Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1370/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: . 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. s.c. J. M., R. M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] lutego 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z dnia [...] grudnia 2014 r., o nr [...], w której określono H. Spółce cywilnej J. M., R. M. (dalej powoływanej jako: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r.

Skarżąca w okresie marca 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych.

Organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych i stwierdził, że z końcem roku 2014 nastąpiło przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. Odnośnie zaś miesięcy marca i od maja do grudnia 2009r. organ stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie, gdyż na skutek dokonania zabezpieczenia miało miejsce zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwające 57 dni.

Ponadto organy skarbowe obu instancji ustaliły, Organy ustaliły, że w dokumentach źródłowych znajduje się 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawcy figurują G. Sp. z o.o. w W. (2 faktury) oraz R. Sp. z o.o. w U. (16 faktur).

W ocenie organów, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem wymienione w zaskarżonej decyzji na str. 5 w tabeli Nr 2 pkt. 4 i 5 oraz na str. 11 w tabeli nr 3 faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że nabycie towarów (oleju napędowego) przez kontrolowaną Spółkę miało miejsce. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spóła G. ani R. Spółka z o.o.

Zdaniem organów, G. Sp. z o.o. została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. Wprowadziła ona do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Zebrany materiał dowodzi, że firma G. Sp. z o.o., ujęta w fakturach jako dostawca paliwa na rzecz skarżącej, nie dysponowała towarem (olejem napędowym) wykazanym w 2 kwestionowanych fakturach. Organy przytoczyły fakty zawarte w decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w M. wydanej dla O. SP. z o.o. a także powołały treść zeznań G. K., A. G. i a także uzasadnienie aktu oskarżenia A. G. oraz wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] września 2011 r., [...]. Stwierdziły, że z tych dowodów wynika jednoznacznie, że G. Sp. z o.o., była jedynie tzw. "słupem" i została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. po to, aby wprowadzać do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, a do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Posługując się danymi tej firmy nieuprawnione osoby wystawiały faktury dokumentujące fikcyjne dostawy oleju napędowego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. na rzecz kontrolowanej Spółki, udokumentowane 2 fakturami VAT, faktycznie nie miały miejsca. Faktury te nie potwierdzają dostaw paliwa pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach, jak też nie potwierdzają źródła pochodzenia tego paliwa. Tym samym dostawcą paliwa do kontrolowanej Spółki nie była G. Sp. z o.o.

Organy przyjęły, że również R. Sp z o.o. posiadała faktury, w których jako sprzedawca ujęta była firma "A.", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (zakupu oleju napędowego). Wynika to m.in. z zakończonych decyzjami, postępowań kontrolnych przeprowadzonych w tych podmiotach. Ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wskazują, że faktury wystawiane przez "A." Sp. z o.o., w których ujęto sprzedaż oleju napędowego na rzecz Spółki R., nie miały miejsca. Spółka ta nie mogła zatem odsprzedać oleju napędowego, gdyż go nie zakupiła od firmy "A." Sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wobec firm ujętych w fakturach, a rzekomo biorących udział w sprzedaży paliwa na wcześniejszych etapach obrotu jednoznacznie temu dowodzą. Tymi firmami były "P." Sp z o.o. oraz "O." Sp. z o.o. Ustalono, że Spółka "P.", nie nabywała oleju napędowego od spółki "O.". Nie mogła więc sprzedawać tego oleju dalej spółce "A.".

W związku z tym spółka "A." nie mogła też odsprzedawać oleju napędowego Spółce "R.". Organy stanowisko to podparły decyzją Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. wydaną wobec R. SP. z o.o. a także zeznaniami świadków Z. D., A. T., M. C., R. S., a także R. M.

Na tej podstawie organy doszły do przekonania, że dostawy oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. oraz "R." Sp. z o.o. na rzecz H. s.c. nie miały miejsca, a zatem przedmiotowe faktury VAT (18 szt) stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane - nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakty i okoliczności ustalone w toku postępowania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, uzasadniają zastosowanie wobec Strony przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 760 z późn. zm.), dalej również ustawy o VAT.

Organ nie podzielił zarzutu, że nie wykazano, iż Spółka działała w tzw. złej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie. Zdaniem organu, Spółka miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Zdaniem organu, Spółka mogła co najmniej podejrzewać że Spółki, od których nabywała towar są podmiotami nierzetelnymi.

Organ podkreślił, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, który jak powszechnie wiadomo narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony nabywcy tego paliwa. Strona zaś miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami.

2. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Spółka, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia tej decyzji w zaskarżonej części, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

– art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej: o.p. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym,

– art. 70 § 7 ust. 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym,

– art. 120 o.p. przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

– art. 121 § 1 o.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 o.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania,

– art. 124 o.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

– art. 180 § 1 o.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca,

– art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego,

– art. 188 o.p. przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej,

– art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego,

– art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 o.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

– art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie do przedmiotowego postępowania podatkowego,

– art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

4. Wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15, WSA w Białymstoku skargę oddalił.

Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. nastąpiło z końcem 2014 r. Słusznie zatem w tym zakresie uchylono decyzję Organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 o.p. WSA wywiódł, że skoro 27 października 2014r. Skarżącej doręczono zarządzenie zabezpieczenia, a decyzja o zabezpieczeniu należności za miesiące marzec i od maja do grudnia 2009 r. wygasła 22 grudnia 2014 r. (z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), należności te nie przedawniły się, ponieważ miało miejsce trwające 57 dni zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał więc z dniem 26 lutego 2015 r., a zaskarżona decyzja wydana została 23 lutego 2015 r.

Sąd wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług), sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Poprawną merytorycznie jest faktura wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót, tj. odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między wymienionymi w niej podmiotami, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie.

W dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur dotyczących dostawy oleju napędowego. W fakturach tych jako sprzedawcy figurują firmy, które – jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego – nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ nie kwestionuje nabycia towarów przez Skarżącą, ale dostawcą tych towarów nie były spółki G. i R., a co za tym idzie faktury pochodzące od tych firm nie mogą dawać podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem WSA, okoliczności ustalone w toku postępowania uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Nieuzasadnione są więc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a tym samym art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem, iż nie wykazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David, stwierdził, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady neutralności podatku, organ zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem WSA, Organy podatkowe uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i TSUE wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadka P. Ś. na okoliczność wykonania usług transportowych na zlecenie G., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ słusznie zauważył, iż podobny wniosek był już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora UKS, który wskazał, że okoliczność sposobu realizacji dostaw paliwa do Skarżącej w 2009 r. została odpowiednio (stosownym postanowieniem) udokumentowana w materiale dowodowym.

Zdaniem WSA, materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.

5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisu prawa materialnego

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz na fragmentarycznym odniesieniu się przez WSA do zgromadzonego materiału dowodowego, a świadczącego o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

2) naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi złożonej przez skarżącego, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez Organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca wniosła również włączenie do akt dowodów w postaci protokołu Urzędu Celnego w C. z [...] maja 2009 r.; decyzji Urzędu Dozoru Technicznego z [...] maja 2010 r. wraz z załącznikami oraz wyciągu z ksiąg rachunkowych R. sp. z o.o.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. NSA wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15 uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania

W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że nie można uznać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia spełnienia przez Organy podatkowe wymogów postępowania podatkowego, a dokładnie – postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Do ustaleń faktycznych, prawidłowość dokonania których z poszanowaniem powyższych przepisów badana jest przez wojewódzki sąd administracyjny, należy także ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, a zatem czy podatnik zachował się z należytą starannością. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji sprowadził do konstatacji, że "(...)organy podatkowe – wbrew twierdzeniom Skarżącej – uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i ETS, wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej.".

W ocenie NSA ogólnikowy charakter przytoczonych wyżej twierdzeń Sądu pierwszej instancji nie pozwala uznać, że odzwierciedlony w nich sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

NSA wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., a zatem z faktur wystawionych przez różne podmioty, działające w różnych warunkach. Sama w sobie okoliczność, że dwa podmioty wystawiają faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nie oznacza, iż podatnik na rzecz którego faktury te wystawiono, w relacjach z każdym z tych podmiotów nie dochował należytej staranności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należyta staranność, której zachowanie przez podatnika wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, musi być oceniana w odniesieniu konkretnych transakcji, przez co można rozumieć transakcje z konkretnym kontrahentem.

NSA podkreślił, że autor skargi kasacyjnej nawiązał do okoliczności związanych z działalnością R. sp. z o.o., która to spółka – jak twierdził – była legalnym podmiotem handlującym paliwami, posiadającym stację paliw i zbiorniki do ich przechowywania, oraz wykazała zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

Okoliczności te wynikają z akt sprawy, chociażby ze skierowanej do R. sp. z o.o. decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] marca 2013 r. Tymczasem G. sp. z o.o. (późniejsza nazwa O. sp. z o.o.), jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] grudnia 2013 r., nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie posiadała zaplecza do prowadzenia takiej działalności. Tytułem przykładu NSA wskazał rozbieżności w okolicznościach faktycznych dotyczących działalności obu dostawców Skarżącej, aby podkreślić, że w sprawie istniały przesłanki, aby dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej, uczynić odrębnie w odniesieniu do transakcji z każdą z tych spółek.

W ocenie NSA jako niezasadny należało ocenić omawiany zarzut w zakresie naruszenia art. 188 o.p. Skarżąca twierdząc, iż Organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, wskazała jeden tylko taki dowód, a mianowicie zgłoszony w piśmie z [...] września 2014 r. dowód z przesłuchania świadka P.M. Ś., którego firma świadczyła usługi transportowe. W ocenie NSA zauważyć należy, że w P.M. Ś. został przesłuchany jako świadek [...] października 2012 r. Przesłuchanie to dotyczyło wprawdzie zdarzeń z lat 2007-2008, ale świadek odniósł się także do transportu dokonywanego na rzecz G. w okresie do kwietnia 2009 r. Skuteczność tego zarzutu wymagała zatem wykazania, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że odmowa ponownego przesłuchania tego świadka mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego nie wykazano.

NSA wskazał, że skarżąca nie sformułowała natomiast zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. NSA dodał: "Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą". Stanowisko to pozostaje zatem wiążące".

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Wskazać ponadto należy, że niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku wyrokiem NSA z dnia z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15 i zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie NSA, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia spełnienia przez Organy podatkowe wymogów postępowania podatkowego, a dokładnie – postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wg NSA Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., a sama w sobie okoliczność, że dwa podmioty wystawiają faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie oznacza, iż podatnik na rzecz którego faktury te wystawiono, w relacjach z każdym z tych podmiotów nie dochował należytej staranności. Zdaniem NSA, należyta staranność, której zachowanie przez podatnika wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, musi być oceniana w odniesieniu konkretnych transakcji, przez co można rozumieć transakcje z konkretnym kontrahentem. Wg NSA w rozpoznanej sprawie istniały przesłanki, aby dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej, uczynić odrębnie w odniesieniu do transakcji z każdą z tych spółek.

Zanim Sąd dokona powyższej oceny, podnieść należy, że w skardze kasacyjnej Skarżąca zakwestionowała wyłącznie dokonaną przez Organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że nie dochowała ona należytej staranności, wyrażoną w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą".

W związku z powyższym, NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15, uznał, że stanowisko to pozostaje zatem wiążące i Sąd I instancji tym wyrokiem jest w tej sprawie związany. Powyższe oznacza, że w sprawie organy prawidłowo ustaliły, że sporne faktury opiewają na czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Wyjaśnienia wymaga jedynie, czy Skarżąca, dochowała czy też nie należytej staranności, przy transakcjach, które dokumentują sporne faktury.

5. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącej, miała ona świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Ponadto w ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11).

W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług lub dostawy towaru z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame.

Za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. wskazać należy, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, którzy są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. I tak, w wyroku z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C- 39/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Dodaje się, że powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co m.in. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt. I FSK 2022/11.

Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13.02.2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD przeciwko Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Sofia, cyt: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego".

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez niego jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających mu na weryfikację swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie spornych transakcji z G. Sp. z o.o., jak potwierdza sama wspólniczka Skarżącej Spółki - Pani R. M., która stwierdziła, że ceny paliw oferowane przez G. były niższe od kilku do kilkunastu groszy niż na stacjach paliw, co dawało niższe wydatki na paliwo miesięcznie o około 2-3 tysiące. W toku postępowania kontrolnego sporządzono zestawienie zakupu paliw dokonanych przez Spółkę od wszystkich kontrahentów w 2009 roku. Z tego zestawienia wynika, że cena zakupu wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był G., była niższa w niektórych przypadkach nawet o około 30 groszy na litrze w stosunku do innych faktur zakupu posiadanych przez Spółkę. A ponieważ - jak zeznała Pani R. M. - cena za litr oferowana przez G. zawierała w sobie koszt dostawy na posesję do zbiornika klienta, w związku z tym rzeczywista cena za litr była jeszcze niższa. Powyższy zakup po cenach niezwykle okazyjnych, niższych niż przeciętne ceny transakcyjne oferowany na runku paliw, powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności takiego dostawcy. Co potwierdza doświadczenie życiowe, w tego rodzaju sprawach.

Ponadto Pani R. M. podała, że zawierała ustną umowę na dostawę paliw, jednak nie pamięta z kim zawierała taką umowę. Zamówienia były dokonywane drogą telefoniczną, nie pamięta nazwiska osoby u której zamawiała paliwo. Dalej wskazała, że olej napędowy z w/w podmiotu dostarczany był przez przewoźnika P., której właścicielem jest P. Ś.

W akcie oskarżenia z [...] marca 2010 r. P. Ś. oskarżony został o posługiwanie się firmą G. Sp. z o.o. w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego oraz dalszej jego odsprzedaży jako paliwo służące do napędzania pojazdów. W uzasdneniu zaskarżonej decyzji Organy przytoczyły fakty zawarte w decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w M. wydanej dla O. SP. z o.o. a także powołały treść zeznań G. K., A. G. i a także uzasadnienie aktu oskarżenia A. G. oraz wyrok Sądu Rejonowego w W. z [...] września 2011 r., sygn.. [...]. Stwierdziły, że z tych dowodów wynika jednoznacznie, że G. Sp. z o.o., była jedynie tzw. "słupem" i została zakupiona na podstawioną osobę – A. G. po to, aby wprowadzać do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, a do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy

Ponadto Pani R. M. - jak zeznała - nie zna nikogo z firmy G. poza ww. P. Ś., który nie był pracownikiem ani przedstawicielem G. Płatności za otrzymany towar następowały w formie gotówki z pominięciem rachunku bankowego.

W ocenie Sądu powyższe fakty i dowody powiązane ze sobą świadczą, że Skarżąca miała świadomość lub co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy z firmą G. miały na celu nadużycie, cena paliwa rażąco odbiega od wartości rynkowej, wbrew przepisom płatności nie realizowano przelewem, a osoba reprezentująca dostawcę i sama firma nie zostały należycie zweryfikowane pod kątem legalności działania, a przez to zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej.

Co do oceny transakcji Skarżącej z drugą spółką - "R." Sp. z o.o. - skarżąca również mogła co najmniej podejrzewać, iż nie jest to podmiot rzetelny. Jak wynika z skarżonej decyzji (s. 11) i znajdującego się w aktach sprawy ww. zestawienia stwierdzono, że cena paliw wynikająca z faktur, w których jako dostawca wskazany był R. Sp. z o.o. była niższa niż u innych kontrahentów w niektórych przypadkach nawet o 50 gr. na litrze.

Z zeznań wspólnika Skarżącej spółki R. M. wynika, że zawierała pisemną umowę na dostawę paliw, jednak nie ma pewności czy był to Pan R. S., którego podpis widnieje na umowie. Pan R. S. - Wiceprezes "R." Sp. z o.o. - stwierdził natomiast, że umowy pisemnej nie było.

Ponadto wskazała, że kontakt z firmą R. odbywał się przez Pana A. B. z firmy D., za pośrednictwem którego składała zamówienia na olej napędowy. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Pan A. B., prowadził w miejscowości B. skład paliw, którego nie zgłosił jako miejsce prowadzenia działalności.

Wspólniczka Skarżącej Spółki podała, że ze spółki R. nie zna nikogo, poza osobą, która podawała się za Pana R. S. w dniu podpisania umowy. Wszystko odbywało się przez pośrednika Pana A. B., który - jak zeznał - jest dalekim krewnym Pana R. S. z R. Sp. z o.o.

Powyższe okoliczności zawierania kontraktów na dostawy paliw są w ocenie Sądu niejasne i wskazują, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, by nie narazić się na ewentualny zakup paliwa z tzw. "niepewnego" źródła.

Przedmiotem obrotu był olej napędowy, który jak powszechnie wiadomo narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność ze strony nabywcy tego paliwa. Strona zaś miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami.

Zauważyć należy również, że oprócz faktur VAT spółka H. nie jest w posiadaniu żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od R. np. dokumenty przewozowe, WZ, a taka dokumentacja w warunkach rzetelnie prowadzonej działalności tego rodzaju, zawsze powstaje i w razie konieczności podmiot jest w stanie okazać ją organom kontrolnym, na potwierdzenie realności dokonywanych transakcji.

Reasumując z powyższych faktów i okoliczności, ocenianych w powiązaniu ze sobą m.in. przez fakt że cena paliwa rażąco odbiega od wartości rynkowej, wbrew przepisom płatności nie realizowano przelewem, a osoba reprezentująca dostawcę i sama firma nie zostały należycie zweryfikowane pod kątem legalności działania, a przez to zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej, a Skarżąca spółka, co najmniej mogła podejrzewać nierzetelność kontrahenta, tj. Spółki R.

Zauważyć przy tym należy, że okoliczności nabycia kwestionowanego paliwa udokumentowanych spornymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez Stronę należytej staranności w zakresie sprawdzenia swoich dostawców. W standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeżeli dążenie do uzyskania korzyści (zysku) za wszelką cenę przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione (wyroki: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt III SA/G1 1813/13).

Istotne jest również, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną) - wyrok NSA z dnia 26.08.2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19.04.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 173/16, faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane.

Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1048/12 stwierdził, że "(...) źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonania czynności opodatkowanych.

Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżyć podatku należnego". Natomiast w wyroku z dnia 14.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł: "Faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym". W tej sprawie, w ocenie Sądu, zakwestionowane faktury powyższych standardów nie spełniały.

6. Co do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych 2009 r. należało odpowiedzieć na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia uregulowanego w tym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i przestaje istnieć.

Jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc, a co za tym idzie i co wynika z akt administracyjnych sprawy rozpatrywanej, przedawnienie należności z tytułu podatku VAT za styczeń, luty i kwiecień 2009 roku nastąpiło z końcem 2014r. Tak więc wydaną w tym zakresie decyzję organu I instancji słusznie uchylono i umorzono postępowanie w sprawie. Norma wynikająca z art. 70 § 1 nie ma jednak zastosowania w przypadku, gdy zachodzą wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, a takie w niniejszej sprawie zaszły. Stosownie m.in. do art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Taka właśnie sytuacja, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie miała miejsce. Jak wynika bowiem z akt sprawy dnia [...].10.2014 r. zostało doręczone Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1. Decyzja zaś o zabezpieczeniu należności Skarżącej w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i od maja do grudnia 2009 r. wygasła dnia [...].12.2014 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem odnośnie okresów rozliczeniowych: marzec 2009 r. i od maja do listopada 2009 r. przedawnienie nie nastąpiło, ponieważ miało miejsce - trwające 57 dni - zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał z dniem 26 lutego 2015 r., na co słusznie wskazał także organ. Dni okresu zawieszenia należało dodać począwszy od końca terminu przedawnienia, czyli od 1 stycznia 2015 r. licząc łącznie z tym dniem. Nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Skarżącej jakoby ten 57 dniowy okres należy liczyć od ustania zawieszenia czyli od [...] grudnia 2014 r. Powyższe oznacza, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...].02.2015 r. nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, a co za tym idzie decyzja organu odwoławczego nie mogła uwzględniać przedawnienia zobowiązania za miesiące marzec i od maja do listopada 2009 r. Takie też stanowisko dotyczące zagadnienia przedawnienia zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18.09.2014 r. sygn. akt I SA/Po 226/14. W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 7 ust. 4 o.p.

7. Jako niezasadny należało ocenić omawiany zarzut w zakresie naruszenia art. 188 o.p. Skarżąca twierdząc, iż Organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, wskazała jeden tylko taki dowód, a mianowicie zgłoszony w piśmie z [...] września 2014 r. dowód z przesłuchania świadka P.M. Ś., którego firma świadczyła usługi transportowe. Zdaniem Skarżącej nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego sprzeczne jest z zasadą, iż Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy miałby on służyć udowodnieniu tezy stwierdzonej na korzyść strony. Stwierdzenia tego nie można jednak uznać ani za wystarczające uzasadnienie stanowiska, że doszło do naruszenia art. 188 o.p., ani też za wykazanie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że w P.M. Ś. został przesłuchany jako świadek [...] października 2012 r. Przesłuchanie to dotyczyło wprawdzie zdarzeń z lat 2007-2008, ale świadek odniósł się także do transportu dokonywanego na rzecz G. w okresie do kwietnia 2009 r. Skuteczność tego zarzutu wymagała zatem wykazania, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że odmowa ponownego przesłuchania tego świadka mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego nie wykazano. W ww. zakresie Sąd związany jest ponadto oceną zawartą w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15 i ją podziela.

8. Reasumując zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Sądu materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. Wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przywołane przepisy stanowiło konsekwencję ustalonego stanu faktycznego. W myśl - zawartej w art. 122 tej ustawy - zasady organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i 188 tej ustawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W myśl zasady zawartej w art. 191, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zostały udowodnione.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie prowadzone było w sposób obiektywny i profesjonalny, co czyni zadość - zawartej w przepisie art. 121 § 1 o.p. - zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl też przepisu art. 124 o.p. organ w sposób wyczerpujący uzasadnił jakimi dowodami kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach.

9. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., I SA/Bk 394/15 zarówno w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym niewłaściwego zastosowania tego prawa), jak i przepisów postępowania, Skarżąca zakwestionowała wyłącznie dokonaną przez Organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że nie dochowała ona należytej staranności, wyrażoną w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Skarżąca nie sformułowała natomiast zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą".

NSA w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., I FSK 2293/15 wskazał więc, że powyższo stanowisko pozostaje wiążące i w tym zakresie Sąd związany jest więc oceną NSA i ją podziela.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie.

W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami.

Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą. Jednakże materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie była ani Spółka G. ani Spółka R., a co za tym idzie faktury VAT pochodzące od tych firm nie mogą dawać podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Okoliczności ustalone w toku postępowania, uzasadniały, zdaniem Sądu, zastosowanie wobec Skarżącej przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym również przepisy (art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. - dotyczące zasady neutralności podatku - nie zostały naruszone.

10. Reasumując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu. Decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.