Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1272/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 93/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 93/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2017 r. o nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. i umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2013 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, iż podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą I. A. B., zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów zakupionych od T. Sp. j. A. B. i S. oraz I. Sp. z o.o., a następnie odsprzedanych z powrotem spółce T. oraz do P. L. J. W tym zakresie organ uznał, że podatniczka dokonała sprzedaży poniżej ceny nabycia towarów, nie dokumentując przy tym przecen, rabatów, czy upustów tych towarów. Ponadto z ustaleń organu wynikało, że ze spółkami T. i I. podatniczkę łączyły powiązania rodzinne oraz partnerskie umowy o współpracy w zakresie sprzedaży. W konsekwencji organ uznał, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. są nierzetelne i nie stanowią dowodu w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania. Odstąpił jednakże od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując przy jej ustalaniu, że zaniżenie obrotu stanowiło różnicę pomiędzy cenami z faktur zakupu a cenami z faktur sprzedaży, gdyż w spisach z natury sporządzonych przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r. dokonała wyceny towarów handlowych według cen zakupu, a nie cen rynkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r., w całości zgadzając się z poczynionymi przez niego ustaleniami i zawartą w decyzji tego organu argumentacją. Umorzył zaś postępowanie za lipiec 2013 r. stwierdzając, że rozliczenie za ten miesiąc odpowiada kwotom zadeklarowanym przez stronę w korekcie deklaracji z dnia 27 stycznia 2016 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz dodatkowym piśmie uzupełniającym z dnia 6 kwietnia 2018 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej w całości, ewentualnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie podstawy opodatkowania w wartości innej niż wynikająca z tych przepisów, w wyniku dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po przybliżeniu podstaw materialnych rozstrzygnięcia oraz obowiązujących w Ordynacji podatkowej zasad proceduralnych wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany został materiał dowodowy w postaci m.in.: deklaracji podatkowych VAT-7, korekt deklaracji VAT-7, faktur VAT sprzedaży i zakupów oraz korekt tych faktur, ksiąg podatkowych skarżącej, a więc rejestrów zakupów VAT i sprzedaży VAT, zestawienia faktur przyporządkowujących zakupy do sprzedaży wraz z nazwami towarów, ilością, ceną jednostkową i wartością netto, przygotowanego przez podatniczkę, a także zestawienia faktur przygotowanego przez organ podatkowy. Do akt sprawy włączono także zestawienia faktur sporządzone przez kontrahentów podatniczki, jak również materiały zebrane w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego, w tym w szczególności spisy z natury towarów sporządzone przez podatniczkę na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, że cena sprzedaży towarów odbiegała od cen zakupów wynikających z analizowanych dokumentów, zaś wyjaśnienia podatniczki nie rozstrzygały kwestii obniżki cen, organ wezwał podatniczkę do przedłożenia protokołów przecen, rabatów, upustów, sprzedanych towarów, w celu zbadania dokumentowania zdarzeń, mogących obniżać podstawę opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, strona nie przedłożyła żadnych dowodów w żądanym zakresie, składała jedynie pisemne wyjaśnienia.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że powyższy materiał dowodowy stanowił wystarczające odtworzenie stanu faktycznego i uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazało, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów wskazanym kontrahentom poniżej cen ich zakupu i nierzetelnie ewidencjonowała obroty. Jednocześnie organy podatkowe były obowiązane do odstąpienia od oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) skoro księgi podatkowe, uzupełnione wyżej wskazanymi źródłowymi dowodami nabycia i sprzedaży towarów, wyceny towarów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Księga podatkowa nie została bowiem w całości uznana za nierzetelną, a stwierdzone uchybienia dotyczyły tylko części sprzedaży. Pozostałe dane, jak i dokumenty źródłowe przedstawione przez podatniczkę mogły stanowić podstawę ustalenia obrotu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały również, że ustalając wartość zaniżonego obrotu należy wziąć pod uwagę różnicę pomiędzy ceną zakupu towarów a ceną ich sprzedaży, ze względu na nieprzedstawienie przez podatniczkę wiarygodnych dokumentów dotyczących stosowanych obniżek cen towarów oraz w sytuacji stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę wycen towarów według cen zakupu, nie zaś cen rynkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie były zobligowane do ustalania wartości rynkowych sprzedawanych towarów, skoro z dowodów wynikało jednoznacznie, że skarżąca wyceniała towary według cen zakupu.

Odnosząc się do zarzutów podatniczki Sąd wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia nie mógł być art. 2 ust. 27b ustawy o podatku od towarów i usług, wskazujący na definicję wartości rynkowej towaru na gruncie podatku do towarów i usług, w sytuacji, gdy ustaleń dokonywano na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, z którego wynikało, że podatniczka wyceniała towary handlowe według cen zakupu nie stosując wyceny według cen rynkowych.

Odwołując się do zasad rozkładu ciężaru dowodu Sąd I instancji wskazał, że to na skarżącej ciążył obowiązek dokumentowania dokonywanych transakcji. Obowiązkiem podatniczki było przedłożenie organom podatkowym wszystkich dowodów źródłowych związanych z podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i podstawy opodatkowania uwzględniły przede wszystkim dokumenty źródłowe udostępnione podczas postępowania kontrolnego oraz materiały zebrane w toku postępowania, a także wszystkie wyjaśnienia podatniczki. Skarżąca w przedstawionym zestawieniu faktur sama przyporządkowała faktury zakupu do faktur sprzedaży wraz z nazwą towaru, ilością, ceną jednostkową i wartością. Z zestawienia tego jednoznacznie wynikało, że sprzedaż następowała po cenie niższej niż zakup danego asortymentu towaru. Analizie poddano także rejestry VAT i wszystkie ujęte w nich faktury wskazane przez stronę, a także sporządzony przez podatniczkę spis z natury towarów na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r., w których sama wyceniła towary według cen zakupu, nie zaś cen rynkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji obrót został prawidłowo wyliczony poprzez porównanie cen dotyczących zakupu z danymi dotyczącymi cen sprzedaży, w oparciu o udostępnione dokumenty. Nie budzi też wątpliwości, że jeżeli podatniczka usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując powyższe ustalenia organów, to na nią przeszedł obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Sąd ponownie podkreślił, że skarżąca w żaden sposób w toku postępowania nie udokumentowała stosowania przecen, upustów i obniżek cen, a przyczyny obniżek cen powinny znajdować uzasadnienie ekonomiczne i prawne, nie mogą zaś wynikać z ogólnych danych powszechnie dostępnych, czy z otoczenia rynkowego. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że skarżąca nie dokonywała przeceny towarów, która pozwoliłaby nie uznać sprzedaży poniżej cen zakupu jako zaniżenie obrotów. Gołosłowne twierdzenia skarżącej, że stosuje ceny wolnorynkowe, niepoparte żadnymi dokumentami nie mogły stanowić podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie w celu ustalenia ceny towarów i ustalenia wysokości obrotu organy podatkowe wykorzystały spisy z natury dla potrzeb podatku dochodowego. Nie można bowiem uznać, że spis z natury sporządzony dla potrzeb podatku dochodowego nie spełnia warunku rzetelności dla potrzeb podatku od towarów i usług, skoro dotyczy jednej i tej samej działalności gospodarczej podatniczki. Prawidłowo więc stwierdził organ odwoławczy, że z przedłożonych dowodów nie wynika, z jakich powodów towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu, zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając się w podatku od towarów i usług podatniczka nie deklarowała faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach ceny towarów nie odpowiadały cenom zakupu, stosowanym przez podatniczkę jako zasada wyceny towarów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów i w spisach z natury. Z całokształtu materiału dowodowego jawi się zatem dość klarowny obraz, w którym podatniczka zaniżała wymienione wartości obrotu, czym narażała należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Powyższe nie wymaga, wbrew twierdzeniom skargi, dodatkowych wywodów organu podatkowego na temat obejścia przepisów prawa. Poza fakturami i złożonymi wyjaśnieniami skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, potwierdzających własne stanowisko. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, argumenty i zarzuty skarżącej dotyczące nieuwzględnienia wartości rynkowej, błędnej analizy składowych poszczególnych jednostek asortymentu, niewzięcia pod uwagę różnych terminów dostaw, pozostają bez znaczenia na tle ustaleń dokonanych na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

Organy podatkowe słusznie nie uznały ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia. W takiej sytuacji obowiązkiem organów jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, mając na uwadze art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania.

Sąd nie dopatrzył się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących stanowić podstawę wznowienia postępowania, ani też stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła:

A. zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji strony przeciwnej w zaskarżonej części pomimo tego, że została ona w tej części wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w wartości innej niż obrót w rozumieniu tego przepisu, w wyniku oszacowania tego obrotu dokonanego bez podstawy prawnej,

2. w przypadku nieuznania za zasadny zarzutu sformułowanego w pkt 1 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zaniechanie uchylenia decyzji strony przeciwnej w zaskarżonej części pomimo tego, że została ona w tej części wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w wartości innej niż obrót w rozumieniu tego przepisu, w wyniku oszacowania tego obrotu dokonanego bez podstawy prawnej,

B. zgodnie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania w wartości innej niż wynikająca z tych przepisów, w wyniku dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej,

2. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż towaru poniżej jego ceny zakupu stanowi rabat ("przecenę"), który zmniejsza podstawę opodatkowania pod warunkiem jego szczególnego udokumentowania, którego to warunku Sąd jednak nie sprecyzował.

W konsekwencji strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Natomiast na podstawie art. 176 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca zrzekła się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, z której treścią pełnomocnik skarżącej podjął polemikę w dodatkowym piśmie uzupełniającym z dnia 16 lipca 2018 r., organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Z uwagi jednak na sposób sformułowania zarzutów w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie, w pierwszym rzędzie należy poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowane w pkt IV.B.1 i 2 tejże skargi.

Ich analiza wskazuje, że skarżąca zmierza m. inn. do wykazania, iż nie miała obowiązku dokumentowania w jakiś szczególny sposób przecen sprzedawanych towarów, gdyż wystarczającym na to dowodem jest faktura zawierająca już cenę "z przeceną". Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że nie stosowała przecen w znaczeniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ale "przeceny" w znaczeniu potocznym, tj. występującej na rynku tendencji do spadku cen określonych dóbr, do której to tendencji każdy uczestnik rynku musi się dostosować, jeśli zamierza zbyć posiadane towary. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że kwestia udzielanych przez sprzedawcę wszelkiego rodzaju obniżek cen, rabatów, opustów ma istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a tym samym na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się m. inn. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W takiej więc sytuacji, to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe) w każdym aspekcie mającym wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a więc również w zakresie przyczyn i metod stosowania obniżonych cen sprzedaży. Przedsiębiorca, na którym spoczywa ciężar prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, musi zatem wykazać (a więc właściwie udokumentować) wszystkie istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, w tym przypadku na obniżenie ceny zakupionego towaru przy jego dalszej odsprzedaży. Z faktur, na które powołuje się podatniczka, w żadnym razie nie wynika, by faktycznie stosowała jakiekolwiek mechanizmy obniżki ceny sprzedaży.

Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji uznając w tym zakresie za zasadne stanowisko organów, przyczyny obniżek cen winny znajdować uzasadnienie ekonomiczne i prawne, tymczasem skarżąca nie wskazała na żadne tego typu okoliczności. Jej wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej prawidłowo zostały ocenione jako zbyt ogólnikowe i niewiarygodne, zwłaszcza że nie znajdowały jakiegokolwiek oparcia w dokumentacji firmy. Lakoniczne i nie poparte konkretnymi okolicznościami twierdzenie, zawarte również w skardze kasacyjnej, o bliżej niesprecyzowanym spadku cen handlowanymi towarami nie znalazło potwierdzenia w toku postępowania, albowiem organy ustaliły, że nabywane przez skarżącą w odstępach czasowych towary posiadały niemalże identyczne ceny. Trudno w tej sytuacji zasadnie mówić o jakimś załamaniu koniunktury na rynku i konieczności sprzedaży po cenach niższych niż cena zakupu, co nie jest kwestią sporną w sprawie (brak w tym zakresie adekwatnego zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych) i która to okoliczność nie została w żaden racjonalny sposób przez podatniczkę wyjaśniona. Poza tym, jak wykazała kontrola podatkowa, skarżąca nie stosowała w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej cen rynkowych, ale wyceniała towary według cen ich zakupu.

Nie może również zostać uwzględniony zarzut skarżącej sprowadzający się do zakwestionowania przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji metody ustalenia podstawy opodatkowania i kwoty zaniżenia obrotu. Według skarżącej doszło w istocie do oszacowania obrotu bez podstawy prawnej w oparciu o nieznaną metodę szacowania, co doprowadziło w konsekwencji do rażącego naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak zaznaczono wyżej, fakt iż podatniczka sprzedając towar po cenach niższych od ceny zakupu nie deklarowała faktycznie osiąganego obrotu, nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, albowiem brak w tym zakresie stosownego zarzutu. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest wyłącznie do dokonania oceny, czy organy zastosowały prawidłową metodę przy określaniu podstawy opodatkowania. Słusznie w tej materii wypowiedział się Sąd I instancji wskazując, że wbrew twierdzeniom skarżącej, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odstąpiły od szacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego były zobowiązane z uwagi na treść art. 23 § 2 przedmiotowej ustawy. Literalne brzmienie tego przepisu nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Przy czym uzyskane w toku postępowania dowody uzupełniające w rozumieniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które organ może uwzględnić, określając wysokość podstawy opodatkowania, to wszelkie środki dowodowe pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Takim dowodem będzie więc, wbrew wątpliwościom skarżącej, również księga przychodów i rozchodów, czy dokonywane przez podatniczkę spisy z natury, pomimo że dokumenty te sporządzone zostały przede wszystkim w oparciu o przepisy o podatku dochodowym i głównie dla celów tego podatku. Nie jest pozbawione logiki stwierdzenie Sądu I instancji, który podkreślił, że brak jest racjonalnych przesłanek ku temu, aby kwestionować rzetelność, czy przydatność dla potrzeb podatku od towarów i usług spisu z natury sporządzonego dla potrzeb podatku dochodowego, skoro dotyczy jednej i tej samej działalności gospodarczej podatniczki. Tymczasem z dowodów tych wynikało, że – jak zaznaczono wyżej - skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej nie stosowała wyceny towarów według cen rynkowych, ale według cen zakupu, a zatem te właśnie ceny zostały przyjęte przez organy przy obliczeniu wartości zaniżonego obrotu i w sytuacji nieprzedstawienia przez skarżącą wiarygodnych dowodów dotyczących ewentualnie stosowanych obniżek cen. W realiach niniejszej sprawy organy więc nie dokonywały oszacowania podstawy opodatkowania, którą wedle treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, albowiem ustalenie tego obrotu było możliwe w oparciu o dane wynikające z niezakwestionowanej części ksiąg podatkowych, źródłowych danych nabycia i sprzedaży towarów, wyceny tych towarów dokonanej przez samą podatniczkę i w oparciu o jej wyjaśnienia, a także danych pozyskanych od kontrahentów skarżącej.

Skoro zatem Sąd I instancji zasadnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały będące podstawą materialnoprawną wydanych rozstrzygnięć przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 29 ust. 1 i ust. 6, to chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy Sąd ten nie znalazł racjonalnych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej stwierdzenia jej nieważności, nieuprawnione jest czynienie mu zarzutu nieskorzystania z kompetencji określonej w art. 145 § 1 pkt 2 i 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).