Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2105/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wskutek nieodpłatnego korzystania w latach 1999-2000 z pomieszczeń stanowiących własność odbiorców ciepła, w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, dostawca ciepła uzyskiwał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, odpowiadające swoją wartością wysokości czynszu, który musiałby zapłacić, gdyby w umowach z odbiorcami ciepła przewidziano odpłatne korzystanie z pomieszczeń.

TEZY

Wskutek nieodpłatnego korzystania w latach 1999-2000 z pomieszczeń stanowiących własność odbiorców ciepła, w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, dostawca ciepła uzyskiwał nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, odpowiadające swoją wartością wysokości czynszu, który musiałby zapłacić, gdyby w umowach z odbiorcami ciepła przewidziano odpłatne korzystanie z pomieszczeń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2004 r. SA/Rz 567/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej w P. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2004 r. SA/Rz 567/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej - Spółki z o.o. w P. na dwie decyzje Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lutego 2002 r., wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 r.

Decyzjami tymi organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 29 października 2001 r., którymi określono zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazane lata podatkowe, zaległości podatkowe w tym podatku i odsetki za zwłokę, po skorygowaniu wykazanego przez Spółkę w zeznaniach rocznych dochodu o zawyżone przez podatnika koszty uzyskania przychodu /w 1999 r. o kwotę 288.998,29 zł, w 2000 r. o kwotę 61.619,81 zł/ i powiększając wykazany przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń /w 1999 r. o kwotę 102.435,03 zł, w 2000 r. o kwotę 72.621,09 zł/.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżyła te decyzje w części dotyczącej przychodów z nieodpłatnych świadczeń.

Według ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej, zaakceptowanych przez Izbę Skarbową, Spółka uzyskała w omawianych latach przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ tj. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, dzięki temu, że odbiorcy energii cieplnej udostępnili Spółce do bezpłatnego używania pomieszczenia, w których dostawca eksploatował urządzenia techniczne, służące wykonywaniu działalności gospodarczej, polegającej m.in. na dystrybucji i handlu ciepłem.

Wartość nieodpłatnych świadczeń organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości czynszu, jaki spółka musiałaby zapłacić, gdyby zawierała umowy najmu wykorzystywanych pomieszczeń, przy czym wysokość stawki czynszu za 1 m2 powierzchni przyjęto stosownie do umów najmu zawartych z niektórymi odbiorcami, w tym największym odbiorcą /Przemyską Spółdzielnią Mieszkaniową/.

Organ odwoławczy, posiłkując się definicją świadczenia z art. 353 Kc uznał, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie majątku tej osobie, kosztem innego podmiotu. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy zaliczyć nieodpłatne udostępnianie przez odbiorców ciepła Spółce /prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przekazywania i dystrybucji ciepła/ pomieszczeń wymiennikowni ciepła. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż powyższa sytuacja spełnia dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o uzyskaniu przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, bowiem bezpłatne korzystanie z pomieszczeń przez Spółkę przysporzyło jej z tego tytułu jednostronnych korzyści, a więc jest nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Sposób ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie był kwestionowany przez stronę.

Za nietrafny uznał organ odwoławczy zarzut Spółki co do naruszenia par. 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie ciepłem, w tym rozliczeń z indywidualnymi odbiorcami w lokalach /Dz.U. nr 132 poz. 867 ze zm./. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 46 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne /Dz.U. nr 54 poz. 348 ze zm./. Zdaniem Spółki powyższy przepis zobowiązuje odbiorców ciepła do nieodpłatnego udostępniania Spółce pomieszczeń węzła cieplnego, a tym samym uprawnia ją do zwolnienia od obowiązku uiszczania zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnych świadczeń, jako przepis szczególny w stosunku do przepisów podatkowych. Natomiast zdaniem organu odwoławczego w ww. przepisie ustawodawca zawarł warunki nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń przedsiębiorstwu zajmującemu się dystrybucją ciepła, co nie jest równoznaczne z wyłączeniem przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie może rodzić skutków prawnych w zakresie wymiaru podatku.

Odnosząc się do kwestii współużytkowania omawianych pomieszczeń przez dostawcę, tj. Spółkę i odbiorców organ odwoławczy zauważył, że pomieszczenia te służyły do umieszczania w nich instalacji i urządzeń związanych z dostawą ciepła, a zatem wykonywaniu czynności przynoszących pożytek tylko Spółce. Znajdująca się w ww. pomieszczeniach instalacja odbiorcza używana przez drugą stronę umowy /odbiorców/ nie wiąże się z pojęciem współużytkowania, bowiem odbiorca ciepła nie czerpał z tego pożytków i nie wykorzystywał tych pomieszczeń w celu prowadzenia działalności gospodarczej przysparzającej korzyści.

W jednobrzmiących skargach na powyższe decyzje do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia przychodów o wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, które to kwoty w latach 1999-2000 spowodowały zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w kwocie 34.827,91 zł /za 1999 r./ i 21.786,33 zł /za 2000 r./.

W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, iż w okresie objętym kontrolą obowiązywał par. 22 powoływanego rozporządzenia z dnia 6 października 1998 r. określający jednoznacznie, iż odbiorca nieodpłatnie udostępnia przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła pomieszczenia węzła cieplnego oraz pokrywa inne koszty związane z jego utrzymywaniem. Powyższy przepis wszedł w życie w dacie obowiązywania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też - zdaniem Spółki - przyjmując, iż ustawodawca z jednej strony zwolnił przedsiębiorstwa energetyczne z obowiązku ponoszenia opłat czynszowych z tytułu korzystania z pomieszczeń odbiorców ciepła, to zgodnie z zasadami logiki nie mógł narazić przedsiębiorstwa energetycznego na uszczuplenie jego majątku poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w zakresie "zaoszczędzonych" opłat czynszowych. Oznacza to, że par. 22 powołanego rozporządzenia stanowi przepis szczególny względem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Równocześnie Spółka zauważyła, że w przypadkach zawarcia z odbiorcami ciepła umów o odpłatne korzystanie z pomieszczeń, kwoty opłat czynszowych były zarachowane u skarżącego w ciężar kosztów uzasadnionych, co wywołuje bezpośredni skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka zwróciła również uwagę na to, iż opłaty z tytułu czynszu muszą być uwzględnione w opracowywanej przez nią taryfie dla ciepła i zgodnie z przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 12 października 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie ciepłem /Dz.U. nr 96 poz. 1053/ obciążają tego odbiorcę, z którego pomieszczeń korzysta skarżący. Tak więc z jednej strony w tej samej wysokości byłyby zwiększone koszty uzyskania przychodów, a z drugiej strony przychody do opodatkowania. W tej sytuacji płacenie czynszu za pomieszczenia pozostaje bez wpływu na wysokość podatku dochodowego. Skarżąca zauważyła, że korzystała z pomieszczeń wymiennikowni nieodpłatnie, a co za tym idzie nie ujmowała w taryfie za ciepło opłat z tytułu najmu, w związku z czym nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetu państwa z tego tytułu.

Spółka ponowiła również zarzut odwołania, iż pomieszczenia wymiennikowni są udostępnione na zasadzie współużytkowania odbiorcy i dostawcy. Dodała ponadto, iż organ odwoławczy, który nie podzielił jej stanowiska co do tego, iż par. 22 cytowanego rozporządzenia stanowi przepis szczególny wobec przepisów podatkowych, nie podał jednoznacznej podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy z obydwu skarg do ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą SA/Rz 567/02.

Sąd uznał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym sprawy, tj. w latach 1999-2000 istniał obowiązek opodatkowania dochodów dostawców energii cieplnej, jakim była skarżąca Spółka, w sytuacji gdy odbiorcy tej energii nieodpłatnie udostępniali Spółce pomieszczenia węzłów cieplnych.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż przepisy wykonawcze do ustawy Prawo energetyczne nie mogą rodzić bezpośrednio skutków podatkowych w postaci zwolnienia z obowiązków opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonych przychodów osiąganych przez te osoby. Przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Inaczej mówiąc przepisy powoływanych rozporządzeń Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998 r. oraz z dnia 12 października 2000 r. - wydawane na podstawie art. 46 ust. 1 Prawa energetycznego - nie mogą stanowić przepisów szczególnych wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej nie mogą rodzić określonych uprawnień podatkowych, bowiem zgodnie z art. 217 Konstytucji - co należy podkreślić - jakiekolwiek obowiązki czy uprawnienia podatkowe winny wynikać wyłącznie z przepisów ustawy.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż wskutek udostępnienia Spółce we wskazanych w zaskarżonych decyzjach okresach, przez odbiorców ciepła nieodpłatnie do używania pomieszczeń wymiennikowni ciepła, Spółka otrzymywała nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiony na rozprawie przed WSA w Rzeszowie przez pełnomocnika Spółki zarzut, iż "w sytuacji gdy odbiorca ciepła nieodpłatnie udostępnia Przedsiębiorstwu Energetyki pomieszczenia węzła cieplnego, to w zamian otrzymuje świadczenie, którym jest niższa cena sprzedaży ciepła dla odbiorców finalnych tego ciepła" został uznany za bezzasadny. Dla niniejszej sprawy, tj. dla stosunku podatkowo-prawnego znaczenie mają bowiem relacje między odbiorcą energii cieplnej, a jej dostawcą. Dalsze skutki, w postaci finalnej ceny energii cieplnej nie podlegają według Sądu ocenie w niniejszej sprawie. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za właściwe.

W konkluzji Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skarg.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości oraz

2. zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawę kasacyjną Spółka zauważyła, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń ma utrwalone znaczenie w orzecznictwie sądowym. I tak zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2000 r. SA/Sz 1244/99, "nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata". Z kolei w wyroku z dnia 30 grudnia 1998 r. I SA/Sz 105/98 Sąd orzekł, iż "pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2001 r. I SA/Gd 2027/98: "Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona". Wreszcie, w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2285/98 wyrażono pogląd, iż "Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".

Z przywołanego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zatem, że o nieodpłatnym świadczeniu można mówić w sytuacji, w której po pierwsze, dochodzi do uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, a po drugie, przysporzenie to następuje kosztem drugiego podmiotu, tzn. korzyść majątkową uzyskuje tylko jedna strona /nawiasem mówiąc, w taki sam sposób zdefiniowano nieodpłatne świadczenie w zaskarżonych decyzjach Izby Skarbowej/. Akcentowany w orzecznictwie NSA element uzyskania korzyści kosztem drugiego podmiotu oznacza również, że istotą nieodpłatnego świadczenia jest to, że w jego wyniku jedna strona uzyskuje korzyść majątkową, a druga ponosi uszczerbek na majątku /którym może być również brak osiągnięcia zysków/ - korzyść ta musi być jednostronna.

W tym kontekście Spółka zwróciła uwagę na regulacje zawarte w obowiązującym w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 6 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad rozliczeń w obrocie cieplnym, w tym rozliczeń z indywidualnymi odbiorcami w lokalach /Dz.U. nr 132 poz. 867 ze zm./ /które zresztą Spółka powoływała w postępowaniu podatkowym oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym/. Zgodnie z jego par. 22, "1. Odbiorca nieodpłatnie udostępnia przedsiębiorstwu energetycznemu prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła pomieszczenia węzła cieplnego oraz pokrywa inne koszty związane z jego utrzymaniem, jeżeli umowa sprzedaży ciepła nie stanowi inaczej. 2. Jeżeli odbiorca lub grupa odbiorców zażąda, aby umowa sprzedaży ciepła przewidywała odpłatne udostępnienie pomieszczenia węzła cieplnego oraz odpłatność za inne koszty związane z jego utrzymaniem, to opłaty z tego tytułu stanowią dla przedsiębiorstwa energetycznego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła koszty, o których mowa w par. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, ponoszone przez to przedsiębiorstwo w celu zaopatrzenia w ciepło danego odbiorcy lub grupy odbiorców". Z kolei przywołany par. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 określa, na jakiej podstawie ustala się "uzasadnione koszty, o których mowa w par. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 2. 2" - zatem opłaty ponoszone z tytułu użytkowania pomieszczeń węzła cieplnego powinny być zaliczane właśnie do kosztów, których dotyczy ten ostatni przepis.

Z powyższych regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji, w której umowa sprzedaży ciepła przewiduje odpłatność za korzystanie przez przedsiębiorstwo z pomieszczeń węzła cieplnego, koszty te powinny być uwzględniane w opłatach za ciepło dostarczane do odbiorcy, który pobiera odpłatność za korzystanie z węzła cieplnego /dodać należy, że nakaz ten został powtórzony w bardziej bezpośredni sposób w kolejnym rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 12 października z 2000 r.

Prowadzi to według Spółki do wniosku, że w 1999 i 200 r. pobieranie przez odbiorców ciepła należności za udostępnienie przedsiębiorcy energetycznemu pomieszczenia węzła cieplnego skutkowało bezpośrednio /automatycznie/ podwyższeniem opłaty pobieranej przez tego przedsiębiorcę z tytułu dostawy ciepła do tego odbiorcy. Istniał zatem bezpośredni związek pomiędzy odpłatnością za udostępnienie pomieszczenia lub jej brakiem a wysokością należności za dostawę ciepła, jaką obowiązany jest uiścić odbiorca - przy czym wynikał on z nakazu zawartego w przepisach prawa.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawione wcześniej definicje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, sformułowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że Spółka korzystając z pomieszczeń węzłów cieplnych bez ponoszenia z tego tytułu opłat na rzecz odbiorców ciepła, uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest bowiem możliwe uznanie, że Spółka uzyskała w ten sposób korzyść majątkową /przysporzenie/ kosztem odbiorców ciepła. Ze względu na opisany powyżej, normatywny związek pomiędzy odpłatnością za korzystanie z pomieszczenia /lub jej brakiem/ a wysokością opłaty za dostarczane ciepło, nie można uznać, po pierwsze, że Spółka, użytkując nieodpłatnie pomieszczenie węzła cieplnego, uzyskała korzyść majątkową; skutkowało to bowiem automatycznie zastosowaniem niższej stawki za dostarczane ciepło - a co za tym idzie, obniżeniem przychodów - w porównaniu z sytuacją, w której uiszczałaby taką opłatę. Konsekwentnie, nie można uznać, że doszło do uzyskania korzyści kosztem odbiorcy ciepła - konsekwencją rezygnacji z pobierania przezeń opłaty za udostępnienie pomieszczenia było bowiem zmniejszenie ponoszonych przez niego kosztów nabycia energii cieplnej. Nie jest więc możliwe uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka uzyskała jednostronną korzyść.

Z gospodarczego punktu widzenia /który powinien mieć pierwszeństwo przy ocenie skutków podatkowych określonych zdarzeń/ jest więc całkowicie obojętne, czy strony ustalą odpłatność za korzystanie z pomieszczenia, czy też nie - w obu przypadkach dochodzi bowiem do "zbilansowania się" uszczerbku majątkowego ponoszonego przez jedną ze stron z osiąganą przez nią korzyścią majątkową /korzyść Spółki w postaci braku odpłatności za pomieszczenie jest równoważona zmniejszeniem opłaty za dostarczane ciepło i vice versa, ewentualna korzyść odbiorcy w postaci czynszu za udostępnienie pomieszczenia byłaby równoważona przez podwyższenie kosztów nabycia energii cieplnej/.

Z uwagi na to, iż przedmiotowe pomieszczenia były projektowane i wybudowane wyłącznie w celu zainstalowania w nich instalacji cieplnej, wykluczone było wykorzystywanie ich na inne cele - w szczególności dostawca nie mógł prowadzić w nich innej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie mógł osiągnąć żadnych dodatkowych korzyści z tytułu ich nieodpłatnego użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, nie można według Spółki zgodzić się z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stwierdzeniem, iż "Dla niniejszej sprawy, tj. dla stosunku podatkowo-prawnego znaczenie mają bowiem relacje między odbiorcą energii cieplnej a jej dostawcą. Dalsze skutki, w postaci finalnej ceny energii cieplnej nie podlegają ocenie w niniejszej sprawie". Jak bowiem wykazano powyżej, istnieje bezpośredni, nierozerwalny związek pomiędzy kwestią odpłatności za korzystanie z pomieszczenia węzła cieplnego a ceną za energię cieplną dostarczaną dla odbiorcy będącego właścicielem pomieszczenia. Po drugie, należy zauważyć, że jak stwierdzono w toku kontroli podatkowej, kwestia odpłatności za korzystanie z pomieszczenia lub jej braku w przeważającej większości przypadków została uregulowana w umowach sprzedaży ciepła. Jest to jeszcze jedna okoliczność świadcząca o tym, że udostępnienie pomieszczenia węzła cieplnego dostawcy ciepła jest jednym z elementów jednego stosunku zobowiązaniowego, jaki istnieje pomiędzy dostawcą a odbiorcą w wyniku zawarcia umowy sprzedaży ciepła - tym bardziej że umożliwienie dostawcy korzystania z pomieszczeń węzła cieplnego jest niezbędne dla realizowania dostawy energii cieplnej, zarówno z punktu widzenia technicznego, jak i prawnego /por. par. 22 przywołanego rozporządzenia Ministra Gospodarki/. Badając zatem "relacje pomiędzy odbiorcą energii a jej dostawcą", należy uwzględnić wszystkie elementy tego stosunku, tzn. całość praw i obowiązków obu stron - a zatem kwestii udostępnienia pomieszczenia węzła cieplnego bez pobierania za to odpłatności nie można rozpatrywać w oderwaniu od pozostałych elementów stosunku pomiędzy dostawcą ciepła a jego odbiorcą, a zwłaszcza ceną energii cieplnej.

Z całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności wynika według Spółki jednoznacznie, że dostawca ciepła w wyniku nieodpłatnego korzystania z węzła cieplnego nie uzyskiwał żadnej korzyści majątkowej w porównaniu z sytuacją, w której uiszczałby opłaty z tego tytułu, a z drugiej strony odbiorca nie ponosił z tego tytułu żadnego uszczerbku majątkowego. Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie została spełniona podstawowa przesłanka zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jaką jest osiągnięcie korzyści majątkowej kosztem drugiego podmiotu.

W konsekwencji w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w badanym stanie faktycznym nie zostały bowiem spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu, jako że nie może być mowy o osiągnięciu przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Konsekwencją powyższego jest to, że nie może znaleźć zastosowania również art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego organy podatkowe obliczyły wartość rzekomego przychodu.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki wnosił jak w skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej /poza przypadkami nieważności postępowania, które nie występują w nin. sprawie/.

Oznacza to, że Sąd jest związany podstawami skargi i zawartymi wnioskami odnośnie do rozstrzygnięcia.

Skarżąca Spółka powołała się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszenie prawa materialnego wskutek niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Spółka nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę orzeczenia /brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania/.

Sąd przyjął natomiast za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że Spółka w badanych latach podatkowych wskutek nieodpłatnego korzystania z pomieszczeń stanowiących własność odbiorców ciepła, w celach związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, uzyskała świadczenie odpowiadające swoją wartością wysokości czynszu, który musiałaby zapłacić, gdyby w umowach z odbiorcami ciepła przewidziano odpłatne korzystanie z pomieszczeń.

Skoro ustalenie stanu faktycznego oparto na umowach sprzedaży ciepła, z których wprost wynikało, że odbiorcy ciepła udostępnią dostawcy nieodpłatnie pomieszczenia, w których zainstalowane były urządzenia wykorzystywane przez dostawcę do dostarczania ciepła odbiorcom to kwestionowanie okoliczności, iż świadczenie to było nieodpłatne nie znajduje uzasadnienia.

Wobec tego, że wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieusprawiedliwiony jest zarzut dotyczący zastosowania tego przepisu do niekwestionowanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie podstawy kasacyjnej sprowadza się w istocie do dowodzenia, że Skarb Państwa nie poniósł szkody z powodu nieuwzględnienia tych przychodów w postawie opodatkowania, bowiem gdyby dostawca poniósł koszty użyczenia pomieszczeń służących dostawie ciepła, to stanowiłyby one koszty uzyskania przychodu.

Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania w nin. sprawie było określenie podatku należnego za dwa lata podatkowe. Podstawę określenia podatku stanowi dochód osiągnięty w danym roku podatkowym /por. art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Wysokość dochodu uzależniona jest od okoliczności występujących obiektywnie, uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów ich uzyskania /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Podatek powinien zatem wykazywać te okoliczności zgodnie z rzeczywistością. W analizowanych latach podatnik niewątpliwie uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej. Natomiast nie poniósł kosztów z tego tytułu. Ekonomiczne uzasadnienie uzgodnienia z odbiorcami ciepła odpłatności lub jej braku za udostępnienie pomieszczeń nie ma wpływu na załatwienie sprawy podatkowej, dla której istotna jest - co wyżej podkreślono - ocena występującego w okresie rozliczenia stanu faktycznego pod kątem przepisów ustawy regulującej obowiązek podatkowy w danym podatku.

Podobnie nie mają znaczenia dla załatwienia sprawy względy dotyczące ewentualnego uwzględnienia kosztów ujmowania pomieszczeń w Taryfie dla ciepła. Kwestie te nie odnoszą się do sprawy podatkowej za analizowany okres.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że podstawa skargi kasacyjnej nie była usprawiedliwiona, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.