Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 176/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. a i b, art. 3 pkt 6 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi P. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4959 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") pismem z 15 grudnia 2017 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 w wysokości 48.513 zł, w podziale na lata: 2012 r. – 9.687 zł, 2013 r. – 9677 zł, 2014 r. – 9675 zł, 2015 r. – 9737 zł, 2016 r. – 9.737 zł. Spółka podała, że jest właścicielem wolnostojącej "Stacji transformatorowej", która spełnia wszystkie cechy budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i była nieprawidłowo opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako "budowla". Do wniosku Spółka załączyła korekty i podając do opodatkowania budynku związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 10,93m2 i wysokość podatku za 2012 r. w kwocie 228,98 zł, za 2013 r. w kwocie 238,60 zł, za 2014 r. w kwocie 241,01 zł, za 2015 r. w kwocie 241,01 zł, za 2016 r. w kwocie 241,01 zł.

2. Wójt Gminy C. (dalej: "organ pierwszej instancji") pismem z 22 stycznia 2018 r. wezwał pełnomocnika Spółki do nadesłania dziennika budowy stacji transformatorowych na terenie gm. C., pozwoleń na budowę ww. obiektów oraz decyzji pozwalających na ich użytkowanie.

3. W odpowiedzi Spółka wskazała, że stacja została wybudowana na podstawie kompleksowego pozwolenia wydanego dla inwestora całego obiektu osiedle O. nie dysponowała osobnym pozwoleniem na budowę oraz dziennikiem budowy. Przedłożono akt notarialny z [...] lutego 2012 r. Rep. [...] nr [...] "Oświadczenie o ustanowieniu służebności przesyłu", decyzję nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych osiedla, budynku administracji i budynku ochrony. Równocześnie załączono dokumentację techniczną stacji.

4. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego "czy stacja transformatorowa usytuowana na działce nr ewid. [...] położona w miejscowości M. i stacja transformatorowa usytuowana na działce nr ewid. [...] położona w miejscowości J. spełniają definicję budynku czy budowli zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i ustawą z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Z 2018r. poz. 317, Dalej: "P.b.")". Jak wynika z protokołu przedstawiciel Spółki wyjaśnił, że na działce nr [...] w M. i nr [...] w J. jest jedna stacja transformatorowa. Do protokołu przedstawiciel Spółki załączył "kartę katalogową stacji transformatorowej". W dniu 13 czerwca 2018 r. biegły przedłożył do organu podatkowego opinię, w której wskazał, że "obiekt stacji transformatorowej wchodzącej w skład sieci elektroenergetycznej znajdującej się w miejscowości M. gmina C., Osiedle O. jest budowlą w świetle P.b., a także w świetle art. 2 ust. 1 pkt B i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

5. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2018 r. określił wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 8.946,00 zł, za 2013 rok w kwocie 8.946,00 zł, za 2014 rok w kwocie 8.946,00 zł, za 2015 rok w kwocie 8.946,00 zł, za 2016 rok w kwocie 8.946,00 zł. Organ odmówił również stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016 w kwocie 48.513,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w powyższym okresie w kwocie 4.970,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości za sam budynek (w którym są umieszczone urządzenia stacji transformatorowej) jako stanowiący część składową nieruchomości gruntowej będzie właściciel gruntu, natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie urządzenia znajdującego się wewnątrz ww. budynku jako od wartości budowli jest Spółka.

6. Pismem z 28 listopada 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b., w zw. z art. 1 w powiązaniu z art.3 pkt 6 P.b.,

– błędną wykładnię art, 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie, iż urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stanowią budowlę, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym przedmiocie,

– niewłaściwe zastosowanie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na uznanie spornych urządzeń technicznych za budowlę, pomimo że nie zostały one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., ani nie są podobne do żadnego z wymienionych tam obiektów,

– niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. z uwagi na uznanie, że między spornymi w sprawie urządzeniami technicznymi a siecią elektroenergetyczną występują powiązania użytkowe, jak i techniczne;

– niewłaściwe zastosowanie art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. z uwagi na uznanie, że między spornymi w sprawie urządzeniami technicznymi a siecią elektroenergetyczną występują powiązania użytkowe, jak i techniczne ;

2) naruszenie prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.)

7. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO" "organ drugiej instancji") decyzją z [...] października 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO odniósł się do definicji budynku, budowli oraz obiektu budowlanego zawartych w art. art. 1a ust. 1 u.p.o.l i art. 3 P.b. Dalej SKO wskazało Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ podkreślił, że całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami

i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Organ drugiej instancji powołał się na wyrok z 20 kwietnia 2010 r. Sygn. akt II FSK 2112/08 w którym Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może w opinii organu zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b.

i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Przykładowe wymienienie budowli zawiera art. 3 pkt 3 P.b.

Dalej SKO wskazało, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie zawarł zapisu, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku, pojawiło się natomiast w przepisie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiującego pojęcie budowli. Co oznacza, że w sytuacji, gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli. Dalej organ powołał się na wyrok z 18 października 2016 r. Sygn. akt II FSK 1740/16 w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu, jako całości. Jeżeli zatem celem wykorzystania budynku jest umieszczenie w nim, jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych, to w opinii organu mamy do czynienia z budowlą.

Następnie SKO podkreśliło, że ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 443) nie wprowadziła bezpośrednio zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które modyfikowałby normatywną definicję budowli. Niemniej jednak, nadała nowe brzmienie art. 3 pkt. 1 P.b., w którym zawarta jest legalna definicja obiektu budowlanego do którego to terminu nawiązują przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r. ustawodawca definiując budynek jako jedną z kategorii obiektu budowlanego "usunął" z jego treści "urządzenia techniczne". Okoliczność ta nie wpływa na zasady opodatkowania urządzeń znajdujących się w budynkach. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że nie każde urządzenie techniczne stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za takie można uznać np. instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, itp. Są to urządzenia techniczne, ale nie stanowią one urządzeń budowlanych. Jedyną kategorią urządzeń technicznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt. 9 P.b. Są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Biorąc pod uwagę kształt definicji urządzenia budowlanego, trudno zakładać, że są to urządzenia techniczne stanowiące część budynku. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, gdzie mogą one się znajdować. Ich głównym celem jest umożliwienie wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - pełnią funkcję akcesoryjną (pomocniczą) względem obiektu budowlanego. Tym samym pominięcie w obecnej definicji obiektu budowlanego (budynku) urządzeń technicznych nie wpłynęło na zasady ich opodatkowania. Zarówno przed, jak i po nowelizacji przepisów Prawa budowlanego urządzenia techniczne niebędące urządzeniami budowlanymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu, stacja transformatorowa opisana we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym. Obudowanie fragmentu sieci elektroenergetycznej nie powoduje, że rozdzielnica i transformator, które znalazły się w budynku, są jego elementem. Nadal są częścią sieci i powinny być opodatkowane jako element budowli. Organ podkreślił, że z projektu technicznego stacji (str. 5) wynika, że jest ona przystosowana do współpracy z siecią kablową lub kablowo-napowietrzną średniego napięcia oraz siecią kablową niskiego napięcia. Służy do zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej, a w szczególności do zasilania osiedli mieszkaniowych w miastach (...). Jak wskazuje się na stronie 12 Projektu "W stacji zastosowano 3-polową rozdzielnicę SN (...) Rozdzielnica stanowi niezależny element stacji. Połączenie rozdzielnicy z transformatorem wykonano kablem 3xYHAKXS (1x70 mm2/20kV). Na transformatorze zastosowano głowice kablowe". "W ścianie frontowej oraz drzwiach komory transformatora znajdują się otwory wentylacyjne z żaluzjami zapewniającymi odpowiednie chłodzenie transformatora" (str 8). "Stacja posiada uziemienie ochronne i robocze podłączone do wspólnego uziomu na zewnątrz stacji ..." (str. 14). "Ze względu na powiązanie kabli SN wychodzących ze stacji z siecią napowietrzną jedno z pól liniowych zostało wyposażone w ograniczniki przepięć". Niewątpliwie więc budynek pełni rolę służebną wobec znajdującej się w nim budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (chroni je przed czynnikami zewnętrznymi), zaś budowle w postaci rozdzielnicy i transformatora pełnią rolę służebną wobec sieci elektroenergetycznej, z którą są połączone. Innymi słowy urządzenie stacji transformatorowej wraz z rozdzielnią znajdujące się w budynku nie stanowią jego części, lecz są nierozerwalną częścią sieci przesyłowej i nie sposób przyjąć, że z racji tylko umieszczenia ich wewnątrz służą temu budynkowi. Takie elementy jak ściany, dach budynku czy fundament stacji służą do zabezpieczenia zamontowanego w nim urządzenia rozdzielnicy i stacji transformatorowej będących fragmentem budowli, jaką stanowi sieć elektroenergetyczna. Zdaniem Kolegium Odwoławczego stanowią one część sieci elektroenergetycznej. Służą one działaniu danej sieci jako całość techniczno-użytkowa ; są połączeniem od nadawcy energii poprzez jej przetwarzanie i przesyłanie do odbiorcy ; stacja transformatorowa umożliwia zmianę napięcia panującego w sieci wysokiego napięcia, które jest odpowiednie do przesyłania energii elektrycznej na duże odległości, na średnie i niskie napięcie, do którego dostosowane są poszczególne odbiorniki. Niewątpliwie są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna i dlatego jest obudowana w sposób chroniący całość przed wpływami atmosferycznymi, oraz dostępem nieupoważnionych mogących zakłócić ich funkcjonowanie lub doprowadzić do ich uszkodzenia. Urządzenia te wraz z kablami Sn i Nn stanowią ciąg technologiczny służący do przesyłania i zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej i przemysłowych, a w szczególności osiedli mieszkaniowych w miastach, parków i terenów rekreacyjnych, osiedli podmiejskich i wsi, placów budów, zakładów przemysłowych i warsztatów rzemieślniczych (str. 5 Projektu).

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dot. naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania SKO wskazało, że nie znajdują potwierdzenia w aktach spawy. Organ podjął wszelkie możliwe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, powołał i przeprowadził dowód z opinii biegłego, prawidłowo zebrał i ocenił kompletny materiał dowodowy, stosując się w tym zakresie do obowiązujących rygorów prawnych; ustalił właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo wywiódł skutki prawne dla przyjętych ustaleń.

8. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art, 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach, którego dotyczy postępowanie) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca

2015 r.; dalej: "Prawo budowlane'') oraz w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od lipca 2015 r.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 P.b. poprzez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego;

2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stacji stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym przedmiocie;

3) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym od lipca 2015 r.), oraz niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez niewłaściwie uznanie, że budynek stacji transformatorowej jest budowlą, mimo że bez wątpienia spełnia wszystkie cechy budynku;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego z uwagi na uznanie spornych urządzeń technicznych za budowle w rozumieniu podatkowym, pomimo że nie zostały one wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ani pkt 9 P.b., ani nie są podobne do żadnego z wymienionych tam obiektów;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) z uwagi na uznanie, że między spornymi w sprawie urządzeniami technicznymi a siecią elektroenergetyczną występują powiązania tak użytkowe, jak i techniczne;

6) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym od lipca 2015 r.) poprzez powoływanie się na przesłankę całości techniczno-użytkowej. która od lipca 2015 r. nie obowiązuje w art. 3 pkt 1 P.b., w celu uznania spornej w sprawie stacji za budowlę.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej niniejszą skargą decyzji Organu;

2) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu polegającej m.in, na:

a) powoływaniu się przez Organ na przesłankę całości techniczno-użytkowej, która została uchylona w połowie 2015 r.,

b) uznanie spornych urządzeń za budowle, mimo że nie wynika to z art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b.

W ocenie Spółki przedmiotowa decyzja Organu narusza przepisy praw materialnego, jak i proceduralnego, gdyż należące do Spółki urządzenia techniczne nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki Organ błędnie przyjął, że urządzenia będące przedmiotem wniosku nadpłatowego stanowią budowle, podczas gdy znajdujące się wewnątrz budynku sporne w sprawie urządzenia tworzą obiekt budowlany wraz z budynkiem, o czym wprost stanowi art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. Natomiast urządzeń technicznych nie można zakwalifikować jako budowli zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 P.b., ani jako urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., oraz zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym temacie.

9. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że urządzenia stacji transformatorowej stanowią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. część budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Ma to wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest obliczany od wartości budowli ustalonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Skarżącej uiszczony przez nią podatek od nieruchomości za lata 2012-2016 został w skarżonym zakresie zapłacony nienależnie. Skarżąca na obecnym etapie kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku stacji transformatorowej. Zdaniem organów podatkowych opodatkowaniu podlegają urządzenia stacji transformatorowych, (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) jako element składowy sieci elektroenergetycznej – budowli, z którą tworzą spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową.

11. Dla oceny stanowisk stron przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony obowiązujące w roku, za który według skarżącej powstała nadpłata w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

Uwzględniając odesłania zawarte w definicjach pojęć "budynek" i "budowla" należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury".

Zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące obiekty: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynkiem jest: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach ". Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: "budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Do dnia 27 czerwca 2015 r. obiektem budowlanym według art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego był:

1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

2) budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3) obiekt małej architektury.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi:

1) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne,

2) obiekty liniowe,

3) sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu,

4) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz

5) fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Powołane definicje wskazują na zakres, w jakim możliwe jest stosowanie postanowień Prawa budowlanego do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie należy zaznaczyć, że przepisy te nie określają jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości, jakie cechy determinują zakwalifikowanie danych obiektów jako obiektów budowlanych i idąc dalej, które z obiektów budowlanych niebędących budynkami lub obiektami małej architektury stanowią budowle, a które nie. Dla rozstrzygnięcia tego podstawowego zagadnienia należy odnieść się do art. 1 Prawa budowlanego, który wskazuje na zakres ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie jest wyznacznikiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jednakże określa, co wchodzi w zakres samej ustawy, a zatem wytycza nieprzekraczalne ramy także dla pojęć newralgicznych dla opodatkowania, tj. obiektu budowlanego i budowli. Zgodnie zatem z art. 1 Prawa budowlanego: "Ustawa - Prawo budowlane, zwana dalej "ustawą", normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Aby dobrze zrozumieć zakres ustawy, do której odsyła u.p.o.I., należy jeszcze wyjaśnić pojęcie budowy, na które powołuje się art. 1 Prawa budowlanego. Zgodnie zatem z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę należy rozumieć: "wykonywanie obiektu budowlanego u określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego". Biorąc pod uwagę powyższe, obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła u.p.o.I., do dnia 27 czerwca 2015 r. był budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego) lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), która została wybudowana (art. 1 Prawa budowlanego), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia.

12. Przyznać należy rację Stronie, że dopiero czytając łącznie powyższe przepisy możliwe jest wyinterpretowanie pojęcia obiektu budowlanego. Sam art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego nie daje możliwości prawidłowego określenia zakresu przedmiotowego pojęcia obiektu budowlanego. Z tego powodu niezgodne z powołaną zasadą byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które cechują się trwałym związaniem z gruntem i powstawaniem w wyniku budowy, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i przykładowo zostały zamontowane, czyli wykonane w sposób niewymagający przeprowadzenia budowy. O obligatoryjności wystąpienia cechy trwałego związania obiektu z gruntem dla uznania go za budowlę dla celów podatkowych wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1256/10, w którym sąd wskazał, iż: "Skarżący błędnie argumentuje, że zawarta w u.p.o.l. definicja legalna budowli, skonstruowana poprzez odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w ustawie - Prawo budowlane, nie zawiera cechy wyróżniającej w postaci trwałego związania danego obiektu z gruntem. (...) Mimo widocznego braku konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu rozważanych pojęć nie budzi jednak wątpliwości konstatacja, że konieczną cechą budowli, zarówno w rozumieniu Prawa budowlanego, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest trwale połączenie takiego obiektu z gruntem ". Stanowisko to zostało przez NSA podtrzymywane także w kolejnych wyrokach, jak m.in. o sygn.: II FSK 2600/11, II FSK 1340/10, II FSK 1279/11. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. II OSK 1099/05, gdzie orzekł, że: " Przy pojęciach niedookreślonych (niezdefiniowanych) takich jak budowla, tymczasowy obiekt budowlany niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca prowadząca do przypisywania każdemu urządzeniu nie trwale połączonemu z gruntem cech budowli", a także WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn.. I SA/Łd 1340/08 stwierdzając, że: " (...) wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem ". W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Zdaniem Sądu organy nie wzięły pod uwagę tej przesłanki, przez co mylnie zakwalifikowały sporne w sprawie urządzenia techniczne jako budowle, mimo że nie są one trwale związane z gruntem, co więcej nie wchodzą w: zakres Prawa budowlanego (art. 1 Prawa budowlanego), ponieważ nie zostały wybudowane (art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego). Powyższe stanowisko potwierdził również ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego. Natomiast obecnie jest nim: budynek, budowla bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Widać zatem, że ustawodawca nie przewidział w niej w ogóle urządzeń oraz zrezygnował z przesłanki całości techniczno-użytkowej. Niezmiennie natomiast, nadal obiekt budowlany, w nowym brzmieniu, musi spełniać przesłanki z art. 1 i art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. Nadal zatem musi on być wybudowany, czyli wykonany w miejscu przeznaczenia. Z powyższych względów Sąd uznał, że urządzenia techniczne nie mogły być opodatkowane jako budowla, czy też jej część. W związku z tym organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi, ani urządzeniami budowlanymi, ponieważ nie w chodzą w zakres Prawa budowlanego.

13. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych wewnątrz budynku jako części sieci elektroenergetycznej, wskazać należy, że co do zasady wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy w art. 2 pkt 13 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1881/16 i przywołane w nim orzecznictwo). Uwzględniając zapis art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI ustawy Prawo budowlane, z którego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne jest podstawa do uznania sieci elektroenergetycznej, za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. W art. 3 pkt 3a., tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., zdefiniowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość wymieniając między innymi linię i trakcję elektroenergetyczną. Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami oraz urządzenie budowlane związane funkcjonalnie z obiektem budowlanym. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej obowiązkiem organu było wykazanie, że mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) i są powiązane z siecią jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym ewentualnie, że mogą być zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną). Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że wnioski w zakresie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a urządzeniami stacji transformatorowych (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) wyprowadzono z zawartych w ustawie Prawo energetyczne definicji sieci (art. 3 pkt 11), instalacji (art. 3 pkt 10), urządzeń (art. 3 pkt 9), wskazując na rolę urządzeń energetycznych wchodzących w skład stacji jakimi są przetwarzanie i rozdzielanie energii elektrycznej przy realizacji zadań sieci w zakresie przesyłu i dystrybucji energii. Oparcie ustaleń w zakresie istnienia związku techniczno – użytkowego na definicjach zawartych w aktach prawnych innych niż przepisy prawa budowlanego, regulujących inny zakres przedmiotowy, nie jest uprawnione w świetle wyroku TK w sprawie opodatkowania budowli i budynków. Zakres przedmiotowy ustawy Prawo energetyczne obejmujący kształtowanie zasad polityki energetycznej kraju, zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, działalności przedsiębiorców energetycznych, a także organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią jest odmienny od przepisów prawa budowlanego do którego odsyła ustawa podatkowa. Podana przez organ rola urządzeń stacji w procesie przesyłu, dystrybucji energii może wskazywać na związek funkcjonalny, nie techniczno użytkowy z siecią. Podnieść należy, że urządzenia te służą innym celom niż sieci techniczne będące zgodnie z definicją art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane budowlą. O ile sieć techniczna jest budowlą służącą przesyłowi energii to rolą transformatorów jest przetwarzanie, zaś rolą urządzeń rozdzielczych, rozdzielanie energii. Odłączenie urządzeń stacji (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami) uwzględniając ich funkcję, inną nie przesył energii, nie skutkuje automatycznie funkcji sieci, nie czyni bezużyteczną struktury przesyłowej. Nie budzi wątpliwości, że dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się przesyłem i dystrybucją energii niezbędne jest posiadanie zarówno sieci jak i stacji transformatorowych. Dla opodatkowania natomiast ważne jest to, czy z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie, czy też z uwagi na związek techniczno-użytkowy mogą być uznane za jeden obiekt. Nie jest uprawnione, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku łączenie sieci elektroenergetycznej z urządzeniami technicznymi stacji transformatorowych.

Jak wskazano wyżej i jest przyjęte w orzecznictwie nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach w art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1673/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto, transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. (...). Analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit b Pr. bud. do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, uznać należy, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud." Pogląd ten został podzielony wyrokach NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1552/13, II FSK 3185/13, z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, z 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12). W ocenie Sąd powyższy pogląd wzmacnia argumentację, że urządzenia techniczne w budynku stacji transformatorowej nie mogą być opodatkowane jako budowla jako część sieci elektroenergetycznej.

14. Nadto warte podkreślenia jest, że zgodnie z zasadą kwalifikacji podatkowej obiektów, jak i brzmieniem przepisów podatkowych w zakresie pojęcia budynku, jak i budowli niemożliwym jest zakwalifikowanie spornych urządzeń i instalacji Spółki stanowiących część składową budynku jednocześnie do budowli. W takiej sytuacji doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania. Redakcja art. 1a ust. 1 lit. a) i b) u.p.o.l., jak i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) Prawa budowlanego wyklucza możliwość podwójnej kwalifikacji budowlanej, a tym samym podatkowej. W związku z tym Organ naruszył art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stacji stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w tym przedmiocie.

15. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że skarga była zasadna i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") orzekł jak pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a w pkt 2 sentencji wyroku.