Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1891/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.  7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 16/16 w sprawie ze skargi W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 9.228 (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 marca 2016 r., I SA/Wr 16/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I[...]" sp. z o.o. z/s w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 17 sierpnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 700.445 zł. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.217.076,05 zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości przychodów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 336.332,51 zł w wyniku wadliwego zaniechania ich przeniesienia w takiej wielkości wartości kosztów z ksiąg rachunkowych do zeznania CIT-8 za 2011 r. Powyższe kwestie nie budzą zastrzeżeń strony. Dalej organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 468.030,75 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy. Nadto spółka nieprawidłowo kwotę 1.662.057,61 zł ujęła w kosztach uzyskania przychodu i powtórnie w tym samym rachunku podatkowym jako dochód wolny z tytułu przeznaczenia tych wydatków na cele strefy.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że ma świadomość, że korekty zeznania za 2011 r. dokonane przez spółkę związane były z otrzymaniem przez nią korzystnej indywidualnej interpretacji podatkowej z 14 maja 2012 r., [...], która potwierdzała jej stanowisko co do możliwości wyliczenia dochodu do opodatkowania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a następnie odjęcie od niego wydatków na rozwój strefy i wykazanie ich jako dochód zwolniony oraz prawidłowości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów i wykazywania ich w kwocie dochodu zwolnionego do odliczenia od dochodu do opodatkowania. Ww. interpretacja została zmieniona jako nieprawidłowa, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 października 2014 r., III SA/Wa 888/14 uchylił interpretację zmieniającą.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie podnosząc, że ścisłe odczytanie zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2006 r.") oraz zastępującym go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2008 r."), przeczy stanowisku organu, że wydatek na cele rozwoju spółki, który może być zarazem kosztem uzyskania przychodu, podatnik może ująć w kalkulacji wysokości podatku tylko jeden raz. Spółka wskazała również, że wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15 WSA we Wrocławiu uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące 2008 r., czym potwierdzono stanowisko spółki.

Decyzją z 16 listopada 2015 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy podkreślił konieczność ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych. Wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu, na który powołała się spółka. Zdaniem organu odwoławczego celem przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (art. 25 ust. 2) i przepisów rozporządzeń jest proinwestycyjne zwolnienie zarządzających strefami z podatku CIT, promujące przeznaczenie środków podlegających opodatkowaniu na "rozwój strefy", które w przeciwnym razie musiałyby zgodnie z regułami obowiązującymi osoby prawne, będące podatnikami CIT, być odprowadzane jako podatek dochodowy od osób prawnych. Stąd ustawodawca odniósł również do możliwości odliczenia wydatków przewidzianych do poniesienia na ten cel dopiero w kolejnym roku. DIS zauważył, że przyjęte rozwiązanie poprzez wymienienie, że jest dopuszczalne również w przypadku wydatków na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności wskazywało na wyjątki w CIT dotyczące środków trwałych podlegających amortyzacji, a nie natychmiastowemu uwzględnieniu w rachunku, a tu jako wyjątek pozwalało takie rozwiązanie zastosować z ewidentną korzyścią podatkową. Nadto, ulga premiowała również w zwolnieniu wydatki, które w rozumieniu u.p.d.o.p. nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w tym czasie lub w ogóle.

2. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do WSA zarzucając jej naruszenie: - art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 17 i 18 u.p.d.o.p.; - § 11 rozporządzenia z 2006 r.; - art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z § 2 rozporządzenia z 2008 r.; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Wobec podniesionych zarzutów wniosła o uchylenie decyzji DIS i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł natomiast o jej oddalenie. Jednocześnie zaznaczył, że jednokrotność odliczenia wydatku przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną w ramach przedmiotowego zwolnienia, potwierdzona została w wyroku NSA z 16.04.2013 r., II FSK 1679/11.

3. Wyrokiem z 4 marca 2016 r., I SA/Wr 16/16 WSA uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wyjaśnił, że spór dotyczy zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną I[...] (na podstawie rozporządzeń dotyczących tej strefy). Zaznaczył również, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron było przedmiotem rozważań tego Sądu bowiem WSA we Wrocławiu wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15 uchylił decyzję organu w zakresie rozliczenia strony za 2008 r. Zaznaczył, że w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i do tez w nim zawartych odwoła się w dalszej części uzasadnienia.

Konsekwentniej więc, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r.

o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282, dalej: "u.s.s.e.") WSA wskazał, że specjalne strefy ekonomiczne (SSE) to wyodrębnione administracyjnie obszary Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadzona jest działalność gospodarcza na szczególnych zasadach (określonych w ustawie), a to w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju (art. 2 i art. 3 u.s.s.e.). Nadto, wyjaśnił kwestie dotyczące: powołania SSE (art. 4 u.s.e.e.), głównych zadań podmiotu zarządzającego SSE (art. 8 ust. 1 u.s.s.e.), planu rozwoju strefy (art. 9 ust. 1 u.s.s.e.), regulaminu strefy zarządzającej (art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e.).

Przypomniał również, że zgodnie z § 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Od 30 grudnia 2008 r. zwolnienie zarządzającego strefą, w takim samym zakresie, przewidziane było w § 2 rozporządzenia z 2008 r. Zwolnienie określone w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (oraz odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) dotyczy zarządzającego wałbrzyską specjalną strefą ekonomiczną i obejmuje dochód tego podmiotu w części, w jakiej zostanie, w okresie dwuletnim, wydatkowany na cele rozwoju strefy. Jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe realizujące funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju strefy. Jako szczególnie istotny Sąd pierwszej instancji wskazał warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na cele rozwoju strefy. Zaznaczył, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.). Wskazał, że na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej na określone cele), przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2004 r., FSK 188/04 stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie.

W ocenie WSA powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. Przytoczone stanowisko pozwala przy tym przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem na takim w istocie utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w niniejszej sprawie.

Według Sądu pierwszej instancji stanowisko organu nie jest prawidłowe i abstrahuje zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Również postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju strefy. Wreszcie brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju WSSE nie pozwalają, zdaniem Sądu pierwszej instancji, na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi).

WSA zwrócił uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia zakłada swoistą kalkulację przez zarządzającego wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu, która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Wymienione w nich wydatki mają bowiem charakter przykładowy, co nie wyklucza preferencyjnego potraktowania innych jeszcze wydatków, zaś z drugiej strony nie można temu wymienieniu odmówić definicyjnego charakteru, zwłaszcza, że pojęcie "rozwoju strefy" nie zostało przez normodawcę wyjaśnione. Zaznaczył, że słowo "rozwój" w języku polskim ma (między innymi) także znaczenie pasujące do opisu zjawisk gospodarczych, które wskazuje na proces przeobrażeń, zmian, przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych, doskonalszych (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III).

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uwzględnieniu w ramach zwolnienia przewidzianego dla zarządzającego strefą nie podlegają wydatki na bieżącą działalność tego podmiotu, lecz wydatki o charakterze inwestycyjnym (majątkowym). Wskazał, że organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru.

4. Od powyższego wyroku DIS, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), w związku z odpowiednio § 11 rozporządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez błędne zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi, gdy nie doszło do naruszenia w sposób opisany w zaskarżonym wyroku ww. przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) przez błędne zastosowanie - przeprowadzenie wadliwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia DIS polegające na nie zweryfikowaniu zwolnienia wynikającego z § 11 rozporządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. - aktów wykonawczych (rangi podustawowej) z wymogami stawianymi zwolnieniom podatkowym przewidzianym w art. 217 wspomnianej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uznanie, że wypełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. skopiowanie treści innego wyroku WSA z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuzasadnione wskazanie na naruszenie przepisów postępowania, gdy spór między skarżącą, a organem nie dotyczył ustaleń faktycznych lecz jest sporem co do prawa - wykładni i zastosowania przepisów § 11 rozporządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuzasadniony zarzut niewyjaśnienia charakteru wydatków, gdy z uzasadnienia decyzji DIS z 16 listopada 2015 r. jednoznacznie wynika kwalifikacja jako poniesione na rozwój strefy, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez iluzoryczność spełnienia wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec skopiowania uzasadnienia wyroku WSA z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15.

II. przepisów prawa materialnego tj.: 1) § 11 rozporządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. przez nie pominięcie wymienionych przepisów jako wprowadzające zwolnienie podatkowe w sposób sprzeczny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., 2) § 11 rozporządzenia z 2006 r. i § 2 rozporządzenia z 2008 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek dokonany przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może być ujmowany dwukrotnie w rozliczeniu podatkowym zarówno jako koszt uzyskania przychodów, jak i dochód zwolniony.

Wobec podniesionych zarzutów DIS wniósł o: 1. rozważenie zawieszenia postępowania zainicjowanego niniejszą skargą kasacyjną w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 związku z art. 192 p.p.s.a. do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 6 października 2014 r. (III SA/Wa 888/14) dotyczącego zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] wydanej wobec skarżącej, której przedmiotem jest wykładnia przepisów prawa materialnego - ta sama jak w sprawie, której dotyczy niniejsza skarga kasacyjna, 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4. zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2014 r., III SA/Wa 888/14 wyjaśnić należy, że wyrokiem z 9 marca 2017 r., II FSK 360/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie WSA w Warszawie z 6 października 2014 r., III SA/Wa 888/14 i oddalił skargę spółki. Tym samym, zbędnym stało się obecnie rozważanie kwestii zawieszenia postępowania sądowego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W takim wypadku, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania aby przesądzić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy. Podzielając ten pogląd należy jednak stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie kontrola może odbywać się równolegle, ponieważ uwzględnienie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego czyniłoby zbędnym badanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie.

Niemniej jednak, koniecznym na wstępie jest odniesienie się do podniesionych przez DIS zarzutów dotyczących skopiowania przez WSA treści wyroku I SA/Wr 325/15. W tej mierze wyjaśnić należy, że co do zasady, Sąd orzekając w sprawie dotyczącej tożsamego problemu prawnego i podzielając dane stanowisko w sprawie może oprzeć się na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wcześniej wydanego wyroku. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zagadnienie, którego dotyczy spór w stosunku do tych samych stron było już przedmiotem rozważań tego Sądu bowiem wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie rozliczenia strony za 2008 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i do tez w nim zawartych odwoła się w dalszej części uzasadnienia. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty jakoby WSA naruszył przepisy postępowania poprzez skopiowanie uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie I SA/Wr 325/15 są niezasadne.

W rozpoznawanej sprawie spór oscyluje głównie wokół prawidłowej wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości rysują się na tle uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie ww. przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu.

Dla porządku zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 9 marca 2017 r., II FSK 360/15, a także w wyroku z 14 grudnia

2017 r., II FSK 3368/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej DIS od wyroku z 26 czerwca 2015 r., I SA/Wr 325/15 dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, które są również przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzonej kontroli, doszedł do przekonania, że należy podzielić argumenty zaprezentowane w tych orzeczeniach, w związku z czym poniżej przywołuje je w uzasadnieniu, jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

Przypomnieć więc należy, że ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że analiza § 11 rozporządzenia z 2006 r. (i późniejszego § 2 rozporządzenia z 2008 r.) dowodzi, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy i na tym tle, zdaniem Sądu pierwszej instancji, mogą powstać wątpliwości. Z jednej bowiem strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym (nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania przychodu osiągnięta w roku podatkowym, to jest dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione. W przekonaniu WSA, nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku, jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodów i preferowanymi przez normodawcę wydatkami na cele rozwoju WSSE - nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w tej sprawie. Według WSA stosowanie tego zwolnienia zakłada od zarządzającego przeprowadzanie swoistej kalkulacji wydatków na cele rozwoju WSSE, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). WSA zaznaczył, że organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia z 2006 r. jak i § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przede wszystkim, zgodnie z § 11 tego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Toteż, przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Uprawnionym jest twierdzenie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania nie zostaje wyłączona zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić się zatem należy z poglądem, że poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani u.s.s.e. ani rozporządzeniami z 2006 r. ani też z 2008 r.

Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia § 11 rozporządzenia z 2006r. i odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r. pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że warunkiem zastosowania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

W powołanym na wstępie orzeczeniu II FSK 360/15 NSA trafnie wywiedziono, że odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła spółkę zarządzającym Wałbrzyską Specjalną Strefą Ekonomiczną I[...] (§ 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym celem spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu

w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić

się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 11 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionych powyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do przeprowadzenia pełnej merytorycznej kontroli legalności decyzji DIS z 16 listopada 2015 r. z uwzględnieniem uwag wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.