Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 919/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 4 a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej dywidendy w styczniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5325 ( pięć tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 lutego 2007 r. po rozpoznaniu wniosku A. H., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconej w styczniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2005 r. dywidendy. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na wstępie, że żądając stwierdzenia nadpłaty podatnik stwierdził, iż z uwagi na rezydencję podatkową "L", wypłacona w 2005 r. dywidenda podlegała opodatkowaniu według stawki 15% określonej wart. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji zawartej między "P" a "L" w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późno zm.) - dalej jako "Konwencja". Podatnik żądając stwierdzenia nadpłaty wyjaśnił, że w 2005 r. nie dysponował dokumentem potwierdzającym rezydencję podatkową "L". Wobec powyższego płatnik- "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. dokonując obliczenia i poboru podatku zastosowała stawkę 19% określoną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późno zm.) - dalej "u.p.d.o.f." Do wniosku dołączono certyfikat rezydencji A. H. oraz jego małżonki H. .

Podano dalej, że w 2005 r. "A" sp. z o. o. wypłaciła A. H. dywidendę w łącznej kwocie 2.135.000,00 zł, od której obliczyła i pobrała podatek dochodowy w kwocie 405.650,00 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił i przedstawił w uzasadnieniu decyzji, że małżonkowie A. H. i H. P. posiadają nieruchomości położone w G., S., B. T., K. i D., wśród których wymieniono dom oraz dwa mieszkania. Zauważono, że z zaświadczenia Prezydenta Miasta z dnia 8 sierpnia 2006 r. wynika, że A. H. jest zameldowany na pobyt stały w G. przy ul. K.. Odnotowano, że odnosząc się do tej okoliczności podatnik wyjaśnił, że z wyjątkiem członka dalszej rodziny, doglądającego również domu w S., nikt inny tam nie zamieszkiwał. Według ustaleń organu podatkowego wymieniony wyżej adres, jako miejsce zamieszkania, podatnik wskazał w kontaktach z bankiem – "B" w G., z pracodawcą "A" oraz w składanych w Urzędzie Skarbowym zeznaniach podatkowych za lata 2004 i 2005. a także w deklaracjach w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako pracownik "A" sp. z o. o. (od października 2004 r. w wymiarze % etatu w charakterze doradcy członka zarządu) podlegał ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu w P.. H. P. zeznała, że wakacje i święta rodzina spędza w domu położonym w S.. Od dnia wyjazdu do L. dom ten jest w stałej dyspozycji małżonków i nie był dotychczas wynajmowany.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, w ocenie organu podatkowego, że A. H. i H. P. od 1 września 2004 r. przez okres 2 lat wynajmowali dom położony w L. pod adresem [...], obecnie wynajmują nieruchomość pod adresem [..], [...]. Dzieci A. H. i H. P. od dnia 30 sierpnia 2004 r. uczęszczają do szkoły "C". A. H. i A. P. od 1 października 2004 r. są pracownikami "D" S.A. z siedzibą w L.

Dokonując prawnopodtakowej oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że od października 2004 r. A. H. ma miejsce zamieszkania zarówno w P. jak i w L..

Stwierdzony konflikt rezydencji podatkowej organ podatkowy rozstrzygnął w oparciu o zasady określone wart. 4 ust. 2 Konwencji uznając, że A. H. ma miejsce zamieszkania w P.. Pogląd ten wywiedziono analizując intensywność powiązań osobistych i gospodarczych z obu krajami; w ocenie organu ściślejsze (ośrodek interesów życiowych) podatnik ma w P.. Wskazują na to: posiadany w P. i osobiście zarządzany majątek, podleganie ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu, posiadanie rachunków bankowych, spędzanie w P. wraz z rodziną wakacji i świąt, deklarowanie w kontaktach z urzędem skarbowym miejsca zamieszkania w P.. Zaakcentowano, że certyfikat rezydencji nie jest dokumentem wystarczającym dla rozstrzygnięcia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Powyższe doprowadziło organ podatkowy pierwszej instancji do konkluzji, że do opodatkowania wypłaconej w 2005 r. A. H. dywidendy zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest bezzasadny.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) - dalej jako "Op." oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2a, art. 30a ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a także art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 1 lit. b) Konwencji i art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 Op. Uzasadniając zarzuty wyjaśniono, że poza certyfikatem rezydencji podatkowej podatnik przedłożył szereg innych dowodów potwierdzających zasadność wniosku. Podkreślono, że złożone dowody wykluczały stwierdzenie rezydencji podatnika. Argumenty, na których wsparł się organ pierwszej instancji mają znaczenie drugorzędne wobec zamieszkiwania podatnika wraz z rodziną w L., tam posiadania stałej pracy i uczęszczania dzieci do szkoły, posiadania samochodu, wykupienia ubezpieczenia, poszukiwania nieruchomości na własność. Zarzucono, że organ pierwszej instancji zupełnie pominął regułę kolizyjną określona wart. 4 ust. 2 lit. b) Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił postępowanie podatkowe w związku z wystąpieniem do administracji podatkowej o pomoc w ustaleniu miejsca zamieszkania A. H..

Decyzją z 22 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 4 Konwencji służy rozstrzygnięciu konfliktu rezydencji, występującego w przypadku, gdy na gruncie ustawodawstwa podatkowego państw sygnatariuszy Konwencji, dana osoba spełnia kryteria do uznania jej za rezydenta podatkowego każdego z nich. Jeżeli taki konflikt nie wystąpi, zastosowanie art. 4 Konwencji będzie bezprzedmiotowe. Analizując ustalone w sprawie okoliczności faktyczne organ odwoławczy potwierdził konkluzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą A. H. ma miejsce zamieszkania zarówno w P. jak i w L.. Z kolei oceniając stan faktyczny pod kątem następnej reguły kolizyjnej tj. z którym krajem podatnik ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) organ odwoławczy potwierdził ocenę wyrażoną w zaskarżonej odwołaniem decyzji, iż ośrodek interesów życiowych A. H. znajduje się w P.. Ocenę swą organ odwoławczy wyprowadził w oparciu o okoliczności wskazane już w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uzupełniając dodatkowo wskazaniem, że podatnik opłacał podatek od nieruchomości w P., oraz udzielił dwóch pożyczek, odpowiednio na kwotę 60.000 zł w 2005 r. oraz 400.000 zł w 2006 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony jakoby dokumentacja otrzymana od administracji podatkowej potwierdzała, że jest on rezydentem podatkowym tego państwa. Organ odwoławczy podkreślił, że takie czynniki, jak nie posiadanie przez A. H. i H. P. w L. majątku, nie prowadzenie przez nich w latach 2004 i 2005 działalności gospodarczej w L. oraz niezgłoszenie w tych latach dochodów uzyskanych w P. w zeznaniach podatkowych złożonych w L. potwierdzają tezę, że miejscem zamieszkania podatnika dla celów podatkowych jest P.. Odnotowano, że dochody ze stosunku pracy jaki łączył podatnika

z "A" nie zostały w 2004 r. i 2005 r. zadeklarowane zarówno w P. jak i w L.. Dyrektor Izby Skarbowej poszerzył dodatkowo argumentację przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 marca 2005 r. w sprawie o sygn. akt I SA/G d 489/02 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997. W wyroku tym Sąd potwierdził prawo podatnika do ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem. Organ odwoławczy w oparciu o powyższy wyrok wywiódł, że A. H. chciał w pełni skorzystać z uprawnień podatkowych (organ ustalił i zawarł w uzasadnieniu decyzji, że A. H. nie odliczał z tego tytułu wydatków, jak również nie wykazywał przychodów z najmu) przy jednoczesnym unikaniu ciążących na nim obowiązków podatkowych związanych z uzyskanymi dochodami. Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmowa stwierdzenia nadpłaty była zasadna.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. H. zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op. oraz art. 3 ust. 1, ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 oraz 28 Kodeksu cywilnego, a także art. 4a i art. 30a ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nadto zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 Op. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na wstępie uzasadnienia odnotowano, że decyzja organu odwoławczego wydana została po ponad 4 latach od dnia wniesienia odwołania. Podkreślono, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę odrzucając de facto lub interpretując dalece nieobiektywnie, pod z góry postawioną tezę, zgromadzone w sprawie dowody. W ocenie skarżącego pierwszą i podstawową kwestią jaka należało zbadać w niniejszej sprawie była okoliczność, czy podatnik, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym, posiadał w P. miejsce zamieszkania. W przypadku zaś stwierdzenia, że podatnik, w okresie którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie posiadał miejsca zamieszkania w P. Byłoby to wystarczające, bez potrzeby odwoływania się do reguł kolizyjnych ustanowionych w Konwencji, do stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że dla celów podatkowych miejsce zamieszkania nie zostało w sposób szczególny zdefiniowane. Toteż w celu uszczegółowienia tego pojęcia sięgać należy do art. 25 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Opierając się na tym założeniu skarżący wywiódł, że błędne jest uznanie za kluczowe dla stwierdzenia, że podatnik posiadał miejsce zamieszkania w P. takich okoliczności jak miejsce zameldowania oraz wskazanie adresu miejsca zameldowania dla potrzeb czynności formalnoprawnych. Istotne są dwa elementy, mianowicie przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus) i w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest twierdzenie, że miejscem zamieszkania podatnika jest L. Podkreślono też, że wedle art. 25 Kc. można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, co także wskazuje na błędną wykładnię krajowych przepisów określających miejsce zamieszkania.

Zdaniem skarżącego potwierdzenie prezentowanego przezeń stanowiska odnaleźć można w jednym z postanowień Ministra Finansów dotyczących interpretacji prawa podatkowego a mianowicie postanowieniu z 13 października 2006 r. nr 004/033-012611809/061WP/ZP. W ocenie skarżącego potwierdzenie, przynajmniej części zawartych w skardze zarzutów i twierdzeń, znajduje się w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r. sygn. akt II FSK 693108 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 820109 wydanych przy okazji rozstrzygania miejsca zamieszkania małżonki podatnika, w badanym okresie, dla celów zwrotu, jej jako świadkowi w niniejszym postępowaniu, kosztów podróży z L. do G.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2011 r. podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko podniosła dodatkowo, że w dniu 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym uznał za zasadne zwrócenie kosztów podróży małżonce skarżącego, jako świadkowi w niniejszym postępowaniu, przyznając jej równocześnie status zamieszkującej w L.. Ze względu na identyczny stan faktyczny wszystkie kryteria, na podstawie których przeprowadzono weryfikacje statusu prawnego H. P. można odnieść także do A. H..

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2011 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, zatem należało ją uchylić.

W ocenie Sądu ustalone w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej i przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktyczne nie są między stronami sporne. Spór dotyczy oceny prawno pod takowej tych okoliczności, a więc czy skarżący jest rezydentem podatkowym jak wywodzą organy podatkowe czy też jego rezydencję podatkową należy umieścić w L.. Rozstrzygniecie przedstawionej kwestii pozwoli ocenić zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji postanawia z kolei, że dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach (przypadek opisany w lit. a) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli siedziba spółki dokonującej wypłaty dywidendy mieści się w jednym umawiającym się Państwie (w rozpoznawanej sprawie "A" sp. z o. o. z siedzibą w P.) a uprawnionym do dywidendy jest osoba mająca miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie (w rozpoznawanej sprawie A. H. dowodzący, iż jego miejsce zamieszkania znajduje się w L.) to opodatkowanie dywidendy powinno nastąpić w L.. Jednakże także Państwo siedziby spółki może opodatkować dywidendę, ale jeżeli odbiorca dywidendy jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 15 % kwoty dywidend brutto.

Według ustawy podatkowej opodatkowanie dywidend następuje według stawki 19%. W sprawie nie jest sporne, że płatnik – "A" sp. z o. o. obliczyła i pobrała od dywidend wypłaconych w 2005 r. A. H. podatek obliczony według stawki 19%. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium P., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), wedle zaś ust. 2a tego przepisu osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium P. miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium P. na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium P. (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 4a u.p.d.o.f. stanowił, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest P..

Powołane wyżej przepisy pozwalają przyjąć, że nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest na zasadzie rezydencji. Opodatkowaniu (od sumy wszystkich swoich dochodów) podlegają bowiem wszystkie podmioty, które mają miejsce zamieszkania w P.. W 2005 r. jedynym kryterium decydującym o powstaniu po stronie podatnika niegraniczonego obowiązku podatkowego było jego miejsce zamieszkania. Ustawa podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie zawierała definicji miejsca zamieszkania, stąd też istnieje konieczność odwołania się do kryteriów określonych wart. 25 Kc.

Przepis ten wyraża zasadę, w myśl której miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Pojęcie miejsca zamieszkania, przyjęte wart. 25, jest konstrukcją prawną, na którą składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Powszechnie przyjmuje się, iż oba te elementy muszą występować łącznie. Dla ustalenia miejsca zamieszkania nie wystarczy zatem ani samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu, choćby zamieszkiwanie trwało przez dłuższy czas, ani sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości niepołączony z przebywaniem w tej miejscowości. O "miejscu zamieszkania" rozstrzyga zawsze całokształt okoliczności wskazujących na zejście się stanu faktycznego przebywania z zamiarem takiego przebywania (por. m.in. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, t. I, s. 333, 334; W. Popiołek, glosa do uchwały SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III CZP 76/93, PS 1995, nr 3, s. 86, 87; orzeczenia SN: z dnia 21 listopada 1966 r., II PR 512/66, OSNC 1967, nr 7-8, poz. 136; z dnia 7 czerwca 1983 L, II UR 4/84, OSP 1984, z. 12, poz. 265). Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. (...) W przypadkach bardziej skomplikowanych stanów faktycznych, wynikających z powiązania poszczególnych sfer ludzkiej działalności z różnymi miejscowościami, postuluje się - w imię realizacji zasady jednego miejsca zamieszkania, przyjętej wart. 28 - wskazanie jako miejsca zamieszkania tej miejscowości, z którą dana osoba jest najściślej związana, uwzględniając w ramach dokonywanej oceny całokształt okoliczności konkretnego przypadku, nie wyłączając adresu zameldowania (zob. też uwagi do art. 28; por. np. J. Strzebińczyk (w:) Kodeks cywilny..., red. E, Gniewek, t. I, s. 100-102; wyrok SN z dnia 25 listopada 1975 r., III CRN 53/75, OSNC 1976, nr 10, poz. 218; wyrok NSA z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00, Lex, nr 54454).(Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz pod red. PyziakSzafnicka M. LEX 2009.).

Wymaga zatem oceny Sądu, czy organy podatkowe trafnie przyjęły, w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, że skarżący ma miejsce zamieszkania w P.. Organy nie kwestionują, że skarżący wynajmuje wraz z żoną dom w L. i tam oboje zamieszkują, opłacają rachunki za media, że oboje małżonkowie pracują w "D" S.A. z siedzibą w L., że dzieci skarżącego uczęszczają do szkoły w L.. Skarżący posiada w L. samochód wraz z opłaconym ubezpieczeniem oc, oboje małżonkowie wykupili także ubezpieczenie społeczne. Dodać należy także, że skarżący przedłożył certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez administrację podatkową L..

W ocenie organu te okoliczności nie są wystarczające aby przyjąć, że skarżący posiadał w 2005 r. miejsce zamieszkania w L. Świadczy o tym w ocenie organów przede wszystkim fakt, iż skarżący posiada znaczny majątek w P., osobiście i bezpośrednio nim zarządza; ustalono jednocześnie, że skarżący nie posiada majątku w L. i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Podkreślono, że mieszkania nie zostały wynajęte, są cały czas do dyspozycji skarżącego i jego rodziny. Skarżący wraz z rodziną spędza w P. wakacje i święta. Według zaświadczenia Prezydenta Miasta skarżący jest zameldowany na pobyt stały w P., od wypłaconych wynagrodzeń zostały pobrane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w P., w relacjach z urzędem skarbowym, bankiem oraz pracodawcą A. H. wskazuje miejsce zamieszkania w P., opłaca podatek od nieruchomości w P.. Organ podatkowy zwrócił uwagę także na to, że A. H. wykorzystując miejsce zamieszkania w P. i w L. optymalizuje swoje zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Sądu, w świetle ustalonej przez Sąd wykładni art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. jak i stwierdzonych przez organy, i zaakceptowanych przez Sąd okoliczności faktycznych, konkluzja organu podatkowego, że skarżący ma miejsce zamieszkania w P. nie jest uprawniona.

Organ podatkowy nie kwestionował miejsca przebywania podatnika w L. (corpus). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność ta nie budzi wątpliwości Sądu. Drugi element, na podstawie którego określa się status podatnika (animus) oparty jest na subiektywnie określonej przesłance zamiaru strony. Subiektywność przesłanki zamiaru stałego pobytu z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 25 k.c. musi być weryfikowana poprzez konkretne obiektywne zachowanie się osoby fizycznej. Istotne będą tutaj pobyt rodziny, stałe i główne źródło utrzymania. Przy czym należy podkreślić, że zamiar stałego przebywania powinien być oceniany w danym momencie, zamiar stałego przebywania w danej miejscowości nie musi być stały w czasie.

Podatnik w 2005 r. uzyskiwał dochody z pracy w charakterze członka zarządu w "D" SA z siedzibą w L., z pracy wykonywanej na rzecz "A" sp. z o. o. w wymiarze % etatu jako doradca członka zarządu, z tym, że ze zmienionej w 2004 r. umowy o pracę wynikało, że praca mogła być wykonywana w L. z obowiązkiem raportowania oraz z dywidend otrzymywanych od "A" sp. z o. o. Jakkolwiek organy podatkowe nie czyniły w tym zakresie głębszych rozważań, np. które z tych źródeł stanowiło najistotniejszą w znaczeniu stabilnych i regularnych dochodów, to zasadnym w ocenie Sądu jest pogląd, że owo podstawowe źródło utrzymania podatnika znajdowało się w L.. Odnotować należy, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych odzwierciedlonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji także podstawowe źródło dochodów H. P. znajdowało się w L..

Nie może budzić wątpliwości, że miejsce stałego pobytu rodziny skarżącego znajdowało się w L. skoro małżonka tam właśnie pracowała a dzieci tam chodziły do szkoły. Przebywanie w P. przy okazji świąt czy wakacji wskazuje właśnie na czasowy, okazjonalny charakter tych pobytów.

Nieuprawnione w ocenie Sądu są rozważania i wnioski organów podatkowych odnośnie posiadania i sposobu wykorzystywania majątku. To, że wnioskodawca posiada zdecydowaną większość majątku w P. a zarazem nie posiada żadnego majątku w L. nie może być przesądzającą okolicznością dla oceny, że nie ma zamiaru właśnie w L. przebywać z zamiarem stałego pobytu. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna lub powszechnie uznany i akceptowany zwyczaj, który nakazywałaby osobie zmieniającej miejsce zamieszkania natychmiastowy transfer majątku do nowego miejsca zamieszkania. Ponadto, biorąc pod uwagę, że majątek podatnika stanowiły nieruchomości oczekiwanie, że w stosunkowo krótkim czasie dokona ich sprzedaży i jednocześnie zakupi nowe nieruchomości w L. jest co najmniej nieracjonalne. W końcu, nic nie stoi na przeszkodzie aby osoba, która ma miejsce stałego pobytu w innym kraju swój majątek posiadała w P.. Co do sposobu i form zarządzania majątkiem to jest to suwerenna decyzja podatnika i nie jest rolą organu podatkowego czynienie ocen tego rodzaju, zwłaszcza, gdy w uzasadnieniu decyzji nie podano wystarczającej ku temu podstawy prawnej. Organy podatkowe koncentrują się tutaj zwłaszcza wobec faktu, że skarżący nie wynajął swoich mieszkań, i że są one w jego stałej dyspozycji, co ma potwierdzać, że A. H. ma miejsce zamieszkania w P.. Zdaniem Sądu okoliczność, że skarżący podczas okazjonalnych pobytów w P. wykorzystuje stanowiące jego własność mieszkanie aby się w nim zatrzymać, a jednocześnie z jakichś względów ich nie wynajmuje nie może stanowić przesłanki uznania, że skarżący ma miejsce zamieszkania w P..

Zupełnym nieporozumieniem jest argumentacja oparta na wskazaniu, że skarżący opłaca w P. podatek od nieruchomości. Wedle art. 3 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późno zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów. Z kolei art. 6 ust. 7 wymienionej ustawy stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie czyni żadnej dystynkcji pomiędzy rezydentami nie rezydentami co do zakresu obowiązku podatkowego. Zatem skoro podatnik posiadał przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to jego obowiązkiem było uiszczać należny z tego tytułu podatek. Brak miejsca zamieszkania w P. z obowiązku tego w żaden sposób go nie zwalniał.

Jeżeli chodzi o potwierdzoną przez Prezydenta Miasta okoliczność zameldowania na pobyt stały A. H. w G. to należy wskazać na prezentowaną w doktrynie i powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądowym tezę, że nie może ona przesądzać o miejscu zamieszkania. Podobnie należy ocenić to, że skarżący wskazywał w kontaktach urzędowych jako miejsce zamieszkania adres w P.. Istotne znaczenie mają bowiem działania faktyczne podatnika, pozwalające zobiektywizować miejsce gdzie przebywa on z zamiarem stałego pobytu. Wprawdzie w toku niniejszego postępowania organy podatkowe te okoliczności powinny zauważyć i poddać je ocenie, jako mające znaczenie dla sprawy, ale powinny je także skonfrontować z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Skoro więc z niekwestionowanych ustaleń wynika, że skarżący przebywał w L. i tam koncentrował swoje życiowe interesy w 2005 r. to formalne oświadczenia nie mogą tych ustaleń niweczyć.

W zakresie tej części uzasadnienia, która opiera się na twierdzeniu, że skarżący wykorzystuje miejsce zamieszkania w celu optymalizacji podatkowej (organ wprost stawia zarzut chęci unikania opodatkowania) należy wyjaśnić, że zakres obowiązku podatkowego jest następstwem ustalenia miejsca zamieszkania podatnika, a nie rzetelności wywiązywania się przezeń z obowiązków podatkowych. Organ podatkowy nie może twierdzić, że miejsce zamieszkania podatnika jest w P. z tego powodu, że zamierza on uchylić się od obowiązku zapłacenia podatku w P.. Sąd uznaje za zbędne odnoszenie się do tej części argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, która została wywiedziona z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd 489/02 albowiem brak jest uchwytnego związku pomiędzy tym, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie domu z przeznaczeniem mieszkań na wynajem a ustaleniem jego rezydencji podatkowej.

Na zakończenie należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 693/08. W sprawie tej, dotyczącej zwrotu kosztów podróży H, P., która zeznawała w sprawie mniejszej w charakterze świadka Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organów podatkowych i ocenę tegoż stanowiska dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż H. P. posiada miejsce zamieszkania w P., w G.. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powoływanie się na ewidencje podatkowe jak i zameldowanie na pobyt stały jest nadmiernym uproszczeniem postępowania. Jakkolwiek dane powyższe mogą być brane pod uwagę, to należy je uzupełnić o obiektywne, możliwe do stwierdzenia okoliczności. Należą do nich dowody i okoliczności stanowiące o tym, gdzie świadek i jego rodzina przebywa, czy pobyt ten nosi cechy założenia tam centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów (mieszkanie, praca, nauka, dzieci itp.). Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył małżonki skarżącego i roku 2006 niemniej jednak zdaniem Sądu, co do kryteriów oceny miejsca zamieszkania A. H. zachowuje w pełni swoją aktualność.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opodatkowania dywidend wypłaconych mu w 2005 r. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku a dotyczącą miejsca zamieszkania A. H.

Z tych przyczyn, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.