Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1126/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.4e, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust.6a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" Spółki komandytowej z siedzibą w G. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Spółka") jest spółką komandytową, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług prawnych. Spółka została zawiązana na podstawie "Umowy Spółki Komandytowej" z dnia 16 lutego 2011 roku. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Obecni wspólnicy spółki uczestniczą w niej od momentu jej założenia, tj. od 2011 roku. Wspólnikami spółki komandytowej są:

- osoba fizyczna pełniąca funkcję komplementariusza, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, której udział (wkład wniesiony do spółki) stanowi 3,85% wszystkich wniesionych przez wspólników wkładów, i która zgodnie z Umową Spółki Komandytowej uczestniczy w zyskach i stratach według udziału, który wynosi obecnie 50%, oraz

- spółka akcyjna podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, pełniąca funkcję komandytariusza, której udział (wkład wniesiony do spółki) stanowi 96,15% wszystkich wniesionych przez wspólników wkładów i od momentu jej założenia nie był niższy niż 80%, i która zgodnie z Umową Spółki Komandytowej uczestniczy w jej zyskach i stratach według udziału, który wynosi obecnie 50% i od momentu jej założenia nie był niższy niż 50%.

Wspólnicy, w drodze odrębnych uchwał, mogą ustalać inny od wynikającego z Umowy Spółki Komandytowej udział wspólników w zyskach tej Spółki. Uchwały w tym przedmiocie wymagają zgody wszystkich wspólników. W szczególności mając na uwadze solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, faktyczne zaangażowanie w prowadzenie spraw spółki oraz wyniki finansowe osiągane przez Spółkę, udział komplementariusza w zysku może przekraczać 90% łącznego zysku uzyskiwanego przez Spółkę. Wspólnikom mogą być wypłacane w trakcie roku zaliczki na poczet udziału w zysku.

W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego, Spółka z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskała statut podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z czym osiągane przez nią dochody podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: "u.p.d.o.p."). Powyższe skutkuje tym, że to wnioskodawca obowiązany jest do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez spółkę. Opodatkowanie po stronie wspólników pojawia się wyłącznie w momencie uzyskiwania przez nich podziału i wypłaty zysku osiągniętego przez spółkę, co wiąże się po stronie wnioskodawcy z dodatkowym obowiązkiem wystąpienia w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych, tj. z koniecznością prawidłowego obliczenia, poboru i zapłaty pobranego podatku dochodowego. Wnioskodawca nie przekroczył w 2020 roku ani nie zamierza przekroczyć w 2021 roku przychodów w wysokości 2 000 000 euro. Wnioskodawca zamierza, w trakcie trwania roku obrotowego, wypłacać wspólnikom miesięczne zaliczki na poczet zysku należnego za dany rok obrotowy. Jednocześnie, w przypadku gdy zysk należny za dany rok obrotowy będzie niższy od wartości zaliczek wypłaconych wspólnikom, mogą być oni zobowiązani do ich zwrotu w całości lub części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka jest uprawniona do stosowania w 2021 roku 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych do osiągniętych przez nią dochodów z tytułu świadczonych usług prawnych pomimo zakwalifikowania do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia 1 stycznia 2021 roku?

2. Czy w przypadku wypłaty w trakcie roku komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") czy też obowiązek ten wystąpi wyłącznie w sytuacji wypłaty przez spółkę zysku ustalonego po zakończeniu roku obrotowego?

3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania przez organ konieczności poboru podatku dochodowego z tytułu wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku lub wypłaty zysku po zakończeniu roku wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. ?

4. Czy dokonując wypłaty zysku na rzecz komandytariusza wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zastosować zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z uwagi na spełnienie wskazanych w powołanym przepisie warunków, w tym w szczególności odnoszących się do posiadania przez komandytariusza wkładów w Spółce w wysokości przekraczającej 10% wszystkich wkładów wniesionych przez wspólników?

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 wnioskodawca uważa, że w przypadku wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku nie wystąpi po jej stronie obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Po przytoczeniu treści art. 5a pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., spółka podkreśliła, że przychód podatkowy po stronie podatnika powstaje kasowo, czyli w dacie faktycznego otrzymania. Odnosząc zatem powyższe do otrzymanej przez komplementariusza w trakcie roku zaliczki na poczet zysku wskazała, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z powyższego tytułu jest dzień faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Powyższe nie przekłada się jednak na obowiązki wnioskodawcy jako płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zryczałtowanego podatku w trakcie roku. W odniesieniu do wypłaconej w trakcie roku zaliczki takie obowiązki nie wystąpią.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W odniesieniu do komplementariusza będącego osobą fizyczną przychód uzyskany przy wypłacie zysku przez spółkę komandytową jest więc obecnie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek pobierany jest "u źródła" przez płatnika, bez prawa pomniejszenia o koszty uzyskania przychodów komplementariusza. Tego rodzaju przychody (opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym) nie podlegają kumulacji z dochodami innego rodzaju, które opodatkowane są według skali podatkowej. W związku z tym nie wykazuje się ich w rocznym zeznaniu podatkowym.

Obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zostały przez ustawodawcę zawarte w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Podatek ten podlega wpłacie w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika (art. 41 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się natomiast do zasad, których uwzględnienie jest obowiązkiem płatnika, spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zdaniem wnioskodawcy, pomniejszenie zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodów komplementariusza osiągniętych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie możliwe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego. Dopiero wówczas, zgodnie z regulacjami u.p.d.o.p., spółka komandytowa będzie mogła obliczyć kwotę należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd w ocenie spółki za prawidłowe należy uznać podejście, zgodnie z którym brak możliwości uwzględnienia przez płatnika powyższych zasad w odniesieniu do płatności zaliczek na poczet zysku za rok obrotowy determinuje brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty tych zaliczek.

Na poparcie powyższego stanowiska spółka przedstawiała fragmenty uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 z późn. zm.) oraz poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 roku sygn. II FSK 2048/18.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wystąpienia obowiązku poboru podatku dochodowego także od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinna być uprawniona do zastosowania mechanizmu pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f..

Odwołując się do stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 2, wnioskodawca ponownie podkreślił, że prawna możliwość poboru zryczałtowanego podatku wystąpi jedynie w sytuacji wypłaty komplementariuszowi zysku po zakończeniu roku podatkowego. Powyższe jednoznacznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wcześniej wyroku II FSK 2048/18, który wskazał, że w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku taki obowiązek nie wystąpi. Gdyby jednak stanowisku organu w odpowiedzi na pytanie nr 2 było odmienne i zakładało konieczność poboru zryczałtowanego podatku nie tylko w momencie wypłaty przez spółkę zysku wypracowanego za dany rok, ale również w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, to w celu zachowania jednokrotnego opodatkowania po stronie komplementariusza płatnik, także w przypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku, powinien mieć możliwość zastosowania wszystkich zasad wskazanych w treści art. 41 ust 4e u.p.d.o.f., tj. przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. Umożliwienie odpowiedniego uwzględnienia tych zasad wydaje się być spójne z celem wprowadzonych regulacji.

Celem ustawodawcy jest bowiem zachowanie jednostopniowego opodatkowania uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów. Czynniki takie jak sposób, czy też tryb wypłaty zysku są czynnikami przedmiotowymi, które nie powinny mieć wpływu na prawidłową realizację obowiązków podatkowych. Zróżnicowanie ze względu na te czynniki prowadziłoby do sytuacji, w której także komplementariusze ponosiliby ciężar podwójnego opodatkowania, tylko ze względu na fakt, że zysk spółki komandytowej został wypłacony im w formie zaliczki. Zakładając zatem racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć, że w przypadku konieczności opodatkowania zaliczek na poczet zysku w momencie ich wypłaty, możliwość skorzystania ze wskazanego powyżej mechanizmu odliczenia powinna być ustawowo zagwarantowana. Do wniosków takich należałoby dojść kierując się zasadami wykładni celowościowej (funkcjonalnej), zgodnie z którymi komplementariuszowi przysługuje prawo do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę odpowiadającą iloczynowi swojego procentowego udziału w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W przypadku natomiast zastosowania jedynie wykładni literalnej interpretacja taka mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że spółka nie ma prawa do zastosowania mechanizmu pomniejszenia w stosunku do zapłaconych w trakcie roku zaliczek, w rezultacie czego podatnik niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok. Skoro natomiast komplementariusz w zamyśle ustawodawcy jest wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania, to niedopuszczalnym jest, by poprzez literalną interpretację przepisu przyjmować odmienne skutki.

Zatem spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana dokonując wypłaty zysku do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. Ponadto, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest negatywne, obowiązek kalkulacji zryczałtowanego podatku dochodowego z uwzględnieniem ww. zasad wystąpi w ocenie Spółki również w przypadku wypłaty w trakcie roku zaliczki na poczet zysku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności podkreślił, że interpretacja dotyczy jedynie podatku dochodowego od osób fizycznych (a więc pytań nr 2 i 3), natomiast pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Po przytoczeniu treści art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f..

Zdaniem organu interpretacyjnego, wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Cytowany przepis określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Zdaniem organu, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Reasumując organ interpretacyjny wskazał, że spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca - jako płatnik - powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy wnioskodawcy, a nie wnioskodawcy jako płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej z pominięciem wykładni celowościowej, skutkiem czego było naruszenie art. 5 O.p. co doprowadziło organ do uznania że skarżąca będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od zaliczek wypłacanych w trakcie roku komplementariuszowi;

a gdyby Sąd nie uwzględnił tego zarzutu:

II. naruszenie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej z pominięciem wykładni celowościowej, skutkiem czego było uznanie, że skarżąca będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od zaliczek wypłacanych w trakcie roku komplementariuszowi przy równoczesnym braku możliwości zastosowania ustawowego mechanizmu pomniejszenia.

III. naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego;

IV. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia grudnia 2020 roku sygn. II FSK 2048/18, co doprowadziło do błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zaprezentowanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Problemem, którego dotyczył wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Mimo że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Zaprezentowane wyżej stanowisko oznacza dezaktualizację zarzutu przedstawionego w punkcie II skargi, który - na co trafnie zwrócono uwagę w jej treści - został sformułowany jedynie na wypadek, gdyby Sąd nie uwzględnił zarzutu z pkt I tj. naruszenia art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., skutkiem czego było naruszenie art. 5 O.p.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przytoczonych w skardze przepisów postępowania. W szczególności o ich naruszeniu nie świadczy stanowisko organu interpretacyjnego odmienne od wskazanego we wniosku przez skarżącą. Zaznaczyć przy tym należy, że stanowisko to organ interpretacyjny także uzasadnił.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. wypada jedynie zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.