Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2309/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 21, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 550/14 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 12 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 550/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.M. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako "SKO") z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2005 r. Skarżący nabył należący do gminy T. udział wynoszący [...] części w nieruchomości położonej w miejscowości S., zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m² wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. piwnicą o powierzchni 6,48 m². Lokal ten sprzedano osobie trzeciej wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku (strych, korytarz i klatka schodowa) i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu o powierzchni 0,1407 ha sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki rolne (B-R II). Pozostałą część budynku stanowiły pomieszczenia po poczcie, aptece, pomieszczenia najmowane przez T. S.A., piwnice, mieszkanie po osobie trzeciej, pomieszczenia zajmowane przez bibliotekę (54,99 m²), strych, korytarz i klatka schodowa.

Decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Wójt Gminy T. (dalej jako "Wójt") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 753 zł. W celu ustalenia kategorii oraz podstawowej funkcji budynku decydującej o wysokości stawek w podatku od nieruchomości Wójt powołał biegłego inż. M.P. - rzeczoznawcę budowlanego. Biegły w opinii zakwalifikował budynek jako budynek mieszkalny i taką też kwalifikację przedmiotu opodatkowania przyjął Wójt w wydanej decyzji. Wójt zaznaczył też, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano powierzchnię użytkową (podstawę opodatkowania) wykazaną w złożonych przez Skarżącego informacjach podatkowych w 2007 r. i w 2011 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono bowiem, że poszczególne powierzchnie wynoszą:

- powierzchnie części mieszkalnej - mieszkanie po osobie trzeciej, pomieszczenia po poczcie, aptece, hol - ogółem 299,63 m2,

- powierzchnie części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej - 31,50 m2 (T. S.A. z siedzibą w W.),

- powierzchnie części wspólnych - korytarz w piwnicy i strych - 139,395 m2,

- powierzchnie piwnicy (wysokość poniżej 2,20 m) - 30,80 m2.

Wójt wskazał przy tym, że piwnicę, części wspólne (strych i korytarz w piwnicy, w częściach ułamkowych wynikających ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) należące do właścicielki mieszkającej w wyodrębnionym lokalu w budynku, która korzysta z tych pomieszczeń, opodatkowano z zastosowaniem stawek jak dla budynków mieszkalnych.

W konsekwencji Wójt ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w następujący sposób: od powierzchni użytkowej części mieszkalnej 299,63 m2 z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 119,85 zł); od powierzchni użytkowej piwnicy 15,40 m2 (50% powierzchni użytkowej wynoszącej 30,80 m2 z uwagi na regulację art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 6,16 zł); od powierzchni użytkowej części budynku mieszkalnego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej 31,50 m2 z zastosowaniem stawki wynoszącej 18,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (podatek 579,60 zł); od powierzchni użytkowej części wspólnych wynoszącej 119 m2 (139,395 m2 x udział [...]) z zastosowaniem stawki dla budynków mieszkalnych wynoszącej 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek 47,60 zł). Ostatecznie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 753 zł.

Na skutek wniesionego przez Skarżącego odwołania, decyzją z dnia 27 października 2011 r. SKO uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przez Prokuratora Rejonowego w S.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 371/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ww. decyzję SKO.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 12 maja 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniosło się zarzutów Skarżącego, w których podnosił on, że nie jest właścicielem przedmiotu opodatkowania objętego zaskarżoną decyzją. W ocenie SKO, zarzut ten jest bezpodstawny, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwała na przypisanie Skarżącemu statusu podatnika podatku od nieruchomości za 2011 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska SKO ponownie odniosło się do stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że Skarżący - na podstawie umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki kaucyjnej z dnia 13 czerwca 2005 r. - nabył od gminy T. udział wynoszący [...] części nieruchomości położonej w S., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. 1 407 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym, murowanym, jednopiętrowym o pow. 430,80 m2. W budynku ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego (56,52 m2) wraz z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy (6,48 m2), który sprzedano osobie trzeciej (B.B.) wraz z udziałem wynoszącym [...] części we wspólnych częściach budynku i innych urządzeniach, niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali i takim samym udziałem we współwłasności działki gruntu nr [...]. SKO podkreśliło że grunt, na którym znajduje się budynek oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem B-R klasy II (grunt rolny - orny zabudowany, zawiadomienie o zmianie z dnia 8 września 2005 r.). Na tej podstawie SKO doszło do wniosku, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i zarazem współwłaścicielem budynku będącego częścią składową gruntu (art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.), a zatem - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - ma status podatnika podatku od nieruchomości jako współwłaściciel budynku mieszkalnego.

Za nieuzasadniony SKO uznało również zarzut przedawnienia. W oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) wyjaśniło, kiedy powstaje zobowiązanie w podatku od nieruchomości, w jakim terminie decyzja ustalająca to zobowiązanie winna być doręczona oraz w jakich okolicznościach reguła ta doznaje wyjątku.

SKO pokreśliło, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa, której celem było ustalenie powierzchni użytkowej budynku zlokalizowanego na działce nr [...] wykazała, że Skarżący w złożonych za 2006 r. informacjach nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem znacznie zaniżył powierzchnię użytkową budynku (jego części) zgłoszoną do opodatkowania. Powyższe zostało potwierdzone w sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z marca 2011 r. o podstawowej funkcji budynku. Z wykorzystaniem pomiarów dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przyjęto zatem, że powierzchnia użytkowa budynku (jego części bez pomieszczeń należących do B.B.) wynosi 485,56 m2. Wskazano też, że w dniu 17 lutego 2011 r. Skarżący złożył kolejną informację w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2006-2011, w których wykazał do opodatkowania inne wielkości powierzchni użytkowej niż te zgłoszone w informacjach z 2007 r. W konsekwencji zarówno złożone w 2007 r. informacje za lata 2005-2007, jak i w 2011 r. za ten rok, nie zawierały danych niezbędnych (zgodnych ze stanem faktycznym) do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz powyższe okoliczności SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie 5-letni termin na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., który zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Termin ten został zachowany.

Nietrafny był też zarzut, w którym podnoszono, że wyodrębniona część budynku, od której ustalono podatek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż wchodzi w skład gospodarstwa rolnego. Po odwołaniu się do stosownych przepisów u.p.o.l., a także orzecznictwa sądowoadministracyjnego SKO przyjęło, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Budynek nie służy działalności rolniczej, ponieważ nie jest w ogóle do niej wykorzystywany, a sama działalność rolnicza nie jest prowadzona. Nie jest również położony na gruntach gospodarstwa rolnego, ponieważ nie jest spełniona "norma obszarowa". Wreszcie, zwolnienie z opodatkowania dotyczy budynków gospodarczych lub części takich budynków, natomiast budynek ten, zgodnie z opinią biegłego, został zaliczony w oparciu o załącznik do ustawy dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Nie jest to zatem budynek gospodarczy tylko mieszkalny, a więc również z tego powodu zwolnienie z opodatkowania tego budynku, jego części nie przysługuje.

Za niezasadne uznało również zarzuty dotyczące podstawy opodatkowania. SKO nie podzieliło stanowiska Skarżącego, że nieuprawnionym było przyjęcie danych z opinii biegłego M.P. Podkreśliło, że dane te zostały uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru po wewnętrznej długości ścian dokonanego w toku kontroli podatkowej, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., natomiast Skarżący nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby o tym, że dane te nie były aktualne w odniesieniu do lat następnych.

W kwestii włączenia strychu w powierzchnię użytkową budynku, wobec treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. SKO w pierwszej kolejności wyjaśniło, co należy rozumieć przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części. Na podstawie powołanych przepisów oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywiodło, że zawarte w ww. przepisie wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego. SKO zaznaczyło też, że w niniejszej sprawie nie występują tzw. względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej SKO wskazało, że dla zastosowania właściwych stawek podatkowych istotne znaczenie ma określenie kategorii budynku. Dodało, że w tej sprawie konieczne było powołanie biegłego, gdyż z dokumentów dotyczących budynku, jego opis (mieszkalno-usługowy) nie był wystarczający dla prawidłowej oceny prawnej przedmiotu opodatkowania. Biegły M.P. budynek zakwalifikował do pozostałych budynków mieszkalnych, co zostało zaakceptowane, gdyż części budynku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mają stosunkowo niewielką powierzchnię. W budynku znajdują się natomiast - wyodrębniony lokal mieszkalny należący do innego właściciela oraz - w części budynku będącej własnością Skarżącego - pomieszczenia nadające się do zamieszkania.

W konsekwencji ww. ustaleń SKO przyjęło, że łączna powierzchnia użytkowa budynku (razem z lokalem i piwnicą należącą do B.B.) wynosi 548,56 m2 (ustalona na podstawie opinii biegłego M.P., w tym pomiarów dokonanych w toku kontroli podatkowej w grudniu 2007 r. oraz na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2005 r.), przy czym na B.B. ciąży obowiązek podatkowy od wyodrębnionego lokalu mieszkalnego o powierzchni 56,52 m2 oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy o powierzchni 6,48 m2 (razem 63,00 m2), a także - na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - od części budynku stanowiących współwłasność (strych i korytarz w piwnicy) odpowiednio 136,13 m2 i 3,27 m2, razem 139,40 m2 x [...] = 16,01 m2. W tej sytuacji pominięto udział [...] wynikający z aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2005 r. Na Skarżącym ciąży zatem obowiązek podatkowy od części budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 469,55 m2 (548,56 m2 - 63,00 m2 - 16,01 m2 = 469,55 m2).

W decyzji organu pierwszej instancji podatek od nieruchomości ustalono od powierzchni 465,53 m2 na kwotę 753 zł (niższa o 2 zł od kwoty zobowiązania ustalonej przez SKO). Uwzględniając jednak brzmienie art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz orzekania na niekorzyść odwołującej się strony), taką też kwotę przyjęło SKO.

W skierowanej do sądu skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym, że prezentowane przez nie stanowisko jest całkowicie błędne i pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem Skarżącego, na uwzględnienie zasługiwał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 371/12, w którym to stwierdzono, że: "stanowisko organu odwoławczego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Temu stanowisku organu odwoławczego przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. W tej argumentacji organ odwoławczy rozpoczął od postawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania podatkowego, organ odwoławczy zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób nieuzasadniony". Zatem w niniejszej sprawie SKO ponownie rozpatrzyło odwołanie od decyzji Wójta z dnia 31 maja 2011 r.

Następnie Sąd doszedł do wniosku, że w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy zasadnie uznano, że Skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej i zarazem współwłaścicielem budynku będącego częścią składową gruntu. Natomiast spór w istocie rzeczy dotyczył samego przedmiotu opodatkowania: jego powierzchni i klasyfikacji. Przed rozstrzygnięciem tej kwestii niezbędna była jednak w pierwszej kolejności ocena zarzutów przedawnienia oraz naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię przedawnienia Sąd wyjaśnił, że określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Wójta została wydana w dniu 31 maja 2011 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 13 czerwca 2011 r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. Sąd podkreślił, że nie doszło tu również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, gdyż - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a w sprawie termin płatności podatku za 2011 r. w zakresie I, II i III raty upłynął w dniu 27 czerwca 2011 r., zaś w zakresie IV raty w dniu 15 listopada 2011 r. W tej sytuacji zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016 r. Jakkolwiek z tego powodu, że do przedawnienia zobowiązania w sprawie nie doszło nie ma znaczenia kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który stanął na stanowisku, że skarga Prokuratora Rejonowego w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję SKO z dnia 27 października 2011 r. doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia wymaga, czy dwukrotne wydanie decyzji w postępowaniach odwoławczych w tej samie sprawie przez powtarzające się osoby w składzie SKO stanowi naruszenie zasady obiektywnego rozstrzygania sprawy, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, czy członkowie kolegialnego organu orzekający przy wydaniu kolejnych decyzji podlegali wyłączeniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 Sąd doszedł do wniosku, że skoro art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie wymienia udziału członka kolegium, ani pracowników innych organów biorących udział w wydaniu wcześniejszej decyzji w tej samej sprawie w drugiej instancji, to zarzut naruszenia tej regulacji prawnej nie może zostać uznany za uzasadniony.

Następnie Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w kwestii braku przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Podkreślił, że decydującą przesłanką zwolnienia budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wykazanie faktycznego związku pomiędzy prowadzeniem działalności rolniczej w sensie wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jak też spełnienie przesłanki normy obszarowej gospodarstwa rolnego w rozumieniu u.p.r. (1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy).

Sąd uznał też, że prawidłowo organ podatkowy przyjął dane z opinii biegłego M.P., bowiem zostały one uzyskane na podstawie faktycznego obmiaru dokonanego w toku kontroli podatkowej. Nie budziła też zastrzeżeń Sądu klasyfikację prawnopodatkową budynku, jako budynku mieszkalnego.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poddasza Sąd zaznaczył, że art. 4 ust. 2 u.p.o.l. ma zastosowanie także do kondygnacji nieużytkowanych, a zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowanego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art., 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.o.l., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez ich nieprawidłową wykładnię oraz konsekwentnie przyjęcie, że organy podatkowe postępują zgodnie z dyspozycją tych przepisów oraz uznanie za zgodne z prawem orzeczenia w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od części wspólnych, tj. schodów i poddasza nieużytkowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP, poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej i w sytuacji zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania, powodującego w konsekwencji naruszenie prawa do rzetelnego procesu;

c) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione zarzuty nie są wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi, zwłaszcza, gdy zarzuty te są na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść skargi nie powinien był on przechodzić nad nimi do porządku bez odniesienia się do nich, co w konsekwencji spowodowało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym, arbitralnym i odbiegającym od stanu faktycznego stanu sprawy;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia i niewyjaśnienie w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści przepisu, dlaczego pomimo zgłoszonych zarzutów i wyjaśnień Sąd stwierdził, że zaskarżone orzeczenie nie narusza prawa;

b) art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem odniesienia się przez Sąd do tego co było przedmiotem sprawy;

c) art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. powodującej nieważność postępowania.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzających je rozstrzygnięć w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności wskazywana w przywoływanym unormowaniu, w tym również wskazana w skardze kasacyjnej.

W podstawach kasacyjnych autor skargi kasacyjnej powołał zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, aczkolwiek zarzuty te nieprawidłowo zakwalifikował, wskazując w pkt 1) lit. b) i c), że naruszenie prawa materialnego miałoby polegać na nieustosunkowaniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów o naruszeniu zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej oraz błędne przyjęcie, że przedstawione zarzuty nie są podstawą do uwzględnienia skargi.

Nadto, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie korespondują z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, gdyż podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.o.l., Skarżący zarzucił wadliwe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od części wspólnych, czyli schodów i poddasza nieużytkowego, a w uzasadnieniu tej skargi nie odniósł się w ogóle do kwestii opodatkowania schodów.

Z uwagi na tak częściowo wadliwie skonstruowane zarzuty i ich niepełne uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy przepisy postępowania zostały naruszone, a następnie, czy przepisy prawa materialnego znalazły prawidłowe odzwierciedlenie w poddanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności decyzji organu odwoławczego.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów procesowych jest zarzut naruszenia art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. skutkujący nieważnością postępowania (art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a.). Argumentację dla tak postawionego zarzutu Skarżący wywodzi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07, poddanego dogłębnej analizie przez Sąd pierwszej instancji w związku z zarzutem Skarżącego co do niewłaściwego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego rozstrzygającego sprawę. Skarżący podnosił, że zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału, decyzja administracyjna wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy musi być traktowana jako nowe, samodzielne rozstrzygnięcie, zaś skład organu kolegialnego powinien być tak ukształtowany, aby nie znaleźli się w nim członkowie składu orzekającego, który wydał pierwsze rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zatem, skoro wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany przez skład orzekający z udziałem sędziego, który już wcześniej orzekał w sprawie wydając wyrok o sygn. akt I SA/Lu 306/13, to zachodzi nieważność postępowania sądowego.

Przedstawiona argumentacja jest nieuprawniona z dwóch powodów: po pierwsze - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 dotyczy szczególnej instytucji, tj. wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, czyli instytucji zbliżonej do odwołania, jednak niemającej charakteru dewolutywnego. Trybunał w części III wyroku, tj. w uzasadnieniu prawnym, wprost wskazał, że "istota pytania prawnego sprowadza się do tego, czy należy stosować przepisy o wyłączeniu pracownika w sytuacji, gdy członek SKO brał udział w wydaniu przez ten organ decyzji, zaskarżonej następnie wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy". Trybunał dał jasną odpowiedź na to pytanie prawne NSA stwierdzając, że "art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zatem, oczywiste jest, jak prawidłowo wskazał to Sąd pierwszej instancji, że wyrok ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Po drugie - art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Przepis ten przewiduje wyłączenie sędziego od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach ważności aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Z uzasadnienia podniesionego zarzutu nie wynika, aby którykolwiek z członków składu orzekającego Sądu w pierwszej instancji brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podnoszona także okoliczność, że jeden z członków składu orzekającego brał udział w wydaniu orzeczenia w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 306/13 dotyczącej nałożenia na Skarżącego kary porządkowej za niezłożenie informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., nie mieści się w katalogu podstaw wyłączenia sędziego określonych w art. 18 § 1 P.p.s.a.

Zatem zarzut nieważności postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nadto, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji szeroko odniósł się do zarzutu niewłaściwego składu rozstrzygającego sprawę w postępowaniu odwoławczym z przyczyn wskazanych, analizując przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew zapatrywaniom Skarżącego, ta przyczyna nie mogła być jednak oceniana przez Sąd pierwszej instancji jako przyczyna nieważności postępowania. Wydanie decyzji przez niewłaściwy skład organu odwoławczego mogłoby być oceniane jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie poinformowania Skarżącego, że organ podatkowy zamierza ustalić podatek o arbitralnie zastosowaną kwalifikację lokali, w czym Skarżący upatruje naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, należy wskazać, że z ww. przepisów wynika, iż na organie ciąży jedynie obowiązek zawiadomienia strony postępowania o możliwości zapoznania się z aktami sprawy po zakończeniu postępowania dowodowego, celem umożliwienia stronie złożenia dodatkowych wyjaśnień lub złożenia wniosków dowodowych, natomiast organ nie ma obowiązku informowania strony o treści rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniu, które zamierza wydać w sprawie. Zatem zarzut ten także nie zasługiwał na uwzględnienie.

W następnej kolejności należy odnieść się do najistotniejszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., którego zasadność zwalniałaby skład orzekający kasacyjne od oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tej kwestii, zarówno organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji wskazały szczegółowo, w jaki sposób ustaliły, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie nie doszło. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości dla osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określony w tym przepisie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31 maja 2011 r. i doręczona Skarżącemu w dniu 13 czerwca 2011 r., z którym to dniem powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, bowiem zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2011 r. powstał w dniu 1 stycznia 2011 r., a Skarżący złożył kilka informacji o przedmiotach opodatkowania za różne lata, w tym: w dniu 26 października 2007 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości wykazując powierzchnię użytkową wynoszącą 31 m2 i 50 m2 oraz w dniu 27 października 2007 r. wykazując powierzchnię użytkową wynoszącą 52 m2, 156 m2, 52 m2 i 31 m2.

Nadto, w sprawie nie doszło również do przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, jak prawidłowo stwierdził to Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin płatności podatku za 2011 r. w zakresie I, II i III raty upłynął w dniu 27 czerwca 2011 r. (art. 47 § 2 w zw. z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania), zaś w zakresie IV raty w dniu 15 listopada 2011 r. W tej sytuacji zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2016 r. Z tego powodu, że do przedawnienia zobowiązania w sprawie nie doszło nie ma też znaczenia kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rację należy przyznać zarówno organowi odwoławczemu, jak i Sądowi pierwszej instancji, że skarga Prokuratora Rejonowego w S. do WSA w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo, jak wyżej wskazano, w składanych informacjach o powierzchni podlegających opodatkowaniu Skarżący wykazywał różną powierzchnię, w granicach od 27 m2 do 156 m2, tymczasem według ustaleń organu odwoławczego powierzchnia ta wynosi 469,55 m2. Zatem, wbrew argumentacji Skarżącego, w składanych deklaracjach nie ujawnił danych umożliwiających wydanie decyzji ustalającej podatek za 2011 r. Stąd też organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą ten podatek w terminie 5, a nie 3 lat, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto, wbrew stanowisku Skarżącego, skarga sądowoadministracyjna prokuratora dotyczyła postępowania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., zatem okres liczony od wniesienia skargi do sądu do daty doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu, po uchyleniu przez sąd decyzji, nie podlegał wliczeniu do biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W związku z powyższym konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie następujące przepisy prawa materialnego kształtujące podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania, w tym stawki podatku i wyłączenia od opodatkowania:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości i obiekty budowlane: budynki lub ich części, natomiast - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (wyjątek z ust. 3 nie ma zastosowania w sprawie). Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 21 u.p.o.l. wskazano, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, a w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zamieszczono definicję legalną terminu: "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części", podając, że jest nią powierzchnia mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Dodatkowo, w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. określono, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Nadto, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. w związku z pkt 2 lit. a) i lit. b) obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2011 r. (M. P. Nr 55, poz. 755) przewidziano, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części; mieszkalnych - 0,67 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 21,05 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. b). Natomiast w uchwale Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy T. na rok 2011 (Dz. U. Woj. [...] z dnia 16 lutego 2010 r. Nr 15, poz. 339) przewidziano, że stawki podatku wynoszą: od budynków lub ich części: mieszkalnych - 0,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 18,40 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wprowadził zwolnienie wskazując, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, a w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zawarł definicję legalną terminu: "działalność rolnicza" wskazując, że obejmuję nią produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Natomiast, w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.) ustawodawca za gospodarstwo rolne uznał grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej.

Powyższa regulacja została prawidłowo zinterpretowana i zastosowana w sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony zaakceptował ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zgodnie z ww. regulacją, organ podatkowy przyjął, że Skarżący jest podatnikiem podatku od przedmiotu opodatkowania będącego nieruchomością obejmującą części budynku, tj. powierzchnię użytkową części mieszkalnej, powierzchnię użytkową zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i powierzchnię użytkową części wspólnych, jak też zastosował prawidłowe stawki podatkowe określone w ww. uchwale organu uchwałodawczego gminy T., które nie przekroczyły stawek ustawowych.

Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że budynek objęty opodatkowaniem jest budynkiem mieszkalnym.

W kwestii powierzchni, która została przyjęta przez organ odwoławczy do ustalenia podatku należy wskazać, że skoro w składanych przez Skarżącego informacjach o przedmiotach opodatkowania występowały istotne rozbieżności co do wielkości powierzchni użytkowej, a z dokumentów urzędowych także nie wynikała ta powierzchnia, ani nie została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, gdyż Skarżący nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu w budynku położonym na działce nr [...] w S. (w ewidencji gruntów i budynków ujawniane są lokale, które są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi lub lokalami o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.), to oczywiste w sprawie było, że należało przeprowadzić czynności mające na celu ustalenie tej powierzchni. Wykorzystanie zatem przez organy podatkowe w sprawie informacji i dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2007 r. przez organ pierwszej instancji, w tym protokołu z kontroli z dnia 14 grudnia 2007 r. wraz z załącznikami, zawierające dane liczbowe dokonanych pomiarów pomieszczeń na poszczególnych kondygnacjach: piwnica, parter, piętro, strych, które zostały dokonane w obecności pełnomocnika kontrolowanego (do protokołu kontroli nie wniesiono zastrzeżeń, ani wyjaśnień), było uprawnione.

W tym kontekście nieuprawniony jest także zarzut Skarżącego, że ustalenia powierzchni podlegających opodatkowaniu dokonano na podstawie opinii biegłego M.P., w sytuacji gdy inny był cel jego powołania w sprawie, tj. ustalenie kategorii oraz podstawowej funkcji budynku, bowiem opinia biegłego dodatkowo tylko potwierdziła ustalenia co do powierzchni poczynione w toku kontroli podatkowej, natomiast samo powołanie biegłego osiągnęło swój cel, gdyż biegły w opinii ustalił kategorię oraz podstawową funkcję budynku.

Kwestia zaliczenia do powierzchni podlegającej opodatkowaniu strychu, jako poddasza użytkowego, została wyjaśniona przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji w zupełności i prawidłowo, zatem należy za Sądem pierwszej instancji wskazać, że nie ma podstaw prawnych, by stworzyć odrębną kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w u.p.o.l., jak czyni to Skarżący, i wywodzić z tego tezę, że tylko poddasze użytkowane (nie użytkowe) podlega opodatkowaniu.

Należy również zaznaczyć, że w sposób uprawniony organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji oceniły, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, gdyż Skarżący nie spełnił wymogów warunkujących możliwość korzystania z tego zwolnienia, tj. budynek nie służy wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ nie jest w ogóle do niej wykorzystywany, a sama działalność rolnicza nie jest prowadzona, jak też nie jest on położony na gruntach gospodarstwa rolnego ponieważ nie jest spełniona norma obszarowa. Nadto, zwolnienie dotyczy budynków gospodarczych lub części takich budynków, natomiast budynek objęty opodatkowaniem w sprawie - zgodnie z opinią biegłego - został zaliczony na podstawie załącznika do ustawy Prawo budowlane do kategorii XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Nie jest to zatem budynek gospodarczy tylko mieszkalny, a więc również z tego powodu zwolnienie z opodatkowania tego budynku nie przysługuje.

Podnoszony także w skardze kasacyjnej argument, że Skarżący na terenie gminy T. prowadzi gospodarstwo rolne o profilu sadowniczym o łącznej powierzchni ponad 5 ha i objęty opodatkowaniem budynek wykorzystuje właśnie na ten cel, nie został poparty żadnymi dowodami ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Ta argumentacja nie została zatem poddana ocenie ani organu podatkowego, ani Sądu pierwszej instancji, zatem sąd orzekający kasacyjnie w sprawie nie znajduje możliwości oceny tego zarzutu.

W tej sytuacji, prawidłowo organ odwoławczy przyjął i zaakceptował ustalenia organu odwoławczego co do powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w części tego budynku bez wyodrębnionego lokalu mieszkalnego B.B. oraz przynależnej do tego lokalu piwnicy) położonego na działce nr [...] w S., stanowiącej własność Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.