Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 231/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 38
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 201, art. 204, art. 205
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 169 par. 1 i par. 2, art. 170 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2007r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej "updop", w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie podatku od towarów i usług od materiałów inwestycyjnych, łącznie z kredytem pobranym na budowę magazynu.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni magazynowych. Powierzchnie te mieszczą się w wybudowanym przez nią magazynie, który stanowi jednocześnie główny składnik jej majątku oraz podstawowe źródło przychodów. Z uwagi na brak wystarczających środków finansowych do sfinalizowania inwestycji, Spółka zawarła z Bankiem [...] S.A. umowę kredytu, z przeznaczeniem środków kredytowych na pokrycie kosztów związanych z realizacją budowy magazynu. Umowa kredytowa przewidywała wypłatę kredytu w dwóch transzach - pierwsza przeznaczona była na pokrycie kwoty netto wydatków inwestycyjnych, a druga na pokrycie kosztów podatku od towarów i usług, płatnego przez Spółkę w związku z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi. Zgodnie z umową kredytową, Spółka mogła wykorzystać środki kredytowe tylko z ich celowym przeznaczeniem wobec tego środki z kredytu przeznaczonego na spłatę podatku VAT mogły zostać uruchomione wyłącznie po przedstawieniu przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej fakt, że zostały przeznaczone na pokrycie kosztów tego podatku związanego z budową magazynu. Mimo podziału środków udostępnionych na podstawie umowy kredytowej na dwie części, pod kątem celu ich przeznaczenia na "kredyt inwestycyjny" i "kredyt VAT", są ze sobą nierozerwalnie związane i mogą być traktowane jako jeden kredyt przeznaczony na sfinansowanie kosztów budowy magazynu. Budowa magazynu została zakończona w 2006r. W tym też roku został on oddany do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Spółkę. Natomiast odsetki od kredytu VAT były płacone przez Spółkę zarówno przed, jak i po oddaniu magazynu do używania.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy odsetki od kredytu przeznaczonego na pokrycie kosztów podatku VAT, naliczone po dniu przekazania magazynu do używania, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub też kapitalizacji. Zdaniem Spółki, odsetki naliczone po dniu oddania magazynu do używania powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji.

W dniu 25 września 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie, w którym uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. Stwierdził, że skapitalizowane odsetki od kredytu zarówno od części przeznaczonej zgodnie z umową na wydatki inwestycyjne netto, jak i od części przeznaczonej na pokrycie kosztów podatku od towarów i usług, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie faktycznej zapłaty tych odsetek, co wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

W zażaleniu Spółka, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, wniosła o zmianę postanowienia. W uzasadnieniu stwierdziła, że dokonanie kapitalizacji odsetek powinno być rozumiane jako uregulowanie zobowiązania z tytułu zapłaty tych odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W konsekwencji, należy jej zdaniem uznać, że w momencie kapitalizacji odsetek powinny być potraktowane jako zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pożyczkobiorcy. Z uwagi na charakter operacji kapitalizacji odsetek, czyli z uwagi na fakt, że prowadzi ona do uregulowania zobowiązania kredytobiorcy, Spółka stwierdziła, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, odsetki stanowią u kredytobiorcy koszt uzyskania przychodów, w dacie każdorazowej ich kapitalizacji. Wynika to z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 updop. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła szereg dotychczasowych interpretacji podatkowych Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów), jednocześnie pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika z tytułu prowadzenia działalności. W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko Spółki zgodnie, z którym skapitalizowane odsetki od kredytu przeznaczonego na pokrycie kosztów podatku VAT stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, jest błędne. Wyjaśnił, że powołany w zażaleniu przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 updop zawiera regulacje dotyczące wyłącznie kwestii odsetek naliczonych, a ustawodawca zdecydował, że odsetki niezapłacone przez podatnika nie są kosztami uzyskania przychodów. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za koszty uzyskania przychodu można uznać zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów), jednocześnie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności oraz, że zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodów jest możliwe w momencie spłaty pożyczki (kredytu) wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt. 11 updop poprzez ich błędną wykładnie oraz art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", poprzez brak odniesienia do argumentów przedstawionych przez Skarżącą i w konsekwencji niepełne uzasadnienie decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że kapitalizacja odsetek skutkuje efektywnym uregulowaniem zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z tytułu odsetek, w związku z czym należy uznać, że skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pisma Ministerstwa Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opisane przesłanki stały się przyczyną uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., gdyż Sąd, rozpoznający sprawę, z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie art. 14 a Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji może wystąpić podmiot będący podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatnika. W niniejszej sprawie, z takim wnioskiem, wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na której ciąży wymóg zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej jako "K.c.", osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie oraz w opartym na niej statucie. Zgodnie z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 kodeksu spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Złożony do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie interpretacji został podpisany przez prokurenta B. H. i pełnomocnika M. B. Do wniosku nie zostały złożone dokumenty wskazujące, że osoby te są uprawniona do występowania w imieniu Spółki. Spółka powinna była dołączyć do wniosku dokument poświadczający uprawnienia organu wykonawczego, stosownie do art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 K.s.h. Z treści art. 205 K.s.h. wynika, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Wobec tak brzmiącego, ustawowego zapisu, Spółka powinna posłużyć się wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego. Takiego dokumentu Spółka, jednak, nie przedstawiła, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek, nie zażądał jego złożenia. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art.14a § 5, w brzmieniu z daty złożenia wniosku "do załatwienia wniosku, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3." Tak więc, istniała podstawa prawna, która umożliwiała uzupełnienie braku formalnego wniosku i skontrolowania czy podpisane pod nim osoby były uprawnione do jego sporządzenia. Zażalenie, w imieniu Spółki, podpisał również prokurent [...] oraz pełnomocnik [...] z dodatkową pieczątką, z której treści wynika, że jest główna księgową. Nadal nie przedstawiono dokumentów potwierdzających reprezentację Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał zażalenie, również nie żądając wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, ale dysponując nim w toku postępowania, gdyż pismem z dnia 30 października 2007r. zgłosił się profesjonalny pełnomocnik, przedkładając pełnomocnictwo wraz z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 17 października 2007 r. Była to już data po złożeniu wniosku, który nosił datę 28 czerwca 2007 r., ale wydaje się, że był on aktualny i w dacie wniosku, gdyż z przedłożonego wypisu z rejestru ,nie wynika, aby w tym czasie, w spółce E., zaszły zmiany statutowe, odnotowane w rejestrze sądowym. Z dokumentu tego wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy do reprezentowania spółki uprawnionych jest dwóch członków zarządu, działających łącznie lub jeden członek zarządu z prokurentem. Zgodnie z danymi z wyciągu, zarząd składał się wówczas z trzech członków zarządu, a nadto powołany był prokurent w osobie B. H. Skargę do Sądu sporządził pełnomocnik, umocowany pełnomocnictwem, wydanym przez członka Zarządu i prokurenta, łącznie. W postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, na wezwanie Sądu z dnia 7 lutego 2008r., Spółka nadesłała odpis z rejestru sądowego, pochodzący z dnia 13 lutego 2008r. W tym dokumencie, uzupełniony został zapis dotyczący reprezentacji w ten sposób, iż każdy z członków zarządu uprawniony jest do samodzielnej reprezentacji, ale utrzymano, że w przypadku wieloosobowego zarządu mają to być dwaj członkowie zarządu łącznie lub członek zarządu z prokurentem. Według rejestru sądowego, w tym czasie, skład zarządu był już sześcioosobowy oraz odnotowano dwóch prokurentów.

Ustalenia dotyczące reprezentacji Spółki w wersji poprzedniej i obecnej, wskazują, że wniosek Spółki o interpretację podatkową został podpisany przez osoby, która nie miały prawa do reprezentacji tej Spółki. Przypomnieć należy, że przepis art. 169 § 1 Ordynacji stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek, winien był wezwać Spółkę do przedstawienia dokumentu, z którego wynikałby sposób jej reprezentacji i w przypadku ustalenia, że wniosek jest nienależycie podpisany, wezwać Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, do usunięcia powyższego braku formalnego. Na obecnym etapie postępowania brak ten nie mógł być już konwalidowany i musiał skutkować uchyleniem rozstrzygnięć podjętych w obu instancjach. W ponownym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwie Spółkę do uzupełnienia wniosku wypisem sądowym, wskazującym reprezentacje Spółki w dacie wniosku i ewentualnym podpisem innych uprawnionych.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić postanowienia i decyzji pod kątem przepisów na podstawie których zostały wydane, a mianowicie art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a/ i pkt 11 updop oraz art. 12 ust.4 updop oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących ich naruszenia, ponieważ rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane w wyniku złożenia przez Spółkę wadliwego wniosku, który w ten sposób jest nieskuteczny prawnie.

Podstawą wyroku jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, art. 135 ppsa, art. 152 ppsa, a w odniesieniu do kosztów art. 200 ppsa.