Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 7/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 79 poz 856
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Pawłowska, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 922/06 w sprawie ze skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2006 r. nr BD-F/415-4/06/OD w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2009 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 883/07, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy świadczenie przysługujące pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm./ jest dietą w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./" podjął następującą uchwałę: Świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 883/07 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane wnioskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 stycznia 2006 r. złożonym w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) z zapytaniem – czy wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm., dalej: u.s.k.o.) oraz na podstawie § 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium (Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) można traktować jako świadczenie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), oraz czy jako płatnik ma obowiązek pobierania od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie Kolegium wynagrodzenie jego pozaetatowych członków jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz pobierana jest od niego zaliczka na podatek dochodowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając interpretacji tak sformułowanego zagadnienia prawnego postanowieniem z dnia 8 lutego 2006 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i wyjaśnił, że omawiane wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegium za udział w posiedzeniach stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Natomiast powyżej tej kwoty powstaje obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek w wysokości 19 % należności.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt FSK 2536/04 podzielił wyrażone w tym wyroku stanowisko, że świadczenie otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście i wobec tego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podlega jedynie zwrot kosztów podróży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt SA/Po 1179/06, kierując się zasadą jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził pogląd przeciwny, a mianowicie, że omawiane wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych jest zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Rozpatrując skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o.

Wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Z kolei przepis art. 15 ust. 4 u.s.k.o. stanowił o tym, iż pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży.

Na tle tych przepisów poza sporem pozostawało to, że zwolnieniem objęty został "zwrot kosztów podróży" przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego do wysokości miesięcznego limitu wynoszącego 2 280 zł.

Sporne natomiast pozostawało to czy "wynagrodzenie" otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach mogło zostać uznane za "dietę" w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

W tej sprawie nawet poglądy wnioskodawcy przechodziły ewolucję. W złożonym wniosku opowiadano się za objęciem tych "wynagrodzeń" opodatkowaniem. Następnie jednak przychylono się do wykładni przedstawionej przez podatkowy organ pierwszej instancji, o istnieniu podstawy zwolnienia wynikającej z przywołanych przepisów. Odmienne stanowisko prezentowały również organy podatkowe obu instancji. Odmienne, bowiem stanowisko organu podatkowego drugiej instancji było przedmiotem oceny ze strony Sądu, który zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji oraz ostatecznie zajmowanym przez wnioskodawcę.

Na kształtowanie tych zmiennych poglądów co do treści i zakresu zastosowania omawianych przepisów w istotny sposób wpływało orzecznictwo sądów administracyjnych, które również pozostało rozbieżne. Rozbieżności tego rodzaju zarysowały się również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po dniu 1 stycznia 2004 r.

Pierwsza grupa orzeczeń, w której potwierdzono objęcie zwolnieniem "wynagrodzeń" pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach zwracała przede wszystkim uwagę na treść pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zgadzając się z tym, iż uprzywilejowanie w tym przepisie pewnej grupy przychodów związane było ze stworzeniem zachęt do podejmowania obowiązków społecznych. Jak jednak każdy przepis wprowadzający odstępstwo od zasady winien być interpretowany ściśle. Wobec nie zdefiniowania na użytek ustawy pojęcia "dieta" odwołano się do jego znaczenia "słownikowego" wyjaśniając, iż treść tego pojęcia obejmuje wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Dieta, tak rozumiana jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. Ostatecznie o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie uległ zmianie od początku jego obowiązywania – poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce wysokości określonej w odrębnych przepisach, to w odniesieniu do pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego nie mogło ulec zmianie rozumienie przyznanych im świadczeń z tytułu udziału w posiedzeniach. Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia ustawy z dnia 12 października 1994 r. samorządowych kolegiach odwoławczych (art. 29 ust. 1 tej ustawy – w skrócie u.s.k.o.) samorządowymi kolegiami odwoławczymi. Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenie, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, było wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich przymiotu "wolnego od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej. Utraty zwolnienia podatkowego nie można natomiast wyprowadzić z przepisów dotyczących organizacji kolegiów czy samych tylko zasad określania wynagrodzeń w rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie delegacji z art. 15 ust. 5 u.s.k.o. Wywody te prowadziły do konkluzji, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, publ. wraz z glosą OSP 2006, z. 7-8, poz. 80, s. 379; z dnia 5 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 127/05).

Odmienne poglądy zostały zaprezentowane w tej grupie orzeczeń, w których zakwestionowano istnienie zwolnienia "wynagrodzeń" przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07 i sygn. akt II FSK 51/07 oraz z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 484/07). W orzeczeniach tych z kolei wyrażono tezę, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz § 2 rozporządzenia nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W orzeczeniach tych analizując charakter świadczenia, jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach odwołano się do przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych (u.s.k.o.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy w oparciu o które kształtowano te wynagrodzenie. W ocenie wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tych wyrokach analiza charakteru wynagrodzeń wypłacanych pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenia z tytułu udziału w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może zostać ono uznane za "dietę" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.

Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu, wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 u.s.k.o. zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Stanowi ono zatem o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Unormowanie w ten sposób "wynagrodzenia" wykluczało tym samym przyjęcie, iż miało ono charakter "diety". Odnosząc się do wcześniejszy orzeczeń zwracających uwagę na charakter świadczeń przysługujących pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na gruncie przepisów ustawy o samorządzie terytorialnym wyjaśniono, iż są one nie do przyjęcia wobec jednoznacznego uregulowania tej kwestii przez ustawodawcę.

Skoro bowiem ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób.

Pismem z dnia 24 marca 2009 r. (PR V A 134/08) prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie uchwały, że świadczenie przysługujące pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę zważył, co następuje:

Występująca w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność co do tego, czy świadczenie otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia skierowanie przez skład orzekający wniosku o rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując powyższy spór prawny, należy wskazać, że zarówno w doktrynie prawa, jak też w orzecznictwie sądowym, utrwaliło się stanowisko pierwszeństwa językowych reguł wykładni, które są podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawa. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeżeli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie aniżeli te oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna (por. J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, str. 66 i nast., Z. Ziembiński. O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe. Warszawa 1995, str. 82).

W obowiązującym od 1994 r. przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. ustawodawca postanowił, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach otrzymają wynagrodzenie. Również pozostali członkowie kolegium oraz prezes i wiceprezes, jak wynika z ust. 5 i 6 art. 15 cytowanej ustawy otrzymują wynagrodzenie. Zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej – tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że w sytuacji gdy prawodawca chce nadać tym samym wyrażeniom różne znaczenie, to powinien to wyraźnie w tekście prawnym zaznaczyć. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w stosunku do etatowych i pozaetatowych członków kolegium to oznacza, że ma ono w stosunku do nich identyczne znaczenie, oraz że pojęcie wynagrodzenie ma takie samo znaczenie w kontekście ustawy o podatku dochodowym i w ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych.

Ponadto wskazać należy, że przyjęty w doktrynie i jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie. Skoro normodawca używa rozdzielenie pojęć "dieta" i "wynagrodzenie" to oznacza, że zakłada iż pojęcia te oznaczają coś innego.

Zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa. Wynika z niej, że sądom nie wolno pod pozorem wykładni ani tworzyć nowych norm prawnych ani też modyfikować znaczenia norm już istniejących (po. L. Morawski. Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz. Toruń 2002, str. 20 i 21).

Przyjęcie przez sąd administracyjny, że użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. pojęcie "wynagrodzenie" oznacza w rzeczywistości "dieta" w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 17 u.p.d.o.f. w sposób ewidentny narusza powołaną wyżej dyrektywę interpretacyjną.

Przyznać trzeba, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego. Twierdzenie, że skoro pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego funkcjonujący w kolegiach odwoławczych przy sejmikach samorządowych na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym otrzymywali wynagrodzenia, które zgodnie z regulaminem sejmików samorządowych określone były jako diety i były wolne od podatku – to i po przekształceniach dokonanych ustawą z dnia 12 października 1994 r. o samorządowym kolegium odwoławczym są dietą, gdyż charakter wykonywanych przez pozaetatowych członków kolegium czynności nie uległ zmianie – stanowi naruszenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej.

Rozstrzygając w kwestii wskazanej we wniosku należy uwzględnić rodzaj materii uregulowanej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.. Dotyczy on zwolnienia od podatku. Już ta okoliczność nakazuje przyjęcie określonej perspektywy przy interpretacji tego przepisu. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak też orzecznictwa sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że władza ustawodawcza ma daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego, w ramach której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (por. między innymi wyrok: TK z dnia 3 listopada 1998 r. sygn. K 12/98 – OTK ZU nr 6/1998 poz. 98, wyrok z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. K 27/98. OTK ZU nr 1/1999 poz.1). Jeszcze swobodniej może ustawodawca decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, gdyż o ich przedmiocie nie decydują przesłanki prawne lecz ekonomiczne i społeczne. Stąd też można mówić o daleko idącej swobodzie w ustanawianiu podmiotowych zwolnień od podatków, jeżeli zwolnienia te mają charakter wyjątków od zasady powszechności obciążeń podatkowych, są usprawiedliwione celami społeczno – gospodarczymi, znajdującymi uzasadnienie w wartościach chronionych konstytucyjnie. Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że skoro normodawca zwolnił od podatku dochodowego diety pozaetatowych członków kolegiów odwoławczych działających przy sejmikach wojewódzkich, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym to nie oznacza, że powyższe zwolnienie obowiązuje po przekształceniu tychże kolegiów na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Tym bardziej, że normodawca w sposób jednoznaczny nazwał świadczenia otrzymywane przez pozaetatowych członków kolegiów "wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach" i pomimo dokonania do chwili obecnej czterech poprawek tej ustawy, nie zmienił powyższego zapisu.

Za przyjęciem uchwalonej przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacji przemawia także fakt, że omawiane wynagrodzenie zostało przyznane członkom kolegium za udział w posiedzeniach, a więc jako ekwiwalent za wykonaną pracę członka kolegium odwoławczego, a nie jako świadczenie z tytułu pełnionej funkcji. Z tych też względów stwierdzić należy, że diety o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., które są wolne od podatku dochodowego nie są tożsame z pojęciem "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" zawartym w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Przyjęcie, że dieta jest pojęciem "pojemnym", które obejmuje np. rekompensatę, ryczałt, ekwiwalent czy też, jak w rozpoznawanej sprawie – wynagrodzenie, w ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie reguł wykładni gramatycznej.

Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacone pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnień do zastosowania omawianego zwolnienia pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich.

Z powyższych względów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę jak w sentencji.