Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1123/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i 2, art. 30ca
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.745.2020.2.LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

P. B. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi programistyczne sklasyfikowane według PKD pod numerem [...], wynikiem których jest tworzenie oprogramowania komputerowego lub ich znaczne ulepszenia w wyniku pracy intelektualnej opartej o doświadczenie inżynieryjne w zakresie projektowania programów komputerowych i doświadczenie naukowe zdobyte w pracach badawczo-rozwojowych. Wynik prac opiera się na pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z uwagi na wymagane zakresy czynności obejmujące realizowane Projekty 1, 2 oraz 3 opisane szczegółowo w stanie faktycznym Wniosku. Do zakresu czynności obejmujących realizację prac wykonywanych przez Wnioskodawcę nad Projektem 1, 2 oraz 3 należy w szczególności: - opracowywanie prototypów lub części systemów IT według zindywidualizowanych potrzeb, - doświadczalne prace projektowe i programistyczne, - empiryczna weryfikacja przyjętych hipotez badawczych, - przeprowadzanie testów opracowanych w projekcie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych i zbliżonych do rzeczywistych, - opracowanie dokumentacji z przeprowadzonych prac rozwojowych w zależności od przedmiotu zlecenia, - ulepszenia i rozwinięcia programów komputerowych poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych. Czynności te stanowią część zadań w ramach projektów realizowanych przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i dotyczą prac badawczo-rozwojowych.

W roku 2019 Wnioskodawca realizował dwa projekty dotyczące programów komputerowych. W okresie od 1 stycznia do końca lutego 2019 roku świadczył usługi na rzecz A. S.A. Wnioskodawca wyjaśnił, że złożył już wcześniej wniosek o wydanie interpretacji pytając, czy realizowana umowa opisana w stanie faktycznym kwalifikuje się do ulgi IP Box, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z dnia [...] marca 2020 roku, [...], potwierdził stanowisko Wnioskodawcy i uznał je za prawidłowe.

Z uwagi na to, że w roku 2019 i w roku 2020 Wnioskodawca realizował i realizuje kolejne projekty w zakresie inżynierii oprogramowania komputerowego, tworząc autorskie prawa do programów komputerowych, a które dotyczą w ocenie składającego wniosek wyniku prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca złożył kolejny wniosek odnoszący się do stanu faktycznego obejmującego kolejne realizowane umowy, tj. "[...]", "[...]" oraz "[...]". Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę 5% z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2019 roku w stosunku do [...] i w roku 2020 w stosunku do [...] oraz [...], adekwatnie do uzyskanego dochodu w poszczególnych latach podatkowych. W stosunku do [...] ulga IP Box dotyczyłaby roku 2019. W stosunku do [...] i [...], ulga IP Box dotyczyłaby roku 2020.

Ulga IP Box za rok 2019 została zastosowana w odniesieniu do Umowy realizowanej w okresie od stycznia do lutego 2019, co do której Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację.

Wnioskodawca wskazał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dla celów prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję poniesionych wydatków oraz ewidencjonuje począwszy od 1.01.2019 przychody z IP (realizacji Umowy dotyczącej A. S.A., [...] i [...] oraz [...] opisanych we Wniosku).

W okresie od 1 marca 2019 do 31 grudnia 2019, Wnioskodawca realizował prace na zlecenie firmy A. Sp. z o.o., w ramach tzw. "Day 3 Operational with Raiffeisen" zwany dalej "[...]". Jego przedmiotem było wykonanie oprogramowania do migracji danych pochodzących z systemów informatycznych dwóch banków realizujących proces fuzji. W zakresie prac, które Wnioskodawca realizował osobiście w ramach ww. zlecenia, znajdowało się wykonanie projektu oraz implementacja oprogramowania służącego do przetwarzania dużych ilości danych, przy użyciu narzędzia ETL - Oracle Data Integrator. Prace te miały na celu stworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań (nowych kodów źródłowych), dedykowanych ściśle do celów przeprowadzenia jednorazowego procesu przeniesienia danych z systemów informatycznych jednego banku do systemów innego banku. Unikalność narzędzi, które Wnioskodawca wytworzył, wynikała wprost z faktu, iż nie istnieją dwa banki o takim samym środowisku programistycznym (strukturze informatycznej). Prace badawczo-rozwojowe przy realizacji tego zlecenia opierały się na stworzeniu oprogramowania dedykowanego ściśle dla tego konkretnego przedsięwzięcia, co potwierdza unikalność prac. Co więcej, oprogramowanie które Wnioskodawca stworzył, zostało użyte w warunkach produkcyjnych tylko raz, do przeprowadzenia procesu tzw. migracji LIVE w dniach 09-11 listopada 2019, która była zestawem kroków oraz technicznych instrukcji, służących do faktycznego połączenia danych i systemów informatycznych dwóch banków. Innowacyjność [...] polegała więc na stworzeniu kompatybilnych kodów źródłowych, które połączyły dwa systemy programistyczne i umożliwiły dokonanie bezpiecznej migracji danych.

Ponadto do prac badawczo-rozwojowych w [...] należało wykonanie szeregu badań i porównań czasów wykonania przetwarzania dużych ilości danych (efektów działania programów komputerowych, które zostały przez niego stworzone), badań aplikacyjnych pomiędzy różnymi wersjami oprogramowania. Na potwierdzenie prac badawczo-rozwojowych opracowana została dokumentacja z przeprowadzonych prac.

Na podstawie zawartej umowy z A. Sp. z o.o. w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedawał majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony program komputerowy dotyczący [...]. Odbywało się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawa autorskie przypisane do stworzonych utworów przeszły na firmę A. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte było w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania migracyjnego dotyczącego [...].

Kolejnym projektem realizowanym przez Wnioskodawcę począwszy od stycznia 2020 do końca sierpnia 2020, były prace badawczo-rozwojowe zwane dalej "[...]" na zlecenie firmy W. Sp. z o.o. Na potrzeby departamentów finansowych jednostek organizacyjnych firmy zlecającej, Wnioskodawca realizuje prace związane z rozwojem systemów obsługujących procesy B. (BI), tj. stworzenie programów komputerowych zorientowanych na użytkownika biznesowego. Oprogramowanie komputerowe dotyczące [...] tworzone przez Wnioskodawcę miało na celu zautomatyzowanie czynności gromadzenia, eksploracji, interpretacji i analiz danych, które prowadzą do doskonalenia procesu podejmowania decyzji w zarządzaniu. Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie realizacji [...] stworzył programy komputerowe i opisał je szczegółowo.

Wnioskodawca wyjaśnił, że realizowane na rzecz W. Sp. z o.o. prace dotyczące [...] wykonywał z wykorzystaniem metodyki "S.", tj. dążąc do iteracyjnego dostarczania kolejnych przyrostów gotowych do użycia funkcjonalności.

Na podstawie zawartej umowy z firmą W. Sp. z o.o., w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedawał majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony lub ulepszony program komputerowy dotyczący [...]. Odbywało się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawo autorskie przypisane do stworzonych utworów przeszły na firmę W. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte było w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania [...].

Odnosząc się do "[...]", Wnioskodawca wyjaśnił, że od 1 września 2020 wykonuje prace na zlecenie E. Sp. z o.o., w ramach projektu wdrożenia hurtowni danych dla duńskiej firmy z sektora technologicznego, EG A/S. Tak zwana "hurtownia danych" to rodzaj systemu zarządzania danymi, który ma umożliwić i wspierać działania z zakresu analizy biznesowej (Business Intelligence, BI).

Na podstawie zawartej umowy z firmą E. Sp. z o.o., w okresie zaangażowania w omawiany projekt badawczo-rozwojowy, Wnioskodawca sprzedaje majątkowe prawa autorskie do własności intelektualnej, stanowiącej wytworzony program komputerowy dotyczący [...]. Odbywa się to w cyklach miesięcznych, na podstawie faktury VAT. Tym samym prawo autorskie przypisane do stworzonych utworów przechodzi na firmę E. Sp. z o.o. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na wszelkich polach eksploatacji, zawarte jest w wynagrodzeniu z tytułu wykonywanych prac dotyczących tworzenia oprogramowania dotyczącego [...]. Charakter prowadzonej działalności Wnioskodawcy jest twórczy. Koncentruje się na wykorzystaniu dostępnej wiedzy, celem wykreowania nowych lub ulepszonych programów komputerowych z zakresu baz danych, migracji oraz do celów zarządczych i controlingu finansowego. Każdy projekt, zarówno [...], [...] jak i [...], które Wnioskodawca realizował bądź realizuje, jest unikalny. Adaptacja do nowych warunków, rozwój istniejących rozwiązań oraz wprowadzanie innowacji na bazie dostępnej wiedzy lub wiedzy nabytej na drodze praktyki, to nieodłączne elementy prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Różnice w programach komputerowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach realizowania wspomnianych projektów wynikają z nieskończenie dużej ilości zmiennych, takich jak: skala przedsięwzięcia, zakres biznesowy, użyte oprogramowanie, użyte języki programowania, użyte systemy operacyjne, użyty hardware, w tym pamięć masowa i operacyjna, rodzaje, ilość i konfiguracja procesorów, użyte protokoły do przesyłu danych, sposób zapisu danych, użyte algorytmy programistyczne. Wynikiem prac Wnioskodawcy są programy komputerowe, do których posiada on prawa autorskie, podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze.zm., dalej "u.p.a."). Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, w jego ocenie, stanowi przychód ze sprzedaży praw własności kwalifikowanej określonej w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca w związku z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi realizacji umów poniósł koszty począwszy od roku 2016, do których zalicza: 1) koszty sprzętu wykorzystywanego do prac badawczo-rozwojowych, w tym komputer-laptop, drukarka, tablet, urządzenia pamięci masowej, 2) koszty oprogramowania Windows 10 Home Premium COA. W związku z tym, że ponoszone są one w ramach prac rozwojowych obejmujących m.in. wytworzenie nowych programów komputerowych, dla celów podatkowych przy wyliczeniu wskaźnika Nexus zostały one uwzględnione jako wydatki "a" "b" "d". Przy wyliczeniu wskaźnika Nexus Wnioskodawca uwzględnił koszty z punktu 1 jako wydatki zakwalifikowane we wzorze "a" i "b", natomiast wydatek na oprogramowanie ujęty w punkcie 2, w ocenie Podatnika, stanowi IP kwalifikowane jako "obce" i uwzględnione jest we wzorze jako literka "d". Wnioskodawca posiada jeden wskaźnik Nexus dla dwóch projektów realizowanych w roku 2019, z uwagi na fakt, iż zakup narzędzi (komputer, drukarka, tablet, urządzenia pamięci masowej) służyły do realizacji prac badawczo rozwojowych przy obu projektach realizowanych w roku 2019. Jednocześnie wykorzystywane są do kolejnego projektu realizowanego w roku 2020. Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów bezpośrednich od początku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. Materiał ten stanowi comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektów dotyczących kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca (narastająco). W szczególności dotyczy to okresu, za który zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poniesione wydatki ujęte do wyliczenia wskaźnika Nexus dotyczą także kosztów uzyskania przychodów ujętych w okresie od października 2016 r. do końca roku 2018, co również zostało uwzględnione przez Wnioskodawcę w ww. ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od początku działalności o charakterze badawczo-rozwojowym. W ewidencji rejestrowane są koszty bezpośrednie związane z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi wydatków kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e u.p.d.o.f., do których należą: - wydatki na narzędzia służące pracy badawczo-rozwojowej, tj. komputer przenośny (laptop), tablet, drukarka, system operacyjny Windows (oprogramowanie). Wydatki, o których mowa powyżej, zostały poniesione w latach 2016-2018 i zostały przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus w roku 2019. Wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia i były odnoszone w księdze przychodów i rozchodów w pełnej kwocie poniesionego wydatku. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do kategorii materiałów i wyposażenia nie przekraczała kwoty 3.500 zł, Wnioskodawca zaliczył wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych nie stosując odpisów amortyzacyjnych. Wydatki, o których mowa powyżej, były niezbędne do wytworzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. "autorskie prawo do programu komputerowego". Wnioskodawca w celu wytworzenia oprogramowania lub jego części wnosi przede wszystkim wkład własnej pracy intelektualnej, jednak w celu dokonania zapisów i analiz swojej pracy niezbędne są narzędzia, na których wykonuje czynności programistyczno-analityczno-koncepcyjne. Te same narzędzia wykorzystywane są do realizacji kilku umów w zakresie sprzedaży efektów pracy, tj. różnych rodzajów oprogramowania. Praca intelektualna, którą wnosi Wnioskodawca przy tworzeniu IP, nie wymaga dużych nakładów kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26 u.p.d.o.f. i nie powoduje zużycia surowców czy materiałów z wyjątkiem wydatków na np. zasilacze, power banki lub tonery do drukarki.

Wszystkie wydatki (koszty kwalifikowane) przyjęte do wyliczenia wskaźnika Nexus w roku 2019 stanowią koszty wyłącznie związane z wytworzeniem własnych IP na podstawie zawartych umów, o których mowa w stanie faktycznym. W związku z powyższym, poniesione ww. wydatki dotyczą okresu, za który Wnioskodawca zastosował preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2019 roku. Wnioskodawca oprócz rejestrowania odrębnej ewidencji kosztów B+R prowadzi szczegółową ewidencję uzyskanych przychodów z poszczególnych IP należących do tej samej grupy własności intelektualnej zawartej w art. 26 u.p.a. do programu komputerowego, podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca w roku 2020, począwszy od 1 października, rejestruje sprzedaż z IP również w JPK (Jednolitym Pliku Kontrolnym) z oznaczeniem GTU 012 jako usługi niematerialne w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca w celu podejścia ostrożnościowego przy rozliczeniu ulgi IP Box zwraca się do organu o potwierdzenie stanowiska co do przyjętej metodologii uznania przychodów z realizacji różnych umów jako jednego rodzaju IP i tym samym zastosowania jednego wskaźnika Nexus do wyliczenia dochodu IP. Poniesione wydatki wchodzące w skład wskaźnika Nexus dotyczą realizacji każdego z opisanych w stanie faktycznym do zapytania nr 1 realizowanego projektu (Projekt 1, 2 oraz 3), w zakresie wytworzenia oprogramowania komputerowego lub jego części.

W opisie stanu faktycznego do pytania nr 3 Wnioskodawca wyjaśnił, że w stanie faktycznym do zapytania nr 1 wniosku określił rodzaj prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych, co do których otrzymuje wynagrodzenie za autorskie prawa do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a także inne przychody nie kwalifikujące się w ocenie wnioskodawcy jako przychody z IP. Z racji tworzenia i pracy nad różnymi projektami w różnych okresach czasowych, ponosi koszty działalności bezpośrednie i pośrednie. Jednocześnie służą one w sposób pośredni funkcjonowaniu podmiotu i realizacji przedmiotu jego działalności. W związku z powyższym powstają wątpliwości, jak potraktować koszty pośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy jako programisty przy wyliczeniu dochodu z IP na podstawie art. 30cb u.p.d.o.f. W roku 2019 Wnioskodawca realizował dwa projekty dotyczące programów komputerowych, jak wskazał w stanie faktycznym Wniosku, oraz uzyskał inne przychody, co do których nie wnosił w zapytaniu nr 1. Koszty pośrednie dotyczą realizacji wszystkich [...] w tym okresie i nie da się przyporządkować ich do konkretnego [...] oraz do przychodu niekwalifikowanego jako IP. Z uwagi na wyliczenie dochodu IP należy brać pod uwagę wszystkie koszty zarówno bezpośrednie jak i pośrednie poniesione w roku podatkowym. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, koszty pośrednie odnoszą się również do przychodów nie należących do przychodów, które stanowią dochód z kwalifikowanych praw własności, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. Z tego powodu nie można jednoznacznie przyporządkować kosztów pośrednich do każdego rodzaju przychodu. Przepisy w zakresie wyliczania dochodu z IP nie precyzują, jakie należy przyjąć kryteria podziału kosztów pośrednich w przypadku, kiedy dotyczą one przychodów IP i przychodów pozostałych nie stanowiących przychodów z IP w danym roku podatkowym do wyliczenia dochodu. Do kosztów pośrednich zaliczyć należy w szczególności: koszty usług księgowych, media, koszty samochodu itp. Rozumiane są one jako koszty ogólne funkcjonowania jednostki. W żaden sposób nie zalicza się do nich kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP, takich jak koszty sprzętu wykorzystywanego do wytworzenia IP, materiałów i akcesoriów związanych z tworzeniem IP. W roku 2019 Wnioskodawca osiągnął przychody z IP będących przedmiotem ulgi IP Box, co potwierdziło stanowisko Dyrektora KIS przywołane we wniosku, jak również przychody nie stanowiące przychodów do rozliczenia IP Box. Oba te rodzaje przychodów związane są z kosztami pośrednimi i nie da się jednoznacznie podzielić i przyporządkować ich do konkretnych przychodów. Wnioskodawca uważa, że w żaden sposób nie można też ich pominąć przy wyliczeniu dochodu z IP, bo nie wynika to z regulacji prawnych. Tylko przy wyliczeniu wskaźnika Nexus mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z powstaniem lub uzyskaniem przychodu z IP. W przypadku dochodu z kwalifikowanego IP przepisem regulującym jest art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., który odwołuje się do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca obliczając dochód z kwalifikowanego IP przyjął zasadę proporcjonalności kosztów pośrednich w stosunku do uzyskanych przychodów w danym roku podatkowym. Oznacza to, że koszty pośrednie będą stanowiły taki % udział w rozliczeniu dochodu z kwalifikowanego IP jaki przypada na % udział przychodów z kwalifikowanego IP w całkowitym przychodzie za cały rok podatkowy. Z uwagi na brak możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich stosowana jest zasada przyjęta w regulacji art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

W oparciu o ewidencjonowanie przychodów i ich przyporządkowanie do projektów zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca określa całkowity przychód z kwalifikowanego IP dla tej samej grupy, tj. autorskich praw do oprogramowania komputerowego, osiągniętych w danym roku podatkowym i dzieli go przez uzyskany całkowity przychód podatkowy osiągnięty w tym samym roku podatkowym. Wskaźnik procentowy udziału przychodu z IP determinuje taki sam udział kosztów pośrednich do wyliczenia dochodu z IP. Oznacza to, że dochód z IP "autorskich praw do oprogramowania komputerowego" wyliczony zostaje dla wszystkich przychodów z tego samego rodzaju IP i składa się on z różnicy przychodów z IP i kosztów bezpośrednich zw. z wytworzeniem IP oraz kosztów pośrednich za cały rok podatkowy przemnożonych przez % udział, jaki przypada na osiągnięte przychody z IP w stosunku do wszystkich uzyskanych przychodów podatkowych za dany rok.

Wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku i są rejestrowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Koszty bezpośrednie dotyczące IP dodatkowo są ewidencjonowane w prowadzonej ewidencji kosztów B+R (kosztów tzw. prac badawczo-rozwojowych). Przychody uzyskane z IP kwalifikowanego oprócz ewidencjonowania w KPiR, odnoszone są również do ewidencji dla celów ulgi IP Box. Ewidencjonowanie przychodów i kosztów odbywa się na bieżąco w ujęciu miesięcznym w ewidencji dodatkowej dla celów IP Box, natomiast w KPiR, zgodnie z regulacjami dotyczącymi prowadzenia ewidencji księgowej, w celu rozliczenia podatku dochodowego. Wnioskodawca oświadczył, że wszystkie transakcje jakie miały miejsce w roku 2019 i 2020 do dnia złożenia wniosku, nie są pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 23m u.p.d.o.f. Zgodnie z powyższym, nie ma też zastosowania zasada ceny rynkowej, o której mowa w art. 23o u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 21 stycznia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek i doprecyzował zakres pytania oznaczonego we wniosku nr 3, doprecyzował własne stanowisko a także wskazał, że potwierdza, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że charakter prowadzonej przez niego działalności spełnia kryteria i definicję działalności badawczo-rozwojowej i zlecenia o takim charakterze podejmuje od początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca potwierdził, że wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie prawa własności intelektualnej (np. oprogramowania) ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku zleceń polegających na rozwinięciu bądź ulepszaniu oprogramowania, odbywa się to na mocy umów zawartych z podmiotami zlecającymi takie rozwinięcie lub ulepszenie. Wnioskodawca do momentu przekazania praw majątkowych do takiego oprogramowania jest jedynym jego właścicielem i posiada do niego wyłączne prawo autorskie w myśl u.p.a. Przekazanie rzeczonych praw wraz z oprogramowaniem generuje rezultat w postaci przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tzw. praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca potwierdził też, że charakter prowadzonej przez niego działalności jest twórczy. Koncentruje się na wykorzystaniu dostępnej wiedzy, celem wykreowania nowych lub ulepszonych programów komputerowych z zakresu baz danych, migracji danych lub do celów zarządczych lub controlingu finansowego. Każdy projekt (Projekt nr 1, 2 oraz 3) opisany we wniosku jest unikalny.

Wnioskodawca potwierdził, że prawo własności intelektualnej zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca potwierdził też, że jego działania polegające na rozwijaniu oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Wyjaśnił, że w jego przypadku nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 74 pkt 3 u.p.a.

Rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania jest wynikiem pracy twórczej, niestandardowej, zindywidualizowanej, podpartej doświadczeniem i pracą w znacznej mierze intelektualną, koncepcyjną i innowacyjną. Powszechną praktyką stosowaną przez Wnioskodawcę jest tworzenie projektów technicznych, koncepcyjnych oraz prototypów docelowych rozwiązań, które podlegają procedurom testowym oraz badaniom stosowanym, w celu osiągnięcia jak najlepszych rezultatów spełniających cele realizowanych projektów.

Wnioskodawca potwierdził też, że prowadzi wyodrębnioną ewidencję dla projektów dotyczących kwalifikowanego IP od początku prowadzenia działalności. Do wyliczenia wskaźnika Nexus została też opracowana ewidencja obejmująca wydatki poniesione w latach 2016-2018, które służą wykonaniu prac badawczo-rozwojowych przy tworzeniu [...] wskazanych we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że podstawową przesłanką świadczącą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest fakt, iż bez ich poniesienia niemożliwe byłoby zrealizowanie prac zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Wydatki te stanowiły i stanowią podstawowe narzędzie do wykonywania pracy intelektualnej w celu wytworzenia zlecenia przy realizacji [...].

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał trzy pytania:

1. Czy dochody generowane z prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego, dotyczące realizowanych projektów w okresie od marca 2019 roku do dnia złożenia Wniosku (dotyczy [...], [...]oraz [...]), Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów ([...] z) dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f., oraz czy wskaźnik Nexus może obejmować poniesione wydatki w okresie od 2016 do 2018 roku na podstawie prowadzonej ewidencji, które służą pracom B+R przy realizacji [...]?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyliczenia dochodu z IP na podstawie art. 30cb ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczących różnych projektów o których mowa we wniosku (oznaczonych [...]) dotyczących autorskich praw do oprogramowania komputerowego jako jednego rodzaju IP, o którym mowa w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku kiedy w roku podatkowym uzyskuje przychody z IP (tzn. z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) i przychody nie należące do IP?

Odnosząc się do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że działalność była i jest bezpośrednio związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci programu komputerowego o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

Przedstawiając swoje stanowisko dotyczące pytania 2 Wnioskodawca wyjaśnił, że w jego ocenie materiały i wyposażenie nabyte i nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowią niezbędny element wykonania IP. W ocenie pytającego stanowią również koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania nr 3 wskazał, że w myśl art. art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie ustalić dochodu, który przypada na poszczególne kwalifikowane IP, ma możliwość dokonać obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: ze sprzedaży kwalifikowanego IP w formie prawa do korzystania z autorskiego prawa do oprogramowania, pomniejszony o koszty bezpośrednio związane z IP kwalifikowanym oraz koszty pośrednie w takim udziale, w jakim przypada udział przychodu ze sprzedaży IP kwalifikowanych w ogólnej wartości uzyskanego przychodu w danym roku podatkowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2021 r. uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów, a także w części dotyczącej uznania do wskaźnika Nexus poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w okresie od 2016 do 2018 roku, oraz prawidłowe w pozostałej części.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca u.p.d.o.f.: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według odpowiedniego wzoru.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.).

Organ przywołał treść art. 30ca ust. 11, art. 30cb ust. 2 i art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując, że przepisy te wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Dyrektor KIS wskazał, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP", np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze IP" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS.

Dyrektor KIS podkreślił, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Dyrektor KIS wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 u.p.a. i przenosi na Zleceniodawcę (kontrahenta) całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według stawki 5%. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Dyrektora KIS, wytwarzane (rozwijane/ulepszane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej autorskie prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód ze zbycia ww. prawa lub ich części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W kwestii dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów (Projektów 1, 2 oraz 3) dotyczących tej samej grupy IP określonej w art. 30ca ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS wskazał, że z treści art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., zdaniem Organu, wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że wskazane w nim pojęcia: "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zdaniem Dyrektora KIS przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że nie zgadza się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ podkreślił, że okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy co do uznania wydatków takich jak: komputer przenośny (laptop), tablet, drukarka, system operacyjny Windows (oprogramowanie), zasilacze, power bank, tonery do drukarki za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej organ wskazał, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy ustalaniu wskaźnika nexus, musi istnieć związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz z dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Ponadto wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca): w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 24 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej).

Powyższe regulacje pozwalają podatnikom, którzy wytworzyli, rozwinęli lub ulepszyli kwalifikowane prawa IP przed 1 stycznia 2019 r. i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po 31 grudnia 2018 r.

Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi IP, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po 31 grudnia 2012 r., o ile wydatki te nie zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów, które pomniejszyły dochód.

Zdaniem Dyrektora KIS należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą "a" we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Dyrektor KIS powołał się na objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nadmienił ponadto, że wskaźnik nexus "(...) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)".

Wobec powyższego wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu - w celu alokowania poniesionych wydatków do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

W związku z powyższym, odnośnie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na zakup komputera przenośnego (laptop), tabletu, drukarki, systemu operacyjnego Windows (oprogramowanie), zasilaczy, power banków, tonerów do drukarki w latach 2016-2018, Dyrektor KIS stwierdził, że skoro zostały one przez Wnioskodawcę już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w powyższych latach, to nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 24 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w związku art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przy określeniu wskaźnika Nexus należy brać pod uwagę jedynie wydatki z lat poprzednich (nie wcześniej niż po 31 grudnia 2012 r.), które nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów, co stanowi błędną interpretację przepisu ze strony Organu - niezgodną z dyspozycją art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej,

- art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego nie można zastosować jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art 121 § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych, a w szczególności poprzez dokonanie dowolnej oceny stanu faktycznego, sprzecznej z zasadami logiki, a także z ukształtowaną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą,

- art. 14c § 2 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Interpretacji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącego okoliczności, treści przepisów w tym zakresie, do których Skarżący się odnosił w uzasadnieniu oraz nieuwzględnienia norm prawnych, na które powoływał się Skarżący w swoich uzasadnieniach (Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stanowiska, że Skarżący nie jest uprawniony do uznania za koszt uwzględniany przy wyliczeniu wskaźnika Nexus kosztów poniesionych narastająco w latach poprzednich po 31.12.2012 r.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej uznania do wskaźnika Nexus poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków w okresie od 2016 do 2018 roku, zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów, oraz stwierdzenie, że we wskazanym zakresie została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł też o zwrot kosztów procesowych według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącego Organ w zakresie, w którym wydał interpretację negatywną, w części dotyczącej uznania do wskaźnika Nexus poniesionych wydatków w okresie od 2016 do 2018 roku, nie dokonał poprawnej analizy przepisów wskazanych we wniosku. Uznając zaś za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej zastosowania jednego wskaźnika Nexus do kilku projektów, Organ zaniedbał przywołane w uzasadnieniu przepisy oraz interpretacje o podobnym stanie faktycznym. Organ nie odniósł się co do merytorycznej analizy prawnej - czy Projekty 1,2 oraz 3 mogą stanowić jedną grupę IP, na co wskazywał Skarżący we wniosku, powołując się na dyspozycję art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W analizowanej sprawie, z uwagi na treść zarzutów skargi, które wyznaczają granice rozpoznania sprawy, istota sporu dotyczy wyłącznie dwóch kwestii: po pierwsze, chodzi o możliwość uwzględnienia do obliczenia wskaźnika nexus kosztów, takich jak wydatki na zakup laptopa, tabletu, drukarki, oprogramowania, zasilaczy, power banków czy tonerów poniesionych przez skarżącego w latach 2016-2018, a które według oświadczenia podatnika są wykorzystywanie przy wytworzeniu IP dotyczących oprogramowania komputerowego w latach 2019 i 2020. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki te, skoro zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w latach, w których zostały poniesione, to nie mogą już zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus. Zdaniem skarżącego stanowisko organu jest w tym zakresie błędne i abstrahuje od treści art. 24 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, a także art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Drugi problem dotyczy możliwości zastosowania jednego wskaźnika nexus do kilku projektów, które obecnie realizuje skarżący. Organy uznały, że stosowanie jednego wskaźnika nie jest możliwe. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., ale także art. 14c § 2 o.p., bowiem, jego zdaniem, organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącego okoliczności i norm prawnych, na które powoływał się skarżący.

Odnosząc się do kwestii spornych wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box. Ulgi typu IP BOX obowiązują w wielu krajach (m.in. w Wielkiej Brytanii, Irlandii, Holandii czy Francji) i mają one na celu wspieranie rozwoju technologii i kreowanie wysokojakościowych miejsc pracy w innowacyjnych sektorach. Rozwiązanie przyjęte w Polsce zostało opracowane według obowiązującego standardu OECD dla ulg bazujących na dochodach z praw własności intelektualnej. Innovation Box stanowi kolejny - drugi - etap wspierający przedsiębiorców w łańcuchu tworzenia innowacji skierowanych na rynek. Pierwszym etapem jest ulga podatkowa na badania i rozwój, której głównym celem jest zachęcenie przedsiębiorców do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Na tym kończy się jej formalne zadanie. To, co stanie się z wynikami prac badawczo-rozwojowych, nie jest już z technicznego punktu widzenia przedmiotem zainteresowania ulgi podatkowej na badania i rozwój. W tym miejscu - po przeprowadzeniu prac badawczo-rozwojowych - zaczyna się drugi etap wspierania przedsiębiorców poprzez Innovation Box. Głównym celem Innovation Box jest zachęcenie przedsiębiorców do dokonania ochrony prawnej wyników przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych i komercjalizowanie tych wyników (czyli czerpanie z nich dochodów) z Polski. Zachęta następuje poprzez preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z tych praw stawką 5% (por. Żagun Kiejstut, "Innovation Box - domkniecie łańcucha zachęt fiskalnych na działalność rozwojową", PP 2019/3/19-24). W celu skorzystania z IP Box podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową, bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, wyniki prac podatnika muszą podlegać ochronie jako prawa własności intelektualnej w jednej z form określonych w katalogu zamkniętym kwalifikowanych IP, a podatnik musi uzyskiwać dochody z kwalifikowanych IP podlegających opodatkowaniu. Wysokość kwalifikowanego dochodu oblicza się natomiast przy wykorzystaniu wskaźnika nexus. Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych. Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP rozliczanego z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika Nexus.

Nie może budzić wątpliwości, że kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest wyłącznie dochód z samego kwalifikowanego IP. Jak wynika bowiem z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem inne dochody - niebędące dochodami z kwalifikowanego IP - nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%.

Sąd wskazuje, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia wskaźnika nexus, będącego - co należy podkreślić - łącznikiem między wydatkami na cele badawczo-rozwojowe (B+R) a przychodami z IP, wskazać należy, że celem stosowania ulgi IP Box jest promowanie działań polegających na samodzielnym prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, a następnie na osiąganiu dochodów z IP, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Rolą łącznika jest jak najbardziej adekwatne odzwierciedlenie w rachunku podatkowym wysokości poniesionych kosztów w związku z działalnością innowacyjną, a więc w efekcie poziomu dochodu uzyskiwanego z innowacyjności (w rozumieniu ustawy).

Jak stanowi art. 30ca ust. 1-5 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (a+b) x 1,3 : (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Art. 24 ustawy zmieniającej stanowi, że w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (...), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 (...) mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

2. Jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady przy obliczaniu wskaźnika uwzględnia się poniesione przed 1 stycznia 2019 r. koszty, natomiast jeśli podatnik nie prowadził żadnej ewidencji tychże kosztów, co powoduje, że nie jest w stanie określić ich wysokości, może odwołać się do wartości wydatków z roku podatkowego po 31 grudnia 2018 r.

Jak definiuje poszczególne elementy wzoru na obliczenie wskaźnika ustawodawca, litera "a" oznacza koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z przepisu tego w odniesieniu do litery a we wzorze wynikają więc trzy warunki: koszt musi być faktycznie poniesiony przez podatnika (1), na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R (2), działalność ta musi być związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (3). Przepis ten – co należy podkreślić – w analizowanym zakresie nie dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, lecz sposobu obliczenia wskaźnika nexus.

Zdaniem Sądu, organ kwestionując możliwość uwzględnienia przy obliczaniu wskaźnika kosztów poniesionych przed 2019 r. z tej przyczyny, iż koszty te uwzględniono już w kosztach uzyskania przychodu, po pierwsze wprowadził warunek niewynikający z ustawy, po drugie oczekuje od podatnika działań sprzecznych z jego interesem prawnopodatkowym, biorąc pod uwagę charakter wydatków, które podlegają analizie (tj. w istocie nieuwzględniania wydatków poniesionych we wcześniejszych latach 2016-2018 w kosztach uzyskania przychodu w tychże latach), a po trzecie pomija, iż przyjęcie kosztów sprzed 1 stycznia 2019 r. w analizowanej sprawie nie służy rozliczeniu kosztów podatkowych, lecz kalkulacji samego wskaźnika, który następnie posłuży do obliczenia wysokości dochodu objętego stawką preferencyjną. Koszty, których dotyczy pytanie podatnika, tj. wydatki na zakup laptopa, tabletu, drukarki, oprogramowania, zasilaczy, power banków czy tonerów poniesionych przez skarżącego w latach 2016-2018, to koszty, które co do zasady rozliczane są na bieżąco, w dacie ich poniesienia, co nie zmienia faktu, że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem przez skarżącego IP. Z tego też powodu możliwe jest ich uwzględnienie przy obliczaniu wskaźnika nexus, bowiem są one kosztami, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Fakt rozliczenia kosztów we wcześniejszych latach, w ocenie Sądu, pozostaje irrelewantny wobec jednoznacznej treści art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., który kładzie nacisk jedynie na związek kosztu z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Celem umożliwienia przez ustawodawcę uwzględnienia tychże kosztów przy obliczaniu wskaźnika jest jego urealnienie, tj. uwzględnienie przy jego obliczaniu kosztów rzeczywiście poniesionych w celu wytworzenia danego IP, natomiast w przypadku przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego uwzględnienie tego rodzaju kosztów przy obliczaniu wskaźnika byłoby niemożliwe. Uwzględnienie analizowanych kosztów, co należy podkreślić, wyłącznie do obliczenia wskaźnika, nie spowoduje, że podatnik ponownie uwzględni te same, rozliczone już koszty, w rachunku podatkowym. Stąd też, w ocenie Sądu, przy obliczaniu tego łącznika należy uwzględnić wszystkie koszty poniesione na cele badawczo-rozwojowe, które wpłynęły na powstanie danego IP i nie są kosztami, których ustawa nie pozwala zaliczyć do takich kosztów (art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f.). Przy czym skorzystanie z preferencji IP BOX jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w ramach prowadzonej działalności B+R.

Sam organ interpretacyjny powołał się zresztą w tym zakresie na objaśnienia ministra finansów z 15 lipca 2019 r., w których wskazano, że wskaźnik obliczany jest na przestrzeni lat, kumulatywnie. Wynika to z faktu, że we wskaźniku tym uwzględniane są wszystkie koszty powiązane z danym IP, bez względu na sposób i czas ujmowania ich w rachunku podatkowym. Innymi słowy istotny jest związek kosztu z IP, a nie sposób i czas jego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu. Zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Celem możliwości uwzględnienia dla obliczenia wskaźnika wydatków na innowacje z lat poprzednich jest to, by w rozliczeniu podatkowym uwzględnić rzeczywistą proporcję kosztów poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w stosunku do innych kosztów w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów. Z tego też powodu ustawodawca w art. 30 ca u.p.d.o.f. wskazuje, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według stosownego wzoru, w którym to wzorze mowa nie o kosztach poniesionych w danym roku podatkowym, lecz kosztach faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. We wzorze dotyczącym wskaźnika istotny jest więc związek wydatku z konkretnym projektem – konkretnym prawem własności intelektualnej, co do zasady bez względu na to, jak dawno wydatki te zostały poniesione (przy ograniczeniach wynikających z art. 24 ustawy zmieniającej). Umożliwienie uwzględnienia kosztów poniesionych w latach poprzednich jest adekwatne do faktu, że szereg projektów (działań badawczo-rozwojowych) dotyczących innowacji jest w toku, co oznacza, że część kosztów z nimi związanych została już poniesiona przed wprowadzeniem analizowanej preferencji. Koszty poniesione na projekty, które będą kontynuowane w kolejnych latach, a w odniesieniu do których wydatki zostały już poniesione przed wprowadzeniem analizowanej preferencji, nie mogłyby, bądź mogłyby w znacznie mniejszym stopniu, zostać uwzględnione przy obliczeniu wskaźnika. Co więcej, możliwość uwzględnienia wydatków ponoszonych na przestrzeni lat, jeśli są one powiązane z danym IP w sposób określony w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., dotyczyć będzie w takim samym zakresie projektów nowych. Bez względu na zaliczenie danych kosztów spełniających wymogi określone w tym przepisie do kosztów uzyskania przychodów będą one mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus, który będzie się zmieniał wraz z powstawaniem kolejnych wydatków ponoszonych na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które będą doliczane do wydatków poniesionych i uwzględnionych już we wskaźniku wcześniej. W konsekwencji, w ocenie Sądu, wcześniejsze rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową nie ma znaczenia dla obliczenia samego wskaźnika. We wskaźniku tym nie uwzględnia się bowiem faktu rozliczenia czy też braku rozliczenia w rachunku podatkowym wydatków w roku, w którym zostały one poniesione. W konsekwencji w analizowanej sprawie, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, skarżący był uprawniony do uwzględnienia w celu wyliczenia wskaźnika nexus kosztów poniesionych przez niego w latach 2016-2018, które spełniały warunki określone w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. i nie były objęte wyłączeniem z ust. 5 tego przepisu.

Skarga jest zasadna także w odniesieniu do drugiego zagadnienia, którego dotyczy kwestionowana interpretacja, tj. możliwości zastosowania jednego wskaźnika nexus do kilku projektów, stanowiących zdaniem skarżącego jeden rodzaj IP – tj. autorskie prawo do programów komputerowych, przy czym w tym zakresie Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 14c § 2 o.p.

Organ oceniając w tym zakresie negatywnie stanowisko podatnika oparł się w istocie na tezie, zgodnie z którą nie jest możliwe wyliczenie dochodu z IP w zakresie kilku projektów należących do tej samej grupy IP. Organ argumentował, że art. 30ca u.p.d.o.f. nakazuje obliczać dochód dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odrębnie. W konsekwencji, w przekonaniu organu, także wskaźnik nexus winien zostać obliczony w odniesieniu do każdego prawa osobno. Organ podkreślił w tym zakresie konieczność uwzględnienia do konkretnego prawa tylko tych kosztów, które się do tego prawa odnoszą.

W ocenie Sądu, co do zasady stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe. Jak bowiem Sąd wyjaśniał powyżej, istotą rozwiązania przyjętego w preferencji IP Box jest odzwierciedlenie w rachunku podatkowym wydatków ściśle związanych z danym konkretnym prawem własności intelektualnej. Stąd też, co do zasady, w odniesieniu do danego prawa należy ustalać przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochód dotyczący tylko i wyłącznie tego prawa. W konsekwencji również do obliczenia wskaźnika nexus, który powiązany jest z danym, konkretnym prawem, uwzględnia się tylko kwalifikowane koszty z tym prawem powiązane, a co za tym idzie, do każdego prawa odrębnie oblicza się sam wskaźnik. W analizowanej sprawie skarżący jednak podkreślał, że w jego przekonaniu może zastosować jeden wskaźnik do wszystkich trzech projektów z uwagi na treść art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., bowiem wydatki, które poniósł, nie mogą zostać przypisane do konkretnych projektów, lecz dotyczą ich wszystkich. Wskazany przez skarżącego przepis stanowi, że w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Bez wątpienia więc ustawodawca przewidział taką sytuację, w której zastosowanie reguł opisanych w ustępach 4-6 art. 30ca u.p.d.o.f. w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych praw własności intelektualnej, jak to uwypuklił organ interpretacyjny, nie będzie możliwe. Skoro skarżący twierdzi, że w odniesieniu do realizowanych przez niego projektów taka sytuacja zachodzi, to organ nie wykonał prawidłowo obowiązku interpretacyjnego pomijając milczeniem zarówno argumenty skarżącego w tym zakresie (w tym te wynikające z interpretacji wydanej wobec innego podatnika, gdzie w podobnym stanie faktycznym uznano za dopuszczalne stosowanie jednego wskaźnika nexus do kilku IP), jak i treść art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.

Argumentacja przedstawiona przez organ dotyczy wyłącznie zasad obliczania kwalifikowanego dochodu, który w jego ocenie należy ustalić odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co znajduje uzasadnienie w art. 30ca ust. 4-6 u.p.d.o.f.; jednakże argumentacja ta nie jest wystarczająca dla wyjaśnienia sposobu obliczania wskaźnika nexus w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku. W tym zakresie organ powinien był dokonać analizy stanowiska podatnika przy uwzględnieniu jego argumentacji, że wszystkie wydatki przyjęte do wyliczenia wskaźnika stanową wspólne koszty powstawania IP, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe przyporządkowanie kosztów do poszczególnych realizowanych umów. Organ powinien odnieść się do argumentacji opartej na treści art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., a także stanowiska przedstawionego w przywołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej, gdzie opowiedziano się za możliwością stosowania jednego wskaźnika do grupy tożsamych IP, czego nie uczynił. Należy podkreślić, że w sytuacji, w której podatnik powołuje się na inną interpretację indywidualną, to w istocie przyjmuje zawartą w niej argumentację za własną. W sytuacji, w której argumentacja ta jest istotna z punktu widzenia mających zastosowanie w danym stanie faktycznym czy też w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przepisów prawa, organ interpretacyjny powinien do tej argumentacji się odnieść. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organ naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także art. 14c § 2 o.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona analizy stanu faktycznego w kontekście normy wynikającej z art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f., a także odniesie się do argumentów skarżącego w tym zakresie.

Końcowo dodać należy, że tutejszy Sąd w niniejszym wyroku, z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., mógł odnieść się wyłącznie do tych kwestii, które zostały objęte zarzutami skargi.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu w zaskarżonej części podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.