Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 429/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 4, art. 176 par 2, art. 182 par 1 i par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Teza: W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru.

Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.

Wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

TEZY

W przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru.

Skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.

Wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 967/15 w sprawie ze skargi A.K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2011 r. oraz gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 967/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargę A.K. (dalej: Skarżąca) na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2011 r. oraz gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając powody takiego rozstrzygnięcia Sąd nawiązał do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. Na tej podstawie wywiódł, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wówczas będzie podlegał kontroli sądowej. Jeśli natomiast wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości, uchybienia, tudzież ustalenia faktyczne, wtedy nie może zostać zaskarżony do sądu administracyjnego.

W rozpoznanej sprawie w zaskarżonym wyniku kontroli: - nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług; - w zakresie otrzymanych dotacji przyjęto, że Skarżąca po stronie wydatków wykazała kwotę, która nie mogła być pokryta ze środków pochodzących z dotacji, gdyż: po pierwsze, nie dotyczyła wydatków bieżących związanych z realizacją zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki (wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, szkoleń, reklamy, wartości niematerialnych i prawnych, not odsetkowych, obsługi prawnej), w tym część nie była w ogóle wydatkiem (wynagrodzenie Skarżącej), po drugie, stanowiła zapłatę za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - w punkcie "Wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" polecono Skarżącej przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

W ocenie Sądu: - nie nałożono zatem na Skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków; - omawiany wynik kontroli nie miał więc wpływu na jej sytuację prawną i nie powodował żadnych konsekwencji finansowych; - w tym przypadku stanowił on czynność materialno-techniczną, która nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, lecz środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu.

3. Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie, powołując się na art. 176 § 2 P.p.s.a., wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczące obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.; dalej: u.k.s.);

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. przez odrzucenie skargi na akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 7 u.k.s. i odmowę jego kontroli;

3) art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że z faktu wydania i doręczenia wyniku kontroli dotyczącego nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 u.k.s., nie wynikają obowiązki Skarżącej określone w art. 27 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 7 u.k.s., nawet jeżeli sam wynik nie zawiera elementu wskazanego w tym ostatnim przepisie;

4) art. 27 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 7 u.k.s. przez milczącą odmowę zastosowania i pominięcie obowiązków wynikających z niego dla adresata wyniku kontroli także w przypadku, gdy nie został pouczony o tych obowiązkach w treści wyniku kontroli.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Podstawę orzekania dla Naczelnego Sądu Administracyjnego na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego stanowiły odpowiednio art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. Wynika z nich bowiem, że Sąd ten może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie (§ 1) oraz że na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w takim przypadku w składzie jednego sędziego (§ 2). Wyjaśnienie to nabiera szczególnego znaczenia w kontekście wniosku Skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej co do rozpoznania tej skargi na rozprawie, stosownie do treści art. 176 § 2 P.p.s.a. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku skargi kasacyjnej od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, wniosek strony wnoszącej skargę kasacyjną o jej rozpoznanie na rozprawie, wyrażony zgodnie z art. 176 § 2 P.p.s.a., odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku, nie ma wiążącego charakteru.

Oznacza to, że skarga kasacyjna na takie postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a.

Przedstawione stanowisko uwzględnia wykładnię systemową oraz celowościową. Odnotowania wymagało bowiem, że z art. 182 § 3 P.p.s.a. wynika rozróżnienie dwóch możliwych kategorii spraw kasacyjnych, a więc spraw wywołanych skargą kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie oraz spraw ze skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mniej istotne jest również i to, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), którą nadano m.in. nowe brzmienia art. 176 i art. 182 P.p.s.a., miała na celu przyspieszenie rozpoznawania spraw w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Odmienna zatem interpretacja przeczyłaby temu celowi. Natomiast poza rozważaniami tej sprawy, z uwagi na zawarcie od razu w skardze kasacyjnej wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, należało pozostawić ocenę, czy brak takiego wniosku w przypadku skarżenia postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego należy uznawać za brak formalny.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Jednocześnie Sąd kasacyjny badając z urzędu sprawę pod kątem podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w ramach art. 189 P.p.s.a., nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do takiego umorzenia, ani też aby istniał inny powód odrzucenia skargi kasacyjnej niż ten, który wskazał Sąd pierwszej instancji. 5.3. Biorąc pod uwagę motywy zaskarżonego postanowienia należało zauważyć, że powołana wyżej nowelizacja art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), w odniesieniu do dopuszczalności skarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, niczego w odczuciu Sądu pierwszej instancji nie zmieniła. Sąd ten bowiem w swoim stanowisku nie wyraził jakichkolwiek wątpliwości co do braku możliwości zaskarżenia wyniku kontroli z tego powodu, że był on wydany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, do którego to postępowania stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Jedynie merytoryczna "zawartość" tego wyniku, a w zasadzie brak w nim określenia praw lub obowiązków, zadecydowała o odrzuceniu skargi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten punkt widzenia. Wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Ewentualna sądowa ocena tego rodzaju aktów lub czynności będzie mogła zostać zrealizowana w takiej sprawie, dla której będą one niosły jakieś dodatkowe znaczenie, np. stając się określonym elementem jej stanu faktycznego. Natomiast w stosunku do aktów lub czynności zawierających w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nawet jeśli towarzyszy im stosowanie sformalizowanych procedur, kognicja sądu administracyjnego nadal znajduje bezpośrednie zastosowanie.

W powyższym stanie prawnym wynik kontroli, jako akt którym kończy się w określonych przypadkach postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, nie zawierający w szczególności nałożenia obowiązku na kontrolowany podmiot, należy traktować jak akt o charakterze stricte procesowym (sporządzony z uwagi na istnienie takiego wymogu przewidzianego w przepisach proceduralnych), nie podlegający samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, mieszczący się w wyłączeniu zawartym w art. 3 § 2 pkt 4 in fine P.p.s.a. Może on zatem podlegać ocenie co do poprawności treści w nim zawartych tylko w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które ewentualnie zostanie wszczęte i w tym właśnie postępowaniu strona będzie mogła podważać prawidłowość jego ustaleń, dając finalnie również możliwość kontroli sądowej od rozstrzygnięcia wydanego w takim postępowaniu w sytuacji jego zaskarżenia (zob. także postanowienia NSA z dnia: 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05 oraz 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3706/13).

5.4. Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionego środka zaskarżenia stwierdzić należało, że skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Przedstawione zarzuty nie mogły doprowadzić do uchylenia postanowienia Sądu pierwszej instancji o odrzuceniu skargi. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji należało bowiem ocenić jako odpowiadające prawu z następujących względów.

Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych określa przepis art. 3 § 2 P.p.s.a. W punkcie 4 stanowi on, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na "inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw."

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że zaskarżanie wyniku kontroli jest możliwe wyjątkowo, wyłącznie wtedy, gdy akt ten nakłada na kontrolowanego określone obowiązki, np. obowiązek podjęcia określonego działania w wyznaczonym terminie wraz z koniecznością poinformowania organu o sposobie realizacji tegoż obowiązku (por. np. postanowienia NSA: z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 110/10 i z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1138/10).

W odniesieniu do wyniku kontroli sądy nawiązują do dorobku judykatury (zob. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00), wypracowanego na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), argumentując, że zachowuje on swoją aktualność także pod rządami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeżeli zatem wynik kontroli wskazuje jedynie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisu prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z dnia: 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04; 17 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 202/05; 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 505/12 oraz postanowienia tego Sądu z dnia: 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II GSK 265/07; 16 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1064/08; 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1482/10; 29 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 368/11).

W konsekwencji decydująca dla możliwości poddania wyniku kontroli kognicji sądu administracyjnego jest jego treść i ustalenie, czy stanowi on dla kontrolowanego źródło konkretnego obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. postanowienie NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 139/13).

5.5. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił charakter prawny wydanego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyniku kontroli z dnia 31 lipca 2015 r. Wynik ten bowiem ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Natomiast nie nakłada na Skarżącą, odmiennie niż ona sama to postrzega, żadnych konkretnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazuje on wprawdzie w pkt III zatytułowanym: "Wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" na potrzebę przestrzegania przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), ale nie jest to żadne rozstrzygnięcie władcze, któremu powinna poddać się Skarżąca, jako nałożonemu na nią obowiązkowi. O takim rozstrzygnięciu można by mówić w sytuacji skonkretyzowania obowiązków Skarżącej i terminu podjęcia przez nią określonych czynności. Tymczasem w zaskarżonym wyniku kontroli nie zawarto żadnych konkretnych wskazań co do oczekiwanego od Skarżącej działania w zakresie usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, ani też terminu, do którego miałaby to zrobić.

Mając na uwadze powyższe, jak również w związku z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami, wskazać należało, że art. 27 ust. 1 u.k.s. stanowi, iż wynik kontroli powinien zawierać: 1) oznaczenie organu kontroli skarbowej; 2) oznaczenie kontrolowanego; 3) datę wydania; 4) zakres postępowania kontrolnego; 5) powołanie podstawy prawnej; 6) końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; 7) termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej; 8) podpis organu kontroli skarbowej. Z kolei w myśl art. 27 ust. 6 u.k.s. kontrolowany jest obowiązany (z jednym wyjątkiem, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Organ kontroli skarbowej może natomiast zwrócić się do kontrolowanego o dodatkowe wyjaśnienia w związku z informacją, o której mowa w ust. 6. Stanowi o tym art. 27 ust. 7 u.k.s.

Treść powyższych przepisów wyraźnie wskazuje, że jeśli, tak jak w niniejszej sprawie, wynik kontroli nie zakreśla stosownie do art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. terminu usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej, to na kontrolowanym nie ciąży obowiązek wynikający z art. 27 ust. 6 tej ustawy. Wskazanie terminu usunięcia nieprawidłowości wymienionych przez organ kontroli skarbowej należy natomiast traktować jako obligatoryjny element wyniku kontroli jedynie w przypadku nałożenia skonkretyzowanych obowiązków na kontrolowanego, co nie miało miejsca w rozpoznanej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej trzeba było więc ocenić jako nieusprawiedliwione. Zaskarżony wynik kontroli nie mógł zostać zakwalifikowany, tak jak próbowała to wykazać Skarżąca, czyli jako podlegający kontroli sądu administracyjnego akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak wniosku organu) oraz prawnych (zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/3/42, przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.).