Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1923/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 97/13 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. R. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 97/13 oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 13 września 2011 r. ustalił M.R. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 121.486 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 31 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie nie dano wiary, że małżonkowie posiadali inne legalne oszczędności w gotówce. Podkreślił przy tym, że źródła finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. były przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. W nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 133/12 z dnia 12 kwietnia 2012 r., którym oddalono skargę strony na ww. decyzję, Sąd jednoznacznie stwierdził, że skarżąca nie zgromadziła w badanym okresie lub latach wcześniejszych zasobów majątkowych wystarczających na sfinansowanie całości poczynionych wydatków. Tym samym skoro już 2004 roku małżonkom R. brakowało legalnych środków na pokrycie poniesionych wydatków, to zdaniem organu odwoławczego odpowiednio w 2005 roku przedmiotowe źródła finansowania wydatków z lat wcześniejszych nie mogły pokryć wydatków ustalonych w badanym roku podatkowym. Po zakończeniu postępowania podatkowego za 2004 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w ramach postępowania prowadzonego za 2005 rok jako legalne potraktowano jedynie środki zgromadzone przez małżonka – Ł.R. na lokatach bankowych utworzonych w B. S.A. w 2004 roku i pozostawione na lata następne, które zostały opodatkowane 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym środki te (mimo, że źródło ich pochodzenia do zasady nie było znane) stały się legalnym źródłem pokrycia poniesionych wydatków w 2005 roku.

W konsekwencji powyższych ustaleń uznano, że małżonkowie L. i M. R. w 2005 roku ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.254.928,81zł (na każdego z małżonków przypadła kwota wydatków w wysokości 627.464,41 zł), z kolei uzyskane przychody (dochody) małżonków wyniosły 930.967,00 zł (na każdego z małżonków przypadła kwota dochodu w wysokości 465.483,50 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 127 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej gwarantującej podatnikowi postępowanie dwuinstancyjne poprzez zmianę przez organ drugiej instancji w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji co do wysokości przychodów i kosztów (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), a także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienia prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie. Zarzuciła także:

-uchylenie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

-posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy negatywnie dla skarżącego kosztem wnikliwości jej rozpoznania,

-przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 97/13) oddalił skargę M.R..

Sąd, w motywach rozstrzygnięcia, podkreślił, że niniejsza sprawa nie może być rozpatrzona w oderwaniu od ustaleń dotyczących roku poprzedniego, bowiem tut. Sąd w dniu 12 kwietnia 2012 r. rozpatrzył sprawę ze skargi L.R. (sygn. akt I SA/Gd 134/12) i M.R. (sygn. akt I SA/Gd 133/12) na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Konieczne jest zatem przyjęcie ustaleń w nich poczynionych, w szczególności w zakresie mienia, które stanowiło pokrycie wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym, a pochodziło z lat poprzedzających. W ocenie Sądu niezasadny jest zatem zarzut dotyczący oceny dowodów w zakresie faktur wystawionych z odroczonym terminem płatności, majątku wniesionego przez M.R. (poprzednie nazwisko K.) po rozliczeniach majątku wspólnego zgromadzonego w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej wynikającej z poprzednio zawartego związku małżeńskiego czy pożyczek zaciągniętych w 2003 r.

Sąd podobnie też ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, organy podatkowe dokonały ustaleń i przeprowadziły ocenę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś prawa strony nie zostały naruszone. W dwuinstancyjnym postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem zasady art. 122 Ordynacji podatkowej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia do wszystkich zarzutów skarżącego podniesionych w skardze do Sądu I instancji, a nadto jest lakoniczny i w sposób niedostateczny wyjaśnia stanowisko Sądu I instancji,

2. art. 141 § 4 ww. ustawy polegające na nie wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w części, w jakiej zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione,

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ww. ustawy w powiązaniu z art. 121 § 1, 123 §1, 127, 149, 187 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez to, że Sąd I instancji orzekał na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co z kolei doprowadziło do wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy ordynacja podatkowa (art. 120 i nast. Ordynacji podatkowej) przy postępowaniu dowodowym

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie zarzutów skargi za nieuzasadnione oraz w konsekwencji, oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona w całości z powodu naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jako konsekwencję wadliwego stanu faktycznego sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez:

-ustalenie zobowiązania podatkowego w następstwie błędnego ustalenia wysokości poniesionych kosztów przez podatnika oraz ustalenia błędnej wysokości przychodów,

-przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.