Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 968/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 164 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
Teza: zaopatrywanie przez spółkę wodną, w ramach działalności statutowej, w wodę swoich członków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jako usługa wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją nr 10 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.

TEZY

zaopatrywanie przez spółkę wodną, w ramach działalności statutowej, w wodę swoich członków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jako usługa wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją nr 10 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Spółki Wodociągowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 386/06 w sprawie ze skargi Spółki Wodociągowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki Wodociągowej w L. kwotę 397 zł (trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 386/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki Wodociągowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2006 r., nr PP-3/i/4407/125/05, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, pismem z dnia 29 kwietnia 2005 r., skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło zwolnienia z podatku VAT dokonywanej przez Spółkę dostawy wody. Celem Spółki, określonym w załączonym do wniosku Statucie jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych służących do zapewnienia wody dla potrzeb swoich członków, ochrony wody przed zanieczyszczeniem, ochrony przed powodzią, wykorzystywania wody dla celów przeciwpożarowych, utrzymywania wód. Zdaniem Spółki umowy cywilnoprawne miedzy członkami - właścicielami wspólnego urządzenia na kupno-sprzedaż wody nie są prawnie skuteczne.

1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 21 lipca 2005r., nr [...], stwierdził, że wymienione w § 3 Statutu Spółki opłacanie składek i wykonywanie innych świadczeń na rzecz Spółki, uzależnione od ilości dostarczonej wody jest zapłatą za wodę. Czynność polegająca na dostarczaniu przez Spółkę (osobę prawną) wody członkom Spółki jest w świetle powyższego sprzedażą w rozumieniu art. 535 k.c. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Podniosła w nim, że swoją działalność prowadzi w oparciu o Statut i ustawę Prawo wodne, a nie w oparciu o powołany Kodeks Cywilny. Spółka wskazała, że nie wystawia rachunków ani faktur swoim członkom, gdyż nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, a posługiwanie się dokumentem faktury jest potwierdzeniem prowadzenia takiej działalności. Spółka powoływała się również na doręczoną opinię Urzędu Statystycznego, która nie została uwzględniona w wydanym postanowieniu.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. zmienił postanowienie uznając, że zawarta w nim ocena prawna jest nieprawidłowa. Zdaniem organu Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, że czynności spółki są sprzedażą towaru, podczas gdy zgodnie z klasyfikacją GUS z dnia 12 grudnia 2005r., nr [...], skarżąca prowadzi usługi w zakresie rozprowadzania wody, a te jako wymienione w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy są opodatkowane stawką 7 % zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej; ustawa o VAT).

1.6. Zdaniem organu zwolnienie o którym mowa w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy, dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie (statutowych) - wyłącznie niesklasyfikowanych, podczas gdy usługi Spółki są klasyfikowane w sposób wskazany opinią Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS w Warszawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu podniosła, że aby można było mówić o dostarczaniu wody w trybie art. 171a ustawy Prawo wodne musi być zawarta umowa między spółka a zainteresowanymi podmiotami. Drugą stroną umowy musi być strona niezwiązana ze spółką. Spółka natomiast nie zawierała takich umów. Zdaniem skarżącej obowiązek podatkowy wyklucza również sama ustawa o podatku od towarów i usług, gdyż składka nie jest towarem ani usługą. Ponadto spółki wodne są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność spółki nie może być zaliczona do działalności gospodarczej.

Według strony przedłożona przez spółkę opinia GUS właściwie klasyfikuje usługi organizacji członkowskich wspierających inicjatywy społeczne poprzez gromadzenie środków - składki.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał na § 2 pkt 1 załączonego do akt sprawy statutu spółki, art. 170 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo wodne, art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej podniósł, że w świetle definicji "usługi" zawartej w ustawie o VAT należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z usługą dostarczenia wody przez spółkę wodną na rzecz osób fizycznych będących jej członkami. Bez znaczenia natomiast jest fakt, że spółka świadczy usługi na rzecz swoich członków i że w tym zakresie nie są zawierane odrębne umowy cywilnoprawne. Spółka wodna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej na gruncie podatku od towarów i usług jest podatnikiem. Spółce wodnej przyznano bowiem podmiotowość podatkowoprawną a nie jej członkom. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 cyt ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podkreślenia wymaga fakt, że działalność gospodarcza w ustawie o podatku od towarów i usług została zdefiniowana bardzo szeroko.

Sąd stwierdził, że skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług uznać należało, iż takiemu opodatkowaniu podlega wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi dostarczania wody przez spółkę wodną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodzić się ze stanowiskiem, że usługi świadczone przez Spółkę wodną korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91 jako wymienione w załączniku Nr 4 poz. 10 do ustawy są zwolnione od podatku. Z opinii Głównego Urzędu Statystycznego wynika zaś, że usługi będące statutową działalnością Skarżącej spółki zostały zakwalifikowanie według wskazanych grupowań co powoduje niemożność skorzystania z wyżej wymienionego zwolnienia.

Sąd podkreślił, że opinia GUS - u Departamentu Koordynacji i Organizacji badań była sporządzona w oparciu o pytanie Dyrektora Izby Skarbowej zawierające szczegółowo przedstawiony stan prawny wynikający z ustawy Prawo wodne. Statut spółki wodnej w L. pokrywa się z przedstawioną ustawą natomiast przepis regulujący działalność spółki (§2 Statutu) jest praktycznie powtórzeniem art. 164 ustawy prawo wodne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w końcowo zaznaczył, że przedstawiona przez Skarżącego Opinia GUS - u w Krakowie z dnia 17 września 2002 r. dotyczyła zapytania związanego z usługami na etapie gromadzenia środków na budowę wodociągów. Czyli stanu faktycznego nieadekwatnego do niniejszej sprawy poprzedzającego aktualną działalność spółki. Opinia ta nie może więc stanowić podstawy do zakwalifikowania działalności spółki prowadzonej zgodnie ze statutem (§ 2 Statutu) po wybudowaniu ujęć i sieci wodnej.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj. art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że pojęcie "usługi" zawartej we wskazanym przepisie obejmuje także swym zakresem statutowe świadczenia spółki wodnej na rzecz swych członków.

4.3. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zinterpretowane przez Sąd pojęcie "usługi" nie zawiera konstytutywnego elementu decydującego o zakwalifikowaniu "usługi" do grupy czynności objętych podatkiem od towarów i usług, tj. - odpłatności. Znamiennym jest, że tylko usługa odpłatna może być czynnością objętą przedmiotowym podatkiem. Składki wpłacane przez członków spółki na rzecz spółki - nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem konkretnych usług na ich rzecz. Świadczenie przez członków spółki składek na rzecz spółki ma charakter obowiązku statutowego - co wynika z treści statutu. Działalność statutowa wykonywana przez spółki wodne na rzecz jej członków - wbrew stanowisku jakie przyjął Sąd - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w istocie nie mieści się ona w katalogu czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem strony tak rozumiany charakter statutowej działalności spółek wodnych w pełni koreluje z przepisami innych ustaw podatkowych, w tym z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 1 pkt 46 wskazanej ustawy: dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe - są wolne od podatku.

Niezrozumiałym dla strony było twierdzenie Sądu - podkreślane w uzasadnieniu wyroku - że skarżąca spółka nie jest jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Ustawa prawo wodne przepisem art. 165 - przyznaje "spółkom wodnym" osobowość prawną.

Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że działalność spółek wodnych nie jest działalnością gospodarczą zarówno formalnoprawnie, jak i faktycznie (działalność ta nie jest działalnością prowadzoną dla osiągania zysku). Aby świadczenie spółki na rzecz swoich członków mogło przybrać postać działalności gospodarczej, spółka musiałaby prowadzić działalność w formie "przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" - do czego obligują przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, z dnia 7 czerwca 2001r.

4.4. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. pełnomocnik Spółki Wodociągowej w L. podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Natomiast przewodniczący Spółki Wodociągowej w L. powołał się na argumenty zawarte w piśmie Ministra Ochrony Środowiska z dnia 4 czerwca 2004 r. (k. 28 akt administracyjnych).

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) polegające na błędnym uznaniu, że pojęcie "usługi" zawartej we wskazanym przepisie obejmuje także swym zakresem statutowe świadczenia spółki wodnej na rzecz swych członków. A zatem istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dostawa wody na rzecz swoich członków przez Spółkę Wodociągową w L. mieści się w kategorii czynności określonych w art. 5 i art. 8 ustawy o VAT, czy też do w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przewidujący zwolnienie przedmiotowe.

6.2 W związku z tym należy powyższe rozważania zacząć od przepisu szczególnego jakim jest art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku w stosunku do usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 10 tego załącznika wymieniono symbol PKWiU poz. 91, tj. usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Oznacza to, że wszystkie usługi zawarte w dziale 91 wyłącznie statutowe podlegają zwolnieniu do których zaliczymy usługi świadczone przez pozostałe organizacje członkowskie (91.3 PKWiU), w tym usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (91.33.1 PKWiU) lub usługi świadczone na rzecz indywidualnych grup społecznych(91.33.12). W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli organizacja świadczy usługi statutowe, to są to usługi gdzie indziej nie sklasyfikowane i jest to nazwa własna tej pozycji PKWiU.

Z kolei usługi wyłącznie statutowe to takie, które są przewidziane przez statut. Z § 2 statutu Spółki Wodociągowej w L. wynika, że celem spółki jest utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodociągowych służących do:

1) zapewnienia wody dla potrzeb członków,

2) ochrona wody przed zanieczyszczeniem,

3) ochrona przed powodzią,

4) wykorzystywanie wody do celów przeciwpożarowych,

5) utrzymywanie wód.

Spółka nie prowadzi działalności w zakresie uregulowanym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i o zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Cytowane postanowienia statutu pokrywają się z treścią art. 164 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. Nr 115, poz. 1229 ze zm. ) w pierwotnym brzmieniu. Art. 164 ust. 1 Prawa wodnego określa spółki wodne jako organizacje osób fizycznych i prawnych, które nie działają w celu osiągnięcie zysku i jednocześnie jest to działalność społecznie użyteczna. Zdaniem J. Szachułowicza jednym z podstawowych celów spółek jest wykonanie, utrzymanie i eksploatacja urządzeń wodnych zapewniających wodę dla ludności. Urządzenia zapewniające ludności wodę kształtują istotne warunki i poziom życia ludności, gdyż zasoby wody występują w ograniczonych ilościach. Jest to działalność podstawowa spółek wodnych o charakterze zaspokojenia potrzeb powszechnych jej członków. Warto podkreślić, co też uwzględniono w statucie Spółki, nie prowadzi ona działalności wynikającej z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (j. t. z 2006 r. Dz. U. Nr 123, poz. 858). Wskazana ustawa zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków określa jako zadanie własne gmin wykonywane za pomocą komunalnych przedsiębiorstw wodno-kanalizacyjnych. A zatem działalność ta nie może stanowić statutowej działalności spółek wodnych (J. Szachułowicz, Prawo wodne. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, s. 346- 348). W związku z tym spółka wodna nie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (M. Krzyszczak, Nowa ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, M. Prawn. 2002/7/310). Z przedstawionych wywodów wynika, że spółki wodne są społecznymi organizacjami członkowskimi, które świadczą usługi gdzie indziej niesklasyfikowane w na rzecz swoich członków, tj. indywidualnych grup społecznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaopatrywanie przez spółkę wodną, w ramach działalności statutowej, w wodę swoich członków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm) jako usługa wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy pod pozycją nr 10 korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd wyraziła A. Jasiorowska, w artykule: Czy działalność statutowa podlega VAT? (opub. w: Doradca Podatnika 2004/33/3-4) oraz J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 694).

Nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji przyjętym za Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że zaopatrzenie przez spółkę wodną na rzecz jej członków w wodę powinno być zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowane stawką 7% jako usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 138, tj. usługi w zakresie rozprowadzania wody. Taka klasyfikacja miałaby miejsce gdyby spółka wodna świadczyła ww. usługi nie na rzecz swoich członków lub gdy usługę taką świadczyłoby komunalne przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające w ramach ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (j. t. z 2006 r. Dz. U. Nr 123, poz. 858). W innym wypadku przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mógłby okazać się pusty w stosunku do spółek wodnych lub innych organizacji społecznych, bowiem zawsze znajdzie się w klasyfikacji statystycznej określenie usługi świadczonej na rzecz swoich członków przez te organizacje, bowiem w zasadzie wszystkie usługi zostały sklasyfikowane w PKWiU.

6.3. Zarówno w niektórych poglądach judykatury jak i organów podatkowych eksponowany jest pogląd, że działalność statutowa wykonywana przez spółkę wodną lub związek spółek wodnych na rzecz jej członków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności świadczonych usług. O odpłatności możemy mówić bowiem tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę. Składki wpłacane przez członków nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem konkretnych usługi na ich rzecz i jako takie nie mogą być uznane za zaliczki za świadczone usługi. Przychody pochodzące ze składek członkowskich nie rodzą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon..., op. cit. s. 695, i wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Siedlcach z dnia 21 października 2004 r. nr IS.Si-WV/443-139/04/DG).

W wyroku z dnia 18 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1976/06 (opub. w: M.Podat. 2007/5/36) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że składki członkowskie są opłacane przez członków stowarzyszenia z racji przynależności do stowarzyszenia i tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że składki stanowią wynagrodzenie za realizację celów statutowych. O odpłatności usługi można by mówić wówczas, gdyby stowarzyszenie w zamian za korzyści finansowe świadczyło usługi realizowane w ramach celów statutowych na rzecz innych osób niż członkowie stowarzyszenia. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że zdaniem sądu stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest błędne. Poddając je ocenie przede wszystkim należy mieć na uwadze regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem koniecznym warunkiem opodatkowania usługi jest, aby była ona świadczona odpłatnie.

W świetle przestawionych poglądów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby uznać, że składni członkowskie pobierane od członków spółek wodnych świadczą o odpłatności usługi a konsekwencji prowadzi to do opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

6.4. Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwe zastosowania art. 5 i art. 8 zamiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać trafne. Również dokonano błędnej wykładni art. art. 5 i art. 8 ustawy o VAT uznając, że składki członkowskie osób należących do spółek wodnych jednoznacznie świadczą o odpłatnym charakterze usług.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylono zaskarżony wyrok i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.