Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1444/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie NSA Przemysław Dumana,, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. – "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia odsetek za zwłokę: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2004 r. A. P. złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od dochodów ewidencjonowanych za 2000 r.

Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] 2004 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję Nr [...] mocą której odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych ( PIT-28) za 2000 r. od kwoty 10.352.30 zł.

Od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik odniósł się do kwestii związanej z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego, odnoszącego się do należności objętej wnioskiem o umorzenie, co wskazuje iż zasadnicze znaczenie miało dla niego rozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sporu, odnoszącego się do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Pełnomocnik nie podniósł natomiast zarzutów odnoszących się do motywów odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Wniosek o zawieszenie postępowania został odmownie rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocyzaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 67 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma uprawnienia do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od niej w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zaznaczono, że ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym, a jego treść jest zawsze oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego lecz oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają życie ludzkie oraz zdrowie.

Podkreślono, że ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość. Pojęcie interesu publicznego to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa. O tym co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, jak zaznaczono w decyzji odwoławczej, rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielania ulgi.

Zaakcentowano, że przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych, organy podatkowe muszą stosować wykładnię gramatyczną (ścisłą) ponieważ udzielanie ulg podatkowych nie może stać się powszechną praktyką, gdy zasada mówi o powszechności podatku. Zasady interpretacji przepisów o ulgach podatkowych wyłączają stosowanie wykładni rozszerzającej i celowościowej. Zaznaczono przy tym że nawet gdy w danej sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości lub odsetek do niej (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy może odmówić takiego działania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z złożeniem w dniu 31 stycznia 2001r. zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2000r. W tymże zeznaniu zobowiązany wykazał:

- kwotę należnego ryczałtu – 11.632,60 zł,

- kwotę zapłaconą – 9.963,20 zł,

- kwotę do zapłaty – 1.669,40 zł.

W wyniku sprawdzenia prawidłowości złożonego zeznania ustalono, że kwota faktycznie dokonanych wpłat wynosi 1.280,30 zł, zatem kwota do zapłaty jest równa – 10.532,30 zł.

Oceniając sytuację majątkową zobowiązanego wskazał, iż:

- z tytułu prowadzonej działalności podatnik osiąga dochód w kwocie od 500 zł do 1.000 zł miesięcznie,

- małżonka wnioskodawcy otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.300 zł,

- na utrzymanie mieszkania przeznaczają kwotę 420 zł miesięcznie,

- na telefon, RTV i TV przeznaczają średnio miesięcznie kwotę 120 zł,

- małżonka jest właścicielką mieszkania własnościowego,

- majątek większej wartości stanowią samochody (zgodnie z złożonym oświadczeniem):

-[...] o wartości około 12.000 zł,

-[...] o wartości około 9.000 zł.

- nie posiadają nikogo na utrzymaniu.

Mając na względzie ustalenia dotyczące stanu majątkowego podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja wnioskodawcy nie nosi znamion sytuacji szczególnie ciężkiej, a strona nie wykazała, że odmowa przyznania ulgi doprowadzi do likwidacji jej firmy. Z analizy materiałów dostarczonych przez stronę organ wywiódł wniosek, że istnieje możliwość zapłaty zaległego podatku w ratach.

Odpowiadając na zarzuty pełnomocnika strony zawarte w odwołaniu zauważono, że argumenty podniesione przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji o odmowie umorzenia odsetek od zaległości dotyczą postępowania restrukturyzacyjnego, a nie ww. postępowania i w związku z tym nie mogły być one brane pod uwagę.

Zaznaczono iż pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie zawarł żadnych zarzutów przeciwko niej.

Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 67 § 1 a Ordynacji podatkowej , organ podatkowy I instancji wniosek o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę rozpatrywał zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorstw.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podjął polemikę z rozstrzygnięciami odnoszącymi się do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie odniósł się natomiast do oceny decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek absolutnie nie z powodów w niej podnoszonych.. Treść skargi koncentruje się na kontestowaniu odmowy zawieszenia postępowania administracyjnego (co jak zaznaczono wyżej rozstrzygnięto odrębnym postanowieniem), nie zawiera natomiast zupełnie zarzutów odnośnie zasadności uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w przdmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Jednak zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kontrola legalności decyzji dotyczy zatem weryfikacji, czy zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa materialnego lub procesowego, w stopniu określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b,c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Sąd przy tym, stosownie do art. 134 § 1 tej ostatniej ustawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, a także podaną podstawą prawną .

Z tych też względów Sąd uznał iż konieczna jest ocena decyzji odwoławczej pod kątem poprawności weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem.

W uzasadnieniu swojej decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, że organ może przychylić się do prośby podatnika o ulgę podatkową "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub też interesem publicznych, jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności, które organ podatkowy w tym indywidualnym przypadku uzna za zasadne, a odnoszące się do nadzwyczajnych okoliczności jak np. zmiany warunków ekonomicznych, klęski żywiołowe" Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził ponadto, w oparciu o analizę zebranego materiału dowodowego, iż brak jest podstaw do zajęcia pozytywnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, Podkreślił, że odsetki za zwłokę, o umorzenie których ubiega się podatnik, stanowią rekompensatę za nieterminowe regulowanie należności. Organ zaakcentował że w sytuacji uprzedniego rozłożenia na raty zaległości podatkowej, dodatkowe umorzenie zaległych odsetek stawiałoby stronę w sytuacji bardziej uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. W decyzji odwoławczej odwołano się również do zasad ogólnych dotyczących obowiązku regulowania należności publicznoprawnych definiując interes publiczny ( który organ odwoławczy w przeciwstawia interesowi podatnika), jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze "respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość i równość. W żadnej z wymienionych decyzji organ natomiast nie wypowiedział się w sposób jasny, czy sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, uzasadnia przyjęcie twierdzenia o istnieniu, bądź nie istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika.

Oceniając podejmowane przez organy próby zdefiniowania pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", Sąd nie podziela zaprezentowanych koncepcji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano ( por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2005 r, sygn. akt I SA/Gl 834/04), iż ustawodawca, wprowadzając w art. 67 § 1 Ordynacja podakowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia sytuacji finansowej podatnika. ( np. w skutek zdarzenia losowego niezależnego od podatnika , na które nie miał on wpływu) co usiłuje wykazać w swojej decyzji organ odwoławczy. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu zagrażającym dalszej egzystencji i ubustwa, w jakim znalazł się podatnik. Również w literaturze podkreśla się, iż ważnym interesem podatnika, będącym przesłanką do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jego trudna sytuacja finansowa, zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji. Nadzwyczajności instytucji ulg podatkowych, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji, nie należy więc utożsamiać ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu (por. K. Baran: Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu, jako przesłanka rozłożenia na raty, bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, Dor. Pod. 2002/3/30 – t-1).

Zdaniem Sądu także interpretacją zwrotu "interes publiczny" wiąże się raczej z pojęciami "zysk", "korzyść" publiczna niż "sprawiedliwość" i "równość", co podnosi organ odwoławczy.

Interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Jeżeli bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność zwiększenia zakresu pomocy społecznej dla jego rodziny, dla zapewnienia podstaw jej egzystencji, to udzielenie pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w całości lub części może w konsekwencji okazać się korzystne nie tylko dla podatnika, ale i społeczności.

Pamiętać również trzeba, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest spór o odnośnie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej; żądanie strony dotyczy umorzenia zaległych odsetek.

Oczywiście nawet w wypadku stwierdzenia, iż powyższe przesłanki (lub co najmniej jedna z nich) istnieją, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej, podając motywy tego rozstrzygnięcia. O ile w rozpatrywanej sprawie trudno polemizować z argumentami faktycznymi, stanowiącymi podstawę odmowy umorzenia zaległości podatkowej, to jednak stwierdzić należy, że organy nie ustaliły w sposób jednoznaczny czy przesłanki umorzenia z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej istnieją, a ponadto w sposób nieupoważniony zdefiniowały pojęcie "ważnego interesu podatnika" oraz interesu publicznego"

Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostających na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" lub nie. Zasygnalizować należy również pewną sprzeczność, jaka pojawia się w decyzji odwoławczej. Otóż organ odwoławczy, podnosząc, iż sytuacja wnioskodawcy nie nosi znamion szczególnie ciężkiej podkreślił równocześnie, że istnieje możliwość zapłaty podatku w ratach. Powyższe nie koreluje ze stwierdzeniem tego, samego organu w decyzji z tego samego dnia (nr [...]) którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił wydaną temu samemu podatnikowi decyzję organu pierwszej instancji, w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej i odmówił rozłożenia na raty tejże zaległości.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).