Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 349/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1  pkt 60, 61, art. 16 ust. 7b,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146  par 1, art. 152, art. 200, art. 205 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 5 lipca 2013 r. uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych zawarcia umowy cash - poolingu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej V., do której należy Skarżąca. Uczestnikami przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego (z ang. zero-balancig cash pooling) są spółki będące wszystkie polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję agenta rozliczeniowego struktury (tzw. pool leadera - dalej: "Pool Leader") będzie belgijski podmiot z Grupy V. powiązany kapitałowo ze Spółkami z Grupy V. – V. (dalej: "[...]"), który prowadzi szeroko rozumianą działalność finansową we własnym imieniu i na własny rachunek. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpiło na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści. Usługa Cash-poolingu będzie świadczona przez Pool Leadera przy współpracy z oddziałem francuskiego banku działającym w Polsce (zwanym dalej Bankiem) na podstawie stosownej umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem, w ramach której Bank będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków jej Uczestników i dokonywaniem operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w strukturze cash - poolingu zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi Pool Leadera (dalej: "Umowa Cash-poolingu"). Bank jest podmiotem zewnętrznym, który nie jest powiązany kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Pool Leaderem. Pool Leader jako działający na podstawie indywidualnych dwustronnych umów zawieranych pomiędzy nim a danym Uczestnikiem, dotyczących świadczenia przez Pool Leadera usługi koordynacji i zarządzania płynnością finansową grupy w ramach przedmiotowej struktury cash-poolingu rzeczywistego będzie upoważniony do działania w imieniu Uczestników oraz reprezentowania poszczególnych Uczestników w stosunkach z Bankiem (dalej "Umowa Zarządzania Środkami").

Wspomniana struktura transakcyjna cash-poolingu rzeczywistego będzie się opierać na następujących założeniach:

1) Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w Banku otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej "Rachunki Bieżące"), z których każdy będzie dodatkowo posiadał subkonto, które będzie wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu (dalej "Subkonto").

2) Pool Leader działający jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu rzeczywistego, otworzy w Banku specjalny rachunek rozliczeniowy, za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących i Subkontach Uczestników do "zera" (dalej "Rachunek Rozliczeniowy").

3) W związku z funkcjonowaniem struktury cash-poolingu rzeczywistego, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na początku każdego dnia roboczego, Uczestnicy będą zgłaszać Pool Leaderowi przewidywane salda na swoich Rachunkach Bieżących na zakończenie danego dnia. Jeżeli zgodnie z powyższą prognozą będą konieczne transfery z Rachunku Rozliczeniowego, Pool Leader zgłosi określone zapotrzebowanie do Banku,

- na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Subkont oraz Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Subkontami, a następnie dokonywane będą rozliczenia pomiędzy Subkontami i Rachunkiem Rozliczeniowym, w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników oraz Subkont na koniec każdego dnia,

- środki wynikające z dodatniego salda na Subkontach będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Subkontach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera,

- w przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank w ramach Umowy za pośrednictwem rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

4) Wskazane powyżej konsolidowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie w pierwszej kolejności kierowana z rachunku Bieżącego na Subkonto, a następnie z Subkonta na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera,

- w przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie w pierwszej kolejności uzupełniany poprzez przekierowanie środków z Subkonta na Rachunek Bieżący, a następnie powstały w ten sposób debet na Subkoncie będzie pokrywany ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.

5) Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą odbywać się w polskich złotych (dalej "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.

6) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne. Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

7) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej odpowiedzialny będzie wyłącznie Pool Leader. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowe), ustalanych przez Pool Leadera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym. Pool Leader jest zobowiązany do informowania Uczestników zarówno o kwocie odsetek kredytowych jak i debetowych będących rezultatem dziennego konsolidowania sald na Rachunku Rozliczeniowym.

8) Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego kwartału Pool Leader będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten kwartał. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

- obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami, które Spółka obowiązana jest zapłacić,

- doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunku Bieżącym Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Pool Leadera).

9) Jeżeli suma odsetek należnych Skarżącej za dany kwartał będzie mniejsza, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana, saldo odsetek będzie ujemne. Ujemne saldo odsetek będzie zmniejszać dodatnie saldo kwoty głównej Skarżącej na Rachunku Bieżącym na dany dzień (będący pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zwiększać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na ten dzień. Jeżeli suma odsetek należnych Skarżącej za dany kwartał rozliczeniowy będzie większa, niż suma odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana Skarżąca, saldo odsetek będzie dodatnie. Dodatnie saldo odsetek będzie zwiększać dodatnie saldo kwoty głównej na Rachunku Bieżącym na koniec danego dnia roboczego (będącego pierwszym dniem roboczym po zakończeniu danego kwartału rozliczeniowego) lub będzie zmniejszać ujemne saldo kwoty głównej wykazane na Rachunku Bieżącym w tym dniu. W ten sposób dojdzie do tzw. kapitalizacji odsetek.

10) Struktura cash-poolingu rzeczywistego nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach struktury na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z danej Umowy Zarządzania Środkami zawartej pomiędzy Pool Leaderem a konkretnym Uczestnikiem.

11) Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy Cash-poolingu, Bank obciąży w całości Pool Leadera. Wszelkie dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Pool Leaderem na rzecz pozostałych Uczestników, będą dokonywane miesięcznie w oparciu o zasady ustalone pomiędzy Pool Leaderem a poszczególnymi Uczestnikami (zawarte w poszczególnych Umowach Zarządzania Środkami).

Następnie w uzupełnieniu swojego wniosku Skarżąca wskazała, co następuje:

1) Między Skarżącą a Pool Leaderem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." - w obu tych podmiotach (zarówno w kapitale Pool Leadera jak i Skarżącej) ten sam podmiot – V. posiada więcej niż 25% udziałów/akcji.

2) Między Skarżącą a Uczestnikami struktury cash-poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Między Skarżącą a Uczestnikami struktury cash-poolingu nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.o.p. - w strukturze obok Skarżącej uczestniczą bowiem podmioty z powiązanej kapitałowo Grupy D. w Polsce.

3) Pool Leader angażuje w strukturę cash-poolingu tylko środki przyznane mu przez Bank w ramach kredytu. Pool Leader występuje w strukturze jako agent, nie jako uczestnik struktury.

4) W związku z udziałem w strukturze cash - poolingu Skarżąca jest zobowiązana do ponoszenia opłat – Skarżąca ponosi opłatę miesięczną za świadczone przez Bank usługi w ramach struktury cash-poolingu. Opłatą jest obciążany Pool Leader, który następnie refakturuje ją na pozostałych uczestników struktury, w tym na Skarżącą.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy dla Skarżącej, jako uczestnika cash-poolingu nie będącego Bankiem ani Pool Leaderem przychodem są kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w cash-poolingu, a kosztem uzyskania przychodu wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie zapłacone Bankowi i Pool Leaderowi za świadczenie usługi cash-poolingu, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy uczestnikami cash-poolingu nie będącymi Bankiem, nie stanowią dla tych uczestników przychodów ani kosztów ich uzyskania ?

2) Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki płacone/otrzymywane przez Skarżącą jako uczestnika z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu będą stanowiły odpowiednio jego koszty uzyskania przychodów albo przychody podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej czyli w momencie obciążenia/uznania Rachunku Bieżącego uczestnika ?

3) Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej odsetek zapłaconych przez Skarżącą w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu należy stosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

4) Czy Pool Leader jako agent rozliczeniowy w ramach struktury cash-poolingu jest beneficjentem odsetek od sald debetowych uczestników (w tym Skarżącej) otrzymywanych na Rachunek Rozliczeniowy oraz czy w ramach uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością finansową Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, będącego belgijskim rezydentem podatkowym, a jeśli tak, to czy wówczas wypłacane odsetki będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% na podstawie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pod warunkiem uzyskania przez Skarżącą certyfikatu rezydencji Pool Leadera) ?

5) Czy w przypadku, wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność Pool Leadera będącego belgijskim rezydentem podatkowym (tj. ze środków z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank) zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu takich odsetek będzie występować uczestnik (w tym Skarżąca), którego te odsetki będą obciążać ?

6) Czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 wskazała, że jej zdaniem, skoro zawrze ona umowę cash-poolingu w ramach grupy kapitałowej, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji, opłat bankowych oraz wynagrodzenia dla Pool Leadera związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, jeżeli takie u niej wystąpi, będzie miała prawo zaliczenia tych prowizji i opłat oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash-poolingu, które nie stanowią wydatków na zapłatę odsetek lub prowizji bankowych będą w ocenie Skarżącej neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 2 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie za dzień zapłaty odsetek należy rozumieć dzień zaksięgowania odsetek należnych z tytułu debetu na rachunku, tj. dzień uznania lub obciążenia Rachunku Bieżącego Skarżącej przez Bank. Ponadto w analizowanym przypadku, za moment zapłaty odsetek należy przyjąć pierwszy dzień roboczy po zakończeniu każdego kwartału, w którym kwota odsetek z tytułu sald debetowych zostanie zaksięgowana na Rachunku Bieżącym Podatnika, i odpowiednio: 1) zwiększa saldo debetowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo debetowe (kapitalizacja odsetek poprzez ich doliczenie do kwoty głównej zobowiązania), 2) zmniejsza saldo kredytowe w przypadku, jeżeli na dzień zaksięgowania na Rachunku Bieżącym było saldo kredytowe (potrącenie odsetek z kwoty należności Skarżącej). Równocześnie w zakresie przychodów podatkowych Skarżąca uważa, iż otrzymywane odsetki z tytułu posiadania salda dodatniego będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania Rachunku Bieżącego Uczestnika kwotą należnych mu z tytułu transakcji odsetek (zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powyższe zdaniem Skarżącej oznacza, że w analizowanym przypadku w pierwszym dniu roboczym po zakończeniu każdego kwartału po uznaniu rachunku Uczestnika kwotą należnych mu odsetek z tytułu salda dodatniego na rachunku będzie on zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania odsetek.

Natomiast przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 Skarżąca wskazała, że w jej opinii przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej odsetek zapłaconych przez nią w związku z przystąpieniem do systemu cash-poolingu Skarżąca nie ma obowiązku stosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Skarżącej, umowa dotycząca prowadzenia rachunków w systemie cash-poolingu nie może być uznana za czynność prowadzącą do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż żadna ze stron cash-poolingu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. W opisanej transakcji dla każdego z Uczestników cash-poolingu powstają określone prawa i obowiązki wynikające z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Jednakże żaden z Uczestników systemu nie jest zobowiązany do przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Co więcej, Uczestnik posiadający nadwyżkę płynności nie ma wiedzy co do tego, jaka część jego dodatniego salda przetransferowanego na Rachunek Rozliczeniowy zostaje wykorzystana przez innych Uczestników systemu. Również w przypadku zasilenia rachunku Uczestnika o niedoborze finansowym (saldzie debetowym), następującego za pośrednictwem rachunku prowadzonego przez Pool Leadera (Rachunek Rozliczeniowy), na którym kumulują się środki zgromadzone w ramach systemu, w praktyce nie jest możliwa identyfikacja od jakiego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na sfinansowanie takiego debetu. Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy. Pozostając w systemie zarządzania płynnością finansową ani Skarżąca, ani żaden inny z Uczestników systemu cash-pooling nie będzie mógł przeciwstawić się wykorzystywaniu nadwyżek środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń pozostałych podmiotów z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie zarządzania płynnością. W świetle powyższego, Skarżąca zauważyła, iż podmiotem dokonującym operacji przeksięgowań odpowiedzialnym za cash-pooling będzie każdorazowo Pool Leader. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że ona oraz pozostali Uczestnicy systemu zarządzania płynnością należący do grupy kapitałowej, faktycznie nie prowadzą pomiędzy sobą żadnych transakcji. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w ramach usługi zarządzania płynnością finansową nie będzie można w ogóle mówić o pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza). Dodatkowo, Skarżąca wskazała, iż podstawą kalkulowania odsetek dla celów rozliczenia odsetek z tytułu wszystkich transakcji przeprowadzonych w odniesieniu do Uczestników systemu zarządzania płynnością finansową będzie wysokość wykazywanego ujemnego lub dodatniego salda posiadacza rachunku. Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez Pool Leadera na koniec każdego kwartału na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych, występujących każdego dnia na rachunku Skarżącej oraz na rachunkach pozostałych Uczestników systemu zarządzania płynnością, a także w oparciu o określoną stawkę. W konsekwencji, w systemie zarządzania płynnością finansową brak będzie płatności stanowiących płatności odsetkowe, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto, jedynym podmiotem dokonującym lub otrzymującym bezpośrednio płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. będzie Pool Leader, który nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.o.p. W konsekwencji, udzielane przez niego w rachunku bieżącym finansowanie nie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Ponadto Skarżąca wskazała, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji również z uwagi na brak możliwości zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, trzykrotności wysokości kapitału zakładowego. W momencie rozliczania przez Pool Leadera płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca pomiędzy Uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową brak będzie zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki. W opinii Skarżącej, brak możliwości wskazania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia, od którego miałyby być liczone ewentualne odsetki, będzie uniemożliwiał stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową. Okoliczność ta, w ocenie Skarżącej, pozostaje w związku z twierdzeniem, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie rozliczeń typu cash-pooling przepisami o niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazała również w tym miejscu, że o braku konieczności stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy o zarządzaniu płynnością finansową decyduje wykładnia celowościowa przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, przedstawione powyżej ograniczenia mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż poprzez neutralne podatkowo kapitały własne, co może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Finansowanie takie ma charakter trwałego przekazywania przez jeden z podmiotów środków pieniężnych do dyspozycji innego podmiotu (agenta) i skutkuje "brakiem korelacji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego a wielkością prowadzonej przez podmiot działalności (...) z drugiej zaś strony częstokroć skutkuje możliwością uchylenia się od opodatkowania w Polsce". W opinii Skarżącej, w przypadku zaoferowania usługi zarządzania płynnością finansową, suma płatności odsetkowych wykazywanych przez grupę spółek uczestniczących w systemie będzie znacznie niższa, co w konsekwencji, nie powinno wpływać ani na obniżenie podstawy ich opodatkowania, ani skutkować naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, które legły u podstaw wprowadzenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie, z uwagi na krótkotrwały charakter transferów, które będą dokonywane w ramach umowy zarządzania płynnością finansową z całą pewnością nie będzie dochodziło do zaburzenia korelacji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego Skarżącej a wielkością prowadzonej przez nią działalności. W konsekwencji, Skarżąca stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez nią na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową w przypadku wystąpienia w danym kwartale ujemnych sald dziennych na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Przedstawiając z kolei swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 4 Skarżąca wskazała, że jej zdaniem tylko w przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, tj. gdy do struktury zostaną wprowadzone środki z linii kredytowej przyznanej Pool Leaderowi przez Bank (wyjątkowe sytuacje, których wystąpienie w praktyce ma zdaniem Skarżącej raczej hipotetyczny charakter), Uczestnicy struktury (w tym Skarżąca), których debet zostałby sfinansowany (współfinansowany) z tego typu środków będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła od skapitalizowanych odsetek naliczonych od tych środków, stanowiących w tym przypadku własność Pool Leadera (a nie środki powierzone mu przez Uczestników w ramach struktury). Wówczas zastosowanie znajdzie zapis art. 11 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 211, poz. 2139), zgodnie z którym odsetki te będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% od dochodu z odsetek uzyskiwanych na terytorium RP, przy spełnieniu warunku posiadania przez Skarżącą certyfikatu rezydencji belgijskiego podmiotu. Powyższe wynika wedle Skarżącej z faktu, iż Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Skarżąca podkreśliła, że sam Pool Leader nie jest zasadniczo typowym uczestnikiem struktury cash-poolingu i nie angażuje w jej ramach swoich własnych środków pieniężnych (poza wyjątkowymi sytuacjami, w których na dany moment samofinansowanie struktury nie będzie wystarczające i Pool Leader będzie musiał ją zasilić za pośrednictwem Rachunku Rozliczeniowego środkami z linii kredytowej przyznanej mu przez Bank - tzw. overdraftu).

Przedstawiając następnie swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 5 Skarżąca wskazała, że uczestnicy cash-poolingu nie będący Bankiem mogą w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy przychód taki otrzymuje Uczestnik cash-poolingu nie będący polskim rezydentem podatkowym (w opisanym stanie faktycznym taka sytuacja będzie możliwa przy zaangażowaniu własnych środków przez Pool Leadera, tylko on nie jest bowiem polskim rezydentem podatkowym), co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, iż w związku z powyższym pojawia się problem kto jest podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) w rozważanym przypadku spoczywa na Skarżącej. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że to Pool Leader jako zarządzający daną transakcją i uprawniony do dokonywania transferów w imieniu Skarżącej "fizycznie" dokonuje przelewów środków pieniężnych, w tym potrącenia podatku z płatności odsetkowych. Czynności te wynikają bowiem z roli Pool Leadera w związku z zawartą umową Cash poolingu, a Pool Leader dokonuje tych transferów w imieniu Skarżącej. Skarżąca uważa ponadto, że skoro płatnikiem i zobowiązanym do poboru podatku u źródła jest ona sama, to ona również jako płatnik zgodnie z zapisami art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. jest zobowiązana do przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego oraz do przekazania podatnikom i urzędowi skarbowemu informacji według ustalonego wzoru.

Natomiast przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 6 Skarżąca wskazała, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla Pool Leadera za świadczone na rzecz Uczestników usług pośrednictwa finansowego i o ile roczna kwota transakcji przekroczy 30.000 Euro.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

- ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – za prawidłowe,

- ustalenia momentu zaliczenia do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odsetek (pytanie nr 2) - za prawidłowe,

- zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 3) - za nieprawidłowe,

- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (pytanie nr 4) - za prawidłowe,

- obowiązków Skarżacej jako płatnika (pytanie nr 5) - za prawidłowe,

- obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Pool Leaderem (pytanie nr 5) - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ odnosząc się do pytania Skarżącej oznaczonego nr 3 powołał się na treść przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wskazując, iż polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisywanej umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Opisana we wniosku struktura Cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem zdaniem organu do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionej struktury. Organ wskazał też, że polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych, skutkując koniecznością wyłączenia odsetek płaconych przez Skarżącą od części zadłużenia przekraczającego określony w omawianych przepisach limit. Niezależnie od powyższego w sytuacji, w której na dzień zapłaty odsetek podatnik nie byłby zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Podsumowując organ wskazał, iż opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednakże, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tym przepisie. Organ zauważył następnie, iż w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że między nią a Uczestnikami struktury cash-poolingu nie występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Z uwagi na wskazany brak powiązań, w odniesieniu do powyższych pożyczek nie znajdą zdaniem organu zastosowania przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Powyższe nie dotyczy natomiast płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. udzielanych przez Pool Leadera. Bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego między Skarżącą a Pool Leaderem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, wbrew twierdzeniu Skarżącej, udzielane przez Pool Leadera w rachunku bieżącym finansowanie podlega przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Z powyższych względów organ uznał, iż stanowisko Skarżącej, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się następnie do kwestii objętej pytaniem Skarżącej oznaczonym nr 6 organ powołując się na treść przepisów art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. wskazał, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć miejsce transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Organ zauważył, iż pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Zdaniem organu, w omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę świadczoną Uczestnikom Cash-poolingu (w tym Skarżącej) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Uczestnikami usługi, w tym z Skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Nie jest to jednak wedle organu jedyna transakcja występująca w opisanej strukturze Cash-poolingu, gdyż charakter i cele umowy Cash poolingu wskazują, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki udzielanej pomiędzy uczestnikami opisywanej struktury. Z tego względu wedle organu, celem umożliwienia stwierdzenia czy postanowienia danej umowy nie odbiegają od warunków rynkowych, podmioty powiązane winny prowadzić dokumentację odnoszącą się do transakcji zawieranych między nimi. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie organu, mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną przez Pool Leadera na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą, za którą należne jest Pool Leaderowi wynagrodzenie. Ponieważ, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Pool Leader jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Skarżącą (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując organ wskazał, że w związku z uczestnictwem Skarżącej w przedstawionej w opisie stanu faktycznego strukturze cash poolingu na niej spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zobowiązana też jest do udokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy nią a Pool Leaderem, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż stanowisko Skarżącej w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. tylko w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a Pool Leaderem, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ uznając ponadto za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie kwestii objętych pytaniami oznaczonymi nr 1, 2, 4 i 5, wobec prawidłowości tego stanowiska odstąpił na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie tychże pytań.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r. brak podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r., w której zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 7d u.p.d.o.p. oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.,

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w części dotyczącej wskazanych powyżej naruszeń oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7d u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim uznał, że transfery środków w ramach Cash-poolingu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu tych przepisów, a tym samym koszt odsetek ponoszony przez Skarżącą podlega ograniczeniom z nich wynikającym. Zdaniem Skarżącej organ wydający zaskarżoną interpretację nie tylko nie zrozumiał idei struktury cash poolingu, ale także "wybrał" z całego systemu zarządzania płynnością finansową te elementy, które odpowiadały definicji pożyczki. Skarżąca uważa natomiast, iż umowa cash poolingu powinna być oceniania kompleksowo, nie należy wydzielać z niej, tylko dla potrzeb interpretacji, elementów, które pozwolą na uznanie jej za pożyczkę. Skarżąca wyjaśniła w tym miejscu, iż ideą struktury cash poolingu jest wspólne zarządzenie płynnością finansową w obrębie grupy spółek. Pozwala ono nie tylko, jak wskazuje organ, na pokrycie sald ujemnych, ale przede wszystkim na bardziej optymalne ulokowanie środków pieniężnych na bardzo krótki okres, uzyskanie korzystniejszego oprocentowania, a także pozyskanie fachowej obsługi w zakresie zarządzania wolnymi środkami tak, żeby nie znajdowały sie one na nieoprocentowanych kontach bankowych, a przynosiły zyski. Umowa cash poolingu sprowadza się do połączenia sił różnych podmiotów, aby dzięki efektowi skali lepiej i efektywniej zarządzać wolnymi środkami pieniężnymi. Natomiast na żadnym etapie intencją uczestników cash poolingu nie było udzielanie sobie nawzajem oprocentowanych pożyczek. Z powyższych względów Skarżąca uważa, iż transfery środków pieniężnych między uczestnikami cash poolingu nigdy nie będą mogły być klasyfikowane jako pożyczka w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż z taką umową nie mamy do czynienia w przypadku struktury cash poolingu, gdyż: 1) nie mamy skonkretyzowanego ani podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczkę, 2) uczestnicy cash poolingu w żadnym punkcie umowy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków, 3) nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika. W związku z powyższym, w świetle zaprezentowanych argumentów stanowisko organu należy zdaniem Skarżącej uznać za nieprawidłowem, gdyż stoi ono w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym operacje wykonywane przez Uczestników w ramach Cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej przywołana regulacja wskazuje, iż obowiązkowi dokumentacyjnemu podlega transakcja zawarta między podmiotami powiązanymi, o ile jej wartość przekracza ustawowo określony limit. Powyższe oznacza, że co najmniej dwa podmioty powiązane powinny dokonać transakcji, aby w ogóle można było sporządzić stosowną dokumentację podatkową. Natomiast w analizowanej sytuacji, w przypadku cash poolingu mamy z taką sytuacją do czynienia tylko i wyłącznie w zakresie usług, jakie świadczy Pool Leader na rzecz Skarżącej, gdyż w tym przypadku jest dokładnie określony rodzaj usługi, podmiot świadczący, jak i beneficjent świadczenia. Z kolei w przypadku transferów środków pieniężnych (przekazywania nadwyżek i pokrywania niedoborów) nie jest zidentyfikowany podmiot świadczący. Powyższe wynika z faktu, iz środki pieniężne nie trafiają z rachunku bieżącego jednego uczestnika struktury bezpośrednio na rachunek bieżący innego uczestnika. Pierwszy etap to zawsze transfer środków na rachunek rozliczeniowy, a dopiero później następuje ewentualne pokrycie ujemnego salda. Uczestnik, u którego na koniec dnia wykazane zostało saldo ujemne nie ma wiedzy od kogo pochodzą środki finansowe, które pokryły jego tymczasowe zadłużenie. Nie wie tym samym komu zapłaci wynagrodzenie w postaci odsetek. Nie wie także kogo miałby wskazać, jako drugą stronę transakcji. Nie dochodzi zatem w ocenie Skarżącej do transferów środków pieniężnych między poszczególnymi uczestnikami. Ponadto w opinii Skarżącej, dla zaistnienia transakcji musiałoby dojść do kupna lub sprzedaży towarów czy usługi. Sam przelew środków pieniężnych nie będzie ani kupnem ani sprzedażą towaru czy usługi. W świetle powyższych argumentów za błędne należy uznać zdaniem Skarżacej stanowisko organu odnośnie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w związku z transferami środków pieniężnych w ramach struktury cash poolingu.

Skarżąca w uzasadnieniu przedmiotowej skargi zarzuciła również organowi, iż ignorując interpretacje podatkowe wydane wcześniej przez siebie oraz inne organy podatkowe dla pozostałych uczestników omawianej struktury cash-poolingu, które potwierdzały że cash-pooling nie stanowi umowy pożyczki oraz nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, naruszył przepisy procedury podatkowej takie jak zasada zaufania do organów podatkowych, zasada sprawiedliwości społecznej czy zasada pewności prawa. Skarżaca wskazała, iz takie naruszenia istotnie wpływają na jej sytuację i nie mogą być akceptowane w państwie prawa.

W piśmie z dnia 30 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W sprawie sporne między stronami są dwie kwestie.

Pierwsza dotyczy tego, czy przepływy środków w ramach Cash-poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym koszt odsetek ponoszony przez Skarżącą podlega ograniczeniom wynikającym z art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy operacje wykonywane pomiędzy uczestnikami Cash-poolingu (poza wykonywanymi pomiędzy Pool Leaderem a Skarżącą) stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodówodsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Sąd zauważa jednocześnie, iż z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy Skarżąca a Pool Leaderem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Natomiast powiązania takie nie występują pomiędzy Skarżącą a innymi uczestnikami struktury Cash-poolingu.

Określone powyższymi przepisami ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od niektórych pożyczek i kredytów udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne (tzw. cienka kapitalizacja lub niedostateczna kapitalizacja), co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" (w przeciwieństwie do wkładów) finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest permanentnie dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek w koszty działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać w koszty, od udzielonych spółce pożyczek wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Umowa Cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem Cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash-poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku Cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę zdaniem Sądu, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W umowie Cash-poolingu w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy;

- Pool-Leader, nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wobec powyższego zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki.

Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Powyższe rozważania nie dotyczą relacji istniejących pomiędzy Skarżącą a Pool Leaderem. Należy bowiem mieć na względzie, iż Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, że Pool Leader występuje w strukturze jako agent rozliczeniowy, nie jako uczestnik struktury. W tym zakresie została zawarta pomiędzy Skarżącą a Pool Leaderem odrębna umowa.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.