Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 830/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 830/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010r., sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 stycznia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2009 r. do Izby Skarbowej (Biura Krajowej Informacji Podatkowej) wpłynął wniosek Starostwa Powiatowego w O. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Występujący w imieniu starostwa starosta L. K. przedstawiając stan faktyczny podał, że radny powiatu został delegowany na odpłatne szkolenie, gdyż zgodnie z uchwałą Rady Powiatu nr XXXIV/318/2005 z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wprowadzenia zmian do statutu Powiatu Olkuskiego w § 47 pkt 1 dodano zapis, iż "w okresie trwania kadencji radni obowiązani są do podnoszenia kwalifikacji w celu lepszego przygotowania do wykonywania zadań radnego. Obowiązek ten polega w szczególności na uczestnictwie w cyklicznych szkoleniach".

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy koszt szkolenia, w którym uczestniczył radny, stanowi dla niego nieodpłatne świadczenie. Jeśli tak, to czy jest ono objęte zwolnieniem przedmiotowym czy też Starostwo Powiatowe jako płatnik powinno potrącić zaliczkę na podatek dochodowy?

W ocenie wnioskodawcy koszty szkolenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do kwoty 2.280 zł miesięcznie. Wniosek nie zawierał szczegółowego uzasadnienia powyższego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2010 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretujący przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących przedmiot opodatkowania. Wskazano m.in., iż przychodami, zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa w art. 10 ust. 1 pkt 2 identyfikuje też źródło przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście. Do tej kategorii przychodów należy zakwalifikować m.in., stosownie do art. 13 pkt 5 cyt. ustawy, przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 – będą to zatem także przychody radnego. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów zwrócił uwagę na charakter obowiązków społecznych i obywatelskich, wymieniając poszczególne ich przykłady. Dokonano ponadto rozróżnienia na obowiązki obywatelskie (uczestnictwo w zawiadywaniu sprawami państwa, w sprawowaniu władzy publicznej) oraz obowiązki społeczne (np. uczestnictwo w pracach instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego jako reprezentant pewnej społeczności). Zdaniem organu interpretującego pełnienie funkcji radnego niewątpliwie spełnia w/w kryteria (a zatem jest to działalność wykonywana osobiście).

Następnie organ interpretujący przytoczył treść przepisów z zakresu samorządu terytorialnego, które mają związek ze zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że w uzasadnieniu przytoczono przepisy związane z samorządem gminnym. Otóż stosownie do art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) na zasadach ustalonych przez radę gminy radnemu przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych. Dalsze przepisy określają maksymalną wysokość diet. Ponadto powołano przepisy dotyczące zwrotu kosztów podróży służbowych radnych gminy, zgodnie z którymi obejmują one przede wszystkim diety, zwrot kosztów przejazdu, noclegów itp.

Na podstawie powyższej wykładni systemowej zewnętrznej Minister Finansów stwierdził, iż po pierwsze przepisy ustawy o samorządzie gminnym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych przewidują jedynie możliwość ustanowienia dla radnych diet i zwrotu kosztów podróży służbowej, a nie dopuszczają żadnych innych rekompensat czy finansowania. Po drugie zatem, skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają jedynie diety oraz zwrot kosztów, to będą to diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 i ust. 6 cyt. ustawy o samorządzie gminnych, do wysokości 2.280 zł miesięcznie.

W ocenie organu interpretującego finansowanie szkolenia radnych, to nieodpłatne świadczenia, kwalifikujące się do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego. Świadczenie to jest bowiem ściśle związane z pełnieniem funkcji radnego, a zatem źródłem tego świadczenia jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Organ interpretujący zawarł na koniec w uzasadnieniu szczegółowe wskazówki co do funkcji płatnika, sposobu obliczania oraz sposobu i terminu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Pismem z dnia 3 lutego 2010 r. Starostwo Powiatowe w O. wezwało Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie w/w interpretacji indywidualnej oraz uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, iż koszty szkolenia radnego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., iż w przypadku radnych Powiatu O. korzystają oni także z innych, oprócz wymienionych w ustawach samorządowych, świadczeń, a to na podstawie prawa miejscowego, jakim jest statut. Wnioskodawca nie neguje, iż wszelkie świadczenia na rzecz radnych stanowią ich przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast uważa, iż zwrot kosztów podróży służbowej radnego jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w zw. z art. 21 ust. 13 powołanej ustawy. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 nie precyzuje, o jakie diety i zwrot kosztów chodzi. Jeśli zatem należności z tytułu podróży radnego korzystają ze zwolnienia na podstawie w/w pkt 16, to do kwot stanowiących zwrot kosztów należy zaliczyć koszt szkolenia radnego, który wraz z należną mu dietą jest zwolniony na podstawie pkt 17 ust. 1 artykułu 21 cyt. ustawy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia 11 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Starostwo Powiatowe w O. zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji, uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację zaprezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazano, iż wbrew interpretacji do diet i zwrotu kosztów podróży radnego powiatu mają zastosowanie art. 21 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) oraz wydane na jej podstawie: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu powiatu (Dz. U. nr 61, poz. 709) oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2000 r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych radnych powiatu (Dz. U. nr 66, poz. 799, ze zm.). Jednakże w przypadku radnych Powiatu O.; korzystają oni także z innych, oprócz wymienionych w w/w aktach prawnych, świadczeń, a to na podstawie prawa miejscowego, jakim jest Statut Powiatu O., zmieniony wskazaną we wniosku o interpretację uchwałą Rady Powiatu w Olkuszu nr XXXIV/318/2005.

Strona skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje twierdzenia, iż pokrycie przez płatnika kosztów szkolenia radnych stanowi ich przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast uważa, iż zwrot kosztów podróży służbowej radnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy ono bowiem także podróży osób nie będących pracownikami. Radni nie są pracownikami Starostwa Powiatowego, a diety i inne należności z tytułu podróży wypłacane są do wysokości wynikającej z cyt. ustawy o samorządzie powiatowym oraz wskazanych wyżej rozporządzeń wykonawczych do niej. Ponadto w ust. 13 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano warunki, pod jakimi świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) podlegają zwolnieniu. Świadczenia te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i muszą zostać poniesione, m.in. przez organ (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane (art. 21 ust. 13 pkt 3) lub osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji (art. 21 ust. 13 pkt 4). Diety i należności za czas podróży radnego spełniają w/w wymogi, gdyż zostały poniesione przez samorządową jednostkę organizacyjną – Starostwo Powiatowe w O. – i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, w ocenie strony skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy dotyczy jedynie diet i kwot stanowiących zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem mandatu radnego, ograniczając ich sumę do kwoty 2.280 zł. Jeśli zatem należności z tytułu podróży radnego korzystają ze zwolnienia na podstawie w/w pkt 16, to do kwot stanowiących zwrot kosztów należy zaliczyć koszt szkolenia radnego, który wraz z należną mu dietą jest zwolniony na podstawie pkt 17 ust. 1 art. 21 cyt. ustawy. Taka kwalifikacja zwolnienia jest uzasadniona, gdyż kwoty te otrzymuje osoba pełniąca czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, a ich poniesienie przez płatnika znajduje oparcie w przepisach prawa miejscowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie oraz w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto, odnosząc się do uzasadnienia skargi, wskazano, że wszystkie przepisy dotyczące wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. Zatem do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest, aby świadczenie następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Zatem ustalenie aktem prawa miejscowego dodatkowych świadczeń i przyjęcie, iż mogą być one uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu cyt. ustawy podatkowej, oznaczałoby możliwość kreowania zwolnień podatkowych przez podmioty inne niż ustawodawca. Uchwała Rady Powiatu nie może być podstawą do uzyskania takiego zwolnienia.

Podkreślono również, iż koszty podróży służbowych, określone art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy nie były ani przedmiotem zapytania strony skarżącej, ani przedmiotem interpretacji wydanej przez Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu kosztów szkolenia radnych powiatowych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Jak jednogłośnie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Mając na względzie powyższą zasadę podnieść należy, że do przyjęcia określonego świadczenia za "dietę" lub "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", o których mowa w cytowanym przepisie konieczne jest, aby świadczenie to następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego świadczenia. Inaczej mówiąc, chodzi o to, aby ustawa przewidywała konieczność lub możliwość wypłaty takiego świadczenia. To z ustawy zatem musi wynikać, czym jest świadczenie i za co jest otrzymywane. Musi to być zatem świadczenie, które następuje w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia, a ponadto wypłata przedmiotowego świadczenia musi być związana z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Innymi słowy przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się jedynie do diet i kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych wyłącznie za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 484/07, LEX nr 531425; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 821/07, LEX nr 456831; wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97).

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. "(...) "obowiązki" w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, iż chodzi o obowiązki o charakterze "obywatelskim" bądź "społecznym", wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić nie tylko na podstawie wyboru lecz także w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń".

Mając na względzie takie rozumienie wskazanego przepisu po pierwsze należy podnieść, że niewątpliwie funkcja radnego szczebla powiatowego jest unormowana ustawowo (ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym – Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 z późn. zm.) i radny wykonuje obowiązki o charakterze obywatelskim i społecznym. Niemniej jednak żaden z przepisów ustawowych, w tym cytowanej ustawy samorządowej nie przewiduje obowiązku zwrotu radnemu kosztów szkolenia, w którym uczestniczy. Zwłaszcza nie są to zapisy statutu, na które powołuje się strona skarżąca, gdyż one nakładają na radnego tylko obowiązek doszkalania się, nie uprawniają natomiast do zwrotu kosztów (przynajmniej strona nie podaje tej okoliczności we wniosku, a wszelkie "dopowiadanie" stanu faktycznego na późniejszym etapie jest niedopuszczalne). Jedynie, jak słusznie zaznaczył organ interpretujący, z art. 21 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym wynika ustawowe uprawnienie do otrzymania diet i zwrotu kosztów podróży służbowej, ale chodzi tu o diety i koszty podróży poniesione w związku z wykonywaniem mandatu. Organ wprawdzie powołał się błędnie w zaskarżonej interpretacji na przepisy dotyczące radnych gminnych, a nie powiatowych, jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem uregulowania w tym zakresie pozostają zbieżne.

Poza tym udział w szkoleniu, a więc podnoszenie kwalifikacji przez radnego, nie stanowi – wbrew twierdzeniom strony skarżącej - wypełniania obowiązków społecznych i obywatelskich, a jak wspomniano wyżej interpretowany przepis odnosi się jedynie do diet i kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych wyłącznie za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Owszem, podnoszenie kwalifikacji przyczynia się do lepszego wykonywania owych obowiązków i bardziej profesjonalnej realizacji zadań publicznych, ale samo w sobie nie jest wykonywaniem tych obowiązków, co eliminuje koszty związane z takim szkoleniem z grupy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą to być zatem koszty związane z wykonywaniem innych - poza tak określonymi - czynności.

Kwestia ta umknęła organowi wydającemu interpretację, a w opinii Sądu determinuje rozstrzygnięcie sprawy.

Zaznaczyć nadto należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy czym w pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów (tak: Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Z kolei z art. 14c § 1 tej ustawy, który stanowi, że obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wynika, iż wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. Oznacza to, że organ podatkowy podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie (tak: cytowany Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba podnieść, że – jak zaznaczono na wstępie – strona wnioskująca skoncentrowała się we wniosku o wydanie interpretacji na problemie zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów szkolenia radnych powiatowych w świetle tylko i wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Dlatego też należy przyznać rację organowi interpretującemu, że wszelkie rozważania strony skarżącej zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do tutejszego Sądu, a dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz znajdujących się tam pojęć i kategorii "diet" oraz "innych należności" podlegających zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również rozważania i argumenty dotyczące ewentualnego zwolnienia z opodatkowania przysługujących radnym diet i kosztów podróży służbowych określonych w art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, nie były ani przedmiotem zapytania wnioskodawcy, ani też przedmiotem udzielonej interpretacji. Zatem nie mogą też podlegać rozważaniom i ocenie Sądu, związanego granicami sprawy nakreślonymi przez samego wnioskodawcę we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. Także organ dokonujący interpretacji nie ma obowiązku wyjścia poza granice przedstawionego mu pytania oraz zakreślonego stanowiska własnego wnioskodawcy, które dotyczyło w istocie wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i konkretnej kategorii kosztów cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten zaś przepis co do zasady został wyłożony w zaskarżonej interpretacji poprawnie i choć, jak wskazano wyżej, pojawiły się pewne luki w tym zakresie, to jednak w konsekwencji prawidłowe okazało się stanowisko organu co do braku możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych refundowanych kosztów szkolenia radnych szczebla powiatowego.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).