Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 762/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 109 ust. 1 i art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 762/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] określającej za marzec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.299 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił za marzec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 679 zł.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji DUKS, było ustalenie, że skarżący korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u. ) nie prowadził ewidencji sprzedaży do czego zobowiązywał go przepis art. 109 ust. 1 u.p.t.u. oraz, że przekroczył obrót uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2006 r. Jako, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów sprzedaży ani ewidencji za lata 2006 - 2008 r. DUKS dokonał częściowego ich odtworzenia uzyskując od kontrahentów rachunki wystawione przez stronę. Po dokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że skarżący przekroczył obrót uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w listopadzie 2006 r. a następnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2009 r. w kwocie 1.299 zł.

Składając odwołanie od decyzji DUKS, skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 399 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędne określenie momentu utraty zwolnienia, co stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 109 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt 4 i art. 193 § 1 O.p., art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 122 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 23 § 4 O.p. polegające na tym, że organ podatkowy niewłaściwe zastosował w sprawie cytowany przepis, przez co naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.

Po rozpatrzeniu sprawy DIS stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 - 2009 roku ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich. Wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT- 7. Korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. skarżący nie prowadził, zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. ewidencji sprzedaży. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udostępnił żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie przedłożył też żadnych ewidencji za 2009 r., na podstawie których można było określić podstawę opodatkowania. Wobec braku ewidencji sprzedaży oraz kompletu rachunków sprzedaży, DUKS dokonał ich odtworzenia poprzez wystąpienie do losowo wybranych firm i instytucji z prośbą o przesłanie kserokopii, poświadczonych za zgodność faktur/rachunków wystawionych przez skarżącego. Ponadto zwrócił się do PKO Bank Polski S.A. w W. z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie posiadanych przez skarżącego w latach 2006-2009 rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych w formie szczegółowych historii obejmujących poszczególne operacje na przedmiotowych rachunkach. Po otrzymaniu pisma z PKO Bank Polski S.A. w W. z historią rachunku bankowego strony za lata 2006-2009, DUKS dokonał analizy znajdujących się tam zapisów, uzyskał informacje o kontrahentach skarżącego i skierował do nich pisma z prośbą o przesłanie kserokopii faktur/rachunków wystawionych przez stronę w tym okresie. W ten sposób uzyskano wszystkie kopie rachunków sprzedaży usług kominiarskich, za które kontrahenci dokonywali płatności przelewem. Porównując numery rachunków DUKS uznał, że brakujące numery w ich ciągu dotyczą sprzedaży usług kominiarskich, za które dokonywano płatności gotówką i że brakuje 49 takich rachunków, ponadto występuje podwójna numeracja dwóch rachunków przedstawionych przez kontrahentów strony.

Dalej DIS podał, że art. 113 ust. 11 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowił, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia może, nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Z kolei na mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, (...).

W ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] ustalono, że skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. Utrata zwolnienia w danym roku podatkowym, w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u. skutkowała niemożnością korzystania przez skarżącego z tego zwolnienia w latach 2008 - 2010. W związku z tym, zobowiązany był opodatkować w tym okresie podatkiem od towarów i usług świadczone usługi kominiarskie. Obowiązany był również prowadzić ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także składać deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) oraz obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Bezsporne jest fakt, że skarżący obowiązków tych nie wypełnił. Przede wszystkim nie zarejestrował się jako podatnik podatku VAT i nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, wymaganych przepisami prawa (tj. art. 109 ust. 1 i 3 u.p.t.u.). Nieprowadzenie przez skarżącego jakichkolwiek ksiąg podatkowych oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w ocenie DUKS, obligowało organ do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w drodze oszacowania. W celu ustalenia zatem podstawy opodatkowania w wartości najbardziej zbliżonej do osiągniętej przez stronę, przyjął obrót osiągnięty z tytułu usług kominiarskich z rachunków uzyskanych w toku postępowania kontrolnego zwiększony o oszacowany obrót z tytułu brakujących rachunków.

Odnosząc się po powyższego, DIS zauważył, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego jakie są przyczyny tego braku. Natomiast nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zasadę tę należy odnieść do wszystkich przesłanek prawnych zastosowania oszacowania, a zatem także do sytuacji, gdy brak jest w ogóle ksiąg podatkowych - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W ocenie DIS, w stanie faktycznym sprawy, skoro w niniejszej sprawie DUKS dysponował materiałem w postaci rachunków, które nie były kwestionowane przez stronę, natomiast nie dysponował dowodami na okoliczność wystawienia przez nią rachunków o numerach, których brak było wśród rachunków zebranych w toku postępowania, a przy tym zdarzały się podwójne rachunki o tych samych numerach, należało określić faktyczną podstawę opodatkowania przy wykorzystaniu danych uzyskanych w toku postępowania.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w marcu 2009 r. skarżący wystawił osiem rachunków dokumentujących sprzedaż usług kominiarskich: nr [...]/2009 dnia 6 marca 2009 r., nr [...]/2009 z dnia 12 marca 2009 r., nr [...]/2009 z dnia 16 marca 2009 r. i nr [...]/2009 z dnia 19 marca 2009 r., nr [...]/2009 i nr [...]/2009 z dnia 20 marca 2009 r., nr [...]/2009 z dnia 30 marca 2009 r. i nr [...]/2009 z dnia 31 marca 2009 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy odstąpił na podstawie art. 23 § 2 O.p. od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT za marzec 2009 r. Biorąc pod uwagę fakt, iż w toku postępowania uzyskano rachunki dokumentujące sprzedaż usług kominiarskich za marzec 2009 r., za które kontrahenci dokonali płatności, ustalił na podstawie uzyskanych rachunków obrót z tytułu świadczonych usług kominiarskich i obliczył podatek VAT według stawki odpowiednio 22 % i 7 % w kwocie 679 zł.

Odnosząc się do zarzutów podnoszonych w odwołaniu DIS nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując, że ciężar poszukiwania dowodów obciąża także stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła żadnych dokumentów sprzedaży ani zakupu, nie potrafiła też wskazać konkretnych miejsc, gdzie usługi były świadczone.

DIS nie zgodził się także, że organ podatkowy nie określił precyzyjnie momentu, w którym podatnik z uwagi na wysokość osiągniętych obrotów utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT ani, że w sprawie tej naruszono art. 109 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Przepis art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) stanowił, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadził ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%. bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Powyższy przepis w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która to zmiana weszła w życie 1 grudnia 2008 r. stanowi, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1. albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego, jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Stosownie do treści art. 13 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przez dniem wejścia w życie nowej regulacji, przepis art. 109 ust. 1 i 2 stosuje się w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r.

Jak wynika z przeprowadzonych postępowań podatkowych skarżący utracił z końcem 2007 r. zwolnienie podmiotowe i w marcu 2009 r. zobligowany był rozliczać podatek pod towarów i usług. Powyższe skutkuje tym, że do rozliczenia podatku za miesiąc marzec 2009 r. miał zastosowanie przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do wniosku skarżącego w sprawie umorzenia postępowania, DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji DIS, K. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

- art. 113 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. art. 28 m i 31 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich 77/388/EWG i Rozporządzeniem Rady (WE) 1103/97 z 17 czerwca 1997 r. oraz art. 399 i art. 400 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne określenie momentu utraty zwolnienia, co narusza art. art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 O.p.,

- art. 109 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 3 pkt. 4 i art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przepisów VI Dyrektywy tj. art. 22 ust. 2, a nadto wskazując na naruszenie art. art. 120 i 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 oraz 122 O.p. poprzez brak powołania podstaw prawnych w decyzji,

wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w decyzji z dnia [...] organ ustalił na podstawie dowodów (rachunków) wartość sprzedaży na łączną kwotę 40.747,83 zł, co spowodowało utratę zwolnienia w podatku od towarów i usług poprzez przekroczenie kwoty 39700 zł i opodatkowanie nadwyżki. Powyższe pozostaje w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, tj. z art. 28m i art. 31. Na tle tego aktu używane są różne jednostki rozliczeniowe np. art. 26 c wskazuje jako jednostkę rozliczeniową euro natomiast art. 28 m wskazuje jako jednostkę rozliczeniową ecu. W związku z tym Rada postanowiła wprowadzić dyrektywę z dnia 17 czerwca 1997r WE 1103/97 i w art. 2 unormowała, iż jednostką rozliczeniową jest euro. Potwierdza to także Dyrektywa 2006/112A/WE Rady w art. 399 i art. 400. Zgodnie z nimi, Polska powinna stosować przelicznik limitu wskazanego w art. 113 ust 1 u.p.t.u. wyrażonego w euro po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z dnia 30 kwietnia 2004 r., który wynosił 4,8122 zł. Daje to zatem limit zwolnienia podmiotowego w kwocie 48.122 zł. Skarżący stwierdził, że w decyzji DIS nie uwzględniono art.113 ust.1, 2 i 3 u.p.t.u. i nie określono czy sprzedaż zwolniona miała w jego przypadku wpływ na limit określony w ustawie, jak również nie sprecyzowano sprzedaży środków trwałych i wyposażenia i czy takie czynności powinny być w ewidencji; w konsekwencji nie ustalono, czy miało to wpływ na wartość sprzedaży usług. Kontrolujący nie określili formy prowadzenia ewidencji i nie zdefiniowali jej a wywiedli skutki podatkowe na podstawie art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. Natomiast w art. 109 ust. 1 nie ma mowy o rejestrach, na które powołuje się DIS. Skarżący zarzucił, że DIS nie rozważył faktu, iż podatnik prowadził działalność na podstawie karty podatkowej i miał ograniczone obowiązki z tym związane. Odnosząc się do kwestii przepisów zmieniających brzmienie art. 109. ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. skarżący stwierdził, iż organ podatkowy nie powinien tego uczynić ze względu na zasadę następstwa czasowego lex posteriori, gdzie podstawą takiej ochrony jest zasada państwa prawnego, zasada pewności prawa oraz zasada zaufania do państwa. Jego zdaniem, organ podatkowy powinien uwzględnić przepisy korzystniejsze dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn wziętych przez Sąd z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poza sporem pozostaje, iż K.S. od dnia 1 sierpnia 2000 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kominiarskich opodatkowaną w formie karty podatkowej (wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 lipca 2008 r., T. 1/1, k. nr 123).

Wykonywane przez niego czynności (usługi kominiarskie) podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadził ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług i nie składał do urzędu skarbowego deklaracji VAT- 7. Korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. skarżący nie prowadził, zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. ewidencji sprzedaży.

W ostatecznej decyzji z dnia [...] DIS, po określeniu wartości sprzedaży opodatkowanej - podstawy opodatkowania w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. w firmie skarżącego, stwierdził, że utracił on prawo do korzystania z wyżej wymienionego zwolnienia z podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r. Skarga na decyzję w tej części została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 748/11.

W zaskarżonej decyzji wydanej w rozpoznawanej obecnie sprawie, DIS stwierdził natomiast, że utrata zwolnienia w danym roku podatkowym, w myśl art. 113 ust. 11 u.p.t.u. skutkowała niemożnością korzystania przez skarżącego z tego zwolnienia w latach 2008 - 2010. W związku z tym, zobowiązany był on opodatkowywać w tym okresie podatkiem od towarów i usług świadczone usługi kominiarskie. Obowiązany był również prowadzić ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także składać deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) oraz obliczać i wpłacać podatek za okresy miesięczne bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Skarżący obowiązków tych nie wypełnił.

Biorąc pod uwagę fakt, iż w toku postępowania uzyskano rachunki dokumentujące sprzedaż przez skarżącego usług kominiarskich za marzec 2009 r., DIS odstąpił na podstawie art. 23 § 2 O.p. od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT za marzec 2009 r., określił na podstawie uzyskanych rachunków obrót z tytułu świadczonych usług kominiarskich i obliczył podatek VAT według stawki 22 % i 7% na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Aby dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 113 ust. 1, 5 i 11 u.p.t.u., stanowiącego wraz z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 ust. 1 pkt 1a O.p. podstawę prawną decyzji.

W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., art. 113 u.p.t.u., stanowił, że zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust. 1). Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (ust. 5). Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (ust.11).

Biorąc pod uwagę cytowaną treść przepisu art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u., ostateczną decyzją DIS z dnia [...] określono, że skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w grudniu 2007 r.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. zmieniło się brzmienie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., który z tym dniem na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 19 września 2007 r. (Dz.U. Nr 192, poz. 1382) uzyskał treść: "Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku." Ustęp 5 i 11 art. 113 u.p.t.u. pozostał w 2008 r. bez zmian.

Za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., organy podatkowe wskutek utraty przez skarżącego zwolnienia z końcem 2007 r., określiły mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Rok 2009 przyniósł kolejne zmiany w art. 113 u.p.t.u.

Na podstawie art. 1 pkt 59 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dania 1 stycznia 2009 r. zmienił się m.in. przepis art. 113 ust. 11 u.p.t.u. określający możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1. Zgodnie z nowym jego brzmieniem: "Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1."

Powołany przepis jest przepisem materialnoprawnym i stanowi, jak wyżej była mowa, o uzyskaniu prawa do ponownego skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., po wcześniejszej jego utracie lub rezygnacji z niego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zmiana ta ma zasadnicze znaczenie, bowiem podczas określania skarżącemu podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien był zbadać przede wszystkim, czy w 2009 r., a zatem po upływie roku po utracie przez stronę wskazanego zwolnienia, podatnik nie uzyskał ponownie do niego prawa.

Aby to stwierdzić, organ powinien był wziąć pod uwagę, czy w roku 2008 wartość sprzedaży opodatkowanej skarżącego nie przekroczyła łącznie kwoty 50.000 zł. Jeżeli bowiem wartość takiej sprzedaży była niższa niż 50.000 zł, podstawą wydania decyzji i określenia zobowiązania podatkowego nie może być art. 113 ust. 1, 5 i 11 u.p.t.u.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ podatkowy zbada jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej skarżącego w 2008 r. w celu ustalenia, czy w 2009 r. mógł on uzyskać ponownie prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. a następnie wyda decyzję wskazując na odpowiednią jej podstawę prawną.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Treść orzeczenia w zakresie wykonalności wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.