Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2058/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2004-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi S.F. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku o d d a l a s k a r g ę /-/Wł.Zygmont /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia S. F. zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień w wysokości [...] zł oraz odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu izba wyjaśnia, iż w wyniku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r. ustalono m.in., iż podatnik w ewidencji zakupu za ten miesiąc uwzględnił fakturę VAT nr [...] z [...] r., właścicielkę przedsiębiorstwa "A" z K. Przedmiotem zakupu była: "1 zaliczka na wykonanie hali - umowa nr [...]" o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł. W ewidencji sprzedaży VAT za ten miesiąc podatnik wykazał podatek należny wynikający z wystawionej faktury VAT z dnia [...] r., Nr [...], dokumentującej sprzedaż klaczy rasy holsztyńskiej, sportowo-hodowlanej o wartości netto [...] zł, podatku VAT [...] zł i wartości brutto [...],- zł. S. F. zadeklarował w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...],- zł.

Z dokumentów zgromadzonych przez urząd skarbowy wynika, iż M.O. i S.F. zawarli w dniu [...] r. umowę, na mocy której ta pierwsza zobowiązała się w terminie do dnia [...] r. wykonać halę treningową o konstrukcji stalowej, pokrytą blachą obornicką, ze świetlikami w dachu i oknami na całej długości, z bandami ochronnymi i podłożem, z systemem oświetleniowym i nawadniającym o wymiarach 80x30x6. Umowa przewidywała, że wynagrodzenie wykonawcy wyniesie [...] zł, a zamawiający przekaże zaliczkę w wysokości [...] zł w dniu zawarcia umowy. Jednocześnie w tym samy dniu zawarto porozumienie o wzajemnej kompensacie zobowiązań i należności wynikających z zaliczki na budowę hali treningowej i sprzedaży klaczy rasy holsztyńskiej.

Według wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika też, iż w dniu zawarcia umowy o wykonanie hali nie posiadał pozwolenia na jej budowę i był na etapie załatwiania formalności związanych ze sporządzeniem mapy geodezyjnej niezbędnej do sporządzenia wniosku o pozwolenie na budowę. S.F., nie posiadał też dokumentacji hali treningowej dla koni.

W powyższej sytuacji Urząd Skarbowy w swej decyzji stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną w dniu [...] r. przez M.O. na zaliczkę na budowę hali nie odzwierciedlała zaistniałej czynności, ponieważ działania stron w ramach zawartej umowy budowy hali treningowej miały charakter pozorny, zmierzający do obejścia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego organ I instancji powołując się na brzmienie § 48 ust.5 lit."c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturze wystawionej przez M.O. na zaliczkę na budowę hali.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania - organ odwoławczy wskazuje, iż polski system prawny zapewnia swobodę zawierania umów i kształtowania stosunków cywilnoprawnych w sposób określony przepisami prawa. Organom podatkowym przysługuje jednakże prawo kwestionowania skutków umów cywilnoprawnych podatnika mających na celu np. uchylenie się od obowiązku podatkowego czy tworzenie iluzji stanów faktycznych celu wykorzystania przepisów podatkowych dla uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Urząd Skarbowy miał zatem prawo i obowiązek zbadania stanu faktycznego zakreślonego umową z dnia [...] r. nr [...] w kontekście konkretnego stanu prawno-podatkowego, jakim było żądanie podatnika zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. W tym celu organ ten dokonał analizy stanu faktycznego objętego powyższą umową pod kątem zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a nie tylko jej dosłownego brzmienia. Dokonując takiej oceny organ I instancji wziął pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 kc, zgodnie z postanowieniami § 48 ust.4 pkt.5 lit."c" rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., ponieważ ustalony w trakcie czynności kontrolnych stan faktyczny mógł pozwolić na wysunięcie przypuszczeń, że faktura zaliczkowa na roboty budowlane może poświadczać czynność wykonaną w celu obejścia przepisów podatkowych lub czynność fikcyjną.

Zdaniem izby skarbowej, czynności kontrolne i przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazały, że umowa zawarta przez podatnika z M.O. w zakresie ustalenia wartości transakcji oraz w zakresie zasadności wystawienia faktury zaliczkowej opiewającej na ponad połowę ustalonej w umowie wartości transakcji w dniu [...] r. została zawarta w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Ustalenia umowy dążyły bowiem do wywołania korzystnego dla podatnika skutku podatkowego w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w momencie, w którym nie był do tego uprawniony. Świadczą o tym następujące fakty:

1. Podatnik w dniu [...].04.2002 r. oraz w dacie składania deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. nie posiadał zezwolenia na budowę hali treningowej wydanej przez właściwy urząd, ani

też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana dopiero w dniu [...].09.2002 r., a decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i wydająca

pozwolenie na budowę ale budynku magazynowego z zapleczem

socjalnym została wydana w dniu [...].05.2003 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w dniu podpisywania umowy oraz składania deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. -

podatnik nie był zdecydowany co do rodzaju budynku - jednak budynek magazynowy z zapleczem socjalnym, to nie to samo co hala treningowa.

2. W związku z brakiem kosztorysu budowlanego nie można określić, czy faktura z dnia [...].04.2002 r. na zaliczkę na wykonanie hali opiewała na co najmniej połowę ceny całości transakcji, a więc czy

podlegała ona u sprzedawcy opodatkowaniu, a w konsekwencji,

czy mogła stanowić podstawę do skorzystania przez nabywcę z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającego z niego podatku.

3. W trakcie kontroli krzyżowej przeprowadzonej u M. O. ustalono, iż nie jest ona bezpośrednim wykonawcą inwestycji, chociaż z brzmienia umowy o budowę hali treningowej tak wynika.

W dniu [...] r. M. O. oświadczyła do protokołu, że pierwszym podwykonawcą została firma "B" z P. na podstawie umowy [...] z dnia [...] r. Z uwagi jednak na jej niewiarygodność, odstąpiła od tej umowy i wniosła sprawę do prokuratury o wyłudzenie, nie przedstawiając jednak dowody na potwierdzenie swych twierdzeń.

Zdaniem izby, powyższa argumentacja w kontekście brzmienia § 48 ust.4 pkt.5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego jest wystarczająca do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z [...] nr [...] na wykonanie hali treningowej. Faktura ta nie może wywierać skutków podatkowych w postaci możliwości skorzystania z w/w prawa.

Organ odwoławczy stwierdza ponadto, iż materiał dowodowy potwierdza czynność wydania przez podatnika klaczy rasy holsztyńskiej M.O. i dlatego zgodnie z art. 2 ustawy VAT- podatnik był zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

Izba skarbowa nie podzieliła także zarzutów odwołania, iżby organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 139 § 1, 120, 121 § 1, 189 § 1, 193§, 186§, 129 i 214 Ordynacji podatkowej. Dodatkowy aneks do umowy kompensacyjnej nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej na wybudowanie hali nie nastąpiło w wyniku omówienia przez organ I instancji dostarczonym dokumentom mocy dowodowej. Zatem wynik przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków na okoliczność sporządzenia aneksu do umowy nie wpłynąłby na zmianę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - S. F. zarzuca powyższej decyzji izby naruszenie art. 58 § 1 kc w powiązaniu z § 48 ust.4 pkt.5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także naruszenie art. 19 ust.3 lit."a" w związku z art. 6 ust. 8 d ustawy o VAT, art. 2 ustawy o VAT, naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 190 o.p., 186 § o.p., 210 §1 pkt.4 i 6 o.p., art. 140 o.p., art. 214 w związku z art. 219 o.p. oraz naruszenie art. 188 o.p.

Izba Skarbowa, Ośrodek Zamiejscowy wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy sąd administracyjny I instancji, na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi I instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa - nawet tych nie podnoszonych w skardze, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministraeyjnym ( zakaz reformationis in peius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, sąd administracyjny wskazuje, iż konstrukcja teoretyczna i prawna podatku od wartości dodanej wiąże obowiązek zapłaty VAT z rzeczywistymi, konkretnymi transakcjami sprzedaży towarów i usług, a nie czynnościami wirtualnymi (pozornymi) czy faktem zawarcia takiej lub innej umowy cywilnoprawnej. Dlatego też w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ustanawia się zasadę, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. M.in. w wyroku NSA z dnia 9.03.1995 r., sygn. akt S.A./Po 3015/94, Monitor Podatkowy 1995/9/270 wyjaśniono już, iż "Obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z zawarciem cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty". Także w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonana usługę. Jeżeli jednak usługa została wykonana, a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi (art. 6 ust.8b lit."d" ustawy VAT). Powyższą zasadę stosuje się także do usług budowlanych wykonywanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Istotny wyjątek do powyższej zasady - co do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - zawarty jest w przepisie art. 6 ust. 8 ustawy VAT stanowiącym, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d". W wyroku NSA z dnia 15.01.1997 r., sygn. akt S.A./Sz 2348/95 słusznie zatem zauważono, że "obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, jeżeli usługa nie została w ogóle wykonana, a wcześniej nie pobrano co najmniej połowy jej ceny".

W piśmiennictwie podatkowym podkreśla się także (por. np. T. Michalik, VAT, Warszawa 2003, s. 148-150), że w przypadku, gdy w chwili płatności zaliczki na poczet wykonanej usługi nie jest znana ostateczna cena wykonywanej usługi budowlanej (bo np. zleceniodawca nie dysponuje dokumentacją zlecanej budowy, bo nie jest zatwierdzony projekt budowy decyzją administracyjną i związany z tą budową kosztorys), to siłą rzeczy nie wiadomo, czy płacona zaliczka sięga 50% ceny. W takich okolicznościach zaliczka nie może być opodatkowana.

W niniejszej sprawie - w świetle ustaleń organów podatkowych oraz wyjaśnień S. F. złożonych w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym - nie budzi wątpliwości fakt, iż M.O. nie wykonała postanowień umowy z dnia [...] r. i tego samego dnia nie wybudowała zleconej jej do wykonania hali treningowej. Hala ta nie tylko nie została wybudowana w maksymalnym terminie do dnia [...] grudnia 2002 r., ale i do dnia [...] listopada 2004 r. (dnia rozprawy sądowej). W momencie zawarcia umowy cywilnoprawnej przez S.F. z M.O. (t. j.) w dniu [...] r. brakowało jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż wartość mającej być wykonanej hali treningowej będzie wynosiła [...],- zł, a nie np. [...],- zł. Z tych względów sąd stwierdza, iż brakuje podstaw prawnych i faktycznych do przyjęcia, że w dniu [...] r. powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług M.O. za tenże miesiąc i że była ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] r, a tym samym iżby skarżący mógł w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2002 r. skorzystać z prawa obniżenia swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w powyższej fakturze VAT. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez M. O. rodzić może konsekwencje przewidziane postanowieniami art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z brzmieniem § 48 ust.4 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268) - faktura wystawiona w trybie art. 33 ust.1 ustawy VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Wbrew stanowisku strony skarżącej należy wskazać także na to, iż wszelkie wyjątki co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT i wiążące się z tym uprawnienia w postaci możliwości zmniejszenia swego zobowiązania podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Po drugie, skład sądzący podtrzymuje i w niniejszej sprawie, stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowym, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania Zgodnie bowiem z najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej jakim jest art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Problem ten najobszerniej scharakteryzowany został w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA./Po 1883/97 (M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 2, s. 120-121) następująco:

"W doktrynie prawa podatkowego (por. np. R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 i n.) stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania (minimalizacji obciążeń podatkowych). Bogumił Brzeziński w swej pracy pt. Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996, s. 95 i n., a poświęconej analizie systemów podatkowych obowiązujących w Zjednoczonym Królestwie, Stanach Zjednoczonych Ameryki, Kanadzie, Australii i Nowej Zelandii m.in. stwierdza wprost: Współczesne państwo nie może pozwolić sobie na to, aby podatnicy unikali opodatkowania na szerszą skalę. Zjawisko to pozornie tylko jest mniej szkodliwe dla finansowych interesów państwa niż będące przestępstwem uchylanie się od opodatkowania. W przypadku unikania opodatkowania aktywność podatnika w tej dziedzinie nie jest zazwyczaj karana, chociaż w niektórych systemach prawnych stwierdzenie, iż działania podatnika naruszyły dyspozycje przepisu zawierającego klauzule zapobiegająca, unikaniu opodatkowania, pociąga za sobą sankcje w postaci zwielokrotnienia dodatkowo ustalonej kwoty. Unikanie opodatkowania polega na stosowaniu przez podatnika znanych i aprobowanych form prawnych operacji gospodarczych; operacji tych ani ich rezultatów podatnik nie ukrywa przed administracją podatkową. Żąda też, aby to, co jawnie i legalnie czyni, stało się podstawą ustalenia jego zobowiązań podatkowych, mimo że działanie to jest postępowaniem z pogranicza dozwolonego i niedozwolonego.

Także w dotychczasowym polskim orzecznictwie sądowym, np. wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r, sygn. akt III ARN 84/94 podkreślono potrzebę wyjaśniania przez organy podatkowe rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, Sąd Najwyższy akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdził, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 kc w związku z art. 3531 kc. Zaniechanie takiej oceny pozbawia bowiem budżet Państwa należnego podatku, narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych. W interesie Państwa i obywateli leży, aby pobór dochodów budżetowych był pełny i terminowy oraz podlegał szczególnej ochronie ze względu na jego społeczno-gospodarcze przeznaczenie.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wypowiadano się na temat związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Ugruntowana jest w tymże orzecznictwie sądu administracyjnego teza, że konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z 17.04.1997 r., sygn. akt 1 S.A./Po 1353/96)".

Z tych zatem powodów, nie dopatrując się istotnego naruszenia obowiązującego prawa podatkowego, na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/W.Zygmont /-/J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska

LF