Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 7/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 36, art. 21 ust. 1 pkt 129
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 516/17 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.228.2016.1.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 516/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 9 lutego 2017 r. zaskarżoną przez K. G. (dalej jako: "Skarżący"). Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej założył i prowadzi szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, dalej: " u.s.o.") jako organ, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.s.o., złożony z dwóch osób fizycznych. W 2017 r. planowana jest zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ze spółki cywilnej na spółkę jawną. Spółka jawna będzie podmiotem, który będzie prowadził szkołę niepubliczną zgodnie z przepisami u.s.o. Spółka jawna będzie otrzymywała na prowadzenie szkoły niepublicznej dotację oświatową z budżetu powiatu. Wnioskodawca zostanie powołany uchwałą wspólników spółki jawnej na stanowisko dyrektora szkoły niepublicznej i z tytułu pełnienia tej funkcji będzie otrzymywał wynagrodzenie, które zostanie sfinansowane z dotacji oświatowej z budżetu powiatu. Zdarzenie opisane we wniosku zaistnieje po dniu 01.01.2017 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej) z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej: " u.p.d.o.f."), w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze treść art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotowa dotacja będzie stanowiła przychód zwolniony dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki. W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. będzie miał również zastosowanie do tej części przychodu z dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dyrektora szkoły niepublicznej.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 9.02.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zdaniem organu dotacja otrzymana przez spółkę jawną z budżetu powiatu na prowadzenie szkoły niepublicznej jest co do zasady wolna od podatku dochodowego w myśl powyższego przepisu. Jednakże z takiego zwolnienia w myśl ust. 36 omawianego artykułu nie korzysta wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 u.s.o., nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe dotyczy zdaniem organu również wynagrodzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki nie będącej osobą prawną. Organ wskazał następnie, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, i należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki, a źródłem ich przychodów jest tak prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Wspólnicy spółki jawnej w ocenie organu w istocie wykonują działalność gospodarczą z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku dochodowego. Zatem Wnioskodawca jako osoba fizyczna będzie prowadził za pośrednictwem spółki jawnej działalność gospodarczą a w konsekwencji jako osoba fizyczna prowadząca taką działalność będzie otrzymywał wynagrodzenie pokryte dotacją z budżetu powiatu. Skoro więc Wnioskodawca będzie podmiotem prowadzącym szkołę niepubliczną i zarazem będzie w niej pełnił funkcję dyrektora, to przypadająca na Wnioskodawcę część dotacji otrzymana na prowadzenie działalności gospodarczej, która zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie, nie będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Ze zwolnienia będzie korzystać wyłącznie ta część dotacji, która nie zostanie przeznaczona na jego wynagrodzenie.

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej udzielił odpowiedzi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do WSA wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f.;

2) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 4 § 1 pkt 1, art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: "K.s.h.");

3) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.s.o.;

4) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 5a pkt 6 i pkt 26 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.;

5) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz art. 21 ust. 36 w zw. z art. 83a u.s.o.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął obowiązki organu interpretacyjnego, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, zaprezentowana przez organ wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa i wynika z błędnego założenia, że działalność gospodarcza przypisywana spółce osobowej jest de facto działalnością gospodarczą jej wspólników, a jedynie prowadzoną za pośrednictwem tej spółki. Tylko bowiem w takim przypadku uzasadnionym byłoby (w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku) twierdzenie, że wypłacane skarżącemu wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem o jakim mowa w treści art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., tj. wynagrodzeniem, które nie tylko że pochodzi ze środków z dotacji, ale i jest wypłacane na rzecz osoby prowadzącej tę właśnie działalność gospodarczą na którą została przyznana dotacja.

Zdaniem Sądu, na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie sposób przyjąć, by wypłata skarżącemu wynagrodzenia pochodzącego ze środków z dotacji wpisywała się w negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., skoro w ramach oceny stanu faktycznego sprawy uznać należało, że działalność gospodarczą, na prowadzenie której przyznana została dotacja, prowadzi spółka osobowa (szkoła niepubliczna prowadzona w formie spółki jawnej), a nie skarżący jako jej wspólnik. Powyższe przesądzało o trafności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 i ust. 36 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako naruszającą przepisy prawa materialnego wskazane w skardze.

Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 21 ust 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust 36 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna będzie w całości zwolniona po stronie Wnioskodawcy z podatku, na podstawie art 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w tym w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej, podczas gdy, dotacja uzyskana przez spółkę jawną (szkolę niepubliczną) nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. w części, w jakiej zostanie przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki pełniącego jednocześnie funkcję dyrektora szkoły;

- art. 21 ust 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust 36 oraz w zw. z art 5a pkt 6, art 5b ust 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych spółka niebędąca osobą prawną jest uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podczas gdy w ocenie organu podatkowego, spółka jawna nie jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego, którym są wspólnicy tej spółki, (którzy w istocie wykonują działalność gospodarczą z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku dochodowego), zatem wypłata skarżącemu, jako osobie fizycznej prowadzącej za pośrednictwem spółki jawnej działalność gospodarczą, wynagrodzenia pochodzącego ze środków dotacji wpisuje się w negatywną przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego z art 21 ust 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w sprawie, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wiąże się z ustaleniem, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. dotacja na prowadzenie szkoły niepublicznej, którą otrzyma spółka jawna, będzie w całości zwolniona z podatku po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki jawnej), w tym także w części przeznaczonej na wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły niepublicznej.

Zagadnienia dotyczące dotacji, w tym dla niepublicznych szkół, regulują przepisy ustawy o systemie oświaty. Według art. 90 ust. 2 tej ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ust.2 u.s.o., są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust.1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, "wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Jednakże w myśl ust. 36 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

W ocenie organu interpretacyjnego wynagrodzenie, jakie ma być wypłacone Skarżącemu, będzie wynagrodzeniem w rozumieniu art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., tj. wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, na którą została przyznana dotacja.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji i uznał, że wynagrodzenie, jakie będzie wypłacane Wnioskodawcy ze środków pochodzących z dotacji nie będzie wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o jakim traktuje art. 21 ust.36 u.p.d.o.f. Działalność gospodarcza, na prowadzenie której została przyznana dotacja, prowadzi bowiem spółka osobowa – spółka jawna, a nie Skarżący jako jej wspólnik.

Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia jest wyjaśnienie sensu użytego przez ustawodawcę zwrotu "wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą".

Jak trafnie wskazuje Sąd pierwszej instancji, w świetle art. 331 i art. 331 K.c. oraz art. 8 K.s.h. spółki jawne są jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną. Spółka jawna funkcjonuje w obrocie prawnym jako odrębny od jej wspólników podmiot prawa. Spółki jawne posiadają zatem zdolność prawną, mogą dysponować własnym majątkiem. Odrębność spółki jawnej względem jej wspólników została dopełniona przez przyznanie spółkom osobowym w art. 8 K.s.h. zdolności sądowej.

Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, charakter prawny spółki jawnej, w tym tak szeroki zakres jej podmiotowości, wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, nie może być przesądzający dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka jawna jest transparentna.

Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który przewiduje, że przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest elementem fikcji prawnej, wynikającej z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tego właśnie powodu, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka jawna, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. Na tę istotną cechę spółek osobowych trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1391/16, w którym przywołane zostały także inne orzeczenia NSA z dnia : 13 marca 2018 r., sygn. II FSK 625/16; 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 2063/15; 30 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3244/12 i II FSK 3245/12.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyżej judykacie z dnia 18 maja 2018 r., który przeprowadzając wykładnię zawartego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną", uznał, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej (w stanie faktycznym sprawy spółki komandytowej) do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem tej działalności przez tego wspólnika.

Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy zatem stwierdzić, że o ile uzyskane przez wspólników (i spółkę jawną) dotacje korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to przychód związany z redystrybucją tych środków na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora z takiego zwolnienia już nie korzysta, ponieważ spółka przeznaczając środki pochodzące pierwotnie ze zwolnionej dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wyczerpała przesłanki zastosowania wyłączenia z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne odwołanie się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy z 2016 r., nr 559, dostępny na stronach Sejmu RP). W uzasadnieniu wskazano, że art. 3 projektu ustawy - wprowadza zmiany w u.p.d.o.f. Zgodnie z nimi "(...) podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęta ta część dotacji (...) otrzymana z budżetu państwa lub (...) jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. W związku z powyższym, podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie objęte m.in. wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej publiczną lub niepubliczną: szkołę (...) jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły (...). Nie ma przesłanek uzasadniających podtrzymanie obecnych przepisów w zakresie, które wyłączają wynagrodzenie m.in. dyrektorów z objęcia podatkiem".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji może budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Różnicuje bowiem sytuację podatkową przedsiębiorców ze względu na formę prawną prowadzenia tej działalności; przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie spółek osobowych pozostawaliby w pozycji uprzywilejowanej, w stosunku do przedsiębiorców prowadzących indywidualną działalność gospodarczą.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uznając, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i brak jest naruszeń przepisów postępowania, a zatem istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że sporne świadczenia uzyskiwane w ramach dotacji, w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 u.p.d.o.f., nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).