocenie Sądu, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie, czy nabywca oleju opałowego, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, wykorzystał olej opałowy na cele grzewcze.

Z tych względów niezasadne będzie stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim odmawiają mocy dowodowej oświadczeniom, które zostały potwierdzone przez nabywcę w trakcie postępowania.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie i poddać go samodzielnej ocenie wynikającej z wymogów określonych w Rozdziale 11 Działu III Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 191 tej ustawy.

We wskazanym zakresie należy dokonać weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, zapewniając stronie czynny udział w tym postępowaniu oraz dopuścić dowody, które są niezbędne do prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

W wyroku NSA z 28 lutego 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie I FSK 256/07 postawił, podzielaną przez Sąd w niniejszej sprawie tezę, iż w świetle art. 187 § 1 O.p. postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Nie można zapominać, iż dyspozycja art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego - prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym, zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony w zakresie naruszenia art. 199a O.p. wypada podkreślić, że należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego sprawy od ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ustalenie faktu bądź stanu faktycznego samo w sobie nie może być przedmiotem odrębnego postępowania, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

Reasumując:

1/ organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

2/ w każdym z postępowań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, podatku dochodowego czy podatku akcyzowego, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia odrębnych postępowań dowodowych i to w zakresie jaki oznaczony jest charakterem danego obowiązku podatkowego, wynikającego z poszczególnych ustaw podatkowych;

3/ przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości wystąpienia o ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem okoliczności faktyczne pozostają poza zakresem tej normy.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; p.p.s.a.) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.

EK