Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), nr [...] z dnia [...], wydana na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT).

1.2. W treści wniosku o wydanie interpretacji Gmina S. (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Skarżący) przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej. Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w tym zakresie należą m.in. wskazane przez nią szkoły publiczne (5 szkół podstawowych oraz szkoła muzyczna I stopnia), dalej określane łącznie jako: Szkoły. Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym Szkoły nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017 poz. 59 ze zm., dalej: u.p.o.), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty, a mianowicie z poniższych tytułów:

- sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów zamieszkałych na terenie i poza terenem Gminy (także objętych programem pomocy państwa w zakresie dożywiania) oraz na rzecz uczniów Szkół - dzieci z [...] (dalej: ZPOW);

- sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz personelu pedagogicznego Szkół;

- wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych;

- wypożyczenia instrumentów muzycznych dla uczniów [...] (dalej: Szkoła Muzyczna).

Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio u.p.o. oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 1991 nr 95 poz. 425 ze zm., dalej: u.o.s.o.), a także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o systemie oświaty. W tym zakresie Gmina powołała się na treść art. 106 ust. 1, 2 i 3 u.p.o., zwracając uwagę, że opłata za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej obejmuje wyłącznie koszt surowców, jakie zostały użyte do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła)

W odniesieniu do sprzedaży posiłków na rzecz uczniów z terenu Gminy, jak i spoza terenu Gminy odpłatność z tego tytułu dokonywana jest zasadniczo przez korzystających, niemniej zdarzają się przypadki, w których koszty posiłków danego ucznia pokrywa właściwy miejscowo ośrodek pomocy społecznej w związku z zadaniami zleconymi Gminie w ramach programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. W przypadku sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz dzieci z ZPOW będących uczniami Szkół, płatności dokonuje powiat (ZPOW jest placówką podległą powiatowi). Z kolei, w przypadku sprzedaży posiłków na rzecz personelu pedagogicznego, ich koszty pokrywają wyłącznie korzystający nauczyciele. Gmina podkreśliła przy tym, że nie ma możliwości, aby z posiłków na terenie stołówek szkolnych skorzystali inni, poza wymienionymi powyżej, odbiorcy.

W zakresie opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, Gmina podniosła, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.o.s.o., świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego instytucje są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U. 2018 poz. 939 ze zm., dalej jako: Rozporządzenie MEN). Zgodnie z art. 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu świadectwa i duplikatu legitymacji szkolnej, pobiera się opłatę w wysokości tam określonej.

W odniesieniu do opłat za wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom Szkoły Muzycznej, Wnioskodawca powołał się na treść art. 2 i art. 124 u.p.o., zgodnie z którym system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej. Gmina podała, że za pośrednictwem Szkoły Muzycznej, udostępnia uczniom tej szkoły instrumenty muzyczne, podpisując z nimi umowę na ich wypożyczenie (określającą m.in. wysokość opłaty, a także inne warunki wypożyczenia). Jednocześnie instrumenty nie mogą być wypożyczane innym osobom, niebędącym uczniami Szkoły Muzycznej.

Dla celów złożonego wniosku, czynności, z tytułu których Gmina (za pośrednictwem Szkół) pobiera wskazane wyżej opłaty określiła łącznie jako: Świadczenia.

1.3. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, sformułowano następujące pytanie: czy Świadczenia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), działa w charakterze podatnika VAT?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że Świadczenia nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując Świadczenia (za pośrednictwem Szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina powołała się na treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, jak również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa) i dla wyłączenia danego reżimu VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

W ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji obie powyższe przesłanki należy uznać za spełnione. Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, jest podmiotem sektora finansów publicznych oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g). Z kolei z uwagi na to, że Świadczenia wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) w ramach szeroko rozumianej edukacji publicznej, zdaniem Gminy spełniona jest również przesłanka przedmiotowa. Gmina podniosła również, że w przypadku Świadczeń nie mamy do czynienia z dobrowolnością stron, gdyż zarówno sam "kontrahent", jak i tryb oraz wysokość dokonywanej w ramach wzajemnych stosunków płatności, są ustalone w sposób odgórny, na podstawie wskazanych przepisów prawa.

W odniesieniu do opłat za posiłki w stołówkach szkolnych, Gmina zwróciła uwagę, że ich prowadzenie oraz wysokość pobieranej opłaty wynika wprost z treści art. 106 u.p.o. W szczególności, brak jest dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż zgodnie z tym przepisem, są one określane przez dyrektorów Szkół w porozumieniu z Gminą, a ich wysokość stanowi – w przypadku uczniów – równowartość kosztów, jakie zostały poniesione w celu przygotowania tychże posiłków (tj. tzw. wsadu do kotła), zaś w przypadku personelu pedagogicznego – powiększonych o koszty wytworzenia posiłku. Do opłat tych nie wlicza się natomiast żadnych innych kosztów czy też marż, które mogłyby świadczyć o komercyjnym charakterze działalności Gminy w tym zakresie. Dodatkowo, koszty przedmiotowych świadczeń są w wielu przypadkach (zarówno uczniów z terenu Gminy, jak i spoza niej) pokrywane przez ośrodki pomocy społecznej, co wynika z założeń programu pomocy państwa w zakresie dożywiania. Dodatkowo Gmina wskazała, że dostęp do przedmiotowych Świadczeń ograniczony jest wyłącznie do uczniów oraz grona pedagogicznego Szkół i brak jest możliwości, aby Świadczenia te były udostępnianie szerszej grupie odbiorców. Powyższe świadczy, w ocenie Gminy, o tym, że wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) Świadczenia w tym zakresie mają na celu wyłącznie zaspokojenie podstawowych potrzeb społecznych w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej.

W przypadku opłat z tytułu wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – zakres oraz wysokość opłat została ściśle uregulowana w powołanym wyżej Rozporządzeniu MEN z dnia 26 kwietnia 2018 r. Zatem Gmina nie ma dowolności w ustaleniu wysokości przedmiotowych opłat, gdyż są one określone w sposób jednoznaczny w treści przepisów tego Rozporządzenia. Gmina wskazała również na brak dowolności w realizacji przedmiotowego świadczenia, zarówno z perspektywy Gminy, jak i osoby zainteresowanej - ucznia (lub byłego ucznia) danej placówki oświatowej. Skoro zatem zadanie to może być realizowane wyłącznie przez uprawnione do tego placówki oświatowe, to zdaniem Wnioskodawcy nie może być on w tym zakresie uznany za konkurencyjny względem podmiotów gospodarczych.

Odnosząc się do opłat za wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom Szkoły Muzycznej, Gmina wskazała, że korzystanie przez uczniów z instrumentów podczas ćwiczeń we własnym zakresie, poza Szkołą Muzyczną, jest nieodzownym elementem tej edukacji, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. W przypadku Szkoły Muzycznej samodzielne ćwiczenie przez ucznia stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością często wielogodzinnych ćwiczeń. Wobec tego, w ocenie Gminy, umożliwienie uczniom odbywania tych ćwiczeń poprzez udostępnianie im instrumentów także poza Szkołą Muzyczną, stanowi jej zadanie w zakresie szeroko rozumianej edukacji społecznej. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że umowa zawierana w przypadku wypożyczenia instrumentu muzycznego przez ucznia Szkoły Muzycznej, nie nosi znamion typowej umowy o charakterze cywilnoprawnym, bowiem brak jest możliwości swobodnego doboru kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń. Zwrócono uwagę, że opłata uiszczana przez ucznia stanowi wyłącznie koszty zwykłego zużycia instrumentu, w szczególności nie przekracza ona wartości kosztów amortyzacji podobnego instrumentu i nie zawiera w sobie jakichkolwiek marż. Jednocześnie, instrumenty nie są udostępniane żadnym innym osobom poza uczniami Szkoły Muzycznej (nawet w przypadku chęci wypożyczenia instrumentów przez inne osoby).

1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Po zacytowaniu szeroko przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy, w interpretacji stwierdzono, że dany organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne. W ocenie organu interpretacyjnego, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Następnie organ przywołał treść licznych przepisów u.o.s.o. i u.p.o., po czym stwierdził m.in., że usługi polegające na zapewnieniu posiłków świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych na rzecz uczniów Szkół i personelu pedagogicznego mają charakter pomocniczy i są niezbędne do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dochodu. Podobnie korzystanie przez uczniów z wypożyczonych instrumentów we własnym zakresie poza Szkołą Muzyczną jest kontynuacją zajęć prowadzonych przez tę Szkołę i odpłatne udostępnienie im tych instrumentów ma w stosunku do usług kształcenia również charakter pomocniczy. Dalej organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. W tym kontekście wskazał organ, że zarówno sprzedaż posiłków uczniom i nauczycielom w Szkołach oraz wypożyczenie instrumentów muzycznych uczniom jest odpłatna. W odniesieniu do tych świadczeń realizowanych przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) widoczny i ewidentny jest zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną usługą wyżywienia lub wypożyczenia instrumentu. W związku z powyższym, zdaniem organu, Gmina w omawianym zakresie wykonuje (będzie wykonywała) czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem własnym w postaci realizacji tych usług, w ocenie organu nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Organ ocenił, że w sprawie istotne jest to, że zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności i możliwość zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz oznaczonego podmiotu (beneficjenta). Powyższe zdaniem organu oznacza, że działanie Gminy w tym zakresie wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Końcowo organ stwierdził, że również w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw szkolnych Gmina (za pośrednictwem Szkół) wykonuje (będzie wykonywała) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Są to bowiem odpłatne usługi świadczone w reżimie cywilnoprawnym a nie publicznoprawnym. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz uczniów i absolwentów (beneficjentów). Natomiast uiszczane opłaty to zdaniem organu nic innego jak wynagrodzenie wnoszone na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącego za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią wskazanych świadczeń i w konsekwencji do uznania, że opłaty za te czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, że Skarżący wykonuje przedmiotowe czynności w ramach zadań własnych, co, w ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, iż w zakresie tychże czynności nie powinien on być uznany za podatnika VAT;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, po przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, wyżywienie uczniów oraz wypożyczanie na ich rzecz instrumentów muzycznych stanowią czynności o charakterze odpłatnym, należy wnioskować, iż Gmina, poprzez wykonywanie tych czynności, jako wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył i rozwinął argumentację powoływaną przez organem interpretacyjnym. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego, Skarżący podniósł m.in., że organ ograniczył swoją ocenę do lakonicznego stwierdzenia, iż czynności wskazane przez niego mają charakter odpłatny, są wykonywane w ramach stosunków cywilnoprawnych oraz istnieją skonkretyzowane strony świadczenia, nie uwzględniając ograniczeń Gminy w kształtowaniu tychże stosunków i ich stron.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wyżywienia uczniów szkół publicznych i personelu pedagogicznego tych szkół, wydawania za odpłatnością duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich oraz wypożyczania na rzecz uczniów szkoły muzycznej instrumentów muzycznych (tj. czynności wykonywanych za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych) - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest on podatnikiem z powyższych tytułów – jak wywodzi Skarżący.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

5. Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust.1 Dyrektywy. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

6. Z powyższego wynika, że – co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej, innymi słowy ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

7. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

8. Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

9. W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

10. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Trzeba też wskazać, że w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien C - 520/14 TSUE stwierdził, iż porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej (za opłatą w wysokości tzw. wsadu do kotła) i kwalifikacji takich czynności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, Sąd zgadza się ze stanowiskiem Strony, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podziela zarzut skargi dotyczący naruszenia w tym zakresie przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w zakresie zorganizowania stołówki (wyżywienia) dla uczniów szkół, Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Omawiane świadczenie podejmowane jest bowiem w ramach szeroko pojętej edukacji publicznej, stanowiącej w myśl art. 7 ust.1 pkt 8 u.s.g. zadanie własne Gminy, a zatem uznać je należy za przejaw władztwa publicznego. Podkreśla się, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (np. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, CBOSA).

W ocenie Sądu bardzo istotne jest również to, że Gmina wykonując to świadczenie i pobierając za nie opłatę nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. W tym zakresie nie dochodzi bowiem do wymiany świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę nie stanowi rzeczywistej równowartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 106 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). W ocenie Sądu, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina, zapewniając uczniom wyżywienie w stołówce szkolnej i pobierając od uczniów opłaty za to wyżywienie w wysokości tzw. wsadu do kotła nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie mają charakteru komercyjnego, lecz są ustalane przez dyrektora Szkoły w porozumieniu z Gminą w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości, który nie pozwala na uwzględnienie całości kosztów poniesionych przez Gminę. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, nie mówiąc już o jakimkolwiek zysku, który jest podstawowym celem działania przedsiębiorcy. Nie można zatem stwierdzić, aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę miało stanowić rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Z tego względu nie można opłaty tej uznać za wynagrodzenie we właściwym tego słowa znaczeniu. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Natomiast jeżeli chodzi o zapewnienie wyżywienia nauczycielom i pobieranie od nich opłat (jak wskazał Skarżący - w wysokości tzw. wsadu do kotła oraz kosztów wytworzenia posiłku), w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącym, że czynność ta miałaby nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, nie można uznać, że czynność ta wykonywana jest w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Zapewnienie posiłków personelowi pedagogicznemu nie stanowi bowiem zadania własnego Gminy. W przeciwieństwie do wyżywienia uczniów, które daje się zakwalifikować pod pojęciem szeroko rozumianej edukacji publicznej (wydawanie posiłków uczniom służy bowiem realizacji zadań szkoły), w przypadku wyżywienia nauczycieli zdaniem Sądu taka możliwość nie występuje. Rozumowanie przeciwne prowadzi bowiem do ogólnego wniosku, że zapewnienie posiłku każdego rodzaju pracownikowi organu samorządu wykonującemu pracę w ramach realizacji przez ten organ danego zadania własnego, musiałoby stanowić przejaw realizacji tego zadania własnego. Wniosek taki jest jednak zdaniem Sądu nie do zaakceptowania. Stanowisko, zgodnie z którym usługi wyżywienia nauczycieli nie stanowią realizacji przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów zostało już zresztą wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 258/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 475/18).

Zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku nie ma również znaczenia okoliczność, że opłata ta - jak podał Skarżący - nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez Skarżącego poziomie nie jest bowiem wynikiem ograniczającej Skarżącego regulacji ustawowej, lecz przejawem jego woli. Skarżący pomija w tym zakresie treść przepisu art. 106 ust. 4 u.p.o., z którego w sposób wyraźny wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej, do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma zatem w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłku w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki wydawane nauczycielom, Gmina nie jest ograniczona ustawą i może pobierać opłatę na poziomie ustalonym przez dyrektora szkoły działającego w porozumieniu z Gminą. Nawet jeśli opłata ta zostanie ustalona na poziomie wynikającym z przepisów u.p.o. (lub - jak w niniejszej sprawie - nieco wyższym, lecz nadal nie uwzględniającym całości kosztów poniesionych przez Gminę), z uwagi na brak skrępowania regulacją ustawową nie może to stanowić argumentu za przyjęciem, że Gmina miałaby w tym zakresie nie działać w charakterze podatnika VAT. Inną kwestią jest natomiast, czy działalność ta podlega czy tez nie podlega zwolnieniu z podatku VAT, jednakże nie była to kwestia objęta zapytaniem Skarżącego, stąd nie może być ona przedmiotem niniejszej sprawy.

12. Odnosząc się następnie do kwestii związanych z czynnościami wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i pobierania za nie opłat, Sąd stwierdza, że argumentacja Skarżącego w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu zostało podjęte z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.o.s.o., świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu, wydane zostało powołane już wyżej rozporządzenie MEN. Zgodnie z art. 26 ust. 3 Rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji publicznej, w ramach których mieści się wydanie duplikatu świadectwa czy legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty omawianych dokumentów (druków szkolnych) oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Nie można też w żaden sposób zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ interpretacyjny, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina miałaby działać na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Co bardzo istotne, osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów Rozporządzenia. Zatem opłaty te z pewnością nie odnoszą się do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach między Gminą a osobą zainteresowaną wydaniem duplikatu miałby występować stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron. Również i w tym przypadku zwrócić zatem trzeba uwagę na to, że strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, CBOSA).

13. Po przeanalizowaniu ostatniej spornej w niniejszej sprawie kwestii, dotyczącej uznania bądź nie uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie wypożyczania uczniom Szkoły Muzycznej instrumentów muzycznych i pobierania za to opłaty, Sąd przyznał rację Skarżącemu, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że wypożyczanie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom Szkoły Muzycznej w celu kontynuowania nauki gry na instrumencie poza Szkołą stanowi w istocie element edukacji muzycznej, bez którego opanowanie gry na instrumencie nie byłoby możliwe. Jak słusznie wskazał Skarżący, samodzielne ćwiczenie gry na instrumencie w domu stanowi wręcz najistotniejszy element procesu kształcenia, gdyż opanowanie materiału wiąże się z koniecznością często wielogodzinnych ćwiczeń. Ćwiczenia te, z uwagi na swoją regularność i częstotliwość, z oczywistych przyczyn nie mogą być wykonywane przez cały czas w Szkole, stąd też istnieje oczywista konieczność wypożyczenia uczniowi instrumentu celem ich wykonywania poza Szkołą.

Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu, że edukacja muzyczna mieści się w pojęciu edukacji publicznej, co wynika z treści przepisów 2 i art. 124 u.p.o., zgodnie z którą system oświaty obejmuje m.in. szkoły artystyczne, a placówka artystyczna umożliwia rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Wobec powyższego, skoro umożliwienie uczniom Szkoły Muzycznej odbywania ćwiczeń gry na instrumencie muzycznym poprzez wypożyczenie im tego instrumentu jest nieodzownym elementem edukacji publicznej, stwierdzić należy, że Gmina wykonuje w tym zakresie zadanie własne, powierzone jej w myśl art. 7 ust.1 pkt 8 u.s.g., wobec czego działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, mniejsze znaczenie w tym konkretnym przypadku należy nadać kwestii wysokości opłaty za wypożyczenie instrumentów. Wskazać tu należy, że opłata - jak podał Skarżący – uwzględnia wyłącznie koszt ich zwykłego zużycia, a więc nie odzwierciedla w całości wydatków, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Sąd dostrzega przy tym, że ustalenie wysokości tej opłaty na wskazanym przez Skarżącego poziomie nie jest wynikiem ograniczającej Skarżącego regulacji ustawowej (gdyż takiej regulacji brak) lecz przejawem jego woli, jednakże wskazać należy, że wypożyczanie instrumentów odbywa się wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły Muzycznej i stanowi - jak to już wyżej wskazano - wręcz element edukacji publicznej (muzycznej) w zakresie nauki gry na instrumentach. Zatem nie można uznać, aby podejmując działania ściśle mieszczące się w zakresie tej edukacji, Gmina miałaby działać jako podatnik VAT.

14. Analizując treść art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, należy jeszcze zwrócić uwagę, że przepis ten nakazuje mimo wszystko uznać organ władzy publicznej podejmujący działania w takim charakterze za podatnika VAT, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii, doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. Podnieść przy tym należy, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. W przypadku wydawania uczniom odpłatnie posiłków w stołówce szkolnej, powyżej wskazane twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat z tego tytułu wskazują, że nie mamy w ogóle do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie można tym samym stwierdzić, że Gmina działa jako podatnik VAT. Dodatkowo z uwagi na uregulowaną ustawowo (skrajnie niską bo odzwierciedlającą wyłącznie koszt produktów niezbędnych do przygotowania posiłków) wysokość opłaty za wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej, trudno mówić o możliwości znaczącego zakłócenia konkurencji akurat poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez Gminę usług podatkiem VAT. Z kolei odnośnie wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych podkreślić trzeba wskazany już wyżej brak możliwości uzyskania duplikatów omawianych druków szkolnych od innego podmiotu, niż dana placówka oświatowa, za pośrednictwem której działa Gmina. Natomiast w przypadku wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom Szkoły Muzycznej, w ocenie Sądu trudno doszukać się realnej możliwości wejścia podmiotu prywatnego na rynek tych konkretnych usług, których istotą jest wypożyczenie instrumentu używanego przez ucznia w czasie zajęć w Szkole Muzycznej. Skoro zatem możliwość ta jest w zasadzie czysto hipotetyczna, a nie rzeczywista, w ocenie Sądu wyłączenie Gminy z kategorii podatnika VAT w zakresie tych czynności, nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji.

15. Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Gmina, zapewniając posiłki w stołówce szkolnej uczniom Szkół, wydając duplikaty świadectw i legitymacji uczniowskich oraz wypożyczając instrumenty muzyczne uczniom Szkoły Muzycznej i pobierając za te świadczenia opłaty, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut Skarżącego, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni wskazanych już wcześniej przepisów ustawy o VAT.

16. Sąd nie podziela natomiast wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane bez naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów procesowych, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p., które zdaniem Skarżącego nastąpić miało poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. Sąd dostrzega, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji (pominąwszy samo szerokie cytowanie przepisów prawa) nie jest szczególnie rozbudowane, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie oraz argumentację na jego poparcie, umożliwiającą polemikę z wyrażonym poglądem.

17. Biorąc zatem pod uwagę wskazane naruszenia prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd wskazuje, że pomimo nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego w kwestii działania w charakterze podatnika VAT przy zapewnianiu posiłków personelowi pedagogicznemu w stołówce szkolnej, koniecznym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ponieważ interpretacja ta nie zawiera poszczególnych punktów, lecz odnosi się całościowo do stanowiska Skarżącego, uznając je za nieprawidłowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

18. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną w zakresie wskazanych naruszeń.