Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 231/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 576/14 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Nadleśnictwa R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 6703 (słownie: sześć tysięcy siedemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 576/14) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 sierpnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy L. w przedmiocie określenia Nadleśnictwu R. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., orzekł, że decyzja te nie może być wykonana oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy Lu., decyzją z dnia 9 maja 2014 r., określił skarżącemu wysokość ww. zobowiązania na kwotę 273.759 zł.

Uzasadniając swoją decyzję Wójt wskazał, które działki zakwalifikował do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E. S.A. i P. oraz wyjaśnił, że podstawą obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stał się wykaz gruntów zajętych pod linie energetyczne dostarczony przez skarżącego. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż organowi nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że została zawarta umowa z zakładami energetycznymi przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikiem, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej, w skrócie: "u.p.o.l.", jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Wskazał, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone symbolem "Tr" - tereny różne oraz częściowo "Ls". Ponadto podkreślił, że z pisma z 26 stycznia 2009 r. wynika, że Nadleśnictwo nie prowadzi na tych terenach jakiejkolwiek działalności leśnej, na co wskazuje również ekspertyza Instytutu Badawczego Leśnictwa. Za bezsporne natomiast uznał, że na omawianych gruntach posadowione są słupy przesyłowe oraz rozciągnięte pomiędzy nimi linie energetyczne, co spowodowało wyłączenie ich z działalności leśnej zarówno w rzeczywistości, jak i w ewidencji. Tym samym, w jego ocenie, należało uznać te grunty za związane z działalnością gospodarczą i opodatkować według stawek najwyższych. Ponieważ zaś posiadanie tych gruntów jest bezumowne, to za podatnika należało uznać Nadleśnictwo.

Od powyższego rozstrzygnięcia Nadleśnictwo wniosło odwołanie, którym zaskarżyło tę część decyzji, która dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego pod liniami energetycznymi.

Uzasadniając odwołanie strona wskazała, że zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej, a nie posiadaczami nieruchomości. Podkreśliło, że można stwierdzić, że tereny pod liniami energetycznymi są związane z gospodarką leśną, natomiast samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie wyłącza przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej, które nadal, w zakresie swojego wykorzystywania, pozostają w dyspozycji i faktycznym władaniu Nadleśnictwa. Grunty te mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej między innymi na potrzeby gospodarowania zwierzyną, plantacji choinek i innych roślin przemysłowych, ognisk biocenotycznych. Nie bez znaczenia pozostaje możliwość wykorzystania pasów technologicznych pod liniami, jako pasów przeciwpożarowych oraz linii podziału przestrzennego lasu.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie, zarzuciło zaskarżonej decyzji naruszemie: art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4b i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c., art. 21 § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Nadleśnictwo wskazało, że pomimo, iż na gruntach leśnych posadowione są słupy i przewody elektroenergetyczne, nie stanowi to żadnej przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej, co wykazano w dołączonej do skargi ekspertyzie. Natomiast organy bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie grunty leśne, nad którymi przebiegają linie są wyłączone z gospodarki leśnej i zajęte w całości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł także, że organy nie wykazały jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, w sprawie nie można mówić o samoistnym posiadaniu, ponieważ przedsiębiorstwa energetyczne nie władają gruntami jak właściciele i nie mogą nimi rozporządzać, natomiast Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo R. nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, a zatem organy podatkowe błędnie przyjęły, że ciąży na nim obowiązek podatkowy liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżący zauważył również, że grunty zaewidencjonowane jako "Tr" nie mogą być również uznane za znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego, gdyż ono - wobec braku ustanowionych służebności - ze względu na czynności podejmowane w stosunku do swojego mienia (linii energetycznych) powinno być uznawane za posiadacza służebności przesyłu a nie posiadacza gruntu.

Do skargi Nadleśnictwo dołączyło również ekspertyzę prawną prof. L. Etela, wnosząc o przyjęcie jej jako stanowiska skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, organy niezasadnie przyjęły, że podstawę opodatkowania stanowią grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a na których nie jest prowadzona działalność leśna.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wymierzając skarżącemu Nadleśnictwu od gruntów zajętych pod słupy i linie elektroenergetyczne podatek od nieruchomości organ podatkowy nie ustalił, które grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków jako las, a które jako tereny różne, choć oba rodzaje nieruchomości wchodziły w skład gruntów opodatkowanych przez Wójta Gminy podatkiem od nieruchomości. Nie miało to dla organów obu instancji znaczenia, ponieważ uznały, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Taki sposób procedowania, w ocenie sądu, należy uznać za błędny. Odmienność regulacji podatkowych dotyczących lasów i terenów różnych powoduje bowiem, że niezbędne jest ustalenie (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków), które nieruchomości sklasyfikowane są jako las, a które jako tereny różne. Dokonanie powyższego ustalenia umożliwi w dalszej kolejności organom podatkowym zastosowanie do każdego z rodzajów gruntów właściwego reżimu postępowania.

Jednocześnie, w zaskarżonym wyroku wskazano, że organ nie przedstawił żadnych, poza pismem z 26 stycznia 2009 r., innych dowodów, z których wynikałoby, że Nadleśnictwo nie prowadzi na gruntach pod liniami energetycznymi działalności leśnej. Powyższa informacja pochodzi jednak z 2009 r., a niniejsze postępowanie dotyczy roku 2013, zatem trudno uznać, w ocenie sądu pierwszej instancji, że stanowi ona dowód na nieprowadzenie przez skarżącego jakiejkolwiek działalności leśnej na spornych gruntach. Nie dowodzi tego również treść pisma, gdyż Nadleśnictwo w nim stwierdziło, że nie prowadzi czynności związanych z gospodarką leśną, poza monitoringiem pod kątem szkodnictwa leśnego oraz ochrony przeciwpożarowej. Monitoring ten, zgodnie z definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, stanowi działalność leśną w zakresie ochrony lasu. Z treści zatem tego pisma, na które powołuje się organ pierwszej instancji wynika, że na spornych terenach w ówczesnym czasie prowadzona była gospodarka leśna, choć w ograniczonym zakresie.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ pierwszej instancji w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie wykazał w sposób wykluczający prowadzenie na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie i nie prowadził w tym zakresie żadnego postępowania, ograniczając się jedynie do wezwania skarżącego Nadleśnictwa do przedłożenia wykazu gruntów pod liniami energetycznymi. Do akt natomiast dołączył, oprócz omówionego wyżej pisma z 29 stycznia 2009 r., również pismo skarżącego z 25 stycznia 2008 r., będące wypowiedzią w sprawie zebranego materiału dowodowego lecz nie wynika z niego jakiej sprawy ani jakich gruntów dotyczy, a przy tym złożono je w 2008 r., zatem nie może być uznane za wypowiedź dotyczącą roku 2013. Postępowania dowodowego w omówionym wyżej zakresie nie przeprowadził też organ odwoławczy, który również nie wskazał z czego wynika stwierdzenie, że zakłady energetyczne na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmują grunty leśne, zakładając że chodzi w tym stwierdzeniu o stanowiącą wyjątek od zasady opodatkowania lasów podatkiem leśnym okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały w żaden sposób, że grunty leśne oznaczone symbolem "Ls", pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej bowiem przeprowadzone postępowanie należy uznać za niedostateczne i nie rozstrzygające kluczowej dla tej sprawy kwestii. Powyższe okoliczności uzasadniały więc, w ocenie sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zawartej w jej art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów.

Sumując, sąd wskazał na konieczność poczynienia przez organ, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą oraz udzielił organowi stosownych wytycznych w tym zakresie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Wniosło także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjna oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

Nadleśnictwo R. wniosło odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie wymaga uzupełnienia.

Przedmiotem sporu jest podatkowa kwalifikacja bezumownego korzystania przez zakłady energetyczne z gruntów zajętych pod linie energetyczne i rozstrzygniecie, czy zakłady energetyczne są posiadaczami służebności gruntowej i czy posiadanie to wyczerpuje znamiona opodatkowania według stawek niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał to zagadnienie i swoje stanowisko zawarł między innymi w wyrokach z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1821/09 i z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10 (wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną całkowicie podziela stanowisko przedstawione we wskazanych wyżej rozstrzygnięciach.

Jako zasadny ocenić należy zatem zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zaliczającym do nieruchomości zawiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi, wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wyjątek należy interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub las to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co ma miejsce wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09, z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10). Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób faktycznego wykorzystywania nieruchomości sklasyfikowanych jako użytki leśne decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem leśnym czy też podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się, do podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii braku ustaleń organów, że zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmują grunty leśne, natomiast pasy techniczne pod liniami energetycznymi nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, wskazać należy, że sam fakt posiadania tych gruntów przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o ich klasyfikacji do najwyższej stawki podatkowej.

Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie można zatem zaakceptować rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, że poczynione ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że stanowiące własność Nadleśnictwa R. sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporne grunty sklasyfikowane jako "Ls" (las) i "Tr" (tereny różne), niewątpliwie spełniały w badanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne (wykonanie sieci energetycznej). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Z tego też względu sporne grunty niewątpliwie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy Nadleśnictwo R. nie zawarło z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, okoliczność, że w ramach korzystania z tej nieruchomości można wyróżnić takie elementy posiadania służebności, jak wycinka (przycinka drzew i krzewów w celu uniknięcia kolizji z liniami energetycznymi), nie wyklucza faktycznego władania spornymi gruntami przez zakłady energetyczne w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego.

W ocenie sądu odwoławczego, bez wątpienia doszło nie tylko do wydania gruntów zakładowi energetycznemu, co spełnia warunek przeniesienia posiadania określony w art. 348 Kodeksu celnego, ale także grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, jak już wskazano powyżej.

Wobec powyższego, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało, stosownie do art. 188 w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżony wyrok w całości i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.