Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1466/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30  ust. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) ustalającą E. H. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że wysokość poniesionych przez E. H. w roku 2001 wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ stwierdził, że w roku tym podatniczka osiągała jedynie przychody z działalności gospodarczej i na podstawie ewidencji, faktur oraz innych dokumentów źródłowych ustalił, że wydatki za które dokonała faktycznej zapłaty z tytułu tej działalności wyniosły (w okresie od dnia 1.01.2001 r. do dnia 31.12.2001 r.) [...] zł i obejmowały: zakup towarów i usług – [...] zł, [...] – [...] zł, zakup środków trwałych – [...] zł, zapłata podatku dochodowego za 2000 r. – [...] zł oraz zapłata podatku vat włącznie z opłatami pocztowymi i bankowymi – [...] zł.

Obok tego ustalono, że E. H. wraz z [...] S. O. oraz [...] G. H., nabyli nieruchomość – [...] w Z. Ś. za kwotę [...] zł (umowa z dnia [...]), z czego zapłacono [...] zł, zaś reszta ceny została rozłożona na raty; dalsze wydatki związane z transakcją, jak opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych wyniosły [...] zł. W sumie w roku 2001 poniesiono na nabycie nieruchomości [...] zł, z czego kwota sfinansowana przez E. H. stanowiła 1/3 tej sumy, to jest [...] zł. Współwłaściciele ponieśli na wymienioną nieruchomość także nakłady inwestycyjne [...] zł, z czego 1/3 ich część przypisano kontrolowanej, to jest [...] zł. Dalsze wydatki przez nią poniesione wyniosły: [...] zł – kwota przekazana [...], [...] zł – opłaty i prowizje bankowe, [...] zł – wydatki osobiste. Łączna suma poniesionych w 2001 r. wydatków wyniosła [...] zł.

W odniesieniu do uzyskanych przychodów organ ustalił, że kontrolowana dysponowała w roku podatkowym kwotą [...] zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, na którą składały się: kwota uzyskana ze sprzedaży towarów i usług – [...] zł, z tytułu zwrotu towarów dostawcom – [...] zł, z tytułu zwrotu podatku vat – [...] zł oraz kwota podjęta z rachunku bankowego – [...] zł (w tym z odsetek).

Na skutek porównania ustalonych przychodów ([...] zł) oraz poniesionych wydatków ([...] zł), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że kwota wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajduje pokrycia w majątku zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, to jest [...] zł. Organ nie dał wiary twierdzeniom kontrolowanej, że na dzień 1.01.2001 r. posiadała oszczędności z działalności gospodarczej i pracy najemnej wykonywanej za granicą w wysokości [...] zł. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do ustalonej nadwyżki wydatków zastosował 75% stawkę podatku i ustalił zobowiązanie w kwocie [...] zł, powołując się na art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czemu dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...].

W złożonym odwołaniu pełnomocnik E. H. zarzucił naruszenie art. 122, art. 181, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a zwłaszcza co do nieposiadania oszczędności [...] zł pochodzących ze źródeł opodatkowanych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podniesiono w uzasadnieniu odwołania, że wskazana kwota oszczędności, której posiadanie potwierdzili świadkowie (S. O. oraz G. H.), a także środki zgromadzone na rachunku bankowym – [...] zł, pochodziły z dochodów z działalności gospodarczej, pracy najemnej w kraju i za granicą, sprzedaży nieruchomości i ruchomych składników majątku, z najmu, dzierżawy oraz odsetek od lokat bankowych. Pełnomocnik strony wskazał także, iż przyjęta do rozliczenia kwota poniesionych w roku podatkowym wydatków ([...] zł) jest wielkością statystyczną, co wynikało z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (s. 48), w której zaprezentowano pięć wariantów wyliczeń. Różnica poniesionych wydatków ([...] zł) nad sumą przychodów ([...] zł) i oszczędnościami ([...] zł, w tym [...] zł nie uznanych przez organ podatkowy), służąca finansowaniu wydatków, stanowi kwotę [...] zł, która sfinansowana była [...] w ramach działalności gospodarczej (w 2001 r.) z tytułu przedłużonego terminu zapłaty za zakupiony towar. Wyliczenia te uprawdopodabniają, że wydatki miały pokrycie w posiadanych zasobach finansowych, stąd brak było podstaw do wymiaru podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Podniesiono dalej, że organ skarbowy nie mógł żądać szczegółowego rozliczenia wydatków, gdyż żaden przepis prawa nie nakładał na kontrolowaną obowiązku dokumentowania przychodów i wydatków, a zwłaszcza tych nie związanych z działalnością gospodarczą, jak również sposobu przechowywania oszczędności, które nie podległy wykazaniu w rozliczeniu podatkowym (zeznaniu). Dla postępowania podatkowego wystarczające jest, że podatnik uprawdopodobni posiadanie stosownego majątku.

Nadto wskazał pełnomocnik, że sprawa opodatkowania w roku 2001 była już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, w którym określono decyzją prawomocną (z dnia [...], nr [...]) stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Skoro organ dokonał korekty zeznania podatkowego, to należało przyjąć że przeprowadził postępowanie w pełnym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, co oznacza brak podstaw do opodatkowania dochodu za ten sam rok wobec tego samego podatnika w trybie art. 20 ust. 3 ustawy dochodowej. Wydanie obecnie podważanej decyzji nastąpiło zatem z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, przytaczając i wyjaśniając znaczenie regulacji art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził między innymi, że szczególny charakter opodatkowania w tym trybie nakłada na stronę obowiązek udowodnienia posiadania zasobów finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Twierdzenia podatnika w tym zakresie podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazał organ odwoławczy, że E. H. nie przedstawiła przekonujących dowodów dla potwierdzenia faktu, iż posiadała zgromadzone na dzień 1.01.2001 r. oszczędności w kwocie [...] zł, które pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Źródłami tych oszczędności miały być praca najemna wykonywana za granicą oraz działalność gospodarcza w kraju. Niezależnie od tego, że strona twierdziła, że dochody z pracy nie były opodatkowane, to przede wszystkim nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że tego rodzaju dochody osiągała. Nie wskazała pracodawcy, miejsca pracy, czy też wysokości uzyskiwanych zarobków. Dowodem na świadczenie pracy za granicą nie mógł być paszport, albowiem z wynikającego z niego potwierdzenia przekraczania granicy nie wynika, że celem wyjazdu była praca zarobkowa. Natomiast przebywając za granicą strona niewątpliwie ponosić musiała wydatki związane z pobytem. Za twierdzeniami strony nie przemawiały także, wystawione na okaziciela trzy dowody wymiany waluty w kantorze w [...] na kwotę [...] zł (przed denominacją). Dowody te nie dostarczają bowiem wiedzy co źródła pochodzenia waluty, a zwłaszcza środki pochodzące z wymiany musiały zostać wydatkowane do [...] roku. W dniu [...] E. H., złożyła właściwemu organowi podatkowemu pismo, dla celów innego postępowania, w którym podała, że nie stać jej na pokrycie kosztów związanych z zakupem działki, na której posadowiony był dom letniskowy, nabyty [...]. Wskazała wówczas także, że posiadane przez nią środki pieniężne wydatkowała na pokrycie opłaty za działkę i remont budynku, realizowany także przy pomocy córki zamieszkałej w N.. Nie posiada żadnego źródła utrzymania (dochodu) i ubiega się o rentę.

Nie można było także przyjąć, że strona mogła zgromadzić znaczne oszczędności z prowadzonej w kraju działalności gospodarczej. Przedstawione przez nią zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] (w zakresie "[...]") nie stanowiło potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów. Także deklarowane w latach 1996-2000 przychody nie mogły doprowadzić do powstania oszczędności na dzień 1.01.2001 r. Za rok [...] E. H. złożyła zeznanie podatkowe "zerowe", zaś za rok [...] – nie złożyła w ogóle. W sumie w okresie 1995-2000 (na podstawie PIT 28, PIT-32, PIT-36) strona ujawniła przychody w łącznej kwocie [...] zł. Kwota ta, przy uwzględnieniu konieczności ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem źródła przychodu, jak również z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie mogła spowodować wskazywanych na pokrycie wydatków roku 2001 – oszczędności. Przesłuchani w sprawie świadkowie G. H. i S. O., nie potwierdzili posiadania oszczędności pochodzących ze wskazywanych źródeł. Powoływali się jedynie na informacje zasłyszane od E. H., że przechowywała w domu oszczędności [...] zł. S. O. zeznała przy tym, że widziała plik pieniędzy, to ich jednak nie przeliczała.

Stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że strona uzyskiwały dochody z innych jeszcze źródeł, jak to zarzucono w odwołaniu. Natomiast wcześniejsze wydanie decyzji w przedmiocie straty z działalności gospodarczej za 2001 r., nie stało na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych, albowiem, rozstrzygnięcia jako też ich podstawy prawne są odmienne. Nie doszło także do naruszenia art. 178 oraz art. 269 Ordynacji podatkowej, co zarzucono w piśmie z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik E. H. sformułował analogiczne zarzuty do tych, zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jako też na ich uzasadnienie przywołał zbieżną argumentację. Dodatkowo przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych, sformułowanych w sprawach z zakresu opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof).

Z art. 20 ust. 3 pdof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Gdy idzie o wydatki, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że E. H. w roku 2001 poniosła następujące: faktycznie poniesione wydatki związane z działalnością gospodarczą - [...] zł (w tym wydatki inwestycyjne na [...] – [...] zł), wydatki związane z nabyciem na współwłasność nieruchomości w Z. Ś. – [...] zł (1/3 wydatków poniesionych przez współwłaścicieli), środki przekazane [...] – [...] zł, opłaty i prowizje bankowe – [...] zł, a także wydatki osobiste – [...] zł; łącznie – [...] zł.

Z kolei po stronie zgromadzonego w roku podatkowym (2001) mienia ustalono: przychody z odsetek bankowych – [...] zł, zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – [...] zł, zwrot gotówki od dostawców towarów i usług – [...] zł, przychody brutto uzyskane ze sprzedaży wyrobów i usług – [...] zł; łącznie – [...] zł. Oprócz tego, po stronie źródeł finansowania wydatków, uwzględniono różnicę stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym (uwzględniając stan na początek i koniec roku) – [...] zł.

W wyniku zestawienia poniesionych w roku podatkowym wydatków ([...] zł) oraz mienia mogącego stanowić źródło finansowania tych wydatków ([...] zł) okazało się, że wydatki – [...] zł nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy zgodnie z prawem postąpiły organy podatkowe, odmawiając wiarygodności twierdzeniom podatniczki, że posiadała na dzień 1.01.2001 r. oszczędności złotowe w kwocie [...] zł, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyć miały do sfinansowania wydatków przedmiotowego roku podatkowego.

Według art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ten sposób zasada prawdy obiektywnej rozwinięta została w dalszych przepisach wskazanej ustawy, a zwłaszcza w art. 187 § 1, według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W odniesieniu do wskazanych obowiązków organu podatkowego w zakresie zebrania materiału dowodowego należy podkreślić, iż szczególny charakter opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł powoduje, że o ile zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31.07.2001 r., sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Wynika stąd, że skarżąca zobowiązana była zaoferować dowody na poparcie swych twierdzeń, zaś ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe, winna odpowiadać zasadom określonym w art. 191 op. Według tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, która oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, natomiast powinien swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oceniając dowody organ winien się kierować zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zaś ocena ta powinna uwzględniać kontekst całego zgromadzonego w sprawie materiału.

E. H. twierdziła, że przechowywana przez nią w domu kwota pieniężna [...] zł pochodziła z przychodów z działalności gospodarczej oraz z pracy najemnej wykonywanej za granicą. Gdy idzie o źródło w postaci działalności gospodarczej, to na uzasadnienie swych twierdzeń przedłożyła zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej pochodzące z [...], co mogłoby wskazywać, że już od tego roku faktycznie prowadziła działalność. W ten sposób jednak nie można było przyjąć, że podatniczka uzyskiwała określone dochody, które przetrzymywała aż do dnia 1.01.2001 r. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że z pisma strony z dnia [...], skierowanego do Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że nie posiada ona środków potrzebnych do uiszczenia opłaty skarbowej. Podała wówczas, że nie posiada dochodu i stara się o rentę. Stwierdziła też, że w sezonie letnim świadczyła usługi [...], ale ze względu na [...] uzyskane przychody nie wystarczyły nawet na pokrycie kosztów z tego tytułu. Prawidłowo zatem organy skarbowe przyjęły, że E. H. nie mogła zgromadzić odpowiednio istotnych środków przed rokiem [...]. Trudno przy tym podważyć stanowisko organów, że również przychody z działalności gospodarczej, uzyskiwane przez skarżącą w latach następnych nie mogły powodować znacznych oszczędności. Ustalono bowiem, że za [...] r. E. H. wykazała stratę z działalności gospodarczej [...] zł (na podstawie PIT-32), natomiast w zeznaniu PIT-28 za [...] r. wykazała przychód – "0". Za rok [...] strona nie złożyła zeznania podatkowego i jak wyjaśniła w toku postępowania podatkowego, przez cały rok przebywała za granicą i nie prowadziła działalności gospodarczej. W zeznaniu za [...] r. (PIT-28) wykazała przychód opodatkowany w sposób zryczałtowany (z tytułu działalności gospodarczej) – [...] zł, zaś za [...] r. – [...] zł. Przy tym w roku [...] działalność gospodarcza przyniosła stratę w kwocie [...] zł. Jeżeli wziąć pod uwagę, że uzyskane w 1999 i 2000 r. przychody stanowić musiały pokrycie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz kosztów utrzymania strony, to faktycznie E. H. nie była w stanie zgromadzić znacznych oszczędności w celu sfinansowania wydatków w roku 2001. Zgodnie zatem z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęto w postępowaniu podatkowym, że brakujące środki, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych w przedmiotowym roku podatkowym wydatków, nie pochodziły z dochodów opodatkowanych, uzyskanych z działalności gospodarczej.

Drugim źródłem pochodzenia środków pieniężnych wskazanym przez skarżącą miała być praca najemna, wykonywana za granicą. Jednakże na poparcie tego twierdzenia, E. H. nie zaoferowała dowodów, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie dochodów z tego tytułu, a przede wszystkim ich rozmiar. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż dowodami miarodajnymi w tym zakresie nie były ani paszport, ani też trzy pokwitowania wymiany waluty w kantorze, pochodzące z roku [...] (na kwotę łączną [...] zł – przed denominacją). Należy w tym miejscu przypomnieć, że skarżąca w roku [...] nie posiadała wolnych środków pieniężnych, a zatem stosunkowo niewielką kwotę pochodzącą z wymiany, musiała wydatkować wcześniej. Z kolei trafnie argumentowały organy, że odnotowanie w paszporcie faktu przekroczenia granicy, nie świadczy, że wyjazd miał na celu podjęcie zatrudnienia. Dodać też trzeba, że E. H. wyjaśniła w toku postępowania, iż dochodów z pracy nigdzie nie zgłaszała, a przy tym nie potrafiła wskazać pracodawców jako też miejsc pracy. Trudno było zatem ocenić stanowisko organów, także w przedstawionym zakresie, jako wykraczające poza granicę swobodnej oceny dowodów.

Na tle przedstawionych okoliczności, nie mogły mieć przesądzającego znaczenia zeznania słuchanych na wniosek świadków, to jest G. H. oraz S. O.. Świadkowie bowiem nie dostarczyli wiedzy na okoliczność, że środki pieniężne jakie przechowywała w domu E. H. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdzili jedynie, powołując się na zasłyszane wiadomości, że skarżąca pieniądze przechowywała w domu (S. O. widziała plik pieniędzy). Należy przy tym podkreślić, że najistotniejsze w sprawie nie było to, czy skarżąca środki posiadała, albowiem sam fakt poniesienia przez nią w roku podatkowym wydatków przekraczających o kwotę [...] zł osiągnięte przychody, dostatecznie uprawdopodabnia, że stosowną kwotą dysponowała. Istotne jednak było to, czy środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Tymczasem zeznania świadków okoliczności tych nie dowiodły.

Mając na względzie wyżej poczynione uwagi należało dojść do wniosku, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a podjęta przez nie konkluzja jest logiczna i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego.

Szczegółowe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy przede wszystkim zauważyć, że E. H. sama w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2001 r. (z dnia [...]), złożonym w trakcie kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu podanej przez nią informacji w piśmie z tego samego dnia o kwocie składki na [...] ([...] zł) - wyliczyła kwotę bieżących wydatków na utrzymanie w wysokości [...] zł, zaś do protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia [...], oświadczyła, że stratę z działalności gospodarczej pokryła w roku 2001. Trudno zatem kwestionować rozstrzygniecie podatkowe, jeżeli uwzględniało dane zawarte w oświadczeniu podatniczki. Należy przy tym wskazać, że podstawę domagania się wyjaśnień związanych z przedmiotem kontroli stanowił art. 287 § 3 op w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Wbrew twierdzeniom skargi, E. H. nie wykazała, że posiadane przez nią środki pieniężne ([...] zł) pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak to powyżej przedstawiono twierdzenia skarżącej w tym zakresie zostały ocenione na tle zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie zaoferowała żadnych innych dowodów, niż te które były przedmiotem analizy organów skarbowych. Nie potrafiła przy tym podać żadnych konkretnych informacji na temat uzyskiwania dochodów z pracy za granicą, to jest miejsc pracy, wymienienia pracodawców, wysokości uzyskiwanych zarobków, czyli informacji które pozwoliłyby dokonać ewentualnego sprawdzenia, albo chociażby ocenić wiarygodność twierdzeń w tym zakresie. Gdy zaś idzie o dochody z działalności gospodarczej, to pośród materiału dowodowego uwzględniono wszystkie dostępne zeznania podatkowe, w których skarżąca ujawniła zakres uzyskiwanych przychodów z tego źródła. Rzecz jednak w tym, że dane te nie potwierdziły, posiadania oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej w rozmiarze, odpowiadającym "brakującej" do zbilansowania wydatków roku 2001 kwocie. Należy też stwierdzić, że wskazania skargi, będące powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu, iż brakująca kwota pochodziła dodatkowo z dzierżawy, najmu, sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego, odsetek od lokat bankowych – są gołosłowne, gdyż nie wskazano konkretnych zdarzeń, powodujących powstanie przychodu z tych tytułów. W toku kontroli E. H., konsekwentnie jako źródło oszczędności, wskazywała dochody z działalności gospodarczej oraz z pracy za granicą.

Gdy zaś idzie o prawidłowość odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy wcześniej, w drodze decyzji, określono stratę z działalności gospodarczej, to argumentacja skargi nie była uzasadniona. Należy bowiem podkreślić, że wyodrębnienie dochodów nieujawnionych jako samodzielnego źródła ma na celu uniknięcie kumulacji tych dochodów z dochodami pochodzącymi z innych źródeł oraz ich opodatkowanie według odrębnej (zryczałtowanej) stawki podatkowej. Z przytoczonego powyżej art. art. 9 ust. 1 pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Widać zatem, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są dochody, o których mowa między innymi w art. 30 pdof, a przeto również dochody wskazane w pkt 7 ust. 1 art. 30, to jest dochody z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które podlegają opodatkowaniu (także odrębną) stawką - w wysokości 75% dochodu. Należy też podnieść, że w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego od dochodu z tytułu działalności gospodarczej (skarżąca uzyskiwała w 2001 r. dochody ujawnione tylko z tego źródła), znaczenie mają jedynie przychody z tego źródła i koszty ich uzyskania. Przedmiotem tego postępowania nie jest poziom wszelkich wydatków podatnika, będący odzwierciedleniem jego konsumpcji. Tymczasem owo znamię zewnętrzne, co powyżej już podkreślono, wyznacza zakres opodatkowania w obecnie kontrolowanym postępowaniu, w zestawieniu z majątkiem stanowiącym źródło finansowania wydatków. Nie można zatem twierdzić, że wskazane, z natury różne (odrębne rozstrzygnięcia), mające inne podstawy prawne, zapadły w tej samej sprawie, co wyklucza w tej sytuacji akceptację stanowiska skargi, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 247 § 1 pkt 4 op.

Z powyżej przedstawionych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.