Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 7/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: par. 37
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: załącznik XII pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 12 ust. 3 (a), pkt 9 załącznika H
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98, art. 128 ust. 4 i 5, załącznik III pkt 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

TEZY

Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (współsprawozdawca), Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., L.dz. BO-4660-44/12 o podjęcie na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchwały wyjaśniającej: "Czy obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów?" podjął następującą uchwałę: Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.


UZASADNIENIE

1. Wniosek o podjęcie uchwały

1.1. W piśmie z 13 listopada 2012 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej: "Czy obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), może także znaleźć zastosowanie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, ale wykonywanych poza bryłą takich obiektów?"

1.2. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność w zakresie stosowania przepisów o obniżonej stawce podatku VAT do szeroko pojmowanych robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, zarówno objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i tym programem nieobjętego. Interpretując i stosując powołane w petitum wniosku przepisy składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażają odmienne zapatrywania co do możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do robót wykonywanych poza bryłą (na zewnątrz) obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym rozbieżne poglądy posiadają podobną reprezentację w orzecznictwie zapadłym w porównywalnym czasie. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznaczył, że w większości spraw, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, roboty były związane z szeroko pojmowanymi przyłączami gazowymi, wodnymi i kanalizacyjnymi.

1.3. Według pierwszego z poglądów orzeczniczych obniżona stawka podatku VAT w wysokości 7% - wynikająca z art. 41 ust. 12 - 12c w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako "u.p.t.u.") oraz z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "rozporządzenie z 2008 r.") - może znaleźć zastosowanie wyłącznie do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (objętego społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętego tym programem) wykonywanych w obiektach tego budownictwa (w ich bryle). Do robót wykraczających poza bryłę takich obiektów znajduje zaś zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT. Pogląd taki zaprezentowano w wyrokach NSA: z 8 marca 2011 r., I FSK 368/10; z 27 września 2011 r., I FSK 1387/10 i z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11.

W najbardziej reprezentatywnym dla tej grupy orzeczeń wyroku z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1189/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z uwagi na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r., wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. uprawnienia do stosowania preferencyjnego opodatkowania robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, nie można po tej dacie rozszerzać stosowania dotyczącej obiektów budownictwa mieszkaniowego preferencyjnej stawki z art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. oraz z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r. na roboty obejmujące urządzenia charakterystyczne dla infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ możliwość opodatkowania infrastruktury towarzyszącej według stawki obniżonej ustała z dniem 31 grudnia 2007 r. Wskazany nurt orzeczniczy opiera się na eksponowaniu, że ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku VAT pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 u.p.t.u. nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Ustała jedynie przewidziana w tym przepisie na czas określony możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki podatku VAT dla tego typu robót.

1.4. Drugi z ukształtowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej kwestii poglądów jest przeciwstawny do powyższego. Zgodnie z nim z art. 41 ust. 12 - 12c u.p.t.u. oraz z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. i z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako "rozporządzenie z 2009 r.") nie wynika, aby obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 7% mogły być opodatkowane wyłącznie roboty wewnątrz bryły obiektu budownictwa mieszkaniowego, dlatego dopuszczalne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT wynikającej z tych przepisów do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, lecz wykonywanych na zewnątrz (poza bryłą) tych obiektów. Za takim rozumieniem powołanych przepisów NSA opowiedział się w wyrokach: z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10; z 8 grudnia 2011 r., I FSK 365/11 i z 27 kwietnia 2012 r., I FSK 978/11. Jako argument za takim stanowiskiem składy orzekające wskazują między innymi, że z powołanych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, iż regulacje z nich wynikające dotyczą robót wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł w ich treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można postawić znaku równości między słowami "dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w", ich znaczenie jest bowiem odmienne. Wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że np. mieści się w nim usługa wykonania przyłącza gazowego również poza bryłą budynku na odcinku, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci gazowych, ruchu i eksploatacji tych sieci (Dz.U. Nr 105, poz. 1113). Przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i jest niezbędne dla użytkowania obiektu mieszkalnego (por. wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 499/10).

1.5. Wskazując na powyższe Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że została spełniona przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, gdyż stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i to rozbieżności o charakterze istotnym. Podkreślił, że polaryzacja stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego może wpływać na pogłębianie się omówionych rozbieżności w ramach kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne, co jest tym bardziej prawdopodobne z tego względu, że wywołujące wątpliwości przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w dalszym ciągu stanowią obowiązujące prawo. Istniejący stan orzecznictwa negatywnie może też wpływać na realizację obowiązków ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

2. Stanowisko prokuratora

2.1. W piśmie z 9 maja 2013 r. swoje stanowisko co do opisanego wniosku przedstawił prokurator Prokuratury Generalnej, wnosząc o podjęcie następującej uchwały: "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może znaleźć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza bryłą takich obiektów."

2.2. W uzasadnieniu ww. pisma, odwołując się do regulacji zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stwierdzono, że "obiekt budownictwa mieszkaniowego", czy też "budynek mieszkalny" to obiekt budowlany trwale połączony z gruntem, będący wynikiem prac budowlanych wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Sformułowanie "wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi" jednoznacznie wskazuje, że granicą wyodrębniającą każdy budynek mieszkalny są jego zewnętrzne ściany konstrukcyjne, które wraz z dachem tworzą bryłę budynku. Definicje z PKOB mają walor definicji legalnych, a przełamanie w procesie interpretacji prawa pojęcia zawartego w definicji legalnej jest contra legem. Prokurator podkreślił, że wykreowanie w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. na użytek tej ustawy definicji "infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" wskazuje, iż te pojęcia nie mogą być traktowane jako tożsame. Nadto art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2008 r. i § 37 rozporządzenia z 2009 r., jako dotyczące ulg podatkowych, powinny być interpretowane ściśle. W podsumowaniu swych rozważań prokurator stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza bryłą takich obiektów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, podejmując uchwałę, zważył, co następuje:

3.1. Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej spełnia przesłanki określone w art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej jako "P.p.s.a."), dotyczy bowiem przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołane we wniosku orzeczenia wskazują, że w odniesieniu do czynności w postaci robót dokonywanych poza budynkami, tj. głównie wszelkiego rodzaju przyłączy, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażają odmienne zapatrywania co do przynależnej tym czynnościom stawki VAT. Różnice w tych poglądach zostały przedstawione w uzasadnieniu wniosku.

3.2. Przed odniesieniem się do przedstawionego problemu pomocne jest wskazanie przepisów prawa regulujących tę materię w szerszym zakresie, niż uczyniono to we wniosku, z przepisami unijnymi włącznie. Poniższe regulacje prawne przedstawione zostały z podziałem na odcinki czasowe wyznaczone zmianami przepisów, z pominięciem kwestii niemających przesądzającego znaczenia w sprawie będącej przedmiotem uchwały (jak np. definicji i zakresu społecznego budownictwa mieszkaniowego).

Okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.:

- Załącznik XII pkt 9 "PODATKI" do Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republika Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republika Austrii, Republika Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) - dalej jako "Traktat Akcesyjny"):

"9. W drodze odstępstwa od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG Polska może utrzymać (...) do 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych, oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a dyrektywy.";

- Art. 12 ust. 3 (a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r. Nr L 145, s. 1; Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 9, tom 1, str. 23, z późn. zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa":

"Stawka standardowa podatku od wartości dodanej ustalana jest przez każde Państwo Członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i jest jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. (...)

Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. (...).";

Pkt 9 załącznika H VI Dyrektywy:

"Udostępnianie, budowa, odnawianie i przebudowa mieszkań w ramach polityki społecznej"

- Art. 128 ust. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Nr L 347 str. 1) – dalej jako "Dyrektywa 112", która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. w miejsce VI Dyrektywy:

"Polska może utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a), do 31 grudnia 2007 r."

- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r.:

"Art. 146. 1. W okresie od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do (...)

2) dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do:

a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, (...)

2. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

3. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego."

Okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.:

- Artykuł 128 ust. 4 Dyrektywy 112 (art. 128 zmieniony z dniem 29 grudnia 2007 r. przez art. 1 pkt 6 dyrektywy Rady 2007/75/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej - Dz.U. Nr L 346, str. 13-14):

"Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7 % w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)."

- Artykuł 98 Dyrektywy 112:

"1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III."

Załącznik III do Dyrektywy 112:

Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98:

"Pkt 10) dostawa, budowa, remont i przebudowa budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej;"

- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.:

"Art. 41. 1. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

(...)

12. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym."

Art. 2 pkt 12

"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

(...)

12) obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;"

- Rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług:

§ 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.:

"2. Stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy."

§ 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.:

"W okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy."

3.3. Na wstępie analizy zarysowanej wyżej materii konieczne jest wskazanie, że w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (ustawy, jak i rozporządzeń), prawodawca posłużył się pojęciem "obiektów budownictwa mieszkaniowego". W świetle definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego" zawartej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. dochodzimy do wniosku, że przez obiekty takie należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne (z wyjątkiem z art. 41 ust. 12b u.p.t.u.), o dwóch mieszkaniach, wielorodzinne zbiorowego zamieszkania, a więc wszystkie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11.

Wniosek dotyczy oczywiście okresu od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., a więc mieszczącego się w czasie obowiązywania dwóch wymienionych wyżej rozporządzeń (jednakowo brzmiących w omawianym zakresie). Wystarczające dla potrzeb sprawy będzie posługiwanie się pojęciem budynek, budynki, czasami z rozróżnieniem na objęte polityką społeczną, jak i taką polityką nieobjęte. Kluczowym bowiem w sprawie zagadnieniem jest, czy użyte w omawianych przepisach pojęcie "budynku" obejmuje także roboty wykonane poza nim, a dotyczące przyłączy gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, co mieściło się w zdefiniowanym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. pojęciu "infrastruktura towarzysząca".

3.4. Konieczne jest także zaznaczenie charakteru regulacji unijnych dających podstawę do stosowania, z jednej strony, stawek obniżonych w odróżnieniu od stawki podstawowej – dla budownictwa społecznego, a z drugiej strony, upoważnień dla poszczególnych państw członkowskich w okresach przejściowych, w których istnieje możliwość stosowania, utrzymania, stosowanej przed wejściem do UE stawki także obniżonej, ale w odniesieniu do innych dostaw, czy usług wynegocjowanych przez dane państwo członkowskie. Są to dwa odrębne uprawnienia wynikające z przepisów unijnych. Co znamienne, w przypadku omawianych czynności zarówno stawka obniżona, jak i taka stawka obniżona okresu przejściowego, którą Polska mogła utrzymać, wynoszą 7% (o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia).

W pierwszym okresie członkowstwa Polski w Unii Europejskiej, czyli w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., możliwe było stosowanie stawki obniżonej 7%, co wynikało z VI Dyrektywy – art. 12 ust. 3 lit. a, pkt 9 zał. H – w odniesieniu do budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Natomiast upoważnienie do utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r., w drodze odstępstwa, stawki 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, wynikało najpierw z załącznika XII pkt 9 zatytułowanego "Podatki" Traktatu akcesyjnego, a od dnia wejścia w życie Dyrektywy 112 z jej art. 128 ust. 5.

W następnych trzech latach na podstawie zmienionego art. 128 Dyrektywy 112 Polska mogła do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej. Taką też, jako obniżoną, mogła stosować do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej na podstawie art. 98 Dyrektywy 112, jej załącznika III pkt 10.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych należy zauważyć, że art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. był w zasadzie powtórzeniem art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przewidywał stawkę 7% dla - ogólnie rzecz ujmując - obiektów budownictwa mieszkaniowego wraz z, co wymaga podkreślenia, infrastrukturą towarzyszącą, zdefiniowaną w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W tym ostatnim przepisie ujęte zostały budynki mieszkalne, bez rozróżnienia na objęte i nieobjęte budownictwem społecznym.

Natomiast w następnym okresie, którego dotyczy wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązywał art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawiający, że stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi powtórzenie postanowień art. 98 Dyrektywy 112, zał. III pkt 10, w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej.

Jeśli chodzi zaś o przepisy rozporządzeń, dopełniają one zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką w przedłużonym okresie przejściowym, na podstawie art. 128 ust. 4 Dyrektywy 112, wskazując, że stosuje się ją także do:

robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. , jak i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c tej ustawy.

Zatem w ten sposób stawkę 7%, jako utrzymaną przez Polskę w okresie przejściowym, można było stosować także do budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zauważyć, że treść przepisów unijnych dających podstawę do stosowania zarówno stawek obniżonych, jak i tych obniżonych na podstawie upoważnienia do ich utrzymania w okresie przejściowym przez państwo członkowskie – w zasadniczym zrębie i swojej wymowie – nie zmieniła się. Natomiast przepisy polskie w pierwszym ponadtrzyletnim okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) uwzględniają infrastrukturę towarzyszącą i definiują ją (za ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w kolejnym okresie (tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) ją pomijając. Fakt takiego pominięcia, jak i wniosek, że w drugim ze wskazanych okresów zakres czynności opodatkowanych stawką 7% ww. infrastruktury nie obejmuje, nie może być tłumaczony zmianą przepisów unijnych, czy zakończeniem pierwszego okresu przejściowego, co podniesiono w wyrokach o sygn. akt: I FSK 368/10, I FSK 1387/10, I FSK 1189/11, uznających za objęte obniżoną stawką jedynie prace dotyczące samego budynku, bez infrastruktury.

3.5. Dokonując wykładni pojęcia "budynek", użytego w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., należy ustalić, czy obejmuje ono tylko samą – jak to określono we wniosku – bryłę budynku, czy także obejmuje tzw. infrastrukturę w rozumieniu definicji funkcjonującej w okresie poprzednim.

Wobec braku definicji legalnej "budynku" w ustawie o podatku od towarów i usług zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowej. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978 r. Tom pierwszy), "budynek" to: "budowla naziemna, jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach. Budynek drewniany, murowany. Budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny. Budynek z prefabrykatów. Kubatura budynku." W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do możliwości posługiwania się pojęciem "bryła" budynku. Pojęcie to oznacza "kształt przestrzenny w architekturze i rzeźbie. Ciężka, zwarta bryła budynku zamku" (definicja z ww. "Słownika języka polskiego"). Natomiast jeśli chodzi o roboty dotyczące takiego obiektu, adekwatne będzie wskazywanie, że chodzi o całą jego substancję (wraz z np. balkonami, wykuszami, fundamentami), a nie o ogólny kształt, zarys w przestrzeni, choć można zauważyć, że przepisy prawa posługują się pojęciem "bryły", np. w art. 45a ust. 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059).

Nie można także pominąć faktu, że w omawianych regulacjach ustawy podatkowej, jak i w przepisach wykonawczych w zakresie przedmiotu dostawy i wykonywania omawianych usług, zawarte jest odesłanie do PKOB, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ta w punkcie 2 objaśnień wstępnych zatytułowanym "Pojęcia podstawowe" zawiera definicję obiektów budowlanych i budynków. Tymi ostatnimi są: zadaszone obiekty budowlane - czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jak wynika więc ze słownikowego rozumienia pojęcia "budynek", jak i definicji zawartej w PKOB, określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej.

3.6. Zasadne jest również wyeksponowanie charakteru regulacji unijnych dotyczących stawek obniżonych, na zasadzie wyjątku od konieczności stosowania stawki podstawowej, jak i utrzymanych przez dane państwo przystępujące do UE jeszcze przez jakiś okres tzw. przejściowy. Pierwsza możliwość wynika z art. 98

III Dyrektywy 112, przewidującego stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie określone są w załączniku III. Natomiast art. 128 Dyrektywy 112, który mieści się w Rozdziale 5 zatytułowanym "Przepisy przejściowe", w grupie przepisów dotyczących państw członkowskich, które weszły do Unii Europejskiej po dniu 30 kwietnia 2004 r., daje Polsce możliwość utrzymania nadal stawki 7%, a więc konkretnej, bez możliwości wyboru (jak to ma miejsce w art. 98 Dyrektywy 112), w stosunku do dostawy, budowy, remontu budynków mieszkalnych nierealizowanych w ramach polityki społecznej. Nie jest to rozszerzenie zakresu z art. 98 i załącznika Dyrektywy 112, ale zgoda na możliwość utrzymania stawki 7% na inne jeszcze czynności.

Obydwa rodzaje przepisów dotyczące stawek obniżonych mają cechy wspólne, tj.:

- jako wyjątki od reguły opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, podlegają wykładni ścisłej (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości – dalej również jako "ETS": z 28 października 2010 r., C-49/09; z 6 lipca 2006 r., C-251/05; z 12 czerwca 2008 r., C-462/05);

- niedopuszczalne jest przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami - kategorie czynności z załącznika III Dyrektywy 112, jak i konkretne czynności wskazane w art. 128 tego aktu - natomiast możliwe jest ich ograniczanie, selektywne stosowanie (por. wyroki ETS: z 29 kwietnia 1999 r., C-136/97; z 18 grudnia 2007 r., C-368/06; z 10 kwietnia 2008 r., C-309/06 – dotyczące okresu przejściowego; czy z 6 maja 2010 r., C-94/09 – w odniesieniu do stawki obniżonej na podstawie art. 12 VI Dyrektywy).

W wyroku C-136/97 Trybunał Sprawiedliwości, w odniesieniu do okresu przejściowego uregulowanego w VI Dyrektywie, stwierdził, że:

"W odniesieniu do dostawy działek budowlanych, Państwo Członkowskie ma prawo do zwolnienia takiej dostawy na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w związku z pkt 16 załącznika F do tejże dyrektywy, bez względu na fakt, że, z jednej strony, Państwo od czasu przyjęcia tej dyrektywy wprowadziło możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej w przypadku takich dostaw, oraz, z drugiej strony, ograniczyło zakres przedmiotowy zwolnienia mającego zastosowanie do takich dostaw w taki sposób, że niektóre wcześniej wyłączone dostawy podlegają obecnie podatkowi od wartości dodanej.

Zmiany dokonane przez Państwo Członkowskie, o którym mowa w niniejszym wyroku, nie rozszerzyły zakresu zwolnień, wręcz przeciwnie, dokonały jego ograniczenia. Tym samym, nie zostały przyjęte z naruszeniem brzmienia art. 28 ust. 3 lit. b). Mimo że przepis ten wyklucza wprowadzenie nowych zwolnień lub rozszerzenie zakresu istniejących zwolnień, po wejściu w życie szóstej dyrektywy, nie wyklucza on ograniczenia tych zwolnień, ponieważ ich zniesienie stanowi cel art. 28 ust. 4 szóstej dyrektywy".

Z kolei w odniesieniu do stawek obniżonych na podstawie art. 98 Dyrektywy 112 Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-94/09 zajął następujące stanowisko:

"W wypadku, gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii".

Podkreślenia zatem wymaga, że możliwość utrzymania i stosowania stawek obniżonych zależy od decyzji państwa członkowskiego. To właśnie dane państwo decyduje, jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, z istotnym zastrzeżeniem, że nie może wyjść poza zakres określony w upoważnieniu. Natomiast ograniczyć go może (tak w wyroku ETS z 12 czerwca 2008 r. C-462/05, i z 6 maja 2010 r., C-94/09). Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że skoro w poprzednim stanie prawnym tj. do 31 grudnia 2007 r., w art. 146 u.p.t.u. ustawodawca przyznał prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to poprzez zmianę prawa w tym zakresie mógł stawkami obniżonymi objąć same budynki, już bez takiej infrastruktury.

Biorąc pod uwagę, że Dyrektywa 112 (jak i poprzednia) nie definiuje pojęć z omawianego zakresu, oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem, a do tego sprowadza się faktycznie wątpliwość zawarta we wniosku. W kontekście odstępstwa od zasady, jakim są obydwie stawki obniżone, oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS: z 6 lipca 2006 r., C-251/05, jak i z 6 maja 2010 r., C-94/09).

3.7. W przepisach obowiązujących w latach 2008-2010, tak ustawy podatkowej (dot. stawek obniżonych), jak i rozporządzeń (przedłużenia upoważnienia dla stosowania stawki 7%), pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Jak wynika z art. 146 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w okresie poprzednim ustawodawca w odniesieniu do budynku społecznego i niespołecznego wprowadził możliwość stosowania stawki 7% do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na podstawie art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112), natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (stawka obniżona), jak i w rozporządzeniach (okres przejściowy) słowo "infrastruktura" nie występuje. Był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Przykładowo projekt poselski (druk 1700) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (z dniem 1 stycznia 2008 r.) przewidywał "infrastrukturę" określoną tam jako urządzenia budowlane, które zgodnie z proponowaną definicją obejmowały: a) dojścia, dojazdy, zieleń, małą architekturę; b) drogi; c) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie, przyłącza sieci; wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej, gazowej i telekomunikacyjnej – po warunkiem, że ich posiadaczem (lub ich części) jest właściciel obiektu mieszkaniowego. Proponowane zapisy nie zostały przyjęte (porównaj – w odniesieniu do poszczególnych projektów – druk 1507: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/6CB33019F92DEA76C125729F0028EC97?OpenDocument; druk 1700: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/FAA43F6D2E8ECB2FC12572D600567EAE?OpenDocument; druk 1928: http://orka.sejm.gov.pl/proc5.nsf/0/5B1CF25671F58708C125730F00262BD0?OpenDocument).

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że, po pierwsze, państwo członkowskie ma prawo do ograniczenia zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną i, po drugie, że z uprawnienia tego Polska skorzystała.

Biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię zarówno językową, systemową z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościową, wniosek co do zakresu przedmiotowego określenia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego należy uznać za uprawniony.

3.8. Odnosząc się do wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym stawką 7% objęte są również roboty wykonywane poza samym budynkiem, należy zauważyć, że głównym argumentem w tym zakresie było to, iż nie można sztucznie dzielić usług. Na potwierdzenie takiego zapatrywania odwoływano się do wyroku ETS C-41/04. W sprawie o sygn. akt I FSK 499/10, dotyczącej przyłącza gazowego, powołano definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego (budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi) oraz nawiązano do przepisów dotyczących szczegółowych warunków przyłączania podmiotów do sieci gazowej i warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Z kolei w zakresie przyłączy do sieci wodociągowej, sanitarnej, deszczowej, w sprawie o sygn. akt I FSK 365/11 (co do miejsc parkingowych, zieleni, placu zabaw NSA uznał, że prace te da się oddzielić jako samodzielne od budynku), stwierdzono, że przyłącze jest integralną częścią budynku i jest ono niezbędne do jego funkcjonowania, a przepis rozporządzenia wykonawczego używa w odniesieniu do budynku słowa "dotyczy", a nie "wewnątrz".

Zdaniem Sądu podejmującego niniejszą uchwałę nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty.

Ponadto - co wymaga podkreślenia - omawiane przepisy prawa podatkowego nie odwołują się również do regulacji z zakresu prawa budowlanego. Warto zaznaczyć, że nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010, Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ten drugi wiąże się z uzbrojeniem terenu i rządzi się swoimi prawami, o czym świadczą specjalne, szczegółowe przepisy wykonawcze przewidziane niekiedy nawet oddzielnie dla każdego z rodzajów przyłączy. Jako przykład należy podać, że projekt budowlany, zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy Prawo budowlane winien obejmować projekt zagospodarowania działki lub terenu (pkt 1) oraz projekt architektoniczno-budowlany obiektu budowlanego (pkt 2). Ten pierwszy winien w swej części rysunkowej zawierać m.in. układ sieci i przewodów uzbrojenia terenu, przedstawiony z przyłączami do odpowiednich sieci zewnętrznych i wewnętrznych oraz urządzeń budowlanych, w tym: wodociągowych, ujęć wody ze strefami ochronnymi, cieplnych, gazowych i kanalizacyjnych lub służących do oczyszczania ścieków, oraz określający sposób odprowadzania wód opadowych (§ 8 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego – Dz.U. Nr 120, poz. 1133 z późn. zm.).

Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt : I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).

3.9. Mając powyższe na względzie, na postawione we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie należało udzielić następującej odpowiedzi:

"Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem."