Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 247/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 grudnia 2017 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 22 lutego 2016 r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2016 r, w której Skarżąca wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, tj. do 18 marca 2016 r. w wysokości 139.247 zł.

1.2. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. do dnia zakończenia kontroli podatkowej.

1.3 Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. organ podatkowy postanowił przedłużyć termin przedmiotowego zwrotu do 31 grudnia 2017 r. z uwagi na konieczność dokonania dodatkowego zweryfikowania w zakresie poprawności stosowania przez Stronę stawki VAT 0% od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w powyższym postanowieniu wskazał, iż w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w powyższej deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 roku wymaga szczegółowej weryfikacji w toku kontroli podatkowej, w tym przeprowadzenia dodatkowych dowodów umożliwiających ocenę prawidłowości wykazanej kwoty do zwrotu za ww. okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym organ podatkowy 14 lipca 2016 r. wszczął u Strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, zasadności wykazanego zwrotu podatku za styczeń 2016 r. oraz aktualizacji danych identyfikacyjnych w okresie objętym kontrolą oraz na dzień wszczęcia kontroli.

W toku kontroli podatkowej ustalono niezasadność przedmiotowego zwrotu wskutek czego zostanie wszczęte z urzędu odrębne postępowanie podatkowe, w toku którego istnieje możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów pozwalających zweryfikować prawidłowość wykazanej kwoty do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Postępowanie to zostanie zakończone decyzją administracyjną rozstrzygającą zasadność wykazanego zwrotu podatku w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Zatem przesłanką kolejnego przedłużenia terminu przez organ podatkowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stała się weryfikacja zasadności zwrotu podatku na etapie postępowania podatkowego.

1.4. Zażaleniem z 7 września 2017 r. Strona uniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u."). poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na okres do 31 grudnia 2017 r. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez przedłużenie terminu, który upłynął.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wymagały wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na konieczność wyjaśnienia wszelkich okoliczność związanych z zasadnością zwrotu kwoty podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w toku postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie wskazał, że regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oznacza, że termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług uzależniony jest od zakończenia weryfikacji na etapie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut Strony, dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu, tj. [...] sierpnia 2017 r., gdyż w jego ocenie wystarczające jest wyekspediowanie postanowienia przed upływem terminu zwrotu. Organ odwoławczy zauważył, że postanowienie to zostało wydane [...] sierpnia 2017 r., czyli przed upływem terminu wyznaczonego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu oraz udostępnione na platformie ePUAP tego samego dnia. Ostatecznie natomiast pełnomocnik Spółki odebrał je 1 września 2017 r.

Według organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia i odpowiada wymogom wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez:

- przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do konkretnej daty, niebędącej w bezpośredniej korelacji z jedną z procedur wymienionych w tym przepisie,

- poprzez przedłużenie terminu, który już upłynął, gdyż przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2017 r. zostało dokonane na czas do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Zgodnie natomiast z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. termin zakończenia kontroli podatkowej został ustanowiony na 31 sierpnia 2017 r. Do upływu ww. terminu nie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, ani przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej, ani postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że naruszył prawo poprzez nieuchylenie postanowienia wydanego z ww. naruszeniami prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wywołało skutki prawne, gdy zostało doręczone po upływie terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest zasadna.

6. 1. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 139.247 zł wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.

Przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 22 lutego 2016 r., a więc to data dokonania zwrotu przypadała na dzień 18 marca 2016 r. W omawianej sprawie pierwsze postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane [...] lipca 2016 r. i przedłużało termin zwrotu do dnia zakończenia kontroli podatkowej. W postanowieniu tym nie wskazano daty kalendarzowej zakończenia kontroli. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Dopiero postanowienie organu z dnia [...] czerwca 2017 r. wskazało termin zakończenia kontroli na 31 sierpnia 2017 r.

Postanowienie przedłużające zwrot podatku do 31 grudnia 2017 r. organ wydał [...] sierpnia 2017 r. i w tym samym dniu postanowienie zostało wyekspediowane przez umieszczenie go na platformie e-PUAP. Mimo kontaktu telefonicznego pracownika organu z pełnomocnikiem Skarżącej w dniu 30 sierpnia 2017 r. postanowienie zostało doręczone 1 września 2017 r.

Wobec niedoręczenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu przed 1 września 2017 r., organ podatkowy [...] sierpnia 2017 r. wydał postanowienie przedłużające termin zakończenia kontroli do 15 września 2017 r. Jak wynika z treści tego postanowienia, argumentem przemawiającym za przedłużeniem terminu zakończenia kontroli było niedoręczenie postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. w zwrotu podatku.

Nie jest sporne, że wydanie i wyekspediowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło przed, a jego doręczenie nastąpiło po upływie terminu zwrotu. Nie jest też sporne, że do końca wyznaczonego przez organ terminu zakończenia kontroli tj. do [...] sierpnia 2017 r. Skarżącej nie zostało doręczone postanowienie przedłużające termin zakończenia kontroli (postanowienie to doręczono 1 września 2017 r.). Kontrola została zakończona 4 września 2017 r. tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli.

6.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 oraz 25 dni - art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., ale stan prawny obowiązujący w 2016 r., w którym wykazano zwrot podatku nie zawiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

7.1. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Przyjęte w art. 87 u.p.t.u. rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty .

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

7.2. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

7.3. Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

7.4. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

7.5. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 Oo.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

7.6. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

8. 1. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po terminie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyznaczonym przez organ podatkowy na[...] sierpnia 2017 r. (termin zakończenia kontroli), a tego terminu organ nie przedłużył przed jego upływem. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

Nie można akceptować sytuacji, w której termin zwrotu podatku zostanie powiązany z innym terminem wyznaczonym kalendarzowo (termin zakończenia kontroli), a następnie ten termin nie zostanie skutecznie przedłużony przed jego upływem (niedoręczone postanowienie). Skoro wyznaczony kalendarzowo termin zakończenia kontroli, wedle oficjalnej (doręczenia) wiedzy strony upłynął, to strona ma prawo zakładać, że konsekwentnie traci skuteczność przedłużenie zwrotu podatku.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

8.2. Mając na względzie powyższe, zbędnym stało się badanie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro w postanowieniach tkwią dyskwalifikujące je wady formalne.

9. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).