Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 93/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik") z dnia [...] 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 5.619.920,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia ponieważ jej rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2013 r. do [...] 2013 r. Skarżąca, przy dochodach w wysokości 59.730.471,05 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 63.120.447,48 zł, wykazała stratę w wysokości 3.389.976,43 zł. W dniu [...] 2016 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej jako "Dyrektor UKS") z dnia [...] 2016 r. wszczęto w Spółce postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia [...] 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczono Skarżącej w dniu [...] 2016 r.

Na skutek powyższej kontroli decyzją z dnia [...] 2017 r. organ I instancji – Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego – określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5.619.920,00 zł.

Organ opisał stan faktyczny i prawny sprawy. Ponadto wyjaśnił, że na mocy przepisu art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) utraciła moc, a organ kontroli skarbowej, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, został zniesiony (art. 160 ust. 1 tej ustawy).

W oparciu o przytoczone w decyzji regulacje, postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora UKS było prowadzone przez Naczelnika i to on wydał decyzję w sprawie.

Organ zauważył, że Spółka złożyła sprawozdanie finansowe zawierające dane odmienne od tych wykazanych w okazanym do kontroli zeznaniu. Wskazał i przeanalizował liczne transakcje przeprowadzone przez Spółkę, w tym udzielonych i otrzymanych pożyczek, oraz przesłuchał świadków, tj. F. C. i R. B.. Dokładniejszą analizą objęte zostały trzy zdarzenia gospodarcze:

← historia obrotu prawami do roszczenia do gruntów położonych w W., których pierwotnym właścicielem był pan C.;

← objęcie udziałów w B Sp. z o.o. w zamian za spłatę części pożyczki;

← nieujęcie w przychodach do opodatkowania kwoty 300.000 zł wpłaconej przez pana P. z tytułu rozliczenia transakcji zakupu działki.

Ostatecznie organ I instancji uznał, że czynności wprowadzenia aportu w zamian za prawo do roszczenia o zakup nieruchomości w W. do spółki C Sp. z o.o. s.k.a., transakcji dotyczących objęcia udziałów w B S.A., a także rozliczenia zakupu działki przez pana P. zostały dokonane dla pozoru. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), art. 83 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej jako "k.c.") oraz art. 199a O.p.

Pismem z dnia [...] 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora IAS, kwestionując m.in. ocenę prawną tej sprawy w kontekście art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1.

Dyrektor IAS – po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w postępowaniu odwoławczym – stwierdził, że dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie nie jest możliwe bez dalszego uzupełnienia dowodów i materiałów, dlatego też decyzją z dnia [...] 2018 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu [...] 2019 r. wydał nową decyzję, którą określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 5.619.920,00 zł, powielając w tej decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne wskazane w decyzji z dnia [...] 2017 r.

2.2. Na skutek odwołania od ww. decyzji Naczelnika z dnia [...] 2019 r. wydana została Decyzja IAS z dnia [...] 2019 r., którą uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie zależy od uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor IAS, rozpoznając ponownie sprawę, stwierdził, że organ I instancji po otrzymaniu akt sprawy – to jest po uchyleniu pierwszej decyzji Naczelnika, z dnia [...] 2017 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. – nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie. Wydając zaś nową decyzję organ I instancji de facto przepisał (skopiował) – na co zwróciła uwagę także Skarżąca – uzasadnienie ze swojej decyzji z dnia [...] 2017 r. Tylko w jednym miejscu organ I instancji odniósł się do zastrzeżeń wyrażonych przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia [...] 2018 r. Organ I instancji wskazał, że, odnosząc się do zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu [...] 2018 r. przez Dyrektora IAS, należy jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie opisane czynności dokonane zostały dla pozoru – jedynym ich celem było unikanie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor IAS zauważył jednak ponownie, że w stanie prawym obowiązującym w badanej sprawie kwestia, w jaki sposób organy podatkowe mogą oceniać na gruncie prawa podatkowego działania mające znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, była oceniania już przez sądy administracyjne. Podkreślić przy tym w jego ocenie należało, że nie są to pojęcia tożsame.

Dyrektor IAS przedstawił orzecznictwo na poparcie swoich twierdzeń, w tym wyrok, z którego wynika, że czynność prawna może składać się ze zbioru powiązanych ze sobą czynności. Powiązania pomiędzy nimi mogą zachodzić z uwagi na podmioty oraz treść stosunków prawnych powstałych na skutek dokonania tych czynności. Stronami tych czynności mogą być różne podmioty. Ale jeżeli w podmiotach tych zaangażowany kapitałowo jest ten sam podatnik i to on posiadał decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności, to czynności dokonane między nimi mogą być kwalifikowane jako świadczenia wzajemne. Organ wskazał też jednak, że stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku nie może wpłynąć na zmianę przez niego stanowiska przedstawionego w decyzji z dnia [...] 2018 r. Samo bowiem prawidłowe ustalenie treści czynności prawnych dokonanych przez podatnika nie jest wystarczające do pominięcia skutków prawnych takich czynności w rachunku podatkowym. Aby mogło to nastąpić organ podatkowy musi w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać hipotezę jakiej normy prawa podatkowego wypełnia skutek ustalonej przez niego czynności. Innymi słowy organ podatkowy musi wskazać konkretny przepis prawa podatkowego (w niniejszym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), na podstawie którego należy określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ I instancji takich przepisów nie wskazał.

W ocenie organu odwoławczego jedynymi przepisami prawa materialnego wskazanymi w decyzji organu I instancji był art. 14 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. Tymczasem jak już wskazano w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2018 r.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje, czy przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest w ogóle przychodem podatkowym, ale wskazuje jedynie jak ustalić wartość tego przysporzenia. Nie może on zatem stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia kwestii, czy spółka D S.A. uzyskała przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży na rzecz E S.A. roszczeń dotyczących gruntów położonych w W., nabytych umową z dnia [...] 2008 r. od F. C.;

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określający możliwość "doszacowania" podatnikowi dochodu "przerzuconego" na inny podmiot z nim powiązany, nie może być w stanie faktycznym ustalonym dotychczas przez organ I instancji zastosowany, bowiem – jak sam wskazał to organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji – w roku 2013 pomiędzy podmiotami zawierającymi oceniane przez organ I instancji transakcje powiązania takie nie istniały.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przed wydaniem decyzji z dnia [...] 2019 r. organ I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a wskazanych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] 2019 r.

3. Na ww. decyzję Dyrektora IAS, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc w pierwszej kolejności (do organu) o uwzględnienie w całości skargi i o wydanie nowej decyzji w sprawie na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), a z ostrożności procesowej (do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., jak również o umorzenie prowadzonego wobec Spółki postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

← art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o błędne przyjęcie, że Naczelnik "nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego" (str. 4 skarżonej decyzji Dyrektora IAS), podczas gdy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik kilkukrotnie, jednoznacznie i wyraźnie oświadczał oraz zapewniał, że wykonuje szereg czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2018 r., lecz ostatecznie – po roku starań – nie znalazł żadnych dowodów na poparcie przyjętych przez siebie tez, by w konsekwencji skutecznie zakwestionować rozliczenia Spółki w CIT za 2013 r.;

← art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez jedynie uchylenie decyzji Naczelnika z dnia [...] 2019 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych sprawy – kierując się dodatkowo zasadą zaufania do organów podatkowych i mając na względzie zakaz prowadzenia postępowań w nieskończoność (wynikający z zasady ekonomiki procesowej) – należało uchylić ww. decyzję Naczelnika i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

← art. 233 § 2 i art. 122 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez jedynie uchylenie decyzji Naczelnika z dnia 29 sierpnia 2019 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych sprawy działania Naczelnika kilkukrotnie potwierdziły, że organ I instancji nie dążył w sprawie do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wszystkie jego działania prowadzone były tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia z góry założonego w przeszłości celu, tj. zakwestionowania za wszelką cenę rozliczeń Spółki w CIT za 2013 r.

Powyższe naruszenia miały zdaniem Skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Dyrektor IAS prawidłowo przyjął – zgodnie z kilkukrotnymi oświadczeniami Naczelnika, kierując się dodatkowo zasadą zaufania do organów podatkowych – że w sprawie organ I instancji podejmował szereg czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z zalecaniami zawartymi w wymienionej decyzji Dyrektora IAS, powinien był uznać, że tezy przyjmowane przez Naczelnika już kilkukrotnie od samego początku postępowania, tj. od 2016 r., w celu zakwestionowania rozliczeń Spółki w CIT za 2013 r., są jedynie niedającymi się udowodnić (gołosłownymi) hipotezami, a w konsekwencji, że w sprawie brak jakichkolwiek podstaw do dalszego (w nieskończoność) prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego jeszcze w 2016 r., które to postępowanie powinno zostać w końcu umorzone.

Skarżąca zwróciła również uwagę, ze Naczelnik pismem z dnia [...] 2019 r., tj. dzień po wydaniu skarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r., zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 uległ zawieszeniu z dniem [...] 2019 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i na dzień sporządzania skargi Naczelnik, pomimo wyeliminowania przez Dyrektora IAS z obiegu prawnego decyzji Naczelnika z dnia [...] 2019 r., nie zawiadomił Spółki w trybie art. 70c O.p. o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, ze zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja nie wskazuje na podjęcie przez Naczelnika w toku prowadzonego ponownie postępowania jakichkolwiek czynności zmierzających do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego.

5. Na rozprawie w dniu [...] 2020 r. pełnomocnik Skarżącego składając załącznik do protokołu rozprawy, podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i wskazał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń Spółki w CIT za 2013 r. Wniosek Spółki o uchylenie decyzji dwóch instancji i umorzenie prowadzonego wobec Spółki postępowania jest zasadny ze względu na następujące niezależne od siebie okoliczności:

← brak podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rozliczeń Skarżącej w CIT za 2013 r.;

← przedawnienie zobowiązania Skarżącej w CIT za 2013 r. z uwagi na instrumentalne wykorzystywanie przez Naczelnika instytucji prawa karnego w prawie podatkowym;

← przedawnienie zobowiązania Skarżącej w CIT za 2013 r. z uwagi na nieprawidłowości związane z zawiadomieniem Spółki w trybie art. 70c O.p.

Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że zobowiązanie Spółki w CIT za 2013 r. przedawniło się wraz z upływem 5-letniego terminu z dniem [...] 2019 r., gdyż upłynął termin do wydania ostatecznej decyzji merytorycznej w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało w sprawie charakter instrumentalny i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

6.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu spośród zarzutów podniesionych przez Skarżącą, to jest przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] 2013 r. do [...] 2013 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. została wydana w dniu [...] 2019 r. i doręczona w dniu [...] 2019 r. Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu [...] 2019 r. i doręczona w dniu [...] 2019 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazuje art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Mając na uwadze, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 upływał w 2014 r. oznacza to, że wskazane zobowiązanie podatkowe ( w przypadku braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia) przedawnia się z dniem [...] 2019 r. Natomiast zaskarżona decyzja, stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania, została wydana przez Dyrektora IAS w dniu [...] 2019 r. i doręczona przed końcem 2019 r.

Tym samym zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast podniesiony w skardze oraz na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej zarzut dotyczący doręczenia Spółce przez organ pierwszej instancji pisma z dnia [...] 2019 r. wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawierającego informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i bezprawnego, instrumentalnego sposobu wykorzystania przez organy podatkowe instytucji prawa karnego w prawie podatkowym, jest bezprzedmiotowy dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć jedynie należy, że pismo Naczelnika wydane w trybie art. 70c O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 uległ zawieszeniu, datowane jest na dzień [...] 2019 r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji, co oznacza że nie mogło być przedmiotem oceny organu odwoławczego. Jednocześnie jak już wyżej wskazano decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast kwestie związane z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym ewentualnym zawieszeniem biegu terminu będą przedmiotem oceny przez Dyrektora IAS przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

6.4. Natomiast przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. Natomiast kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10, wyroki WSA w Lublinie: z 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09, wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3385/15 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

Wymaga zaznaczenia, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17, CBOSA).

Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i w zacytowanym § 2 tego artykułu. Ten typ decyzji kasacyjnej różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Przekazując sprawę, organ II instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Organ ten nie może odnosić się do istoty sprawy ani przesądzać o jej wyniku. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, wyrok NSA z 28 września 2017r., sygn. akt II FSK 1134/17, CBOSA).

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261).

Należy zwrócić uwagę, że organ orzekający, wydając decyzję kasacyjną, winien dokonać oceny zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i dopiero na tej podstawie, w sposób umotywowany, wskazać, jakie okoliczności nie zostały udowodnione. Zupełnie inna jest przy tym sytuacja, gdy organ I instancji pominie dowody na daną okoliczność, inna – gdy dowody takie jak w niniejszej sprawie przeprowadzi i oceni. W tym drugim przypadku, jeżeli organ odwoławczy uzna postępowanie dowodowe za niewystarczające, to nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dana okoliczność wymaga udowodnienia, lecz winien podać, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za nieprzydatne bądź niewystarczające, i wskazać, w jakim kierunku postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone (uzupełnione). Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli zakres zalecanego uzupełnienia postępowania dowodowego nie odpowiada "znacznej części" w rozumieniu art. 138 § 2 k.p.a., dowody powinien przeprowadzić organ odwoławczy (wyrok NSA z 2 listopada 2000 r., V SA 856/00, LEX nr 50108; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2019). W przypadku uchylenia decyzji organu I instancji organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości określić własne stanowisko w kwestii wadliwości postępowania przed organem I instancji oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Prezentowany powyżej pogląd dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., niemniej ze względu na jej kasacyjny charakter ma również odniesienie do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p..

Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS jako uzasadnienie wydania jej na podstawie art. 233 § 2 O.p. wskazał, że organ pierwszej instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, a wydając nową decyzję ,,de facto przepisał ( skopiował )’’ całe swoje uzasadnienie z decyzji dnia [...] 2017 r.

Zauważyć należy, że w pierwszej decyzji kasacyjnej Dyrektora IAS z dnia [...] 2018 r. organ odwoławczy w znacznej jej części skoncentrował się na wykazaniu wadliwości uzasadnienia kontrolowanej decyzji ze względu na niespełnienie wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IAS dokonał również wykładni przepisów art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazując dlaczego nie mogą być zastosowane w sprawie. W decyzji tej znalazło się stwierdzenie, że ze względu na zbyt ogólnikowy zapis powiązań występujących między wskazanymi w uzasadnieniu decyzji podmiotami organ II instancji zaleca, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji poddał szczegółowemu badaniu te kwestie. Dyrektor IAS podsumowując stwierdził, że z kwestionowanej decyzji nie wynikają motywy i przesłanki, jakimi kierował się organ pierwszej instancji określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Natomiast w drugiej decyzji kasacyjnej, stanowiącej przedmiot skargi inicjującej niniejsze postępowanie, zabrakło jakichkolwiek wytycznych mających nadać kierunek powtórnemu postępowaniu dowodowemu. Organ nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za niewystarczające ani nie wskazał, jakie okoliczności należałoby jeszcze dodatkowo zbadać, w jakim zakresie konieczne jest uzupełnienie zebranego materiału lub jakie jeszcze czynności miałyby zostać wykonane przez organ pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie jest wystarczające stwierdzenie w zaskarżonej decyzji o nie podjęciu żadnych czynności przez organ pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie wynika z poprzednio wydanej decyzji jakie czynności ( poza badaniem powiązań wskazanych podmiotów) miały być podjęte. Jednocześnie organ odwoławczy nie ocenił, czy kwestie powiązań między wskazanymi podmiotami, a które nakazał zbadać w poprzedniej decyzji zostały zbadane, czy też nie i czy ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy ponownie podkreślić, że skarżona decyzja jest już drugą decyzją kasacyjną Dyrektora IAS. Naczelnik w treści decyzji wydanej na podstawie ponownie prowadzonego postępowania stwierdził jednoznacznie, że w jego ocenie wszystkie opisane czynności zostały dokonane przez Skarżącą dla pozoru i jedynym ich celem było unikanie opodatkowania. Organ II instancji tymczasem ogranicza się w zasadzie jedynie do stwierdzenia, że Naczelnik nie podjął żadnych czynności do uzupełnienia materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie, nie wskazując jakie braki materiału dowodowego uniemożliwiają merytoryczną ocenę decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu pomimo, że organ pierwszej instancji wydawał postanowienia przedłużające termin zakończenia postępowania, celem uzupełnienia materiału dowodowego, a w aktach sprawy brak jest dodatkowego materiału dowodowego zebranego po wydaniu tych postanowień, to jednak organ odwoławczy nie wykazał jaki materiał dowodowy nie został zebrany w związku z poprzednio wydaną decyzją kasacyjną.

Sąd podkreśla także, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na postawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwość uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (orzeczenie NSA z dnia 04 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329). Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, co oznacza, że nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania prawa materialnego.

Tymczasem zaskarżona decyzja zawiera twierdzenia odnoszące się do kwestii zastosowania prawa materialnego. Organ II instancji wskazuje bowiem, odwołując się do uzasadnienia pierwszej decyzji kasacyjnej, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje, czy przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest w ogóle przychodem podatkowym, ale wskazuje jedynie jak ustalić wartość tego przysporzenia, w związku z czym nie może on stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia kwestii, czy spółka D S.A. uzyskała przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży na rzecz E S.A. roszczeń dotyczących gruntów położonych w W, nabytych umową z dnia [...] 2008 r. od F. C.. Organ II instancji zauważa także, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określający możliwość "doszacowania" podatnikowi dochodu "przerzuconego" na inny podmiot z nim powiązany, nie może być w stanie faktycznym ustalonym dotychczas przez organ I instancji zastosowany, bowiem – jak sam wskazał to organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji – w roku 2013 pomiędzy podmiotami zawierającymi oceniane przez organ I instancji transakcje powiązania takie nie istniały.

Powyższe stanowi wyrażanie przez organ II instancji poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, co nie może mieć miejsca w sytuacji wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Należy jednocześnie podkreślić, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Decyzja nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób naruszałaby ww. przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2020). W razie wydawania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. konieczne jest więc wskazanie przez organ na spełnienie przesłanek do jego zastosowania, wraz z uzasadnieniem, oraz wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W ocenie Sądu skarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów, bowiem Dyrektor IAS nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych, w tym art. 233 § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że zaistniały przesłanki do (ponownego) uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto organ, pomimo wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., również dokonał oceny zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie.

6.5. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r.

6.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i w pierwszej kolejności dokona analizy, czy możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego oceni czy jest to możliwe w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p., czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p.

6.7. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).