Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2383/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 121 par. 1, art. 14c, art. 14e,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 21 ust. 2, par. 19 ust. 3, par. 20 ust. 2 i ust. 5, par. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z 19 kwietnia 2010r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarowi usług (dalej: "VAT") w zakresie przechowywania kopii faktur w informatycznym systemie księgowym wskazała, że przedmiotem jej działalności jest dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz komputerowego. Produkty dystrybuowane przez Spółkę nabywają firmy zajmujące się detaliczną lub hurtową sprzedażą towarów (w tym sprzętu elektronicznego oraz komputerowego) - 6,5 tysięcy czynnych klientów. Sprzedaż towarów jest dokumentowana fakturami wystawianymi przez Spółkę, a w przypadkach określonych w § 13 i 14 rozporządzenie 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie") Spółka wystawia także faktury korygujące. Liczba ww. faktur i faktur korygujących wystawianych miesięcznie wynosi około 110 tysięcy. Faktury oraz faktury korygujące wystawiane są przy pomocy systemu informatycznego klasy ERP, którego integralnym składnikiem jest informatyczny system księgowy. Po wystawieniu faktury w informatycznym systemie księgowym nie jest możliwe wprowadzenie jakiejkolwiek zmiany w treści faktury lub faktury korygującej. Ww. faktury i faktury korygujące są wystawiane i ewidencjonowane w informatycznym systemie księgowym oraz w rejestrze sprzedaży VAT (faktury korygujące in minus są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Po ujęciu faktury lub faktury korygującej w informatycznym systemie księgowym, system ten stale przechowuje dane dokumentu w bazie danych. System przechowuje również postać graficzną kopii faktury lub faktury korygującej w postaci pliku PDF, która odpowiada wydrukowi co do treści i formy. Stosowany przez Spółkę informatyczny system księgowy gwarantuje zachowanie niezmienności przechowywanych postaci graficznych kopii wystawionych faktur/faktur korygujących oraz ich niezależność od ewentualnych zmian teleadresowych, zmian nazw klientów zmian nazw sprzedawanych produktów oraz innych zmiennych elementów pojawiających się w wydrukach faktur lub faktur korygujących. Graficzne kopie faktur oraz faktur korygujących, są składowane i magazynowane w postaci plików PDF, w przestrzeni dyskowej serwerów, w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, przedstawienie i wydrukowanie. Zarówno graficzna postać kopii faktury lub faktury korygującej w formie pliku PDF, jak i wydrukowana kopia faktury lub faktury korygującej zawiera wyraz "KOPIA".

W związku z tym Spółka zapytała: czy możliwe jest przechowywanie kopii wystawionych faktur i faktur korygujących w informatycznym systemie księgowym, za pomocą którego dokumenty te zostały wystawione?

Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi na zadane pytanie. Stwierdziła także, że przechowywanie kopii faktury/kopii faktury w informatycznym systemie księgowym bez możliwości zmiany treści wydruku kopii faktury/faktury korygującej oraz zapewnienie możliwości wydruku tychże dokumentów w dowolnym momencie będzie spełniało wymogi z rozporządzenia z 2008r. Zdaniem Spółki również analiza przepisów dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") wskazuje, że wydrukowanie kopii faktury nie jest koniecznym elementem wystawienia faktury. Polski ustawodawca pominął w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. zapis z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 zwrot "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione". Mają być przechowywane w oryginalnej postaci. Spółka uznała, że przechowywanie ww. dokumentów w informatycznym systemie księgowym jest zgodne z zasadą proporcjonalności, o której mowa w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") C-177/99 i C-181/99. Ma też potwierdzenie w wyroku NSA z 3 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1169/08.

2. Minister Finansów (dalej: "MF") w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu MF wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. W art. 106 ust. 8 u.p.t.u. MF dano delegację do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur, na podstawie której wydał 28 listopada 2008r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie z 2008r."). Zgodnie z § 19 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia wyraz "KOPIA". W związku z tym faktury, kopie faktur, ich duplikaty powinny być wystawiane w formie materialnej. Z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia wynika, że podatnicy zobowiązani są przechowywać ww. dokumenty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oryginalnej postaci, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem MF opis zdarzenia przyszłego nie pozwala na uznanie, że dopuszczalne przechowywanie kopii faktur VAT wyłącznie w formie elektronicznej, nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku, jeżeli oryginały tych dokumentów miały postać drukowaną (papierową). Nie przewidują tego ww. przepisy. Nie istnieje podstawa prawna do zastosowania mieszanego trybu – faktury wystawiane w formie papierowej, kopie faktur przechowywane w formie elektronicznej. Możliwość przechowywania kopii faktur w formie elektronicznej daje rozporządzenie Ministra Finansów z 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej: "rozporządzenie z 2005r."). Przepisy tego aktu dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, przez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną.

MF podkreślił także, że z art. 218 Dyrektywy 112 uznaje, że faktury to dokumenty w formie papierowej lub elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 Sekcji 2. W myśl art. 244 Dyrektywy 112 każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiści albo przez nabywcę lub usługobiorcę lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Stosownie do art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowi, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 ww. Dyrektywy (autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, czytelność faktur) Państwo Członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych można wymagać by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Przepisy te dają możliwość wprowadzenia w prawie krajowym własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur oraz ich czytelności.

Skoro dla formy papierowej i elektronicznej przewidziano odrębne unormowania prawne, nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej.

Zdaniem MF wyrok ETS C-177/99 i C-181/99, powołany przez Spółkę dotyczył innego stanu faktycznego – kwestii odliczenia VAT – więc nie może mieć zastosowania w sprawie. Powołane natomiast orzeczenie NSA nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości opisanej przez Spółkę kwestii. Orzecznictwo sądowe nie jest, w świetle Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego. MF nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdził, że moc wiążąca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których je wydano.

3. MF - mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując stanowisko w niej wyrażone.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") - przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie argumentacji Spółki, orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS;

§ 19 i 21 rozporządzenia z 2008r. - przez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że na ich podstawie nie jest dozwolone przechowywanie faktur w formie elektronicznej.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą we wniosku o interpretację i podniosła, że założenia MF, iż przepisy rozporządzenia z 2008r. przewidują wyłącznie formę "materialną" - czyli, jak rozumie Spółka, formę papierową, są błędne i nie znajdują żadnych podstaw w przepisach. W przepisach ww. rozporządzenia nie ma mowy, że podatnicy są zobowiązani do wystawiania faktur w formie papierowej, czy też materialnej. Na poparcie swych twierdzeń powołała wyrok NSA z 20 maja 2010r. sygn. I FSK 1444/09, w którym stwierdzono, że: prawodawca krajowy - expressis verbis - nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 u.p.t.u., co do ewentualnej konieczności wystawia przez podatników VAT faktur w formie papierowej.". Skoro zatem można wystawić fakturę w formie elektronicznej, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r., można ją również w takiej postaci przechowywać. Spółka wystawia fakturę w informatycznym systemie księgowy, a następnie formie papierowej wysyła ją nabywcy towaru. Kontrahenci zatem będą przechowywali otrzymane faktury w formie papierowej, czyli w takiej formie, w jakiej je otrzymali i która dla nich będzie postacią "oryginalną". Spółka, która wystawiła fakturę w formie elektronicznej przechowywałaby ją natomiast w formie elektronicznej.

Spółka zgodziła się z MF, że rozporządzenie z 2005r. nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, bo dotyczy przypadku, gdy nie powstaje papierowa postać faktury. U Spółki do przesłania oryginału faktury dojdzie w formie papierowej.

Zdaniem Spółki przypadek opisany w zdarzeniu przyszłym nie został unormowany w przepisach prawa krajowego. Nie stworzono zakazu przechowywania faktur w formie elektronicznej. Możliwa jest taka interpretacja przepisów u.p.t.u. i rozporządzenia, że kopia faktury może różnić się od oryginału, także co do formy danego egzemplarza.

Spółka jednocześnie podniosła, że przepisy Dyrektywy 112 zostały ostatnio znowelizowane i faktura papierowa została zrównana z fakturą elektroniczną. Są też prowadzone prace nad znowelizowaniem przepisów rozporządzenia w celu umożliwienia przesyłania faktur faxem lub mailem, które są zbliżone do kwestii przechowywania faktur w formie elektronicznej.

5. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej P.p.s.a.).

W granicach określonych przez ww. przepis mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, wskazane w skardze w stopniu skutkującym uchylenie tej interpretacji.

W sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy Spółka wystawiając kontrahentom faktury w formie papierowej uprawniona jest do przechowywania kopii tych faktur w formie elektronicznej, pod warunkiem zagwarantowania nienaruszalności treści faktur (niezmienności, niezależności od ewentualnych zmian teleadresowych, zmian nazw klientów, sprzedawanych towarów oraz innych zmiennych elementów na wydrukach).

Sąd, oceniając stanowiska stron zaprezentowane w sprawie, stwierdza, że na wstępie należy odnieść się do obowiązujących w tym zakresie unormowań prawa wspólnotowego, tj. do przepisów Dyrektywy 112.

Stosownie do art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność. W odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Przepis ten nie wskazuje zatem, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie, jednakże wymagane jest zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a także zapewnienie ich czytelności oraz uniemożliwienie zmiany danych.

We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że ww. warunki przechowywania faktur w jej przypadku będą spełnione, bowiem wystawianie i przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej odbywa się z użyciem oprogramowania gwarantującego brak możliwości zmiany elektronicznego zapisu graficznych kopii faktur/faktur korygujących, pozwalającego na przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej w oryginalnej, co do treści oraz stwarzającego możliwość ich natychmiastowego odszukania i wydrukowania. Kopie ww. dokumentów są przechowywane (składowane, magazynowane) w postaci plików pDF w przestrzeni dyskowej serwerów, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Informatyczny system księgowy umożliwia wydrukowanie kopii faktury w każdym czasie.

Również dalsze zapisy Dyrektywy 112 potwierdzają, że ustawodawca wspólnotowy nie określił, w jakiej formie winny być przechowywane faktury i ich kopie. Zgodnie bowiem z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Należy przy tym zauważyć, że w angielskiej wersji językowej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 użyto jedynie sformułowania "form", tj. "oryginal form (...) paper or electronic", podczas gdy w polskiej wersji językowej wprowadzono zarówno pojęcie "postać", jak i "forma", bowiem mowa jest o "oryginalnej postaci (...), zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej".

W związku z tym Państwo Członkowskie może wymagać, w celu zapewnienia spełnienia warunków z art. 246 Dyrektywy 112, przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Zatem od woli poszczególnych państw zależy, czy skorzystają z uprawnienia przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, co do wprowadzenia szczególnych wymogów dotyczących formy przechowywania faktur.

W celu ustalenia, czy państwo polskie skorzystało z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur należy sięgnąć do powoływanych przez Spółkę i MF przepisów rozporządzenia z 2008r.

Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2008r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Natomiast zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 rozporządzenia z 2008r. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustępie 2 § 21 rozporządzenia z 2008r. zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Zdaniem Sądu użyte w § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" wskazuje, że polski prawodawca zamierzał skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości ustalenia zasad przechowywania faktur. Zgodnie z brzmieniem § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. MF zastrzegł obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur "w oryginalnej postaci", nie zastrzegając jednocześnie, tak jak to uczynił prawodawca wspólnotowy, że chodzi o postać, w jakiej dokumenty zostały przesłane lub udostępnione. Nie została też zastrzeżona w ww. przepisie forma przechowywania faktur: papierowa lub elektroniczna.

W związku z tym Sąd uznaje – wbrew stanowisku MF wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, że ww. zapis prawa krajowego - § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. - nie pozwala na stwierdzenie, że pojęcie "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej, zwłaszcza że pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia z 2008r. W tym zakresie za zasadne Sąd uznaje zarzuty skargi.

O elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5 oraz w § 21 ust. 3 rozporządzenia z 2008r. Przy zachowaniu jednolitości terminologii występującej w danym akcie prawnym należałoby używać określenia "forma" zarówno elektroniczna, jak i papierowa.

Na kwestię braku precyzyjności w zapisie normy prawa krajowego zwrócono uwagę wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że "z § 21 ust. 2 rozporządzenia nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia." (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Op 177/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1342/10).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1169/08, na który prawidłowo powołała się Spółka, w którym nie podzielono zapatrywania o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. W ocenie NSA, jedyne co można wywnioskować z Dyrektywy to to, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Nieuprawnione jest też utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury, na co powoływała się skarżąca Spółka. Polski normodawca nie recypował dokładnie normy wynikającej z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Pominięcie zwrotu "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej. Nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. NSA uznał ponadto, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Sąd w niniejszym składzie podziela wyżej powołane poglądy, stwierdzając że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Również z § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy.

Faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, ale nie oznacza to, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana nabywcy. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma być identyczna w zakresie treści, a więc informacji zawartych na fakturze, odnoszących się do przeprowadzonej transakcji (Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach?, Przegląd Podatkowy 1/2010).

Z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie kopii faktur w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie i po wydrukowaniu ich oryginały doręczono nabywcy usług. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość stosowania tzw. mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur, który polega na wysyłaniu faktury w formie papierowej i przechowaniu kopii tej faktury w formie elektronicznej, przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania kopii faktury w każdym czasie na żądanie organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy ekonomiczne, na które powoływała się strona skarżąca we wniosku oraz względy ekologiczne. Wskazać także wypada na zasadę proporcjonalności, wynika z niej, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia zakładanych przez dyrektywy celów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-446/03 Marks&Spencer, C- 361/96 Social Generale). Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej w sytuacji, gdy inne metody ich przechowywania zapewniają realizację celu, jakim jest możliwość kontroli, tj. celów wynikających z art. 233 ust.1 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym.

Jednocześnie niezbędnym, w ocenie Sądu, jest podkreślenie, że to podatnik, na którym spoczywa obowiązek przechowywania kopii faktur, niezależnie od tego, w jakiej formie faktury te przechowuje (papierowej czy elektronicznej), ponosi ryzyko utraty przechowywanych dokumentów. Istotą przechowywania kopii faktur jest przechowywanie nośników informacji. Jeśli przepisy prawa nie wykluczają w sposób jednoznaczny jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika należy wybór takich nośników, przy zastrzeżeniu przedstawienia przechowywanych informacji w formie żądanej przez organ uprawniony do kontroli.

Sąd, uwzględniając powyższe stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej MF dokonał błędnej wykładani § 21 ust. 2 rozporządzenia z 2008r. i w konsekwencji błędnie uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące przechowywania kopii faktur za nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uznając, że stanowisko wyrażone we wniosku w sprawie przechowywania kopii faktur było prawidłowe.

Sąd jednocześnie nie podziela poglądu skarżącej Spółki odnośnie naruszenia art. 14c O.p. MF wskazał argumentację prawną, która jego zdaniem uzasadniała odmienne od zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o interpretację stanowiska.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez MF art. 121 O.p. - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc MF wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Sąd, mając powyższe na uwadze doszedł do wniosku, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 152 P.p.s.a.

Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) zostało wydane na podstawie przepisu art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.