Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 661/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4,  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. B.- [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej

w W., po rozpatrzeniu odwołania B. B. – S. (dalej jako skarżąca lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], pojemność [...] cm3, rok produkcji [...] w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca

w dniu [...] kwietnia 2010 r. zgodnie z rachunkiem, zakupiła w państwie członkowskim (Belgia) pojazd marki [...], pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...], za kwotę [...] euro. Z akt sprawy wynika, że nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Strona dokonała w kwietniu 2010 r. W dniu [...] września 2010 r. dokonała pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r., oraz belgijskich dokumentów rejestracyjnych. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd posiadał 7 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym, postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Pismem z dnia [...] października 2010 r. wezwano Podatnika na podstawie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa do stawienia się i okazania ww. samochodu osobowego marki [...] oraz faktury zakupu, badania technicznego dowodu rejestracyjnego pojazdu.

W dniu [...] października 2010 r. przedstawiono do oględzin ww. samochód oraz przedłożono żądane dokumenty.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w W. polecił ustalić czy przedmiotem dokonanej przez Stronę czynności faktycznej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w dniu dokonania tej czynności, był samochód osobowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji ustaleń faktycznych dokona w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech pojazdu po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a wynikający z: zeznań świadków, oględzin samochodu, w zestawieniu do stanu pojazdu wynikającego z procesu produkcyjnego dokonanego przez producenta; wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez Stronę w zakresie zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe zarówno przed jak i po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania na podstawie ustawy art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem nie wypełnił przedtem obowiązku płynącego z treści art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i nie wezwał Podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyza nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2011 r., Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Ponadto organ

I instancji wyjaśnił dlaczego przedmiotowy samochód nie może być zaklasyfikowany do pozycji HS 8704.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca wnosząc o jej uchylenie

w całości.

Skarżonej decyzji zarzuciła, iż "Organ podatkowy I instancji wskazując na fakt, że to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu tj. o jego klasyfikacji według kodu CN, pomijając dowód ze świadectwa zgodności dokonał błędnej klasyfikacji według kodu CN. Organ I instancji przeprowadzając dowód z oględzin pominął, że dokonane zmiany w pojeździe modyfikacje mają trwały charakter, z pojazdu usunięto fotele pasażerów, pasy bezpieczeństwa oraz inne elementy części pojazdu kojarzonych z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Wykonana zabudowa tylnej części pojazdu oraz ślady użytkowania w sposób jednoznaczny i obiektywny wskazują, że pojazd jest wykorzystywany do transportu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego stwierdził, że od momentu produkcji ww. pojazd był samochodem kategorii homologacyjnej M1, oraz zarejestrowany był na 7 miejsc siedzących (łącznie

z kierowcą). Dane te wynikają z dokumentu rejestracyjnego wydanego przez Królestwo Belgii [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT (wydruk w aktach sprawy), gdzie wg marki i typu modelu oraz indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz użytkowania uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Pojazdy marki [...] posiadały nadwozie 5-drzwiowe typu kombi. Posiadały również co najmniej pięć miejsc siedzących z zagłówkami oraz cztery poduszki powietrzne. Nie posiadały przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej. Ponadto w dniu wyprodukowania były wyposażone m.in. w.: automatyczną klimatyzację przód i tył, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, BA, EBD), wspomaganie układu kierowniczego, kolumna kierownicy regulowana; felgi stalowe z ogumieniem 235/70 pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył, elektrycznie regulowane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, zderzaki w kolorze nadwozia, zamek centralny z pilotem, radio CD, pasy bezpieczeństwa z napinaczami przód. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób komfortowy, tj. tapicerka materiałowa, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik, schowki pod drugim rzędem siedzeń, schowek w podłodze bagażnika, uchwyty na kubki przód i tył, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego na tyle pojazdu. W dniu [...] sierpnia 2010 r. samochód marki [...] przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd jako samochód ciężarowy z siedmioma miejscami siedzącymi o nadwoziu van. Parametry techniczne nie uległy zmianie.

W dniu [...] października 2010 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przeprowadzono oględziny samochodu [...]. Z dokonanej czynności dowodowej, udokumentowanej dokumentacją fotograficzną, wynika, że sporny pojazd posiadał jeden rząd foteli (przednie), jest w całości przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli, posiada przeszklone drzwi na bocznym panelu, elektrycznie otwierane szyby oraz uchylne drzwi z tyłu pojazdu. W części ładunkowej zdemontowano pasy bezpieczeństwa, pozostała kompletna tapicerka, w tylnych drzwiach widoczne popielniczki, dla pasażerów trzeciego rzędu widoczne otwory na napoje. W tylnej części podłoga przykryta sklejką za przednimi fotelami zamontowano śrubami niską przegrodę z płyty typu sklejka.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że samochód

w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy projektowe stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją HS 8703, w szczególności w przedmiotowym przypadku są to następujące cechy:

obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej;

obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Okoliczności te i opisane cechy pojazdu stwierdzone podczas oględzin jak również zebrane w trakcie postępowania dokumenty, wskazują niezbicie, że przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób i spełniał kryteria niezbędnie do klasyfikowania go do pozycji HS 8703. Natomiast, dokonane zmiany były możliwe do przeprowadzenia tylko dzięki konstrukcji pojazdu, która była typowa dla samochodu osobowego. Przymocowanie formatki w postaci podłogi i niskiej przegrody ze sklejki za pomocą śrub, w ocenie organu miały charakter zmian odwracalnych. Nie podlega również wątpliwości, że nie były one związane ze zmianami konstrukcyjnymi, które wpłynęłyby na zmianę charakteru pojazdu.

Powyższe cechy przedmiotowy samochód musiał posiadać w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że zmiany przeprowadzone w pojeździe po nabyciu wewnątrzwspólnotowym polegały jedynie na przykryciu podłogi sklejką, a bez takich elementów jak szyby w tylnych panelach, nie mógłby być zarejestrowany jako samochód osobowy. Natomiast o fabrycznych punktach kotwiących pasów bezpieczeństwa i mocowania foteli świadczy fakt, że fotele i pasy bezpieczeństwa były zamontowane od początku bez dokonania wcześniejszego montażu miejsc kotwiących. Zatem nie może być wątpliwości, że samochód ten w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu osobowego.

Organ podatkowy nie kwestionował wystąpienia sytuacji gdy samochód osobowy po wyprodukowaniu może zostać przerobiony czyli dostosowany do indywidualnych potrzeb właściciela. Jednak zmiana ta musiała by być tak daleko idąca, że wymagała by zmiany w pierwotnie wydanym świadectwie homologacji. Stosownie zmienione świadectwo homologacji (o którym mowa w art. 68 stawy- Prawo o ruchu drogowym), jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji HS 8703 a HS 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji HS 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji HS 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Skoro nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd klasyfikuje się do kodu CN 8703 to jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaliczanie do grupy wyrobu akcyzowego, jest bowiem konsekwencją przypisania danego towaru do grupy wyrobów zawartych

w pozycjach statystycznych.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian wyposażenia dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, a następnie stwierdzony w trakcie oględzin, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu tylnych siedzeń (dla pięciu osób) z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu na śruby formatki wykonanej ze sklejki oraz niskiej przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Jak wynika z zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia [...] sierpnia 2010 r. pojazd posiadał 7 miejsc siedzących. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy żadnej zmianie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki [...] od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Belgii, nabycie wewnątrzwspólnotowe, aż do dnia przeprowadzenia oględzin był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób. Mianowicie, kategoryzacja pojazdu M1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późn. zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia

24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M, oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy.

W rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz ww. rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AF, tj. wielozadaniowe, decyduje o zaliczeniu samochodów do kategorii M, to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Belgii jako samochód zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1). Ostatecznie w dniu przeprowadzenia oględzin potwierdzono przeznaczenie do przewozu osób spornego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż jakkolwiek przepisy (klasyfikacje) o ruchu drogowym nie stanowią o opodatkowaniu akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych (zastosowanie ma tu Nomenklatura Scalona), to nie sposób pominąć zbieżności definicji kategorii homologacyjnej pojazdów M z postanowieniami pozycji HS 8703. W obu przypadkach mamy do czynienia z pojazdami konstrukcyjnie lub zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przy czym obie klasyfikacje dotyczą pojazdów przewożących do 9 osób.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż ogólny wygląd

i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Jest on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu jest kwota [...] zł, z której wynika podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym - [...] zł. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] wynosi [...] zł.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu

[...] marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w Notach Wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak

i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Sporny samochód tworzyła jedna, zamknięta przestrzeń (kabina) do przewozu osób i towaru. Poza tym przedmiotowy samochód nie jest pojazdem typu pick-up. Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby pomiaru długości podłogi powierzchni do transportu towarów oraz długości rozstawu osi pojazdu.

Ponad to o tym czy samochód uznany w świadectwie homologacji za samochód ciężarowy jest nim w rzeczywistości świadczyć mogą również informacje zawarte

w opisie technicznym typu pojazdu, załączonym do badania technicznego. Według opisu znajdującego się w załączniku do badania technicznego z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania, był samochodem o dopuszczalnej ładowności 530 kg, zdolnym do jednoczesnego przewożenia osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej wagi pasażerów (70 kg x 7 = 490 kg), pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" stanowić będą pasażerowie. Porównując wagę pasażerów i ładunku, który miałby być przewożony w samochodzie, należy wskazać, że przedmiotowy pojazd jawi się, jako przeznaczony głównie do przewozu osób.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca i zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku

o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że nie nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, w skutek czego w sposób nieuprawniony zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez brak wszechstronnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wytycznych w zakresie sposobu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 roku znak [...] oraz przez pominięcie dowodu z dokumentu w postaci świadectwa zgodności z dnia [...] lipca 2008 roku, w skutek czego dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodu CN;

- art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U.

z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) poprzez niewskazanie przyczyn, dla których Organ II Instancji pominął dowód z dokumentu w postaci świadectwa zgodności z dnia [...] lipca 2008 roku świadczący o zatwierdzeniu przez producenta pojazdu modyfikacji decydującej o określeniu rodzaju pojazdu jako samochód ciężarowy.

Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowaną argumentację.

Błędna klasyfikacja pojazdu wynika zdaniem skarżącej przede wszystkim

z pominięcia przez Organ II Instancji dowodu z dokumentu w postaci świadectwa zgodności z dnia [...] lipca 2008 roku świadczącego o zatwierdzeniu przez producenta pojazdu modyfikacji decydującej o określeniu rodzaju pojazdu jako samochód ciężarowy i nadaniu mu przez to indywidualnych cech odróżniających go od pozostałych pojazdów tej marki i modelu. W następstwie wskazanego powyżej dokumentu przedmiotowy pojazd przeszedł zarówno przed pierwszą rejestracją, jak

i rejestracją w Polsce badania techniczne dla samochodów ciężarowych i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Skarżąca kwestionuje twierdzeniem Organu II Instancji, jakoby w zaświadczeniu o badaniu technicznym z dnia [...] sierpnia 2010 roku wskazano, że auto posiadało 7 miejsc siedzących. W wskazana liczba miejsc do siedzenia ogółem jest tylko liczbą administracyjną przewidzianą przepisami krajowymi, więc nie odzwierciedla rzeczywistej liczby miejsc siedzących tym bardziej, że pojazd posiadał modyfikacje ograniczające liczbę miejsc siedzących do 2, zatwierdzone przez producenta i przesądzające o określeniu rodzaju pojazdu jako samochód ciężarowy.

Skarżąca ponownie zaznaczyła, że uzyskane z katalogu dane dotyczą jedynie standardowych danych wyposażenia dla danej marki i typu modelu bez uwzględnienia indywidualnych modyfikacji zatwierdzonych wskazanym powyżej świadectwem zgodności potwierdzającym modyfikacje decydujące o określeniu rodzaju pojazdu jako samochód ciężarowy i nadaniu mu przez to indywidualnych cech odróżniających go od pozostałych pojazdów tej marki i modelu. Powyższe okoliczności wskazują zatem,

że weryfikacja wyposażenia pojazdu w oparciu o wskazaną powyżej elektroniczną wersję katalogu nie może stanowić podstawy ustalenia rzeczywistego przeznaczenia pojazdu na potrzeby prawidłowej klasyfikacji według kodu CN. Zdaniem skarżącej podatnik dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dopuszczonego do ruchu jako samochód ciężarowy i nie zarejestrowanego uprzednio na terenie kraju, posiadając dokumenty urzędowe będące odpowiednikami polskich dowodów rejestracyjnych stwierdzające, że jest to samochód ciężarowy, jest uprawniony do zaklasyfikowania pojazdu według kodu CN na potrzeby podatku akcyzowego jako samochód ciężarowy, co jest zgodne praktyką interpretacyjną przepisów prawa podatkowego stosowaną przez polskie urzędy celne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą samochodu marki [...] w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu marki [...] ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia (kwiecień 2010 r.) definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie,

że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego

i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca

1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej jako: (P.r.d.). Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu, iż przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd

w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20 GRUDNIA 2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie

z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r.,

I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Belgii

i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a.,

w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15 marca 2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden

z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc

o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto

w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji. Trafnie dalej wskazano, w ślad za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9 grudnia 2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27 maja 2010 r. I SA/Gd 238/10).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., w jego brzmieniu mającym zastosowanie

w niniejszej sprawie (kwiecień 2010 r.) "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z włączeniami niemającymi tu zastosowania). Jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyraźne odwołanie się do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej zostało zawarte w art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującym na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji na podstawie art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31 października 2009 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U.

z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji

z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej jest dokonywana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w ww. załączniku. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów

i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone

w orzecznictwie sądów administracyjnych. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób,

a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że

z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał

w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy

i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu

a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki [...] należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu wraz

z dokumentacją fotograficzną, które zdaniem Sądu uprawniały do wniosku,

że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przemawiały za tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej początkowo dwa rzędy foteli z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi

w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadto samochód ten jest wyposażony w dodatkowy trzeci rząd dwóch siedzeń chowanych pod podłogą w części bagażowej i w pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że pojazd posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami, w pełni wyposażonych w elementy ich obsługi włącznie

z elektrycznym otwieraniem szyb i w poszycia tapicerskie, oraz posiada oszkloną tylną klapę otwieraną do góry. Wyposażenie spornego samochodu w klimatyzację całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu wraz z przestrzenią tylną bagażowo- osobową, jednolita podsufitka pod całą powierzchnią dachu wyposażoną w elementy nadmuchów powietrza, schowki, jednolita tapicerka itp. wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z dodatkową możliwością rozłożenia dwóch siedzeń w części ładunkowej, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, brak stałej przegrody między częścią pasażerską a częścią ładunkową, podsufitka na całej długości dachu, oraz wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, jednoznacznie w ocenie Sądu dowodziły,

że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie przekreśla okoliczność,

że pojazd ten posiada wyłożona sklejką wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Zatem fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

W tym stanie rzeczy, jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS). Trafnie przy tym podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Zatem, dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji istotne dla są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C-486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd cech powyżej wymienionych w punktach od a) do e), czego wyraz daje lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 7 i 8.

Sądu nie podziela zarzutów skarżącej, że organy nie uwzględniły dowodu

z dokumentu w postaci świadectwa zgodności z [...] lipca 2008 r., co mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokument sporządzony w języku obcym bez dołączonego tłumaczenia na język polski nie może być uznany za dowód w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak pomijając nawet te formalną niedopuszczalność dowodu, to jest to jedynie potwierdzenie (certyfikat) zgodności dla celów zgłoszenie samochodu do rejestracji i nie wskazuje na kwalifikację produktu przez producenta do pozycji nomenklatury scalonej.

Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jak zarzuca skarżąca skutkowało całkowicie nieprawidłowym przyjęciem charakteru pojazdu, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Biorąc bowiem pod uwagę niewątpliwe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu organy wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, choć odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. W ocenie Sądu dokonując oceny okoliczności faktycznych organy podatkowe uwzględniły całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę stan wyposażenia samochodu, w tym ilość miejsc siedzących, ilość rzędów siedzeń, przeszklenie całego nadwozia, elementy wyposażenia służące podróżującym pasażerom. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego (sprowadzających się do przegrody oddzielającej część osobową od towarowej) oraz ocenił dowody potwierdzające fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego (dokumenty rejestracyjne, homologacja), wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne

i zrozumiałe. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Prawidłowości ustaleń organów i ich oceny prawnej nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżącej, podnoszącej, że ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W stanie prawnym istotnym dla kontrolowanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach dotyczących określonych w przepisach regulujących kwestie rejestracji pojazdów nie jest wiążący dla organu podatkowego..

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703. Przesądziło to o uznaniu go za pojazd samochodowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i dało podstawę do jego opodatkowania na podstawie art. 100 ust.1 pkt 2 tej ustawy.

Nie doszło tym samym do naruszenia zarzucanych w skardze art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu