Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 487/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 11 i  par. 13
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi D. K. P., D. R. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz nadpłaty w tym podatku oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2006 r. spółka j. D.-O. K.P., D. R., zwana dalej "Spółką", dokonała zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do symboli CN: [...] Następnie w dniu 15 stycznia 2007 r. spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu [..] l wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu [...] oraz [...] wyrobu akcyzowego klasyfikowanego do symbolu [...] W tym też dniu Spółka złożyła w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia AKC-U, w której zadeklarowała należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wymienionych wyrobów w kwocie [...] zł. Spółka w dniach 29 grudnia 2006 r. i 16 stycznia 2007 r. wpłaciła na rachunek Izby Celnej kwotę [...] zł tytułem zabezpieczenia akcyzowego, która następnie została zarachowana przez organ na wniosek Spółki tytułem ww. podatku.

We wniosku z 12 grudnia 2009 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie

[...] zł. Spółka złożyła również korektę ww. deklaracji uproszczonej, deklarując

w niej podatek akcyzowy w kwocie [...] Zdaniem Spółki, przepisy art. 2 pkt 2 w zw.

z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą", uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) - zwanego dalej "rozporządzeniem", ustalający stawkę podatku akcyzowego - były niezgodne

z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L.2003.283.51 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną".

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [....] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o symbolu [...] w ilości[....] , o symbolu [..] oraz o symbolu [...] a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów smarowych.

Zdaniem organu podatkowego, polskie przepisy nie były niezgodne w tym zakresie z przepisami unijnymi.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992. 76.1 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą horyzontalną". Spółka podniosła, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegają produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Tym samym oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż nośniki energii nie podlegają wspólnemu systemowi podatku akcyzowego, nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają opodatkowaniu podatkowi akcyzowemu.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przywołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 lipca 2007 r. wydanego w sprawach połączonych o sygn. akt C 145/06 i C 146/06. Spółka wskazała, że w krajowym prawie nie przewidziano generalnego zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze, zaś wprowadzenie na podstawie art. 24 ustawy zwolnienia dla niektórych wyrobów ze względu na ich przeznaczenie nakłada

na podmioty dodatkowe formalności i powoduje utrudnienia w obrocie tymi towarami, co jest sprzeczne z art. 25 i art. 90 Traktatu WE.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 §1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 1, art. 2 ust.1 i 4 lit. b tiret pierwsze, art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami [...] lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Organ odwoławczy podał, że wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, iż wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, lecz nie oznacza

to obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Taki pogląd zaprezentował również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych o sygn. akt C-145/06 i C-146/06. Trybunał stwierdził,

że produkty energetyczne wyłączone spod działania Dyrektywy energetycznej

na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25

i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi były wyroby ujęte w załączniku nr 1 do ustawy, natomiast wyrobami zharmonizowanymi - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 zał. nr 2 wymieniono wyroby akcyzowe zharmonizowane - produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu [..] i kodzie [...] - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające [..] masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje opadowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe oleje smarowe stanowiły w świetle regulacji krajowych wyroby akcyzowe zharmonizowane, zaś ich nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonej stawki akcyzy, tj. [...] l na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 2 załącznika 2 rozporządzenia. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca krajowy nie naruszył prawa wspólnotowego, uznając przedmiotowe wyroby za wyroby akcyzowe, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie określa, jakiego rodzaju podatkom mogą podlegać przedmiotowe produkty, tym samym nie wykluczył podatku akcyzowego. Zastrzegł jedynie, że podatki te muszą być zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz podatku VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i jego kontrolowanie. W tej dyrektywie nie ma mowy o tym, że inne podatki pośrednie w swej konstrukcji winny różnić się od zharmonizowanych na szczeblu wspólnotowym zasad podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem odnośnie nakładanych przez państwa członkowskie podatków jest niezwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Organ odwoławczy stwierdził, że Polska - korzystając z możliwości z art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - opodatkowała oleje smarowe o kodzie [...] podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu. W rozwiązaniach krajowych nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, lecz dokonano na gruncie ustawy podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane (podlegające harmonizacji na poziomie reguł wspólnotowych) i niezharmonizowane. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym m.in. do Dyrektywy energetycznej.

Organ wskazał dalej, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo że został zakwalifikowany na gruncie ustawy do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć co najwyżej znaczenie dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlega szczegółowym procedurom związanym z jego przemieszczeniem, lecz nie oznacza to, że nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów zostały wymienione w art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy - nie ma wśród nich olejów smarowych. Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust.1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej, nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Oznacza to, że państwo członkowskie może stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

Zdaniem organu odwoławczego, przepisy ustawy w zakresie regulacji obejmujących obrót wewnątrzwspólnotowy olejami smarowymi w żaden sposób nie ograniczają swobody handlu. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych olejów nie wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia dodatkowych formalności i utrudnieniami w handlu. W okresie od maja 2004 r. do sierpnia 2004 r. nie było żadnych obowiązków poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnego podatku akcyzowego, natomiast rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów

z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia pobory akcyzy i jej dokumentowania, przez dodanie § 2b ust. 1. Przepis ten stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których na terytorium kraju stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe nie zostali więc obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa, polegającymi na potwierdzeniu odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Pewne obowiązki dotyczące olejów smarowych dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy oleje te są produkowane i przemieszczane na terytorium kraju, lecz nie są one związane z przekraczaniem granicy z innymi państwami członkowskimi. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane są do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także warunki zastosowania zwolnień olejów smarowych na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia, nie były związane z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Według organu odwoławczego, skoro państwa członkowskie nie zostały pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji w zakresie opodatkowania tych wyrobów, to wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, Polska mogła również dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia, co w żadnym stopniu nie ma wpływu na wzrost formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zdaniem organu, krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych nie naruszyły art. 90 Traktatu WE (TWE). Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Zasady opodatkowania olejów smarowych klasyfikowanych do kodu [...] przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, odnoszą się nie tylko do nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale także do sprzedaży na terytorium kraju. Przedmiotowe wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo są pod względem podatkowym traktowane tak samo, jak wyroby podobne produkowane i sprzedawane na terytorium kraju. Ponadto, stawka akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych olejów smarowych nie stanowi też cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc nie jest to obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy uznał zatem, że skoro krajowe przepisy nie naruszyły przepisów wspólnotowych, uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy był podatkiem należnie zapłaconym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nie powstała nadpłata w tym podatku. Organ odwoławczy stwierdził, że konieczne było rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego obok rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. W przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje prawidłowość zadeklarowanej przez podatnika wysokości podatku, może wypowiedzieć się w kwestii nadpłaty dopiero po określeniu zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a następnie porównaniu tej wielkości z wysokością zobowiązania podatkowego zadeklarowanego.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie tej decyzji.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 65 ust. 1 ustawy, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy energetycznej oraz art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Spółki, oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż grzewcze lub napędowe nie mogą być opodatkowane w prawie krajowym na zasadach właściwych dla akcyzy zharmonizowanej, gdyż są to wyroby wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Powyższe jest sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Spółka podniosła, że nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego zrównujące wyłączenie z opodatkowania ze zwolnieniem od opodatkowania, gdyż są to inne instytucje prawne. Według Spółki, ustawodawca krajowy naruszył art. 90 TWE, gdyż ustanowił odmienny zakres ulg i zwolnień stosowanych do produktów pochodzenia krajowego, w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla wyrobów sprzedawanych w kraju obejmuje szerszy zakres oznaczony kodem [...] natomiast zwolnienie z § 13 ust. 2d rozporządzenia - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obejmuje wyroby oznaczone kodem[...] . Tym samym oleje smarowe oznaczone kodem [....] będące przedmiotem sprawy, w obrocie krajowym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może korzystać ze zwolnienia. Spółka nie zgodziła się też z twierdzeniem organu podatkowego, że przepisy ustawy krajowej nie powodują dodatkowych formalności ani wymogów przy przekraczaniu granicy, a obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi wyrobami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych. Wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowych wyrobów poprzedzone jest bowiem szeregiem czynności, w tym obowiązkiem uzyskania zabezpieczenia akcyzowego i obowiązkiem prowadzenia szczegółowych ewidencji.

Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, krajowy ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże z pojęciem paliw silnikowych i tak konstruuje normatywną podstawę opodatkowania - co prowadzi do wniosku, że brak w przepisach krajowych kompletnej normy prawnej pozwalającej opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie wykorzystywanych w celach napędowych lub grzewczych, podatkiem konsumpcyjnym. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto, Spółka złożyła wniosek do Sądu o wystąpienie z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1) czy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej może być interpretowany w ten sposób, że daje państwu członkowskiemu prawo do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, podatkiem konsumpcyjnym, na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub podatkiem, który w zasadniczych cechach i konstrukcji jest identyczny z podatkiem akcyzowym?

2) czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w krajowym ustawodawstwie regulacji, tj. art. 55 ustawy akcyzowej dotyczącego poboru podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak dla wyrobów z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego, gdy z takim opodatkowaniem wiąże się szereg formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi?

3) czy art. 90 TWE stoi na przeszkodzie dla wprowadzenia w uregulowaniach krajowych § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia, który dla olejów smarowych oznaczonych kodem [...] w obrocie krajowym wprowadza warunki zwolnienia od podatku akcyzowego, podczas gdy ich wewnątrzwspólnotowe nabycie ze zwolnienia korzystać nie może?

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Spółka, w uzupełnieniu skargi, podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 54-56 ustawy, § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668), art. 30 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.UE.L.1992. 316.12 ze zm.).

Spółka wskazała, że uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 nie wyjaśniła wszystkich kwestii dotyczących możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż grzewcze lub napędowe.

Spółka złożyła też wniosek do Sądu o wystąpienie na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do NSA o podjęcie uchwały, która w sposób kompleksowy uwzględni wszelkie aspekty prawne związane z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w zakresie:

- zarzutu naruszenia przez ustawodawcę krajowego zakazu dyskryminacji z art. 90 TWE;

- zarzutu braku podstawy prawnej w zakresie ustalenia stawki podatkowej na oleje smarowe wykorzystywane w celach innych niż paliwa;

- zarzutu błędnego utożsamienia zwolnienia olejów z opodatkowania z ich wyłączeniem z opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do błędnego uznania, że zwolnienie olejów z opodatkowania realizuje instytucję ich wyłączenia z opodatkowania;

- zarzutu zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w sytuacji opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych zgodnie

z procedurą jak dla wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 47 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12), Dyrektywa horyzontalna straciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., jednak na podstawie art. 46 nowej dyrektywy, ma ona zastosowanie do przemieszczenia wyrobów akcyzowych rozpoczętych przed tą datą. Wobec powyższego, rozważania Sądu w niniejszej sprawie oparte były o przepisy Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej.

Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei Dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa energetyczna w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na Dyrektywę horyzontalną i Dyrektywę energetyczną, które - jako przepisy prawa wspólnotowego - zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze, jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. Zdaniem Spółki, oleje smarowe, które nabyła wewnątrzwspólnotowo, nie podlegają podatkowi akcyzowemu, zaś według organu, produkty te objęte są tym podatkiem.

Stosownie do art. 3 ust.1 Dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą "stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

- alkoholi i napojów alkoholowych,

- wyrobów tytoniowych.".

Wskazany przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych, tą "stosowną dyrektywą" w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. Dyrektywa energetyczna.

"Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w jej art. 2. W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami [...] Przedmiotowa sprawa dotyczyła wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów objętych kodami [...] a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy energetycznej, a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Zgodnie jednak z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to - zgodnie z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b - art. 20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych, a więc tych wyłączonych. Przepis art. 20 Dyrektywy energetycznej stanowi, że jedynie następujące (ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej. Wśród wymienionych i - jak wyżej wskazano - ściśle oznaczonych kodami CN produktów, nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem Skarżącej.

W ocenie Sądu, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN wskazanych we wniosku Skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej są "produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy, do których jednak dyrektywa ta (na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze) nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej na mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby, jako produkty energetyczne, objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw, jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zostały one wyłączone z zakresu stosowania Dyrektywy energetycznej.

Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym.

Z kolei art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania Dyrektywy horyzontalnej, a to oznacza, że nie są one objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu, ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art. 20 Dyrektywy energetycznej, produktów.

Sąd podzielił pogląd Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyrażony w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, [...] przeciwko [...][ (t.44), iż produkty energetyczne, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Odnosząc powyższy pogląd do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić,

że Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (t. 45 ww. wyroku ETS). Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest więc równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257

ze zm.), mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w art. 2 pkt. 2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na: 1) wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2) wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają.

Sąd uznał, że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z Dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych, w tym między innymi Dyrektywy energetycznej), a z drugiej strony, realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, o których mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Zatem w razie stwierdzenia, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, natomiast w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zakwalifikowany został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, należy uznać, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowywaniem, przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (lub podobnym).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za niezasadne stanowisko Skarżącej, że oleje smarowe nabyte przez nią wewnątrzwspólnotowo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do charakteru podatku akcyzowego nałożonego na te towary, Sąd uznał, że oleje smarowe nabyte wewnątrzwspółnotowo przez Skarżącą, jako wyroby energetyczne podlegały systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego, ale ze względu na ich wykorzystanie, były z tego systemu wyłączone i nie podlegały harmonizacji na poziomie wspólnotowym (do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono, ma zastosowanie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej). Do obowiązków dotyczących przemieszczania i kontroli, o których mowa w Dyrektywie horyzontalnej, należały obowiązki: uzyskania zezwolenia na nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia zabezpieczenia, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru określonego w zezwoleniu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez uzyskanie pieczęci właściwego naczelnika urzędu celnego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza więc, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to jedynie, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym. Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r., w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W związku z art. 2 tej ustawy oraz z załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą, oznaczone kodem [...] zostały uznane przez ustawodawcę za "wyroby akcyzowe zharmonizowane".

Podsumowując, Sąd uznał, że krajowe przepisy dotyczące opodatkowania przedmiotowych wyrobów podatkiem akcyzowym, z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszyły przepisów wspólnotowych. Sąd rozważył też kwestię, czy został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

W ocenie Sądu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidywały przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów, ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy nie naruszył art. 90 TWE.

Do zagadnienia tego odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia z 29 października 2012 r. (sygn. akt I GPS 1/12), podjętej w składzie siedmiu sędziów. NSA wskazał, że przy wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" przyjąć należy, iż warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia, nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Artykuł 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Uzupełniając tę argumentację należy w tym miejscu także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności", czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, iż zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy, odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych, NSA stwierdził, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle,

iż przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy

z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli

i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa wspólnotowego.

Podzielając przytoczone poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać też należy, że obrót wewnątrzwspólnotowy przedmiotowymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju na podstawie § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.) Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym przeznaczeniem przedmiotowych produktów

(tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe), ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych "innych celów". Tym samym te "dodatkowe obowiązki’, zwiększające formalności, związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku. Podnieść należy, że zwolnienie z podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega odpowiednio: sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak również ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Mając na uwadze art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do cytowanej ustawy. W poz. 5 przedmiotowego załącznika ujęto, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisywany jest symbol [...] oraz kod[...] . Z kolei w art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zdefiniował, między innymi, pojęcie paliw silnikowych. W rezultacie, paliwa silnikowe znajdują się wśród wyrobów wymienionych w poz. 1-12 załącznika nr 2 do tej ustawy. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, paliwa silnikowe opodatkowane są według stawki podstawowej [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie należy zauważyć, że Minister Finansów – na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy – w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obniżył przytoczoną wyżej stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych. W rezultacie, na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowo przedmiotowych produktów przez Spółkę, obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia), jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia), przewidziano stawkę podatku akcyzowego na poziomie [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W rezultacie stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zarówno identyczne wyjściowe stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym paliw silnikowych sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak również dokonał obniżki tych stawek na przedmiotowe wyroby akcyzowe na identycznym poziomie w stosunku do stawki podstawowej.

Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające Skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem jak wyżej wykazano, przedmiotowe oleje podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym we wskazanej w zaskarżonej decyzji stawce, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w tym podatku wobec zapłaty przez Spółkę podatku, który był należny. Brak wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego Spółce, Sąd ocenił jako uchybienie formalne, które nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo

że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika

ze złożonej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy, może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Wprawdzie te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednak zdaniem Sądu, postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Należy też zwrócić uwagę na przepis art. 75 § 3 ww. ustawy, w którym ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, w której organ w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty uznał, że wykazana w skorygowanej deklaracji wysokość podatku nie jest prawidłowa, stwierdzić należy, że taka sytuacja uzasadniała przeprowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z regulacji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. W ocenie Sądu, użyte w art. 21 § 3 tej ustawy sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. W razie złożenia korekty (korekt) deklaracji, istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji (korekcie) dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnej deklaracji za niewiążące, a więc deklaracja ta przestała wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Skoro zatem podatnik określił nową (aktualną) wysokość zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako (w pewnym sensie) tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w tym postępowaniu - żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty - wynikający

z art. 75 § 3 tej ustawy - ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna,

że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to – zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość.

W ww. uchwale z 29 października 2012 r., NSA stanął na stanowisku, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1).

Sąd orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony w tej uchwale.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do NSA, na podstawie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o wydanie nowej uchwały.

Z uwagi na powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – o co wnosiła Spółka. Stwierdzeń tych nie podważa zawarty w uzupełnieniu uzasadnienia skargi argument, powołujący się na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (która utraciła moc z dniem 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej), iż do 31 grudnia 2003 r. przedmiotowe wyroby podlegały obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania, a wprowadzone od tej daty przez Dyrektywę energetyczną wyłączenie tych wyrobów z opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym w istocie nie zmieniło takiego stanu prawnego. Sąd nie podziela jednak takiego poglądu, uznając – jak wyżej wskazano, a wbrew twierdzeniu Skarżącej – że w stanie prawnym po 31 grudnia 2003 r. przedmiotowe wyroby mogły podlegać opodatkowaniu przez państwa członkowskie podatkiem akcyzowym, lub innym podobnym podatkiem konsumpcyjnym.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, mających świadczyć o słuszności jej stanowiska, zdaniem Sądu, nie mogły mieć one wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie. Wyroki te dotyczą bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a Sąd poglądów w nich wyrażonych nie podzielił.

Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania,

iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), Sąd skargę oddalił.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne

do wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 487/12

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o zobowiązaniu podatkowym w ramach toczącego się z wniosku strony z dnia 12 grudnia 2009 r. postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i to w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji z dnia 15 stycznia 2007 r. i uiszczonego a w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty. Uważam, że uznać należało, iż w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości tj. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w okolicznościach sprawy rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego i dodatkowo w wysokości odpowiadającej kwocie zadeklarowanej i uiszczonej przez podatnika oraz wobec określenia zobowiązania podatkowego decyzją organu, odmowa stwierdzenia nadpłaty stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dalej O.p. oraz że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...] . doszło do naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., co na podstawie tego przepisu winno skutkować ich uchyleniem.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [[..] . nr [...] - wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 §1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ust.1 i 2, art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej, art. 1, art. 2 ust.1 i 4 lit. b tiret pierwsze, art. 3 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o symbolu [...] w ilości [...] l, o symbolu [;..] oraz o symbolu [...] a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. olejów smarowych.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła 15 stycznia 2007 r. deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego – dla potrzeb niniejszego uzasadnienia zwana dalej "pierwotna", zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, uiściła podatek akcyzowy w zadeklarowanej wysokości a następnie dnia 12 grudnia 2009 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w której wykazała podatek akcyzowy w wysokości [..] zł. Zdaniem Spółki, przepisy art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) uznające za wyroby akcyzowe zharmonizowane oleje smarowe, jak również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) ustalający stawkę podatku akcyzowego - były niezgodne z przepisami Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.UE.L.2003.283.51 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną".

Zdaniem organu podatkowego, polskie przepisy nie były niezgodne w tym zakresie z przepisami unijnymi, jak twierdziła spółka i określiły kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiadającej kwocie podatku zadeklarowanego w deklaracji z dnia 15 stycznia 2007 r. i odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

Na wstępie wskazać należy, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawartą w art. 75 O.p.

Wskazać też należy na treść art. 19 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie deklaracji uproszczonej. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza bowiem obowiązywanie na gruncie Ordynacji podatkowej zasady samoobliczenia podatku.

Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o

art. 75 § 4 O.p. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji tylko w tej sytuacji - kwota nadpłaty jest określona w sposób niebudzący wątpliwości w tym kwota zobowiązania podatkowego w skorygowanej deklaracji podatnika – która w dacie zwrotu nadpłaty jest rozliczeniem o którym mowa w art. 21 § 2 O.p.

Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rodzaj warunku koniecznego, przesłanki nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 81 O.p. podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć uzasadnienie korekty. Treść rozdziału 10 Działu III O.p. nie reguluje odmiennie kwestii składania korekty deklaracji podatkowych w przypadku gdy w przekonaniu podatnika nadpłacił on podatek (Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis,wyd.7, str.471), wskazuje jedynie na przypadki w których korekta deklaracji może być złożona.

Istotą nadpłaty wynikającą z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jet to, że podatek (zobowiązanie podatkowe) uiszczony jest nienależnie lub w zawyżonej wysokości.

Sprawa o stwierdzenie nadpłaty ma zatem za przedmiot, również tak jak w przypadku postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego albowiem nadpłata jest stwierdzeniem zawyżenia zobowiązania podatkowego w kwocie wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w stosunku do deklaracji "pierwotnej", jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać w drodze decyzji, czy wystąpiło zobowiązanie w podatku.

Bezspornie w obu przypadkach tj. zobowiązania podatkowego i nadpłaty w tym zobowiązaniu, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego – tak jak w niniejszej sprawie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Czy jednak w każdym przypadku wysokość zobowiązania podatkowego winna być określona w ramach odrębnego postępowania organu, decyzją tego organu, czy jest zagadnieniem wstępnym dla prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o którą wystąpił podatnik?

Instytucja wszczęcia postępowania została unormowana w rozdziale 8 – art. 165 i następne ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 165 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. A więc ustawodawca w tym postępowaniu przyjął zasadę skargowości i zasadę oficjalności. Istota skargowości polega na tym, że tylko w razie złożenia żądania przez legitymowany podmiot organ podatkowy ma obowiązek wszczęcia postępowania i w konsekwencji nie może podjąć postępowania z własnej inicjatywy. Art. 165 § 1 O.p. musi być interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych decyzją, ale i normują inicjatywę do podjęcia załatwienia określonych rodzajów spraw .

Analiza treści art. 72 i następnych O.p. wskazuje expresis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa (za wyjątkiem art. 74 a ustawy O. p.). Jeżeli chodzi o ustalenie sytuacji prawnej jednostki w zakresie jej uprawnień, zgodnie z zasadą, że jednostka rozporządza swoim prawem, wszczęcie postępowania następuje na jej wniosek. Z powyższego wynika, że skoro podatnik wyraził swoją wolę skorzystania z przysługującego jemu prawa, poprzez złożenie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, to tym samym zakreślił przedmiot i zakres postępowania.

Z art. 165 § 3 O.p. wynika wyraźnie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą deklaracji wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jak długo nie zostanie załatwiona sprawa z wniosku strony- czy to poprzez wydanie decyzji czy zwrot nadpłaty toczy się postępowanie w sprawie tego wniosku.

W związku z powyższym, skoro w niniejszej sprawie w wyniku wszczętego przez stronę postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Celnej orzekł o zobowiązaniu w podatku akcyzowym to tym samym naruszył zasadę skargowości.

Postępowanie w zakresie nadpłaty wszczynane jest na żądanie strony, a organowi podatkowemu nie wolno w tym zakresie działać z urzędu. Zakres postępowania, a tym samym zakres rozstrzygnięcia, określa treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien zatem ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku. W postępowaniu tym nie można określać wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości podatnik zakreślił bowiem granice i przedmiot postępowania, ograniczający się do zbadania, czy faktycznie wykazał on w deklaracji ("pierwotnej") ze wskazanych w żądaniu przyczyn zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości wyższej niż należna.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być zatem kompleksowa weryfikacja deklaracji podatkowej tj. wykraczająca poza przyczyny wskazane we wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Określenie zobowiązania podatkowego może bowiem nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku, w tym wszelkie okoliczności mające wpływ na treść i zakres obowiązku podatkowego a nie jak w niniejszej sprawie tylko istnienie obowiązku w oparciu o poprawność wprowadzenia regulacji krajowych z przepisami unijnymi. W wyniku postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Co oczywiste, w takim przypadku organ dokonując weryfikacji kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika winien tą weryfikację odnieść do kwoty zobowiązania wykazanej przez podatnika w deklaracji ("pierwotnej"), skoro postępowanie wszczęte z urzędu odniosłoby się do prawidłowości wysokości zobowiązania we wszystkich aspektach nie tylko w zakresie argumentacji przy wniosku o nadpłacie a postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji nie zostało zakończone, toczy się. Stąd możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym przez organ podatkowy podlegać winna reżimowi art. 21 § 3 O.p. z wszelkimi konsekwencjami, w tym brakiem podstaw do orzekania o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości wykazanej w deklaracji ("pierwotnej") i to zobowiązania uiszczonego.

Należy bowiem przypomnieć, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 O.p.), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego bowiem zmierza do stwierdzenia, czy podatnik zapłacił podatek, czy zadeklarował podatek, czy wysokość zobowiązania jest wykazana w kwocie należnej a w konsekwencji czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym - tylko bowiem w takim przypadku można stwierdzić, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 O.p., określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie.

Unormowania zawarte w art. 21 § 3 O.p. jest konsekwencją stosowania zasady samoobliczania, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej oraz spowodowania jej przewidzianych prawem skutków i dotyczą działania organów podatkowych w razie stwierdzenia, oczekiwania lub podejrzenia niewykonania zgodnie z prawem (w całości lub części) zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zastosowania art. 21 § 3 O.p. sprowadzają się do sytuacji gdy:

1) niezłożono wymaganej deklaracji (o charakterze wymiarowym, związanej z samoobliczaniem podatku),

2) nieprawidłowo wykazano wysokość podatku w złożonej deklaracji,

3) niewpłacono części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu.

Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym.

Dla zastosowania art. 21 § 3 O.p. nie ma znaczenia, czy podatnik uchybił przepisom poprzez niedopłacenie (bądź niezapłacenie), czy przez nadpłatę. Postępowanie podatkowe i decyzja, o których mowa w tych przepisach, odnosić się mogą do obu wymienionych sytuacji, z tym, że konsekwencje działania organów podatkowych będą w efekcie zróżnicowane.

Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat i niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania.

Z konstrukcji omawianych przepisów wynika, że organ podatkowy jest obowiązany wydać odpowiednią decyzję zawsze, kiedy postępowanie wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe, co do wysokości, wykonanie zobowiązania podatkowego.

Skutki zaś zaległości (wynikające z błędnego zadeklarowania podatku) lub nadpłaty zauważonych przez podatnika mogą być rozliczone - w drodze zastosowania odpowiednich, odrębnych instytucji O.p. - przez niego samego lub z jego inicjatywy – vide: korekta deklaracji (art. 81, 274 O.p.) lub wniosek o stwierdzenie nadpłaty z korektą deklaracji (art. 75 § 4 O.p.).

W sprawie poddanej kontroli Sądu decyzja organu podatkowego, co wynika także wprost z jej treści, została wydana w postępowaniu wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty, niedopuszczalne zatem było w tym postępowaniu określenie zobowiązania podatkowego. W tej sprawie przedmiotem badania organu podatkowego były wyłącznie okoliczności podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ustalane te fakty, które wiązały się z przyczynami korekty deklaracji. Zakres przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego jest zatem wystarczający wyłącznie do rozpoznania wniosku o nadpłatę, a nie do określenia wysokości zobowiązania. Ponadto prowadzenie postępowania z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego mimo nie wydania postanowienia o jego wszczęciu stanowi także naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Przyjęcie innego poglądu eliminowałoby w praktyce instytucję stwierdzenia nadpłaty uregulowaną w art. 75 O.p.

Mając powyższe rozważania na uwadze należy uznać, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji organ podatkowy winien stosownie do art. 75 § 4 O.p. zwrócić nadpłatę o ile akceptuje wniosek i korektę podatnika lub poprzestać na odmowie stwierdzenia nadpłaty i to w sytuacji gdy w istocie ustalenia organu ograniczają się do kwestii zasadności nadpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego podnoszonej przez stronę– co bezspornie miało miejsce w niniejsze sprawie.

Z powyższych względów uznać należało, że w postępowaniu wszczętym na zasadzie skargowości tj. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, rozstrzyganie o zobowiązaniu podatkowym i nadpłacie, stanowi naruszenie art. 21 § 3, art. 75 § 4, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz, że w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. co na podstawie tego przepisu winno skutkować ich uchyleniem.