Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 470/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. określił P. Sp. z o.o. Oddział w P. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że spółka dokonała wpłat należnego podatku za 2010 r. w kwocie [...]zł, a ze złożonej przez spółkę w dniu [...] r. korekty pierwotnej deklaracji na 2010 r. wynika, że podatek od nieruchomości na 2010 r. winien wynosić [...] zł. W ocenie organu ww. korekta zasadna była tylko w części, a wysokość należnego podatku na 2010 r. powinna być niższa o kwotę [...]zł. W związku z tym, że spółka dokonała zapłaty należnego podatku, kwota ta stanowi nadpłatę.

Prezydent Miasta G. wyjaśnił, że zakładane w korekcie zmiany odnosiły się do:

1. opodatkowania zieleni i nasadzeń - spółka w 2010 r. deklarowała jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zieleń i nasadzenia,

2. podwójnego opodatkowanie niektórych środków trwałych - spółka w 2010 r. deklarowała część środków trwałych stanowiących obiekty budowlane podwójnie, zarówno w kategorii budynków, jak i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. urządzeń technicznych, redukcyjnych, pomiarowych i instalacji znajdujących się wewnątrz murowanych budynków - zdaniem spółki urządzenia umieszczone w stacjach murowanych nie stanowią odrębnych budowli, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu winien podlegać wyłącznie budynek od jego powierzchni użytkowej,

4. urządzeń niestanowiących budowli:

a) kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych - zdaniem spółki urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami. Są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych. W związku z powyższym nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. W ocenie spółki kontener wraz z fundamentami stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych - w odniesieniu do punktów pomiarowych oraz punktów redukcyjno – pomiarowych spółka wyjaśniła, że są to punkty składające się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz ilości przepływającego gazu. Część technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Z reguły są to niewielkie skrzynki wykonane z pojedynczej blachy. Obiekty te w ocenie spółki są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Odnosząc się do urządzeń technicznych i pomiarowych spółka wyjaśniła, że są to urządzenia służące do regulacji przepływu gazu, zapewniające możliwość kontrolowania mediów. Obiekty te są zatem urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli ani urządzeń budowlanych. Nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że [...] r. spółka złożyła pismo, w którym zmodyfikowała swoje dotychczasowe stanowisko i w kwestii opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych wskazała, iż winny być one uznane za budynki. W związku z powyższym podstawę opodatkowania powinna stanowić wyłącznie ich powierzchnia użytkowa, natomiast urządzenia techniczne znajdujące się w ww. obiektach nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona powołała się przy tym na ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. oraz dr hab. W. M., podnosząc że przedmiotowe obiekty spełniają kryteria warunkujące uznanie ich za budynki. W dniu [...] r. spółka złożyła wykaz stacji redukcyjno-pomiarowych z podaniem ich numerów inwentarzowych wraz z długością oraz powierzchnią fundamentów. Do pisma załączono na nośniku elektronicznym (płyta CD) dokumentację techniczną poszczególnych typów stacji redukcyjno-pomiarowych. W odniesieniu do punktów redukcyjno-pomiarowych gazu strona podtrzymała swoje stanowisko, że nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według strony sporne obiekty nie mogą stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg (co warunkuje objęcie ich opodatkowaniem), gdyż sporne punkty nie są związane ani z siecią gazową ani z gazociągiem, lecz z innym obiektem, będącym urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska spółki dotyczącego kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych wskazując, że nie mogą one być zakwalifikowane jako budynki. Z dokumentacji technicznej wynika, że są to obiekty budowlane wypełnione urządzeniami technicznymi, które kubaturowo zajmują jego przestrzeń w znacznym stopniu. Urządzenia te są związane z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Zdaniem organu podatkowego, obiekt budowlany stanowiący w istocie obudowę dla umieszczonych w nim urządzeń technicznych tworzy wraz z nimi funkcjonalnie powiązana całość. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać także urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W opinii organu spółka jest właścicielem i użytkownikiem sieci dystrybucji gazu. Celem utrzymania i użytkowania tej sieci jest przesyłanie nośnika energii - w tym wypadku gazu. Tak rozumianemu celowi nie mogą służyć wyłącznie rury. Do prawidłowego funkcjonowania sieci niezbędna jest instalacja szeregu urządzeń technicznych zapewniających możliwość jej bezpiecznej eksploatacji oraz dostarczających informacji umożliwiających np. pobranie należnych opłat od odbiorców gazu. Tym samym istnieje wyraźny związek między wymienionymi wyżej urządzeniami technicznymi, a budowlą sieciową, którą stanowi sieć dystrybucji gazu. Sieć dystrybucji gazu należy zatem postrzegać jako funkcjonalną całość, ponieważ tylko jako całość może spełniać funkcje dla realizacji, których została wybudowana.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "P.b.") w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku, a także poprzez dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "budynek", wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak stosunek kubatury urządzeń do kubatury budynku,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku,

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. i art. 3 pkt 3 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami,

- art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Jednocześnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się m. in. na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 i 3a P.b. organ odwoławczy wskazał, że podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie są słuszne. Wydane zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 P.b. rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG") definiuje sieć gazową jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie urządzenia jak te będące przedmiotem rozpoznania, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 u.p.o.l. Jakkolwiek stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach mogą stanowić przedmiot osobnych rozważań odnośnie ich kwalifikacji do jednej z kategorii obiektów budowlanych, o której stanowi art. 3 pkt 1 P.b., to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest zakwalifikowanie ich jako jednego z elementów tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawiają także regulacje rozporządzenia, gdzie wszelkie stacje gazowe zostały ujęte jako element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Zdaniem organu, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Powołując się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, organ wskazał, że elementy te stanowią całość techniczno- użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje również na uwzględnienie prezentowane przez skarżącą stanowisko, zgodnie z którym stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. Co prawda można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej.

W skardze do tut. Sądu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

- art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. przez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy przez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku,

- art. 3 pkt 1 lit. b P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ Organ nie zbadał w sposób prawidłowy, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku,

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie,

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W obszernej argumentacji skargi spółka stwierdziła, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.l., jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a P.b.) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Jej zdaniem, dopiero łączne odczytanie ww. przepisów umożliwia wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego, zaś sam art. 3 pkt 1 P.b. nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Skarżąca zaznaczyła, że obligatoryjność wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę, znajduje potwierdzenie w judykaturze.

Ponadto spółka podniosła, że na mocy wyraźnej dyspozycji art. 3 pkt 1 lit. a P.b. instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku podlegają łącznej kwalifikacji z tym budynkiem. To założenie doprowadziło spółkę do przekonania, że wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku, jakim jest stacja, podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a P.b. W związku z tym spółka uznała, że podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Zdaniem skarżącej, organ nie przeanalizował, czy obiekty spółki spełniają definicję budynku. W jej ocenie, podstawową przesłanką uznania danego obiektu za budowlę jest wykluczenie kwalifikacji tego obiektu jako budynku i na tę okoliczność organ winien powołać biegłego.

Spółka stwierdziła także, że dokonując analizy opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości w pierwszej kolejności należy wykluczyć, czy dany obiekt nie stanowi budynku, a dopiero jeśli przesłanka ta zostanie wykluczona, możliwa jest dalsza kwalifikacja obiektu do pozostałych obiektów budowlanych wymienionych w u.p.o.l. i w P.b. W związku z tym uznała, że spornym może być wyłącznie fakt, czy urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych powinny być traktowane, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., jako urządzenie zlokalizowane na fundamentach, które to fundamenty stanową odrębną pod względem technicznym część przedmiotu składającego się na całość użytkową, czy też zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako instalacje i urządzenia techniczne związane z budynkiem. W jej przekonaniu, w obu ww. przypadkach bezsporne jest, że urządzenia takie nie mogą stanowić budowli. Skarżąca podniosła, że w sytuacji gdy dany obiekt spełnia wszelkie przewidziane w przepisach prawa definicyjne warunki wymagane do uznania go za budynek, to jest budynkiem. Definicja budynku dość jasno stwierdza, że klasyfikacji jako budowle mogą podlegać tylko takie obiekty, które nie są budynkami. Stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowej mogą być uznane za budynki, a konstatacji tej nie zmienia okoliczność, że w stacjach takich znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej. Skarżąca wskazała również, że punkty redukcyjno-pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi jakim są przyłącza gazowe. Z tego powodu nie mogą one stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą jaką jest gazociąg, gdyż jest on związany z urządzeniem budowlanym (przyłączem gazowym), a nie obiektem budowlanym.

Spółka zarzuciła także, że organ w sposób niezrozumiały odwołał się do istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania składającymi się na sieć gazową, przy czym nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych. Jej zdaniem, tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego i technicznego może warunkować uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę. Spółka nie zaprzeczyła, że pomiędzy siecią, a stacją gazową występują powiązania funkcjonalne, oba rodzaje obiektów służą bowiem celowi bezpiecznego i prawidłowego dostarczania gazu do jego odbiorców, jednakże nie oznacza to, że przeznaczenie wspólnemu celowi jest przesłanką kształtującą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W jej przekonaniu, poza przesłanką funkcjonalną w sprawie powinna się także ziścić przesłanka techniczna.

Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że zgodnie z bogatą linią orzeczniczą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Wskazała, że z licznych orzeczeń sądów administracyjnych można wywieść, iż niezależnie od specyfiki danego typu obiektów budowlanych (np. elektrowni wiatrowych, stacji transformatorowych, myjni samochodowych, etc.), sądy co do zasady są zgodne, że opodatkowaniu podlegają właśnie części budowlane urządzeń technicznych, zaś pozostałe części w postaci wyposażenia, czy sprzętu technicznego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyła, że choć powołane przez nią wyroki dotyczyły obiektów odmiennych niż sporne urządzenia, to jednak w uzasadnieniach tych orzeczeń akcentowano przesłanki: możliwości demontażu urządzeń oraz związku użytkowego, który nie jest wystarczający dla objęcia opodatkowaniem urządzeń technicznych. Z powyższego wywiodła, że wyroki te potwierdzają, iż w przypadku różnorodnych urządzeń jedynie części budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli. Zaznaczyła, że orzecznictwo jednoznacznie przesądziło, iż sama konstrukcja elektrowni (słup) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast sprzęt techniczny, m. in. prądnica, już nie.

Argumentując podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca podniosła, że organ nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ponieważ nie powołał w sprawie biegłego. W jej ocenie, organ nie ustalił dokładnego stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone postępowaniem, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Rozbieżności między stronami dotyczyły możliwości uznania powyższych urządzeń za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa. W ocenie skarżącej urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie stanowią obiektów budowlanych ani budowli, zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu, w przeciwieństwie do stacji redukcyjno-pomiarowej, która jest budynkiem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe to, zdaniem spółki, urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast organ podatkowy powyższe obiekty i urządzenia uznał za elementy stanowiące całość techniczno-użytkową, zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej.

Przystępując do rozpoznania skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy jednak wskazać, że na zakres ustaleń faktycznych, które kwestionuje skarżąca, ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego.

W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane stanowiące budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany w rozumieniu P.b. należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami (art. 3 pkt 1 lit. b). W art. 3 pkt 3 P.b. określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W kontekście ww. definicji należy przypomnieć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 33/09 (publ. Legalis nr 366942), w którym wskazano, że formalnie zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. definicja jest definicją zakresową równościową, zgodnie z którą budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz obiekty do nich podobne, z wyjątkiem obiektów zakwalifikowanych jako budynki i obiekty małej architektury. W rzeczywistości jednak przedstawioną definicję należy uznać za definicję zakresową cząstkową. Formułuje ona bowiem dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, omawiana definicja nie rozstrzyga statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W praktyce posłużenie się definicją tego rodzaju w celu zakwalifikowania jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do reguł wykładni funkcjonalnej, a mianowicie do analogii z ustawy (analogia legis). By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców. Mając to na uwadze należy wskazać, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich charakter, konstrukcja oraz przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

Będące przedmiotem sporu obiekty spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., wobec czego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 P.b., że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji P.b. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14 - wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2370/14, NSA stwierdził, że z przepisów P.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

W świetle powyższego, za niezasadne należy uznać odwołanie się przez organ podatkowy przy ustalaniu czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) do przepisów rozporządzenia MG. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2370/14), P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy zauważyć, że od 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się właśnie na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14). Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Zauważyć więc należy, że skoro o zasadności opodatkowania spornych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny w połączeniu ze stanem faktycznym sprawy.

Wychodząc z powyższych założeń tut. Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, uniemożliwiając jej funkcjonowanie. Należy zauważyć, że skarżąca spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, przedłożyła ekspertyzę na potwierdzenie jej stanowiska, a organy zobowiązane były do zweryfikowania danych w niej zawartych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej i rozważyć, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie wiadomości specjalnych. Wówczas dla rozstrzygnięcia sporu konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. powołany wyżej wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14).

Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), orzekł jak w sentencji.