Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1981/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) oraz § 22 ust. 1 i 2, § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 z 2005r., poz. 798, sprostowanie Dz. U. z 2005r. nr 102, poz. 860), rozpatrując odwołanie M. G. reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata M. S. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą :

1. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za :

- styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł;

- luty 2006 r. w kwocie [...] zł;

- marzec 2006 r. w kwocie [...] zł;

- kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł;

- maj 2006 r. w kwocie [...]zł;

- czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł;

- lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł;

- sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł;

- wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł;

- październik 2006 r. w kwocie [...]zł;

- listopad 2006 r. w kwocie [...]zł;

- grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł;

2. należny podatek podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za:

- marzec 2006 r. w wysokości [...]zł;

- maj 2006 r. w wysokości [...]zł;

Stan sprawy jest następujący:

Organ pierwszej instancji przeprowadził w podmiocie "A" G. w P. postępowanie kontrolne, w wyniku ktorego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż z dokumentacji finansowo księgową podmiotu "A" G. , wynika, iż strona dokonywała w 2006 r. dostaw oryginalnych i alternatywnych materiałów eksploatacyjnych do drukarek (tonerów, uzupełniaczy do kartridżów, bębnów do drukarek) oraz sporadycznie świadczyła usługi w zakresie reklamy, serwisu i analizy rynku informatycznego. Czynności przez nią wykonywane podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 22 % - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż strona ewidencjonowała sprzedaż towarów i usług w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku VAT, z którego wynika, iż w marcu 2006r. podatniczka wystawiła dla "B" fakturę VAT nr [...] z 1 marca 2006r. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, której nie ujęła w ewidencji i nie rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wskazany okres jak również za inne miesiące objęte postępowaniem kontrolnym. Z treści powyższego dokumentu wynika, że sprzedaż towaru nastąpiła w dniu 1 marca 2006r. Natomiast należność została uregulowana w dniu 10 maja 2006r. na rachunek bankowy Strony.

Organ kontroli skarbowej mając na uwadze treść przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uznał, iż Strona zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów na rzecz "B" udokumentowanej opisana fakturą VAT z 1 marca 2006r. w deklaracji VAT-7 za marzec 2006r.

Ponadto ustalono, że M. G. w miesiącach marzec i maj 2006r. wystawiła faktury VAT na rzecz "C" z siedzibą w C. , tj.:

1. nr [...] z 30 marca 2006r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł dokumentującą "usługę serwisową",

2. nr [...] z 25 maja 2006r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [... zł dokumentującą "Badanie i analizę rynku informatycznego".

Organ pierwszej instancji opierając się na zebranym materiale dowodowym w tym również zeznaniach P.M. z dnia [...] r. oraz adnotacji z analizy ksiąg podatkowych podmiotu "C" stanął na stanowisku, że czynności opisane w fakturach nr [...] z 30 marca 2006r. oraz nr [...] z 25 maja 2006r. nigdy nie zaistniały, w związku z czym nie doszło także do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Uznał jednocześnie, że w takiej sytuacji z tytułu opisanych transakcji nie powstał podatek należny, podlegający rozliczeniu w deklaracji VAT-7, a zakwestionowane faktury były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie podatku naliczonego ustalił, iż w rejestrach zakupów za 2006r. oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące ujęte zostały wartości, na łączną kwotę: brutto [...] zł, netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wynikające z faktur VAT, których Strona nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej, tj.:

• w marcu 2006 r. faktura nr [...] z 6 marca 2006r., wystawca - "A" Sp. z o.o. w W.; wartość brutto [...] zł;

• w listopadzie 2006 r. faktura nr [...] z 17 listopada 2006r., wystawca - "A" Sp. z o.o. w W. ; wartość brutto [...] zł;

• w grudniu 2006 r. faktury wystawione przez "C" w C. : - nr [...] z 8 grudnia 2006r., wartość brutto [...] zł (w tym netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- nr [...] z 11 grudnia 2006r., wartość brutto [..] zł (w tym netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- nr [...] z 12 grudnia 2006r., wartość brutto [...] zł (w tym netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- nr [...] z 13 grudnia 2006r., wartość brutto [...] zł (w tym netto [...] zł, podatek VAT [...] zł),

- faktura nr [...] z 27 grudnia 2006r., wystawca – "E" w K. ; wartość brutto [...] zł (w tym netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż dokumentacja księgowa dotyczącą nabyć została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w K. na potrzeby prowadzonego śledztwa pod sygn. akt [...] , przy czym M. G. nie przedłożyła do postępowania kontrolnego faktur zakupu od podmiotu "F" , które ujęła w rozliczeniu za grudzień 2006r. Dokumentów tych nie stwierdzono również w aktach opisanego śledztwa.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż analiza faktur zakupu oraz rejestrów VAT podmiotu "A" G. za poszczególne miesiące 2006r. wykazała, że głównym dostawcą towarów handlowych był P. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "C" w C. .

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie od stycznia do grudnia 2006r. "C" wystawił na rzecz "A" G. faktury VAT dotyczące sprzedaży tonerów i kartridżów do drukarek, na łączną kwotę netto [...] zł, łączny podatek VAT [...] zł oraz łączną kwotę brutto [...] zł.

M. G. w czasie przesłuchania w charakterze Strony ([..] r.) stwierdziła, że kontakt z P. M. nawiązała w miejscu swojego zatrudnienia, tj. w firmie "G" . Zeznała, że towary zamawiała ustnie, gdy P. M. przyjeżdżał do firmy lub gdy przywoził wcześniej zamówiony towar. W takiej sytuacji dawała mu kartkę z wykazem interesujących ją towarów. Fakturę otrzymywała wraz z zamówionym towarem, po jednym, dwóch dniach. Towar był przywożony do miejsca jej pracy, czasami jednak jechała osobiście po jego odbiór do miejsca pracy P. M. - czyli do Krwiodawstwa w K. . Za towar Strona płaciła gotówką, do rąk P. M. , przy dostawie towaru.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do prowadzonego postępowania zgromadzony materiał dowodowy, min.:

- kserokopie dokumentów "A" G. , w tym: dokumenty rejestracyjne, ewidencja sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2006r., faktury zakupu i sprzedaży;

- protokół z dnia [...] lir. z przesłuchania świadka P. M. (przeprowadzonego w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "G" z/s w K. ).

- protokół z dnia [...] r. - z przesłuchania świadka W. Ł. ;

- adnotację sporządzonę na okoliczność przeprowadzenia analizy ksiąg podatkowych podmiotu "F" z/s w C. ;

- adnotację z rozpoznania przeprowadzonego w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. , w zakresie podmiotu ""H" " Spółka z o.o. w K. ;

- adnotacje sporządzonę na okoliczność przeprowadzonej analizy rachunku bankowego zgłoszonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "A" G. w P. ;

- adnotację sporządzoną na okoliczność przeprowadzonej analizy rachunków bankowych zgłoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez "F" w C. ;

- uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań podejrzanego P. a M. - przeprowadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...] , tj.: z 6 czerwca 2008r., z 30 lipca 2008r. i z 1 sierpnia 2008r.;

- uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań, przeprowadzonych w ramach śledztwa o sygn. akt [...],, tj.: z 6 grudnia 2011r. podejrzanego P. M. oraz z [...]r . podejrzanego S. M. - Prezes Spółki ""H" ".

Wskazał organ, iż Zarząd w K. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji prowadzi pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. śledztwo o syn. akt [...] (poprzednia sygn. [...] ) w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się wyłudzaniem kredytów, wyłudzaniem odszkodowań komunikacyjnych, a także przestępstwami przeciwko dokumentom i obrotowi gospodarczemu. Jednym z podejrzanych w ramach tego śledztwa jest P. M. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "F" w C.

W toku tego śledztwa, kilkakrotnie przesłuchiwano w charakterze podejrzanego P. M. . W toku przesłuchań wyjaśnił, iż działając jako podmiot "F" wystawiał fikcyjne faktury, tj. faktury stwierdzające czynności, których w rzeczywistości nie dokonał, a także przyjmował do rozliczenia fikcyjne faktury zakupu. Nadto P. M. opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży podkreślając, iż wszystkie faktury wystawiał na polecenie T. K. , w tym faktury na rzecz "A" G. . Zeznał także, iż kolejną grupą fikcyjnych faktur, były to faktury zakupu od firmy ""H" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Organ pierwszej instancji podnosił także, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego P. M. , w dniu [...] r., został przesłuchany w charakterze świadka,.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał zeznania P. M. za wiarygodne stwierdzając, iż wszystkie faktury VAT wystawione przez niego na rzecz M. G. w poszczególnych miesiącach 2006r., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej uznał, iż zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dawały M. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. opierając się na poczynionych ustaleniach decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w miesiącach marcu i maju 2006r. faktur VAT z wykazaną kwotą podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jako przyczynę niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Realizując zalecenia zawarte w w/wym. decyzji kasacyjnej, organ kontroli skarbowej dokonał następujących czynności:

• postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego jako dowody w sprawie:

- wyciąg z decyzji z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za za miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. dla "I" z/s w C. (poprzednia nazwa "F" P. M. ),

- wyciąg z decyzji z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006r. dla "G" z siedzibą w K. .

- protokół z przesłuchania świadka J. K. , przeprowadzonego w dniu 19 lipca 2011 r., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "G" z siedzibą w K. .

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż J. K. podczas przesłuchania opisał przebieg współpracy z T. K. wyjaśniając, że dostarczał mu listę towarów, które świadek kupował w całości, wcześniej nie otrzymywał żadnych oficjalnych ofert. Zeznał, iż po towar jeździł sam do K. , albo przywoził go T. K. . Zakup towarów dokumentowany był fakturą VAT. Faktury wystawiane przez "G" na rzecz "B" , świadek odbierał osobiście od T.K. przy dostawie towaru. Należności za faktury regulowane były głównie przelewami, rzadko zdarzały się transakcje gotówkowe.

Nadto organ pierwszej instancji dokonał następujących czynności: dołączył do akt protokół z [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "J" W. Ł. z siedzibą w P., a w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka T. K..

Inspektor Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonego postępowania wykazał nieformalne zasady współpracy, pomiędzy podmiotami: ""H" " Spółka z o.o. z siedziba w K. —> "F" z siedzibą w C. —> "G" z siedzibą w K. oraz "A" G. z w P. —> PHU "B" w K. , stwierdzając, iż na takie działania M. G. świadomie się zdecydowała.

W ocenie organu kontroli skarbowej, finalnie towar trafił do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu, ale podatek VAT faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Zdaniem organu pierwszej instancji opisany mechanizm działania przedstawionej grupy osób, świadczy o tym, iż "A" G. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy świadomości lub potencjalnej wiedzy, a analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że zarówno M. G. jak i P. M. , T. K. działali w ramach układu, w celu ukrycia swoich działalności, przy jednoczesnym czerpaniu z tego układu korzyści, przy czym osobą łączącą wszystkie wymienione osoby był T. K. , gdyż jak wynika z zeznań świadków wszystkie osoby biorące udział w transakcjach, były z nim powiązane. Organ wyjaśnił, iż M. G. - była pracownikiem i "prawa ręką" T. K. ; P. M. i S. M. - posiadali wobec T. K. zobowiązania finansowe, których nie potrafili spłacić w zwyczajowy sposób.

Organ kontroli skarbowej dokonując swobodnej oceny całego zgromadzonego materiału stwierdził iż zeznania M. G. w zakresie rzetelności transakcji przeprowadzonych z "F" nie zasługują na uwzględnienie i odrzucił je jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Oceniane zeznania, według organu nie korelują wzajemnie i są wewnętrznie niespójne. Nie tworzą logicznego łańcucha zdarzeń z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zdaniem organu I instancji opisane w protokole z przesłuchania Strony okoliczności, w jakich doszło do nawiązania "rzekomej" współpracy pomiędzy podmiotem "A" i "F" , jak i dalsze prowadzenie kontaktów handlowych, stoi w sprzeczności z zeznaniami P. M. i T. K. złożonymi w niniejszym postępowaniu oraz wyjaśnieniami składanymi w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. , przez P. M. i S. M. .

Ponadto historia rachunków bieżących podmiotów "A" i "F" nie wskazuje, że transakcje pomiędzy łańcuchem firm miały faktycznie miejsce. Brak jest przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w rzekomych transakcjach. W dokumentacji podmiotu "A" G. przedstawionej kontrolującym do badania, brak było również dowodów kasowych potwierdzających wypłatę gotówki, w tym na rzecz P. M. . Transakcje zawarte pomiędzy "A" i "F" były transakcjami papierowymi, nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do rozporządzanie towarem.

Organ stwierdził, iż zeznania P. M. , M. G. , T. K. przedstawiają sposób działania osób ze sobą powiązanych, począwszy od adresu prowadzenia działalności gospodarczej, adresu zamieszkania, profilu działalności w prowadzonych na własne nazwiska podmiotach gospodarczych, kontrahentów po stronie dostawcy i po stronie odbiorcy. W badanym przypadku transakcje odbywały się z "samochodu do samochodu"; - Zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką, przy czym żadna ze stron transakcji nie posiada potwierdzeń regulowania płatności, bądź w ogóle ich nie płacono; - Były to bardzo szybkie transakcje kupna i sprzedaży - z dnia na dzień; - Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami; - Nie stosowano kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności. Ww. podmioty formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednakże ich głównym celem nie było jednak osiągnięcie zysku na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafił do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu, ale podatek VAT faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu I instancji mechanizm działania opisanej powyżej grupy osób, świadczy o tym, iż "A" G. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, przy świadomości lub potencjalnej wiedzy. Analiza zebranego materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że zarówno M. G. jak i P. M. , T. K. działali w ramach układu, w celu ukrycia swoich działalności, przy jednoczesnym czerpaniu z tego układu korzyści. A osobą łączącą wszystkie wymienione osoby był T. K. , gdyż jak wynika z zeznań świadków wszystkie osoby biorące udział w transakcjach, były z nim powiązane. M. G. - była "prawa ręką T. K. ", pracownikiem oraz łączyły ich prywatne relacje; P. M. i S. M. - posiadali wobec T. K. zobowiązania finansowe, których nie potrafili spłacić w zwyczajowy sposób.

W ocenie organu ustalone okoliczności towarzyszące transakcjom z "H" sp. z o.o. i "F" oraz jednoczesny brak innych dostawców wskazują jednoznacznie, że towar będący przedmiotem obrotu nie pochodził ze źródła wskazanego w fakturach zakupu posiadanych przez M. G. .

A zatem Strona przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "F" pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą.

W ocenie organu Pani M. G. miała świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy "F" a "A" G. nie są zgodne z prawem pomimo, że stwierdziła inaczej (tak w przesłuchaniach z dnia [...] r.), była "prawą ręką T. K. ", działała wspólnie i w porozumieniu z nim. Zdaniem organu zarówno M. G. jak i T. K. - osoby ściśle powiązane ze sobą, we wzajemnym porozumieniu uczestniczyli w opisanym wyżej mechanizmie oszustwa podatkowego, tworząc pozory legalnie działających firm.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia [...]r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W odwołaniu od decyzji Strona postawiła organowi zarzuty naruszenia art. 120, 121 i 187 § 1 O. p. oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował fakt, iż organ kontroli skarbowej, nie dając wiary zeznaniom M. G. , swoje stanowisko oparł na wyjaśnieniach S. M. i P. M. , złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] . W ocenie pełnomocnika złożone wyjaśnienia mają charakter pomówień i składane były w toku postępowania przygotowawczego, nie mają charakteru ostatecznego i zostaną poddane weryfikacji w postępowaniu sądowym. Dopiero prawomocny wyrok rozstrzygnie, które dowody posiadają walor wiarygodności. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że zarówno P. M. jak i S. M. w postępowaniu sądowym mają status oskarżonych, a w postępowaniu przygotowawczym mieli status podejrzanych, zatem nie mieli obowiązku składania wyjaśnień zgodnych z prawdą, co tym bardziej uzasadnia, iż osoby te pomawiały Stronę. Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik wskazuje na orzeczenie Sądu Apelacyjnego w K. z [...]r., sygn. akt [...].

Pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej, iż wydał przedmiotową decyzję, opierając się na materiale dowodowym, który jeszcze nie pozwalał na wyczerpujące jego rozpatrzenie, czym naruszono art. 187 § 1 oraz art. 120 O. p., albowiem tego rodzaju działania są przedwczesne, a tym samym nie sposób nie uznać, by stały w sprzeczności do obowiązującego porządku prawa.

Nadto pełnomocnik podniósł, iż organ kontroli skarbowej ustalając stan faktyczny sprawy, zupełnie pominął wyjaśnienia T. K. , które świadczyły na korzyść M. G. .

W zakresie faktur nr [...] z 30 marca 2006r. oraz nr [...] z 25 maja 2006r. zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, opierając się przy tym tylko na twierdzeniach P. M. , który zeznał, iż są to "puste faktury". Zarzucił także organowi kontroli skarbowej, iż nie wyjaśnił dlaczego pominął zeznania T. K. , w części wskazującej, iż transakcje miały miejsce, jak również nie wyjaśnił dlaczego twierdzenia M. G. uznał za niewiarygodne. Zdaniem pełnomocnika Strony tego rodzaju dowolność ustaleń, w żadnej mierze nie może być podstawą do wydania decyzji wymiarowej. Pełnomocnik stwierdził także, iż oczywistym jest, że gdyby M. G. nie zakupiła towaru od P. M. , to nie mogłaby dokonać jego sprzedaży. Potwierdzeniem, iż dokonała tej sprzedaży, jest dochód w wysokości ponad 1 min złotych, jaki uzyskała z tych transakcji. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że J. K. - jedyny nabywca towarów od M. G. , tytułem zapłaty za zakupione towary, przelał na rachunek Strony łączną kwotę [...] zł.

Zdaniem pełnomocnika na uwagę zasługuje także fakt, iż w wyniku kontroli w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2006r. nie stwierdzono nieprawidłowości skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonana analiza materiału dowodowego wykazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego, który został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Uznał, iż organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Zdaniem organu drugiej instancji w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów, a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy zaakcentował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie wynika, że firma "F" P. M. , która figuruje jako wystawca spornych faktur, nie dostarczała żadnego towaru (materiałów eksploatacyjnych do drukarek: tonerów, uzupełniaczy do kartridżów, bębnów do drukarek), który rzekomo sprzedał M. G. , właściciel tej firmy - P. M. .

Nadto zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W ocenie organu drugiej instancji, analiza dokonanych ustaleń w zakresie spornych faktur dokumentujących sprzedaż akcesoriów do drukowania przez firmę "F" na rzecz "A" G. potwierdza, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy pomiotami wskazanymi na tych dokumentach.

Za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 120 O. p. poprzez naruszenie zasady praworządności. Organ drugiej instancji wskazał, że w uzasadnieniu odwołania nie sprecyzowano, w jaki sposób organ kontroli dopuścił się naruszenia tej zasady ogólnej. Stwierdzono jedynie, że wydano decyzję bazując na materiale, który nie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, co też stało w sprzeczności z prawem. W piśmiennictwie podnosi się, że działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Skarżący nie podniósł, aby decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości miejscowej, tudzież wyłączenia pracownika organu oraz organu podatkowego (w badanej sprawie organu kontroli skarbowej), z czym mogłoby się wiązać w praktyce naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 25 marca 2014r., sygn. akt I FSK 316/13). Brak należytego uzasadnienia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, w kontekście ogólności tej regulacji, jak również brak wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy powoduje, że zarzut ten zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie może nie może się ostać.

W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej nie naruszył także art. 121 oraz art. 187 § 1 O. p., gdyż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji nie mogły zostać uznane za wybiórcze i nierzetelne.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, co oznacza, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie istotnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami i za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 503/14). Zdaniem organu odwoławczego nie stanowiło zatem naruszenia przepisów postępowania skorzystanie przez organ kontroli skarbowej z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka P. M. . Podczas przesłuchania, świadek zeznał, że podtrzymuje treść zeznań złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. oraz przed funkcjonariuszami Zarządu w K. CBŚ KGP; złożone zeznania w pełni korelują z zeznaniami złożonymi w toku śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...] ).

Nadto organ odwoławczy zaakcentował, iż art. 181 O. p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że S. M. oraz P. M. w postępowaniu przygotowawczym mieli status podejrzanych. Z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań z innych postępowań było więc zgodne z prawem i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, a wykorzystanie materiału dowodowego, który nie miał jeszcze charakteru ostatecznego, bowiem nie podlegał ocenie sądowej, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, iż zasada swobodnej oceny dowodów uregulowana w art. 191 O. p. pozwala organowi podatkowemu, by ten w oparciu o wskazania wiedzy, doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania, mógł jednym faktom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej dokładnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, dlaczego nie dał wiary zeznaniom Strony i odrzucił je jako dowód w sprawie, a uznał za wiarygodne zeznania P. M. , a mianowicie:

- zeznania M. G. w zakresie okoliczności w jakich doszło do nawiązania rzekomej współpracy pomiędzy podmiotami "A" i "F" , jak i dalszych kontaktów handlowych, stoją w sprzeczności z zeznaniami P. M. złożonymi w toku postępowania oraz wyjaśnieniami składanymi przez P. M. i S. M. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. ;

- historia rachunków bieżących podmiotów "A" i "F" nie wskazuje, że transakcje pomiędzy tymi firmami miały faktycznie miejsce, brak jest przepływów pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w rzekomych transakcjach;

- w dokumentacji podmiotu "A" G. , brak było dowodów kasowych potwierdzających wypłatę gotówki, w tym na rzecz P. M. ;

- transakcje zawarte pomiędzy firmami "A" i "F" były transakcjami papierowymi, nie nastąpiło przeniesienie prawa własności do rozporządzanie towarem,

- skonfrontowanie zeznań P. M. z dokumentacją źródłową podmiotu "F" , zapisami jego ksiąg podatkowych za 2005 i 2006 rok oraz z informacjami wynikającymi z rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego we wskazanych latach - uwiarygodniło treść zeznań P. M. .

- wiarygodność zeznań P. a M. potwierdziły również wyjaśnienia złożone w śledztwie [...] przez Pana S. M. - Prezesa Spółki z o.o. ""H" ". Według jego wyjaśnień, w 2006r. Spółka ""H" " nie prowadziła już działalności gospodarczej. Pan M. nie zna podmiotu "F" , ani też osoby P. M. .

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż w zakresie zeznań T. K. , iż transakcje faktycznie miały miejsce, iż podczas przesłuchania T. K. , wyjaśnił on tylko, odpowiadając na pytanie postawione przez pełnomocnika Strony, iż był kilka razy świadkiem zawieranych transakcji pomiędzy Stroną a P. M. . Nie stwierdził natomiast, iż był naocznym świadkiem dostarczania towaru M. G. przez P. M. . Również do protokołu przesłuchania, w dniu [...] r., Strona zeznała: "(...) Z osób uczestniczących (przy dostawie) to byłam tylko ja i P. M. . P. M. jak przywoził do mnie towar to ja podchodziłam do jego auta i przepakowywaliśmy towar z jego samochodu do mojego. Bywało też odwrotnie tzn. ja podjeżdżałam do niego i też przepakowywaliśmy towar z jego auta do mojego (...)". Zatem, nie można zgodzić się z postawionym zarzutem, iż organ kontroli skarbowej pominął zeznania Pana T. K. . Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu nabycia towaru przez Stronę. Podważył fakt, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie zostały zawarte pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, czyli pomiędzy "F" (sprzedawca) a "A" G. (nabywca). Raz jeszcze należy podkreślić, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wyraźnie stwierdził, że:

- finalnie towar trafił do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu czyli do "B" . ,

- okoliczności towarzyszące transakcjom z ""H" " Sp. z o.o. i "F" oraz jednoczesny brak innych dostawców wskazują jednoznacznie, że towar będący przedmiotem obrotu nie pochodził ze źródła wskazanego w fakturach zakupu.

Zatem, odmiennie do twierdzeń pełnomocnika, w realiach niniejszej sprawy stwierdzone zostało, iż zaistniały przesłanki wynikające z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży zawartych pomiędzy: "F" a "A" zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ kontroli skarbowej, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy uznał, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur sprzedaży przez "F" P. M. , przytaczając zeznania: P. M. , S. M. , T. K. , W. Ł. , J. K. oraz M. G. , podkreślając jednocześnie, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach tych osób, ale również przeanalizował dokumentację księgową i rachunki bankowe P. M. i M. G. , dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i czynności sprawdzających przeprowadzonych w "J" z siedzibą w P. oraz wyciągi z prawomocnych decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dla Pana P. M. oraz Pana T. K. .

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie skutecznie także uzasadniono, zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do faktur VAT wystawionych przez "A" G. na rzecz "C" z/s w C. , tj.:

- nr [...] z 30 marca 2006r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą "usługę serwisową",

- nr [...] z 25 maja 2006r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującą "Badanie i analizę rynku informatycznego".

Organ odwoławczy zaakcentował także, iż w toku postępowania kontrolnego, w dniu [...]r., przesłuchano P. M. . Po okazaniu mu przedstawionych wyżej faktur oświadczył, iż nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, a celem ich wystawienia było wyrównanie wartości podatku, który powstał u niego w związku z podwyższeniem wartości towarów, których sprzedaż fakturował na polecenie T. K..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy, w szczególności zeznania P. M. z dnia [...] r., analiza ksiąg podatkowych podmiotu "F" oraz analiza rachunku bankowego prowadzonego w związku z firmą "F" pozwoliły organowi kontroli skarbowej zasadnie stwierdzić, iż czynności opisane w spornych fakturach nie zaistniały, w związku z czym nie doszło także do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji z tytułu tych transakcji nie powstał podatek należny, podlegający rozliczeniu w deklaracji VAT-7, pozostała natomiast odpowiedzialność podatnika za podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach, co wynika z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentowała żadnej czynności, czyli była tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W takiej sytuacji nie można kwot wykazanych na fakturach jako podatek należny, a w istocie nie będących takim podatkiem, objąć systemem rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje opodatkowanie o charakterze sankcyjnym w tym znaczeniu, że obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z przedmiotowym ani podmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez art. 5 i art. 15 ustawy o VAT, a nałożenie podatku wiąże się głównie z przeciwdziałaniem nadużyciom podatkowym. Obowiązek zapłaty podatku powstaje w tym wypadku niezależnie od tego czy miała miejsce czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, określony w art. 5 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów itd.) oraz bez względu na to, czy fakturę wystawił podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT, polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Na poparcie wyrażonego poglądu organ przywoła orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Po 391/14 oraz wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 813/11.

Odnośnie zarzutu braku stwierdzenia nieprawidłowości w firmie "A" G. w kontroli z [...]r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2006r. skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. organ odwoławczy podniósł, że na podstawie analizy ksiąg podatkowych pomiotu "F" z siedzibą w C. za okres od grudnia 2005r. do grudnia 2006r. - na okoliczność której sporządzono adnotację w dniu 23 sierpnia 2012r. - organ kontroli skarbowej ustalił, iż według zapisów badanych ksiąg, podmiot "F" nie dokonywał w grudniu 2005r. transakcji z podmiotem "A" G. .

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.,

pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, włączenie w poczet materiału dowodowego fotokopii protokołu rozprawy z dnia [...] r. i [...] r. z postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...] na okoliczność wykazania, iż transakcje pomiędzy P. M. a M. G. oraz pomiędzy M. G. a J. K. faktycznie miały miejsce oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a O. p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy nie zaszły okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie;

2) art. 120 O. p poprzez oparcie decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili jej wydania, a to art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku od towarów i usług, które w dacie 17 lipca 2015 r. były uchylone;

3) art. 121 § 1 oraz art. 122 O. p poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych;

4) zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej;

5) art. 124 O. p. poprzez niepełne uzasadnienie decyzji polegające na nie wyjaśnieniu w sposób wyczerpujący i przekonywający motywów jakimi kierował się organ przy ocenie wyjaśnień M. G. , zeznań T. K. oraz przyczynie braku zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego;

6) art. 187 § 1 O. p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie;

7) art. 7 i 77 kpa poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. G. stwierdził, iż wątpliwości budzi przytoczona przez organ podatkowy podstawa prawna rozstrzygnięcia. Organ wydający decyzję wskazał w podstawie prawnej przepisy nieobowiązujące w dacie jej wydania.

Nadto pełnomocnik Strony stwierdził, iż organ podatkowy, swoje stanowisko oparł na wyjaśnieniach S. M. i P. M. , złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] , a w ocenie pełnomocnika złożone wyjaśnienia mają charakter pomówień. Podniósł, że zarówno P. M. , jak i S. M. w toczącym się postępowaniu sądowym mają status oskarżonych, a w postępowaniu przygotowawczym mieli status podejrzanych, tym samym nie mieli obowiązku składania wyjaśnień zgodnych z prawdą. Jego zdaniem organ podatkowy bagatelizuje fakt, iż ustalenia poczynione w postępowaniu przygotowawczym absolutnie nie mają charakteru ostatecznego i zostaną poddane weryfikacji w postępowaniu sądowym, a przede wszystkim to, że dopiero prawomocny wyrok rozstrzygnie, które dowody posiadają walor wiarygodności.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zupełnie zbagatelizował sugestie odnośnie zawieszenia postępowania do czasu wydania prawomocnego wyroku, a tym samym ustalenia kwestii wiarygodności świadków, których zeznania są fundamentem ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, skutkujących wydaniem decyzji w takim brzmieniu.

Pełnomocnik Strony skarżącej podkreślił, iż organ podatkowy zupełnie zmarginalizował wyjaśnienia T. K. świadczące na korzyść Strony, a które stoją w opozycji do zeznań P. M. i S. M. . W zakresie faktur nr [...] z 30 marca 2006r. oraz nr [...] z 25 maja 2006r. organ podatkowy zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko na podstawie twierdzeń P. M. ustalił, iż są one tzw. "pustymi fakturami". Pełnomocnik M. G. zarzucił także organowi odwoławczemu, iż nie wyjaśnił dlaczego pominął zeznania T. K. , w części wskazującej, iż transakcje miały miejsce. Wskazał, że T. K. składał wyjaśnienia przed Sądem Okręgowym w K. , sygn. akt [...] w dniu [...] r., gdzie potwierdził faktyczny byt transakcji. Dlatego uzasadniony jest wniosek o dołączenie fotokopii protokołu rozprawy, która odbyła się w dniu [...] roku.

Ponadto pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego twierdzenia M. G. uznał za niewiarygodne. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż jest rzeczą oczywistą, że gdyby M. G. nie zakupiła od P. M. towaru, nie mogłaby dokonywać jego sprzedaży. Podlegający opodatkowaniu dochód w wysokości ponad 1 min złotych, z dokonanej sprzedaży, całkowicie więc przeczy teorii organu podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że J. K. tytułem zapłaty za zakupiony towar, w roku 2006 przekazał na rachunek bankowy M. G. łączną kwotę [...] zł.

Zdaniem pełnomocnika na uwagę zasługuje także fakt, iż w wyniku kontroli w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2005r. do 31 grudnia 2006r. (zakończonej w dniu [...]r.) nie stwierdzono nieprawidłowości skutkujących zmianą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

W związku z powyższym pełnomocnik twierdzi, że ustalenia organu podatkowego poczynione zostały w sposób wybiórczy i nierzetelny, efektem czego jest naruszenie szeregu przepisów prawa, natury zarówno materialnej, jak i procesowej, co doprowadziło do istotnych błędów w ustaleniach faktycznych. W Jego ocenie, prawidłowa analiza stanu faktycznego nie daje żadnych podstaw do tego by przyjąć, że w okresie od stycznia do grudnia 2006r. Strona w sposób nieuprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczała podatek naliczony wynikający z faktur nabycia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał na mające zastosowanie w sprawie uregulowania prawne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, iż zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne.

Po raz wtóry organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie wynika, że firma "F" P. M. , która figuruje jako wystawca spornych faktur, nie dostarczała żadnego towaru (materiałów eksploatacyjnych do drukarek: tonerów, uzupelniaczy do kartridżów, bębnów do drukarek), który rzekomo sprzedał M. G. , właściciel tej firmy - P. M. .

Podkreślił, iż organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że M. G. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. sazczególowo przedstawił ustalenia w zakresie "C" z siedzibą w C. . Zaakcentował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r. wydał dla "I" z siedzibą w C. decyzję, w której min. stwierdzono, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F" na rzecz "G" oraz “A" . były nierzetelne, gdyż jak udowodniono faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były to tzw. "puste faktury", w stosunku do których znalazł zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a opisan decyzja jest ostateczna.

Odnośnie podmiotu "H" Sp. z o.o. w K. organ drugiej instanacji podkreślił, iż ustalono, iż prezes Spółki z o.o. ""H" " - S. M. , jest jednym z podejrzanych w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. , przy czym w ramach prowadzonego śledztwa sygnatura akt. [...] w dniu [...] r. przesłuchano w charakterze podejrzanego S. M. a (tom II, karty 276-279), który zeznał, że Spółkę ""H" " prowadził od marca 2003r. do czerwca 2004r. Spółka ta zajmowała się usługami dla górnictwa, pośrednictwem w sprzedaży towarów. Nigdy natomiast ""H" " nie zajmował się jakąkolwiek działalnością związaną z handlem sprzętem komputerowym, urządzeniami do drukowania, tonerami, czy też jakimikolwiek usługami informatycznymi. Ostatnią fakturę z firmy ""H" " wystawiono w 2004r. Podejrzany wyjaśnił także, że w związku z długiem jaki miał u T. a K. a, jako jego zabezpieczenie, na polecenie T. K. przekazał mu jedną ryzę białego papieru formatu A4, gdzie każda kartka ostemplowana była pieczątką firmy ""H" " i opatrzona podpisem podejrzanego (świadek poprawił zeznania stwierdzając, że kartki nie były jednak ostemplowane). K. powiedział mu, że nigdzie nie będzie to wykorzystane. Oświadczył także, że podczas zeznań w AB w K. okazano mu różne dokumenty dotyczące m.in. sprzedaży paliwa przez ""H" "; faktury te już wtedy budziły jego wątpliwości, co do ich autentyczności. Dodał także, że nazwa firmy "F" bliżej nic mu nie mówi oraz, że nie zna osoby o nazwisku P. M. .

Organ wyjaśnił, iż w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w badanym okresie, "H" Spółka z o.o. w K. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadała ewidencji finansowo-księgowej, nie składała deklaracji, nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności, nie ponosiła wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (kosztów utrzymania, wydatków biurowych), nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność Spółki "H" ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur.

W związku z tym, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych z dniem [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. - nie był on uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ponadto nie deklarował dokonywania w tym okresie żadnych transakcji sprzedaży towarów oraz nie złożył za ten okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił także ustalenia w zakresie firmy "J" z siedzibą w P. :

W związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec "G" - w dniu [...] r. przesłuchany został w charakterze świadka W. L. , ktory opisał między innymi, przebieg transakcji pomiędzy "J" , a podmiotem "G" oraz ""H" " Sp. z o.o. Zgodnie z treścią zeznań, transakcje handlowe pomiędzy tymi podmiotami inicjowane były przez T. K. a. T. K. przekazywał W. Ł. listę towarów, które chciał nabyć, natomiast W. L. towary takie "organizował". Dostawców tych towarów W. L. poszukiwał przede wszystkim na giełdzie komputerowej w K. oraz w S. . Głównym dostawcą był podmiot ""H" " Sp. z o.o. w K. . Towar ze Spółki ""H" " odbierał osobiście a wraz z towarem faktury. Płatność odbywała się wyłącznie gotówką. Dodał także, że nie wie jakie było źródło pochodzenia towaru, który sprzedawała Spółka ""H" ". Przesłuchiwany nie potrafił wyjaśnić dlaczego faktury zakupu wystawione w marcu 2006r. przez Spółkę ""H" " nie były podpisane przez wystawcę. Zeznał, że faktury, które otrzymywała od S. M. a były już podpisane, jednak nie podpisywał ich przy nim.

Organ wskazła, iż odnośnie podmiotu "G" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. decyzję, w której min. stwierdzono, iż transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F" na rzecz "G" były nierzetelne, gdyż jak udowodniono faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury nie dawały T. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

T. K. podczas przesłuchania zeznał, że zatrudniał M. G. w charakterze pracownika biurowego. Świadek opisał sposób nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy "A" G. a "F" oraz opisał charakter działalności podmiotu "A" G. . Dalej wyjaśnił, że kilkakrotnie był świadkiem zawieranych transakcji pomiędzy M. G. , a P. M. i wiedział, że M. G. w trakcie pracy zajmuje się sprawami swojej firmy. W zakresie dostawy towarów do firmy "A" G. przez "F" wyjaśnił, że M. G. znając schemat działania firmy "G" , zaczęła działać na własną rękę. Regulowała zarówno swoje zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez "F" jak i zobowiązania z faktur wystawionych na "G" . Płatności dokonywane były gotówką.

W zakresie S. M. - Prezesa Zarządu Spółki z o.o. ""H" " świadek zeznał, że wie o kogo chodzi, gdyż pojawiał się w firmie świadka, ale bezpośrednio od S. M. nic nie kupował.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dowodzącego wydania decyzji w oparciu o uchylone przepisy prawa, to jest nieobowiązujące w dacie wydania decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, zatem przy rozstrzyganiu określonej indywidualnej sprawy w zakresie tegoż podatku nie stosuje się przepisów z dnia orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lecz przepisy obowiązujące w chwili zaistnienia określonego zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania. Oznacza to, iż do rozpatrywanego przypadku miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Organ odwoławczy wyjasnił, iż zastosowane w podstawie prawnej podjętego rozstrzygnięcia art. 29 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł utraty ich mocy obowiązującej. Taki stan rzeczy skutkował z kolei obowiązkiem przestrzegania wymienionych przepisów przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym oraz obowiązkiem stosowania przez organy podatkowe unormowań prawnych w nim zawartych.

Odnośnie naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 124 O.p. podniesione przez pełnomocnika Strony skarżcej zarzuty organ drugiejk instancji uznał za chybione.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów zawartych w skardze organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. W dniu [...] . przesłuchano w charakterze świadka P. M. . Podczas przesłuchania, świadek zeznał, że podtrzymuje treść zeznań złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. oraz przed funkcjonariuszami Zarządu w K. CBŚ KGP; złożone zeznania w pełni korelują z zeznaniami złożonymi w toku śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...] ).

Wskazał, że wykorzystanie jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań z innych postępowań jest zgodne z prawem i nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. Na poparcie czego przywołał wyrok NSA z 26 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1212/13 oraz wyrok z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt 1 FSK 316/13.

Nadto organ odwoławczy podkreśłił, iż dowody pochodzące z innych postępowań niezakończonych prawomocnym wyrokiem, np. protokoły zawierające zeznania świadków, podejrzanych, mogą stać się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że Strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Ważne jednak, jest, żeby organy podatkowe czy kontrolne podejmujące decyzję dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 kpa wskazał organ, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kpa a Ordynacji podatkowej które prawidłowo zastosowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w dniu 5 grudnia 2011r. przedstawiono M. G. zarzut popełnienia przestępstwa karnego skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. posługiwała się "(...) nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę "F" , uwzględniając je w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym w P. , poprzez przedstawienie, tym samym nieprawdziwych informacji odnośnie kwoty naliczonego podatku VAT, mając świadomość, że opisane w tych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zaistniały (...)" - to jest o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks, art. 7 § 1 kks, art. 6 § 2 kks. W konsekwencji powyższego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, co uprawniało organy do merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że sporna w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" stwierdzających sprzedaż zakup tonerów, i kartridżów do drukarek na rzecz M. G. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł gdzie podmiot ten był głównym dostawcą towarów handlowych .

Spornym jest także rozliczenie po stronie podatku należnego przez M. G. faktur nr [...] z 30.03.2006r. dot. usługi serwisowej i nr [...] z 25.05.2006r dok. Badanie i analizę rynku informatycznego wystawionych na rzecz P. M. .

W ocenie organu faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami opisanymi w tych fakturach, stąd uzasadnionym było w ocenie organów pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F" P. M. . Organy stoją na stanowisku także, iż towar opisany w tych fakturach nie pochodził od w/w podmiotu stąd faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Podobnie organy uznały, iż czynności opisane fakturami wystawionymi przez stronę skarżącą na rzecz przez "F" nie zaistniały w związku z czym nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym faktury te były fakturami o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący zaś kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. a M. dot. dostawy na rzecz M. G. tonerów i kartridżów do drukarek nie zostały przez niego wykonane.

Podobnie słusznie oceniono, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. G. na rzecz P. M. dot. wykonania usługi serwisowej i badania i analizy rynku informatycznego nie zostały przez nią wykonane.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 120 , art. 121 , art. 122 w zw. z art. 187 § O.p. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Dopuszczalnym i zgodnym z prawem ( art. 181 O.p.) było orzekanie przez organy w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 602/13 z -11.08.2015 (publ. LEX nr 1795680) w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w art. 181 o.p. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 7 i art. 77 K.p.a. gdyż przepisów tej ustawy nie stosuje się do postępowania podatkowego.

Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

W świetle prawidłowo zastosowanego w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązującego wbrew zarzutom skargi w dacie orzekania przez organy obu instancji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze podmiotami, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, uznać należy, że z dokonanych ustaleń wynika, że dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez P. M. .

O prawidłowości ustaleń faktycznych świadczą: zeznania w charakterze podejrzanego P. M. . Podczas zeznań złożonych w 2008 r. i 2011 r.- w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w K. , oraz w 2012 r. - w toku postępowania kontrolnego przyznał on bowiem, iż działając w ramach "F" wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży, tj. faktury stwierdzające czynności, których w rzeczywistości nie dokonał. P. M. wystawiał te faktury na polecenie i pod dyktando T. K. - osoby przekazującej informacje na kogo fikcyjne faktury mają być wystawione oraz jakie szczegółowe dane mają zawierać. Czasami informacje takie przekazywała również Pani M. G. - pracownica T. K. i właściciel podmiotu "A" w celu obniżenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur sprzedaży, P. M. rozliczał nierzetelne faktury zakupu, które również organizował mu T. K. . Jednym z wystawców takich faktur był podmiot "H" sp. z o.o. zs. w K. . P. M. zeznał, iż według zapewnień K. towar wskazany w treści przedmiotowych dokumentów rzeczywiście istniał. Dostawy przebiegały jednak w sposób odmienny od tego, który wynikał z dokumentacji księgowej poszczególnych podmiotów biorących udział w opisanym procederze.

I tak w toku przesłuchania w dniu [...] r P. M. wyjaśniał: " (...) K. co miesiąc przynosił mi listę z kwotami i nazwami towarów i wskazywał mi jakie mam wystawiać faktury. Dokładnie mówił mi komu mam takie faktury wystawić i z jakimi datami te faktury mają być wystawione. Jeśli chodzi o podatek VAT to ja tego podatku nie płaciłem, gdyż ja byłem podwykonawcą, jeśli chodzi o usługi, a jeśli chodzi o towar to byłem pośrednikiem. Działanie K. a było bardzo precyzyjnie przemyślane, gdyż np. firma A sprzedawała towar firmie D, a dopiero później ta firma sprzedawała towar firmie B. Ten łańcuch z tymi firmami był z pewnością długi i osobą, która to koordynowała był K. . Ja patrząc teraz z perspektywy tego co się wydarzyło uświadamiam sobie że byłem tzw. "słupem " w jego działalności przestępczej.(...) Ja dodaję, że ja nigdy nie widziałem żadnego towaru, który jest napisany na wskazanych przeze mnie fakturach. K. mówił mi, że towar wskazany na fakturach istnieje jednak przechodzi on fikcyjnie przez wiele firm i każda z firm robi sobie obrót (...). W dniu 30.07.2008 r.: M. zeznał (...) W okolicy 20-tego prawne każdego miesiąca K. przywoził mi sam lub z M. G. listę faktur, które ja mam wystawić jako sprzedawca na firmę "G" czyli K. a i "A" czyli firmę M. G. . Nadto odbierałem od nich faktury, gdzie ja rzekomo nabywałem towar (...).W toku zaś przesłuchania w dniu 01.08.2008 r. P. M. wyjaśniał: "wymienione faktury sporządzałem zgodnie z wykazem jaki mi dostarczał K. . Jeżeli mam jeszcze jakieś z tych wykazów, które mi dostarczał K. to powinny one być zabezpieczone. Jednak ja po wypisaniu faktur niszczyłem je od razu. Także mam wątpliwości czy jakieś zostały. Te wymienione faktury dostarczałem K. . Na tych fakturach są moje pieczątki i mój podpis. Widzę, że na niektórych z tych faktur w rubryce "podpis osoby uprawnionej" nie ma w ogóle podpisu, na niektórych są podpisy nieczytelne, a na niektórych czytelny podpis " G. " - jednak nie mam pewności czy to faktycznie M. G. je podpisywała. Ona powinna księgować te faktury, lecz tego nie wiem, bo nie widziałem jej książek. Ja nigdy nie byłem u niej w firmie. Nigdy też nie dostarczałem jej towaru. Tak jak już wyjaśniałem to były fikcyjne faktury. Nie wiem jak ona w swojej firmie te faktury rozliczała. Ja z M. G. widywałem się w firmie u K. . Ja tak osobiście na te tematy tych faktur nie rozmawiałem z nią tylko w obecności K. , bo oni razem przygotowywali te wykazy, co ja mam pisać na tych fikcyjnych fakturach. Zresztą bywało tak często, że razem przywozili mi te wykazy, tzn. K. i M. G. . "

Wskazać należy, iż towar mający być sprzedawany na rzecz M. G. pochodził według dokumentacji "F" i twierdzeń P. M. w zdecydowanej większości od spółki z o.o. "H" zs. w K. . Jednak jak wynika z dowodów zebranych w aktach spółka ta w 2006r. nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej, a prowadzona do 2004r. działalność była w zakresie usług związanych z górnictwem.

Także prawidłowość ustaleń faktycznych organów potwierdza historia rachunku bankowego podmiotu "A" G. za 2006 r. oraz historia rachunków bankowych podmiotu "F" (będąca w aktach śledztwa [...] ). Z operacji bankowych zaewidencjonowanych na rachunku bankowym zgłoszonym w związku z działalnością gospodarczą "A" G. za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. wynika, że z tego rachunku były wypłacane pobory dla T. K. , opłaty leasingowe, opłaty za telefon komórkowy, opłaty bankowe, wpłaty do Urzędu Skarbowego i ZUS. Natomiast w zakresie regulowania zobowiązań wobec dostawców towarów w dniu 22.02.2006 r. przelano kwotę [...] zł, na rzecz podmiotu "F" , tytułem zapłaty za faktury [...] i częściowo [...] , gdzie innych płatności na rzecz podmiotu "F" nie stwierdzono. Po stronie obciążeń zaewidencjonowane zostały wypłaty znacznych kwot pieniężnych, w tym: [...] zł wypłaty w gotówce, [...] zł wypłaty kartą debetową oraz przelewy na konto osobiste M. G. w kwocie [...] zł. Wpływy na rachunek bankowy następowały wyłącznie z tytułu zapłat za faktury sprzedaży otrzymane od "B" . , w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu wpłat własnych M. G. - przelewy z konta osobistego - zasilenie rachunku, w łącznej kwocie [...] zł.

Zatem ujawnione w spornych fakturach zdarzenia gospodarcze dot. zakupu towaru od P. M. na kwotę łącznie brutto [...] zł w okresie od stycznia do grudnia 2006r. "A" G. nie znajdują generalnie potwierdzenia w przepływach pieniężnych na rachunku bankowym, aktywowanym w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. W szczególności brak jest operacji bankowych związanych z regulowaniem w/w zobowiązań wobec głównego dostawcy towarów handlowych, tj. podmiotu "F" , na wskazaną kwotę.

Również z zapisów operacji na rachunkach bankowych zgłoszonych w związku z działalnością gospodarczą podmiotu "F" za 2006 r. wynika, że nie były regulowane żadne zobowiązania wobec dostawcy towarów i usług ("H" Spółka z o.o.), jak również nie zaewidencjonowano wpływów z tytułu należności od odbiorców towarów i usług (w tym od "A" G. ). Przepływy pieniężne na rachunkach bankowych nie wskazują na prowadzenie przez P. M. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży towarów handlowych oraz świadczeniu usług.

Wskazać także należy, iż wobec "F" została wydana przez organy podatkowe decyzja ostateczna w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT określająca za grudzień 2005r. od stycznia do grudnia 2006 r. podatek do zapłaty z faktur wystawionych wobec M G. z tej przyczyny, iż jak stwierdzono faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. i zawarte w niej ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, co słusznie organ podatkowy uznał przyjmując za udowodnione fakty wynikające z jej treści. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona.

W konsekwencji zaistnienia powołanych powyżej dowodów Sąd podziela ocenę organów, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czemu dano wyraz szczegółowy w uzasadnieniu spornej decyzji wskazując z jakich przyczyn nie uznano za wiarygodnych wyjaśnień M. G. oraz T. K. . Oceny tej nie mogą zmienić argumenty skargi, którymi strona chce podważyć wiarygodność zeznań P. M. czy S. M. wywodzonych z faktu, iż składali oni wyjaśnienia w charakterze podejrzanych stąd nie obowiązywał ich obowiązek składania wyjaśnień zgodnych z prawdą. Ocenę co do nierzetelności faktur wystawionych przez P. M. organy wywiodły w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ten nie sprowadzał się jedynie do zeznań P. M. S. M. .

Zasadnie także uznano w sprawie, iż zasady nieformalne współpracy pomiędzy "H" Sp z o.o. – "F" – "G" T. K. – "A" M. G. wskazują iż M. G. świadomie uczestniczyła w transakcjach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Wskazuje na to także brak przepływów finansowych pomiędzy M G. a P. M. w wysokości odpowiadającej wartości zakupionych towarów, brak dowodów kasowych na wypłatę gotówki na rzecz P. M. , czy też chociażby nie stosowanie odroczonych terminów płatności czy kredytów kupieckich. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w oparciu o w/w ustalone w sprawie okoliczności zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo strony do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny na podstawie faktur wystawionych przez P. M. uznając, iż strona świadomie uczestniczyła w transakcjach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości.

Zasadnie także organy nałożyły na stronę obowiązek zapłaty po myśli art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku z faktur nr [...] z 30.03.2006r i [...] z 25.05.2006r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro strona faktury te wystawiła nienależnie opodatkowując wykazane w nich czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca co wprost wynika z całości materiału zebranego sprawie, w szczególności z zeznań P. M. który zeznał iż działalności realnie nie prowadził, podatek w nich wykazany jest obowiązana zapłacić.

Odnośnie zarzucanego organowi pominięcia faktu prowadzenia postępowania sądowego przez Sąd Okręgowy w K. o sygn. akt [...] to Sąd zauważa, że nie widzi nieprawidłowości w takim działaniu organu, który nie zważając na jego wynik na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie ocenia czy sporna okoliczność (w tym przypadku czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze) jest udowodniona. Nie jest związany w postępowaniu podatkowym organ tym, iż w toku tego postępowania toczy się postępowanie jurysdykcyjne przed sądem okręgowym. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, w postaci fotokopii rozprawy z 27.04.2015 i 13.05.2015r. z postępowania sądowego na okoliczność wykazania iż transakcje pomiędzy stronami miały miejsce. Zgodnie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z art. 106 § 3 ppsa wynika zatem możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 99/13, publ. Lex nr 1302813). Tymczasem wspomniane dokumenty nie spełniają tych kryteriów, zważywszy, że uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2748/12, publ. Lex nr 1269659).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

-----------------------

38