Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2947/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d i ust. 4e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1509/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 19.625 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1509/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 26 maja 2009 r. Skarżąca zawarła z P. S.A. (licencjodawca) umowę licencyjną na znak towarowy zawierający nazwę "O.". Na mocy tej umowy w zamian za udzielenie licencji Skarżąca ponosi na rzecz licencjodawcy opłatę licencyjną liczoną od jej obrotu, stanowiącą równowartość 0,51% obrotu netto produktami objętymi licencją i oznaczonymi znakami towarowymi. Za obrót netto uznano roczny przychód ze sprzedaży produktów objętych licencją i oznaczonych znakami towarowymi, obliczonymi na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż dokonaną w okresie od pierwszego do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Zdaniem Organu podatkowego wydatek ten jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), powinien obciążać koszty poprzedniego roku podatkowego. Podniósł, iż przedmiotowy koszt dotyczy zdarzeń gospodarczych i osiąganych przez Skarżącą przychodów w 2010 r.

Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca na podstawie dokumentów (innych niż otrzymana w faktura), którymi dysponowała miała możliwość zarachowania do kosztów podatkowych 2010 r. spornej kwoty opłaty licencyjnej. Ponadto wskazał, że Spółka nie wykazała kwoty 5.499.379,18 zł w pasywach bilansu za 2010 r. w ostatniej jego części jako rezerwy, tylko ujęła ją w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług jako dostawę niefakturowaną usług, natomiast w księgach sporną kwotę ujęła jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Organ I instancji uznał, że zgodnie z zasadą współmierności kwota 5.499.379,18 zł poniesionych kosztów z tytułu opłaty licencyjnej za 2010 r., tj. wydatków nie mających bezpośredniego związku z przychodami, która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2010, winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów tego samego okresu (2010), identycznie jak kwota 7.842.866,22 zł poniesionych kosztów dotyczących opłaty licencyjnej za 2011 r. (w tym kwota 2.512.934,60 zł za IV kw. tego roku), która doprowadziła do uzyskania korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym 2011 r., a którą Strona ujęła w kosztach uzyskania przychodów roku 2011 r.

W rezultacie poczynionych ustaleń, organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wskazując na przychody (1.550.685.712,55 zł), koszty uzyskania przychodów – (1.503.369.567,37 zł); dochód do opodatkowania (47.316.145,18 zł) oraz zobowiązanie podatkowe - 8.990.068 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 27 marca 2015 r. zgodził się, że zobowiązanie w kwocie 5.499.379,18 zł wynikające ze znanych na dzień zamknięcia ksiąg obrotów ze sprzedaży w 2010 r. produktów objętych licencją, winno być zarachowane jako koszt uzyskania przychodu 2010 r. na podstawie innych dokumentów księgowych, którymi dysponowała Skarżąca na dzień zamknięcia ksiąg, tj. na podstawie poleceń księgowania, którymi m.in. tworzyła zawiązanie i rozwiązywanie rezerw dotyczących opłaty licencyjnej na znak towarowy za 2010 r. i z których wynikała wyliczona faktyczna kwota kosztów związanych z przedmiotową opłatą licencyjną.

Organ nie podzielił zapatrywań Skarżącej, zgodnie z którymi opłaty licencyjnej zarówno za 2010 jak i 2011 były jedynie danymi szacunkowymi. Zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 naruszało w ocenie organu odwoławczego, art. 15 ust. 4 i 4e u.p.d.o.p. Skarżąca bowiem wykazała w pasywach bilansu za 2010 r. kwotę 5.499.379,18 zł w zobowiązaniach z tytułu dostaw i usług, jako dostawę niefakturowaną usług, wykazując ww. kwotę w bilansie jako zobowiązania i rozliczenia międzyokresowe kosztów i pozostałe zobowiązania. Natomiast w księgach rachunkowych powyższa kwota została zaksięgowana na koncie - rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów.

Końcowo za prawidłowe uznano zakwalifikowanie wydatku z tytułu opłaty licencyjnej jako niestanowiącego kosztów kontrolowanego okresu (1.01.2011 r. - 31.12.2011 r.) lecz poprzedzającego 2010. W konsekwencji uznano że zaniechania Skarżącej doprowadziły do nieuzasadnionego zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych roku 2011.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji zauważył, że spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest wokół problemu, czy datą poniesienia kosztu pośredniego jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej.

WSA w Warszawie wskazał, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Ustawodawca może w danej ustawie zawrzeć odesłania do skorzystania z instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. Jednak jest to możliwe jedynie w razie wyraźnego odesłania. W związku z powyższym, mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej delegacji (odesłania) nie zawarł WSA nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii rozumienia określenia "ujęcia kosztu" do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Powoływane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.

Skład orzekający podzielił pogląd, zgodnie z którym moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W tym przypadku faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może wpływać na uznanie, że nastąpiło poniesienie kosztu i że data ta stanowi moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., II FSK 841/13, LEX nr 1765901).

Dokonując gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., sąd zwrócił uwagę na wskazany w nim wyjątek dotyczący sytuacji, gdy koszty zostają ujęte jako "koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych". Przepis stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd stwierdził, że z takim wyjątkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Podniósł, że według organu Skarżąca winna była dokonać ujęcia przedmiotowego wynagrodzenia na kontach dotyczących zobowiązań długoterminowych (międzyokresowych) na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura. Tymczasem sama literalna wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje na wykluczenie możliwości uznania, że data zaksięgowania na podstawie innych dowodów niż rachunek/faktura, w takim przypadku, stanowić będzie w rozumieniu ustawy podatkowej moment poniesienia kosztu.

Z kolei art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie proporcjonalne kosztów pośrednich. Z przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są bowiem przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego. Zatem kwestia, czy dany wydatek (mający pośredni związek z przychodami) powinien być ujęty w koszty dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczany w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy taki wydatek został poniesiony i czy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Konkludując sąd stwierdził, że jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 r.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie organ na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok WSA. Zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego: - art. 15 ust. 4d i ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię.

Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do w ocenie organu wniosku, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać, jak uczynił to Sąd, z dniem faktycznego księgowania, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, lecz z dniem (datą) zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Organ podkreślił, że zasadę tą Spółka stosowała w 2011 r. uwzględniając w kosztach tego roku opłatę licencyjną rozliczoną w fakturze, która wpłynęła do Spółki w styczniu 2012 r.

Organ wskazał także na sprzeczność w wywodzie prawnym sądu pierwszej instancji. Podniósł, że Sąd stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a-4f, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Następnie stwierdził, że "koszty pośrednie (jak w niniejszej sprawie) potrąca się co do zasady w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.)."

W końcowej części uzasadnienia Sąd przyjął natomiast, ewidentnie sprzecznie z przyjętymi powyżej zasadami że "jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 roku."

W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od SKO kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdził, że Spółka zgadza się ze stanowiskiem, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania, to jest technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych. Podniósł jednakże, że Spółka zakwalifikowała koszt w postaci opłaty licencyjnej jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów w rozliczeniu podatkowym za 2010 r. W tej sytuacji Spółka prawidłowo uwzględniła wydatek w kosztach uzyskania przychodów roku 2011.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez organ środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na podstawę kasacyjną skargi wymienioną w art. 174 pkt.1 p.p.s.a. Autor skargi nie sformułował wprost zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. precyzującego wymagania jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Mimo to wskazał istotną (opisaną wyżej) sprzeczność w wywodach prawnych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, dotyczącą zasady rozliczenia w czasie kosztów opłaty licencyjnej liczonej od obrotu Spółki (licencjobiorcy) w 2010 r. i momentu wykazania tych kosztów w rozliczeniu podatkowym roku 2011 wynikającą z faktury. Sprzeczność ta nie pozwala zrozumieć i uznać motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną i rozpoznanie wniesionych zarzutów

Sporna w sprawie jest określona Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r, wobec nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów tego roku wydatku na opłatę licencyjną, wynikającą z faktury VAT z dnia 17.01.2011. r. z datą sprzedaży 31.12.2010 r, wystawionej przez licencjodawcę

Odniesienie się do zarzutu błędnej wykładni art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. w związku z art.15 ust.1 tej ustawy wymaga przypomnienia, że przepisy art. 15 ust. 4–4e u.p.d.o.p. dotyczą zasad rozliczania kosztów w czasie oraz momentów wykazywania ich w rozliczeniach podatkowych, czyli tzw. potrącenia. Ustawa uzależnia sposób potrącania kosztów podatkowych od tego, czy koszty są bezpośrednie, czy pośrednie.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

W art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. ustawodawca definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca stwierdził zatem, że dniem poniesienia kosztu może być również dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tworzenie i ujmowanie rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych jest wyrazem praktycznego zastosowania dwóch spośród nadrzędnych zasad rachunkowości: zasady ostrożności (rezerwy) i zasady współmierności kosztów i przychodów (rozliczenia międzyokresowe).Ujęte w księgach rezerwy oraz rozliczenia międzyokresowe nie są, do czasu zaistnienia zdarzenia i poniesienia kosztu, kategoriami podatkowymi (v. wyrok WSA w Opolu z 22.04.2009 r., I SA/Op 10/09, LEX nr 497544).

Podkreślenia wymaga, że o powstaniu czy wysokości zobowiązania podatkowego decydują przepisy ustaw podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają tu znaczenie tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (np. wyrok NSA z 24.08.2018 r. II FSK 2264/16).

Przypomnieć tu także należy, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (np. wyroki NSA z 30.05.2018 r. II FSK 1385/16; z 24.08.2018 r. II FSK 2264/16; wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza sporem jest, że opłata licencyjna z tytułu korzystania przez Spółkę w 2010 r. ze znaku towarowego O. jest kosztem pośrednim. Prawidłowość uwzględnienia tego kosztu w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. albo za 2011 r. wymaga dokonania jego kwalifikacji w świetle art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. z uwzględnieniem ustaleń stanu faktycznego analizowanej sprawy.

Sąd pierwszej instancji kwalifikacji takiej nie dokonał. Nie wskazał czy opłata licencyjna jest pośrednim kosztem uzyskania przychodu, poniesionym w dacie zdarzenia gospodarczego, w dacie ujęcia kosztu na podstawie innych dokumentów niż faktura – jak to wywodzi organ, czy koszt należało ująć jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów jak wywodzi Spółka. W uzasadnieniu zawarto ogólne wywody dotyczące interpretacji prawa, których nie odniesiono jednoznacznie do stanu faktycznego tej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutów skargi wniesionej do tego sądu przez Spółkę.

Zła jest również w świetle art.15 ust.4e u.p.d.o. konkluzja zawarta na 13 stronie uzasadnienia, w której sąd uznał, że "jeżeli wydatek nie dotyczy okresu przekraczającego rok (lub ma wprost jednorazowy charakter), wówczas stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, która w rozpatrywanej sprawie jest datą zaksięgowania na podstawie faktury ze stycznia 2011 r." W rozumieniu tego przepisu (co wynika z przywołanej wyżej jego treści) datą poniesienia kosztu jest data ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innych dokumentów, a nie faktyczna data dokonania zapisu w tych księgach. Powszechne jest w orzecznictwie stanowisko (przyjęte jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku także przez sąd pierwszej instancji), że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podzielając ten pogląd sąd pierwszej instancji przyjął jednak faktyczną datę zapisania wydatku w księgach na podstawie faktury jako moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa. Stanowisko sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowo-administracyjnego, powinno zawierać odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Dopiero tak przeprowadzona kontrola sądowa pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu oraz umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej (v. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09, wyroki NSA: z 12.12.2017 r. II GSK 936/16; z 10.04.2018 r. I FSK 1139/16;z 10.08.2018 r. 2086/16).

Wskazane wyżej braki w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji uzasadniają stwierdzenie, że sąd nie dostrzegł pewnych zagadnień bądź przeszedł nad nimi do porządku dziennego, bez głębszej refleksji. W zaskarżonym wyroku zabrakło konkretnej płaszczyzny porównawczej w odniesieniu do argumentów organu przedstawionych w zaskarżonej decyzji i argumentów Spółki przedstawionych w skardze. Brak dokonania kwalifikacji kosztów czy brak odniesienia się do sformułowanych w skardze do sądu pierwszej instancji zarzutów Spółki, wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń skarżącego organu z treścią skargi Spółki wniesionej do sądu na decyzję tego organu, zamiast z poddawanym ocenie zaskarżonym wyrokiem. Tymczasem decyzję i skargę na tą decyzję najpierw powinien skontrolować sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na ocenę legalności decyzji organu.

Powyższe wskazuje na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone przez sąd pierwszej instancji uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w postępowaniu kasacyjnym sporządzić za sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w tym ocenić stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ stanowiło by to w istocie faktyczne pozbawienie obu stron postępowania prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego.

W tej sytuacji zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art..185 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, sąd pierwszej instancji dokona kwalifikacji kosztu opłaty licencyjnej z tytułu korzystania przez Spółkę w 2010r. ze znaku towarowego O. i oceni jednoznacznie moment jego poniesienia w świetle art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p., po odniesieniu się do argumentów prezentowanych w tym zakresie zarówno przez organ administracji, jak i przez Spółkę oraz ponownie określi Spółce wysokość podatku dochodowego za 2011 r..

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt.2 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a.