Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2076/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1708/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r. I SA/Wr 1708/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę P. S.A. w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 września 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2011 r. o Nr [...] określającą P. S.A. w L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 24 lutego do 31 grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym także spółki kapitałowe w organizacji. Skoro skarżąca w dacie jej zawiązania uzyskała z mocy prawa podmiotowość prawnopodatkową mogła w oparciu o art. 11 § 1 kodeksu spółek handlowych we własnym imieniu nabywać prawa w tym własności nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Wedle organu odwoławczego ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji winien w sposób prawidłowy określić początek roku podatkowego którego ma dotyczyć określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych dla spółki. Rok ten będzie obejmował zarówno działania spółki w organizacji jak i po jej rejestracji. Skoro ,,wpłaty pieniężne uznane przez organ I instancji za darowizny akcjonariusza na rzecz spółki dokonywane były po zawiązaniu spółki a przed jej rejestracją to powyższe musi mieć odniesienie do tego, od kiedy w istocie zaczynał się rok podatkowy spółki, a dokonane na etapie postępowania organu I instancji ustalenia winny jednoznacznie rozstrzygać, czy w istocie działanie M. P. w okresie trwania spółki P. S.A. w organizacji było w rzeczywistości – tak jak twierdzi to spółka – (...) de facto rozporządzaniem majątkiem spółki w organizacji przez jej wspólnika, który wykorzystywał tu swoje rachunki bankowe, przy czym taką możliwość dawały mu (...) przepisy k.s.h". Dotyczy to również zakupu samochodów na łączną kwotę 44.013,12 zł. Pojazdy te nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych firmy M. P., a więc potwierdza to dodatkowo argumentację spółki, że zakupy tych pojazdów dokonane zostały na jej rzecz".

Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania a także do wniosków zgłoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał także, że wobec zarzutów Skarżącej odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka uzyskała przychód z tytułu wykupu samochodów z leasingu po wartości niższej niż rynkowa organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę będzie miał na względzie, iż w istocie to nie art. 14 u.o.p.d.o.p., ale 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest podstawą ustalenia przychodu z tytułu wykupu samochodów, ponieważ spółka nie dokonała zbycia rzeczy ruchomej, ale nabyła środki po cenie niższej niż cena rynkowa. Na etapie postępowania odwoławczego jak i przed organem pierwszej instancji skarżąca wnosiła o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jak i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania drugiej strony spornych umów leasingowych na okoliczność określenia wartości rynkowej samochodów będących przedmiotem wykupu, oraz uwzględnienia wniosku dowodowego w postaci wyjaśnień pracownika spółki związanych ze stanem pojazdów poleasingowych wraz z przykładową dokumentacją fotograficzną. W konsekwencji prowadząc powtórnie postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji zobowiązany będzie prawidłowo zebrać materiał dowodowy, zatem również odnieść się do zgłoszonych wniosków dowodowych.

Z uwagi na fakt, iż stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony gdyż nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do jego wyjaśnienia organ odwoławczy za przedwczesne uznał zajęcie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA we Wrocławiu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 50 ze zm.) – dalej "O.p.", w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji jedynie na podstawie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, kiedy w ocenie spółki taka podstawa nie miała miejsca,

- poprzez niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- poprzez nierozpoznanie zarzutu Spółki, że była ona uprawniona do wykupu przedmiotów leasingu według cen określonych w pierwotnych umowach, oraz że spółka nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodu z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na osobę fizyczną przez leasingodawców z którymi podpisała aneksy, o kwotę 432.013, 27 zł,

- poprzez nierozpoznanie zarzutu spółki, iż prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło pod pozorem postępowania podatkowego oraz z przekroczeniem dopuszczalnego limitu czasowego przewidzianego dla przeprowadzenia kontroli czym naruszono art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tejże ustawy oraz w zw. z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 i pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora IS. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja kasacyjna musi spełniać wymogi z przywołanego art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję organu I instancji winien wskazać braki w postępowaniu dowodowym, które uniemożliwiają mu orzekanie o istocie sprawy poprzez wskazanie w jakim kierunku organ któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania winien uzupełnić postępowanie dowodowe. Winien nadto wykazać, iż postępowanie dowodowe musi być uzupełnione w całości lub w znacznej części. Tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja organu odwoławczego. W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organ odwoławczy zauważa niespójność stanowiska organu I instancji kiedy ten stwierdza, iż w sprawie brak przesłanek dla uznania, iż spółka w organizacji prowadziła działalność gospodarczą przy jednoczesnym wyrażeniu stanowiska iż tzw. wpłaty własne dokonywane przez akcjonariusza spółki stanowią darowiznę na rzecz spółki. Jeżeli przyjąć, iż rzeczywiście darowizna miała miejsce tak jak to przyjmuje organ I instancji w miesiącach przed rejestracją spółki a już po zawiązaniu spółki to tym samym prawidłowo organ odwoławczy zauważa iż ,,darowizna" ta nie może być obojętna dla określenia początku roku podatkowego którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Skoro organ odwoławczy powziął wątpliwości co do trafności podjętego stanowiska przez organ I instancji to winien albo w oparciu o zebrane dowody dokonać własnej oceny wedle swojego uznania, jeżeli, zaś uważał, że w stanie faktycznym zachodzą braki to winien wskazać jakie okoliczności sprawy winny zostać wyjaśnione. Tych wymogów niewątpliwie nie spełnia stwierdzenie organu odwoławczego, iż organ I instancji winien poczynić ustalenia, które jednoznacznie rozstrzygną czy ,,w istocie działanie M. P. w okresie organizacji spółki (...) było de facto rozporządzaniem mieniem spółki przez jej wspólnika". Organ odwoławczy nie wskazał w powyższej kwestii żadnych okoliczności które winny zostać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji dodatkowo – wyjaśnione.

Zdaniem Sądu przekazywanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania celem między innymi rozważenia powołania biegłego w związku z określeniem wartości rynkowej wykupionych od firm leasingowych pojazdów, rozważenia przeprowadzenia dowodu poprzez przesłuchanie finansujących jest co najmniej przedwczesne. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy zachodziła w sprawie konieczność odniesienia się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 17b ust. 1 w zw. z art. 17c u.p.d.o.p. W zależności bowiem od przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, będzie zachodziła konieczność ustalania wartości rynkowych wykupionych przez spółkę pojazdów. Organ odwoławczy wedle Sądu nie był uprawniony w rozpatrywanej kwestii zlecać organowi I instancji rozważenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem wyceny wartości rynkowej leasingowanych pojazdów skoro po pierwsze: nie wypowiedział się w kwestii czy odsprzedaż przedmiotowych pojazdów powinna być dokonywana na warunkach z umowy leasingowej, po drugie w żaden sposób nie odniósł się do sposobu wyceny wartości rynkowej pojazdów dokonanej przez organ I instancji. Odniesienie się zaś do powyższych kwestii było zdaniem Sądu niezbędne gdyż dopiero wówczas można przyjąć, iż uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wykazał iż w oparciu o te dowody jakie zebrał organ I instancji stan faktyczny sprawy był na tyle niekompletny iż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie zajął również stanowiska w kwestii możliwości uznania za koszt podatkowy wydatków jakie poniosła skarżąca z tytułu opłat leasingowych udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot

4.1. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ podatkowy do wskazania jakie jego zdaniem okoliczności faktyczne sprawy należy dodatkowo wyjaśnić, jeżeli zaś organ uzna, że taka sytuacja nie zachodzi to winien orzec co do meritum sprawy w zakresie zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Podobnie winien organ odnieść się do kwestii zaniżenia przychodu z tytułu wykupionych na podstawie umów leasingowych samochodów jak również ,,darowizn" na rzecz spółki uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone we wcześniejszych wywodach. Dokonując oceny czy okoliczności faktyczne sprawy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione i stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony winien organ zwrócić uwagę na dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń faktycznych w aspekcie zgromadzenia ich w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego w świetle podnoszonych w odwołaniu zarzutów w powyższym przedmiocie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik organu podatkowego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.) c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji Dyrektora IS w zw. z rzekomym naruszeniem przez organ art. 233 O.p., wyrażającym się nie spełnieniem wymogów uprawniających do wydania przez organ decyzji kasacyjnej (brak wskazań jakie okoliczności faktyczne organ I instancji ma wyjaśnić), podczas gdy organ miał podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co znajduje uzasadnienie nie tylko w treści uchylonej skarżonym wyrokiem decyzji, lecz także zostało wyartykułowane wprost przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym orzeczeniu,

-art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i nie oddalenie skargi na decyzję kasacyjną Dyrektora IS gdy uzasadnienie zastosowania art. 233 § 2 O.p. wynika z treści uchylonej skarżonym wyrokiem decyzji, a akceptacja dla powodu uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i zwrotu sprawy do ponownego rozpatrzenia zawarta jest również w treści zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego,

-art. 141 § 4, w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 233 § 2, w związku z art. 127, art. 11 i art. 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie mające postać sformułowania sprzecznego w swej konstrukcji uzasadnienia wyroku, z którego wynika z jednej strony akceptacja dla stanowiska organu, iż nie jest możliwym orzekanie w sprawie podatkowej w ogóle bez ustalenia kwestii podstawowej, jaką jest okres trwania roku podatkowego, którego ma dotyczyć postępowanie, a z drugiej strony wskazywanie na brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w drugiej instancji,

-art. 141 § 4, w związku z art. 153 p.p.s.a., art. 233 § 2, w związku z art. 127, art. 11 i art. 5 O.p. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w zawarciu w treści skarżonego wyroku:

nieprawidłowej oceny prawnej, co do postępowania organu, gdy po stwierdzeniu okoliczności, iż koniecznym jest wydanie decyzji kasacyjnej organ nie mógł orzekać, rozstrzygać sprawy,

nieprawidłowych zaleceń wobec organu, co do dalszego postępowania, nieuwzględniających kasacyjnego charakteru uchylanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu oraz

nieprawidłowych zaleceń, by organ II instancji ocenił okoliczności (wpłaty na rzecz Strony skarżącej), z okresu od zawiązania do rejestracji P. S.A. w Krajowym Rejestrze Sądowym;

-art. 141 § 4, w związku z art. 187, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w żądaniu merytorycznego orzekania w sprawie, która wymaga uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 141 § 4, w związku z art. 233 § 2, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w swej treści uzasadnienia wykazującego zaistnienie przesłanki uprawniającej organ do wydania decyzji kasacyjnej, podczas gdy w treści decyzji Dyrektor IS wskazał, na konieczność ustalenia, okresu czasu objętego rokiem podatkowym i brak analizy organu I instancji czasookresu od dnia zawiązania Strony skarżącej do dnia rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

5.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zasługiwał na uwzględnienie.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art.153 p.p.s.a. oraz art.233 § 2 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11, LEX nr 1367293). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11, LEX nr 1361609).

Kontrola zaskarżonego orzeczenia jest niemożliwa zarówno wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wymaganych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, jak i wówczas gdy elementy te zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny lub nielogiczny.

6.2. Wyrokiem z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1708/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 27 września 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 czerwca 2011 r. nr [...] określającą P. S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 24.02- 31.12.2009 r. w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazując na przepis art. 233 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w swoim rozstrzygnięciu uzasadniał, iż sprawa wymaga przeprowadzenia materiału dowodowego w znacznej części z uwagi na konieczność ustalenia roku podatkowego, a w szczególności początku roku podatkowego. Organ wywiódł, iż nie jest możliwym prowadzenie postępowania celem weryfikacji zadeklarowanego przez Stronę skarżącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skoro istnieje wątpliwość, co do okresu jaki ma zostać uznany za rok podatkowy. Wskazano, iż Strona skarżąca została zawiązana 16 grudnia 2008 r., a rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 24 lutego 2009 r. Tymczasem organ I instancji w swym rozstrzygnięciu odnosił się wyłącznie do okresu, który P. S.A. zadeklarowała jako rok podatkowy - 24.02-31.12.2009r., co może powodować, iż sprawa nie została rozpatrzona w całości.

6.3. W rozstrzygnięciu podjętym wyrokiem z 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1708/11) - uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr [...] - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za prawidłową podstawę zastosowania przez organ art. 233 § 2 O.p. - konieczność wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii roku podatkowego, którego ma dotyczyć weryfikacja rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie w dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu zarzucił organowi II instancji, iż nie rozpatrzył sprawy, bowiem ani nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne należy dodatkowo wyjaśnić ani też w przypadku stwierdzenia, iż stan faktyczny jest kompletny nie odniósł się do meritum w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, zaniżenia przychodu z tytułu umów leasingowych samochodów oraz darowizn. Jako niezbędną Sąd uznał konieczność odniesienia się do zarzutu odwołania podatnika dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 17b ust. 1 w związku z art. 17c ustawy z 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. Brak stanowiska organu, co do oceny stanu faktycznego, zarzutów odwołania i przepisu prawa materialnego był podstawą zastosowania przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA we Wrocławiu podsumowując stwierdza, że "w sytuacji jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie podważenie przez organ odwoławczy czasookresu trwania roku podatkowego którego dotyczy postępowanie podatkowe a przyjętego przez organ I instancji niewątpliwie dawało podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zważywszy na wynikającą z art. 127 ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skoro zachodzą w sprawie podstawy do podważenia przyjętego przez organ I instancji okresu czasowego jako roku podatkowego którego postępowanie podatkowe dotyczy to podatnikowi winno być zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy za okres który obejmuje rok podatkowy. Strona winna mieć zapewnione prawo do przedstawienia organowi zarówno I jak i II instancji tych zdarzeń gospodarczych, które w danym roku podatkowym zaistniały a mają wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego." Przytoczony fragment uzasadnienia skarżonego wyroku nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jednoznacznie akceptuje rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, który jako podstawę do zastosowania art. 233 § 2, w związku z art. 127 O.p. - uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.- wskazuje konieczność rozpoznania i określenia roku podatkowego.

Niestety, zestawiając ów ostatni cytat ze skarżonego wyroku, z bezpośrednio po nim wyrażoną przez Sąd opinią, iż: "Okoliczności przywołane wyżej nie zwalniały jednakże organu odwoławczego do zajęcia stanowiska w kwestiach, jakie były przedmiotem odwołania z powodu okoliczności, na jakie wskazywał Sąd. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, wobec czego zachodziła konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego." Stwierdzić należy brak konsekwencji i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lutego 2012 r. Dokonując takiej oceny Sąd nie uwzględnił w swych rozważaniach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo powołania się na ten przepis w podstawie prawnej orzeczenia. W świetle tego przepisu uwzględniając skargę sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, ale tylko wtedy, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że dla uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. konieczne jest przedstawienie przez Sąd toku rozumowania, z którego ma wynikać potencjalny istotny wpływ stwierdzanego naruszenia procedury na wynik sprawy.

Z treści uzasadnienia wynika, że podstawą uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji była błędną wykładnię art. 233 § 2 O.p. Należy podkreślić kasacyjny, niemerytoryczny charakter rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 O.p., a także brak możliwości prowadzenia analizy kosztów i przychodów skoro wymaga powtórnego zbadania jakiego okresu mają dotyczyć i jaki materiał dowodowy będzie podlegał ocenie. Nie może również ujść uwadze, iż organ związany treścią art. 187 i art. 191 O.p. ma obowiązek ocenić - rozpatrując sprawę - nie fragment, nie część materiału dowodowego, lecz jego całość (organ ma obowiązek zebrać całość materiału dowodowego i ocenia również całość materiału dowodowego). Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w skarżonym wyroku zarzucając organowi brak oceny zarzutów odwołania (w szczególności dotyczących przepisu prawa materialnego) i formułując zalecenia, co do dalszego postępowania nakazywał organowi rozpatrzenie sprawy wbrew wspomnianym przepisom art. 187, art. 191 i art. 233 § 2 O.p. na podstawie, jak sam też uznał, niekompletnego materiału dowodowego. Istotnym jest również zwrócenie uwagi na naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności postępowania w przypadku merytorycznej analizy przez ten organ przychodów, kosztów uzyskania przychodów z tej części roku podatkowego, która nie była objęta weryfikacją przez organ I instancji - co zauważone zostało także w zaskarżonym niniejszą Skarga kasacyjna wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lutego 2012 r.: "Skoro zachodzą w sprawie podstawy do podważenia przyjętego przez organ I instancji okresu czasowego, jako roku podatkowego którego postępowanie podatkowe dotyczy to podatnikowi winno być zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy za okres który obejmuje rok podatkowy. Strona winna mieć zapewnione prawo do przedstawienia organowi zarówno I jak i II instancji tych zdarzeń gospodarczych, które w danym roku podatkowym zaistniały a mają wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.".

6.4. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania normy prawnej ze wspomnianego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, iż decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zasady sformułowanej w art. 127 O.p., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia, jednej z dwóch przesłanek. Przesłankami do zwrotu przez organ II instancji sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszoinstancyjnemu są konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

6.5. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zobligowany będzie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny przesłanek określonych w art.233 § 2 O.p. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., a jego uzasadnienie powinno wypełniać dyspozycję art.141 § 4 p.p.s.a.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.