Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2054/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1, 8, 9 i 9a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 pkt a
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego również Dyrektorem, Organem odwoławczym) z dnia [...] sierpnia 2020, nr [....]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej Naczelnikiem) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego.

Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 17 stycznia 2020 r. Pan A.S.(zwany dalej Wnioskodawcą, Skarżącym, Stroną) wystąpił do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej wskazując, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - A.[...] L. [...].

Według Wnioskodawcy do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (dalej Umowa).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt a) Umowy dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo jest opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2020 rok. Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca przedłożył m.in.:

– kserokopię dwóch stron książeczki żeglarskiej (ostatni wpis 21 grudnia 2019 r. wyokrętowanie ze statku "D." armator C.),

– dokument sporządzony w języku obcym Confirmation of Employment z dnia [..] grudnia 2019 r. przez A.[...] L. [...], [...] S.[...] C. [...], S [...],

– zaświadczenie z dnia 2 stycznia 2020 roku wystawione w dwóch językach (polskim i angielskim) przez kapitana statku L. C."D."", z którego wynika, że w/w statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A.[...]. L. [...] z faktycznym zarządem w Singapurze. Ponadto z treści pisma wynika, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Zgodnie z zapisem widniejącym na w/w zaświadczeniu, szczegóły znajdują się w książeczce marynarskiej.

– dokument SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENT sporządzony w języku obcym, datowany na dzień 17 grudnia 2019 r. podpisany przez jedną ze stron (pracodawcę);

Następnie, w wyniku wezwania skierowanego przez Naczelnika zostało przedłożone:

– uwierzytelnione tłumaczenie z jęz. angielskiego dokumentu SEAFARER EMPLOYMENT AGREEMENL tj. umowy o pracę marynarza, zawartą w dniu 17 grudnia 2019 r., między Marynarzem - Panem A. S. a Pracodawcą - A.[...]. L. [...]. z faktycznym zarządem w Singapurze, S., [...],S., [...]C, , [...]. Z treści ww. dokumentu wynika, że umowa wchodzi w życie w dniu 1 stycznia 2020 r., a jako datę zatrudnienia wskazano 18 marca 2020 r. W umowie wskazano wartość miesięcznego wynagrodzenia Pana A.S.. Dokument jest podpisany wyłącznie przez Pracodawcę.

– uwierzytelnione tłumaczenie z jęz. angielskiego dokumentu Confirmation of Employment z dnia 16 grudnia 2019 r. - potwierdzenie zatrudnienia, adresowane do wszystkich zainteresowanych. Z treści pisma wynika, że Skarżący jest pracownikiem spółki A.[...]. L. [...]. z efektywnym zarządem w Singapurze. Według dokumentu Pan S. jest zatrudniony na stanowisku [...]na pokładzie statku D..

Naczelnik wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. odmówił Wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 r. dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona nie uprawdopodobniła wszystkich istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe.

W odwołaniu z dnia 27 marca 2020r. Strona zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożność ustalenia obowiązującego w sprawie reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. f Umowy poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia licznych dokumentów potwierdzających zakwestionowaną okoliczność;

4. naruszenie art II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego;

5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

6. art. 22 § 2a ustawy O.p. poprzez nie zastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygniecie na niekorzyść podatnika wszystkich wątpliwości organu co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8. art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) poprzez nie zastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

9. naruszenie art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 190 ustawy O.p. poprzez:

– nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawianych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

– wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organ na skutek pseudo interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organu:

– niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

– dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

– przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź wiarygodnego źródła pozyskanych definicji.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony rozwinął powyższe zarzuty, końcowo wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy O.p..

Dyrektor w przywołanej na wstępie decyzji z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu art. 22 § 2a O.p., wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dyrektor stwierdził, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w danym roku dochodów - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że, występując do Naczelnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2020 roku dochodów, Wnioskodawca wskazał, że: jest marynarzem, w 2020 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze, wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczania w Polsce i będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Uzasadniając wniosek wskazano, iż "W przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. (...) W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych."

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż zostało uprawdopodobnienie, że płacone przez Wnioskodawcę zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2020, ponieważ będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dyrektor rozpatrując przedmiotowy wniosek wskazał, że w pierwszej kolejności należy zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do Wnioskodawcy powinno stosować się zapisy Umowy oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 Umowy.

Po przywołaniu treści art. 15 ust. 1-3 oraz art. 22 ust. 1 Umowy wskazał, że w myśl powyższych zasad wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Singapurze, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i Singapurze. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora ocena wniosku, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy Wnioskodawca uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor na wstępie wskazał, że pomimo wezwania do przedłożenia poświadczonej czytelnej kserokopii książeczki żeglarskiej w dniu 6 lutego 2020 r. przesłał te samą kopie książeczki żeglarskiej z ponownym uwierzytelnieniem przez Pełnomocnika Strony. Według uwierzytelnionej kserokopii książeczki żeglarskiej. Skarżący do dnia 21 grudnia 2019 r. był zatrudniony na statku D.(data zaokrętowania jest nieczytelna). Zgromadzony materiał nie wskazuje, czy Strona będzie świadczył pracę na w/w statku w 2020 roku. Wobec powyższego Dyrektor uznał, iż Skarżący nie uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na statku morskim w 2020 r.

Odnosząc się do pozostałych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 Umowy, Dyrektor zauważył, że zarówno Umowa, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Zatem należy wskazać, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 2175 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym, (por. orzeczenie WSA w Gdańsku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1877/15, NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1839/15, WSA w Gdańsku z dnia 18.03.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1684/14, WSA w Olsztynie z dnia 14.06.2018 r., sygn. akt SA/Ol 222/18, WSA w Gdańsku z dnia 15.12.2017 r., sygn. akt ISA/Gd 1453/17).

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t.l, Bydgoszcz 1996 r., s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce, (por. wyrok WSA w Gdańsku z 5.04.2017, sygn. akt 1 SA/Gd 3/17).

Dyrektor przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważył, że statek D., na którym Skarżący był zamustrowany do dnia 21 grudnia 2019 r., jest jednostką wykorzystywaną w transporcie międzynarodowym. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż zarząd statku D. znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez A.[...] L. [...]. Co prawda do akt niniejszej sprawy przedłożono oświadczenie kapitana statku D.z dnia 2 stycznia 2020 r., w którym wskazano, że przedmiotowy statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo A.[...], L. [...] z faktycznym zarządem w Singapurze, jednakże jak wskazano w tym oświadczeniu Kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest upoważniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, a nie w zakresie jego zarządzania/eksploatacji. Ponadto nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca oświadczenia oparł takie twierdzenie.

Dyrektor wskazał, że z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, iż jako "armator/ship - owner" wskazana jest firma C.. Pod nazwą tą występuje firma C.[...], C. [...]. L. [...] (adres U.. [..]., [...], M.. [...]K. K., H.), powyższe ustalono w oparciu o oficjalną stronę internetową ww. firmy – [...]. Również na tej stronie znajduje się opis statku D., wskazywany jako statek należący do ww. firmy. Ponadto na uwierzytelnionej przez pełnomocnika kserokopii książeczki żeglarskiej na stronie 6, również widnieje okrągła pieczątka C. [...] L. [...]. Natomiast z danych rejestracyjnych wynika, iż statek D. pływa pod banderą "H." (www.marinetraffic.com), i portem rejestracji jest HONKONG, co wynika z pieczątki w książeczce żeglarskiej na stronie 8. Ponadto organ odwoławczy po przejrzeniu ogólno dostępnych danych na stronie internetowej przedsiębiorstwa A. [...]([...]) stwierdził, iż centrala ww. firmy znajduje się w Honkongu ( [..], [...] R.[...] Hong Kong), a działania Spółki są wspierane przez ponad kilkanaście biur na całym świecie. Ponadto z informacji o statku "D." zawartych na stronie [...] wynika, że właścicielem statku (manager/owner) jest C [...].

Dyrektor wskazał, że Naczelnik wezwał pismem z dnia 22 stycznia 2020 r. Wnioskodawcę do przedłożenia dokumentu wskazującego, w jakim kraju znajduje się siedziba przedsiębiorstwa faktycznie eksploatującego statek, kto osiąga zyski z uprawniania żeglugi i gdzie odprowadza podatki z zysków osiągniętych z żeglugi danej jednostki. Wnioskodawca (działający przez pełnomocnika) stanął na stanowisku, iż przedstawiono wszelkie dokumenty, które był w stania pozyskać potwierdzające, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że z przedłożonych dokumentów nie można wywieść stwierdzenia, że firma A.[...] jest efektywnym zarządcą eksploatującym statek D. i osiągającym z tego tytułu przychody. Dyrektor dodał, że nie podważa wiarygodności przedłożonych przez Wnioskodawcę dokumentów, jedynie wskazuje, że wobec zaistniałego stanu faktycznego nie są one wystarczające do udowodnienia, iż A.[...] L. [...] faktycznie i rzeczywiście zarządza we własnym imieniu statkiem D.. Zdaniem organu odwoławczego, występowanie w złożonych dokumentach różnych podmiotów nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotową jednostkę eksploatuje singapurskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie posiadanych dowodów nie można więc wywieść stwierdzenia, że firma A.[...], L. [...] jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek D. w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zatem Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że podmiotem ekspoatujacym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Tym samym zdaniem Dyrektora w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Umowy.

W konsekwencji, po przywołaniu treści art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a, art. 44 ust. 3a, 3c, 3e oraz ust. 7, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że zasadę przewidzianą w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stosuję się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. z małżonkiem. W przeciwnym razie podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Następnie Dyrektor po przywołaniu treści art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. wskazał, że podziela stanowisko Naczelnika, iż przedstawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedłożone przez Niego dowody nie uprawdopodabniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. należne od dochodu z ww. tytułu byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na podkładzie statku morskiego, gdyż nie ustalono z jakiego państwa faktycznie podatnik uzyskuje dochody. Rozstrzygnięcie w tym zakresie bowiem jest istotne z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w kraju oraz tzw. ulgi abolicyjnej, a w efekcie końcowym ma znaczenie w kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r.

Reasumując, w świetle powyższych ustaleń, Dyrektor stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a. art. 3 ust. 1 lit. f Umowy oraz protokołu do tej Umowy, art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. okazały się bezpodstawne.

W skardze z dnia 22 września 2020 r. Skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

5) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

6) postanowień Umowy wraz protokołu do tej Umowy, tj. art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

7) art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze;

8) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

9) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

10) naruszenie art. 22 § 2a o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11) naruszenie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże

i na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu Sąd wskazuje, że mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 106 §3 p.p.s.a. załączoną do skargi opinię prof. dra hab. Z. B. należało potraktować jako stanowisko Skarżącego.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie należy uznać ogół czynności, która stwarzają w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności, co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne.

W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.), rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazał, że:

– jest marynarzem,

– w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A.[...]. L. [...].,

– wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego zaliczania w Polsce,

– będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej.

Podatnik uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodził z Umowy, w szczególności jej art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit a tej Umowy, oraz regulacji u.p.d.o.f., tj. art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 27g u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a).

Stosownie do treści art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast z treści art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f. wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Stosownie do treści art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f. przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c.

W myśl art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 pkt a Umowy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy, podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej.

Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy,

1. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Należy zwrócić uwagę, że ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego (wyrok WSA w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 894/20).

W konsekwencji, uprawdopodobnienie w niniejszej sprawie, że względem Skarżącego znajduje zastosowanie art. 15 ust.3 oraz 22 ust. 1 pkt a Umowy oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a co za tym idzie Skarżący będzie uprawniony do zastosowania w ramach zeznania rocznego ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., skutkowałoby koniecznością uznania zasadności przedmiotowego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Ze względu na brak możliwości zastosowania względem zaliczek mechanizmu ulgi abolicyjnej, byłyby one – jak wymaga tego przepis art. 22a §2a O.p. – "niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu" obliczonego w ramach zeznania rocznego z uwzględnieniem tej ulgi.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1160/17 wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 Umowy prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W konsekwencji, uprawdopodobnienie możliwości zastosowania rzeczonych przepisów uzależnione jest od tego, czy Skarżący uprawdopodobnił (por. art. 15 ust. 3 Umowy), że w 2020 r. :

1. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten będzie eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo.

W niniejszej sprawie, nie jest sporne to, że statek D., na którym Skarżący był zamustrowany do dnia 21 grudnia 2019 r., jest jednostką wykorzystywaną w transporcie międzynarodowym – w tym zakresie wskazana przesłanka (eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym) jest spełniona.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nie są natomiast spełnione pozostałe dwie przesłanki, tj. przesłanka dotycząca tego, że podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo oraz to, że Skarżący będzie w wykonywał pracę najemną na tym statku morskim.

Odnosząc się do kwestii tego, kto jest podmiotem eksploatującym w/w statek, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że w tej kwestii podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/10, jednocześnie przyjmując w tym zakresie jako własną zawartą w jego uzasadnieniu argumentację.

W sprawie nie jest sporne, że A.[...] L. [...] nie jest właścicielem statku D.. Nie jest również podmiotem wynajmującym ten statek celem prowadzenia działalności transportowej. Ów podmiot nie eksploatuje zatem wspomnianego statku w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu. Jest podmiotem świadczącym na rzecz właścicieli bądź armatorów usługi kompleksowego zarządzania statkami. Zdaniem Sądu, jest to jednak wystarczające do uznania, że jako podmiot zarządzający statkiem oraz jego załogą, eksploatuje ów statek w transporcie międzynarodowym (art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem). Zdaniem Sądu, nie znajduje bowiem uzasadnienia różnicowanie sytuacji marynarzy zatrudnionych przez właścicieli statków, armatorów i podmiotów zarządzających statkami, zwłaszcza w sytuacji, gdy tak powszechnym zjawiskiem jest rozdzielenie funkcji właścicielskich oraz funkcji zarządu w transporcie międzynarodowym. Prowadziłoby to do sytuacji, w której taki sam charakter pracy (pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym) wywierałby zgoła odmienne konsekwencje podatkowe. Sąd w składzie niniejszym podziela w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2018 r., II FSK 1/16, w którym ów sąd stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi bowiem do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z poglądem, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku.

Sąd stwierdza zatem, że organy w sposób wadliwy zinterpretowały pojęcie podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 15 ust. 3 umowy z Singapurem (co stanowiło naruszenie prawa materialnego), pozbawiając tego przymiotu spółkę A.[...] L. [...]. W rozpoznawanej sprawie jest natomiast rzeczą niesporną, że podatnik świadczył pracę najemną na rzecz tego przedsiębiorcy. Potwierdzają to w szczególności złożone do akt dokumenty: C.[...](potwierdzenie zatrudniania) z 16 grudnia 2019 r., S.[...](umowa o pracę marynarza)z 17 grudnia 2019 r.

Mając powyższe na uwadze rozstrzygnąć należało, czy spółka A.[...] L. [...] jest podmiotem Umawiającego się Państwa, stosownie do treści umowy z Singapurem. Innymi słowy, czy w Singapurze znajduje się faktyczny zarząd tej spółki, czy też, tak jak ustaliły organy, ów zarząd mieścił się w Hong Kongu.

Zdaniem Sądu, organy w sposób bezpodstawny nie dały wiary dokumentom przedstawionym przez podatnika, z których jednoznacznie wynika, że A.[...] L. [...] posiada zarówno siedzibę, jak i faktyczny zarząd w Singapurze. Potwierdza to potwierdzenie zatrudnia z 16 grudnia 2019 r. (gdzie mowa o faktycznym zarządzie rzeczonej spółki w Singapurze), oświadczenie kapitana statku D.– A.M. z 2 stycznia 2020 r. (gdzie również mowa o faktycznym zarządzie rzeczonej spółki w Singapurze). Organy oparły się natomiast na treści strony internetowej [...] wskazując, że działania spółki A. są wpierane przez ponad kilkanaście biur na całym świecie z centrali w Hong Kongu. Nie mniej jednak z akt wynika, że pracodawca Skarżącego A.[...] L. [...] jest wyodrębnionym podmiotem, działającym w formie prywatnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (P. L. [...]). Zarządu tej spółki nie można zatem utożsamiać z zarządem A.z/s Hong Kongu. W świetle wcześniejszych wywodów bez znaczenia pozostawało natomiast to, gdzie mieści się siedziba właściciela statku D.– C.(z/s w Hong Kongu), że portem rejestracji statku jest Hong Kong oraz, że ów statek pływa pod banderą Hong Kongu. Zdaniem Sądu, wskazania kapitana statku D.– M.L. oraz Asystenta Oficera ds. Personalnych – A. O. winny być dla organów wystarczającym dowodem na okoliczność miejsca faktycznego zarządu podmiotu eksploatującego statek. Tym bardziej, że organy nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu, który obalałby wiarygodność oświadczeń tych osób. Organy w sposób nieuprawniony przyjęły zatem, że skoro centrala mieści się w Hong Kongu, to faktyczny zarząd A.[...], L. [...](spółki z/s w Singapurze) również się tam znajduje.

W kontekście ustalenia powyższych okoliczności faktycznych organy naruszyły zatem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Dokonały bowiem wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście miejsca zarządu spółki zatrudniającej skarżącego (co stanowiło również konsekwencję wadliwej interpretacji pojęcia podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym).

Mając na uwadze to, że statek D. jest jednostką wykorzystywaną w transporcie międzynarodowym (co oznacza spełnienie jednej z trzech ww. przesłanek zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy), statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie - podmiotem eksploatującym w/w statek jest A.[...] L. [...] (spółka z/s w Singapurze) (co oznacza spełnienie dwóch z trzech ww. przesłanek zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy), kluczowe znaczenie nabiera kwestia tego, czy Skarżący – co należy wyraźnie podkreślić – uprawdopodobnił - to, że będzie wykonywał pracę najemną na wskazanym statku.

W tym zakresie Sąd zwraca uwagę, że w oparciu o zgromadzone w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji dowody, tj. potwierdzenia zatrudnienia z dnia 16 grudnia 2019 r., oświadczenia kapitana statku D.– A..L z 2 stycznia 2020 r., umowy o pracę marynarza z dnia 17 grudnia 2019 r. (wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.) oraz kopii czterech stron książeczki żeglarskiej, Organ pierwszej instancji uznał za spełnioną przesłankę wykonywania w 2020 r. (przedmiotowy wniosek dotyczył bowiem ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.) pracy najemnej na ww. statku D.W tym zakresie Organ pierwszej instancji wskazał, że "(...) Naczelnik tut. Urzędu uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Podatnika pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywanie pracy na statku ekspoloatowanym w transporcie międzynarodowym". Odmowna decyzja Organu pierwszej instancji wynikała z zakwestionowania eksploatowania wskazanego statku D. przez singapurskie przedsiębiorstwo, a nie samej okoliczności wykonywania pracy najemnej przez Skarżącego na tym statku (D.) w 2020 r.

W tym kontekście za nieprawidłowe należy uznać postępowanie Organu odwoławczego, który, co należy dodatkowo podkreślić, bez wezwania Skarżącego do przedłożenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów, ewentualnych wyjaśnień w przedmiocie samego faktu zatrudnienia (wykonywania pracy najemnej) na wskazanym statku (D.), uznał – odmiennie niż Organ pierwszej instancji – że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu świadczenia pracy na ww. statku w 2020 r. Sąd zwraca uwagę na to, że jak wynika z ww. wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2159/19 Skarżący wykonywał pracę najemną na wskazanym statku (D.) co najmniej pod koniec 2018 r. oraz na początku 2019 r., z załączonej str. 8 książeczki wynika, że Skarżący został wyokrętowany z tego statku (D.) w dniu 21 grudnia 2019 r. Wprawdzie zgodzić należy się z Organem odwoławczym, że z załączonych dokumentów nie wynika, że Skarżący w 2020 r. będzie świadczyć pracę najemną na tym konkretnie statku (w szczególności nie wynikało to z zawartej w dniu 17 grudnia 2019 r. umowy o pracę marynarza), jednakże zwrócić należy uwagę na to, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w styczniu 2020 r. Z konieczności zatem z załączonych dokumentów (w tym z ww. umowy o pracę marynarza przewidującej zatrudnienie od 18 marca 2020 r.), wobec faktycznej przerwy w wykonywaniu obowiązków marynarza (związanej ze specyfiką pracy marynarza polegającej na naprzemiennym przebywaniem na morzu oraz na lądzie) mogło wprost nie wynikać, że Skarżący świadczy/będzie świadczyć pracę na wskazanym statku (mimo świadomości stron umowy co do tego faktu – czego nie można wykluczyć).

W konsekwencji, wobec świadczenia w 2019 r. pracy na tym statku, podpisania umowy o pracę marynarza z podmiotem eksploatującym w/w statek, tj. A.[...] L. [...] (spółka z/s w Singapurze) i przewidującej zatrudnienie (ang. Date of Engagement) z dniem 18 marca 2013, uznania przez Organ pierwszej instancji za uprawdopodobnioną okoliczność świadczenia pracy w 2020 r. na tym statku (spór skoncentrował się na kwestii tego, czy ten statek był eksploatowany przez podmiot z/s w Singapurze), Organ odwoławczy winien był mając na uwadze treść art. 180, 187 §1, 191 O.p. wezwać Skarżącego do przedłożenia dodatkowych dowodów, ewentualnych wyjaśnień w przedmiocie samego faktu zatrudnienia (wykonywania pracy najemnej) na wskazanym statku (D.) w 2020 r. (albo ew. innym). Zarzut ten jest tym bardziej zasadny, jeśli weźmie się pod uwagę konieczność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Organ pierwszej instancji rozstrzygając o spełnieniu przesłanki wykonywania pracy najemnej na ww. statku, spowodował u Skarżącego przekonanie, że w odniesieniu do tej okoliczności nie musi podejmować dodatkowych działań mających na celu uprawdopodobnienie jej wystąpienia. Dokonanie przez Organ odwoławczy odmiennej oceny, bez – co należy podkreślić – wezwania Skarżącego do przedłożenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów, ewentualnych wyjaśnień co do tej przesłanki, stanowiło naruszenie wskazanej zasady. W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na to, że rolą Skarżącego w postępowaniu było jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia wskazanej okoliczności (a nie jej udowodnienie).

Należy również zauważyć, że o ile rację ma Dyrektor, że Naczelnik w dn. 22 stycznia 2020 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia czytelnej kserokopii książeczki, wskazane żądanie motywowane było nieczytelnością kserokopii załączonej przy pierwotnym wniosku ("(...) z uwagi na fakt, iż kserokopia załączona do ww wniosku uniemożliwia prawidłowe odczytanie zawartych w niej zapisów" – k. 13 akt administracyjnych), a nie nieudowodnieniem (nieuprawdopodobnieniem) określonych okoliczności jako takich. W konsekwencji Skarżący odpowiadając na ww. wezwanie ponownie przekazał przy piśmie z dn. 5 lutego 2020 r. kopię dwóch stron książeczki (tożsamych z załączonymi do wniosku). Jednocześnie Skarżący w odpowiedzi na kolejne wezwanie Organu (z dn. 13 lutego 2020 r.) dot. przekazania kopii książeczki w związku z tym, że nie zawiera ona danych osobowych właściciela książeczki, przy piśmie z dn. 14 lutego 2020 r. przekazał kopię str. 2-3 tej książeczki zawierającą dane osobowe Skarżącego. Po otrzymaniu wskazanej kopii Naczelnik nie wzywał Skarżącego do przedłożenia jakichkolwiek innych dokumentów (w szczególności co do wskazanej książeczki), co wskazuje, że nie miał w tym zakresie wątpliwości.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) – kwestia uprawdopodobnienia występowania przesłanek zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 Umowy, tj. wykonywania w 2020 r. pracy najemnej przez Skarżącego na statku morskim (w tym przypadku D.), będącym statkiem eksploatowanym w transporcie morskim, gdzie podmiotem eksploatującym ten statek jest singapurskie przedsiębiorstwo, ma kluczowe znaczenia dla oceny zasadności złożonego wniosku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając skargę organ odwoławczy przyjmie, że Skarżący uprawdopodobnił to, że w 2020 r. statek D. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym ten statek było singapurskie przedsiębiorstwo (tym samym przyjmie, że dwie z trzech przesłanek zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy zostały spełnione). Odnośnie natomiast przesłanki wykonywania w 2020 r. pracy najemnej przez Skarżącego na tym statku, Organ odwoławczy wystąpi o przedłożenie stosownych dowodów i/lub dowodów uprawdopodabniających występowanie tej okoliczności.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składał się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi (w kwocie 500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.