Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 653/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego O. [...] w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 768/16 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego O. [...] w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wojewódzkiego O. [...] w E. kwotę 1731, 73 zł (słownie: jeden tysiąc siedemset trzydzieści jeden złotych siedemdziesiąt trzy grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 768/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że sprawa dotyczy kwestii uznania, czy zwolnione są z podatku od towarów i usług badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy.

1.3. Strona skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W siedzibie wnioskodawcy funkcjonuje pracownia psychologiczna, a wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanego psychologa na podstawie umowy o pracę posiadającego uprawnienia nadane przez Marszałka Województwa do przeprowadzania badań psychologicznych w szerokim zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. odnośnie badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy: czy badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane przez wnioskodawcę na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy na badanie lub konsultację psychologiczną na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. nr 69, poz. 332 ze zm.) są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")?

2. odnośnie kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy: czy badania kierowców zawodowych - osób kierujących pojazdami na podstawie art. 39k ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1414, ze zm.) i rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy - są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy badania psychologiczne osób wymienionych we wniosku są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług.

1.4. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016r. stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 43 ust. 1 pkt 19,art. 43 ust. 1 pkt 19a, art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 132 ust. 1 lit. b), c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Dodatkowo powołał się na treść art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39j ust. 1, 2, 3, art. 39k ust. 1, 2, 3 ustawy o transporcie drogowym oraz art. 75 ust. 1, 2, 3, art. 76 ust. 1, art. 82 ust. 1, art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015r., poz. 155, ze zm.). Podał, że analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej "badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu". Przybliżył treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949) i wyjaśnił, że w kwestii ewentualnego zwolnienia świadczonych przez wnioskodawcę usług, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika, albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego. Powołał się na art. 210 § 4 i 6 Kodeksu pracy oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. nr 62, poz. 287), w którym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej. Załącznik do rozporządzenia stanowi wykaz tych prac - m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie organu analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierującymi pojazdami, rozporządzenia z 17.07.2014r. wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów / wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora maszyn). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto testy sprawności psychoruchowej kierowców, instruktorów nauki jazdy, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie może być zatem objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług.

1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że badania psychologiczne kierowców - wykonywane w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu - nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, a w konsekwencji, że usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym wskazała, że błędna interpretacja prowadzi do naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku przywołanego na wstępie stwierdził, iż prawidłowo Minister Finansów dokonując analizy sprawy wskazał, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Badania psychologiczne stanowią opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wyłącznie, gdy umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników. Powyższe występuje w powiązaniu z wykonywaniem obowiązków nałożonych na pracodawcę w zakresie wykonywania badań lekarskich pracowników, na podstawie przepisów art. 229 § 1, § 2, § 4, art. 236 Kodeksu pracy w związku z art. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1184 ze zm.).

Jednak w sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji osoby do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu).

Sąd stwierdził, iż powyższe odnosi się zarówno do sytuacji przedstawionej w zakresie pytania nr 1, jak i nr 2 zawartych we wniosku o interpretację odnośnie badań psychologicznych. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu interpretacyjnego, że jeżeli świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jest to bowiem kluczowa przesłanka wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, której spełnienie pozwala na zwolnienie w podatku od towarów i usług. Zasadnie więc organ interpretacyjny zauważył, że testy sprawności psychoruchowej kierowców, instruktorów nauki jazdy, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, nie może być zatem objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że badania psychologiczne - wykonywane w celu wydania orzeczenia uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/ wykonywania danego zawodu - nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia, a w konsekwencji, że usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia i nie jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Tymczasem prawidłowa wykładnia w/w normy - zaprezentowana przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - prowadzi do wniosku, że badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane na podstawie skierowania lekarza medycyny pracy, a także badania osób kierujących pojazdami - są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Błędna interpretacja prowadzi do naruszenia w tym zakresie prawa oraz naruszenie interesu prawnego skarżącego.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, poprzez uznanie stanowiska strony skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Szef Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo odnotować należy, że w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia można już mówić o jednolitym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznaje, że usługi takie, jak świadczone przez stronę skarżącą (obowiązkowe badania psychologiczne poszczególnych grup zawodowych) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (por. wyrok z 5 września 2018r. I FSK 1657/16, wyrok z 13 września 2017r., I FSK 2101/15, wyrok z 20 kwietnia 2016r. I FSK 2031/14, wyrok z 24 marca 2017r., I FSK 1314/15, wyrok z 22 marca 2016r. I FSK 1815/14). Naczelny Sąd Administracyjny – w kontekście stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – nie znajduje argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od tej linii orzeczniczej.

Stanowisko powyższe dotyczy zarówno zwolnienia z podatku od towarów i usług badań psychologicznych i konsultacji psychologicznych (wstępnych i okresowych) realizowanych w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usług w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy, oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy. Nie ma bowiem odstaw faktycznych i prawnych w kontekście przepisów, o których będzie mowa poniżej, by różnicować zakres badań psychologicznych wskazanych wyżej. W tym miejscy należy także wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016r. I SA/Kr 965/16, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

3.3. Zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy podatku od towarów i usług i obejmuje ono: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa.

3.4. Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C–394/04 i C–395/04 [...] i z dnia 9 lutego 2006r., w sprawie C-415/04, [...], wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002r. w sprawie C-169/00, [...], z dnia 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99, [...], z dnia 14 czerwca 2007r., sprawa C-434/05 [...]).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, który w swych orzeczeniach wyjaśniał te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wskazano, że opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca w/w. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał wyjaśnił, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas, gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał, iż zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C–212/01 [...],, z dnia 11 stycznia 2001r. w sprawie C–76/99, [...], z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, [...], z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-307/01, [...], z 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05 [...].)

3.5. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazuje, że strona skarżąca zatrudnia wykwalifikowanego psychologa, który przeprowadza badania psychologiczne i konsultacje psychologiczne (wstępne i okresowe) realizowane w ramach badań profilaktycznych na zlecenie lekarza medycyny pracy, jak też usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców wykonujących transport drogowy oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy.

Jak wyżej wskazano z przedmiotowego zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny (profilaktyka) lub terapeutyczny (leczniczy). Zwolnieniem od podatku objęte są świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy Kodeksu pracy nałożyły na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy ( art. 229 Kodeksu pracy). Znamienne jest, że przepisy te zostały zawarte w rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia".

Wedle art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca może nie dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Przepis ten jednak nie wskazuje, iż głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Ustalenie celu takich badań nie może się odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Zauważyć wszak należy, co wyżej akcentowano, iż przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy jest zamieszczony w rozdziale VI "Profilaktyczna ochrona zdrowia", natomiast tenże znajduje się w rozdziale 10 "Bezpieczeństwo i higiena pracy"; z kolei np. rozdział V tego rozdziału nosi tytuł "Czynniki oraz procesy pracy stwarzające szczególne zagrożenie dla zdrowia i życia".

Jest faktem notoryjnym, iż wykonywanie badań przez każdego pracownika służy zapewnieniu, by ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na ich rodzaj, ale w celu ochrony zdrowia tego pracownika, jak i innych pracowników. Skoro tak, to wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Wskazać tu należy, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. 1996 nr 96 poz. 332 zm.). W rozporządzeniu tym określono wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

3.6. Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy o transporcie drogowym. Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega również badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39 k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym). Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Przywołać również należy przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014r. poz. 1184 ze zm.), która utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust.1). Ustawa ta przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Natomiast służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (art. 6 ust. 2 pkt a ).

3.7. Reasumując, uprawnione jest stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej, że głównym celem badań psychologicznych nie jest kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników; zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 -19 ustawie o podatku od towarów i usług. O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy.

3.8. Podkreślić należy, iż przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Kodeksu pracy, ustawy o transporcie drogowym i pozostałych, w tym rozporządzeń wykonawczych należy czytać systemowo, we wzajemnym powiązaniu odnośnie kwestii dotyczących zwłaszcza regularności i obowiązkowego charakteru wykonywanych badań psychologicznych celem ochrony zdrowia, tak samego pracownika, jak i innych osób wykonujących zawód kierowcy danego typu, który wszak oznacza poruszanie się pojazdem mechanicznym w otoczeniu innych pojazdów, w tym również prowadzonych zawodowo. W rezultacie Sądowi pierwszej instancji umknęło to, że czym innym jest wykonywanie badań psychologicznych wyłącznie na potrzeby ustalenia przeciwskazań do kierowania pojazdem (zwłaszcza jednorazowo, bądź też na podstawie samodzielnej decyzji pracodawcy), jak to ma miejsce, np. w przypadku osób ubiegających się o uzyskanie uprawnień prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, a czym innym regularne, powtarzalne (przez cały okres aktywności zawodowej) i obligatoryjne badania mające na celu określenie stanu zdrowia danej osoby, a jedynie w tych ramach wykluczenie przeciwwskazań do kierowania danego typu pojazdem.

3.9. Z powyższych względów należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej za trafne. Zgodnie z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.