Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 217/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono  orzeczenie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] ("spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., określającą w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w złożonej [...] lutego 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r., spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że spółka ujęła w deklaracji VAT-7 fakturę z dnia 31 stycznia 2018 r., nr [...] dokumentującą nabycie od firmy A. spółka z o. o. we [...] 25 sztuk urządzeń o nazwie [...], za kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał nabyte urządzenia przeznaczone są do pozyskiwania wirtualnych walut i wskazał, że tego rodzaju usługi objęte są zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego ich nabycie nie jest związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji organ podatkowy odmówił spółce prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych urządzeń i decyzją z dnia [...] r. zmienił jej rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. określając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 43 ust. 1 pkt 7 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.").

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych. W odwołaniu powołała się na okoliczności wynikające z załączonych dokumentów, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów.

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że opisany w fakturze zakupu towar [...] to tzw. "koparki" przeznaczone do pozyskiwania wirtualnych walut, czyli wirtualnych znaków legitymacyjnych o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Nie posiadają one centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej obrót nimi. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut, a zysk powstaje, gdy cena rynkowa kryptowaluty jest wyższa niż koszt wydobycia czyli koszt prądu i sprzętu.

Następnie organ zobrazował przebieg transakcji zakupu przez spółkę 25 sztuk urządzeń [...] z czego wynikało, że ich importerem była firma D. spółka z o. o. we [...] która sprzedała je dnia 31 stycznia 2018 r. spółce A. spółka z o. o. (faktura z nr [...]) za kwotę [...]zł brutto, a ta z kolei tego samego dnia sprzedała urządzenia spółce P. (nr [...]) za kwotę [...]zł brutto. Organ uznał udział firmy pośredniczącej w transakcjach (spółki A. ) za nieracjonalny i nieuzasadniony w świetle osiągniętego zysku dla pośrednika (jedynie 0,57 %) jak też powiązań osobowych (rodzinnych) pomiędzy spółką D. , gdzie Prezesem Zarządu jest J. W. - matka H. W., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w spółce P..

Powołując się na wyjaśnienia spółki zawarte w jej piśmie z dnia 20 marca 2018 r., organ ustalił, że na podstawie umowy o świadczenie usługi kolokacji z 31 stycznia 2018 r. zawartej z D. , skarżącej spółce udostępniona została powierzchnia przy ul. [...] we [...] będąca wyspecjalizowanym pomieszczeniem ze znajdującymi się tam instalacjami i zabudową, celem umieszczenia 50 serwerów wolnostojących. W oparciu o analizę postanowień tej umowy (§ 1 § 5) organ przyjął, że spółka nie może podnajmować innym użytkownikom przedmiotu kolokacji, tj. pomieszczenia z umieszczonymi w nim wolnostojącymi serwerami obliczeniowymi (koparkami).

Odnosząc się zaś do umowy z dnia 20 listopada 2017 r. zawartej przez spółkę z firmą C. H. L. z siedzibą na [...], którą spółka powoływała się w odwołaniu jako dowód niekorzystania przez nią z nabytych urządzeń do wydobywania walut, organ uznał ją za niewiarygodną i sporządzoną wyłącznie dla celów postępowania. Argumentował, że zawiera ogólne warunki świadczonej przez spółkę usługi odpłatnego korzystania z obliczeniowych serwerów dedykowanych przez klienta nabywającego ale nie wynika z niej wprost, że jest umową najmu. Dodatkowo wskazał na fakt powołania się przez spółkę na umowę dopiero w postępowaniu odwoławczym. Ponadto stwierdził, że zawarcie umowy nastąpiło w dniu 20 listopada 2017 r. z datą obowiązywania od 1 stycznia 2018 r., podczas gdy według informacji przekazanych przez spółkę urządzenia były przedmiotem importu na przełomie 2017 i 2018 roku, a nabycie ich nastąpiło dopiero w dniu 31 stycznia 2018 r. Zdaniem organu zestawienie tych dat podważa wiarygodność umowy, albowiem wskazuje na jej zawarcie w dacie, w której podatnik nie dysponował jej przedmiotem. Organ kwestionował również dołączone do umowy faktury (bez dowodów zapłaty) mające potwierdzać realizację jej postanowień, dostrzegając iż wartość usług za drugi kwartał, gdzie rzekomo przedmiotem świadczonych usług było już 50 serwerów w każdym miesiącu (cena ryczałtowa za 1 serwer - [...] zł) była mniejsza ([...] zł) niż wartość usług na fakturze za pierwszy kwartał ([...] zł), gdzie w styczniu przedmiotem świadczonych usług było tylko 25 serwerów. Kolejny raz organ akcentował, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów (np. faktury, potwierdzenia zapłaty) świadczących o nabyciu i posiadaniu tego typu urządzeń w ilości większej niż 25 sztuk nabytych na podstawie kwestionowanej faktury VAT nr [...] Jako kolejny argument podważający wykorzystywanie zakupionych serwerów do świadczenia usług w zakresie ich wynajmu, wskazano w decyzji również to, że spółka nie posiadała własnej, stosownej infrastruktury technicznej, koniecznej do uruchomienia 25 sztuk urządzeń.

Dalej organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, dotyczący objęcia zwolnieniem od podatku transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy. Zwrócił przy tym uwagę, że przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2016/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-264/14, w którym Trybunał orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy ar. 135 ust. 1 lit e. Dyrektywy. Tezy wyroku dotyczą także innych kryptowalut.

Dokonując oceny prawnej, organ stwierdził, że skoro usługi dotyczące kryptowalut są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, to tym samym tym samym koparki [...] (w tym ich nabycie) nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. W konsekwencji nabywcy z tytułu zakupu tych towarów nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z jego treścią prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (...). W ocenie organu oznacza to, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu towaru (specjalnego sprzętu komputerowego) bezpośrednio związanego z procesem wydobywania oraz sprzedaży kryptowaluty, tj. wykorzystywanego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W uzasadnieniu podniesiono również, że spółka mając zawartą w dniu 24 lutego 2016 r. umowę w zakresie podnajmu powierzchni biurowej przy ul. [...] w [...] na zasadzie biura wirtualnego – nigdy z tego pomieszczenia nie korzystała, nie odbywały się tam spotkania zarządu, spotkania biznesowe, jak też nie była przechowywana jej dokumentacja rachunkowa a przede wszystkim pomieszczenie takie nie nadawało się do umieszczenia w nim zakupionych serwerów.

W konkluzji organ odwoławczy uznał zatem, że w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2018 r. spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, dlatego zastosowano przepis art. 112b § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W kontekście zarzutów odwołania organ wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, również podatnik został poinformowany o zakresie postępowania i na każdym etapie mógł zapoznać się z aktami sprawy. Prawidłowo podano podstawę prawną decyzji, zaś metryka prowadzona dla postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe i nie budzi żadnych wątpliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postpowania mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez niezgromadzenie przez organ i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym dowodów i twierdzeń przedstawianych przez podatnika oraz brak dokonania przez organ podatkowy wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sposób wszechstronny, dokonanie tej oceny w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny, z uchybieniem zasad logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego; błąd w ustaleniach faktycznych (pozostający częściowo konsekwencją powyższego) w zakresie dowolnego i nieznajdującego poparcia w materiale uznania przez organ, że nabyte przez podatnika urządzenia służą mu do pozyskiwania wirtualnych walut, że są czynnościami dotyczącymi krypto walut, czy czynnościami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowo o tyle, że podatnik nie czyni z nich użytku w jakikolwiek sposób, który byłby związany dokonywaniem przez niego obrotu czy tworzenia i sprzedaży kryptowalut;

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami wiedzy wykładnię oświadczeń woli stron oraz ich zgodnego zamiaru, w zakresie umowy o świadczenie usługi kolokacji z dnia 31 stycznia 2018 r. oraz umowy świadczenia usług dedykowanej infrastruktury [...] z dnia 20 listopada 2017 r. (w sposób wyłożony w uzasadnieniu, a wskazujący na niezgłębienie przez organ celu, jaki ma być realizowany w związku z wykonaniem umowy, a odnoszącego się do możliwości oddania urządzeń do używania odpłatnie podmiotowi trzeciemu, jednak bez konieczności dysponowania fizycznym dostępem);

- art. 121 O.p., poprzez niewykonanie przez organ obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania pomimo wniosków ze strony podatnika, które nie zostały zrealizowane również w toku postępowania odwoławczego;

- art. 122 O.p., poprzez niepodejmowanie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 171a O.p. poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że nie doszło do prowadzenia przez organ metryki sprawy w sposób nieprawidłowy w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim w metryce nie wskazano wszystkich wymaganych czynności oraz osób, które je wykonywały,

- art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że zamierzone oraz wykonywane przez podatnika transakcje stanowią czynności objęte tą dyspozycją, to jest transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy (...),podczas gdy czynności dokonywane przez podatnika stanowią jedynie odpłatne oddanie urządzeń podmiotowi trzeciemu do używania zgodnie z jego przeznaczeniem;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezasadne zastosowanie, gdy tymczasem podatnik prawidłowo rozliczył nabycie urządzeń.

W skardze wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność przebiegu transakcji z udziałem skarżącej, przedmiotu i zakresu zawieranych umów, czasu ich zawarcia, sposobu dokonywania poszczególnych czynności związanych z powstaniem całej infrastruktury służącej spółce do prowadzenia działalności.

W uzasadnieniu skargi argumntowano, że organ nie posiadając wiedzy technicznej błędnie przyjął, iż urządzenia [...] (koparki) służą do udostępniania mocy obliczeniowej komputera. Skarżąca akcentowała, że są to urządzenia do wydobywania kryptowalut, lecz nie są przez nią wykorzystywane w tym celu, lecz udostępniane podmiotowi trzeciemu w formie usługi polegającej na udostępnieniu mocy obliczeniowej, co uprawnia do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu i dochodzenia jego zwrotu na zasadach ogólnych.

Skarżąca podkreśliła, że powoływanie się na umowę z dnia 20 listopada 2017 r. dopiero w toku odwołania było wynikiem jej niewiedzy co do kierunku prowadzonego postępowania podatkowego. Dodatkowo wyjaśniła, że korzystanie z mocy spornych urządzeń odbywa się w miejscu, gdzie się znajdują, ale bez konieczności fizycznego dostępu (zdalnie) zatem nie dochodziło do zawarcia umowy najmu (takie odniesienie miałoby jedynie znaczenie potoczne, językowe). Poza tym stwierdziła, że nie zawierała umowy podnajmu, w rozumieniu przedstawionym przez organy podatkowe. Wyjaśniła nadto, że w dniu podpisania umowy z C. H. L. była już w posiadaniu zakupionych wcześniej (w październiku 2017 r.) 25 sztuk urządzeń od innej firmy (T. C.) w oparciu o konkurs ofert, a następnie w wyniku kolejnego konkursu ofert wygranego przez A. , na podstawie zamówienia z 30 listopada 2017 r. dokonała zakupu kolejnych 25 sztuk urządzeń. Skarżąca opisała szczegółowo okoliczności nabycia urządzeń od T. C. (25 sztuk) ich dostarczenia przesyłkami kurierskimi w dniu 4 października 2017 r., do oddziału spółki we [...] przy ul. [...], a następnie zawarcia w dniu 20 listopada 2017 umowy świadczenia usług dedykowanej infrastruktury E. z C. H. L.. Dalej opisała również przebieg przetargu na dostawę urządzeń zakupionych od A. w dniu 31 stycznia 2018 i dostarczonych tego samego dnia na ul. [...] we [...]. Wyjaśniła również, że w dniu 30 kwietnia 2018 nastąpiło podpisanie umowy o świadczenie usług kolokacji z R.-M. spółka z o.o. sp.k. z siedzibą w [...], a następnie w toku świadczenia usług zmieniła miejsce kolokowania serwerów z [...] na [...] gdzie przeniesiono wszystkie maszyny (50 sztuk). Na potwierdzenie tych okoliczności skarżąca powołała przedstawione organom dokumenty zakupu urządzeń, w tym faktury oraz potwierdzenia zapłaty oraz umowy najmu powierzchni serwerowej.

Zdaniem skarżącej organ niezasadnie przyjął, że zamierzone oraz wykonywane przez nią czynności, objęte są dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie stanowią one jedynie odpłatne oddanie urządzeń podmiotowi trzeciemu do używania zgodnie z ich przeznaczeniem, co uprawniało do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7, a wydane przez organy podatkowe decyzje odmawiające tego prawa są wadliwe. Uzasadniając zarzuty procesowe skarżąca podniosła tendencyjną i wybiórczą ocenę dowodów, nieuwzględnienie składanych przez nią wyjaśnień, zarzucała nieudzielenie w toku postępowania informacji o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem prowadzonego postępowania, uniemożliwiając tym samym spółce przedstawienie wszystkich dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie uzupełniającym skargę (z 8 kwietnia 2019 r.), skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia art. 216 oraz 274b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy VAT za październik 2017 r., oraz art. 87 ust. 2 i ust.6 u.p.t.u. w zw. z art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu tego podatku w sytuacji niewykazania wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy wyjaśnił, że są one tożsame ze skargą spółki na postanowienie tego organu z 11 września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2017 r., uchylone przez tutejszy sąd wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 847/18, podkreślając odrębność przedmiotową tych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność ich uchylenia.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji czynności związanych z wykorzystywaniem przez skarżącą w działalności gospodarczej 25 sztuk urządzeń o nazwie [...] nabytych na podstawie faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2018 r.

Skarżąca utrzymywała, że przedmiotowe urządzenia były wykorzystywane do świadczenia usług polegających na udostępnieniu ich mocy obliczeniowej podmiotom trzecim i dopiero wskutek działania tychże użytkowników mogło dochodzić do tzw. wydobywania wirtualnej waluty, natomiast organy podatkowe stwierdziły, że to spółka wykorzystywała nabyte urządzenia do pozyskiwania kryptowaluty, czyli do czynności objętych zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., odmawiając tym samym spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze ich zakupu.

W ocenie sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie w rzeczywistości nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego dotyczących nie tyle nabycia, co sposobu wykorzystywania przez spółkę spornych urządzeń, w szczególności zaś nie wykazały okoliczności objętych hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., który zastosowały jako podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasadzie tej towarzyszy powinność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 O.p.). Ocena materiału dowodowego wymaga zaś od organu podatkowego własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 O.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki, choć organ prowadzący postępowanie nie jest przy tym związany żadnymi regułami dowodowymi, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Wybór faktów uznanych za udowodnione, nie zwalnia bowiem organu od dokonania oceny znaczenia i wartości całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wymieniony w art. 181 O.p. katalog dowodów ma jedynie charakter przykładowy. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W praktyce postępowania podatkowego, kierunek postępowania dowodowego wyznaczają przede wszystkim normy prawa materialnego mające zastosowanie w okolicznościach danej sprawy podatkowej. Z kontrolowanych w postępowaniu sądowym decyzji wynika jednak, że reguła ta została przez organy podatkowe zignorowana, co w rezultacie doprowadziło do nierozpoznania istoty występującego w sprawie zagadnienia.

W przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę do wydania decyzji podatkowych stanowił przede wszystkim art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. a, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c tej ustawy był konsekwencją jego zastosowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Organy podatkowe obu instancji odmawiając wiarygodności umowie z 20 listopada 2017 r. o świadczenie usług dedykowanej infrastruktury [...], zawartej przez skarżącą z firmą C. H. L., uznały że skarżąca przy użyciu nabytych urządzeń wykonuje usługi dotyczące kryptowalut, które z definicji wskazanej normy są zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji odmówiły spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu tych urządzeń jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji zatem złożenia przez skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 wykazującej kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, organ podatkowy uznał to za działanie nieuprawnione i w oparciu o przepis art. 112b § 1 pkt 1 lit b i c u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto, że chociaż co do zasady faktura zakupu przez spółkę 25 sztuk urządzeń [...] nie była kwestionowana, to organ odwoławczy podważał racjonalność transakcji z udziałem pośrednika powołując się na zasady rachunku ekonomicznego.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że postępowanie podatkowe koncentrowało się wyłącznie wokół transakcji nabycia urządzeń, której prawdziwości w rezultacie nie zakwestionowano. Nie wynika z niej jednak aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności w kierunku ustalenia rodzaju czynności wykonywanych przez skarżącą z udziałem nabytych urządzeń, mimo iż w odpowiedzi na wezwanie organu spółka wyjaśniła cel ich zakupu. Działanie organu podatkowego nie było zatem prawidłowe w świetle wskazanej wyżej zasady, że normy prawa materialnego wyznaczają kierunek postępowania.

Mając bowiem na uwadze powołane w podstawie prawnej decyzji przepisy materialnego prawa podatkowego, przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno było zmierzać do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności dokonywanych przez spółkę z wykorzystaniem nabytych przez nią urządzeń [...], w szczególności zaś wykazania elementów hipotezy normy prawnej z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., tj. dokonywania transakcji mających za przedmiot waluty, w tym przypadku pozyskiwanie wirtualnych walut (kryptowaluty) w sposób pierwotny, włączając pośrednictwo w tego rodzaju transakcjach.

Jak wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia organ oparł przede wszystkim na dowodach w postaci dwóch zawartych przez skarżącą umów, tj. umowy z 31 stycznia 2018 r. o świadczenie usług kolokacji z firmą D. spółka z o.o. (będącej też przedmiotem analizy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) oraz umowy z dnia 20 listopada 2017 r. z C. H. L. o świadczenie usług dedykowanej infrastruktury [...], przedstawionej dopiero w postępowaniu odwoławczym.

Dokonując analizy pierwszej z wymienionych umów organ przyjął, że skarżąca wynajęła w pomieszczeniach przy ul. [...] we [...] powierzchnię wystarczającą na umieszczenie 50 serwerów wolnostojących, że pomieszczenia te są wyposażone w stosowną infrastrukturę warunkującą prawidłowe działanie serwerów, oraz że serwery spółki (urządzenia nabyte na podstawie faktury [...]) są nierozerwalnie związane z tym pomieszczeniem, jego instalacjami i zabudową, bez której to infrastruktury nie mogłyby samodzielnie działać. Następnie w oparciu o treść postanowień § 1 i § 5 tej umowy, organ ustalił zakaz podnajmowania przedmiotu kolokacji, rozumiany jako zakaz udostępniania innym użytkownikom pomieszczeń serwerowni wraz z umieszczonymi w nim wolnostojącymi serwerami obliczeniowymi (koparkami). Oceny prawnej tego dowodu i wyciągniętego z analizy treści umowy wniosku nie sposób podzielić. O ile słusznie dostrzeżono, że w treści umowy zawarty był zakaz podnajmu przedmiotu kolokacji (§ 5 pkt 1), to w świetle zasad logiki, proste zestawienie treści postanowień § 1 pkt 1 i § 5 pkt 1 umowy, jednoznacznie wyklucza wniosek i ocenę organu, że zakaz ten obejmował pomieszczenia wraz z urządzeniami, a takie właśnie stanowisko w dalszej analizie posłużyło organowi jako jeden z argumentów wniosku o braku wiarygodności drugiej z wymienionych umów. Błąd w rozumowaniu organu jest oczywisty i polega na tym, że w treści § 1 pkt 1 umowy kolokacji, jako przedmiot kolokacji zdefiniowano "powierzchnię" wystarczającą na umieszczenie 50 serwerów, a nie powierzchnię wraz z wniesionymi tam serwerami. Użyte w tym postanowieniu dookreślenie "wystarczającą na umieszczenie 50 serwerów" wyraźnie odnosi się bowiem tylko do wyznaczenia obszaru najmowanej powierzchni.

Kolejnym, zasadniczym według organu odwoławczego powodem podważenia stanowiska spółki dotyczącego świadczenia przez nią usługi odpłatnego udostępnienia nabytych urządzeń do korzystania innemu podmiotowi (C. H. L.), było powołanie dowodów na okoliczność jej zawarcia i wykonania, dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dopiero w dalszej argumentacji wskazano na pośrednie powiązanie kapitałowe i osobowe pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem (C. H. L.) oraz datą jej zawarcia. Organ uznał za niewiarygodne zawarcie umowy o świadczenie usług w dniu 20 listopada 2017 r. w sytuacji gdy urządzenia będące jej przedmiotem importowano dopiero na przełomie roku 2017 i 2018, a ich nabycie nastąpiło ostatecznie 31 stycznia 2018 r. Wątpliwość organu budziło również i to, że faktury mające potwierdzać realizację postanowień umowy opiewały na 50 urządzeń, podczas gdy przedmiotem zakupu było 25 sztuk, a nadto zróżnicowana była wartość usług za pierwszy i drugi kwartał. Organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej co do motywów takiej konfiguracji, pomijając też odniesienie do tego stanowiska w uzasadnieniu decyzji. W konkluzji oceny dowodów zawarto natomiast wniosek, że umowa z 20 listopada 2017 r. mająca uchodzić w przekonaniu spółki za dowód świadczonych przez nią usług na rzecz innego podmiotu, została sporządzona wyłącznie dla celów postępowania ze względu na niekorzystne dla niej skutki podatkowe wywołane zmianą rozliczenia VAT w wyniku decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu stanowi to przejaw dowolności w ocenie materiału dowodowego i w świetle wymienionych i wyłożonych wyżej reguł postępowania podatkowego, w tym dotyczących zbierania i oceny materiału dowodowego, stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny prawnej zebranego materiału i ustaleń przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jak i sposobu procedowania, nie może być zaaprobowane.

Z zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej w jej całokształcie. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego i na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy (por. wyroki NSA : z dnia 26 września 2018 r. I FSK 1334/18, z dnia 28 lutego 2018 r. II FSK 401/16). Oznacza to, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu. Obowiązki organu w sferze realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania wyznacza też przepis art. 233 § 2 O.p., dający możliwość wydania decyzji kasatoryjnej, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

W ocenie sądu, dyskredytacja przedłożonych przez skarżącą w odwołaniu dowodów na okoliczność rodzaju świadczonych usług z wykorzystaniem nabytych urządzeń (umowa odpłatnego świadczenia usług dedykowanej infrastruktury z 20 listopada 2017 r. wraz z fakturami i dowodami płatności za usługi) wyłącznie z tego powodu, że podatnik nie przedłożył ich w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, świadczy nie tylko o braku respektu wobec zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej ale również wobec zasady prawdy obiektywnej. Trzeba przypomnieć, że w kontekście przyjętej podstawy prawnej kontrolowanych decyzji, zagadnienie rodzaju świadczonych przez skarżącą usług było kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy, wobec czego obowiązkiem organów podatkowych było zebranie dowodów w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących tychże usług (ich świadczenia przez podatnika, ustalenia ich rodzaju i prawnopodatkowej kwalifikacji). Obowiązkom tym organy podatkowe nie sprostały, dlatego rację ma skarżąca podnosząc w odwołaniu i w skardze zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że skoro towary określone w fakturze z 31 stycznia 2018 r. nr [...] są koparkami przeznaczonymi do wydobywania kryptowalut, a usługi dotyczące kryptowalut są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., to z tytułu zakupu tych urządzeń jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu. Organ nie uwzględnił jednak stanowiska spółki zawartego w jej piśmie z 20 marca 2018 r., że urządzenia są wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie ich wynajmu i w rezultacie zaniechał prowadzenia w tym kierunku postępowania, poprzestając w swojej ocenie na błędnej skądinąd interpretacji postanowień umowy kolokacji o zakazie podnajmowania przez spółkę powierzchni serwerowni wraz z urządzeniami.

Powyższe świadczy o tym, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie był wystarczający do rozstrzygnięcia, czy z tytułu nabycia urządzeń spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy de facto nie prowadził postępowania w kierunku badania rodzaju wykonywanych przez spółkę czynności z udziałem urządzeń do wydobywania kryptowalut i ich prawnopodatkowej kwalifikacji. W decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie jakie ustalenia pokrywające się z hipotezą normy prawnej z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., uprawniały do przyjęcia wniosku o świadczeniu przez spółkę czynności objętych jego dyspozycją, czyli czynności zwolnionych z opodatkowania. Umotywowanych wyjaśnień co do zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., nie zawiera także zaskarżona decyzja organu odwoławczego. Należy bowiem stwierdzić, że samo podważenie wiarygodności umowy z 20 listopada 2018 r. określonej przez organ jako usługi odpłatnego korzystania z obliczeniowych serwerów dedykowanych przez klienta nabywającego, nie oznacza, a tym bardziej nie dowodzi, że to spółka wykonywała czynności objęte hipotezą wspomnianego przepisu, czyli transakcji dotyczących kryptowalut. Poprzestanie wyłącznie na wskazaniu podstawy prawnej decyzji bez jej wyjaśnienia w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi bowiem zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy, czego zabrakło w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do obu decyzji podatkowych.

Nawiązując do podnoszonej w decyzji kwestii braku współdziałania podatnika (skarżącej spółki) z organem, należy stwierdzić, że podatnik nie uchylał się od tego obowiązku. Wręcz przeciwnie brał udział w postępowaniu w zakresie wyznaczonym przez organ, a okoliczność ta nie jest bez znaczenia dla oceny sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Badając wiarygodność transakcji z udziałem skarżącej organ pierwszej instancji wystosował w toku postępowania dnia 15 lutego 2018 r. trzy wezwania do różnych podmiotów. Jedno do spółki oraz dwa do jej kontrahentów (Z. T. S.A. i A. I. spółka z o.o.). Z pisma spółki z 20 marca 2018 r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu wynika, że udzieliła ona wyczerpujących informacji wraz z dokumentami je potwierdzającymi (umowy, faktury) odnośnie okoliczności będących przedmiotem zainteresowania organu. Również pozostali adresaci wezwań, zadośćuczynili żądaniom organu (Z. T. przesłała w dniu 16 kwietnia dowody wykonania przez skarżącą na jej rzecz usługi konfiguracji oprogramowania, a A. przesłała informacje na temat transakcji sprzedaży urządzeń [...] wraz z dowodami w piśmie z 21 marca 2018 r.). Faktem jest, że zapytania organu kierowane do innych organów administracji podatkowej dotyczyły importu urządzeń [...] jak też transakcji poprzedzających ich nabycie przez skarżącą, co tylko potwierdza ocenę, że kierunek postępowania ograniczony był jedynie do aspektu nabycia urządzeń, a nie sposobu ich wykorzystywania przez skarżącą, co jak wyżej wskazano nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnośnie współdziałania podatnika w aktach podatkowych znajduje się także pismo spółki z 30 maja 2018 r. zawierające wyjaśnienia na temat zakupu wspomnianych urządzeń, zawartej przez spółkę umowy kolokacji oraz jego wniosek o ewentualne przedstawienie pytań, co zdaniem sądu zasługuje na ocenę o gotowości współdziałania podatnika z organem w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W kontekście tych zdarzeń nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego o zaniedbaniu przez spółkę obowiązku współdziałania z organem.

Wbrew przekonaniu organu, sąd nie uznaje za spóźnione przedłożenie kolejnego materiału dowodowego na okoliczności dotyczące charakteru wykonywanych przez spółkę czynności, dopiero w postępowaniu odwoławczym. Takiej ocenie przeczy bowiem fakt, że w piśmie z 20 marca 2018 r. skarżąca na pytanie organu o związek nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi wyjaśniła, iż nabyte urządzenia wykorzystuje do świadczenia usług w zakresie ich wynajmu osobom lub firmom, które takich zasobów nie posiadają. Brak ze strony organu pierwszej instancji żądania przedstawienia dowodów tych usług w dalszym toku postępowania, mógł być poczytany w kategoriach przyjęcia informacji za wystarczającą. Słuszny jest też zarzut zaniechania prze organ podatkowy udzielenia spółce informacji o toku postępowania.

Podsumowując ten wątek rozważań, należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dawały podstawy do wydania decyzji w oparciu o podstawę prawną wskazaną w jej osnowie. Wbrew zapatrywaniom organu, z samego tylko faktu ujęcia przez spółkę w rozliczeniu VAT faktury nabycia urządzeń do wydobywania kryptowaluty, nie sposób jeszcze wywieść świadczenia przez nią usług zwolnionych z opodatkowania.

Oczywiste braki postępowania dowodowego w zakresie tych istotnych dla wyniku sprawy okoliczności świadczą nie tylko o niezupełności materiału dowodowego ale uprawniają do dalej idącego wniosku, a mianowicie, że organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Jak wykazano wyżej, organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dotyczącym transakcji nabycia spornych urządzeń i ich umieszczenia (kolokacji) w wynajętych pomieszczeniach serwerowni we [...] przy ul. [...]. Nie dysponował natomiast dowodami w zakresie rodzaju usług świadczonych przez spółkę z wykorzystaniem nabytych urządzeń (zostały przedstawione na etapie odwołania), ani też nie prowadził postępowania dowodowego w kierunku ich uzyskania. Takiej wadliwości postępowania podatkowego nie można konwalidować w postępowaniu odwoławczym, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Pozbawia to bowiem stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Gl 193/19). Sytuacja taka zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, co nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W postępowaniu zakończonym kontrolowaną przez sąd decyzją nie przeprowadzono dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, ani dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym prawnopodatkowej kwalifikacji świadczonych przez spółkę usług, czyli w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Materiał dowodowy w tym zakresie został oceniony bowiem wyłącznie przez organ odwoławczy, co stanowi naruszenie prawa skarżącej do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, w rozumieniu przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Z tego powodu zasadne w ocenie sądu były zarzuty o niewłaściwym prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. Dokonując w sprawie ustaleń faktycznych organy naruszyły bowiem przepisy postępowania, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym doszło dodatkowo do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego również nie odpowiadają wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia postawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia. Omówione wadliwości postępowania podatkowego uzasadniały uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 171a O.p. wspierany argumentacji przytoczonym w jej uzasadnieniu, sąd uznaje za nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy. Za bezprzedmiotowe należało uznać także zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2019 r.

Dostrzeżone przez sąd uchybienia nie pozwalają na obecnym etapie postępowania sądowego na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone niebudzącym żadnych wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o zupełny materiał dowodowy i ocenę poszczególnych dowodów w całokształcie materiału dowodowego, tj. z odniesieniem do wszystkich zebranych dowodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić stanowisko i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak sentencji. Nie zasądzono zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wobec braku wniosku w tym zakresie.