Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 345/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 15 ust.1 i 2, 6, art. 86 ust.1, art. 91 ust.1-3, art. 91 ust.7 i ust. 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.1 ust.2, art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 października 2014r., uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2015r. Gmina B. (dalej jako: "Gmina", "skarżąca", "strona") na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

Skarżąca podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadziła inwestycję – "Budowa wodociągu "[...]", której zakończenie zostało udokumentowane protokołem odbioru w dniu 5 października 2009r. W tym też dniu inwestycję oddano do użytkowania. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu "[...]" Gminy B. (dalej jako "Zakład"). W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie w 2015r. z Zakładem umowy dzierżawy należącej do niej infrastruktury. Zakład jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie. Na tej podstawie Gmina jako podatnik VAT opodatkowywałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art.91 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT".

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytania:

1) czy jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT ?

2) jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015r. ?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, zgodnie z art.91 ustawy VAT. Przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, dlatego korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania. Gmina jest zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 4/10 części.

Gmina wskazała, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania tym podatkiem Przepis art.15 ust.6 ustawy VAT powinien być interpretowany w kontekście prawa wspólnotowego. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE").

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów,

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał treść art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 oraz art.88 ust.4 ustawy VAT i wskazał, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.86 ust.1 ustawy VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 tej ustawy. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Organ wskazał, że należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Powołując przepisy definiujące podatnika VAT oraz działalność gospodarczą, a także przepisy określające zadania własne gminy i art.9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347,s.1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT.

Następnie organ przytoczył treść art.168 Dyrektywy 112 i stwierdził, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy oraz towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem organu, skoro po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art.86 ust.1 ustawy VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii dotyczących korekty podatku naliczonego, organ wskazał na treść art.91 ustawy o VAT i stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to w żadnym momencie nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji strona wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi opisanego projektu, nie istnieje zatem podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona, powołując się na orzeczenia TSUE wskazała, że jeśli organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. Gmina podkreśliła, że generalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania, a wyjątki od tej zasady – wymienione w ustawie VAT – muszą być interpretowane ściśle. Organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników VAT wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności. Zdarzenia, którym można przypisać działania na rynku usług będą powodowały zaś powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Prawo do odliczenia VAT zapłaconego przy ich nabyciu przysługuje w zakresie w jakim nabyte usługi i towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art.91 ustawy VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art.13 Dyrektywy 112 i art.86 ustawy VAT, wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostepnieniem infrastruktury na rzecz Zakładu na podstawie umowy dzierżawy, nie będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art.91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podkreśliła, że wykonywane przez nią działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina w zakresie swojej działalności jest podatnikiem VAT, co jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Zaznaczyła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, nie może być w zasadzie ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Decydujące znaczenia dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe - art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa", przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast właściwy organ podatkowy, działający z upoważnienia Ministra Finansów jest uprawniony i zobowiązany do zaakceptowania bądź zanegowania tego stanowiska. W tym drugim przypadku indywidualna interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją przez Gminę inwestycji pn. "Budowa wodociągu "[...]". Infrastruktura wodociągowa, oddana do użytkowania w dniu 5 października 2009r., została przekazana przez skarżącą do bezpłatnego użytkowania przez Zakład i dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W 2015r. Gmina rozważa zawarcie z Zakładem odpłatnej umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury. Zdaniem skarżącej, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, ma ona prawo do korekty podatku naliczonego związanego z jej budową w 4/10 części. Zdaniem organu natomiast, z uwagi na to, że w momencie nabywania towarów i usług celem realizacji opisanej inwestycji, Gmina miała zamiar wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie spełniła przesłanki z art. 86 ust.1 ustawy VAT.

Określona w powyższy sposób istota sporu w sprawie wiązała się z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Definicję dostawy towarów i świadczenia usług zawierają przepisy art. 7 ust. 1 i art.8 ust.1 ustawy VAT. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Nie uznaje się przy tym za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy VAT).

W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazał natomiast, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zaznaczyć przy tym należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności. W prawie unijnym choć zasada ta nie została zdefiniowana expressis verbis, to pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Nie powinien on zatem obciążać podatnika VAT. Wskazać trzeba, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT. Skoro bowiem, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.

Odnosząc się do kwestii – jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z inwestycją, Gmina będzie miała prawo odliczyć w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, wskazać należy na treść art. 91 ust.1 ustawy VAT, który stanowi, że "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych."

Z kolei zgodnie z art. 91 ust.2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust.3 ustawy VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Powołać również należy treść art. 91 ust. 7 i ust.7a ustawy VAT. Pierwszy z nich stanowi, że: "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Zgodnie zaś z ust. 7a - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W zakresie natomiast prawa unijnego w sprawie mają zastosowanie następujące przepisy Dyrektywy 112:

- art. 167, który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny,

- art. 187, który stanowi, w ust. 1: "W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat."; w ust. 2. "Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy."

Przedmiotową kwestią zajmował się już TSUE, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13, Gmina "[...]" przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art.91 ust.7 ustawy VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie, z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał w pkt. 23, że art. 187 Dyrektywy 112 dotyczy korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo. Wskazał również, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę VAT, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Przepis art. 187 Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób, że nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Odnosząc się do brzmienia art. 91 ustawy VAT (pkt 26) Trybunał stwierdził, że zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112 i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów. Natomiast w punktach 21 i 22 wskazanego postanowienia Trybunał wyjaśnił, że artykuł 187 ust. 1 Dyrektywy przewiduje w związku z tym okres korekty obejmujący pięć lat, który w wypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat, w którym to okresie możliwe jest dokonywanie różnych odliczeń. Przepis ten umożliwia również państwom członkowskim zastosowanie pełnego okresu, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Artykuł 187 ust. 2 Dyrektywy 112 stanowi, że w sytuacji, gdy okres korekty został przedłużony powyżej pięciu lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne. Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury, która była w 2009r. nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2015 r. ma zostać przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe.

Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy VAT, gdyż w wyniku zmiany wykorzystania opisanej infrastruktury uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał.

Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania i ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a.