Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 702/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: w art. 6 ust. 3, 4, 5
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] określającą "S." Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą

w W. (zwanej dalej także "Spółką" lub "Podatnikiem"), wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. na kwotę [...] zł.

Ww. zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia.

W deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2012 r. - sporządzonych w dniach: 11.01.2012 r. i 30.05.2014 r. przez Spółkę z o. o. "S." - w dniach: 05.01.2012 r., 29.02.2012 r. i 22.03.2013 r., zostały przez "S." Sp. z o.o. (której następcą prawny jest "S." Sp. z o.o.) zgłoszone:

1) w deklaracji DN-1 Spółki "S." - grunty o łącznej powierzchni [...] m2 i budowle o łącznej wartości [...] zł, do których Podatnik zaliczył tylko tablice wolnostojące wmurowane,

2) w deklaracji DN-1 Spółki "S." - tylko grunty o łącznej powierzchni [...] m2.

Po otrzymaniu wyniku kontroli i dokumentacji z czynności kontrolnych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30.09.2016 r. nr [...], organ podatkowy I instancji w dniu 10.02.2016 r. wystąpił do Spółki ("S." Sp. z o.o.), działającej również jako następca prawny "S." Sp. z o.o.,z żądaniem:

1) skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 przez zgłoszenie wszystkich składników majątkowych obu Spółek, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w tym wolnostojących tablic reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób mocowania ich do gruntu, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez Spółki za ww. lata,

2) sporządzenia wykazu dotyczącego obu Spółek:

a) gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta S., Skarbu Państwa oraz przejętych na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego,

b) budowli (wszystkich wolnostojących nośników reklamowych według stanu na dzień 1 stycznia 2012, 2013,2014,2015 i 2016 r.) oraz podania szczegółowo określonych

w wezwaniu informacji (m.in. miejsce położenia, powierzchnię gruntu, tytułu do posiadania, właściciela gruntu, dla budowli: rodzaju tablicy, typu konstrukcji).

Pismem z dnia 8.11.2016 r., Spółka poinformowała organ podatkowy I instancji, że podtrzymuje stanowisko odnośnie do opodatkowania tablic reklamowych oraz, że nie widzi podstaw do skorygowania deklaracji podatkowych.

Postanowieniem z dnia 16.11.2016 r., organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy Miasta S.

W toku postępowania, pismem z dnia 29.11.2016 r. organ podatkowy I instancji ponownie wezwał Spółkę do sporządzenia wykazu gruntów i budowli na terenie Gminy Miasta S. dotyczącego obu Spółek w latach 2012-2016.

Pismem z dnia 19.12.2016 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie, przedstawiając zestawienie gruntów i wolnostojących tablic reklamowych na terenie Miasta Gminy S. za lata 2012-2016.

Postanowieniem z dnia 30.12.2016 r., organ podatkowy I instancji włączył do prowadzonego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2012-2016 r. jako dowody w sprawie:

1) deklaracje DN-1, załączniki ZN-1/A, wykazy budowli, informacje podatkowe oraz inne dokumenty za lata 2012-2016 r., zgromadzone w toku czynności sprawdzających,

2) wynik kontroli z dnia 25.03.2015 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W.,

3) pozostałą dokumentację z czynności kontrolnych UKS, przekazaną do organu podatkowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w dniu 22.05.2015 r.,

4) wykazy gruntów dzierżawionych od Gminy Miasta S. lub zajętych na podstawie decyzji oraz zestawienie wolnostojących tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie Miasta S. obu Spółek.

Uwzględniając szczegółowe dane przekazane przez Spółkę, organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka była w posiadaniu w 2012 r. gruntów zajętych pod wolnostojące tablice reklamowe o powierzchni [...] m2, tj.:

a) powierzchnia [...] m2 tzw. grunty miejskie, dzierżawione od Gminy Miasta S. lub zajęte na podstawie decyzji na zajęcie pasa drogowego przez Spółkę "S.",

b) powierzchnia [...] m2 tzw. grunty miejskie, dzierżawione od Gminy Miasta S. lub zajęte na podstawie decyzji na zajęcie pasa drogowego przez Spółkę "S.",

2) budowli, wolnostojących tablic reklamowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej za 2012 r., położonych na terenie miejskim

i prywatnym o łącznej wartości [...] zł, wg stanu na dzień 01.01.2012 r., tj.:

a) wartość [...] zł - wolnostojące tablice reklamowe na gruntach miejskich

i prywatnych Spółki "S.",

b) wartość [...] zł - wolnostojące tablice reklamowe na gruntach miejskich

i prywatnych Spółki "S.".

Z uwagi na demontaż budowli w ciągu roku, które wykazała Spółka

w przesłanych zestawieniach, organ podatkowy I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego, zastosował regulacje prawne zawarte w art. 6 ust. 3, 4,

5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – zwanej w skrócie "u.p.o.l.").

Organ podatkowy I instancji podzielił ustalenia organu kontroli skarbowej, że posiadane przez Spółkę - wolnostojące urządzenia reklamowe, które były ujmowane

w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej za 2012 r. i amortyzowane, stanowią własność Spółki i należy je uznać za budowle

w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm. – zwanej w skrócie "Prawo budowlane"), gdyż tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał także, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż "S." Spółka z o.o. w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r. budowli - trwale związanych z gruntem nośników reklamowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., podlegały opodatkowaniu w 2010 r. podatkiem od nieruchomości. Jak wskazał organ podatkowy I instancji, obie Spółki w analogiczny sposób postąpiły w 2012 r.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, różny status do posiadania części gruntów pod wolnostojące nośniki reklamowe, w żaden sposób nie rzutuje na to, czy dane urządzenie reklamowe będzie podlegało opodatkowaniu, czy też nie. Przedmiotem podatku od nieruchomości jest bowiem określony stan faktyczny lub prawny z wystąpieniem którego u.p.o.l. łączy obowiązek podatkowy. Organ podatkowy wskazał, że kwestie regulujące opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawarte zostały w u.p.o.l. i jest to autonomiczna gałąź prawa. Instytucje wykształcone w prawie cywilnym mogą być pomocne w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego pod warunkiem, że ustawodawca podatkowy nie zawiera własnych, autonomicznych pojęć. Nie można zatem,

w oparciu o przepisy prawa cywilnego ustalać przedmiotu opodatkowania, gdyż art. 2 ust. 1 u.p.o.l. kształtujący zakres przedmiotowy opodatkowania nie nawiązuje do prawa cywilnego. Pojęcia całość techniczno-użytkowa nie można utożsamiać

z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., zw. dalej: K.c.). Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołuje się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli, składającej się na wolnostojące urządzenie reklamowe stanowiącej integralną całość techniczno- użytkową.

Zdaniem organu podatkowego I instancji, pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalić na podstawie art. 1 a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. W tym znaczeniu, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są wolnostojące tablice reklamowe stanowiące własność Spółki i brak jest podstaw prawnych do tego, aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzeczy"

i " części składowej".

W ocenie organu podatkowego I instancji, obie Spółki były właścicielem wolnostojących nośników reklamowych, będących budowlami, które zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu w 2012 r. podatkiem od nieruchomości. Nadto, Spółka jako właściciel wolnostojących tablic reklamowych związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, które figurowały w prowadzonej przez niej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej za 2012 r., dokonywała odpisów amortyzacyjnych, co skutkowało tym, że na Spółce ciążył również obowiązek podatkowy w zakresie budowli.

W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego I instancji należało przyjąć, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2012 r. winny podlegać:

a) grunty wydzierżawione od Gminy Miasta S. na podstawie umów dzierżawy i grunty przejęte w posiadanie na podstawie decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego według przedstawionego przez Podatnika zestawienia,

b) wyłączone przez Podatnika tablice reklamowe, wolnostojące, posadowione

w 2012 r. na terenie Gminy Miasta S., zarówno na terenie miejskim jak

i prywatnym według przedstawionego przez Spółkę zestawienia.

W ocenie organu podatkowego I instancji, deklaracje na podatek od nieruchomości na 2012 r. przekazane organowi podatkowemu: przez "S." Sp. z o.o. oraz "S." Sp. z o.o., której następcą prawny jest "S." Sp. z o.o., były nieprawidłowe, co skutkowało określeniem, opisaną na wstępie decyzją z dnia 08 lutego 2017 r. przez Prezydenta Miasta S., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 08 lutego 2017 r. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy ww. decyzję Prezydenta Miasta S., nakreśliło ramy prawne sprawy. Wskazało, że

w rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organem podatkowym a Spółką dotyczy opodatkowania tablic reklamowych będących jej własnością. Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu nie podlegają tablice reklamowe kategorii A i B, które odpowiednio są mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub oraz tablice które są mocowane do betonowej podstawy, która jest położona na podłożu, czyli nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, część tablic zlokalizowanych jest na gruntach prywatnych, zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka.

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Spółki. Powołując orzecznictwo sądowe wskazał, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż wszystkie typy urządzeń reklamowych będących własnością Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu. Wszystkie one bowiem są tak skonstruowane, że są w stanie stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Kolegium, nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament, niezależnie czy jest on zagłębiony w gruncie (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 938/12).

Odnosząc się natomiast do zarzutów Spółki, dotyczących błędnego naliczenia podatku od urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych osób trzecich, organ odwoławczy powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądowe wskazał, że nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy dodał, że unormowania zawarte w Kodeksie cywilnym

(art. 48, art. 47) nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, po pierwsze - dlatego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła ani pośrednio ani bezpośrednio do reguł prawa cywilnego, po drugie - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje wprost, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego, nie zaś właściciel gruntu, na których dany obiekt się znajduje, po trzecie - urządzenie reklamowe, które jest trwale związane z gruntem w ten sposób, że opiera się czynnikom atmosferycznym z uwagi na swoją konstrukcję i ciężar, nie może być uznane za część składową rzeczy gruntu, ponieważ może być z tego gruntu usunięte bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął do opodatkowania w 2012 r. wartość wszystkich, będących własnością Spółki, urządzeń reklamowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji,

a w konsekwencji uznanie, że tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic, nie są trwale związane z gruntem a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, a w konsekwencji uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości a nie Spółka;

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że Prezydent zignorował wyjaśnienia Spółki, co do stanu faktycznego,

a w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny co do tego, czy tablice będące własnością Spółki, są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji

i sposobu związania z gruntem.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzono sposobu powiązania z gruntem poszczególnych kategorii tablic wykazanych w ewidencji Spółki, w kontekście przepisów K.c. dotyczących pojęcia "trwale związany z gruntem", błędnie tym samym uznając, że każda tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem i w konsekwencji stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że zaskarżoną decyzję oparto na protokole z kontroli skarbowej dotyczącej toku 2010, przekazanym do Urzędu Miasta, bez dokonania oględzin nośników reklamowych będących wg Prezydenta przedmiotem opodatkowania.

W ocenie Skarżącej, tylko takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem, mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a w konsekwencji tylko takie urządzenia reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca powołała się przy tym na uchwałę NSA z 3 lutego 2014 r. o sygn. II FPS 11/13.

Zdaniem Skarżącej, skoro ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budowli opartej na rozumieniu pojęcia "trwałe związanie z gruntem", w sposób odmienny od przyjętego w Prawie budowlanym (...), co więcej, samo Prawo budowlane nie tłumaczy kwestii trwałego związania - trzeba w tym zakresie sięgnąć do znaczeń wypracowanych przez cywilistów (...).

W ocenie Skarżącej, tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub, nie są połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym, (ponieważ możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani w sensie czasowym (ponieważ tablica nie jest montowana na stałe, lecz tymczasowo). To oznacza, iż nie jest spełnione żadne z kryteriów dla uznania, że tablice te, są trwale związane z gruntem. Dlatego też, wspomniane tablice nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji, nie są to również budowle z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Podobnie, tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, nie mogą zostać uznane za budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zdaniem Skarżącej, jedynie "tablice wmurowane" są trwale związane

z gruntem i dlatego stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała jednak, że w przypadku budowli (np. tablic reklamowych) zlokalizowanych na tzw. gruntach prywatnych, podatnikiem jest właściciel gruntu lub posiadacz samoistny nieruchomości na której zlokalizowana jest tablica.

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, powołując przy tym na prawidłowość swojego stanowiska wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. (II FSK 296/08) i z dnia 14 kwietnia 2014 r. (II FSK 939/12) oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. (I SA/Gl 240/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 – zwanej w skrócie "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, posiadane przez nią tablice reklamowe kategorii A (tablice przykręcane – mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub) i kategorii B (tablice na podstawach – mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu), nie stanowią budowli albowiem nie posiadają cechy "trwałego związania z gruntem" - zarówno w sensie fizycznym jak i czasowym. Tym samym, zdaniem Skarżącej, tablice te nie mogą być uznane za budowle, ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Spółka podnosi, że część tablic reklamowych zlokalizowana jest na gruntach prywatnych (tablice kategorii C – tablice wmurowane, mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu), których nie jest możliwe zdemontowanie bez uszkodzenia tablicy lub podłoża, i dlatego są trwałe z gruntem związane, zatem podatnikiem podatku od nieruchomości winien być właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest tablica, a nie Spółka.

Zdaniem organu podatkowego, wszystkie kategorie urządzeń reklamowych (A, B i C) stanowiących własność Spółki, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez Spółkę za 2012 rok, położonych na terenie miejskim i prywatnym - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu (przytwierdzenia do podłoża).

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd przyznał rację organowi podatkowemu.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji,

w pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ustalać należy na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa (u.p.o.l.), w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym, składa się z terminów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii.

Z kolei przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż "budowla" to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury), po czym przykładowo wymienia obiekty będące budowlami, wśród których wyszczególnia "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

Z analizy przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że cecha "trwałego związania z gruntem" została przypisana jedynie tablicom reklamowym i urządzeniom reklamowym, co świadczy, że urządzenia reklamowe, a w szczególności tablice reklamowe, są budowlami, gdy są "trwale związane z gruntem".

Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa - Prawo budowlane, nie definiują określenia "trwale związane z gruntem", ani też nie odsyłają w tym zakresie do innych ustaw. Stąd też - w ocenie Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego określenia przydatne jest ugruntowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnym, które wyraża stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12). O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić, nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Należy w tym miejscu przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany

z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w W. w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, prezentowane wyżej stanowisko w pełni podziela. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem odpowiednio w techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W ocenie Sądu, nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że

o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem, przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła Spółka. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonej linii orzecznictwa w tym zakresie, prawnym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć należy, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składające się z kilku elementów (części) - odrębnych pod względem technicznym, ale składających się na całość użytkową budowli jaką jest tablica reklamowa/urządzenia reklamowe, stosownie do art. 3 pkt 3 in fine Prawa budowlanego - takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości", jest nie do przyjęcia, gdyż tablica taka jest tylko częścią (elementem) budowli.

Także argumentacja Spółki co do "trwałości w sensie czasowym" jest nieprzekonująca. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem, a tym samym nie mogłoby stanowić budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. W istocie bowiem, wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Inna koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem.

Nadto, wskazać można, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas".

Wobec tego uznać należało, że organy podatkowe w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zasadnie przyjęły, że sporne obiekty budowlane (wszystkie tablice reklamowe A, B i C) są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że znaczenie pojęcie "trwałego związania z gruntem" na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy powinny determinować poglądy orzecznictwa i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 K.c.

Zgodzić się należało z organem podatkowym, że pojęcia spornych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 937/12). W wyroku z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 317/12, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawa - Kodeks cywilny nie definiuje określenia "trwałego związania z gruntem", komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie". Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego określenia, posługuje się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej (u.p.o.l.) i w ustawie - Prawo budowlane, jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji prawa budowlanego, do której wprost odnosi się u.p.o.l., jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa, zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane, mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Za całkowicie bezpodstawny uznać należało także zarzut skargi, że Skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ tablice reklamowe znajdują się na gruntach prywatnych, które Spółka jedynie dzierżawi.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub".

Zdaniem Sądu, bez znaczenia prawnego jest okoliczność, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone sporne tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca Spółka będąca właścicielem budowli, stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.o.l. (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle, będące częścią składową gruntu, jak również budowle nie będące częścią składową gruntu.

Należy przy tym ponownie podkreślić, że "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" - wobec braku odniesienia się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa cywilnego, a jedynie do przepisów prawa budowlanego - może być w badanej sprawie rozważane wyłącznie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego (u.p.o.l.), a nie na gruncie prawa cywilnego. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy - Prawo budowlane nie jest ani konieczne, ani też celowe, ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 K.c.

Wobec tego, zgodzić się należało z organem odwoławczym, że unormowania zawarte w Kodeksie cywilnym (art. 48, art. 47) nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż po pierwsze - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła ani pośrednio ani bezpośrednio do reguł prawa cywilnego, po drugie - ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje wprost, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest nie tylko właściciel nieruchomości, ale także właściciel obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.o.l.), a więc nie właściciel gruntu, na którym dany obiekt budowlany (tablica reklamowa/urządzenie reklamowe) się znajduje, po trzecie – tablica reklamowa/urządzenie reklamowe, które jest trwale związane z gruntem w ten sposób, że opiera się czynnikom atmosferycznym z uwagi na swoją konstrukcję i ciężar, nie może być uznane za część składową gruntu, gdyż może być z tego gruntu usunięte bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W wyżej przytoczonym już wyroku z dnia 17.04.2014 r., sygn. akt II FSK 937/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "(...) urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 k.c. (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12). Nadto, Sąd ten zwrócił przy tym uwagę, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, iż: "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.".

W kontekście powyższego, mając na uwadze okoliczności faktyczne występujące w rozpoznawanej sprawie, zachodzi podstawa do uznania, że skoro wszystkie urządzenia reklamowe (A – tablice przykręcane, B – tablice na podstawach i C – tablice wmurowane) są trwale związane z gruntem, ujęte są w ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki (a zatem wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki), posadowione zarówno na gruncie gminnym jak i prywatnym - stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, a nie część składową gruntu (gdyż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności), co z kolei uzasadnia, że właścicielem urządzeń reklamowych jest skarżąca Spółka, a więc i podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.o.l. Przez posadowienie bowiem urządzeń reklamowych na gruntach prywatnych, Spółka nie utraciła prawa własności do tych urządzeń, a nadto, jak już wskazano wyżej, nie może być prawnym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (obiekt budowlany) składające się z kilku odrębnych pod względem technicznym elementów (części) takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna, ale łącznie elementy te składają się na całość użytkową budowli jaką jest tablica reklamowa/urządzenie reklamowe, stosownie do art. 3 pkt 1 i 3 in fine Prawa budowlanego.

W świetle powyższych ustaleń, nie może zatem budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące własnością skarżącej Spółki wszystkie tablice reklamowe (A, B i C), bez względu na sposób związania z gruntem, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki za 2012 r. (niesporne), położone na gruntach miejskich i prywatnych, stanowią budowle trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, stanowią budowle, o jakich mowa w art. 2 pkt 3 u.p.o.l., czyli budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W niniejszej sprawie, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przeprowadziły postępowanie dowodowe (art. 187 § 1 O.p.) w zakresie i kierunku przewidzianym przepisami prawa materialnego znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (u.p.o.l. i ustawy – Prawo budowlane), którego wyniki w ramach swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wskazać należy, iż zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w kontekście zastosowanych przepisów prawa materialnego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Nadto, należy podkreślić, że organ podatkowy w myśl art. 120 O.p. działa na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że organy podatkowe rozstrzygają w sprawie administracyjnej - podatkowej na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, które w istocie określa prawa i obowiązki podatnika, przedmiot opodatkowania, jak też przepisów postępowania, tutaj postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. A zatem, organ podatkowy, zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie podatkowe z zachowaniem zasad przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, podczas którego ustala stan faktyczny sprawy w kontekście mających zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, którymi jest związany rozstrzygając sprawę podatkową. Przepisy zaś prawa cywilnego regulują stosunki cywilnoprawne i nie znajdują zastosowania w sprawach podatkowych, jeżeli ustawodawca podatkowy nie odniesienie się wprost do tych przepisów (np. art. 98 § 1 O.p.). Wobec tego rozstrzyganie spraw podatkowych musi być oceniane na chwilę zdarzenia według przepisów prawa podatkowego, dającego podstawę do określania praw lub obowiązków danego podatnika. Na marginesie przypomnieć przy tym należy, że przepis art. 3 O.p. w pkt 1 i 2 definiuje, co należy rozumieć przez "ustawy podatkowe" oraz przez "przepisy prawa podatkowego" I tak:

- przez "ustawy podatkowe" - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1);

- natomiast przez "przepisy prawa podatkowego" - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2).

Ustawodawca wprawdzie nadał wskazanym wyżej terminom (pojęciom, określeniom) znaczenie przypisane im w słowniku ustawy, który w przypadku Ordynacji podatkowej znajduje się m. in. w ww. art. 3. Należy jednakże zwrócić uwagę, że pewne terminy (pojęcia), zwłaszcza o charakterze ogólnym, używane w innych ustawach podatkowych, nie są jednocześnie w tych aktach wyjaśnione, brak ich definicji, jak należy je rozumieć na gruncie tej konkretnej ustawy, co ma miejsce w przypadku spornego określenia "trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe". Należy zatem rozważyć jego znaczenie według "ustaw podatkowych" i "przepisów prawa podatkowego", nadanym im w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na charakter tego aktu prawnego, który jest ogólnym aktem prawa podatkowego, w istotny sposób ograniczający wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie ich stosowania.

Terminu "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca w Ordynacji podatkowej używa, podobnie jak przy pojęciu "ustawy podatkowej", opisując instytucje, które jedynie częściowo są uregulowane w przedmiotowej ustawie. Pojęcie przepisów prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych, które stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, poza Konstytucją RP, pierwszą kategorią są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), drugą zaś kategorią przepisów, które objęte są terminem "przepisów prawa podatkowego", są akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw podatkowych. Nie będą więc tym terminem objęte akty wykonawcze, jeśli nie zostały one wydane na podstawie ustawy, które nie będą spełniać warunków określonych w definicji ustawy podatkowej. Do przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP).

Z przytoczonych wyżej definicji nie wynika, by w zakres ustaw podatkowych czy przepisów prawa podatkowego, wchodziły przepisy prawa cywilnego (tutaj, art. 46, art. 47 i art. 48 K.c.), według których organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać wykładni określenia "wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe" zawartego w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Stąd, w ocenie Sądu, argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada obowiązującemu prawu, jest wyczerpująca, zgodna z zasadami logiki, jak również poparta przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została zarówno podstawa faktyczna jak i prawna rozstrzygnięcia, co wyczerpuje ustawowe wymogi sporządzania decyzji administracyjnych przewidziane w art. 210 O.p.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji, organ w wyczerpujący i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny, z jakich powodów stanowisko Skarżącej nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, zasady dotyczące wykładni tych przepisów oraz dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi w niniejszej sprawie nie znajduje oparcia ani w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie ani w racjach prawnych.

Sumując, Sąd nie stwierdził by organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy stanowisko organu podatkowego oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez ten organ było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia znajdują się na stronie internetowej w bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl