Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 85/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 86b, art. 86c, art. 86j, art. 168 par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nadania numeru schematu podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego w P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2019 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w P. Sp. z o.o.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") przekazało do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS") dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie" (ID: [...]). Powyższy dokument został podpisany przez Panią E. S.

W dniu 4 lutego 2019 r. Szef KAS zwrócił się do Spółki z prośbą o uzupełnienie informacji poprzez podanie adresu ePUAP, wskazując, że w informacji wartość "173500" nie spełnia wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka złożyła dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie" (ID: [...]), w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: [...] (tj. dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przekazany w dniu 31 stycznia 2019 r.). Powyższy dokument został podpisany przez Panią E. S.

W dniu [...] lutego 2019 r. Szef KAS w związku z przekazanym w dniu [...] lutego 2015 r. uzupełnieniem informacji "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]) wezwał Spółkę do przekazania w terminie 7 dni, za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 86n §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z zm., dalej: "O.p.") uzupełnienia dokumentu "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" za okres od 1 stycznia 2019 do 31 stycznia 2019, podpisanego przez wszystkich członków zarządu.

W dniu [...] lutego 2019 r. Spółka złożyła dokument "MDR-1 informacja o schemacie" (ID: [...]), w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: [...] (tj. dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie " przekazany w dniu 31 stycznia 2019 r.). Powyższy dokument został podpisany przez Panią E. S.

W dniu [...] marca 2019 r. Pani E. S. (Główny Księgowy Spółki) złożyła pismo stanowiące odpowiedź na pismo Szefa KAS dotyczące uzupełnienia ww. informacji "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID [...]) informując, że działając w dobrej wierze i dokładając wszelkich starań, aby sprostać nowym przepisom o raportowaniu schematów, dopiero po wydaniu objaśnień Ministerstwa Finansów w sprawie schematów podatkowych, które ukazały się dla użytku publicznego dopiero 1 lutego 2019 roku, zorientowała się, że złożyła zły wzór informacji korzystającego o schemacie podatkowym. Celem Spółki było wypełnienie obowiązku raportowania uzgodnień, które mogą być uznane za tzw. schemat, a nie złożenie deklaracji uzupełniającej do deklaracji podatkowej (CIT), która w tym czasie nie jest składana. W związku z powyższym Spółka uzupełnia zgłoszenie z 31 stycznia 2019 na właściwym MDR-1, stosownie do informacji zawartej w objaśnieniach MF. W takim wypadku, zdaniem Spółki, nie ma potrzeby uzupełniania formularza MDR-3 o podpisy członków Zarządu Spółki.

W dniu [...] lipca 2019 r. Szef KAS w związku z przekazanym w dniu [...] stycznia 2019 r. dokumentem "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]) i przekazanym w dniu [...] lutego 2019 r. uzupełnieniem informacji "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]) oraz przekazaniem uzupełnienia w dniu [...] lutego 2019 r. "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" (ID: [...]) wezwał Spółkę do przekazania w terminie 7 dni, za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 86n §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z zm., dalej: "O.p.") uzupełnienia informacji "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]) :

podpisanej przez wszystkich członków zarządu Spółki,

ze wskazaniem zgodnie z przepisem art. 86f §1 pkt 3 O.p., czy przekazywana informacja o schemacie podatkowym dotyczy schematu podatkowego standaryzowanego lub schematu podatkowego transgranicznego.

W dniu [...] lipca 2019 r. wpłynęło do Szefa KAS za pośrednictwem Naczelnika [...] Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. datowane na dzień [...] lipca 2019 r. pismo Spółki (podpisane przez Prezesa Zarządu- W. T., oraz dwóch wiceprezesów – M. G. oraz J. Z.), w którym wskazano, że działając w dobrej wierze i dokładając wszelkich starań, aby sprostać nowym przepisom o raportowaniu schematów, dopiero po wydaniu objaśnień Ministerstwa Finansów w sprawie schematów podatkowych, które ukazały się dla użytku publicznego dopiero 1 lutego 2019 roku, Spółka zorientowała się, że złożony wzór MDR-3 informacji korzystającego o schemacie podatkowym jest niewłaściwy. Należało złożyć formularz wg MDR-1, w związku z powyższym nie ma potrzeby uzupełniania formularza MDR-3 o podpisy członków Zarządu Spółki. W piśmie poproszono o przyjęcie poprawnego formularza MDR-3, podpisanego przez pełnomocnika szczególnego, panią E. S.. Do pisma zostało załączone pełnomocnictwo szczególne (PS-1) dla Pani E. S. udzielone przez ww. członków zarządu Spółki do "podpisania i przekazania informacji MDR-1 i MDR-3 do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej". Jednocześnie w dniu [...] lipca 2019 r. Spółka złożyła dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie" (ID: [...]), w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: [...] (tj. dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przekazany w dniu 31 stycznia 2019 r.). Dokument ten został podpisany przez Panią E. S. W tym samym dniu (tj. [...] lipca 2019 r.) Spółka złożyła dokument "MDR-1 informacja o schemacie" (ID: [...]), w którym jako cel złożenia wskazano "uzupełnienie informacji" oraz jako identyfikator dokumentu uzupełnianego - ID: [...] (tj. dokument "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przekazany w dniu 31 stycznia 2019 r.). Dokument ten został podpisany przez Panią E. S.

Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., Szef KAS na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 86o O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadania Numeru Schematu Podatkowego (dalej: "NSP"), w związku z przekazaną do Szefa KAS, drogą elektroniczną w dniu 31 stycznia 2019 r. informacją "MDR-3

Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]), uzupełnioną w dniu 15 lutego 2019 r. dokumentem "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym", (ID: [...]) oraz w dniu [...] lipca 2019 r. dokumentem "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie podatkowym" (ID: [...]).

W uzasadnieniu postanowienia Szef KAS wskazał, że "przesłana w dniu [...] stycznia 2019 r. informacja "MDR-3 informacja korzystającego

o schemacie podatkowym ", ID: [...], złożone w dniach [...] lutego 2019 r. i 15 lipca 2019 r. uzupełnienia informacji "MDR-3" ID:[...], i "MDR-3" ID: [...], nie zostały podpisane przez wszystkich członków organu zarządzającego Spółką w sposób przewidziany w art. 86j § 4 O.p. Zatem z uwagi, że przekazane informacje o schemacie podatkowym zostały złożone przez osobę niebędącą stroną, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., postępowanie w sprawie nadania NSP uzgodnieniu opisanemu w ww. informacjach nie może zostać wszczęte".

Na powyższe postanowienie Szefa KAS, Skarżąca pismem z dnia [...] października 2019 r. wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa:

art. 165a § 1 w zw. z art. 86g § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte albowiem żądanie wnosiła osoba niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, podczas gdy brak było przesłanek do jego zastosowania. W toku postępowania składający zażalenie w dniu [...] lutego 2019 r., za pomocą środków komunikacji elektronicznej zmodyfikował wniosek w kierunku uzyskania numeru NSP na podstawie wniosku MDR-1, a jednocześnie informacja złożona przez Spółkę pozwalała na merytoryczną ocenę schematu podatkowego w zakresie nadania bądź odmowy nadania NSP,

art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 86g § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Szefa KAS intencji Spółki wyrażonej w informacji zatytułowanej jako MDR-3 (oraz informacjach uzupełniających) oraz naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także merytorycznego uzasadnienia postanowienia w sposób niebudzący wątpliwości co do przyjętego przez organ stanu faktycznego i prawnego,

art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także nie zawarcie ich w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2019 r.

W dniu [...] listopada 2019 r. Szef KAS wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kluczową kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy możliwym jest skuteczne dokonanie uzupełnienia dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" poprzez złożenie uzupełniającego go dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym".

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do korzystających, podstawę przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" stanowią przepisy art. 86c § 1 i 2 O.p. Natomiast podstawę do przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" stanowi art. 86j § 1 O.p. Zestawienie treści powyższych przepisów wskazuje, iż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, odmienne są też: cel złożenia dokumentu, rygor odpowiedzialności pod jaką składany jest dokument, wymogi odnośnie osób składających podpisy pod dokumentem oraz termin do jego złożenia.

Organ podkreślił, że celem złożenia dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jest przekazanie do Szefa KAS informacji o schemacie podatkowym. Ustawowym terminem do złożenia powyższego dokumentu jest termin 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. W przypadku osób prawnych powyższy dokument powinien zostać podpisany zgodnie z zasadami reprezentacji osoby prawnej lub przez osobę umocowaną.

Jednocześnie Organ wskazał, że celem złożenia dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" jest poinformowanie Szefa KAS o zastosowaniu schematu podatkowego. Obowiązek przekazania danych o schemacie podatkowym w przedmiotowym dokumencie występuje jedynie w przypadku, gdy schemat nie posiada NSP lub w przypadku gdy dane o których mowa art. 86f odbiegają od danych zawartych w otrzymanym przez niego potwierdzeniu nadania NSP lub informacji, o której mowa w art. 86f § 4 O.p. Ponadto dokument "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" składany jest w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym korzystający dokonywał jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową i nie jest on w żaden sposób związany z terminem udostępnienia przygotowania do wdrożenia lub wdrożenia schematu podatkowego. Powyższy dokument, w przypadku osoby prawnej winien być podpisany przez wszystkich członków organu zarządzającego.

Z uwagi na opisane powyższej różnice dotyczące charakteru obydwu dokumentów, w ocenie Szefa KAS nie jest możliwym uzupełnienie dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" poprzez złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym". Złożenie dokumentu ,,MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jako uzupełnienia "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" nie spowoduje, że uzupełniany dokument, złożony na podstawie innych przepisów prawa, stanie się dokumentem kompletnym, spełniającym ustawowe wymagania określone w art. 86f i 86j O.p. Jednocześnie uzupełnienie dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" w powyższy sposób, powodowałoby wątpliwości, co do charakteru złożonej informacji i podstawy prawnej jej złożenia. Organ stwierdził, że składane uzupełnienie nie posiada takiego charakteru jak korekta deklaracji o której mowa w art. 81 O.p., tzn. nie eliminuje z obrotu prawnego dokumentu uzupełnianego.

Szef KAS zaznaczył, że w sytuacji w której Strona stwierdziła, że dokonała zgłoszenia schematu podatkowego, korzystając z niewłaściwej struktury danych, winna była złożyć prawidłowy dokument wskazując jako cel złożenia - "Złożenie informacji". Podniesione w złożonym zażaleniu okoliczności wskazujące na podjęcie przez Stronę starań zmierzających do dochowania staranności i terminowości złożenia dokumentu, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie formalnej prawidłowości przekazanej informacji i nadania zgłoszeniu w niej uzgodnieniu NSP. Z uwagi na powyższe w stanie faktycznym, w którym dokument "MDR - 3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" ID: [...] wraz ze złożonymi uzupełnieniami ID: [...] [...] oraz ID: [...] podpisane zostały przez osobę niebędącą Stroną w sprawie, niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 86j § 4 O.p., zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie nadania NSP, skutkująca w konsekwencji wydaniem przez Szefa KAS zaskarżonego postanowienia.

Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie nadania NSP nie stanowi stricte postępowania podatkowego. Do powyższego postępowania stosuje się jedynie niektóre przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące postępowań podatkowych. Zakres stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do spraw związanych z raportowaniem schematów podatkowych określa art. 86o O.p.

W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS bezzasadnymi są zarzuty podniesione przez Stronę, dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., niewymienionych w treści art. 86o O.p.

W skardze z dnia 12 grudnia 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Szefa KAS z dnia [...] listopada 2019 r. oraz postanowienia z dnia [...] września 2019 r. zarzucając:

Naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) przez naruszenie zaufania do stanowionego prawa i jego pewności, co miało miejsce przez prowadzenie postępowania w oparciu o niejasne i nieprecyzyjne przepisy prawa, bez kierowania przez Organ w pierwszej kolejności dobrem podatnika i zaniechaniem przez Organ podjęcia działań mogących prowadzić do osiągnięcia przez skarżącego celu jakim jest wypełnienie obowiązku raportowania ewentualnych schematów podatkowych, wszczęcie przez Organ postępowania i ewentualne nadanie NSP, gdyby nie zawiłość i nieprzystępność językowa przepisów rozdziału 11a ustawy Ordynacja podatkowa ("Informacje o schematach podatkowych") skumulowana z brakiem objaśnień Ministerstwa Finansów do tychże przepisów, Skarżąca miałaby szanse należycie zrozumieć intencję ustawodawcy i wykonać nałożony nań obowiązek w sposób prawidłowy,

Naruszenie przepisu art. 165a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 86o O.p. poprzez błędne ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznania, że postępowanie w sprawie nie mogło być wszczęte z uwagi na niepodpisanie dokumentu MDR-3 przez członków organu zarządzającego przedsiębiorstwem Skarżącej, gdy w rzeczywistości dokument ten został zmodyfikowany w trybie uzupełnienia przez złożenie dokumentu MDR- 1, przy czym od dnia [...] stycznia

2019 r. skarżący przesyłając do Organu dokumenty, zainteresowany był wypełnieniem obowiązku raportowania potencjalnych schematów podatkowych i uzyskaniem oceny organu co do ewentualnego nadania NSP.

Naruszenie przepisu art. 81 O.p. przez jego niezastosowanie w drodze analogii do procedury zgłaszania informacji o schematach podatkowych mimo podobieństwa między sytuacją unormowaną w przepisie art. 81 O.p., a stanem nieunormowanym w rozdziale 11a tej ustawy, a takie rozumowanie pozwalałoby na możliwość korekty wadliwie złożonego dokumentu (formularz elektroniczny MDR-3 zamiast formularza elektronicznego MDR-1) przy jednoczesnym uznaniu, że obowiązek raportowania został przez Skarżącą wykonany w terminie.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo tego, czy złożenie – w okolicznościach sprawy – na wadliwym formularzu elektronicznym informacji o schemacie podatkowym przez Skarżącą w mylnym przekonaniu, że złożenie informacji na tym formularzu wypełnia obowiązek ustawowy, a następnie złożenie tej informacji na prawidłowym formularzu elektronicznym ze wskazaniem, że intencją Skarżącej od początku było wypełnienie obowiązku korespondującego ze złożonym następnie formularzem, powoduje, że Szef KAS może prowadzić postępowanie, w ramach którego jest nadawany numeru schematu podatkowego (NSP) w taki sposób, jakby pierwotnie złożono informację na prawidłowym formularzu, czy też powoduje, że Szef KAS winien prowadzić postępowanie, w ramach którego jest nadawany numeru schematu podatkowego w sposób adekwatny do złożonego pierwotnie formularza. Zdaniem Organu nie jest możliwym uzupełnienie dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" poprzez złożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" (dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, odmienne są też: cel złożenia dokumentu, rygor odpowiedzialności pod jakim składany jest dokument, wymogi odnośnie osób składających podpisy pod dokumentem oraz termin jego złożenia) w efekcie czego z uwagi na to, że złożony pierwotnie dokument "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" wraz ze złożonymi jego uzupełnieniami (tj. stosownymi dokumentami MDR-3) zostały podpisane przez osobę niebędącą Stroną w sprawie, niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 86j §4 O.p. zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie nadania NSP. W ocenie Skarżącej istnieje możliwość uzupełnienia postępowania zainicjowanego przekazaniem dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" przez złożenie w tym postępowaniu uzupełniającego dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" i w konsekwencji ewentualne nadanie przez Szefa KAS numeru schematu podatkowego w ramach zainicjowanego pierwotnie postępowania.

Zanim Sąd przystąpi do ww. kwestii będącej osią sporu między stronami, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – zwana dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zatem dla sądu administracyjnego obowiązek przeprowadzenia pełnej, niezależnej od przywołanych w skardze zarzutów kontroli aktu administracyjnego.

Jak zasadnie wskazał Szef KAS podstawą przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie" stanowią przepisy art. 86c §1 i 2 O.p., zgodnie z którymi jeżeli korzystający nie został poinformowany zgodnie z art. 86b § 2 lub 3, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej (§1 art. 86c O.p.) oraz korzystający, który został poinformowany zgodnie z art. 86b § 4, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym również w sytuacji, w której uzgodnienie, w ocenie korzystającego, nie stanowi schematu podatkowego, w terminie, o którym mowa w § 1. Przekazując informację o schemacie podatkowym, korzystający weryfikuje dane otrzymane od promotora oraz modyfikuje je dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym w tej informacji. Informacja o schemacie podatkowym przekazana przez korzystającego zawiera również dane otrzymane od promotora zgodnie z art. 86b § 4 (§2 art. 86c O.p.).

Jednocześnie podstawą do przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie" stanowi art. 86j O.p. Zgodnie z tym przepisem korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść (§1).

W przypadku gdy schemat podatkowy, o którym mowa w § 1, nie posiada NSP, informacja, o której mowa w § 1, zawiera również dane, o których mowa w art. 86f (§2). Jeżeli korzystający posiada dane, o których mowa w art. 86f, dotyczące schematu podatkowego, które odbiegają od danych zawartych w otrzymanym przez niego potwierdzeniu nadania NSP lub informacji, o której mowa w art. 86f § 4, w informacji, o której mowa w § 1, korzystający modyfikuje te dane dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym (§3). Przekazywana informacja, o której mowa w § 1, w tym zawierająca dane wskazane w § 2 lub 3, podpisywana jest przez podatnika będącego osobą fizyczną. W przypadku podatników będących osobami prawnymi informacja, o której mowa w § 1, podpisywana jest przez wszystkich członków organu zarządzającego podatnika. Dowód złożenia podpisów przez te osoby przekazywany jest za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez jedną z osób, które podpisały te dokumenty (§4). W przypadku podatników będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej informacja, o której mowa w § 1, zawiera oświadczenie, zgodnie z którym wszyscy uprawnieni do reprezentacji, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - także wspólnicy posiadający co najmniej 10% udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, poświadczą prawdziwość danych zawartych w tej informacji. W zakresie przekazania tych dokumentów do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przepis § 4 zdania drugie i trzecie stosuje się odpowiednio (§5). W przypadku korzystającego wchodzącego w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych informację, o której mowa w § 1, korzystający przekazuje w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej danego okresu rozliczeniowego podatkowej grupy kapitałowej (§6). Informacja, o której mowa w § 1, składana jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (§7).

Zgodnie z art. 86g §1 i §2 O.p. Informacja o schemacie podatkowym przekazywana jest drogą elektroniczną do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (§1), przy czym Szef Krajowej Administracji Skarbowej nadaje NSP i przekazuje potwierdzenie jego nadania, które zawiera NSP oraz dane zawarte w przekazanej informacji o schemacie podatkowym (§2).

Zgodnie z art. 86h §1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zwrócić się do przekazującego informacje na podstawie niniejszego rozdziału o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści.

Zgodnie z art. 86i O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje postanowienie o odmowie nadania NSP w przypadku stwierdzenia, że przekazana informacja o schemacie podatkowym nie spełnia wymogów określonych dla tej informacji (§1). Jednocześnie na mocy §2 tego artykułu Szef Krajowej Administracji Skarbowej unieważnia z urzędu, w drodze postanowienia, NSP nadany schematowi podatkowemu w przypadku:

1) wielokrotnego nadania NSP temu samemu schematowi podatkowemu;

2) nadania NSP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Zgodnie z art. 86o O.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 86g-86i stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 168 O.p. regulującego kwestię podań.

Jak wynika z powyższego podstawą przekazania do Szefa KAS dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie" stanowią przepisy art. 86c §1 i 2 O.p, dokumentu "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie" stanowi art. 86j O.p., jednocześnie Szef KAS ocenia, czy przekazana informacja spełnia wymogi określone dla niej (art. 86i §1 O.p.), będąc uprawnionym do zwrócenia się do przekazującego informacje o uzupełnienie lub wyjaśnienie wątpliwości co do ich treści (86h §1 O.p.). Jak wynika z powyższych przepisów Szef KAS jest zobowiązany do weryfikacji przekazanej informacji (w zakresie wyżej wskazanym).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek sądu administracyjnego przeprowadzenia pełnej, niezależnej od przywołanych w skardze zarzutów kontroli aktu administracyjnego, Sąd zauważa, że w przekazanym w dniu 31 stycznia 2019 r. przez Skarżącą do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dokumencie "MDR-3 Informacja korzystającego o schemacie" (ID: 65c4698032484e0782775f41b51d22b2) – k. 1-11 akt administracyjnych, jako przepis prawa podatkowego znajdującego, według wiedzy składającego informację, zastosowanie w schemacie podatkowym, wskazano "art. 17 ust. 1 pkt 21 CIT" (k. 11v akt administracyjnych), natomiast w części dotyczącej streszczenia opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy wskazano, iż "Spółka od kilku lat pozyskuje na potrzeby realizacji prowadzonych zadań inwestycyjnych dofinansowanie ze środków UE w ramach programów POIS, WRPO oraz przewiduje, że pozyska dofinansowanie z programu GEPARD prowadzonego przez NFOSiGW. Zgodnie z warunkami kwalifikowalności wydatków w ramach w/w programów występuje zakaz podwójnego finansowania. Przez podwójne finansowanie rozumie się np. nabycie środków trwałych z udziałem środków unijnych a następnie zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości środków trwałych do kosztów działalności, bez pomniejszenia o otrzymane dofinansowanie. Spółka rozlicza w rekompensacie otrzymywanej w związku z wykonywaną działalnością publiczna, zgodnie z przepisami unijnymi i krajowymi dozwolonej pomocy publicznej, odpisy amortyzacyjne ze stosownym pomniejszeniem o otrzymane dofinansowanie". W piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. Szef KAS wezwał Skarżącą do uzupełnienia informacji poprzez podanie adresu ePUAP (k. 13 akt administracyjnych). W złożonym w uzupełnieniu ww. dokumentu MDR-3 (ID: [...]), tj. w dokumencie MDR-3 z dnia [...] lutego 2019 r. ((ID: [...]), Spółka oprócz wskazania adresu skrzynki ePUAP jako przepis prawa podatkowego znajdującego, według wiedzy składającego informację, zastosowanie w schemacie podatkowym, wskazała "art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT" (k. 27v akt administracyjnych), a więc inny przepis niż w pierwotnie składanym dokumencie MDR-3, natomiast w części dotyczącej streszczenia opisu uzgodnienia stanowiącego schemat podatkowy wskazała, że "MPK P. Sp. z o.o. korzysta z nieodpłatnego użyczenia majątku Gminy niezbędnego dla realizacji zadania własnego Gminy zleconego Spółce, dotyczącego zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Spółka ponosi koszty w zakresie bieżącego utrzymania tych nieruchomości i obiektów (...)" (różnice występują również w innych pozycjach obu formularzy). Mając na uwadze to, że ww. dokument MDR-3 z dnia [...] lutego 2019 r. został przekazany przez Skarżącą (w efekcie wezwania Skarżącej do uzupełnienia informacji poprzez podanie adresu ePUAP) jako uzupełnienie dokumentu MDR-3 z dnia [...] stycznia 2019 r. (ID: [...]), przy czym to uzupełnienie dotyczy innego schematu podatkowego, zasadne było wyjaśnienie wskazanej rozbieżności, w szczególności poprzez wezwanie Skarżącej do wyjaśnienia tych wątpliwości (i intencji Skarżącej w tym zakresie). W tym miejscu należy również zauważyć, że jak zostało to wskazane w Objaśnieniach podatkowych z dnia [...] stycznia 2019 r. - informacje o schematach podatkowych (MDR) (https://www.podatki.gov.pl/media/4417/obja%C5%9Bnienia-podatkowe-mdr-z-dnia-31-01-2019.pdf) , str. 86 za pomocą formularza internetowego MDR-1 lub MDR-3 przekazana może zostać informacja dotycząca tylko jednego schematu podatkowego. Szef KAS nie odniósł się w ogóle do wskazanej kwestii, przyjmując, że złożony w dniu [...] lutego 2019 r. ww. dokument MDR-3 stanowił uzupełnienie dokumentu ww. MDR-3 z dnia [...] stycznia 2019 r. mimo że inny schemat został opisany w dokumencie z dnia [...] stycznia 2019 r. a inny w jego uzupełnieniu z dnia [...] lutego 2019 r. (i dalszych). Powyższe stanowiło naruszenie art. 86i §1 O.p. oraz art. 86h §1 O.p. nakładających na Szefa KAS obowiązek weryfikacji przekazanej informacji.

Przechodząc do oceny kwestii spornej między stronami związanej ze skutkami złożenia pierwotnie wadliwego formularza w mylnym przekonaniu, że złożenie informacji na tym formularzu wypełnia obowiązek ustawowy, a następnie złożenie tej informacji na prawidłowym formularzu elektronicznym ze wskazaniem, że intencją Skarżącej od początku było wypełnienie odpowiadającemu jemu (tj. złożonemu następnie formularzowi elektronicznemu) obowiązkowi ustawowemu, Sąd zauważa, że jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86o O.p. w zakresie nieuregulowanym w art. 86g-86i stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 168 O.p. regulującego kwestię podań.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1117/16 "zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Wskazuje się w literaturze, że przepisy ustawy w zakresie unormowania instytucji podań regulują zasadniczo formę komunikowania się podmiotów administrowanych z organami podatkowymi. Procedura administracyjna, w tym podatkowa, w wielu rozwiązaniach przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu; odnosi się to także do komentowanego przepisu (por. J. Borkowski [i in.], Kodeks..., s. 150; por. też Z. Janowicz, Kodeks..., s. 173). Podkreśla się to też mocno w orzecznictwie sądowym, wskazując, że odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA w Warszawie z 20.07.1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981/2, poz. 71). Podkreśla się również w orzecznictwie, że organ podatkowy powinien wyjaśnić w sposób niebudzący wątpliwości, czego podatnik w istocie się domaga w swoim piśmie. (Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarza, wyd. X. WKP 2017).

Wobec powyższego należy podzielić pogląd, wedle którego każde pismo, niezależnie od tego, jakie oznaczenie nada mu strona, powinno być rozpoznane zgodnie z intencją strony zawartą w treści pisma. Oznacza to, że bez względu na to, w jaki sposób strona postępowania administracyjnego zatytułuje pismo skierowane do organu, organ, który je rozpatruje ma obowiązek nadać mu właściwy bieg. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 72/18, dostępny podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).".

Sąd zdaje sobie sprawę z tego, że ustawodawca przewidział w art. 86n §1 O.p. obowiązek przesyłania informacji, o których mowa w art. 86c §1 i §2 O.p. oraz art. 86j §1 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, a co za tym idzie w zakresie przekazywania tych informacji nie ma dowolności co do formy i treści . W ocenie Sądu jednak intencja strony wnoszącej podanie (w niniejszej sprawie informacje składane na formularzach) ma znaczenie również w przypadku tego rodzaju informacji i co za tym idzie prowadząc postępowanie, w ramach którego jest nadawany numeru schematu podatkowego (NSP), Szef KAS powinien ustalić intencje Skarżącej.

Zdarzeniem inicjującym postępowanie w przedmiocie nadania NSP przez Szefa KAS jest przekazanie informacji o schemacie podatkowym w formie elektronicznej (art. 86g §1 O.p.) – co ma służyć wypełnieniu obowiązku przewidzianego m.in. w art. 86c O.p. lub art. 86j O.p., co ze względów technicznych realizowane jest poprzez przesłanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci elektronicznej odpowiedniej struktury logicznej. Przesłanie nieodpowiedniej struktury logicznej (formularz MDR-3 zamiast MDR-1) stanowiące nieodpowiednią realizację technicznej sfery wypełniania ww. obowiązku ustawowego (art. 86c lub 86j O.p.) nie powoduje, że składający informację nie podjął się wypełnieniu tego obowiązku lub, że zrezygnował z jego wypełnienia (lub powziął decyzję o wypełnieniu innego obowiązku), lecz powoduje, że obowiązek ten nie jest wypełniony do czasu zrealizowania go od strony technicznej, tj. przekazania odpowiedniej struktury logicznej. Działaniem inicjującym ten proces (to postępowanie zmierzające do realizacji obowiązku ustawowego) jest przekazanie informacji do Szefa KAS, chociażby informacja ta była niepełna, czy też od strony technicznej była nieprawidłowa (nieodpowiednia struktura logiczna).

W tym względzie należy zauważyć, że obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, którego techniczna realizacja następuje poprzez przekazanie odpowiedniej struktury logicznej. Wprawdzie ustawodawca w art. 86n §1 wskazuje, że informacje i zawiadomienia, o których mowa w art. 86b § 1 i 6, art. 86c § 1 i 2, art. 86d § 3, 4 i 5, art. 86f § 4 oraz art. 86j § 1, są przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, to jednak w zakresie samej struktury logicznej nie odsyła do stosownego rozporządzenia jak np. w §3 art. 86n O.p.(stanowiącego źródło prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP), lecz – uznając, że odpowiednia struktura logiczna stanowi kwestię techniczną - odsyła do Biuletynu Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych uznają (art. 86n §2 O.p.).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, mimo że prawidłowe wypełnienie obowiązku ustawowego przewidzianego w art. 86c lub 86j O.p. wymaga jego poprawnego zrealizowania w aspekcie technicznym (tj. przekazania odpowiedniej struktury logicznej), samej realizacji obowiązku i podejmowanych działań nie można ograniczać jedynie do aspektu technicznego. Realizacja obowiązku ustawowego od strony technicznej (przesłanie odpowiedniej struktury logicznej – formularza MDR-1 albo MDR-3), wynika z woli zrealizowania określonego obowiązku ustawowego przez jego adresata (i jako taka ma wobec strony technicznej charakter służebny).

Należy zwrócić uwagę, że podmiot składający stosowną informację dotyczącą schematu podatkowego realizuje obowiązek ustawowy wynikający z przepisów zawartych w rozdziale 11a Działu III O.p., gdzie naruszenie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji dotyczących schematów podatkowych zagrożone jest sankcjami przewidzianymi w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 z późn. zm.) – patrz. art. 80f tego Kodeksu. W tym względzie odczytywanie intencji strony wnoszącej informację (podanie) inicjujące postępowanie przewidziane w art. 11a Działu III O.p. (w związku z dalszymi jej wyjaśnienia) w sposób umożliwiający realizację przez nią obowiązków wynikających z O.p. jest również uzasadnione w świetle zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (lojalności państwa względem obywateli) oraz zasady poprawnej legislacji (i określoności prawa).

Powyższe ogólne rozważania co do zasadności stosowania przepisów z zakresu rozdziału 11a Działu III O.p. w sposób "przychylny" składającym informacje, ułatwiający im prawidłowe wypełnienie obowiązków ciążących na nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1063/07 w kontekście interpretacji indywidualnych), znajdują dodatkowe uzasadnienie w okolicznościach sprawy.

Skarżąca wskazała w skardze, że składając na początku 2019 r. dokument MDR-3 (zamiast MDR-1) realizowała obowiązek ustawowy wynikający z nowo wprowadzanej regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. Wskazała, że oznaczenia dokumentu MDR-1 oraz MDR-3 nie są wskazane w treści ustawy, natomiast same oba dokumenty są bardzo podobne do siebie. W tym kontekście Sąd zauważa, że również w ww. objaśnieniach podatkowych (str. 2) wskazano na to, że "[z] uwagi, że instytucja raportowania schematów podatkowych nie występowała dotychczas w polskim porządku prawnym oraz mając na względzie szerokie spektrum uwag zebranych w trakcie konsultacji publicznych dotyczących przedmiotu objaśnień, ewentualne opóźnienia dotyczące realizacji obowiązków informacyjnych na gruncie przepisów MDR, nie będą rodziły negatywnych konsekwencji dla podmiotów zobowiązanych, pod warunkiem, że obowiązki te zostaną prawidłowo wykonane do dnia 28 lutego 2019 r. Z kolei, w przypadku prawidłowego wykonania opóźnionych obowiązków informacyjnych w okresie od dnia 1 marca 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2019 r., opóźnienia te będą traktowane jako przypadki mniejszej wagi.".

Z powyższego wynika, że również sam projektodawca wskazanych regulacji (Minister Finansów) zdawał sobie sprawę z tego, że są to regulacje nowe, które mogą budzić wątpliwości po stronie podmiotów zobowiązanych do wypełnienia obowiązków informacyjnych.

W konsekwencji, jeżeli przepisy z rozdziału 11a Działu III O.p. mimo wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady poprawnej legislacji i określoności prawa (i wynikającego z niech nakazu formułowana przepisów w sposób poprawny, jasny i precyzyjny) mogły budzić wątpliwości adresatów (w szczególności w początkowej fazie ich obowiązywania) – co przyznał sam Projektodawca, to Szef KAS, mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa (lojalności państwa względem obywateli) tym bardziej powinien zmierzać do odczytania intencji strony wnoszącej informację (podanie) inicjujące postępowanie przewidziane w art. 11a Działu III O.p. w taki sposób, ażeby umożliwić jej prawidłowe realizowanie obowiązków.

W tym względzie zatem nie tyle w niniejszej sprawie chodzi o to, czy Skarżąca może uzupełnić dokument MDR-3 poprzez złożenie uzupełniającego go dokumentu MDR-1 (gdzie Szef KAS zasadne wskazuje na to, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, odmienny jest też cel złożenia dokumentu, rygor odpowiedzialności pod jaką składany jest dokument, czy też wymogi osób składających podpisy pod dokumentem oraz termin do jego złożenia), gdzie Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że "uzupełnić to uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", ile o to, który obowiązek spośród regulowanych przepisami z rozdziału 11a Działu III O.p. pt. Informacje o schematach podatkowych zamierzała wypełnić swoim działaniem składając dokumenty MDR-3 (MDR-1) – co swoim działaniem Szef KAS winien Skarżącej umożliwić.

Mając na uwadze to, że jak wskazano wcześniej Szef KAS nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy MDR-3 złożonym w dniu 31 stycznia 2019 r. a jego uzupełnieniem z w dnia [...] lutego 2019 r. (i dalszych MDR-3/MDR-1), przesądzenie przez Sąd ww. kwestii (dotyczącej obowiązku, który w kontekście określonego schematu zamierzała wypełnić Skarżąca) na obecnym etapie byłoby przedwczesne. W tym kontekście jednak należy zauważyć, że okoliczność, że dany podmiot w okresie bezpośrednio po wprowadzeniu zmian wprowadzających regulacje dot. MDR składa pierwotnie dokument MDR-3 (co wpisuje się w realizację obowiązku wynikającego z art. 86j O.p.), a następnie wyjaśnia, że jego intencją było zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 86c (czemu odpowiada złożenie dokumentu MDR-1) i składa ten dokument MDR-1, przy czym porównanie obu dokumentów wskazuje, że chodzi o ten sam schemat podatkowy i korzystający konsekwentnie utrzymuje, że zrealizowanie obowiązku, któremu odpowiada złożenie dokumentu MDR-1 było jego celem, świadczy o tym, że postępowanie zainicjowane wskutek złożenia wadliwego dokumentu MDR-3 miało na celu zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 86c O.p. (i odpowiadającego mu dokumentu MDR-1) i skutkować powinno koniecznością oceny przez Szefa KAS złożonej informacji o schemacie pod kątem wymagań określonych w art. 86c O.p., co oznacza wzięcie pod uwagę złożonego następnie – prawidłowego w ocenie podmiotu - dokumentu MDR-1 (wraz z ew. późniejszymi jego uzupełnieniami).

W konsekwencji Sąd zgadza się z Szefem KAS, że nie jest możliwym uzupełnienie dokumentu MDR-3 poprzez złożenie dokumentu MDR-1. Szef KAS zasadnie wskazuje, że "[Z]łożenie dokumentu "MDR-1 informacja o schemacie podatkowym" jako uzupełnienia "MDR-3 informacja korzystającego o schemacie podatkowym" nie spowoduje, że uzupełniony dokument, złożony na podstawie innych przepisów prawa, stanie się dokumentem kompletnym, spełniającym ustawowe wymagania określone w art. 86f i 86j [O.p.]". W tym przypadku, w ocenie Sądu, nie chodzi jednak o wskazane uzupełnienie dokumentu MDR-3 dokumentem MDR-1, lecz o prawidłowe odczytanie intencji Skarżącej i w konsekwencji umożliwienie Jej zrealizowania obowiązku (wynikającego z art. 86j O.p. - co oznacza złożenie dokumentu MDR-3 albo wynikającego z art. 86c – co oznacza złożenie dokumentu MDR-1). W następstwie prawidłowego ustalenia intencji Skarżącej możliwe jest żądanie uzupełnienia dokumentu stosownie do właściwych przepisów wynikających z obowiązku, który zgodnie z intencją Skarżącej, ma zostać zrealizowany.

W następstwie prawidłowego ustalenia intencji Skarżącej (co do zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 86j O.p. – czemu odpowiada złożenie dokumentu MDR-3 albo zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 86c O.p. – czemu odpowiada złożenie dokumentu MDR-1) nie powstają (ani nie pozostają) wątpliwości co do charakteru złożonej informacji i podstawy prawnej jej złożenia (o czym pisze Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu – k. 107 akt administracyjnych). Szef KAS wskazuje również, że składane uzupełnienia nie posiadają takiego charakteru jak korekta deklaracji, o której mowa w art. 81 O.p. W konsekwencji doszłoby do stanu, w którym część danych o schemacie podatkowym przekazana zostałaby do Szefa KAS na podstawie art. 86j O.p., a część na podstawie art. 86c §1 i §2 O.p.

Prawidłowe ustalenie intencji Skarżącej - co do zamiaru realizacji obowiązku wynikającego z art. 86j O.p. albo realizacji obowiązku wnikającego z art. 86c §1 i §2 O.p. – powoduje, że przekazane dane uznawane są jako przekazane celem realizacji wskazanego obowiązku (i oceniane są z punktu widzenia realizacji tego obowiązku). Przesłanie przez Skarżącą za pomocą środków komunikacji elektronicznej niewłaściwej struktury logicznej/dokumentu (np. MDR-3), tj. nierealizującej od strony technicznej obowiązku, który zgodnie z intencją Skarżącej miała Ona zrealizować, nie powoduje, że realizowany jest ustawowy obowiązek korespondujący z przekazanym wadliwie dokumentem (w przypadku dokumentu MDR-3 jest to obowiązek z art. 86j O.p.), oznacza to jedynie, że realizacja obowiązku zgodnego z intencją Skarżącej (np. realizacji art. 86c O.p.) nie została od strony technicznej zrealizowana (wobec nieprzekazania odpowiadającego temu obowiązkowi dokumentu tj. MDR-1).

Konsekwencją ustalenia intencji Skarżącej (co do realizacji obowiązku wynikającego z art. 86j O.p. albo z art. 86c O.p.) jest stwierdzenie, że Skarżąca podjęła się wykonania wynikającego z tego przepisu obowiązku co skutkowało zainicjowaniem postępowania w tym zakresie (i w zależności od tego, czy od strony technicznej obowiązek ten zostanie w pełni zrealizowany, czy stosowny dokument zostanie prawidłowo wypełniony, nie będzie budził wątpliwości itd. wskazany obowiązek ustawowy zostanie zrealizowany). Ustalenie intencji Skarżącej co do realizacji określonego obowiązku wyklucza w konsekwencji możliwość uznania, że część danych o schemacie podatkowym przekazana została na podstawie art. 86j O.p., a część na podstawie art. 86c §1 i §2 O.p. (sprowadzałoby się to bowiem do stwierdzenia, że Skarżąca zamierzała realizować częściowo obowiązek na podstawie art. 86j, a częściowo na podstawie art. 86c §1 i §2 O.p.). W tym momencie Sąd ponownie zwraca uwagę, że realizacja obowiązku ustawowego od strony technicznej (przesłanie odpowiedniej struktury logicznej – formularza MDR-1 albo MDR-3), wynika z woli zrealizowania określonego obowiązku ustawowego przez jego adresata (i jako taka ma wobec strony technicznej charakter służebny).

W konsekwencji ustalenia intencji Skarżącej co do realizacji określonego obowiązku i uznania w następstwie powyższego faktu zainicjowania postępowania wynikającego z realizacji tego obowiązku, nie powstaje konieczność korekty wadliwie złożonego formularza (art. 81 O.p. – w konsekwencji postawiony w tym zakresie zarzut Sąd uznaje za nieuzasadniony). Postępowanie dotyczy bowiem (wyłącznie) realizacji obowiązku zgodnie z intencją Skarżącej i okoliczność, że wśród formularzy przekazanych w ramach tego postępowania znajduje się formularz nieodpowiedni – wobec przewidzianej możliwości wyjaśnienie wątpliwości co do treści informacji (86h §1 O.p) – nie uniemożliwia dalszego prowadzenia tego postępowania i uwzględnienia faktu przekazania poprawnego formularza.

W tym przypadku nie ma również ryzyka obejścia przepisów – w zależności od tego jaka jest intencja Skarżącej (co do realizacji obowiązku wynikającego z art. 86j O.p. albo z art. 86c O.p.), w celu zrealizowania tego obowiązku ustawowego, niezbędne jest przekazanie odpowiedniego dokumentu MDR, zawierającego wymagane informacje, należycie podpisanego itp.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zaufania do stanowionego prawa i jego pewności, co miało miejsce przez prowadzenie postępowania w odniesieniu do przepisów, które mogły budzić wątpliwości adresatów (w szczególności w początkowej fazie ich obowiązywania) – co przyznał sam Projektodawca, bez kierowania przez Organ w pierwszej kolejności dobrem podatnika i zaniechaniem przez Organ podjęcia działań mających na celu ustalenie intencji podatnika co do obowiązku, który chciał zrealizować (co spowodowało naruszenie również art. 168 §1 w zw. z art. 86c O.p. i art. 86j O.p.).

Ponownie rozpoznając sprawę Szef KAS uwzględni wskazówki wynikające z niniejszego wyroku. W szczególności Szef KAS wyjaśni rozbieżność w zakresie opisywanego schematu podatkowego zachodzącą pomiędzy złożonym w dniu [...] stycznia 2019 r. dokumentem MDR-3 a stanowiącym jego uzupełnienie dokumentem MDR-3 z dnia [...] lutego 2019 r. (i kolejnych dokumentach MDR-3/MDR-1). Szef KAS przyjmie również, że okoliczność, że dany podmiot w okresie bezpośrednio po wprowadzeniu zmian wprowadzających regulacje dot. MDR składa pierwotnie dokument MDR-3 (co wpisuje się w realizację obowiązku wynikającego z art. 86j O.p.), a następnie wyjaśnia, że jego intencją było zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 86c (czemu odpowiada złożenie dokumentu MDR-1) i składa ten dokument MDR-1, przy czym porównanie obu dokumentów wskazuje, że chodzi o ten sam schemat podatkowy i korzystający konsekwentnie utrzymuje, że zrealizowanie obowiązku, któremu odpowiada złożenie dokumentu MDR-1 było jego celem, świadczy o tym, że postępowanie zainicjowane wskutek złożenia wadliwego dokumentu MDR-3 miało na celu zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 86c O.p. (i odpowiadającego mu dokumentu MDR-1) i skutkować powinno koniecznością oceny przez Szefa KAS złożonej informacji o schemacie pod kątem wymagań określonych w art. 86c O.p., co oznacza wzięcie pod uwagę złożonego następnie – prawidłowy w ocenie podmiotu - dokumentu MDR-1 (wraz z ew. późniejszymi jego uzupełnieniami).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Na zasądzone 100 zł składał się wpis od skargi.

Końcowo należy wskazać, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.