Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1142/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 3 i ust 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2009 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja, oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych służących profilaktyce i leczeniu cukrzycy, w tym glukometrów. Korzystanie z glukometru w celu zbadania poziomu glukozy we krwi wymaga pobrania próbki krwi i umieszczenia jej na teście paskowym, który po włożeniu do glukometru wskaże wynik badania. Produkty oferowane przez Spółkę tworzą zamknięty system: glukometry oferowane przez Spółkę nie współpracują z testami paskowymi innych firm i odwrotnie, tzn. testy paskowe spółki, nie pozwalają wykonać badania przy użyciu glukometrów innych firm.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje oraz zamierza dokonywać w przyszłości nieodpłatnych przekazań towarów w postaci:

glukometrów przekazywanych pacjentom za pośrednictwem pracowników poradni diabetologicznych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej (dalej "instytucje").

Przekazanie glukometrów odbywa się w ten sposób, że dana instytucja otrzymuje od przedstawiciela medycznego spółki kilka (kilkanaście) glukometrów. Następnie podmiot ten rozdaje glukometry osobom fizycznym (pacjentom). Pacjent otrzymuje jeden egzemplarz glukometru poświadczając jego odbiór.

Niezależnie od tego pacjent może zostać przeszkolony przez osobę wydającą mu glukometr w zakresie jego obsługi. Spółka zbiera dokumenty potwierdzające przekazanie pojedynczego egzemplarza glukometru jego użytkownikowi, zawierające dane osobowe umożliwiające ustalenie tożsamości pacjenta. Korzystanie z glukometrów rozdawanych pacjentom możliwe jest wyłącznie z testami paskowymi oferowanymi przez Spółkę.

Przekazując nieodpłatnie glukometry pacjentom Spółka spodziewa się, że pacjenci w przyszłości będą kupować od niej testy paskowe do badania poziomu glikemii.

b) pojedynczych glukometrów lub opakowań testów paskowych na rzecz publicznych lub niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnej lub grupowej praktyki lekarskiej bądź pielęgniarskiej, w sytuacji, kiedy łączna wartość towarów przekazywanych jednemu podmiotowi nie przekracza kwoty 100 zł w ciągu roku podatkowego; glukometry te są wykorzystywane w działalności i badaniach tych instytucji i nie są przekazywane pacjentom. Celem przekazania jest rozpowszechnienie wiedzy o urządzeniach oferowanych przez Spółkę wśród profesjonalnego personelu medycznego. Spółka jest również przekonana, iż korzystanie z jej urządzeń przez pracowników medycznych w celu przeprowadzenia badań poziomu glikemii pacjentów powoduje, iż również pacjenci lepiej rozpoznają urządzenia Spółki, ich markę, dzięki czemu są oni bardziej skłonni zakupić na potrzeby własne glukometr oferowany przez Spółkę niż takie urządzenie innej marki.

c) glukometrów, narzędzi informatycznych, gadżetów reklamowych oraz innych towarów na rzecz osób fizycznych jako nagrody w konkursach organizowanych przez Spółkę, w przypadku gdy wartość nagrody nie przekracza 100 zł. W przypadku przekazań, o których mowa wartość towarów przekazywanych przez Spółkę jednej osobie (jednej instytucji) w roku podatkowym nie przekracza kwoty 100 zł. Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób (podmiotów), którym przekazywane są towary w przypadkach, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała:

czy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem wskazanych towarów oraz czy nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich nabyciem?

Zdaniem Spółki - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm ) – dalej “ustawa o VAT" - przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie.

Podniosła, iż przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez związek towarów z działalnością opodatkowaną. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Kategoria ta obejmuje również towary i usługi służące wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzące bezpośrednio do substancji wytwarzanych towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym. Do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie próbek i prezentów małej wartości przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów medycznych Spółki - a więc prowadzenia sprzedaży opodatkowanej - przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

Podkreśliła, iż nieodpłatne przekazanie towarów służyć ma promocji lub zachęceniu do zakupu dalszych wyrobów oferowanych przez Spółkę, a przez to do zwiększenia obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej. Istnieje zatem niewątpliwy związek tych towarów z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez spółkę. W związku z powyższym, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku towarów, które potem zostają wydane nieodpłatnie.

Spółka wyjaśniła, że nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako przekazanie prezentu małej wartości, stosownie do art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Do nieodpłatnego przekazania tych towarów nie będzie miał zatem zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przekazania te nie stanowią odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji przedmiotowe przekazania towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie:

opodatkowania nieodpłatnego przekazania osobom fizycznym towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja, za prawidłowe;

opodatkowania nieodpłatnego przekazania instytucjom towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja, za nieprawidłowe,

prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 7 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że nie podlega opodatkowaniu przekazanie drukowanych materiałów i próbek. Za dostawę niepodlegającą opodatkowaniu nie uznaje się również przekazania przez podatnika jednej osobie fizycznej towarów o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób, a także przekazania towaru o wartości nieprzekraczającej w momencie przekazania 10 zł jednostkowej ceny nabycia, a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowego kosztu wytworzenia. Wobec tego opodatkowaniu podlega wszelkie przekazanie innemu podmiotowi niż osoba fizyczna towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części - za wyłączenie materiałów reklamowych i próbek.

Reasumując organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie podmiotom innym niż osoba fizyczna, tj. publicznym i niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w formie grupowej praktyki lekarskiej lub pielęgniarskiej, poradniom diabetologicznym wymienionych towarów, tj. glukometrów, opakowań pasków testowych oraz innych nagród w konkursach, za wyjątkiem materiałów reklamowych i próbek, wykorzystywanych w działalności tych instytucji.

Natomiast nieodpłatne przekazanie takich samych towarów osobom fizycznym, dla których Spółka posiada ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy i na jej podstawie można ustalić tożsamość obdarowanych, których wartość nie przekracza kwoty 100 zł brutto nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nawet jeśli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów.

W odpowiedzi na wezwanie Spólki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła interpretacji - w części uznajacej za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne przekazanie podmiotom innym niż osoby fizyczne towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest stosowna ewidencja - naruszenie:

art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykłądnię;

art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 16 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U..UE seria L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.)

art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT oraz

art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.")

i wniosła o uchylenie interpetacji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów odnośnie interpretacji art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. W opinii Spółki, organ podatkowy bezpodstawnie ogranicza wskazany w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT zakres podmiotów, na rzecz których można dokonać nieodpłatnego przekazania towarów o małej wartości, wyłączonego z opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki, ustawodawca odwołuje się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w kwestii ustalania wartości podlegających wyłączeniu z opodatkowania VAT przekazań prezentów o małej wartości (kwota, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.f." - to obecnie 100 zł). A zatem, na podstawie treści powyższego przepisu ustawy o VAT nie można wnioskować, że stanowi on o wyłączeniu z opodatkowania VAT prezentów o małej wartości przekazywanym tylko osobom fizycznym.

Spółka powołując się na art. 7 ust. 4 ustawy o VAT stwierdziła, że w treści tego przepisu ustawodawca nie wskazał, iż regulacja ta dotyczy wyłącznie przekazań dokonywanych na rzecz osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się bowiem słowem "osoba", które niewątpliwie powinno być rozumiane szerzej niż termin "osoba fizyczna". A zatem, w jej ocenie, należy uznać, że termin "osoba" obejmuje nie tylko osoby fizyczne, ale także każde inne osoby (podmioty).

Ponadto wskazała, że art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT uzależnia wyłączenie z opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł w skali roku od tego, czy podatnik dokonujący przekazania prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości obdarowanych osób. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego przez tożsamość rozumie się "fakty, cechy, dane personalne pozwalające zidentyfikować jakąś osobę". W tym sensie można ustalić tożsamość każdej osoby, nie tylko osoby fizycznej. Podobnie ustawodawca wprowadzając obowiązek prowadzenia ewidencji jako warunek stosowania powyższego wyłączenia, nie sprecyzował, tożsamość jakich osób może zostać zidentyfikowana na podstawie ewidencji (tj. czy są to jakiekolwiek osoby, czy też wyłącznie osoby fizyczne jak wskazuje organ). A zatem, w opinii Spółki, art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pozwala uwzględnić w ewidencji dane osób (podmiotów) innych niż osoby fizyczne, a przekazanie termin prezentów na ich rzecz wyłączyć z opodatkowania VAT stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z treści art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wynika zatem, że pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek, wyłączeniu z opodatkowania VAT podlega przekazywanie prezentów o małej wartości na rzecz jakichkolwiek osób (a nie tylko osób fizycznych jak twierdzi Organ podatkowy), w tym na rzecz podmiotów, które nie mają osobowości prawnej, ale mogą nabywać własność rzeczy.

Uzasadniając zarzut naruszenie art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 16 Dyrektywy nr 2006/112/WE, Spółka wskazała, że art. 16 w/w Dyrektywy w sposób bezwarunkowy, tj. bez możliwości wyboru innego skutku, nakazuje Państwom Członkowskim UE wyłączyć z opodatkowania wspomniane czynności.

Wyłączenie z opodatkowania VAT prezentów wynikające z art. 7 ust. i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT ma więc swoje źródło w ww. postanowieniu dyrektywy. Dyrektywa zaś nie uzależnia stosowania wyłączenia z opodatkowania VAT wobec dostawy prezentów o niskiej wartości od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków, jeżeli prezenty te są wykorzystywane do celów działalności podatnika (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym). W szczególności zaś Dyrektywa nie uzależnia braku opodatkowania prezentów o małej wartości od tego, jaki status prawny ma podmiot otrzymujący prezent (np. czy jest osobą fizyczną).

Skoro art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT implementują powołany przepis dyrektywy do prawa polskiego, to nie można ich interpretować w sposób prowadzący do konkluzji, że wyłączone z opodatkowania VAT są tylko prezenty o małej wartości przekazane osobom fizycznym; tym bardziej, że - jak to wykazano wyżej - interpretacja taka jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ustawy o VAT.

Nakaz prowspólnotowej wykładni ustawy o VAT wymaga bowiem przyjęcia, że art. 7 ust. 3 i ust 4 pkt 1 ustawy wyłączają z opodatkowania wydanie prezentów o małej wartości bez względu na status prawny podmiotu otrzymującego prezent.

Ponadto Spółka podniosła, że gdyby wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów o małej wartości wyłącznie na rzecz osób fizycznych, wskazałby to bezpośrednio w przepisach prawa. Tego jednak nie uczynił. Konsekwentnie, Interpretacja stwierdzająca obowiązek opodatkowania przekazań prezentów o małej wartości osobom innym niż fizyczne bez ustawowej podstawy narusza art. 217 Konstytucji w związku z art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazała, że zastosowana w interpretacji zawężająca wykładnia art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do oparcia rozstrzygnięcia sprawy na normie, która nie wynika z tych przepisów prawa. Tym samym rozstrzygnięcie to narusza rażąco art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarżąca Spółka kontestuje przedstawioną w interpretacji Ministra Finansów wykładnię art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do uznania, że podlegają opodatkowaniu nieodpłatne przekazania instytucjom, na cele zwiazane z prowadzoną działalnością gospodarczą, towarów o wartości nieprzekraczającej 100 zł, dla których prowadzona jest ewidencja.

Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że ust. 2 tego przepisu – zrównującego z dostawą wskazane nieodpłatne przekazania przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Jako, że niekwalifikowanie się nieodpłatnych przekazań opisanych we wniosku do dostaw w oparciu o 7 ust. 2 ustawy o VAT czyniłoby bezprzedmiotowymi rozważania co do zakresu wyłączenia określonego w art. 7 ust. 3 i 4; z tego względu w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, stanowi w świetle art. 7 ust. 2 dostawę.

Art. 7 ust 2 i 3 mają następujące brzmienie:

“Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek."

Wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał NSA uchwałą z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), w której postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącą się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Zagadnieniem wykładni art. 7 ust. 2 w związku z nowelizacją ust. 3 tego artykułu, polegającą na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z uwzględnieniem znaczenia tej nowelizacji dla wykładni omawianych przepisów prawa krajowego w zgodzie z wykładnią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 oraz I FPS 6/08 (wydany w składzie 7 sędziów).

W tezie wyroku I FPS 6/08 podniesiono, że "przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Z wykładni gramatycznej wynika bowiem, że część wstępna art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, iż przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem przez niego prowadzonym. Ustęp 3 tego przepisu po nowelizacji określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ustępie 2, czyli na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Interpretacji omawianych przepisów w oparciu o ich wykładnię gramatyczną nie stoi na przeszkodzie obowiązek prowspólnotowej wykładni norm prawa. Wprawdzie przepisy wspólnotowe czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, to jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywania, w interesie państwa, a nie podatnika, wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści prawa unijnego.

Należy bowiem zauważyć, że, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak norma krajowa jest dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. NSA wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

A zatem, jeżeli opisane we wniosku towary służą jak podaje spółka działalności opodatkowanej, to ich nieopłatne przekazanie nie stanowi dostawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wydanej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym przekazanie to, jako niewyłączone z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o VAT winno być opodatkowane.

Niezależnie od powyższego, chociaż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia o zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania instytucjom medycznym glukometrów w przypadku przedstawionym przez Spółkę, Sąd podziela poglądy Skarżącej co do wykładni art. 7 ust 4 ustawy o VAT w brzmieniu:

“Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób". Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że odesłanie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie kwoty stanowiącej limit wartości, do której przekazane towary uznaje się za prezenty o małej wartości.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna narusza prawo, na podstawie art. 146, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.