Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 715/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A GmbH w B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że decyzja nie może być wykonana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.715 zł (dwa tysiące siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w firmie A GmbH z siedzibą w B., a wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 1999 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił za te miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji zakwestionował mianowicie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach zakupu usług doradztwa podatkowego wystawionych przez firmę B spółka z o.o. w W. a wyrażonego w walucie innej niż waluta polska, tj. w marce niemieckiej DEM, bez przeliczenia na PLN. Wskutek tego doszło, zdaniem organu kontroli, do zawyżenia podatku naliczonego za miesiące, których dotyczyły tak wystawione faktury, gdyż podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w kwotach nie wynikających bezpośrednio z faktur, a to stanowiło naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto zaniżono podatek należny poprzez ujmowanie tak w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999 r. jak i w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, kwot podatku VAT nie wynikających bezpośrednio z tych faktur, gdyż w fakturach dotyczących sprzedaży usług na rzecz kontrahenta - firmy C s.c. zarówno należność jak i podatek VAT ujmowane były w walucie EURO z przeliczeniem na PLN według kursu obowiązującego na dzień wystawienia faktury, natomiast w rejestrach sprzedaży i w deklaracji podatkowej podatek VAT wykazywano w kwotach ustalonych po przeliczeniu waluty EURO według kursu z dnia zapłaty należności. Nabywca tych usług ewidencjonował i odliczał VAT naliczony w kwotach wykazywanych przez sprzedawcę w spornych fakturach, co powodowało niezgodność pomiędzy kwotami podatku należnego u podatnika a kwotami podatku naliczonego u jego kontrahenta. W oparciu o wskazany jako podstawa prawna decyzji przepis art. 33 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ kontroli określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem kwot wynikających z wystawionych faktur z równoczesnym określeniem kwot zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik działający przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie przepisów art. 33 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, także naruszenie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d /oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. nr 156 poz. 1024/, a także art. 21 ust. 3 i art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości /Dz. U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W zakresie dotyczącym zakwestionowania prawidłowości obliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych usług budowlanych wskazał, że decydującym momentem dla przeliczenia należności wyrażonej w walucie EURO był kurs tej waluty do PLN obowiązujący na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jego zdaniem w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje w innym terminie, niż dzień wystawienia faktury, samo jej wystawienie i zastosowanie kursu z tego dnia nie ma znaczenia dla rozliczeń w podatku VAT. Istotnym jest bowiem, że dopiero z momentem powstania obowiązku podatkowego dane zdarzenie gospodarcze podlega podatkowi, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego ma znaczenie wyłącznie dokumentacyjne, nie wywiera natomiast skutku w zakresie powstania takiego obowiązku. Podkreślono, że przy braku jednoznacznej i jasnej regulacji w przepisach dotyczących podatku VAT kwestii stosowania kursów wymiany walut w przypadku transakcji, w których należności i podatek jest wyrażany w walutach wymienialnych, jedyną poprawną konstrukcją jest przyjęcie jako miarodajnego kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zakwestionowano także w odwołaniu stanowisko Inspektora o zaistnieniu przesłanek do zastosowania przepisów art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zakresie unormowania regulowanego treścią art. 33 ust. 1 omawianej ustawy podatnik podkreślił, że wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na brak realizacji jego przesłanek, gdyż sprzedaż była objęta obowiązkiem podatkowym i nie była zarazem sprzedażą zwolnioną, a równocześnie nie występuje sytuacja określana jako wystawianie tzw. "pustych faktur", tj. dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Bezzasadność stanowiska organu kontroli o podstawach do zastosowania normy art. 33 ust. 2 tej ustawy wynika z faktu, że faktury dla kontrahenta były wystawiane w walucie EURO, a znajdujące się na zakwestionowanych fakturach kwoty podatku wyrażone także w PLN miały dla kontrahentów znaczenie wyłącznie informacyjne i dlatego nie mogą mieć wpływu na określenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży dokumentowanej taką fakturą. Skoro w dniu wystawienia przedmiotowych faktur nie istniał jeszcze obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie sprzedawcy, to nie mógł on deklarować, ani ujmować w ewidencji sprzedaży, podatku w kwocie przedstawianej na fakturze jako efekt przeliczenia należności wyrażonej w EURO i kursu tej waluty obowiązującego w dacie wystawienia faktury.

Podatnik zakwestionował także stanowisko organu I instancji o braku podstaw do odliczenia podatku VAT naliczonego, a ujętego w fakturach zakupu usług doradztwa podatkowego z uwagi na wyrażenie kwot tego podatku w walucie wymienialnej DEM. W szczególności podniesiono, że obowiązku wyrażania kwot podatku naliczonego wyłącznie w walucie polskiej nie można wyprowadzać z przepisów pozapodatkowych, zwłaszcza ustawy o rachunkowości. Stanowi to bowiem zaprzeczenie zasady autonomii prawa podatkowego. Ponadto wskazano, że w zakwestionowanych fakturach wskazany był kurs wymiany DEM na PLN na dzień powstania obowiązku podatkowego, co w wystarczający sposób pozwalało na odliczenie właściwej kwoty podatku VAT naliczonego. Taki stan faktyczny sprawy nie dawał też żadnych podstaw do zastosowania w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 b/ rozporządzenia wykonawczego. Z treści powoływanego przez Inspektora wyroku NSA z dnia 16 lutego sygn. akt I SA/Wr 1262/98 wywiedziono wniosek o poprawności prezentowanego przez podatnika stanowiska, podczas gdy organ ten w treści tego wyroku upatrywał podstawy do wniosków odmiennych.

Izba Skarbowa w O., pomimo uwzględnienia niektórych sformułowanych w skardze zarzutów nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska zajętego przez organ I instancji i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W zakresie dotyczącym pierwszej ze spornych kwestii podkreśliła, że w fakturach dokumentujących sprzedaż usług przez podatnika kwoty podatku należnego były wyrażone nie tylko w walucie EURO, lecz także w PLN i to właśnie podatek wyrażony w walucie polskiej powinien być ujęty w ewidencji i następnie w deklaracji jako podatek należny. Na uzasadnienie takiego stanowiska wypowiedziano jedynie pogląd o konieczności uiszczania w Polsce podatków w walucie polskiej. Tak więc, skoro podatnik wykazał na fakturze pewną kwotę podatku należnego w złotych polskich, to rodzi to obowiązek jego zapłaty. Dla rozliczeń w podatku VAT nie ma znaczenia uzgodniony przez strony w ramach swobody umów sposób rozliczeń w walutach innych niż PLN, podobnie jak problem różnic kursowych. Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania o bezpodstawności zastosowania do stanu faktycznego sprawy przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże jego zdaniem spełnione zostały przesłanki określone w ust. 2 tego artykułu, bowiem podatnik wystawił sporne faktury, w których wykazał podatek należny w wysokościach innych niż wynikający z realizacji obowiązku podatkowego. Nie odniesiono się jednak do podnoszonego w odwołaniu zarzutu o niemożności ujmowania w deklaracji kwot podatku wykazanego na fakturach wystawionych przed momentem powstania obowiązku podatkowego.

W części odnoszącej się do drugiej spornej kwestii organ odwoławczy przeprowadził szerokie rozważania na temat dopuszczalności wyrażania podatku wyłącznie w walucie polskiej, odwołując się do przepisów ustawy o rachunkowości, ustawy - Prawo dewizowe wraz z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie wykazu walut obcych będących walutami wymienialnymi /M.P. z 1999 r. nr 2 poz. 11 ze zm./, a także przepisu § 38 ust. 3 i 5 rozporządzenia wykonawczego. Odniesiono się do istoty podatku od towarów i usług polegającej na tym, że podatek naliczony odliczony przez nabywcę z danej faktury musi być równy podatkowi należnemu odprowadzonemu przez sprzedawcę.

Izba Skarbowa podzieliła też zarzut o odwołania o bezpodstawności zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit b/ rozporządzenia wykonawczego, co jednak nie wpłynęło w ostatecznym wyniku na treść rozstrzygnięcia.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzono tę część zarzutów formułowanych w postępowaniu podatkowym, które przez Izbę Skarbową nie zostały uwzględnione, przytaczając tożsamą argumentację. Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego Izba Skarbowa zmieniła stanowisko co drugiej ze spornych między stronami kwestii i wskazując na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r. FPS 6/03 uznała zasadność zarzutów skarżącego w tej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd administracyjny rozpatrując skargę bada, czy przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa /art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Po stwierdzeniu zaistnienia takiego naruszenia Sąd uwzględniając skargę decyzję uchyla, jeśli naruszenie prawa materialnego bądź procesowego nastąpiło w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy zaistniały przyczyny będące podstawą do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1270/.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wskutek uznania słuszności zarzutów podatnika dotyczących odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach dotyczących zakupu usług doradztwa podatkowego, wykazujących kwotę podatku w walucie wymienialnej DEM, które to stanowisko organ odwoławczy wypowiedział w toku postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2004 r. oraz bezpośrednio na rozprawie, kwestia powyższa przestała być między stronami sporna. Uznanie za prawidłowe działań podatnika w tym zakresie nie może budzić wątpliwości w świetle treści uchwały składu 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2003 r. sygn. akt FPS 6/03, ONSA 2003 nr 4 poz. 121, w której wypowiedziano pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. wyrażenie w fakturze VAT kwoty podatku należnego w walucie wymienialnej /EURO/ nie pozbawiało podatnika podatku VAT będącego nabywcą tych towarów i usług prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm./. W okolicznościach faktycznych sprawy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w walucie innej niż waluta polska /marka niemiecka/ dotyczyło poszczególnych miesięcy 1999 r., marka niemiecka w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. była określona przez Prezesa NBP jako waluta wymienialna /§ 1 pkt 22 zarządzenia Prezesa NBP z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie wykazu walut obcych będących walutami wymienialnymi/, a zatem w świetle przytoczonej powyżej uchwały 7 sędziów NSA, akceptowanej w ostatecznym efekcie przez organ odwoławczy, nastąpiło naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a wobec tego potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji stała się niewątpliwa.

W tych okolicznościach sporną między stronami pozostała ta część rozstrzygnięcia organów podatkowych, która odnosiła się do prawidłowości obliczenia i wykazania w deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego za te miesiące 1999 r., w których wystąpiła sprzedaż usług dla firmy C s.c., dokumentowana fakturami wyrażającymi kwotę podatku VAT w walucie EURO, z równoczesnym wskazaniem przeliczenia tych kwot na walutę polską przy zastosowaniu kursu obowiązującego w chwili wystawienia faktury. Ocena tych działań podatnika jako nieprawidłowych została oparta na dwojakiej argumentacji. Po pierwsze Izba Skarbowa stwierdziła, że wobec faktu, iż przedmiotowe faktury zawierają kwoty podatku VAT przeliczone na PLN, podatek w ten sposób wyliczony jest podatkiem należnym, który Spółka powinna ująć w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7, bowiem musi istnieć zgodność pomiędzy danymi zawartymi na fakturze a danymi w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7. Po wtóre stwierdzono, że skoro podatnik wystawił sporne faktury wykazując w nich /w walucie polskiej/ podatek należny w wysokościach innych niż wynikające z realizacji obowiązku podatkowego, to wypełnione zostały przesłanki z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie kwestionowały, że sprzedaż ta dotyczyła usług budowlanych, dla których moment powstania obowiązku podatkowego określony został w sposób szczególny, a mianowicie zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia wykonawczego powstawał on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Nie zakwestionowano również momentu ujmowania w ewidencji sprzedaży tych należności.

W realiach rozpatrywanej sprawy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku w walucie EURO z równoczesnym przeliczeniem kwoty podatku na PLN powoduje obowiązek zapłaty podatku obliczonego w walucie polskiej, /co zarazem pozbawiałoby jakiegokolwiek znaczenia ujęcia kwoty tego podatku w walucie EURO/, oraz, czy w sytuacji wystawienia takiej faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego istnieją w takich okolicznościach podstawy do zastosowania przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o pierwszą ze wskazanych kwestii, to u podstaw stanowiska organów podatkowych o przyjmowaniu za jedynie dopuszczalne wyrażenie kwoty podatku tylko w walucie polskiej legło zapatrywanie, iż w Rzeczypospolitej Polskiej podatki mogą być uiszczane wyłącznie w złotych polskich. To stanowisko prezentowano w wątku sprawy dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w poszczególnych fakturach wyłącznie w walucie DEM, ale równocześnie zaważyło ono również na sposobie rozstrzygnięcia tej kwestii spornej, która odnosiła się do obliczenia podatku należnego. Wyraziło się to w stwierdzeniu, że skoro podatnik wykazał na fakturze pewną kwotę podatku należnego wyrażoną w PLN, jest obowiązany do jej zapłaty, po uprzednim ujęciu go w rejestrze sprzedaży i rozliczeniu w deklaracji VAT-7. Jak wyżej wskazano, problematyka dotycząca wyrażania podatku w walucie wymienialnej, innej niż PLN, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., została rozstrzygnięta przytoczoną wcześniej uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2003 r. Jak wynika z jej uzasadnienia, obowiązujące w 1999 r. przepisy prawa nie sprzeciwiały się określaniu w fakturach kwot należności i podatku w walucie wymienialnej. Zarazem stwierdzono, że kwota podatku naliczonego, pojmowanego jako efekt liczbowy obliczeń polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru lub usługi, nie musi być identyfikowana z kwotą wyrażoną na fakturze w języku polskim, lecz może być iloczynem kwoty wykazanej na fakturze w walucie obcej oraz kursu tej waluty w stosunku do PLN, ustalonego przez Prezesa NBP. W uchwale tej nie wskazano jednak, z jakiej daty kurs należy przyjmować przy tych przeliczeniach.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy w części będącej przedmiotem oceny Sądu, należy stwierdzić, że w spornych fakturach /co wynika z ich kserokopii załączonych do akt sprawy/, jako zasadniczy element rozliczeń wskazano należności /cena usługi netto i podatek VAT/ wyrażone w walucie EURO. Dopiero ubocznie zawarto przeliczenie tych należności na walutę polską ze wskazaniem kursu z dnia wystawienia faktury. Jeśli weźmie się pod uwagę niekwestionowane przez organy podatkowe wyjaśnienia podatnika, iż kontrahenci dokonywali rozliczeń w walucie EURO, to uzasadnionym wydaje się przyjęcie, iż w spornych fakturach należności wyrażone były przede wszystkim w walucie EURO, a przeliczenie na walutę polską było traktowane jedynie pomocniczo.

Organy podatkowe pominęły całkowicie w swych rozważaniach ten fakt i jego znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, co wynikało z prezentowanego przez nie poglądu o niedopuszczalności wyrażania należności i podatku w walucie obcej. Nieprawidłowość takiego stanowiska została wykazana powyżej. W tych warunkach w ocenie Sądu nie ma przeszkód do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy zarówno cena netto jak i podatek VAT zostały wyrażone przede wszystkim w walucie EURO. Takie zachowanie podatnika musi być ocenione jako zgodne z prawem. Gdyby podatnik nie dokonywał w ogóle przeliczenia tych należności na PLN po kursie obowiązującym w dacie wystawienia rachunku, to wówczas tak wystawiona faktura byłaby bezsprzecznie podstawą do zaewidencjonowania jej w rejestrze sprzedaży i następnie ujęcia w deklaracji VAT-7. Jeśli zatem obowiązujące w owym czasie przepisy podatkowe nie sprzeciwiały się wyrażaniu kwot podatku w walucie wymienialnej, to bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wyrażenie w fakturze kwoty podatku w walucie EURO nie ma dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia, a dla celów podatku VAT jedyną możliwością jest wskazanie na fakturze przeliczenia należności, w tym podatku VAT, na walutę polską.

Ta konstatacja implikuje wszakże konieczność rozważenia kwestii, z jakiej daty należy przyjmować kurs waluty obcej do PLN przy wykazywaniu obrotu sprzedawcy do ewidencji sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, że u sprzedawcy faktury dokumentujące sprzedaż powinny być ujmowane w ewidencji sprzedaży /i rozliczane w deklaracji/ nie wcześniej niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to także tych faktur, które zostały wystawione przed momentem powstania tego obowiązku. Pogląd taki wyraził NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02, w której uzasadnieniu stwierdzono, że "jeśli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany - stosownie do art. 10 i 26 ustawy - rozliczyć w okresie, w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego". W podatku od towarów i usług, w którym występuje tzw. zamknięty stan faktyczny, moment powstania obowiązku podatkowego jest określany przez ustawodawcę i w tym zakresie nie ma żadnej dowolności. W podatku tym, co zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, moment obowiązku podatkowego jest równocześnie chwilą powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku /R. Mastalski. Prawo podatkowe. 2 wydanie str. 456/.

Jak wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości kwestia, iż do ewidencji należy wprowadzać dane dotyczące poszczególnych transakcji dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jeśli w rozpatrywanej sprawie obowiązek ten powstawał później niż data wystawienia faktury, to w ocenie Sądu poprawnym jest przyjęcie, iż miarodajną dla zastosowania właściwego kursu waluty obcej do PLN /celem ustalenia obrotu/ powinna być normatywnie określona chwila powstania tego obowiązku. Zatem działania podatnika, ewidencjonującego sprzedaż usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przekształcający się z tym momentem w zobowiązanie podatkowe, i określającego wartość sprzedaży według kursu z tej samej daty należy ocenić jako prawidłowe. Bez obowiązku podatkowego nie może bowiem powstać zobowiązanie podatkowe. Dlatego też w literaturze przedmiotu obowiązek podatkowy określany jest mianem "poprzednika" zobowiązania podatkowego.

Z powyższego względu w ocenie Sądu organy podatkowe kwestionując poprawność działań podatnika naruszyły przepis art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia wykonawczego.

W dalszej kolejności rozpatrzenia wymaga sporna między stronami kwestia, czy wystawienie przez podatnika faktury z wykazaną kwotą podatku wyrażoną w PLN, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, stanowi spełnienie przesłanek określonych w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, przywołanego przez organ odwoławczy jako podstawa rozstrzygnięcia. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis ust. 1 tego artykułu stosuje się odpowiednio, jeśli podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od należnej. Taka treść przepisu, a zwłaszcza użycie przez ustawodawcę sformułowań: "podatnik" i "podatek należny" wskazuje, że będzie on miał zastosowanie wyłącznie w przypadkach wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej /podobnie NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Łd 1328/00/. Przesłanki zastosowania tej wyjątkowej regulacji mogą być spełnione np. w przypadku wykazania w fakturze wyższej, niż obowiązująca, stawki opodatkowania.

W zaistniałym stanie faktycznym w ocenie Sądu przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

W podatku od towarów i usług każda czynność podlegająca opodatkowaniu związana z danym podmiotem musi być poprzedzona stwierdzeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem powstania zobowiązania pieniężnego obciążającego podatnika jest jednak uprzednie istnienie obowiązku podatkowego /poza wyjątkiem wynikającym z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT/. Treść konkretnego stosunku zobowiązaniowego, który powstaje przy każdym akcie obrotu, musi rozpocząć się od stwierdzenia, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy /według art. 6 ustawy i przepisów § 6 rozporządzenia wykonawczego/. Wystąpienie bowiem zobowiązania podatkowego wynika zawsze z istnienia obowiązku podatkowego /R. Mastalski: Prawo podatkowe. 2 wydanie C. H. Beck str. 457 - 458/. W świetle powyższego wystawienie faktury przed momentem powstania obowiązku podatkowego nie może być uznane za czynność określoną w art. 33 ust. 2 ustawy, gdyż podatek należny nie istnieje przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc stwierdzić, czy kwota podatku w niej wykazana jest wyższa od podatku należnego. Pogląd o bezpodstawności stosowania przepisu art. 33 ustawy o VAT w przypadku szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego zaprezentowano też w piśmiennictwie /patrz: Juliusz Kamiński. Konsekwencje dla podatników art. 33 ustawy o VAT. Mon. Podatkowy 1996/10/292/.

Mając na względzie zawarte w ust. 2 art. 33 omawianej ustawy odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu ust. 1 tego artykułu stwierdzić trzeba, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy należy mieć na względzie ocenę prawną tego wyjątkowego unormowania, jakie zostało zawarte w treści art. 33 ustawy o VAT, a która została wypowiedziana w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02/ ONSA 20002 r. nr 4 poz. 136/. Wynika z niej, ze przepis art. 33 ust. 1 omawianej ustawy nie znajduje zastosowania w przypadku wystawienia faktur z wykazanym podatkiem, które dokumentują sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w tym podatku, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Dalej w uchwale tej wskazano, że do żadnego z przypadków udokumentowania sprzedaży opodatkowanej fakturą VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego nie odnosi się dyspozycja normy art. 33 ust. 1 omawianej ustawy. To stanowisko znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie /J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2003 wyd. Unimex str. 211/. Wskazano przy tym, że wystawienie faktury w sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, nie kreuje w swoisty sposób obowiązku podatkowego, tzn. bezzasadne wykazanie podatku w fakturze nie stwarza obowiązku podatkowego. Konsekwencje wyrażonej w powyższej uchwale oceny prawnej przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, przejawiły się w kolejnym wyroku NSA dotyczącym problematyki zastosowania omawianego przepisu, tj. z dnia 11 września 20002 r. sygn. akt III SA 3165/00 /Mon. Podatkowy 2003/3/28/, w którym wyrażono pogląd, iż faktura dokumentująca sprzedaż opodatkowaną wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego nie jest fakturą, o jakiej mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT także wówczas, gdy wystawiono ją na 10% należności. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten w zupełności podziela.

Zatem wystawienie faktury przed momentem powstania obowiązku podatkowego, która to czynność w okolicznościach faktycznych sprawy sama w sobie nie spowodowała powstania takiego obowiązku, nie może dawać podstaw do zastosowania art. 33 ust. 2 omawianej ustawy.

Wbrew zapatrywaniu wyrażonemu przez organ I i II instancji, fakt odliczenia przez kontrahenta kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze /po przeliczeniu według kursu obowiązującego w dacie wystawienia tej faktury/ nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Aczkolwiek co do zasady nie budzi zastrzeżeń stanowisko o doniosłej roli dokumentów, w tym faktur, w mechanizmie funkcjonowania podatku VAT, należy przede wszystkim uwzględniać zasadę, iż opodatkowanie określonych działań i zdarzeń powinno następować zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Pogląd taki prezentowany jest w piśmiennictwie /R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury VAT w podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy/ i orzecznictwie /np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1728/99, gdzie wskazano, że wymagania formalne odnoszące się do faktur VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza jeśli dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie rozgranicza sprzedaż /i czynności z nią zrównane/ będącą rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, od innego rodzaju czynności, a mianowicie – udokumentowania danego zdarzenia poprzez wystawienie faktury. Przedmiot opodatkowania określony został w art. 13 ustawy o VAT, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, a nie kwota wykazana w fakturze. Tak więc opodatkowanie musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności. W piśmiennictwie podkreśla się, że faktury, pomimo ich istotnej roli w mechanizmie funkcjonowania podatku od towarów i usług, pozostają jedynie dokumentami obrazującymi określone zjawiska gospodarcze, istotne dla ustalania obowiązku podatkowego w tym podatku oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe /tak R. Mastalski w publikacji: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług - Przegląd Podatkowy nr 7 z 2001 r. str. 25 - 27/.Także Minister Finansów w piśmie z dnia 26 października 1996 r. MWM 5846/95 /Biul. Skarbowy 1996/3/20/ wskazał, iż w przypadkach szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT kwota, którą sprzedawca otrzymał jako całość lub część zapłaty stanowi u niego obrót w miesiącu otrzymania, niezależnie od tego, jaką kwotę należności określił podatnik w wystawionej fakturze. Z tych względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Izbę Skarbową, iż podatnik powinien zaewidencjonować obrót ściśle według danych podanych na fakturze, pomimo że w dacie powstania obowiązku podatkowego obrót ten, ze względu na odmienny kurs EURO do PLN, wyrażał się inną kwotą. Skoro bowiem podatek należny oblicza się przez zastosowanie odpowiedniej stawki podatku do wartości sprzedaży netto, to musi to być obrót netto z daty powstania obowiązku podatkowego.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności uzasadniony jest wniosek, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 33 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, powodując konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji zostało oparte na treści art. 152 tej ustawy, a kosztami postępowania przed sądem obciążono organ podatkowy w myśl przepisu art. 200 i 205 wskazanej ustawy.