Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 439/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 4d, 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Referent - Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 roku sprawy ze skargi: A S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A S.A. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. S.A. w L. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (zwanego dalej organem podatkowym) z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskiem z 14 grudnia 2016 r. A. S.A. w L. (dalej strona, wnioskodawca, skarżąca, spółka) zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat oraz odsetek od kredytów. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podała, że A. S.A. (dalej: Spółka) jako spółka dominująca w grupie kapitałowej oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej ( "A.") w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zgodnie z tą umową: rokiem podatkowym A. jest rok kalendarzowy, Spółka została wyznaczona na spółkę reprezentującą A. A. w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm. dalej: OP). Podstawa opodatkowania A. jest obliczana zgodnie z art. 7a w związku z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować - oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat, związanych, z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Stanowisko wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie są wyłączone z kosztów podatkowych poprzez art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie wydatki te wyczerpują pozytywne przesłanki, określone w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., warunkujące uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych, zastosowanie będą mieć przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. - w odniesieniu do opłat oraz art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. - do odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.: Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, w opinii Wnioskodawcy, opłaty od kredytu winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, które podlegają rozliczeniu jednorazowo w momencie poniesienia (w dacie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych), ponieważ: ponoszonych opłat nie można przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów; ich poniesienie wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki (pozyskanie finansowania na objecie/nabycie aktywów) oraz poniesienie opłat warunkuje bezpośrednio pozyskanie środków kredytu (co wyklucza rozliczanie tych kosztów w czasie). Przy czym, dla powyższej kwalifikacji nie jest istotny moment, w którym opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów o rachunkowości (co potwierdza też ww. wyrok w sprawie A. - sygn. akt. I SA/Wr 1626/15).

Natomiast, w odniesieniu do daty rozpoznania, jako kosztów, odsetek od kredytu, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Dodatkowo wnioskodawca poinformował, że A. S.A., jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), do końca 2015 r. otrzymał interpretację indywidualną z 8 maja 2015 r., Znak: [...], w której organ uznał m.in., że opłaty od kredytu - stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym jako koszt są rozpoznane na podstawie przepisów o rachunkowości. Interpretacja ta (w części dot. ww. opłat) została uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1626/15 (wyrok nieprawomocny, w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Organ).

Stanowisko organu:

W wydanej interpretacji z 13 lutego 2017 r. – organ (Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów) uznał stanowisko A. A.:

- za prawidłowe w części dotyczącej odsetek od kredytu;

- za nieprawidłowe w zakresie opłat od kredytu.

Organ uznał, że opłaty od kredytu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie obciążenia wyniku finansowego powyższym wydatkiem - jako kosztem w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że " wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego".

Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. W konsekwencji, organ stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Zatem, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu - ustawodawca przesądził, że pośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika). Organ uznał, że z treści powołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podsumowując organ stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że koszty w postaci opłat od kredytu winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania, tj. w dniu, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to w którym momencie opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe – organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu – jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę – organ działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. A. – wniosła skargę do WSA. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

Przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że momentem, w którym Spółka może uznać koszty opłat od kredytu za koszt uzyskania przychodu – jest moment rozpoznania tego wydatku, jako kosztu na podstawie przepisów rachunkowych.

Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 14b Ordynacji podatkowej (OP) poprzez przyjęcie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości;

- art. 14a § 1, art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h OP – poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności – brak ustosunkowania się w interpretacji do przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (w tym w sprawie dotyczącej A. ), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów.

W uzasadnieniu skargi Spółka potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej, z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonał zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na kocie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje ww. przepis. Zauważyła, że jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest np. "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Zatem, w ocenie skarżącej, moment rozpoznania wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodów nie został uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zauważyła, że zaprezentowaną przez nią interpretację przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna dokonana w ramach art. 15 u.p.d.o.p. oraz wykładnia funkcjonalna. Zdaniem skarżącej stanowisko organu prowadziłoby do wniosku, że o potrącalności kosztów podatkowych pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego. To zaś pozostaje w sprzeczności z ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie niezależnością i rozdzielnością metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą – zasadą autonomii prawa podatkowego. Podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie (na podstawie art. 146 P.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe; zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga – w zaskarżonej części – okazała się zasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania – Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i to w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W sprawie sporna jest zarówno wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jak i kwestia kompletności udzielonej interpretacji w rozumieniu art. 14c § 1 i § 2 OP.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia przepisów art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie tego, czy momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, jakim jest opłata od kredytu, jest data poniesienia kosztu tj. data ujęcia go w księgach rachunkowych (jak twierdzi Strona), czy też data definitywnego obciążenia kosztów bilansowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (jak twierdzi organ).

Kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., poza nadaniem nowego brzmienia przepisowi art.15 ust.1 u.p.d.o.p., w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano

podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie są rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Judykatura, jak i piśmiennictwo za pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie uznają takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się, z kolei, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Za wadliwy Sąd uznał pogląd, zgodnie z którym, dopiero przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwalałoby na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Przepisy ustawy o rachunkowości, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie, nie mają charakteru kształtującego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 OP. To jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja prowadzona przez podatnika na podstawie przepisów o rachunkowości jest jedynie źródłem informacji dla celów podatkowych. O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn.. akt II FSK 414/10). Przepisy o rachunkowości (podobnie jak innych ustaw) mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości mogą zatem wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym (stać się przepisami podatkowymi w rozumieniu art. 3 pkt 2 OP) tylko wówczas, gdy wyraźnie stanowi o tych ustawa o podatku dochodowym.

Nieuprawniona jest zatem, dokonana w zaskarżonej interpretacja, wykładnia art. 15 ust 1 i ust. 4e u.p.d.p. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. definiuje koszty uzyskania przychodów i nie zawiera odesłania do przepisów innych ustaw, w tym ustawy o rachunkowości.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń (będących pojęciami stricte bilansowymi) niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie ma zatem podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09).

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1.02.2016 r., II FPS 5/15 (publ. CBOSA) wskazał, że nie jest możliwe proste odesłanie do prawa bilansowego w kwestiach nieuregulowanych w prawie podatkowym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem piśmiennictwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają żadnej racjonalnej podstawy do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego (por. K. Szymański, Duch rachunkowości ciąży nad definicją kosztów uzyskania przychodów, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, str. 65-69; H. Litwińczuk, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 - 50).

Również orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost, a bardzo często nawet pośrednio, do rozstrzygania kwestii podatkowych, regulowanych odrębnymi ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA : z dnia 26.11.2014 r., II FSK 2596/12; z dnia 9.06.2015 r., II FSK 1237/13). Przepisy dotyczące sposobu prowadzenia księgowości mają zatem przede wszystkim charakter techniczny i nie mogą wpływać na wynikający z ustaw zakres obowiązku podatkowego. Podobnie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny, wskazując, że mieszanie konsekwencji podatkowych i tych, które ujawniają się w księgowości, jest metodologicznie niepoprawne, a uzasadnianie tez z zakresu prawa podatkowego wymaganiami wynikającymi z zasad rachunkowości może prowadzić do błędnych wyników rozumowania (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r. SK 12/98, OTK 1999, Nr 5, poz. 96). Brak zatem podstaw, aby przepisy dotyczące pojęcia "kosztu", zawarte w ustawie o rachunkowości, stosować do pojęcia kosztu zawartego w art.15 u.p.d.p., jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Zatem także ust. 4e art. 15 tej ustawy odnosi się do zdefiniowania pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14.06. 2017r. sygn. akt II FSK 1468/15 oraz z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie podnosi H. Litwińczuk, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., II FSK 253/11).

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28). Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w: wyrokach: NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09; NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12; NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12; WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13; WSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12).

W świetle przywołanych wyżej regulacji, Sąd nie podziela twierdzenia organu interpretacyjnego, że użyty w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych ...", to pojawienie się kosztu na koncie kosztowym, gdyż dopiero moment odpisu kosztu w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy - jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. W analizowanym przepisie - nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Jak wskazano w wyroku NSA z 14.12.2012 r. sygn. akt II FSK 86/11 (Lex nr 1242826) z regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w sprawie). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, dalej u.r.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach dotyczących interpretacji tych samych przepisów prawa materialnego (oprócz wyżej powołanych zob. także wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 669/12 i z 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1700/13 oraz wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 427/13).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania – Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w części uchylonej (dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty od kredytu), rozpatrując ponownie sprawę organ interpretacyjny, analizując moment powstania kosztu z tytułu opłaty od kredytu, uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego oraz dokona właściwej, odpowiadającej standardom wydawania interpretacji, analizy i oceny przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zajętego wobec niego stanowiska strony z przyjętą argumentacją prawną na jego obronę.

W rozpoznawanej sprawie sformułowano też zarzuty procesowe w szczególności naruszenia art. 14c §1 i §2 OP. Zgodnie a art. 14c § 1 i § 2 OP. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnianiem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. O ile w niniejszej sprawie można przyjąć, że zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadniam prawnym, jakkolwiek błędnym, to brak w tej interpretacji wskazania stanowiska prawidłowego i uzasadniania prawnego w tym zakresie. Spółka pytała o moment i sposób zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty od kredytu. Zarówno możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jak i moment uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych należnego za dany okres rozliczeniowy. Dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne znaczenia ma bowiem nie tylko czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, ale także kiedy i w jakiej wysokości wydatek ten zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji gdy, w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, a dotyczy momentu uznania określonego przez wnioskodawcę wydatku za koszt uzyskania przychodów organ interpretacyjny nie może uchylać się od przedstawienia prawidłowego stanowiska w tym zakresie, wraz z jego uzasadnieniem prawnym, nawet wówczas, gdy konieczne jest dokonanie wykładni przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 14b OP - Minister Rozwoju i Finansów wydaje interpretacje w sprawie przepisów prawa podatkowego. Inne ustawy niż ustawy podatkowe (w niniejszej sprawie ustawa o rachunkowości), jeśli przepisy ustaw podatkowych się do niech odnoszą, albo jeśli w ocenie organy interpretacyjnego wpływają na określenie wysokości zobowiązania podatkowego stają się elementem prawa podatkowego, o jakim mowa ww. przepisie. Jeśli zatem, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty od kredytu ponoszonej przez Skarżącą określają przepisy ustawy o rachunkowości, a nie jak twierdziła Spółka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to organ zobowiązany był dokonać wykładni przepisów, które w jego ocenie mają zastosowanie i określić moment zaliczenia opłaty od kredytu do kosztów podatkowych. Zatem nawet gdyby przyjąć, że dokonana w zaskarżanej interpretacji indywidualnej wykładnia art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.p. jest prawidłowa, to interpretacja ta nie spełnia warunków procesowych określonych w art. 14c §1 i § 2 OP nie zawiera bowiem ani prawidłowego stanowiska w sprawie, ani jego uzasadnienia prawnego, zatem wskazanie na przepisy o rachunkowości, jako przepisy regulujące kwestie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty od kredytu - nie są przepisami podatkowymi, ale przepisami o rachunkowości zatem nie podlegają interpretacji przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) - ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).