Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2735/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Miasta W. następcy prawnego zmarłego J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Miasta W. kwotę 5161 zł (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana [...] października 2015 r. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wobec Miasta W., spadkobiercy J. K., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Przebieg postępowania w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), [...] lipca 2010 r. wszczął kontrolę podatkową wobec J.K. (dalej: skarżący lub podatnik), w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2010 r., a następnie postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] lutego 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), który postanowieniem z [...] marca 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Organ ten wskazał, że podatnik za ww. okresy rozliczeniowe złożył korektę deklaracji VAT-7 (data wpływu do organu 2 lipca 2010 r.), wskazując jako przyczynę korekty anulowanie faktury z [...] lutego 2010 r. nr [...] o wartości 322.737,58 zł, VAT 71.002,27 zł, wystawionej dla T. GmbH "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplin, z wadliwie wykonanych konwektorów", wskazując, że faktura ta nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. W toku kontroli skarżący oświadczył, że wartość wystawionej przez niego faktury nr [...] obejmuje: wartość noty obciążeniowej nr 1/2010 wystawionej przez N. sp. z o. o. oraz pokrycie strat własnych wynikających z naprawy urządzeń w postaci konwektorów. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie miał podstaw do anulowania faktury z [...] lutego 2010 r., gdyż faktura ta dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Pismem z 17 grudnia 2012 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego okoliczności wskazujących na to, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez firmę K. (dalej także jako K. ) na rzecz N.sp. z o.o. jest obowiązkiem o charakterze odszkodowawczym,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżący podniósł, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez K. na rzecz N. sp. z o.o. jest obowiązkiem o charakterze odszkodowawczym, co potwierdza także zawarte w piśmie N. sp. z o.o. z 18 stycznia 2010 r. stwierdzenie: ,,działając na podstawie art. 471 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.). wzywam Pana do naprawienia szkody poniesionej przez spółkę pod firmą N. sp. z o.o., wynikłej z nienależytego wykonania przez Pana umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r.". W niniejszej sprawie poprzez dostarczenie konwektorów z wadami konstrukcyjnymi doszło do nienależytego wykonania umowy zawartej pomiędzy N. sp. z o.o. a K. Okoliczność ta była podstawą dla N. sp. z o.o. do wysunięcia względem K. roszczeń odszkodowawczych w oparciu o przepis art. 471 k.c. Okoliczność, że usunięcia powstałej szkody dokonała N. sp. z o.o. samodzielnie potwierdza, że węzeł obligacyjny pomiędzy N. sp. z o.o. a K. uległ rozwiązaniu, a strony pozostały związane jedynie węzłem odpowiedzialności odszkodowawczej, którego treścią był przede wszystkim obowiązek K. do zapłaty odszkodowania. Nieuzasadniony jest zatem pogląd organu podatkowego, że N. sp. z o.o. powinna być traktowana jako podwykonawca działający na zlecenie K., tym bardziej, że organ podatkowy słusznie potwierdził, że nie było zlecenia na dokonanie naprawy szkód budowlanych ze strony K. skierowanego do N. sp. z o.o. Natomiast wynikające z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie porozumienie pomiędzy K. a N. sp. z o.o., błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy jako zlecenie naprawy szkód budowlanych, powinno być uznane jedynie za potwierdzenie przez K. odpowiedzialności odszkodowawczej.

Z uwagi na powyższe skarżący argumentował, że dokonanie przez N. sp. z o.o. naprawy szkód budowlanych na koszt K. nie powinno być uznane za świadczenie usług. W przypadku zapłaty odszkodowania nie dochodzi bowiem do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta, istotą odszkodowania nie jest bowiem płatność za świadczenie.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na brak zdarzenia, z którym byłby związany obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uzasadniona była korekta deklaracji dokonana 2 lipca 2010 r.

W ocenie skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że N. sp. z o.o. świadczyła usługi na zlecenie K., to zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług mające charakter odpłatny, a zatem aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być ono dokonane za odpłatnością. W związku z tym pomiędzy usługą a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek, co potwierdza wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Oznacza to, iż z jednej strony musi wystąpić usługobiorca, który w zamian za otrzymane świadczenie chce zapłacić wynagrodzenie, a z drugiej strony musi wystąpić podmiot świadczący usługę (wykonujący czynność), który w zamian za umowne wynagrodzenie wykonał określone czynności. Organ podatkowy otrzymał wyjaśnienia, z których wynika, że faktura wystawiona na niemieckiego odbiorcę nie została przyjęta i następnie została odesłana do K. Zdaniem skarżącego, oznacza to, że pomiędzy stronami nie doszło do porozumienia w sprawie wykonania określonych świadczeń w zamian za wynagrodzenie. Wykonanie usługi bez jej odbiorcy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli świadczenie usługi nie jest wykonywane na rzecz konkretnego podmiotu, który jest w tym przypadku konsumentem usługi i który w zamian za wykonanie świadczenia ma dokonać zapłaty wynagrodzenia, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nawet gdy doszło do wykonania prac budowlanych udokumentowanych kwestionowaną fakturą, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, gdyż w tym przypadku nie doszło do wykonania świadczenia, za które odbiorca faktury ma zapłacić wynagrodzenie.

W odwołaniu zarzucono też, że organ podatkowy nie uwzględnił przytoczonego przez skarżącego w wyjaśnieniach wyroku ETS w sprawie C-454/98 Schemienk&Cofreth i Manfred Strobel, z którego wynika, że wystawca faktury może ją anulować, jeżeli zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych, a podatek został nieprawidłowo wykazany na fakturze. Organ podatkowy zignorował zatem fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatkowej. W przypadku sporządzenia tzw. "pustej" faktury VAT i nawet ujęcia jej w złożonej deklaracji VAT-7, która następnie została skorygowana, zapłata podatku wykazanego na takiej fakturze nie jest wymagana.

Pismem z 17 kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącego zawiadomił, że skarżący zmarł [...] marca 2013 r.

W związku z powyższym Dyrektor IS postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiesił postępowanie do czasu zgłoszenia się lub ustalenia spadkobierców zmarłego lub ustalenia kuratora spadku.

Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z [...] maja 2015 r., sygn. akt [...] orzekł o stwierdzeniu nabycia spadku przez Miasto W. z dobrodziejstwem inwentarza po J. K. W związku z powyższym Dyrektor IS postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2010 r. wobec J.K., doręczone 19 sierpnia 2015 r. Miastu W. (dalej Miasto lub strona).

Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją z [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący bezzasadnie dokonał anulowania faktury z [...] lutego 2010 r. nr [...] wystawionej dla T. GmbH "za roboty budowlane polegające na wymianie obudów konwektorów, naprawie ścian i wymianie wykładzin, po zalaniu wodą ze skroplin, z wadliwie wykonanych konwektorów, w budynku przy ul. [...] w W.

Organ odwoławczy ustalił, że do korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. złożonej 2 lipca 2010 r. podatnik dołączył pismo z 28 czerwca 2010 r., w którym wskazał jako przyczynę złożenia korekty anulowanie faktury nr [...] z [...] lutego 2010 r., o wartości 322.737,58 zł, VAT 71.002,27 zł, jako nierodzącej skutków prawnych, w tym podatkowych z uwagi na to, że faktura nie została przez odbiorcę przyjęta i zapłacona. Ponadto w piśmie z 28 czerwca 2010 r. podatnik wyjaśnił, że w 2008 r. dokonał dostawy - na zlecenie N. sp. z o.o. będącej generalnym wykonawcą inwestycji budynku biurowego przy ul. [...] w W. - urządzeń chłodniczych zakupionych wcześniej od niemieckiego producenta T. GMBH. Urządzenia te okazały się nieodpowiednie do zaprojektowanej instalacji i spowodowały zalanie ścian i podłóg. Producent urządzeń zobowiązał się do pokrycia kosztów napraw (z ubezpieczenia) zarówno urządzeń, jak i napraw szkód budowlanych. Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi naprawa urządzeń chłodniczych została dokonana jego kosztem, a naprawy budowlane wykonał generalny wykonawca, 24 grudnia 2009 r. podatnik przedstawił ostateczny kosztorys i fakturę pro-forma na naprawy szkód budowlanych. W liście (e-mail) z 15 lutego 2010 r. podatnik został poproszony o wystawienie faktury zgodnej z kalkulacją. Następnie 16 lutego 2010 r. wystawił fakturę na kwotę netto 322.737,58 zł, z terminem płatności 30 dni, który upłynął 18 marca 2010 r. Skarżący wyjaśnił także, że 21 czerwca 2010 r. w Niemczech przeprowadził rozmowy na temat wypłaty ubezpieczenia z właścicielem T. GMBH i uzyskał informację, że wystawiona przez niego faktura nie została przyjęta i nie zostanie zapłacona. Wypłata ubezpieczenia, w nieokreślonej jeszcze kwocie, nastąpi bezpośrednio od ubezpieczyciela niemieckiego kontrahenta na konto podatnika, po zatwierdzeniu kosztorysów. Podatnik na potwierdzenie wykonania prac wymienionych w treści ww. faktury przedłożył: pismo N. sp. z o.o. z 18 stycznia 2010 r., skierowane do niego, w którym spółka ta poinformowała, że dokonała usunięcia szkód będących następstwem wad konstrukcyjnych konwektorów w instalacji klimatycznej, dostarczonych przez podatnika w celu zainstalowania w budynku przy ul. [...] , na podstawie umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r. Poniesione przez powyższą spółkę koszty prac wyniosły 201.422,44 zł, zgodnie z wcześniej uzgodnionym kosztorysem. N. sp. z o. o. ze względu na powyższe, działając na podstawie art. 471 k.c. wezwała skarżącego do naprawienia szkody poniesionej przez nią a wynikłej z nienależytego wykonania przez podatnika umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r., tj. w następstwie dostarczenia wadliwej instalacji klimatyzacyjnej, w łącznej wysokości 201.422,44 zł, zgodnie z notą obciążeniową.

Organ odwoławczy ustalił też, że w toku kontroli podatnik oświadczył, że na wartość sprzedaży wykazanej w fakturze nr [...] z [...] lutego 2010 r. składała się wartość noty obciążeniowej nr 1/2010 wystawionej przez N. sp. z o.o. oraz pokrycie strat własnych wynikających z naprawy urządzeń.

W tej sytuacji Dyrektor IS stwierdził, że powyższa faktura dokumentuje czynności, które zostały dokonane, co skutkuje brakiem możliwości jej anulowania. Faktura ta dokumentuje faktycznie wykonaną usługę, tj. zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce. Dlatego też w sytuacji wykonywania robót oraz z uwagi na to, że T. GMBH nie przyjęła faktury brak jest przesłanek do jej anulowania i skorygowania z tego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7.

W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że przedmiotowa faktura dokumentuje czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Wykonanie usług wykazanych w tej fakturze potwierdzone zostało przez N. sp. z o.o., a podatnik także nie kwestionował wykonania usług ujętych w tej fakturze, a jednocześnie wskazał, że usług tych nie wykonał osobiście. Podatnik przy wykonywaniu tych usług faktycznie korzystał z usług podwykonawcy, tj. N. sp. z o.o.

Według Dyrektora IS, również korespondencja handlowa, tak z N. sp. z o.o. jak i z T. GmbH, wskazuje na to, że w kwestii odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, jak również w zakresie napraw powstałych szkód oraz ich finansowania, nastąpiło między kontrahentami porozumienie, tj. firma K. naprawia konwektory (za zaliczkę od T. GmbH) a N. sp. z o.o. naprawia ściany i obudowy (na koszt firmy K.), a K. wystawia fakturę na dokonane naprawy na rzecz T. GmbH przy czym firma niemiecka finansuje naprawy korzystając z ubezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego, wystawiając przedmiotową fakturę, co było także jednoznaczne z żądaniem zapłaty za nią, podatnik "zafirmował" własną osobą prace wykonane przez N. sp. z o.o. Brak jest zatem możliwości anulowania faktury, jeżeli dokumentuje ona rzeczywiście wykonane usługi.

Odnosząc się do kwestii zwiększenia wartości faktury o straty własne, wynikające z naprawy urządzeń, organ odwoławczy przyjął, że podatnik był uprawniony do ujęcia w wartości faktury [...] strat własnych wynikających z naprawy urządzeń. Zarówno w treści faktury jaki w kosztorysie przedstawionym przez K. niemieckiemu kontrahentowi 24 grudnia 2009 r. (o czym mowa w protokole kontroli, oraz pismach podatnika z 28 czerwca 2010 r. i 14 września 2010 r.) wraz z fakturą pro forma, brak jest informacji, iż w jej wartość wkalkulowana została część kosztów związanych z naprawą konwektorów, ale wynika to z oświadczenia podatnika. W ocenie organu odwoławczego stanowi to kolejny argument uprawniający do stwierdzenia, że faktura dokumentuje usługi faktycznie wykonane.

Ponadto organ ten podkreślił, że anulowanie faktury może mieć miejsce pod warunkiem, że nie dokumentuje ona czynności opodatkowanej, która została ujawniona w jej treści i faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Organ podniósł, iż poprzez wprowadzenie faktury do obrotu prawnego należy rozumieć wystawienie faktury i przekazanie jej innemu podmiotowi. Takie działanie pociąga za sobą albo powstanie obowiązku podatkowego na podstawie przepisów art. 19-21 ustawy o VAT albo konieczność zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce faktura, która nie została wysłana do kontrahenta, bądź została wysłana, ale nie została przez odbiorcę odebrana, może zostać anulowana przez wystawcę, oczywiście przy założeniu, że nie doszło do dostawy towarów ani do wykonania usługi. Natomiast faktura, która została odebrana przez odbiorcę - nawet wówczas, gdy do transakcji ostatecznie nie doszło - powinna zostać skorygowana przez wystawienie faktury korygującej. Takie same konsekwencje występują, gdy faktura nie dokumentująca żadnej transakcji dociera do odbiorcy, który odsyła ją "bez księgowania". W tym ostatnim przypadku również dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego pomimo, że odbiorca jej nie księguje (nie zalicza do kosztów, nie odlicza podatku naliczonego).

W ocenie organu odwoławczego sporna faktura weszła do obrotu prawnego, dotarła bowiem do odbiorcy. Odrzucenie faktury przez odbiorcę nastąpiło po pięciu miesiącach od jej otrzymania, a oryginał faktury zwrócono podatnikowi już po rozpoczęciu kontroli. Natomiast odmawiając przyjęcia przedmiotowej faktury niemiecki kontrahent nie zakwestionował samego kosztorysu, na podstawie którego faktura została wystawiona. Zatem podatnik anulował fakturę dokumentującą wykonanie usługi, za którą w dalszym ciągu oczekuje zapłaty. Ponadto odbiorca usługi nie kwestionuje prawa podatnika do otrzymania tej zapłaty, wręcz uważa ją za pewną.

Zdaniem organu bez znaczenia jest, czy zapłata ta zostanie dokonana przez T. GmbH (tylko ze środków pochodzących od jego ubezpieczyciela), czy bezpośrednio z konta ubezpieczyciela na konto firmy K. Bez znaczenia dla sprawy będzie także wysokość zapłaty, gdyż ubezpieczyciel może nie zgodzić się z wyceną wszystkich pozycji kosztorysu i nie będzie to żadnym dowodem na to, iż usługi nie zostały wykonane. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykonanie usługi i należna za to zapłata dla skarżącego nie była przez niemieckiego kontrahenta kwestionowana na żadnym etapie transakcji. W przedmiotowej sprawie podatnik dokonał anulowania faktury potwierdzającej wykonanie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i winna być rozliczona w deklaracji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organu od działania w celu dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy, a mianowicie odpowiedzialności T. GmbH za zaistniałą szkodę, co doprowadziło do zebrania niepełnego materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostało rozstrzygnięcie, a zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy, a czego konsekwencją było wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, opartego na poglądzie, że skarżący działał jako podwykonawca, podczas gdy z analizy sprawy wynika, że podatnik dokonał naprawienia szkody jako podmiot odpowiedzialny na podstawie art. 471 k.c.;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że przy usuwaniu szkody w postaci napraw budowlanych N. sp. z o.o. działała w charakterze podwykonawcy skarżącego.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. w sprawi III SA/Wa 3316/15 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie oceniając okoliczności sprawy, a w szczególności sposób doręczenia pierwotnej decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego 2011 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2010 r. stwierdził, że została ona prawidłowo doręczona działającemu w tej sprawie pełnomocnikowi skarżącego, a to powoduje, że stwierdzenie przez organ drugiej instancji postanowieniem z [...] marca 2012 r. niedopuszczalności złożonego od tej decyzji odwołania było niezasadne i naruszało art. 136 Ordynacji podatkowej. W efekcie powyższego decyzja Naczelnik US z [...] listopada 2012 r. była drugą decyzją, wydaną w niniejszej sprawie, a decyzja Dyrektora IS, będąca przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie. Sąd zauważył, że postanowieniem z [...] marca 2012 r. organ drugiej instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona. Dyrektor IS stwierdził też, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] października 2010 r., które zostało doręczone stornie w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że skarżący już [...] października 2010 r. złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. W związku z tym przyjąć należało, że w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania na skutek wniosku skarżącego, a nie z urzędu. Skoro zatem [...] października 2010 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe na wniosek, to brak było podstaw do kolejnego wszczęcia tego postępowania – z urzędu. W chwili wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek organowi podatkowemu znany był pełnomocnik, do którego należało kierować korespondencję w tej sprawie. Tak też uczynił organ pierwszej instancji kierując do pełnomocnika skarżącego decyzję z [...] lutego 2011 r., a także wezwanie z 7 grudnia 2010 r.

Powyższe okoliczności wskazują zdaniem WSA w Warszawie, że brak było podstaw do wydania przez organ drugiej instancji postanowienia z [...] marca 2012 r. o niedopuszczalności odwołania. W związku z tym należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzja ta - wobec braku skutecznego zaskarżenia jej odwołaniem - stała się ostateczna. Kolejna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z [...] listopada 2012 r. była drugą decyzją, wydaną w tej sprawie, a decyzja Dyrektora IS z [...] października 2015 r., była drugą decyzją ostateczną w tej sprawie. W rezultacie, doszło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja ostateczna została wydana w sprawie, która została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. W związku z tym zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, jak i Naczelnika US z [...] listopada 2012 r.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 969/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego.

W ocenie NSA, błędny był pogląd sądu pierwszej instancji, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte [...] października 2010 r. na wniosek, kiedy podatnik złożył pismo stanowiące żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a do tego żądania zostało dołączone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego. Konsekwencją tego poglądu było stanowisko sądu, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego2011 r. powinna być (i była) doręczona pełnomocnikowi podatnika, w związku z czym – zdaniem WSA w Warszawie - należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji decyzja ta - wobec braku skutecznego zaskarżenia jej odwołaniem - stała się ostateczna.

NSA wskazał, że przeciwne stanowisko prezentował organ odwoławczy stwierdzając, że podatnik dołączył pełnomocnictwo do wniosku złożonego [...] października 2010 r., a zatem pełnomocnictwo wpłynęło do organu przed wszczęciem przez organ postępowania z urzędu ([...] października 2010 r.), czyli nie zostało złożone do akt sprawy zakończonej decyzją z [...] lutego2011 r., ponieważ sprawa ta w dniu składania pełnomocnictwa nie została jeszcze przez organ wszczęta. Zatem pełnomocnik nie mógł w sprawie działać, ale działał. W zaistniałej sytuacji – według organu – doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi było nieprawidłowe, co obligowało organ odwoławczy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. ponieważ decyzja nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym wydanie przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji było uzasadnione.

NSA, odnosząc się do kwestii związanej z prawidłowością doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] lutego2011 r. pełnomocnikowi strony, stwierdził, że - co do zasady - stanowisko organu odwoławczego było prawidłowe. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie i orzecznictwie NSA akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.

Tym niemniej, mając na uwadze zaistniałą w sprawie sekwencję zdarzeń, NSA uznał za uprawniony pogląd, że nie było błędem organu doręczenie decyzji z [...] lutego 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego. W wyroku z 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że nie można, na gruncie Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r.), przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem – jak w niniejszej sprawie – z pełnomocnictw strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętej sprawy podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego. Zakres spornych w tej sprawie pełnomocnictw uprawniał przy tym do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r. NSA, pomimo tej konstatacji za słuszny i uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w którym przesądzono w sposób jednoznaczny, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna, tzn. decyzja, od której nie służy odwołanie (art. 128). Nie można natomiast skutecznie żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest przy tym możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania. Brak jest także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego np. przez jej uchylenie.

Zdaniem NSA, rację ma organ wskazując, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że: "brak było podstaw do wydania przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia [...] marca2012 r. o niedopuszczalności złożonego odwołania. W związku z tym należało przyjąć, że decyzja ta została doręczona prawidłowo, a więc weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji stała się ostateczna". Zauważyć bowiem należy, że pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] lutego2010 r. W sytuacji uznania, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, organ odwoławczy zobligowany byłby do rozpatrzenia wniesionego przez pełnomocnika od tej decyzji odwołania. Zatem nie można uznać – jak uczynił to WSA w Warszawie, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] lutego2011 r. stała się ostateczna.

Mając na uwadze, że decyzje organów podatkowych z [...] lutego 2011 r. oraz z [...] listopada 2012 r. dotyczyły tego samego okresu rozliczeniowego, tego samego podatnika i zawierały identyczne rozstrzygnięcie oraz zważając na to, że organ drugiej instancji postanowieniem z [...] listopada 2012 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] października 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2012 r.

Wskazując na powyższe NSA nakazał sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesienie się merytorycznie do wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 23 września 2019 r., sygn. akt I FSK 969/17 wskazał, po pierwsze, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] października 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2012 r., po drugie, nakazał sądowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, odniesienie się merytorycznie do wniesionej skargi.

Tak więc podejmując kwestie merytoryczne, należy wskazać, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, w jakim charakterze działał podatnik przy usuwaniu szkody powstałej wskutek wad konstrukcyjnych konwektorów w instalacji klimatycznej dostarczonych przez niego w ramach realizacji umowy zwartej z zamawiającym N. sp. o. o., a w konsekwencji, czy podatnik miał prawo do anulowania faktury z [...] lutego 2010 r. nr [...].

Organy podatkowe przyjęły, że N. sp. o. o. przy usuwaniu szkody działała jako podwykonawca skarżącego, natomiast skarżący argumentował, że naprawienia szkody dokonał jako podmiot odpowiedzialny wobec N. sp. z o. o. na podstawie art. 471 k.c.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe nie wykazały, że stosunek prawny istniejący pomiędzy skarżącym a N. sp. o. o. oraz okoliczności towarzyszące jego realizacji stanowią podstawę do przypisania N. sp. o. o. roli podwykonawcy działającego na rzecz podatnika przy usuwaniu skutków powstałej szkody (w majątku N. sp. o. o.). N. sp. o. o. była zleceniodawcą w stosunku do skarżącego, a ten w ramach odpowiedzialności kontraktowej świadczył na jej rzecz w wykonaniu zobowiązania do należytego wykonania zwartej [...] lutego 2008 r. umowy. To, co organy obu instancji przyjęły jako "rzeczywiście wykonanymi usługami" i co wykluczało - zdaniem organów - możliwość anulowania wystawionej faktury z [...] lutego 2010 r. nr [...], stanowiło w istocie czynności składające się na naprawienie szkody przez skarżącego działającego w charakterze podmiotu odpowiedzialnego na podstawie art. 471 k.c., co wynikało z zawartej pierwotnie umowy z N. sp. o. o. W przekonaniu sądu sporne w sprawie nie było to, czy czynności (przyjęte przez organy jako usługi) zostały wykonane, a to, że czynności, które organy podatkowe zakwalifikowały jako świadczenie usług, nie stanowiły usług w rozumieniu ustawy o VAT, a składały się na proces naprawienia szkody.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

– świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z akt sprawy wynikało, że [...] lutego 2008 r. skarżący i N. sp. z o.o.. jako generalny wykonawca budynku biurowego przy ul. [...] w W. zawarli umowę nr [...] . Na podstawie tej umowy skarżący na zlecenie N. sp. o. o. dokonał dostawy urządzeń chłodniczych nabytych wcześniej od niemieckiego producenta T. GmbH. Urządzenie ta okazały się nieodpowiednie dla zaprojektowanej instalacji, co spowodowało powstanie szkody w majątku N. sp. o. o. w postaci zalania ścian i podłóg (umowa z [...] lutego 2008 r. k.37 akt administracyjnych).

Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy oraz wyjaśnienia podatnika potwierdziły, że producent urządzeń, tj. T. GmbH zobowiązany był z tytułu gwarancji na sprzedane konwektory się do pokrycia kosztów naprawy – usunięcia szkody (z ubezpieczenia) (pisma skarżącego: z 14 września 2010 r. k.75 akt administracyjnych, z 23 listopada 2010 r. k.92 akt administracyjnych, pismo k.41 akt administracyjnych).

Podkreślić należy, co w sprawie przyznały także organy podatkowe, że niemiecki producent nie kwestionował swojego obowiązku świadczenia z tego tytułu, dlatego skorzystał ze swojego ubezpieczenia.

Usunięcie szkody nastąpiło w ten sposób, że skarżący dokonał naprawy urządzeń chłodniczych na własny koszt, natomiast N. sp. z o.o. dokonała naprawy szkód budowlanych (ścian i obudów konwektorów) na koszt skarżącego, wystawiając notę obciążeniową.

Stan faktyczny w sprawie był taki, że następnie podatnik [...] lutego 2010 r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz T. GmbH w kwocie 322.737,58 zł (w tym podatek od towarów i usług w kwocie 71.002,27 zł). Powyższa kwota obejmowała zarówno koszt naprawy szkód budowlanych wskazany przez N. sp. z o.o. w nocie obciążeniowej (201.422,44 zł), jak i koszt dokonanej przez skarżącego naprawy urządzeń chłodniczych (121.315,14 zł). Faktura nr [...] została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r.

W czerwcu 2010 r. podatnik uzyskał od T. GmbH informację, że faktura nr [...] nie została przyjęta i nie zostanie opłacona, a zwrot poniesionych przez niego kosztów nastąpi poprzez wypłatę odszkodowania bezpośrednio przez ubezpieczyciela na rachunek podatnika. 2 lipca 2010 r. skarżący dokonał korekty deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. zmieniając wysokość podatku należnego z kwoty 71.002,27 zł na kwotę 0 zł.

W sprawie podstawowe znaczenie dla oceny prawnej miały dwa istniejące już przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę, stosunki zobowiązaniowe oraz wynikające z tych ze umów roszczenia dotyczące należytego wykonania tychże zobowiązań: pierwszy – umowa z [...] lutego 2008 r. zawarta przez skarżącego z N. sp. o. o. w przedmiocie dostawy urządzeń chłodniczych, oraz drugi - umowa skarżącego z niemieckim producentem T. GmbH dotycząca sprzedaży podatnikowi tychże urządzeń chłodniczych.

Organy podatkowe dokonując oceny stanu faktycznego pominęły okoliczności wskazujące na to, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez K. na rzecz N. Sp. z o.o. stanowił obowiązek o charakterze odszkodowawczym, wynikający właśnie z zawartej [...] lutego 2008 r. umowy.

Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Obowiązek taki ciążył na podatniku z mocy prawa i na podstawie umowy z [...] lutego 2008 r., skoro strony w sprawach nieuregulowanych w umienie odwołały się do Kodeksu cywilnego (pkt V ppkt 1 umowy k.36 akt administracyjnych). Konsekwencją powyższego było właśnie, zawarte w piśmie N. sp. z o.o. z 18 stycznia 2010 r. wezwanie tej spółki jako zleceniodawcy skierowane do skarżącego właśnie na podstawie art. 471 k.c. do naprawienia szkody poniesionej przez tę spółkę, a wynikłą z nienależytego wykonania przez podatnika umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r. (wezwanie z 18 stycznia 2010 r. nota obciążeniowa k.43 akt administracyjnych).

Organy podatkowe nie uwzględniły tego, że poprzez dostarczenie konwektorów z wadami konstrukcyjnymi doszło do nienależytego wykonania umowy zawartej pomiędzy N. sp. z o.o. a K. Okoliczność ta była podstawą dla N. sp. z o.o. do wysunięcia względem K. roszczeń odszkodowawczych w oparciu o przepis art. 471 k.c. K. pozostawał zobowiązany do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania wobec powyższej spółki. Okoliczność, że usunięcia powstałej szkody dokonała częściowo samodzielnie N. Sp. z o.o. nie zmienia powyższej oceny prawnej, bowiem w tym przypadku strony jedynie porozumiały się co to sposobu wykonania zobowiązania do naprawienia szkody przez skarżącego, a było to zapewne spowodowane tym, że N. sp. z o. o. była spółką o profilu budowlanym. Natomiast nie było żadnego dodatkowego zlecenia na dokonanie naprawy szkód budowlanych ze strony K. skierowanego do N. sp. z o.o., co zresztą potwierdziły także organy orzekające, chociaż ostatecznie taką właśnie wersję przyjęły.

Nieuzasadniony jest zatem pogląd organu odwoławczego, że N. sp. z o.o. powinna być traktowana jako podwykonawca działający na zlecenie K. Taki wniosek jest nieuprawniony, nie wynika bowiem ani z dowodów ani z okoliczności sprawy.

Natomiast wynikające z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie porozumienie pomiędzy K. a N. sp. z o.o., błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe jako zlecenie naprawy szkód budowlanych, powinno być uznane jedynie – tak jak argumentował skarżący - za potwierdzenie przez K. swej odpowiedzialności odszkodowawczej.

Z uwagi na powyższe dokonanie przez N. sp. z o.o. naprawy szkód budowlanych na koszt K. nie powinno być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku zapłaty odszkodowania nie dochodzi bowiem do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta, istotą odszkodowania nie jest bowiem płatność za świadczenie (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analogicznie, tj. w ramach obowiązków odszkodowawczych (ściślej gwarancyjnych, czy z tytułu rękojmi) należało rozpatrywać świadczenie ze strony niemieckiej spółki T., która – jako że sprzedała skarżącemu rzecz wadliwą (co dodatkowo skutkowało powstaniem szkody) pozostawała odpowiedzialna wobec skarżącego z powyższego tytułu. Dlatego właśnie podatnik skierował do tej spółki roszczenie o zwrot poniesionych kosztów związanych z naprawieniem szkody na rzecz N. sp. z o. o., a zatem własne roszczenie – jako poszkodowanemu i uprawnionemu z tytułu gwarancji – o naprawienie szkody powstałej w jego majątku. Dyrektor IS sam stwierdził, że to T. GmbH zobowiązana była do naprawy i odszkodowania. To stwierdzenie jest prawidłowe, tyle że – co należy tu doprecyzować - w perspektywy T. GmbH ostatecznym odbiorcą towaru był skarżący i to wobec niego spółka ta ponosiła odpowiedzialność w związku ze szkodą. Odpowiedzialności tej, co do zasady zresztą niemiecki kontrahent nie kwestionował. W sprawie bezsporne było, że producent urządzeń zobowiązał się do pokrycia kosztów napraw (z ubezpieczenia) zarówno urządzeń, jak i napraw szkód budowlanych.

Podkreślić należy, co przyznał także organ odwoławczy, że odmawiając przyjęcia spornej faktury niemiecki kontrahent nie zakwestionował samego kosztorysu, na podstawie którego faktura została wystawiona. Organ odwoławczy nie poddał natomiast głębszej analizie okoliczności, że wypłata na rzecz skarżącego od T. GmbH środków pieniężnych miała zostać dokonana ze środków pochodzących od ubezpieczyciela niemieckiego kontrahenta. Okoliczność tę organ znał za bez znaczenia, podobnie jak wysokość zapłaty, gdyż – jak wskazał organ - ubezpieczyciel może nie zgodzić się z wyceną wszystkich pozycji kosztorysu i nie będzie to żadnym dowodem na to, że usługi nie zostały wykonane. Tymczasem powyższe okoliczności wskazywały na to, że wypłata środków pieniężnych na rzecz skarżącego stanowiła w istocie realizację wypłaty odszkodowania. Okoliczności te były zatem istotne dla oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że niemiecki kontrahent zwrócił się do podatnika o przedstawienie kalkulacji. Niewątpliwie chodziło o kalkulację szkody, chociaż na początku błędnie zwrócono się do skarżącego o wystawienie faktury pro-forma, co skarżący zresztą wykonał. Jak wyjaśnił, 24 grudnia 2009 r. przedstawił ostateczny kosztorys i fakturę pro-forma na naprawy szkód budowlanych. W liście (e-mail) z 15 lutego 2010 r. został poproszony o wystawienie faktury zgodnej z kalkulacją. Dlatego 16 lutego 2010 r. wystawił fakturę na kwotę netto 322.737,58 zł. Natomiast po upływie terminu jej płatności, 21 czerwca 2010 r. w Niemczech, przeprowadził rozmowy na temat wypłaty ubezpieczenia z właścicielem T. GmbH. Uzyskał informację, że wystawiona przez niego faktura nie została przyjęta i nie zostanie zapłacona. Powtórzyć należy, że nie oznaczało to jednak zakwestionowania odpowiedzialności przez niemieckiego producenta, przeciwnie - T. GmbH poinformował podatnika o trybie realizacji jego roszczenia odszkodowawczego (czy też z tytułu gwarancji), mianowicie wypłata ubezpieczenia, po wykazaniu ostatecznym wysokości szkody, miała nastąpić bezpośrednio od ubezpieczyciela na konto podatnika, tyle że po zatwierdzeniu kosztorysów.

Powyższe należy uznać za typowy sposób realizacji roszczenia związanego z naprawieniem szkody, ubezpieczyciel osoby odpowiedzialnej zanim dokonał całkowitej wypłaty odszkodowania musi uzyskać dokumenty potwierdzające wysokość szkody.

Organy podatkowe nie rozważyły tego, że najprawdopodobniej producent zobowiązany był do pokrycia kosztów napraw (usunięcia szkody przez skarżącego, a tym samym do pokrycia szkody powstałej w majątku podatnika) z ubezpieczenia a wysokość wypłaty odszkodowania uzależniona była od wykazania wysokości szkody, w tym przypadku od poniesionych przez podatnika kosztów naprawy usunięcia szkody w majątku N. sp. z o. o.

I tak, podatnik na potwierdzenie wykonania prac naprawczych i obowiązku ich wykonania na rzecz N. sp. z o. o. przedłożył:

– pismo N. sp. z o.o. z 18 stycznia 2010 r. informujące, że dokonała usunięcia szkód będących następstwem wad konstrukcyjnych konwektorów w instalacji klimatycznej, dostarczonych przez skarżącego w celu zainstalowania w budynku przy ul. K., na podstawie umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r. Poniesione przez N. sp. z o.o. koszty prac wyniosły 201.422,44 zł, zgodnie z wcześniej uzgodnionym z podatnikiem kosztorysem oraz co uzasadniało wezwanie podatnika na podstawie art. 471 k.c. do naprawienia szkody w łącznej wysokości 201.422.44 PLN, zgodnie z notą obciążeniową poniesionej przez spółkę, wynikłej z nienależytego wykonania umowy nr [...] z [...] lutego 2008 r., tj. w następstwie dostarczenia wadliwej instalacji klimatyzacyjnej;

– notę obciążeniową nr [...] wystawioną przez N. sp. z o.o. z [...] stycznia 2010 r. za koszty usunięcia szkód w budynku przy ul. [...] w W. na kwotę 201.422.44 zł oraz kosztorys prac budowlanych odpowiadający wartości wykazanej w nocie obciążeniowej.

W toku kontroli skarżący oświadczył także, że na wartość sprzedaży wykazanej w fakturze nr [...] z [...] lutego 2010 r. składa się: wartość noty obciążeniowej nr [...] wystawionej przez N. sp. z o.o. oraz pokrycie strat własnych wynikających z naprawy urządzeń.

Organy podatkowe nie poddały głębszej analizie tego, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż już po ujawnieniu wadliwych konwektorów i stwierdzeniu szkód, jakie poczyniła ich instalacja, N. sp. z o.o. wykonywała wszystkie naprawy w porozumieniu ze skarżącym. N. Sp. z o.o. pismem z dnia 03.06.2009 r. wezwała firmę K. do naprawy wadliwych konwektorów (w ramach gwarancji), ale również poinformowała, że sama usunie skutki zalania ścian i obudów konwektorów, a kosztem tych napraw obciąży skarżącego.

W piśmie z 17 grudnia 2010 r. (data wpływu do organy 24 grudnia 2010 r.) pełnomocnik podatnika podniósł, że N. sp. z o.o. nie otrzymała od firmy K. zlecenia na wykonanie jakichkolwiek prac. Organ odwoławczy sam przyznał, że takiego zlecenia nie było, przyznał też, że skarżący wyraził zgodę i zaakceptował żądania N. sp. z o.o., że to jego firma zostanie obciążona kosztami naprawy szkód budowlanych. Organy podatkowe błędnie jednak wywiodły na podstawie tych faktów, że N. sp. o. o. podjęła się jako podwykonawca skarżącego do usunięcia szkody, świadczenia usług, a skarżący zapłacił za to wynagrodzenie. Teza taka nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W przekonaniu sądu, organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść korespondencji kontrahentów w tej sprawie, w tym pismo skarżącego do T. GmbH z 5 sierpnia 2009 r., również korespondencję handlową (tak z N. sp. z o.o. jak i z T. GmbH). W istocie korespondencja ta wskazuje na to, że w kwestii odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, jak również w zakresie napraw powstałych szkód oraz ich finansowania nastąpiło między kontrahentami porozumienie, tyle że należy przyjąć, iż firma K. naprawia konwektory a N. sp. o. samodzielnie naprawia ściany i obudowy - na koszt firmy K. Brak jest natomiast dowodów na to, że istniało jakiekolwiek porozumienia pomiędzy T. GmbH a N. sp. o. o. K. natomiast był uprawniony do otrzymania odszkodowania od niemieckiego producenta, jako że przysługiwały mu roszczenia z tytułu gwarancji wobec tego podmiotu, w związku z tym, że sprzedane konwektory posiadały wadę. Jedynie w tym kontekście prawdziwe jest twierdzenie organu odwoławczego, że firma niemiecka finansuje naprawy korzystając z ubezpieczenia.

W sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że czynności (objęte sporną fakturą) zostały wykonane. Rzecz w tym, że czynności te – wbrew stanowisku organów podatkowych - nie stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Czynności mające za przedmiot naprawienie szkody (usunięcia szkody) nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Koszty tych czynności mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te, wykonane na rzez N. sp. z o. o., jak i wypłata środków pieniężnych z ubezpieczenia niemieckiego kontrahenta miały tożsamy cel, zmierzały do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, w pierwszym przypadku - przez skarżącego na rzecz N. sp. o. o., która poniosła szkodę, w drugim przypadku – przez niemieckiego kontrahenta, który był zobowiązany gwarancyjnie wobec skarżącego w związku z wadliwymi urządzeniami sprzedanymi na podatnika, który w tym kontekście także poniósł szkodę. Nabyty bowiem towar od T. nie spełniał koniecznych właściwości, a niemiecki producent nie kwestionował swojej odpowiedzialności, co do zasady.

Innymi słowy, kwoty otrzymane od niemieckiego producenta (bezpośrednio, czy też od jego ubezpieczyciela) miały pokryć szkodę u skarżącego, który sam nienależycie wykonał zobowiązanie na rzecz N. sp. o. o. (tu koszt naprawy szkody to obowiązek zwrotu kosztów prze podatnika poniesionych przez N. sp. o. o. oraz zwrot jego kosztów własnych związanych z naprawą konwektorów dla N. sp. o ). Brak jest zatem podstaw d twierdzenia że to N. sp. o. o. świadczyła jakąkolwiek usługę na rzecz podatnika, a skarżący na rzecz niemieckiego kontrahenta. Niemiecki kontrahent nie płacił za wykonanie usługi, a zwracał koszty związane z usuwaniem szkody.

Organy pominęły okoliczności, że w sprawie nie mamy do czynienia z dodatkowymi porozumieniami co do usług, Brak jest bowiem elementu wzajemności w świadczeniach powyższych kontrahentów (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 262/15). Zapłata za szkodę (zwrot kosztów usuwania szkody samodzielnie przez N. sp. z o. o.) dokonana przez skarżącego jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady (ewentualnie z gwarancji, tudzież realizacją roszczeń odszkodowawczych) a nie świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Te same uwagi dotyczą także rozliczenia pomiędzy skarżącym a T. jako zobowiązanym do naprawienia szkody powstałej w majątku skarżącego wskutek sprzedania mu wadliwych konwektorów (co docelowo skutkowało powstaniem szkody w majątku N. sp. o. o., do naprawienia której był zobowiązany podatnik, a to na podstawie umowy z [...] lutego 2008 r.).

Usunięcie szkody, jeżeli jest dokonywane bezpośrednio przez sprzedawcę towaru czy usługi jest neutralne podatkowo w podatku od towarów i usług. Przyjmuje się bowiem, że w cenę towaru czy usługi wkalkulowana jest również konieczność usuwania skutków wadliwości przedmiotu sprzedaży (tak też przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 stycznia 2008 r. IP-PP2-443-519/07-2/Asi).

Powyżej powołane poglądy sad orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W umowie z [...] lutego 2008 r., jak wskazano powyżej, odniesiono się w kwestiach odszkodowawczych do postanowień Kodeksu cywilnego, w sytuacjach nienależytego wykonania umowy przez wykonawcę (tu skarżącego). W tej sprawie strony dodatkowo zmodyfikowały ten zapis, w ten sposób, że "podzieliły się zadaniami" w ramach usuwania szkody - N. sp. z o. o. dokonała naprawy szkód budowlanych (na koszt skarżącego), a skarżący naprawił konwektory (poniósł koszty własne). Powyższe rozwiązanie umowne jest zgodne z prawem i dopuszczalne na podstawie swobodnej woli stron i nie ma podstaw aby je kwestionować. W każdym przypadku koszt wszystkich tych prac obciążał skarżącego, jako zobowiązanego do należytego wykonania zobowiązania podjętego na podstawie umowy z [...] lutego 2008 r. Zatem koszty te mają charakter odszkodowawczy. Jednocześnie, jako, że podatnikowi przysługują roszczenia cywilnoprawne do niemieckiego producenta, naprawienie szkody powstałej w majątku skarżącego (powstałej wskutek naprawienia szkody u N. sp. z o. o.) jest obowiązkiem producenta wadliwych konwektorów. T. GmbH nie płaci zatem wynagrodzenia za wykonaną na jego rzecz usługę przez skarżącego, a zwraca mu koszty, które mają charakter odszkodowawczy (z tytułu gwarancji), ponosi on bowiem ciężar ekonomiczny powstałej szkody wskutek wadliwych konwektorów. W tym kontekście nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji przez organy podatkowe wypały środku pieniężnych na rzecz skarżącego przez niemieckiego producenta (bezpośrednio, czy też poprzez ubezpieczyciela).

Zaliczka, którą skarżący otrzymał wcześniej od kontrahenta niemieckiego, co udokumentował fakturą nr [...] z [...] lipca 2009 r. wystawioną na rzecz T. GmbH, stanowiła w istocie pierwszą część wypłaty tytułem realizacji gwarancji (odszkodowania) za samodzielne dokonanie naprawy 198 sztuk konwektorów w budynku przy ul. [...] w W. . Organy podatkowe pominęły treść pisma z 5 sierpnia 2009 r., w którym skarżący sygnalizował T. GmbH, że "zaliczka na poczet wykonania prac naprawczych przekazana na nasze konto nie wyczerpuje roszczeń stron procesu budowlanego skierowanych do naszej firmy. Prace musiały zostać wstrzymane ze względu na brak blach bocznych do tacek na skropliny lub gotowych wanien z wygiętymi obrzeżami. Nie stosowanie takich blach powoduje dalsze, choć znacznie mniejsze wycieki wody." Z powyższego wynika zatem, iż wpłacona kwota miała być częścią środków pieniężnych wypłacanych w ramach gwarancji, czy odszkodowania za wszystkie prace naprawcze (w tym prace budowlane), ale że jej wysokość okazała się niewystarczająca nawet na naprawę konwektorów (pismo z 5 sierpnia 2009 r.).

Należy też zauważyć, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do uznania, że czynności skarżącego dotyczące usuwania szkody to usługi w rozumieniu ustawy o VAT, doprowadza faktycznie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przecież pierwotnie wykonana dostawa konwektorów została opodatkowana. Ponieważ nie została wykonana należycie, zgodnie z umową, to wykonawca zobowiązany był do naprawienia szkody powstałej w majątku N. sp. z o. o., obciążając tymi kosztami nierzetelnego dostawcę konwektorów.

Organ odwoławczy w sprawie powoływał się na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15. są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług

Rzecz w tym, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że doszło do sprzedaży usług. Organ odwoławczy błędnie zatem przyjął w zaskarżonej decyzji, że faktura z [...] lutego 2010 r. nr [...] dokumentuje sprzedaż usług. Stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym sporna faktura odzwierciedla czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie ma oparcia w okolicznościach sprawy.

Z uwagi zatem na brak wykazania w sprawie zaistnienia zdarzenia, z którym byłby związany obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie wykazały w konsekwencji także tego, że brak było podstaw do korekty deklaracji dokonanej przez podatnika 2 lipca 2010 r

Zdaniem sądu, Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim odnoszą się one do obowiązku podejmowania przez organy podatkowe, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IS kierował się przy załatwianiu spraw (art. 124), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187), jak również rzetelnego zebrania i oceny materiału dowodowego z zamiarem dokonania obiektywnej oceny okoliczności sprawy (art. 191).

Przywołane wyżej zasady zawarte w Ordynacji podatkowej, zapewniające podatnikowi obiektywną i wszechstronną ocenę jego sytuacji prawnej oraz rozstrzygnięcie sprawy, nie zostały dochowane przez organ odwoławczy. Dyrektor IS zaniechał rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i oceny prawnej sprawy, przede wszystkim poprzez pominięcie w ocenie materiału dowodowego okoliczności wskazujących na to, że obowiązek zapłaty kosztów naprawy szkód budowlanych przez skarżącego na rzecz N. sp. z o.o. jest obowiązkiem o charakterze odszkodowawczym, natomiast świadczenie T. GmbH w postaci wypłaty środków pieniężnych jest realizacją odpowiedzialności producenta w związku ze sprzedażą wadliwych konwektorów.

W tej sytuacji stanowisko Dyrektora IS należało uznać za pozbawione stosownych podstaw prawnych. Wskazane uchybienia w zakresie rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego naruszają także zasadę zaufania stron do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody i wyciągnął błędne wnioski z treści łączących skarżącego z jego kontrahentami stosunków zobowiązaniowych oraz przysługujących mu roszczeń cywilnoprawnych wobec niemieckiego producenta. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 122 art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu pierwszej instancji została obarczona tymi samymi błędami i uchybieniami, co uzasadniało jej uchylenie.

Natomiast właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego będzie uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ ponownie rozważy, czy z uwagi na charakter łączących skarżącego z N. sp. o. o. i z T. GmbH stosunków zobowiązaniowych oraz okoliczności towarzyszącym ich realizacji, można zastosować w sprawie art. 5, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią przy tym stanowisko sądu wyrażone powyżej w niniejszej sprawie. Zbadają także, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 obowiązującego w dacie wniesienia skargi rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Koszty w sprawie stanowił: wpis sądowy od skargi – 1.561 zł i wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego – 3.600 zł.