Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2565/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska/spr./ Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. za miesiące od czerwca do października 2001 r. oraz w części w jakiej ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r.; 2. określa, że w tym zakresie decyzja nie może być wykonana; 3. w pozostałej części skargę oddala; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji kwotę [...],-zł.( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. o numerach: [...] określających kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2001 r. wraz z kwotami zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tych poszczególnych miesiącach 2001 r., [...] ustalających kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. i [...] określających kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2001 r. Izba Skarbowa w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, z wyjątkiem jednej - decyzji nr [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. w wysokości [...] zł. i w tym zakresie ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2001 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając stan faktyczny na wstępie nawiązała do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej z urzędu w dniach [...] i [...] 2002 r. u strony skarżącej, gdzie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2001 r. polegające na naruszeniu:

- art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) poprzez nieprawidłowe rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą, kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych albo zawyżenie kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc;

- § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późn. zmianami), poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy Firmy "B." z B. w okresie od czerwca do października 2001 r. zaewidencjonowanych u strony w rejestrze zakupu kosztów;

- oraz wadliwym rozliczeniu wartości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. wobec korekt sprzedaży z wystawionych we wrześniu 2001 r. dwóch faktur korygujących zmniejszających sprzedaż opodatkowaną stawką 0% podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...] zł., dlatego że wartość netto korygowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% należało rozliczyć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy ( miesiąc grudzień 2000 r. ) i w konsekwencji dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r., z którego wyłączono kwotę [...] zł.

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości Urząd Skarbowy w R. dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wydał decyzje określające i ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r.

W szesnastu odwołaniach z dnia [...] r. od wyżej wymienionych decyzji strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz złożyła wnioski o wstrzymanie wykonania tych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), a także przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.).

W postępowaniu odwoławczym nie uwzględniono argumentów odwołań i wydane decyzje zostały utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], z wyjątkiem jednej - decyzji nr [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r., ponieważ w tym zakresie Izba Skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odmiennej wysokości. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., iż zgodnie z jego treścią podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a dokonując jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonując czynności nie wymienione w art. 2 tej ustawy jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub część tych kwot może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Słuszność tego stanowiska potwierdza obowiązujące od 31 października 2001r. doprecyzowanie brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym " podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". Ustalono bowiem, że strona w miesiącach maj-czerwiec i sierpień-grudzień 2001 r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów (przeniesienie prawa łącznie z lokalami mieszkalnymi) oraz sprzedaży działek gruntu położonych w T., L. i C. i nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Ponadto uznano za prawidłowe nie kwestionowane w odwołaniu ustalenia organu I instancji w zakresie prawidłowości rozliczenia dwóch faktur korygujących zmniejszających sprzedaż opodatkowaną stawką 0% podatku od towarów i usług (na łączną kwotę [...] zł.) ujętych przez stronę w wadliwym rozliczeniu wartości podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. (wobec korekt sprzedaży wystawionych we wrześniu 2001 r. ), dlatego że wartość netto korygowanej sprzedaży opodatkowanej stawką 0% należało rozliczyć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w miesiącu grudniu 2000 r. oraz w zakresie dokonania w miesiącach czerwiec - październik 2001 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy - Firmy "B." z B..

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1, 2 i 3 i art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 w związku z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), a także przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.). Twierdził, iż brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczy tylko podatnika, który jednocześnie w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) dokonuje wszystkich trzech rodzajów sprzedaży określonych w tym przepisie, co nie miało miejsca w przypadku skarżącej Spółki i dlatego nie istniały podstawy do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o ten artykuł. Zarzucił także błędne dokonanie oceny charakteru zawartych umów sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako "sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu", bowiem działalność skarżącej nakierowana była na dokonanie sprzedaży lokali, a czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili, jak w skardze i odpowiedzi na skargę, przy czym pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut niekonstytucyjności podstawy prawnej w zakresie faktu nie potwierdzenia faktury kopią u wystawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej w skrócie: " ustawą p.p.s.a."/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do rozważań merytorycznych nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy podnieść, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy i oceny, czy trafne jest stanowisko organów podatkowych rozpoznających sprawę, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że strona skarżąca nie miała prawa w rozliczeniu za miesiące czerwiec – październik 2001 r. obniżyć podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o faktury wystawione w miesiącach czerwiec-październik 2001r. przez Firmę "B." z B. za wykonanie usług w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...].

Kwestia ta stanowi przedmiot regulacji zawartej w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zmianami, zwanej dalej w skrócie: " ustawą o VAT"). Formułuje on podstawowy mechanizm konstrukcyjny podatku od wartości dodanej, który oparty jest na regule "opodatkowanie – odliczenie" ( por. R. Mastalski – "Prawo podatkowe – część szczegółowa", Wyd. C.H. Beck W-wa 1996r., str. 187 i nast.). Tak więc zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Szczegółowe zasady i sposób korzystania z przyznanego podatnikowi uprawnienia regulują przepisy ustawy VAT, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie oparte zostało o przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245, zwanego dalej w skrócie: " rozporządzeniem"), zgodnie z którym "w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

Zaakcentować jednak trzeba pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. ( sygn. K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33), że "zestawienie aspektów: materialnoprawnego i proceduralnego prowadzi do wniosku, iż przyjęcie przez ustawodawcę ogólnego założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie znajduje się w posiadaniu sprzedawcy (i w tym znaczeniu jest to faktura niepotwierdzona kopią), nie stanowi bezwarunkowej przesłanki obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego, nie powinna być uznana za naruszenie zasady państwa prawnego. Oryginał taki nie jest bowiem w pełni dokumentem określanym jako faktura VAT. Natomiast sprzeczny z zasadami państwa prawnego jest nadmierny rygoryzm i formalizm przyjętej regulacji. Przyjęcie, iż faktura VAT (oryginał faktury) niepotwierdzona kopią nie może stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - nawet przy uwzględnieniu wyjątku w postaci sytuacji, gdy sprzedawca "ujął" otrzymany VAT w deklaracji podatku VAT - stanowi właśnie nadmierny rygoryzm i formalizm. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że faktycznie w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę ujętą w posiadanym oryginale faktury VAT uiścił sprzedawcy, który z kolei otrzymanej z tytułu podatku VAT kwoty nie tylko nie wykazał w swojej deklaracji podatku VAT, ale również poprzez brak kopii faktury VAT stworzył pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, iż kwoty tej faktycznie w ogóle nie otrzymał. Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne, zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenia przez nabywcę określonych środków dowodowych. Prawodawca może ograniczyć tutaj dopuszczalne środki dowodowe, ale wykluczenie przeciwdowodu - tak jak to miało w istocie miejsce w zakwestionowanych przepisach - oznacza przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie, jaki jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego".

Zgodnie z przepisem art. 33 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. ( sygn. akt SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) wypowiadał się o tym uznając, że paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że na podstawie tego przepisu skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, gdy podatek z tej faktury nie został zapłacony.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie kwestia ta została całkowicie pominięta przez organy podatkowe, które skupiły się na weryfikacji odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę "B" z B., pomijając okoliczność zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Tym samym wobec braku ustaleń w tej sprawie, usprawiedliwiony stał się w tym zakresie zarzut pełnomocnika skarżącej wyartykułowany na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. Postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie doprowadziło bowiem do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nie przeprowadzono wszelkich dostępnych dowodów dla ustalenia, czy rzeczywiście doszło do naruszenia przez skarżącą norm prawa podatkowego regulującego zasady rozliczania podatku od towarów i usług, a w szczególności czy wykonawca wykonał usługi i czy faktury jakie następnie wystawił dokumentują te czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane, a strona skarżąca je zapłaciła. Dlatego też postępowanie dowodowe jako niekompletne, uznać należy za wadliwe, bowiem naruszyło ono przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i skutkuje negatywną oceną materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Konsekwencją takiego stanowiska w kwestii oceny zgodności z prawem decyzji podjętych za miesiąc czerwiec – października 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług jest uznanie, iż prawo naruszają także inne decyzje wydane za te miesiące, które podjęto w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. To bowiem rozstrzygnięcie, jako akcesoryjne – bazowało na ustaleniach wcześniejszych decyzji "wymiarowych". Skoro zaś zostały one zanegowane uchybieniami w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji i stosowania przepisów materialnoprawnych (art. 27 ust. 6 ustawy o VAT) to one są także dotknięte wadą.

Reasumując przedstawione rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w omówionym powyżej zakresie nie została poprzedzona postępowaniem w trakcie którego doszło do ustalenia stanu faktycznego, który odpowiadałby prawdzie obiektywnej. Stało się to z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, głównie przez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych wcześniej dowodów, a także błędów popełnionych w procesie dokonywania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uznając zatem, że w ten sposób organ podatkowy naruszył przepisy art.122, 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało dojść do wniosku, że tylko część zaskarżonych decyzji wydana została z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa procesowego i w konsekwencji stwierdzone uchybienia procesowe przełożyły się na błędne zastosowanie omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego.

Przy rozstrzyganiu sprawy rozważenia wymagało także to, że przepisu art. 20 ustawy o VAT, w tym i ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie można odrywać od ust. 1 tego przepisu, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepis art. 20 ustawy o VAT, w tym i ust. 2 tego artykułu, nie ma zastosowania do podatników, którzy w okresie rozliczeniowym dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej, która w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług ( por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1845/98, Lex nr 39754; z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ld 1438/97, Lex nr 39530; z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 886/97, Lex 43397). Zatem zasady wynikającej z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie można przenosić na art. 19 tej ustawy, który nie zawiera w swej treści takich ograniczeń. Dlatego też pozostałe rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji są prawidłowe, bowiem skarżąca bezpodstawnie kwestionowała wnioski organów podatkowych w zakresie ustaleń, iż w miesiącach maj-czerwiec i sierpień-grudzień 2001 r. wykonywała czynności nie wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na sprzedaży w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaży działek gruntu oraz w związku z tym nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą towarów opodatkowanych, zwolnionych nie podlegających opodatkowaniu, co znajduje uzasadnienie w brzmieniu cytowanego powyżej art. 20 ustawy o VAT.

Spowodowało to nieprawidłowe rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne wyżej wymienione miesiące, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych albo zawyżenie kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, które prawidłowo zostały ustalone przez organy podatkowe. W tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, a skarga podlega oddaleniu.

Na podstawie przepisu art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271) orzeczono w punkcie 1 wyroku o uchyleniu części zaskarżonej decyzji, a w punkcie 3 o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie. Orzeczenie o niemożności wykonania decyzji w części uchylonej wyrokiem do czasu uprawomocnienia wyroku oparte zostało na przepisie art. 152 ustawy p.p.s.a., a na podstawie art. 200 tej samej ustawy obciążono Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.