Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1003/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1, 2, 4, 7 i 11, art. 30cb ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.753.2020.2.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (I.).

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Prowadzi on działalność w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność programistyczna, polegająca na tworzeniu praw autorskich do oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca pracuje zarówno nad tworzeniem nowego oprogramowania, jak i rozwojem istniejącego oprogramowania. Tworzy również nowe funkcjonalności do istniejącego dużego systemu programistycznego. Przenosi ogół praw autorskich do oprogramowania na rzecz Zleceniodawcy, które jest wliczone w cenę usługi programistycznej.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, spełniającą definicję ustawową działalności badawczo-rozwojowej, wyrażoną w art. 5a ust. 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej ustawa o PIT), zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Działania podejmowane są w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W szczególności nie można uznać, że działania wnioskodawcy są rutynowe czy dotyczą tylko okresowych zmian.

Wnioskodawca nie nabywa wyników praw autorskich od podmiotów trzecich.

We wniosku podkreślono, że utwory tworzone i modyfikowane przez wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Działania wnioskodawcy wyróżnia innowacyjność i indywidualne podejście do problemu.

Wnioskodawca przy świadczeniu usług programistycznych, w wyniku których powstaje oprogramowanie, używa głównie języka Java.

Wnioskodawca podnosi szereg kosztów związanych z tworzeniem oprogramowania są nimi, m.in., materiały edukacyjne (kursy), sprzęt biurowy (monitor, fotel). Ewidencja związana z wytworzeniem kwalifikowanego IP jest prowadzona od początku według wzoru:

- opis projektu;

- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu.

Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyodrębnienie kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

We wniosku wskazano, że w ramach działalności wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu przeznczonego na działalność badawczo - rozwojową, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizację projektów, objętych niniejszą preferencją podatkową. Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej I., wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za rok 2020.

Wnioskodawca planuje również skorzystać z możliwości sporządzenia korekty rocznego zeznania podatkowego za rok 2019 w taki sposób, aby skorzystać z ulgi I. za rok 2019.

Wnioskodawca w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazał, że wytworzenie i rozwój oprogramowania, o którym mowa we wniosku, ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt. 38 ustawy o PIT. Są to prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r., od tego momentu uzyskuje również dochody.

Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje (rozwija) produkty na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Wytwarzanie przez wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Rozwój oprogramowania powoduje poprawę użyteczności i funkcjonalności oprogramowania.

Zmiany wprowadzane przez wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowego i charakteru okresowych zmian.

W przypadku gdy wnioskodawca rozwija oprogramowanie jest użytkownikiem takiego oprogramowania na podstawie umowy łączącej strony. W przypadku rozwoju implementacja funkcjonalności powoduje powstanie osobnego programu komputerowego, który jest chroniony na podstawie art. 74 ust. 1 prawa autorskiego. Całość praw autorskich jest przenoszona na Zleceniodawcę w ramach usługi.

Wnioskodawca nie posiada osobnej umowy licencyjnej, jednakże nie ma prawa przekazywania kodu, oprogramowania rozwijanego podmiotom trzecim.

Wnioskodawca rozwija oprogramowanie na podstawie umowy o świadczenie usług (tej samej na podstawie której tworzy oprogramowanie), Zleceniodawca zobowiązał się udostępnić wnioskodawcy kod źródłowy i zobowiązał go do nieudostępniania osobom trzecim. Ma to realny charakter użytkowania wyłącznego. Tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo IP, do którego wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwiniętego programu, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 prawa autorskiego.

W związku z rozwojem oprogramowania wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wliczonego w cenę usługi.

Odrębna ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ewidencja jest prowadzona od początku, tj. od 1 września 2019 r.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:

1. czy wytworzone przez niego utwory w ramach umowy, a opisane w stanie faktycznym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej;

2. czy wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem wnioskodawcy;

3. czy koszty wskazane przez wnioskodawcę stanowią koszty kwalifikowane do obliczenia wskaźnika N. ?

4. czy wnioskodawca może skorzystać z preferencji podatkowej I. w zakresie rozliczenia również za rok 2019, a w sytuacji otrzymania pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dokonać korekty rozliczenia za rok 2019 zgodnie z odpowiedzią udzieloną na niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca jednocześnie sprecyzował, że pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 dotyczy:

1. usług księgowych, które pozwalają na prawidłowe tworzenie ewidencji I.;

2. koszty materiałów edukacyjnych (kursów) służą poszerzeniu wiedzy teoretycznej celem jeszcze efektywniejszego prowadzenia pracy twórczej polegającej na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych;

3. koszty składek na ubezpieczenie społeczne - wnioskodawca uważa składki za obowiązkowy element prowadzonej działalności gospodarczej; działalność wnioskodawcy to tylko świadczenie usług programistycznych, które polega na tworzeniu i rozwijaniu IP, zatem mają one bezpośredni związek;

4. koszty zakupu sprzętu biurowego (monitor, fotel) - potrzebne do efektywnego pisania kodu źródłowego, wnioskodawca może w ergonomicznych warunkach prowadzić efektywniejsze prace twórcze.

Wszystkie wydatki są poniesione przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanym IP.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego IP. W tym celu stosuje proporcjonalne rozdzielnie pomiędzy IP w zależności od czasu poświęconego na tworzenie konkretnego IP, które to wskazuje w prowadzonej ewidencji.

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedzi w zakresie wszystkich przedstawionych powyżej pytań są twierdzące.

Ad. 1

Wedle wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT traktuje, m.in., autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust. 38 ustawy o PIT. Jego praca spełnia bowiem definicje prac badawczych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Wnioskodawca w ramach działalności, m.in., "tworzy" oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace badawcze.

Prawa autorskie realizowane przez wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art.. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów do I. (pkt. 80), program komputerowy to, w szczególności, zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto podlega ono ochronie prawnej.

Ad.2

Zdaniem wnioskodawcy może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich z tworzonego oprogramowania stawką 5% korzystając z ulgi wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT.

Wnioskodawca bowiem świadcząc usługi na rzecz Zleceniodawcy w zakresie usług programistycznych tworzy i rozwija programy komputerowe. Są one chronione na mocy art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, jako program komputerowy. W przypadku rozwoju wnioskodawca otrzymuje kod źródłowy od Zleceniodawcy do rozwoju, tworzy nowe kody i algorytmy, a dalej implementuje je do istniejącego oprogramowania tworząc nowy program komputerowy i dalej przenosi go na rzecz Zleceniodawcy. Wnioskodawca przenosi prawa własności intelektualnej odpłatnie, za wynagrodzeniem. Dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę usługi - art. 30ca ust. 7 pkt. 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową. Może przyporządkować ich wartość do poszczególnych IP za pomocą stosownego klucza podziałowego.

Z uwagi na to, że wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 30ca ust. 2 i art. 30 cb ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym prowadzi ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowane prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych, ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%. Prowadzenie ksiąg rachunkowych (podatkowych) w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, pozwala wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz dokonywać stosownych zapisów w księgach.

Ad.3

Zdaniem wnioskodawcy będzie on mógł zaliczyć wskazane koszty do wskaźnika N. . Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik N. . Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Głównymi kosztami wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym, tj.:

1. usługi księgowe - pozwalają na prawidłowe tworzenie ewidencji I.;

2. koszty materiałów edukacyjnych (kursów) - poszerzenie wiedzy teoretycznej celem jeszcze efektywniejszego prowadzenia pracy twórczej polegającej na tworzeniu i rozwoju programów komputerowych;

3. składki na ubezpieczenie społeczne – stanowią obowiązkowy element prowadzonej działalności gospodarczej; działalność wnioskodawcy to tylko świadczenie usług programistycznych, które polega na tworzeniu i rozwijaniu IP, to ma ono bezpośredni związek;

4. koszty zakupu sprzętu biurowego (monitor, fotel) - potrzebne do efektywnego pisania kodu źródłowego, wnioskodawca może w ergonomicznych warunkach prowadzić efektywniejsze prace twórcze;

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika N. .

Ad. 4

Zdaniem wnioskodawcy, wyodrębnienie z prowadzonych ksiąg podatkowych szczegółowej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT oraz prowadzenie prawidłowych księgowań w księgach podatkowych podmiotu zgodnie ze wskazanym przepisem, umożliwiają mu złożenie korekty zgodnie z art. 81 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.753.2020.2.MK1, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zeznaniu rocznym składanym za 2019 r.; natomiast - za prawidłowe w pozostałej części.

Organ, wskazał na art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT - podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Powołał także przepisy art. 30ca ust.2, ust. 3, ust. 4, ust. 7 i ust. 11 ustawy o PIT,

Dyrektor KIS argumentował, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. I. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie*’ łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Organ wskazał też, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez, m.in., patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Dochodem kwalifikującym się do ulgi I. jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady N. . Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu OECD BEPS (base erosion and profit shifting) Plan Działania nr 5. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, organ wskazał, że wnioskodawca rozwija oprogramowanie na podstawie umowy o świadczenie usług (tej samej na podstawie, której tworzy oprogramowanie), Zleceniodawca zobowiązał się udostępnić wnioskodawcy kod źródłowy i zobowiązał go do nieudostępniania osobom trzecim. Ma to realny charakter użytkowania wyłącznego. Tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo IP,. do którego wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwiniętego programu, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 prawa autorskiego.

Reasumując powyższe, organ przyjął, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Tym samym wnioskodawca może skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2020 r.

Organ podkreślił, że przy ustalaniu wskaźnika N. musi istnieć związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ze wskaźnika N. wykluczyć należy koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W rezultacie, organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na::

1. usługi księgowe,

2. materiały edukacyjne (kursy),

3. składki na ubezpieczenie społeczne,

4. zakup sprzętu biurowego (monitor, fotel, biurko);

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Mogą zatem zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Ponadto organ powołując się na art. 30cb ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o PIT, wskazał, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja - zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo - rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo - rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym według skali, bądź podatkiem liniowym. Ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dyrektor KIS podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej. która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Zatem, ewidencja powinna być prowadzona przez wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca natomiast prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody. Odrębna ewidencja jest prowadzona dopiero od 1 września 2019 r.

W ocenie organu, sporządzana dopiero od 1 września 2019 r. odrębna ewidencja nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, pomimo, że prowadzone przez wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, spełniają wymagania określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wnioskodawca nie jest uprawniony za rok 2019 do opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT. Brak możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej 5% stawką za 2019 r. wynika z nieprowadzenia przez wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją i która zapewnia bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Tym samym, wedle stanowiska organu, wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej przez wnioskodawcę ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

W rezultacie, organ uznał, że wnioskodawca nie będzie mógł dokonać korekty zeznania podatkowego za 2019 r. stosownie do art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i rozliczyć dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wy noszącej 5%. Wnioskodawca może natomiast rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% w roku 2020, dla którego odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 30 ca w zw. z art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019, albowiem zaprowadził ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, nie od 1 sierpnia 2019 r., ale od 1 września 2019 r., podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona; nadto organ dokonał nieprawidłowej wykładni rzeczonego przepisu poprzez wprowadzenie dodatkowych pozaustawowych kategorii obowiązków mianowicie "bieżącego i prawidłowego prowadzenia ewidencji" oraz "fakt prowadzenia od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej";

2. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynikające z działania organu wbrew przepisom prawa oraz dowolnego stosowania przepisów, prowadzącego do uznania, że mimo, iż podatnik nie zaprowadził ewidencji od początku, to ma prawo do zastosowania ulgi za rok 2020, ale nie za rok 2019, co jest działaniem wbrew logice oraz w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący argumentował, że skoro prowadzona prze niego ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona "na bieżąco". Ponadto wymóg prowadzona takiej ewidencji "na bieżąco" jest przesłanką pozaustawową, niewynikającą z przepisów art. 30cb ustawy o PIT. Lege non distinguente ewidencja taka zapewni ustalenie wszystkich kategorii wskazanych w przepisie art. 30cb ustawy o PIT, jeśli nawet będzie prowadzona od 1 września 2019 r., a nie od rozpoczęcia działalności, czyli od 1 sierpnia 2019 r. To podatnik musi uznać na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, czy taka ewidencja zawiera wszystkie elementy, skoro tak, jak w przedmiotowej sprawie, faktura przychodowa wystawiona jest 1 września 2019 r. i w tej dacie powstaje również obowiązek podatkowy, a podatnik nie poniósł kosztów 1 sierpnia 2019 r., to nie sposób uznać, że będzie to wpływało na jakość takiej ewidencji. Okoliczność uzyskiwania dochodów od 1 sierpnia 2019 r. nie determinuje, że skoro za ten miesiąc ewidencja jest pusta musi być fizycznie stworzona. Orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 170/20, wskazuje, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga co do zasady zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że skarżący wniósł o uchylenie interpretacji, bez ograniczenia tego żądania do tego zakresu, a jakim organ zakwestionował jego stanowisko. W tej sytuacji uznać należało, że skarżący wnosi o uchylenie interpretacji w całości; nie sformułował bowiem żądania uchylenia tej interpretacji w części, tj. w tym zakresie, w jakim w istocie podniósł zarzuty, a to w zakresie odmowy prawa do dokonania korekty zeznania podatkowego za 2019 r. i rozliczenia dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi z uwzględnieniem podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (np. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc, pomimo że zakres skargi dotyczył całości interpretacji, sąd skontrolował interpretację tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego.

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu.

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji I. jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wskazanego w tym przepisie wzoru.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez, m.in., patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Dochodem kwalifikującym się do ulgi I. jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady N. . Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że:

1) wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2) wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) wytwarzane przez wnioskodawcę programy komputerowe lub ich części stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4) w wyniku podejmowanych przez wnioskodawcę czynności i działań polegających na ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo IP, do którego wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do rozwiniętego programu, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5) w związku z tworzeniem, ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania. wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej: z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi;

6) odrębna ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ewidencja ta jest prowadzona od 1 września 2019 r.

Skarga w zakresie zarzutów w niej podniesionych zasługiwała na uwzględnienie.

Skarżący podniósł, że prowadzona przez niego od 1 września 2019 r. ewidencja spełnia wymagane prawem kryteria, wobec tego jest uprawniony do skorzystania z ulgi od tego właśnie momentu. Zarzucił, że organ niezasadnie przyjął, iż pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2019 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Organ natomiast stanął na stanowisku, że wnioskodawca nie jest uprawniony do opodatkowania osiągniętego dochodu za 2019 r. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, z uwagi na nieprowadzenie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej ewidencji, która jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapewniającej bieżące wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw.

Tak więc, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istnieje możliwość skorzystania przez skarżącego za 2019 rok z opodatkowania osiągniętego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT, w sytuacji jeśli ze stanu faktycznego i jego uzupełnienia jasno wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od 1 sierpnia 2019 r. i od tego momentu uzyskuje również dochody, natomiast odrębną ewidencję zaprowadził dopiero od 1 września 2019 r. (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych art. 30ca ustawy o PIT).

Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Rację ma skarżący argumentując, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie określają terminu sporządzenia (zaprowadzenia) ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji I., mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy ustawy o I. nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji I.. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb ustawy o PIT (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej I. oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb ustawy o PIT, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Tym samym słuszne okazały się zarzuty podniesione w skardze, dotyczące błędnej wykładni art. 30 ca w zw. z art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019, tylko dlatego, że zaprowadził ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1, nie od 1 sierpnia 2019 r., a od 1 września 2019 r. Żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje bowiem kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona.

Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że nienależyte prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30 cb ust. 2 ustawy o PIT, to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30 cb ust. 1 powołanej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.

Należy także zauważyć, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, iż w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Sąd orzekający w tej sprawie prezentując powyższe stanowisko, podziela tym samym poglądy sądów administracyjnych wyrażone w spornej w sprawie kwestii. Mianowicie. orzecznictwo administracyjne jednolicie dotychczas przyjęło, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca tej ustawy. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona na bieżąco (np. wyroki WSA w Warszawie: z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20, z 30 września 2021 r., III SA/Wa 522/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., I SA/Wr 170/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 października 2020 r., I SA/Go 315/20).

Z tych też względów należy dodatkowo stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia także art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT, albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi I..

Za zasadny należało także uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1, które to przepisy mają zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej niezgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w ustawie podatkowej oraz zasadą działania zgodnie z zasadą pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych.

Organ ma obowiązek stosować się do przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że ani art. 30ca ani art. 30cb ustawy o PIT nie wskazują przepisów co do czasookresu prowadzenia ewidencji. Organ nie ma prawa do dodatkowego zawężania i dodawania przesłanek uzależniających stosowanie ulgi bez przepisów ustawowych.

Kolejno organ naruszył swoim działaniem zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (tu zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej) w sposób budzący zaufanie tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nielogiczne i niekonsekwentne działanie. Z jednej strony wskazał bowiem, że ewidencja musi być prowadzona od początku działalności badawczo-rozwojowej, tj. od 1 sierpnia 2019 r. Natomiast rzekomy błąd podatnika w tym zakresie nie wpływa już na ulgę w roku 2020 r. W związku z czym organ nie działa w sposób budzący zaufanie podatnika.

W sprawie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wyda interpretację w zakresie uchylonym, z uwzględnieniem wskazań i oceny prawnej, wyrażonych przez sąd w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Co do pozostałej części interpretacji (która jest dla skarżącego korzystana) skarżący nie podniósł zarzutów naruszenia żadnych przepisów, sąd zatem w tej pozostałej części skargę oddalił na postawie art. 151 p.p.s.a. W przekonaniu sądu intencją skarżącego było zaskarżenie interpretacji jedynie w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, a brak tego wskazania w skardze, oraz brak ograniczenia żądania jej uchylenia, co do części interpretacji (uznającej stanowisko za nieprawidłowe), wynikało z oczywistej niedokładności redakcyjnej skargi.

W tej sytuacji zatem sąd uznał, że koszty postępowania sądowego podlegały zwrotowi na rzecz strony w całości, jako że skarga została uwzględniona w zakresie podniesionych w niej zarzutów, w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: 200zł tytułem wpisu od skargi, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).