Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1486/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 99/14 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 99/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, po wcześniejszym uchyleniu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2006 rok i przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją zaskarżoną do WSA uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 marca 2013 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 85.164 zł. W decyzji z 22 marca 2013 r. Dyrektor UKS określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 86.653 zł. U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą świadcząc usługi transportowe, lecz nie ewidencjonował wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania. Z tych powodów organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika za okres od stycznia do grudnia 2006 roku była nierzetelna i nie stanowiła podstawy do uznania za dowód tego, co wynikało z jej zapisów (art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej uznał jednak, że księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej oszacowania.

W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z licznych dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków zgromadzonych w toku postępowania wynikało, że skarżący świadczył usługi transportowe przy użyciu nie – jak twierdził – jednego samochodu, lecz przynajmniej czterech. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor UKS zasadnie ustalił również na podstawie reklam usług transportu osobowego oraz rozkładu jazdy, że skarżący używał kilku samochodów oraz zatrudniał kilku kierowców. Informacje uzyskane od Straży Granicznej potwierdzały, że granicę RP przekraczało wielokrotnie kilka samochodów należących do skarżącego oraz, że przewożono nimi pasażerów. Na podstawie dowodów, w tym w szczególności wyciągów z rachunków bankowych organ odwoławczy ustalił, że w rzeczywistości skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 272.033,40 zł, a nie jak deklarował w zeznaniu podatkowym 32.672,96 zł. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego ustalono, że koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły 30.451,15 zł.

Skarżący nie zgodził się z decyzją i wniósł od niej skargę do WSA zarzucając w niej naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 120, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy,

2. art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej,

3. art. 210 § 1 pkt 4 O.p poprzez brak powołania podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny. Prawidłowo ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżący w 2006 roku trudnił się przewozem osób, a wpłaty na rachunki bankowe jego i jego konkubiny pochodziły z pieniędzy stanowiących zapłatę za usługi. Organ odwoławczy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, które z operacji na rachunkach dotyczyły działalności gospodarczej. Daty wpłat skonfrontowano bowiem z innymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług transportowych. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącego dotyczącego nieprawidłowego ustalenia, jakoby zatrudniał kierowców, ponieważ jeden z nich w tamtym czasie był zatrudniony przez innego pracodawcę, co wynika z przedstawionego świadectwa pracy. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że takiemu stanowisku skarżącego przeczy treść zeznań kierowcy, który potwierdził, że pracował dla skarżącego, a samo świadectwo pracy nie stanowi dowodu wykluczającego ustalenie, że ów kierowca pracował również dla skarżącego. Trafne było również posłużenie się w ustaleniu rozmiaru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej ilością nabywanych części zamiennych do samochodów służących do transportu osób.

Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia ustaleń o ilości samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Znajdowały one bowiem oparcie w dowodach uzyskanych od Straży Granicznej (o przekroczeniu granicy RP) oraz fakcie opłacania składek ubezpieczeń komunikacyjnych od kilku pojazdów. Podobnie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego negującego ustalenie o zatrudnianiu większej ilości kierowców, a wywodzonego z niezgłoszenia pracowników do ubezpieczenia społecznego. Wersji skarżącego w tej kwestii przeczą bowiem inne dowody, w tym również informacje uzyskane od Straży Granicznej. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że uzyskano materiały reklamowe, z których również wynikał większy niż przedstawiany przez skarżącego rozmiar działalności gospodarczej.

Sąd uznał również za prawidłowe odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ organy podatkowe uzyskały dowody pozwalające na pewne określenie podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Zarzucił przy tym:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit.c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, poprzez:

1) przyjęcie, że wszystkie wpływy na rachunki bankowe Skarżącego (łącznie z wpływami od osób prowadzących razem z nim gospodarstwo domowe i z wyłączeniem wpływów jedynie dwóch osób, tj. M. R. i M. K.) miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, składanych przez Skarżącego wyjaśnień (w zakresie udzielanych pożyczek i wykonywania przysług związanych z przekazywaniem pieniędzy osobom przebywającym za granicą), zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, biorąc pod uwagę, że stan konta bankowego Skarżącego na początek i koniec roku 2006 był bardzo zbliżony (na dzień 4 stycznia 2006 roku - kwota 9.541,85 zł i 31 grudnia 2006 roku - kwota 13.011,30 zł) wynika, że niemożliwa jest sytuacja, w której Skarżący ograniczał korzystanie z rachunków bankowych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz wynika, że na konta te wpłacane i wypłacane były także środki pochodzące z innych źródeł, a nie domniemane zyski z jego działalności gospodarczej,

2) uznanie, że fakt bycia przez Skarżącego współwłaścicielem 4 pojazdów, przy czym w 2006 roku wyłącznie dwóch pojazdów, sukcesywnie kupowanych przez Skarżącego z innymi osobami w celu ich wyremontowania i dalszej odsprzedaży, świadczy o wyłącznym wykorzystywaniu ich do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, podczas gdy w realiach gospodarczych nawet wprowadzenie pojazdów do ewidencji środków trwałych nie świadczy jeszcze o ich całkowitym i wyłącznym wykorzystywaniu w tej działalności; .

3) pominięcie przez organy podatkowe, że przy tak obliczonym stosunku przychodów z działalności gospodarczej (272.033,40 zł) do kosztów uzyskania przychodów (30.451,15 zł), zyskowność (rentowność brutto) prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wynosi blisko 90%, podczas gdy rentowność taka wystąpić może zapewne jedynie w działalności przestępczej, a nie w działalności gospodarczej, w której występuje duża podaż firm świadczących usługi przewozowe, a sama działalność gospodarcza została - co również istotne - ostatecznie przez Skarżącego zakończona w 2012 roku ze względu, na jej niską rentowność;

4) uznanie za bezzasadne wyjaśnień Skarżącego o obrocie gotówką i celowych, powtarzających się wpłatach na konto bankowe tych samych środków niebędących jego nowym przychodem, celem zbudowania swojej wiarygodności kredytowej i stwierdzenie, że zabezpieczeniem udzielonego kredytu na zakup nieruchomości nabytej przez Skarżącego była hipoteka ustanowiona na tej nieruchomości (str. 26 i n. uzasadnienia decyzji DIS) i tym samym sprzeczne z doświadczeniem życiowym całkowite pominięcie przez organy podatkowe, faktu, iż dla instytucji kredytującej najważniejszą przesłanką przy badaniu wiarygodności kredytowej przyszłych klientów są właśnie regularne wpłaty środków pieniężnych, przy jednoczesnym ustaleniu stanu konta Skarżącego na dzień na dzień 4 stycznia 2006 roku - kwota 9.541,85 zł i 31 grudnia 2006 roku - kwota 13.011,30 zł;

5) dowolne przyjęcie przy ocenie materiału dowodowego całości dowodów zebranych w toku postępowań dotyczących lat 2005-2007 oraz zaakceptowanie przez Sąd braku ustalenia przez organy podatkowe, kogo Skarżący faktycznie zatrudniał w roku 2006 na stanowisku kierowcy (str. 48 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) oraz jakie samochody stanowiły w roku 2006 współwłasność Skarżącego (str. 46 i 47 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

6) bezkrytyczną i błędną analizę danych dotyczących przekroczeń granicy przez Skarżącego przez pojazdy, których był właścicielem, i tym samym:

a. pominięcie faktu, że w całym badanym przez organy okresie, tj. w latach 2005-2007 nie zostały odnotowane przekroczenia granicy przez inne pojazdów, niż o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...], co świadczy o tym, że twierdzenia dotyczące wykorzystywania 4 pojazdów do prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za całkowicie sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym,

b. przyjęcie, że fakt wielokrotnego przekraczania granicy przez A. Z. miał związek ze świadczeniem pracy przez niego na rzecz Skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że A. Z. przekraczał w ciągu 3 lat - 2005-2007 (a więc w okresie szerszym od objętego niniejszym postępowaniem roku 2006) granicę państwową około 90 razy, w tym kilkanaście razy został jego wyjazd bądź przyjazd zaewidencjonowany, jako przejazd pojazdem należącym do jego rzeczywistego pracodawcy - P.T. E., pozostałe przekroczenia nie obejmowały danych dotyczących pojazdu, a A. Z. w całym okresie kontrolowanym przez organy podatkowe tylko raz i to w roku 2005 dokonał zewidencjonowanego przekroczenia granicy, jako kierującego pojazdem należącym do Skarżącego,

7) przyjęcie, że kupowane przez Skarżącego części samochodowe związane były z eksploatacją wszystkich pojazdów wykorzystywanych przez Skarżącego i pominięcie składanych przez Skarżącego wyjaśnień dotyczących upustów i rabatów, z jakich korzystały inne osoby, które za jego pozwoleniem wykorzystywały z jego numeru klienta do zakupu na swoją rzecz tańszych części, o których to zakupach Skarżący dowiedział się w toku postępowania,

8) uznanie przez Sąd za zgodne z prawem niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz dowodów, których przeprowadzenie było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także tendencyjna, jednostronna, wybiórcza i profiskalna interpretacja dowodów z zeznań świadków, w tym:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. M., J. P. i L. M., na których rzecz Skarżący dokonywał wpłat, podczas gdy zeznania te miały na celu wykazanie, że Skarżący dokonywał przysług w postaci przekazania środków na rzecz bliskich tych osób, a pominięcie przeprowadzenia tych dowodów miało wpływ na ustalenie rzeczywistego przychodu Skarżącego, gdyż sam fakt, że osoby te imiennie nie występują na przelewach czy wpłatach dotyczących rachunków bankowych Skarżącego nie świadczy jeszcze, że osoby te nie posiadały informacji na temat charakteru dokonanych przez Skarżącego operacji finansowych (uzasadnienie decyzji DIS - str. 28 i 29, str. 50 uzasadnienia zaskarżonego wyroku),

b. brak przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości należącej do Skarżącego na okoliczność posiadania składowanego przez niego oleju napędowego, podczas gdy z jego zeznań jasno wynikało, że jeszcze na dzień przesłuchania Strony z dnia 14 lipca 2010 r. posiadał on dowód na składowanie znacznej ilości paliwa,

c. brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W., tj. matki konkubiny Skarżącego, z którą prowadził on wspólne gospodarstwo domowe, pomimo jasnego wskazania przez Skarżącego, że pomagała ona jemu oraz jego konkubinie w utrzymaniu rodziny, a środki, jakie wpłacane były na konto Skarżącego pochodziły również od niej oraz konkubiny Skarżącego (A. W. została wprawdzie wezwana do stawienia się na przesłuchanie, ale nie stawiła się w urzędzie, a z niewiadomych przyczyn nie zastosowano do świadka grzywny w celu przymuszenia do stawiennictwa),

d. pominięcie części zeznań wspólników spółki cywilnej P.T. E. s.c. - M. K. i E. S. dotyczących "przekazywania" klientów pomiędzy przewoźnikami oraz nieregularnego charakteru wyjazdów w stosunku do informacji zawartych na materiałach promocyjnych,

e. pominięcie faktu, że zeznania niektórych świadków dotyczyły innych przewoźników, a przykładem na to mogą być zeznania T. S., który stwierdził, że bus, którym podróżował i który miał należeć do Skarżącego miał zajęte wszystkie 12 miejsc, w sytuacji gdy wszystkie samochody Skarżącego miały 9 miejsc (vide: akta sprawy, k.192);

f. odmowa wiarygodności zeznań świadków, których zeznania nie potwierdzały przyjętej przez organy podatkowe tezy o zaniżaniu przychodów przez Skarżącego, w tym m.in. zeznań: W. K. (który dostał nawet rachunek wystawiony i podpisany przez Skarżącego), S. B., S. W., S. C., G. M., B. D., S. M., M. K., B. S. czy E. S., którzy potwierdzili fakt wykonywania usługi tylko przez Skarżącego, a nie przez zatrudnionych jakoby przez niego kierowców,

9) nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd, za organami podatkowymi, że wpływy na konto Skarżącego stanowią w całości jego przychody z działalności gospodarczej, podczas gdy przykładowo podsumowanie dokonanych w sierpniu 2006 roku wpłat wynoszących w sumie 43.938,61 zł stanowiłoby równowartość zapłaty za przewóz około 219 osób, co przy pojeździe o ilości miejsc wynoszącej osiem i średniej cenie 200 zł za bilet daje około 27 kursów w miesiącu, który liczy 30 lub 31 dni i jest jednoznaczne z faktycznym brakiem możliwości ich realizacji;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2), § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - nie będąc związanym treścią skargi - badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej poprzez:

1) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w wysokości niezbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia procedury oszacowania podstawy opodatkowania, a to z uwagi na fakt, iż podstawy opodatkowania nie można było ustalić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a jedynie poprzez wybór metody oszacowania pozwalającej określić dochód w wysokości zbliżonej do dochodu rzeczywistego;

2) odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w przedmiotowej sprawie dane wynikające z ewidencji podatkowej uniemożliwiały ich uzupełnienie innymi dowodami, które powinny odzwierciedlać rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dochodu;

3) przyjęcie, że możliwe jest odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i w dużej mierze "bezkosztowe" obliczenie dochodu Skarżącego i tym samym faktyczne oszacowanie jedynie przychodów Skarżącego, które zostały obliczone na podstawie niemalże wszystkich wpływów na jego konta bankowe;

4) przyjęcie, że niemożliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na zakup oleju napędowego, którego zakup nie może zostać udokumentowany przez Skarżącego, podczas gdy koszty te mają oczywisty wpływ na obliczenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie;

5) przyjęcie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i tym samym Sąd pierwszej instancji konstrukcji, że znaczna część przychodu uzyskanego przez Skarżącego powstała "bezkosztowo", co w sposób oczywisty narusza zasadę prawdy obiektywnej i jest wręcz nielogiczne;

- naruszenia opisane w pkt I-II powyżej miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, a nie o oddaleniu skargi;

III. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 5a pkt 6), art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1 i ust. 1 pkt 2) , art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że można odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo uznania, że księgi podatkowe są nierzetelne oraz dopuszczalne jest uznanie, że wszystkie wpływy na rachunki bankowe Podatnika, łącznie z wpływami od osób prowadzących razem z nim gospodarstwo domowe, z wyłączeniem wpływów jedynie od osób trzecich, miały związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i tym samym stanowiły przychód z działalności gospodarczej będący podstawą opodatkowania i w konsekwencji błędne zakwalifikowanie przepływów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącego do podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie pochodziły wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej; prawidłowa wykładnia powyższych przepisów prawa materialnego określających przychody z działalności gospodarczej powinna prowadzić do wniosku, że pomimo wykorzystywania do celów osobistych rachunku firmowego, środki, które wpływają na rachunek firmowy podatnika stanowią przychód z działalności tylko wówczas, gdy z prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że tytułem (causa) dokonywanych wpłat są czynności (sprzedaż towarów i usług) podejmowane w ramach działalności gospodarczej, a nie czynności wynikające z innego rodzaju aktywności podatnika, a w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych niezbędne jest oszacowanie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Obszerne zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają w istocie do zakwestionowania niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a trafnie zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Opierając się na aktach sprawy, Sąd pierwszej instancji wnikliwie i szczegółowo przeanalizował wszelkie czynności postępowania dowodowego, przeprowadzone przez organy. Postępowanie to – biorąc pod uwagę skomplikowany charakter sprawy – było prowadzone w sposób wyjątkowo rzetelny i drobiazgowy; organy wykorzystały przewidziane w ustawie środki dowodowe, w szczególności dokonały przesłuchania szeregu świadków oraz wykorzystały informacje straży granicznej. Zgromadzony materiał dowodowy ze wszech miar nosił znamiona kompletności, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. ocenić należy, jako pozbawioną podstaw polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy.

Nie można się również zgodzić z zarzutami dotyczącymi dokonanej oceny dowodów, którą słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że nie naruszała ona zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał bowiem na fakt, że działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącego w analizowanym okresie, znacznie wykraczała rozmiarami poza zakres zgłoszony do opodatkowania. Ponieważ w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że płatności za świadczone przez Skarżącego usługi przewozu osób przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy, jako zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym, a także uwzględniający realia gospodarcze, należy ocenić wniosek organów, że wpłaty środków finansowych dokonywane przez Skarżącego na jego dwa rachunki bankowe były w istocie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak trafnie wskazał WSA, "trudno sobie [...] wyobrazić, że Skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 5 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych". Słusznie uznał również WSA, że ponoszone przez Skarżącego wydatki na ogłoszenia reklamowe świadczyły w sposób bezsporny o większych – niż zgłoszone do opodatkowania – rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 i § 5 O.p. W orzecznictwie sądowym zgodnie się podkreśla, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet brak ksiąg nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonania oszacowania, jeśli za pomocą innych dowodów można określić podstawę opodatkowania (wynika to jednoznacznie z art. 23 § 2 O.p.). W tej sprawie, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe zebrały dowody wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Wiarygodność tych dowodów nie została skutecznie podważona. Tym samym prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku brak podstaw do szacowania. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej właściwie "bezkosztowo" należy przypomnieć, że stosownie do art. 24 ust.2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11).

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a-c, art. 5b ust. 1 pkt 1- 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Przedstawione w petitum, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody zmierzające do wskazania na błędną wykładnię (niewłaściwe zastosowanie) przepisów zawartych w powołanych wyżej jednostkach redakcyjnych wymienionych aktów prawnych, w rezultacie zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Świadczą o tym sformułowania używane przez autora skargi kasacyjnej, takie jak: "...z materiału dowodowego wynika, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie pochodziły wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej", czy "...z prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że tytułem dokonywanych wpłat są czynności (sprzedaż towarów i usług)". W ramach tego zarzutu, podjęto zatem próbę zwalczania ustaleń faktycznych w tejże sprawie. Jednakże przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny, nie został skutecznie zakwestionowany, co już powyżej zostało wykazane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W taki sposób wywiedziona podstawa kasacyjna, jest zatem wadliwa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez WSA kontrola legalności zaskarżonej decyzji – w szczególności w zakresie zaaprobowanych przez ten sąd ustaleń faktycznych w sprawie - odpowiadała prawu.

W konsekwencji, skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.