Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1549/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 121 § 1, art. 123, art. 200 § 1, art. 200a § 3, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku, kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") decyzją z 14 września 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za styczeń, luty i marzec 2007 r.

2.2. Postępowanie kontrolne wszczęto 5 sierpnia 2010 r. na wniosek Prokuratury Okręgowej w W., w związku ze śledztwem nr VI Ds [...]. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę DUKS stwierdził zawyżenie VAT naliczonego, przez odliczenie go z faktur wystawionych przez P. w W., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. DUKS uznał też, że Spółka w zakresie faktur sprzedaży jest zobowiązana do zapłaty VAT należnego w trybie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 105, ze zm.; dalej zwanej: "ustawą o VAT") z faktur wystawionych: A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. S.A. Spółka wprowadziła bowiem do obrotu szereg faktur, które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

2.3. Spółka w odwołaniu, uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2013 r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."); art. 199 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 187 § 1 i art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Spółka na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła też o przeprowadzenie rozprawy, celem przesłuchania świadków na okoliczność udowodnienia, że faktury wystawione przez Spółkę dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka wniosła też, na mocy art. 229 O.p. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów przez analizę wyciągów z jej rachunków bankowych, obrazujących sposób dokonywania rozliczeń między kontrahentami i dowiedzenia, że faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 29 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. DIS postanowieniem z 29 kwietnia 2013 r. odmówił także przeprowadzenia rozprawy.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, iż osoba reprezentująca Spółkę, została przed 31 grudnia 2010 r. powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe określone w decyzji, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie uległy przedawnieniu. DIS wyjaśnił, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktur, których wystawcą był P. oraz konieczności zapłaty VAT, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur sprzedaży sp. z o.o.: A., C., I. oraz T. S.A.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, iż zdaniem Spółki organ pierwszej instancji w decyzji powołał się na protokoły przesłuchania świadków, przeprowadzone na potrzeby innego postępowania kontrolnego i uzyskany w ten sposób materiał dowodowy włączył do akt sprawy, z pominięciem przepisów postępowania podatkowego, które mają charakter gwarancyjny, wyjaśnił, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Nie ma podstaw, aby materiał dowodowy zebrany w trakcie innego postępowania nie mógł być wykorzystany posiłkowo.

W ocenie DIS w sprawie dowiedziono, iż wskazane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie VAT należnego o należny z nich wynikający. Ustalono też, że Spółka wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych, więc zobowiązana była z tego tytułu do zapłaty VAT na zasadach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Spółka, w świetle poczynionych ustaleń, nie nabyła zakwestionowanych usług, nie mogła ich sprzedać na rzecz kolejnego uczestnika obrotu. W konsekwencji w zakresie, w jakim faktury sprzedaży odpowiadały przedmiotowo fikcyjnym fakturom zakupowym należało uznać, że nie zaistniały czynności generujące VAT należny.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż dopiero w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym Spółka mogła się zapoznać w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie miała więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;

2) art. 200a § 3 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. DIS uznał, że Spółka nie wskazała, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i nie określiła tez dowodowych, na jakie świadkowi mieliby składać zeznania, należało więc, w celu uzupełnienia braków podania zastosować procedurę z art. 169 § 1 O.p. DIS niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach innych postępowań kontrolnych pozbawiało Spółkę możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z rachunków bankowych;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności oraz zebrano go z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami świadków a dokumentami sprawy.

Spółka wskazała, że od początku postępowania domagała się uzupełnienia materiału dowodowego w postaci uzupełniającego przesłuchania świadków i w tym celu chciała też skorzystać z rozprawy w postępowaniu odwoławczym. W jej ocenie, gdyby po doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, zgodnie z art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., wyznaczono jej termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mogłaby uzupełnić materiał dowodowy oraz ustosunkować się do tego, co zostało dotychczas zgromadzone przez organy podatkowe. Pozbawiono ją jednak tej możliwości.

3.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz w związku z art. 200a § 3 O.p.

4.2. WSA wskazał, że przedstawienie jedynemu udziałowcowi sp. z o.o. – członkowi zarządu, który był umocowany do reprezentacji Spółki zarzutów, o których poinformowano tegoż jedynego udziałowca 17 grudnia 2010 r. – przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych – doprowadziło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 6 O.p., w związku z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848).

4.3. WSA podkreślił, że DIS w postanowieniu z 29 kwietnia 2013 r. odmawiającym przeprowadzenia rozprawy, wydanym, na mocy art. 200a § 3 i 4 O.p., w tej samej dacie co zaskarżona decyzja – 29 kwietnia 2013 r. – wskazał, że przygotowanie rozprawy jest procesem czasochłonnym, nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, a nawet wydłużałoby postępowanie zmierzające ku końcowi. Twierdzeniu temu Sąd pierwszej instancji przeciwstawił okoliczności wynikające z akt sprawy. Odwołanie skarżącej Spółki wpłynęło do 11 października 2012 r. Pismem z 20 grudnia 2012 r. skierowano do Spółki wezwanie o uzupełnienie odwołania. Po uzupełnieniu odwołania przez Spółkę, organ postanowieniem z 26 lutego 2013 r. przedłużył termin na załatwienie sprawy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy stosuje inne standardy w odniesieniu do podatnika, a inne wobec samego siebie. Sąd pierwszej instancji nie uznał, aby DIS nie zgadzając się na przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w toku rozprawy, a jednocześnie przedłużając postępowanie działał konsekwentnie oraz szybko. Nie uzasadniono również w sposób należyty, dlaczego przesłuchanie wnioskowanych świadków nie przyniosłoby oczekiwanych efektów.

Sąd wskazał ponadto, że w uzupełnionym odwołaniu złożonym 14 stycznia 2013 r. pełnomocnik Spółki podniósł m.in., że osoba reprezentująca Spółkę nie była informowana, stosownie do treści art. 190 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, więc nie mogła zadawać im pytań, składać wyjaśnień. Doszło zatem do obejścia przepisów mających charakter gwarancyjny i w związku z tym należy przyjąć, że ustalenia mają charakter niepełny. Spółka wskazała, które przesłuchania świadków posiadają ww. wadliwość i podniosła jednocześnie, że DUKS postanowieniem z 13 lipca 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób. Osobom przesłuchiwanym nie zawsze okazywano dokumenty źródłowe, a z ułomności pamięci czyniono zarzuty nierzeczywistego wykonania usług. Spółka podniosła, że należało sprzeczności w zeznaniach zestawić z dokumentami, tak aby niedomówienia nie stały się powodem ustaleń, że dokumenty rachunkowe nie obrazują czynności czy usług świadczonych przez kontrahenta.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji zakwestionował pogląd organu odwoławczego w zakresie obowiązku rozpoznania wniosków dowodowych strony i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. DIS uznał, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń, wskazał też, powołując się na błędną interpretacje art. 200a O.p., że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się, jeżeli okoliczności sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Stanowisko to Sąd pierwszej instancji uznał za błędne. Skoro Spółka zgłosiła wnioski dowodowe, mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wprawdzie DIS postanowieniem z 25 marca 2013 r. (doręczonym Spółce 5 kwietnia 2013 r.) wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dotyczącego odwołania, ale wypowiedzenie to miało nastąpić wówczas, gdy nie było jeszcze znane stanowisko organu odwoławczego co do odmowy przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego rozprawy.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz 270, ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") a także z art. 121 § 1, art. 123, art. 200 § 1, art. 200a § 3, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy karnoskarbowej w następstwie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niewskazanie dokładnych wytycznych do wykonania przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu.

6.1. Podniesione przez organ w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie. W tym zakresie organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami regulującymi prowadzenie postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 123, art. 200 § 1, art. 200a § 3, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p.), jak również w związku z art. 31 ust. 1 "ustawy karnoskarbowej".

W szczególności spór dotyczy tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ był uprawniony do oddalenia wniosków dowodowych Skarżącej oraz do uznania, że przeprowadzenie rozprawy, o którą wnioskowała Skarżąca nie było zasadne.

6.2. Należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

Z kolei wyrażona w art. 200a § 1 i 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy na uzasadniony wniosek strony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe w sytuacji zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tzn. w sytuacji, w której przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zob. np. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 886/13).

Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wymaga wnikliwego uzasadnienia ze strony organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 672/14). Z kolei dla stwierdzenia, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba – w granicach zakreślonych prawem – przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 838/13). Chodzi tu o uniknięcie sytuacji, w której działanie organu podatkowego w zakresie przysługującego mu uznania będzie prowadzić do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika przysługujących mu uprawnień procesowych w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Ocena zasadności wniosków dowodowych oraz wniosku o przeprowadzenie rozprawy musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (w szczególności w kontekście kompletności i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O. p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

Oczywiste jest przy tym, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie stanowi, samo w sobie, naruszenia prawa podatnika do obrony.

6.3. W niniejszej sprawie, zarówno odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak i odmowa przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym nie zostały należycie uzasadnione i poprzedzone właściwą analizą argumentacji Skarżącej.

W postanowieniu organu pierwszej instancji z 13 lipca 2012 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do wskazania, że okoliczności będące przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, ponieważ przesłuchania świadków zostały już przeprowadzone w innym postępowaniu. Organ w żaden sposób nie odniósł się do szczegółowych argumentów wskazanych przez Spółkę we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów (pismo z 25 czerwca 2012 r.), w którym strona wskazywała na zastrzeżenia zarówno co do zakresu włączonych do sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych świadków, jak i sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków.

Natomiast odnośnie do wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez organ drugiej instancji, na której miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane przez Spółkę środki dowodowe, to wniosek ten został rozpatrzony w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. po upływie 3,5 miesiąca od jego złożenia do organu. Uniemożliwiło to – wraz z brakiem wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym po wydaniu postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy – na odniesienie się przez Spółkę do argumentacji organu drugiej instancji zaprezentowanej w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy czy też zgłoszenie innych wniosków przysługujących podatnikowi w postępowaniu podatkowym.

W tym kontekście zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że jednym z argumentów powołanych przez organ jako przemawiających przeciwko przeprowadzeniu rozprawy była czasochłonność jej przygotowania. Trudno uznać, że w sytuacji, w której rozpatrzenie przez organ wniosku o przeprowadzenie rozprawy zajęło ponad trzy miesiące, przeprowadzenie rozprawy i stosunkowo nielicznych wniosków dowodowych strony w istotny sposób przyczyniłoby się do przedłużenia postępowania podatkowego w sprawie.

Istotne jest również to, że wnioski dowodowe złożone w sprawie przez Spółkę dotyczą przesłuchania jedynie trzech świadków, więc przeprowadzenie żądanych dowodów nie powinno łączyć się z nadmiernym co do czasu i organizacji wysiłkiem, biorąc pod uwagę, że wszystkie dowody na jakich oparły się organy podatkowe w sprawie zostały już zgromadzone w innych postępowaniach, samo więc postępowanie w niniejszej sprawie nie było czasochłonne. Podobnie należy ocenić wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych Spółki. Przeprowadzenie takiego dowodu nie powinno w zbytni sposób zaangażować organu. Dodatkowo argumentacja organu co do odmowy jego przeprowadzenia jest jeszcze bardziej lakoniczna niż w odniesieniu do wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków.

6.4. Trafnie również wskazał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów tylko na podstawie argumentu, że stan faktyczny w sprawie został już przezeń ustalony, a w konsekwencji przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Jak wskazano wyżej, jeżeli podatnik zgłasza wniosek o przeprowadzenie dowodów, które dotyczą okoliczności istotnych do wyjaśnienia sprawy, a zgłaszane wnioski dowodowe mają, zdaniem podatnika, świadczyć o odmiennej – niż ustalił to organ podatkowy – okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, to odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wymaga wykazania przez organ, że zachodzą wskazane w przepisach prawa okoliczności przemawiające za nieprzeprowadzeniem takiego dowodu. W sytuacji, w której podatnik – realizując przysługujące mu prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu podatkowym – zgłasza wnioski dowodowe stojące w opozycji do twierdzeń organu, odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów przez organ powinna być szczególnie wnikliwie uzasadniona i wskazywać, że ich przeprowadzenie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji ich przeprowadzenie przyczyniłoby się do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe (dowód z wyciągów z rachunków bankowych Spółki oraz dowody z przesłuchań świadków na okoliczność rzetelnego dokumentowania wystawionymi fakturami VAT rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) nie mogą być ocenione jako niemające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe nie miały na celu wykazania okoliczności, które zostały już stwierdzone innym dowodem, przeciwnie – ich przeprowadzenie, w ocenie Spółki, miało na celu wykazanie okoliczności przeciwnych wobec stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

6.5. W trakcie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka podnosiła, że w postępowaniu wobec Spółki nie przesłuchano ani jednego świadka (wszystkie zeznania świadków pochodziły z innych postępowań), oraz wskazywała na niekompletność dołączonych do akt protokołów przesłuchań świadków oraz brak wiedzy, jakimi kryteriami organy kierowały się przy wyborze protokołów przesłuchań włączonych do akt rozpatrywanej sprawy. Spółka podniosła, że powoduje to wątpliwości, czy do akt dołączono wszystkie przesłuchania osób wymienionych w protokole i decyzjach. Ponadto, duża część zeznań, na które powołują się organy dla poparcia wywiedzionych w sprawie twierdzeń to zeznania składane w charakterze strony, a nie świadków. Warto w tym miejscu przypomnieć, że w przepisach procesowych procedura przesłuchania w charakterze strony została uregulowana w sposób szczególny (art. 199 O.p.), wskazujący na odrębności przesłuchania w takim charakterze w stosunku do przesłuchania osoby w charakterze świadka (art. 196 O.p.), w szczególności w zakresie prawa do odmowy składania zeznań i możliwości stosowania środków przymusu.

Wskazane przez Spółkę okoliczności – m.in. wykorzystanie przez organ wyłącznie zeznań zgromadzonych w innych postępowaniach, brak udziału Spółki w przesłuchaniach i możliwości zadawania świadkom pytań, dołączenie do akt sprawy jedynie wyciągów z zeznań świadków, w których duża część pytań i odpowiedzi jest zamazana lub zakryta – powinny zostać rozważone i uwzględnione przy rozstrzygnięciu o dopuszczeniu wniosku dowodowego Spółki co do ponownego przesłuchania świadków.

Należy po raz kolejny podkreślić, że jak wskazano wyżej, samo złożenie wniosku dowodowego przez podatnika nie oznacza bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanego dowodu. Jeśli jednak, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, podatnik wskazuje na konkretne zarzuty dotyczące zakresu włączonych do akt protokołów przesłuchań świadków oraz sposobu przesłuchania świadków, wskazuje jakie okoliczności i w jaki sposób chce wykazać za pomocą ponownego przesłuchania, uzasadnia wniosek o przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych, obowiązkiem organu jest dokładne rozważenie tych okoliczności oraz odniesienie się do nich w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

6.6. W konsekwencji poczynionych ustaleń, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył w zaskarżonym wyroku art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi przez autora skargi kasacyjnej naruszeniami przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 123, art. 200 §1, art. 200a § 3, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p.), jak również "art. 31 ustawy karnoskarbowej" (w tym ostatnim błędnie sformułowanym zarzucie zapewne chodziło o art. 31 u.k.s.).

6.7. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1608/13), co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

6.8. Co do argumentu o niewskazaniu w wyroku dokładnych wytycznych do wykonania przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania, należy uznać, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarto wprost dokładnych wytycznych dla organu, jednak wytyczne te mogą bez trudu zostać wyinterpretowane przez organ z obszernej argumentacji Sądu zawartej w uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie braku wskazań co do dalszego postępowania może odnieść skutek pod warunkiem, że wywiera wpływ na wynik sprawy poprzez pozbawienie organu możliwości ponownego, prawidłowego rozpoznania sprawy (zob. np. wyrok NSA z 29 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1021/14; wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I OSK 503/14). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno wynika, jakie konkretne uchybienia prawa procesowego, których dopuścił się organ w prowadzonym postępowaniu przemawiały za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe mają możliwość ponownego przeanalizowania zasadności przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Wobec czytelnego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie jest przekonujący zarzut, że organ nie posiada dostatecznej wiedzy o podjęciu koniecznych czynności.

7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).