Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2469/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, 191, 200 par. 1 w zw. z art. 235, 285
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. we W. na decyzje lzby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia za marzec 2000 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie [...], zaległości w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] oraz odsetek w kwocie [...] oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

W decyzji tej stwierdzono, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez A sp. z o.o. we W. podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., (protokół z 6.07.2000r.) Urząd Skarbowy W.-S. M. ustalił, iż Spółka obniżyła podatek należny o kwotę podatek naliczonego zawartego w fakturach:

* Nr [...] z [...] kwota netto - [...], podatek VAT - [...],

* Nr [...] z [...] kwota netto - [...], podatek VAT - [...],

* Nr [...] z [...] kwota netto - [...], podatek VAT - [...], wystawionych przez B Sp. z o.o., w O., które otrzymane zostały w kwietniu 2000 r.

Powyższe rozliczenie podatku naliczonego, zdaniem organu podatkowego I instancji stanowiło naruszenie regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego w wysokości [...].

W trakcie kontroli prowadzonej w dniach 5 i 6 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy stwierdził także, iż Spółka w nieprawidłowej wysokości przeniosła kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży do deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zaniżając tym samym wartość sprzedaży o kwotę [...], oraz podatek należny w wysokości [...].

Podatnik złożył dwie deklaracje korygujące za ten okres - pierwszą w dniu 5 lipca 2000 r., drugą 25.11.2000 r., które jako złożone po fakcie rozpoczęcia kontroli podatkowej nie zostały uznane przez Urząd Skarbowy za złożone skutecznie.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy ustalił za marzec 2000 r., podatek należny w wysokości [...], (deklarowany [...]), podatek naliczony [...], (deklarowany [...]), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...], (deklarowana [...]) oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy o VAT.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w odwołaniu z 4.04.2002 r. (uzupełnionego w dniu 15.04.2002 r.) wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, zarzucając jej:

* naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie,

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy faktycznej,

* niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury w których został naliczony podatek

VAT, o który następnie podatnik obniżył podatek należny VAT dotyczący marca 2000r., zostały otrzymane w kwietniu 2000 r.,

* naruszenie art. 139 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną przewlekłość w działaniu organu podatkowego I instancji polegającą na wydaniu zaskarżonej decyzji w dwa lata po przeprowadzeniu kontroli podatkowej,

* naruszenie zasad wyrażonych w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik twierdził, że podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił wynikające z niej należności. Korekta jak i wpłata zostały dokonane w pierwszym dniu kontroli tj. 5.07.2000 r., (dowód - wydruk z systemu komputerowego Bank C SA.) jednakże przed jej faktycznym rozpoczęciem tj. przed rozpoczęciem badania przez Urząd dokumentów podatnika. Nie ma tu znaczenia, że w dniu 4.07.2000 r., wręczono podatnikowi upoważnienie do kontroli. Upoważnienie to odebrał i podpisał pracownik A nie posiadający żadnych uprawnień do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu spółki. Urząd zresztą nie kwestionował tego faktu i rozpoczął kontrole następnego dnia, kiedy nieprawidłowości w omawianym zakresie nie istniały. Powyższe oraz fakt, że po zakończeniu kontroli Urząd odstąpił od wydania decyzji przemawiałoby za tym, że uznano korektę złożoną przez podatnika i nie dostrzeżono nieprawidłowości w tym zakresie, wszczęcie przez organ I instancji postępowania po dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej jest nieuprawnione i sprzeczne z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut o naruszeniu przez podatnika art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez rozliczenie w przedmiotowym okresie faktur otrzymanych w kwietniu 2000 r., zdaniem pełnomocnika, w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznanie na podstawie faktu, iż od wystawcy spornych faktur został w kwietniu 2000 r., wysłany zwykły list , a w książce korespondencyjnej znajdowała się adnotacja, ze zwierał on fakturę, jest niewystarczające do negowania prawidłowości postępowania przez podatnika. Przepis ten nakazuje organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego natomiast Urząd ograniczył się tylko do jednej okoliczności, nieposiadającej znamion stuprocentowej pewności. W przypadku listu zwykłego, niezależnie od zapisu w książce korespondencyjnej nadawcy, nie można z całą pewnością stwierdzić, co stanowiło jego zawartość. Tym bardziej w tej sprawie, gdyż rzeczona książka korespondencyjna zawiera zapis w kolumnie - "Treść wysyłanej korespondencji" - faktura, co najwyżej może oznaczać, że listem zwykłym z dnia 4.04.2000 r. została przesłana jedna bliżej nie określona faktura. Przypuszczenia, co do pochodzenia i treści tejże faktury mogą być niezwykle różnorodne i szerokie. Natomiast organ podatkowy zupełnie bezpodstawnie, przyjął, że wszystkie kwestionowane faktury zostały przesłane właśnie tym listem.

Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem podatnika, polegało na tym, że urząd skarbowy nie przesłuchał strony czy ewentualnie świadków, którymi z pewnością w tej sytuacji mogliby być przedstawiciele firmy B Sp. z o.o. oraz dokładnie nie przeanalizował protokołu z kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniach 5 i 6 lipca 2000 r. Miałoby to duże znaczenie dla istoty rozstrzygnięcia, gdyż w rzeczywistości sporne faktury nie zostały przesłane pocztą, lecz wręczone osobiście w dniu 31.03.2000 r. w siedzibie B Sp. z o.o. - W. R., na co wskazuje jego oświadczenie z 3.04.2002 r.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w protokole z kontroli, nie kwestionowano faktu obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, w protokole tym nie ma także mowy o ich przesłaniu w dniu 4.06.2000 r. Oznacza to, że w momencie kontroli nie istniała podstawa do negacji rozliczenia podatnika w tym zakresie.

Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania nie uwzględniła jego zarzutów.

Wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym.

W myśl art. art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie faktem niepodważalnym jest, iż w trakcie postępowania kontrolnego w firmie A Sp. o.o. prowadzonego w dniach 5 - 6.07.2000 r., Urząd Skarbowy W. - S. M. postanowił skonfrontować rzetelność transakcji Spółki dokonane z kontrahentem - firmą B Sp. z o. o w O.

W wyniku kontroli (protokół z 18.07.2000 r.) przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. stwierdzono m.in., że sporne faktury Nr [...], Nr [...] i Nr [...] z [...] zostały wysłane listem zwykłym spółce A 4 kwietnia 2000 r., co jednoznacznie potwierdza wyjaśnienie z 18.07.2000 r. księgowej wystawcy faktur I. G., ponadto treść zapisu książki korespondencyjnej poz. [...] oraz pokwitowanie za zakup znaczków pocztowych z tego dnia.

Wobec powyższych ustaleń zadaniem organu odwoławczego dowody przedłożone przez pełnomocnika w postaci oświadczenia z 2.04.2002 r. prezesa strony W. R. oraz sekretarki wystawcy A. W. z [...], jako nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (Spółka nie prowadziła dziennika korespondencji przychodzącej) nie są wiarygodne w świetle odmiennego oświadczenia księgowej B Sp. z o. o w O. W ocenie organu odwoławczego złożone przez księgową w terminie trzech miesięcy od dnia wysłania spornych faktur oświadczenie znajdujące potwierdzenie w treści zapisu książki korespondencyjnej poz. [...] oraz pokwitowanie za zakup znaczków pocztowych z tego dnia są bardziej wiarygodne od przedłożonych przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego (po dwóch latach) oświadczeń, że ww. faktury zostały odebrane przez prezesa A Sp. o.o. w dniu [...], niemających żadnego udokumentowanego potwierdzenia. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż księgowa składając wymienione oświadczenie nie miała interesu prawnego ani faktycznego w podawaniu nieprawdy w spornej kwestii. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż złożonego oświadczenia nie zmieniła. Stwierdzono także, iż w przypadku odbioru spornych faktur przez prezesa nabywcy na kopii faktur widniałby czytelny podpis osoby odbierającej faktury, natomiast są one podpisane jedynie przez dyrektora finansowego wystawcy. Zgodzić się można jedynie ze spostrzeżeniem odwołania, iż w przypadku nieprowadzenia przez kontrolowaną Spółkę ewidencji przychodzącej korespondencji, w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji nie miał podstawy do kwestionowania terminu rozliczenia faktur otrzymanych od kontrahenta z O. Podstawę taką stanowił wynik kontroli tzw. krzyżowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. w firmie wystawcy. Jednakże podatnik pomimo wezwania w dniu 6.03.2002 r. do zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

W świetle ustalonego stanu faktycznego i powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja oparta na interpretacji zapisów książki korespondencyjnej o jednej wysłanej fakturze, podobnie jak nie mają zastosowania wywody o charakterze hipotetycznym w zakresie przesyłania za pośrednictwem poczty korespondencji listem zwykłym.

Zdaniem Izby Skarbowej we W., w świetle art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił uznania za skuteczne skorygowanie deklarowanego rozliczenia za marzec 2000 r., w przypadku złożenia deklaracji korygującej w pierwszym dniu prowadzenia kontroli podatkowej tj. 5.07.2000r. W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostaje stwierdzenie strony, jakoby korekta została złożona przed faktycznym rozpoczęciem kontroli.

Wobec powyższego w ocenie Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego nie pozwalają na stwierdzenie, iż zarzuty o naruszeniu art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, 121 i 122 Ordynacji podatkowej są zasadne.

Odnosząc się do zarzutu o przewlekłość prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji w terminie dwóch lat po wszczęciu kontroli podatkowej, należy stwierdzić, iż jakkolwiek w sprawie tej prowadzona była kontrola tzw. krzyżowa w firmie kontrahenta, a przepisy prawa podatkowego nie określają terminów w jakich winno być zakończone postępowanie kontrolne, niemniej jednak mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stwierdzono, iż wszczęcie postępowania podatkowego winno nastąpić bez zbędnej zwłoki. Należy zatem przyznać, iż w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek uzasadniających tak długi okres pomiędzy czynnościami kontrolnymi, a wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdzenie to pozostaje jednakże bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie.

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono:

* naruszenie art. 187 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez niepełne i niewyczerpujące zebranie oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie;

* naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy faktycznej;

* niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury, w których został naliczony podatek VAT, o który następnie podatnik obniżył podatek należny VAT dotyczący miesiąca marca 2000 r., zostały otrzymane w miesiącu kwietniu 2000 r.;

* naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem zaskarżonej trzydniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie;

* poprzez powyższe naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono zasadniczo argumenty przytoczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Strona uważa, że Izba Skarbowa we W. popełniła szereg nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego.

Przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli przed wszczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej, organ podatkowy odstępuje od określenia prawidłowej kwoty zobowiązania. Korekta jak i wpłata zostały dokonane w pierwszym dniu kontroli, jednakże przed jej faktycznym rozpoczęciem, tj. przed rozpoczęciem badania przez Urząd dokumentów podatnika. Nie ma tu znaczenia, że w dniu 04.07.2000 r. wręczono podatnikowi upoważnienie do kontroli. Upoważnienie to odebrał i podpisał pracownik A nie posiadający żadnych uprawnień do składania jakichkolwiek oświadczeń w imieniu spółki. W tym świetle przytoczony przez Izbę Skarbową przepis art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej również nie miałby zastosowania. Urząd zresztą nie kwestionował tego faktu i rozpoczął kontrolę dopiero następnego dnia, kiedy nieprawidłowości w omawianym zakresie nie istniały. Powyższe oraz fakt, że po zakończeniu kontroli Urząd odstąpił od wydawania decyzji przemawiałoby za tym, że uznano korektę złożoną przez podatnika i nie dostrzeżono żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Wszczęcie przez organ I instancji postępowania po dwóch latach od zakończenia kontroli podatkowej jest nieuprawnione i sprzeczne z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 292 tej samej ustawy.

Odnośnie naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o PTU należy podnieść, że list zwykły, którym podatnik miałby otrzymać sporne faktury nie jest niewątpliwą i pewną formą przesyłania jakiejkolwiek korespondencji, fakt jego wyjścia od nadawcy i przyjścia do adresata nie jest odnotowywany przez pocztę. W przypadku tego typu listu, niezależnie od zapisu w książce korespondencyjnej nadawcy, nie można też z całą pewnością stwierdzić, co stanowiło jego zawartość. W przedmiotowej sytuacji jest to o tyle istotniejsze, iż rzeczona książka korespondencyjna zawiera zapis w kolumnie "treść wysyłanej korespondencji" - faktura, co najwyżej może oznaczać, że listem zwykłym z dnia 04.04.2000 r. została przesłana przez B do A , jedna bliżej nieokreślona faktura. Przypuszczenia co do pochodzenia i treści tejże faktury mogą być niezwykle różnorodne i szerokie. Mogła to być jakkolwiek inna faktura, niekoniecznie nawet wystawiona przez B dla A, mógł to np. być odsyłany oryginał podpisanej faktury wystawionej przez A jako sprzedawcy dla B albo np. czysty formularz faktury VAT. Organy podatkowego natomiast zupełnie bezpodstawnie, nie posiadając żadnych innych potwierdzających tę tezę dowodów, przyjęły że wszystkie kwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury zostały przesłane właśnie tym listem.

Podatnik przyznał, że prawdopodobne jest, że organ podatkowy w przedmiotowym stanie faktycznym, mógł powziąć przypuszczenie, że w liście z dnia 04.04.2000r., mogły znajdować się sporne faktury - jednakże nic ponad przypuszczenie, wymagające sprawdzenia i potwierdzenia, nie mogło zostać tu powzięte. Nabranie pewności, że faktury VAT nr [...], [...] i [...] zostały przesłane tym listem, jest nielogiczne i zakrawa na stronniczość. Powoływanie bowiem się na etapie postępowania przez organem II instancji na oświadczenie księgowej B jest nieuprawnione i pozbawione spójności logicznej. Osoba piastująca stanowisko księgowej, z racji swojej funkcji nie zajmuję się wysyłaniem i przyjmowaniem korespondencji. Oświadczenie p. I. G. nie może więc mieć znaczenia dowodowego w tym sensie, że nie zajmując się wysyłaniem korespondencji nie mogła ona z cała pewnością mieć kontroli nad przesyłaniem faktur. Czynności tego typu wykonuje zwykle sekretarka, którą w firmie B jest A. W., której oświadczenie jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury odebrał osobiście w dniu 31.03.2002 r. prezes A W. R. O ile można się zgodzić z poglądem Izby Skarbowej we W., że W. R. posiadł w złożeniu oświadczenia, interes faktyczny, to jednak sekretarka w firmie B A. W. tak samo jak I. G. takiego interesu nie miała. Odnośnie natomiast mocy dowodowej pokwitowania na zakup znaczków z dnia 04.04.2002 r., strona podniosła, że znaczki, których zakup został udokumentowany tym pokwitowaniem, mogły zostać wykorzystane do opłacenia innej korespondencji wysyłanej niekoniecznie tego samego dnia. Poprzez tak dokonaną ocenę materiału dowodowego Izba Skarbowa we W. dopuściła się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast ustalenia poczynione przez Urząd i zaakceptowane przez Izbę Skarbową ograniczyły się tylko i wyłącznie do jednej okoliczności, w dodatku nieposiadającej znamion stuprocentowej pewności.

Strona zarzuca również organowi podatkowemu ii instancji brak respektowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wynika to z faktu, iż Izba Skarbowa we W. prowadząc postępowanie odwoławcze nie wyznaczyła stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zaniechanie w tym zakresie powoduje, że dopuszczono się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jak również art. 200 tej samej ustawy, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Tym samym strona została ograniczona w zakresie obrony swojego stanowiska, bowiem nie miała możliwości na etapie postępowania przed organem podatkowym II instancji, wglądu w akta niniejszej sprawy jak i ustosunkowania się do ewentualnie zgromadzonych na tym etapie dowodów i materiałów. Podatnik nie może z tego samego powodu ocenić znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jednakże w świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz obowiązującego orzecznictwa, tego typu działanie organu podatkowego stanowi niedopuszczalne uchybienie proceduralne i tym samym podstawę do uchylenia decyzji wydanej w tych warunkach.

Opisane nieprawidłowości w działaniu Urzędu Skarbowego W. - S. M. i Izby Skarbowej we W., oprócz obrazy wskazanych wyżej przepisów prawa, spowodowały naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 oraz zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Realizując tę kontrolę Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób w pełni wyczerpujący oraz nienaruszający przepisów prawa ustosunkował się do zarzutów odwołania strony skarżącej oraz dokonał prawidłowej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sporne między stronami są zasadniczo trzy kwestie: daty otrzymania faktur wystawionych na rzecz strony skarżącej przez B, nieuwzględnienia korekty deklaracji dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 5 lipca 2000 r. oraz przewlekłość przeprowadzonego postępowania.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został, zebrany w sposób pełny i wyczerpująco rozpatrzony. Strona skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji nie wnioskowała żadnych środków dowodowych, które miałyby zostać przeprowadzone przez ten organ i nie zarzucała, że organ ten jakiejś czynności nie przeprowadził. W przypadku oświadczeń prezesa zarządu skarżącej spółki z dnia 3 kwietnia 2002 r. oraz A. W. - również z dnia 3 kwietnia 2002 r., stwierdzić należy, że zostały one złożone przez pełnomocnika strony skarżącej dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w którym organ odwoławczy dokonał ich oceny na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta w żadnym przypadku nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że - odnośnie zdarzenia z przełomu marca i kwietnia 2000 r. - bardziej przekonywujący jest walor dowodowy oświadczenia złożonego w dniu 18 lipca 2000 r. przez księgową firmy B I. G., popartego wpisem nr [...] w książce korespondencyjnej tej firmy oraz pokwitowaniem zakupu znaczków pocztowych, aniżeli oświadczeń ww. osób z dnia 3 kwietnia 2002 r. złożonych dopiero w postępowaniu odwoławczym, nie popartych żadnymi innymi środkami dowodowymi. W szczególności strona skarżąca nie wskazała, jaką inną korespondencję niż sporne faktury mogła na jej rzecz w dniu 4 kwietnia 2000 r. przekazać spółka B oraz dlaczego księgowa tej spółki, wystawiająca sporne faktury, w 4 miesiące po ich wystawieniu, miałaby być w swoim oświadczeniu niewiarygodna odnośnie daty ich wysłania do skarżącej spółki. Ponadto w świetle tego jednoznacznego oświadczenia księgowej B z dnia 18 lipca 2000 r., w którym wymieniono numery spornych faktur oraz wskazano, że zostały wysłane listem zwykłym w dniu 4 kwietnia 2000 r., nie może być wątpliwości co do zawartości tej korespondencji.

W tej sytuacji skoro zgodnie z zasadami proceduralnymi wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy uznały za udowodnioną okoliczność wysłania spornych faktur do strony skarżącej w dniu 4 kwietnia 2000 r., nie dopuszczono się w sprawie naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że podatek naliczony z tychże faktur mógł pomniejszyć podatek należny nie wcześniej niż w rozliczeniu za kwiecień 2000 r., gdyż strona skarżąca w marcu tego roku fakturami tymi nie mogła jeszcze dysponować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie zastosowania przepisów sankcyjnych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu roku 2000) przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Stosownie do art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu roku 2000) należy przyjąć, że kontrola podatkowa zostaje wszczęta z momentem okazania kontrolowanemu przez osobę prowadzącą kontrolę upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz legitymacji służbowej.

W § 2 tego przepisu (art. 285) wskazano, że jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są członkowi zarządu, wspólnikowi lub innej osobie upoważnionej do reprezentowania lub prowadzenia spraw kontrolowanego, przy czym w § 3 zaznaczono, że w razie nieobecności tych osób upoważnienie oraz legitymacja służbowa okazywane są pracownikowi lub osobie czynnej w miejscu wszczęcia kontroli. W świetle znajdującego się w aktach administracyjnych (k.3) upoważnienia nr [...], na którym zaznaczono, że jego odbiór - przez osobę uprawnioną do posługiwania się pieczątką firmową strony skarżącej, a więc niewątpliwie osobę czynną w miejscu wszczęcia kontroli - nastąpił w dniu 4 lipca 2000 r., nie może budzić wątpliwości, że z tą datą nastąpiło wszczęcie kontroli u skarżącej spółki. Z tą też datą podatnik dowiedział się, że zakres kontroli dotyczyć będzie marca 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do dokonania korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

W świetle tych przepisów nie może budzić wątpliwości, że wszczęcie kontroli podatkowej w tej sprawie nastąpiło w dniu 4 lipca 2000 r. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie prawa do złożenia korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. Tylko zatem korekta deklaracji, która nastąpiłaby przed dniem 4 lipca 2000 r. (do 3 lipca 2000 r.) w zakresie rozliczenia tego podatku, miałaby walor skuteczności. Ponieważ jednak strona skarżąca zwiększyła za ten miesiąc kwotę podatku należnego o [...] w korekcie deklaracji złożonej w dniu 5 lipca 2000 r. - korekta ta musi być uznana za bezskuteczną, jako dokonana po dniu 3 lipca 2000 r.

Odnośnie natomiast zarzutu przewlekłości postępowania, polegającego na bezpodstawnej przerwie pomiędzy przeprowadzoną kontrolą podatkową a wszczęciem postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta nie może wpływać na fakt obiektywnej wielkości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., która przez stronę skarżącą została zawyżona o [...], zwłaszcza że - jak stwierdzono powyżej - organy podatkowe przy jego określeniu nie dopuściły się naruszenia prawa, lecz niewątpliwie - jeżeli okoliczność taka miała miejsce, jej zaistnienie powinno być rozważone przez organy podatkowe w ramach ewentualnego, odrębnego postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej w tym spornym zakresie, z uwagi na ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Opieszałość organu podatkowego w prowadzeniu postępowania nie może mieć bowiem wpływu na ocenę końcowego wyniku tego postępowania, gdyż rzutuje jedynie na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej. Problem ten dostrzegł ustawodawca, który z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 54 § 1 pkt 6 postanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Przepis ten ma mobilizować organy podatkowe do wszczynania (w terminie najdłużej do 3 miesięcy od zakończenia kontroli) postępowań podatkowych, stanowiąc jednocześnie gwarancję dla podatników, że konsekwencje przewlekłości organu w tym zakresie i przekroczenie 3-miesięcznego terminu, nie będzie obarczało ich konsekwencjami w postaci odsetek za zwłokę - do czasu wydania decyzji wymiarowej. Ponieważ jednak kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyły się przed 1 stycznia 2003 r. unormowanie to nie mogło znaleźć bezpośredniego zastosowania, co nie wyklucza jednak możliwości uwzględnienia tej okoliczności w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za ten okres czasu.

Sąd dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciążył także na organie odwoławczym (por. wyrok NSA z 19.05.1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2137/98, publ. ONSA 2000/2/83 oraz wyrok NSA z 11.07.2002 r. sygn. akt SA/Po 788/00, Biuletyn Skarbowy 2002/6/25). Jednakże w tych okolicznościach niniejszej sprawy, gdy organ odwoławczy nie przeprowadzał postępowania uzupełniającego, a zatem gdy materiał dowodowy sprawy nie został wzbogacony w porównaniu do tego, który zgromadził organ I instancji, o dodatkowe środki dowodowe oprócz tych, które złożyła wraz z odwołaniem strona skarżąca, naruszenie powyższego unormowania procesowego nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył

się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego

naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik

sprawy - na podstawie art. 151 ustawy zadnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono

skargę.