Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 149/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ,art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W.G. (dalej również jako strona, skarżąca, podatniczka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2012r. w kwocie 8.533 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że organ I instancji w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz postępowania podatkowego wszczętego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012 r. stwierdził, że podatniczka uwzględniła w prowadzonej, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ewidencji zakupu, a następnie wykazała w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup: granulatu złota o próbie 99,99 % (nr "[...]") z firmy S Sp. z o.o. Sp. komandytowa za kwotę brutto 410.131,20 zł oraz granulatu złota (Au) próba 999,9 (nr 2/10/2012) z firmy S. Sp. z o.o. za kwotę brutto 201.510,68 zł. Stwierdzono również, że w rejestrze sprzedaży za październik 2012r. podatniczka ujęła faktury VAT dokumentujące odsprzedaż granulatu złota (Au 999,9) na rzecz M. Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania i po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji stwierdził, że strona uczestniczyła w łańcuchu transakcji pełniąc rolę "bufora" legalizującego obrót granulatem złota niewiadomego pochodzenia na rzecz "brokera" – M. Sp. z o.o. tj. podmiotu czerpiącego zyski poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur pochodzących od strony czyli podmiotu, wypełniającego obowiązki podatkowe. Organ ustalił, że w rzeczywistości nie wystąpił obrót granulatem złota, faktury na zakup granulatu złota i jego dalszą odsprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a strona miała świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu tym surowcem.

W konsekwencji powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu złota na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jednocześnie w związku z uznaniem, że faktury wystawione przez stronę z tytułu odsprzedaży tego granulatu były fikcyjne stwierdzono, że nie mogą być ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonywanym w deklaracji VAT-7, a podatek wykazany w tych fakturach podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

W wyniku rozparzenia odwołania od powyższej decyzji, zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez i występów artystycznych.

Zdaniem organu bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że strona:

w rejestrze zakupów za październik 2012 r. zaewidencjonowała:

- pod poz. 2 fakturę VAT nr "[...]"z dnia 05 października 2012 r. za 995,2 g granulatu złota (Au) próba 999,9 o wartości netto 163.829,82 zł, podatek VAT w wysokości 37.680,86 zł, wartości brutto 201.510,68 zł wystawioną przez S. Sp. z o.o. (termin płatności: dwa dni, forma płatności: przelew);

- pod poz. 8 fakturę VAT nr "[...]"z dnia 12 października 2012 r. za 2.000 g granulatu złota - próba 99,99 % o wartości netto 333.440 zł, podatek VAT w wysokości 76.691,20 zł, wartości brutto 410.131,20 zł wystawioną przez S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, z siedzibą (termin płatności: 12 października 2012 r., forma płatności: przelew);

w rejestrze sprzedaży za październik 2012 r. zaewidencjonowała:

- pod poz. 3 fakturę VAT nr "[...]"z dnia 05 października 2012 r. za 995,2 g złotego granulatu (Au 999,9) o wartości netto 178.290,08 zł, podatek VAT w wysokości 41.006,72 zł, wartości brutto 219.296,80 zł wystawioną na rzecz M, (termin płatności: 1 dzień od daty wystawienia faktury, forma płatności: przelew);

- pod poz. 9 fakturę VAT nr 9110/2012 z dnia 12 października 2012 r. za 2.000 g złotego granulatu (Au 999,9) o wartości netto 349.560 zł, podatek VAT w wysokości 80.398,80 zł, wartości brutto 429.958,80 zł wystawioną na rzecz M.Sp. z o.o., (termin płatności: l dzień od daty wystawienia faktury, forma płatności: przelew).

Z dokumentów źródłowych wynika, że podatek naliczony i podatek należy wynikający z ww. faktur został przez stronę wykazany w deklaracji VAT -7 za miesiąc październik 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie zasadności zakwestionowania przez organ I instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez Spółki S., przy jednoczesnym wykazaniu przez stronę dostawy tych towarów na rzecz M.Sp. z o.o. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest w pierwszej kolejności od ustalenia czy kwestionowane faktury z S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną, a jej kontrahentami czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ I instancji i w związku z tym, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku od towarów i usług.

Powołując treść art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stanowisko sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił mechanizm oszustwa o charakterze "karuzeli podatkowej". Podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. W przypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe są zobowiązane do oceny poszczególnych dowodów i zachowania poszczególnych uczestników obrotu - dokonanej we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem mechanizmu transakcji.

Wskazał, że w niniejszej sprawie zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, w tym m.in.: przeprowadzone przez organy podatkowe przesłuchania strony i jej wyjaśnienia, dokumentację księgową i bankową firmy strony, pozyskane materiały i informacje w sprawie firmy M. Spółka z o.o. oraz S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, będących kontrahentami Strony w transakcjach handlowych oraz poprzedników tych firm w nabyciu granulatu złota tj. J. Spółka z o.o., G Spółka z o.o. Na podstawie analizy wystawionych przez ww. podmioty, w tym przez stronę, faktur sprzedaży granulatu złota organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a strona świadomie brała udział, wraz z innymi podmiotami, w przestępczym procederze polegającym na pozorowaniu legalnego obrotu tym surowcem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, i przyjął, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez S Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono stan faktyczny sprawy. Okoliczności nawiązania współpracy ze Spółkami S Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa i okoliczności przebiegu transakcji związanych z zakupem i dalszą odsprzedażą granulatu złota podatniczka wyjaśniła w toku przesłuchań przeprowadzonych przez: organ I instancji w charakterze strony w dniu 17 czerwca 2013 r.; Urząd Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w dniu 26 marca 2015r.; w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej - pisemne wyjaśnienia strony z dnia 03 lutego 2015 r., które organ odwoławczy przedstawił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał ustalenia dotyczące kontrahentów strony:

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". oraz protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w S.Sp. z o.o. z dnia 14 czerwca 2013 r. wynika m.in., że do wystawionej na rzecz skarżącej faktury nr "[...]"z dnia 5 października 2012 r. za 995,2 g granulatu złota o próbie 999,9 Spółka wystawiła dokument magazynowy WZ nr "[...]" z dnia 03 października 2012 r.

Z dokumentu tego zaś wynika, że granulat został wprowadzony na magazyn Spółki S. zgodnie z dokumentami PZ "[...]"z dnia 28 września 2012r. i nr "[...]" z dnia 02 października 2012r. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, iż za ww. dokumentami wprowadzono na magazyn Spółki towar w postaci granulatu złota o próbie 99,95% zakupiony od J. Spółka z o.o. na podstawie faktur VAT nr "[...]" z dnia 28 września 2012 r. i nr "[...]" z dnia 02 października 2012 r. Z przedłożonych przez Spółkę wyciągów bankowych wynika, że Spółka otrzymała od strony pełną zapłatę za towar przelewem w dniu 08 października 2012 r. Spółka ujęła przedmiotową fakturę w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2012r. Urząd Kontroli Skarbowej dwukrotnie wezwał Prezesa Zarządu Spółki J. - do przedłożenia dokumentów. Wezwania nie zostały podjęte. Pod adresem siedziby Spółki ustalono, że znajduje się zamknięte biuro. J. G. telefonicznie poinformował, że dokumenty firmy zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową.

Dodatkowo z pisma organu kontroli skarbowej wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku VAT za miesiąc poprzedzający transakcje ze stroną tj. za wrzesień 2012 r. w Spółce S. Sp. z o.o. ustalono, że dostawcami granulatu złota dla Spółki były następujące podmioty:

- K. – R.K. (z/s w P.),

- P.Ł. Z. (z/s w I.),

- P. D., (z/s w W.).

W przypadku R. K. ustalono m.in., iż dnia 30 września 2012 r. wypowiedział umowę najmu lokalu i nie reagował na wezwania organu podatkowego.

Z kolei Ł. Z. nie okazał dokumentów źródłowych do kontroli prowadzonej w zakresie podatku VAT, nie składał począwszy od marca 2012 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług i w konsekwencji został z dniem 1 sierpnia 2012 r. wykreślony z rejestru podatników VAT.

Natomiast P. D. został z dniem 25 września 2012 r. wykreślony z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ponieważ wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wcześniej tj. 19 lipca 2012 r. został wykreślony także z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Ostatnią deklarację VAT-7 Podatnik ten złożył za listopad 2011 r.

W charakterze strony przesłuchany został dnia 14 czerwca 2013 r. P.M., wyjaśniając, że S. Sp. z o.o. została zawiązana przez O. K. i A. K. (wspólnicy) "prawdopodobnie" w czerwcu 2012 r. Prezesem Spółki został od sierpnia 2012 r., gdy spółka zmieniła nazwę z S Sp. z o.o. na S. Sp. z o.o. Od tamtego czasu reprezentuje Spółkę. W ramach prowadzonej działalności w 2012 r. zajmował się nawiązywaniem współpracy z klientami, budowaniem rynku zbytu i nadzorem nad bieżącą działalnością Spółki. W działalności operacyjnej pomagali mu wspólnicy w ten sposób, że A. K. jeździł z nim do klientów, a O. K. zajmowała się pracami biurowymi. Siedziba spółki od 2012 r. znajduje się w W., natomiast miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to W.. Przedmiotem działalności Spółki od początku był handel metalami szlachetnymi tj. złotem. Złoto jest głównie w postaci granulatu, ale również były transakcje związane ze złomem złota, tj. wyrobami jubilerskimi. Granulat złota to są drobinki w postaci nieregularnych kuleczek o różnej średnicy kilkumilimetrowej, tj. 2-3 mm. Badano również możliwość handlu srebrem, ale nie udało się zawiązać żadnej umowy w tym zakresie. Dostawcami złota do S. Sp. z o.o. w 2012 r. była m.in. J. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że dostawców złota Spółka pozyskiwała z portalu branżowego "[...]"Kontakty handlowe były telefonicznie, a potem dochodziło do bezpośrednich spotkań w biurze Spółki we W. Po złożeniu przez nich dokumentów założycielskich Spółka nawiązywała z nimi współpracę. Granulat złota przechowywany był w sejfie. Przy każdej transakcji wystawiane są dokumenty magazynowe. Faktury do odbiorców dostarczał osobiście. Wskazał też, że księgowość Spółce prowadził Instytut Studiów Podatkowych i Audyt. W sprawie transakcji ze stroną wyjaśnił, że zgłosiła się ona do Spółki S. drogą elektroniczną i w ten sposób doszło do nawiązania kontaktu i jej wizyty w biurze handlowym we W. Granulat złota (po zważeniu) wraz z fakturami przekazał osobiście bezpośrednio stronie. Zapłatę, podobnie jak w przypadku innych odbiorców, Spółka otrzymała przelewem bankowym. Potwierdził, że S. Sp. z o.o. ze stroną przeprowadziła tylko jedną transakcję.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 czerwca 2016 r. poinformował o ustaleniach kontroli podatkowej w S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Wskazał m.in, że w dokumentach Spółki, udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową, stwierdzono fakturę o nr "[...]"z dnia 12 października 2012 r. oraz dokument WZ nr "[...]"r. z dnia 09 października 2012 r. z podpisem P.M. z tytułu sprzedaży 2.000 g granulatu złota wystawioną na rzecz skarżącej. Organ podał także, że do ww. faktury nie można przyporządkować faktury dotyczącej nabycia przez S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa granulatu złota o próbie wskazanej na wyżej wymienionej fakturze tj. 99,99 %. W dokumentach kontrolowanej Spółki za październik 2012 r. znajdują się dwie faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. z/s w W. w dniu 09 października 2012 r. na rzecz S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa dotyczące granulatu złota o próbie 99,95%,tj. faktura VAT nr "[...]" (1.500 g) i faktura VAT nr "[...]" (1.002,50 g). Do wymienionych faktur wystawiono w tym samym dniu dokumenty WZ i PZ. W dokumentach Spółki nie stwierdzono faktur dotyczących rafinacji złota.

Następnie, pismem z dnia 14 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że w dokumentacji S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oprócz ww. faktur dotyczących nabycia granulatu złota od Spółki J., z datą poprzedzającą sprzedaż granulatu złota dokonaną dla skarżącej, znajduje się jeszcze faktura VAT nr "[...]"z dnia 12 października 2012 r. wystawiona przez "[...]"tytułem dostawy "złomu złota, wyrobów jubilerskich, różnych" (1.906,40 g).

Organ poinformował też, że z decyzji wydanej w dniu 30 marca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. wynika, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W badanym okresie dostawcami złota dla Spółki były nw. podmioty:

- "[...]"

Stwierdzono, że podmioty te były tzw. "fakturowymi" dostawcami S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, a sprzedaż udokumentowana tymi fakturami była sprzedażą fikcyjną, pozorującą działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych, pomiędzy kontrahentami.

Organ odwoławczy wskazał, że fikcyjność transakcji pomiędzy S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, a jej kontrahentami potwierdzają ustalenia:

A) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia "[...]"r. wydanej wobec M. D. Wynika z nich m.in., że M.D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponował żadnym majątkiem na cele działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował towarami wykazanymi na fakturach sprzedaży ani dowodami potwierdzającymi ich nabycie. Stwierdzono, że rachunki bankowe firmy zostały otwarte wyłącznie dla uwiarygodnienia dostaw towarów na rzecz kontrahentów, w tym S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa. Wyjaśnienia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej przez M. D. zostały uznane za niewiarygodne. Nadto dostawcy towarów do firmy M.D nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, co więcej nie potwierdzili współpracy z firmą M.D.;

B) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia "[...]"wydanej wobec P. W.. Ustalono, że P W. nie dokonywał zakupu granulatu złota od swojego dostawcy, tj. S. C., nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na nabyciu i dostawach granulatu złota, lecz jedynie na wystawianiu faktur niedokumentujących żadnych transakcji gospodarczych, nie dokonał dostaw towaru na podstawie wprowadzonych do obrotu prawnego faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów;

C) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia "[...]"w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2012 r. - marzec 2013 r. wydanej wobec J. Sp. z o.o. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że Spółka J. (reprezentowana przez J. G.) w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Uznano, że w łańcuchu dostaw granulatem złota i srebra pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. "bufora". Największymi rzekomymi dostawcami Spółki J. były nw. podmioty:

- "[...]"

Odnośnie działalności K. ustalono, że polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, jedynie istnienie takich czynności miały uprawdopodobnić. Stwierdzono bowiem, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności handlowej ani nie posiadał środków finansowych pozwalających na obrót znaczną ilością granulatu srebra i złota (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r.).

W przypadku firmy Ł. Z. ustalono, że nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz była wykorzystywana jedynie do uprawdopodobnienia dokonywania obrotu granulatem złota i srebra, a faktury firmowane przez ten podmiot służyły do zwiększenia kwot podatku naliczonego u odbiorcy (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r.).

Odnośnie firmy "[...]"z W. dokonano następujących ustaleń: P. D. nie stawiał się na wezwania organu, przesłuchano więc w charakterze świadka K. D. - siostrę, która zeznała, że jej brat pracował jedynie dorywczo, np. przy koszeniu trawy, nadużywał też alkoholu i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie miał pieniędzy nawet na papierosy. Nie można zatem przyjąć, że mógł faktycznie handlować granulatem złota czy srebra.

Nie mogło też dojść do żadnych transakcji pomiędzy Spółką z o.o. J., a Spółką z o.o. H. , ponieważ źródłem towaru pochodzącego od firmy H. był Ł. Z. (ustalenia wskazane powyżej).

W kwestii firmy T z P., na podstawie zeznań J. T. ustalono, że nie zna on w ogóle J. G. i nigdy nie handlował z firmą J.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że J Spółka z o.o. nie mogła dokonać w badanym okresie nabycia towaru w postaci granulatów złota i srebra, gdyż faktury wystawione przez wszystkich ww. dostawców nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych.

Jako odbiorcy towaru w ewidencjach zakupu J. Spółki z o.o. widniały m.in.:

- "[...]"

J. G. zeznał m.in., że największym odbiorcą Spółki J. była firma G. z siedzibą we W. (wyszukana w Internecie), która prawdopodobnie przekształciła się w Spółkę S. Jak wyjaśnił Spółka ta "brała towar w każdej oferowanej ilości, o każdej porze dnia, często nawet w nocy". Przed nawiązaniem współpracy nie znał nikogo z tej firmy. Według zeznań J.G., po przekształceniu firmy G. w S., towar był odbierany przez P. M..

W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Sp. z o.o. J. nie udało się przesłuchać P. M. , gdyż nie stawiał się na wezwania organu ani nie odpowiedział na pisemne wezwanie dotyczące szczegółów transakcji zawartych pomiędzy firmami przez niego reprezentowanymi a Spółką J.. Przesłuchana O. K. (narzeczona P.M.) zeznała, że do sierpnia 2012 r. pracowała w G. Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora handlowego, a następnie została wspólnikiem Spółki S.. Drugim wspólnikiem był A.K. z I.. Potwierdziła, że Spółki S. prowadziły działalność we W., gdzie wcześniej była firma G., natomiast w W. mieściły się siedziby Spółek w biurze wirtualnym. W Spółce z o.o. S. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wykonywała czynności biurowe, ale uczestniczyła też przy dostawach i zakupach metali szlachetnych. Przedmiotem działalności Spółek S. był wyłącznie obrót metalami szlachetnymi. Nie pamiętała transakcji zawieranych ze Spółką J. w godzinach nocnych.

W świetle wszystkich okoliczności sprawy organ kontroli skarbowej w przedmiotowej decyzji z dnia "[...]" r. stwierdził, że J Spółka z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszelkie działania dotyczące nabyć jak również transakcje dotyczące sprzedaży towarów nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone dowody pokazały, że Sp. z o.o. J nie nabyła towaru od dostawców widniejących na fakturach zakupu, a innych nie wskazała. Tym samym nie mogła dysponować towarem, który zafakturowała na rzecz ww. nabywców tj. Spółek S. Uznano, że J. G. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości uczestniczył w procederze oszukańczych transakcji łańcuchowych mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, m.in. dzięki wykorzystaniu tzw. "słupów", czyli podmiotów rejestrujących działalność i wystawiających faktury, ale nie odprowadzających podatku. W związku z powyższym organ stwierdził, że J. Spółka z o.o. z tytułu wystawionych m.in. na rzecz Spółek S. "pustych" faktur (wprowadzonych do obrotu prawnego) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w nich podatku. Decyzja wydana wobec J. Spółki z o.o. stała się ostateczna, z uwagi na brak złożenia od niej odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można racjonalnie wywieść, by w rzeczywistości pomiędzy S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa a firmą strony faktycznie miała miejsce dostawa towarów. Skoro wszyscy ujawnieni w dostawie surowców, w tym S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, okazały się podmiotami nierzetelnymi, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do faktycznego nabycia granulatu złota przez stronę.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz W. G. z dnia 05 października 2012 r. za 995,2 g granulatu złota (Au) próba 999,9 przez S. Sp. z o.o. oraz z dnia 12 października 2012 r. za 2.000,00 g granulatu złota - próba 99,99 % przez S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu go uprawdopodobnić. Łączna kwota podatku naliczonego z ww. faktur wyniosła: 114.372,06 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że transakcje zakupu granulatu złota w ogóle nie miały miejsca. Poza fakturami VAT, WZ i umową w sprawie współpracy - nie ma żadnych innych dowodów na potwierdzenie tych transakcji. Poza gołosłownymi twierdzeniami osób zaangażowanych ww. opisany proceder brak jest innych przekonywujących dowodów na to, że granulat złota o próbie wykazanej na zakwestionowanych fakturach faktycznie był w rzeczywistości. Ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani przed organem odwoławczym strona nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do braku granulatu złota na poszczególnych etapach jego rzekomego obrotu ani nie uprawdopodobniła w żaden sposób tej okoliczności.

W odniesieniu do zastosowania art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT, wystawione przez W. G. tytułem odsprzedaży granulatu złota na rzecz M. Sp. z o.o., nr "[...]"z dnia 05 października 2012 r. oraz nr "[...]"z dnia 12 października 2012 r. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca, a zatem ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona w rzeczywistości nie dokonała nabycia granulatu złota logicznym jest to, że nie dokonała również jego odsprzedaży na rzecz M.Sp. z o.o.

Wszystkie okoliczności, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzą, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez Stronę nr "[...]"i nr "[...]"nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu je uprawdopodobnić. Transakcje dostawy granulatu złota z dnia 05 i 12 października 2012 r. nie były elementem prowadzonej przez stronę działalności, były elementem ciągu transakcji, których celem i uzasadnieniem było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania realnej korzyści finansowej.

Przesłankami, które wskazują, że stosunki umowne pomiędzy stronami zostały ukształtowane w taki sposób, że działania w ich ramach nie można uznać jako działania w obiektywnych warunkach rynkowych, są:

- bliskie relacje strony ze wspólnikiem i ówczesnym Wiceprezesem Zarządu M. Sp. z o.o. R. W. (formularz PPS-l w którym Strona udzieliła pełnomocnictwa R. W. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi z wyszczególnionym numerem PESEL pełnomocnika tożsamy z widniejącym w dokumencie KRS Spółki M.; przelewy z rachunku firmowego W. G. (Bank) na "wspólne konto R.W. W. G." z dnia 04 października 2012 r., 21 listopada 2012., 04 grudnia 2012 r.),

- moment i cel nawiązania współpracy z firmą M. Sp. z o.o.: "chęć powiększenia źródeł osiąganych dochodów tym bardziej, iż ze względu na ciążę nie mogłam wykonywać podstawowej działalności w pełnym zakresie" (zeznania strony),

- incydentalność transakcji granulatem złota w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w branży artystycznej bez należytego przygotowania i wiedzy specjalistycznej (brak profesjonalnego sprzętu i fachowej wiedzy na temat rynku złota, oparcie się na badaniu granulatu złota wartego ponad pół miliona złotych spektrometrem przez kontrahentów (zeznania strony),

- bycie przez stronę jedynie pośrednikiem w transakcjach pomiędzy Spółkami S. a M.Sp. z o.o. (wyjaśnienia strony) pomimo, że podmioty handlujące surowcem mogły zawrzeć transakcje bezpośrednio ze sobą komunikując się poprzez popularny portal "[...]"w Internecie bez żadnego narzutu (brak sensu gospodarczego),

- brak zabezpieczenia towaru przed kradzieżą (zeznania strony),

- brak zabezpieczenia finansowego i ryzyka gospodarczego: z analizy przepływów środków pieniężnych wynika, że strona dokonała zapłaty Spółkom S. dopiero gdy na jej rachunek wpłynęła zapłata ze Spółki M.Sp. z o.o. (historia rachunku bankowego),

- zagwarantowany zysk z transakcji - różnica pomiędzy kwotą zakupu granulatu złota a kwotą jego sprzedaży wynikająca z faktur wyniosła łącznie 37.613,72 zł (łączna kwota nabycia z faktur to 611.641,88 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży z faktur to 649.255,60 zł). Znamienne jest to, że rachunek bankowy za pośrednictwem którego dokonywano płatności za granulat złota, nie został zgłoszony przez stronę organowi podatkowemu, co więcej - po przelaniu kwoty 37.560 zł na inny rachunek w Banku rachunek ten 02 stycznia 2013 r. został zamknięty. Nie odnotowano na nim innych operacji poza płatnościami związanymi z ww. transakcjami.

Zaistniałe przesłanki oraz:

- szybkość transakcji: ten sam dzień nabycia granulatu złota i jego odsprzedaży,

- rozbieżne wyjaśnienia Strony co do transportu granulatu złota: w toku przesłuchania strona podała, że zakupiony towar przechowywała w domu, jednakże w pisemnych wyjaśnieniach podała już, że towar odebrała z firmy S. i przewiozła do M.Sp. z o.o.,

- identyczna szata graficzna i treść umów (z błędami literowymi i interpunkcyjnymi) w sprawie współpracy przy transakcjach obrotu granulatem złota zawartych przez stronę z firmą S. Sp. z o.o. oraz z M.,

- odmienna szata faktur związanych z obrotem granulatem złota od wystawianych przez stronę standardowo w działalności gospodarczej (według zeznań strony po to, żeby się od razu odróżniały), w ocenie organu przemawiają za tym, iż strona musiała wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Wskazane wyżej okoliczności odbiegały bowiem w znaczący sposób od okoliczności istniejących w normalnych transakcjach gospodarczych.

Dodatkowo zwrócono uwagę na brak tożsamości towaru będącego przedmiotem obrotu w łańcuchu rzekomych dostaw opisanych powyżej. Niezależnie od ustaleń faktycznych w kwestii charakteru prowadzonej działalności przez poszczególne podmioty procederu zauważyć należy, że z faktur VAT wystawianych przez strony rzekomego obrotu granulatem wynika, że strona nabyła od Spółek S. granulat o próbie 99,99 % i 999,9 z tym, że Spółki S. nabyły przedmiotowy granulat od Spółki J. o próbie 99,95 %. Skoro kontrahenci strony nie przedstawili w prowadzonych wobec nich postępowaniach kontrolnych żadnych dowodów na rafinację złoto. Powyższe jasno świadczy zatem o braku towaru opisanego na spornych fakturach i fikcyjności transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży granulatu złota.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie jest pełny i jednoznacznie wskazuje, iż czynność zakupu i odsprzedaży granulatu złota przez stronę nie miały miejsca. W konsekwencji organ I instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT względem podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez stronę na rzecz M.Sp. z o.o. nr "[...]"z dnia 05 października 2012 r. oraz nr "[...]" z dnia 12 października 2012 r. zobowiązując stronę do zapłaty łącznej kwoty podatku w wysokości 121.406 zł.

Odnosząc się do kwestii świadomości udziału strony w oszukańczym procederze organ odwoławczy powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wskazał, że strona świadomie wzięła udział w procederze, który miał zalegalizować zakup granulatu złota niewiadomego pochodzenia przez Spółkę M.. Za okoliczności takie organ uznał rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m.in.:

1) przedmiotu działalności (czy wynikająca z faktur działalność mieściła się w przedmiocie działalności podatnika: branża artystyczna);

2) okoliczności nawiązania współpracy: z dostawcami granulatu złota - poprzez Internet, a w przypadku nabywcy towaru Spółki M.- bliskie kontakty jednym ze wspólników tej Spółki,

3) szybki przebieg kolejnych transakcji (ten sam dzień),

4) brak ponoszenia ryzyka finansowego/gospodarczego w związku z samymi transakcjami (zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy towaru),

5) brak tożsamości towaru mającego być przedmiotem obrotu.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wykazano, że strona miała świadomość uczestnictwa w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług polegającego na tym, że strona na "transakcjach" nie angażując własnych środków uzyskała kilkadziesiąt tysięcy złotych, a M. Spóła z o.o. miała udokumentowane zakupy fakturami VAT (umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego) pochodzącymi od leganie działającego podmiotu.

W opinii organu odwoławczego strona świadomie brała udział w mechanizmie oszustwa łańcuchowego, występując w roli bufora, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji stwierdzić należy, iż zarzuty naruszenia powołanych w odwołaniu art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT są nieuzasadnione. Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie dokonały dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Skoro Strona nie nabyła towarów wymienionych na fakturach, to nie mogła ich również dostarczyć. Uzasadniało to ujęcie w decyzji kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zawnioskowanych dowodów organ wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wskazuje, że Strona była świadomym uczestnikiem oszukańczej transakcji łańcuchowej. Przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w odwołaniu osób jak i samej Strony zaangażowanych w proceder, w obliczu innych potwierdzających oszukańczy mechanizm dowodów i faktów, nie dowiodłoby, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Strona składała wyjaśnienia i miała zagwarantowaną możliwość wyjaśnić wszelkie okoliczności zawieranych transakcji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 120, 121, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- udzielanie niewłaściwych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

b) art. 122, 187 § 1, 191 § 1 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym do wykazania, że skarżąca dołożyła należytej staranności w kontaktach z S i nie miała oraz nie mogła mieć świadomości co do działań S lub dostawców S naruszających prawo;

- dowolną oceną materiału dowodowego i zaniechanie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, że skarżąca miała świadomość co do działań S lub dalszych dostawców granulatu złota naruszających prawo;

c) art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych składanych przez skarżącą.

d) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, tj.:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatniczka dokonując transakcji z S działała w dobrej wierze;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot uczestniczący w oszukańczej karuzeli podatkowej, bez względu na to, czy nabywca miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze oraz czy działał w dobrej wierze;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że wystawione przez Skarżącą faktury na rzecz M.Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu, a tym samym nie skutkowały powstaniem podatku należnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął wnioski dowodowe podatniczki przez co zaniechał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i wydał decyzję w oparciu o dowolną, a nie wszechstronną jego ocenę, wykraczając poza granicę swobodnej oceny. Zdaniem strony organ przyjął świadome jej uczestnictwo w oszustwie podatkowym podczas gdy materiał dowodowy w ogóle nie świadczy o jej uczestnictwie w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT na żadnym etapie obrotu. W ocenie strony nie potwierdzają tego dokumenty ani zeznania świadków. Strona podniosła również, że wnioski dowodowe zgłaszane przez nią w toku postępowania podatkowego (m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznania świadków: P. W. - wiceprezesa M., P. M., Prezesa Zarządu S., O. K. dyrektora i wspólnika S. czy R. W.) nie były uwzględnione, a dotyczyły okoliczności, które nie były stwierdzone innymi dowodami, co przyczyniło się do błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym miało naruszyć prawo strony do czynnego udziału w sprawie oraz świadczyć o zaniechaniu organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazano, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Kontrola trwała ponad cztery lata, a samo postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z dnia 07 sierpnia 2017 r., a zakończone wydaniem decyzji z dnia 17 października 2017 r. Zarzucono, że w ramach tego "przyspieszenia" organ nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych skarżącej i wydał decyzję wyłącznie w oparciu o własne wnioski na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego tylko niewielka część dotyczy bezpośrednio skarżącej, zaś większa część zebranego materiału odnosiła się do innych uczestników obrotu na wcześniejszych jego stadiach.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazano na wadliwość i niekompletność postępowania (głównie w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego), które spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy podatniczka dokonując transakcji z S działała w dobrej wierze, a także spowodował niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wystawione przez podatniczkę faktury na rzecz M.Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu, a tym samym nie skutkowały powstaniem podatku należnego.

Przedstawiając uwagi dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego i powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że prawo UE zezwala, aby według prawa krajowego transakcja, która jest elementem oszustwa podatkowego nie dawała podatnikowi uprawnień podatkowych przewidzianych w unijnych regulacjach dotyczących VAT, jednak istnienie dobrej wiary podatnika pozwala na przywrócenie tych uprawnień.

Strona podkreśliła, że nie uczestniczyła świadomie w procesie wyłudzania VAT, gdyż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, transakcja została wykonana i była transakcją rzeczywistą, doszło do sprzedaży granulatu złota i zapłaty ceny. Podniosła, że argument o bliskiej relacji z R.W. - Wiceprezesem M. jest przesłanką do uznania, że uczestniczyła w oszukańczym procederze uchybia zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bowiem naturalnym jest wybór znajomego kontrahenta. Dodatkowo zauważyła, że zwykle osoby uczestniczące w oszukańczym procederze będą starały się ukryć łączące je relacje, a ona nie kryła relacji z R. W.. Wyjaśniła także, że zawartość złota wyraża się w wartości procentowej jego składu i tak złoto "najczystsze" zawiera 99,99% udziału złota. Podkreśliła jednocześnie, że różnica pomiędzy złotem próby 99,99% a złotem próby 99,95% wynosi 0,05% czyli jest znikoma, a obie próby traktowane są przez LBMA (London Bullion Market Assosiation) jako najwyższe próby, czyli tzw. czyste-złoto. Podniosła, że wożenie przez handlujących złotem lub granulatem towaru własnym pojazdem jest standardem w tej branży, tym bardziej, że granulat dostarczany przez stroną zajmował około 250 ml objętości.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że transakcja była pozbawiona sensu ekonomicznego i dokonana w obiektywnych warunkach rynkowych, a po stronie podatniczki brak było zabezpieczenia finansowego i ryzyka gospodarczego. Skarżąca dysponowała własnymi środkami pieniężnymi umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji a fakt zapłaty przez M.na rzecz podatniczki zanim ta dokonała zapłaty na rzecz Spółek S. wynikał z umów.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano na wadliwość i niekompletność postępowania podatkowego w sprawie, skutkiem czego błędnie ustalony został przez organ podatkowy stan faktyczny, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy Podatnik dokonując transakcji ze spółkami S. działał w dobrej wierze, a także spowodował niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, że wystawione przez Podatniczkę faktury na rzecz M.Sp. z o.o. nie dokumentowały faktycznego obrotu, a tym samym nie skutkowały powstaniem podatku należnego. Zdaniem strony jako zbyt daleko idący należy ocenić przyjęty przez organy podatkowe wniosek, że skoro spółki S. uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącej o czym świadczyć ma zgromadzony materiał dowodowy, w tym przesłuchanie świadków, które nie potwierdziły że skarżąca miała kontakt z podmiotami z wcześniejszego etapu obrotu i brała udział w ich przestępczym procederze.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez Spółki S., przy jednoczesnym wykazaniu przez stronę dostawy tych towarów na rzecz M. Sp. z o.o.

W ocenie organów faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a strona świadomie brała udział w przestępczym procederze na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca neguje natomiast ustalony przez organ stan faktyczny nie zgadzając się, że transakcje miały charakter fikcyjny, a ona miała świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej oraz zarzut przedawnienia. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia.

W związku z powyższym wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana 28 grudnia 2017r. Nie ulega wątpliwości, że jej doręczenie nastąpiło w nowym roku. Jak wynika z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2017r. (k. 59 akt adm.) w dniu 12 grudnia 2017r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Bowiem w ramach czynności prowadzonych w oparciu o tytuł wykonawczy obejmujący podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2012r., organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 12 grudnia 2017r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 15 grudnia 2017r. (k. 53 akt adm.) na adres skarżącej, natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 grudnia 2017r. W wyniku realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego Bank w dniu 12 grudnia 2017r. przekazał kwotę 2.965,87zł.

W świetle powyższego przewidywany termin przedawnienia zaległości podatkowej upływa z dniem 13 grudnia 2022r.

Odnosząc się do kwestii doręczenia odpisu tytułu wykonawczego podkreślić należy, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Niezależnie od rozróżnienia pojęć "postępowania egzekucyjnego" i "egzekucji administracyjnej", obowiązek doręczenia odpisów tytułów wykonawczych do rąk zobowiązanego wynika z brzmienia art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. O podjęciu czynności ściśle związanych z wykonaniem decyzji administracyjnej zobowiązany musi zostać poinformowany osobiście i tym samym uzasadnione jest przyjęcie poglądu, że dopiero skuteczne wszczęcie egzekucji umożliwia ustanowienie przez zobowiązanego pełnomocnika zgodnie z art. 33 § 2 i 3 K.p.a., natomiast na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji nie jest to w ogóle możliwe (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 945/08, z 1 lutego 2011 r., II FSK 1410/09). W związku z powyższym zasadnie tytuł egzekucyjny został wysłany na adres skarżącej. Doręczenie to należało uznać za skuteczne gdyż przesyłka odebrana została (jak wynika z adnotacji poczty) przez dorosłego domownika. Podkreślić ponadto należy, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2017r. ( k. 48 akt adm.) postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 6 grudnia 2017r. zostało wysłane za pośrednictwem ePuap na adres skrzynki podawczej pełnomocnika strony ustanowionemu w ramach postanowienia podatkowego. W przedmiotowej kwestii w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13, LEX nr 1422547, w którym stwierdził, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne - wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Analogiczną co do zasady ocenę prawną przypisać było można postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do czasu wejścia w życie nowelizacji z dnia 7 listopada 2008 r. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Zważyć należy, że postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonej należności i zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieskuteczne.

Następnie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie w ocenie Sądu w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań skarżącej, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, dotyczących kontrahentów skarżącej i jej samej, a także informacji uzyskanych od organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze. Dowody te zostały poddane dokładnej i dogłębnej analizie.

W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo skarżącej w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się przede wszystkim do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy, a to w następstwie niewłaściwej jej zdaniem oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje za własne.

Jak już wyżej wskazano na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że kontrahenci skarżącej - S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa i S Sp. z o.o. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie transakcje dotyczące nabyć towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i stwierdzono, że pozostałe podmioty uczestniczące w poprzednich etapach obrotu były "fakturowymi" dostawcami, a sprzedaż wykazywana tymi fakturami była sprzedażą fikcyjną, pozorującą działania w celu uprawdopodobnienia przepływów znacznej ilości środków pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Fikcyjność tych transakcji potwierdzają ustalenia zwarte w decyzjach wydanych wobec S Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, M. D., P. W., J.Sp. z o.o., K.R. K., Ł. Z..

W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości pomiędzy S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, a stroną nie miała miejsce dostawa towarów. Wszyscy biorący udział w dostawie surowców, w tym S. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, okazały się podmiotami nierzetelnymi, w związku z tym nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do faktycznego nabycia granulatu złota przez stronę, a następnie odsprzedaży na rzecz M.Sp. z o.o.

W decyzjach organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Działania skarżącej zmierzały - poprzez nadużycie przepisów prawa podatkowego - do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez Spółki S., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu je uprawdopodobnić.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na postawie niespornych okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz częściowo przyznanych przez stronę. W ocenie Sądu, to skarżąca dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwrócił organ odwoławczy przydając właściwą im wagę i znaczenie.

Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że ujęte przez skarżącą sporne faktury zakupu granulatu złota nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że przedmiotowy granulat złota był przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana dostawa miała na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury – Spółki S.- zostały stworzone i wykorzystane do udziału określonych osób fizycznych w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych. Spółki S. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy nimi a stroną oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Logicznym również jest stwierdzenie w takiej sytuacji, że odsprzedaż granulatu złota przez stronę na rzecz M.Sp. z o.o. nie mogła mieć miejsca.

Zdaniem Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez spółki S. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadomości skarżącej co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty dostaw, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie skarżącej. Zdaniem Sądu, skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, co zostało wykazane przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Podkreślenia wymaga to, że w skardze nie podważono kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że rzekomi dostawcy nie posiadali towaru wskazanego w fakturach VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot obrotu nie występuje. W ocenie Sądu do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. W opinii Sądu analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się strona, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia granulatu złota. W związku z faktem, że strona nie nabyła przedmiotowego granulatu złota, nie była w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach sprzedaży na rzecz M.Sp. z o.o., podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy :

- jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji,

- dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT,

- faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W ocenie Sądu rację ma organ stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz M.sp. z o.o. wiążą się z obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Reasumując Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. , poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.