Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 585/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14 o
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" M., R. Spółka jawna w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" M., R. Spółka jawna w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 585/10

UZASADNIENIE

""A"" – M., R. spółka jawna z siedzibą w P. złożyła w dniu 5 lutego 2010r. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że wspólnicy przedmiotowej spółki jawnej zamierzają dokonać jej likwidacji i podziału jej majątku pomiędzy wspólników. Ponieważ każdy ze wspólników, niezależnie od prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, prowadzi odrębną działalność gospodarczą /prowadzenie stacji benzynowej, prowadzenie hotelu/, jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, otrzymany w wyniku podziału majątek po zlikwidowanej spółce jawnej, każdy z nich przekaże do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w tej działalności będzie go wykorzystywał. W związku z tym zadano następujące pytania:

1.czy właściwym jest nie pobieranie podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w momencie likwidacji spółki jawnej wspólnicy likwidowanej spółki, prowadzący własną działalność gospodarczą, otrzymane środki trwałe przekażą na rzec prowadzonych przez siebie działalności?,

2. czy nabycie przez wspólników środków trwałych pochodzących z podziału majątku spółki jawnej powoduje, iż będą oni obowiązani do skorygowania podatku od towarów i usług naliczonego od otrzymanych środków na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów im usług, w sytuacji, gdy wspólnik nie miał takiego obowiązku, gdyż wykonywał w ramach prowadzonej działalności wyłącznie czynności opodatkowane.

Wyrażając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że w chwili likwidacji spółki jawnej jej wspólnicy nie powinni płacić tzw. podatku likwidacyjnego, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Stosowanie tej zasady wyraża się w tym ,ze poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi ciężaru podatku, ciężar ten ponosi ostateczny nabywca towarów i usług; powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /C-268/83, 50/87, C-317/94, C-37/95/. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności i prowadzi do podwójnego opodatkowania jednej operacji gospodarczej. Przejęcie środków trwałych, po likwidacji spółki jawnej, przez jej wspólników nie zmienia faktu, że środki te były i będą związane z prowadzoną przez tych wspólników – podatników działalnością gospodarczą. Wspólnicy ci nie będą ostatecznymi odbiorcami, bo otrzymane po likwidacji spółki środki będą nadal wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej i wobec tego nie mogą być obciążeni tzw. likwidacyjnym podatkiem od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie także u nabywcy obowiązek skorygowania kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nabycie środków trwałych pochodzących z majątku likwidowanej spółki jawnej, nie powoduje u byłych wspólników obowiązku korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem środków trwałych. Jeśli więc takiego obowiązku nie mieli wspólnicy spółki jawnej /wykonywane przez nich czynności były w całości opodatkowane/, to nie mogą go mieć w chwili przejęcia tych składników majątkowych do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w ramach której wykonują także czynności opodatkowane, czyli przejęte środki służyć będą nadal czynnościom opodatkowanym. Również dlatego będzie utrzymane prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia składników majątkowych.

Postanowieniem z dnia (...) maja 2010r. nr (...) Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b§ 1, art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej braku obowiązku korekty naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy takiego obowiązku nie mieli wspólnicy jako wykonujący w ramach prowadzonej działalności czynności opodatkowane.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest spółka jawna ""A"", natomiast pytanie w zakresie wymienionym wyżej, dotyczy innego podmiotu tj. osób fizycznych prowadzących odrębną działalność gospodarczą.

Natomiast w zakresie pierwszego pytania Minister Finansów wydał interpretację nr (...) z dnia (...) maja 2010r. w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania środków trwałych, przekazywanych wspólnikom w przypadku likwidacji spółki jawnej.

Uzasadniając swoje stanowisko, Minister Finansów przywołał treść art. 272 i 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 z późn. zm./ i wskazał, że w celu likwidacji spółki jawnej koniecznym jest zakończenie jej bieżących interesów, ściągniecie wierzytelności, wypłata zobowiązań, upłynnienie majątku, a poza tymi czynności dokonywany jest podział majątku spółki pomiędzy jej wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów. Natomiast zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1) oraz każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, które nie stanowi dostawy (art. 8 ust. 1). Czynności te podlegają opodatkowaniu, jeśli są wykonywane przez podatnika określonego w art. 15 ust. 1 (osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), ponadto z mocy art. 5 ust. 3 cyt. ustawy opodatkowaniu podlegają także towary w sytuacji określonej w art. 14 cyt. ustawy. Według powyższego przepisu, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w przypadku - między innymi - rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej, przy czym chodzi tu o towary, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 14 ust. 1). W powyższych przypadkach podatnicy mają obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, ustalenia wartości tego spisu, obliczenia podatku naliczonego i dołączenia tej informacji do deklaracji za okres obejmujący rozwiązanie spółki, a obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania spółki (art. 14 ust. 5 i ust. 6 cyt. ustawy). Natomiast według art. 14 ust. 7 cyt. ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek wyżej wymienionych, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. W nawiązaniu do powyższych regulacji i przedstawionych okoliczności faktycznych, Minister Finansów stwierdził, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z rozwiązaniem - ustaniem bytu prawnego spółki jawnej i ze zmianą formy prawnej działalności gospodarczej wykonywanej przez wspólników (jeden będzie prowadził stację benzynową a drugi hotel), a zatem będzie miał zastosowanie art. 14 cyt. ustawy tj. opodatkowaniu będą podlegały towary będące w posiadaniu spółki na dzień jej likwidacji, co do których spółce przysługiwało - przy ich nabyciu - prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów podkreślił, iż w wyniku likwidacji działalności spółki nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej. W ocenie Ministra Finansów w powyższej sytuacji nie zostanie naruszona zasada neutralności podatku od towarów i usług, bo podatnik może odliczyć podatek naliczony związany z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanej.

Wnioskodawca - spółka jawna złożyła do Ministra Finansów wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zakwestionowała stanowisko wyrażone w opisanej wyżej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniosła, iż przedmiotowa interpretacja została jej doręczona bez oznaczenia dnia jej wydania /na dowód dołączyła kserokopię tejże interpretacji w której brak jest daty dziennej/ i wobec tego zaistniała tzw. milcząca interpretacja o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie interpretacji złożony bowiem został w dniu 5 lutego 2010 r. , a interpretacja doręczona została w dniu 10 maja 2010r. i tę datę przyjąć należy jako datę jej wydania –a zatem wydana została po upływie 3 miesięcy.

W odpowiedzi z dnia 24 czerwca 2010r. na powyższe wezwanie, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji. Jeśli chodzi o datę wydania interpretacji, to wyjaśnił, że data sporządzenia interpretacji i opatrzenia jej datą nie ma znaczenia, natomiast zgodnie z art. 144, art. 12 § 6 ust 2 Ordynacji podatkowej istotne jest przekazanie do wnioskodawcy, a w niniejszym przypadku, interpretacja ta została przesłana w dniu 5 maja 2010r./ co wynika z daty umieszczonej na egzemplarzu tej interpretacji oraz na pocztowym dowodzie jej doręczenia/; brak jest zatem podstaw do przyjęcia tzw. milczącej interpretacji, gdyż zachowany został termin z art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

Spółka jawna ""A"" M., R. w P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o uchylenie jej w całości jako wydanej z naruszeniem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U. UE. L. nr 347/.

W uzasadnieniu skargi wskazała przede wszystkim na zasadę neutralności podatku od towarów i usług wyrażającą się w tym, że podatnik poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosi faktycznie ciężaru podatku, a podatek ten obciąża ostatecznego odbiorcę towarów i usług, czyli najczęściej konsumenta. Zasada neutralności jest najważniejszą cechą podatku od towarów i usług, co wynika z Dyrektywy 2006/112/WE i przepisy krajowe nie mogą stawiać podatnikom dodatkowych warunków w celu zyskania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości wymienione we wniosku o interpretację, strona skarżąca podkreśliła, że jakiekolwiek ograniczenia co do prawa obliczenia podatku wprowadzone przez ustawodawstwa krajowe, są sprzeczne z ogólnymi wymogami systemu tego podatku wynikającymi z powyższej Dyrektywy. Pozbawienie podatnika tego prawa prowadzi do podwójnego opodatkowania operacji gospodarczych. Skoro wspólnicy spółki jawnej prowadzą odrębną działalność gospodarczą i po likwidacji tej spółki przejmą do tej działalności środki trwałe pozostałe po tejże spółce, to środki te będą nadal związane z działalnością gospodarczą podatników i wykorzystywane w tej działalności. Wobec powyższego wspólnicy tej spółki po jej likwidacji nie mogą być obciążani obowiązkiem uiszczenia podatku z tzw. remanentu likwidacyjnego, bo byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności, gdyż nie będą oni konsumentami finalnymi. Stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji prowadziłoby do opodatkowania przy likwidacji spółki jawnej a potem do ponownego opodatkowania w przypadku sprzedaży poszczególnych składników przejętego majątku. Ponadto strona skarżąca przedstawiła także stanowisko co do zaistnienia w niniejszym przypadku tzw. milczącej interpretacji, bo wobec braku daty wydania tejże interpretacji, datą wiążącą dla obliczenia terminu jej wydania, jest data doręczenia jej wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretacja powinna być wydana nie później, niż w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku, a niewydanie jej w powyższym terminie skutkuje - według art. 14o Ordynacji podatkowej - przyjęciem, iż w dniu następnym po upływie terminu do wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, skoro wniosek złożony został w dniu 5 lutego 2010r., a interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu 10 maja 2010r. Strona skarżąca wskazała przy tym na ochronny charakter instytucji interpretacji tj. zapewnienie wnioskodawcy realnej ochrony - wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności co do stanowiska organu odnośnie zadanego pytania, a brak daty wydania interpretacji uniemożliwia mu obliczenie wymienionego wyżej terminu 3 miesięcy. Ponadto skarżąca podniosła, iż interpretacja jest szczególną formą aktu administracyjnego a zatem musi zawierać obligatoryjne elementy: oznaczenie organu, datę wydania, podstawę prawną itd. Brak któregokolwiek z tych elementów wskazuje na wadliwość wydanej i interpretacji i uzasadnia przyjęcie, że nie została ona wydana.

W dodatkowym piśmie z dnia 5 sierpnia 2010r stanowiącym uzupełnienie skargi, strona skarżąca podniosła, iż potwierdzeniem jej stanowiska co do wadliwie wydanej interpretacji / bez oznaczenia daty dziennej/ jest wyrok z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. II SA/Wa 832/10 w którym wyrażono stanowisko, iż brak daty w decyzji jest kwalifikowaną wadą prawną.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zarówno co do treści interpretacji, jak i co do braku podstaw zaistnienia tzw. interpretacji milczącej.

Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w termie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W niniejszej sprawie niespornym jest, że wniosek o wydanie interpretacji wniesiony został do uprawnionego organu w dniu 5 lutego 2010r., termin do wydania interpretacji indywidualnej upływał więc z dniem 5 maja 2010r. Interpretacja zalegająca w aktach nadesłanych wraz z odpowiedzią na skargę nosi datę 5 maja 2010r., natomiast egzemplarz interpretacji dołączony do skargi - czyli przesłany wnioskodawcy do rąk jego pełnomocnika - wskazuje tylko miesiąc i rok (maj 2010r.) ale nie zawiera daty dziennej; odbiór tej interpretacji pełnomocnik wnioskodawcy potwierdził w dniu 10 maja 2010r., przy czym na zwrotnym poświadczeniu odbioru wpisano, że przedmiotem przesyłki jest interpretacja nr (...) z dnia (...)maja 2010r. Na tym poświadczeniu widnieje datownik urzędu pocztowego w B. (urzędu nadawczego) z daty 5 maja 2010r., taka też data wysyłki zapisana została na egzemplarzu interpretacji znajdującym się w aktach postępowania administracyjnego.

W uchwale z dnia 14 grudnia 2009r. II FPS 7/09 (ONSA wsa nr 3 poz. 38 z 2010r.) wyrażone zostało stanowisko, iż niewydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia we wskazanym terminie 3 miesięcy tj. dla zachowania tego terminu wystarczające jest sporządzenie aktu interpretacji czyli sformułowanie stanowiska przez uprawniony organ, podpisanie i zaopatrzenie datą. Skutki niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, określone zostały w art. 14o §1 cyt. Ordynacji podatkowej, a mianowicie w przypadku niezachowania tego terminu "uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" - tzw. milcząca interpretacja.

Ze względu na istotne znaczenie daty wydania interpretacji indywidualnej, zasadne jest wskazanie, że ta data musi być wyraźnie określona, bo świadczy ona o uzewnętrznieniu stanowiska organu, o którego wyrażenie ubiega się podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin 3 miesięcy z art. 14d cyt. Ordynacji podatkowej do wydania interpretacji jest terminem materialnym, bo z jego upływem wiąże się taki sam skutek, jaki wywołuje interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Równocześnie Sąd wskazał, że z przedstawionym wyżej skutkiem materialnym wiąże się skutek procesowy a mianowicie upływ tego terminu skutkuje tym, że organ traci kompetencje do wydania interpretacji indywidualnej. Zarówno w powyższej uchwale, jak i w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, podnoszona jest też kwestia funkcji ochronnej jaką pełni art. 14o cyt. Ordynacji podatkowej i to przede wszystkim dla podatnika, który zwracając się o wydanie interpretacji oczekuje wyrażenia stanowiska a po jego otrzymaniu ma wiedzę, w jakim okresie może do tego stanowiska się dostosować. Ta funkcja ochronna ma także znaczenie dla organu podatkowego choćby ze względu na treść art. 14k cyt. Ordynacji podatkowej dotyczącego zastosowania się podatnika do interpretacji, jak i ze względu na treść art. 14e cyt. Ordynacji podatkowej co do możliwości zmiany wydanej interpretacji. Pewność co do prawa mającego zastosowanie w określonej sytuacji faktycznej musi mieć zarówno podatnik (lub inny podmiot występujący o wydanie interpretacji), jak i organ podatkowy, a podatnik takiej pewności mieć nie może dotąd, dopóki nie będzie miał pewnej informacji, kiedy interpretacja została wydana, chociaż doręczona mu zostaje później. W niniejszej sprawie doręczony wnioskodawczy egzemplarz interpretacji nie zawierał daty jej wydania, stąd też jako datę zaistnienia tej interpretacji w obrocie prawnym, przyjąć należy - jak podniesiono to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i w skardze - dzień doręczenia jej wnioskodawcy - skarżącemu, bo ta właśnie data w tej sytuacji jest mu znana. Wnioskodawca nie ma bowiem wiedzy, czy egzemplarz interpretacji pozostający w aktach organu zawiera datę (i jaką) oraz kiedy organ wyekspediował tę interpretację pod jego adresem; o tej ostatniej dacie może się dowiedzieć w chwili, kiedy potwierdza zwrotne poświadczenie odbioru na którym widnieje datownik nadawczego urzędu pocztowego, z tym, że ta "zwrotka" wraca niezwłocznie do organu i pozostaje w jego aktach.

W nawiązaniu do powyższych okoliczności zauważyć należy, że niezależnie od tego, iż art. 14h cyt. Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 12, to podkreślenia wymaga ta kwestia, że zachowanie terminu według art. 12 § 6 pkt 2 cyt. Ordynacji podatkowej przez nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożenie go w polskim urzędzie konsularnym - przed upływem tegoż terminu - nie może mieć zastosowania. W kwestiach dotyczących interpretacji - jak wskazano wyżej - decydujące znaczenie ma data wydania interpretacji a nie data jej doręczenia, ponadto podatnik dysponuje tylko egzemplarzem doręczonej mu interpretacji ale nie dysponuje dowodem jej nadania przez organ.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że Minister Finansów w stosunku do strony skarżącej nie dochował 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji, bo doręczony stronie skarżącej egzemplarz nie zawiera daty i wobec tego zaistniały warunki do przyjęcia tzw. milczącej interpretacji, tj. potwierdzającej stanowisko wnioskodawcy (art. 14o cyt. Ordynacji podatkowej). W konsekwencji, zalegająca w aktach interpretacja nosząca datę 5 maja 2010r., doręczona stronie skarżącej bez daty, nie może być wiążąca i dlatego w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a. - Sąd uchylił tę interpretację a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 211, art. 212 § 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., przy uwzględnieniu § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z dnia 15 grudnia 2003r. Nr 212, poz. 2075).