Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 408/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1,i 3, art. 14h, art. 169 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek P. W. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania 8,5% stawki ryczałtu do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł względem świadczonych przez nią usług w ramach działalności gospodarczej. We wniosku jako przedmiot wskazano przepis prawa podatkowego - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z opisu sprawy wynikało, że skarżąca od [...] lutego 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od [...] stycznia 2022 r. rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie skarżąca uzyskuje przychody z tytułu świadczenia usług polegających na: 1) koordynacji procesu powstawania i rozwoju produktów, w postaci suplementów diety i kosmetyków należących do portfolio przedsiębiorcy oraz procesu zmiany i udoskonalania oferty przedsiębiorstwa, w tym również opracowanie receptur technologicznych i tworzenie prototypów produktów, koordynacja pracy technologów, kancelarii prawnych, zakładów produkcyjnych podwykonawców, którzy biorą udział we wskazanych procesach; 2) wyszukiwaniu surowców, zakładów produkcyjnych, mogących nawiązać współpracę z przedsiębiorcą w celu wytwórstwa produktów, zamawianiu próbek surowców potrzebnych do wytworzenia prototypów produktów przez przedsiębiorstwo; 3) kierowaniu zespołem Research and Development w procesie tworzenia specyfikacji produktów i treści technologicznych dla opakowań produktów oraz kontrola partii produkcyjnych, zlecanie badań laboratoryjnych, których przedmiotem są produkty i prototypy produktów przedsiębiorcy; 4) współpracy z działem ekspertów Research and Development oraz osobami zajmującymi się kreowaniem marki przedsiębiorstwa w procesie tworzenia nowych produktów i wprowadzania ich na rynek; prowadzeniu projektów działu Research and Development z użyciem narzędzi wymaganych przez przedsiębiorcę.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy uzyskiwane przez nią przychody opisane w stanie faktycznym z tytułu świadczenia wskazanych usług będą opodatkowane stawką ryczałtu wynoszącą 8,5% przychodu do kwoty 100.000 zł oraz 12,5 % przychodu od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł?

2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego wnioskodawczyni powinna zastosować do określonych przychodów?

Organ uznał, że wniosek wymaga uzupełnienia i pismem z 14 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), wezwano Skarżącą o jego doprecyzowanie m.in. poprzez wskazanie, w jaki sposób są sklasyfikowane – w oparciu o Polską Klasyfikacje Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) – wykonywane przez nią usługi, które wymieniła we wniosku (grupowania należy dokonać dla każdego rodzaju świadczonych usług) – bez stosowania alternatyw typu "bądź"/"albo". Ponadto wezwano skarżącą do przeformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w taki sposób, aby korespondowało z doprecyzowanym opisem oraz pytaniem oraz aby organ interpretacyjny mógł je ocenić w sposób jednoznaczny – jako prawidłowe bądź nieprawidłowe (bez stosowania alternatyw typu "bądź"/"albo").

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Zaznaczyła,, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 – usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Stwierdziła, że wymaganie od niej wskazania kodu PKWiU i uzależnienie od tego wydania interpretacji indywidualnej jest niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. To organ powinien przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU Ponadto skarżąca zaznaczyła, że odpowiedź na pytanie organ powinien traktować jako uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał, że skarżąca, pomimo udzielenia odpowiedzi na wezwanie, nie uzupełniła wniosku w pełnym zakresie, tj. nie wskazała jednoznacznie konkretnego symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.), lecz wyrażając subiektywną opinię podała grupowania, które według niej mogą mieć zastosowanie do świadczonych usług. Ponadto nie przeformułowała własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, wskazując we wniosku, we własnym stanowisku, że wykonywane usługi "można zakwalifikować bądź jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, bądź jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone kodem PKWiU 74.90.19.0". Natomiast w uzupełnieniu wskazała "(...) jednoznacznie wskazuję, że w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez prgan nie uległa zmianie istota oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym stanowisko prawne, w tym również ocena co do właściwej dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług stawki podatku pozostaje bez zmian". Organ uznał więc, że przedstawiony opis sprawy (zarówno we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu), nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

W konsekwencji organ podzielił stanowisko, że opis okoliczności sprawy, który skarżąca przedstawiła we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wyjaśnił, że dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Powiązanie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z klasyfikacją statystyczną towarów lub usług nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. W sytuacji, gdyby to organ dokonał analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiłoby to naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie spełnia wskazanej w zaskarżonym przepisie definicji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zaś w niniejszej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez organ, że nie ma on obowiązku interpretacji przedstawionego stanu faktycznego również w oparciu o PKWiU;

- art. 14b § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że wskazane w zaskarżonym przepisie pojęcie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego obejmuje również obowiązek wskazania, jak w oparciu o symbolikę PKWiU, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) - sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy zaklasyfikowanie usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego;

- art. 169 § 1, § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, a przez to podtrzymaniu stanowiska organu pierwszej instancji wskazującego, że Wnioskodawca nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu z dnia [...] marca 2022 roku. i nie usunął braków formalnych wskazanych w przedmiotowym wezwaniu, tj. nie udzielił w nim jednoznacznej odpowiedzi na wskazane w wezwaniu pytanie, o to jak - w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.) -sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, a Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 o.p.

- art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia oceny prawnej pytania skarżącego oraz nieuwzględnianie zawartej w pismach odwoławczych merytorycznej argumentacji Skarżącego, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych, przez co naruszona została zasada legalizmu, zaufania i udzielania informacji przez organy podatkowe.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 2 sierpnia 2022 roku i poprzedzającego go postanowienia z dnia 2 czerwca 2022 roku oraz o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora KIS wydane na podstawie art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14h o.p., utrzymujące w mocy postanowienie pozostawiające wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na to, że skarżąca, mimo wezwania organu, nie wskazała w opisanym stanie faktycznym symbolu PKWiU prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organ interpretacyjny w świetle postawionych przez skarżącą pytań, był uprawniony wezwać ją w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia wniosku (opisu stanu faktycznego sprawy) poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług i czy w przypadku nieuzupełnienia braków formalnych w żądanym zakresie uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku m.in. w wyroku z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 132/20. Zajęte w nim stanowisko Sąd orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. W dalszej części uzasadnienia w znacznym stopniu Sąd posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, należy zwrócić uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej, przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.).

Zwraca się uwagę, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uregulowanej w Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawniony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotnym na gruncie kontrolowanej sprawy jest to, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i następnie przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia. Dokonując interpretacji organ nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy służy bowiem organowi do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarżąca sformułowała we wniosku pytanie o stawkę podatku dochodowego właściwą do uzyskiwanych przez nią przychodów z tytułu świadczonych usług. Pytanie zostało sformułowane w odniesieniu do przepisu art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przepis ten w ust. 1 pkt 4 lit. e stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72).

W przedstawionym opisie stanu faktycznego skarżąca nie wskazała jednoznacznie symbolu PKWiU tegoż towaru, podając, że usługę przez nią wykonywaną można zakwalifikować bądź jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, bądź jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone kodem PKWiU 74.90.19.0, dla których ustawa nie przewiduje przyporządkowania określonej stawki.

Organ wystąpił więc do skarżącej o uzupełnienie opisu stanu faktycznego o sposób sklasyfikowania wykonywanych usług kodem PKWiU, podkreślając że analiza prawidłowości klasyfikacji towarów i usług dla właściwego grupowania statystycznego nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 o.p. kompetencji Dyrektora KIS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji, zaznaczając przy tym, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 – usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Skarżąca wyraziła jednocześnie stanowisko, że organ powinien sam przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. Na potwierdzenie swego poglądu wskazała na wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. I FSK 358/19, z dnia 12 marca 2021 r. I FSK 134/19, z 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20.

Analiza powstałego sporu prowadzi do wniosku, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji i w jego uzupełnieniu, w istocie skarżąca oczekuje potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy zaproponowana przez nią klasyfikacja PKWiU świadczonych usług jest prawidłowa, a dopiero w konsekwencji powyższej oceny - wskazania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego. Tymczasem, w trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b o.p. Dyrektor KIS nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, a do takich musiałby się odwołać, kwalifikując wnioskodawcy opisaną przez niego usługę.

Sąd dostrzega, że kwestia oceny, czy klasyfikowanie towarów bądź usług może być przedmiotem indywidualnej interpretacji organu podatkowego, wydanej w trybie art. 14b § 3 o.p., wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym przez pierwszą z linii orzeczniczych, wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także wykładni dokonywanej przez te organy (m.in. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r. I FSK 179/16 ale również inne wyroki, np. NSA z 26 kwietnia 2018 r. I FSK 938/16, wyrok WSA w Szczecinie z 22 marca 2018 r I SA/Sz 144/18).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, który w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie jest kompetentny do klasyfikowania towarów bądź usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1275/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 1343/10, a także wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09 (dotyczący usług). Do wyroku NSA tego odwołały się też wojewódzkie sądy administracyjne (por. wyroki: WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1868/15, WSA we Wrocławiu z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 193/17, WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Tak też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 132/20. Powyższe orzeczenia wskazują generalną zasadę, że organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji nie są kompetentne do klasyfikowania usług i towarów dla potrzeb statystycznych.

W wyroku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13 WSA w Krakowie wskazał, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych - Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). Przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. (...) Tak więc rację ma organ, że to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Zaznaczyć trzeba, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do oceny dowodów, w tym również opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Dokonywana w postępowaniu podatkowym ocena opinii statystycznej, jako zwykle jednego z szeregu dowodów, stanowi element ustalania prawidłowej klasyfikacji statystycznej danego towaru (usługi) i jest elementem czynionych przez organ ustaleń faktycznych, które następnie poddane zostają ocenie na gruncie ustawy podatkowej. Postępowanie dowodowe pozwala na zbadanie rzeczywistych okoliczności produkcji danego wyrobu lub świadczenia usługi oraz porównanie ich z opisanymi we wniosku do właściwego organu statystycznego, stanowiącego podstawę wydania przez ten organ opinii klasyfikacyjnej.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany przez wnioskodawcę.

Czym innym jest prawo organu do zakwestionowania kodu PKWiU prowadzonej działalności, na podstawie dowodów w postępowaniu podatkowym (co w praktyce, jak stwierdza pełnomocnik organu na rozprawie, zdarza się sporadycznie), czym innym zaś dokonywanie takiej kwalifikacji w ramach wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oczekiwanie od organu właściwego w zakresie interpretowania przepisów prawa podatkowego dokonywania kwalifikacji rodzaju prowadzonej działalności do kodu PKWiU jest nieuzasadnione. Przyjęcie odmiennie prowadziłoby do kolizji kompetencji – wszak polski ustawodawca powołał wyspecjalizowaną jednostkę do tego rodzaju działalności. To do tego organu skarżąca powinna wystąpić w przypadku posiadania wątpliwości co do kwalifikacji wykonywanych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy, organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a w opisanej sytuacji, wręcz miał obowiązek wezwać skarżącą do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do określania rodzaju usług świadczonych przez wnioskodawcę, bowiem te kwestie nie mieszczą się w art. 14b o.p.

Oczywistym jest, że trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca ma możliwość usunięcia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku nie wskazała w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU wykonywanych usług, co niewątpliwie uniemożliwiło wydanie żądanej interpretacji.

Zdaniem Sądu, wskazanie przez skarżącą jako elementu własnego stanowiska alternatywnych klasyfikacji usług składających się na jej działalność do określonej podgrupy PKWiU, nie można uznać za uzupełnienie opisu sprawy, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości wydać interpretację indywidualną. Podkreślić należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, wyłącznie miarodajny jest stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, ewentualnie uzupełniony na skutek wezwania organu podatkowego do usunięcia braków wniosku, a nie stanowisko wnioskodawcy.

W kontekście powyższego prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że przedstawiony opis sprawy (zarówno we wniosku, jak i po jego uzupełnieniu), nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Nadal bowiem zajęte stanowisko odnosi się do świadczonych usług, które skarżąca opisała w sposób niejednoznaczny.

Jak słusznie wskazuje organ w postanowieniu, kwalifikacji statystycznej dokonuje sam podatnik. Kwestia ta nie jest regulowana przepisami prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę.

Choć przepisy prawa podatkowego nie funkcjonują w legislacyjnej próżni, lecz odnoszą się także do instytucji, pojęć i zagadnień uregulowanych w innych przepisach prawa, to nie może to stanowić przesłanki do żądania od organu, aby udzielił interpretacji przepisów prawa wykraczającej poza jego kompetencje. Raz jeszcze należy podkreślić, że organ interpretujący nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów czy też usług, według właściwego grupowania statystycznego PKWiU, a jedynie do interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod kątem obowiązujących przepisów podatkowych. Organem właściwym do udzielenia informacji w zakresie właściwego klasyfikowania towaru lub usługi jest Urząd Statystyczny.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie naruszył przepisów art. art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h o.p. zarówno na etapie precyzowania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, jak i na etapie rozstrzygania o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.