Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 321/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146b ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ,  art. 42 ust. 11, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.52.2021.8 IOV2.17.4103.51.2021.A, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."),

art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1,10, 10b pkt. 1

i ust. 11, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. art. 109 ust. 3 i 8a,

art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie z 19 listopada 2021 r., nr 3214-SPV.4103.1.2021, którą określono W. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w S. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") z tytułu podatku od towarów

i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

W deklaracjach VAT-7, w badanym okresie, spółka wykazała odpowiednio:

- w czerwcu 2019 r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

– [...] zł, kwotę do zwrotu w terminie 60 dni – [...] zł;

- w lipcu 2019 r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwotę do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł;

- we wrześniu: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwotę

do zwrotu w terminie 60 dni – [...] zł;

- w październiku 2019 r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym

[...] zł, kwotę do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł;

- w grudniu 2019 r.: nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwotę do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł.

Organ dokonał zwrotu podatku w zadeklarowanych, w tych okresach przez spółkę wysokościach.

W prowadzonych, dla celów podatku VAT, ewidencjach nabyć i dostaw towarów i usług spółka wykazała:

1) dostawy towarów i usług (sprzedaż opodatkowana stawką 23%)

- za czerwiec 2019 r.: [...] zł (netto), [...] zł (podatek VAT)

i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - [...] zł;

- za lipiec 2019 r.: [...] zł, [...] zł i [...] zł;

- za wrzesień 2019 r.: [...] zł, [...] zł i [...] zł;

- za październik 2019 r.: [...] zł, [...] zł i [...] zł;

- za listopad 2019 r.: [...] zł, [...] zł, [...] zł.

2) nabycie towarów i usług:

- za czerwiec 2019 r.: [...] zł (netto), [...] zł (podatek VAT);

- za lipiec 2019 r.: [...] zł, [...] zł;

- za wrzesień 2019 r.: [...] zł, [...] zł;

- za październik 2019 r.: [...] zł, [...] zł;

- za listopad 2019 r.: [...] zł, [...] zł.

Kwoty podatku naliczonego i należnego z podsumowań w rejestrach VAT były zgodne z kwotami tego podatku, wykazanymi przez spółkę w deklaracjach/korekcie VAT-7.

Organ I instancji wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2019 r. Protokół kontroli doręczono spółce 15 września 2020 r.

W związku z tym, że spółka nie złożyła skorygowanych deklaracji VAT-7, uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z 19 stycznia 2021 r. organ

I instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT

za czerwiec; lipiec; wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Decyzją z 19 listopada 2021 r. organ I instancji określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w całości do zwrotu na rachunek bankowy, za: czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł, październik 2019 r. w wysokości [...] zł, listopad

2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe

za: czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł. październik 2019 r. w wysokości [...] zł, listopad 2019 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił ustalenia organu poczynione na etapach poprzedzających wydanie decyzji. Podkreślił, że spółka od 9 kwietnia 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych (kupno/sprzedaż napojów typu coca - cola, fanta, sprite, itp.). Spółka od 2 lutego 2016 r. (na zasadach rozliczenia miesięcznego) jest czynnym podatnikiem podatku VAT,

a 3 lutego 2016 r. dokonała rejestracji dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego.

Organ wskazał, że w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw m.in. na rzecz S. ([...]). Organ zakwestionował faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz S. na łączną wartość [...] zł, stwierdzając że powinny one zostać opodatkowane stawką 23%. Organ ustalenie oparł na informacji pochodzącej od francuskiej administracji podatkowej, która podała, że nie doszło do transakcji między spółką a S. (dalej: "kontrahent"). Kontrahent nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), Nie działał pod wskazanym adresem, a osoba kierująca (A. P.)

nie przedłożyła francuskim służbom żadnej dokumentacji, która dotyczy tych transakcji. Ponadto organ ustalił, że prowadzone przez spółkę rejestry sprzedaży VAT za okres

od czerwca do listopada 2019 r. są nierzetelnie w części związanej z dokonanymi ustaleniami w powyższym zakresie.

Zdaniem organu spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%

- w ten sposób naruszyła przepis art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Spółka łącznie zaniżyła z tego tytułu podatek należny o [...] zł, w tym za: czerwiec 2019 r. o [...] zł, lipiec 2019 r. o [...] zł, wrzesień 2019 r. o [...] zł, październik 2019 r.

o [...] zł i za listopad 2019 r. o [...] zł.

Spółka 28 września 2020 r. złożyła zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń. Spółka nie zgodziła się, że faktury wystawione na rzecz francuskiego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem spółki administracja francuska nie stwierdziła jednoznacznie, że nie doszło do transakcji między spółką a kontrahentem. Z odpowiedzi administracji francuskiej nie można wywnioskować, że odbiorcą zafakturowanych przez spółkę dostaw nie był podmiot

na nich wskazany, a jedynie, że z francuskim podmiotem nie ma kontaktu i nie deklaruje on WNT. Spółka podkreśliła, że towar został przetransportowany w umówione miejsce, wydany odbiorcy, a nabywca zapłacił za cenę. Spółka stwierdziła, że przesłuchani

w charakterze świadków kierowcy (D. S. i W. Ż.) dokładnie opisali magazyny kontrahenta, co świadczy o wiarygodności dostaw. Spółka wyjaśniła,

że zmiana adresu rozładunku towaru wiezionego przez G. D. nastąpiła na żądanie odbiorcy, co potwierdza to korespondencja e-mail.

Spółka wyjaśniła także, że A. P. był likwidatorem S. i musiał dokonać w związku z tym wielu czynności urzędowych. A. P. posiada także drugą firmę na terenie F. , więc francuska administracja podatkowa powinna

bez problemu się z nim skontaktować i wyegzekwować zapłatę podatków. Ponadto spółka podniosła, że organ nie przesłuchał I. Ł. (prezesa spółki), ponieważ nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Spółka nie zgodziła się, że nie dochowała należytej staranności

przy współpracy z francuskim kontrahentem. Spółka wymagała od kontrahentów szczegółowych informacji dotyczących ich działalności (adresy, nr telefonu, dokumenty rejestracyjne, potwierdzenie VAT-UE) i sprawdzała możliwości rozładunku w siedzibie kontrahenta. Potwierdza to fakt, że w 2019 r. spółka odrzuciła część niewiarygodnych kontrahentów (na co wskazuje korespondencja e-mail). Spółka podniosła,

że domniemać należy, iż osoby, które odbierały w magazynie towar, były upoważnione do jego odbioru, kierowcy nie mają obowiązku legitymowania odbiorców. Spółka powołała się, także na korespondencję e-mail, z której wynika, że kontrahent otrzymał towar i faktury.

Zdaniem spółki informacje pochodzące od administracji francuskiej budzą wiele wątpliwości, a organ ich nie przeanalizował i przyjął jako zgodne z rzeczywistością.

W dalszej kolejności organ I instancji stwierdził, że spółka uzyskiwała przychody ze sprzedaży napojów typu: coca - cola, fanta, sprite na rzecz kontrahentów krajowych, oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Do opodatkowania przychodów ze sprzedaży towarów spółka stosowała

- w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zasady określone w art. 42 u.p.t.u., a do sprzedaży towarów na terytorium kraju - zasady ogólne. Sprzedaż spółka dokumentowała fakturami.

Organ podkreślił, że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez spółkę dostaw na terytorium kraju.

Natomiast stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji zawartych przez spółkę z kontrahentem z Unii Europejskiej, tj.: S. . Transakcje zostały udokumentowane fakturami o numerach: [...] (wartość [...] euro, [...] zł) i [...] ([...] euro, [...] zł) - czerwiec; [...] ([...] euro,

[...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł) – lipiec; [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł) – wrzesień; [...] ([...] euro, [...] zł), [...]

([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł),

[...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł)

– październik; [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] [...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł), [...] ([...] euro, [...] zł) – listopad.

Organ wyjaśnił, że przedmiotowe dostawy dotyczyły napojów typu: coca - cola, fanta, sprite o różnych pojemnościach. W analizowanym materiale znalazły

się przedłożone przez spółkę faktury. Organ zwrócił uwagę, że na fakturach

nie ma podpisów wystawcy i odbiorcy oraz pieczątek. Dołączono do nich potwierdzenie numeru VAT kontrahenta, fakturę proforma, dokument przewozowy CMR, specyfikację, oświadczenie nabywcy dotyczące odbioru towaru, umowę - zlecenie spedycyjne,

do niektórych także zdjęcia potwierdzające załadunek towaru do ciężarówki, potwierdzenia zapłaty, potwierdzenia zidentyfikowania numeru VAT podmiotu.

Ponadto spółka przedłożyła: 1) umowę handlową z kontrahentem 12 czerwca 2019 r., na której widnieją pieczątki obu podmiotów oraz nieczytelne podpisy; została ona zawarta na czas nieokreślony i dotyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz S. ; wskazano w niej szczegóły transakcji, m.in. że zamówienie będzie realizowane pod warunkiem otrzymania całej kwoty zamówienia przed wydaniem towaru; 2) korespondencję e-mail przetłumaczoną na język polski, dotyczącą m.in. zamówień, negocjacji ceny, sprawdzenia transportu.

Organ zwrócił, także uwagę na informacje uzyskane od administracji francuskiej, do której zwrócił się o zweryfikowanie dostaw, na formularzach SCAC odnośnie kontrahenta. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, że S. : powstała

30 kwietnia 2019 r., jej dyrektorem jest A. P. (Polak), zadeklarowała prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej żywności, ale nie ma możliwości jej zweryfikowania, gdyż ze spółką nie ma kontaktu i nie można jej zlokalizować pod adresem jej działalności ([...]), nie posiada żadnych pomieszczeń i skrzynki pocztowej listy (zwykłe i polecone), a korespondencja skierowana na jej adres oraz na osobisty adres A. P. wróciła nieodebrana. A. P. nie jest znany służbom francuskim, nie składał deklaracji

z tytułu podatku dochodowego we F. , jest właścicielem dwóch firm, druga z nich

(o tej samej nazwie - S. ), założona 17 kwietnia 2019 r., zajmuje

się serwowaniem posiłków. Ponadto faktury dołączone do wniosku nie zostały opłacone przez kontrahenta, z wyjątkiem wystawionej przez spółkę faktury nr [...], za którą zapłata widnieje na rachunku, kontrahent nie rozliczył i nie zadeklarował podatku

za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. W związku z powyższym wątpliwym jest dokonanie zakupów udokumentowanych fakturami dołączonymi

do wniosku z powodu braku lokalu, braku sprzedaży odnotowanych na koncie bankowym. Administracja francuska stwierdziła, że "albo zakupy nie istnieją pomimo istnienia płatności, albo zakupy istnieją, a inkasowane są na konto bankowe, które

nie należy do firmy.

Organ wskazał, również na wyjaśnienia I. Ł. - prezes spółki, zgodnie z którymi wspólnicy francuskiego kontrahenta 29 lutego 2020 r. podjęli decyzję o przedterminowym rozwiązaniu, a na jej likwidatora wyznaczyli A. P.. Zatem został on polubownym likwidatorem S. . W tym zakresie opisała z jakich etapów składa się procedura likwidacyjna spółki we F. , w których musiał brać udział A. P.. Odnosząc się do odpowiedzi administracji francuskiej, wskazała,

że A. P. wykonywał osobiście wiele czynności przed sądem gospodarczym

oraz administracją podatkową, więc powinien być z nim kontakt. Na udzielone przez administrację odpowiedzi miał wpływ moment jej udzielania, tj. fakt, że pierwszej odpowiedzi udzielono 27 marca 2020 r., tj. po likwidacji francuskiego kontrahenta.

Do wyjaśnień dołączono przetłumaczony na język polski wydruk z dziennika Le Figaro, korespondencję e-mail z kontrahentem, aneks [...] złożony przez kontrahenta

(wraz z tłumaczeniem) o czynnościach dokonanych przed podpisaniem statutu,

tj. otwarciu rachunku bankowego (nie wskazano numeru), zawarciu umowy najmu

(nie wskazano z kim), uproszczony rachunek dochodów kontrahenta za 2019 r., potwierdzenie numeru VAT drugiej firmy, której właścicielem jest A. P.,

tj. S. . Złożono także wniosek o skierowanie zapytania do francuskiej administracji podatkowej o zadanie dodatkowych pytań do otrzymanych odpowiedzi SCAC.

Organ podkreślił, że zgodnie z ustaleniami kontrahent zlikwidowany został

29 lutego 2020 r., jednak spółka ta została wykreślona z rejestru przedsiębiorców

18 czerwca 2020 r., tj. po udzieleniu odpowiedzi przez francuską administrację podatkową (27 marca 2020 r.).

Organ zwrócił uwagę, ze administracja francuska 4 maja 2021 r. poinformowała, że wbrew twierdzeniom prezesa spółki: A. P. nie miał kontaktu

z administracją francuską jako likwidator, S. nie była znana jako posiadacz składów/magazynów pod badanym adresem (najprawdopodobniej więc nigdy

nie korzystała z magazynu pod tym adresem). Ponadto administracja francuska wskazała, że drugim wspólnikiem kontrahenta francuskiego jest M. R. R., co wynika ze statutu, A. P. jest 100% udziałowcem swojej drugiej firmy, która ma siedzibę w A.

Wbrew twierdzeniom spółki, kontrahent francuski nie złożył we francuskich organach podatkowych oświadczenia o wynikach za 2019 r., pierwszy i trzeci rachunek wskazany na przedłożonym przez oświadczeniu z 3 sierpnia 2020 r. należy

do kontrahenta, natomiast drugiego nie można było zidentyfikować. Kontrahenta francuskiego nie można było również skontrolować, jednak po analizie częściowych wyciągów spółki zidentyfikowano tylko kilka faktur ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), nie zostały one opłacone przez kontrahenta, faktura [...] została opłacona przez kontrahenta, a faktury [...], [...], [...], [...] zostały opłacone przez S. A. (drugą firmę A. P.).

Prezes spółki (I. Ł.), odnosząc się do ww. odpowiedzi, 19 lipca 2021 r. wskazała, że administracja francuska udzieliła bardzo lakonicznych odpowiedzi na zadane przez nią pytania. Jej zdaniem nadal istnieje szereg wątpliwości (nie podano kiedy sprawdzono adres magazynów kontrahenta, a ponadto informacja administracji francuskiej zaprzeczają zeznania kierowców, zdjęcia przez nich wykonane, zdjęcia

z Gogle Earth, na których jest ciężarówka firmy K. . Wskazała też, że umowa najmu lokalu, w którym znajdowała się siedziba kontrahenta francuskiego, była złożona w Sądzie Gospodarczym we F. podczas rejestracji. Wraz z wyjaśnieniami wniosła ponownie o: przekazanie administracji francuskiej numeru rachunku bankowego [...] i wyegzekwowanie informacji kto jest jego posiadaczem wraz z żądaniem przekazania wyciągów bankowych, zażądanie umowy najmu magazynów

oraz wskazanie daty, kiedy pracownicy administracji francuskiej wizytowali ten magazyn.

Postanowieniem z 17 listopada 2021 r. odmówiono realizacji wniosków dowodowych, o które spółka wniosła, gdyż zdaniem organu nie miały znaczenia

dla sprawy lub zostały potwierdzone innymi dowodami.

Organ wskazał, że ustalenia dotyczące firm transportowych (Sa. Sp. z o.o., K. S.A., A. S. F.) potwierdziły usługi świadczone na rzecz spółki (dołączono opisy wykonanych przez kierowców tras). Organ podkreślił,

że przeprowadził dowody z zeznań kierowców, którzy mieli świadczyć usługi transportowe na rzecz spółki, przy dostawach dla kontrahenta francuskiego, tj. D. S., G. D., W. Ż., M. W..

Kierowcy zeznali, że świadczyli usługi transportowe, do których zostały wystawione listy przewozowe CMR. Towary dostarczyli na teren F. . Nie znali danych osób (nie otrzymali takich danych od spółki), które odbierały towary

i podpisywały CMR. M. W. nie pamiętał przebiegu transportu dla spółki. G. D. w trakcie przesłuchania wskazał, że podczas dostawy otrzymał dwa razy sms (z nr [...] - nr I. Ł.) ze zmianą adresu dostawy (ostatecznie dostawa była pod adres [...]). D. S. wskazał, że pod wskazanym adresem była hala logistyczna,

a na jej drzwiach był dzwonek z napisem S. . Z kolei W. Ż. wskazał, że na biurze był szyld "S. " (okazał zdjęcia z placu oraz z wnętrza hali).

Organ zwrócił uwagę, że zeznania W. Ż. i D. S.

nie pokrywały się (pierwszy twierdził, że na biurze znajdował się szyld kontrahenta, drugi, że nazwa firmy była tylko na dzwonku, gdyż plac należał do firmy logistycznej). Ponadto uwagę organu zwróciła okoliczność, że D. S. w badanym okresie dokonywał dostaw do trzech firm francuskich, jednak pamiętał szczegóły tylko odnośnie [...]. Natomiast ze zdjęć przedłożonych przez W. Ż. nie wynika

kto jest ich właścicielem, nigdzie nie ma nazwy firmy, na żadnym zdjęciu nie ma szyldu (nie wiadomo kto, kiedy i gdzie zdjęcia wykonał).

Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom I. Ł., kierowcy

nie potwierdzili jednoznacznie, że towar został dostarczony do kontrahenta. Dodatkowo, z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat (ViaToll) wynika, że część samochodów ujętych na dokumentach CMR we wskazanych datach załadunku (+/- 2 dni) nie przekraczało granicy państwa polskiego, część z nich w ogóle nie poruszała

się w tych okresach po drogach krajowych.

W dalszej kolejności organ przywołał wyjaśnienia I. Ł. dotyczące zasad funkcjonowania spółki i podejmowania współpracy, czy realizacji transakcji

z zagranicznymi podmiotami. Organ przedstawił okoliczności jakie towarzyszyły nawiązaniu współpracy przez spółkę z kontrahentem francuskim. W tym zakresie wskazał, że prezes spółki wyjaśniła, że współpraca została nawiązana e-mailowo,

z inicjatywy kontrahenta. W wiadomości kontrahent zamieścił zamówienie

i prawdopodobnie dołączył NIP UE i francuski KRS. Po negocjacjach e-mailowych, sporządzono umowę i przesłano ją do kontrahenta, która następnie została odesłana

z podpisami i pieczęciami. Dla kontrahenta część towaru była oklejana naklejkami

w języku francuskim, czasami do partii towaru dołączane były naklejki w języku francuskim, zapakowane osobno. Kontrahenta zweryfikowano na podstawie otrzymanych dokumentów rejestracyjnych. Dowiedziała się, że właścicielem jest A. P., który w tym samym czasie otworzył drugą firmę - restaurację we F. . Dlatego była przekonana, że rozwija duży biznes. Za pośrednictwem znajomego

z F. (nie podano danych), dokonała także weryfikacji magazynów kontrahenta (adres siedziby był tożsamy z adresem magazynu rozładunku). W trakcie współpracy I. Ł. nie pytała właścicieli czy ich firma rozlicza się w swoim urzędzie. Poinformowała, że po wszczęciu kontroli wobec spółki otrzymała informację (e-mail)

od A. P., że w ramach S. dokonał wszelkich rozliczeń i zapłat. Współpraca spółki z kontrahentem zakończyła się w listopadzie 2019 r., ponieważ kontrahent zalegał z płatnościami. Warunkiem realizacji dostawy była zapłata całości należności przed wydaniem towaru, lecz kontrahent dokonywał płatności maksymalnie do kilku dni po dostawie. Po przesłuchaniu I. Ł. złożyła pismo

z 17 czerwca 2021 r., w którym odniosła się do przeprowadzonego przesłuchania.

Spółka 29 września 2021 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, złożyła pismo, w którym zdaniem organu zamieszczono kolejną polemikę

z informacjami przesłanymi przez administrację francuską na temat kontrahenta

z F. .

Organ wyjaśnił, że dla uznania WDT za rzeczywiście zrealizowane,

czyli że miało miejsce, koniecznym jest, żeby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego kontrahenta, który został wskazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów. Faktura, ostemplowane dokumenty CMR, wyciągi z rachunku bankowego nie są wystarczającym dowodem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Samo spełnienie wymogów formalnych wskazanych w art. 42 ust 1-3 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanka do zastosowania stawki 0%. Organ podkreślił, że prawo to powstaje dopiero, gdy dokumenty potwierdzające WDT są rzetelne

i dokumentują faktyczne zdarzenia.

Organ stwierdził, że dokonane przez spółkę czynności mają wady materialne,

tj. towar nie został dostarczony do wskazanego odbiorcy. W związku z tym spółka

nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż WDT nie miała miejsca.

Organ zwrócił uwagę, że w sprawie zbadał również, czy spółka dochowała należytej staranności przy transakcjach z kontrahentem francuskim. W tym zakresie przeanalizował zakres i sposób rozumienia pojęcia "dobrej wiary" i wskazówki dla oceny jakie przedsiębiorca musi podjąć kroki w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że spółka powinna dokonać skrupulatnego sprawdzenia swojego kontrahentem, a niedopełnienie tego obowiązku skutkuje brakiem możliwości powołania się na dobra wiarę i w konsekwencji pozbawia prawa do skorzystania ze stawki 0%. Potwierdzić to miała okoliczność, że już we wcześniejszych okresach 2016 r. i 2017 r. spółka była pozbawiona prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach.

Przenosząc teoretyczne rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że spółka podjęła pewne kroki w celu weryfikacji kontrahenta. Spółka poprosiła o dokumenty rejestracyjne, sprawdziła VAT-UE oraz aktywność VIES. Wystawiała dokumenty CMR, oświadczenia o otrzymaniu dostawy. Zdaniem organu czynności te były niewystarczające.

Organ podkreślił, że o braku dochowania należytej staranności przez spółkę świadczą, takie okoliczności jak: nawiązanie współpracy z kontrahentem

za pośrednictwem e-mail, brak osobistego kontaktu z przedstawicielami kontrahenta, brak osobistej wizyty w siedzibie kontrahenta, oraz jego przedstawicieli w siedzibie spółki (brak możliwości zweryfikowania tożsamości osoby podającej się za właściciela kontrahenta z F. oraz czy kontrahent zatrudnia pracowników). Ponadto umowę spółka podpisała na odległość (bez obecności kontrahenta, więc nie wiadomo

kto faktycznie ją podpisał). Wątpliwości powinna wzbudzić okoliczność nawiązania współpracy przez kontrahenta kilka miesięcy po zarejestrowaniu i dokonywanie zamówień na znaczne kwoty. Spółka nie dochodziła czy kontrahent dysponuje niezbędnym kapitałem do zapłaty za towary. W większości przypadków, wbrew zapisom z umowy, zapłata dokonywana była po dostarczeniu towaru - od kilku do nawet kilkunastu dni. Ponadto, jak wskazała Prezes spółki, współpraca została zakończona, ponieważ kontrahent zalegał z płatnościami. Spółka nie zażądała również przedłożenia kopii aktualnych deklaracji podatkowych składanych przez kontrahenta. Organ zwrócił uwagę, że I. Ł. wskazała, że jej znajomy z F. sprawdził możliwości magazynowe kontrahenta, lecz nie przedłożyła żadnych dokumentów, które

to potwierdzają (danych tej osoby, zdjęć magazynów, szyldu, itp.). Ponadto administracja francuska poinformowała, że kontrahent nie miał magazynów

pod wskazanym adresem dostaw i nikt o nim nie słyszał.

Organ dostrzegł, że już we wcześniejszych okresach (2016 r. - listopad 2017 r.) spółka postępowała według tego samego mechanizmu, polegającym

na bezpodstawnym stosowaniu stawki 0% do części wewnątrzwspólnotowych dostaw. Za okres kwiecień - październik 2016 r. wydano wobec spółki decyzję nr 3214-SPV-1.4103.23.2017.JW, za okres listopad - grudzień 2016 r. decyzję nr 3214-SPV-1.4103.24.2017.JW, natomiast za czerwiec 2017 r. Dyrektor Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr 428000- CKK2-1-4103-5.2018.10.

Sposób postępowania przez spółkę przy transakcjach z kontrahentem francuskim, jak i z podmiotami z tamtych okresów, jest taki sam.

Organ stwierdził, że transakcje z kontrahentem nie miały miejsca, a fakturom nie towarzyszyły realne transakcje z udziałem podmiotów w nich wskazanych. Opisane w decyzji okoliczności potwierdziły, że spółka brała świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Na żadnym etapie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek należny. Z tytułu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami naruszona została zasada neutralności VAT. Organ odmówił więc uznania faktur wystawionych przez spółkę za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie przywołał regulacje prawa materialnego.

Organ wyjaśnił, że nie pozbawił spółki prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy towarów, lecz zakwestionował jedynie prawo

do zastosowania stawki 0% przy WDT. Zatem, z tytułu uwzględnienia w ewidencjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dla kontrahenta ze stawką 0%, spółka zawyżyła sprzedaż z tą stawką i tym samym zaniżyła sprzedaż ze stawką 23%.

W zakresie analizy nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego organ

w pierwszej kolejności powołał regulacje prawa materialnego i nie stwierdził nieprawidłowości. Organ przyjął wysokość podatku naliczonego w wartościach wykazanych przez spółkę w deklaracjach/korektach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Organ przeprowadził, również analizę przepisów prawa, ustalonego w sprawie materiału dowodowego i przesłanek uzasadniających szacowanie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że w jego ocenie zgromadzone dokumenty pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie dokonał dodatkowych ustaleń, które miałyby w pływ na sprzedaż i podatek należny. Odnośnie sprzedaży i podatku należnego, poza fakturami dla kontrahenta francuskiego, dowody w postaci: zeznań strony i świadków, korespondencji e-mail, informacji ViaToll, odpowiedzi SCAC, pozwoliły na określenie właściwych kwot podatku należnego.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny określono spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w całości

do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r., w wysokościach wynikających z dokonanych w sprawie rozliczeń (w stosunku do złożonych deklaracji/korekt zmniejszeniu uległy kwoty do zwrotu na rachunek bankowy).

Organ odniósł się także do zakresu stosowania regulacji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że od 1 stycznia 2017 r. do u.p.t.u. wprowadzono regulacje prawne związane ze stosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatników, którzy dokonali błędnych rozliczeń. W tym zakresie powołał

się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19.

Organ stwierdził, że dokonał oceny zasadności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem treści uzasadnienia ww. wyroku TSUE. Zdaniem organu w sprawie nie można mówić o nieumyślnym błędzie. Spółka wystawiła faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany

na nich towar nie trafił do odbiorcy. Kontrahent nie potwierdził nabyć i nie rozliczył transakcji w swoim państwie. Organ uznał, że wykazał, iż przy kwestionowanych dostawach wewnątrzwspólnotowych spółka nie dochowała należytej staranności,

a spółka miała pełną świadomość, że naraża Skarb Państwa na uszczuplenie.

W badanej sprawie nie doszło, także do naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów Dyrektywy VAT. W związku z tym, że spółka nie złożyła korekt deklaracji po kontroli, dlatego dodatkowe zobowiązanie wyniosło 30% (tj. za czerwiec 2019 r. [...] zł, za lipiec 2019 r. [...] zł, za wrzesień 2019 r. [...] zł,

za październik 2019 r. [...] zł, za listopad 2019 r. [...] zł).

Końcowo organ wskazał na kwestie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z zasadami określonymi w O.p. organ podatkowy ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń,

a mianowicie czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy

co do istoty. Dokonując takiej analizy organ wskazał na instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, która została uregulowana w rozdziale 8 O.p. - w przepisach art. 68-71.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w Szczecinie Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, że 16 października 2020 r. wszczęto śledztwo w sprawie spółki. W związku z tym pismem z 3 listopada 2020 r. organ zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. został zawieszony z dniem 16 października 2020 r. Zawiadomienie zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi 4 listopada 2020 r., spółce 9 listopada 2020 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r. został zawieszony z dniem 16 października 2020 r.,

w związku z wszczęciem postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, do dnia jego prawomocnego zakończenia. Postępowanie wobec spółki jest nadal prowadzone przez Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy w Szczecinie, pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Szczecinie, co potwierdza pismo

z 21 października 2021 r.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Następnie opisaną na wstępie decyzją z 19 listopada 2021 r., organ utrzymał

w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podatkowy przedstawił ustalenia organu I instancji

i odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, powołując przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zakwestionował spółce prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie tylko z powodu braku rozliczenia podatku przez kontrahenta, lecz przede wszystkim dlatego, że towary które miały być przedmiotem WDT, nie zostały dostarczone do tego podmiotu.

Organ I instancji ocenił - jak każdy dowód w sprawie - wyjaśnienia i informacje przekazane przez administrację francuską oraz posiadane przez spółkę dokumenty. Wobec zaś faktu, że odpowiedzi administracji francuskiej podważyły rzetelność dokonanych przez spółkę transakcji, organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, np. przesłuchał kierowców i prezesa spółki - I. Ł..

Zdaniem organu, w rozstrzygnięciu organ I instancji odniósł się również

do okoliczności dochowania przez spółkę reguł dobrej wiary i ustalenia, czy podjęła wszystkie czynności, jakich racjonalnie można wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji

i je przytoczył.

Opisane w decyzji organu I instancji okoliczności potwierdzają więc,

że spółka wzięła świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Na żadnym etapie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek należny. Z tytułu dostaw udokumentowanych spornymi fakturami naruszona została zasada neutralności VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że dla zastosowania 0% VAT przy WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów. Transakcjom musi bowiem towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tym zakresie powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ zgodził się, także z organem I instancji, że nie można mówić

o nieumyślnym błędzie spółki. Świadomie wystawiał ona faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany na nich towar nie trafił do odbiorcy. Kontrahent nie potwierdził tych nabyć i nie rozliczył ich w swoim państwie.

Organ stwierdził zatem, że organ I instancji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w łącznej wysokości [...] zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów

i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

W badanej sprawie nie doszło, także do naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów Dyrektywy VAT. W decyzji organ I instancji nie wyszedł bowiem poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego w przepisach celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym.

Bezzasadny okazał się też zarzut, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji

nie wskazał dokładnie swojego stanowiska.

Organ ten nie pozbawił spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie wskazał, że wystawione faktury dokumentujące dostawy były puste. Organ natomiast stwierdził, że transakcje z kontrahentem francuskim nie miały miejsca. Ustalił też, że S. nie potwierdziła nabyć. Nie można zatem mówić o zgodności podmiotowej spornych faktur. Udowodnił, że kontrahent francuski nie był rzetelnym podatnikiem, a spółka już w momencie nawiązywania współpracy miała sygnały w tym zakresie. Zebrany materiał dowodowy, w tym również ten, na który powołuje się spółka, nie potwierdza dokonania dostaw na rzecz zidentyfikowanego podmiotu, który

by rozliczył WNT w swoim kraju.

Organ wskazał również, że spółka zarzuciła, że przedłożyła te same dowody

w odniesieniu do trzech kontrahentów, a organ I instancji ocenił je odmiennie. Jednakże z informacji uzyskanych z administracji francuskiej wynika, że pozostałych dwóch kontrahentów dokonało rozliczenia nabyć wewnątrzwspólnotowych w swoim kraju. Ponadto tylko S. była nowo powstałym podatnikiem, co do którego należało wykazać się znacznie większą ostrożnością. Organ pierwszej instancji każdego

z kontrahentów dokładnie przeanalizował indywidualnie, w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut, że organ I instancji nie wziął po uwagę umowy zawartej z S. . Analiza tej umowy wykazała,

że spółka świadomie naraziła się na ryzyko w postaci braku zapłaty lub opóźnień

w jej otrzymaniu, mimo że współpraca dotyczyła nowego kontrahenta. Ponadto, spółka przerwała współpracę z tą firmą, gdyż kontrahent francuski docelowo nie płacił

za towary. Ponadto administracja francuska podjęła wszelkie możliwe czynności.

Z kontrahentem nie było kontaktu, możliwości sprawdzenia tego podmiotu były ograniczone. Nadto, organ I instancji otrzymał odpowiedzi na wszystkie trzy zapytania skierowane do tej administracji.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że zarzut, który dotyczy przeprowadzenia czynności sprawdzających przez organ I instancji za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2019 r., również nie zasługuje na uwzględnienie. Czynności sprawdzające, które zostały zakończone spisaniem protokołu, organ I instancji przeprowadził jedynie za wrzesień 2019 r. W protokole wskazał jednak, że w przypadku otrzymania informacji podających w wątpliwość transakcje wewnątrzwspólnotowe

lub krajowe, może wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Analiza transakcji za czerwiec, lipiec, wrzesień, październiki listopad 2019 r. została przez ten organ przeprowadzona w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, organ wskazał, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Zasada ta w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, że aby można było mówić

o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych

na ich podstawie aktach wykonawczych. To zaś w sprawie miało miejsce.

W kwestii zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania,

tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ również stwierdził, że są one nieuzasadnione.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło

do jakiegokolwiek naruszenia prawa ani materialnego, ani proceduralnego.

Pismem z 25 kwietnia 2022 r. spółka złożyła do sądu skargę na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej

ją decyzji 19 listopada 2021 r. i umorzenie postepowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że spółka (jej Zarząd) wiedziała

lub mogła wiedzieć, że kwestionowany kontrahent okaże się w przyszłości nierzetelnym podmiotem, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości spółki (jej Zarządu)

w dacie realizacji transakcji;

2) art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie;

3) art. 13 ust. 1 i art. 42 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie rozliczeń spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji,

w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń spółki określone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu

o przyjęte domniemania, negowanie zeznań świadków i dowodów przez nich złożonych, organy podatkowe przyjęły pewne założenia (domniemania) co do stanu faktycznego, jednocześnie uznając je za udowodnione, tj. za stwierdzone materiałem dowodowym fakty;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie,

że spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących

się z nadużyciem VAT;

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz przeprowadzanych transakcjach i nie podjęła niezbędnych działań celem

ich weryfikacji i była świadoma nieprawidłowości po stronie kontrahentów nabywających napoje; przez powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu hurtowym i wywiedzenie z nich błędnych wniosków, polegających na przyjęciu, że skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanego w decyzji odbiorcy;

7) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową analizę zebranych w sprawie dowodów oraz zaniechanie

ich uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że transakcje wymienione

na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca na rzecz podmiotów

w nich wskazanych;

8) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego

i prawnego zaskarżonych decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne

dla skarżącej, brak wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu

o zebrany materiał dowodowy, że skarżąca sprzedawała w 2019 r. napoje podmiotom innym niż wskazany na fakturach podmiot francuski;

9) art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, że z uwagi na brak potwierdzenia przez francuską administrację dostaw WDT wystawione przez spółkę

na rzecz S. faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji

w zakresie podmiotowym, podczas gdy zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie w postaci CMR oraz przede wszystkim zeznań świadków - kierowców, firm transportowych, którzy potwierdzili, że faktycznie przewóz do miejsca odbioru, a tym samym potwierdzili dostarczenie i odbiór towaru przez S. ;

10) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania przez organ , które było ukierunkowane na z góry określony cel, pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody na nie dokonanie WDT, zatem organy prowadziły postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń na okoliczność niedokonania WDT, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego jest przeciwnie niż wywodzi organ;

11) art. 191 O.p. przez dokonanie przez organ obu instancji dowolnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca świadomie uczestniczyła

w rzekomym procederze mającym na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie ustawy o VAT;

12) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez nieuznanie za WDT transakcji dokonanych na rzecz firmy francuskiej a w konsekwencji do pozbawienia spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.;

13) naruszenie art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

i w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez:

- pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych odbiorców

w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje dostawy towaru do nabywców skarżącej na teren innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej ;

- uznanie, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki VAT 0%, w sytuacji gdy skarżąca dokonała weryfikacji klientów, w zakresie, jaki był niezbędny

do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji; spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty

do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu, organy podatkowe nie wykazały, że odbiorcami towarów dostarczanych przez spółkę nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT i towar nie został dostarczony na teren innego państwa członkowskiego;

- zakwestionowanie zastosowania stawki VAT 0% z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki materialne i formalne do skorzystania z tej stawki podatku, tj. dokonała dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer VAT UE, posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone

do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej zgodnie ze złożonym zamówieniem, składając deklaracje podatkową

była zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

14) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nielogiczny

i wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że skarżąca

co najmniej miała wiedzę o istnieniu nielegalnych transakcji, na co - zdaniem organu odwoławczego - wskazuje brak dochowania przez spółkę należytej staranności;

- brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w szczególności

do kwestii związanych z tym, że okoliczności powołane przez organ I instancji

są typowe w ramach działalności, którą prowadzi skarżąca, wpływu prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej w spółce, w ramach której organ podatkowy nie wykrył żadnych nieprawidłowości na niniejsze postępowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 1 września 2022 r., powołując się na art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz.U.2021.2095 ze zm.), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy

do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to,

że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić

na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na 14 września 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021;137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje

m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie

jest prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wykazanej w zakwestionowanych

przez organach fakturach wystawionych przez Skarżącą w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. na rzecz francuskiego podmiotu, tj. S. ([...]).

Stwierdzić należy, że de facto organ nie zakwestionował wywozu towaru

do F. . Natomiast w ocenie organu Skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, bowiem w sprawie nie doszło do WDT, rozumianej jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ ustalił, że napoje zafakturowane jako dostarczone w ramach WDT dla ww. kontrahenta nie zostały dostarczone temu podmiotowi – co spowodowało zakwestionowanie zastosowania

do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23% (jak dla dostawy krajowej).

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy więc rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez WDT, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne

niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem,

że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146b ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 23%, (...). Na podstawie art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy.

Jak stanowi art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany

dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ponadto, ustawa ta określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak zgodnie z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2,

są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - [punkty 2 i 4 uchylone]

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 - 5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, [...];

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju..

Dodać również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły uchwały NSA. Pierwsza: z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga:

z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia

1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów

ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej.".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru, tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego

– co nie jest kwestionowane w sprawie, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu – co organy kwestionują. Wymagane ustawą udokumentowanie WDT musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno

co do strony podmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy – co organy w niniejszej sprawie kwestionują. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT.

Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających

z powołanych wyżej przepisów.

Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw,

co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną.

Materialną podstawą zastosowania stawki VAT 0% w związku z WDT jest zatem nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego,

ale i odpowiadające temu zindywidualizowane, powstałe na terenie tego drugiego państwa, obowiązki (ewidencyjne) w tym obowiązki podatkowe, ciążące na nabywcy

w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

W ocenie Sądu stanowisko organów o braku prawa do opodatkowania przez Skarżącą dostaw wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych dla S. ([...]) według stawki podatku 0%, z uwagi na fakt, że rzeczywistym odbiorcą towarów nie był podmiot uwidoczniony w treści faktur dotyczących tych dostaw – jest prawidłowe. Ponadto dokonane przez organy ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym w sposób zupełny materiale dowodowym,

który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

W związku z tym podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, 122, art. 180, 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Spółka zmierza w istocie

do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego zgodnie z tymi przepisami.

Jak bowiem stanowi art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zaś zgodnie z art. art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem zaś zgodnie z art. 181 § 1 O.p. organ podatkowy

jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto jak stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie

dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone innym dowodem. Jak stanowi

z kolei art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić

im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Podkreślenia też wymaga, że przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego

dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie

z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Organ odwoławczy odniósł się również do wszystkich istotnych okoliczności i zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadnienie nie musi bowiem odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów; musi się odnieść jedynie do tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W takim ujęciu uzasadnienie organu odwoławczego odpowiada wzorcowi ustawowemu, w wystarczający, a zarazem niezbędny sposób wskazuje fakty, które uznane zostały za udowodnione, wskazuje dowody, na podstawie których organ się oparł i wreszcie wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując stosowne przepisy prawa. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego skarżąca wywiodła inne wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów dowolna i błędna. Organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gromadząc dokumentację

we własnym zakresie, jak i przedstawioną przez skarżącą. Ponadto organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe.

Stwierdzić należy, że ustalenia organów w przedmiocie braku podstaw

do skorzystania przez skarżącą z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT

w związku z dostawami na rzecz S. potwierdzają m.in., jak zasadnie wskazały organy:

1. Informacje dwukrotnie (w tym w wyniku uwzględnienia wniosku skarżącej) uzyskane od francuskiej administracji podatkowej, na formularzach SCAC,

do której zwróciły się organy o zweryfikowanie zakwestionowanych dostaw

na rzecz S. , z których jednoznacznie wynika, że:

- S. powstała krótko przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji, tj. 30 kwietnia 2019 r., jej dyrektorem jest A. P. (Polak) i zadeklarowała prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej żywności;

- nie ma możliwości zweryfikowania S., gdyż ze spółką

tą nie ma kontaktu;

- nie można zlokalizować S., gdyż pod adresem jej działalności,

tj. [...], nie posiada ona żadnych pomieszczeń i skrzynki pocztowej a listy (zwykłe i polecone) skierowane

na adres firmy oraz na osobisty adres A. P. wróciły nieodebrane;

- A. P. nie jest znany służbom francuskim, nie składał deklaracji

z tytułu podatku dochodowego we F. ; jest on właścicielem dwóch firm; drugą z nich (o tej samej nazwie - S., założył 17 kwietnia 2019 r. i zajmuje się ona serwowaniem posiłków;

- S. nie rozliczyła i nie zadeklarowała podatku za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2019 r.;

- faktury dołączone do wniosku nie zostały opłacone przez spółkę S.,

z wyjątkiem wystawionej przez spółkę faktury nr [...], za którą zapłata widnieje na koncie tej firmy;

- wątpliwe jest, aby S. dokonała zakupów udokumentowanych fakturami dołączonymi do wniosku z powodu, cyt. "braku lokalu, braku sprzedaży odnotowanych na koncie bankowym firmy";

- "albo zakupy nie istnieją pomimo istnienia płatności, albo zakupy istnieją,

a inkasowane są na konto bankowe, które nie należy do firmy";

- A. P. nie miał żadnego kontaktu z administracją francuską jako likwidator,

- S. była nieznana jako posiadacz składów/magazynów pod adresem

[...], najprawdopodobniej więc nigdy nie korzystała z magazynu pod tym adresem;

- drugim wspólnikiem firmy S. jest M. R. R., co wynika ze statutu firmy, A. P. jest 100% udziałowcem swojej drugiej firmy S., która ma siedzibę w A. ;

- S. nie złożyła we francuskich organach podatkowych oświadczenia

o wynikach za 2019 r.;

- pierwszy i trzeci rachunek wskazany na przedłożonym przez Skarżącą oświadczeniu z 3 sierpnia 2020 r. należy do S. z B. , drugiego nie można było zidentyfikować;

- nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w spółce, jednak po analizie częściowych wyciągów tej spółki, zidentyfikowano tylko kilka faktur ([...], [...], [...], [...], [...], [...] - nie zostały one opłacone przez S. B. ;

- faktura [...] została opłacona przez S. B. , a faktury [...], [...], [...], [...] zostały opłacone przez S. A. (druga firma A. P.).

Zasadnie zatem wskazały organy, że administracja francuska nie tylko nie potwierdziła twierdzeń skarżącej w zakresie możliwości odbioru zakwestionowanych dostaw przez ww. kontrahenta (rzetelności podmiotowej dostaw) wskazując na brak możliwości zweryfikowania ww. kontrahenta Skarżącej (z ww. powodów leżących

po stronie tego kontrahenta) ale wskazała równocześnie na brak rozliczenia przez tego kontrahenta spornych transakcji na terenie F. . Przy czym organy zwracały się do organów administracji francuskiej dwukrotnie i za każdym razem brak było potwierdzenia twierdzeń Skarżącej. W ocenie Sądu wnioski, które wywiódł organ

z ww. informacji są logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego

a same informacje – wbrew zarzutom skarżącej nie mogą zostać uznane

za lakoniczne. Trudno bowiem przyznać rację Skarżącej, co do rzetelności

ww. kontrahenta skoro właściwe dla niego organy administracji wprost wskazują, że nie ma z nim kontaktu, jest nieznany jako posiadacz składów/magazynów wskazywanych przez Skarżącą, likwidator kontrahenta również nie jest znany tym organom a sam kontrahent nie rozliczył i nie zadeklarowała podatku

od zakwestionowanych dostaw.

2. Zeznania świadków, tj. kierowców, którzy świadczyli usługi transportowe

na rzecz spółki, przy dostawach dla kontrahenta francuskiego, tj. D. S., G. D., W. Ż., M. W.,

z których wynika, że:

- świadczyli usługi transportowe, do których zostały wystawione listy przewozowe CMR a towary dostarczyli na teren F. lecz nie znali danych osób (nie otrzymali takich danych od spółki), które odbierały towary

i podpisywały CMR;

- M. W. nie pamiętał przebiegu transportu dla spółki;

- G. D. w trakcie przesłuchania wskazał, że podczas dostawy otrzymał dwa razy sms (z nr [...] - nr I. Ł.)

ze zmianą adresu dostawy (ostatecznie dostawa była pod adres [...]);

- D. S. wskazał, że pod wskazanym adresem była hala logistyczna, a na jej drzwiach był dzwonek z napisem S.

zaś W. Ż. wskazał, że na biurze był szyld "S." (okazał zdjęcia z placu oraz z wnętrza hali).

Zasadnie zatem wskazał organ, że zeznania W. Ż. i D. S. nie pokrywały się, tj. pierwszy twierdził, że na biurze znajdował się szyld kontrahenta, drugi, że nazwa kontrahenta była tylko na dzwonku, gdyż plac należał do firmy logistycznej zaś ze zdjęć przedłożonych przez W. Ż. nie wynika kto jest właścicielem (nigdzie nie ma nazwy firmy, na żadnym zdjęciu nie ma szyldu,

nie wiadomo kto, kiedy i gdzie zdjęcia wykonał). Ponadto kierowcy nie znali danych podmiotów dokonujących odbioru towaru i podpisujących CMR, nie wiedzieli kto był przy rozładunku i kto podpisuje dokumenty. Dodatkowo, z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat (ViaToll) wynika, że część samochodów ujętych

na dokumentach CMR we wskazanych datach załadunku (+/- 2 dni)

nie przekraczało granicy państwa polskiego, część z nich w ogóle nie poruszała

się w tych okresach po drogach krajowych.

A zatem prawidłowe okazało się stanowisko organów, zgodnie z którym – wbrew twierdzeniom Skarżącej - ww. świadkowie nie potwierdzili rzetelności spornych dostaw.

Ponadto zasadnie wskazywał organ na zapisy umowy handlowej z kontrahentem

z 12 czerwca 2019 r. w zakresie dostaw i płatności i niezgodne z nimi działanie skarżącej w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, tj. na dokonywanie dostaw pomimo braku płatności przez ww. kontrahenta w terminie wynikającym z umowy (przed data dostawy).

Organ przesłuchał również I. Ł. i przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe, w tym m.in. dowody z faktur VAT, dokumentów przewozowych CMR, specyfikacji, oświadczeń nabywcy dotyczących odbioru towarów, umów – zleceń spedycyjnych, potwierdzeń nr VAT kontrahenta, zdjęć, które miały potwierdzać załadunek towarów oraz korespondencji e-mail dotyczącej zamówień

i negocjacji handlowych. Zasadnie w tym zakresie wskazały organy, że nie potwierdzają one dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi

na zakwestionowanych fakturach. Organ zasadnie również wskazał, że przedłożone przez skarżącą jako pochodzące od A. P. oświadczenie o odbiorze od niej dostaw w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur również, nie potwierdza twierdzeń skarżącej, albowiem widnieje na nim pieczęć S. i nieczytelny podpis, który różni się od złożonego na ww. umowie o współpracy.

Mając na uwadze powyższe zasadnie uznały organy, że nie ma żadnych dowodów - poza fakturami i CMR (na których są dane z faktur), które potwierdziły by,

że ww. francuski kontrahent wskazany za zakwestionowanych fakturach odebrał

od skarżącej kwestionowane dostawy. Organ trafnie podkreślił dodatkowo,

że ww. kontrahent nie rozlicza się, nie dysponuje magazynami do składowania towarów, brak jest kontaktu z władzami spółki właściwych organów administracji a dodatkowo uległ on likwidacji niecały rok po założeniu (nie deklarując i nie rozliczając spornych dostaw).

Zasadnym tym samym okazało się stanowisko organów, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przez Skarżącą do S. nie miały zatem miejsca. S. nie zadeklarowała podatku należnego z tego tytułu. Skarżąca złożyła jedynie oświadczenie, w którym A. P. miał potwierdzić otrzymanie od Skarżącej towarów w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2019 r. Przy czym zasadnie wskazano, że nie wiadomo, kto to oświadczenie podpisał, gdyż widnieje na nim pieczęć S. i nieczytelny podpis, który różni się od tego na umowie o współpracy. Ponadto, nie ma żadnych dowodów, poza fakturami i CMR (na których są dane z faktur), które potwierdziłyby, że francuska firma odebrała towar

od Skarżącej.

Sąd zauważa, że same listy przewozowe CMR mogą świadczyć jedynie

o przemieszczeniu spornych towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Nie potwierdzają jednak dokonania rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami.

W związku z powyższym zasadnie uznały organy podatkowe,

że ze zgromadzonych dowodów ewidentnie wynika, że francuska firma S. jest nierzetelnym podatnikiem, a kwestionowane transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach nie miały miejsca. Przedstawiona przez Skarżącą, jako dowód, korespondencja e-mail nie jest zaś dowodem, który potwierdza te dostawy.

Z korespondencji tej nie wynika bowiem, kto jest nadawcą towaru. Przedstawione przez Skarżącą wyciągi bankowe również nie przesądzają o tym, że sporne transakcje miały miejsce pomiędzy nią a firmą S.. Sama zapłata należności z faktury bowiem nie dowodzi, że transakcje faktycznie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na tej fakturze, tym bardziej jeżeli przeczą temu inne dowody pozyskane

w sprawie. Przy tym, w większości transakcji zapłata była dokonana po dostawie, wbrew zapisom zawartym w umowie. Przy czym część faktur została zapłacona przez inną firmę, należącą do A. P.. Fakt posługiwania się kontem innej firmy,

jej pieczęcią oraz złożenie nieczytelnych podpisów na dokumentach nie mogą potwierdzać, że towar został dostarczony do odbiorcy wskazanego na dokumentach. Transakcje powinien potwierdzić właściwy odbiorca. Tylko dowód wpłaty, który jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem transakcji, może być uznany za wiarygodny. Potwierdza to właściwy odbiorca. Ponadto, administracja francuska także wskazała,

że firma S. nie dokonała zapłaty na rzecz Skarżącej.

Mając na względzie takie okoliczności, świadczące o świadomym dostarczaniu towaru do innego odbiorcy niż wykazany w fakturach, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że - stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby doszło do dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest ona dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne - tylko w takim przypadku można mówić

o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie więc organ uznał,

że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewypełnienie warunku materialnego poprzez brak dostawy towarów do zakwestionowanego przez organy

ww. kontrahenta wywołuje skutek w postaci uznania transakcji za krajową

i jej opodatkowanie według stawki krajowej.

Raz jeszcze należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości, o czym była mowa,

że zastosowaniu stawki 0% towarzyszyć musi wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy do zindywidualizowanego odbiorcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem sądu, organ zasadnie zakwestionował możliwość zastosowania stawki 0%

do wskazanych transakcji. Przedłożone dokumenty mające obrazować dokonaną dostawę są nie tylko wadliwe pod względem formalnym ale także pod względem materialnym nie potwierdzają dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz

ww. kontrahenta.

Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia,

iż w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, determinuje konieczność zbadania, czy mimo tego skarżąca miała prawo

do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie skarżąca zachowuje, gdyby posiadane przez

nią dokumenty potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji wskazanych na spornych fakturach

ze wskazanym kontrahentem. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazane dokumenty mające obrazować dokonane dostawy zakwestionowane zostały pod względem formalnym. Organ rozważył jednakże także świadomość skarżącej a Sąd uznał ustalenia organów w powyższym zakresie za zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że wobec niespełnienia przez skarżącą przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., należy uznać, że Skarżąca nie działała w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy jako organizator transportu dysponowała dokumentami CMR nie potwierdzonymi przez podmiot widniejący

na wystawionych przez nią fakturach. Posiadane przez skarżąca dokumenty, zgodnie

z powyższymi ustaleniami organów, nie potwierdzają bowiem rzeczywistej dostawy towarów do kontrahenta wskazanego na wystawionych przez nią fakturach,

gdyż kwestionowane transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca.

Sąd wskazuje, że organ nie kwestionował, że skarżąca podjęła pewne kroki

w celu weryfikacji kontrahenta m.in. poprosiła o dokumenty rejestracyjne, sprawdziła VAT-UE oraz aktywność VIES. Wystawiała dokumenty CMR, oświadczenia

o otrzymaniu dostawy. Zasadnie jednak organ uznał, że czynności te były niewystarczające dla przyjęcie dobrej wiary skarżącej. W ocenie Sądu zasadnym było wskazanie w tym zakresie, że czynności podjęte przez skarżącą w celu weryfikacji nowego kontrahenta, takie jak: nawiązanie współpracy z kontrahentem wyłącznie

za pośrednictwem e-mail i brak w związku z tym możliwości zweryfikowania tożsamości osoby podającej się za właściciela kontrahenta z F. ; zawarcie w takich okolicznościach umowy na odległość, co uniemożliwiało weryfikację osoby podpisującej umowę w imieniu kontrahenta; okoliczność nawiązania współpracy przez kontrahenta kilka miesięcy po jego zarejestrowaniu i dokonywanie zamówień na znaczne kwoty

bez weryfikacji dysponowania przez kontrahenta kapitałem do zapłaty za dokonywane dostawy i dysponowaniem zaplecza technicznego do ich odbioru; dokonywanie w takich okolicznościach dostaw przed otrzymaniem za nie zapłaty, co dodatkowo było wbrew zapisom umowy zawartej z tym kontrahentem; brak weryfikacji dokonywania przez kontrahenta rozliczeń podatkowych spornych transakcji; brak czytelnych podpisów kontrahenta towaru na dokumentach; brak weryfikacji osób odbierających dostawy

w imieniu kontrahenta i podpisujących dokumenty odbioru. Sąd podkreśla,

że organ odniósł się również do twierdzeń skarżącej w zakresie sprawdzenia możliwości magazynowych ww. kontrahenta przez znajomego z F. I. Ł. słusznie wskazując, że brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek dowodów - w tym nie wskazano chociażby danych tej osoby. Ponadto jak trafnie wskazał organ, administracja francuska poinformowała, że ww. kontrahent nie miał magazynów

pod wskazanym adresem dostaw i nikt o nim nie słyszał. Dodatkowo jak wskazywała sama skarżąca w zakresie danych odbiorcy towarów, domniemać należy,

iż osoby, które odbierały w magazynie towar, były upoważnione do jego odbioru

– a zatem pomimo ww. okoliczności skarżąca bazowała na domniemaniach w zakresie podmiotu odbierającego zakwestionowane dostawy. Dodatkowo Sąd wskazuje,

że wynagrodzenie za cześć faktur zostało skarżącej zapłacone przez inny podmiot

niż ww. kontrahent.

Sąd uznał ponadto, że w aspekcie istnienia dobrej wiary skarżącej organ trafnie wskazał także, że już we wcześniejszych okresach (2016 r. - listopad 2017 r.) Skarżąca postępowała według tego samego mechanizmu jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, polegającym na stosowaniu stawki 0% do części wewnątrzwspólnotowych dostaw. Za okres kwiecień - październik 2016 r. wydano wobec spółki decyzję nr 3214-SPV-1.4103.23.2017.JW, za okres listopad - grudzień 2016 r. decyzję nr 3214-SPV-1.4103.24.2017.JW, natomiast za czerwiec 2017 r. Dyrektor Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję nr 428000- CKK2-1-4103-5.2018.10. Decyzje te wydane zostały również w stanach faktycznych, gdzie skarżąca nawiązywała współpracę z nowopowstałymi podmiotami, które dokonywały nabyć na znaczne kwoty, nie rozliczały dostaw w swoich państwach a następnie – po krótkim czasie – dokonywały likwidacji działalności.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, zgodzić się należy z organem,

że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem

i nie dokonała jego weryfikacji w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na moment dokonywania transakcji np. zweryfikowanie osób uprawnionych do reprezentacji kontrahenta, ustalenie osób uprawnionych do odbioru towaru, ustalenie osób uprawnionych do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór towaru, brak weryfikowania miejsca dostawy.

Słuszne jest stanowisko organów, iż dla tejże staranności nie jest wystarczające ograniczenie się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych i numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES. Trafnie bowiem zauważył organ, że sam fakt sprawdzenia zidentyfikowania podmiotu z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może uzasadniać, że w sposób rzetelny skarżąca zweryfikowała swojego zagranicznego kontrahenta. Firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji

w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Skarżąca powinna zatem podjąć dodatkowe kroki w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, tym bardziej że obrót wewnątrzwspólnotowy jest strefą szczególnie narażoną na nadużycia. Skarżąca mogła m.in. sprawdzić, co mieści się pod adresem wskazanym jako siedziba firmy S..

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie rozliczeń spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń spółki określone w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych Sąd nie podzielił tego zarzutu skargi.

Należy podkreślić, że TSUE wielokrotnie na przestrzeni lat przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę

(por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone

C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE:

z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE podkreślił, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów

na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona

od dokumentów jakie uzyska od kupującego. W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze

i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał wskazał także, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się,

że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona).

Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13,

C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie

czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W wyroku z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, Trybunał zauważył, że ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania,

że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność

nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze powyższe okoliczności zasadnym było uznanie przez organy, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach

z kontrahentem i nie można uznać, aby pozostawała w dobrej wierze.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodzić się należy z organem, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza

się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Reasumując Sąd uznał, że zakwestionowane dostawy zadnie uznane zostały przez organy za niespełniające definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. co oznacza, że nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych

w zarzutach skargi.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do prawidłowości działania organów

w odniesieniu do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd

i w tym zakresie uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem. Przypomnieć zatem należy, że organy na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u. ustaliły skarżącej dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie [...]zł, odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując interpretacji art. 112b u.p.t.u. należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyroku TSUE z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 wynika, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie

są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej

jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest

on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Zatem nakładane na podatnika sankcje powinny ograniczać się do zapewnienia takich celów, jak zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym, co wymaga od organu przeanalizowania w każdym przypadku charakteru i wagi badanego naruszenia.

Mając na względzie przytoczony stan prawny, w postępowaniu podatkowym należało ustalić w pierwszej kolejności i dać temu wyraz w treści uzasadnienia decyzji, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) w kontekście udziału podatnika

w oszustwie podatkowym, czyli zniuansowania, czy był to udział celowy, czy też skarżąca została bez swojej wiedzy uwikłana w transakcję, która nie mogła być zakwalifikowana jako WDT, a można jej zarzucić tylko niedochowanie należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta. Organy uwzględnił powyższe wymogi zasadnie wskazując, że skarżąca w rozliczeniu za wskazany okres bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowych, które nie zostały potwierdzone. Oznaczało to, że w złożonych deklaracjach za ten okres skarżąca zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty deklaracji po kontroli, wobec tego stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., organ ustalił skarżącej za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. Organ dokonał również stosownej analizy w zakresie charakteru i wagi stwierdzonego naruszenia oceniając jednocześnie istnienie po stronie skarżącej jego świadomości.

Odnosząc się do naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodzić się należy z organem, że przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza

się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Sąd uznał również, że brak uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych skarżącej nie naruszało prawa, albowiem okoliczności wymienione w tych wnioskach nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, wobec zupełności ustaleń faktycznych organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie w stopniu umożliwiającym przeprowadzenie prawidłowego procesu subsumpcji. Nie było też podstaw

do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych przez Skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dodatkowo,

w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odniósł się do tych dowodów, które załączone zostały do skargi i wskazał, że nie neguje wymiany informacji e-mail

ze skarżącą jednakże skarżąca przedstawiła wydruki samych e-maili nie załączając dokumentów w nich wskazanych. Dodatkowo organ wskazał, że faktury VAT, do których odnoszą się e-maile znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane kompleksowej ocenie przez organ w toku postępowania podatkowego.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze,

że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.