Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2162/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 900/17 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 23 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 900/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi A.B. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. (dalej: Dyrektor IS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21 listopada 2016 r. określił Stronie (prowadzącej w Warszawie restaurację X.) nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2011 r.

W wydanej decyzji organ stwierdził, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwana dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 28 załącznika do tej ustawy, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 ze zm., zwane dalej: "rozporządzeniem z 2010 r."), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392 ze zm.; zwane dalej: "rozporządzeniem z 2011 r."), z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej poz. załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%. Na wysokość stawki VAT nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Dyrektor UKS reasumując stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, że do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych, stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2011 r.

2.2. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS za bezzasadny uznał zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, co do nieuznania za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży prowadzonej na potrzeby VAT od stycznia do listopada 2011 r. w części dotyczącej wartości sprzedaży netto i kwot VAT należnego. Dyrektor IS stwierdził też, iż postępowanie w sprawie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Dyrektor UKS wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, dokonując ustaleń zgodnie z przepisami O.p.

2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

3.2. Sąd za nietrafną uznał tezę organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, jako odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie ma być sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów

3.3. Następnie Sąd zauważył, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1).

W odniesieniu do tego (jak i przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE) Sąd podał, aby Dyrektor IS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceni, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług na podstawie okoliczności wynikających z akt. Rozważania, co do stawki podatkowej, jaką należałoby zastosować, mają więc charakter wtórny, bowiem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien rozstrzygnąć zgodnie z prawem, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy usługą gastronomiczną. Jeżeli wykonywane czynności stanowią usługę, to nie ma możliwości zastosowania stawki 5%.

3.4. Sąd zauważył również, że z uwagi na ww. wadliwości proceduralne zaskarżonej decyzji niemożliwe było dokonanie oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów natury materialnoprawnej, które będą mogły być rozpatrzone, gdy Dyrektor IS w sposób należyty, z uwzględnieniem materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy rozpatrzy i oceni, jakie czynności opodatkowane występują w sprawie i jaka w związku z tym może być zastosowana stawka VAT, mając przy tym na względzie nie tylko dane wynikające z PKWiU, ale sposób i charakter wykonywania czynności przez Skarżącego.

Sąd wskazał ponadto, że zgadza się ze Skarżącym, że Dyrektor IS powinien wszelkie wątpliwości, które pojawiły się w związku z wykładnią przepisów art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 1 i 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT i w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń z 2010 r. i z 2011 r. rozpatrzeć w myśl zasady z art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. na korzyść podatnika. Tym niemniej Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści protokołu kontroli wydanego wobec Skarżącego w zakresie rozliczeń VAT za późniejszy okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2012 r. Ww. protokół kontroli podatkowej dotyczył, jak trafnie zauważył Dyrektor IS innego okresu rozliczeniowego, wykraczającego poza postępowanie kontrolne w sprawie i nie mógł mieć decydującego znaczenia w sprawie, w której - na co zwrócił wcześniej uwagę Sąd - nie rozpatrzono z punktu widzenia przepisów prawa materialnego okoliczności faktycznych, mających decydujący wpływ na stwierdzenie, jakich czynności dokonywał Skarżący - dostawy towarów czy świadczenia usług, które warunkowały zastosowanie właściwej stawki VAT.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas gdy pominięcie przez organy podatkowe treści protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w 2013 r. wobec Skarżącego – co nie zostało dostrzeżone przez Sąd – świadczy o naruszeniu zaufania do organów władzy publicznej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ założenia Skarżącego co do prawidłowości stosowanej stawki VAT były oparte na ustaleniach kontrolnych, które nie podważały zgodności z prawem zastosowania 5% stawki VAT.

5. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

Dyrektor IAS złożył również skargę kasacyjną, w której sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię;

2) § 7 ust. 1 pkt 1 i poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. poprzez ich błędną;

3) art. 2a O.p., poprzez jego błędną wykładnię;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IAS zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Stosownie do treści art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji, może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie (wyrok NSA z dnia 6.03.2014 r. II FSK 846/12, LEX nr 1447083 oraz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 676). W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stąd nie zachodziła potrzeba uchylenia zaskarżonego wyroku. Obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, jednakże takie stanowisko determinowały odmienne uwarunkowania prawne.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że sprawy dotyczące spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy problemu prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług, były już przedmiotem oceny w sprawach zakończonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18, a także wyrokami z 6 października 2021 r. sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18; wszystkie (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA).

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

6.3. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w tych wyrokach i przyjmuje je za własne. W przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

6.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny - tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - stwierdza, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (za wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

6.6. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że nie trafne okazały się podniesione przez Dyrektora IAS zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.7. Przechodząc zaś do analizy wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za szczególnie istotny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut Skarżącego naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący w uzasadnieniu środka zaskarżenia podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Posiłkował się jedynie interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy (X.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Oceniając, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 o.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania, co w niniejszej sprawie nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu nieuzyskania przez Skarżącego interpretacji wydanych na jego wniosek.

Reasumując w świetle powyższych rozważań, nie odniesienie się w sposób dostatecznie pogłębiony do podnoszonych przez Stronę skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego, ograniczając rozważania zasadniczo do kwestii braku ochronnego charakteru powołanych interpretacji w stosunku do Skarżącego (jako niebędącego wnioskodawcą w sprawach powołanych interpretacji), zwłaszcza w obliczu powołanych przez Stronę interpretacji, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

6.8. Z kolei Dyrektor IAS nie trafnie wywodził, aby zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja nie była dotknięta wadami procesowymi, powodującymi konieczność ich uchylenia.

6.9. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne, albowiem wyrok Sadu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie sformułował wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaś wniosek organu zawarty w skardze kasacyjnej mógłby zostać uwzględniony jedynie w razie uchylenia zaskarżonego wyroku, co nie miało miejsca.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji zrealizowanych przez Skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i - w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

s. NSA M. Niezgódka - Medek s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Kołaczek