Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 68/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].08.2016 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4.055,00 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt pięć) złotych.


UZASADNIENIE

U Z A S A D I E N I E

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., w której określił panu J. N. (dalej powoływany także jako Skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i czerwiec 2011 r. w wysokościach odmiennych, aniżeli zadeklarowano.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w marcu 2011 r. Skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 10.902,00 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] marca 2011 r., wystawionej przez firmę "M." z E. na kwotę brutto 58.302,00 zł za "wykonanie fundamentu pod elektrownię wiatrową EW-750 w M. działka [...]" oraz w czerwcu 2011 r. dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.668,50 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2011 r., wystawionej przez PPHU K. z K. na kwotę brutto 19.618,50 zł za "montaż elektrowni wiatrowej EW750 M.". Zdaniem organu, obie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił przede wszystkim mylne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegające na błędnym przyjęciu, jakoby zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Wskazał, że ustalenia zostały oparte w głównej mierze na pomówieniach jednego ze świadków – p. K. P., która miała osobisty zatarg z rodziną Skarżącego i są niezgodne z prawdą. Zaznaczył, że usługi wykonane przez firmę "M." były jedną usługą tylko rozbitą na dwie płatności, ponieważ firma M. potrzebowała pieniędzy i dlatego wystawiła rachunek (jako zaliczkę) za częściowo wykonane prace, a potem fakturę VAT. Błędnie również organy przyjęły, że zbrojenie było kupione gotowe w całości.

W trakcie postępowania odwoławczego, pełnomocnik Skarżącego złożył wnioski dowodowe o przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności:

– przesłuchania w charakterze świadka J. M. oraz J. P. na okoliczność okresu zatrudnienia w firmie D. i PPHU K. z uwzględnieniem zakresu wykonywanych obowiązków, rodzaju nawiązanego stosunku pracy, sposobu płatności za wykonywaną pracę i możliwych z tego tytułu świadczeń rzeczowych, zakresu robót budowlanych i użytego sprzętu przy budowie elektrowni wiatrowej w miejscowości M., innych osób i firm zatrudnionych przy budowie elektrowni, prac wykonywanych przez M. Ż. i K. P. na miejscu budowy, sposobu dokumentowania wykonania poszczególnych etapów prac;

– przesłuchania w charakterze świadka M. Ż. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "D." na okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej, zakresu wykonywanych przez te firmę prac budowlanych i usług, posiadanego sprzętu budowlanego, zatrudnionych osób i rodzaju nawiązanego stosunku pracy, sposobu rozliczania wynagrodzeń z zatrudnionymi osobami (świadczeń rzeczowych), zakresu wykonanych prac przy budowie elektrowni wiatrowej w miejscowości M., działalności gospodarczej założonej przez jego konkubinę K. P., osób zatrudnionych przez K. P., użytkowanego jej przedsiębiorstwo przy budowie elektrowni wiatrowej w miejscowości M., okoliczności wystawienia przez PPHU K. rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. oraz faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2011 r. (w szczególności gdzie, kiedy i przez kogo zostały wystawione, czy dokumentowały rzeczywiście wykonane roboty budowlane), sposobu rozdysponowania otrzymanych przez K. P. na rachunek bankowy pieniędzy w kwotach 149 000 zł oraz 19 618,50 zł;

– dołączenia do całości materiałów wydruków kont bankowych należących do M. Ż. oraz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa "D." za rok 2011 uwzględniający wskazywane przez K. P. daty wypłat gotówkowych z należących do niej rachunków bankowych;

– przesłuchania w charakterze świadka p. B. M., geodety wykonującej prace przy budowie elektrowni wiatrowej w miejscowości M. na okoliczność wskazania osób przebywających na terenie budowy, wskazania podwykonawców zatrudnionych przy budowie wiatraka, potwierdzenia obecności p. K. P. na miejscu budowy;

– przesłuchania w charakterze świadków pracowników przedsiębiorstwa "M. ", tj. K. M., A. S., K. T. oraz J. K. na okoliczności związane z zakresem i rodzajem robót wykonywanych na budowie elektrowni wiatrowej w miejscowości M.

Skarżący przedłożył do akt sprawy oświadczenia C. S., K. K. J. K., A. S., K. T., J. P. i R. D., złożone na okoliczność potwierdzenia posiadania wiedzy w zakresie robót wykonywanych przez M. O. oraz innych wykonawców przy budowie wiatraka w M.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie gromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury i rachunki wystawione przez firmy: M. i PPHU K. P. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez podmioty uwidocznione na tych dokumentach. Podkreślono, że z protokołów przesłuchania pani K. P. z dni [...] listopada 2014 r. i [...] listopada 2014 r. wynika, że robót montażowych elektrowni wykazanych na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz na rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. jej firma nie wykonywała. Wskazała, że ww. dokumenty (faktura i rachunek) zostały sporządzone przez Skarżącego na jego laptopie u niej w mieszkaniu (znała ona osobiście Skarżącego). K. P. zeznała, że podpisała te dokumenty na prośbę Skarżącego, a pieniądze przelane przez niego na rachunek bankowy pobrała gotówką i zwróciła Skarżącemu bez pokwitowania zaraz po wypłacie z banku. Ponadto, K. P. zeznała, że w swojej firmie nie zatrudniała nikogo, a po niespełna 6 miesiącach zlikwidowała działalność, gdyż nie była w stanie jej rozwijać z uwagi na zdrowie. Wskazała także, że w 2011 r. była zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy na umowę o pracę. W toku przesłuchania pani K. P. nie potrafiła wskazać zakresu prac wykazanych na spornej fakturze oraz środków produkcji, którymi te prace miano wykonać. Wskazała także, że nie posiada (innych niż faktura i rachunek) dokumentów w postaci zlecenia, umowy i protokołu odbioru robót oraz nie wie kto wykonywał usługi dotyczące montażu elektrowni wiatrowej w M. Robót montażowych wyszczególnionych w rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. i fakturze nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nie wykonywała.

Zdaniem organu, również M. O. nie mógł wykonać robót polegających na wykonaniu fundamentu pod elektrownię wiatrową EW-750 w M. Według zeznań M. O. przedmiotem zawartej umowy pomiędzy nim a Skarżącym było wykonanie zbrojenia, ubicie gruntu, wykopanie dołu pod zbrojenie. M. O. zeznał, że posiadał sprzęt budowalny w postaci: kielni, pacy, łopaty, taczki, tarcz do cięcia metalu, młotków, śrubokrętów, wkrętarki, wiertarki, spawarki. Wskazał, że do wykonania wykopu wynajął koparkę, natomiast do zagęszczenia gruntu wypożyczył w S. z firmy przy ul. [...] zagęszczarkę. Beton na wylewkę rozrabiał w betoniarce, którą pożyczył od znajomego. Cement kupował w S., który dowoził prywatnym samochodem. Zbrojenie było wykonane z prętów metalowych, gotowe, przywiezione (zamawiał je i płacił za nie Skarżący). Wskazał także, że beton zamawiał Skarżący w S. i to on za niego płacił (było to około 30 gruszek - 1 gruszka około 10 metrów sześciennych). Wskazał ponadto, że na budowie pracował on, właściciel (Skarżący) i operator gruszki, który przywoził cement.

Zdaniem organu zeznania M. O. z dnia [...] maja 2015 r. o rzeczywistym wykonaniu prac i usług budowalnych są niewiarygodne, bowiem z akt sprawy wynika, że to firma D. przygotowała teren i drogę do montażu elektrowni wiatrowej w M. oraz wykonała roboty ziemne pod fundament elektrowni. Organ wskazał, że zakupione zbrojenie budowlane (pręty stalowe zbrojeniowe), ujęte przez Skarżącego w ewidencji kosztów realizowanej inwestycji w dniu [...] lutego 2011 r. w poz. 1, nie zostało wykorzystane, bowiem zostało ono wykazane w inwentaryzacji jako zapas na dzień [...] grudnia 2011 r. Tym samym M. O. nie mógł go wykorzystać do rzekomo przez siebie wykonanych robót. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że za beton towarowy Zakład Produkcyjno Budowlany "B." Sp. Jawna z B. wystawił na rzecz Skarżącego fakturę VAT nr [...] w dniu [...] marca 2011 r. Natomiast faktura VAT nr [...] "za wykonanie fundamentu pod elektrownię wiatrową EW-750 w M. działka [...]" została wystawiona przez M. O. w dniu [...] marca 2011 r. Niemożliwe jest zatem, aby M. O. wykonał fundament przed zakupem i przywiezieniem betonu, który był niezbędny do jego wykonania. Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodnym jest również, aby M. O. zapłacił 500 zł za wykop o wymiarach 15m x 15m x 1,5m. Organ wskazał także, że w okresie prowadzonej przez siebie działalności M. O. nie prowadził żadnej ewidencji VAT.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zabrania kompletnego materiału dowodowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób dowolny, z naruszeniem zasady zaufania i prawdy obiektywnej. W ocenie organu, na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnoskarbowym, a także dowodów jakie dostarczyła strona (tj. mi.in. ewidencji księgowych, dowodów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą i inwestycyjną, ewidencji środków trwałych) ustalono, że faktury wystawione przez M. O. i K. P. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem organu nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski Skarżącego o przeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków, wydruków z kont bankowych, zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczył, że z zeznań M. O., K. P. i M. Ż. wynikało, że ich firmy nie zatrudniały pracowników, a zatem przesłuchiwanie osób w charakterze świadków, które rzekomo pracowały dla tychże firm, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Organ zaznaczył również, że transakcje między M. Ż. a Skarżącym nie były przez organ kwestionowane, a zatem bezpodstawne były wnioski dowodowe dotyczące materiałów dotyczących prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa D. za 2011 r.

Organ podkreślił, że jego stanowiska nie mogą także zmienić oświadczenia: C. S., K. K., J. K., J. P. i R. D., złożone do tut. organu w dniach [...] listopada 2016 r. i [...] listopada 2016 r. na okoliczność potwierdzenia posiadania wiedzy w zakresie robót wykonywanych w związku z budową wiatraka w M. Zdaniem organu oświadczenia te zostały złożone na potrzeby niniejszego postępowania w celu uwiarygodnienia wykonania prac przez M. O. przy budowie wiatraka w M., które jak ustalono, nie zostały przez niego wykonane.

Kwestionując powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

– art. 207 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie spełniającego wymogów decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, tj.: nie zawierającej ani w sentencji, ani w uzasadnieniu jednego z ośmiu istotnych elementów decyzji, wymienionego w art. 210 § 1 pkt 4 o.p., tj. powołania podstawy prawnej, kwestionującej prawo do odliczenia podatku VAT i zmniejszającej w konsekwencji wielkość jego zwrotu podatnikowi, co pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem przedstawionym w sentencji decyzji wydanej na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), dającego podatnikowi to prawo odliczenia; zawierającej uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na niesprawdzonych i nieprawdziwych danych o kontrahencie M. O., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., tj. o rzekomym nieprowadzeniu przez jego ewidencji VAT i niemożliwości wystawiania faktur VAT, podczas gdy, z danych będących w posiadaniu Skarżącego wynika, iż M. O. prowadził w 2011 r. wszystkie ewidencje i rozliczał się z podatku VAT i PIT w Urzędzie Skarbowym w E.;

– art. 233 § 1 i pkt 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji bez powołanej podstawy prawnej, natomiast powołanie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nowych przepisów, których brak w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.;

– art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącego, w tym: dowodów z przesłuchania świadków, wydruku z kont bankowych należących do M. Ż. oraz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Powyższe spowodowało w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia niniejszej sprawy materiału dowodowego, przejawiające się nieprzeprowadzeniem istotnych w sprawie dowodów oraz zbyt ogólnikowym i niewystarczającym wyjaśnieniem w rozstrzygnięciu organu podatkowego II instancji, z jakich konkretnie powodów odmówiono Skarżącemu przeprowadzenia tych dowodów;

– zaniechanie własnych działań przez organy podatkowe I i II instancji, w ramach postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącemu, natomiast posłużenie się pobieżnymi informacjami z postępowania podatkowego prowadzonego wobec K. P. i postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec M. O., co doprowadziło do posłużenia się w uzasadnieniu decyzji m.in. nieprawdziwymi informacjami o rzekomym nieprowadzeniu ewidencji dla potrzeb podatku VAT;

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez pobieżne, połowiczne i niedostateczne wyjaśnienie, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, okoliczności jakimi kierował się organ podatkowy II instancji, w tym lakoniczne, ogólnikowe i niezindywidualizowane wyjaśnienie powodów odrzucenia wniosków dowodowych podatnika oraz brak umiejętności należytej analizy treści pism składanych przez Skarżącego;

– art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego w tej sprawie oraz niewszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, co uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym;

– art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów;

– art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącego;

– art. 2 w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 16 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej możliwości skorzystania z domniemania niewinności oraz pozbawienie Skarżącego prawa do obrony poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie innych podmiotów, tj. K. P. i M. O., dopuszczenie się rażących błędów proceduralnych, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych i w rezultacie osądzenie Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia na długo przed fizycznym wydaniem skarżonej decyzji.

Ponadto, z ostrożności procesowej skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów wynikających z konstrukcji podatku VAT opartej na zasadzie neutralności, pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku prawidłowo rozliczonego przez dostawców oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, mimo powołania zarówno w sentencji jak też w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również błędną wykładnię tego przepisu, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów skarbowych pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji swoje ustalenia oparły w głównej mierze na zeznaniach p. K. P. z dnia [...] listopada 2014 r. i [...] listopada 2014 r., złożonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonych względem tejże podatniczki oraz zeznaniach p. M. O. z dnia [...] maja 2015 r. Organy przyjęły, że skoro z zeznań p. K. P. wynika, że jej firma nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącego, że podpisała zakwestionowaną fakturę na prośbę Skarżącego, że nie zatrudniała żadnych pracowników, oraz dokonała zwrotu otrzymanych od Skarżącego środków pieniężnych z tytułu realizacji rzekomej usługi, to okoliczności te jednoznacznie świadczą, że czynność udokumentowana fakturą [...] z [...] czerwca 2011 r. nie została dokonana. Z kolei w odniesieniu do zeznań p. M. O. (z których wynikało, że wykonał usługę na rzecz Skarżącego, polegającą na wykonaniu zbrojenia, ubiciu gruntu, wykopanie dołu pod zbrojenie itp.) organ uznał je za niewiarygodne, z uwagi na brak ciężkiego sprzętu, niezatrudnianie pracowników, wykonanie takiej samej usługi przez firmę D., niewykorzystanie przez Skarżącego zakupionego zbrojenia, niezgodność dat dostawy betonu na teren budowy z datą wystawienia faktury przez p. M. O.

Z kolei Skarżący wskazywał na niewiarygodność zeznań p. K. P., podkreślając że jest ona konkubiną p. M. Ż. (właściciela firmy D.), który w 2013 r. dokonał zabójstwa brata Skarżącego. Tym samym złożone w 2014 r. zeznania p. M. P. miały jedynie pomówić Skarżącego i przedstawić w lepszym świetle p. M. Ż.. Podkreślił, że nie jest prawdą jakoby p. K. P. zwróciła mu jakiegokolwiek pieniądze, wręcz przeciwnie otrzymane od niego środki finansowa zostały przeznaczone na zakup (wylizingowanie) przez p. M. Ż. dwóch samochodów ciężarowych. Nie jest także prawdą, jakoby p. K. P. nie zatrudniała pracowników, a jedynie nie zgłosiła ich do ubezpieczenia. Skarżący wskazał również, że usługa wykonana przez firmę M. była rozbita na dwie płatności, z uwagi iż p. M. O. potrzebował środków finansowych. Co do nieprawidłowości dat dostawy betonu na teren budowy z datą wystawienia faktury przez p. M. O., Skarżący wyjaśnił, że na teren budowy było przywożonych wiele betoniarek z betonem, przez dłuży okres czasu i dopiero po zebraniu wszystkich dokumentów WZ kontrahent – Z. wystawił fakturę zbiorczą. Na powyższe okoliczności, Skarżący przedłożył szereg wniosków dowodowych: przesłuchania w charakterze świadków osób pracujących przy budowie elektrowni wiatrowej w M., dokumentacji bankowej firmy D. potwierdzającej posiadanie w spornym czasie dodatkowych środków finansowych przekazanych przez K. P.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do brzmienia art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dowody zgromadzone w sprawie, zawierają wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał podstaw do wydania zaskarżonych decyzji, w szczególności kategorycznego wskazania, że zakwestionowane faktury – z dnia [...] marca 2011 r. wystawionej przez M. oraz z dnia [...] czerwca 2011 r. wystawionej przez PPHU K. P., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Sądu, wyrażona przez organy obu instancji ocena jest przedwczesna, bowiem zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny i nie odwzorowuje rzeczywistego stanu faktycznego, jaki miał miejsce w 2011 r. podczas prac budowlanych prowadzonych przy budowie elektrowni wiatrowej w M.

Wskazać przede wszystkim należy, że organ odwoławczy zbyt pochopnie przyjął, że wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, a dotyczące rzeczywistych prac budowlanych wykonanych przez p. K. P. i M. O. przy budowie elektrowni wiatrowej w M. nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji (relacje osobiste pomiędzy p. K. P., p. M. Ż. a Skarżącym) mogą budzić uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności zeznań p. K. P. Tym samym, obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zweryfikowanie, czy zeznania p. K. P. są wiarygodne. Takich czynności organ jednak nie podjął. Tymczasem Skarżący na etapie postępowania odwoławczego wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, mogących potwierdzić lub wykluczyć jego stanowisko w sprawie. W szczególności Skarżący wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadka p. M. Ż. na okoliczność nie tylko zakresu robót wykonanych przy budowie elektrowni wiatrowej ale również powiązań osobistych z p. K. P. i uzyskanych od niej środków finansowych, które rzekomo były zwrócone Skarżącemu. W tym celu Skarżący wniósł o dołączenie wydruków z kont bankowych należących do M. Ż. oraz prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa D. za 2011 r. W błędzie pozostaje organ odwoławczy, że powyższe dowody nie mogły mieć istotnego znaczenia dla sprawy, jedynie z tej przyczyny, że organ nie zakwestionował transakcji zawieranych pomiędzy M. Ż. a Skarżącym. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów pozwoliłyby na zweryfikowanie wiarygodności zeznań p. K. P., w zakresie rzekomego zwrotu otrzymanych od Skarżącego środków finansowych.

Także wnioski dowodowe Skarżącego dotyczące zakresu prac budowlanych wykonywanych na budowie elektrowni wiatrowej w M. przez poszczególnych zleceniobiorców, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zdaniem organów skarbowych, argumentami przemawiającymi za niewykonaniem przez p. M. O. i p. K. P. prac na rzecz Skarżącego było m.in. to, że nie zatrudniali oni pracowników zaś usługi te zostały wykonane przez innych kontrahentów, m.in. firmę M. Ż. – D. Tymczasem Skarżący wskazał szereg osób (C. S., K. K., J. K., J. P., R. D.), które to osoby posiadają wiedzę w zakresie robót wykonywanych przez p. M. O. oraz innych wykonawców przy budowie wiatraka w M. Owszem, z zeznań p. K. P. i M. O. wynika, że nie zatrudniali oni pracowników, jednakże nie można wykluczyć sytuacji opisywanej przez Skarżącego, że na ich zlecenie część osób pracowała "na czarno", z pominięciem systemu ubezpieczenia społecznego. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję organów skarbowych w sprawie, bowiem z jednej strony nie zakwestionowały one usług wykonywanych p. M. Ż. na kwotę ponad 116 tys. zł. (formalnie również nie zatrudniającego pracowników) i jednocześnie zakwestionowali usługi świadczone przez p. M. O. na kwotę o połowę niższą. Nie można zatem z góry założyć, jak uczynił to organ odwoławczy, że złożone do akt oświadczenia osób fizycznych, w zakresie wiedzy dotyczącego prac wykonywanych przez p. M. O. na budowie w M. są niewiarygodne. Obowiązkiem organu jest ich zweryfikowanie, chociażby poprzez przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez Skarżącego zeznań świadków.

W ocenie Sądu, zasadnym wydaje się również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka p. M. Ż. na okoliczność zakresu robót przez niego wykonanych, bowiem może się okazać, że zakres ten był zgoła odmienny od tego, wykonanego przez p. M. O. Sama analiza treści faktur wystawionych przez p. M. Ż. i M. O. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zakres przedmiotowy obu usług się pokrywał.

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest również stanowisko organów skarbowych, opierające się na zeznaniach p. M. O., że w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził żadnej ewidencji VAT. Prowadzenie bądź też nie ewidencji VAT jest okolicznością obiektywną, którą powinny zweryfikować organy skarbowe na podstawie posiadanych informacji, w szczególności m.in. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że prowadzenie przez kontrahenta Skarżącego ewidencji VAT a w konsekwencji rozliczenie i zapłacenie podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie, prawidłowe prowadzenie ewidencji podatkowych i rozliczanie się z podatków uwiarygadnia i urzeczywistnia podejmowane przez takiego kontrahenta czynności gospodarczych.

Konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkowało uznaniem za zasadny również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem w uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest pobieżne i nieprawidłowo wskazuje, dlaczego wnioskowane przez Skarżącego dowody nie mogły być przeprowadzone w ramach toczącego się postępowania. Z kolei brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które w ocenie Sądu, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowało uznaniem za zasadny naruszenia art. 123 § 1 o.p. regulującego zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, w ocenie Sądu, nie zasługiwał on na uwzględnienie. Nie wskazanie bądź ogólnikowe wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego z racji naruszenia art. 210 o.p., ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu stanowiącego podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy prawnej a nie jej wymienienie w sentencji lub uzasadnieniu decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. należało uznać za niezasadny.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie pozostałych zarzutów zawartych w skardze, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób niepełny i wybiórczy ustaliły stan faktyczny, co wynikało z braku wszechstronnego zebrania i rzetelnej oceny materiału dowodowego, na której organ oparł swoje ustalenia. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 210 § 4 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, a następnie dokonanie oceny zebranego materiału, wywiedzenie z niego wniosków i wydanie przez organ stosownego orzeczenia. Zważywszy na zakres tych uchybień i konieczność znacznego uzupełnienia materiału dowodowego, Sąd stosując art. 135 p.p.s.a. uznał za konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.