Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1380/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z par. 2 i art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 394/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 394/11, oddalił skargę A. M. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A. B.") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. E.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

A. M. w dniu 1 lipca 2009 r. nabył wewnątrzwspólnotowo wskazany wyżej samochód osobowy i złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 725 zł wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 23.403 zł. Po zapoznaniu się z treścią art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) strona wskazała, jako podstawę opodatkowania kwotę 30.251 zł (średnia wartość z katalogu INFO-EKSPERT, Wydawnictwo Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspermot oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno – Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy –PZM"), określając jednocześnie ponownie kwotę należnego podatku w wysokości 938 zł. W dniu 7 kwietnia 2010 r. do organu celnego wpłynęła korekta deklaracji, datowana na dzień 24 marca 2010 r., w której strona wpisała podstawę opodatkowania w wysokości 23.403 zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 725 zł, a także polecenie przelewu na konto Izby Celnej w Gdyni kwoty 725 zł z dnia 10 marca 2010 r.

Uzasadniając dokonanie korekty strona wskazała, że zadeklarowana jako podstawa opodatkowania wartość nie stanowiła kwoty, za jaką pojazd ten został rzeczywiście nabyty. Była ona wyższa niż cena wynikająca z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu osobowego i opierała o wycenę samochodu znajdująca się w informatorze INFO-EKSPERT.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 213 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R.E. Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił panu A. M. wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 30.251 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 938 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika kwota za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód znacząco odbiegała od jego średniej wartości na rynku krajowym, więc nie mogła być przyjęta za podstawę opodatkowania. Podatnik zadeklarował bowiem jako podstawę opodatkowania kwotę 23.403 zł. Organ I instancji ustalił w oparciu o katalog Info-Ekspert, że średnia wartość rynkowa nabytego pojazdu wynosi 38.050 zł. Tę kwotę pomniejszono o VAT i akcyzę, co dało kwotę 30.251.00 zł, i tę kwotę organ przyjął za podstawę opodatkowania. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez podatnika i kwotą średniej wartości rynkowej pojazdu wynosi 14.647 zł, tj. 38 %, co w opinii organu stanowi znaczne odchylenie od wskazanej średniej wartości rynkowej. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkowa pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę – 30.251 zł i kwotę wskazaną w korekcie deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica ta wynosząca 6.848 zł, tj. o 30 % musi być także uznana za różnicę znaczną. Uznając, że wartość rynkowa pojazdu wykazana przez stronę na rachunku w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej, wartość pojazdu ustalono zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania zobowiązania podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3. W związku z powyższym jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 38.050 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 30.251 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowi podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 3,1% i wynoszącego 938 zł.

Organ nie zakwestionował faktury VAT zakupu samochodu osobowego, tylko jego wartość, która znacząco odbiegała od średniej wartości na rynku krajowym. W konsekwencji organ I instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania, a w ślad za nią prawidłową kwotę podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. M. wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania i kwotę akcyzy, wskazując, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog Info-Ekspert były nieuzasadnione z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup spornego pojazdu w kwocie w niej wskazanej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał dotychczas wyrażoną argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.a." jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Odniesienie do wartości pojazdu zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 11 u.p.a. Z przepisów tych wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować podstawę opodatkowania wynikającą z ceny pojazdu wykazanej na dokumencie sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie nie jest kwestionowania cena nabycia przez skarżącego samochodu, wynikająca z faktury VAT. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość tegoż samochodu jest niższa. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Wartość jest pojęciem ekonomicznym, odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie przyjęły, że okoliczności nabycia samochodu osobowego, wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu handlującego samochodami w ramach działalności gospodarczej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość samochodu, ale kształtują jego cenę. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód ma wartość niższą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego, ponieważ nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowy, ustaliły również kwotę różnicy. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania.

Reasumując W ocenie Sądu organ podatkowy dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art.104 ust.11 ustawy o podatku akcyzowym w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalono, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkowało uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art.104 ust.9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną złożył A. M.

Wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, to jest uchylenie decyzji I i II instancji w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania i kwoty akcyzy, ewentualnie o uchylenie w powyższym zakresie tylko decyzji II instancji lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy ceną za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty przez skarżącego a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna", podczas gdy różnica ta nie jest znaczna,

2. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, to jest naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

a. niezebranie przez organy podatkowe obu instancji pełnego materiału dowodowego, czego skutkiem było wydanie przez WSA zaskarżonego wyroku,

b. przekroczenie przez organy podatkowe obu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, które to naruszenia również miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. prawa materialnego:

a. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest cena, jaką skarżący zapłacił za samochód osobowy (transakcja udokumentowana umową sprzedaży), lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.,

b. przepisu art. 104 ust. 9 u.p.a. – poprzez jego:

i. błędną wykładnię: poprzez przyjęcie, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie może być okoliczność polegająca na nabyciu wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, podczas gdy okoliczność ta jest wystarczającym uzasadnieniem wskazania podstawy opodatkowania w określonej kwocie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

ii. niewłaściwe zastosowanie: poprzez przyjęcie, że wskazane przez skarżącego przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest fakt nabycia wyżej wymienionego pojazdu na wewnątrzwspólnotowym rynku o korzystniejszych warunkach cenowych, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny, za jaką przedmiotowy pojazd został faktycznie nabyty, podczas gdy przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że podstawą opodatkowania samochodu, który nabył wewnątrzwspólnotowo jest faktyczna cena jego zakupu wynikająca z faktury VAT, ponieważ zapisy tej faktury nie zostały nigdy zakwestionowane. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest kwota określona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził zasady, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu na rynku krajowym lecz wprowadził zasadę, że postawą opodatkowania jest kwota, za którą podatnik nabył samochód. I tylko wyjątkowo, w sytuacji gdy nie ma uzasadnionych przyczyn dla wskazania podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu, wprowadzony został mechanizm pozwalający na odstąpienie od tej zasady. W sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o rzeczywistą cenę nabycia samochodu. Zatem Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo nie zastosował art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tylko art. 104 ust. 9, przez co błędnie uznał za zasadne zawyżenie podstawy opodatkowania. Opisane uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie wystąpiło, wyrok byłby inny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. ustosunkował się do argumentów skarżącego zaznaczając m.in., że nie uzasadnił on zarzutów naruszenia prawa procesowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zatem najpierw podlegają ocenie zarzuty procesowe. Jest to stanowisko oczywiście trafne, jednak w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa materialnego, zasadne bywa najpierw ustalenie prawidłowego rozumienia przepisów prawa, aby następnie ocenić zakres koniecznego postępowania dowodowego, czyli określenia, które okoliczności wymagały ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia poniżej prawidłowe rozumienie przepisów u.p.a., które znajdowały zastosowanie w sprawie dotyczącej określenia w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika

do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie

jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny

– podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza,

że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności

i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Już w tym miejscu należy zaznaczyć,

że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie

z jego stanem technicznym. Niezależnie jednak od tego jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu

o zbliżonych parametrach.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień

co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego

bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest

to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej

do rzeczywistej.

Strona w toku postępowania może i powinna przedstawiać dowody

na okoliczność, że wskazana przez nią podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, zatem jej weryfikacja jest nieuzasadniona, nawet przy znaczącej różnicy między ceną podaną przez stronę a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ.

Mając na uwadze powyższe można przystąpić do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie może być uznany za usprawiedliwiony z uwagi na fakt, że wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa.

Z tych samych powodów nie może być uznany za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego poprzez przyjęcie, że wskazane przez stronę przyczyny podanej wysokości podstawy opodatkowania nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla jej przyjęcia. Samo wskazanie "uzasadnionej przyczyny" jest tylko hipotezą, która musi być poparta przez stronę konkretnymi dowodami, jeżeli dowodów tych brak, to "uzasadniona przyczyna" pozostaje w sferze hipotez prezentowanych przez stronę, nie zaś faktów. Sposób i zakres prowadzenia postępowania dowodowego zostanie oceniony niżej w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.

W związku z powyższym wypada na wstępie zastrzec, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy.

Przeprowadzane w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Postępowanie to wykazało, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (23.403 zł) znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Tę wartość organ ustalił na kwotę 30.251 zł (po odliczeniu VAT i akcyzy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy trafnie uznały, że podana przez stronę cena zarówno kwotowo jak i procentowo znacznie odbiega od średniej wartości krajowej.

Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie ustaleń co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie katalogu Info-Ekspert jest nietrafna.

Organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia bądź usterki obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Nie wystarczy bowiem jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego niską podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to podatnik powinien wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie miały potwierdzać informacje zawarte w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 o.p, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wnikający z art. 122 o.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W tym kontekście za niezrozumiały wypada też uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p., w myśl którego należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy celne dopuściły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne nie naruszyły też art. 125 § 1 o.p., wyrażającego zasadę szybkości postępowania. Realizacja tej zasady nie może bowiem być przeciwstawiana naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej. Innymi słowy, dopóki istnieją racjonalne przesłanki uniemożliwiające zakończenie postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do jego prowadzenia.

W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także podnoszona przez wnoszącego skargę kasacyjną argumentacja wskazująca na fakt, iż organy celne nie zakwestionowały rzetelności faktury zakupu przedmiotowego samochodu. Powołane w sprawie przepisy dają bowiem możliwość określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na poziomie średniej wartości rynkowej samochodu o tych samych parametrach bez potrzeby kwestionowania faktury zakupu.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak też art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

Uznając wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.