Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2132/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. i Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 273/08 w sprawie ze skargi A. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. D. i Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 273/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Jak podano w uzasadnieniu zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 grudnia 2007 r. określającą skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i stwierdzającą nadpłatę w wysokości 104 zł. Nadpłata wynikała z uwzględnienia zwolnienia części przychodu podatnika uzyskanego z pracy poza granicami kraju na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Organy ustaliły, że Z. D. decyzją Ministra Obrony Narodowej z dniem 19 listopada 2003 r. został wyznaczony na stanowisko kierowcy- adiutanta w Międzynarodowym Dowództwie Korpusu Greckiego w S., a następnie decyzją Szefa Sztabu Generalnego WP z dniem 1 lipca 2004 r. - na stanowisko adiutanta do czerwca 2006 r. Zdaniem podatników, należność zagraniczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. była zwolniona z opodatkowania jako świadczenie wypłacane pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju, nie można bowiem ich zdaniem utożsamiać pojęć "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna".

Organy podatkowe nie podzieliły tego poglądu. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są pojęciami tożsamymi, gdyż wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Powołał się na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. Zmiana ta miała charakter tylko doprecyzowujący, poprzez dodanie po słowach " dodatek zagraniczny" słów "(należność zagraniczna)". Przy interpretacji pojęcia dodatek zagraniczny należy także, według Dyrektora Izby Skarbowej, mieć na względzie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji było prawidłowe.

Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zarzucili organowi naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (D.U. z 2005 r., nr 8,po. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji mimo naruszenia przepisów prawa materialnego;

- art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa poprzez błędną interpretację pojęcia należności zagranicznej polegającej na utożsamieniu jej z dodatkiem zagranicznym.

Zdaniem podatników nie można utożsamiać dodatku zagranicznego z należnością zagraniczną, gdyż są to różne instytucje pełniące różne funkcje realizacji celów wyznaczonych przez państwo i odnoszące się do dwóch różnych grup zawodowych, tj. pracowników placówek dyplomatycznych i żołnierzy zawodowych skierowanych do pełnienia służby poza granicami kraju. Ponadto oparcie sposobu obliczania należności zagranicznej o identyczną wielkość rachunkową jak przy dodatku zagranicznym nie może przesądzać o identyczności tych dwóch instytucji. Podatnicy podnieśli, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków i innych danin publicznych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty i w 2004 r. nie wymienia należności zagranicznej, zaś zmiana brzmienia tegoż artykułu w 2005 r. nie oznacza, że dodatek zagraniczny jest tożsamy z należnością zagraniczną. Taka wykładnia prowadziłaby do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Na poparcie argumentacji przytoczyli wyroki WSA o sygn. akt I SA/Bd 526/05 oraz III SA/Wa 2458/05, potwierdzające prawidłowość ich stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał, że podobne stanowisko jak organy podatkowe zajął WSA w Szczecinie w wyrokach o sygn. akt I SA/ Sz 865/05 i I SA/ Sz 916/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) w motywach rozstrzygnięcia przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie można przy jego interpretowaniu i stosowaniu ograniczyć się tylko do wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. – uznaje osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Sąd wskazał, że z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750) wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej, a więc już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji.

Sąd argumentował, że powyższe stanowisko wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Zdaniem Sądu fakt odwołania się w liczbie mnogiej tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu, albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd wskazał, że potwierdzenie słuszności stanowiska organów podatkowych zawarte jest w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa w 2005 r. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Zdaniem Sądu można powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. WSA podkreślił, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. (obowiązująca od 1 stycznia 2005r.) nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej".

W konkluzji Sąd stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w związku z niestwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r. w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy do naruszenia tych przepisów doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż zmiana brzmienia powołanego przepisu z dnia 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna" oznacza, że w 2004 r. pojęcie "dodatku zagranicznego" obejmowało swym zakresem także "należność zagraniczną".

Powołując się na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie sposób zaakceptować przyjętej przez Sąd interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., która prowadziłaby do retroaktywnego działania przepisów obowiązujących w roku podatkowym 2005 w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych w roku 2004. Zdaniem skarżących nie budzi wątpliwości, że pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" należało przypisać w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. obowiązującego w roku 2004 odmienną klasyfikację podatkowoprawną. Oba te pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej, zaś w przepisach prawa , regulujących uprawnienie do otrzymywania tych świadczeń zostały one nazwane odmiennie. Złamany został zatem przez Sąd zakaz wykładni synonimicznej. Strona zwróciła także uwagę, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia prowadzi do pogorszenia sytuacji obywatela. Podkreślili , że zgodnie z poglądami doktryny wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W przypadku podatku dochodowego , gdy to na podatniku ciąży obowiązek obliczenia zobowiązania podatkowego , interpretacja przepisów powinna się ograniczyć do wykładni językowej, bowiem podatnik winien mieć możliwość poznania przepisów prawa. Tę znajomość czerpie z treści aktu normatywnego.

Strona zakwestionowała także pogląd, że dokonana od 1 stycznia 2005 r. zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. miała tylko charakter doprecyzowujący treść tego przepisu. Zwróciła uwagę, że w judykaturze podkreśla się, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość.

Dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. skutkowało naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania, zastosował on bowiem niewłaściwy środek kontroli. Winien on był uchylić decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Pozwoliłoby to na stwierdzenie po stronie skarżących nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została ona oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego rozpoznać jednak należy w tym wypadku jako pierwszy, drugi z zarzutów dotyczy bowiem zastosowania niewłaściwego środka w wyniku naruszenia prawa materialnego.

Art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował ,że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń- WWW.orzeczenia. nsa.gov.pl, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4,poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571) Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu.

Zgodzić się należy z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców – pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te ( sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga .

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych , jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia –Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1,poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy ( por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5,po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8,poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3,poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1,poz.19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza . Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków , to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość ,czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego ( por. M. Hauser –Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne- opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć , że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Podobny zapis zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r., nr 6,poz. 17 ze zm.) Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej - Dz.U. z 1999 r., Nr 49,poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej – Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm., art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – Dz.U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r. ). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę ) poza granicami kraju ( art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r. , art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy ). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej- - Dz.U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz.U. Nr 115,poz. 1198, mającego zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej , jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej i art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem – z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania , wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK –A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna , przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie znaczenia tego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej prowadziłoby bowiem do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Przyjęciu takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie sprzeciwia się także zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach " dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego ( które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa – por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego ( por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis z uwagi na "wadliwość językową" będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania tak , aby nie wywoływało już konieczności wykładni ( por. J. Wróblewski – Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego – Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411 , potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Tym samym niezasadny jest również zarzut zastosowania niewłaściwego środka kontroli- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. Skoro nie doszło do naruszenia prawa materialnego, nie było też podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).