Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1329/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 5 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

P. L. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 17 listopada 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością gospodarczą firmy D. (poprzednia nazwa – R.) są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 10 września 2007 r. Skarżący podpisał umowę na roboty budowlane, której przedmiotem była "przebudowa D. zlokalizowanego przy ul. [...] . W ramach tej umowy Skarżący był zobowiązany do wykonania robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu. Zakres wyposażenia obejmował:

- wyposażenie kuchni, m.in. meble kuchenne (tj. szafki wiszące, szafki stojące, szafki kuchenne pod blat, szafki wiszące, stoły kuchenne), blaty, sprzęt AGD, wieszaki na ręczniki papierowe, relingi i ociekacze, kubły plastikowe, szyny do zasłon, taborety;

- wyposażenie pokoi, m.in. meble (tj. łóżka, biurka, kontenery pod biurka, szafy, regały, krzesła, półki mocowane do ścian, fotele, itp.), lampki biurowe, zasłony, szyny do zasłon, lustra ścienne, wieszaki ubraniowe, pościel, koce, prześcieradła, poszwy, poduszki;

- wyposażenie łazienek i sanitariatów, m.in. komplety do mycia WC, półki pod lustro, lustra ścienne, wieszaki na papier toaletowy, wieszaki łazienkowe, szafki wiszące;

- wyposażenie pralni, m.in. pralka automatyczna, suszarka do bielizny;

- inne wyposażenie budynku domu studenckiego, m.in. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna, deska do prasowania, stół warsztatowy, kanapy, stół do tenisa stołowego, lustro ścienne, wieszak ubraniowy, zestaw siedzisk, szafa multimedialna, stolik TV.

Zgodnie z zapisami w/w umowy, Skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w kosztorysie ofertowym, stanowiącym załącznik nr 5 umowy. Kosztorys ofertowy zawierał ceny jednostkowe i ilości robót. W trakcie realizacji przedmiotu umowy Zamawiający zrezygnował z części wyposażenia wymieniając je na inne. Jednak wszelkie powyższe zmiany nie wpłynęły na wartość wynagrodzenia ryczałtowego. Umowa z Zamawiającym przewidywała, że rozliczenia finansowe za wykonane roboty będą się odbywały w następujący sposób:

1) Zamawiający będzie realizował płatności do wysokości 80% wynagrodzenia umownego,

2) pozostałe 20% wynagrodzenia umownego po odbiorze końcowym wykonanych robót.

W latach 2007-2008 Zamawiający dokonał odbiorów częściowych robót, natomiast w 2009 r. odbioru końcowego. Jednak nie dokonywał odbioru poszczególnych elementów robót składających się na całość przedmiotu umowy, tj. nie było odrębnego protokołu odbioru dla: robót budowlanych, robót instalacyjnych, czy też wyposażenia obiektu. Inwestor traktował umowę kompleksowo, rozliczając ją zgodnie z zaawansowaniem procentowym wszystkich elementów wykonanych robót.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowo zastosował on jednolitą 7% stawkę VAT do całości przedmiotu umowy?

Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", stawkę podatku wynoszącą 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB") w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264.

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 249 poz. 1861) od dnia 1 stycznia 2008 r. preferencyjną stawkę podatku VAT 7% stosuje się w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. (...).

W myśl tego ostatniego przepisu, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Według PKOB, domy studenckie zostały sklasyfikowane w dziale 113.

Skarżący wskazał, że z treści umowy wynika, iż zasadniczym elementem świadczenia na rzecz Zamawiającego jest wykonanie przebudowy domu studenckiego, natomiast jednym z kilku elementów świadczenia jest wyposażenie obiektu. W ocenie Skarżącego, wyposażenie domu studenckiego, stanowiące element pomocniczy usługi głównej, nie jest dla Zamawiającego celem samym w sobie, lecz służy jedynie poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest usługa budowlana. Zatem, należy domniemywać, że Zamawiający uznał, iż wyposażenie domu studenckiego jest ściśle związane z przedmiotem umowy, dlatego też nie zawarł dwóch odrębnych umów na roboty budowlane i wyposażenie, a cały przedmiot umowy traktował jako usługę kompleksową.

Zdaniem Skarżącego, to usługa budowlana nadaje całości zasadniczy charakter. Skarżący podniósł, że w tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (Mon. Pod. z 2002 r., nr 12, s. 33, LEX nr 55863), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT."

W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że umowę na przebudowę domu studenckiego należy traktować jako kompleksową usługę budowlano-montażową, której usługą główną są roboty budowlane, a elementem pomocniczym roboty instalacyjne oraz wyposażenie domu studenckiego, sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11, dlatego też prawidłowo zastosował on jednolitą 7% stawkę VAT do całego kompletnego przedmiotu umowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12b i 12c u.p.t.u. oraz powołał się na § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.)

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego Minister Finansów stwierdził, iż dostarczenie wyposażenia pomieszczeń akademika nie jest związane z wykonaniem przez niego prac budowlanych, sanitarnych, elektrycznych w tym obiekcie. Nie można uznać, że towary te stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usług budowalno-montażowych. Fakt, że zarówno Skarżący jak i inwestor traktują usługę budowlano-montażową jako usługę kompleksową nie pozwala uznać, że usługa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla usług budowlanych. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony tzn., w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie wykonywania zadania polegającego na wykonaniu robót budowlanych wraz z pełnym zakresem robót instalacyjnych i wyposażeniem obiektu nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą przepisy u.p.t.u. wiążą obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Wyposażenie kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz dostawa innego wyposażenia budynku domu studenckiego, mimo iż stanowi element jednej umowy, może być odmiennie opodatkowana. Pomiędzy robotami budowlanymi związanymi z remontem a dostawą wyposażenia nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej usługi, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje usługę główną (usługę robót budowlanych związanych z remontem akademika) objętą preferencyjną stawką podatku VAT oraz z drugiej strony towary podlegające stawkom właściwym dla nich, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla danych towarów. Biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a i § 6 ust. 2 cytowanych rozporządzeń Ministra Finansów, jedynie w przypadku wykonania robót budowlano-montażowych zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna w wysokości 7%. Natomiast w stosunku do dostawy towarów (wyposażenia pomieszczeń) nie jest przewidziana preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. Tak więc, dostawa wyposażenia pomieszczeń kuchni, pokoi, łazienek, sanitariatów, pralni oraz innego wyposażenia budynku domu studenckiego, tj. wieszaki do rowerów, donice, tablica informacyjna, deska do prasowania, stół warsztatowy, kanapy, stół do tenisa stołowego, lustro ścienne, wieszak ubraniowy, zestaw siedzisk, szafa multimedialna, stolik TV podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów. Skarżący mógł więc zastosować preferencyjną 7% stawkę podatku dla usług budowlano-montażowych. Natomiast wyposażenie pomieszczeń podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danych towarów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 41 ust. 12 u.p.t.u.;

2) § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

3) § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

- poprzez błędne przyjęcie, iż jedynie roboty budowlano-montażowe wykonywane przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r. mogą być objęte obniżoną 7% stawką podatku od towarów i usług, pozostały zaś przedmiot umowy, tj. roboty instalacyjne i wyposażenie obiektu winny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług.

Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest sposób opodatkowania (ustalenie stawki podatku VAT) opisanego we wniosku Skarżącego przedsięwzięcia, polegającego na wykonaniu, w ramach zawartej umowy, robót budowlanych, instalacyjnych i dostarczeniu wyposażenia obiektu (domu studenckiego).

Skarżący stoi na stanowisku, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, do którego powinna mieć zastosowanie 7% stawka podatku VAT (taka jak dla usługi głównej, czyli robót budowlano-montażowych wykonywanych w tego rodzaju obiekcie), natomiast Minister Finansów wskazuje na konieczność zastosowania odrębnych stawek podatkowych, m.in. dla dostawy wyposażenia, która w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie może być potraktowana jako element jednolitego świadczenia, jakim jest świadczenie usług budowlano- montażowych.

W związku z podnoszoną przez Skarżącego argumentacją rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) - która była już analizowana zarówno w orzeczeniach ETS jak też sądów krajowych - i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki ma miejsce.

Przykładem świadczenia złożonego może być kompleksowa usługa transportowa obejmująca oprócz transportu również usługi towarzyszące, takie jak załadunek, rozładunek, ważenie, informowanie o przybyciu bądź odprawie towarów. Świadczeniem złożonym może być również usługa montażowa obejmująca dostawę towaru wraz z jego montażem, np. montaż okien, czy też dostawa towaru wraz z dołączonym dodatkiem promocyjnym. Ze świadczeniem złożonym mamy zatem do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych. Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zagadnienie to nie jest również wprost rozstrzygnięte na gruncie przepisów wspólnotowych.

Jak słusznie zwrócił uwagę Skarżący aktualność zachowuje, wyrażony jeszcze przed przystąpieniem Polski do Wspólnot Europejskich, pogląd Sądu Najwyższego w wyroku z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 (LEX nr 55863), w którym stwierdzono - "Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT."

Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Oczywiście należy przy tym mieć też na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia).

Powracając na tle powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, zasadne, w ocenie Sądu, jest stanowisko Ministra Finansów, który analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie dopatrzył się podstaw do zastosowania wobec wszystkich świadczeń zrealizowanych przez Skarżącego w ramach umowy, jednolitej stawki podatkowej w wysokości 7%. Słusznie Minister Finansów uważa, że dostawa wyposażenia domu studenckiego nie stanowi elementu jednolitej i kompleksowej usługi budowlano-montażowej. Wręcz przeciwnie, są to zupełnie odrębne świadczenia, dające się doskonale oddzielić od siebie i nie ma żadnych podstaw, aby mogły być one uważane za tworzące obiektywnie nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi (jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze). Nie ma więc żadnego uzasadnienia, aby pod pozorem realizowania usługi kompleksowej, do dostarczanego przez Skarżącego różnego rodzaju umeblowania, sprzętu AGD i pozostałego wyposażenia domu studenckiego stosować preferencyjną stawkę podatkową. Skądinąd stanowiłoby to również stworzenie nierównych warunków konkurencji na rynku.

Trafna jest również argumentacja Ministra Finansów, co do braku wpływu na sposób opodatkowania poszczególnych świadczeń, postanowień umownych pomiędzy Zamawiającym a Skarżącym. To, że dostarczanie towarów i świadczenie usług odbywa się w ramach jednej umowy, że strony tej umowy traktują wszystkie mające być w jej ramach wykonane świadczenia jako całość, że odpowiednio do tego ustaliły sposób rozliczania umowy i wynagradzania wykonawcy (Skarżącego) - nie ma przesądzającego znaczenia w kwestii uznania, iż mamy do czynienia z jednolitym, kompleksowym, nierozdzielnym świadczeniem, w konsekwencji tego podlegającym opodatkowaniu według jednej stawki podatkowej. Decydujące znaczenie ma tu bowiem obiektywna istota danego rodzaju świadczeń i funkcjonalne ich powiązanie, nie zaś poczynione w tej mierze umowne ustalenia kontrahentów. Słuszne więc jest twierdzenie Ministra Finansów, iż niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą przepisy u.p.t.u. wiążą obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy podmiotami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.