Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 828/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 § 4, art. 206, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 223 § 2, art. 240 § 1 pkt 4, art. 243 § 1, art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Lu 646/18 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2018 r. nr 0601-IOA.608.1.2018.6 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Lu 646/18, po rozpoznaniu skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2018 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 12 lipca 2018 r., nr 308000-COP-2.608.1.2018.8 oraz postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 28 maja 2018 r., nr 308000-COP-2.608.1.2018; oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wymierzył S. G. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.), gier na automatach poza kasynem gry, w lokalu o nazwie "[...]" przy ul. P. [...] w J. Decyzja została wysłana do strony na ostatnio wymieniony adres i po dwukrotnym awizowaniu, została zwrócona do organu.

W dniu 7 marca 2018 r. do organu I instancji wpłynął wniosek S. G. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniami wydanymi w dniu 23 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 czerwca 2015 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia dowołania.

W dniu 27 marca 2018 r. S. G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przedmiotowa decyzja oraz poprzedzające ją pisma nie zostały doręczone adresatowi bez jego winy, gdyż od września 2014 r. stale zamieszkuje on i wykonuje pracę zarobkową w R.

W dniu 28 maja 2018 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wydał postanowienie o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r.

Następnie decyzją z dnia 12 lipca 2018 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 3 czerwca 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu została doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. w dniu 25 czerwca 2015 r. Strona w terminie nie wniosła odwołania i tym samym decyzja stała się ostateczna. Jednocześnie organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

S. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały przeszkody formalne wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania dotyczy ostatecznej decyzji z dnia 3 czerwca 2015 r. i pochodzi od uprawnionej strony, która wskazała jego podstawę prawną. Został także zachowany określony w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. DIAS podkreślił, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, przy czym powinna wykazać brak zawinienia. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wszczął wobec S. G. postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowienie to, wysłane na adres ul. P. [...], [...]-[...] J., zostało w dniu 27 kwietnia 2015 r. odebrane przez matkę skarżącego J. G., jako pełnoletniego domownika. Kolejne przesyłki obejmujące postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również zostały odebrane przez J. G. jako pełnoletniego domownika.

W dniu 22 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wpłynęło pismo, w którym J. G. oświadczyła, że nigdy nie podjęła się oddania ww. korespondencji adresatowi. Ponadto zawiadomiła, że S. G. od ponad 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej i przebywa za granicą. Jednocześnie wskazała na konieczność wyznaczenia kuratora dla strony postępowania, jako osoby nieobecnej. Do pisma J. G. dołączyła rozpakowaną korespondencję.

Decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu wymierzył S. G. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja została doręczona w dniu 25 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 o.p. pod adresem: ul. P. [...], [...]-[...] J. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji na podstawie danych zawartych w bazie PESEL oraz danych widniejących w bazie organów podatkowych (Centralny Rejestr Podatników - Krajowa Ewidencja Podatników), uznał, iż skarżący S. G. mieszka pod adresem: ul. P. [...], [...]-[...] J. Na ten adres organ kierował do strony korespondencję w toku postępowania administracyjnego. Korespondencja była doręczana prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 149 i art. 150 o.p. Przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały odebrane przez matkę strony – J. G., tj. pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pism adresatowi. Natomiast przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana, przechowywana przez okres 14 dni u operatora pocztowego, a do strony było kierowane ponowne zawiadomienie o pozostawaniu pisma u operatora pocztowego wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie skarżący od września 2014 r. przebywa w R., gdzie mieszka i wykonuje pracę zarobkową, a co potwierdzają dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie DIAS, w okolicznościach sprawy organ mógł doręczać korespondencję dla strony na adres zamieszkania widniejący w bazie PESEL oraz bazie organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności nie zgłosił w organie gminy wyjazdu poza granice RP. Ponadto skarżący obowiązany był dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania zgodnie ustawą z dnia 15 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wyjeżdżając we wrześniu 2014 r. do N., skarżący miał obowiązek złożyć w organie podatkowym zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem, w którym powinien wskazać zmianę adresu zamieszkania dla celów podatkowych. S. G. nie dopełnił tego obowiązku. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wysłanie przez organ podatkowy pism na nieaktualny adres zamieszkania nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Zatem skoro strona nie zgłosiła w organie gminy wyjazdu poza granice RP oraz nie zaktualizowała w organie podatkowym swojego adresu zamieszkania, to Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu miał prawo doręczać korespondencję na adres, jaki widniał w rejestrach dostępnych dla organu.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny tej nie zmienia okoliczność odesłania przez J. G. korespondencji otrzymanej od organu oraz poinformowania organu, iż wbrew pierwotnej deklaracji, nie podejmie się oddania korespondencji adresatowi, który od ponad dwóch lat przebywa za granicą. Organ podkreślił, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p., wywołuje skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Te warunki zostały w okolicznościach sprawy spełnione. Postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrała – jako pełnoletni domownik matka skarżącego, która pokwitowała odbiór przesyłek i podjęła się oddania pism adresatowi. Zatem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Skoro zaś skutecznie zainicjowano postępowanie administracyjne, to skarżący nie dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 147 § 1 o.p., gdyż wyjeżdżając za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy powinien był ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Organ podkreślił, że J. G. w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. nie wskazała aktualnego adresu zamieszania skarżącego, w związku z czym organ I instancji prawidłowo przesłał decyzję wymierzającą karę pieniężną na dotychczasowy adres zamieszkania skarżącego w kraju, a decyzja została doręczona w trybie art. 150 o.p.

Organ nie dał wiary twierdzeniom J. G., że nie miała ona kontaktu z synem, bowiem o istnieniu takiego kontaktu świadczy chociażby fakt podjęcia się oddania pism adresatowi. W ocenie organu odwoławczego strona chcąc uniknąć odpowiedzialności z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych celowo nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym. S. G. miał świadomość, że jest wobec niego prowadzone postępowanie administracyjne. Wskazuje na to fakt odesłania otwartej korespondencji. Nie można wykluczyć, że otworzył ją sam adresat, bądź też za jego zgodą zrobiła to J. G. W ocenie organu, strona po zapoznaniu się z treścią postanowień przyjęła taktykę procesową polegającą na unikaniu odbioru korespondencji. Organ podkreślił, że skarżący brał udział w czynnościach kontrolnych i mógł przypuszczać, iż będzie prowadzone wobec niego postępowanie administracyjne w przedmiocie urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Wykazując zatem minimalną staranność i dbałość o swoje sprawy powinien zawiadomić Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu o wyjeździe za granicę.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że S. G. nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Skarżący w sposób oczywisty nie wypełnił obowiązków związanych ze zgłoszeniem w organie gminy wyjazdu poza granice RP oraz nie zaktualizował w organie podatkowym swojego adresu zamieszkania. Po zapoznaniu się z treścią pism organu, skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu o zmianie miejsca zamieszkania i nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r. uchylił decyzje administracyjne obu instancji oraz postanowienie organu I instancji o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 3 czerwca 2015 r.

Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest zasadna, jednakże częściowo z innych względów, niż w niej podniesione. WSA wskazał, że w postępowaniu wstępnym organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania w związku z wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W sytuacji, gdyby doszedł do wniosku, że decyzja, co do której wznowienia żąda strona, nie ma charakteru ostatecznego, bo np. nie wprowadzono jej do obrotu prawnego, należało wydać decyzję, o której mowa w art. 243 § 3 o.p. i zakończyć pierwszy etap postępowania bez przechodzenia do drugiego etapu, który rozpoczyna się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. W ocenie Sądu I instancji, sytuacja taka wystąpiła w kontrolowanym postępowaniu. Niedoręczenie decyzji stronie (nieprawidłowe doręczenie) powoduje stan, w którym postępowanie nie jest zakończone, gdyż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w myśl art. 212 o.p. W takiej sytuacji, po prawidłowym doręczeniu decyzji stronie postępowania, możliwe będzie wniesienie odwołania, nie ma natomiast podstaw, by stronę odsyłać do ochrony w postępowaniu wznowieniowym.

WSA podniósł, iż stroną postępowania objętego żądaniem wznowienia w niniejszej sprawie, w którym wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r., był jedynie skarżący S. G. Decydujące znaczenie dla oceny, czy decyzja ta stała się ostateczna, a w konsekwencji czy dopuszczalne było wznowienie postępowania, miała zatem okoliczność czy decyzja została prawidłowo doręczona. Sąd stwierdził, że korespondencja w toku postępowania, w tym także decyzja z dnia 3 czerwca 2015 r., zostały wysłane na adres: ul. P. [...] w J. Postanowienie o wszczęciu postępowania oraz kolejne postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy, o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały pod wskazanym adresem odebrane przez J. G. jako pełnoletniego domownika skarżącego. Jednakże w dniu 22 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wpłynęło pismo, w którym J. G. oświadczyła, że nie podjęła się oddania korespondencji adresatowi, a jednocześnie powiadomiła organ, że S. G. od ponad 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej i przebywa za granicą. Sąd wskazał, że ta ostatnia okoliczność nie była kwestionowana przez organy. Przeciwnie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie ustalił, że skarżący od września 2014 r. przebywa w R., gdzie mieszka i wykonuje pracę zarobkową. Dodatkowo, jak stwierdziły organy, ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z CEiDG wynika wprost, że zaprzestał on wykonywania działalności gospodarczej z dniem 28 listopada 2013 r., a w dniu 2 grudnia 2013 r. został wykreślony z rejestru. Okoliczność zaś, że skarżący w momencie wszczęcia postępowania administracyjnego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r., nie zamieszkiwał w kraju, a w szczególności pod adresem, na który kierowana była korespondencja w postępowaniu administracyjnym, a nadto również nie prowadził w kraju działalności gospodarczej, przesądza o wadliwości stanowiska organów co do skuteczności doręczeń dokonywanych w tym postępowaniu.

WSA podkreślił, że skuteczność doręczenia w sposób przewidziany w art. 149 o.p. jest uzależniona przede wszystkim od tego, czy adres na który organ kieruje przesyłkę, jest adresem miejsca zamieszkania strony postępowania. Tylko wówczas można mówić o domowniku strony, któremu w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu doręcza się pisma za pokwitowaniem. Jeżeli strona nie mieszka pod danym adresem, to znajdująca się w lokalu pod tym adresem pełnoletnia osoba, choćby podjęła się oddania pisma adresatowi, nie jest jego domownikiem. Doręczenia dokonanego w takich warunkach nie można uznać za skuteczne.

W powyższy sposób Sąd I instancji ocenił doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu dokonane pod wyżej wskazanym adresem. Skoro już w momencie dokonania pierwszego doręczenia, obejmującego postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, skarżący nie mieszkał pod wskazanym adresem, próba doręczenia tego postanowienia nie mogła odnieść skutku. Analogicznie WSA ocenił kolejne czynności doręczenia. Zdaniem Sądu fakt, że zgodnie z adnotacjami doręczającego na przesyłkach zawierających postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu matka skarżącego podjęła się doręczenia mu przesyłek, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że adres, na który dokonywano doręczenia, nie był adresem zamieszkania strony, czego konsekwencją był brak podstaw do uznania J. G. za domownika strony uprawnionego do podjęcia się oddania pisma adresatowi. Ubocznie WSA wskazał na brak oparcia w materiale dowodowym twierdzenia organu odwoławczego o zapoznaniu się przez skarżącego z treścią odebranych przez J. G. postanowień. Sąd uznał, że twierdzenia tego nie uzasadnia sam fakt odesłania przez nią do organu otwartej korespondencji adresowanej do skarżącego.

WSA stwierdził, że wobec wadliwości pierwszego doręczenia, wykluczone było także zastosowanie art. 146 i art. 147 o.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania postępowania. Przepisy te odnoszą się bowiem do strony postępowania, a zatem nie mogą mieć zastosowania do skarżącego, który zamieszkiwał za granicą już przed wszczęciem postępowania i któremu nie zostało doręczone postanowienie o jego wszczęciu, ani też kolejne postanowienia wydawane w toku postępowania.

W konsekwencji WSA nie uznał za skuteczne także doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r. dokonanego pod wskazanym adresem w trybie art. 150 o.p. Sąd stwierdził, że sposób doręczenia określony w tym przepisie, nawiązującym wprost do art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p., może być uznany za prawidłowy i skuteczny tylko w sytuacji, gdy doręczenie jest dokonywane w miejscu zamieszkania strony (z zastrzeżeniem sytuacji, o których mowa w art. 146 i 147 o.p., które w sprawie nie miały zastosowania). Skoro zaś skarżący w dacie wszczęcia postępowania, a także później w toku jego trwania nie mieszkał pod adresem, pod który skierowana została przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu, doręczenia w trybie art. 150 o.p. nie można uznać za skuteczne.

W ocenie Sądu I instancji, bez wpływu pozostają powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 24 oraz 36 ustawy o ewidencji ludności w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (aktualnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1382 ze zm.). Okoliczność niedokonania wymeldowania czy niezgłoszenia właściwym organom meldunkowym wyjazdu poza granice RP, z naruszeniem wskazanych przepisów, nie zmienia ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji faktu zamieszkiwania przez skarżącego w 2015 r. poza granicami RP. Okoliczność ta decyduje zaś o niemożności skutecznego doręczenia skarżącemu postanowień i decyzji wydanych w prowadzonym wówczas postępowaniu na adres na terenie RP, gdyż nie był to wówczas adres jego zamieszkania.

WSA stwierdził również, że organ nietrafnie odwołuje się do wynikającego z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (aktualnie Dz. U. z 2019 r., poz. 63), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., obowiązku podatnika dokonania aktualizacji danych w organie podatkowym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sad podkreślił, że sprawa dotycząca wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie jest sprawą podatkową, ale sprawą o charakterze incydentalnym, w której jedynie odpowiednio stosuje się przepisy o.p. W konsekwencji niedokonanie aktualizacji danych adresowych w organie podatkowym nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości i skuteczności dokonywanych doręczeń.

Konkludując WSA stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r., która nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, nie ma waloru decyzji ostatecznej, co w świetle art. 243 § 1 o.p. wyłączało dopuszczalność wznowienia postępowania, a w konsekwencji także wydanie decyzji z art. 245 § 1 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, zaskarżając orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych .

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że Skarżącemu w postępowaniu zwyczajnym nie zostały skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania w spawie wymierzenia kary pieniężnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., nr 303000-UAGR-872.145.2015.2.SD, postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentacji z dnia 5 maja 2015 r. nr 303000-UAGR-872.145.2015.3.SD, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 5 maja 2015 r. 303000-UAGR-872.145.2015.4. SD, podczas gdy powyższe postanowienia zostały doręczone pełnoletniemu domownikowi - matce skarżącego J. G., która podjęła się oddania pisma Skarżącemu, wobec czego doręczenia należy uznać za skuteczne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 149 i 147 § 1, 3, § 4 pkt 1, art. 150 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że wadliwe jest stanowisko organów co do skuteczności doręczeń dokonywanych w postępowaniu zwyczajnym pełnoletniemu domownikowi - matce Skarżącego J. G. podczas nieobecności skarżącego w mieszkaniu, z uwagi na niezamieszkiwanie skarżącego w kraju, podczas gdy art. 149 o.p. odwoływał się do okoliczności nieobecności adresata w mieszkaniu, a Skarżący, stosownie do art. 147 § 1 o.p., w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, zobowiązany był do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, zaś niedopełnienie obowiązków w tym zakresie obciąża skarżącego i skutkuje uznaniem pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem, gdyż dopuszczalne jest stosowanie przepisu art. 149 i 150 o.p. określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata do czasu ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, co skutkowało niezasadnym uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 149 i art. 147 § 1, § 3, § 4

pkt 1, art. 150 o.p., art. 24 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i 3, art. 36 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (tj.: Dz. U z 2015 r. poz. 388; dalej: ustawa o ewidencji ludności), art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j: Dz. U. z 2012 poz. 1314), przez błędne uznanie, że okoliczność niedokonania wymeldowania czy zgłoszenia wyjazdu przez Skarżącego przy braku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, nie uprawnia do skutecznego doręczenia Skarżącemu postanowień i decyzji wydanych w prowadzonym

wówczas postępowaniu pod dotychczasowym adresem Skarżącego, co skutkowało niezasadnym uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 163 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 128 o.p., polegające na błędnym uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr 303000-UAGR.872.145.15.5.SD nie ma waloru ostateczności, w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne, korzystające z domniemania legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r. nr 0601-IOA.4246.30.2018 odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i z dnia 23 maja 2018 r. nr 0601-IOA.4246.23.2018 stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, których wpływ na wynik sprawy został przez Sąd pominięty przy ocenie stanu faktycznego ustalonego przez organy, oraz co do których Sąd nie zajął stanowiska przy ustalaniu jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty jako podstawa orzekania, co skutkowało niezasadnym uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 150, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 o.p., polegające na niezasadnym uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr 303000-UAGR.872.145.15.5.SD, a w konsekwencji dopuszczalne było wydanie decyzji przewidzianej w art. 245 § 1 pkt 2 o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieuwzględnieniu jako podstawy orzekania istotnej części akt sprawy, tj. ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r., nr 060 1-IOA.4246.30.2018 odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r. nr 0601-IOA.4246.23.2018 stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr 303000-UAGR.872.145.15.5.SD nie ma waloru ostateczności i w konsekwencji niezasadnym uchyleniem przez Sąd decyzji organu odwoławczego, decyzji organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wznowieniu postępowania.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut ten jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma ponadto umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II OSK 2104/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że poprawność sporządzenia uzasadnienia wyroku umożliwia także stronie merytoryczną polemikę w ewentualnym środku zaskarżenia wydanego przez sąd administracyjny orzeczenia. Zasadnie w piśmiennictwie wskazuje się, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", nie pełni ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej i dalekie jest również od realizacji funkcji legitymacyjnej (por. W. Kręcisz, Z problematyki uzasadniania orzeczeń przez sądy administracyjne, w: Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, redakcja naukowa I. Rzucidło-Grochowska, M. Grochowski, Warszawa 2015, s. 354). W ocenie orzekającego Sądu kwestionowany skargą kasacyjną wyrok nie został – wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. – zaopatrzony w uzasadnienie, które zawierałoby prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań i wytycznych dla organu administracji ponownie rozpoznającego sprawę po uchyleniu zaskarżonych do WSA rozstrzygnięć.

WSA stwierdził jedynie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z dnia 3 czerwca 2015 r., która nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, nie ma waloru decyzji ostatecznej, co w świetle art. 243 § 1 o.p. wyłączało dopuszczalność wznowienia postępowania, a w konsekwencji także wydanie decyzji przewidzianej w art. 245 § 1 o.p. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej, nie wypowiedział się natomiast co do skutków prawnych wydanego wyroku w stosunku do zawartych w aktach sprawy: postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r. nr 0601-10A.4246.30.2018 odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r. nr 0601-10A.4246.23.2018 stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jak trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej rozstrzygnięciom tym przysługuje walor ostateczności i nie zostały przez WSA wzruszone w trybie art. 135 p.p.s.a.

Powyższe oznacza także, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym braku w uzasadnieniu wyroku prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera zrozumiałych wytycznych, co do dalszego postępowania i w ten sposób nie poddaje się również kontroli kasacyjnej. Brak prawidłowego sformułowania tej części uzasadnienia narusza bowiem dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a., a skoro skarżący kasacyjnie organ podniósł zarzut naruszenia tego przepisu, to Sąd II instancji, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, był zobowiązany uwzględnić ten środek prawny.

Jest to szczególnie istotne wobec istniejącej na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej rozbieżności poglądów w zakresie skutków braku prawidłowego doręczenia decyzji. Z jednej strony w orzecznictwie NSA podnosi się, że "twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ (...) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p." (wyrok NSA 27 stycznia 2012 r., II FSK 1434/10, LEX nr 1113602). Zaznacza się ponadto, że brak doręczenia decyzji albo błędy w tym zakresie nie pozbawiają strony, której postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015 r. II FSK 1459/13; por. też wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3323/15 oraz S. Presnarowicz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, komentarz do art. 240). Z drugiej natomiast strony (podobnie jak to uczynił Sąd I instancji) zaznacza się, że w sprawie prowadzonej w trybie wznowieniowym kwestia skuteczności doręczenia przesyłki stronie nie mieści się w zakresie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., a okoliczność ta może mieć znaczenie dla ustalenia, czy upłynął termin do wniesienia odwołania. Podkreśla się, że jeżeli decyzja nie została skutecznie doręczona, bieg terminu wyznaczony w art. 223 § 2 o.p. się nie rozpoczął, a co za tym idzie decyzja organu nie jest ostateczna, zaś wniosek o wznowienie postępowania jest niedopuszczalny, skoro się ono jeszcze nie zakończyło (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 12/15; podobnie wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., I FSK 1190/17). W tym kontekście wywodzi się także, że jeżeli w sprawie występowała tylko jedna strona, której nie doręczono decyzji – bo np. wysłano ją na niewłaściwy adres – to decyzja ta w ogóle nie funkcjonuje w obrocie prawnym, w związku z czym nie podlega weryfikacji w trybie wznowienia postępowania (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, komentarz do art. 240).

Szczególnie zatem w przypadku wskazanych wyżej wątpliwości prawnych wytyczne WSA dla organy muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, przede wszystkim dlatego, że mają doprowadzić, aby działanie organu było zgodne z prawem. W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ, sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu – natomiast jeżeli tak, jak na gruncie niniejszej sprawy, WSA nie wypowiedział się co do skutków prawnych wydanego wyroku w stosunku do zawartych w aktach sprawy postanowień DIAS w Lublinie: z dnia 23 maja 2018 r., nr 0601-10A.4246.30.2018, odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia 23 maja 2018 r., nr 0601-10A.4246.23.2018, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, to wywody sądu należy uznać za niejednoznaczne i częściowo wewnętrznie sprzeczne. Ma to istotne znacznie także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20).

Wskazane powyżej niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu wojewódzkiego czynią przedwczesnym dokonanie oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji weźmie pod uwagę wyżej poczynione wywody i oceni ponownie - mając na uwadze wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, znajdujące się w aktach sprawy w tym w szczególności kwestię skutków funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r., nr 0601-10A.4246.30.2018 odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 maja 2018 r., nr 0601-10A.4246.23.2018 stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że przy orzekaniu o zwrocie tych kosztów mają zastosowanie przepisy art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., wyrażające odpowiednio zasadę miarkowania kosztów postępowania oraz zasadę słuszności. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, NSA wziął pod uwagę fakt, że skarżący w pierwszej instancji w żaden sposób nie przyczynił się do powstania kosztów związanych z postępowaniem kasacyjnym, a wynikających z wadliwego sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji.