Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 398/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 2,  art. 122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Naczelnik Urzędu Skarbowego lub Organ I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił P.P. (zwanemu dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w wysokości [...] zł.

Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący był wspólnikiem ASPÓŁKA CYWILNA J.F., P.P., P.P., nazwa skrócona A S.C. (zwanej dalej Spółką) – miał 33 % udział w tym podmiocie. Spółka została zaś zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe w odniesieniu do byłych wspólników zlikwidowanej Spółki, zakwestionował legalność odliczenia przez ten podmiot kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur dokumentujących dostawy metali (aluminium i cynku) przez dwóch partnerów handlowych Spółki, tj. B sp. z o. o. (nabycie aluminium) oraz C sp. z o. o. (zakupy cynku Z1). Według treści dokumentacji podatkowej, wspomniane towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego podmiotu D s.r.o. W konsekwencji, nie uznano odliczenia przez Spółkę kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych przez B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. i orzeczono o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę u jednego ze wspólników nieistniejącej już Spółki (u J.F.). Dotyczyła ona podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014 r. W jej trakcie ustalono, że w czasie od października do grudnia 2014 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie cynku i aluminium, gdzie jako wystawcy faktur widniały podmioty: C sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Wspomniane osoby prawne nie były jednak faktycznymi dostawcami towarów wskazanych w fakturach, ujętych następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki. Przedstawiona konstatacja doprowadziła do wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do Strony. Jego przedmiotem był wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W efekcie tej procedury Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zaś Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Zasadnicze znaczenia dla wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej skierowanej do Podatnika miały ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowych, przeprowadzonych u obydwu kontrahentów Spółki. Dokonały jej organy podatkowe miejscowo i rzeczowo właściwe dla tych podmiotów. Podczas tych czynności ustalono, że B sp. z o. o. wystawiła Spółce jedną fakturę. Miało to miejsce [...] r. Z kolei, C Sp. z o. o. sporządził 14 faktur, dokumentujących dostawy towaru na rzecz Spółki. Według treści tych dokumentów, miały one miejsce w okresie od 9 października 2014 r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do 16 grudnia 2014 r. (ostatnia z czternastu faktur). Jak jednocześnie podkreślono, kontrola przeprowadzone w B sp. z o. o. obejmowała funkcjonowanie tego podmiotu w październiku 2014 r. i konsekwencje podatkowe jego działań. Z kolei, przedmiotem analogicznej procedury podjętej w odniesieniu do C Sp. z o. o. były czynności wywołujące następstwa podatkowe w sferze podatku od towarów i usług, realizowane w okresie od lipca do września 2014 r.

W efekcie kontroli podatkowej zbadano przepływ towaru, finalnie dostarczonego Spółce przez wspomnianych wcześniej, dwóch jej kontrahentów, a następnie sprzedanego przez nią do Czech. Ponadto, ocenie poddano poszczególnych uczestników obrotu aluminium i cynkiem. Wszystko to doprowadziło Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że wspomniany towar istniał i został przez Spółkę dostarczony do Czech. Jednocześnie jednak, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, Organ I instancji stanął na stanowisku, że władztwo ekonomiczne nad tymi wyrobami, ponad wszelką wątpliwość nie zostało przeniesione na Spółkę przez jej dwóch, wskazanych wcześniej kontrahentów (B sp. z o.o. i C Sp. z o.o.). Szczegółowe wyjaśnienie racji Naczelnika Urzędu Skarbowego znajduje się w uzasadnieniu jego decyzji. Ze względu na dyspozycję art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd nie powtarza wszystkich tych argumentów. Tylko tytułem przykładu warto wskazać, że C Sp. z o.o. funkcjonował w tzw. wirtualnym biurze. Dodatkowo - jak wyraźnie podkreślił Organ I instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w swojej decyzji z [...] r., wydanej w stosunku do wspomnianego kontrahenta Spółki, a dotyczącej jego podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r. zajął stanowisko, że C sp. z o. o. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi (pręty żebrowane i gładkie oraz walcówka) oraz metalami nieżelaznymi (cynk i ołów). W przekonaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podzielonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, C sp. z o.o., w tym zakresie, w czasie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. wprowadzała do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury VAT", które dokumentują czynności niedokonane. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił C sp. z o. o. za cały wcześniej wskazany okres kwoty do wpłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Z kolei, w odniesieniu do drugiego z dostawców Spółki (B sp. z o.o.) ustalono w szczególności, że w październiku 2014 r. jedynym dostawcą towarów handlowych do tego podmiotu (zbywanych następnie Spółce) było przedsiębiorstwo E sp. z o.o. Co do tej firmy administracja podatkowa wykazała zaś, że nie dysponowała ona ani infrastrukturą, ani pracownikami niezbędnymi w obrocie metalami, a jej działalność była fikcyjna. W konsekwencji, w zakresie transakcji realizowanych z B sp. z o.o., podmiotowi działającemu pod nazwą E sp. z o. o. określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Także tę materię Sąd przedstawia, honorując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a.

W związku z dokonanymi ustaleniami, zakwestionowano odliczenie przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w piętnastu fakturach otrzymanych przez ten podmiot od obydwu jego kontrahentów (C sp. z o.o. i B sp. z o.o.). Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ukształtowanych z pominięciem podanych w wątpliwość odliczeń oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako byłego wspólnika Spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu.

Poczynione ustalenia wpłynęły też na wnioski Organu I instancji, formułowane w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł bowiem do przekonania, że koszty uzyskania przychodu nie zostały należycie udokumentowane przez Spółkę, a co za tym idzie, nie mogą one być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Skarżącego jako niegdysiejszego wspólnika tego podmiotu. Stało się tak, ponieważ spółka cywilna nie jest podatnikiem żadnego z polskich podatków dochodowych. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 – zwanej dalej u.p.d.o.f.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się natomiast proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną (por. art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W konsekwencji wniosków sformułowanych przez Organ I instancji, dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów, dochód podatkowy Podatnika został ustalony na wyższym poziomie niż wskazany w jego deklaracji podatkowej. To zaś skutkowało określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zawarta w jego rocznym zeznaniu podatkowym.

Kwestionując dopuszczalność odliczenia kosztów uzyskania przychodów, będących konsekwencją transakcji realizowanych z C sp. z o.o. (14 faktur) i B sp. z o.o. (1 faktura) odwołano się do dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (definicja kosztów uzyskania przychodów) i art. 23 u.p.d.o.f. (ustawowy katalog wydatków, z woli ustawodawcy niebędących kosztami uzyskania). Jednocześnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 24 ust. 2 i w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wywiedziono, że koszty muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. W przekonaniu Organu I instancji, oznacza to przyjęcie za podstawę wpisów w księdze podatkowej faktur obrazujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot w rzeczywistości niedokonujący dokumentowanych zdarzeń.

Ponieważ – jak wywiedziono – 15 faktur wystawionych przez dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów Spółki potwierdzało dostawy mające faktycznie miejsce, tyle że dokonane przez inny podmiot lub przez inne podmioty niż uwidocznione w tych dokumentach, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wspomniane faktury te nie mogą być podstawą zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wartości netto zakupów udokumentowane fakturami zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów. To zaś doprowadziło do wcześniej już sygnalizowanego, podwyższenia wartości dochodu Podatnika (podstawy opodatkowania) oraz do określenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej tego podmiotu w wysokości wyższej niż ujęta w jego zeznaniu podatkowym.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz regulacji materialnoprawnej, tj.:

1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 tej ustawy - poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominięcie dowodów korzystnych dla Strony i wyciągnięcie z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio Podatnika, negatywnych dla niego skutków. Dodatkowo, wytknięto Organowi I instancji dokonanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

- uzasadnieniu decyzji, jako że rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających nierzeczywisty charakter dostaw wynikających z faktur wystawionych przez dostawców, tj. firmy C i B, - rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podjęcia działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spornych faktur, mimo braku udowodnienia, że dostawy od C i B miały charakter nierzeczywisty,

- dokonaniu niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku, bowiem organ podatkowy twierdzi, że faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a nie kwestionuje przy tym dostaw spornego towaru do D S.R.O. (czeski odbiorca towarów od Spółki) i wyliczył zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw. W ocenie Skarżącego dowodzi to, że Organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a przeprowadzona przez niego ocena materiału dowodowego nie była rzetelna ani obiektywna;

- nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez Podatnika, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników i dokumentacją fotograficzną, potwierdzają one przebieg dostaw towarów nakreślony przez Stronę;

- oparciu ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i dowodów, którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących F sp. z o.o. Z ustaleń organu wynika, że towar został zakupiony przez F Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych przez firmy K ... sp. z o.o. i L... sp. z o.o., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jak podniósł Skarżący, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazuje nawet nazw rzekomych dostawców nie wspominając już o datach i fakturach dotyczących zakwestionowanych transakcji i specyfikacji towarów, które w ocenie organu trafiły za pośrednictwem firmy C do Spółki;

- oparciu ustaleń faktycznych dotyczących dostawców B i C na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów aniżeli te, które są kwestionowane u Strony;

3) naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieudostępnieniu odwołującemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców odwołującego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że wszystkie działania podjęte przez dostawcę odwołującego i inne nieznane odwołującemu podmioty, nie były realizacją dostaw towarów określonych w zakwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym, jedynie na podstawie wyciągu protokołu kontroli dotyczącej C sp. z o.o. za okres od lipca do września 2014 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r., wydanej dla C sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2014 r., wyciągu z protokołu przesłuchania B.R., wyciągu decyzji z [...] r., dotyczącej B Sp. z o.o. oraz wyciągu z przesłuchania K.B. W tym kontekście zarzucono zignorowanie wniosku pełnomocnika Skarżącego o przesłuchanie przy udziale strony K.B. i B.R., co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 199 Ordynacji podatkowej - polegające na nieujawnieniu żądanych dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięć podjętych wobec dostawców Skarżącego, tj. B i C;

5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym Organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W ocenie Strony, na skutek tego, w tym zakresie została ona pozbawiona możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono, stało się tak pomimo że organ nie kwestionuje faktu poniesienia wydatku. W ocenie Skarżącego nabycie towaru, którego ilość i wartość nie jest kwestionowana przez organ podatkowy nie może zaś stanowić podstawy do negowania kwot wynikających z faktur jako kosztów uzyskania przychodów;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na nieuprawnionym pomnożeniu kryteriów zaliczania w koszty uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika wydatków na nabycie towarów. W ocenie Strony, wyrażało się ono zastosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają odesłania w tym zakresie.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono o:

a) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządów dostawców i nabywcy odwołującego z jego udziałem,

lub

b) przeprowadzenie przed Organem odwoławczym rozprawy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistego przebiegu i okoliczności dostaw

oraz

c) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie,

ewentualnie

d) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu podmiotowi.

Jak wiadomo, Organ II instancji nie podzielił zarzutów Strony i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ zgodził się on z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponieważ transakcje realizowane z dwoma dostawcami metali nie miały rzeczywistego charakteru, Podatnik nie może zaliczyć części związanych z nimi wydatków (proporcjonalnej do jego udziału w zysku Spółki) w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto pozostałych zarzutów Strony. W jego przekonaniu, stan faktyczny sprawy nie budzi żadnych wątpliwości i został ustalony w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, brak jest postaw do kierowania się zasadą in dubio pro tributario, sformułowaną w art. 2a Ordynacji podatkowej. To pryncypium dotyczy bowiem wątpliwości co do prawa, a nie niejasności w zakresie stanu faktycznego.

Podkreślono też legalność korzystania z materiału dowodowego, zgromadzonego w innych postępowaniach, wyrok TSUE z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 dotyczy zaś podatku od wartości dodanej (a nie podatku dochodowego od osób fizycznych). W dodatku, wyartykułowano niczym nieograniczony dostęp Strony do materiału dowodowego sprawy (w tym – do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i wykorzystywanych w procedurze nakierowanej na wymiar podatku Skarżącemu). Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił prawidłowość uzasadnienia decyzji Organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych. Dodatkowo zwrócono się o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie, Podatnik zarzucił ostatecznej decyzji podatkowej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- pozbawienie Strony prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednie związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek do odliczenia kosztów wynikających z kwestionowanych faktur, dokumentujących rzeczywiście zaistniałe transakcje;

- przyjęcie, że rzetelność transakcji dostawcy i poddostawcy jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia towarów w sytuacji, gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a żaden z kosztów poniesionych przez Podatników nie zalicza się do kategorii wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 9 i art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

- wyliczenie dochodu za 2014 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;

- przyjęcie za wzorzec podstawy opodatkowania różnicy między przychodem, a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, mającej charakter wynikowy oraz jako rezultat wyłącznie postępowania dowodowego i obliczenia arytmetycznego. Tymczasem, zdaniem Strony, obiektywny charakter obowiązku podatkowego nakazuje przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym to wynikający z przepisów materialnoprawnych niepodzielny wzorzec dochodu, składający się z trzech elementów: przychodu, kosztów i wyniku tej różnicy-dochodu;

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia w okolicznościach w których organ nie dokonał żadnej czynności skutkującej przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. Jeżeli chodzi o drugi z wymienionych przepisów, w przekonaniu Skarżącego uchybienie Organu odwoławczego wyraziło się wykroczeniem poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijaniem dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganiem z dowodów nieprzydatnych, nienależycie przeprowadzonych i niedotyczących bezpośrednio Podatnika, negatywnych dla niego skutków, dokonywaniem ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w:

- uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie Organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających, nierzeczywisty charakter dostaw wynikający z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącego: C oraz B;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- pozbawieniu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez Stronę ze spornych faktur zakupu cynku w kontrolowanym okresie, mimo braku udowodnienia przez Organ I instancji, że dostawy od C oraz B miały charakter nierzeczywisty;

- dokonaniu niespójnych ustaleń Organu I instancji w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu cynku w kontrolowanym okresie, bowiem raz Organ twierdzi, iż faktury zakupu cynku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z drugiej jednak strony nie kwestionuje on dostaw tego towaru do czeskiego podmiotu D S.R.O. i wylicza zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem przychodu z tych dostaw. Tymczasem – jak podkreśla Skarżący - przedmiotem dostawy był ten sam towar, rzekomo niewiadomego pochodzenia. W przekonaniu Podatnika, przedstawione spostrzeżenie dowodzi dodatkowo, że Organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumcję materialnej normy prawnej, a także dokonana przez niego ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny;

- nieuwzględnieniu dowodów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, które potwierdzają przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców nakreślony przez Skarżącego;

- oparciu ustaleń faktycznych bez przedstawienia dowodów, które organy właściwe dla dostawców i poddostawców uznały określone okoliczności za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, dowodów którym organy te odmówiły wiarygodności. Dotyczy to w szczególności ustaleń dotyczących F sp. z o.o,. Z ustaleń Organu wynika, że towar został zakupiony przez F sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych przez firmy K ... sp. z o.o. i L ... z o.o.., w odniesieniu do których ustalono, że pełniły one funkcję "znikającego podatnika", którego dane wykorzystano w mechanizmie oszustwa, skierowanego na wyłudzenie podatku od towarów i usług. W przekonaniu Strony, tym przypadku organ nie wskazuje nawet nazw rzekomych dostawców, nie wspominając o datach i fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji i specyfikacji towarów, które w jego ocenie trafiły za pośrednictwem C do Spółki;

- oparciu ustaleń faktycznych dotyczących dostawców B i C na materiałach pochodzących z innych organów oraz protokołów i decyzji, które dotyczą zupełnie innych okresów, aniżeli te. które są kwestionowane u Skarżącego;

c) art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. - poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Strony, przejawem tego było w szczególności zaniechanie wskazania dowodów, którym Organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego. Jak podkreślono, w wyniku tych działań, Skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Organ odwoławczy podniósł, że skonkretyzowana powinność podatkowa nie wygasła na skutek upływu czasu. Stało się tak, ponieważ doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście podkreślono, że przed upływem terminu przedawnienia, pismem z 28 września 2020 r. poinformowano pełnomocnika podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (doręczono je adresatowi [...] r.). Identyczne zawiadomienie (także datowane na [...]r.) skierowano do Podatnika, który potwierdził jego odbiór w dniu [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej Organu odwoławczego są uchybienia dowodowe, jakich dopuszczono się podczas postępowania podatkowego. Miały one swoją konsekwencję materialnoprawną, ponieważ w wyniku zaistnienia tych nieprawidłowości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie obalił domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p. Stanowi on, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego nakłada się na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany w deklaracji jest daniną do zapłaty. Jednocześnie, organ podatkowy jest władny wydać deklaratoryjną decyzję podatkową, w której w prawidłowej wysokości określi wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 21 § 3 O.p.). Czyniąc to powinien od przestrzegać pryncypiów postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) Tym samym, ciężar usunięcia wcześniej wskazanego domniemania prawnego i ustalenia prawdy materialnej spoczywa na administracji podatkowej. W realiach przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wywiązał się zaś ze wspomnianej powinności.

Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia rozumienia przesłanek zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu. Ustalając zaistniały stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej Organ I instancji odwoływali się do ustaleń dotyczących dwóch kontrahentów Spółki, którzy wg treści faktur sprzedawali jej towar będący przedmiotem dalszej dostawy do czeskiego odbiorcy. W tym zakresie wskazywano na ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u dwóch krajowych partnerów handlowych Spółki, dostarczających jej aluminium oraz cynk. Jej efekty, w niezbędnym zakresie zostały zreferowane we wcześniejszej części tego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, uwadze Sądu nie mogło ujść to, że określająca decyzja podatkowa wydana w stosunku do Podatnika dotyczyła jego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zastrzeżenia organów podatkowych obydwu instancji wzbudziła natomiast transakcja zrealizowana przez Spółkę z B sp. z o.o. w październiku 2014 r., udokumentowana jedną fakturą datowaną na [...] r. oraz dostawy od C sp. z o.o., potwierdzone czternastoma fakturami, dokonywane w okresie od 9 października 2014 r. (pierwsza i druga z czternastu faktur) do 16 grudnia 2014 r. (ostatnia z czternastu faktur). Koszty uzyskania przychodu wykazane w tych dokumentach (wartość netto zakupów) wpłynęły na kształt dochodu podatkowego Spółki, a co za tym idzie – przez wzgląd na dyspozycję art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - zdeterminowały również wielkość dochodu Podatnika i treść jego zobowiązania podatkowego. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, prawidłowość rozliczenia podatkowego Strony za 2014 r. i kwotę wykazanej przez nią, skonkretyzowanej rocznej powinności podatkowej zakwestionowano w oparciu o zdarzenia (transakcje) zrealizowane w okresie trzymiesięcznym – od października do grudnia 2014.

Jednocześnie jednak, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, podanie w wątpliwość rzetelności czternastu faktur "kosztowych" wystawionych przez C sp. z o.o. nastąpiło w oparciu o ustalenia poczynione podczas kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie, obejmującej przedział czasu od lipca do września 2014 r. W oparciu o poczynione wówczas konstatacje wyartykułowano w szczególności, że C sp. z o.o. działał w wirtualnym biurze. Argumentację tę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (a wcześniej Organ I instancji) wzmocnił odwołując się do efektów kontroli przeprowadzonej u wspomnianego kontrahenta Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., dotyczącej rozliczeń podatkowych tego podmiotu w czasie od lipca 2013 r. do marca 2014 r. Jak już wcześniej wspominano, w jej konsekwencji obciążono C sp. z o.o. podatkiem, określonym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur.

Właśnie poczynienie fundamentalnych ustaleń dotyczących wielkości kosztów uzyskania przychodów Spółki i – pośrednio – Podatnika w związku z transakcjami realizowanymi w okresie od października do grudnia, w oparciu o materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Spółki, tj. C sp. z o.o. jako dostawcy towaru, wskazanego w czternastu fakturach stało się przyczyna uchylenia zaskarżonej decyzji. W przekonaniu Sądu nie sposób bowiem negować kosztów uzyskania przychodów Spółki i Podatnika w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. (przedział czasu, w którym C sp. z o.o. wystawiał faktury dokumentujące transakcje ze Spółką) w oparciu o materiał dowodowy dotyczący innego przedziału czasu. Jest tak, ponieważ – jak już wskazano – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na fikcyjność faktur sporządzanych przez C sp. z o.o. i funkcjonowanie tego podmiotu w wirtualnym biurze w oparciu o dane z kontroli, obejmujących wcześniejszy okres niż czas współpracy Spółki z C sp. z o.o., tj. czas od lipca 2013 r. do marca 2014 r. (kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. – por. w szczególności decyzja tego podmiotu z [...] r., k. 153 akt administracyjnych) oraz przestrzeń chronologiczną od lipca do września 2014 r. (kontrola podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , por. w szczególności k. 369 i 401 akt administracyjnych).

W przekonaniu Sądu, przedstawione uchybienie procesowe w istotny sposób oddziałuje na materialne prawo podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie obalił bowiem prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej podatnika, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p. negując wysokość kosztów uzyskania przychodów Strony, poniesionych przez nią w październiku, listopadzie i grudniu 2014 r., na podstawie ustaleń dotyczących rzetelności faktur wystawianych przez kontrahenta Spółki we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Przedstawione okoliczności oraz argumentację Sądu dotyczącą naruszenia prawa procesowego, Organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę ponownie orzekając w sprawie. W przekonaniu Sądu, uchybienie to mogło mieć bowiem istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania. Przez wzgląd na nieusunięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanego wcześniej domniemania prawnego prawdziwości deklaracji podatkowej, dopóki w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wspomniany organ nie wykaże swoich racji dotyczących transakcji realizowanych przez Spółkę w okresie od października do grudnia 2014 r. i ich oddziaływania na koszty uzyskania przychodów Podatnika nie może być mowy o prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego tego podmiotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 2000 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł. oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265).