Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1410/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust. 1 i2 i ust. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

H.L. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług spedycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowych usług spedycyjnych, polegających na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów, w ramach którego następuje przekroczenie zewnętrznej granicy Unii Europejskiej. Wykonanie czynności składających się na usługi objęte wnioskiem, w szczególności usług transportowych, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom. Tym samym w relacjach ze swoimi klientami Wnioskodawca funkcjonuje jako tzw. przewoźnik umowny.

Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA).

Ad. 1. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego klienta usługę polegającą na odbiorze ładunku przywożonego spoza terytorium Unii Europejskiej do Polski. Zgodnie z obustronnie zaakceptowanym zleceniem spedycyjnym podstawowy zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje niżej wymienione czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej:

zapewnienie nadania ładunku w pozaunijnym porcie morskim,

organizowanie transportu morskiego, opłacenie frachtu i innych należności armatora,

podzlecenie rozładunku towarów w kontenerze w porcie morskim,

złożenie towarów w magazynie czasowego składowania;

dokonanie odprawy celnej do procedury dopuszczenia towarów do obrotu jako przedstawiciel pośredni,

uregulowanie należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów,

załadunek kontenera na środek transportu lądowego (ciągnik siodłowy z naczepą),

przewiezienie ładunku pod adres docelowy wskazany przez klienta.

Poza wyżej wymienionymi czynnościami klient może w trakcie wykonywania usługi spedycyjnej składać zamówienia na czynności dodatkowe, takie jak np. składowanie towarów po ich dopuszczeniu do obrotu, konfekcjonowanie towarów (rozformowanie kontenera, paletyzacja itp.). Mogą również powstawać zdarzenia niezależne od woli klienta, generujące dodatkowe koszty, na przykład demurrage, detention, rewizje celne towarów. Złożone przez klienta i zaakceptowane przez Wnioskodawcę zlecenie spedycyjne przewiduje, że pierwsza część wynagrodzenia z tytułu czynności wymienionych w pkt od a) do f) powyżej, przysługuje po dopuszczeniu towarów do obrotu. Dzięki temu Wnioskodawca otrzymuje od klienta kwotę pokrywającą dotychczas poniesione wydatki, w szczególności należności celno-podatkowe.

Pozostała kwota z tytułu zlecenia spedycyjnego, w tym wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności oraz kosztów, staje się należna po zrealizowaniu pkt f) i g) powyżej.

Ad. 2. Wnioskodawca świadczy na rzecz swojego klienta usługę polegającą na wysłaniu, z portu morskiego, ładunku wywożonego z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Klient Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności na terytorium Polski i dokonuje dostawy towarów, których dotyczy świadczona przez Wnioskodawcę usługa spedycyjna, na rzecz swojego kontrahenta, prowadzącego działalność gospodarczą w kraju trzecim, poza Unią Europejską. Klient Wnioskodawcy dokonuje dostawy przedmiotowych towarów na warunkach, które każdorazowo uzgadnia ze swoim kontrahentem przy zastosowaniu tzw. Incoterms 2010. W zależności od ustaleń dla poszczególnych transakcji stosowana jest jedna z następujących formuł dostawy:

FOB port morski w miejscowości G. - ryzyka i koszty związane z transportem przechodzą na nabywcę towarów w momencie ich załadunku w porcie morskim,

CIF adres docelowy kontrahenta - dostawa jest uznana za dokonaną w momencie załadunku w porcie w miejscowości G., jednakże klient Wnioskodawcy, jako sprzedający, zobowiązany jest do zawarcia umowy na transport drogą morską, jak również pokrycia kosztów frachtu i ubezpieczenia,

DDP adres docelowy kontrahenta - oznacza to, że klient Wnioskodawcy odpowiada za przewiezienie towarów aż do adresu docelowego w kraju trzecim, wskazanego przez swojego kontrahenta, dopiero w momencie rozładunku towarów pod tym adresem następuje przejście na kontrahenta kosztów i ryzyka dotyczących ładunku.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje następujące czynności, w kolejności chronologicznej, od najwcześniejszej do najpóźniejszej: odebranie towarów z magazynu klienta, przewiezienie towarów do portu morskiego, złożenie towarów w magazynie czasowego składowania, zgłoszenie celne towarów do procedury eksportu, a następnie ich załadunek na statek morski, a w przypadku dostaw towarów na warunkach CIF oraz DDP także opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku w transporcie morskim.

Po przypłynięciu towarów do portu w kraju trzecim, w niektórych przypadkach dostaw towarów na warunkach DDP Wnioskodawca realizuje drugie zlecenie spedycyjne, za odrębnym wynagrodzeniem. Ta dodatkowa usługa spedycyjna polega na rozładunku towarów, odprawie celnej importowej, a następnie załadunku towarów na ciągnik siodłowy z naczepą oraz przewiezieniu towarów pod adres docelowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług spedycyjnych powstaje obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w punkcie 1, zastosowanie ma art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje z chwilą wykonania wszystkich czynności objętych treścią zobowiązania cywilnoprawnego podatnika wobec swojego kontrahenta.

Zgodnie z art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, "przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem". W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się złożony charakter aktywności spedytora, którego zobowiązanie obejmuje różnorodne czynności w celu jak najlepszego zabezpieczenia interesów swojego klienta.

Tym samym, co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej powstaje w momencie wykonania ostatniej spośród czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego.

Niemniej jednak otrzymane od klienta i zaakceptowane przez Wnioskodawcę zlecenie spedycyjne, które stanowi umowę spedycji, przewiduje, że pierwsza część wynagrodzenia należna jest po dopuszczeniu towarów do obrotu, w tym uregulowaniu należności celno-podatkowych. W konsekwencji w odniesieniu do elementów wymienionych w opisie stanu faktycznego w pkt od a) do f) obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania ostatniej z tych czynności, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyżej wskazane częściowe wykonanie usługi nie obejmuje czynności i kosztów dodatkowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu rzeczonych elementów dodatkowych płatne jest dopiero po całkowitym wykonaniu usługi. Tak więc obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich elementów dodatkowych, również tych, które wystąpiły przed dopuszczeniem towarów do obrotu, powstanie dopiero w momencie dostarczenia towarów pod wskazany przez Klienta adres docelowy, zgodnie z pkt h) opisu stanu faktycznego.

W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w punkcie drugim, Wnioskodawca wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłynięcia statku wraz z ładunkiem z polskiego portu morskiego, niezależnie od formuły dostawy ustalonej przez klienta z nabywcą towarów. W chwili opuszczenia przez statek wraz z towarami portu morskiego dochodzi do wysłania towarów przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta, czyli ostatniej czynności, do której wykonania Wnioskodawca zobowiązał się zgodnie ze zleceniem spedycyjnym.

Wysłanie przesyłki należy przy tym odróżnić od jej przetransportowania drogą morską do portu docelowego. To ostatnie zdarzenie następuje co najmniej kilka tygodni po wypłynięciu statku z polskiego portu. Wnioskodawca nie jest armatorem (przewoźnikiem) morskim, chociaż na rachunek klienta zleca transport morski towarów. Treść zobowiązania cywilnoprawnego Wnioskodawcy nie obejmuje faktycznego przewiezienia towarów do portu morskiego w kraju trzecim, lecz jedynie wysłanie (nadanie) ładunku w polskim porcie morskim. Natomiast drugie, opcjonalne zlecenie spedycyjne, które niekiedy jest realizowane przez Wnioskodawcę, należy uznać za wykonane w dacie faktycznego dowiezienia towarów pod adres docelowy, wskazany w formule Incoterms wiążącej klienta Wnioskodawcy w transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza Unii Europejskiej. Ten właśnie moment odpowiada hipotezie art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako wykonanie ostatniej czynności składającej się na usługę spedycyjną.

W wydanej w dniu 27 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a u.p.t.u.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie ww. przepisu istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług.

W myśl art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. W § 2 ww. artykułu wskazano, że spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie.

Jeżeli przepisy tytułu niniejszego albo przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do umowy spedycji stosuje się odpowiednio przepisy o umowie zlecenia (art. 796 Kodeksu cywilnego).

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak stanowi art. 799 ww. ustawy, spedytor jest odpowiedzialny za przewoźników i dalszych spedytorów, którymi posługuje się przy wykonaniu zlecenia, chyba że nie ponosi winy w wyborze.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu usług spedycyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę w związku z przywozem ładunku spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma część zapłaty wynagrodzenia po uregulowaniu należności celno-podatkowych powstanie – w świetle art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do tej kwoty. Z kolei dla pozostałej części wynagrodzenia w momencie wykonania usługi, a więc jak wynika ze zlecenia spedycyjnego z chwilą przywiezienia ładunku pod adres docelowy. W sytuacji, kiedy usługa spedycji dotyczy ładunku wywożonego z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. usługi jest - zgodnie z ww. przepisem - chwila wykonania usługi, tj. moment załadunku towarów na statek morski przy dostawach na warunkach FOB, natomiast przy dostawach CIF i DDP data wykonania usługi transportowej drogą morską. W przypadku realizacji odrębnego zlecenia na warunkach DDP momentem wykonania usługi, a więc powstania obowiązku podatkowego jest - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - przywiezienie towarów pod adres docelowy. Zatem oceniając stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez częściowe niedokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącej w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego stanowiska Organu administracji w odniesieniu do stanu faktycznego nr 2), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez częściowe zmodyfikowanie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nr 2), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego nr 2), w części dotyczącej spedycji towarów dostarczanych na warunkach Incoterms 2010 CIF oraz DDP.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w opisie stanu faktycznego nr 1) Skarżąca podała, iż pierwsza część wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi spedycyjnej, z tytułu czynności wymienionych w lit. od a) do f), przysługuje jej po dopuszczeniu towarów do obrotu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca przedstawiła we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w odniesieniu do tejże części wynagrodzenia powstaje na zasadzie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w chwili wykonania czynności wskazanej pod lit. f), tj. uregulowania (na rzecz usługobiorcy) należności celno-podatkowych z tytułu importu towarów. W ocenie Skarżącej organ administracji nie odniósł się w sposób jednoznaczny do postulowanego przez Skarżącą zastosowania w stanie faktycznym nr 2) przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonej interpretacji w istocie brak jest też uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, w szczególności w zakresie, w jakim stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe. Samo przywołanie treści przepisów prawa podatkowego, jak również przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę spedycji, nie jest wystarczające dla uznania, iż Organ administracji wykonał obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i § 2 ustawy -Ordynacja podatkowa. Niezbędne było również wyjaśnienie, w jaki sposób należy dokonać subsumcji poszczególnych przepisów pod przedstawione przez Skarżącą stany faktyczne.

Dalej Skarżąca podniosła, że w opisie stanu faktycznego nr 2) podała, iż w przypadku spedycji towarów eksportowanych przez klienta na warunkach Incoterms 2010 CIF oraz DDP chronologicznie ostatnią czynnością Skarżącej jest opłacenie frachtu morskiego i wszystkich dodatków frachtowych i ubezpieczenia ładunku w transporcie morskim. Nie można z tego stwierdzenia wnioskować, jakoby Skarżąca zobowiązała się do przetransportowania towarów drogą morską do portu docelowego w państwie trzecim, zaś armator faktycznie realizujący ten transport występował w roli podwykonawcy.

Zdaniem Skarżącej, organ przedstawił niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zgodzić się z utożsamianiem momentu wykonania przez Skarżącą usługi spedycyjnej z chwilą dokonania dostawy towarów przez klienta Skarżącej na rzecz nabywcy towarów z kraju trzeciego. Warunki Incoterms 2010 obowiązują w transakcji dostawy towarów (eksport) i nie determinują zakresu obowiązków Skarżącej jako spedytora. Rolą Skarżącej jest wyłącznie nadanie towarów w polskim porcie morskim, a nie ich przewiezienie drogą morską do portu przeznaczenia. W zaskarżonej interpretacji niewłaściwie zidentyfikowano charakter usługi spedycyjnej, która w stanie faktycznym nr 2) nie polegała na przewiezieniu towarów drogą morską, lecz jedynie na ich nadaniu w polskim porcie morskim, tj. wydaniu ładunku armatorowi i wypłynięciu statku z portu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzupełniając argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Jak wynika z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej p.p.s.a., rozpatrując skargę na interpretację indywidulaną, Sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Analiza przepisów dotyczących interpretacji pozwala na wywiedzenie wniosku, iż pytający winien przedstawić we wniosku wszystkie te fakty i okoliczności, które pozwolą organowi podatkowemu na ocenę prawidłowości dokonanej przez wnioskodawcę subsumcji tego stanu do przepisu podanego we wniosku. Zakres informacji, jakich udzielić musi pytający wynika zatem z hipotezy przepisu prawa, który w jego ocenie ma mieć zastosowanie w sprawie. Obowiązkiem organów podatkowych jest weryfikacja stanowiska pytającego, nie leży natomiast w zakresie ich kompetencji w ramach tego postępowania udzielanie wyjaśnień dotyczących przepisów prawa niewskazanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 450/08, dostępne w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta określa zatem zakres i przedmiot postępowania o udzielenie interpretacji. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji lub zmiany. Natomiast w sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i następne Ordynacji podatkowej. W interesie pytającego leży zatem przedstawienie okoliczności faktycznych zgodnie z prawdą.

Słusznie zarzuca strona skarżąca, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego. Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednak nie wyjaśnił w sposób wystarczający swojej oceny. Samo przytoczenie przepisów prawa podatkowego, jak również przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę spedycji, nie jest wystarczające dla uznania, że organ wykonał obowiązki wynikające z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne było również wyjaśnienie, w jaki sposób należy dokonać subsumpcji poszczególnych przepisów pod przedstawione przez stronę skarżącą stany faktyczne.

Przede wszystkim brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu usług spedycyjnych świadczonych przez stronę skarżącą w związku z przywozem ładunku spoza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma część zapłaty wynagrodzenia po uregulowaniu należności celno-podatkowych, powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a nie na podstawie art. 19a ust. 2 u.p.t.u., jak wskazała strona. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Art. 19a ust. 2 u.p.t.u. stanowi zaś, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W związku z tym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania części usługi. Oba przepisy normują różne stany faktyczne. We wniosku wskazano, że usługa spedycyjna składa się z różnorodnych czynności po sobie następujących oraz że pierwsza część wynagrodzenia przysługuje stronie po wykonaniu czynności wymienionych w pkt od a) do f), czyli po uregulowaniu należności celno-podatkowych z tytułu importu towaru, a druga część wynagrodzenia, po przewiezieniu ładunku pod adres docelowy. Strona stwierdziła więc, że opisany stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. wynagrodzenie otrzymywane jest w związku z wykonaniem części usługi.

Organ z kolei uznał, że opisany stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że zdaniem organu otrzymane wynagrodzenie stanowi przedpłatę lub zaliczkę lub zadatek lub ratę. Co konkretnie, organ nie wyjaśnił. Nie są znane przesłanki, które doprowadziły organ do tego wniosku. Poza bowiem przytoczeniem treści przepisów prawnych i oznajmieniem swojego stanowiska, organ nie przedstawił żadnej argumentacji uwzględniającej elementy stanu faktycznego i wykładni treści wskazanych przepisów. Słusznie zatem skarżąca zarzuca, że w istocie organ nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej, wywiedzionej z treści przepisów.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Nie wyjaśniając, dlaczego w stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wykonaniem usługi częściowej a otrzymane przez skarżącą częściowe wynagrodzenie stanowi przedpłatę lub zaliczkę lub zadatek lub ratę – organ naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadniony okazał się także zarzut zawarty w punkcie trzecim skargi dotyczący zmodyfikowania przez organ stanu faktycznego opisanego we wniosku. Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju modyfikacja nie jest dopuszczalna, organ związany jest bowiem przedstawionym przez stronę stanem faktycznym (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). We wniosku Skarżąca podała, że świadczy na rzecz klienta usługę polegającą na wysłaniu z portu morskiego ładunku wywożonego z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku spedycji towarów eksportowanych przez klienta na warunkach Incoterms 2010 CIF i DDP chronologicznie ostatnią czynnością skarżącej jest opłacenie frachtu morskiego oraz dodatków frachtowych i ubezpieczenie ładunku w transporcie morskim. Stwierdziła też, że obowiązek podatkowy powstaje w tej sytuacji w momencie wypłynięcia statku, wysłanie bowiem towarów jest ostatnią czynnością, do której Skarżąca zobowiązała się zgodnie ze zleceniem spedycyjnym. Treść zobowiązania cywilnoprawnego Wnioskodawcy nie obejmuje faktycznego przewiezienia towarów do portu morskiego w kraju trzecim, lecz jedynie wysłanie (nadanie) ładunku w polskim porcie morskim.

W ocenie Sądu słusznie storna zarzuca, że organ bezpodstawnie uznał, iż przedmiotem usługi świadczonej przez skarżącą jest transport morski, takiego bowiem elementu w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie zawarto. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że we wstępnej części stanu faktycznego opisanego we wniosku strona wskazała, że "wykonanie czynności składających się na usługi objęte wnioskiem, w szczególności usług transportowych, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom". Stanowiło to jednak ogólne nakreślenie przedmiotu działalności strony, a w części szczegółowo opisującej podejmowane przez nią w ramach poddanej ocenie transakcji czynności, nie zawarto stwierdzenia o wykonaniu usługi transportowej i jej podzleceniu armatorowi, lecz o otrzymaniu i wykonaniu zlecenia wysłania towaru z portu morskiego w Polsce. W części szczegółowej, zawierając opis czynności podejmowanych w kolejności chronologicznej, Skarżąca opisuje też usługi transportowe – dotyczące przewiezienia towarów do portu morskiego. Nie wskazuje jednak, aby przedmiotem usług spedycyjnej był przewóz towarów drogą morską, lecz jedynie wysłanie towarów z portu morskiego. Z tego samego stanu faktycznego wynika, że po przypłynięciu towarów do portu w kraju trzecim, w niektórych przypadkach dostaw towarów na warunkach DDP, Wnioskodawca realizuje drugie zlecenie spedycyjne polegające na rozładunku towarów, odprawie celnej importowej i ich dostarczeniu do nabywcy, niemniej jednak jest to odrębna usługa, świadczona za odrębnym wynagrodzeniem. Warunki Incoterms 2010, na których klient skarżącej realizuje dostawę, nie determinują zakresu obowiązków skarżącej jako spedytora. Zakres tych obowiązków reguluje zlecenie spedycyjne, którego zakres zależy od woli stron.

Jeżeli organ miał wątpliwości co do przedmiotu i zakresu usług świadczonych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien był wezwać stronę do ich sprecyzowania. Nie mógł natomiast uznać, że strona zawarła z armatorem umowę przewozu towarów jako podwykonawcą, skoro nie wynikało to z opisanych we wniosku czynności składających się na usługę spedycyjną. Organ naruszył tym samym art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe zmodyfikowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną. Po pierwsze, ponownej oceny wymaga kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji otrzymania przez skarżącą opisanego we wniosku w punkcie ad.1 wynagrodzenia częściowego. Ocena ta powinna zostać wsparta argumentacją pozwalającą na prześledzenie toku rozumowania. Samo przytoczenie treści przepisów nie jest wystarczające. Organ ponownie powinien także dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w punkcie ad.2 wniosku, bez jego modyfikacji. Jeżeli zdaniem organu stan ten został we wniosku przedstawiony niepełnie bądź niejasno, organ powinien wezwać stronę do jego uzupełnienia, a następnie dopiero dokonać jego oceny.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., z uwzględnieniem §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153 ze zm.).