Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 539/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński /spr./ Sędziowie as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] 2005 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T.W. kwotę 5.600,- zł /słownie: pięć tysięcy sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] 2005 r. w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2003 r.

Podstawą do wydania tej decyzji były następujące ustalenia:

Przedsiębiorstwo "A" T. W. prowadziło działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na stacjach paliw w W., w K. paliw silnikowych oraz akcesoriów samochodowych.

Jednym z dostawców paliw była Spółka z o.o. "B" w P. mająca siedzibę przy ul. [...]. Zamierzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę spółkę "B" nie została przeprowadzona, gdyż pod adresem firmy przy ul. [...] "nie istniała".

W bazie danych Urzędu Skarbowego, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podano adres: P., ul. [...]. Również pod tym adresem nie zastano Spółki "A", lecz spółkę "C". Według informacji uzyskanej od pracowników spółki "C", ich Spółka ma swoja siedzibę na tej posesji od [...] 2003 r.

Właścicielka Biura Rachunkowego "D", P., ul. [...], T.P. poinformowała kontrolujących, że księgowość Spółki "B" prowadziła od roku 2001 do [...] 2002 r., i, że już w tamtym okresie Spółka ta nie miała siedziby na ul. [...], tylko w dzielnicy [...]. T.P. nie umiała również powiedzieć co z tą Spółką się działo później, ani gdzie obecnie ma swoją siedzibę. Na okoliczność nieprzeprowadzenia kontroli sprawdzającej w Spółce "B" sporządzono notatkę służbową.

Organ kontrolny otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] 2005 r. Nr [...] informacje. iż Spółka "B" złożyła w tamtejszym Urzędzie Skarbowym deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od [...] do [...] 2003 r. CIT-2 wykazując przychód - [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł i stratę w wysokości [...] zł. Z w/w pisma wynikało, iż Spółka "B" w 2003 r. składała deklaracje VAT-7 od miesiąca [...] do [...] 2003 r. wykazując sprzedaż i zakupy zerowe. W późniejszym okresie w/w Spółka deklaracji nie składała, a w dniu [...] 2004 r. w oparciu o przepis art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ zamknięto w tamtejszym urzędzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Na podstawie faktur znajdujących się w firmie przedsiębiorstwie "A", a wystawionych przez firmę spółkę "B" ustalono, że przedsiębiorstwo "A" ujęła w ewidencji jako koszty zakupu kwoty wymienione w fakturach [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r., [...] z [...] 2003 r.

Na wszystkich fakturach jako uprawniony do ich wystawienia widniał W.O. Prezes Zarządu Spółki "B", a jako uprawniony do odbioru T. W. - właściciel przedsiębiorstwa "A".

Również na wszystkich fakturach widniała nazwa i adres sprzedawcy:

"B" Sp. z o.o.

[...] P., ul. [...]

NIP [...]

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie można było przeprowadzić czynności kontrolnych u w/w podmiotu, gdyż nie znana jest aktualna siedziba, ani miejsce przechowywania dokumentacji. Kontrolujący nie mieli możliwości sprawdzenia kopii faktur dokumentujących zakupy w/w paliw. Ani pod adresem znajdującym się w Urzędzie Skarbowym, ani pod adresem podanym na wystawionych fakturach w/w Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego i zebranych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż strona dokonywała zakupu paliw od podmiotu nieistniejącego tj. Spółki z o.o. " B" z P. Kontrolujący w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm./ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa od w/w Spółki.

Tak ustalony stan faktyczny pozwolił organowi odwoławczemu stwierdzić, że fakt zarejestrowania w urzędzie skarbowym i posiadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP nie jest warunkiem wystarczającym do uznania zdolności prawnej kontrahenta do prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Za nieuzasadnione uznano żądanie skarżącego, by mógł być on traktowany jako podmiot istniejący.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakupami paliw przez stronę od podmiotu nieistniejącego. Takim podmiotem według Dyrektora Izby Skarbowej jest nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku.

Podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut skarżącego, że nie wyczerpano wszystkich możliwości w zakresie ustalenia: siedziby Spółki "B", czy obrót towarem miał miejsce, a także to, że nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku VAT u skarżącego brak możliwości dokonania czynności sprawdzającej w Spółce "B" z P.

Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług /od wartości dodanej/ wynika, iż prawo to jest warunkiem. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nie opłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ za fakt bezsporny uznał, iż w/w Spółka ani nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła podatku wynikającego z faktur wystawionych dla odwołującego /vide pismo Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. Nr [...] /. W związku z tym, skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia od podatku należnego podatków naliczonych zawartych w fakturach dokumentujących zakup paliw od Spółki "B" z P. Bezzasadnym jest więc zarzut strony, iż organ pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości w zakresie ustalenia siedziby Spółki "B", badania czy posiada kopie faktur i czy obrót towarem miał miejsce.

Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia był § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006 r. T. W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając:

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów od kontrahenta Spółki "B" w P,

- naruszenie § 48 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy,

- naruszenie zasady wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy skarbowe są niesporne.

Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 32a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 32a ustawy o VAT należało uznać za uzasadniony. Decyzje organów obu instancji zostały wydane po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stwierdził, że wymieniony przepis jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie mógł więc być skuteczną podstawą rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia § 48 ust. 4 cytowanego wyżej Rozporządzenia okazał się nieprecyzyjny. Ustęp 4 § 48 zawiera uregulowania dotyczące różnych stanów faktycznych i tak ogólne sformułowanie go nie pozwala na przyjęcie, o który z tych stanów faktycznych skarżącemu chodzi.

Z treści decyzji organu I instancji można wyciągnąć wniosek, że chodzi o zastosowany przez organ § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. "a".

Zgodnie z jego treścią, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe przyjęły, że Spółka "B" była podmiotem nieistniejącym, gdyż nie można było ustalić jej adresu.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł legalnej /ustawowej/ definicji podmiotu nieistniejącego. W takiej sytuacji wykładnia prawa posługuje się definicjami pojęć zawartych w ustawach w ich znaczeniu potocznym.

W tym zaś znaczeniu podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który w istocie nie funkcjonuje i nie funkcjonował jako byt prawny. Takim podmiotem jest np. osoba fizyczna, która faktycznie nie istnieje, wymyślona na różne potrzeby. To samo dotyczy osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Nie można uznać za podmiot nieistniejący Spółki z o.o. legalnie zarejestrowanej, mającej w świetle prawa uprawnienia do prowadzenia działalności. Istnieją bowiem wspólnicy tej Spółki, których nazwiska są znane. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały, że w rejestrze handlowym wymieniono osoby tworzące organy Spółki "B". To, że spółka nie działa prawidłowo jako podmiot nie oznacza, że tego podmiotu nie ma.

Przyjęcie więc, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym okazało się wadliwe.

Spółka "B" była w świetle poczynionych ustaleń również podmiotem uprawnionym. Była zaewidencjonowana jako podatnik; w roku 2003 złożyła deklarację podatkową. Przestała być podmiotem VAT od [...] 2004 r. To czy prawidłowo wypełniała obowiązki podatnika nie może mieć znaczenia dla oceny, czy była podmiotem uprawnionym czy też nie.

Na marginesie należy zauważyć, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę /spółkę "B"/ nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru /usługi/ podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w wyroku z 27 kwietnia 2004 r. K 24/03, że § 48 ust. 4 pkt 1 jest niezgodny z Konstytucją RP.

Przepis ten jednak nie był podstawą rozstrzygnięcia. Wobec stwierdzenia, że błędem było uznanie firmy spółki "B" za podmiot nieistniejący oraz wobec nasuwających się wątpliwości, czy w ogóle wystawione przez spółkę "B" faktury VAT potwierdzają czynności, których dotyczą. Organy podatkowe przejmując sprawę do ponownego rozpoznania winny dokonać stosownych ustaleń, które winny doprowadzić do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" cytowanego wyżej Rozporządzenia.

W tym celu należy rozważyć konieczność przesłuchania członków zarządu Spółki z o.o. "B", których adresy winny być ustalone, pracowników stacji benzynowych skarżącego i ewentualnie samego skarżącego.

Wobec naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, orzekając o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy, a o wstrzymaniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 152.

/-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński /-/ M.Jaśniewicz

uk