Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1227/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1427/11 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. nr ILPB2/415-446/11-4/WS w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1427/11, po rozpoznaniu skargi E. W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 31 marca 2011 r. E. W. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie praw przysługujących spadkobiercy.

We wniosku zainteresowana przedstawiła, że w 2010 r. odziedziczyła akcje różnych spółek, w tym K. SA. Akcje K. SA zostały wyemitowane przed 2004 r., czyli przed okresem, gdy ich sprzedaż była opodatkowana podatkiem dochodowym. Sprzedaż tych akcji nastąpiła w 2010 r. i nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zapytała, czy dokonując w 2010 r. sprzedaży akcji odziedziczonych w tym roku, spadkobierca w oparciu o art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") i art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży akcji emitowanych przed 2004 r.?

Zdaniem pytającej zwolnienie od podatku sprzedaży akcji wyemitowanych przed 1 stycznia 2004 r. powinno mieć zastosowanie również do spadkobierców nabywających papiery wartościowe wchodzące w skład masy spadku, jako prawo majątkowe. Prawo to nabył spadkodawca jako uprawnienie wynikające z określonych przepisów prawa podatkowego, które bezpośrednio wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na jego majątek powodując przysporzenie w postaci braku obowiązku zapłaty podatku gdyby spadkodawca żył. Uprawnienie to powinno być traktowane jako prawo majątkowe w rozumieniu art. 97 O.p. Przepis ten, łącznie z art. 19 ustawy zmieniającej i art. 52 u.p.d.o.f., prowadzi do wniosku, że jeżeli spadkodawca nabył akcje w określonym terminie, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że spadkobiercy zmuszeni są zapłacić 19% podatek dochodowy z tytułu sprzedaży odziedziczonych akcji.

W interpretacji z 6 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że opisany przez Stronę dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonych akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W ocenie organu, ponieważ zainteresowana nabyła akcje w drodze spadku w 2010 r., czyli po 1 stycznia 2004 r., to nie została spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie dochodów ze sprzedaży akcji z opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazał również organ, że nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Po stronie spadkodawcy istniało jedynie (pod warunkiem sprzedaży akcji) publicznoprawne uprawnienie do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie zbył akcji, a tym bardziej nie mógł się ubiegać o wyłączenie powstałego w ten sposób dochodu z opodatkowania.

E. W. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowe w Poznaniu, odmówił uchylenia interpretacji indywidualnej.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła w niej naruszenie art. 97 O.p. w związku z art. 52 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spadkobiercy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, choć nabycie przez spadkodawcę akcji przed 1 stycznia 2004 r., jeżeli spełnione zostały warunki wynikające z art. 52 u.p.d.o.f., nie powinno rodzić obowiązku podatkowego dla spadkobierców, z uwagi na to, że nabywają oni w drodze spadku majątkowe uprawienie, z którego skorzystałby spadkodawca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę E. W. i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd odnotował, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie wynikało, iż spadkodawca, po którym papiery wartościowe odziedziczyła wnioskodawczyni, nabył je przed 1 stycznia 2004 r. Wobec tego, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny winien w pierwszej kolejności ustalić, czy spadkodawcy przysługiwało zwolnienie z art. 19 ustawy zmieniającej. Tymczasem, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika jedynie, że organ dostrzegł po stronie spadkodawcy uprawnienie publicznoprawne, co, jak się wydaje, oznaczać ma istnienie ekspektatywy prawa do zwolnienia. Jednakże, w ocenie Sądu należało przyjąć, że spadkodawca nabył prawo do ulgi, o której mowa w art. 19 ust. 1 punkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Konstatacja ta stanowiła punkt wyjścia dla rozważań dotyczących sukcesji prawa do ulgi, która następuje w prawie podatkowym na podstawie art. 97 O.p. Z braku ustawowej definicji prawa majątkowego w prawie podatkowym odwołano się do doktryny, zgodnie z którą prawa majątkowe mają przede wszystkim swój materialny i wymierny kształt, przejawiają się w szczególności w prawie do zwrotu nadpłaconego podatku, czy też prawie do ulgi podatkowej (R. Mastalski s. 432 w: Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2006, Unimex 2006). Zatem prawa i obowiązki majątkowe winny być interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego. W związku z tym, mylił się organ wywodząc, że prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji.

Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego to nie ma żadnych prawnych podstaw by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji nie nastąpiła.

W szczególności nie podzielono argumentu, że wnioskodawczyni nie ma prawa do zwolnienia, gdyż akcje nabyła po 2004 r. Warunek nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r. dla uzyskania zwolnienia dotyczył, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej spadkodawcy, a nie wnioskodawczyni, która przejęła to prawo w drodze sukcesji.

Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od E. W. na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał naruszenie przepisów art. 97 O.p. w związku z art. 52 u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Skarżąca może korzystać ze zwolnienia od podatku, z uwagi na to, iż jako spadkobierca nabyła w drodze sukcesji majątkowe uprawnienie, pierwotnie przysługujące spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

E. W. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, wedle którego w 2010 r. nabyła w drodze spadkobrania akcje, w tym akcje K. SA. Akcje K. SA zostały wyemitowane przed 2004 r., czyli okresem, gdy przychód uzyskany z ich sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sprzedaż nabytych w drodze spadkobrania akcji miała miejsce w 2010 r. i nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W ocenie Sądu I instancji spadkodawca nabył prawo do zwolnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i ponieważ prawo to ma charakter prawa majątkowego na podstawie art. 97 § 1 O. p. nastąpiła sukcesja w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży akcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji nie jest prawidłowa.

W przedstawionym stanie faktycznym i zakreślonych ramach prawnych sprawy nie budzi wątpliwości, że regulacja wynikająca z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z ustawy nowelizującej, statuująca zwolnienie dochodu ze sprzedaży akcji nie ma bezpośredniego zastosowania do wnioskodawczyni, skoro nabyła ona akcje K. SA w 2010 r. Zagadnieniem, które wymaga rozważenia jest natomiast to czy spadkodawca nabył prawo do zwolnienia i w konsekwencji takiego ustalenia, czy wnioskodawczyni mogła przejąć to "majątkowe prawo" na podstawie art. 97 § 1 Op.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07, zgodnie z którym: "przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.

W świetle powyższego argumenty skargi kasacyjnej odnośnie błędnej wykładni art. 97 § 1 O.p. należy uznać za trafne. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że w przypadku zbycia akcji nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 O.p., nabywa prawo do zwolnienia, które potencjalnie tylko przysługiwało spadkodawcy. Należy bowiem dokonać rozróżnienia sytuacji, gdy spadkodawcy przysługuje zwolnienie, a więc dokonał sprzedaży akcji nabytych przed 2004 r. od sytuacji, gdy w odniesieniu do spadkodawcy aktualna jest tylko jedna z przesłanek zwolnienia, czego jednak nie można utożsamiać ze zwolnieniem. Błędna jest ocena Sądu I instancji, który stwierdził, że spadkodawca nabył prawo do ulgi z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, nie dostrzegając jednak, że wobec spadkodawcy można było tylko stwierdzić, że zaistniała jedna z przesłanek zwolnienia.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, akceptowany przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., w kontekście regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego, w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić (wyrok NSA z 29.11.2012 r., sygn. akt II FSK 787/11).

Takie rozumienie zakresu sukcesji podatkowej znajduje także potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 22.12.1999 r., sygn. akt III SA 1350/99, w którym stwierdzono, iż warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest ich istnienie u poprzedników prawnych.

Wypada zatem powtórzyć, że skoro spadkodawca nie nabył jeszcze prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji emitowanych przed 2004 r., nieistniejącego prawa nie mogła także odziedziczyć Skarżąca (nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet).

Skoro zatem po stronie spadkodawcy nie skonkretyzowało się zwolnienie w zakresie dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji K. SA, nie można mówić o istnieniu prawa majątkowego, które mogłoby być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 § 1 Op. Zwolnienie od podatku, jako skonkretyzowane i zindywidualizowane uprawnieninie podatnika (spadkodawcy) nie powstało (nie istniało) ani w chwili nabycia akcji ani też w chwili otwarcia spadku. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika aby podjęte zostały przez spadkodawcę jakiekolwiek czynności zmierzające do sprzedaży akcji. Zbycie akcji przez spadkobiercę miało więc charakter samoistny niepowiązany z realizacją określonego prawa przysługującego spadkodawcy.

Analizując przedstawione zagadnienie prawne należy zauważyć i odnieść się do zawartego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej zwrotu "... papiery zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r." Przytoczony zapis ustawy nie daje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakichkolwiek podstaw do czynienia prawnie doniosłych dystynkcji między różnymi, dopuszczalnymi formami nabycia. Innymi słowy dla oceny zaistnienia ewentualnych przesłanek zwolnienia istotna jest czynność nabycia, w tym także w drodze spadkobrania i odniesienie tej czynności do daty 1 stycznia 2004 r.

W tym kontekście nie są jasne przesłanki jakie doprowadziły Sąd I instancji do konkluzji, że warunek nabycia akcji przed 1 stycznia 2004 r. dla uzyskania zwolnienia dotyczył spadkodawcy, a nie wnioskodawczyni, która przejęła to prawo w drodze sukcesji. Jeżeli bowiem nawet dostrzec, że ustawodawca w art. 97 § 1 Op. posługuje się pojęciem "przejmują" to nie może budzić wątpliwości, że pojęcie to jest równoznaczne z pojęciem "nabycia". Nadto nie można przyjąć aby przepis art. 97 § 1 O.p. modyfikował treść i zakres zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem uznać zasadności postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 97 O.p. w związku z art. 52 u.p.d.o.f. i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą interpretację, który Sąd pierwszej instancji podzielił. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej uważając, że to Sąd ten, dokonując odmiennej od zaprezentowanej tu wykładni, naruszył przywołane przepisy.

Ponieważ, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i powstałego na jego tle zagadnienia prawnego, zastosowania nie znajdzie przepis art. 97 O.p., a Skarżąca osobiście nie spełnia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, albowiem nabycia przedmiotowych papierów wartościowych Skarżąca dokonała już po dniu 1 stycznia 2004 r., przedmiotowe zwolnienie nie znajdowało w sprawie zastosowania.

Brak naruszeń przepisów postępowania w niniejszej sprawie, przy naruszeniu jedynie przepisów prawa materialnego, pozwolił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi E. W., którą oddalono jako nieuzasadnioną na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.