Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1010/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 127, art. 229, art. 210 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art 243 par. 1, art. 139 par. 1, art. 140 par. 1, art. 121 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA: Sylwester Marciniak, Sędzia del. WSA Mirella Łent ( sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 33/07 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1010/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2007 roku, sprawy ze skargi E. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 roku, oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że wydaniem decyzji z dnia 7 czerwca 2001r. zakończona została kontrola za miesiąc styczeń 2001 r. przeprowadzona przez Pierwszy Urząd Skarbowy w W. W dniu 28 października 2002 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę skarbową w E. S.A. w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 1999- 2001. W dniu 24 lipca 2003r. zakres kontroli został rozszerzony o kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień 1999r., październik 1999r., styczeń 2001r. i luty 2001r. Wyniki powyższej kontroli zostały przesłane do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. Po przeprowadzeniu analizy tychże wyników kontroli oraz zgromadzonych w sprawie dowodów Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie rozliczenia podatku d towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia 10 stycznia 2006r., którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję z dnia 7 czerwca 2001 r. i określił podatek za miesiąc styczeń 2001r. decyzją z dnia 28 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż dowody w postaci dwukrotnego przesłuchania właściciela l. Sp.z o.o. J. S., dowody świadczące o działalności l. tj. dokumentację, jaką dysponował Urząd Skarbowy W. właściwy dla rozliczeń podatku VAT dla l., dowody przeprowadzone na okoliczność istnienia i działalności R. Sp. z o.o. i jej właściciela, dowód przeprowadzony na okoliczność ustalenia, czy podmiot ten mógł być importerem fotodiod do Polski w okresie l999-2001r. oraz dowody uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Warszawie i Centralnego Biura Śledczego w Warszawie dały podstawę do stwierdzenia, iż stworzony został mechanizm zmierzający do tworzenia okoliczności, które wskazywałyby na prowadzenie normalnej działalności gospodarczej, podczas gdy głównym jej celem było uzyskanie zwrotu podatku VAT przez E. S.A., a w efekcie końcowym wyprowadzenie tego podatku poza granice Polski przy udziale l. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w procederze wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług brały udział cztery firmy: R. Sp. z o.o, l., E. S.A oraz firma J. Postępowanie wykazało, iż pierwszy z podmiotów —spółka R. była podmiotem fikcyjnym. Potwierdzeniem tej tezy organ był: brak w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego W. firmy R. oraz osoby o nazwisku P., brak figurowania osoby P. w rejestrach Oddziału ds. Cudzoziemców Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego. W Krajowym Rejestrze Sądowym nie znaleziono w roli właściciela, udziałowca, członka władz, prokurenta etc. osoby o danych A. lub A. Z materiałów nadesłanych z Ministerstwa Finansów wynika, iż żaden podmiot o nazwie R.nie był importerem fotodiod.

Potwierdzeniem powyższego są również zeznania świadka J przedstawiciela l. Sp. z o.o. jakie złożył w czasie przesłuchań: z dnia 09.02.2004r. dokonanego przez Wydział III Zarząd I CBŚ w Warszawie oraz z dnia 18.11.2005r. i 23.03.2006r. dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. W zeznaniach tych wyjaśnił on schemat funkcjonowania mechanizmu polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku VAT z tytułu obrotu fotodiodami. Wynika z nich, iż w całej operacji transakcji fotodiodami cena netto tego towaru nigdy nie została zapłacona. Jedynymi uregulowanymi w całej transakcji były należności w wysokości podatku VAT od zakupionych fotodiod przez E. S.A. na rzecz l. Sp. z o.o. Zapłacone kwoty podatku E. S.A. odzyskiwał w momencie uzyskania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy z Urzędu. Formą płatności za dostawę fotodiod były weksle wystawione przez nabywcę fotodiod firmę J. przekazywane kolejno na rzecz E., I., R., nie wykupione, co przyjęto jako brak faktycznej zapłaty.

W dalszej części organ przedstawiał dowody wykazujące, iż obok spółki R. Sp. z o.o. również spółka l. Sp. z o.o była podmiotem powstałym jedynie w celu stworzenia pozorności prawidłowo działającego podmiotu gospodarczego. Wskazuje na to chociażby okoliczność, iż nowy nabywca był osobą tylko podającą się za A, obywatela L., któremu skradziono dowód osobisty, wykorzystywany później do oszustw finansowych. Dyrektor wskazał, iż rola E. S.A. w całej tej procedurze ograniczała się do czynności formalnych związanych z zawarciem kontraktu z J. oraz umowy z l. Sp. z o.o., wystawianiem dokumentów, dokonaniem przelewów należnego podatku VAT od dokonanych zakupów, uczestnictwie E. w przekazaniu paczek z fotodiodami do firmy spedycyjnej, przekazaniem weksli dla l. Sp. z o.o. i otrzymaniem zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego. Organ przytoczył szereg argumentów świadczących o tym, iż spółka ta nie dołożyła należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności zawartego kontraktu. Nie sprawdziła bowiem wiarygodności spółki l., nie dokonała rzetelnej ekspertyzy sprzedawanego towaru, nie sprawdziła kraju pochodzenia fotodiod, nie sprawdziła wiarygodności weksli, stanowiących zapłatę, podejrzeń spółki nie wzbudziła też wielokrotnie zawyżona cena fotodiod. Zdaniem organu wysoka wartość fotodiod sprzedawanych przez E. S.A. decydowała o jej wysokich korzyściach płynących z zawartego kontraktu i umowy z l. Sp. z o.o. Zgodnie z par. 4 pkt 4 w/w umowy l. Sp. z o.o. udzielał bowiem spółce E. S.A. rabatu w wysokości 3 % liczonej od ceny sprzedawanych towarów. Powyższe okoliczności przyjęto jako jednoznacznie wskazujące, iż Spółka E. nie dokonała eksportu fotodiod zgodnie z dokumentami SAD oraz fakturami sprzedaży VAT. Nie stanowiło to eksportu stosownie do definicji zawartej w przepisie art. 4 pkt 4 ustawy o od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pomimo, iż Spółka E. dokonała wywozu z polskiego obszaru celnego przedmiotowych fotodiod i wywóz ten został potwierdzony przez graniczny urząd celny dokumentami SAD, to jednak nie doszło do dokonania faktycznej sprzedaży eksportowej, o czym świadczą w ocenie organów następujące fakty. Po pierwsze, towar będący przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego nie dotarł do wskazanych w dokumentach sprzedaży odbiorców tych przesyłek tj.; R. CO. LTD nie była zarejestrowana i nie istniała pod wskazanym w dokumentach adresem w Hong Kongu, natomiast firma S. również z siedzibą w H. istniejąca pod adresem wskazanym jako adres odbiorcy przesyłek, nigdy nie utrzymywała kontaktów handlowych z przedsiębiorstwami polskimi. Po drugie, nie nastąpiła zapłata w jakiejkolwiek formie na rzecz dostawcy towarów tj. spółki E. oraz jej kontrahentów, od których spółka ta nabywała przedmiotowe fotodiody. Tym samym kontrakt z dnia 21 lipca 1999r. oraz umowa pomiędzy E. S.A. i lmpeximel Sp. z o.o. były czynnościami pozornymi i w rezultacie ich zawarcia doszło do wykonania czynności wywozu towaru, który to towar nie miał większego znaczenia gospodarczego, zaś wykazanie w deklaracji podatkowej VAT-7 przez E. S.A. sprzedaży realizowanej na podstawie tego kontraktu i umowy o sprzedaży eksportowej umożliwiło Spółce E. S.A. uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Organ podatkowy powołując się na swoje prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych, wskazał, iż kontrakt z dnia 21 lipca 1999r. zawarty pomiędzy J. a L. S.A. (dawny E.) oraz umowa z tego samego dnia zawarta pomiędzy E. S.A. i lmpeximel Sp. z o.o. miał charakter pozorny. Pozorne czynności prawne w postaci realizacji tegoż kontraktu nie mogą być wykorzystywane do uzyskania nienależnych korzyści. Odliczenie podatku z faktur dokumentujących czynności w art. 83 1 Kodeksu cywilnego stanowi naruszenie 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za uzasadnione dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W skardze, wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie:

1/ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji z 10 stycznia 2006 r., która powinna być uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

2/ art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie w postępowaniu, pomimo braku upoważnienia w tym zakresie, dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

3/art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006r., która - pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie - nie zawiera pełnego (a jedynie szczątkowe) uzasadnienia faktycznego i prawnego;

4/ art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. w toku postępowania, które zostało wznowione, pomimo nie wykazania przez Naczelnika w postanowieniu z 7 października 2005 r. zaistnienia przesłanki pozytywnej, (tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję) pozwalającej na wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

5/art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. w toku postępowania prowadzonego po jego formalnym zakończeniu, co nastąpiło w dniu 10 listopada 2005 r.;

6/ art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. w postępowaniu, w toku którego naruszono obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego;

7/ art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. stwierdzającej istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, pomimo nie wykazania istnienia takiej przesłanki w decyzji z 28 listopada 2006r., podobnie jak w decyzji z 10 stycznia 2006 r.;

8/ art. 181 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - poprzez wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r., utrzymującej w mocy decyzję z 10 stycznia 2006 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w W. w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego, co w ówczesnym stanie prawnym nie mogło stanowić "dowodu" w postępowaniu podatkowym;

9/ art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyjaśnienie w decyzji z 28 listopada 2006r. zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana decyzja z 10 stycznia 2006 r., utrzymana w mocy na podstawie decyzji z 28 listopada 2006 r., co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego pierwszej oraz drugiej instancji, jak też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji z 28 listopada 2006 r. na materiale dowodowym ocenionym przez Naczelnika, co uznał za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w K., z naruszeniem: przepisów prawa, zasad doświadczenia życiowego, oraz zasad logiki;

10/ art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004r. o podatku VAT - poprzez powołanie jako podstawy prawnej w decyzji z 10 stycznia 2006 r., co zostało uznane za prawidłowe w decyzji z 28 listopada 2006 r. - przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w miesiącu styczniu 2001 r., tj. w okresie, za który została wydana decyzja z 10 stycznia 2006 r. (decyzja z 28 listopada 2006 r.);

W skardze zastrzeżono, że w razie nieuwzględnienia w całości stanowiska Spółki, iż obecnie nie istnieje podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres przed dniem 1 maja 2004 r. to wówczas stwierdzono, że decyzji z 28 listopada 2006 r. zarzuca się wydanie z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o podatku VAT - poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT;

11/w razie nieuwzględnienia wniosku z pkt 10 petitum odwołania o braku podstaw do ustalenia w 2006 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2001 r., decyzji z 28 stycznia 2006 r. postawiono zarzut, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że wydanie decyzji z 28 listopada 2006 r. było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości;

12/ art. 210 §1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - poprzez niepowołanie jako podstawy prawnej decyzji z 10 stycznia 2006 r., co zostało uznane za prawidłowe w decyzji z 28 listopada 2006 r. - wszystkich przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja z 10 stycznia 2006 r., powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji z 10 stycznia 2006 r.;

13/ art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku VAT - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. c) rozporządzenia MF z 1999 r.;

14/ § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - poprzez zastosowanie tego przepisu mającego charakter środka specjalnego w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, na którego stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej oraz poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo nie udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na jego zastosowanie.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stosownie do niego wydano decyzję, w której utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wskazał, że organ nie prowadził postępowania ani w całości, ani też w znacznej części. Dwoma postanowieniami włączono materiał dowodowy, który uzupełnił i umocnił stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Już na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji został ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tego organu przebieg zdarzeń pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Więc jako bezpodstawny uznał zarzut prowadzenia postępowania w jednej instancji.

Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w stopniu dającym prawo do stwierdzenia, że nie naruszono przepisu art. 210 § 1 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa i to w taki sposób, że wynika z niego jasno, jaki stan faktyczny ustalono, na podstawie jakich dowodów i na jakiej podstawie prawnej wyciągnięte zostały konsekwencje w stosunku do skarżącej spółki. Stwierdził, że postanowienie z 7 października 2005r. Naczelnika świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego faktycznie nie zawiera uzasadnienia, co do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż w ogóle jako orzeczenie niezaskarżalne uzasadnienia zawierać nie musi. Co się zaś tyczy uzasadnienia decyzji organu I instancji, to pomimo szczupłości stwierdzeń, Sąd wnioskował, że organ ten powołując art. 240 § 1 pkt 5) ustawy podał, że wyszły na jaw nowe dowody dające podstawę do wznowienia. Jednakże chodzi o podanie w postanowieniu o przedłużeniu trwania postępowania ewentualnie nieprawdziwej przyczyny tego przedłużenia, to okoliczność ta, w jego ocenie, nie miała wpływu na wynik sprawy, ani też nie dawała podstaw do wysnuwania wniosku prowadzenia postępowania po jego formalnym zakończeniu. Strona, wbrew twierdzeniom skargi, brała udział w postępowaniu będąc, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd nie dopatrzył się sytuacji, a w skardze nie podaje się konkretnego przykładu, w której organ tak reprezentowanej stronie musiałby udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Więc nie doszło do naruszenia przepisu art.121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że słusznie też organ II instancji zwraca uwagę na zmianę ordynacji podatkowej, zmianę następną, po tej, na którą powołuje się skarżący, która pozwala na uwzględnienie w prowadzonym postępowaniu materiałów z postępowania karnego prawomocnie nie zakończonego. Stwierdził, iż nie miało także miejsca naruszenie art. 187 § 1 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że wniosek o pozorności działania ostatecznie sformułował organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej w kwestii zeznań oraz opinii dr inż. Witolda Kornackiego, przywołał przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, w których kwestionuje on wartość tych dowodów. Takie stanowisko zajął Sąd również w odniesieniu do oceny dokonanej przez organy podatkowe zeznań świadka J. S. których wartość dowodową skarżąca również podważała. Rozważał to, ze przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Co do ustalenia dodatkowego zobowiązania z powołaniem się n art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd odesłał do uchwały składu sędziów NSA z 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 i poglądu w niej wyrażonego. Odnosząc się do wydania przez organ rozstrzygnięcia przedwcześnie, bez oczekiwania na orzeczenia ETS stwierdził, że obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, nie ma już sporu, że w odniesieniu do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Natomiast, co do zmiany z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art. 68 ustawy, przyjął, że art. 20 nie dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei, oparcie rozstrzygnięcia o przepis § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) w/w rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do ustawy o podatku od towarów sług oraz o podatku akcyzowym, przyjął jako prawidłowe i wskazał, że nie był on kwestionowany przez Trybunał konstytucyjny, podobnie jak ta sama regulacja zawarta w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług - § 54 ust. 4 pkt 4) lit. c) z 1995r. i § 54 ust. 4 pkt 5) lit. c) z 1997r.

Na koniec uznał, że w sprawie decydujące znaczenia odgrywa całokształt dowodów i okoliczności, a ustalony przez organ mechanizm działania firm R., E, J. układa się w spójną całość nie pozwalającą na uwzględnienie argumentacji skarżącej spółki.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W skardze kasacyjnej podatnik wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

1. art. 233 § 1 pkt 1) ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

1. art. 127 w zw. z art. 229 ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej, w znacznej części tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania;

1. art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję z 28 listopada 2006 r., która - pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie - nie zawiera pełnego (a jedynie szczątkowe) uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy;

1. art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, wydaną we wznowionym postępowaniu - mimo nie wykazania w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania - zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej;

1. art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, wydaną w postępowaniu prowadzonym po formalnym zakończeniu, co nastąpiło 10 listopada 2005 r.;

1. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w toku którego naruszono obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego;

1. art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) op, pomimo jej nie wykazania;

1. art. 181 op w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r.-5 maja 2006 r., w zw. z art. 4 Nowelizacji z 2006 r. poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję, która została wydana wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Warszaw w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania, co w stanie prawnym nie stanowiło dowodu w postępowaniu podatkowym;

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję, która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym, a poczynionymi ustaleniami w oparciu o które została wydana decyzja, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu pierwszej instancji i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji na materiale dowodowym ocenionym z naruszeniem przepisów prawa i zasad doświadczenia życiowego oraz logiki;

1. art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004 r. o VAT - poprzez oddalenie skargi na decyzję powołującą - jako podstawę prawną - przepis prawa materialnego nieobowiązujący w styczniu 2001 r. w razie nieuwzględnienia zarzutu, jako naruszającą 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w zw. z art. 109 ust. 5 ustawy z 2004r. o VAT - poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek VAT; w razie nie uwzględnienia wniosku - o braku podstaw względnie o przedawnieniu prawa do ustalenia w 2006 r., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości;

2. art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję, która nie powoływała wszystkich przepisów prawa materialnego, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o VAT - poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu w sytuacji zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny VAT na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r.;

2. względnie - w razie nieuwzględnienia tego zarzutu, naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia MF z 1999 r. - poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której niewłaściwie zastosowano przepisy wobec nie udowodnienia istnienia przesłanek pozwalających na ich zastosowani, co naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wniesiono również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia Sądu prowadzi do wniosku, iż stanowi ono konsekwentną, logiczną syntezę, jest zwięzłe i przekonujące. Z jego treści wynika, iż sąd przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. WSA wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dalej, że ogół zebranych materiałów dał spójny i jednoznaczny obraz wyjawionego procederu, a dodatkowo zebrane dowody uzupełniły materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji i wzmocniły jego argumentację, zatem za niezasadne uznano stanowisko jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie tej organ bierze pod uwagę przepisy prawa oraz zasady logiki i doświadczenie życiowe. Nie jest przy tym związany i nie kieruje się poglądem wyrażonym przez inny organ w podobnej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie złożonego odwołania w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia jest możliwe w uzasadnionych przypadkach tj. po wykazaniu przez organ odwoławczy przyczyn, które uniemożliwiają przeprowadzenie tego postępowania przez organ odwoławczy, czyli w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, a takie w tej sprawie nie występowały.

W toku postępowania przed organem odwoławczym dysponowano obszernym materiałem dowodowym i dodatkowo zebrane i włączone do akt tego postępowania dowody uzupełniły jedynie materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji i wzmocniły jego argumentację. Nie można zatem przyjąć, by w tej sprawie zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Pozostawałoby to dodatkowo w sprzeczności z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującym kierowanie się zasadą ekonomiki i szybkości postępowania. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2006r., która nie zawierała pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, albowiem jasno wynika z niego, jaki stan faktyczny ustalono, na podstawie jakich dowodów i na jakiej podstawie prawnej wyciągnięte zostały konsekwencje w stosunku do Skarżącej spółki. Następnie, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga, by postanowienie wydane w sprawie wznowienia postępowania wskazywało przesłanki i dowody do tego wznowienia. Postanowienie takie stanowi jedynie podstawę do przeprowadzenia przez dany organ postępowania, co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy( art.243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie takie nie musi również zawierać uzasadnienia faktycznego. Przepis art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż uzasadnienie wymagane jest w przypadku wydania postanowienia, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Natomiast na postanowienie w sprawie wznowienia postępowania zażalenie, ani skarga nie przysługuje.

Za bezzasadny uznano zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 139 § 1 oraz art. 140§1 Ordynacji podatkowej. Zważywszy, iż dopiero wydanie decyzji kończy postępowanie w sprawie w danej instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty, że postępowanie było prowadzone po jego zakończeniu. Bez znaczenia pozostaje też fakt przedłużania terminu zakończenia postępowania, gdyż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczają możliwość przedłużenia postępowania, co oznacza, że nie nastąpiło naruszenie żadnych przepisów w/w ustawy. Przedłużenie postępowania w każdym przypadku następowało w formie postanowienia, o czym Spółka była informowana i miało uzasadnione przyczyny. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 121§2 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku prowadzonych postępowań Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu organów obydwu instancji, wnoszenia uwag i zarzutów oraz wniosków dowodowych. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Strona informowana była o przysługujących jej prawach, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej między innymi do zapoznania się z aktami sprawy (art. 200 Ordynacji podatkowej), pozytywnie rozpatrzono wnioski o wydanie uwierzytelnionych kopii dokumentów z akt sprawy oraz wyznaczenie nowego siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym. W ocenie Dyrektora nie może ostać się jako prawidłowy również zarzut Skarżącej naruszenia art. 240 §1 w zw. z art. 245§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji przez I Urząd Skarbowy W. w zakresie wymiaru 2001r. dla E. S.A., wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydawania w/w decyzji, lecz nieznane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję.

Pismami z dnia 20.03.2002r., oraz z dnia 04.09.2002r., Wydział III Zarządu I Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w Warszawie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż jest w posiadaniu informacji i materiałów, z których wynika, iż w latach 1999-2001 realizowany był eksport fotodiod silikonowych na łączną wartość 28.019.000 dolarów amerykańskich. Eksporterem towaru był E. S.A. z siedzibą w Warszawie, odbiorcą J. należący do S. . Dostawcą fotodiod do spółki E. była I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Towar kierowany był na skład celny w Hongkongu, płatności odbywały się za pomocą weksla własnego.

Spółka w okresie od grudnia 1999 do listopada 2001r. z tytułu powyższej czynności eksportowej otrzymała z Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście zwrot podatku VAT w łącznej wysokości ponad 55.700.000zł. W toku prowadzonych przez CBŚ z siedzibą w Warszawie czynności ustalono między innymi, iż:

-w wyniku ustaleń u producentów i dystrybutorów fotodiod o podanych na fakturach symbolach stwierdzono, że wartość eksportowanych fotodiod została zawyżona ok. 40 krotnie,

- firma J.nie jest zarejestrowana w rejestrze handlowym H.,

-firma R. CO.LTD. (adresat przesyłek) nie jest zarejestrowana i nie istnieje pod wskazanym adresem w H.,

-firma S. (przesyłki miały zostać dostarczone pod adres w/w firmy) również z siedzibą w H. nigdy nie utrzymywała kontaktów handlowych z przedsiębiorstwami polskimi,

-pod wskazanym w dokumentach dotyczących prowadzonej działalności adresem nie istnieje także firma I. Sp. z o.o. Wymienione fakty mogły wskazywać, iż kontrakt z dnia 21 lipca 1999r. został zawarty w celu pozornego eksportu i wyłudzenia z tego tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT.

W dniu 28 października 2002r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę skarbową w E. S.A. w zakresie obrotu towarowego z zagranicą i obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za lata 1999-2001. Zakres kontroli został rozszerzony o "kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach: wrzesień 1999r., październik 1999r., styczeń 2001r. i luty 2001r.". Przeprowadzona kontrola potwierdziła fakty, o których Urząd Kontroli Skarbowej w W. został powiadomiony przez CBŚ w Warszawie.

W związku z tym, iż za miesiąc styczeń miała miejsce wcześniej przeprowadzona kontrola przez Pierwszy Urząd Skarbowy W.i została ona zakończona wydaniem decyzji z dnia 07.06.2001r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. zgodnie z przepisem art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2 Nr 8, poz. 65 ze zmianami) sporządził wynik kontroli, który wraz z materiałem dowodowym przekazał do właściwego organu podatkowego tj. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. (zgodnie ze złożonym dokumentem NIP-2 dotyczącym aktualizacji danych E. S.A. od dnia 14.10.2004r. przeniosła siedzibę pod nowy adres: K., ul. T. b). Przesłany wynik kontroli oraz dowody zgromadzone w sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 07.10.2005r. postanowienia wznawiającego z urzędu postępowanie podatkowe wobec E. S.A. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. Postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez ten organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy(art.243 par. 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor nie miał wątpliwości, że powyższe wskazuje na istnienie przesłanek określonych w przepisie art. 240 §1 pkt 5) Ordynacji podatkowej. O wystąpieniu nowych okoliczności w sprawie świadczyły informacje nadesłane z CBŚ w Warszawie, zaś nowymi dowodami w sprawie były między innymi dokumenty udostępnione przez Bank B. S.A. w Warszawie (dokumenty dotyczące rachunku bankowego, które potwierdziły, że brak było zapłaty za sprzedane fotodiody, dyspozycje, faktury, będące podstawą dla banku do dokonania przelewów na rzecz firm w S., informacja z Banku B. odnośnie braku domicylowania w tym banku weksli wystawionych przez J.). Dyrektor podał, iż decyzja organu pierwszej instancji oparta była nie tylko o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, ale również podstawę do jej wydania stanowiły dowody zgromadzone w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 66, poz. 470), art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez konieczności spełnienia warunku, iż są to wyłącznie materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Art. 4 w/w ustawy zmieniającej stanowi, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. W/w przepis zmieniający brzmienie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na uznanie jako dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w toku nieprawomocnie zakończonego postępowania karnego. Dowody te zaś podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej —poprzez oddalenie skargi na decyzję nie wyjaśniającą zasadniczych sprzeczności pomiędzy istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a poczynionymi ustaleniami Dyrektor stwierdził, że w skardze oparto się na zdaniach wyjętych z kontekstu, co nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości wyroku WSA, a w konsekwencji decyzji. Udowodnieniem postawionych zarzutów (a nie zebranego materiału) w sprawie toczącej się w prokuraturze zajmuje się prokuratura, natomiast organy podatkowe w swoich postępowaniach mają prawo wykorzystania materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań (np. postępowania karnego), przy czym materiał ten podlega ocenie przez organy podatkowe i one decydują, które fakty uznają za udowodnione.

Wyjaśnił, iż w złożonym odwołaniu Strona zarzuciła, iż organa ścigania prowadzą śledztwo "w sprawie eksportu towarów w postaci fotodiod silikonowych o wykazywanej niewspółmiernie wysokiej w stosunku do rzeczywistej wartości, podczas, gdy organy podatkowe zakwestionowały czynność eksportu oraz nie zajęły się oszacowaniem wartości fotodiod, na co wskazywał odwołujący się".

W odniesieniu do zarzutu zasad swobodnej oceny dowodów w stosunku do zeznań i opinii świadka dr inż. K., organ stwierdził, iż na etapie prowadzonego postępowania zarówno pierwszej instancji jak i postępowania odwoławczego Strona nie podnosiła tego zarzutu, choć miała prawo wnosić zastrzeżenia do całości zgromadzonego materiału, nie wnosiła też o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania dr inż. Kornackiego jako biegłego, a zarzuty powyższe podniosła dopiero na etapie skargi.

Nieprawdziwe jest też twierdzenie Skarżącego (str. 33 skargi), iż nie włączono do akt postępowania dokumentu załączonego do protokołu z dnia 14 kwietnia 2003r. —karty z katalogu firmy wysyłkowej E. szt. formatu A3. Dokument ten został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27.10.2006r., pod poz. 10 (karty 108- 114 przesłanych Stronie uwierzytelnionych kopii dokumentów).

Odnosząc się do zarzutu wskazującego na powołanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu prawa materialnego nieobowiązującego w okresie, za który wydano decyzję podał, iż zgodnie z treścią wyroków sądów administracyjnych oraz uchwały NSA z dnia 12 września 2005 roku, sygn. akt I FPS 2/05, jakie zapadały odnośnie istnienia podstawy do ustalania kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w VAT po dniu 30 kwietnia 2004r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. - dopuszczalne jest ustalanie w takich przypadkach dodatkowych zobowiązań na podstawie przepisu art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm). W ocenie dyrektora, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 201 §1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż jak twierdzi Skarżąca wydanie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2001r. uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dotyczy to złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego). W podobnej sprawie wypowiedział się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie Ynos (sygn. C-302/04), gdzie w odpowiedzi na zapytanie węgierskiego sądu cywilnego Trybunał wskazał, że jeśli okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielania odpowiedzi na zapytania prejudycjalne, co do zgodności prawa krajowego z dyrektywami UE.

Powyższe potwierdzają również wskazane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jako bezzasadny organ uznał zarzut Strony odnośnie naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej nowym § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. powstał 25 lutego 2001r, co oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwość wymierzenia tego zobowiązania nie uległa przedawnieniu, jeśli decyzja wymiarowa w zakresie dodatkowego zobowiązania w VAT została doręczona w terminie do końca 2006r. Wyrażony wyżej pogląd potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 21.1 0.2005r. sygn. akt I FSK 117/05, wyrok WSA z dnia 19.03.2004r., sygn. akt. III SA 2270/02, wyrok NSA W-wa z dnia 18.08.2004r. sygn. akt FSK 230/04).

Co prawda w nieprawomocnym wyroku z dnia 21.07.2006r. w sprawie o sygn.akt. III SA/Wa 1339/06 w sprawie ze skargi E.S.A. dotyczącej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1999r. WSA orzekł, iż: Zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jeżeli jednak przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2 określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. Jednak zapis przywołanego powyżej art. 20 odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny i powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że to dodatkowe zobowiązanie powstało wcześniej niż z dniem doręczenia Stronie decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w K. ustalającej to zobowiązanie. Z tych przyczyn w/wym. art. 20 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w kwestii możliwości orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na zarzut wskazujący na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) Rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r. poprzez nie powołanie jako podstawy prawnej decyzji z 10 stycznia 2006r. wszystkich przepisów prawa materialnego, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji Dyrektor wskazał, że okoliczność, iż decyzja nie zawiera w swej sentencji wszystkich podstaw prawnych lub zawiera błędną podstawę nie świadczy o jej wadliwości w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Znaczącym jest natomiast, czy podstawa do wydania decyzji istnieje. Wskazuje na to również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 roku (I FSK 440/05, LEX 187483), według którego, nawet gdy organ podatkowy powoła w podstawie prawnej decyzji przepis, który w sprawie nie ma zastosowania, nie świadczy to o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ mógł taką decyzję wydać. Organ podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 23 pkt 1) ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21.

Takim właśnie przepisem wydanym na podstawie delegacji ustawowej jest przepis § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c), korzystający z domniemania konstytucyjności, który stanowi doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z art. 19 ust. 1 w/w ustawy. Odliczenie VAT przysługuje bowiem z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie również wskazuje, które przepisy Kodeksu cywilnego (do której to ustawy odsyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) zostały w przedmiotowej sprawie naruszone.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono naruszenie przepisu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego wykazując, iż pozorne czynności prawne w postaci realizacji kontraktu z dnia 21.07.1999r. zawartego pomiędzy J. i E. S.A. oraz na podstawie umowy z tego samego dnia zawartej pomiędzy E.S.A. i I. Sp. z o.o. zostały wykorzystywane do uzyskania nienależnych korzyści, zaś rzeczywisty proceder wyłudzenia zwrotów VAT stanowił czynność prawną sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, o czym mowa w art. 58§ 2 KC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na początek należy stwierdzić, że większość z licznie postawionych zarzutów skargi kasacyjnej jest konstruowanych na zasadzie polemiki z decyzją administracyjną, a tylko pewne zabiegi językowe mogą wskazywać, że zadość uczyniono art. 174 w zw. z art. 173 p.p.s.a. co jest zabiegiem pozornym o tyle, że formuła wielu z nich nie pozwalała na merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku.

Pierwszym zarzutem był zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik nie wykazał, że zaskarżone orzeczenie nie zostało sporządzone w sposób prawidłowy, odpowiadający wymogom, o jakich mowa powyżej.

Rozpoczynając rozważania, mając na względzie zarzut braku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy należy wskazać na wyrok z dnia 12 maja 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, FSK 2123/04, w którym orzeczono, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4, obejmuje przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 tej ustawy). Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w treści uzasadnienia sporządzonego przez sąd pierwszej instancji przytoczono ustalenia dokonane przez organ podatkowy i oprócz tego, że w sentencji orzeczono o oddaleniu skargi, wyraźnie wyartykułowano stanowisko, iż nie dopatrzono się naruszeń prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w odpowiedzi na konkretne zarzuty skargi wskazał, które z ustaleń posłużyły mu do zajęcia stanowiska w sprawie. W takim wypadku, chcąc wykazać naruszenia prawa w tym względzie, składający skargę kasacyjną powinien wykazać, jakich konkretnie ustaleń zabrakło w rozważaniach sądu pierwszej instancji. Związanie granicami skargi kasacyjnej, o jakim mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala na domyślanie się zakresu czy kierunków zaskarżenia. Brak wskazania w skardze kasacyjnej opartej na zarzucie niewystarczającego przedstawienia stanu sprawy przez sąd pierwszej instancji konkretnych pominiętych ustaleń, uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu, gdyż w przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, a stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., tego mu czynić nie wolno.

Tak samo ocenia się zarzut oparty o brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż wyjaśnienie podstawy prawnej, to ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził Sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy.

W zaskarżonym wyroku zostały wymienione przepisy, jakie wzięto pod uwagę przy rozstrzygnięciu i poczyniono co do nich logiczny wywód prawny. Zatem w skardze kasacyjnej może jedynie chodzić o to, że uczyniono to w sposób niedostateczny. Otóż, również w tym wypadku brak wskazania w skardze kasacyjnej konkretnych pominiętych przepisów prawa, uniemożliwia rozpoznanie tego zarzutu, gdyż w przeciwnym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, a stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., tego mu czynić nie wolno. W uzasadnieniu sporządzonym przy okazji zarzutu opartego o treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyszczególniono o jakie braki chodzi.

Wprawdzie przy okazji uzasadnienia do innego zarzutu (pkt 3) przywołano, iż w wyroku nie ma też śladu ustosunkowania się przez WSA do zarzutów Spółki zawartych w Skardze odnośnie naruszenia art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez Dyrektora IS w K., jednakże zaraz wywiedziono, iż oznacza to, że zdaniem WSA nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa. Zatem strona nie tylko nie wykazuje, ale wręcz nie dopatruje się w tym naruszeniu wpływu na wynik sprawy.

Drugim z zarzutów jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję, która powinna być uchylona w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienia dla niego, składający skargę kasacyjną doszukuje się w tym, że zgodne z prawem byłoby rozstrzygnięcie sprawy w ten sposób, iż decyzja powinna zostać wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z 31 marca 2005r. dotycząca podatku VAT za luty 2001 r. została w całości uchylona w dniu 7 września 2005 r. na postawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a wydano ją w oparciu o taki sam (identyczny) stan prawny i faktyczny w zakresie spornego kontraktu. Zatem jeżeli jeden organ podatkowy stwierdza, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to takie same stanowisko musi zająć inny organ podatkowy w takim samym stanie prawnym i faktycznym. Inne rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza bowiem: zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz (zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazano, że prowadząc postępowanie przez okres 10 miesięcy, ograniczono się - w zakresie postępowania dowodowego - jedynie do włączenia materiałów dowodowych przesłanych przez Dyrektora UKS.

Jest to zarzut chybiony.

Zarówno z art.32 Konstytucji RP jak i art. 121 § 1 op nie wynika, by prawidłowość rozliczenia podatku VAT za styczeń 2001r. w stosunku do spółki była uzależniona od rozliczenia podatku VAT za luty 2001r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że istotnym na etapie postępowania odwoławczego jest to, czy materiał dowodowy był uzupełniany w całości, czy też w znacznej części, bo taka jest hipoteza art. 233 § 2 op.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

Zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97, OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41).

Taka konstrukcja przepisu nie pozwala uznać, iż organ podatkowy wydając różne decyzje wobec tego samego podatnika dopuścił się zróżnicowania, o jakim mowa w tym przepisie. Dyskryminacja w swej istocie wymaga porównania sytuacji przynajmniej dwu różnych podmiotów.

Z kolei w orzecznictwie został już wyrażony pogląd, że zasada zaufania nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym okresie rozliczeniowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego obecnej ocenie były błędne. Natomiast dla Sądu Administracyjnego w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji ta okoliczność nie ma znaczenia prawnego, skoro decyzje za lata wcześniejsze nie były przedmiotem kontroli sądu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2007r., II FSK 1137/06).Nie ma znaczenia prawnego na obecnym etapie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia o rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2001r., to, jaką decyzję podjął organ w stosunku do lutego 2001r. Podkreśla się, że taka ocena dotyczy wszystkich zarzutów, co do których strona składająca skargę kasacyjną powołuje się na tę okoliczność.

Trzecim zarzutem jest zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 ordynacji poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania. W uzasadnieniu składający skargę kasacyjną powiązał go z art. 233 § 2 op.

Zgodnie z art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednakże organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Postępowanie organu stosownie do powołanych przepisów musi pozostawać w zgodzie z art. 127op., w którym uregulowano, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż zasada dwuinstancyjności kształtuje tok postępowania podatkowego w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy jest właściwy organ instancji pierwszej. Tylko w razie wniesienia odwołania – organ instancji drugiej. Ocena zgodności działania organu z tą zasadą, polega na rozstrzygnięciu czy organ odwoławczy rozpoznał i orzekł w sprawie ponownie, tj. nie ograniczył się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Z kolei, podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości czy w znacznej części nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2008, UNIMEX, s.887). Zatem orzeczenie sądu pierwszej instancji pozostawiające w obrocie prawnym decyzję organu podatkowego sprzeczną z zasadą dwuinstancyjności byłoby wadliwe w stopniu, o jakim mowa art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Jednakże zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej odnosi się także do sposobu redakcji uzasadnienia orzeczenia, a niemożność czynienia własnych ustaleń przez ten sąd powoduje konieczność odniesienia się wyłącznie do tego, co przyjął w zaskarżonym orzeczeniu sąd pierwszej instancji (B. Dauter, zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego. LexisNexis, W-wa 2008, s. 359).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu przyjął, że dwoma postanowieniami włączono materiał dowodowy, który uzupełnił i umocnił stan faktyczny przyjęty do rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, a już na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji został ustalony i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji tego organu przebieg zdarzeń pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach (s. 16 wyroku). Z kolei składający skargę kasacyjną wskazuje na obszerność materiału włączonego przez organ odwoławczy dookreślając to jedynie ilością kart dokumentów. Przy tak postawionym zarzucie należy przypomnieć, że waga dowodów jest ściśle uzależniona od tego, co zawierają istotnego z punktu widzenia podstawy materialnoprawnej orzeczenia. Innymi słowy, waga dowodów nie zależy od ich ilości. Brak wskazania przez skarżącego konkretnie, jakie istotne okoliczności faktyczne zostały ocenione przez organ podatkowy jedynie na etapie postępowania odwoławczego, przy powołanym wyżej stanowisku sądu pierwszej instancji powoduje, że dla rozpoznania tak postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zostałby zmuszony do własnych ustaleń, czego mu czynić nie wolno. W takim wypadku już na tym etapie oceny nie pozostaje nic innego jak tylko uznanie, że zarzut jest bezzasadny.

Czwartym zarzutem jest zarzut oparty na naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4) w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, która - pomimo istnienia prawnego obowiązku w tym zakresie - nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Rozpoznając go w świetle poczynionego uzasadnienia, Sąd stwierdza, że w żaden sposób nie wykazano, w czym strona upatruje wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) podnoszonego naruszenia prawa. Zatem nie można uznać również zasadności tego zarzutu.

Piąty zarzut, oparty na naruszeniu art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, wydaną we wznowionym postępowaniu - mimo nie wykazania w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania - zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; został oparty na całkowicie błędnym rozumieniu przepisów postępowania i nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy miały według skarżącego tak postrzegane naruszenia.

Jest to zarzut nietrafny.

Składający skargę kasacyjną uzasadnia go brakiem powołania się na przesłankę, a samo przywołanie przepisu jest w jego ocenie niewystarczające. Wskazuje, że postanowienie z 7 października 2005 r. nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego, co w jego ocenie nakazuje art. 219 op. Przywołuje, iż jedyny nowy materiał dowodowy został włączony do materiałów postępowania przez organ I instancji dopiero w dniu 10 listopada 2005 r.

Nie ma wątpliwości, że w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym. Drugi to postępowanie wznowione. Przepis art. 243 o.p. traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Pierwsze służy tylko do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego. Nie wykazanie w postanowieniu w sprawie wznowienia postępowania - zaistnienia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, nie narusza art. 243 § 1 op. Postanowienie wydane w trybie art. 243 § 1 op jest postanowieniem, na jakie nie służy zażalenie i stosownie do art. 217 § 2 nie musi zawierać uzasadnienia.

Brakuje podstaw do tego by przyjąć, że z art. 210 § 4 op w zw. z art. 219 op wynika, że postanowienie wydane w trybie art. 243 § 1 op powinno zawierać uzasadnienie. Art. 217 op reguluje to, kiedy uzasadnienie jest wymagane przez prawo. Z kolei w art. 210 § 4 op jest mowa o tym, jakie elementy zawiera uzasadnienie. Są to więc dwie różne sytuacje.

Nietrafnym jest również zarzut oparty o naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi na decyzję, wydaną w postępowaniu prowadzonym po formalnym zakończeniu, co nastąpiło 10 listopada 2005 r.

Z uzasadnienia wynika, że 10 listopada 2005r. wydano postanowienie w trybie art. 140 § 1 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że nie miała znaczenia dla rozstrzygania poprzez brak wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.), podnoszona w skardze okoliczność podania w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, nieprawdziwej przyczyny. Składający skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazał, by następstwa podnoszonych wadliwości były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały orzeczenie o oddaleniu skargi. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 § 1 i 2 op). Brakuje przepisu prawa, który nadawałby przymiot orzeczenia w sprawie, zawiadomieniu o jakim mowa w art. 140 § 1op. Zatem wskazanie daty wydania tego rodzaju postanowienia, jako momentu zakończenia postępowania podatkowego, nie ma umocowania w prawie.

Kolejnym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu, w toku którego naruszono obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego.

Otóż na początku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że całkowicie dowolną jest ocena wyrażona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w zaskarżonym wyroku sformułowano tezę, jakoby w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, zwalnia to organ z obowiązku określonego w art. 121 § 2 op, albo zastosowanie się do tego przepisu następuje na wniosek podatnika. Takiej opinii w żadnym miejscu kwestionowanego orzeczenia, sąd pierwszej instancji nie wyraził.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż zasady ogólne postępowania, zatem i ta wyrażona w art. 121 § 2 op nie wprowadzają żadnych nowych, samoistnych instytucji, one są realizowane poprzez instytucje istniejące (B. Adamiak, op. cit., s. 509). Z kolei rażące naruszenie prawa, o czym jest mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, występuje wówczas, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem prawa. Takiego naruszenia strona dopatruje się w tym, że organy ograniczyły się, a sąd się z tym zgodził, jedynie do wskazania przepisów w wydanych decyzjach. Oceniając tę sytuację, nie ma wątpliwości, że takim działaniem nie zaprzeczono art. 121 § 2 op. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej może być uznany jedynie za naruszenie zwykłe, które dla zasadności zarzutu skargi kasacyjnej wymaga od składającego wykazania, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Strona nie dopełniła tego obowiązku.

Nie jest zasadnym zarzut oparty na naruszeniu art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję stwierdzającą istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5) op, pomimo jej nie wykazania.

Wymienione przepisy były wielokrotnie już omawiane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym jest, że w sytuacji kwestionowania przez podatnika oceny zaistnienia przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, nie można mówić o oczywistej sprzeczności między treścią przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a wydaną w postępowaniu wznowionym decyzją, w sytuacji, gdy organy podatkowe wskazały na tego rodzaju okoliczności faktyczne i dowody, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por.: wyrok z dnia 6 lutego 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I FSK 510/06).

Wskazane przez stronę skarżącą dokumenty: korespondencja wstępna o charakterze negocjacyjnym między E. S.A. a I. sp. z o.o. dotycząca ewentualności zrealizowania kontraktu eksportowego we współpracy tych firm; opracowanie (ekspertyza) nr 53/99-06 z 24 czerwca 1999 r. wykonaną na zlecenie E. S.A. przez O.dotyczącego określenia zakresu zastosowania fotodiod oraz poziomu technicznego ich produkcji; wniosek o wydanie zezwolenia dewizowego przez NBP z 21 maja 1999 r. wraz z decyzją dewizową nr 1176/99 z 7 lipca 1999 r., wnioski dotyczące zmian decyzji oraz przedłużenia jej ważności; umowa sprzedaży fotodiod z 21 lipca 1999 r. między I. sp. z o.o. jako sprzedającym i E.S.A. jako kupującym, wraz z aneksami; kontrakt z 2 lutego 2000 r. zawarty między E.S.A. (sprzedający eksporter) a kontrahentem J. Ltd. (kupującym); korespondencja z Urzędem Celnym P., związaną z postępowaniem celnym (wyjaśniającym) prowadzonym przez Urząd Celny w sprawie eksportu fotodiod przez E.S.A.; materiały kontroli przeprowadzonej w okresie przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego W.zakresem której objęto między innymi zasadność zwrotu podatku od towarów i usług związanego z eksportem fotodiod na podstawie wymienionego na wstępie kontraktu; dokumenty zakupu (faktury VAT) fotodiod od krajowego dostawcy, tj. I. Sp. z o.o.; dokumenty sprzedaży (faktury) fotodiod zagranicznemu kontrahentowi; jednolite dokument administracyjne (SAD) związane z eksportem (wywozem za granicę) towarów będących przedmiotem eksportu; w zestawieniu ze wskazanymi przez organ: treścią ustaleń CBŚ oraz dokumentami bankowymi dotyczącymi I., wskazują na to, że okoliczności faktyczne oraz dowody były inne niż te, jakimi dysponował w postępowaniu wymiarowym. Przede wszystkim dotyczyły już nie samego podatnika, ale podmiotów wymienionych przez stronę jako uczestniczące w obrocie towarem. Nie ma sporu, co do tego, że mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, gdyż dotyczyły istoty sprawy – tego, że faktury potwierdzające czynności uznane potem za pozorne, nie mogą być potraktowane jako podstawa odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towaru lub usługi od podatku należnego ani też nie mogą być podstawą żądania zwrotu podatku naliczonego i należnego. Z kolei wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie jest istotnym z punktu zapisów ustawy to, czy brak włączenia dowodów na etapie postępowania pierwotnego ma swoje źródło w nienależycie starannym prowadzeniu sprawy. Natomiast chcąc wskazać na naruszenie przepisów postępowania przez sąd poprzez niedostatecznie jasne wyjaśnienie kwestii, jakie to nowe dowody i okoliczności faktyczne wpłynęły na zmianę decyzji w trybie wznowienia postępowania, należy stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazać możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy. Tego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Nie ma też racji składający skargę kasacyjną co do zastosowania art. 181 op.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) i uznał, że materiały zgromadzone przez organy mogły stanowić materiał dowodowy.

Problem, który wymaga oceny i rozstrzygnięcia przy rozpoznaniu tego zarzutu jest kwestią intertemporalną, dotyczącą zasięgu czasowego normy. Zgodnie z art. 4 cyt. noweli, przepis art. 181 w brzmieniu przyjętym za prawidłowy przez WSA, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Nie ma racji skarżący zarzucając organom złamanie zasady lex retro non agit. Zasada nieretroaktywności dotyczy zakazu stosowania prawa do sytuacji, jakie zaistniały przed momentem wejścia w życie danej ustawy, a w sprawie postępowanie wznowieniowe nie zostało zakończone.

Tę kwestię wyjaśniają dwie inne reguły prawa międzyczasowego, między którymi należy wybierać: dalsze działanie ustawy dawnej lub bezpośrednie działanie ustawy nowej. Zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej dotyczy uregulowania "sytuacji w toku" przez prawo nowe, od daty wejścia w życie nowego prawa. W takim przypadku reżim prawny sytuacji w toku od daty wejścia w życie prawa nowego jest determinowany przez to prawo. Zasada dalszego działania ustawy dawnej oznacza kontynuowanie dla sytuacji w toku działania dawnego, już nieobowiązującego prawa. Zasady prawidłowej legislacji wymagają, aby legislator podjął decyzję, co do tego, za którą ze wskazanych wyżej dwóch reguł dla sytuacji w toku - się opowiada.

W sprawie nastąpiło to w ten sposób, że ustawodawca wskazał na brzmienie ustawy nowej wyraźnie wskazując, że nie ma znaczenia, kiedy materiały zgromadzono. Kontroli sądowoadministracyjnej podlegała decyzja zapadła w dacie, w której obowiązywały i z mocy art. 4 cyt. noweli miały zastosowanie przepisy pozwalające na oparcie się na materiałach zgromadzonych w toku postępowania nie zakończonego prawomocnie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów przez sąd pierwszej instancji w świetle uregulowań zawartych w art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten prawidłowo objął kontrolą wynik rozumowania przyjęty przez organ, którego decyzję kontrolowano, jako oparty na całości materiału dowodowego i wnioski, jakie wyciągnął znajdują uzasadnienie w prawie.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody i ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

Zebrany materiał w postępowaniu karnym, którego wartość dowodową skarżący podważa, wpisał się w całość zebranego materiału w sprawie podatkowej i dopiero ta całość, zgodnie z zasadą prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, stanowiła podstawę wyciągniętych wniosków. Podatnik prócz polemiki z organem i sądem wojewódzkim nie przedstawił ani nie wskazał żadnych dowodów, które podważyłyby tezę, iż transakcje dokumentowane przez faktury, które posłużyły mu do uzyskania wypłaty pieniędzy z budżetu Skarbu Państwa, były transakcjami rzeczywistymi. Merytoryczna dyskusja spółki z wyrokiem sądu wojewódzkiego, której uniemożliwienie zarzucono w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż skarżący nie wykazuje żadnej okoliczności, która zmieniałaby obraz sprawy uznany przez sąd pierwszej instancji. Sprzeczności jakie w ocenie skarżącego występują w tej kwestii, w żaden sposób nie można uznać za takie, które czynią wiarygodnym to, że rozliczenie podatku VAT przez podatnika było rzetelne. Również nie znajduje potwierdzenia w sprawie to, że był on ostatnim nabywcą, który nabył towar w sposób zgodny z przepisami.

Oczywistym jest, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por.: wyrok z dnia 12 lutego 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego O.Z. w Bydgoszczy, SA/Bd 174/03).

Z tej tezy wynika również odpowiedź na kolejne wątpliwości skarżącego, mianowicie to, że organ nie ma obowiązku wykazania, jakie rzeczywiście zdarzenie miało miejsce oraz to, że wystarczy, iż wykonanie umowy było pozorne.

Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej artykuł 199a § 3 op nakazuje organowi podatkowemu wystąpić do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania pojawią się wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. Powyższy obowiązek nie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta (wyrok z dnia 4 czerwca 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, II FSK 523/07, M.Podat. 2008/8/2).

Z kolei za całkowicie nieuzasadnioną należy odczytać polemikę skarżącego ze stanowiskiem sądu w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, która sprowadza się do polemiki z Uchwałą konkretną z dnia 12 września 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, I FPS 2/05.

Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie ( art. 187 § 2p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1. Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Chcąc zarzucić wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie prawa w kwestii, którą rozstrzygnął tak jak w uchwale NSA, należało powiązać ten zarzut z art. 187 § 1 pkt 2) w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. Tego jednak nie uczyniono.

Nie można było również uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Granice tego zarzutu określono poprzez art. 174 pkt 2) oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a, czyli naruszenie prawa procesowego. Skarżący nie zgodził się z doręczeniem decyzji ustalającej, co według niego nastąpiło z przekroczeniem trzyletniego okresu wynikającego z zapisu art. 68 § 1 op obowiązującego przez 1 stycznia 2003r. Tymczasem na obecnym etapie kontroli sądowoadministracyjnej ocenie podlega wyrok sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu jako taka. Ewentualne naruszenie tego przepisu materialnego poprzez jego błędne zastosowanie nie jest naruszeniem obligującym sąd do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.

Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uznania za prawidłowe wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowe należy uznać za niezasadny. Organ podatkowy mógł wydać decyzję nie czekając na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zresztą orzeczeniem z 6 marca 2007r. C-168/06 stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie.

Następny zarzut skargi kasacyjnej oparto o art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Przy czym nie wyrażono zgody na oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję, która nie powoływała wszystkich przepisów prawa materialnego, wymienionych w uzasadnieniu prawnym decyzji. Jest to kolejny zarzut konstruowany na zasadzie podważania decyzji organu a nie samego wyroku. Mimo pewnych zabiegów językowych, którymi skarżący chciałby nadać mu formę wymaganą przez art. 174 pkt 2) p.p.s.a., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jego granice zakreślone przez wskazane przepisy, dodatkowo art. 124 op powołany w uzasadnieniu, nie pozwalają jednak na jego merytoryczną ocenę. Brakuje wskazania na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w tym, że w jego ocenie wymienione naruszenia prawa nie miały wpływu na wynik sprawy i jakie konkretnie konsekwencje wywołałoby postulowane naruszenie.

Przechodząc do oceny dwu z zarzutów dotyczących prawa materialnego to pierwszy z nich jest merytorycznie niezasadny, a drugi błędnie skonstruowany.

Naczelny Sąd Administracyjny za dopuszczalne uznał stosowanie § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia z 1999r. jako wydanego w celu "doprecyzowania" zasady wynikającej z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonej. Sporządzając niniejsze uzasadnienie NSA jest w o tyle łatwej sytuacji, że 5 listopada 2008r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku potwierdził to stanowisko (SK 79/06) uznając, że 48 ust. 4 pkt 5) lit. c) (tożsamy w swej treści z § 50 ust. 4 pkt 5) lit. c) rozporządzenia z 1999r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności - z możliwością przeprowadzenia kontroli sądowej – ma zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego, jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Ostatni zarzut zawiera błąd nie pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na nic innego jak stwierdzenie, że nie można zwalczać wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zakreślając jego granice przepisami prawa procesowego, a taki charakter ma niewątpliwie powołany art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) cyt. Prawa.