Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1032/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1318/07 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1318/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z dnia 27 grudnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. M., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.", zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. W związku z nieuregulowaniem należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu 10 maja 2007r. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność za grudzień 2005 r. Pismem z dnia 25 czerwca 2007r. Strona złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc naruszenie art. 33 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) - dalej w skrócie "u.p.e.a." - w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, poz. 1541 ze zm.) poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia upomnienia oraz art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego przez niewłaściwy organ, a w konsekwencji wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako wierzyciel, uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, a zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej skoro strona miała obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie (decyzja z dnia 27 grudnia 2006 r. miała jedynie charakter deklaratoryjny), to organ wszczynający postępowanie egzekucyjne nie miał obowiązku doręczyć stronie upomnienia (na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.). Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 z 2003r. poz, 1302) wymiar i pobór podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, a także kontrola, szczególny nadzór podatkowy oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego przeszły z zakresu działania urzędów skarbowych i urzędów kontroli skarbowej do zadań służby celnej. W związku z tym wyznaczenie wierzyciela omawianych zobowiązań następuje na podstawie art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzycielem jest organ powołany do czuwania nad wykonaniem obowiązku, czyli dyrektor izby celnej.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie prawne, a mianowicie naruszenie przez organ egzekucyjny art. 33 pkt 7 u.p.e.a. - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji oraz art. 33 pkt 6 i 10 w związku z art.1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. - spór o to czy w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w P. ma status wierzyciela. Sąd wskazał, że katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia określa § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wyjaśniono, że stosownie do treści art. 15 u.p.e.a. w przypadku wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe podatnika, przy ich następnie przymusowym egzekwowaniu nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Tylko w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe powstają w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość, w celu wystawienia tytułu wykonawczego i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego niezbędne jest uprzednie i skuteczne doręczenie upomnienia. Ponieważ zobowiązanie podatkowe Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego na mocy art. 19 ustawy o podatku akcyzowym powstało z mocy tej ustawy podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w P. nie dopuścił się naruszenia prawa, nie wystosowując pisemnego upomnienia do zobowiązanej z mocy prawa przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Dalej Sąd wskazał, że treść art. 19 § 5 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r., tj. reformy terenowej rządowej administracji finansowej (art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów - Dz. U. Nr 137, poz. 1302) - tylko właściwy miejscowo dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych (z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości) z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na mocy art. 13 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "o.p."- również organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) od dnia 1 września 2003 r. uzyskały status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Naczelnik urzędu celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym I instancji w zakresie podatku akcyzowego, a dyrektor izby celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Nie może także wobec jasnego sformułowania przepisu art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. budzić żadnych wątpliwości to, że od tej samej daty dyrektorzy izby celnych nabyli status wierzyciela w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - w odniesieniu do wszelkich obowiązków wynikających z wydanych przez podległych im naczelników urzędów celnych decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Ten zastępczy charakter pozycji prawnej dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego podkreśla także, zdaniem Sądu I instancji, treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65) dalej w skrócie "u.k.s.", w którym przyjęto, iż odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawie określenia podatku akcyzowego nie składa się do organu wyższego stopnia jakim jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, lecz do właściwego dyrektora izby celnej, który byłby właściwy w sprawie, gdyby tą decyzję w sprawie podatku akcyzowego wydawał właściwym miejscowo naczelnik urzędu celnego. Dlatego też należy przyjąć, w ocenie Sądu I instancji, iż w przypadku wydania zamiast naczelnika urzędu celnego decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 1 u.k.s. - właściwy dla naczelnika urzędu celnego dyrektor izby celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 o.p., ale również na podstawie art. 5 § 1 pkt. 4 w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a. ma również status wierzyciela w tym przymusowym postępowaniu administracyjnym oraz status organu egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi, Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w przyjęciu, iż wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jest w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w P., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie przywołanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, iż nie została spełniona przesłanka z art. 5 § 1 pkt 4 powołanej ustawy, tj. decyzja nie została wydana przez naczelnika urzędu celnego, a wobec tego wierzycielem, zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. lub Naczelnik Urzędu Celnego w K.; a dalej, iż tytuł wykonawczy, jako nie wystawiony przez podmiot będący wierzycielem, nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., same zaś zarzuty winny podlegać uwzględnieniu na podstawie art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a.

Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, iż z treści art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. wynika, iż wzajemny stosunek między art. 5 § 1 pkt 1 ustawy, a art. 5 § 1 pkt 4 ustawy przedstawia się jak zasada do wyjątku. Wierzycielem zawsze będzie "właściwy do orzekania organ I instancji' w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 1 ustawy. Na zasadzie wyjątku, "w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji" wierzycielem będzie "właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej". W ocenie Strony, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy decyzja nie została wydana przez naczelnika urzędu celnego, to przywołany art. 5 § 1 pkt 4 ustawy nie może znaleźć zastosowania. Nie jest to zatem sytuacja, w której obowiązek wynika "z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Dlatego też zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 5 § 1 pkt 1 ustawy wierzycielem będzie "właściwy do orzekania organ I instancji", a zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. lub ewentualnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W żadnym razie za wierzyciela nie może jednak zostać uznany Dyrektor Izby Celnej w P. albowiem nie orzeka on jako organ I instancji. Organ administracji, a za nim Sąd I instancji w sposób niedopuszczalny rozszerzyły hipotezę art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. na sytuacje nie objęte tym przepisem tj. na stan, w którym decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał ponadto, iż w okolicznościach niniejszej sprawy w ogóle nie może mieć zastosowania art. 13 o.p., albowiem dotyczy on właściwości w postępowaniu wymiarowym. Także treść art. 19 § 5 u.p.e.a. pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia albowiem dotyczy ona zupełnie inne instytucji prawnej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. organu egzekucyjnego, a nie wierzyciela. Konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP było błędne uznanie, iż tytuł wykonawczy spełniał wymogi, o których mowa art. 27 § 1 pkt 1 i 7 ustawy. Skoro jednak wierzycielem w rozpatrywanej sprawie nie był Dyrektor Izby Celnej w P., to tytuł wykonawczy nieprawidłowo oznaczał ten organ jako wierzyciela. To równoznaczne jest z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 1 ustawy. Tytuł nie zawierał również pieczęci wierzyciela (tj. pieczęci Dyrektora UKS w P. albo Naczelnika Urzędu Celnego w K.), a zatem naruszał art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W dalszej konsekwencji błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowania art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP doprowadziły do naruszenia art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Uznano bowiem, iż prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez niewierzyciela jest prawidłowe, podczas gdy w świetle art. 33 pkt 6 ustawy jest to niedopuszczalne. Uchybienia istniejące w tytule wykonawczym uzasadniały natomiast, stosownie do treści art. 33 pkt 10 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż podstawą do wyznaczenia wierzyciela nie może być art. 25 u.k.s. Zasadą bowiem jest, iż ustawa późniejsza uchyla ustawę wcześniejszą. Analiza wzajemnej relacji między art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. a art. 25 u.k.s. pozwala na sformułowanie wniosku, iż pierwszy z przywołanych przepisów został uchwalony później. Stanowisko Strony potwierdza również - jej zdaniem - zasada lex specialis derogat legi generali. Artykuł 25 u.k.s. ma charakter ogólny albowiem odnosi się do wszelkich organów podatkowych. Uregulowanie zawarte w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. ma natomiast charakter szczególny, albowiem odnosi się wyłącznie kwestii "bycia wierzycielem" w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i dotyczy nie wszelkich podmiotów, lecz wyłącznie relacji między naczelnikiem urzędu celnego a dyrektorem izby celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, a wobec tego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej przytaczając w swym środku zaskarżenia szereg przepisów, które w sposób rażący naruszył Sąd I instancji, polemizuje w istocie z wywodem prawnym, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Dyrektor Izby Celnej w P. jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, dotyczącym egzekucji należności w podatku akcyzowym, wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wierzycielem powinien być Naczelnik Urzędu Celnego w K., bądź też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Stanowiska Skarżącej nie sposób zaakceptować.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicję legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika urzędu celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika urzędu celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik urzędu celnego.

Z kolei przepis art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Z powyższego unormowania bez żadnych wątpliwości wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli organ kontroli nigdy nie będzie miał statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może bowiem działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa o kontroli skarbowej zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W tym przepisie, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tą regulacją powiązane są unormowania zawarte w wspomnianym wcześniej przepisie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Tenże akt prawny zatem nie pozwala dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej na wystawienie tytułu wykonawczego i inicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji, nawet w takiej sytuacji, gdy ten organ kontroli wydaje decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.