Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 278/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz W. Ś. kwotę 13.188 zł (trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 278/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. Ś. (dalej jako "skarżący", "podatnik" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 10 marca 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.57.2021.29. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z dnia 16 czerwca 2021 r.

nr 308000-CKK-1.410.26.2017/VAT w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wszczął postępowanie kontrolne wobec F. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2015 r., które zakończyło się decyzją organu I instancji, kwestionującą wiarygodność transakcji dotyczących zakupu granulatu srebra i platyny. Organ

I instancji ustalił, że podatnik ujął w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 cztery faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. w miesiącach maj i lipiec 2015 r. W ocenie organu I instancji spółka E. Sp. z o.o. nie sprzedała podatnikowi zafakturowanych towarów, ponieważ sama nie mogła ich skutecznie nabyć,

a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sytuacja ta dotyczy wszystkich transakcji w łańcuchu podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu. Organ I instancji stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wystawcy faktur oraz wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. W wyniku ujęcia w ewidencji zakupu oraz deklaracji VAT-7 zakwestionowanych faktur skarżący zawyżył podatek naliczony za maj 2015 r. oraz za lipiec 2015 r. Natomiast zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. jest konsekwencją zmiany rozliczenia podatku za maj 2015 r. Ponadto przy zmianie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. organ

I instancji uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r., określoną w decyzji z dnia

22 października 2020 r. nr 308000-CKK-1.410.5.2017/VAT w wysokości 0,00 zł

(w miejsce zadeklarowanej 382.575,00 zł). Jak wyjaśniono, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją dnia 5 lipca 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.4.2021.29.

Organ II Instancji rozpatrując odwołanie utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji. W pierwszej kolejności przeanalizowana została kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że 30 sierpnia 2019 r. postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Białystok - Południe w Białymstoku przedstawił skarżącemu zarzuty o czyn z art. 76 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 1 pkt. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw.

z art. 8 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 7 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 27 maja 2020 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie powiadomił pełnomocnika strony, że z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. uległ zawieszeniu. Organ I instancji również zawiadomił pełnomocnika strony pismem z dnia 21 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 11 lipca 2020 r. w trybie zastępczym) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto w związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów - w tym z licznych dowodów udostępnionych przez prokuraturę na dzień wydania postanowienia

o wszczęciu śledztwa - zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz, że podjęto czynności przed wszczęciem postępowania przygotowawczego i w jego toku. Śledztwo dotyczące oszustw podatkowych przeciwko podejrzanemu W. Ś. nie zostało zakończone.

Organ II instancji wskazał, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą

1 lipca 1990 r., a zakończył z dniem 5 marca 2019 r. W okresie objętym decyzją był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż detaliczna zegarów i biżuterii w wyspecjalizowanych sklepach. Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżący w maju i w lipcu 2015 r. miał dokonać zakupu granulatu srebra oraz platyny od podmiotu krajowego - E. Sp. z o.o. i następnie sprzedaży

w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) firmie T. .

Organ II instancji szczegółowo opisał ustalenia dotyczące podmiotów działających na wcześniejszych etapach obrotu srebrem i platyną. W szczególności wskazał, że bezpośredni dostawca towaru do skarżącego - spółka E.

Sp. z o.o. została wpisana w dniu 30 sierpnia 2013 r. do Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy wynosił początkowo 5.000 zł, a następnie 10.000 zł. Założycielami spółki byli M. R. i M. P.. Z dokumentów przedłożonych przez E. Sp. z o.o. wynikało, że spółka otrzymała trzy faktury VAT zakupu od spółki M. Sp. z o.o. S.K oraz ujęła je w ewidencjach VAT oraz zadeklarowała wynikający z nich podatek. Dodatkowo w rejestrze zakupu za maj 2015 r. stwierdzono jeszcze jedną fakturę wystawioną przez M. Sp. z o.o. S.K., przy czym faktury tej nie było w dokumentach źródłowych, natomiast M. R. wyjaśnił, że dokument ten został zabezpieczony przez Prokuraturę. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił treść zeznań

w charakterze świadka M. R. - Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o., P. D. - Dyrektora handlowego E. Sp. z o.o. - przesłuchanego w charakterze świadka przez Prokuratora Prokuratury Krajowej w Białymstoku. Organ wskazał również, że Prokuratura Krajowa w Białymstoku Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji prowadzi śledztwo w sprawie funkcjonowania w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. w W. , O. i innych miejscach zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wyłudzaniu od Skarbu Państwa podatku VAT, przez kontrolowane przez tę grupę firmy takie jak M. Sp. z o.o. S.K., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i inne, w oparciu o wytworzone, zawierające nieprawdę, nierzetelne faktury VAT w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, wykonywaniu czynności bankowych mających na celu utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem przestępstwa tj.

o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 kk i inne. W ramach tego postępowania przedstawiono zarzuty m.in. P. D. oraz M. R..

Dodatkowo wskazano, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2019 r., w której określono w podatku od towarów i usług E. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r., a także podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r. Z decyzji tej wynika, że E. Sp. z o.o. w okresie od marca do października 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez spółkę na zakup granulatu srebra i blaszek platyny oraz faktury następnie wystawiane przez spółkę na sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem granulat srebra, który miał trafiać do E. Sp. z o.o. pochodził od [...] firmy B. , od której nabywany był za pośrednictwem [...] firmy P. (pełniącej rolę bufora w łańcuchu), a następnie granulat ten był wprowadzany na polski rynek i trafiał do M. Sp. z o.o. S.K., której celem było wydłużanie transakcji w procederze. M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie rozliczyła podatku VAT jako podatnik tego podatku, co spowodowało nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany m.in. przez spółkę E.

Sp. z o.o. Dalej wskazano, że okoliczności w jakich E. Sp. z o.o. prowadziła działalność wskazują na przefakturowywanie towaru na kolejne podmioty biorące udział w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego

w podatku od towarów i usług oraz pełnienie roli "bufora". Dodatkowo E.

Sp. z o.o. rozpoczęła działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w 2014 r. i została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 26 maja 2014 r.

Organ przedstawił również szczegółowe ustalenia dotyczące spółki M. Sp. z o.o. S.K., w tym pozyskane w ramach prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, jak również dokładnie omówił ustalenia dotyczące [...] firmy P.. Wskazano, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydał 24 maja 2018 r.

w stosunku do M. Sp. z o.o. S.K. decyzję, w której określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r. oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r.

Organ II instancji podkreślił, że dostawcy E. Sp. z o.o. nie prowadzili faktycznej działalności, a ich działania były nakierowane na fikcyjny obrót granulatem srebra i blaszkami platyny, służący do dokonania oszustwa podatkowego, ponadto nigdy nie byli w posiadaniu towarów handlowych podanych na fakturach oraz świadomie i w zorganizowany sposób wystawiali "puste faktury" nie odzwierciedlające stanu faktycznego. Organ wyjaśnił, że spółka E. Sp. z o.o. pełniła rolę kolejnego "bufora", jej celem było wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw, widniała na fakturach VAT (zakupu i sprzedaży) i przefakturowywała towary na kolejne podmioty, które biorąc udział w oszukańczym procederze dalej wystawiały faktury na sprzedaż tych towarów, które trafiły również za granicę. Cały ciąg transakcji pomiędzy kilkoma podmiotami znajdującymi się w różnych krajach ([...]) przeprowadzany był "fakturowo" najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, a żeby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych.

E. Sp. z o.o. w okresie od marca do października 2015 r. wprowadziła do obrotu faktury VAT na łączną kwotę netto 22.481.823,64 zł i podatek VAT 5.170.819,45 zł umożliwiając innym podmiotom, w tym skarżącemu odliczenie tego podatku, działając wraz z innymi podmiotami w sposób zorganizowany, w ustalonych z góry łańcuchach transakcji. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że obrót granulatem srebra i platyną, które trafiały do spółki E. Sp. z o.o. wiąże się

z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT świadczą okoliczności występowania w łańcuchach dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nie zadeklarowali należnego podatku VAT lub "buforów", którzy wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie przekazali podatku VAT do budżetu państwa, dodatkowo podmioty, które brały udział w łańcuchach dostaw najczęściej przed zakupem towaru wiedziały komu zostanie on odsprzedany, jednocześnie podmioty te nie musiały angażować środków, aby dokonywać zakupów towarów,

a także obrót towarami dokonywany był niezwykle szybko - najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni. Wskazano także, że przekazywanie towarów o dużej wartości odbywało się na parkingach, w centrach handlowych, przy drogach, a zapłaty za towary dokonywano dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. Zwrócono uwagę, że jednostkowa cena "sprzedaży towarów" na fakturach pierwszych w łańcuchu polskich podmiotów była niższa niż cena ich "zakupu" przez te firmy. Następne podmioty

w łańcuchu w wystawionych fakturach doliczały bardzo niską marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży do firmy - "brokera".

Organ wskazał, że do akt sprawy włączono dowody pozyskane ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, a w ramach tego śledztwa postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. przedstawiono W. Ś. zarzuty, między innymi o to, że w okresie od 7 stycznia 2014 r. do 24 lutego 2015 r. w [...], [...], [...] oraz innych ustalonych miastach na terenie Polski, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu oraz popełniając je w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa, w zamiarze bezpośrednim ułatwienia osobom uprawnionym do wystawienia tego rodzaju dokumentów, popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych, w treści wystawionych na rzecz skarżącego łącznie 112 faktur VAT dotyczących rzekomych sprzedaży towaru w postaci granulatu i blachy złota oraz srebra za kwotę brutto 54.368.655,51 zł obejmującej wartość netto 44.202.258,96 zł

i podatek VAT w wysokości 10.166.496,15 zł przez wiele podmiotów gospodarczych, przekazał osobom uprawnionym do ich reprezentacji dane swojej firmy i informacje odnośnie rodzaju, postaci, ilości i wartości rzekomo zbywanego towaru, a następnie wykorzystał te faktury (zakupu) w celu rozliczeń podatkowych przez co doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości Skarbu Państwa

w łącznej kwocie 6.933.556 zł (zadeklarowany i wypłacony nienależnie zwrot podatku za miesiące I-V, VI-XI 2014 r.) oraz usiłował doprowadzić do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w łącznej kwocie 1.338.291 zł (niewypłacony, a zadeklarowany nienależny zwrot podatku za XII 2014 r. - w kwocie 1.047.194 zł oraz za I 2015 r. w kwocie 291.610 zł).

W ocenie organu odwoławczego zarówno wydane przez organy podatkowe obu instancji decyzje w zakresie zmiany rozliczenia podatku VAT w stosunku do skarżącego za 2014 r. jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów wskazują na świadomość skarżącego w zakresie oszustw podatkowych w VAT w 2014 r.

W związku z tym skoro skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym w 2014 r. tym bardziej świadomość taką miał w 2015 r.

Jako podstawę prawną decyzji organ II instancji podał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i wyjaśnił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy przywołał przy tym szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

W świetle materiału dowodowego, w szczególności zeznań złożonych do protokołów przesłuchań, E. Sp. z o.o., nie sprzedała skarżącemu zafakturowanych towarów, ponieważ spółka ta nie mogła ich skutecznie nabyć,

a zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. Ś. dokonał dostawy towaru na rzecz T. jednakże nie nabył towaru od firmy, która wystawiła faktury natomiast towar nabył z innych, nieustalonych źródeł.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują również, że skarżący miał świadomość lub powinien był mieć świadomość, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że spółka E. Sp. z o.o. miała bardzo krótką historię działalności gospodarczej w przeciwieństwie do skarżącego. Ponadto M. R. (Prezes Zarządu E. Sp. z o.o.) oraz P. D. (Dyrektor Handlowy E. Sp. z o.o.) są od skarżącego znacznie młodsi - rozpoczynając "współpracę" z nim mieli niespełna 30 lat, a na rynku metali szlachetnymi zaczęli przeprowadzać transakcje krótko przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym i już mieli dysponować środkami pieniężnymi o znacznej wartości oraz doświadczeniem w obrocie metalami szlachetnymi. Pomimo prowadzenia obrotu towarem na dużą skalę, spółka E. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, a skarżący nie znał zaplecza logistycznego swojego kontrahenta. Organ zwrócił uwagę, że spółka E. Sp. z o.o. od początku działalności posiadała "doświadczenie" i potencjał do szybkiego i na dużą skalę obrotu tak specyficznym towarem jakim są metale szlachetne, co nie wzbudziło nieufności skarżącego. Zwrócono również uwagę, że terminy płatności były krótkie - najczęściej do zapłaty podmiotom na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw dochodziło, gdy W. Ś. dokonał płatności - zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów. Co ważne E. Sp. z o.o. posiadała minimalny kapitał zakładowy oraz występowała niezwykła szybkość realizowania transakcji - wystarczył jeden telefon i tego samego dnia lub w dniu następnym finalizowano odbiór towaru w znacznych ilościach co oznacza, że w tym samym czasie E. Sp. z o.o. musiała finalizować transakcje ze swoim dostawcą, a jak wynika z zebranego materiału dowodowego było to kilka podmiotów, natomiast towar pochodził z [...] rafinerii (np. transakcje w ciągu dwóch dni 15 lipca 2015 r. - 16 lipca 2015 r., transakcja w ciągu jednego dnia 23 lipca 2015 r.). Organ odwoławczy podkreślił również, że zeznania Z. G. B. oraz R. R., wskazują, że W. Ś. miał świadomość jakiego rodzaju są to transakcje, "obiecał nie robić zwrotów podatku", a zeznania te nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru świadomego udziału skarżącego

w przedmiotowych transakcjach. Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, zakończone wydanymi decyzjami określającymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty - stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Dodatkowo wydane zostały postanowienia o przedstawieniu zarzutów osobom reprezentującym kontrahentów bezpośrednich lub pośrednich skarżącego, jak również zarzuty zostały przedstawione skarżącemu w zakresie obrotu metalami szlachetnymi.

Wskazane okoliczności oraz cały materiał dowodowy w sprawie świadczą

o tym, że brak jest podstaw do uznania, że skarżący nie wiedział, czy też nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. Organ

II instancji jednocześnie wskazał, że w jego ocenie skarżący nie dochował również staranności w prowadzeniu swoich spraw. Powyższe ma znaczenie drugorzędne wobec ustalenia świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym jednak należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie oraz czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne.

W ocenie organu odwoławczego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy nie są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie rzeczywistego dostawcy towaru wykazanego na zakwestionowanej fakturze. Wystarczy, że dowiodą, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów jest podmiot figurujący na fakturach. Prawa do odliczenia nie daje również samo posiadanie towaru i jego dalsze wykorzystanie w działalności gospodarczej, jeśli nie pochodzi on od wystawcy dokumentu faktury. W przedmiotowej sprawie okoliczność, że skarżący dysponował określonym asortymentem towaru, pokrywającym się z "zakupionym", który następnie został sprzedany do T. nie świadczy o tym, że jego rzeczywistym dostawcą była firma wymieniona jako dostawca na zakwestionowanych fakturach. Okoliczność wywozu towarów poza granicę Polski w ramach sprzedaży do firmy T. towaru nie była zakwestionowana, jednak nie można stwierdzić źródła pochodzenia towaru.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

tj. naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że skarżący był członkiem grupy przestępczej, który czerpał korzyści majątkowe z popełniania oszustw podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I Instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu argumentowano, że oszustwo, którego ofiarą padł również skarżący, popełnione zostało na zupełnie innym etapie obrotu metalami szlachetnymi. Zgromadzony materiał dowodowy oceniony z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego jednoznacznie wskazuje na fizyczny obrót srebra i platyny w sposób powodujący uszczuplenie podatku VAT wobec Skarbu Państwa, jednakże nie w taki sposób,

w jaki przedstawiły to organy podatkowe. Proceder ten polegał na kupowaniu przez grupę przestępczą składającą się z osób powiązanych z M.

Sp. z o.o. S.K. srebra i platyny (bez VAT) na terenie [...] (B. ) za pośrednictwem [...] spółki (P. ), a następnie jego sprzedaż na terenie Polski już z doliczonym podatkiem VAT. W ocenie skarżącego grupa przestępcza musiała znaleźć tzw. "kozła ofiarnego" czyli podmiot lub osobę, która zapłaci podatek VAT w wysokości 23% doliczony na fakturze do ceny zakupu srebra, bo właśnie te 23% w istocie stanowiło zysk grupy przestępczej. Powyższy proceder, zdaniem skarżącego, nigdy nie zostałby odkryty przez organy podatkowe, gdyby nie fakt, że skarżący wystąpił o zwrot zapłaconego przez siebie podatku VAT w chwili, gdy wysyłał towar do swojego odbiorcy T. z siedzibą w [...]. Od strony podatkowej skarżący nie odniósł żadnej korzyści. Korzyść natomiast odnieśli dostawcy skarżącego, którzy otrzymując zapłatę za fakturę powiększoną o podatek VAT nie odprowadzali tego podatku do organów podatkowych. Podkreślono, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, które wskazywałyby na udział skarżącego w podziale zysków uzyskanych w ramach przestępczego procederu. Podniesiono, że materiał dowodowy w żadnym miejscu nie potwierdził faktu niedokonania zakupu metali szlachetnych przez skarżącego, a decyzja skupia się wyłącznie na nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu u dostawców dostarczających towar na rzecz bezpośredniego kontrahenta skarżącego - E. sp. z o.o. Skarżący zakwestionował również argumentację organu dotyczącą nietypowych zachowań, które odbiegały od rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że organ kwestionuje rzetelność transakcji zakupu metali szlachetnych od E. Sp. z o.o. w zakresie, w jakim spółka ta dokonała zakupu towarów od M. Sp. z o.o. S.K. na podstawie 3 faktur, tymczasem, zakwestionowano również rzetelność faktury nr [...] wystawionej przez spółkę E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego i nie wiadomo z jakiego powodu faktura ta została uznana za nierzetelną, skoro nie powiązano jej z zakupem towaru przez E. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o. S.K. Skarżący zwrócił także uwagę, że w cytowanych w decyzji zeznaniach R. R. nie ma mowy

o obrocie granulatem srebra, czy też blachami platyny, jak to miało miejsce

w sprawie niniejszej, bowiem R. R. wielokrotnie mówi o obrocie granulatem złota. Podobnie Z. B. zeznaje na temat zdarzeń, które miały miejsce w roku 2014 i również dotyczyły handlu złotem. W ocenie skarżącego, wykorzystanie zeznań tych świadków jest manipulacją, mającą na celu zaciemnienie obrazu sprawy i powiązanie transakcji skarżącego kwestionowanych w sprawie niniejszej z przestępczą działalnością.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację oraz odniósł się do treści zarzutów.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podniesiono dodatkowo zarzut naruszenia:

1. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu I instancji a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy;

- błędne stwierdzenie, że skarżący nie dochował należytej staranności, podczas gdy w tamtym okresie nie istniały żadne wytyczne w tym zakresie (pojawiły się dopiero w 2018 r.), a z materiału dowodnego wynika, że skarżący sprawdził kontrahentów na tyle na ile mógł, przy czym nie miał możliwości prowadzenia kontroli kontrahentów czy szczegółowych sprawdzeń każdej transakcji, przez co zachował się zgodnie ze sztuką w prowadzeniu swoich interesów i doświadczeniem, w konsekwencji błędnie ustalono stan faktyczny, bowiem nie sposób przypisać skarżącemu świadomości brania udziału

w oszustwie podatkowym lub przypisać mu świadomości jego uczestnictwa jak również braku należytej staranności;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych i uznanie za nierzetelne rejestru zakupu VAT, podczas gdy wszystkie dokumenty za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a tym samym powinny być uznane za rzetelne i niewadliwe;

4. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wykazania, że skarżący działał w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ z decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do skarżącego, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić go w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzeń o rzekomym świadomym uczestnictwie skarżącego

w przestępczej działalności oraz braku stosowania wskazanej zasady ogólnej w praktyce, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, tendencyjny oraz z odgórnie przyjętym założenie o nieuczciwości skarżącego, pomimo istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców na rzecz skarżącego z tytułu dostawy srebra i platyny, głównie przez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz skarżącego nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez skarżącego należytej staranności

w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazanie, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów.

W obszernym uzasadnieniu podniesionych zarzutów podkreślono, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym. Jednocześnie zaakcentowano, że nie ma żadnych okoliczności czy też dowodów świadczących o uzyskaniu przez skarżącego korzyści podatkowej. Wręcz przeciwnie, skarżący bowiem uiścił podatek VAT naliczony płacąc swojemu kontrahentowi za towar, a zakładając nawet świadomy udział w oszustwie – zapłata ceny wraz z podatkiem i uzyskanie ewentualnego zwrotu z urzędu skarbowego nie ma sensu, bowiem pogarsza jego płynności finansową, z uwagi na terminy płatności podatków w stosunku do np. zwrotu nadwyżki podatku. Dalej zaprezentowano argumentację dotyczącą konieczności dokonania ustaleń odnoszących się do transakcji zawieranych przez podatnika, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, natomiast w tej sprawie organ skupił się na wykazaniu oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżący zawarł także rozważania dotyczące konieczności badania dobrej wiary, jej pojęcia na gruncie prawa podatkowego, genezy oraz konieczności badania ogólnego stanu wiedzy

i świadomości podatników w latach adekwatnych do okresu objętego zaskarżoną decyzją, w szczególności na rynku metali szlachetnych. Zaprezentowano także wyniki analizy orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego oszustw podatkowych na rynku metali szlachetnych począwszy od 2010 r. wywodząc, że na przełomie lat 2014-2015 stan świadomości podatników o podatności tego rynku na oszustwa podatkowe był niski, natomiast dopiero w 2018 r. wydana została "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach handlowych". Skarżący wskazał również na podejmowane przez siebie działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów oraz zabezpieczenia rzetelności przedmiotu transakcji. Zwrócono również uwagę, że okoliczności zawarcia transakcji i ich przebieg nie odbiegały w sposób istotny od standardów rynkowych w tej branży.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2022 r. Sąd postanowił dopuścić z urzędu dowód z dokumentów akt postępowania podatkowego sprawy I SA/Lu 429/21. Skarżący pismem z dnia 1 sierpnia 2022 r. przedłożył do akt sprawy postanowienie prokuratora Prokuratury Krajowej w Białymstoku z dnia 31 grudnia 2021 r. o zawieszeniu śledztwa. Z treści postanowienia wynika, że zawieszono śledztwo względem m.in. podejrzanego W. Ś. o czyny z art. 258 § 1 k.k. i innych do czasu uzyskania materiałów, z czynności o których wykonanie prokurator wystąpił do władz [...] i [...] w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego i wniosku o pomoc prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu.

Wprawdzie skarżący nie podnosi w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, niemniej jednak z uwagi na treść art. 34 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a") sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz przywołaną podstawą prawną. Zgodnie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług obejmowała określenie skarżącemu zarówno zobowiązania podatkowego jak

i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy jedynie dla porządku przypomnieć, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń

w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwała NSA (7) z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, CBOSA).

W związku z tym w niniejszej sprawie, co do zasady zobowiązanie podatkowe za okres od maja 2015 do lipca 2015 r. przedawnia się z końcem 2020 r. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), decyzja natomiast została wydana dopiero w 2022 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1

i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 lipca 2019 r. skierowane do W. Ś., który wówczas nie ustanowił jeszcze do sprawy pełnomocnika (doręczone dnia 15 lipca 2019 r.), że z uwagi na wszczęte w dniu 4 grudnia 2015 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. oraz za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. ulega zawieszeniu.

Jednocześnie organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że pismem z dnia 7 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 27 maja 2020 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie powiadomił pełnomocnika strony, że

z uwagi na wszczęte w dniu 30 sierpnia 2019 r. wobec W. Ś. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. ulega zawieszeniu. Również Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej zawiadomił pełnomocnika pismem z dnia 21 maja 2020 r. (doręczonym w dniu 11 lipca 2020 r. w trybie zastępczym), że

w związku z wszczętym w dniu 30 sierpnia 2019 r. wobec skarżącego postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem 30 sierpnia 2019 r. Organ II instancji wyraźnie bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 1 pkt. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., tj. z dniem 30 sierpnia 2019 r. W związku z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów - w tym z licznych dowodów udostępnionych przez prokuraturę - na dzień wydania postanowienia

o wszczęciu śledztwa zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego oraz, że podjęto czynności przed wszczęciem postępowania przygotowawczego i w jego toku. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji śledztwo dotyczące oszustw podatkowych przeciwko podejrzanemu W. Ś. w związku z transakcjami w okresie od maja do sierpnia 2015 r. nie zostało zakończone.

Przytoczony wyżej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odczytując normę wyrażoną w powołanym przepisie, Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym ustawodawca, jak to odczytał NSA w wyroku z dnia z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1262/17, "posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Zatem wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania,

a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania w fazę in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem jeżeli

w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn

w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że tym momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów." Odnosząc się do tego problemu NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, zauważył, że "raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje

w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16. Jedynie ubocznie można wskazać na wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie III KK 380/05, w którym stwierdzono, że instytucja przedstawienia zarzutów (art. 313 § 1 k.p.k.) oznacza wszczęcie postępowania przeciwko osobie, zaś treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 2 k.p.k.) obrazuje wiedzę organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu.

Ma zatem rację organ przyjmując, że wydanie przez prokuratora postanowienia z dnia 5 lipca 2019 r. o przedstawieniu zarzutów w sprawie

o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, jako kolejny etap postępowania prowadzonego w danej sprawie

o przestępstwo, świadczy o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając jednak na względzie stanowisko wyrażone przez NSA w treści uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ wykazał spełnienie formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega również, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją doszło na około pół roku od daty upływu terminu przedawnienia, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest zaś przez Prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Organ podatkowy nie wskazał jednak jaki jest stan postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. czy w ramach postępowania o przestępstwo skarbowe podejmowane były czynności procesowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że o ile w aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o podejmowanych czynnościach procesowych w latach 2016-2019 (przed przedstawieniem skarżącemu zarzutów postanowieniem z dnia

5 lipca 2019 r.), to już brak jest dokumentów potwierdzających dalszy tok postępowania po przedstawieniu zarzutów. Jednocześnie do pisma procesowego

z dnia 1 sierpnia 2022 r. pełnomocniczka skarżącego dołączyła postanowienie

o zawieszeniu śledztwa. W związku z tym na chwilę obecną nie jest możliwa ocena czy przedstawienie zarzutów skarżącemu będące w istocie podstawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle zawieszenia postępowania karnego oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających czynności procesowe podejmowane na dalszym etapie nie było w rzeczywistości wykorzystane instrumentalnie, na co zwracał uwagę w powołanej już uchwale NSA.

Prowadząc ponownie postępowanie organ obowiązany będzie dokonać analizy w tym zakresie i jej wyniki ująć w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymagań wynikających z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Umożliwi to, jak wskazał NSA w powołanej uchwale, dokonanie oceny, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej dopełnia definicję dowodu, którą zawiera art. 180 § 1. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe.

W ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (wyrok WSA w Łodzi z 11.10.2007 r.,

I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825). Jednym z rodzajów dowodów kluczowych

w postępowaniach podatkowych są rzetelne księgi podatkowe, które powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Z wykładni

a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca

z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia

i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty jak również w dalszym piśmie procesowym, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które miały potwierdzać dostawę granulatu srebra oraz platyny, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2015 r. Przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione przez wskazaną spółkę nie dawały - przy wewnątrzwspólnotowej dostawie ze stawką podatku 0% - prawa do odliczenia podatku naliczonego według stawki 23%.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku

z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt

I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym

i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje,

a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym

i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych

i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie

z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11,

z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy

w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z dnia

6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, zgodzić się należy ze skarżącym, iż obrót towarem miał miejsce, nie mamy zatem do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Bowiem organy nie kwestionowały wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu [...]. Niemniej jednak organy wykazały, że skarżący brał udział

w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez fikcyjne firmy, stwarzające jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, występujące w sztucznie wydłużonym łańcuchu dystrybucji towaru. Podmioty te zostały wprowadzone do łańcucha dostaw jedynie w celu wystawienia fikcyjnych faktur aby wykreować obrót nieodzwierciedlający rzeczywistego zdarzenia. Zgodzić się zatem należy z organami, że czynność sprzedaży nie posiada strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, lecz była elementem przestępstwa skarbowego polegającego na udziale w tzw. "karuzeli podatkowej".

Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego w nim udziału. W przedmiotowej sprawie również nie jest kwestionowane, że istniał towar, były wynajmowane magazyny, a na późniejszym etapie firmy konwojujące towar. Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawców wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdyż transakcje te okazały się nierzetelne. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha transakcji mających na celu zrealizowanie "oszustwa podatkowego" determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie

z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. I w tym znaczeniu zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na sprzedaży granulatu srebra i platyny.

Rację ma skarżący wskazując na konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego skarżącemu. Jest to tym bardziej uzasadnione

w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem srebra i platyny wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego,

a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

Skoro z akt sprawy wynikało, że towar miał być nabywany przez skarżącego od spółki E. Sp. z o.o., to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego granulatu srebra

i platyny z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy firma ta dysponowała towarem, który mogła sprzedać skarżącemu. Zatem transakcje pomiędzy rzekomym dostawcą skarżącego a spółką M. Sp. z o.o. S.K. miały bezpośredni związek z transakcjami spółki E. Sp. z o.o. ze skarżącym. W tym kontekście słusznie więc organy oparły się na materiałach pochodzących z postępowań dotyczących tychże podmiotów, zaś argument zawarty w piśmie procesowym skarżącego sprowadzający się do tezy, że dla oceny sytuacji prawnej oraz faktycznej w niniejszej sprawie nie jest do końca istotne czy podmioty na wcześniejszych etapach obrotu działały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, czy też nie, bowiem kluczowe znaczenie mają ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z jego bezpośrednim kontrahentem – nie zasługuje na uwzględnienie. Takie oderwane od całości spojrzenie na poszczególne transakcje powoduje bowiem rozczłonkowanie całego łańcucha dostaw i położenie nacisku na pojedyncze jedynie transakcje, bez całościowego oglądu i tym samym wyprowadzenie wniosków w oparciu nie o cały schemat działania, ale przez pryzmat pojedynczych transakcji. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że schemat działania takich podmiotów jest stricte ukierunkowany na uzyskanie korzyści finansowej kosztem budżetu, a poszczególne podmioty z wyraźnie przypisanym im miejscem

w łańcuchu dostaw realizują swoje zadania, których celem jest utrudnienie wykrycia tego typu procederu.

Sąd nie ma wątpliwości, że zarówno spółka E. Sp. z o.o. jak i M. Sp. z o.o. S.K. pozorowały działalność gospodarczą. Materiał bowiem zebrany w sprawie w tym zakresie nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Spółka M. Sp. z o.o. S.K. była pierwszym podmiotem krajowym, który nabywał towary od [...] podmiotu P. . Z informacji udzielonej przez administrację podatkową [...] wynika natomiast, że P. nie zatrudniała pracowników, nie miała ani biura ani magazynu w [...], nabyte towary nie odpowiadały towarom sprzedanym, dodatkowo towary były sprzedawane po trochę niższej cenie, niż cena po której je nabyto, adres firmy jest adresem domowym księgowej. P. nie organizowała transportu towarów, a towar został odebrany bezpośrednio przez spółkę M. Sp. z o.o. S.K. z [...] rafinerii B.. Co ważne z informacji SCAC wynika, że P. jest podejrzana o to, że może być częścią oszustwa karuzelowego.

Dalej należy zwrócić uwagę, że pomimo, iż M. Sp. z o.o. S.K. była zarejestrowana we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług nie rozliczyła tego podatku. Powyższe pozwoliło na nieodprowadzanie do budżetu państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany następnie m.in. przez spółkę E. Sp. z o.o. Jak wynika z zeznań świadków I. E. P., która w okresie objętym decyzją do lipca 2015 r. występowała jak jedyny Członek Zarządu spółki M. Sp. z o.o. (komplementariusza uprawnionego do reprezentacji) była ona jedynie formalnie osobą uprawnioną do reprezentacji spółki. Nie posiadała żadnych informacji czy wiedzy na temat działalności spółki. Nie miała zupełnie rozeznania w kwestii rodzaju prowadzonej działalności, kontrahentów. Nie uczestniczyła w żaden sposób

w funkcjonowaniu spółki poza jej formalnym założeniem oraz udzieleniem pełnomocnictw kuzynowi. Nie podpisywała też żadnych dokumentów dotyczących działalności spółki, a jej podpisy widniejące na różnych dokumentach zostały, jej zdaniem podrobione. Już samo to wskazuje, że spółka M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej a jej funkcjonowanie w całości podyktowane było jedynie potrzebami wynikającymi ze schematu oszustwa podatkowego. Jeżeli bowiem główna osoba reprezentująca podmiot gospodarczy nie ma żadnej wiedzy na temat działania tego podmiotu,

a jednocześnie podmiot ten jest faktycznie zarządzany i kontrolowany przez kogoś innego to trudno nie uznać, że mamy do czynienia z pozorowaniem działalności. Obraz działania spółki dopełniają zeznania A. P. - kuzyna I. P.

i jednocześnie pełnomocnika spółki, który w porozumieniu z innymi osobami zajmował się wystawianiem "pustych faktur" podmiotom wskazanym mu przez m.in. M. K.. A. P. dostawał informacje na kogo ma wystawić fakturę, jaką ilość towaru ma wykazać na fakturze oraz cenę. W taki sposób wystawiał faktury m.in na rzecz spółki E. Sp. z o.o. Także jeżeli chodzi o towar, to z zeznań A. P. jasno wynika, że M. Sp. z o.o. S.K. nie dysponowała fizycznie metalami szlachetnymi, które rzekomo nabyła od [...] spółki. Towar bowiem odbierany był z rafinerii [...] przez inne osoby zaangażowane w cały proceder.

Powyższe ustalenia potwierdza także okoliczność wydania przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie decyzji z dnia 24 maja 2018 r. nr 378000-CKK-4.4103.1.7.2017.64 w stosunku do M. Sp. z o.o. S.K. określającej m.in. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2015 r.

Finalnie zarówno I. P. jak i A. P. oraz M. K. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Krajową

w Białymstoku w sprawie sygn. akt PK VII WZ Ds.27.2016 przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw karnych i karno-skarbowych.

Jak więc widać cała rzekoma działalność gospodarcza M. Sp. z o.o. S.K. była zupełnie fikcyjna, a spółka pełniła rolę "znikającego podatnika".

W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń pozostaje udowodnione ponad wszelką wątpliwość, że spółka E. Sp. z o.o. jako kolejny element w łańcuchu transakcji fikcyjnych świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Z zeznań M. R. – Prezesa Zarządu oraz P. D. – Dyrektora Handlowego wyłania się obraz, że rzekomo sprawdzali on wiarygodność spółki M. Sp. z o.o. S.K., działali w dobrej wierze i dopiero po czasie dowiedzieli się, że biorą udział w procedurze wyłudzania VAT. Jednak ich zeznania w tym zakresie pozostają zupełnie niewiarygodne jeżeli weźmie się pod uwagę, iż M. R. zeznał m.in. że ustalał odbiór towaru z [...], albo że po towar do [...] wysyłali firmę ochroniarską czy też odbiór platyny miał miejsce w W. lub C. w warsztacie, gdzie było biuro firmy M. Sp. z o.o. S.K. M. R. przesłuchany w ramach śledztwa dnia 15 października 2018 r. zeznał, że czasami towar odbierał w okolicach N.

z jakiegoś lokalu, gdzie przebywał D. S., czasami odbierał na stacji w Ł. , czasami koło hurtowni części samochodowych, ale towar zawsze był odbierany w Polsce. Już samo to wskazuje, że zupełnie nie przywiązywano wagi do towaru, skoro jego odbiór zamiast w warunkach zwiększonego bezpieczeństwa odbywał się w przypadkowych miejscach. Skoro transakcje z M. Sp. z o.o. S.K. odbywały się na kwoty opiewające na ponad 1 milion złotych to odbiór

w takim przypadku towaru jakim są metale szlachetne z warsztatu czy innego przypadkowego miejsca już sam w sobie jest podejrzany.

W związku z tym nie można przyjąć, że spółka E. Sp. z o.o. działała

w dobrej wierze jeżeli weźmie się pod uwagę wartość nabywanych metali szlachetnych, przebieg tych transakcji czy odbiór towaru. Bowiem skoro M. Sp. z o.o. S.K. nie nabyła towaru, który zafakturowała na E. Sp. z o.o. to oczywiste jest w realiach sprawy, że E. Sp. z o.o. nie mogła dalej towaru tego sprzedać. Spółka w łańcuchu dostaw pełniła rolę "bufora", jak słusznie stwierdziły organy podatkowe.

W materiale dowodowym jest także decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2019 r.

w której, określono spółce E. Sp. z o.o. m.in. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2015 r. Prokuratura Krajowa

w Białymstoku przedstawiła M. R. oraz P. D. zarzuty udziału w grupie przestępczej mającej na celu m.in. popełnianie przestępstw skarbowych. Zdaniem Sądu jest to dodatkowy argument wskazujący, że spółka E. Sp. z o.o. świadomie i czynnie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Wszystkie powyższe okoliczności ujawnione przez organy podatkowe wskazują, że zarówno pierwszy krajowy podmiot jak i spółka E. Sp. z o.o. pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Podmioty te brały aktywny udział w oszustwie podatkowym ściśle ze sobą współpracując. Obrót zachodził jedynie fakturowo i nie dokumentował rzeczywistych, realnych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zrealizowana przez skarżącego sprzedaż w ramach WDT do [...] podmiotu była rzeczywista, nie była więc kwestionowana, stąd poza sporem pozostawało ustalenie, że skarżący dysponował towarem, skoro go dostarczył do [...] kontrahenta. Sporne jest ustalenie, czy skarżący sam pozyskał granulat srebra i platynę z nieznanego źródła, czy też doszło do tego na etapie jego dostawcy, czego skarżący nie był świadomy.

Należy podkreślić, że skarżący od początku i konsekwentnie twierdził, że towar nabył od spółki E. Sp. z o.o. Z zeznań skarżącego złożonych

30 sierpnia 2019 r. w charakterze podejrzanego wynika, że odbierał towar od E. Sp. z o.o. w pomieszczeniach firmy ochroniarskiej i po podpisaniu protokołu odbioru, towar następnie był ładowany przez ochroniarzy lub osobiście na wewnętrznym parkingu firmy ochroniarskiej do bankowozu. Skarżący dodał, że przed wydaniem towar był ważony. Po czym bankowozem towar przewożony był na lotnisko. Jednocześnie skarżący podał, że gdy towar lądował na lotnisku w B. , to w momencie zanim T. taki towar przyjął jeszcze był on sprawdzany, próbkowany. W przypadku platyny było podobnie, towar był próbkowany.

Fakt dysponowania przez skarżącego towarem oraz sprzedaż tego towaru nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżący towar nabył właśnie od spółki E. Sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...] spółki T. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie, natomiast stwierdziły, że towar nie pochodził od podmiotu, który widniał jako dostawca w treści zakwestionowanych faktur.

Należy zauważyć, że W. Ś. posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, bowiem od wielu już lat funkcjonował prężnie w tej branży prowadząc sklepy z biżuterią, jak również będąc największym w Polsce dostawcą diamentów szlifowanych dla firm jubilerskich prowadzących działalność w kraju. Jak sam zeznał w zakresie obrotu diamentami obracał środkami wielkości 200-300 tys. USD. Miał także z racji swojego wieloletniego doświadczenia informacje o stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku. Tymczasem jak wynika

z materiału dowodowego skarżący nawiązał współpracę ze spółką E.

Sp. z o.o. w sposób nader niefrasobliwy. Bowiem jak wynika z materiału dowodowego E. Sp. z o.o. funkcjonowała na rynku zaledwie od sierpnia 2013 r., a więc przez niespełna 2 lata, a już dysponowała możliwościami dostaw metali szlachetnych w wartościach przekraczających ponad milion złotych. Dodatkowo nie dość, że kontrahent był nowym podmiotem, to jeszcze wysokość kapitału zakładowego ujawnionego w KRS wynosiła jedynie minimalną wymaganą prawem wartość 5.000 zł. Już samo to powinno co najmniej wzbudzić u skarżącego refleksję, że takiego kontrahenta należy dokładniej zweryfikować, w tym w szczególności czy dostarczany skarżącemu towar jest odpowiedniej jakości oraz z legalnych źródeł. Dodatkowo skarżący twierdził, że kontakt nawiązał ze spółką E. Sp. z o.o., bo wcześniej "handlował" z I. Sp. z o.o. Jednocześnie nie pamiętał dlaczego zakończył współpracę ze spółką I. Sp. z o.o., a rozpoczął ze spółką E. Sp. z o.o. Jednak zarówno I. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o. były zarządzane przez te same osoby – tj. M. R. i P. D., jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zakończenie współpracy z jednym podmiotem, a rozpoczęcie z kolejnym w tym konkretnym układzie osobowym nie zmieniało sytuacji, bowiem skarżący w dalszym ciągu współpracował z tymi samymi osobami. Wskazuje to, że skarżący nie przywiązywał wagi do tego z kim zawiera transakcje. Taki układ konfiguracji osobowo-kapitałowej tych dwóch spółek nie zastanowił skarżącego, co zdaniem Sądu wskazuje, że wiedział, iż podmioty te funkcjonują jedynie w ramach fakturowego obrotu i w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Jest to o tyle istotne, że sposób transportowania towaru przez dostawców skarżącego całkowicie odbiegał od tego, jaki sam skarżący stosował, działając w charakterze dostawcy granulatu srebra i platyny do [...] rafinerii T.. Skarżący bowiem – co wynika z dokumentów i jego zeznań posiadał dowody potwierdzające konwojowanie towaru na lotnisko. Natomiast realizując "transakcje" o znacznej wartości, E. Sp. z o.o. nie sprawdzała w ogóle zawartości worków z towarem ani ich wagi, na żadnym etapie nie sprawdzano jakości czy próby srebra. E. Sp. z o.o. zupełnie beztrosko uznawała, że skoro towar jest zapakowany oryginalnie to nie ma potrzeby jakiegokolwiek sprawdzania zawartości worków. Przy czym E. Sp. z o.o. nie nabywała srebra i platyny od producenta tylko od podmiotu krajowego, który miał siedzibę w warsztacie.

Przy tego typu towarach, gdy nabywane są od istniejących od niedawna na rynku podmiotów, a nie bezpośrednio od producenta, beztroskie podejście skarżącego do zawartości "worków ze srebrem" jest zupełnie niezrozumiałe

i świadczy o tym, że skarżący miał pełną świadomość, że bierze udział

w transakcjach oszukańczych. Skarżący miał także wieloletnie doświadczenie, więc doskonale wiedział, że w przypadku srebra istnieją dosyć proste i szybkie sposoby weryfikacji srebra przy pomocy próbkowania, natomiast skarżący działał

w bezgranicznym zaufaniu do E. Sp. z o.o., nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, w szczególności że skarżący wymagał dostaw srebra w najwyższej próbie, a następnie nie był zainteresowany, aby tą próbę potwierdzić. Dodatkowo przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w [...] rafinerii. W związku z tym skarżący, dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy sam wyznaczył zatem standard należytej staranności, który nie został zastosowany w transakcjach ze spółką E. Sp. z o.o.

Oceniając powyższe należy podkreślić, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy

w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia,

w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z dnia

26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Zdaniem Sądu wskazane wyżej nietypowe, lekceważące podejście do kwestii bezpieczeństwa obrotu towarem, brak wykazania minimalnej ostrożności

i ograniczonego zaufania przy nabywaniu towarów od E. Sp. z o.o. oraz jedynie pozory odbioru towarów i brak zainteresowania rzeczywiście jakością

i pochodzeniem towaru świadczą o tym, że skarżący miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje z bezpośrednim dostawcą są fikcyjne.

W uzupełnieniu wypada zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny – oceniając sytuację, w której organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji przyjęły działanie podatnika ze świadomością oszukańczego procederu, ale wskazały też na okoliczności, wykluczające dobrą wiarę – uznał takie działanie za niewadliwe (zob. wyroki z dnia 18 listopada 2020 r., I FSK 371/18, I FSK 371/18, I FSK 397/18 i I FSK 398/18). NSA przyjął, że z faktu poczynienia rozważań "asekuracyjnie" zarówno co do działania z premedytacją, jak i przyjęcia braku staranności, nie sposób czynić zarzutu. W ocenie Sądu, tak samo potraktować należy rozważania w zakresie wiedzy i staranności skarżącego, zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd podziela wnioski wyprowadzone przez organy, że podmioty uczestniczące w procederze działały w ramach ustalonego schematu, prowadzona działalność nie posiadała cech handlu, tj. konieczności poszukiwania towaru, kontrahentów oraz gromadzenia zapasów, podmioty nie prowadziły działalności reklamowej, działalność sprowadzała się jedynie do wystawienia faktur VAT, rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia lub w następnych dniach. Co więcej z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika nawet, że spółka E. Sp. z o.o. w dwóch przypadkach wystawiła faktury na rzecz skarżącego wcześniej niż spółka M. Sp. z o.o. S.K. zafakturowała towary na rzecz E. Sp. z o.o. Świadczy to, że nie przywiązywano zbytniej uwagi do skrupulatnego dokumentowania rzekomych transakcji. Wskazać trzeba, że następował szybki przepływ faktur oraz szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje, ustalana w szczególny sposób cena sprzedaży towaru tj. zaniżana cena na początkowym etapie łańcucha dostaw, następnie powiększana na kolejnych etapach sprzedaży, każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu, w łańcuchu dostaw wystąpił "znikający podatnik" tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, a którego charakter działań świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, w niniejszym przypadku cechy "znikającego podatnika" wykazuje firma M. Sp. z o.o. S.K.

O istnieniu oszustwa podatkowego świadczą także krótki przedział czasu, w jakim towar był przekazywany pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw

a ostatnim podmiotem, towar o znacznej wartości nie był sprawdzany przez poszczególne podmioty pod względem ilościowo-jakościowym, podmioty występujące w łańcuchu dostaw zainteresowane były wytworzeniem dokumentacji,

a nie towarem, który przecież należał do wyjątkowo cennych oraz działały

w porozumieniu, a nie w warunkach konkurencji.

Powyższe ustalenia wskazują na sztucznie wykreowaną strukturę transakcji, nieuzasadnioną ekonomicznie, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej

w postaci obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur zakupu, które wystąpiły w w/w łańcuchach transakcji

z udziałem znikającego podatnika.

Nie ma racji skarżący wywodząc, że działał w dobrej wierze, a w konsekwencji jest on jedynie ofiarą procederu oszustwa VAT. W realiach sprawy nie ma potrzeby analizowania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącego, gdyż jego świadomy udział w łańcuchu dostaw jest zdaniem Sądu dostatecznie wykazany przez organy. Jednocześnie korzyść skarżącego odniesiona z udziału w tym procederze przejawiała się w prawie odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej. Skarżący bowiem wykazywał podatek naliczony, a jednocześnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy nie powstawał u niego podatek należny.

Wbrew także argumentacji skarżącego, że nie wiadomo z jakiego powodu faktura nr [...] ta została uznana za nierzetelną, skoro nie powiązano jej

z zakupem towaru przez E. Sp. z o.o. od M. Sp. z o.o. S.K. należy wyjaśnić, że powiązanie takie wykazano. Organ przypisał bowiem fakturę wystawioną przez E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nr [...] z dnia

12 maja 2015 r. do faktury nr [...] wystawionej przez M. Sp. z o.o. S.K. w dniu 13 maja 2015 r. na zakup przez E. granulatu srebra na kwotę netto 289.515,48 zł i podatek VAT 66.588,57 zł. (w rejestrze zakupu za maj 2015 r. pod poz. 21, przy czym brak dokumentu M. R. wyjaśnił, wskazując, że został zabezpieczony przez Prokuraturę). Jednak okoliczność ta nie ma większego znaczenia, skoro wykazano, że M. Sp. z o.o. S.K. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i wystawiała puste faktury.

Przyznać należy natomiast rację skarżącemu, że w cytowanych w decyzji zeznaniach R. R. nie ma mowy o obrocie granulatem srebra, czy też blachami platyny, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej, bowiem R. R. wielokrotnie mówi o obrocie granulatem złota. Podobnie Z. B. zeznaje na temat zdarzeń, które miały miejsce w roku 2014 i również dotyczyły handlu złotem. Oczywiście zeznania te nie mają bezpośredniego przełożenia na niniejszą sprawę, ale pokazują one, że wbrew twierdzeniu skarżącego, iż o mechanizmie "karuzeli podatkowej" dowiedział się dopiero z protokołu kontroli w 2016 r., że skarżący doskonale orientował się zasadach odliczeń VAT przy transakcjach krajowych

i wewnątrzwspólnotowych.

Podsumowując, Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów,

a uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. wyłącznie

z tego powodu, że organ nie odniósł się do kwestii, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów) nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tylko zatem ta okoliczność powinna być wyjaśniona w kolejnym postępowaniu. Sąd uznał bowiem za trafne i mające uzasadnienie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którymi w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący był reprezentowany przez dwóch pełnomocników. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) wysokość stawki minimalnej w tej sprawie wynosi 10.800 zł. Na zasądzone koszty składa się ponadto wpis w wysokości

2.388 zł.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego od uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie 10 sierpnia 2022 r.

Nie zgadzam się ze stanowiskiem prawnym, według którego samo przedstawienie zarzutów, obejmujących przestępstwo karne skarbowe, realizuje przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.).

Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na kanwie tej treści przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny (TK) w sprawie sygn. P 30/11 argumentował między innymi, że wprowadzenie do systemu prawnego omawianej regulacji motywowane było, z jednej strony, potrzebą ujednolicenia zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia w różnych procedurach, a z drugiej strony, potrzebą wprowadzenia instrumentu zapobiegającego przedawnieniu zobowiązania w stosunku do podatnika, który popełnił przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Na etapie procesu legislacyjnego zwracano uwagę na niekorzystne skutki proponowanej regulacji prawnej z punktu widzenia interesu indywidualnego podatnika. Nowelizacja w 2005 r. (Dz.U.2005.143.1199) w istotnym stopniu zawęziła zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, przesądzono, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem.

TK motywował, że Konstytucja RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) nie zawiera wprost uregulowań odnoszących się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie formułuje również ogólnej zasady przedawnienia, która wymagałaby rozwinięcia i skonkretyzowania w poszczególnych gałęziach prawa. Z przepisów Konstytucji RP nie można wyprowadzać konstytucyjnego prawa do przedawnienia, czy choćby ekspektatywy takiego prawa. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone (por. przykładowo wyroki sygn.: SK 44/03, P 26/10, P 41/10). Wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok sygn. SK 44/04). Swoboda ustawodawcy w tym zakresie nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Jak wskazał TK w wyroku sygn. P 41/10, "ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. (...) Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności". Ograniczona swoboda ustawodawcy dotyczy zwłaszcza przepisów, które mają dla podatnika charakter gwarancyjny. Tego rodzaju przepisami są przepisy dotyczące biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia. Zbyt krótkie terminy przedawnienia pozostawałyby w sprzeczności z zasadami powszechności i sprawiedliwości podatkowej. Z kolei terminy zbyt długie czyniłyby przedawnienie zobowiązania podatkowego instytucją pozorną. Okoliczności, które ustawodawca powinien wziąć pod uwagę, ustalając termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, TK po raz pierwszy wymienił w wyroku sygn. P 26/10. Stwierdził tam, że należałoby uwzględnić realną możliwość egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności, okresy zawieszenia, gdy przedawnienie nie biegnie, a ponadto inne okoliczności, związane choćby z prowadzeniem różnego rodzaju kontroli podatkowych, które nie powodują zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia. Ustawodawca powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia.

W ocenie TK, instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych.

W świetle powyższego, zdaniem TK, choć nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani nawet ekspektatywy tego prawa, ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., TK wywodził, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997.89.555 ze zm. - K.p.k) w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz.U.2007.111.765 ze zm. - K.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. TK zaznaczył przy tym, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

TK odnotował pogląd sądów administracyjnych, według którego zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Zatem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była odczytywana w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie.

W dalszej kolejności TK wyjaśnił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie TK, ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji RP, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji RP, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. "Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego" (zob. orzeczenie sygn. K 2/94). Z tych względów przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego (zob. wyrok sygn. P 26/10). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. Konieczność zachowania równowagi budżetowej oraz planowanego wykonania budżetu nie może w szczególności usprawiedliwiać wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych (zob. wyroki sygn.: K 33/02, P 26/10). Skoro ustawodawca wprowadza daną instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Podatnik pozostaje bowiem "wiecznym dłużnikiem" państwa, narażonym na nieustanne kontrole podatkowe i niepewność co do ich wyników. Z tych względów ustawodawca powinien w sposób wyważony korzystać z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kształtując stosowną regulację prawną, powinien uwzględniać zarówno interes Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, jak i interes indywidualny podatnika. Rozważany przepis ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (por. wyrok sygn. P 3/00). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (por. sprawa sygn. K 3/92). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie TK zauważył, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 K.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 K.p.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 K.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 K.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym) postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Zdaniem TK, przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

TK odnotował pogląd, według którego jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a regulacja z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowała wzmożone zainteresowanie organów podatkowych postępowaniami karnymi skarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Z kolei wiązanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (art. 303 K.p.k.) a nie z wszczęciem takiego postępowania przeciwko osobie (art. 313 K.p.k.) może skutkować wystąpieniem praktyk nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, w efekcie których organ podatkowy mógłby właściwie w dowolnym czasie zawiesić bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. TK podsumował, że tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Następnie w uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wymienionej uchwały między innymi wyjaśnił, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu z mocy prawa wprowadza skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które pozostaje w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, pod warunkiem zawiadomienia o tym skutku podatnika w sposób określony w art. 70c O.p. W konsekwencji pozwala organom podatkowym na wydłużenie czasu weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego i zastosowanie art. 21 § 3 i 3a O.p. po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, pierwotnie wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym na mocy art. 1 pkt 58 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387), został wprowadzony do Ordynacji podatkowej wraz ze zmianami dokonanymi w art. 181 poprzez art. 1 pkt 128 ustawy nowelizującej. W ramach tych zmian wśród dowodów w postępowaniu podatkowym przykładowo wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Może to wskazywać na to, że przyczyną wprowadzenia tej regulacji miało być umożliwienie szerszego wykorzystania w postępowaniu podatkowym takich materiałów. W każdym bądź razie uzasadnienie do projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej, wprowadzającej art. 70 § 6 pkt 1, nie daje jednoznacznej odpowiedzi czy takie było ratio legis przyjętej zmiany (por. A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej", TNOiK Toruń 2019 r. s. 18 - 25). Ustalenie intencji, jakie obecnie przyświecają ustawodawcy w jego utrzymywaniu w systemie prawnym jest mocno utrudnione. Pewną wskazówką w tej materii może być okoliczność, że wszystkie te zmiany miały charakter zawężający i doprecyzowujący jego treść w kierunku zwiększenia zasady pewności prawa. Przy czym zasadnicze zmiany, które zostały dokonane w tym przepisie, a także uzupełnienie go o regulację dodaną w nowym art. 70c, na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149), które obowiązują od 15 października 2013 r., miały charakter dostosowujący go do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Trudno przyjąć, aby intencją tego wyroku było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138). Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno -skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. (Dz.U.2021.137) i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (por. R. Hauser, K. Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 - 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9 - 16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Powołane wyżej orzeczenie i uchwała są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.

W pełni podzielam przytoczone wyżej w zarysie argumenty prawne. W mojej ocenie, wynikają z nich dwa zasadnicze wnioski istotne z punktu widzenia wyniku niniejszej sprawy.

Po pierwsze - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przepisem szczególnym. Zawiera wyjątek od zasady ustanowionej w art. 70 § 1 O.p. Tym samym istotnie osłabia gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego kosztem interesu podatnika na rzecz interesu organu podatkowego. Dlatego analizowaną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia o nadzwyczajnym charakterze należy wykładać i stosować przede wszystkim ściśle w granicach wyznaczonych przez jej literalną treść. Istotne jest w szczególności, aby podatnik po lekturze tej przesłanki wiedział, z jakim konkretnym zdarzeniem ustawodawca łączy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez konieczności odwoływania się do poglądów wyrażanych w literaturze przedmiotu czy przyjmowanych w praktyce przy prowadzeniu postępowań karnych skarbowych.

Po drugie zaś - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania karnego skarbowego unormowanym w procedurze karnej. Jest to jedno i to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z perspektywy dyrektywy konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej) wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest tym samym zdarzeniem prawnym na gruncie postępowania karnego skarbowego i w rozumieniu omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 119 i nast.).

W świetle powyższego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało powiązane wyłącznie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym stanowią art. 303 i art. 325e K.p.k. (Dz.U.2022.1375) w związku z art. 113 K.k.s. (Dz.U.2022.859 ze zm.). Analizowana ustawowa przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w żaden sposób, przede wszystkim swoją treścią, nie nawiązuje do innej czynności podejmowanej przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, w tym do przedstawienia zarzutów. Przedstawienie podejrzanemu zarzutów jest czynnością odrębnie unormowaną i inaczej nazwaną w art. 313, art. 314, art. 325g K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. Jej skutkiem jest przejście już raz wszczętego postępowania karnego skarbowego do kolejnej, można powiedzieć podmiotowej fazy.

W mojej ocenie, także rozwiązanie przewidziane w art. 314 K.p.k. w żaden sposób nie wpisuje się w normatywną treść przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl art. 314 K.p.k., jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Niewątpliwie zastosowanie art. 314 K.p.k. może prowadzić do poszerzenia zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego skarbowego. Tyle tylko, że ustawodawca nie nazwał tej instytucji wszczęciem postępowania karnego (skarbowego), do którego z kolei wprost i wyłącznie nawiązał w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem biorąc pod uwagę zakaz wykładni synonimicznej, nie można zasadnie wszczęcia postępowania karnego skarbowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odczytywać również jako wydanie postanowienia w trybie art. 313, art. 314 K.p.k. Wspomniany zakaz zabrania przyjmowania, że prawodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, s. 117 i nast.). Tymczasem normatywnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa, dochodzenia) - z jednej strony - oraz przedstawienie, uzupełnienie czy zmiana zarzutów w prowadzonym już postępowaniu karnym skarbowym - z drugiej - są różnymi czynnościami na gruncie K.p.k., skoro ustawodawca odrębnie je opisał i różnie nazwał.

W kontekście art. 314 K.p.k. warto zatrzymać się na jeszcze jednej kwestii. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na dopuszczalność stosowania art. 314 K.p.k. wyłącznie, gdy spełnione zostaną wymienione w nim warunki. Podkreśla się przy tym konieczność zachowania historycznej tożsamości danego zdarzenia (por. opracowania komentatorskie pod redakcją L. Paprzyckiego czy D. Świeckiego dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Wobec tego wpisanie postanowienia wydanego na podstawie art. 314 K.p.k. w przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znacząco osłabia gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każdorazowo bowiem - poza postępowaniem karnym skarbowym - należałoby analizować czy zaistniały przesłanki do stosowania art. 314 K.p.k., co przecież w określonych stanach faktycznych może okazać się źródłem istotnego sporu. Z kolei taki stan rzeczy jedynie pogłębiałby niepewność podatnika co do istnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Zauważam stanowisko prawne wyrażane na gruncie art. 313 K.p.k., w myśl którego z uwagi na zmianę treści art. 102 ustawy Kodeks karny (ostatnio Dz.U.2022.1138 - K.k.) i powiązanie przedłużenia terminu przedawnienia karalności z instytucją wszczęcia postępowania w sprawie, przyjąć należy, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów wywołuje analogiczny skutek jak w sytuacji, gdyby wcześniej nie wydano postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. O ile jednak należy przyjąć, że wszczęcie postępowania w sprawie wywołuje skutek erga omnes, o tyle przedstawienie zarzutów jedynie wobec danego podejrzanego. Do takiej konstatacji prowadzi uwzględnienie wykładni systemowej i funkcjonalnej obu norm prawnych. Wszczęcie postępowania w sprawie odnosi się bowiem do określonego czynu, natomiast wszczęcie postępowania przeciwko osobie personalizuje ten czyn i pozwala na zakreślenie podmiotowego zakresu postępowania (por. opracowanie komentatorskie pod redakcją D. Świeckiego, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX).

Jednak tej treści zapatrywanie nie ma przełożenia na grunt omawianej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim art. 102 K.k. nawiązuje do wszczęcia postępowania w kontekście przedłużenia przedawnienia karalności przestępstw określonych w art. 101 K.k. Natomiast w odniesieniu do przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych odpowiednio art. 44 i art. 51 K.k.s. odsuwają w czasie ustanie karalności, jeżeli wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy.

Poza tym lektura art. 44 i art. 51 K.k.s. uzasadnia konstatację, że tam, gdzie ustawodawca ma na uwadze wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy, to posługuje się ściśle takim właśnie sformułowaniem. Dlatego raz jeszcze należy nawiązać do zakazu wykładni synonimicznej i w rezultacie wykluczyć sytuację, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miałoby być odczytywane jako wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko sprawcy. W mojej ocenie, nie zachodzi tu relacja pojęcia zakresowo szerszego (wszczęcie postępowania) do pojęcia o węższym zakresie (wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy). Natomiast normatywnie mamy do czynienia z dwiema rożnymi czynnościami w postaci wszczęcia postępowania i przedstawienia zarzutów, przy czym ta ostatnia w określonych sytuacjach ma skutek równoważny z wszczęciem postępowania.

Przyjęcie, że postawienie zarzutów na gruncie procedury karnej skarbowej w określonych sytuacjach pełni rolę wszczęcia postępowania, nie uzasadnia poszerzania zakresu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który mówi ściśle o normatywnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nie mówi o innych czynnościach, które taki skutek w istocie mogą wywrzeć. Ustawodawca nie powiązał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z postanowieniem o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, kiedy ma ono skutek równoważny z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jestem zdania, w świetle przedstawionych rozważań, że wyłącznie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym po raz pierwszy zostaje opisane przestępstwo skarbowe, normatywnie nie jest wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art. 303 i art. 325e K.p.k. w związku z art. 113 K.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W mojej ocenie, kluczowe znaczenie ma wyraźne odróżnienie wszczęcia postępowania karnego skarbowego od innych czynności, inaczej nazwanych przez ustawodawcę, którym przypisuje się skutek równoważny z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca stanowi tylko o tej pierwszej sytuacji, a więc o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i nie stanowi o innych czynnościach, którym taki skutek można czy należy przypisać w określonych okolicznościach proceduralnych.

Tymczasem w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało powiązane z przedstawieniem zarzutów 30 sierpnia 2019 r. (por. s. 6 kontrolowanej decyzji). Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - czy, kiedy i w jakim zakresie zostało wydane - nie było przedmiotem rozważań w motywach kontrolowanej decyzji.

Z perspektywy powyższych argumentów postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie jest objęte ustawową przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie zostało wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jeśli instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma realnie pełnić dla podatnika przede wszystkim funkcję gwarancyjną, zaś art. 70 § 1 O.p. należy postrzegać jako zasadę, to odejście od jej stosowania musi jednoznacznie wynikać z treści przepisu ustawy, spełniającego standardy określone przez art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wobec tego przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być ujęta w ustawie ściśle i tym samym jednoznacznie. Nie może być rezultatem wyłącznie skutków prawnych postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, jakie może ono wywołać i to nie co do zasady, ale w ściśle określonych sytuacjach proceduralnych.

Moim zdaniem, nie można wykraczać poza treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wiązać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu karnym skarbowym inaczej nazwanymi przez ustawodawcę, odrębnie unormowanymi, nawet jeśli w określonych sytuacjach zastosowanie art. 313, art. 314 K.p.k. niesie skutki przypisywane w procedurze karnej wszczęciu postępowania. Z mojego punktu widzenia, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia do sięgania do postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów ani do skutków takiego postanowienia w określonych sytuacjach na gruncie procedury karnej skarbowej, skoro nie zostały one wpisane w treść analizowanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zasadnie ingerować w instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego bez jednoznacznej podstawy ku temu w treści ustawowej przesłanki.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych przyjęta w art. 70 § 1 O.p. jest z woli ustawodawcy zasadą, nie zaś przywilejem dla podatnika.

Jeśli w określonych sytuacjach okazuje się, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wchodzi w rachubę z uwagi na zbyt wąską treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Wówczas organ nie może zasadnie wywodzić zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z odwołaniem się do postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, do jego skutków prawnych, dopóki ustawodawca wprost nie wprowadzi takiego rozwiązania. Innymi słowy, wprowadzenie regulacji, pozwalającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na treść bądź skutki prawne postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, należy wyłącznie do ustawodawcy, bowiem niewątpliwie prowadzi ona do ograniczenia funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej uważam, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem przede wszystkim dlatego, że organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z inną czynnością niż ustawowo rozumiane wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako jedyna czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.