Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 87/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1095/17 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1095/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. K.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z dnia 12 października 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o rozpoznanie skargi, a w przypadku nieuznania zasadności tego wniosku, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- przepisu art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "o.p."), przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że art. 116 o.p. w części dotyczącej uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie znajduje zastosowania do byłych członków zarządu, podczas gdy Skarżąca nie posiadała statusu Prezesa - Członka Zarządu Spółki od 24 kwietnia 2012 r., a więc w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla Spółki - co nastąpiło z dniem 16 kwietnia 2013 r., nie miała już legitymacji do skutecznego działania w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza uprawnienia, aby były członek zarządu Spółki z o.o. mógł skutecznie powoływać się na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania, gdy nie ma już statusu członka zarządu spółki w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i zachodzi okoliczność zaniechania przez aktualnych członków zarządu tejże spółki możliwości wzruszenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego zwłaszcza, że zarówno WSA i organy podatkowe obu instancji zaniechały zbadania, czy w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r., po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług do dnia 24 kwietnia 2012 r., kiedy Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki, wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość i czy Skarżąca przyczyniła się do nie zgłoszenia we właściwym czasie upadłości spółki, co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy i miało istotny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia podjętego przez WSA.

Wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1) art. 3 § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 o.p., a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony WSA na uchybienia organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącej i nieprzeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka S. K. pełnomocnika Spółki z o.o. E. P (dalej: "Spółka"), który na mocy pełnomocnictwa udzielonego w szerokim zakresie miał najlepszą wiedzę na okoliczność zawieranych umów, sposobu ich wykonania, stanu zobowiązań Spółki w okresie, którego dotyczyła decyzja organów podatkowych, stanu należności na rzecz spółki, stanu majątkowego Spółki, który mógłby być przedmiotem zabezpieczenia lub egzekucji na poczet zobowiązań, bilansów i wyników finansowych Spółki oraz podstaw i przyczyn niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", co miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania i doprowadziło do zastosowania art. 116 § 1 i 2 o.p. wobec Skarżącej, podczas gdy z uwagi na zakres pełnomocnictwa udzielonego i poświadczonego notarialnie w dniu 1 kwietnia 2011 r. oraz ze względu na okoliczność, iż pełnomocnik jest ojcem Skarżącej, nieracjonalnym jest twierdzenie, że zataił on przed córką przesłanki do ewentualnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, narażając Prezesa Zarządu Spółki E. – własną córkę na odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatki od towarów i usług, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i charakter końcowego rozstrzygnięcia podjętego przez WSA, skutkującego oddaleniem skargi podatniczki;

2) naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia wniosku dowodowego o przesłuchanie S. K. - pełnomocnika Spółki i ograniczenie się przez WSA do lakonicznego stwierdzenia - że jest to wniosek chybiony, a nadto niczym nieuzasadnione podzielenie przez Sąd poglądu organów podatkowych, które bezzasadnie stwierdziły, że zawarcie w dniu 29 września 2010 r. umowy współpracy ze Spółką z o.o. W. - prowadziło do tego, że cyt. "stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych" - vide: strona 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co nie wytrzymuje krytyki w świetle dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego dla L. z dnia 8 listopada 2016 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie [...] zgłoszonego w niniejszej skardze oraz sprawia, że nie można dokonać oceny motywów i przesłanek, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów, co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia i skutkowało oddaleniem skargi podatniczki;

4) naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn i motywów, jakimi kierował się WSA wydając zaskarżone orzeczenie mimo prowadzonego postępowania wznowieniowego dotyczącego zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 555.779,00 zł, co z uwagi na ewentualny pozytywny rezultat tegoż postępowania wywrzeć mogło znaczny wpływ na rezultat postępowania, które prowadzone było przez WSA i co sprawia, że zaskarżone orzeczenie jest przedwczesne, zostało wydane w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy i skutkowało oddaleniem skargi, a niemożliwą stała się ocena czym kierował się WSA w procesie kontroli działalności organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej złożono także wniosek dowodowy: o dopuszczenie i przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentów:

- pełnomocnictwa poświadczonego notarialnie z dnia 1 kwietnia 2011 r. ([...]) udzielonego przez Skarżącą ojcu S. K. upoważniającego go do szerokiej reprezentacji Spółki z o.o. E. na okoliczności podnoszone w zarzucie nr II niniejszej skargi, a w szczególności wykazania, że w istocie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 o.p przez organy podatkowe poprzez oddalenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tegoż S. K., co pozostało bez reakcji WSA i skutkowało niedokonaniem oceny przez ten Sąd, czy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami o.p.

- prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt [...] na okoliczności podnoszone w zarzucie nr III niniejszej skargi kasacyjnej, a w szczególności wykazania, że podnoszone przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA twierdzenia, iż z uwagi na kontakty i podpisanie umowy o współpracy ze Spółką z o.o. W. Skarżąca powinna co najmniej wiedzieć, że stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonych w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, co wobec treści wskazanego wyroku nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym sprawy i powinno podlegać ocenie sądu administracyjnego w zakresie czy stan faktyczny został ustalony zgodnie z przepisami o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 28 października 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 i 2 o.p., przez błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że art. 116 o.p w części dotyczącej uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie znajduje zastosowania do byłych członków zarządu. Pierwszy zarzut oparty jest na błędnym założeniu, że okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, powinny nastąpić pomiędzy dniem powstania zaległości, będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, a dniem kiedy Skarżąca przestała pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki, tj. w niniejszym przypadku - pomiędzy styczniem 2012 r. a kwietniem 2012 r. Takie stanowisko jest niezgodne z treścią uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Zatem warunkiem zwolnienia byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest wykazanie, że przez cały okres pełnienia funkcji (a nie tylko przez okres pomiędzy powstaniem konkretnej zaległości, będącej przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie, a dniem zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki) nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem, jak wykazano w decyzji organu odwoławczego, Skarżąca pełniła funkcje wiceprezesa i prezesa zarządu Spółki od dnia 29 maja 2006 r. do dnia 24 kwietnia 2012 r. W tym okresie Spółka posiadała liczne nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2007 do stycznia 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008 (zob. akta adm. tom III, k. 87- 88 i 363-365). W tej sytuacji zasadnie przyjął WSA w ślad za organami, że świadczyło to o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na Spółce, wymagalnych przepisami prawa podatkowego zobowiązań. Na podstawie posiadanych danych ustalono, że 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął z dniem 14 kwietnia 2008 r., a więc w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, co z kolei spowodowało możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i 2 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 o.p. Przyczyny, z powodu których nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka Pana S. K., szczegółowo wyjaśnione zostały w uzasadnieniu wydanego w tym zakresie postanowienia Dyrektora z dnia 4 lipca 2017 r. Ponadto, ustosunkowując się do argumentacji zawartej w tym zakresie w treści skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 201 i art. 208 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zatem nie ulega wątpliwości, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Ustanowienie przez zarząd spółki pełnomocnika spółki o bardzo szerokich kompetencjach - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - w żaden sposób nie zwalnia członków zarządu od ponoszonej przez nich odpowiedzialności, w szczególności nie zwalnia od odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a. Należy podkreślić, że w toku przedmiotowego postępowania zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne muszą uwzględniać kwotą zaległości podatkowej Spółki, która wynika albo ze złożonej deklaracji albo z wydanej ostatecznej decyzji administracyjnej określającej (ustalającej) kwotę zobowiązania wobec Spółki. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. wynika z decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 16 kwietnia 2013 r. (zob. akta adm. tom I, k.21-36), doręczonej Spółce w dniu 19.04.2013 r. (zob. akta adm. tom III, k. 35-36). W tej sytuacji, dopóki decyzja nie zostanie wzruszona w przewidzianym przez prawo trybie, organy orzekające o odpowiedzialności członka zarządu są nią związane, nie mogą zatem dokonywać odmiennych od powyższej decyzji ustaleń, jedynie na potrzeby postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności. Zatem wszelkie zarzuty podniesione przez autora skargi kasacyjnej, a odnoszące się do kwestii współpracy ze spółką W. sp. z o.o., nie mają znaczenia dla kwestii odpowiedzialności Skarżącej. Może to mieć znaczenie dopiero wówczas, gdy zostanie wzruszona decyzja określająca kwotę zobowiązania Spółki. Także załączony do skargi kasacyjnej wyrok uniewinniający Pana S. K. nie ma żadnego znaczenia w kwestii odpowiedzialności Pani K. K za zobowiązania Spółki, wynikające z ostatecznej decyzji określającej kwotę zobowiązania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz przepisów art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyn i motywów, jakimi kierował się WSA wydając zaskarżone orzeczenie, mimo prowadzonego postępowania wznowieniowego dotyczącego zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym w stosunku do Spółki nie przesądza o jego wyniku, nie przesądza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. zostanie uchylona lub zmieniona. Ponadto powyższa okoliczność (wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym w stosunku do Spółki) nie może świadczyć wprost o błędnych ustaleniach poczynionych w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy bowiem zauważyć, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. była tylko jedną z wielu zaległości Spółki. Należy zgodzić się z WSA, który w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku zauważył, że ewentualny pozytywny dla Skarżącej wynik powyższej sprawy prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, będzie mógł stanowić podstawę do wznowienia niniejszej sprawy. Dopóki jednak takiego pozytywnego wyniku nie było (a w niniejszej sprawie na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności wyniku pozytywnego nie było), brak jest podstaw do kwestionowania decyzji o odpowiedzialności. W konsekwencji brak jest również podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku WSA.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter Paweł Dąbek