Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2415/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 2 i 6, art. 120, art. 121, art. 124, art. 280
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi K.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] maja 2018 r. przedłużające K.W. (dalej: Skarżący) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w kwocie 2.110.157 zł do dnia 31 sierpnia 2018 r.

2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 5 grudnia 2017 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 30 grudnia 2017 r.

3. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 28 lutego 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego na powyższe postanowienie DIAS postanowieniem z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

4. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 30 maja 2018 r.

5. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym spowodowane jest koniecznością poddania analizie danych wykazanych w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w związku z toczącą się kontrolą celno-skarbową.

1.6. Pismem z 4 czerwca 2018 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej – O.p.) w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i w zw. z art. 140 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego z [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 28 lutego 2018 r. nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "ustawy o VAT"), poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu w dniu 30 grudnia 2017 r.;

- art. 87 ust. 1, ust. 6 w zw. z art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek.

1.7. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji DIAS wskazał, że NUS zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych przez NUS. Organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Skarżącego, poprzez zweryfikowanie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych i przeprowadzenie we własnym zakresie czynności sprawdzających na podstawie dostarczonych dowodów księgowych oraz przy wykorzystaniu danych zawartych w JPK oraz w systemie wymiany informacji o VAT - VIES. Sprawdzono płatności za faktury zakupowe, analizie poddano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) oraz nabycie towarów handlowych na terytorium kraju. Kluczowe znaczenie miał fakt, że na dzień wydania skarżonego postanowienia stosowny organ prowadził weryfikację zwrotu w ramach kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy zauważył, że wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. następujące organy podatkowe prowadzą kontrole:

- NUS za okres od 1 marca 2017 r. do 31 marca 2017 r. (zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Kontrola podatkowa jest w toku, a na obecnym etapie kontroli podatkowej nie jest możliwa ocena zasadności w całości lub w części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.,

- Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. – kontrole w toku,

- Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w ramach kontroli celno-skarbowej w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik oraz listopad 2017 roku - kontrole w toku.

DIAS podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. wynika przede wszystkim z dokonanych przez Skarżącego zakupów opodatkowanych stawką VAT 23% przy jednoczesnej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką VAT 0%.

W trakcie czynności sprawdzających ustalono powiązania osobowe pomiędzy głównymi dostawcami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach czynności sprawdzających, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych przez Skarżącego transakcji, tj. obrotem wewnątrzwspólnotowym, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Skarżącego.

Zaznaczył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona.

DIAS zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji międzynarodowych z udziałem podmiotów uwzględnionych w rozliczeniu za listopad 2017 r. warunkowało przedłużenie terminu zwrotu, poprzez wydanie postanowienia w dniu [...] maja 2018 r. W ocenie DIAS, materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji oraz warunki dokumentacyjne, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, co organ wskazał oraz uzasadnił.

2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 O.p., poprzez wydanie oraz doręczenie Skarżącemu zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie organu podatkowego z 28 grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 28 lutego 2018 r., nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego i w konsekwencji na obecnym etapie nie ma możliwości przedłużenia terminu, który już wygasł;

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., pomimo bezskutecznego upływu ustawowego terminu dokonania tego zwrotu w dniu 2 stycznia 2017 r.;

- art. 87 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez niewykazanie, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz 219 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1, dalej – Dyrektywa 112);

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p., poprzez działanie w sprawie w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organu oraz zaniechanie obowiązku udzielania informacji oraz wyjaśnień w zakresie zasadności przesłanek.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 1895/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

5.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2018 r. przedłużające Skarżącemu termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r.

Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić.

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącemu podatku VAT za listopad 2017 r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. do dnia 28 lutego 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] maja2018 r.

Następnie postanowieniem z [...] lutego 2018 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do dnia 30 maja 2018 r.

Z kolei postanowieniem z [...] maja 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] sierpnia 2018 r., stanowiącym przedmiot skargi w niniejszej sprawie.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r., wyrokiem z 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1895/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r.

W motywach tego orzeczenia podniesiono, że "termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał w dniu 30 grudnia 2017 r. (bądź 2 stycznia 2018 r. z uwagi na to, że 30 grudnia 2017 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy)". Natomiast postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 28 lutego 2018 r., zostało doręczone Skarżącemu dopiero 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie terminu zwrotu.

W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2017 r. Skład orzekający w ww. sprawie przyjął, że termin wskazany w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, w związku z czym po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Stwierdził, iż ww. uchybienie organu odwoławczego stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 121 O.p., z którego wynika obowiązek organów podatkowych do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów.

W konsekwencji, mając na uwadze szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 16 listopada 2018 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r.– poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował).

5.5. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że uzasadnienia zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2018 r., a przede wszystkim poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. nie odpowiadają standardom ustawowym.

Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, co wynika wprost z art. 217 § 2 O.p.

Naruszenie ww. przepisu, jak również przepisów wskazanych poniżej należało ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin zwrotu, powinno zawierać wskazanie przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być sama okoliczność wydania postanowienia. Takim powodem nie może być też sama w sobie okoliczność prowadzenia określonego postępowania weryfikacyjnego.

Wyraźnie widoczne są deficyty uzasadnienia postanowienia NUS z [...] maja 2018 r., w którym nie wskazano żadnych konkretnych działań, które zostały podjęte, a które uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Wskazano jedynie na trwającą kontrolę celno-skarbową (za listopad 2017 r.), trwające czynności gromadzenia materiału dowodowego, celem ustalenia jak najbardziej pełnego stanu faktycznego. Nie wskazano natomiast, kiedy i jakie konkretnie działania i czynności zostały podjęte oraz jakie okoliczności wymagają weryfikacji. Sąd zauważa, że powyższa argumentacja jest na tyle lakoniczna, że równie dobrze mogłaby być wskazana w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jest to o tyle istotne, bowiem postanowienie to było już trzecim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za listopad 2017 r. Tym bardziej powinno wyjaśniać Skarżącemu zasadność dalszej weryfikacji jego rozliczenia.

Z kolei DIAS w uzasadnieniu swojego postanowieniu wskazał jedynie na procedury weryfikacyjne wszczęte w stosunku do Skarżącego, w tym za inne okresy rozliczeniowe oraz fakt dokonywania przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym z udziałem powiązanych ze sobą kontrahentów. DIAS nie wskazał natomiast na jakiekolwiek czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji w ramach prowadzonej procedury weryfikacyjnej. W konsekwencji zatem trudno uznać, że uprawdopodobnił konieczność dalszej weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Sposób w jaki uzasadniono powyższe postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 280 O.p.).

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Uwzględniając treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W tym zakresie podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (zob. prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14).

Także NSA zauważa, że stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi się opierać co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. pkt 5.6. wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17).

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 24 maja 2018 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.