Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1341/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 5, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 , art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 października 2010 r., określającą A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 40.820,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15 stycznia 2009r., w dniach od 22 stycznia 2009r. do 30 kwietnia 2009r. została przeprowadzona kontrola "A" w G. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2007r., z której ustalenia opisano w protokole kontroli z dnia 30 kwietnia 2009r. Postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 8 marca 2010r.

Następnie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec A. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.

Postanowieniem z dnia 10 września 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. S. dokumenty z postępowania przeprowadzonego wobec spółki jawnej "A".

Decyzją z dnia 12 października 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 40.820,00 zł.

Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem podwyższenia dochodu A.S. do kwoty 148.291,04zł (tj. o 25.195,38zł), będącego konsekwencją skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "A", której podatniczka była wspólnikiem.

W wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego w przedmiocie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2007r. uznano prowadzone przez ww. spółkę księgi rachunkowe za nierzetelne w części dotyczącej ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego pn.(...) W konsekwencji koszty te ustalono na podstawie opinii kosztorysowej sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę J. C.

W dniu 2 listopada 2010r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło żądanie A. S. uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia treści decyzji z dnia 12 października 2010 r.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia decyzji z dnia 12 października 2010r., co do jej rozstrzygnięcia, jednocześnie wyjaśniając, że określone w żądaniu z dnia 2 listopada 2010r. błędy we wskazaniu podstawy prawnej tej decyzji są następstwem błędów pisarskich niemających wpływu na rozstrzygnięcie.

Następnie podatniczka pismem z dnia 1 grudnia 2010r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W odwołaniu wniesiono o przesłuchanie wskazanych świadków.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w odwołaniu osób.

W dalszej kolejności do organu odwoławczego wpłynął wniosek z dnia 26 sierpnia 2011 r. o przeprowadzenie rozprawy w kwestii uczestnictwa podatniczki w postępowaniu wobec spółki, prawidłowości sporządzenia opinii kosztorysowej oraz rzetelności określenia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 21 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy, zaś postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011 r. organ nie uwzględnił wniosku dowodowego podatniczki o sporządzenie nowej opinii biegłego.

Następnie pismem z dnia 19 września 2011 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego z uwagi na wszczęcie w spółce postępowania kontrolnego odnośnie 2006 r. Uznając zasadność tego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 5 października 2011 r. zawiesił postępowanie odwoławcze. Następnie po otrzymaniu wyniku kontroli z dnia 15 maja 2012r., kończącego ww. postępowanie kontrolne, postanowieniem z dnia 8 listopada 2012r. organ podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia 21 listopada 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wyznaczył podatniczce termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 28 listopada 2012r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Sz. na okoliczność zaskarżenia do NSA wyniku kontroli.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął ten wniosek odmownie.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art.7 Konstytucji RP., art.4 i art.18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, wyjaśnił, iż przepisy Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji mogą stanowić pewien wzorzec postępowania, ale nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Zgodnie bowiem z art.87 ust.1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji wydając kwestionowaną decyzję, działał na podstawie przepisów prawa i samo przeświadczenie, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatniczki nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności.

Nawiązując do zarzutów dotyczących działania organu pierwszej instancji z naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa oraz obrazy art.2, art.7, art.8, art.32 i art.217 Konstytucji RP podkreślił, że bezspornym w sprawie jest, że obowiązki podatkowe obywateli z tytułu uzyskiwanych dochodów zostały określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f."

Organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 121 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Organ pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił bowiem podatniczce przesłanki, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przesłanki na podstawie, których uznał księgi podatkowe za nierzetelne, jakiej części ta nierzetelność dotyczyła oraz przesłanki na podstawie, których zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 4 listopada 2010r. odmówił uzupełnienia kwestionowanej decyzji z dnia 12 października 2010r., co do jej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie decyzji w brzmieniu: "określam Pani A. S. (...) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 40.820,00 zł" jest bowiem jednoznaczne, jasne, pełne i nie wymaga uzupełnienia.

Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia przez organ pierwszej instancji czynnego udziału A. S. w prowadzonym wobec niej postępowaniu w sprawie określenia wysokości należnego podatku od dochodów osiągniętych w 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zapewnił czynny udział stronie w prowadzonym wobec niej postępowaniu. Jednocześnie podkreślił, że prawidłowo Dyrektor UKS doręczył postanowienie z dnia 15 stycznia 2009r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce jawnej "A" w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od stycznia do grudnia 2007r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2007r. - wyłącznie M.Sz.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa i tym samym z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organu. Chybione okazały się również zarzuty rażącego naruszenia: art.120, art.121 i art.124 w związku z art.180, art.181 oraz art.187 O. p.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bezzasadne są zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art.191 oraz art.210 §1 pkt 6 i § 4 O. p. Z treści kwestionowanej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że organ pierwszej instancji ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ argumentował, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji wbrew gołosłownym zarzutom pełnomocników podatniczki zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do istoty sporu, tj. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka w 2007r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce jawnej "A" z siedzibą w G., przy ul. S. [...]. Udział podatniczki w zyskach i stratach spółki zgodnie z § 12 umowy spółki wynosił 1% a M. Sz. - 99%.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności tej spółki w 2007r. była działalność deweloperska - sprzedaż mieszkań w ramach inwestycji "(...)", kontynuacja inwestycji "(...)", produkcja stolarki okiennej, prace wykończeniowe w sprzedawanych apartamentach, wyposażenie lokali i podnajem lokali.

Jak ustalono w toku przeprowadzonej kontroli, spółka dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła księgi rachunkowe w formie komputerowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności uznania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę za nierzetelne w zakresie ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego (...).

W toku kontroli, której wyniki przedstawiono w protokole z dnia 30 kwietnia 2009r., wspólnik M. Sz. wielokrotnie informował kontrolujących o braku możliwości przedłożenia dowodów źródłowych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w 2005r. na realizację projektu deweloperskiego. Ponadto wątpliwości co do wiarygodności kwoty wynikającej z "Protokołu produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005r.", uzasadniały powołanie przez organ I instancji biegłego w celu ustalenia kosztów tej inwestycji. Zasadność powołania w tym celu biegłego potwierdziły także ustalenia kontrolujących odnośnie wysokości wykazanych przez spółkę wydatków na ten cel jako poniesionych w 2006r.

Dalej organ wskazał, że biegły rzeczoznawca ze Stowarzyszenia Kosztorysantów Budowlanych mgr inż. J. C. w dniu 20 kwietnia 2009r. sporządził opinię kosztorysową w zakresie ustalenia kosztów inwestycji dot. Zespołu Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. Ź. i ustalił ich wysokość w kwocie 6.240.932 zł. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa opinia może być podstawą ustalenia kosztów projektu (...). Opinia ta została sporządzona na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę oraz nabywców lokali.

Odnosząc się natomiast do trybu ustalenia kosztów projektu deweloperskiego "(...)", Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż nieprawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przedmiotowa opinia stanowiła tylko uzupełnienie danych wynikających z ksiąg rachunkowych i pozwalała na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania.

Organ odwoławczy argumentował, że skoro w niniejszej sprawie do ustalenia dochodu spółki, z którego część (1%) stanowiła dla podatniczki podstawę opodatkowania przyjęto koszty inwestycji w wysokości wynikającej z opinii szacunkowej biegłego, to tym samym dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie przedmiotowa opinia pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania, jednakże nie może być uznawana za dokument, o którym mowa w art.23 § 2 O.p., albowiem nie odzwierciedla rzeczywistości, lecz jedynie stwierdza przybliżoną do rzeczywistości wartość poniesionych kosztów.

Organ zaznaczył, że zgodnie z treścią art.26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi dochód, jednakże oszacowanie wysokości nawet jednego czynnika (w tym przypadku części kosztów), mającego bezpośredni wpływ na jego wysokość stanowi oszacowanie podstawy opodatkowania.

Odwołując się do treści art. 23 § 3 O.p. organ uznał, iż w niniejszej sprawie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., polegającą na oszacowaniu kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "(...)" na podstawie opinii biegłego.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w konsekwencji zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka z realizacji projektu deweloperskiego "(...)" uzyskała:

- przychód w łącznej kwocie 8.718.234,13 zł (kwota wykazana przez spółkę i niekwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej),

- koszty uzyskania przychodu w kwocie 7.288.880,74zł (6.240.932zł - koszty budowy według operatu szacunkowego) + 1.047.948,74 zł (wartość gruntu),

- dochód 1.429.353,39 zł.

W rezultacie stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów sprzedanych lokali mieszkalnych o kwotę 2.519.537,48 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że bezspornym jest, że oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Podejmowane w tym celu przez organ podatkowy czynności powinny jednak zmierzać do określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowana metoda szacunku jest prawidłowa i logiczna, co oznacza, że uwzględnia treść art.23 § 5 O. p. zgodnie, z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dalej organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka w ewidencji księgowej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała: przychody w łącznej kwocie 63.241.443,89zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie 50.931.877.78 zł. Natomiast wspólnicy spółki w informacjach o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym 2007 stanowiącej załącznik PIT-B do zeznania PIT-36 wykazali: przychody spółki w kwocie 63.200.930.27 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 50.891.364,16zł, zaniżając o kwotę 40.513,62zł, zarówno przychody, jak i koszty spółki.

Organ podał, iż z akt sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniu wykazała tylko zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości 36.035,56 zł, zamiast przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 76.549,18 zł oraz kosztów dotyczących tych środków trwałych - niezamortyzowana wartość środków trwałych w wysokości 40.513,62 zł. W konsekwencji zaniżono przychody i koszty uzyskania przychodu o kwotę 40.513,62 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wprawdzie fakt ten nie miał wpływu na wysokość dochodu spółki oraz na wysokość zobowiązania podatkowego podatniczki i nie został zakwestionowany w odwołaniu od decyzji z dnia 12 października 2010r., tym nie mniej organ odwoławczy potwierdził zasadność powyższej korekty.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należny podatek od dochodów osiągniętych przez podatniczkę z tytułu prowadzenia w 2007r. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach 1% udziału w spółce jawnej "A" wynosi 40.820,00 zł.

Postanowieniami z dnia 9 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków podatniczki, dotyczących uzupełnienia co do rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienia wątpliwości co do wyżej opisanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2013 r. A.S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. art. 23 § pkt 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zaszły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

2. art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem jakoby skarżąca zaniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych,

3. art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące w konsekwencji ustaleniem jakoby księgi były prowadzone niezgodnie z odrębnymi przepisami, tj. w sposób niezapewniający ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za 2007 r.,

4. art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące w konsekwencji ustaleniami o braku rzetelności prowadzonych dowodów księgowych, co jest z kolei - zdaniem organu kontroli skarbowej - niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych,

5. art. 193 §2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące w konsekwencji uznaniem, iż prowadzone przez M. Sz. księgi uznać należy za nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego,

6. art. 45 ust.6 u.p.d.o.f poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące w konsekwencji wydaniem decyzji określającej wysokość podatku inna niż przez podatnika zadeklarowana, co jest z kolei niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz skutkujące uznaniem ksiąg za nierzetelne,

7. art. 27 ust.1 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące dokonaniem błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co z kolei miało istotny wpływ na końcowe ustalenia prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania,

8. art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust.1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisów prawa zawartych w powszechnie obowiązujących źródłach prawa,

9. art. 121 O.p. poprzez ignorowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

10. art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące w konsekwencji niepodjęciem działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydaniem decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r.,

11. art. 124 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się w konsekwencji do niewyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r.,

12. art. 180, art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się w konsekwencji do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę na wielu etapach postępowania podatkowego dowodów w przedmiocie nowej opinii dotyczącej ustalenia kosztów inwestycji "(...)",

13. art.4, art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2011 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew zasadom praktyki administracyjnej oraz wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,

14. art. 32 w zw. z art. 2, 7, 8, i 217 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z podstawnymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W związku powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z akt sprawy prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli o wskazanym numerze oraz z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistych kosztów inwestycji "(...)" w G..

W obszernym uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała ustalenia poczynione w trakcie kontroli w firmie "A" , dotyczącej prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2007 r. oraz opinię sporządzoną na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szacunkowego określenia kosztów projektu deweloperskiego "(...)", ze względu na przyjęte założenia i zastosowane parametry sprzeczne ze stanem faktycznym.

W jej ocenie organ oparł swoje ustalenia na ustalonym przez siebie: harmonogramie wykonywania prac budowlanych na inwestycji, zakresie prac do wykonania i prac zleconych podwykonawcom oraz zakresie prac wykończeniowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie przed Sądem w dniu 11 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy z odwołania M. Sz., wspólnika skarżącej w spółce "A" w 2007 r., bowiem sprawa ta jest oparta jest na tym samym materiale faktycznym i celowe byłoby rozpoznanie obu tych spraw. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że decyzja organu odwoławczego dotycząca M. Sz. zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego.

Pełnomocnik organu administracji publicznej wniósł o nieuwzględnienie wniosku podkreślając, iż są to dwie niezależne od siebie sprawy.

Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania wobec braku przesłanek do zastosowania tej instytucji.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej podniosła, iż skarżąca była pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie, albowiem postępowanie kontrolne toczyło się wobec spółki, skutkiem czego nie była powiadamiana o przeprowadzonych w sprawie dowodach i nie miała możliwości ustosunkowania się do nich na bieżąco.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że rolą sądu administracyjnego, orzekającego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest, jak wskazano wyżej, przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywania administracji publicznej.

Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

Wymaga również zaznaczenia, że w art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza się możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009, z. 2, s. 49 - 51).

Z tych względów Sąd orzekając na podstawie akt sprawy, zawierających materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organami, nie ma możliwości uwzględnienia kolejnego wniosku o powołanie biegłego.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie nie sposób postawić organowi zarzutu ignorowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, bowiem kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia ustawy zasadniczej, tj. art. 32 w zw. art.2, art.7, art.8 oraz art.217 poprzez działanie organu niezgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasady praworządności oraz równości wobec prawa, lecz nie znalazł on szerszego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Odnosząc się do tej grupy zarzutów wypada zauważyć, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zasada wynikająca z art. 217 Konstytucji RP jest adresowana do ustawodawcy. Organy podatkowe jedynie stosują prawo i nie mają kompetencji do jego tworzenia. W niniejszej sprawie wszystkie elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób fizycznych określone zostały przez ustawodawcę w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., a zaskarżona decyzja jest wynikiem przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego sprawy do przepisów ww. ustawy, których konstytucyjność nie została obalona.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest również zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s.12). Ponadto słusznie zaakcentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji RP oraz z art. 120 O.p.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy A. S. określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 40.820,00 zł. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego była następstwem podwyższenia dochodu skarżącej, co było konsekwencją skorygowania zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej "A", której podatniczka była wspólnikiem.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), kontroli skarbowej podlegają zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych.

Wymieniona grupa podmiotów podlegających kontroli skarbowej, obejmuje przede wszystkim podatników, a więc osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 §1 O.p.), a w przypadkach określonych w ustawach podatkowych - również inne podmioty (art. 7 §2 O.p.). Podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest tylko taki podmiot, na który ustawodawca nakłada obowiązek poddania się rygorom ustawy podatkowej z chwilą wejścia przez niego w przedmiotowy zakres jej obowiązywania.

W przypadku spółek osobowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie ich wspólnicy. Jak zasadnie podnosi skarżąca, sama spółka osobowa de iure nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. W sensie prawnym zatem, to wspólnik spółki osobowej osiąga przychód, ponosi koszty itp. W praktyce jednak to właśnie spółka jako taka osiąga przychody i ponosi określone wydatki w celu ich uzyskania.

Spółka jawna to spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Funkcjonowanie spółki jawnej bez prowadzenia przedsiębiorstwa jest zatem wykluczone. Natomiast prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Spółka jawna posiada własny majątek odrębny od majątku wspólników, na który składa się wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w takiej spółce konieczne jest zatem uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero "rozbicie" ich na wspólników. Spółka osobowa nie może być jednak podatnikiem. Dlatego ustawodawca wprowadził przepisy art. 8 u.p.d.o.f., które mają umożliwić faktyczne opodatkowanie spółki osobowej, chociaż de iure opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek. W myśl ust. 1 art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

W ocenie Sądu prawidłowo w realiach rozpoznawanej sprawy najpierw skontrolowano księgi podatkowe spółki jawnej "A", której skarżąca była wspólniczką, a następnie dokonano wymiaru podatku dochodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 8 u.p.d.o.f., poprzez indywidualne opodatkowanie wspólników.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych określone zostały w art.24 ust.1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W 2007 r. tymi odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej w odniesieniu do ksiąg rachunkowych były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.), które w tym przypadku wspólnicy spółki mieli obowiązek respektować z uwagi na fakt rozliczania podatku dochodowego na podstawie ksiąg rachunkowych. Stosownie do treści art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.

Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność stosowanych procedur obliczeniowych (art. 24 ust. 2 i 3 omawianej ustawy o rachunkowości). Dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się zapisów w księgach winny także być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 tejże ustawy o rachunkowości).

Nie ulega wątpliwości, że księgi podatkowe służą do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego /dochodu lub straty/ z działalności gospodarczej. Aby możliwe było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi, co pozostaje w ścisłym związku z kwestią uznania ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód w postępowaniu podatkowym, księga powinna spełniać wymogi określone w przepisach, tj. powinna być prowadzona rzetelnie i niewadliwie. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu ustawodawca stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej), mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (por. wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201).

Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna.

Co istotne, mimo iż art.181 O.p. nadaje równą moc wszystkim wymienionym dowodom, to jednak z art. 193 §1 O.p wynika, iż księgi podatkowe mają szczególny walor. Prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego co z nich wynika z zawartych w nich zapisów. Mają zatem taką samą moc dowodową jak dokumenty publiczne ("Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013, s. 821).

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy twierdząc, że decydujące znaczenie przy ocenie, czy księga jest rzetelna, ma to czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Co istotne, organ prawidłowo podkreślił, iż rzetelność księgi podatkowej jest ściśle powiązana z rzetelnością, (czyli zgodnością ze stanem faktycznym) dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonywania zapisów w tych księgach. Stosownie do treści art.22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające, co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zatem dla stwierdzenia rzetelności dowodu księgowego konieczne jest, aby dowód ten zawierał dane zgodne z rzeczywistością. Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na podstawie nierzetelnych dowodów skutkuje uznaniem księgi podatkowej w części, której zdarzenia te dotyczą za nierzetelna i pozbawieniem jej mocy dowodowej na podstawie art.193 § 4 O.p.

Z ustaleń organów wynika, że w spółce "A" przeprowadzono postępowanie kontrolne, które wykazało, że księgi rachunkowe prowadzone przez tę spółkę są nierzetelne w części dotyczącej ustalenia kosztów własnych sprzedaży projektu deweloperskiego pod nazwą "(...)" w G. W trakcie przeprowadzonego postępowania zebrano bowiem materiał dowodowy świadczący, że kwota kosztów wykazana przez spółkę 9.808 418,22 zł nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu kosztów tego projektu.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. nie była prowadzona analityka kosztów według miejsca ich powstawania, nie opisywano faktur zakupu materiałów i usług w celu ich późniejszego przyporządkowania do poszczególnych realizowanych w latach 2005-2007 projektów (budowlanych, deweloperskich, prac remontowych i wykończeniowych).

Organy uznały, że przedstawiony jako dokumentujący poniesione w 2005 r. wydatki na budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. Ź. "protokół produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r." w kwocie 1.906. 837,40 zł, nie spełnia przesłanek art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ewidencja kosztów budowy powinna umożliwić ustalenie rzeczywistego kosztu wytworzenia lokali przeznaczonych na sprzedaż. Kontrolowana spółka nie dokonała bowiem wyceny produkcji w toku na podstawie rzeczywistych nakładów, lecz na podstawie kalkulacji nakładów materiałów podanych w katalogu nakładów rzeczowych (KNR) oraz w oparciu o średnie ceny rynkowe materiałów budowlanych, roboczych, sprzętu.

W ocenie Sądu, przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, ale zgodnie z dotychczasowymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90), podzielanymi przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie mają charakteru podatkotwórczego. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice.

Rację ma zatem organ odwoławczy twierdząc, że w kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie mają regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dokonanie wyceny aktywów, w tym przypadku robót w toku dotyczących projektu "(...)", dla celów bilansowych nie oznacza, że spółka, ustalając koszt sprzedanych mieszkań, mogła uwzględnić kwotę 1.906.837,40 zł, wynikającą ze spornego protokołu jako koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym.

Prawidłowe były ustalenia organów, że do wyceny produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2005 r., zamiast faktycznych cen nabycia lub kosztów wytworzenia przyjęto wyższe ceny, a także wartość materiałów faktycznie nie zakupionych i nie zużytych jedynie dlatego, że ujęte były w Katalogu Nakładów Rzeczowych.

Co istotne, w realiach niniejszej sprawy, spółka poinformowała o braku możliwości przedłożenia faktur stanowiących podstawę wyceny. Organy ustaliły ponadto, że koszty tej inwestycji nie były również ewidencjonowane rzetelnie w następnych latach, co potwierdzają ustalenia zawarte w wyniku kontroli z dnia 15 maja 2012 r. obejmującym ustalenia w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania - dochodu z działalności gospodarczej spółki za 2006 r.

Nieprawidłowości stwierdzone w 2006 r. dotyczące ewidencjowania kosztów powodują, że również zapisy na kontach, na których w 2007 r. gromadzono koszty dotyczące realizacji tej inwestycji nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów. Na koncie 503 uwzględniono bowiem koszty zaewidencjonowane w latach poprzednich według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust.5 u.p.d.o.f podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Sąd zauważa, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego kluczowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania.

W związku z tym, iż zgodnie z art.24a u.p.d.o.f podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami, które zasady ich prowadzenia regulują, to nie budzi wątpliwości, że za koszt uzyskania przychodu uznane mogą zostać jedynie wydatki udokumentowane dowodami odpowiadającymi wymogom art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości.

Nie można tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i został poniesiony przez podatnika, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 787/06, LEX nr 261525; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954, wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn.akt II FSK 2730/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, skoro w toku kontroli spółki jawnej (vide: protokół z dnia 30 kwietnia 2009r.) wspólnik M. Sz. wielokrotnie informował kontrolujących o niemożliwości przedłożenia dowodów źródłowych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w 2005r. na realizację projektu deweloperskiego "(...)" w G., zatem istniały uzasadnione wątpliwości co do wartości wynikającej z "protokołu produkcji w toku na dzień 31.12.2005r.".

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności prowadzonej przez spółkę, której skarżąca była wspólniczką, prawidłowo organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 marca 2009r. powołał biegłego w celu ustalenia kosztów tej inwestycji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył bowiem skomplikowanych procesów technologicznych oraz specjalistycznej wiedzy na ten temat.

Stosownie do treści art.197 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jeśli zatem organ podatkowy dla ustalenia kosztów projektu deweloperskiego uznał, że niezbędne były wiadomości specjalne, to koniecznym było powołanie biegłego danej specjalności, ponieważ dowodu z opinii biegłego nie można zastępować twierdzeniami osób lub pismami podmiotów gospodarczych.

Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza jednakże zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W realiach niniejszej sprawy organy wykorzystały ten środek dowodowy z uwagi na zawiły stan faktyczny, który można było wyjaśnić dysponując wiadomościami specjalnymi.

Odnosząc się do zarzutów skargi stawianych opinii biegłego powołanego przez organ, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por."Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2013 s. 841 ).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, punktem wyjścia do sporządzenia opinii był projekt budowlany oraz wyjaśnienia kontrolowanej spółki i nabywców mieszkań. Biegły ze Stowarzyszenia Kosztorysantów Budowlanych mgr inż. J. C. w dniu 20 kwietnia 2009r. sporządził opinię kosztorysową w zakresie ustalenia kosztów inwestycji dot. Zespół Budynków Mieszkalnych Jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w G. przy ul. Ź. Odnosząc się do zarzutów skargi, że opinia biegłego została sporządzona w oparciu o założenia i parametry sprzeczne ze stanem faktycznym, wskazać należy, że biegły szczegółowo wyjaśnił sposób ustalania kosztów projektu deweloperskiego, zamieszczając informacje umożliwiające prześledzenie procesu wyceny. W opinii tej biegły, podając wartość kosztorysową przedmiotowej inwestycji wyjaśnił, że podstawowe elementy robót wycenione zostały w formie kosztorysów inwestorskich a do pozostałych elementów, o których informacje z projektu były niewystarczające, zastosowano zagregowane ilości i średnie scalone ceny przyjmując ich poziom z okresu robót; w analizach kosztorysowych zastosowano współczynniki rezerwy cenowej na poczet robót nie ujętych w przedmiarach, a koniecznych do wykonania w trakcie realizacji (roboty nieprzewidziane) oraz współczynnik związany z ruchem cen w górę podczas realizacji, albowiem obiekt był wykonywany w czasie znaczących zmian w tym zakresie; obliczenia cen poszczególnych elementów zawierają wszystkie elementy cenotwórcze dla zakładanego stanu wykończenia obiektu, tzw. stanu deweloperskiego opisanego w załączniku nr 4 do przedwstępnej umowy sprzedaży.

W ocenie Sądu bezspornym jest, że operaty sporządzone przez biegłych zawsze mają formę szacunku, co nie podważa ich wiarygodności i przydatności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie narusza zatem prawa stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie było konieczności powoływania biegłego w celu sporządzenia nowej opinii. Zauważyć bowiem należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W toku postępowania odwoławczego skarżąca wniosła o sporządzenie nowej opinii uwzględniającej faktyczny i pełny zakres wykonanych prac adekwatnych do standardu obiektu. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 18 sierpnia 2011 r. odniósł się do tego wniosku wyjaśniając motywy, jakie legły u podstaw odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego. W tej sytuacji nie można postawić organowi zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 O.p.

W rezultacie organ prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu, na które składały się koszt projektu deweloperskiego wynikający z operatu oraz cena gruntu.

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że skoro w niniejszej sprawie do ustalenia dochodu spółki, z którego część (1%) stanowiła dla podatniczki podstawę opodatkowania, przyjęto koszty inwestycji w wysokości wynikającej z opinii szacunkowej biegłego, to tym samym dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

Wprawdzie organy podatkowe, kwestionując rzetelność dokumentacji podatkowej przedsiębiorcy, nie mają obowiązku szacować kosztów uzyskania przychodów, jeśli dysponują dowodami, które pozwalają ustalić podstawę opodatkowania (art.23 § 2 O.p.). Jednakże w realiach niniejszej sprawy tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła wobec nieprzedłożenia dowodów źródłowych stanowiących podstawę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w 2005r. na realizację projektu deweloperskiego "(...)" w G.

Niewątpliwie regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Może ją określić stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Sąd wskazuje, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności" (wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 71).

Nie budzi wątpliwości, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Zwrócić trzeba także uwagę, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA: w Kielcach z dnia 15 października 2009 r., sygn.I SA/Ke 348/09, LEX nr 532793).

Sąd ma na względzie, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie kosztów w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód (odpowiednio koszty uzyskania przychodu) nie będą dokładnie takie same jak przychód (koszty uzyskania przychodu) rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 roku, sygn. akt I SA/Gd 1190/10, opubl. w Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1084126, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. , sygn.akt. I SA/Gd 693/13, LEX nr 1363708).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że oszacowanie kosztów sprzedaży projektu deweloperskiego "(...)" na podstawie opinii biegłego oznacza zastosowanie metody zbliżonej do metody porównawczej zewnętrznej, o której mowa w art.23 §3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, zastosowana przez organ metoda oszacowania zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak wymaga tego art.23 § 5 O.p. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła przy tym wiarygodnych dowodów podważających prawidłowość ustalonych kosztów uzyskania przychodu przy zastosowaniu ww. metody.

Podsumowując, wobec braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania koszty te należało określić w drodze oszacowania. W związku z powyższym zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 193 § 2 oraz art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 22 ust.1 oraz art. 24 a ust.1 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. należało ocenić jako bezzasadne. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2007 rok.

Prawidłowe było również ustalenie organów, że skarżąca wykazała w zeznaniu za 2007 r. zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w wysokości 36.035,56 zł, zamiast przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 76.549,18 zł oraz kosztów dotyczących tych środków trwałych - niezamortyzowanej wartości środków trwałych w wysokości 40.513,62 zł. W konsekwencji zaniżono przychody i koszty uzyskania przychodu o kwotę 40.513,62 zł.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 O.p. Została ona w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 124 O. p.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 27 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wynik kontroli wobec "A" zawiera prawidłowe określenie podmiotu kontrolowanego oraz zakres postępowania kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli prowadzonej wobec tej spółki został włączony do odrębnego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec skarżącej.

Mając na względzie powyższe okoliczności, nie zasługiwał również na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut pozbawienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym toczącym się wobec spółki.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2007 r. prawidłowo doręczono wyłącznie M.Sz., ponieważ był on wyłącznym reprezentantem tej spółki i osobą wyłącznie uprawnioną do prowadzenia jej spraw. Zgodnie z art. art. 284 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w przypadku kontroli spółki osobowej upoważnienie do kontroli podatkowej doręcza się wspólnikowi, a nie wspólnikom. Stroną postępowania kontrolnego jest zawsze podmiot kontrolowany, a więc w tym przypadku "A", w składzie osobowym na dzień wszczęcia postępowania. Stroną tego postępowania nie był były wspólnik spółki jawnej.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej organy obu instancji zagwarantowały jej czynny udział w każdym jego stadium, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Końcowo wypada zauważyć, że część zarzutów skargi nie dotyczyła decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia, lecz decyzji dotyczącej wspólnika skarżącej M. Sz., na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Ponadto w skardze odwoływano się do dokumentów, które nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.