Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 19/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1,art. 20 ust. 1 pkt 1,art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1629
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 617
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1,art. 1a ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2017 r. W. Spółka z o. o. w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] sierpnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza W. z [...] czerwca 2017 r. nr [...] w części dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz uchylającą ww. decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty i orzekającą w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka w dniu [...] stycznia 2017 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującą od listopada 2016 r. oraz deklarację na podatek rolny i leśny na 2016 r., wyjaśniając, że sporządziła je niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Starosty [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. Jednocześnie wskazała sposób zaliczenia powstałej nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Wraz z deklaracjami przedłożyła zawiadomienia o zmianach w ewidencji gruntów oraz wykazy tych zmian. W złożonej korekcie skarżąca zadeklarowała od listopada 2016 r.: zmniejszenie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z powierzchni 287.880 m˛ do powierzchni 95.133 m˛ opodatkowanie gruntów pod jeziorami o pow. 1,8928 ha. Podatek po korekcie wyniósł [...] zł.

Burmistrz W. postanowieniem z [...] marca 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. wysokość tego zobowiązania określił na kwotę [...]zł i odmówił zwrotu nadpłaty w ww. podatku w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy [...] maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016, poz. 1629; dalej: "P.g.k.") i wyjaśnił, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem stanowiącym źródło informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla obciążenia podatkiem ma klasyfikacja gruntów uwidoczniona w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów, a organy nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w tej ewidencji. Zmiana oznaczenia gruntu w ewidencji ma wpływ na zmianę podatku, zaś podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji. Organ podatkowy był zobowiązany do opodatkowania gruntu według nowej klasyfikacji począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano zmiany, tj. od [...] marca 2017 r. Ponadto datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu, tj. [...] lutego 2017 r. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Tym samym przeklasyfikowanie gruntów decyzją Starosty [...] z [...] stycznia 2017 r. nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną, a dokonane zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutki jedynie na przyszłość. Natomiast okoliczności złożenia dokumentacji geodezyjnej nie stanowi podstawy do zmiany klasyfikacji gruntów, tym bardziej, że organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, gdyż formalnie związany jest ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz.716 ze. zm.; dalej: "u.p.o.l.") przez uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są użytki rolne i lasy niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na braku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który był podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. w nieprawidłowej wysokości, a tym samym odmówienie zwrotu nadpłaty.

Do odwołania spółka dołączyła m. in. kopie: decyzji Starosty [...] z dnia [...] września 2016 r., uznającą rekultywacje gruntów za zakończoną oraz decyzji Starosty [...] z [...] stycznia 2017 r., dotyczącą zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz w operacie gleboznawczej klasyfikacji działek.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z [...] sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz uchyliło ją w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu ww. podatku w kwocie [...]zł i orzekło o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań Kolegium wyjaśniło, że wniosek skarżącej należy potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty kwoty [...]zł w podatku od nieruchomości za 2016 r. Co prawda, w treści wniosku skarżąca wprost nie wyartykułowała żądania stwierdzenia nadpłaty, jednakże takie żądanie organ odwoławczy wywiódł z tej części wniosku, w której skarżąca wskazuje sposób zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, jak i z treści odwołania. Nadto, analiza złożonej przez skarżącą deklaracji rocznej i jej korekty, a także treści wniosku spółki i jej twierdzeń zawartych w odwołaniu, wskazuje, że skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł a nie jak wskazano w sentencji decyzji organu pierwszej instancji w wysokości [...] zł.

Następnie, powołując się na art. 75 § 1, 3, 4, 4a i 4b oraz art. 79 Ordynacji podatkowej, Kolegium uznało, że dopuszczalne było po złożeniu wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty, wszczęcie przez Burmistrza W. postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz jednoczesne orzeczenie o wysokości tego zobowiązania i w przedmiocie nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], które według skarżącej od [...] listopada 2016 r. (z wyłączeniem gruntów pod wodami stojącymi) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast grunty pod wodami stojącymi od ww. okresu są nadal przedmiotem podatku od nieruchomości, jednakże podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów pod jeziorami. Poza sporem również pozostaje, że decyzją z dnia [...] września 2016 r. Starosta P. uznał za zakończoną rekultywację gruntów na działkach o nr geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w W. - O. (rekultywacja w kierunku leśnym), a [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów należących do spółki. W wyniku tej decyzji ww. grunty zostały przeklasyfikowane z gruntów oznaczonych jako K i Ba na grunty stanowiące lasy, pastwiska i grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Działając z urzędu, na podstawie decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., Starosta P. dokonał zmian w danych ewidencji gruntów i budynków, polegającej m.in. na zmianie gruntów oznaczonych symbolem Ba, K na pastwiska, lasy i grunty pod wodami powierzchniowymi.

SKO, powołując się na art. 21 P.g.k., wskazało, że organ podatkowy określając wymiar podatku, związany jest danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może przyjąć innej podstawy niż ta, która wynika z ewidencji. Ponadto nie jest uprawniony do oceny danych ujawnionych w ewidencji gruntów, ani nie ma uprawnień do wszczęcia procedury w sprawie ich zmiany. Natomiast przy wymiarze podatku od nieruchomości jest zobowiązany przyjmować aktualne dane zawarte w tej ewidencji. Kolegium zaznaczyło, że zgodnie z orzecznictwie administracyjnym ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (podatkowym) i żadne wyjątki od tej reguły nie zostały przewidziane. Ponadto użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako wymiar podatku z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji, co oznacza, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji. Tym samym Kolegium uznało, że organy podatkowe zobowiązane są opodatkować grunty należące do spółki zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie są uprawnione do dokonywania ustaleń dotyczących faktycznego sposobu wykorzystywania nieruchomości. Dodatkowo zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywierają skutki jedynie na przyszłość co oznacza, że do czasu zmiany ewidencji obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy.

Kolegium uznało, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma data dokonania zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zmiany te nastąpiły [...] lutego 2017 r., tym samym na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości mogą wywoływać skutek dopiero od [...] marca 2017 r. (art. 6 ust. 4 u.p.o.l), zatem organ pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącej wysokość spornego zobowiązania, przyjmując za podstawę opodatkowania dane z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast prawidłowe rozstrzygnięcie Burmistrza powinno odnosić się do odmowy "stwierdzenia nadpłaty" a nie odmowy "zwrotu nadpłaty".

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając decyzji wadliwość materialnoprawną formalnoprawną, powieliła zarzuty odwołania. Dodatkowo decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie orzeczenia w sposób niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka podkreśliła, że akceptuje co do zasady pogląd, iż z uwagi na urzędowy charakter wypisów z ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe zobowiązane są uwzględniać ich zwiększoną moc dowodową stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (dokumenty urzędowe). Jednakże moc ta nie jest absolutna, gdyż art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, zatem domniemanie wiarygodności danych ewidencji gruntów jest domniemaniem wzruszalnym. Ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma za zadanie odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny danej nieruchomości. Istnienie określonego stanu faktycznego (charakteru gruntu) to fakt prawotwórczy, mający wpływ na wysokość opodatkowania. Ewidencja prowadzona niezgodnie ze stanem prawnym jest ewidencją wadliwą, która nie może stanowić podstawy do ustalenia zasad opodatkowania danej nieruchomości, jeżeli z dokumentu urzędowego, który to dokument stanowi podstawę zmiany danych w ewidencji wynikają inne informacje niż te które wynikają z ewidencji. Powołując się na orzecznictwo, spółka wskazała, że sądy administracyjne dopuszczają możliwość obalenia domniemania wiarygodności ewidencji gruntów. Dysponując decyzją Starosty [...] z [...] września 2016 r., skarżąca kierowała się rzeczywistym (aktualnym) rodzajem gruntu na dzień decyzji rekultywacyjnej, a nie danymi wynikającym z ewidencji gruntów po dniu wydania decyzji rekultywacyjnej, gdyż były one nieprawidłowe. W momencie, zakończenia rekultywacji, działki w rzeczywistości przestały mieć charakter użytku kopalnianego, a stały się, w związku z kierunkiem rekultywacji, gruntami leśnymi i rolnymi. Zdaniem skarżącej, grunty kopalniane objęte rekultywacją nadal powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednakże z chwilą uprawomocnienia się decyzji rekultywacyjnej, która to decyzja stanowi podstawę do zmiany danych zawartych w ewidencji, istnieje w obrocie prawnym urzędowy dokument, który stanowi podstawę do wzruszenia (obalenia) danych zawartych w ewidencji. Zatem ocena, czy działka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna być dokonana z uwzględnieniem danych z decyzji rekultywacyjnej. Zdaniem spółki, z chwilą uprawomocnienia się decyzji rekultywacyjnej, zrekultywowane grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i będąc gruntami leśnymi i rolnymi podlegały od tego momentu opodatkowaniu podatkiem rolnym i odpowiednio podatkiem leśnym.

Ponadto Spółka podniosła, że o deklaratoryjnym charakterze wpisów w ewidencji gruntów świadczy również okoliczność, iż prawo przewiduje 30 dniowy termin na ich aktualizację, co nie oznacza akceptowania możliwości uznawania, że w danym momencie grunty mają jednocześnie charakter rolny i nie rolny, lecz stanowi wyraz prymatu danych wynikających z indywidualnej decyzji administracyjnej (np. w ukończeniu rekultywacji, decyzji o warunkach zabudowy) nad danym zawartymi w ewidencji gruntów i w razie sprzeczności pomiędzy ewidencją, a decyzją prymat mają dane zawartej w indywidualnej decyzji administracyjnej stanowiącej podstawę do zmiany danych w samej ewidencji. Zmiana charakteru przedmiotowych gruntów została potwierdzona przez Starostę [...] w decyzji z [...] stycznia 2017 r., czego konsekwencją była aktualizacja ewidencji gruntów. W ocenie Spółki, dokonanie przez Starostę [...] reklasyfikacji gruntów w celu odzwierciedlenia stanu faktycznego jest potwierdzeniem, że od momentu uprawomocnienia się decyzji zatwierdzającej rekultywację, grunty nie miały już charakteru gruntów kopalnianych.

Skarżąca zrzuciła również Kolegium, że w ogóle nie podjęło polemiki z jej stanowiskiem, czym naruszyło przepisy postępowania, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu dowodu w postaci decyzji rekultywacyjnej, potwierdzającego zakończenie rekultywacji na spornych działkach. Skarżąca podkreśliła, że poczynienie ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością jest obowiązkiem organu podatkowego, gdyż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest warunkiem koniecznym do wydania decyzji o przekonywującej treści. Również działanie organu odwoławczego w zakresie wybiórczego wskazywania fragmentów orzeczeń, które potwierdzają zaprezentowaną przez SKO tezę o prymacie i niewzruszalności danych zawartych w ewidencji gruntów, jako podstawy do ustania opodatkowania gruntów, uznać należy za działanie całkowicie naruszającą zasadę zaufania wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa materialnego i jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo, umożliwia poczynienie rozważań w przedmiocie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Należy też mieć na względzie, że na zakres ustaleń faktycznych ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Osią sporu w sprawie jest kwestia związania organu podatkowego, przy określaniu wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, a zatem jest dokumentem urzędowym. Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II FSK 3935/13 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W drugiej grupie znajdą się dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (zob. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13), bądź dane dotyczące zlokalizowanych na działce budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK1647/12).

Skarżąca, wbrew stanowisku organów podatkowych obu instancji, twierdzi natomiast, że zawarte w ewidencji gruntów i budynków dane klasyfikacyjne spornych działek były nieprawidłowe, gdyż rzeczywisty rodzaj gruntu ustalony został decyzją rekultywacyjną na dzień jej wydania. Zdaniem skarżącej, z chwilą uprawomocnienia się decyzji rekultywacyjnej, istnieje w obrocie prawnym dokument, który stanowi podstawę wzruszenia danych zawartych w ewidencji. Takie stanowisko, w opinii Sądu, jest nieprawidłowe i to nie tylko z uwagi na treść przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 P.g.k. Możliwość podważania wpisów ewidencyjnych w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, gdyż – co do zasady – organ podatkowy przy wymiarze tak podatku od nieruchomości, jak i podatku rolnego oraz podatku leśnego, jest związany danymi dotyczącymi m. in. przeznaczenia gruntów, tj. ich klasyfikacji. Danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzając dowody przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest ewidencja gruntów i budynków, bez zmiany jej zapisów, która może zostać dokonana tylko w trybie przepisów P.g.k. oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.; dalej: "rozporządzenie")

W myśl bowiem art. 22 ust. 1 ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m. in. gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 P.g.k.). Natomiast organy administracji publicznej przekazują właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 P.g.k.). Zgodnie z natomiast z rozporządzeniem, to do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2 rozporządzenia). Aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych (§ 46 ust. 1 rozporządzenia), natomiast w przypadku zmian danych ewidencyjnych, mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego, o dokonanych zmianach w tych danych starosta zawiadamia organy podatkowe (§ 49 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika związanie organów podatkowych danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i budynków, albowiem to znajdująca się jedynie w kompetencji starostów procedura prowadzenia ewidencji, jak i wprowadzania w niej zmian danych dotyczących m. in. przeznaczenia gruntów, wyłącza możliwość prowadzenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie, tzn. postępowania mającego na celu wykazanie, że w ewidencji w istocie powinny znajdować się dane inne niż w niej wykazane, a następnie określanie zobowiązania podatkowego w oparciu o te inne dane z ewidencji gruntów i budynków nie wynikające.

Z powyższymi przepisami korelują również przepisy prawa materialnego i to trzech ustaw podatkowych: u.p.o.l., ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.; dalej: "u.p.r.") oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.; dalej: "u.p.l."). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, a stosownie do ust. 2 ww. artykułu opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast art. 1 u.p.r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobna regulacja wynika z u.p.l., która w art. 1 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym lasem w rozumieniu ustawy (ust. 2) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zatem również na gruncie ww. ustaw podatkowych zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a wśród nich w szczególności dane klasyfikacyjne gruntów, stanowią dowody niezbędne do ustalania jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, decydując w pierwszej kolejności, przepisy której z ustaw podatkowych powinna mieć zastosowanie w konkretnej sprawie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że bezspornym jest, iż objęte wnioskiem nadpłatowym działki w listopadzie i grudniu 2016 r. były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem K. Zmiany ich klasyfikacji na lasy (Ls), pastwiska trwałe (Ps) oraz grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) wprowadzono w ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji Starosty [...] z [...] stycznia 2017 r., wprowadzającej w operacie gruntów i budynków oraz w operacie gleboznawczej klasyfikacji gruntów zmiany uwidocznione na mapie klasyfikacji spornych działek, a organ podatkowy pierwszej instancji został zawiadomiony o nich [...] lutego 2017 r. (k. 8, 10 i 24 akt adm.). Z całą mocą należy podkreślić, że decyzja Starosty [...] z [...] września 2016 r., która stała się ostateczna w październiku 2016 r., uznająca rekultywację spornych gruntów za zakończoną, nie stanowiła podstawy zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. Z jej treści (k. 26 akt adm.) wynika jedynie, że zakończona została rekultywacja gruntów na spornych działkach zgodnie z założeniami rekultywacji w kierunku leśnym. Dopiero decyzją z [...] stycznia 2017 r. Starosta P., rozpatrując wniosek skarżącej o przeprowadzenie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, wprowadził w operacie gruntów i budynków oraz w operacie gleboznawczej klasyfikacji gruntów zmiany w klasyfikacji spornych działek. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej, że to z decyzji Starosty z [...] września 2016 r. wynika, iż na dzień jej wydania dane wynikające z ewidencji były nieprawidłowe. Skarżąca dopiero po uzyskaniu tej decyzji mogła wnioskować o przeprowadzenie gleboznawczej klasyfikacji zrekultywowanych gruntów. Przeprowadzenie przez Starostę [...] wnioskowanego postępowania zakończyło się wydaniem w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzji wprowadzającej zmiany w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz w operacie gleboznawczej klasyfikacji gruntów. W dacie wydania decyzji z [...] września 2016 r. ani Starosta P., ani tym bardziej organ podatkowy, nie mieli jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sporne działki nie są już użytkami kopalnymi. Starosta w decyzji tej stwierdził jedynie, że rekultywację zakończono w kierunku leśnym. Nie można zgodzić się zatem ze skarżącą, że decyzja ta stanowi podstawę do zmiany danych zawartych w ewidencji i jest urzędowym dokumentem wzruszającym dane w niej zawarte. O klasyfikacji spornych działek zadecydowała bowiem decyzja z [...] stycznia 2017 r., a nie decyzja uznająca rekultywację za zakończoną, które nie jest przecież równoznaczna z decyzją klasyfikacyjną. Gdyby skarżąca po uzyskaniu decyzji z [...] września 2016 r. nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie gleboznawczej klasyfikacji gruntów, grunty te nadal pozostawałyby użytkami kopalnymi. Trudno wyobrazić sobie, że to organ podatkowy na podstawie decyzji z dnia [...] września 2016 r. miałby dokonywać klasyfikacji spornych działek, albowiem - jak już wyjaśniono wyżej - nie leży to w jego kompetencjach. Należy też zwrócić uwagę, że Starosta P., jako organ uprawniony do wprowadzenia zmian, nie sklasyfikował wszystkich spornych działek jako las (taki był przecież kierunek rekultywacji) lecz część z nich uznał za pastwiska stałe, a część za grunty pod wodami stojącymi. Należy też zwrócić uwagę, że sama skarżąca, w chwili zakończenia postępowania uznającego ostatecznie przeprowadzoną przez nią rekultywację za zakończoną, nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za listopad i grudzień 2016 r. Uczyniła to dopiero [...] stycznia 2017 r., a zatem po wydaniu decyzji z [...] stycznia 2017 r., którą Starosta P. wprowadził zmiany w klasyfikacji działek.

Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się zarzucanej w skardze wadliwości formalnoprawnej zaskarżonej decyzji, ani jej wadliwości materialnoprawnej. Organy obu instancji prawidłowo oparły swoje rozstrzygnięcia o zapisy dotyczące listopada i grudnia 2016 r., znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków. Zawarta w skardze argumentacja spółki jest, zdaniem Sądu całkowicie chybiona. W tym stanie rzeczy Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.