Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 876/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 179a, art. 151, art. 203
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 2 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 876/17 w sprawie ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 876/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od D. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3420 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h. ), po rozpatrzeniu odwołania D. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na 4 automatach CSANI bez numeru, w łącznej wysokości 48.000 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Jak wynika z akt sprawy, że w dniu 26 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę w Ax ul. Ay 1 w P. w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z u.g.h. Po wejściu do w/w lokalu funkcjonariusze celni ujawnili dwa urządzenia do gier o nazwie "CSANI" bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia te były podłączone do sieci elektrycznej, a na ich monitorach wyświetlały się symbole identyczne jak w grach hazardowych. Obydwa urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Obecna przy czynnościach kontrolnych skarżąca nie okazała kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie urządzania gier na automatach. Wynik kontroli został opisany w protokole kontroli nr 363000- UDZR.756.92.2016.JD z dnia 26 października 2016 r. Skarżąca okazała kontrolującym umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 stycznia 2015 r. zawartą pomiędzy podmiotem Ax D. H. a Bx Sp. z o.o. (rozwiązaną ze skutkiem na 1 września 2015 r.) i kolejną umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2015 r. zawartą z Cx Sp. z o.o. w B.. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 990 ze zm.) kontrolujący przeprowadzili na urządzeniu o nazwie "CSANI" b/n eksperyment (grę próbną). W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, iż w grze występował element losowości, ponieważ grający dotykając pole BUY na ekranie monitora nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto była możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, co zostało zrealizowane poprzez wypłatę z urządzenia środków pieniężnych. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W dalszej kolejności przeprowadzono eksperyment na drugim urządzeniu o nazwie "CSANI" bez numeru. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w grze na drugim kontrolowanym urządzeniu o nazwie "CSANI" bez numeru występował element losowości, ponieważ grający dotykając pole BUY na ekranie dotykowym monitora nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. W grze uzyskano wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało zrealizowane w trakcie eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone na urządzeniu gry są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

W dniu 26 października 2016 r., podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych przesłuchano w charakterze świadka skarżącą.

W wyniku przeprowadzonych w dniu 26 października 2016 r. czynności kontrolnych kontrolujący stwierdzili, że naruszono art. 3, art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 oraz 29a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h., tym samym kontrolowane urządzenia wraz z zawartością zatrzymano jako dowód w sprawie i przewieziono do magazynu depozytowego Izby Celnej w Ł..

W dniu 15 listopada 2016 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ponownie udali się do Ax w P. , celem przeprowadzenia kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier losowych. Tym razem także ujawnili dwa urządzenia do gier o nazwie "CSANI" bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia te były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry, a na ich monitorach wyświetlały się symbole identyczne jak w grach hazardowych. Obydwa urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia-koncesji na urządzanie gier na automatach. Obecny przy czynnościach kontrolnych K. Z. przedstawił kontrolującym kserokopię umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartą w dniu 1 stycznia 2015 r. Innej dokumentacji w zakresie urządzania gier na automatach nie przedstawiono. Wynik kontroli został opisany w protokole kontroli nr 363000-UDZR.756.99.2016.BM z dnia 15 listopada 2016 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych na wyżej wskazanych urządzeniach stwierdzono, że w grze występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało zrealizowane w trakcie eksperymentu. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone na kontrolowanych urządzeniach gry są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Przesłuchany w dniu 15 listopada 2016 r. K. Z. wyjaśnił, że ujawnione w tym dniu automaty zostały wstawione do Ax około tygodnia temu przez firmę, która wstawiła dwa urządzenia zabrane wcześniej przez Urząd Celny w P.. Świadek poinformował, że jest mężem skarżącej i pomaga jej w prowadzeniu restauracji. K. Z. zeznał, że urządzenia służą do grania. Nie zdarzyła się sytuacja żeby grający przyszedł i chciał założyć rachunek inwestycyjny, aby zagrać. Klienci przychodzą i grają. Urządzenia wypłacają wygrane, monety 5 zł.

W oparciu o ustalenia obydwóch kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na czterech automatach do gier, każdy o nazwie CSANI bez numeru.

Po przeprowadzeniu postępowania w dniu (...) organ I instancji wydał decyzję wymierzającą D. H. karę pieniężną w łącznej wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na 4 automatach "CSANI" bez numeru.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 129 u.g.h, a także art. 23b ust. 1 u.g.h ustawy o.p. w zw. z art. 89 ust. pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą;

2. art. 208 w związku z art. 133 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania,

3. art. 120 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego,

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te maja zastosowanie do osób fizycznych.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.g.h. Podniósł, że zgodnie z art. 3 u.g.h. prowadzenie przedmiotowej działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 23a ust. 1 ww. ustawy automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego.

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). W świetle art. 90 ust.1 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężne wymierza w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa.

Organ podkreślił, że z treści sporządzonych protokołów kontroli z dnia 26 października 2016 r. oraz z dnia 15 listopada 2016 r. wynika, że kontrolujący ujawnili w Ax w P. łącznie 4 urządzenia "CSANI" bez numeru włączone, gotowe do gry, przypominające automaty do gier hazardowych. W celu stwierdzenia, czy gry prowadzone na ww. urządzeniach są grami na automacie, w rozumieniu u.g.h. przeprowadzono w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że wszystkie cztery urządzenia o nazwie CSANI bez numeru zostały wstawione do lokalu na terenie Ax w P. na podstawie umowy zawartej w dniu 1 września 2015 r. pomiędzy skarżącą (wydzierżawiający) a Cx Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dzierżawca). Zgodnie z punktem 1 i 4 umowy, przedmiotem umowy jest dzierżawa powierzchni 2 m kw. w lokalu użytkowym położonym w Restauracji skarżącej, a dzierżawca będzie wykorzystywać dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego w wysokości 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (punkt 6b umowy). Zgodnie z punktem 6 umowy, dzierżawca zastrzegł sobie prawo do poddzierżawienia dzierżawionej powierzchni podmiotowi trzeciemu pod warunkiem, że użytkowaną powierzchnię będzie on również wykorzystywał celem wdrożenia na niej urządzeń Cx realizujących pośrednictwo pieniężne do platformy inwestycyjnej brokera działającego pod marką CSANI w taki sam sposób, w jaki realizuje to bezpośrednio Cx. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Ax D. H., zawarła umowę dzierżawy powierzchni lokalu z firmą Cx Sp. z o.o. w B.. Zdaniem organu właścicielka lokalu zapewniała odpowiednie warunki, aby gry na automacie mogły być prowadzone. Wydzierżawiła bowiem powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania na niej ujawnionych automatów do gier. Skarżąca zapewniła także ciągłość gry na ujawnionych automatach, tj. udostępniła je do publicznego korzystania, włączała i wyłączała automaty, kontaktowała się z serwisantem w przypadku braku środków na wygrane, zapewniła dostęp do internetu, podłączenie do sieci elektrycznej jak również zapewniała energię elektryczną do tych automatów. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., należy tym samym stwierdzić, że w sposób świadomy urządzała gry na automatach niezgodnie z ustawą o grach hazardowych, a to z uwagi na wymagania jakie stawia się podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie znajomości obowiązującego prawa i jego przestrzegania. Osoba fizyczna, prowadząc działalność gospodarczą powinna być świadoma jakie przywileje, obowiązki i ograniczenia działalności jej dotyczą. Z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, że każdy kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego grę i miejsce urządzenia tej gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Skoro naruszenia przepisów niniejszej ustawy może dopuścić się zarówno osoba fizyczna, jak i prawna, to tym samym każda z nich może zostać ukarana na mocy przepisów tej ustawy. Brak możliwości uzyskania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie może stanowić przesłanki do przyzwolenia na bezkarne prowadzenie nielegalnej działalności hazardowej.

DIAS wskazał, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 26 października 2016 r. i w protokole kontroli z dnia 15 listopada 2016 r. wynika jednoznacznie, że cztery urządzenia o nazwie CSANI bez numeru są automatami do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że gry na 4 kontrolowanych automatach "CSANI" bez numeru wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Podkreślenia wymaga, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Także fakt, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane. Ponadto w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie charakteru urządzeń na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy Prawo bankowe.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 art. 90 i 91 u.g.h. organ odwoławczy wyjaśnił, że sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe i gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Organ uznał, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu, niezależnie jak kwestia opłaty za udostępnienie części lokalu została uregulowana w umowie, działalność podmiotów występujących w niniejszej sprawie wskazuje w sposób oczywisty, że łączą one dobrowolnie swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest urządzanie gier.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Co do wyłączenia zastosowania w sprawie art. 7a Prawa bankowego organ zauważył, że z akt sprawy nie wynikało, aby w rozpoznawanej sprawie grający na ujawnionych urządzeniach zawierał umowę na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych z Izraela. Ponadto, terminologia używana w grze charakterystyczna jest dla gier na automatach, a nie dla transakcji handlowych zawieranych w obrocie gospodarczym takich jak umowa przelewu, czy też umowy terminowych operacji finansowych. Skarżąca poza ogólnikowymi twierdzeniami, że oferowane usługi polegały na odpłatnym umożliwieniu korzystania z internetu, realizowaniu przekazów pieniężnych, pośrednictwie poprzez umożliwienie wpłat na dowolne rachunki bankowe oraz inwestowaniu w krótkoterminowe opcje walutowe, które są pochodnymi instrumentami finansowymi - nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Skarżąca nie wskazała na takie choćby dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia badania przedmiotowych automatów do gier przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą i oparcie się wyłącznie na eksperymentach procesowych wykonanych przez funkcjonariuszy celnych organ wyjaśnił, że w przypadkach, jeśli urządzenia do gier eksploatowane są nielegalnie, wtedy organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ww. ustawy uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Oceny takiej organy mogły dokonać na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który uprawnił funkcjonariuszy do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania wobec podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Organ odwoławczy nie podziela argumentacji strony, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i wydzierżawiająca powierzchnie nie może być uznana za urządzającego gry na automatach. W ocenie organu II instancji pojęcie urządzającego obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnieniem automatów ale także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści.

W skardze D. H. zarzuciła naruszenie:

1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z spółka Bx sp. z o.o.,

2/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych

urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej był A. G., a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe,

3/ naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4/ naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów w poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą,

5/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady

swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś

platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu,

6/ naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń;

7/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier ", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu.

8/ rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchylenie

zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

9/ naruszenie przepisu art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

10/ naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych 3 w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych" poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji.

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) oraz zasądził na rzecz D.H. zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż ustawa z 15 grudnia 2016 r. zasadniczo zmieniła treść art. 89 u.g.h., natomiast organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania, bez wskazania motywów takiego działania. W sytuacji natomiast, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem Sądu, winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W ocenie zatem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h.

Sąd uznał wobec powyższego, że skarga była uzasadniona, chociaż nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania D. H.. W ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. w związku z art. 89 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h., co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (24 sierpnia 2015 r. data wydania decyzji organu I instancji) i w dacie wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, tj. w dacie 8.09.2015 r. obowiązywała ustawa o grach hazardowych sprzed nowelizacji, zatem organ pierwszej instancji nie mógł zastosować przepisów obowiązujących od 1.04.2017 r., czego Sąd badający sprawę nie uwzględnił, a co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, 187 § 1 i 191 op., poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania "dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego", podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) w związku z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym, z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;

8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia -

do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ" . Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę.

Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu drugiej kontroli, tj. w dniu 15 listopada 2016 r., w którym zatrzymano dwa automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącą zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jak zaznaczono wyżej, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz.1540 ze zm., dalej u.g.h.).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, iż grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry, a w myśl art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Stosownie do art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia D. H. kary pieniężnej w łącznej kwocie 48.000 zł z tytułu urządzania gier na 4 automatach CSANI bez numeru, poza kasynem gry, a mianowicie w Ax ul. Ay 1 w P..

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, które skarżąca poczytuje za unormowania techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h.

Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)".

W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cytowanej powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

W odniesieniu natomiast do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego zarzutów, że w niniejszej sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż załączona przez skarżącą do pisma z dnia 18 stycznia 2017 r. dokumentacja, ma potwierdzać, iż działalność prowadzona na urządzeniach CSANI wyłączona jest spod działania u.g.h. na podstawie art. 7a Prawa bankowego, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Ministerstwo Finansów (sygn. FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770) zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzeń Csani, skoro jej działanie ograniczało się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane, nie wie kto je składa.

Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia Csani umożliwiają gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach. W celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier prowadzonych na należących do skarżącej urządzeniach, funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, zarejestrowany przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokołach kontroli z dnia 26 października 2016 r. i 15 listopada 2016 r. W ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automatach stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Losowość oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza. Sporne automaty, na których urządzano gry, były urządzeniami elektronicznymi. Po wrzuceniu pieniędzy zadanie gracza - jak wynika z protokołów kontroli - polegało na wybraniu na ekranie dotykowym jednej z 20 dostępnych gier, następnie na monitorze pojawiła się plansza wizualizująca pięć bębnów z symbolami charakterystycznymi dla gier na automatach. Przyciśnięcie przycisku na klawiaturze spowodowało, że bębny (symbole graficzne) uruchomiły się i zatrzymały samoczynnie. Grający nie miał na to żadnego wpływu, a więc wynik gry był dla niego nieprzewidywalny i nie zależał ani od jego wiedzy ani umiejętności. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27.10.2017 r. sygn. II GSK 1436/17 wymóg losowego charakteru gry świadczy o tym, że musi ona posiadać cechę losowości. Losowość niewątpliwie oznacza, że wydarzenia związane z grą (jej wynikiem) są niezależne od poczynań gracza.

To, że wynik gry jest uzależniony od sposobu zaprogramowania generatora liczb, nie podważa losowego charakteru tych gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy. Gra, której wynik, tak jak w rozpoznawanej sprawie, zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia ma charakter losowy, jeżeli jej wynik jest niezależny od poczynań grającego

Szczegółowy opis eksperymentów zawarty w protokołach kontroli potwierdza, że gry na urządzeniach Csani miały charakter losowy, gdyż grający po przyciśnięciu przycisku na klawiaturze sterującej nie miał żadnej możliwości oddziaływania na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry, a więc nie miał żadnego wpływu na wynik gry, a jej wynik był dla niego nieprzewidywalny. Urządzenia były eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymagało zasilenia monetami. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenia miały funkcje wypłaty uzyskanej wygranej.

Zaznaczyć należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h., ani innych numerów lub oznaczeń, w tym identyfikujących właściciela urządzenia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h.

Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonych eksperymentów jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Wyniki przeprowadzonych eksperymentów najlepiej odzwierciedlają stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier i ich możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje, jak faktycznie dane urządzenie może być wykorzystane.

Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Podnoszenie zarzutu, że organ nie zlecił przeprowadzenia badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą jest więc niezasadne. Przeprowadzony w postępowaniu eksperyment wykazał, że urządzenie stanowi aparat do gier o niskich wygranych. Urządzenie nie miało też żadnych oznaczeń, ani poświadczenia rejestracji. Nie było też przeszkód aby to podmiot urządzający gry na urządzeniu uzyskał korzystną dla siebie opinię i przedstawił ją w sprawie.

Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie CSANI umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu nie budzi także wątpliwości, że urządzającą gry na wskazanych na wstępie automatach jest skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W wyniku przeprowadzonej 26 października 2016 r. kontroli w lokalu skarżącej, ustalono, że w chwili kontroli znajdowały się tam 2 urządzenia do gier o nazwie Csani bez numeru, które były włączone i przygotowane do gry, co potwierdza protokół z kontroli. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, ani numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a skarżąca nie miała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. D. H. okazała kontrolującym umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 stycznia 2015 r. zawartą pomiędzy podmiotem Ax D. H. a Bx Sp. z o.o. (rozwiązaną ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r.) i kolejną umowę dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 września 2015 r. zawartą z Cx Sp. z o.o. w B.. W czasie ponownej kontroli w Ax w dniu 15 listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. po raz kolejny ujawnili dwa urządzenia o nazwie Csani (bez numeru), które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Urządzenia posiadały budowę identyczną jak automaty do gier hazardowych, nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia-koncesji na urządzanie gier na automatach. Obecny przy czynnościach kontrolnych K. Z.(mąż D. H.) przedstawił kontrolującym kserokopię umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym, zawartą w dniu 1 stycznia 2015 r. pomiędzy podmiotem Ax D. H. a Bx Sp. z o.o.

Skarżąca zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 26 października 2016 r., że jak przejmowała restaurację od mamy, to te urządzenia już stały. Wyjaśniła, że urządzenia są własnością firmy Bx, co potwierdza umowa dzierżawy. Wskazała, że nie posiada do tych urządzeń kluczy, a jak urządzenia zablokują się, to dzwoni do serwisanta. Serwisant przyjeżdża średnio raz na tydzień, raz na dwa tygodnie. Za dzierżawę powierzchni pod urządzenia otrzymuje fakturę z firmy Bx, przywożą ją razem z pieniędzmi serwisanci. Są to różne kwoty miesięcznie, zależy to od obrotu na maszynach. Wyjaśniła ponadto, że urządzenia korzystają z internetu, który należy do niej i jest zabezpieczony hasłem. Urządzenia są włączane i wyłączane przeze nią lub przez jej męża. Oświadczyła, że serwisant przekazał jej informację, że nie będzie miała żadnych problemów ze strony Urzędu Celnego. Z tego co zauważyła, to padały na urządzeniach jakieś wygrane, ale nie wie jakie. Nie słyszała przy tym, że aby zagrać na tym urządzeniu, to trzeba założyć jakiś rachunek inwestycyjny. Skarżąca wyjaśniła, że: "te urządzenia służą do grania".

Przesłuchany w dniu 15 listopada 2016 r. K. Z. wyjaśnił do protokołu, że na urządzeniach gra około 5-6 osób i są to stali gracze. Wskazał, że nie wie nic o konieczności zakładania rachunku inwestycyjnego, a klienci przychodzą i grają. Urządzenia wypłacają wygrane - monety 5 zł, a w jego obecności nie było sytuacji, aby zabrakło na wygrane. Gdyby zabrakło, "to zadzwoniłby do Pana P.".

Z umowy dzierżawy z dnia 1 września 2015 r. zawartej z Cx Sp. z o.o. w B. wynika natomiast, że przedmiotem prowadzonej działalności na wydzierżawianej powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym – przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych działającego pod marką CSANI. Pośrednictwo to będzie realizowane za pomocą wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub monet. W umowie Spółka Cx zastrzegła sobie prawo poddzierżawienia wynajmowanej powierzchni podmiotowi trzeciemu do wykorzystywania w takim samym celu. Wydzierżawiająca zobowiązała się natomiast w umowie do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, jak również sprawdzania tożsamości takich osób i raportowania ich tożsamości oraz transakcji. Wysokość czynszu została określona w umowie na 40% od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Umowa ta nie określała bliżej urządzenia, którego dotyczyła, tak aby umożliwić jego identyfikację. W oparciu o ustalony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, że wszystkie cztery urządzenia Csani bez numeru zostały wstawione do lokalu skarżącej na podstawie umowy z dnia 1 września 2015 r.

Powyższe umowne uregulowania dają, w ocenie Sądu, podstawy do tego, aby uznać skarżącą za biorącą udział we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zorganizowaniu miejsca, w którym mogą być prowadzone gry na automatach. Określenie wysokości czynszu procentem od zysku, jaki przynosi automat oznacza w istocie, wspólne z dysponentem automatu eksploatowanie urządzenia i wspólne czerpanie dochodów z tej działalności, a obowiązki jakie skarżąca przyjęła na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność. Z całą pewnością działania te nie należą także do normalnych i typowych obowiązków wydzierżawiającego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z typową dzierżawą części powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Treść zawartej z Cx umowy dzierżawy powierzchni 2 m² lokalu, niewątpliwie pozwala przyjąć, że wniosek o uznaniu skarżącej za współurządzającą gry na przedmiotowych 4 automatach Csani jest uzasadniony. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na systematyczną współpracę skarżącej z podmiotami organizującymi gry na automatach, ponieważ jak wyżej zaznaczono, urządzenia do gier stwierdzone zostały podczas dwóch odrębnych kontroli: w dniu 26.10.2016 r. oraz 15.11.2016 r., a skarżąca oprócz umowy z dnia 1 września 2015 r. zawartej z Cx okazała kontrolującym również wcześniejszą umowę z dnia 1 stycznia 2015 r. zawartą pomiędzy podmiotem Ax D. H. a Bx Sp. z o.o. (rozwiązaną ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r.).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatów do gier CSANI, zarządzanie nimi i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na co wskazywał NSA w wyroku z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak słusznie zauważył organ, przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w potocznym języku. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. W ocenie Sądu skarżąca takie aktywne działania omówione wcześniej podejmowała, decydując o miejscu ustawienia automatu w swoim lokalu i umożliwiając dostęp do niego nieograniczonej ilości osób w godzinach przez siebie ustalonych, nadzorując korzystanie z nich przez grających, współpracując stale z przedstawicielem właściciela automatu w celu zapewnienia sprawnego działania urządzenia, czy zapewnienia wypłat grającym.

Zdaniem Sądu, zawarta przez skarżącą umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca, jako wydzierżawiająca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącą na zainstalowanie automatu w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącej świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowach dzierżawy. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżąca - będąc podmiotem wydzierżawiającym lokal wzięła. na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy dzierżawy zawartej ze spółką Cx wynika bezspornie, że skarżąca osiągała korzyści finansowe z działania przedmiotowego urządzenia. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 40% od "zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych". Wprawdzie postanowienia umowy dotyczą działalności, określanej przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, w tym przekazy instrumentów finansowych, jednakże przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenia, które znajdowały się w opisanym wyżej lokalu, umożliwiały gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatu do gier hazardowych. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia pozwala zaś Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżąca była osobą wspólnie działającą z Cx w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy określony został przez jej strony jako pośrednictwo pieniężne, to w gruncie rzeczy, czynności wydzierżawiającej, do których zobowiązała się w pkt 5 umowy, świadczą o podjęciu przez skarżącą obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie Csani (identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów, sprawdzenie ich tożsamości, weryfikowanie wieku osób korzystających z urządzenia). Ponadto, jak wynika z wyjaśnień skarżącej urządzenia były włączana i wyłączane bezpośrednio przez nią lub przez jej męża. Ewidentnie zatem skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy i dał podstawę do uznania, że skarżąca była osobą urządzającą gry na automacie wspólnie z podmiotem, który był dysponentem czterech urządzeń CSANI (bez numeru) - znajdujących się w chwili kontroli w jej lokalu mieszczącym się przy ul. Ay 1 w P.. Takie ustalenia znajdują oparcie w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym protokołach kontroli z dnia 26.10.2016 r. i 15.11.2016 r. wraz z załączonymi do nich protokołami przesłuchania świadków i umowami dzierżawy powierzchni.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie doszło również do naruszenia art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., gdyż w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, a zatem pozyskiwane dowodu z badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. było zbędne.

Dodatkowo, zarzuty skargi sformułowane w odniesieniu do naruszenia przez organ art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 1 i II.2 petitum skargi), uznać należy za całkowicie niezrozumiałe.

Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie własnego wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku Sąd zasądził od D. H. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 720 zł.

B.K.