Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 818/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  par. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 45a
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.
article: art. 187  par. 1, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 24 poz 9  art. 1 pkt 1, 2, 11, art. 8
law: Dyrektywa Rady 97/78/WE z dnia 18 grudnia 1997 r. ustanawiająca zasady regulujące organizację kontroli weterynaryjnej produktów  wprowadzanych do Wspólnoty z państw trzecich

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za maj 2014r. w wysokości 20.000 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 13 czerwca 2014r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od gier (POG-4). W przedmiotowej deklaracji wykazano użytkowanie 10 szt. automatów do gier podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, przy czym zastosowano stawkę 180 euro od gier urządzanych na każdym automacie. Kwota zobowiązania w podatku od gier wyliczona przez podatnika wyniosła 7.376 zł. Spółka dokonała wpłaty przedmiotowego podatku.

1.3. Organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją określił zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania 10 szt. automatów o niskich wygranych za maj 2014r. w wysokości 20.000 zł, stosując stawkę w wysokości 2.000 zł. od gier urządzanych na każdym automacie na podstawie art. 139 § 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.).

1.4. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i wyjaśnił, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym, w związku z czym nie podlega obowiązkowi notyfikacji. Zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego, niewymagających notyfikacji tylko z tego względu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym. Dlatego też art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. , Fortuna i inni, C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495 i zauważono, że dotyczył on zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o nich wygranych. Wskazano też, że stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone już w orzecznictwie sądów administracyjnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej; art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, w tym równego traktowania przez władze publiczne; art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Poza tym strona wniosła o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w zakresie niezgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją. Strona podniosła okoliczność braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej i zauważyła, że uchwalenie tej ustawy bez zachowania procedury notyfikacji doprowadziło do nieproporcjonalnego wzrostu podatku od gier na automatach. Poza tym strona wskazała, że u.g.h. narusza również przepisy Konstytucji RP. A pośpiech, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h. świadczy o politycznym wymiarze prac legislacyjnych i jest dowodem realizacji populistycznych haseł dla uratowania pozycji rządu po wybuchu, tzw. rzekomej afery hazardowej. W tej sytuacji nie można odmówić podatnikowi prawa do respektowania aktu prawnego, który jest jedynym aktem do przyjęcia, tj. art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.).

2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od gier prowadzonych na automatach o niskich wygranych, a więc czy tak jak żąda strona, zastosowanie winna znaleźć stawka wynikająca z art. 45 ust. 1 u.g.z.w., czy też stawka zastosowana przez organ podatkowy, wynikająca z art. 139 ust. 1 u.g.h.

3.3. Przystępując do oceny stanowisk obu stron sporu, należy wskazać, że Obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 u.g.h. ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16; jak też w wyrokach tut. Sądu). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w niniejszej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem.

3.4. Należy wskazać, że chybionym jest pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter przepisu technicznego. Zakres uregulowania art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z dnia 21 lipca 1998r. Nr L 24 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis dyrektywy 98/34/WE (wynikające z jej preambuły) jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (motyw 3 preambuły). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (motyw 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego" (zob. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Fortuna spółka z o.o. i in., EU:C:2012:495). Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie może zatem ona przesądzać o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h.

3.5. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 28 września 2017r., II FSK 2239/17, CBOSA, w odniesieniu do charakteru technicznego przepisów fiskalnych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in., C-98/14, EU:C:2015:386. Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Stwierdził (pkt 96 i 97 ww. wyroku), że według tej definicji pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe (...), którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie rozstrzyganej ww. wyrokiem pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Według argumentacji TSUE zawartej w wyroku Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i in., EU:C:2015:386, przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

3.6. Nie można też zapominać, że wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOSA. Wskazano w niej bowiem, że w akapicie drugim art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, iż przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale NSA wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia został przywołany wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., Lidl Italia Srl, C-303/04, EU:C:2005:528 oraz opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-336/14, EU:C:2015:724, pkt 60. Z tego względu nawet ewentualne uznanie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE Fortuna spółka z o.o. i in., EU:C:2012:495, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie miało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Z tych względów uznać należy, że nie doszło do naruszenia art. 1 pkt 1 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/14/WE czy też art. 139 u.g.h. Naruszenia te wprawdzie nie zostały wypowiedziane w petitum skargi lecz odwołanie się do nich i wskazanie na nieprawidłowości z nimi związane zostały podniesione w uzasadnieniu skargi.

3.7. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła wprawdzie sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zatem za konieczne rozpoznanie niniejszej sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło zatem część wątpliwości istniejących w sprawie. Przypomnieć tylko wypada, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny odniósł się do pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 686/13: Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?, połączonego z pytaniem zadanym przez Sąd Rejonowy w Gdańsku X Wydział Karny (P 4/14). Trybunał uznał, że wskazane przepisy są zgodne z Konstytucją RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Odnosząc się do pytań prawnych prowadzonych pod wspólną sygnaturą P 10/14, Trybunał umorzył postępowanie, stwierdzając, że problem konstytucyjny jest tożsamy ze wskazanym wyżej pytaniem pod sygn. akt P 4/14.

3.8. W kwestii zarzutu pośpiechu jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nienależycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h. (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego - że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r. , K 48/04, OTK-A 2006/2/25). Termin ten przy uchwalaniu u.g.h. został zachowany. Ustawa została ogłoszona w dniu 30 listopada 2009r. weszła w życie 1 stycznia 2010r. Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

3.9. Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 u.g.h i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h., określającym stawkę podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., K 16/05, OTK–A 2006/6/69, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenia wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania u.g.h. ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności.

Jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 września 2017r., II FSK 2239/17 wolność gospodarcza musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej (podkreślono to m.in. w wyroku TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 56). Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, o których mowa w art. 22 Konstytucji RP. W płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Według uzasadnienia ustawy zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo TK). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Nie stwierdzając tym samym zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej, z tożsamych powodów Sąd oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym pytaniem prawnym. Sąd uznał bowiem, że występujący w sprawie problem prawny, nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej, nie wymaga takiego wystąpienia.

3.10. Co się tyczy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 129 ust. 1 u.g.h. jest on o tyle chybiony, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykracza poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy – nie jest to przepis prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Strona w skardze nie wyjaśniła również w jaki sposób ów przepis został naruszony.

3.11. Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 O.p. – pomimo że spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

3.12. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę w całości uznając ją za bezzasadną