Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2554/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1036/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1653 (słownie: tysiąc sześćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1036/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że w 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą I. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów między innymi o 195.000 zł, zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur wystawionych dla jego przedsiębiorstwa przez I. Sp. z o. o. w organizacji (dalej jako "I. Sp. z o.o."). Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez Naczelnika US decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 30.142 zł.

2.2. W odwołaniu Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176. ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Istota tych zarzutów i związanej z nimi argumentacji dotyczyła bezpodstawnego zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jego wydatków w kwocie 195.000 zł na podstawie faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o.

2.3. Decyzją z 12 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołał się do ustaleń faktycznych sprawy, z których m. in. wynikało, że Skarżący i M. L. – P. (pracownik Skarżącego) zawiązali I. Sp. z o. o., w której Skarżący objął funkcję Prezesa Zarządu. Następnie w 2010 r. Skarżący zlecił nowo zawiązanej spółce w organizacji nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót dwóch inwestycji (w M. i O.). W styczniu 2011 r. I. Sp. z o. o. w organizacji wystawiła na rzecz firmy Skarżącego cztery faktury za wykonanie zleconych w 2010 r. zadań, na łączną kwotę 195.000 zł. Jak ustalono, spółka w organizacji w 2011 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z zeznań świadków, tj. członka zarządu spółki (E. B.) i M. L. – P. (zatrudnionych w firmie Skarżącego) wynikało, że usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane przez ww. członka zarządu spółki z pomocą drugiego właściciela (udziałowca) mniejszościowego nowo zawiązanej spółki i jednocześnie członka jej zarządu (zatrudnionej w firmie Skarżącego). Organ odwoławczy przyjął, że E. B. wykonywała usługi, o których mowa w treści spornych faktur jako pracownica Skarżącego, a nie wraz z M. L. – P. jako członkiem zarządu i działowcem I. Sp. z o. o. Tym bardziej, że E. B. nie była zatrudniona w I. Sp. z o. o. (była tylko członkiem zarządu) i nie pobierała od Spółki wynagrodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, zlecenie ww. usług miało jedynie na celu wygenerowanie po stronie Skarżącego fikcyjnych kosztów uzyskania przychodów (195.000 zł). Dyrektor IS nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom Skarżącego jakoby przy realizacji usług, o których mowa w spornych fakturach, faktycznie korzystał z firmy podwykonawczej (I. Sp. z o. o.), choćby z tej przyczyny, że brak było jakiejkolwiek dokumentacji wykonanej przez ww. podmiot. Podkreślił, że zaplata za sporne faktury została dokonana w formie kompensaty w wyniku sprzedaży przez Skarżącego I. Sp. z o.o. samochodu osobowego marki Jaguar za 183.000 zł, z którego Skarżący wciąż korzysta.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wydatki na zakup usług udokumentowanych spornymi fakturami nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a zatem wydatki za ww. usługi nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dyrektor IS nie dokonał bowiem wyczerpujących (kompletnych) ustaleń faktycznych, niezbędnych do tego, aby prawidłowo rozstrzygnąć rozpoznawaną sprawę. Nie wykazał w szczególności, że cztery sporne faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez I. Sp. z o. o. w 2011 r., nie dokumentują usług wykonanych na rzecz Skarżącego. Nie wykazał w konsekwencji, że Skarżący nie poniósł w 2011 r. żadnych wydatków tytułem zapłaty za usługi wskazane w treści spornych faktur, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IS przedstawił wątpliwości co do skuteczności kompensaty jako sposobu zapłaty za wykonanie usług, ale nie przedstawił stosownych wniosków w tym zakresie. Z argumentacji organu I instancji wynika zaś, że w istocie kwestionuje on skuteczność umowy cywilnoprawnej zawartej w 2011 r. pomiędzy skarżącym I. Sp. z o.o., dotyczącej sprzedaży samochodu marki Jaguar, a w konsekwencji skuteczność dokonanej pomiędzy tymi podmiotami kompensaty. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie odniósł się należycie do stanowiska Naczelnika US. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej umożliwiającej organowi podatkowemu kwestionowanie skuteczności umów cywilnoprawnych. Nie wyjaśnił, czy w 2011 r. I. Sp. z o. o. zaliczyła do przychodów kwotę 195.000 zł.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał, że sporne czynności dokonywane były w ramach nadużyć czy też oszustw podatkowych. Nie uprawdopodobnił nawet tego, że Skarżący i Spółka mieli jakiś ukryty cel zawierając rzekomo fikcyjne umowy na wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur (przykładowo niedozwolone korzyści podatkowe).

Konkludując WSA w Warszawie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli uzupełnić materiał dowodowy i przedstawić stosowną argumentację uzasadniającą zasadność dokonanej w granicach art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W sprawie została złożona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który zaskarżył wyrok w całości wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa procesowego , a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że cztery faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują usług wykonanych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1. art. 134 § 1 oraz art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 127. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe oparły ustalenia dotyczące nie wykonania usług na rzecz Skarżącego, jedynie na wskazaniu, że zapłata na rzecz I. Sp. z o.o. nastąpiła w formie kompensaty i kwestionowały skuteczność dokonanej pomiędzy Skarżącym a I. Sp. z o.o. kompensaty;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1. art. 134 § 1 oraz art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uchylenie decyzji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy uchybienia dotyczące rozbieżności ceny sprzedaży samochodu marki Jaguar oraz kwoty wynikającej ze spornych faktur wskazują na nienależytą staranność organu – organ podnosi, że wskazane w uzasadnieniu wyroku rozbieżności kwot stanowiły oczywistą omyłkę pisarską, a ocena materiału dowodowego sprawy winna być dokonana przez Sąd na podstawie akt sprawy co powoduje, że popełnione omyłki pisarskie nie stanowiły o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w przypadku gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na dokonanie oceny, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie dokumentują usług wykonanych na rzecz Skarżącego i nie stanowią zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r.. Nr 14. poz. 176. ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej;

4/ art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem, że organy nie wykazały aby doszło w przedmiotowej sprawie do nadużycia podatkowego;

5/ art. 141 § 4 w zw. za art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie w jakim zakresie materiał dowodowy sprawy wymaga uzupełnienia, w szczególności jakie wnioski dowodowe Skarżącego wymagają zrealizowania przez organy podatkowe.

5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargi kasacyjne na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku organu o jej rozpoznanie na rozprawie.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.2. Dyrektor IS przyjął, że Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania głównie poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2011r. o łączną kwotę 195.000 zł wynikającą z czterech faktur VAT wystawionych dla Skarżącego przez I. Sp. z o.o., w której to Spółce Skarżący posiadał większościowe udziały i był prezesem jej zarządu. Zdaniem organu podatkowego usługi, o których mowa w treści spornych faktur, w rzeczywistości zostały wykonane przez przedsiębiorstwo Skarżącego, a nie przez ww. Spółkę.

Zdaniem zaś Skarżącego zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i stanowią koszty uzyskania przychodów.

W ocenie natomiast Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, ponieważ Dyrektor IS nie wykazał, że sporne faktury VAT wystawione dla Skarżącego przez I. Sp. z o. o., nie dokumentują usług wykonanych na rzecz Skarżącego.

6.3. W tak zakreślonej istocie sporu rację należy przyznać organowi podatkowemu bowiem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie dopuścił się on naruszenia wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Podkreślenia na wstępie dalszych rozważań wymaga, że o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych (kontroli). Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest więc wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym. Konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Tak więc warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (tak np. wyroki NSA z 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15, z 19 maja 2017 r., sygn. akt II sygn. akt FSK 3009/15 i FSK 1187/15, z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2114/15).

W konsekwencji należy uznać, że nie wystarczy dysponować fakturą, jeśli nie towarzyszy jej wykonanie określonej i rzeczywistej czynności, którą dokumentuje. Podkreśla się także, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. np. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12, z 10 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3076/12; z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14).

Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11). Podkreśla się przy tym, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10).

6.4. Jak wynika z akt sprawy w dniu 01.07.2010 r. firma Skarżącego zawarła umowę z H. Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad sprzedaży, dostawy, montażu oraz prób technologicznych (testów) przez Sprzedawcę na rzecz Kupującego materiałów i urządzeń, które zostaną użyte do realizacji zadania "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków komunalnych dla miasta P. w M. - etap I". Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 709.625,00 zł. Wszystkie rozliczenia wykonanych robót i dostarczenie dokumentów wynikających z umowy nastąpiło w roku 2010. W 2011 r. miała miejsce jedynie transakcja związana z obsługa usunięcia usterek.

W dniu 19.11.2010r została utworzona I. sp. z o.o., a według zapisów aktu notarialnego kapitał zakładowy spółki wynosił 20.000,00 zł i dzielił się na 40 równych i niepodzielnych udziałów, które zostały objęte przez Skarżącego (38 udziałów) oraz M. L.-P. (2 udziały). Prezesem Zarządu Spółki był Skarżący, ponadto w skład Zarządu wchodziły E. B. i M. L.-P.

Następnie Skarżący w dniu 25.11.2010 r. zlecił I. Sp. z o.o. nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót inwestycji "Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków komunalnych dla miasta P. w M.", ustalając wartość zlecenia na kwotę 124.000,00 zł netto i termin realizacji zadania do 31.01.2011 r. wskazując, że po wykonaniu części zadania możliwe jest fakturowanie częściowe.

Ponadto w dniu 02.12.2010 r. Skarżący zlecił I. Sp. z o.o. nadzór nad wykonaniem oraz rozliczeniem robót inwestycji "B. C. R.-S. w O.", które dotyczą umowy podpisanej z firmą M. W. S.A. Wartość zlecenia ustalono na kwotę 71.000,00 zł netto, termin realizacji do 31.01.2011 r., podobnie jak poprzednio ustalono, że po wykonaniu części zadania możliwe jest fakturowanie częściowe.

W styczniu 2011 r. I. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego cztery faktury za wykonanie zleconych w 2010 r. zadań na łączna kwotę 195.000 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w odróżnieniu od firmy Skarżącego , I. Sp. z o.o. w 2011 r. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z wyjaśnień Spółki oraz z protokołów przesłuchania E. B. i M. L.-P. wynika, że usługi wynikające z ww. faktur wykonała nieodpłatnie E. B. - Członek Zarządu I. Sp. z o.o. (zatrudniona w firmie Skarżącego przy podobnych pracach), z pomocą M. L.-P. - Członka Zarządu I. Sp. z o.o. (zatrudnionej również w firmie Skarżącego).

6.5. W dokumentacji przekazanej przez głównych inwestorów tj. H. Sp. z o.o. i M. W. Sp. z o.o. brak jest dokumentacji na której widnieje logo I. Sp. z o.o. lub też sygnowanej pieczęcią tej Spółki. Jako jeden z dokumentów sporządzonych przez E. B. w ramach I. Sp. z o.o. przedłożono protokół zaawansowania robót wykonanych w okresie od dnia 01.01.2011 do dnia 31.01.2011 r. Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a M. S.A. obowiązkiem wykonawcy robót było ustalanie kwoty należnego wynagrodzenia za każdy miesiąc kalendarzowy w związku z tym przedkładano Zamawiającemu wniosek o zapłatę zawierający kwotę wynagrodzenia wraz z obmiarem geodezyjnym, szkicem wykonanych robót i protokołem odbioru robót. Protokół zaawansowania robót był więc jednym z elementów comiesięcznych rozliczeń wykonawcy z Zamawiającym. Z zebranych dowodów wynika, iż sporządzanie dokumentacji niezbędnej do wystawienia faktury w firmie Skarżącego mieściło się w zakresie obowiązków E. B. Także pozostałe przedłożone dokumenty (Rozliczenie materiałowe, Zasadność wynagradzania Podwykonawców, Rozliczenie zaliczek) nie potwierdzają, że powstały w trakcie realizacji zlecenie przez I. Sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego ustalono także, iż w ramach kontraktu zawartego ze spółką H. w dniu 01.07.2010 roku Skarżący zobowiązał się do dostawy i montażu urządzeń Oczyszczalni Ścieków do dnia 11.09.2010 roku. Tak więc w okresie realizacji zlecenia przez I. Sp. z o.o. z dnia 25.11.2011 roku inwestycja była już zrealizowana. W toku postępowania podatkowego nie uzyskano dowodów potwierdzających, że w okresie grudzień 2010-styczeń 2011 przekazywane były Zleceniodawcy — spółce H. jakiekolwiek dokumenty, które miałaby wykonać E.B., z wyjątkiem faktury na usunięcie usterki. Również dokumentacja Techniczno-Rozruchowa Instalacji do drobnopęcherzykowego napowietrzania ścieków w Oczyszczalni Ścieków w M. jak, wynika z adnotacji na jej stronie tytułowej opracowana została przez pracownika Skarżącego D. G., a nie w ramach zlecenia przez I. Sp. z o.o. Także przedłożone kserokopie części dokumentacji powykonawczej nie potwierdzają udziału Spółki z o.o. I. w jej wykonaniu. Z metryki dokumentacji wynika bowiem, że sporządził ją K. S., a data jej sporządzenia to 04.11.2010 r.

6.6. Podkreślenia wymaga, że w treści wszystkich zakwestionowanych faktur jako sposób zapłaty podano przelew - ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. I. Sp. z o.o. na podstawie art. 498 k.c. dokonała kompensaty zobowiązań wynikających z umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego Jaguar od Skarżącego z dnia 31.01.2011 r. w kwocie 183.000,00 zł z zobowiązaniami, które wynikają z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w łącznej kwocie 189.420,00 zł. Po dokonaniu kompensaty do zapłaty pozostała kwota 6.420,00 zł. Jak ustalił organ podatkowy Skarżący sprzedał ww. samochód jako osoba prywatna zatem przeniesienie jego własności do I. Sp. z o.o. nie wiązało się z żadnymi obciążeniami podatkowymi. W dniu 29.01.2012 r., I. Sp. z o.o. odsprzedała ww. samochód marki Jaguar Skarżącemu za cenę 60.000,00 zł, a następnie Skarżący ponownie sprzedał ten samochód I. Sp. z o.o. na mocy umowy kupna sprzedaży z dnia 03.09.2012 r. za cenę 145.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy w świetle zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego uprawniony był do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów Skarżącego.

Tym samym zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wskazane w uzasadnieniu wyroku rozbieżności kwot w uzasadnieniu decyzji organu stanowiły oczywistą omyłkę pisarską, a ocena materiału dowodowego sprawy winna być dokonana przez Sąd na podstawie akt sprawy co powoduje, że popełnione omyłki pisarskie nie stanowiły o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

7. W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.