Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 923/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określającą T.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż, że w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 T.N. zadeklarował m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty ich uzyskania w kwocie [...] zł, podatek po odliczeniach – [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...] wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W toku tego postępowania postanowieniem z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom E.N. i T.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, decyzję z dnia [...] znak: [...] Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji organu pierwszej instancji oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09 w sprawie ze skargi na decyzję organu odwoławczego.

Jak ustalił organ I instancji podatnik w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych pod nazwą T.T.N. w W. przy ul. [...], w ramach której prowadził księgi rachunkowe.

W wyniku kontroli zapisów w księgach stwierdzono, iż w 2004 r. podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – Z., którego wartość początkową określił na kwotę [...] zł. Wysokość miesięcznego umorzenia wyniosła [...] zł, gdyż przedsiębiorca dla tej nieruchomości stosował indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10% wartości początkowej środka trwałego. Roczną wartość umorzenia w kwocie [...] zł podatnik zaliczył zatem do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 2004 r.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował wskazaną wysokość rocznej kwoty odpisu amortyzacyjnego z tytułu używania ww. środka trwałego oraz zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...] organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu 5 lipca 1996 r. małżonkowie E.N. i T.N. nabyli kompleks pałacowo-parkowy w G. za kwotę [...] zł. Za zgodą Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków podatnik przeprowadził w tym obiekcie szereg prac: porządkowo-zachowawczych (od dnia 21 sierpnia 1996 r.), wodno-kanalizacyjnych (od dnia 9 września 1996 r.), remontowo-zabezpieczających polegających na wymianie pokrycia dachowego i starej stolarki oraz naprawie więźby dachowej i stropów (od dnia 2 grudnia 1996 r.) oraz wymianie okien (od dnia 20 stycznia 1999 r.). Prace były dofinansowywane przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w S. na podstawie wniosków inwestora.

Ustalono, że pierwotnie obiekt ten miał zostać przeznaczony dla Polonii Amerykańskiej (przeznaczenie wskazane w dniu 22 lutego 1996 r.), a następnie na dom spokojnej starości (użytkowy cel obiektu wskazany we wniosku z dnia 7 listopada 1996 r.) czy też na cele społeczno-rekreacyjne (potwierdzenie wykonanych prac z dnia 7 grudnia 1999 r.). W budynku pałacu prowadzono działalność gospodarczą, tj. część działów przedsiębiorstwa podatnika, na co wskazał podatnik w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. przedstawiając kserokopie faktur wystawionych przez T. oraz co potwierdzały wydruki konta 080-2 "G. modernizacja", w których ujęto dokumenty za lata 1999, 2000 i 2001. W piśmie z dnia 28 lutego 2005 r. podatnik wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na cele prywatne, a dopiero po dokonaniu wielu prac remontowych i doprowadzeniu do stanu używalności podjęto decyzję o przekazaniu nieruchomości na cele prowadzonej działalności.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w dniu 31 grudnia 1998 r. podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa T. – T.N. sporną nieruchomość określając na kwotę [...] zł jej wartość początkową w oparciu o operat szacunkowy z dnia 9 sierpnia 1999 r., sporządzony na jego zlecenie przez rzeczoznawcę, w którym stan techniczny budynku określono jako dobry. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę na rozbieżne wyjaśnienia podatnika dotyczące daty wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych (31 grudnia 1998 r. oraz 3 stycznia 1999 r.), uznając jednakże, że ze względu na treść przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 6 poz. 35 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie amortyzacji, wskazującego na sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych, iż wysokość odpisu amortyzacyjnego dokonanego przez podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., wynosząca wynikającą z tabeli amortyzacyjnej łączną kwotę [...] zł, wskazuje na wprowadzenie tego środka trwałego do ewidencji w dniu 31 grudnia 1998 r., bowiem ewentualne wprowadzenie z dniem 3 stycznia 1999 r. wiązałoby się z mniejszą kwotą odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia 1 stycznia 2003 r.

Ustalono także, iż w dniu 31 maja 2001 r. T. – T.N. dokonało zwiększenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej środek trwały o kwotę [...] zł, odpowiadającą wartości nakładów poniesionych na jej modernizację, co spowodowało, że wartość początkowa, jako podstawa dokonywanych odpisów amortyzacyjnych na dzień 31 maja 2001 r., wynosiła kwotę [...] zł, na którą składały się: kwota [...] zł wynikająca z wyceny rzeczoznawcy na styczeń 1999 r. oraz kwota [...] zł jako wartość modernizacji.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik nie miał podstaw do przyjęcia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o § 6 ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, tj. wartości wynikającej z operatu szacunkowego, bowiem nieruchomość nabył w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, a z uwagi na nakłady poczynione na tej nieruchomości, nadające jej cechy kompletności i zdatności do użytku, samemu wytworzył środek trwały. W jego ocenie, wskazanie przeznaczenia obiektu na dom spokojnej starości, na cele rekreacyjne czy dla Polonii Amerykańskiej, umowy o dofinansowanie zawarte w imieniu należącej do niego firmy, posługiwanie się jej pieczątką, dokumentowanie wydatków fakturami VAT ze wskazaniem przedsiębiorstwa jako nabywcy towarów i usług - wskazuje na to, że obiekt nabyty został na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W ocenie organu, podatnik winien był określić wartość początkową tego środka trwałego w oparciu o koszt wytworzenia, o jakim mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, bowiem miał, wbrew jego twierdzeniom, możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego. Na uzasadnienie swej tezy organ przywołał zdarzenia i związane z nimi dokumenty dotyczące starań podatnika o dofinansowanie prowadzonej przezeń inwestycji ze środków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wyprowadzając z nich wniosek, że z uwagi na stan nabytej nieruchomości, który nie pozwalał na jej użytkowanie w momencie kupna oraz na dokonanie nakładów na jej odtworzenie i doprowadzenie do stanu używalności, istniały podstawy do ustalenia, że doszło do wytworzenia środka trwałego, bowiem podatnikowi znany był koszt tego wytworzenia, tj. wysokość poniesionych nakładów na doprowadzenie nabytej substancji majątkowej do stanu użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczenia do środków trwałych. Jako wartość początkową dla ustalenia odpisów amortyzacyjnych w roku 2004 organ przyjął wartość określoną przez podatnika w protokole z oględzin z dnia 12 września 2000 r., powiększoną o wartość kosztów modernizacji od tego dnia i pomniejszoną o kwotę otrzymanej dotacji wskazanej na poleceniu przelewu, co doprowadziło do ustalenia tej wartości na kwotę [...] zł.

Niezależnie od tego organ zakwestionował zastosowanie przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% w oparciu o przepis § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. W jego ocenie uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki przysługiwało podatnikowi pod warunkiem, że środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji był wcześniej używany zgodnie z definicją zawartą w § 9 ust. 5a pkt 1 rozporządzenia. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie podatnik nie nabył środka trwałego, lecz go wytworzył we własnym zakresie. Organ wskazał na podstawową stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%, jako właściwą dla amortyzacji pałacu, zgodnie z § 9 ust. 1, wynikającą z poz. 01 wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, obowiązującą również po ich implementowaniu w art. 22i ust. 1, art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] wyliczył zatem, iż amortyzacja za 2004 r. stanowiąca koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika wyniosła [...] zł ([...] zł x 2,5%), z czego kwota [...] zł ([...] x 0,07), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów. Odpis amortyzacyjny stanowiący koszt podatkowy ustalono wobec tego na kwotę [...] zł. Tym samym uznano, iż kwota [...] zł będąca różnicą pomiędzy wysokością odpisu, dokonanego przez podatnika, a wysokością odpisu określonego przez organ kontroli ([...]-[...]), nie stanowiła kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji dokonał także wyliczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika na kwotę [...] zł, w miejsce deklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanemu przez organ pierwszej instancji aktowi administracyjnemu zarzucono przedawnienie zobowiązania za rok 2004 bowiem do dnia 31 grudnia 2010 r. nie doręczono podatnikowi decyzji organu kontroli skarbowej a nie nastąpiło żadne zdarzenie powodujące przerwanie biegu lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak wyjaśnił odwołujący z przyczyn chorobowych samodzielnie nie mógł uczestniczyć w postępowaniu, w związku z czym udzielił w dniu 10 grudnia 2010r. pełnomocnictwa A.N., które złożono w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie w dniu 20 grudnia 2010 r. Do dnia 31 grudnia 2010 r. pełnomocnikowi nie doręczono jakiegokolwiek pisma w sprawie zobowiązania podatkowego i dopiero w dniu 2 stycznia 2011 r. podatnik dowiedział się, iż w Urzędzie Miejskim w S. może odebrać korespondencję z Urzędu Kontroli Skarbowej. Stąd też dopiero w dniu 4 stycznia 2011 r. otrzymał decyzję (w czasie wizyty w UKS). Zdaniem podatnika ta ostania data jest datą doręczenia decyzji, a w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła tzw. "fikcja doręczenia ".

Ponadto podatnik zarzucił decyzji I-instancyjnej naruszenie:

- § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), przez błędne uznanie, że podatnik dokonał wytworzenia środka trwałego,

- § 9 ust. 4 i ust. 5a ww. rozporządzenia, przez zakwestionowanie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej,

- art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 ww. rozporządzenia, przez błędne ustalenie wartości początkowej środka trwałego, wg zasad ich wytworzenia,

- art. 210 Ordynacji podatkowej, przez braki w uzasadnieniu prawnym i/lub faktycznym w wydanej decyzji, "przyjętych ustaleń wielokrotnie sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego ",

- zasady czynnego uczestnictwa podatnika w prowadzonym postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia

[...] wobec podatnika zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, złożonym w dniu 2 maja 2005 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w S., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego. W związku z wszczętym postępowaniem wezwano podatnika w charakterze podejrzanego. Jak podkreślił organ, ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało, że wezwanie zostało odebrane osobiście przez adresata, co oznacza, że posiadł informację o toczącym się postępowaniu karno skarbowym. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. został zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania karno- skarbowego, tj. w dniu 1 października 2010 r. Dodatkowo organ poinformował, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał decyzję, w której postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w przybliżonej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji I-instancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, iż w jego ocenie doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło prawidłowo, zaś z treści przepisów art. 150 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby powtórnego zawiadomienia o pozostawaniu pisma w określonym miejscu należało dokonać do rąk pełnomocnika, jeżeli w międzyczasie został ustanowiony, czy też aby doręczenia dokonywane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej podlegały "przerywaniu", co zasugerowano w odwołaniu. Według organu odwoławczego decyzję z dnia [...] należało doręczyć podatnikowi, bowiem organ uzyskał informację o ustanowieniu pełnomocnika dopiero w dniu 20 grudnia 2010 r. Przyjąć zatem należy, iż doręczenie nastąpiło z upływem 30 grudnia 2010r., stosownie do przepisu art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał zatem, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu oraz, że nie popełniono w toku postępowania błędów proceduralnych uzasadniających uchylenie decyzji.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów merytorycznych organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko, wskazał przede wszystkim na to, iż poza sporem pozostaje, że małżonkowie N. za kwotę [...] zł zakupili w dniu 5 lipca 1996 r. od Gminy G. nieruchomość składającą się z trzech działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 57.446 m2, zabudowaną pałacem z przyległym parkiem dworskim, którego zły stan techniczny (68 % zużycia) wymagał poczynienia określonych nakładów związanych z szeregiem prac mających charakter porządkowy, zabezpieczający, remontowy i konserwatorski oraz że po dokonaniu tych nakładów był on, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez T.N. T., wykorzystywany w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, przy dokonywaniu od dnia 1 stycznia 1999 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego określonego jako zespół pałacowo-parkowy G., naliczanych wstępnie od wartości początkowej w kwocie [...] zł, ustalonej na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę w sierpniu 1999 r. operatu szacunkowego.

Organ stwierdził, iż na istnienie związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wskazują wyraźnie zgromadzone w sprawie dowody związane z ubieganiem się przez podatnika o dotacje na pokrycie nakładów czynionych w tym obiekcie, w pierwszym rzędzie umowa o dofinansowanie w roku 1999, w której jako jedną ze stron wskazano przedsiębiorstwo podatnika i którą opatrzono jego firmową pieczęcią. W umowie tej przedsiębiorca zobowiązał się, pod rygorem zwrotu kwoty dofinansowania, przeznaczyć pałac na cele rekreacyjne i dom spokojnej starości. Z § 2 tej umowy wynika, że podstawą jej zawarcia był wniosek wstępny z dnia 7 listopada 1996 r., stanowiący jej integralną część, podpisany przez podatnika występującego jako przedsiębiorca, co wynika z użycia przy tym pieczęci firmowej oraz pominięcia w nim jego małżonki przy określeniu wnioskodawcy, a także wskazujący na przeznaczenie wyremontowanego obiektu na dom spokojnej starości.

Za istnieniem takiego związku przemawia też, według organu odwoławczego, treść faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych w okresie od

24 września 1996 r. do 5 grudnia 1996 r., zużytych do odbudowy i konserwacji pałacu w G., w których jako ich nabywcę wskazano przedsiębiorstwo podatnika.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowego określenia wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości organ stwierdził, że w momencie nabycia zespół pałacowo-parkowy nie spełniał warunków z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji, wobec czego nie stanowił środka trwałego, a do powstania tego środka trwałego doszło dopiero w wyniku jego wytworzenia we własnym zakresie, tj. nadania mu cech kompletności i zdatności do użytku w działalności gospodarczej, mimo tego, że środkiem tym jest budynek zabytkowy, którego początki datuje się na koniec XIX wieku. Następnie organ wskazał na treść § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i stwierdził na ich podstawie, że ustalenie wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego na podstawie wyceny rzeczoznawczy nie stanowi sposobu ustalenia tej wartości alternatywnego do sposobu ustalenia przy uwzględnieniu kosztów wytworzenia i że podatnikowi nie przysługuje prawo wyboru jednej z tych dwóch metod, lecz wchodzi w rachubę jedynie w przypadku niemożności ustalenia kosztów wytworzenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Podatnik już w dniu nabycia spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i ewidencję środków trwałych, znał cenę nabycia pałacu i był obowiązany prowadzić dokumentację wydatków na inwestycje. Choć podatnik obowiązku tego zaniechał, to dla potrzeb uzyskania dotacji na prowadzenie prac budowlanych w obiekcie rachunki takie gromadził i przedstawiał do weryfikacji oraz we wniosku z 7 listopada 1996 r. o dofinansowanie remontu potrzebę taką uzasadniał stanem obiektu, wskazując, że "wymaga remontu kapitalnego z adaptacją", zaś kwotę przyjętą do dofinansowania określił w wysokości [...] zł, zbieżną z kosztorysem budowlanym załączonym do tego projektu.

Organ odwoławczy podzielił także ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą daty wprowadzenia pałacu do ewidencji środków trwałych. Odwołał się tu do pisma podatnika z dnia 27 stycznia 2005 r. oraz analizy jego odpisów amortyzacyjnych w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2003 r. zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Dodał też, że wzywany do przedstawienia dokumentów wskazujących na poniesione koszty wytworzenia środka trwałego podatnik w piśmie z dnia 13 czerwca 2005 r. wskazał, że prace w obiekcie prowadził systemem gospodarczym na potrzeby prywatne, nie zbierał paragonów za zakupione materiały budowlane, jednakże dokonywał ich zakupów od przedsiębiorstw, prace natomiast wykonywał sam wraz z rodziną i dobranymi pomocnikami z południa Polski. Dowodzi to, według organu odwoławczego, iż miał on możliwość określenia kwoty nakładów poniesionych na zakupione materiały budowlane. Z uwagi na powyższe prawidłowo organ pierwszej instancji określił wartość wytworzenia środka trwałego i uwzględnił koszty jego modernizacji. Ponieważ podatnik nie przedstawił wszystkich dokumentów, zasadnym było określenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego na podstawie dokumentów przedstawionych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Dokonując ich analizy organ odwoławczy przytoczył postanowienia umowy z roku 2000, gdzie wskazano (§ 3 ust. 2), iż "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo-konserwatorskich przy obiekcie wynosi ogółem [...] zł /.../, co jest stwierdzone kosztorysem z sierpnia 1996 r., zweryfikowanym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków /.../". Wynika z powyższego, według organu, że pełny koszt podlegających dofinansowaniu robót wraz z dokumentacją wynosił jedynie [...] zł, a nie jak twierdzi podatnik [...] zł.

Przywołał również postanowienia umowy z roku 1999, wskazując, iż wynika z niej, że "pełny koszt dokumentacji oraz wykonania robót remontowo - konserwatorskich przy obiekcie wynosi [...] zł" (§ 3 ust. 2 umowy), zaś strony umówiły się, iż wysokość dofinansowania wyniesie [...] zł, tj. 20% ogólnych kosztów zadania remontowo konserwatorskiego określonego w § 3 - § 4 umowy. Analizując wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 5 czerwca 2000 r., wskazujące na poniesienie nakładów finansowych w kwocie [...] zł bez wyszczególnienia, czy dotyczą one robót objętych dotacją, a także odwołując się do informacji uzyskanych od Głównego Specjalisty ds. Zabytków Nieruchomych w Wojewódzkim Urzędzie Ochrony Zabytków zawartych w piśmie z dnia 8 marca

2005 r., wyjaśniających, iż kwoty [...] zł oraz [...]zł wskazane w protokołach z dnia 24 listopada 1999 r. i 12 września 2000 r. dotyczyły ogólnej kwoty nakładów, jak również uwzględniając fakt, że na podstawie dowodu OT nr 2/2001 - przyjęcie środka trwałego z dnia 31 maja 2001 r., wartość początkową pałacu w G. zwiększono o kwotę [...] zł stanowiącą koszty modernizacji, a także mając na względzie wydatki poniesione przez podatnika na zakup nieruchomości położonej w G., stanowiące kwotę [...] zł jako część kwoty zakupu całości nieruchomości w proporcji odpowiadającej stosunkowi ustalonej w umowie wartości całej nieruchomości i wartości pałacu, budynku mieszkalnego i ogrodzenia, organ odwoławczy stwierdził w konkluzji, iż podstawę wyliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych w roku 2004 stanowią: kwota [...] zł jako wartość wyrażona w cenie nabycia budynku, kwota [...] zł wskazana jako koszty robót poniesionych do dnia 12 września 2000 r. oraz kwota [...] zł jako koszty nakładów poniesionych do dnia 31 maja 2001 r., tj. do daty powiększenia wartości początkowej o sumę wydatków na ich ulepszenie, co oznacza, że wartość początkową zespołu pałacowo-parkowego w G. określić należy na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do kwestii indywidualnej stawki amortyzacji organ odwoławczy wskazał na treść § 9 ust. 1, § 9 ust. 4 pkt 3 i § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i na ich podstawie uznał, że uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ze względu na okres ich uprzedniego wykorzystywania nie dotyczy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wytworzonych środków trwałych; sporna nieruchomość nie spełniała bowiem warunków definicji środka trwałego, gdyż nie posiadała cechy kompletności i zdatności do użytku.

Następnie organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż inwestycja w pałacu w G. związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pomysły i zamiary podatnika dotyczące prywatnego jej przeznaczenia nie przełożyły się nawet na początek ich realizacji. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została, wbrew zarzutom odwołania, w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i zarzuciła przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz bezpodstawne uznanie, stojące w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że nieruchomość w G. nabyta została z zamiarem przeznaczenia jej na prowadzenie działalności gospodarczej bowiem ww. nieruchomość była zrujnowana, niekompletna i nie zdatna do użytku i została wytworzona przez skarżącego w wyniku prowadzonych prac remontowych

Decyzji zarzucono także naruszenie:

- art. 143, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 13 ust. 1aw związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c ustawy o kontroli skarbowej,

poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego,

- § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poprzez błędne uznanie, że skarżący dokonał wytworzenia środka trwałego,

- § 9 ust. 4 i ust. 5a ww. rozporządzenia przez bezpodstawne zakwestionowanie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do nieruchomości,

- art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez błędne ustalenie wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku uwzględnienia tylko tych dowodów, które w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego zostały zinterpretowane w sposób niekorzystny dla strony,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotną sprzeczność przyjętych ustaleń z treścią dowodów oraz całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, błędną ocenę zgromadzonych dowodów oraz pominięcie dowodów istotnych bez podania uzasadnienia,

- art. 180, art. 187 i art. 210 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przedstawienia przez podatnika dodatkowych dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, mimo powzięcia informacji na temat woli podatnika w trakcie postępowania odwoławczego i przed wydaniem zaskarżonej decyzji,

- art. 210 Ordynacji podatkowej przez to, że wydana decyzja w wielu przypadkach nie zawiera uzasadnienia prawnego lub faktycznego,

- art. 145 i art. 150 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż decyzja została doręczona w sposób prawidłowy,

- naruszenie zasady czynnego uczestnictwa podatnika w prowadzonym postępowaniu -art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia skargi wynika, iż błędnego ustalenia przez organy podatkowe tego, że środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. został wytworzony przez podatnika, skarżący upatruje w braku uwzględnienia uwzględnienia faktu, iż budynek pałacu istniał już w chwili jego nabycia przez podatników i przez wiele lat w przeszłości był wykorzystywany przez jego poprzednich użytkowników. Stawiając taki zarzut skarżący przyznaje zarazem, że z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż nabyty obiekt budowlany znajdował się w bardzo złym stanie technicznym i wymagał przeprowadzenia szeregu prac budowlanych o znacznej wartości, jednakże wykonane roboty miały wyłącznie charakter remontowy bądź modernizacyjny w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji.

Za błędne skarżący uważa też ustalenia organów podatkowych obu instancji w zakresie dotyczącym przeznaczenia zakupionego obiektu do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji tych błędnych ustaleń, poczynionych przy tym z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, przejawiającym się w braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru podatników dotyczącego sposobu użytkowania zakupionego pałacu, za wadliwe uznaje też skarżący stanowisko organów podatkowych w kwestii sposobu ustalenia wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego w oparciu o koszt jego wytworzenia oraz w kwestii uprawnienia podatnika do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Wywodzi on w konkluzji, że skoro środek trwały w postaci pałacu w G. został przez podatnika nabyty, a nie wytworzony, jak to błędnie ustalają organy podatkowe, to wobec poczynienia na ten środek określonych nakładów remontowych i ulepszeniowych, na potwierdzenie poniesienia których podatnik nie posiadał większości dokumentów, miał on prawo do ustalenia jego wartości początkowej zgodnie art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 6, ust. 4a, ust. 3 i ust. 6 pkt 1 rozporządzenia dotyczącego amortyzacji, tzn. dokonać wyceny jego wartości początkowej według właściwych cen rynkowych.

Do skargi załączono dokumentację fotograficzną oraz kserokopie dokumentów poświadczających twierdzenia skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istota sporu występującego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez T.N. pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie sprowadza się do sporu o prawidłowość ustalenia przez podatnika wartości początkowej wpisanego do ewidencji środków trwałych zespołu pałacowo-parkowego w G. oraz wysokość zastosowanej przezeń stawki amortyzacyjnej.

Na wstępie wskazać należy, iż sprawa skarżącego dotycząca określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09 oddalił skargę skarżącego, zaś Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 191/10 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Podkreślić należy, iż istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się bowiem w tym, że także inne sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza więc, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 1103/10, LEX nr 992476).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz ustalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie poza sporem w istocie pozostaje to, że amortyzowany przez skarżącego w roku 2004 środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. został przez niego wytworzony w wyniku szeregu prac remontowo-odtworzeniowych i nakładów finansowych przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania, jakkolwiek bowiem składający się na ten obiekt budynek pałacowy powstał wiele lat wcześniej, to w chwili jego nabycia przez skarżącego i jego małżonkę stan techniczny tego obiektu uniemożliwiał jego wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej. Prowadzenie tego rodzaju prac i czynienie nakładów w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co w sposób przekonujący ustalone zostało przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, oznacza zatem w konsekwencji, iż możliwym było ustalenie przez tego podatnika kosztów wytworzenia spornego środka trwałego i określenie jego wartości początkowej w oparciu o wartość, w cenie nabycia, zużytych do tego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Za uzasadnione zatem należało uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe przyjętej przez podatnika wartości początkowej zespołu pałacowo- parkowego w G. w wysokości [...] zł, a więc w wysokości określonej przez powołanego przezeń biegłego na podstawie cen rynkowych i ustalenie przez te organy tejże wartości w przyjętej przez nie kwocie z uwzględnieniem kosztów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje w istocie też to, że amortyzowany przez skarżącego środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. nie został przez niego nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie, aczkolwiek przedmiotem nabycia była sama nieruchomość jako rzeczowy składnik majątku. Przymiot środka trwałego nabyta nieruchomość uzyskała, jak to zasadnie ustaliły organy podatkowe, dopiero w wyniku doprowadzenia tego obiektu do stanu kompletności i zdatności do użytku w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie było zatem możliwym, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, zastosowanie do amortyzacji tego środka trwałego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, skoro środek ten nie został nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie i tym samym w chwili jego przyjęcia do używania przez skarżącego podatnika nie miał on charakteru środka trwałego używanego lub ulepszonego w rozumieniu § 9 ust. 5a cytowanego wyżej rozporządzenia. Za uzasadnione zatem w pełni uznać należało dokonanie przez organy podatkowe ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów roku 2004, z zastosowaniem podstawowej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5 %.

Należy zatem zgodzić się z organami obu instancji, iż pomimo tego, że środkiem trwałym jest budynek zabytkowy z XIX wieku to w przedmiotowej sprawie doszło do wytworzenia przez skarżącego składnika majątkowego posiadającego cechy kompletnego i zdatnego do użytku.

Prawidłowo zatem organy wskazały, iż sposoby określania wartości początkowej środków trwałych w latach 1998-1999 określone zostały przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalną zasadą bowiem, w przedmiocie ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie jest określenie tej wartości według kosztu wytworzenia, natomiast wyjątkiem jest ustalenie tej wartości w wysokości określonej przez biegłego. Nie można również przyjąć, iż określenie wartości początkowej środka trwałego według kosztu wytworzenia lub wyceny biegłego stanowią równorzędne, alternatywne i zależne od wyboru podatnika metody ustalenia tej wartości.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy było nieuprawnione. Skarżący prowadził już w chwili nabycia nieruchomości działalność gospodarczą - jak to wynika z zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od roku 1978 oraz ewidencję środków trwałych przedsiębiorstwa T. Skarżący znał także cenę nabycia pałacu w G., gdyż ta wynikała z aktu notarialnego dokumentującego jego zakup. Natomiast wydatki na inwestycje ponoszone w ramach działalności gospodarczej podatników prowadzących księgi rachunkowe, powinny być odpowiednio udokumentowane, co z kolei nakazują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W przedmiotowej sprawie jednak skarżący zaniechał dokumentowania wydatków ponoszonych w związku z wytworzeniem tego środka trwałego. Nie zachodzi zatem w tym przypadku przesłanka niemożności określenia wartości początkowej środka trwałego w inny sposób, niż przewiduje to przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podnieść należy za organem, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postanowieniem dnia 1 października 2010 r. dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 kks. Wezwaniem z dnia 1 października 2010 r. skarżący został wezwany do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., które to wezwanie odebrał osobiście w dniu 12 października 2010 r. Natomiast, jak wynika z pisma procesowego organu odwoławczego z dnia 17 lutego 2012 r., postępowanie to zostało zwieszone przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 7 lutego 2011 r. w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż bieg terminu przedawnienia został zwieszony z chwilą wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. z dniem 1 października 2010 r.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie także podziela stanowisko organu odwoławczego, iż doręczenie było zgodne z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 150 i nastąpiło skutecznie w dniu 30 grudnia 2010 r. Zgodzić się należy z organem, iż ustanowienie pełnomocnika w sytuacji wcześniejszego wysłania korespondencji do rąk adresata nie obliguje do powtórnego jej wysłania temu pełnomocnikowi. Organ został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika skarżącego w dniu 20 grudnia 2010 r., w czasie gdy biegł już termin, wynikający z przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej, do doręczenia zastępczego korespondencji wysłanej stosownie do woli skarżącego na podany przez niego adres przy ul. [...]. W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 222/10, LEX nr 989879).

Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ, zdaniem Sądu, skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie. Tak jak to wskazał organ II instancji skarżący odebrał zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w dniu 23 listopada 2010 r., termin upływał zatem w dniu 30 listopada 2010 r. Z kolei stosownie do przepisu art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że organ nie wyznacza stronie terminu, w którym mogłaby skorzystać z tego uprawnienia. Strona ma prawo zapoznać się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, jak również po jego zakończeniu. Natomiast możliwość aktywnego uczestnictwa przysługuje na etapie całego postępowania, a nie tylko w okresie poprzedzającym moment wydania decyzji. Oznacza to, iż uprawnienie do przedkładania dowodów w postępowaniu nie jest w ogóle uzależnione od uprzedniego zapoznania się przez stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku wszczęcia kontroli podatkowej i przeprowadzenia jedynie postępowania kontrolnego wskazać należy, iż tak jak podniósł to organ odwoławczy, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolą podatkową. Wynika z tego więc, że to organ prowadzący postępowanie, a nie skarżący, decyduje czy w ramach prowadzonego już postępowania przeprowadzi kontrolę podatkową. Ponadto, jak wynika z przytaczanego wyżej przepisu, organ posiada również uprawnienie do jej podjęcia, zatem nie istnieje obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach każdego postępowania kontrolnego. Podkreślić także należy, iż czynności weryfikacji faktur, deklaracji czy rejestrów nie zostały zastrzeżone przepisami ustaw o kontroli skarbowej czy Ordynacji podatkowej wyłącznie dla kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy podnieść, iż większość materiału dowodowego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, została zebrana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie określenia skarżącemu i jego małżonce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. bowiem postanowieniem z dnia [...] włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania nr [...] dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego małżonkom E.N. i T.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] znak: [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji organu pierwszej instancji oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 357/09 w sprawie ze skargi na decyzję organu odwoławczego. W ramach tego postępowania (za rok 2003) przeprowadzono kontrolę podatkową za rok 2003, z przebiegu której sporządzono protokół. W związku z powyższym nie można uznać aby w przedmiotowej sprawie nie została przeprowadzana kontrola podatkowa bowiem stosownie do przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, prawidłowo organ odwoławczy wykorzystał zebrany materiał dowodowy, dotyczący roku 2003.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skarżącego o niedopuszczeniu do przedstawienia przez niego nowych istotnych dla sprawy dowodów ponieważ termin do wypowiedzenia się w sprawie – w związku z doręczeniem zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w dniu 26 maja 2011 r. - upłynął dla sakrżacego w dniu 2 czerwca 2011 r. W tym terminie skarżący nie skorzystał ze swojego uprawnienia, nie przedstawił nowych wniosków dowodnych ani nie przedstawił nowych dowodów. Przypomnieć bowiem należy, iż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., III SA 31/01, M. Pod. 2003, nr 4, s. 42). Dzięki uprawnieniu płynącemu z komentowanego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2002 r., III SA 585/01, niepubl.). Termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać, jak również przedłużać, np. z powodu braku czasu na zapoznanie się z aktami sprawy przez pełnomocnika podatnika. Ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno jeszcze przed wyznaczeniem tego terminu, jak również już po jego upływie. Termin ten w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony (zob. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej, publ. LEX 2011).

Z uwagi na powyższe, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.