Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 539/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1,  art. 4 ust. 1 pkt 3 i  ust. 5,  art. 65 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 3,  par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz  ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 120,  art. 122,  art. 123,  art. 187  par. 1,  art. 190,  art. 191 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 roku Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa "A" spółka jawna, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" znak: "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie 3.263,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że :

Przedsiębiorstwo "A" zajmowało się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. W okresie od 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. objętym kontrolą podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opalowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, tak prowadzącym-działalność gospodarczą, jak też nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze, było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 28 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanym Przedsiębiorstwie zakupów udokumentowanych okazanymi przez Kontrolowanego fakturami. Natomiast sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. W toku kontroli organ celny ustalił, że żadne z 1308 przedstawionych przez kontrolowanego oświadczeń nie spełniało kompletu warunków określonych przepisami prawa obowiązującymi w momencie faktycznej sprzedaży wyrobów akcyzowych, tj. wymogów sprecyzowanych w §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przedmiotowych oświadczeniach występowały braki polegające na pominięciu w ich treści danych, które w świetle wymienionego przepisu winny zostać zamieszczone obligatoryjnie. Organ celny wystąpił zatem do osób wymienionych jako nabywcy w oświadczeniach pozostających w dyspozycji kontrolowanego o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczenia zakupionego oleju. Kilkanaście osób przesłuchano w charakterze świadka na tę okoliczność. Organ przesłuchał łącznie 19 świadków, z czego 9 osób stanowili klienci Stacji Paliw, zaś 10 osób jej pracownicy. Poczynione ustalenia dały podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż niektóre z oświadczeń nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do lipca 2004 roku powyższe odnosiło się do : sprzedaży na rzecz W. Z. oraz B. S. Decyzją z dnia "{...]" Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podstawę opodatkowania i określił wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie 1.015 zł.

Na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "{...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wykonując zalecone przez organ odwoławczy czynności, za priorytetowe uznał wyjaśnienie źródła pochodzenia podpisu złożonego na kwestionowanych oświadczeniach. Uwzględniając zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, na mocy art. 181 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 16.01.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego z dnia 9 czerwca 2008r. sygn. akt "[...]" , w postaci odpisu wyroku, odpisu opinii nr "[...]" z 22.01.2007r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji, odpisu protokołu rozprawy głównej z dnia 25.01.2008r. Ponadto włączył odpis protokołu przesłuchania świadka – B. S. z dnia 23.01.2006r., odpis protokołu przesłuchania świadka – J. K. z dnia 23.01.2006r., odpis protokołu przesłuchania świadka – J. B. z dnia 12.01.2006r. oraz odpis protokołu przesłuchania świadka W. Z. o z dnia 26.01.2006r.

Natomiast postanowieniem z dnia 22.01.2009r. Organ odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków, dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich nabywców figurujących w zakwestionowanych oświadczeniach celem wyjaśnienia, skąd strona posiadała dane osobowe ostatecznych nabywców, konfrontacji nabywców z kierowcami dostarczającymi towar oraz przesłuchania kierowców i nabywców na okoliczności wynikające ze złożonych przez nich pisemnych wyjaśnień nadesłanych do organu. Powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej uznał, iż uwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wymienionych dowodów jest nieuzasadnione, albowiem przedmiot wnioskowanych dowodów stanowiły okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami lub pozostające bez istotnego znaczenia dla sprawy.

Mając na uwadze nowe, nieznane uprzednio okoliczności ujawnione w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż oświadczenia:

– z dnia 16.07.2004r. na sprzedaż 2.100 litrów oleju opałowego J. K.

– z dnia 16.07.2004r, na sprzedaż 500 litrów oleju opałowego W. Z.

– z dnia 28.07.2004r. na sprzedaż 575 litrów oleju opałowego B. S.

– z dnia 28.07.2004r. na sprzedaż 282 litrów oleju opałowego J. B.

nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie udokumentować, że w lipcu 2004r. dokonał sprzedaży na cele opalowe 3.457 litrów oleju opałowego.

Uwzględniając zaistniały stan faktyczny, decyzją z dnia "[...]" określił podstawę opodatkowania, wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz termin płatności akcyzy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 34, art. 62, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, art. 120, 122, 123, 187,188,190, 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz § 6, § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jak i treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stwierdził, że warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 197zł/1000 litrów jest uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Warunek ten powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Wskazał, że oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. l pk.1: 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. Wyjaśnił, że nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenie, stanowiło podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Stwierdził, iż konsekwencją zanegowania przez wskazaną w decyzji organu I instancji grupę osób faktu nabycia oleju opalowego w ilościach udokumentowanych kwestionowanymi oświadczeniami, oraz autentyczności samych dokumentów handlowych potwierdzających przedmiotowe transakcje było uznanie, że ewentualna sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownego oświadczenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznaczało, że w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. W opinii organu podatkowego sprzedający nie dochował należytej staranności, tak podczas sporządzania dokumentów sprzedaży, jak też przyjmowania od faktycznych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony w kwestii braku podstaw do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w sytuacji nie posiadania oświadczeń czy też posiadania oświadczeń z brakami formalnymi w stosunku do sprzedawcy nie podzielił słuszności powyższej opinii. Powołując się na §4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stwierdził, że zastosowanie stawki akcyzy obniżonej do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tegoż rozporządzenia uwarunkowane jest obowiązkiem uzyskania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno obligatoryjnie zawierać minimalny katalog danych mieszczących m.in. imię, nazwisko i adres zamieszkania nabywcy oraz jego numery PESEL i NIP. Przepisy prawa podatkowego bowiem obligują sprzedającego do dochowania należytej staranności w tym do żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym przez niego oświadczeniu.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty strony o braku podstaw do stwierdzenia, iż sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce oraz nie rozważenia kwestii, iż przepisy podatkowe stwarzają podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe. Wskazał, że włączony w charakterze dowodu do akt postępowania prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, uznaje pracowników strony za winnych popełnienia czynu wynikającego z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Podniósł, że organ podatkowy ustając stan faktyczny kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronnością oceny. Właśnie tego rodzaju kompleksowe kryteria przemawiające na rzecz wysokiej wiarygodności niektórych świadków oraz braku racjonalnie umotywowanych przesłanek mogących uzasadnić negowanie ich prawdomówności, połączone z niemożnością uzupełnienia kluczowych danych pominiętych w treści oświadczeń, zadecydowały o uznaniu posiadanych przez stronę oświadczeń za niespełniające ściśle określonych wymogów prawnych. W konsekwencji uznał, iż w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego sprzedający nie posiadał dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż pozostałe zarzuty podatnika całkowicie odbiegają od stanu faktycznego rozstrzygniętego zaskarżoną decyzją i pozostają dla organu odwoławczego niezrozumiałe.

Stwierdził, że zarzut niesłusznego zastosowania sankcji określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym nie może odnosić się do zaskarżonej decyzji z tego względu, iż organ I instancji nie mógł zastosować i nie zastosował wskazanej normy prawnej, gdyż została ona dodana ustawą z dnia 28.07.2005r, która weszła w życie z dniem 24.08.2005r. i w lipcu 2004r. tj. momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia nie miała mocy obowiązującej.

Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Pomimo, iż znajdujące się w posiadaniu strony faktury zakupu oleju opałowego nie zawierały informacji na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach, a kierowane do strony wezwania do przedstawienia faktur zakupu, faktur korygujących, bądź innych dokumentów potwierdzających kwotę akcyzy uiszczoną przy nabyciu oleju opałowego pozostały bez merytorycznej odpowiedzi, określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną przepisem §2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799). Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opalowego do celów innych niż opalowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju organ I instancji przede wszystkim uwzględnił właśnie jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz brak jakichkolwiek obiekcji co do faktu, iż stanowiący przedmiot postępowania olej opałowy pochodził z legalnego źródła. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce jawnej potwierdziły bowiem bezsprzecznie, że w okresie objętym kontrolą, jednym dostawcą oleju opałowego był Polski Koncern Naftowy "ORLEN" S.A. w Płocku, który sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązany był do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego. Konfrontacja danych obrazujących stan zakupów udokumentowany przez kontrolowanego przedstawionymi fakturami, dowodami wydania ATEST, protokołami przyjęcia paliw oraz zakupami oleju opałowego zaewidencjonowanymi w rejestrze VAT na przestrzeni 2004 roku z przesłanym przez PKN "ORLEN" w Płocku szczegółowym wykazem faktur krajowych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego Stacji Paliw "A" potwierdziła zgodność transakcji ujętych w tych materiałach, zarówno w odniesieniu do cech identyfikujących dokumenty handlowe, jak też wyszczególnionych w nich ilości oleju opałowego. W celu wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pomniejszającej akcyzę należną z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż deklarowane w trakcie zakupu, zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/l000 litrów, tj. stawkę określoną przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego przez organ I instancji stanowiło uchybienie, sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.06.2007r, sygn. I SA/Lu 94/07.

W opinii organu odwoławczego celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie instrumentem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie zweryfikować sposób wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W §4 ust. 5 tego rozporządzenia zostały także przewidziane konsekwencje nie złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Stacja Paliw "A" Spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jak i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy w przypadku posiadania niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

- błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych lub oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń;

- niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru;

- naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe.

W uzasadnieniu skargi Spółka jawna zarzuciła organom podatkowym, bezpodstawne uznanie, że w sytuacji gdy zakup oleju opałowego przez nabywcę wskazanego oświadczenia nie został potwierdzony, sprzedany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie skarżącego fakty przyjęte przez organy podatkowe nie znajdują potwierdzenia w opinii grafologicznej ani w dokumentach sprawy karnej w przedmiocie fałszerstwa intelektualnego, o którym to postępowaniu brak jakichkolwiek informacji w aktach sprawy podatkowej. Skarżąca stwierdziła, iż w sprawie organy oparły się na domniemaniu faktycznym , co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony pierwszorzędne znaczenie dla sprawy miała kwestia wykazania, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Poprzestanie przez organ na badaniu oświadczeń stanowiło naruszenie art. 122 Op. Stwierdził także, że organ nie wykazał, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił opinię Ministra Finansów wyrażoną w piśmie z dnia 7.03.2006 r. znak PA II-8168-32-JL/MS/06/1019.

Zauważyła, że organ podatkowy I instancji rozpoznając ponownie sprawę, nie uzasadnił czym się kierował kwestionując większą ilość oświadczeń, niż w decyzji pierwotnej. Skarżący nie podziela także opinii organu, iż podatnik winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców żądając od nich dokumentu potwierdzającego tożsamość. Ponadto treść przepisów nie nakłada na podatnika takiego obowiązku.

Zadaniem skarżącego pod pojęciem "oświadczenie" należy również uznać takie "oświadczenie" które zawiera dane sprzeczne ze stanem faktycznym. Ustawodawca nie rozróżnił w przepisach oświadczenia zawierającego dane znajdujące odzwierciedlenie w rzeczywistości oraz oświadczeń zawierających dane sprzeczne ze stanem faktycznym. W ocenie podatnika brak jest podstaw do obciążania sprzedawcy towaru ciężarem podatku tylko z uwagi na brak możliwości ustalenia przez organ tożsamości podmiotu, u którego powstał obowiązek podatkowy w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c u.p.t.u.

Nadto stwierdził, że obowiązek uzyskania od nabywcy oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia został skierowany wyłącznie w odniesieniu do podmiotów podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Analizując treść art. 7 § 1 Op. skarżący stwierdził, że podatnikami akcyzy są tylko podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, czyli takie, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Określa bowiem sytuacje, w których nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co do zasady rodzących powstanie obowiązku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Wnioskiem z dnia 2.11.2009 r. złożonym na rozprawie Stacja Paliw "A" Sp. jawna, powołując się na treść art. 126 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron. Jednakże w przypadku braku zgody strony przeciwnej, o zawieszenie postępowania z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że rozstrzygnięcie w tej sprawie uzależnione jest od wyniku innego postępowania administracyjnego, toczącego się przed NSA w sprawie o sygn. akt. I FSK 817/07, w którym Sąd w dniu 28.08.2008 r. na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem czy przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy może być uwarunkowane wynikiem innego toczącego się sądowego postępowania administracyjnego przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowanego ww. pytaniem NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Na wstępie odnosząc się do wniosku strony w zakresie zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu. Jak wynika bowiem z treści art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania zostało pozostawione ocenie sądu, przy czym za nieuzasadnione uznaje się dokonywanie zawieszenia postępowania do czasu wydania orzeczenia w innym postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy można samodzielnie dokonać ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia ( por. uchw. Sądu Najwyższego z 17 maja 1985 r. III CZP 69/84 publ. OSNCP 1986 NR 3, POZ. 24). Podstawy zawieszenia postępowania wskazane ww. przepisie określone są w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie jako kwestie prejudycjalne, czyli sytuacje, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało istotny i bezpośredni wpływ na wynik toczącego się przed sądem postępowania. Celowość zawieszenia postępowania powinna być analizowana również pod kątem wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu. W przypadku gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o niezgodne z Konstytucją przepisy ( np. wniosek o wznowienie postępowania) zawieszenie postępowania wydaje się być niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki ( postanowienie NSA z dnia 28 marca 2006 r., I FZ 99/06, Lex nr 193472). W sytuacji zatem zakwestionowania przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez Trybunał Konstytucyjny, czyli przepisu materialnego, który był stosowany przez organy podatkowe, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Interes prawny strony zostaje zatem zabezpieczony, w sytuacji uznania za niekonstytucyjny ww. przepisu, zawieszenie postępowania w takiej sytuacji byłoby niecelowe. Nieuzasadnione w ocenie Sądu byłoby również zawieszenie tego postępowania z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny związany jest ustaleniami co do popełnionego przestępstwa wydanym w wyroku skazującym sądu karnego. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt w zakresie zakwestionowanych przez organ podatkowy czterech oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe prawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2008 r. sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy uznał A. N., J. C., P. J., M. R. (pracowników Stacja Paliw "A") za winnych, tego iż w okresie od 23 stycznia 2004 r. do 28 grudnia 2004 r. , działając z góry powziętym zamiarem, w celu użycia za autentyczne podrabiali dokumenty w postaci oświadczeń o nabyciu oleju do celów opałowych. W sytuacji zatem zakwestionowania autentyczności składanych oświadczeń potwierdzonych wyrokiem sądu karnego, który to wiąże tut. Sąd co faktu popełnionego czynu zabronionego, ewentualny wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia zgodności § 4 ww. rozporządzenia z Konstytucja RP nie będzie miał wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że bezsporne w sprawie jest, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalność gospodarczą. Nie budzi też kontrowersji, iż olej opałowy zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym.

Kwestią sporną jest czy Spółka działając jako dystrybutor oleju opałowego była podatnikiem podatku akcyzowego i podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, jak i czy w sytuacji braku, czy też posiadania nieczytelnych, niepodpisanych bądź niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń zobowiązana była zastosować podwyższoną stawkę akcyzy oraz czy była w ogóle zobowiązana do obioru tych oświadczeń.

Odnosząc się zatem do kwestii czy skarżąca jako dystrybutor oleju opałowego podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym a co się z tym wiąże czy była podatnikiem akcyzy, Sąd stwierdza, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Pojęcie obowiązku podatkowego nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia.

Art. 4 ust. 5 ustawy na który Spółka się powołuje stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości nie może być odczytywany w sposób przedstawiony w skardze.

Prezentowana wykładnia zasady jednofazowości akcyzy nie uwzględnia bowiem tego, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki.

Nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że:

Po pierwsze:

- obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia),

Po drugie

- każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia).

Spółka nabywając olej opałowy od producenta tj. Koncernu Naftowego "ORLEN" SA składała takie oświadczenie w fakturze VAT, zatem zobowiązywała się do odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Nie może więc twierdzić, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, że akcyzę zapłacił producent, albowiem w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości" o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 ustawy.

Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123, 188, 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania w charakterze świadków nabywców zakwestionowanych oświadczeń przez organy podatkowe. W sytuacji bowiem dysponowania prawomocnym wyrokiem sądu karnego potwierdzającym popełnienie przestępstwa określonego w art. 270 § 1 k.k. co do treści ww. oświadczeń przez pracowników Stacji Paliw brak było podstaw do ponownego przesłuchiwana tych osób w charakterze świadków w postępowaniu przed organami podatkowymi, co do faktów już potwierdzonych wyrokiem sądu karnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów może być skuteczny w sytuacji, gdy podnosząca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych. W jednym z wyroków odnoszących się do powyższej kwestii stwierdzono, że: "Brak jest podstaw do przyjęcia, iż taka okoliczność wystąpiła w sytuacji, gdy organy obu instancji przeprowadzały wyłącznie dowody z dokumentów znanych skarżącemu (...), materiał ten został prawidłowo oceniony przez organy, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie wymagał uzupełnienia." ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2007r. IV SA/Wa 1966/07, LEX nr 494198, podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 1055/08, LEX nr 478703). Skład orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni akceptuje, należy przy tym zauważyć, że taka sama sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Doszło w niej do wydania orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy w postaci dokumentów (opinii kryminalistycznej, wyroku sądu, protokołów przesłuchań świadków), które były znane skarżącemu, a nadto był to materiał, który nie wymagał uzupełnienia i dawał podstawy do wydania orzeczenia.

W oparciu o posiadany materiał dowodowy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że dwa oświadczenia z dnia 16.07.2004 r. J. K., W. Z. oraz dwa oświadczenia z dnia 28.07.2004r. B. S. i J. B. opiewające na sprzedaż oleju opałowego w ilości 3.457 litrów nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Z włączonych do akt dokumentów z postępowania karnego w postaci : odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 9 czerwca 2008 r,. sygn. akt "[...]", odpisu opinii nr "[...]" z dnia 22.01.2007 r., odpisu protokołu rozprawy głównej z dnia 25.01.2007 r., odpisów przesłuchania świadków J. K., W. Z., B. S. i J. B. bezsprzecznie wynikało, że skarżący wbrew obowiązkowi dochowania należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży w celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie dopełnił tego obowiązku, nie spełnił wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Nie znajduje zatem potwierdzenia argumentacja skargi, że wszystkie zweryfikowane przez organy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Zasadnie przy tym twierdzi organ, że nie miał kompetencji do kwestionowania rozstrzygnięć sądu powszechnego. Rolą organów podatkowych nie jest również ustalanie jak został zużyty sprzedany towar.

Gdy prawodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Przepis § 4 ww. rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny : to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i uwzględniania oraz oceny dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągały z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki weryfikowały w toku postępowania.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.