Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 973/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 8, art. 59 § 2  pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi J. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...]września 2010 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżących J. T. i L.T. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W.( dalej jako ,,organ odwoławczy’’)uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 roku w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...]zł. Jednocześnie orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącym zobowiązanie w kwocie [...] zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następujących ustaleń faktycznych i oceny prawnej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I Instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec skarżących, którzy w 2003 roku osiągnęli dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. We wspólnym zeznaniu podatkowym za 2003 rok wykazali [...] zł jako łączny dochód opodatkowania. Zdaniem organów podatkowych, skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów za 2003 roku – zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę [...] zł.

Skarżący jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 -jako podatek należny deklarowali – 0 zł.

Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy między innymi art. 22 ust.1 i art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.f.), art. 233 § 1pkt 2 lit.a), art. 21 § 1pkt 1 i 3, art. 53 § 1- 4, art. 193 § 4 i 6, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2012 roku, poz. 749 ze zm. dalej jako Op).

W ocenie organu jako wspólnicy spółki cywilnej bezpodstawnie zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty dotyczące rzekomego nabycia [...], wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Ponieważ kwoty wynikające z treści tych faktur nie potwierdzały poniesienia wydatków dotyczących zakupu [...] od podmiotów ujawnionych w ich treści, to organy przyjęły, że poniesione rzekomo wydatki nie mają związku z przychodami. W istocie nie dotyczą bowiem zakupu towarów lecz zapłaty za wystawienie tzw. ,, pustej faktury". Z tego też powodu nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a także odniósł się do zarzutów postawionych przez skarżących w odwołaniu.

Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dwukrotnie rozpoznawał skargi wniesione przez L. T. i J. T. na decyzje organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 3 października 2012 roku, syg. akt VIII SA/Wa 594/12 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, że nie zostały ustalone i zbadane wszystkie okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił, czy przed upływem okresu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego tj. przed [...] grudnia 2009 roku został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

W wykonaniu zaleceń Sądu organ odwoławczy podjął czynności zmierzające do ustalenia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania ponieważ skarżący wezwaniami z dnia [...] grudnia 2009 roku doręczonymi w trybie art. 150 § 2 Op zostali poinformowani o wszczętym wobec nich postępowaniu karnoskarbowym. Organ wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku, syg. akt P 30/11 i uznał, że bieg przedawnienia został zawieszony. W związku z powyższym organ po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2013 roku ponownie uchylił decyzję organu I Instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003 rok w prawidłowej wysokości.

Podatnicy wnieśli ponownie skargę do sądu żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 roku, nr [...].

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 roku, syg. akt VIII SA/Wa 802/13 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, ze organ podatkowy nie wykazał, by w sprawie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia przed końcem 2009 roku. Podkreślił, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z wyroku z dnia 17 lipca 2012 roku, syg. akt P 30/11, że informacja o wszczęciu postępowania karnoskarbowego musi być rzeczywiście uzyskana przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia i musi z niej jednoznacznie wynikać, z jakimi zobowiązaniami podatkowymi, i za jaki okres to wszczęte postępowanie jest związane. W ocenie Sądu wbrew stanowisku organu nie spełniało tych wymogów wezwanie do stawiennictwa w celu przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie awizowanych i doręczonych zastępczo wezwań. Sąd również stwierdził, że na podstawie akt nie wynika, aby podatnicy uzyskali informację o wszczętym postępowaniu w inny sposób.

Sąd również stwierdził, że w sytuacji gdyby zarzuty co do przedawnienia okazały się zasadne, to zbędne byłoby odnoszenie co do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu, to obowiązkiem organu, zgodnie z art. 208 § 1 Op jest umorzenie postępowania.

Sąd wskazał, że organ ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić, czy przed terminem przedawnienia tj. przed [...] grudnia 2009 roku został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op z innych przyczyn, niż dotychczas wskazywane przez organ, a nie znajdujących uznania Sądu.

Organ w zaskarżonej decyzji ponownie dokonując analizy sprawy, uwzględniając ocenę prawną z wyroku WSA z dnia 8 stycznia 2014 roku, syg. akt VIII SA/Wa 802/13 uznał, że zobowiązanie podatkowe skarżących, w podatku dochodowym za 2003 rok nie uległo przedawnieniu ponieważ zostało ono zabezpieczone hipoteką – art. 70 § 8 Op. W dniu [...] grudnia 2009 roku( wpływ do sądu [...] grudnia 2009 roku) dokonano zabezpieczenia na udziale w nieruchomości należącej do J. T. poprzez wpis do księgi wieczystej nr [...]hipoteki przymusowej kaucyjnej. Sąd Rejonowy w R. poinformował pismem z dnia [...] marca 2010 roku o dokonanym wpisie.

Tym samym z uwagi na treść art. 70 § 8 Op( w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) należało uznać, że wskazany wpis wywołał skutek w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków T. za 2003 rok.

Organ przywołał treść art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece( DZ.U z 2008 roku, nr 116, poz. 731 ze zm. dalej jako ustawa o księgach wieczystych i hipotece) zgodnie z którym do powstania hipoteki niezbędny jest wpis do w księdze wieczystej.( charakter konstytutywny wpisu). Zgodnie z treścią art. 29 wyżej powołanej ustawy wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o wpis. W niniejszej sprawie wniosek o wpis został złożony przed upływem terminu przedawnienia tj. [...] grudnia 2009 roku.

Z tego względu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, choć może ono być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W tej sytuacji w ocenie organu istniała możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania skarżących co organ uczynił uznając, że zarzuty podniesione w w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wnieśli L. T. i J. T. zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu administracyjnym( DZ.U z 2012 roku , poz. 270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) poprzez to, że organ odwoławczy pominął ocenę prawną z wyroku z dnia 3 października 2012 roku, syg. akt VIII SA/Wa 594/12 według której doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło [...] stycznia 2010 roku, czyli po upływie terminu przedawnienia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 70 ust.1 i 8 poprzez przyjęcie, że przepis art. 70 ust.1 nie ma zastosowania w sprawie oraz na błędnym przyjęciu, że na podstawie art. 70 ust.8 Op w związku z wyrokiem TK z dnia 8.10.2013, syg. akt SK 40/12 zobowiązanie skarżących nie uległo przedawnieniu, ponieważ zostało zabezpieczone hipoteką, art. 9 ust.2, art. 22 ust.1, art. 26 ust.1 u.p.d.f. poprzez nie uznanie za podatkowe koszty uzyskania przychodów kwot wydatków na zakup [...] w wysokości wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i przez błędne ustalenie wysokości zobowiązania skarżących;

3) naruszenie przepisów postępowania – art. 208 § 1 Op poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe skarżących uległo przedawnieniu, - art. 23 § 1 pkt 2 lita) Op przez uchylenie decyzji organu I Instancji i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących, podczas gdy należało uchylić decyzję organu I Instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 §1, art. 191 Op poprzez oparcie decyzji organu odwoławczego na ustaleniach organu kontroli skarbowej dokonanych w postępowaniu kontrolnym, które nie zostało wszczęte zgodnie z art. 13 ust.2 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej( DZ.U z 2011 roku, nr 41, poz. 214 ze zm. dalej ustawa o kontroli skarbowej), art.193 § 1 – 3 Op poprzez ustalenie, że skarżący nierzetelnie prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów, podczas gdy księga była prowadzona rzetelnie i powinna stanowić podstawę ustalenia dochodów skarżących.

Z uwagi na powyższe skarżący wnosili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi podnosił, że zgodnie z art. 33 § 2 i 4 Op, w przypadku zabezpieczenia należności podatkowych w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o zabezpieczeniu i określić w niej przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami.

Niespornym jest, że decyzja o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 została doręczona pełnomocnikowi skarżących po dniu [...] grudnia 2009 roku.

Stąd też zabezpieczenie należności przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości został dokonany bez podstawy prawnej i nie może wywrzeć skutku określonego w art. 70 § 8 Op.

Niezależnie od powyższego skarżący podnieśli, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku, syg. akt SK 40/12 orzekł, że ,, art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 roku do 31grudnia 2002 roku jest niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji RP. Trybunał upatrywał niezgodność tego przepisu ze wskazanym przepisem Konstytucji z uwagi na to, że – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych( w badanym stanie zabezpieczonych hipoteką przymusową, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium. W uzasadnieniu wyroku TK zauważył, że ,, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 roku nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona w art. 70 § 8 Op. Ten ostatni przepis nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczanie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią ‘’.

W ocenie skarżących w powołaniu się na argumentację wyroku TK zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym za 2003 rok uległo przedawnieniu, a powołany przepis art. 70 § 8 Op jako niekonstytucyjny nie mógł stanowić podstawy do uznania braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżący w tym zakresie powołali się stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 roku, syg. akt I SA/Łd 496/13 oraz z dnia 17 grudnia 2013, syg. akt I SA/Łd 1168/13), które potwierdzały stanowisko prezentowane przez skarżących, co do niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Op, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2009 roku, a tym samym wygasło – art. 59 § 1 pkt 9 Op. Organ wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym skarżących za rok 2003 złamał przepis art. 208 § 1 Op., który nakazuje umorzyć postępowanie gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do naruszenia przez organ art. 120, art. 121§ 1, art. 187 §1, art. 191 Op w związku z 13 ust.2 i art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej podnosił, że udzielone S. L. do postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. było bezskuteczne, ponieważ zostało udzielone jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Rzekomy pełnomocnik nie mógł podjąć dokumentów wszczynających postępowanie kontrolne. Z tego też względu przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne rażąco naruszyło prawo tj. art. 13 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 120 Op. W konsekwencji zdaniem skarżących decyzje organów obu instancji oparte na ustaleniach postępowania kontrolnego obarczonego rażącym naruszeniem prawa winny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Odnośnie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego skarżący wskazywali, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do uznania, że nierzetelna faktura skutkuje brakiem prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztu rzeczywiście poniesionego przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Podatnik ma bowiem ich zdaniem możliwość odliczenia od przychodu wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W realiach niniejszej sprawy ich zdaniem należy zwrócić uwagę, iż organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w spółce cywilnej nabyli [...] w ilościach dokumentowanych w spornych fakturach.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania oraz odniósł się do stawianych w skardze zarzutów w szczególności do zarzutu, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku uległo przedawnieniu. Zdaniem organu w opinii sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawniczej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc wiążącą tylko w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji tego wyroku.

Wynika to z treści art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym ( DZ.U z 1997 roku, nr 102, poz. 643 ze zm.), który to przepis stanowi, że Trybunał, orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi oraz z treści art. 71 ww ustawy, który określa co powinno zawierać orzeczenie Trybunału.

Treść skargi konstytucyjnej z [...] września 2010 roku dotyczyła wyłącznie konstytucyjności przepisu art.70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku.

Zdaniem organu wobec powyższego przywołany w skardze wyrok TK odnosi się do określonego w nim stanu prawnego, który nie jest zbieżny ze stanem prawnym w niniejszej sprawie. Z tego powodu wyrok TK z 17 września 2012 roku, syg. akt P/30/11 nie mógł stanowić podstawy do uznania, iż doszło do przedawnienia zobowiązania, mimo jego zabezpieczenia hipoteką – art. 70 § 8 Op.

W dalszej części odpowiedzi odniósł się do dalszych zarzutów uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Katalog rozstrzygnięć, możliwych do podjęcia przez sąd administracyjny w stosunku do zaskarżonej decyzji, precyzuje przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako p.p.s.a.).

Uwzględniając skargę, sąd może, w zależności od rodzaju stwierdzonego naruszenia, uchylić, stwierdzić nieważność lub wydanie decyzji z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż już sprawa była dwukrotnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach sądu – zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a.

Sąd dwukrotnie uchylając zaskarżone decyzje stwierdzał i przesądził, iż wskazane w motywach uchylanych decyzji argumenty, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na zaniżeniu przez skarżących zobowiązania podatkowego są niezasadne. Jak również, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania( stanowiska sądów w sprawach o sygnaturach VIII SA/Wa 802/13 i VIII SA/Wa 594/12).

Kolejny raz rozpoznając sprawę Sąd uznaje, że skargę należy uznać za zasadną albowiem na podzielenie zasługuje zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

Co prawda zgodnie z art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej i taki wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, której właścicielem jest skarżący J. T. został już dokonany w 2010 roku, a więc po upływie okresu przedawnienia.

Należy jednocześnie zgodzić się z organem, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od daty złożenia wniosku. Taki wniosek został złożony w dniu [...] grudnia 2009 roku. Tak więc w tym zakresie stanowisko organu zasługuje na aprobatę.

Dla oceny zasadności przedmiotowej skargi w zakresie zarzutu, że doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania należy dokonać ocenić czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] października 2013 roku, syg. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2002 roku z art. 64 ust.2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny TK . Postawione Sąd Trybunałowi pytanie dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Op w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższy wyrok Trybunału i jego odniesienie do przepisu art. 70 § 8 Op był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Ukształtowała się także linia orzecznicza, w której zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu( polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis jest niezgodny z Konstytucją.

W takiej sytuacji koniecznym jest odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowania przez sąd przepisu prawnego niezgodnego jego zdaniem z Konstytucją. Podstaw do takiego postępowania należy szukać w art. 8 ust. 2 Konstytucji, która nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to, że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy lub czy przepisu prawnego, który uznają za niezgodny z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału( por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2014 roku, syg. akt II FSK 1197/12, z 4 czerwca 2014 roku, syg. akt I FSK 491/14, I FSK 535/14, z 18 lipca 2014 roku, syg. akt I FSK 1410/13, I FSK 383/14, z dnia 24 października 2013 roku, syg. akt II FSK 2673/11, z 13 grudnia 2013 roku, syg. akt II FSK 1807/12, z dnia 27 maja 2015 roku, syg. akt II FSK 1469/13).

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku z 8 października 2013 roku TK stwierdził wprost, że przepis art. 70 § 8 Op nie był formalnie przedmiotem orzekania lecz mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Op. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez Sąd zastosowania przepisów ustawy. W takich sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych( por. R.Hauser, A.Kabat – glosa do wyroku NSA z 14.02 2002, syg.akt I SA/Po – OSP z 2003/2 s.73-75).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyżej prezentowane stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny i uznaje, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne.

Z wyżej powołanych powodów, należy uznać przepis art. 70 § 8 Op za niezgodny z Konstytucją RP. Dokonany na podstawie wyżej powołanego, niezgodnego z Konstytucją przepisu wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej nie doprowadził do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] września 2010 roku, tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op organy na podstawie art. 208 § 1 Op winny umorzyć postępowanie administracyjne.

W zaistniałej sytuacji, wobec skutecznego zarzutu co do przedawnienia się zobowiązania podatkowego nie zachodziła potrzeba oceny pozostałych zarzutów wywiedzionych przez skarżących.

Sąd biorąc pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1a i § 3, art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Op uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I Instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( DZ.U z 2011 roku, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania.