Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2359/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polska S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 362/04 w sprawie ze skarg Lu Polska S.A. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu: z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Polska S.A. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 120 zł (sto dwadzieścia ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie objętym skargą kasacyjną, wyrokiem z dnia 15 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 362/04 oddalił skargi [...] POLSKA S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 9 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że działająca z upoważnienia Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. Agencja Celna "[...]" s.c. w Jarosławiu złożyła zgłoszenia celne [...] z dnia 22 lutego 2001 r., nr [...] z dnia 26 lutego 2001 r., nr [...] z dnia 30 marca 2001 r. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny ([...] PHR 15). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0%.

Decyzjami z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych (pozycja taryfy celnej importowej, stawka celna) służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań spółki [...] POLSKA S.A. decyzjami z dnia 9 sierpnia i 11 sierpnia 2004 r. uchylił decyzje organu I instancji w zakresie wadliwie określonego w tych decyzjach numeru NIP skarżącej spółki (i skorygował go na właściwy). W przypadku decyzji nr [...] uchylenie nastąpiło także w części dotyczącej wezwania do zapłaty powstałego niedoboru cła (wobec zaniżonej wysokości kwoty powstałych należności).

W pozostałej części decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517 90 91 0 i wyjaśnił, że będący przedmiotem zgłoszenia towar - tłuszcz [...] (15) - powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do parametrów technologicznych, jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów, tj. oleju palmowego rafinowanego z olejem palmowym rafinowanym i częściowo utwardzonym. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki przedmiotowy produkt jest zatem mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego - obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone".

Sąd I instancji oddalając skargi spółki [...] POLSKA na wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, iż stanowisko organów celnych wyrażające się w zakwalifikowaniu importowanego tłuszczu cukierniczego do pozycji 1517 90 91 0, zamiast przyjętej przez Spółkę w dokonanych zgłoszeniach celnych pozycji 1516 20 98 0, nie naruszało prawa.

Porównując brzmienie obydwu pozycji Taryfy Celnej Sąd I instancji wyjaśnił, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 - produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"). Za okoliczność bezsporną uznał Sąd w niniejszej sprawie fakt, iż sprowadzony tłuszcz cukierniczy powstał ze zmieszania oleju palmowego (85%) i oleju rzepakowego (15%). Kwestia ta, zdaniem Sądu, miała podstawowe znaczenie w sprawie i decydowała o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej [...] (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie "jadalne mieszaniny". Mieszaniny klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być - co wynika z Wyjaśnień do Taryfy Celnej - poddane dalszemu przetworzeniu, np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. Oczywistym było więc w opinii Sądu, że dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 było zatem bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.

Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT), wydanych na wniosek innych podmiotów przez władze celne różnych krajów członkowskich UE i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku [...] POLSKA S.A. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) (z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że, chodzi o dział 15 załącznika do tego rozporządzenia), w związku z art. 13 § 5 i § 6 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 dalej: Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), w związku z art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej;

- ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie;

- art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 dalej: Układ Europejski)) poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy Celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towary w Nomenklaturze Scalonej.

Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a.:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na skutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaklasyfikowanie importowanego przez Spółkę tłuszczu do kodu Taryfy Celnej 1517 90 91 0, tj. kodu właściwego dla olejów ciekłych oraz art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie normalnego stanu skupienia importowanego przez Spółkę tłuszczu, co doprowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania go do kodu Taryfy Celnej właściwego wyłącznie dla olejów ciekłych;

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przekazanych przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej;

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniach ustanawiających Taryfę celną i Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu "[...]", zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych, była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

Strona skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA w Rzeszowie jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc - w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA w Rzeszowie, powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517.

Strona skarżąca podkreśliła, że sporny towar składa się w 85% z rafinowanego oleju palmowego oraz w 15% z rafinowanego i uwodornionego oleju rzepakowego. Właściwą pozycją dla tego towaru jest pozycja 1516, gdyż obejmuje tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, (...) nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Tymczasem, według oświadczenia producenta towaru, proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: "odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i deodoryzację", które to procesy, zdaniem strony skarżącej, mieszczą się w granicach zakreślonych w treści pozycji 1516. Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania. Dalsze przetwarzanie, które w tym wypadku nie miało miejsca, polegałoby na emulgacji, zmaślaniu, teksturowaniu. Strona wskazała, że literalne brzmienie pozycji 1516 nie wyłącza zatem zaliczenia do niej tłuszczy, które są mieszaniną różnych olejów, niepoddanych jednakże dalszemu przetworzaniu.

Spółka [...] POLSKA podkreśliła też, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia Sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej, fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej oznacza, iż organ celny nie mógł abstrahować także od praktyki klasyfikacyjnej stosowanej w stosunku do towarów tego samego rodzaju przez pozostałe kraje członkowskie.

Spółka podkreśliła, że konieczne w sprawie było zajęcie merytorycznego stanowiska w kwestii wspólnotowych decyzji WIT podczas analizy materiału dowodowego, czego organ odwoławczy nie dokonał. Wszystkie przekazane przez stronę rozstrzygnięcia taryfikacyjne UE klasyfikowały bowiem mieszaniny róznych tłuszczów (tego samego rodzaju co tłuszcz "[...]") do pozycji 1516, a więc były sprzeczne ze stanowiskiem organów celnych, zgodnie z którym sam fakt zmieszania olejów powodował zmianę klasyfikacji z pozycji 1516 na pozycję 1517.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego skarżąca Spółka wyjaśniła, iż w trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego.

Niezależnie od przytoczonych rozważań skarżąca zauważyła, że w tej sprawie postępowanie przed WSA dotknięte jest nieważnością, gdyż zgodnie z art. 183 § 2 ust. 4 ppsa nieważność postępowania przed sądem I instancji zachodzi w sytuacji, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeśli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jej zdaniem doszło do naruszenia art. 46 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych gdyż w składzie orzekającym WSA w tej sprawie zasiadało dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że wskazane błędy nie zostały dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji taryfowej oraz do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływaną dalej jako p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto ma obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., przy czym w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniesiono też zarzut nieważności postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem.

Z uwagi na znaczenie skutków nieważności postępowania w pierwszej kolejności należy zająć stanowisko w tej kwestii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanie zaskarżonego wyroku nie było obarczone nieważnością postępowania, w szczególności w ujęciu powołanego w skardze kasacyjnej art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi, iż nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Według zaś skargi kasacyjnej skład Sądu I instancji był w konkretnej sprawie sprzeczny z art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), skoro zaskarżony wyrok został wydany z udziałem dwóch sędziów NSA, a więc innego sądu niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Tak sformułowany zarzut strony skarżącej należy uznać za chybiony.

Przede wszystkim podkreślić bowiem wypada, że zawarte w art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych odesłanie do stosowania przepisów o ustroju sądów administracyjnych, obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o odpowiednie stosowanie tych norm i tylko w sprawach nieunormowanych. W celu uzyskania właściwej odpowiedzi w rozważanym zagadnieniu należało uwzględnić zatem specyfikę rozważań przyjętych w sądownictwie administracyjnym – w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą.

Uwzględnić trzeba w tym zakresie w szczególności treść art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, choć z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia z tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 94 § 2 cytowanej ustawy).

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał wskazaną wyżej instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie) w stosunku do sędziego Bożeny Wieczorskiej i Jacka Surmacza, którzy zasiadali w składzie Sądu I instancji.

Fakt, że sędziowie ci zostali przeniesieni na stanowisko sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oznacza, że nie mogą być oni traktowani – tylko z racji zachowania przez nich tytułu i wynagrodzenia przysługującego Sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przesunięcia do Naczelnego Sądu Administracyjnego – jako sędziowie innego sądu niż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który orzekł, zgodnie ze swoją właściwością w I instancji.

Na marginesie dodać można, iż art. 94 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z art. 2, art. 32, art. 178 ust. 1 i art. 180 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Dz.U. Nr 78, poz. 463 (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt P 20/04, OTK-A/10/111).

W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania przedmiotowa skarga kasacyjna poza omówioną już kwestią, nieważność postępowania zawiera jeszcze zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1, art. 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach wskutek nierozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy,

- przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę Celną poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaklasyfikowanie importowanego przez Spółkę tłuszczu do kodu 15120910, tj. kodu właściwego dla olejów ciekłych,

- art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zbadania normalnego stanu skupienia importowanego przez spółkę tłuszczu co doprowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania do kodu Taryfy Celnej właściwej wyłącznie dla olejów ciekłych,

- nierozpatrznie sprawy w jej granicach wskutek nierozpatrzenia przez Sąd I instancji zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przekazanej przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez władze celne różnych krajów Unii Europejskiej.

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w "Rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę Celną" oraz "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej" oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania ww. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przytoczone zarzuty nie podważają zaskarżonego wyroku. Wbrew zastrzeżeniom strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznał sprawę w jej granicach, zajmując stanowisko we wszystkich istotnych dla jej rozpoznania kwestiach i wyjaśniającąc motywy powziętego rozstrzygnięcia.

Powoływanie się skargi kasacyjnej na naruszenie art. 134 § 1 ppsa z powodu braku ustosunkowania się Sądu I instancji do przedstawionych mu zastrzeżeń w zakresie działania organu odwoławczego uznać należy z zasady za nieporozumienie.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby być rozważany gdyby Sąd I instancji pominął w ogóle potrzebę ustosunkowania się z urzędu do zagadnień niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia, ale istnienia takiej sytuacji w niniejszej sprawie nie wykazano.

Natomiast wskazywanie na niedostatki, co do zajęcia przez Sąd I instancji, stanowiska odnośnie zarzutów przedstawionych przez stronę może być kwalifikowane w ramach zastrzeżeń odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto dla skuteczności podniesionych w skardze kasacyjnej tego typu usterek konieczne jest (jak w przypadku każdego naruszenia przepisów postępowania) stwierdzenie możliwości ich istotnego wpływu na wynik sprawy, czego w niniejszej sprawie nie można przyjąć.

Z akt niniejszej sprawy wynika w szczególności, iż organ odwoławczy zajął się złożonymi przez stronę skarżącą wiążącymi informacjami taryfowymi, choć nie znalazł podstaw do oparcia na nich rozstrzygnięcia. Z kolei Sąd I instancji podzielając pogląd o braku wiążącej mocy tychże dokumentów, zauważył jednocześnie konieczność stosowania przez organy administracji celnej właściwej interpretacji prawa bez względu na dotychczasową praktykę (wymóg odstąpienia od dotychczasowej polityki jeżeli była ona wadliwa).

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż w postępowaniu administracyjnym rozstrzygające organy przedstawiły zaakceptowane przez Sąd I instancji racje przyjęcia określonej klasyfikacji przedmiotowego towaru.

Na marginesie nie sposób nie pokreślić natomiast, że strona skarżąca przedstawienia zarzutu w kwestii potraktowania złożonych przez nią tzw. Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) nie połączyła z wykazaniem, że są one trafniejsze niż stanowisko zajęte przez organy celne w niniejszej sprawie i zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Zgodzić się też trzeba z poglądem o braku podstaw do traktowania przez organu celne tzw. Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) jako wyznacznika treści decyzji w niniejszej sprawie.

Odnośnie natomiast uwag skargi kasacyjnej w kwestii ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących zbadania w postępowaniu administracyjnym tzw. "normalnego stanu skupienia importowanego towaru", to nie mogą być one podzielone z tego powodu, że nie uwzględniają one zasady sformułowanej w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, która nakazywała - jako wiążący uwzględniać stan towaru istniejący w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Taki stan wzięły zaś pod rozwagę przy rozstrzyganiu organy celne, a oczekiwanie strony skarżącej co do badania tzw. normalnego stanu skupienia importowanego towaru nie ma normatywnego uzasadnienia. Płynny stan towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego spowodował natomiast zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do podpozycji 151790910 w ramach pozycji 1517.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c jest nietrafny nie tylko z powodu braku zasadnych zastrzeżeń o charakterze procesowym ale i sformułowanych w ramach podstawy wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że z normy zawartej w art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotą Europejską i ich Państwami członkowskimi zawartego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 38) wynika obowiązek stosowania do klasyfikacji towarów w handlu miedzy stronami, wskazanej umowy międzynarodowej Scalonej Nomenklatury towarowej. Rzeczpospolita Polska, jako strona tej umowy, zrealizowała w rozwiązaniach swego prawa wewnętrznego ten wymóg, czego skarga kasacyjna nie kwestionuje.

Strona skarżąca zbudowała zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego w oparciu nie o podnoszenie uchybienia wynikającej z tego przepisu normie, ale akcentując w rzeczywistości zupełnie inną kwestię tzn. różnice - co do klasyfikacji konkretnego towaru między praktyką przyjmowaną wcześniej w Unii Europejskiej a oceną polskich organów celnych (zaakceptowaną przez Sąd I instancji) w niniejszej sprawie.

Z cytowanego przepisu nie wynikał wcale obowiązek polskich organów celnych przyjmowania jako wzorca ich decyzji rozstrzygnięć organów celnych krajów Unii Europejskiej.

Nie jest również trafny – mający kluczowe znaczenie w sprawie, zarzut naruszenia działu 15 Taryfy Celnej obowiązującej w dacie dokonywania zgłoszenia celnego w związku z § 1 ustanawiającego ją rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 13 § 5 i § 6 Kodeksu celnego jak również wyjaśnień do działu 15 Taryfy Celnej zawartych w załączniku do powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż na podstawie wyżej wymienionych przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego "tłuszczu" do pozycji 1517 Taryfy Celnej.

Na początku rozważań w tej kwestii zaznaczyć trzeba, iż oceny zaskarżonego wyroku jako zgodnego z prawem (w płaszczyźnie zaakceptowanej w nim klasyfikacji konkretnego towaru) nie mogła zmienić usterka uzasadnienia rozstrzygnięcia Sądu I instancji polegająca na określeniu w sposób niepełny zakresu pozycji 1517.

Wprawdzie bowiem strona skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy Celnej pozycja 1517 obejmuje także "preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji) uwodornionego lub nie, które przetworzono przez emulgacje, zmaślanie, teksturowanie itd. (a więc nie tylko produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczy, jak to napisał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie) ale jednocześnie konieczne jest podkreślenie, że spór w niniejszej sprawie wcale nie dotyczył tego rodzaju towaru, ale produktu wyprodukowanego przy zastosowaniu procesu mieszania różnych olejów (mieszaniny jadalnej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie przyjął, że jadalna mieszanina różnych olejów (klasyfikowanych zresztą do odmiennych pozycji taryfowych) mieści się w pozycji 1517 (ściśle 1517 90 91 0 Taryfy Celnej).

W konkretnym przypadku to właśnie fakt zmieszania różnych olejów został potraktowany przez prawodawcę jako istotna przesłanka wyodrębnienia w ten sposób nowego towaru i ulokowania go we wskazanej wyżej pozycji.

Błędne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż również do pozycji 1516 klasyfikuje się niektóre produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczy. Stwierdzenie to oparto w szczególności na dwóch fragmentach Wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Pierwszy z nich (na str. 133) mówi, w ramach uwag ogólnych do działu 15, że "pozycje od 1507 do 1515 obejmują pojedyncze (tzn. niezmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju) nielotne tłuszcze i oleje wymienione w pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, ale niemodyfikowane chemicznie".

Z tej uwagi dotyczącej, jak wynika wyraźnie z jej brzmienia, jedynie cech towarów z pozycji 1507-1515 z zasady nie można było wyprowadzić wniosków w zakresie wykraczającym poza określenie tychże pozycji.

Za nadużycie uznać trzeba zatem wnioskowanie a contrario, że skoro pozycje 1507-1515 obejmują wyłącznie pojedyncze tłuszcze to wszystkie kolejne pozycje w dziale (1516-1518) obejmują obok pojedynczych także zmieszane pozycje.

Z faktu, że pozycje 1507-1515 obejmują wyłącznie pojedyncze tłuszcze nie wynika wcale żadne wskazanie, że przeciwnie wszystkie dalsze pozycje w ramach działu obejmują (także) zmieszane tłuszcze.

Na marginesie dodać można, że model wnioskowania z przeciwieństwa w ujęciu strony skarżącej jest dziwny, skoro dostrzega ona fakt, iż również poza pozycjami 1507-1515 występują pojedyncze tłuszcze (a przecież z "pojedynczości" tłuszczu w pozycjach 1507-1515 wyprowadzono wniosek a contrario).

Skarga kasacyjna wadliwie odczytuje też drugi z zacytowanych fragmentów Wyjaśnień do Taryfy Celnej zamieszczony w końcowej części uwag ogólnych do działu 15 (str. 15), gdzie w nawiązaniu do wypowiedzi odnoszącej się do, według strony skarżącej, do tłuszczy i olei uzyskiwanych z nasion olejowych i owoców oleistych zaznaczono, że "pozycja ta nie obejmuje jadanych i niejadalnych mieszanin lub preparatów oraz tłuszczy i olejów roślinnych, które nie zostały zmodyfikowane chemicznie (pozycja 1516, 1517, 1518, jeżeli nie mają cech produktów klasyfikowanych gdzie indziej, np. do pozycji 3003, od 3004 do 3007, 3403).

Według strony skarżącej z podkreślonego zestawienia słów "jadalne i niejadalne mieszaniny lub preparaty oraz tłuszcze i oleje roślinne, które nie zostały zmodyfikowane chemicznie w stosunku do znajdującego się w nawiasie określenia (pozycja 1516, 1517, 1518....)" wynika, że wszystkie pozycje (tzn. 1516, 1517, 1518) obejmują także mieszaniny tłuszczów, o ile zostały zmodyfikowane chemicznie. Tymczasem omawiany fragment uwag ogólnych nie został wcale sformułowany w celu sprecyzowania przesłanek klasyfikacji towarów do poszczególnych z wymienionych wprawdzie łącznie, ale odrębnych przecież pozycji (tzn. 1516, 1517,1518).

Poprzedzenie zatem i w określonym kontekście łącznego wymienienia pozycji 1516, 1517, 1518 słowami "jadalne i niejadalne mieszaniny lub preparaty oraz tłuszcze roślinne, które zostały zmodyfikowane chemicznie" nie uprawnia przyjęcia, że także pozycja 1516 obejmuje mieszaniny tłuszczów.

Z samego brzmienia określeń omawianych pozycji wynika zaś wprost, iż mieszaniny mieszczą się tylko w ramach pozycji 1517 (jadalne) i 1518 (niejadalne) i ten fakt ma znaczenie decydujące.

W odniesieniu do zacytowanego przez skargę kasacyjną tytułu pozycji 1516, a w szczególności końcowych słów "ale dalej nie przetworzone" należy uznać, że za dalsze przetworzenie traktować należy nie tylko np. emulgację, zmaślanie, teksturowanie itp., ale i poddanie procesowi mieszania. Ten proces stanowi bowiem o powstaniu towaru innego niż produkty wyjściowe do jego wykonania. W końcu wbrew stanowisku skarżącej spółki zakwalifikowaniu przedmiotowego towaru do pozycji 1517 nie przeciwstawia się brzmienie tytułu pozycji 1517, z podkreśleniem końcowego zwrotu "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516". Ten zwrot odnosi się bowiem jednoznacznie wyłącznie do słów "wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych ....." a nie także do "jadalnych mieszanin", jak wywodzi skarga kasacyjna.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.