Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 564/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.146 par. 1 i 3 i art. 140 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz J. W. kwotę [...]zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości K. (gmina T.), co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Jest

w trakcie technologicznego rozruchu farmy wiatrowej. Wnioskodawca dysponuje

w chwili obecnej potwierdzeniem braku sprzeciwu do użytkowania, wydanym przez stosowny Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w T. (co jest tożsame

z wydaniem pozwolenia na użytkowanie). W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zakończyć rozruch technologiczny, uzyskać koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i rozpocząć komercyjną eksploatację obiektu. Moment uzyskania koncesji co do zasady będzie momentem wprowadzenia środków trwałych składających się na farmę wiatrową do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i rozpoczęcia ich amortyzacji podatkowej (od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu). Trzy elektrownie wiatrowe Wnioskodawcy (typu Vestas V90 o mocy 2 MW każda) składają się z zespołu elementów konstrukcyjnych: turbina wiatrowa, wieża, wyposażenie wieży

i fundament. Ponadto w skład farmy wiatrowej Wnioskodawcy wchodzą inne środki trwałe takie jak: drogi wewnętrzne żwirowe utwardzane z placami manewrowymi, sieć średniego napięcia składająca się z linii kablowych służących do przesyłania wytworzonej energii z elektrowni wiatrowych do sieci. W ramach inwestycji nie zostały zbudowane żadne zewnętrzne budynki kontrolne.

Strona podała, że elektrownie wiatrowe są skonstruowane w ten sposób, iż wieża posadowiona jest na fundamencie, który jest trwale związany z gruntem. Wieża składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej wraz ze schodami zewnętrznymi. Jest ona wykonana ze stali. Część wewnętrzna - techniczna, w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, składa się z szeregu elementów, które strona szczegółowo wymieniła i opisała, tj. z windy, stalowych podestów pośrednich umieszczonych wewnątrz turbiny, drabiny wraz z instalacją amortyzującą ewentualny upadek osób korzystających z drabiny, okablowania, urządzenia sterującego, zabezpieczenia przeciwprzepięciowego, skrzynki z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenia elektrycznego w postaci rozdzielnicy, z jednej z wież wraz z systemem sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA (ang. Supervisory Control and Data Acąuisition) - osprzęt komputerowy umieszczony w specjalnej szafie (dalej: System SCADA).

Spółka podała, że na wieżach elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie przekształcana jest za pomocą generatora w energię elektryczną. Częścią elektrowni wiatrowej jest także sieć średniego napięcia (odrębny środek trwały), która stanowi system przesyłowy energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do dystrybutora energii elektrycznej. Sieć średniego napięcia składa się z linii kablowych położonych pod powierzchnią dzierżawionych (z reguły) przez Wnioskodawcę działek oraz z innych urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące cztery pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wieża (część zewnętrzna oraz wyposażenie wieży) nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

2) jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna, czy prawidłowe jest stanowisko, że tylko zewnętrzna część wieży może być uznana za budowlę,

a wyposażenie wieży (część wewnętrzna) nie stanowi budowli i konsekwentnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

3) czy prawidłowe jest stanowisko, że rozdzielnica jako odrębny środek trwały nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości?

4) czy prawidłowe jest stanowisko, że sieć średniego napięcia nie stanowi budowli

w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wieża (zarówno jej zewnętrzna część, jak i jej wyposażenie) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to

w opinii Wnioskodawcy jedynie część konstrukcyjna wieży (stalowa i betonowa część zewnętrzna) może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (począwszy od roku następującego w jakim uzyskano koncesję), podczas gdy wyposażenie wieży - część wewnętrzna - nie stanowi budowli i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rozdzielnica nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l.

i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Także sieć średniego napięcia nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2016r. Burmistrz Miasta stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest częściowo nieprawidłowe.

Wskutek wniesionej przez Spółkę skargi wyrokiem z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 518/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że nie spełnia ona warunków formalnych wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Sąd zalecił by w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględnił zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą i podał zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich czterech pytań sformułowanych we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że definicja "budowli", jako przedmiotu podatku od nieruchomości, została zawarta w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 290, dalej też jako: "p.b.") pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Powyższy przepis wyróżnia trzy rodzaje obiektów budowlanych: budynki, budowle oraz obiekty małej architektury. Skoro art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącza z kategorii budowli obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego będące budynkami lub obiektami małej architektury, to budowlami są pozostałe obiekty budowlane, tj. budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Wskazano, że pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 p.b. Zgodnie

z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla

pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także

części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Organ podniósł, że dnia 16 lipca 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja

2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz.961, dalej "u.i.z.e.w."), która wprowadziła szereg zmian mających znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Zawiera ona w art. 2 definicję legalną elektrowni wiatrowej, zgodnie

z którą elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (wirnik

z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r., poz. 478 ze zm.). Organ wskazał, że katalog podanych w tym przepisie części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem: "składającą się co najmniej z (...)"

Natomiast na podstawie art. 9 u.i.z.e.w. - do art. 3 pkt 3 ustawy p.b. wprowadzona

została nowa definicja budowli. Z dotychczasowej definicji budowli wykreślono zapis odnoszący się do tzw. części budowlanych elektrowni wiatrowych. Nowelizacja pozostawia w Prawie budowlanym zapis, że budowlą są m.in. części budowlane

urządzeń technicznych. Jednak z przykładowego katalogu tych urządzeń usuwa

pojęcie elektrownie wiatrowe. Ponadto, w załączniku do Prawa budowlanego,

wymieniającego kategorie obiektów budowlanych zamieszczono w "Kategorii XXIX"

elektrownie wiatrowe (bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane

i niebudowlane).

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem organu - na podstawie aktualnej definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany.

W ocenie organu, klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być dokonywane zarówno

z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaki i przepisów prawa budowlanego, a także innych przepisów rangi ustawowej, w tym ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Wskazał, że art. 2 u.i.z.e.w zawiera definicję elektrowni wiatrowej, na którą składają się zarówno części budowlane, jak i techniczne. Definicja ta doprecyzowuje czym jest elektrownia wiatrowa wskazując, jakie są jej elementy składowe. Zdaniem organu,

w obecnym stanie prawnym art. 3 pkt 3 p.b. i art. 2 u.i.z.e.w. są względem siebie spójne, przy czym drugi określa jednoznacznie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i brak jest przesłanek, aby ograniczać działanie przepisu art. 2 u.i.z.e.w. wyłącznie do tejże ustawy. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa, a nie jak do tej pory tylko jej części budowlane. Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W odniesieniu do sieci średniego napięcia organ podał, że jest ona jednym

z rodzajów budowli i w konsekwencji obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sieć techniczna została, bowiem wymieniona wprost wśród innych budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała elektrownia wiatrowa, na którą składają się elementy budowlane i niebudowlane, tj. fundament, wykonana ze stali w kształcie tuby wieża wraz ze schodami zewnętrznymi oraz stalowymi podestami pośrednimi, elementy określone przez Wnioskodawcę jako wyposażenie techniczne, a mianowicie drabina wraz z instalacją amortyzacyjną, okablowanie, urządzenia sterujące, zabezpieczenia przeciwprzepięciowe, skrzynki

z urządzeniami do pomiaru zielonej energii, wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy, system sprawowania nadzoru oraz gromadzenia danych SCADA, a także pozostałe elementy techniczne służące wytwarzaniu energii elektrycznej, częściowo wymienione na stronie trzeciej złożonego wniosku, określone jako turbiny wiatrowe. Ponadto opodatkowaniu powinna również podlegać infrastruktura towarzysząca, tj. sieć średniego napięcia.

Organ nie odniósł się do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uznanie, że wydanie interpretacji było czynnością bezskuteczną i w związku z tym w przedmiotowej sprawie została wydana interpretacja indywidualna w trybie wskazanym w art. 14o § 1 O.p. (tj. potwierdzająca stanowisko Spółki w pełnym zakresie) lub z uwagi na naruszenie przez organ poniżej wskazanych przepisów prawa materialnego - o uchylenie interpretacji

w całości i zobligowanie organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni stanowisko Spółki zaprezentowane przez nią we wniosku w zakresie zadanych pytań. Przedmiotowej interpretacji Spółka zrzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że sieć średniego napięcia oraz elektrownia wiatrowa jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki;

2) art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię oraz

niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość oraz sieć średniego napięcia stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego,

i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółka;

3) art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.z.e.w. poprzez uznanie, że umieszczona

w art. 2 wyżej podanej ustawy definicja elektrowni wiatrowej wskazuje na zmianę definicji budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz

w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki;

4) art. 14j w zw. z art. 14b oraz art. 14c w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez:

- naruszenie przepisów postępowania w związku z wydaniem interpretacji,

która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej

i tym samym poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do

organów podatkowych i poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa;

- wydanie interpretacji w oparciu o ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: odesłania do tej ustawy nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o inwestycjach nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika polegającej na zastosowaniu art. 2 ustawy o inwestycjach i odnoszenie skutków regulacji zawartych

w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatku w tym podatku);

5) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej.

Zdaniem Spółki, stanowisko organu, zgodnie z którym na podstawie aktualnej definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane, elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. W ocenie strony, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty oraz części konstrukcyjne masztów, wież, słupów, co wynika z przyjętego

w ugruntowanej już linii orzeczniczej podziału elektrowni wiatrowych na części budowlane (stanowiące budowlę i konsekwentnie będące przedmiotem opodatkowania) oraz części techniczne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku Ministra Finansów w tej sprawie, jak i w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na powyższą konkluzję nie ma wpływu zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 p.b., wprowadzona na podstawie ustawy o inwestycjach polegająca na nieujęciu

w przykładowym wyliczeniu urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych. Pomimo rezygnacji z bezpośredniego ich wyliczenia w treści art. 3 pkt 3 p.b., jego aktualne brzmienie nadal pozwala na zaliczenie części budowlanych elektrowni wiatrowych do katalogu budowli w związku z tym, że posiadają cechy urządzeń technicznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, cała elektrownia wiatrowa nie może zostać zakwalifikowana jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego. Spółka wskazała, że w przypadku turbiny, części technicznych elektrowni wiatrowych, oprogramowania SCADA - nie jest spełniona jedna z kluczowych przesłanek uznania składnika majątkowego podatnika za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego (i w konsekwencji ustawy o.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. za budowlę można bowiem uznać jedynie taki składnik majątkowy, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a takiej cechy nie można przypisać wymienionym częściom elektrowni wiatrowych.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że umieszczenie w kategorii XXIX załącznika do Prawa budowlanego "elektrowni wiatrowych" (bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane) wskazuje na zmianę definicji budowli do celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka nie podzieliła też stanowiska organu, że definicja elektrowni wiatrowej umieszczona w art. 2 ustawy o inwestycjach wskazuje na zmianę definicji budowli do celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniosła, że definicja została umiejscowiona poprzez odesłanie w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b., który określa zakres kompetencji poszczególnych organów. Odesłanie to wyraźnie wskazuje, że celem wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej na gruncie ustawy o inwestycjach było wyłącznie uregulowanie kwestii dozoru publicznego nad poszczególnymi elementami elektrowni wiatrowej. Celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, co wyraźnie wynika z uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach.

W konsekwencji przepisy wprowadzone omawianą ustawą nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elektrowni. Definicja elektrowni wiatrowej obowiązuje bowiem na potrzeby powyższej ustawy i nie stanowi samodzielnej podstawy do nakładania podatków.

Zdaniem Spółki, zastosowanie wykładni "racjonalnego prawodawcy" prowadzi do wniosku, że głównym motywem uwzględnienia pojęcia elektrowni wiatrowych

w załączniku XXIX Prawa budowlanego, wykreślenia elektrowni wiatrowych z listy przykładowych urządzeń technicznych oraz wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowych do ustawy o inwestycjach, były względy bezpieczeństwa, zamiar rozszerzenia kompetencji organów nadzoru budowlanego w tym zakresie oraz uregulowanie kwestii lokalizacji elektrowni wiatrowych. Trudno dopatrzyć się intencji zmiany obciążenia elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że co do zasady elektrownia wiatrowa składa się

z kilku odrębnych środków trwałych. Jeśli przyjąć, że cała elektrownia wiatrowa jest jedną budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (z czym strona się nie zgadza), to nie sposób byłoby ustalić podstawę jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje sytuacji, w której oddzielne środki trwałe, o oddzielnych wartościach stanowiących podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowią jedną budowlę i podstawą opodatkowania w takim przypadku miałaby być suma tychże wartości.

W opinii strony, stanowisko potwierdzające, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych wydanych

w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (od 1 stycznia 2017r.), które strona przywołała.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że ww. zmiany w prawie budowlanym oraz

w ustawie o inwestycjach nie miały wpływu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe oznacza, że zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2017r. pozostały takie same jak w okresie do

31 stycznia 2016r. Oznacza to, że stanowisko zajęte przez Spółkę we wniosku jest prawidłowe zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2016r., jak

i od 1 stycznia 2017r.

Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych strona stwierdziła, że wydając ponownie interpretację, organ dopuścił się naruszenia przepisów dotyczących zasad wydawania interpretacji indywidualnych. Powołane przez organ przepisy stanowią wyłącznie rodzaj wyliczenia przedstawionego w oderwaniu od jakiegokolwiek ciągu logicznego. Interpretacja nie przedstawia również kompleksowego i wyczerpującego rozumowania organu. Z treści interpretacji nie wynika również, dlaczego organ dopuścił brak objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości windy znajdującej się we wnętrzu wieży, natomiast w odwrotny sposób potraktował inne elementy techniczne. Jednocześnie organ w żadnym miejscu nie ustosunkował się do argumentacji przytoczonej we wniosku, popartej wyrokami sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych. Dodatkowo organ wypowiedział się odnośnie do przepisów ustawy o inwestycjach, co do których Spółka nie miała szansy przedstawić swojego stanowiska. Przepisy te nie były bowiem jeszcze nawet w fazie projektu w dniu złożenia przez Spółkę wniosku. Skoro organ uznał, że rozstrzygnięcie powinno zawierać również odniesienie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2017r., powinien był wezwać Spółkę do uzupełnia złożonego wniosku o interpretację przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017r. Ponadto wydając zaskarżoną interpretację na skutek uchylenia przez Sąd poprzedniej interpretacji, organ nieprawidłowo odniósł się wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji, tzn. po

1 stycznia 2017r. Organ powinien dokonać oceny stanowiska Spółki na podstawie przepisów obowiązujących na dzień złożenia wniosku (tj. 8 lutego 2016r.). Spółka składając wniosek w 2016r. oczekiwała uzyskania jasnych wytycznych odnośnie do prawidłowości swojego rozumienia przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku. Zaniechanie przez organ wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uwzględniającej również poprzedni stan prawny spowodowało, że Spółka została pozbawiona funkcji ochronnej wynikającej z interpretacji.

W ocenie Spółki, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do zmian wprowadzonych ustawą o inwestycjach, organ stosując zasadę in dubio pro tributario zawartą w art. 2a O.p., nie powinien traktować ww. przepisów jako

podstawy do uznania, że podatek od nieruchomości winien być naliczany od całej elektrowni wiatrowej.

Dla poparcia argumentacji zaprezentowanej w skardze, strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia 1 sierpnia 2017r. skarżąca Spółka uzupełniła argumentację zaprezentowaną w skardze. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego podniosła, że organ powinien kierować się koncepcją racjonalnego ustawodawcy, która nie uzasadnia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w odmienny sposób niż przed styczniem 2017r. W przedmiocie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podała, że organ winien ocenić stanowisko Spółki w zakresie stanu prawnego obowiązującego w 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw.

z art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej.

II. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 518/16, którym uwzględniono skargę. W związku z tym należy mieć na uwadze art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (zob.: A. Kabat, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345).

W orzecznictwie jednoznacznie stwierdza się, że związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny) może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999r. sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000r., nr 3, poz. 129). Zatem skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1230/08; publ. CBOSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Ponadto, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie

z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono

w prawomocnym orzeczeniu (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652).

III. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że już wówczas Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do zagadnienia wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14j § 1 i § 3 O.p., burmistrz na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe

w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

IV. Z treści przepisu art. 14c § 1 O.p. wynika zatem, że interpretacja powinna zwierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, powinna zawierać również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zatem specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14a § 3 O.p.).

V. Z powyższych względów niezwykle istotne jest to, aby wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne wynikające z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności w każdym wniosku podatnik powinien dokładnie opisać stan faktyczny sprawy, wskazać w jakim zakresie wnosi

o udzielenie interpretacji, tj. których przepisów dotyczy interpretacja i w jakim kontekście mają być interpretowane (pytanie podatnika) oraz przedstawić własne stanowisko

w sprawie. Przedstawienie własnego stanowiska powinno natomiast stanowić swoistą odpowiedź podatnika na zadane przez niego pytanie, wskazywać jak w danej sytuacji konkretne przepisy rozumie sam podatnik. Do tego stanowiska ustosunkowuje się następnie organ podatkowy. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszej instancji jest bowiem oceną stanowiska podatnika, które uznaje on za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych

z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W przypadku, gdy we wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawca nie przedstawił swojego stanowiska w sprawie lub uczynił to w sposób niejednoznaczny, organ podatkowy wzywa go do odpowiedniego uzupełnienia braków wniosku w trybie określonym w art. 169 § 1 O.p. Bez uzyskania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego przez niego pytania, organ nie jest natomiast w ogóle uprawniony do wyrażenia swojej oceny, która - jak wskazywano - dotyczyć musi prawidłowości poglądu prezentowanego przez składającego wniosek.

Dysponując stanowiskiem wnioskodawcy, jednoznacznie wyrażonym na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz dotyczącym zadanego przez podatnika pytania, organ związany jest jego zakresem. Oznacza to, że nie jest uprawniony do wyjścia poza ramy sprawy zakreślone przez wnioskodawcę w treści wniosku

o interpretację - zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, wskazania przepisów, które podlegają interpretacji, zadanego pytania oraz własnego stanowiska wnioskodawcy.

VI. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca przedstawiając własne stanowisko powołała się niewątpliwie na stan prawny sprzed zmiany obowiązującej od 16 lipca 2016r. (mającej zastosowanie do określenia wysokości podatku od 1 stycznia 2017r.). Odnosi się to do przepisów ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji także do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności należy mieć na uwadze, treść art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przywołaną – na s. 5 wniosku -

w następującej wersji: ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W tym też kontekście Podatnik dokonał analizy przepisów prawa, powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, sądów administracyjnych oraz interpretacje

i wyjaśnienia organów podatkowych. Lektura wniosku o interpretację jednoznacznie przesądza, że Spółka postawione pytania i zajęte stanowisko sformułowała wyłącznie

w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego. Wszelkie zatem wywody organu dotyczące stanu prawnego obowiązującego po zmianie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane są bezprzedmiotowe. Dokonując w wydanej interpretacji analizy i oceny przepisów prawa w tym zakresie, organ wyszedł zatem poza granice złożonego wniosku.

Skoro wolą Spółki było otrzymanie interpretacji przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku, to obowiązkiem organu było odnieść się wyłącznie do tak zakreślonego zagadnienia. Zauważyć należy, że organ skupił się na nowym stanie prawnym, a tylko lapidarnie odniósł się do poprzedniego stanu prawnego

w kontekście czterech zadanych pytań. Nie wiadomo nawet, czy to oznacza, że Spółka ma rację w zakresie wszystkich pytań na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed zmianą art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czy też nie, bądź ma rację, ale w zakresie niektórych z nich.

Jednocześnie należy podnieść, że Skarżąca Spółka niezasadnie podnosi, jakoby organ był obowiązany do wyrażenia stanowiska zarówno w kontekście stanu prawnego sprzed nowelizacji i po nowelizacji przepisów prawa z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (zarzut ten został częściowo skorygowany w piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2017r.). Jak wyżej już podniesiono, ramy interpretacji nakreślone są wnioskiem podatnika. Sąd zauważa, że nie jest wykluczone prawo podatnika do uzyskania stanowiska co do sposobu opodatkowania (nieopodatkowania) budowli według stanu z daty złożenia wniosku w 2016r. W konsekwencji próba modyfikacji wniosku bądź zmiana czy też uzupełnienie stanowiska strony na etapie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, czy skargi do sądu administracyjnego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

VII. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego

z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie

i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 2943/13; z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 553/11). Innymi słowy, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

VIII. Podnieść też należy, że uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu, najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa i ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por.: wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 333/11). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por.: wyroki NSA z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10). Powyższe zalecenia powinny być zastosowane, jednakże w kontekście przepisów poprzednio obowiązujących.

IX. Nadal zatem aktualność zachowują wskazania zawarte w wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 5 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 518/16 co do wymogów interpretacji oraz braku podstaw do odnoszenia się do zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. Ocena stanowiska Wnioskodawcy obejmuje nie tylko jego konkluzję, co do prawnego zakwalifikowania określonego prawnopodatkowego zdarzenia, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Organ powinien również odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają one waloru normatywnego, jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy Wnioskodawca uznaje za własne. Stanowią one w takiej sytuacji część jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Rzeczą organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, podobnie jak powoływane przez stronę interpretacje innych organów podatkowych, z uwzględnieniem poprzedniego stanu prawnego. Tych wszystkich, istotnych dla postępowania interpretacyjnego elementów (w kontekście poprzednio obowiązującego stanu prawnego) zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p.

X. W rozpoznawanej sprawie, dokonując pewnego uproszczenia, przedmiotem wniosku wynikającym z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i związanej z tym argumentacji Skarżącej była kwestia dokonania prawidłowej klasyfikacji wskazanych elementów konstrukcyjnych składających się na elektrownię wiatrową w kontekście podlegania ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przed zmianą art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Wskazane uchybienia dowodzą zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14 § 1 i 2 w zw.

z art. 120 i art. 121 O.p. Omówione wady zaskarżonej interpretacji, dyskwalifikują możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia stanowiska przez Sąd co do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku. W okolicznościach tej sprawy byłoby ono przedwczesne i równałoby się udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem organu, a nie Sądu. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

XI. Natomiast za nietrafne - zdaniem Sądu - należało uznać stanowisko Skarżącej, że ze względu na braki formalne i proceduralne pojawia się wątpliwość, czy organ wydał w ogóle w przedmiotowej sprawie interpretację prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b, art. 14c i art. 14k, a tym samym, należałoby uznać, iż doszło do wydania tzw. milczącej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej

w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ wyda interpretację indywidualną, nawet jeśli jest ona obarczona licznymi wadami procesowymi. Przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w tej sprawie, organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał poprzednią interpretację indywidualną, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało już przesądzone w wyroku z 5 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 518/16.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, po otrzymaniu akt z prawomocnym wyrokiem, organ wydał interpretację, także nie naruszając terminu z art. 14d O.p. Okoliczność, że kolejny raz została ona uchylona, nie oznacza naruszenia ww. terminu.

XII. Z uwagi na podane wskazania Sądu, organ przedstawi zrozumiałą, jednoznaczną i czytelną dla Spółki ocenę jej stanowiska, odpowiadając precyzyjnie na pytania przedstawione we wniosku, jednakże na tle poprzednio obowiązujących przepisów prawnych. Jeśli organ uzna, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe tylko

w pewnym zakresie, wówczas określi, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe i poprze to stosownym, wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

XIII. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz M. Łent