Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1056/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i  par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2006 r. i wrzesień - grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i wrzesień - grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi D. D. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą M. I. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2006 r. i wrzesień - grudzień 2006 r. oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i wrzesień - grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego skierowano wystąpienia do administracji podatkowych innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, na podstawie art. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, celem weryfikacji rzetelności transakcji oraz kontrahentów M. I., wskazanych na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Wcześniejsze decyzje organu I instancji z dnia [...] r. i [...] r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. i [...] r.

Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] r., organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że M. I. była kilkakrotnie wzywana do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze podejrzanego w ww. sprawie (pisma z 11 i 31 stycznia 2011 r., 14 lutego 2011 r.). Strona nie podejmowała korespondencji kierowanej w tym zakresie na adres: Ł., ul. A 76/78, zgłoszony jako jej adres zamieszkania, korespondencyjny oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z adnotacji pracowników Poczty Polskiej, przesyłki zawierające ww. wezwania - z uwagi na nieobecność adresata - pozostawiano na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym, które w każdym przypadku były dwukrotnie awizowane. W związku z niepodjęciem ww. przesyłek - zostały one zwrócone do nadawcy. Nieskuteczną próbę doręczenia wezwania w tej sprawie pod ww. adresem podjął także Komisariat III Komendy Miejskiej Policji w Ł..

Dodatkowo Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. skierował na stały adres zameldowania (Z,, ul B 38) kolejne wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 14 marca 2011 r. w siedzibie tego Urzędu. Podatniczka jednak nadal nie podejmowała korespondencji.

Poszukiwania M. I. prowadziła też Prokuratura Rejonowa Ł.-Ś.. W ich wyniku w dniu 27 grudnia 2011 r. M. Iż. stawiła się na Posterunku Policji w L. (woj.[...]), gdzie kwitując odbiór wezwania do Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. na dzień [...] r., została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym. Jednocześnie oświadczyła, że zamieszkuje w Ł., ul. A 76/78, czyli pod adresem, gdzie bezskutecznie kierowana była wcześniejsza korespondencja. Z informacji przedstawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r., wynika, że w dniu 3 stycznia 2012 r. ogłoszono podatniczce postanowienie o przedstawieniu zarzutów.

Organ zauważył ponadto, że w dniu 30 grudnia 2010 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko M. I. oraz - z uwagi na treść art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego - w tym samym dniu zostały jej przedstawione zarzuty. Wskazano, że podatniczka nie odbierała żadnej korespondencji kierowanej na jej adres zameldowania oraz zamieszkania, pod którym - jak ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 4 - 9 sierpnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. - znajdowało się jedyne miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Przedstawione okoliczności niezbicie wskazują, że celowo nie podejmowała korespondencji w postępowaniu karnym skarbowym, której nadawcą był Urząd Kontroli Skarbowej w Ł.. Nie ulega wątpliwości, że działania M. I. zmierzały do uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej w związku z uszczupleniem podatkowym wynikającym z decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej, której istnienia była w pełni świadoma.

Przechodząc do meritum sprawy - organ odwoławczy podkreślił, że aby daną transakcję na gruncie prawa krajowego (które z dniem wejścia Polski do struktur Unii Europejskiej dostosowane zostało do przepisów prawa unijnego) można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione zarówno warunki o charakterze materialnym, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na konkretnego nabywcę, faktyczny i potwierdzony stosownymi dokumentami wywóz towarów w ramach tej dostawy, jak i warunki o charakterze formalnym, tj. rejestracja nabywcy towarów i wskazanie numeru identyfikacyjnego w fakturze dokumentującej dostawę towarów. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów możemy bowiem mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju członkowskiego. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

W przedmiotowej sprawie - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - podatniczka nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających, że dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych krajów Unii Europejskiej, stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowe, opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Organ zauważył, że faktury wyszczególnione w zakwestionowanej decyzji dotyczyły dostawy wyrobów własnej produkcji - odzieży wierzchniej damskiej i młodzieżowej (bluzek, topów, t-shirtów, spódnic, sukienek itp.). Dostawy towarów miały być realizowane własnym transportem lub transportem nabywcy. Z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika jednak, kto dokładnie dokonywał transportu konkretnych partii towaru. Na fakturach wskazywano jako miejsca przeznaczenia towarów terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej takie jak: Niemcy, Austria, Belgia, Francja, Holandia, podczas gdy - co kontrolujący ustalili w oparciu o przesłuchania strony i świadków - towar każdorazowo dostarczany był do Lipska, Magdeburga i Berlina (Niemcy). Na ww. fakturach wskazywano:

• rodzaj, ilość (w szt.) i wagę (w kg) przewożonego towaru, jego cenę jednostkową i łączną wartość towaru (w EUR), nazwę, adres, numer identyfikacyjny dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

• numer rejestracyjny środka transportu, którym wywożono towary.

W toku kontroli, na okoliczność potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania: w charakterze strony – M. I.- właścicielki firmy (w dniu [...] r.), a w charakterze świadków - kierowców firmy: R. T. (w dniu 9 lutego 2009 r.) i P. W. (w dniu 18 lutego 2009 r.).

Organ kontroli skarbowej, realizując wniosek strony, skierował również stosowne zapytania do innych administracji, celem weryfikacji transakcji dokonanych przez M. I.. W aktach sprawy znajdują się pisma podpisane przez pełnomocnika strony, w których odnoszono się do kwestii podpisów na fakturach (m.in. pismo złożone w dniu 3 września 2009 r.), jednak nie zawierały one wniosku o przeprowadzenie dowodu polegającego na potwierdzaniu autentyczności podpisów. Jednocześnie podkreślono, że w żadnym ze złożonych pism procesowych strona nie wskazała danych personalnych osób rzekomo odbierających towary w innym państwie Unii Europejskiej, których podpisy miałyby podlegać weryfikacji. Zresztą jakakolwiek weryfikacja podpisów odbiorców towarów nie była możliwa z uwagi na brak kontaktu z firmami, na rzecz których strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Organ stwierdził również, że z faktur dokumentujących wymienione dostawy wynika, że były one kierowane do odbiorców z Niemiec, Austrii, Belgii, Francji i Holandii. Pozostaje to w sprzeczności ze złożonymi zeznaniami świadków (kierowców) oraz strony, którzy podali że towary, niezależnie od adresów odbiorców określonych na fakturach sprzedaży, dostarczane były każdorazowo do Niemiec. Fakt ten nie był jednak odnotowywany w żadnym dokumencie związanym z realizacją transakcji. Kopie faktur sprzedaży VAT stanowiły jedyne dokumenty mające potwierdzić dokonane dostawy na terytorium Niemiec. Nie przedstawiono żadnych innych dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić fakt zaistnienia tych transakcji.

Organ ustosunkował się również do wniosku podatniczki o przeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z udziałem pracowników Kancelarii Podatkowej "A Sp. z o.o.", prowadzącej rozliczenia księgowe firmy "B".

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że w dostawach będących przedmiotem sporu zostały naruszone zarówno warunki o charakterze formalnym, jak i materialnym, albowiem:

• W aktach sprawy nie ma ani jednego wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby fakt dostarczenia towaru do ww. firm. Strona - nawet mimo licznych kierowanych do niej wezwań o przedłożenie dokumentów, które rzekomo posiada - nie przedstawiła żadnych, poza kopiami faktur sprzedaży VAT, dowodów mogących świadczyć o fakcie zaistnienia transakcji.

• Na przedłożonych w toku kontroli kopiach faktur VAT znajdują się nieczytelne podpisy nabywców towarów. Zarówno podatniczka, jak i jej pełnomocnik nie wskazali danych personalnych osób, które złożyły podpisy na kwestionowanych fakturach.

• Towar był wywożony na rynki w Magdeburgu, Lipsku i Berlinie, tj. pod adresy inne niż wskazane na fakturach siedziby ww. firm. W żadnym przypadku nie wskazano faktycznego miejsca przeznaczenia towarów.

• Z zeznań osób dostarczających/transportujących towar wynika, że nie wiedzieli, komu wydają towary. W pewnym uproszczeniu można wręcz powiedzieć, że towar wydawali tym osobom, które sprawiały wrażenie, że oczekują na jakąś dostawę i znajdują się w pojazdach o określonych numerach rejestracyjnych.

• Strona nie potrafi przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających otrzymanie płatności za dostarczony towar. Podatniczka podała, że zapłatę otrzymywała w walucie obcej, którą następnie wymieniała na złote w kantorach. Nie posiada jednak żadnych dowodów świadczących o tym fakcie.

• W kosztach firmy brak jest jakichkolwiek kosztów dotyczących transportu (np. zakup paliwa) czy ubezpieczenia towaru o znacznej wartości.

• Strona nie zawarła z ww. firmami pisemnych umów regulujących zasady współpracy, a biorąc pod uwagę również fakt, że strony transakcji zrezygnowały z dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (przelewu), to w konsekwencji sama pozbawiła się możliwości przedstawienia dowodów, które uwiarygadniałyby jej twierdzenia.

Ponadto strona wielokrotnie wzywana nie przedstawiła organom podatkowym jakichkolwiek innych dowodów z dokumentów, które - w świetle uchwały z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - mogłyby potwierdzić dokonanie dostaw wewnątrz wspólnotowych i dać podstawę do zastosowania do tych dostaw preferencyjnej stawki 0%.

Wobec powyższego – zdaniem organu – zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury, mające potwierdzać WDT, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustalenia dowodowe wskazują bowiem, że towar, którego sprzedaż zadeklarowano jako dostawę wewnątrzwspólnotową, nie został dostarczony do firm: C., K, D, E, F, G, H, J

Organ odniósł się również do ewentualnego działania przez podatniczkę w dobrej wierze i w tym zakresie stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż firmy, na rzecz których strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, to podmioty:

• nieistniejące i nieskładające deklaracji podatkowych (E , F),

• niezarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (D),

• uznane za znikających podatników lub uwikłanych w przestępstwo podatkowe (H, I).

Żadna z nich z całą pewnością nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które trafić do nich miały od M. I. w 2006 r. Natomiast M. I. nie tylko nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym oraz wykazania, że jej udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, ale wręcz podejmowała działania świadczące o świadomym udziale w czynnościach kwalifikowanych jako oszustwo podatkowe. Jej sposób postępowania doprowadził do tego, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się pozyskać dowodów, które świadczyłyby o tym, że towar wskazany na badanych fakturach VAT faktycznie trafił do ww. firm: C., K, D, E, F, G, H, J

Towar transportowany był nie do siedziby ww. firm, lecz do miejsc, które przesłuchiwani kierowcy określili jako rynki. Na marginesie zauważyć należy, że cała wiedza w tym zakresie pochodzi z wyłącznie z zeznań podatniczki oraz jej pracowników. Ponadto strona nie potrafiła wskazać, kto odbierał dostarczony towar. Uzasadnione wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji budzi również fakt, że w dokumentacji firmy B brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie należności od nabywcy towarów.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dokonując prawidłowego rozliczenia podatku od towarów za czerwiec 2006 r., błędnie wskazał kwotę podatku naliczonego dot. nabycia towarów i usług pozostałych oraz zaliczonych do środków trwałych w wysokości 45.013 zł, podczas gdy ze złożonej w dniu 15 listopada 2006 r. korekty deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy wynika kwota 38.075 zł. W ramach kontroli, jak również postępowania podatkowego, nie dokonano żadnych ustaleń skutkujących zwiększeniem kwoty podatku naliczonego za czerwiec 2006 r. o kwotę 6.938 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na jej przedawnienie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzuty naruszenia:

• art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez ich błędną interpretację,

• art. 70 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 178, art. 179, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca wskazała, że nie została powiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe i nie przedstawiono jej zarzutów w tej sprawie. Dodatkowo nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że była osobą poszukiwaną przez organy skarbowe i prokuratorskie oraz, że notorycznie uchylała się od odbioru korespondencji w celu uniknięcia odpowiedzialności karnej skarbowej.

W dalszej części skargi podatniczka odniosła się do merytorycznego rozstrzygnięcia przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wskazała, że organ kontroli skarbowej, a w ślad za nim organ odwoławczy, nieprawidłowo zakwestionował zrealizowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Podatniczka podkreśliła, że organ podatkowy I instancji błędnie zinterpretował otrzymane od innych administracji podatkowych państw członkowskich Unii Europejskiej odpowiedzi na wnioski na formularzach SCAC, twierdząc, że w większości przypadków firmy te zostały wyrejestrowane, nie posługiwały się właściwymi numerami VAT, bądź nie prowadziły działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie, co skutkowało tym, że nie mogły być uznane za nabywców towarów.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora UKS w Ł., który podał w decyzji, że na fakturach nie widnieją żadne identyfikowalne podpisy odbiorców. W jej ocenie do takiego stwierdzenia niezbędna jest opinia profesjonalnego rzeczoznawcy w tym zakresie. Ponadto skarżąca wskazała, że dołożyła należytej staranności i podjęła działania zmierzające do weryfikacji swoich kontrahentów kierując zapytania do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., które - poza jednym wyjątkiem - potwierdziło zgodność danych. Zdaniem strony brak aktualnych danych we wspomnianym Biurze, nie może obciążać podatników.

Skarżąca podniosła ponadto, że organ I instancji odrzucił jej wnioski dowodowe zawarte w piśmie z dnia 2 listopada 2010 r., co narusza art. 121, art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idące skutki ma podniesiony w skardze zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ słusznie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że nie powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Według Trybunału, naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Jednakże w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym, skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. – na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

W cytowanym wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Trybunał odniósł się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.) oraz art. 313 Kodeksu postępowania karnego (K.p.k.) i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Mimo tego Trybunał nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Stanowisko to wspiera również nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek orzeczenia Trybunału. Na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w wyniku nowelizacji dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie organów w omawianej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami obu instancji, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatniczka została zawiadomiona.

W decyzji pierwszej instancji Dyrektor UKS na ostatniej stronie stwierdził, że skarżąca została zawiadomiona o tym z dniem 27 grudnia 2011 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej na stronach 6-7 zaskarżonej decyzji wskazał na pisma z 11 i 31 stycznia 2011 r. oraz 14 lutego 2011 r., wzywające skarżącą do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w charakterze podejrzanego. Przesyłki zawierające ww. wezwania - z uwagi na nieobecność adresata - pozostawiano w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni i w każdym przypadku były dwukrotnie awizowane. Nie wprost, organ odwołał się zatem do instytucji doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS stwierdził również, że w dniu 27 grudnia 2011 r. M. I. stawiła się na Posterunku Policji w L. (woj. opolskie), gdzie kwitując odbiór wezwania do Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. na dzień 3 stycznia 2012 r., została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym.

Ustosunkowując się do treści dokumentów zgromadzonych na tę okoliczność, należy stwierdzić, że z żadnego z nich nie wynika, iż czyny zabronione wymienione w wezwaniach z 11 i 31 stycznia 2011 r. oraz 14 lutego 2011 r. (k. 491, 493, 495 i 497 akt podatkowych) wiązały się z niewykonaniem zobowiązań objętych przedmiotem niniejszej sprawy. Nie wynika to również z żadnego z pism sporządzonych w dniu 27 grudnia 2011 r. Tej ostatniej daty dotyczą: notatka urzędowa sporządzona przez Dzielnicowego PP L. (k. 500) i oświadczenie M,I.. W aktach nie ma natomiast wezwania skarżącej do Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś., które ostatecznie zostało ustalone na dzień 3 stycznia 2012 r. Z tego względu Sąd wezwał zarówno organ, jak i skarżącą do przedłożenia pisma wzywającego skarżącą do Prokuratury. Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w kwestii przedawnienia, tj. czy zapoznanie się z nim przez skarżącą mogło stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Treści tego wezwania (do Prokuratury) nie udało się jednak ustalić ani organowi, ani pełnomocnikowi skarżącej, co jednoznacznie wynika z pism nadesłanych w odpowiedzi na wezwanie Sądu.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy nie wykazały, iż w omawianej sprawie skarżąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotem decyzji obu instancji, tj. w grudniu 2011 r. mogła dowiedzieć się, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 76 § 1 i art. 56 § 2 K.k.s. w związku z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. i wrzesień - grudzień 2006 r.

Nie było zatem podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co ostatecznie prowadzi do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)

P.C.