Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2528/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 i art. 122, art. 187, art. 210 par. 4, art. 112 par. 2, par. 3, art. 107, art. 165 par. 1, art. 54 par. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanych z prowadzoną działalnością podatnika za zaległości podatkowe zbywcy z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Skarżąca" lub Spółka) jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika tj. "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z siedzibą K. - za zaległość podatkową zbywcy w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. w wysokości 11.785,00 zł

- luty 2006 r. w wysokości 6.390,00 zł

- kwiecień 2006 r. w wysokości 19.484,00 zł

- maj 2006 r. w wysokości 21.392,00 zł

- lipiec 2006 r. w wysokości 25.542,00 zł

- sierpień 2006 r. w wysokości 11.264,00 zł

- wrzesień 2006 r. w wysokości 1.892,00 zł

- październik 2006 r. w wysokości 6.161,00 zł

- listopad 2006 r. w wysokości 3.036,00 zł

- grudzień 2006 r. w wysokości 2.100,00 zł

oraz o należnych od ww. zaległości odsetek za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o solidarnej odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2006 r. Repertorium A Nr [...]. Udziały w tej Spółce objęte zostały przez: G. M. (łączna wartość - 25.000,00 zł), R. M. (łączna wartość - 25.000,00 zł), oraz "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K. (łączna wartość 950.000,00 zł), który pokrył je aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K. Stacja Paliw P., o wartości 564.500,00 zł, linii do produkcji brykietu o wartości 207.000,00 zł, przyłącza energetycznego o wartości 19.000,00 zł, rozdrabniacza bijakowego z silnikiem o wartości 6.000,00 zł, ładowarki kołowej o wartości 44.500,00 zł, suszarni bębnowej M-829 do trocin i wiórów o wartości 109.000,00 zł.

Na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] w dniu 28 marca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej postanowiło o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.000.000,00 zł o kwotę 6.306.000,00 zł tj. do kwoty 7.306.000,00 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez ustanowienie 12612 nowych udziałów. Z zapisu uchwały nr 2 wynika, że wszystkie nowoustanowione udziały objął "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K., pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: prawa własności położonej w obrębie [...] K. (...) działki gruntu nr [...] zabudowanej dwoma budynkami magazynowymi (KW Nr [...]) o łącznej wartości 222.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonej w obrębie [...] K. (....) działki gruntu nr [...] o wartości 48.820,00 zł, na której znajdują się stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności: budynek administracyjny, sklep, magazyn handlowy, magazyn materiałowy, waga, portiernia, warsztat, utwardzenie placów i parkingów, instalacja oświetleniowa i ogrodzenie (KW nr [...]) o łącznej wartości 1.309.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie [...] K. działki gruntu o nr [...] (KW nr [...]) o wartości 56.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie [...] G. działki gruntu o nr [...] (KW [...], posadowionych na niej budynku stacji, instalacji oświetleniowej, kasetonie reklamowym, trzech zbiornikach, dystrybutorach oraz utwardzeniu dróg i placów o wartości 1.353.000,00 zł, prawa własności położonych w obrębie [...] G. niezabudowanych działek gruntu o nr [...], [...] (KW [...]) o łącznej wartości 72.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie [...] O. [...] niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] (KW [...]) o łącznej wartości 102.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie [...] O. [...] niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] (KW [...]), posadowionych na nich budynku stacji, wiacie, utwardzeniu dróg, utwardzeniu placów, ogrodzeniu, otoku podświetlanym, instalacji telewizji przemysłowej o łącznej wartości 968.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie [...] O. [...] niezabudowanych działek gruntu o nr [...] i [...] (KW [...]) o łącznej wartości 91.000,00 zł, prawa własności położonej w obrębie [...] S. działki gruntu o nr [...] (KW nr [...]) posadowionych na niej bazie paliw, magazynie nawozów, magazynie olejowym, utwardzeniu dróg, totemie cenowym, dystrybutorze, instalacji odprowadzającej wodę, stacji gazowej i zbiorniku o wartości 449.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie [...] U. działek gruntu o nr [...] i [...], na których znajdują się stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności: dwie wiaty, utwardzenie placu, ogrodzenie, budynek, utwardzenie drogi i stacja kontenerowa (KW [...]) o łącznej wartości 657.000,00 zł, prawa użytkowania wieczystego położonych w obrębie [...] U. działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz posadowionych na nich budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (KW [...]) o łącznej wartości 82.000,00 zł, prawa własności położonych w obrębie nr [...] P. [...] działek gruntu o nr [...] i [...] zabudowanych budynkiem (KW nr [...]) o wartości 116.500,00 zł, prawa własności samochodu cysterny VOLVO [...] numer rejestracyjny [...], o wartości 80.000,00 zł, prawa własności naczepy cysterny ELZAM numer rejestracyjny [...], o wartości 58.500,00 zł, prawa własności naczepy cysterny ELZAM [...], numer rejestracyjny [...], o wartości 83.000,00 zł, prawa własności naczepy ciężarowej TRAJLOR, numer rejestracyjny [...], o wartości 25.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny DAF [...], numer rejestracyjny [...], o wartości 115.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny RENAULT, numer rejestracyjny [...], o wartości 130.000,00 zł, prawa własności naczepy ciężarowej AUTOSAN, numer rejestracyjny [...], o wartości 22.500,00 zł, prawa własności samochodu cysterny VOLVO [...] numer rejestracyjny [...], o wartości 74.000,00 zł, prawa własności naczepy cysterny HENDRIEKS [...] numer rejestracyjny [...], o wartości 85.000,00 zł, prawa własności samochodu cysterny SCANIA numer rejestracyjny [...], o wartości 80.000,00 zł, prawa własności ciągnika siodłowego MERCEDES-BENZ [...], numer rejestracyjny [...], o wartości 37.000,00 zł, prawa własności przyczepy cysterny BUNGE numer rejestracyjny [...], o wartości 18.500,00 zł, prawa własności przyczepy cysterny AUREPA, numer rejestracyjny [...], o wartości 20.000,00 zł.

Kolejnym aktem notarialnym repertorium A nr [...] sporządzonym w tym samym dniu tj. 28 marca 2008 r. G. M. działający w imieniu i na rzecz "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z/s w K. oświadczył, iż jako aport na pokrycie kapitału zakładowego Skarżącej przenosi na Skarżąca prawo własności i prawo wieczystego użytkowania składników majątkowych wymienionych powyżej, zaś W. B., działający w imieniu i na rzecz Skarżącej oświadczył, iż nabywa przedmiotowe prawa w zasób majątku Spółki. Wartość przedmiotu umowy stawający wskazali kwotę 5.477.500,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż przywołane w aktach notarialnych poszczególne składniki majątkowe stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, których nabycie lub zbycie nie jest utożsamione z zawarciem konkretnej umowy. Do nabycia tych składników może dojść w konsekwencji dokonania różnych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") składników majątkowych. Zaznaczył, iż fakt taki miał miejsce w niniejszej sprawie poprzez wniesienie aportu. Łączna wartość nabytych składników majątkowych przez Skarżącą stanowiła kwotę 6.790.500,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji "K." R. M. i G. M. z/s w K. nie uregulowała zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2006 r.

Pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nałożenie na Spółkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." wraz z odsetkami za zwłokę chociaż z literalnego brzmienia przepisu wynika, że jest to niedopuszczalne, w razie gdy nabywca przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Brak wiedzy Spółki o zaległościach "K." wynika zaś z posiadania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wydawanych przez organ pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.;

- art. 108 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Spółki jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami "K."), które także taką odpowiedzialność ponoszą;

- art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 poprzez nałożenie na Spółkę odpowiedzialności za odsetki podatkowe, do których zapłaty nie był zobowiązany podatnik z uwagi na okres zawieszenia odsetek.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż wymienione w przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji aktach notarialnych poszczególne składniki majątkowe tj. grunty z posadowionymi na nich budynkami oraz środki transportu nie mogły być zaliczone do aktywów obrotowych, gdyż nie były przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Objęte aktami notarialnymi składniki majątku wykorzystywane były przez "K." R. M. i G. M. Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozumianej jako działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zaznaczył, iż aktem notarialnym rep. A nr [...] z 18 grudnia 2006 r. wniesiona została do Skarżącej zorganizowana część przedsiębiorstwa "K." R. M. i G. M. Spółka jawna, zdefiniowanego w przepisie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującą się na niej stacją paliw, stanowi kompleksową część podmiotu gospodarczego i w konsekwencji może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzone zostało także treścią aktów notarialnych datowanych na 28 marca 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawodawca posługując się w art. 112 ustawy Ord. pod. pojęciami "nabywca", "zbywca", "nabycie", "zbycie" nie utożsamia odpowiedzialności podatkowej z konkretną umową cywilnoprawną, stąd wywnioskował, iż do jej zaistnienia może dojść w konsekwencji dokonania rozmaitych czynności prawnych, jeżeli w ich rezultacie następuje przeniesienie własności określonych w art. 112 ustawy Ord. pod. składników majątkowych, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie tj. wniesienie aportu.

Organ zaznaczył, iż zaległości podatkowe zbywcy powstały przed dniem nabycia zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i poszczególnych składników majątku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "K." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Organ podkreślił, iż Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 306g ustawy Ord. pod. i nie wystąpiła, przed podjęciem decyzji o nabyciu majątku, z wnioskiem o wykazanie informacji o ewentualnych zaległościach ciążących na zbywcy.

Odpowiedzialność nabywcy – Skarżącej ograniczona jest do wysokości wartości zorganizowanej części nabytego przedsiębiorstwa. Organ ustalił, że łączna wartość nabytych przez Skarżącą składników majątku wyniosła 7.250.000 zł. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawały:

- decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz uzupełniająca ją decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie 6.811.366 zł;

- decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie 10.655,00 zł.

Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy prawidłowo orzekł w pełnej wysokości o odpowiedzialności Spółki za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka jawna z siedzibą K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Odnośnie natomiast podnoszonego przez pełnomocnika Spółki zarzutu naruszenia art. 108 w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ord. pod., poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Spółki "M." jest solidarna także z innymi podmiotami, które taką odpowiedzialność ponoszą, tj. wspólnikami "K.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że - wbrew twierdzeniom Spółki - pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, a nabywcą przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątkowych związanych z prowadzoną działalności nie zachodzi solidarność odpowiedzialności.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, iż przepisy ustawy Ord. pod. uprawniają organy podatkowe do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników Spółki jawnej wyłącznie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, co wynika wprost z treści art. 115 § 1 tej ustawy, nie przewidując w tym zakresie żadnej uznaniowości. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia przepisów art. 107 i art. 133 ustawy Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 112 § 6 ustawy Ord. pod tj., iż Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od Spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Wskazał, iż posiadane przez Spółkę zaświadczenia wydane w trybie art. 306 g Ord. pod. były przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 3387/10 wydanym w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka jawna w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. orzekł, że przepis art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. należy interpretować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem w sposób ścisły i skoro w treści tego przepisu wskazano zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g ustawy Ord. pod. to brak jest podstaw do stwierdzenia, że na podstawie przepisu art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. zwolniony od odpowiedzialności był także podmiot dysponujący zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. Sąd wskazał ponadto, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g ustawy Ord. pod., jak wynika z treści § 1, 2 ,3 i 5 tego przepisu jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g § 1 ustawy Ord. pod., które zgodnie z treścią tego przepisu wydawane jest wyłącznie dla potrzeb związanych z odpowiedzialnością wynikającą z przepisów art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ podniósł ponadto, iż Skarżąca której udziałowcem jest "K." R. M. i G. M. Spółka jawna miała świadomość, iż wobec tej ostatniej od dnia 2 marca 2007 r. prowadzone jest postępowanie kontrolne i kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Organ odniósł się ponadto do zarzutu naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. Wskazał, iż odsetki za zwłokę mają zatem charakter akcesoryjny, a nie samoistny, obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, a naliczane są, co do zasady, do dnia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Organu, jeżeli osoba trzecia odpowiada za zaległość podatkową spółki jawnej, to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Skoro na osobie trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe ciąży obowiązek zapłaty zaległości, to tym samym ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek jako należności ubocznej, związanej z tym zobowiązaniem podatkowym. Obowiązek zapłaty odsetek jest bowiem nierozerwalnie związany z zaległością podatkową.

Zatem postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "K." R. M. i G. M. Spółka jawna obejmuje również odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych jako nierozerwalnie z nimi związaną należność uboczną.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego wskazujących, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności Spółki za odsetki za zwłokę została wydana z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 i następnych Ord. pod., osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, ich odpowiedzialność jest posiłkowa, a jej zakres wyznacza zakres odpowiedzialności dłużnika głównego, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez nałożenie na Skarżąca odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wraz z odsetkami za zwłokę;

- art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżąca jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami spółki K.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść);

- art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych;

- art. 107 § 2 pkt 2 Ord. pod. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych K. w nieokreślonej wysokości;

- art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. poprzez nałożenie na Spółkę odpowiedzialności za odsetki podatkowe, do których zapłaty nie był zobowiązany podatnik z uwagi na okres zawieszenia odsetek.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż w momencie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z działalnością gospodarczą spółki K. była w posiadaniu zaświadczeń o niezaleganiu przez ten podmiot w podatkach.

Zaznaczyła, iż decyzje określające K. zobowiązanie w podatku VAT zostały wydane po dniu nabycia przez Spółkę składników majątkowych. Posiadane przez Spółkę zaświadczenia zostały wydane na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod. Zdaniem Skarżącej jakkolwiek, zgodnie z art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. nabywca przedsiębiorstwa nie odpowiada za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g, to nie można odmiennie traktować nabywcy tylko z tego względu, że zaświadczenie wydano na podstawie art. 306e ustawy Ord. pod.

Zauważyła, iż obydwa przepisy (306e i 306g) dotyczą zaświadczeń stwierdzających, czy u danego podmiotu występują zaległości podatkowe. Stwierdziła, iż nie ma żadnej specjalnej procedury, czy wymogów wiążących się z uzyskaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, które nie występowałyby przy zaświadczeniu z art. 306e. Jedyną różnica sprowadza się do możliwości uzyskania takiego oświadczenia: o wydanie zaświadczenia z art. 306g może dodatkowo wystąpić nabywca przedsiębiorstwa. Treść obu zaświadczeń jest identyczna z wyjątkiem tego, że w zaświadczeniu z art. 306g umieszcza się dane nabywcy i zbywcy składników majątkowych. Obydwa zaświadczenia stanowią oświadczenia organu podatkowego o tym, że na danym podmiocie nie ciążą zaległości podatkowe.

W ocenie Skarżącej uznanie, iż zaświadczenia, o których mowa nie mają waloru ochronnego czyniłoby przepis art. 306e ustawy Ord. pod. martwym, a zarazem stałoby w sprzeczności z przepisem art. 121 § 2 Ordynacji, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, zaświadczenie z art. 306e Ordynacji powinno odznaczać się nie mniejszym walorem ochronnym, co zaświadczenie z art. 306g ustawy Ord. pod.

Wobec powyższego Spółka nie może ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości podatkowe powstałe w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez K.. Spółka posiada bowiem w chwili nabycia przedmiotowych składników majątkowych zaświadczenia wydane przez organy podatkowe świadczące o braku zaległości podatkowych K.. W ocenie Spółki przeświadczenie wynikające z otrzymanych zaświadczeń o niezaleganiu przez zbywcę (K.) w podatkach, a więc z dokumentów pochodzących od uprawnionego organu podatkowego, wskazuje, że nie miała podstaw by sądzić, że takie zaświadczenia nie odpowiadają prawdzie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. Skarżąca podkreśliła, iż decyzja wydana w trybie art 108 § 1 Ord. pod. powinna określać pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie orzekły o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki w stosunku do wszystkich podmiotów, które w zaistniałych okolicznościach sprawy taką odpowiedzialność mogą ponosić.

Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji (także z jej uzasadnienia) za zaległości podatkowe Skarżąca jest odpowiedzialna wyłącznie z K.. Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika natomiast, iż w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT za 2006 r. prowadzone jest ponadto postępowanie w stosunku do wspólników K.. Wbrew tym okolicznościom, znanym organom podatkowym (właściwość rzeczowa i miejscowa w tych postępowaniach jest identyczna), zaskarżoną decyzją nie wskazano na solidarną odpowiedzialność Spółki ze wspólnikami K., przez co naruszono przepis art. 107 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż na podstawie postanowienia z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Na żadnym etapie postępowania postanowienie to nie zostało uzupełnione o kwestię odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta sprawia, że wydana decyzja - w zakresie odsetek podatkowych - rozstrzyga zagadnienie wykraczające poza ramy wszczętego postępowania podatkowego.

Zaznaczyła, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej odsetki podatkowe nie są świadczeniem akcesoryjnym względem zaległości podatkowej, lecz głównym, ustalanym samodzielnie, niezależnie od odpowiedzialności za zaległości. W związku z tym odsetki powinny być w decyzji wyliczone kwotowo przez organ podatkowy. Jest to bowiem nadal decyzja ustalająca.

W związku z powyższym w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki K. oraz za odsetki podatkowe od tych zaległości. Skarżąca podkreśliła, także, że w odniesieniu do zakresu tej odpowiedzialności organ powinien w sposób jednoznaczny określić wysokość odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy błędnie ustalił wysokość odpowiedzialności Spółki w zakresie odsetek podatkowych. Jak wynika z decyzji Naczelnika US odsetki zostały naliczone od dnia upływu terminu do zapłaty podatku przez Podatnika do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników związanych z działalnością gospodarczą Podatnika ("oraz należne od ww. zaległości odsetki za zwłoką obliczone na dzień 28 marca 2008 r. w łącznej wysokości 7.508 zł). Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Z powyższego wynika, że organy nie uwzględniły okresów zawieszenia biegu terminu naliczania odsetek wskutek czego Spółka ponosi odpowiedzialność w wysokości przekraczającej należności podatkowe Podatnika, za które odpowiada. Wydanie zaskarżonej decyzji doprowadziło do nieuprawnionego zwiększenia odpowiedzialności o nienależne obliczoną kwotę odsetek, gdyż jak wynika z art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy z 28 maja 2013 r. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 112 § 3 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej ponad wartość nabytego przez nią majątku od podatnika "K." R. M. i G. M. sp. j. z siedzibą w K..

Podkreśliła, że wartość majątku nabytego przez nią od podatnika "K." wyniosła łącznie 6.427.500 zł, w tym: 950.000 zł, jako wartość wkładu wniesionego przy zawiązaniu "M." Sp. z o.o., co wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 18 grudnia 2006 r., 5.477.500 zł, jako wartość wkładu wniesionego przy podwyższeniu kapitału zakładowego "M." Sp. z o.o., co wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 28 marca 2008 r.

Wydane do tej pory decyzje w sprawie odpowiedzialności Skarżącej, w tym zaskarżona decyzja nakładają na Spółkę odpowiedzialność przenoszącą wartość nabytego majątku podatnika K.. Wskazała, że oprócz podatku VAT za 2006 r. została nałożona na nią odpowiedzialność z tytułu podatku VAT za 2005 r. i podatku akcyzowego za 2005 r. Sprawa odpowiedzialności Spółki w akcyzie za 2005 r. była przedmiotem rozpoznania Sąd, który oddalił jej skargę (sygn. akt: III SA/Wa 377/12). Wysokość zaległości podatkowej K. wraz z odsetkami w podatku akcyzowym za 2005 r., za którą na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. odpowiedzialność ponosi Skarżąca, wyniosła 6.811.366 zł. Tym samym decyzja w akcyzie za 2005 r. wyczerpała już zakres odpowiedzialności nabywcy, zgodnie z art. 112 § 3 O.p. Skarżąca zauważyła, że decyzja o odpowiedzialności w podatku akcyzowym za 2005 r. została wydana wcześniej niż decyzja o odpowiedzialności w podatku VAT, zarówno za 2005 jak i 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i argumenty zasługują na uwzględnienie.

Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a." kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika - naruszała przepisy prawa procesowego jak i przepis art. 112 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ord. pod. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 ustawy Ord.. pod. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 r. FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom.

Zgodnie z art. 112 ustawy Ord. pod. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie nabywca: 1) przedsiębiorstwa, 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 16.100 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl przepisu art. 112 § 2 ustawy Ord. pod. składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

Z powyższego wynika, iż przesłankami warunkującymi orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jest: nabycie składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (z wyjątkami nie znajdującymi zastosowania w sprawie), o wartości jednostkowej wynoszącej w dniu zbycia co najmniej 16.100 zł, - przy czym – w myśl art. 112 § 3 ustawy Ord. pod. zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

W ocenie Sądu oznacza to, że wartość nabytego majątku tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa i składników majątkowych stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy niezależnie od tego z ilu i z jakich tytułów nabywca majątku ponosi odpowiedzialność za zobowiązania zbywcy.

Z akt sprawy wynika natomiast, że organ I instancji przyjął, iż wartość nabytego przez Skarżącą majątku wynosiła 6.790,500,00 zł. Natomiast organ II instancji, jako wartość nabytego majątku wskazał kwotę 7.250.000,00 zł. Jednakże żaden z organów nie wyjaśnił, w jaki sposób wartość tę ustalił. Nadto organ odwoławczy, przyjmując wyższą wartość nabytego majątku, rozszerzył zakres odpowiedzialności Skarżącej, a jednocześnie nie wskazał z jakich powodów tak uczynił.

Tymczasem strona skarżąca w załączniku do protokołu wartość tę określiła na kwotę 6.427.500,00 zł i jednocześnie wyjaśniła, że stanowi ona sumę wartości wkładu wniesionego przy zawiązaniu M. Sp. z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 18 grudnia 2006 r.) oraz wartości wkładu wniesionego przy podwyższeniu kapitału zakładowego M. Sp. z o.o. w kwocie 5.477.500,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 28 marca 2008 r.).

Organy podatkowe w toku postępowania nie wskazały na istnienie innych, nie zgłoszonych przez Skarżącą składników majątkowych. Zatem należy przyjąć domniemanie, iż lista nabytych przez Skarżącą składników majątkowych jest rzetelna. Jednak na podstawie tej samej listy organy obu instancji przedstawiły odrębną od podanej przez Skarżącą wartość nabytego majątku. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji przyjął wartość majątku znacznie wyższą od tej jaką ustalił organ I instancji i jaką wskazywała strona skarżąca.

Na podkreślenie zasługuje to, iż w piśmie procesowym z dnia 28 maja 2013 r. Skarżąca poinformowała Sąd, iż wydane do tej pory decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki, w tym decyzja w sprawie odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. określały wysokość zaległości podatkowych przewyższającą w jej ocenie wartość nabytego majątku (należność wynikająca z decyzji w sprawie podatku akcyzowego wraz z odsetkami za 2005 r. wynosiła 6.811,366,00 zł vide orzeczenie WSA III SA/Wa 377/12). Na przedmiotowe decyzje powołuje się też organ odwoławczy. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w obrocie funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywcy w podatku VAT za grudzień 2005 r. w kwocie 10.655,00 zł.

Bez wątpienia powyższe zaległości podatkowe przewyższają wartość graniczą odpowiedzialności Skarżącej, wynikającą z decyzji organu I instancji (6.790,500 zł). W tej sytuacji wyczerpywały też zakres jej odpowiedzialności stosownie do treści art. 112 § 3 Ord. pod. Tym samym na skutek odwołania organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał inną wartość przejętego majątku, która była wystarczająca do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe podatnika wynikające z decyzji poprzednich oraz z zaskarżonej. Nie mniej jednak organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie składniki majątkowe wpłynęły na podwyższenie wartości nabytego majątku w stosunku do wartości przyjętej przez organ I instancji. Z akt spawy nie wynika też, aby organ odwoławczy dokonał dodatkowych ustaleń, co do rozmiarów nabytego przez Skarżącą majątku.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 o.p., albowiem nie zawiera sposobu wyliczenia wartości nabytego majątku, która to wartość stanowi górną granicę odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe podatnika. Warunku tego nie spełnia przywołanie fragmentu treści aktu notarialnego, określającego wnoszony aportem majątek. Tym bardziej, że organ odwoławczy, w oparciu o wymienione w nim składniki majątkowe, określił inną, wyższą wartość graniczą odpowiedzialności Skarżącej. Podkreślić należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym również wydana na podstawie art. 112 § Ord. od., ma charakter konstytutywny, a zatem jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Z jej treści powinna zatem wynikać nie tylko kwota określająca zakres odpowiedzialności, do której odpowiada skarżąca Spółka, ale również szczegółowy sposób jej wyliczenia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazana jest jedynie wartość nabytego majątku. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ord. pod. wyliczenia te winny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy w ogóle pominął w ocenie dowodów, ustaleniach, rozważaniach i ocenie prawnej związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich wiarygodnych dowodów, ustaleń i oceny prawnej przyjął związek nabytych składników z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały opisane w akcie notarialnym z 28 marca 2008 r. Tym samym nie wyjaśnił przesłanki odpowiedzialności nabywcy z art. 112 § 1 pkt 3, § 2 Ord. pod.

Podkreślić należy, iż przez składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 112 § 2 Ord. pod. należy rozumieć aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. W myśl art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) przez aktywa trwałe należy rozumieć aktywa, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych w rozumieniu jej art. 3 pkt 18. Według tegoż przepisu, aktywami obrotowymi są między innymi aktywa rzeczowe (materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy.

Organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do powyższych kwestii. W zaskarżonej decyzji poza samym stwierdzeniem, że nabyty majątek stanowi aktywa trwałe związane z działalnością gospodarczą, brak jest wskazania na podstawie jakich dowodów organ dokonał tego ustalenia.

Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy zobowiązany będzie do ustalenia prawidłowej wartości nabytych: zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie sposób ustalenia wartości majątku, na który składa się zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ przedstawi w uzasadnieniu swej decyzji. Nadto wykaże związek nabytych składników majątkowych z działalnością gospodarczą zbywcy.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organ winien mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nabywca: przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 16.100 zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w myśl § 2 stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Natomiast na podstawie § 3 zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku.

Organ podatkowy, po ustaleniu prawidłowej wartości nabytego majątku, winien mieć na uwadze ograniczenie zakresu odpowiedzialności. W ocenie Sądu to, iż w stosunku do Skarżącej prowadzono odrębne postępowania w sprawie odpowiedzialności przez różne uprawnione w tym zakresie organy podatkowe nie zwalnia organów podatkowych od badania granicznej wartości odpowiedzialności podatkowej. Negatywne skutki braku współdziałania organów podatkowych w tym zakresie nie powinny obciążać podmiotu odpowiedzialnego za zaległości podatnika. Wynika to z funkcji gwarancyjnej prawa.

Podnieść także należy, iż ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. tj. przed wydaniem i doręczeniem decyzji w rozpoznawanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, iż orzekanie w kolejnej decyzji o odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy już wydane rozstrzygnięcia nie konsumują całego zakresu odpowiedzialności nabywcy, określonej wartością nabytego mienia. W sytuacji zaś, gdy jedna decyzja wyczerpuje pełny zakres tej odpowiedzialności, nie jest dopuszczalne orzekanie o niej w dalszych decyzjach, w których suma kwot, za które nabywca majątku ponosi odpowiedzialność przekracza wartość nabytego mienia, albowiem stanowi to naruszenie powołanego art. 112 § 3 ustawy Ord. pod.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż obowiązek organu podatkowego określenia zakresu odpowiedzialności nabywcy powinien być już wypełniony w fazie postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zbywcy, a nie w fazie postępowania egzekucyjnego, które służy egzekucji wykonania obowiązku już ustalonego, a nie modyfikacji zakresu tej odpowiedzialności.

Sąd za niezasadne uznał natomiast zarzuty skargi w kwestii naruszenia art. 112 ustawy Ord. pod z uwagi na posiadanie przez Skarżącą zaświadczeń o niezaleganiu podatnika w podatkach wydanych przez organ pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, iż Skarżąca spółka bezzasadnie podnosiła, że nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji, gdyż w dniu nabycia składników majątku od spółki "K." dysponowała zaświadczeniami o niezaleganiu przez ten podmiot z zapłatą zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 112 § 6 ustawy Ord. pod. nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. W dacie nabycia przez Skarżącą spółkę składników majątku Spółki "K." art. 306g. § 1 ustawy brzmiał "Organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego." Znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków, na które w skardze powoływała się Skarżąca Spółka są zaświadczeniami wydanymi na podstawie art. 306e ustawy na wniosek spółki "K.".

Zdaniem Sądu przepis art. 112 § 6 ustawy należy interpretować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem w sposób ścisły i skoro w treści tego przepisu wskazano zaświadczenie wydane na podstawie art. 306g ustawy Ord. pod. to brak jest podstaw do stwierdzenia, że na podstawie przepisu art. 112 § 6 ustawy zwolniony od odpowiedzialności był także podmiot dysponujący zaświadczeniem wydanym na podstawie art. 306e ustawy. Należy wskazać, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 306g ustawy mogło być wydane jedynie za zgodą zbywcy na wniosek nabywcy. Zaświadczenie, o którym mowa w art. 306e ustawy, jak wynika z treści § 1, 2 , 3 i 5 tego przepisu, jest zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych wydawanym na wniosek samego podatnika, zatem ma ono zasadniczo inny cel od zaświadczenia uregulowanego w art. 306g § 1 ustawy Ord. pod., które zgodnie z treścią tego przepisu wydawane jest wyłącznie dla potrzeb związanych z odpowiedzialnością wynikającą z przepisów art. 112 § 1 ustawy.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność Skarżąca jest solidarna z innymi podmiotami (np. wspólnikami K.), które także taką odpowiedzialność ponoszą (powinny ponieść). W ocenie Sądu wskazanie w sentencji rozstrzygnięcia kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie było zgodne z przepisami prawa. Podnieść także należy, iż organ zastrzegł, że prowadził odrębne postępowania w stosunku do wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatnika spółki K..

Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. Sąd uznał, że jeżeli osoba trzecia – Skarżąca odpowiada za zaległość podatkową podatnika spółki jawnej to odpowiada również za związane z nią odsetki za zwłokę. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skoro na osobie trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązanie podatnika ciąży obowiązek zapłaty zaległości to tym samym ciąży na niej obowiązek zapłaty odsetek jako należności z nią związanych. Fakt braku wskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie określenia odpowiedzialności za długi podatkowe podatnika – zakresu postępowania obejmującego także odsetki od zaległości nie powoduje, iż dochodzenie odsetek w tym postępowaniu jest niemożliwe.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż powyższe przeoczenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika Skarżącego wskazujących, że zaskarżona decyzja w zakresie w jakim orzeka o odpowiedzialności Spółki za odsetki za zwłokę została wydana z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod., wskazać należy, że stosownie do treści art. 107 § 2 pkt 2 Ord. pod. i następnych Ord. pod., osoby trzecie odpowiadają za cudzy dług, ich odpowiedzialność jest posiłkowa, a jej zakres wyznacza zakres odpowiedzialności dłużnika głównego, tj. podatnika, płatnika lub inkasenta. Wbrew stanowisku Skarżącej organ uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ord. pod.

Ponadto w sentencji decyzji określono dokładnie wysokość odsetek od zaległości podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ord. pod.

Jednakże mając na względzie opisane powyżej naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i art. 112, zawartych w Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.