Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 16/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 369/16 w sprawie ze skargi B.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 369/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na oddalił skargę B.Z. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2016 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 78.196 zł. Podstawą decyzji była odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem wydatków udokumentowanych 21 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. w okresie od dnia 8 lipca 2013 r. do dnia 7 listopada 2013r. w łącznej kwocie netto 263.332,40 zł, z uwagi na fikcyjność tych faktur. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego;

- art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, i bezzasadne odmówienie wiarygodności i należnej mocy dowodom przedstawionym w toku postępowania oraz jednokierunkową interpretacją i oceną materiału dowodowego, w tym zeznań świadków;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób zgodny z wymogami stosownych przepisów prawa ;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym odmówiono wiarygodności i przyczyn tej odmowy;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie wydatków poniesionych w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów w następstwie błędnego uznania, że wystawione przez dostawcę faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach. 1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O. p. Sąd zaakceptował stanowisko organów w tym zakresie, w tym prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Jak wskazał, organ drugiej instancji w szczegółowy i przejrzysty sposób odniósł się do każdego ze stawianych przez stronę zarzutów. W jego ocenie nie doszło także do naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych została stwierdzona w zakresie ściśle wskazanym zarówno w protokole badania ksiąg, jak i w uzasadnieniu decyzji zawierającym wyczerpujące rozważania w tym zakresie, a stawiane przez podatnika zarzuty nie zostały wsparte żadną argumentacją. Organ wskazał też dlaczego nie skorzystał z zastosowania szacowania, powołując się na obszerność materiału zebranego w sprawie oraz niezakwestionowaną część ksiąg podatkowych, które dawały pełną możliwość odstąpienia od szacowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zaś , zdaniem Sądu, wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dawała organom podatkowym podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez A.K. na rzecz Skarżącego. Sąd zauważył, że w dniu 9 października 2014r. w trakcie czynności sprawdzających A.K. oświadczył, że w 2013r. nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast swoją firmę zarejestrował na prośbę Skarżącego, za co dostawał co jakiś czas kwotę 50 zł. Wskazał że nie wystawiał żadnych faktur i nie posiadał pieczątki z nazwą firmy. Przedłożył jedynie deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2013 r. oraz dwie faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego, na których figurował jako wystawca (z dnia 8 lipca 2013r. oraz z dnia 9 lipca 2013r.) Zaprzeczył jednak, żeby faktury te podpisał. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 27 lutego 2015r. A. K. zeznał, iż w 2013 r. jedynie dwukrotnie wraz ze swoim kierowcą - M.B. dostarczył zielonym mercedesem na inowrocławskich tablicach złom do firmy Skarżącego. Wskazał, że M. B. jeszcze dwa bądź trzy razy zabrał od niego złom w ilości około 100 kg, który następnie sprzedał nieznanym mu osobom, a jemu za to dawał pieniądze na alkohol. Świadek zeznał, iż przy pierwszej dostawie złomu przekazał Skarżącemu dokumenty rejestrowe swojej firmy. Podał również, że M. B. załatwiał wszystkie formalności, w tym również pieczątkę firmy, a on jedynie złożył podpis na drukach zgłoszenia firmy. Ustosunkowując się do wcześniejszego oświadczenia z 9 października 2014r., przyznał, że podpisał je, lecz był wówczas w amoku z powodu alkoholu, gdyż jest alkoholikiem i z tego powodu dwukrotnie był na leczeniu w zakładzie zamkniętym. Zeznał, iż złom, który sprzedał Skarżącemu zbierał po śmietniskach, lecz nie potrafił wskazać jaką ilość złomu mu dostarczył, gdyż w czasie dostaw był pijany. Wskazał też, iż pieniądze za dwie dostawy towaru na rzecz firmy Skarżącego otrzymał jego kierowca, który potem rozliczył się z nim. Sąd zauważył, że organ w trakcie oględzin miejsca prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej przez A. K. i ustalił, że pod adresem [...] nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Potwierdzają to także informacje uzyskane od sąsiadów, sołtysa wsi M. i funkcjonariusza policji w B., z których wynika, że pod adresem jego zamieszkania nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, jak również nie użytkował on żadnego miejsca w celu prowadzenia zarejestrowanej działalności. Na terenie posesji nie był przechowywany złom i metale, a on sam był znany z nadużywania alkoholu. Ustalono również, iż A. K. był w trudnej sytuacji materialnej, zamieszkiwał w lokalu socjalnym i od 2008r. nie płacił należności za najem. Egzekucji komornicza zaległości okazała się bezskuteczna z uwagi na brak jakichkolwiek środków pieniężnych oraz majątku. W ocenie Sądu z ustaleń tych wynika, że A. K. nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji nie mógł sprzedać złomu Skarżącemu. Nie posiadał wiedzy na temat prowadzenia tej działalności, nie dysponował zapleczem technicznym do jej prowadzenia, w miejscu prowadzenia rzekomej działalności nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. Jest alkoholikiem. Nie posiadał nawet pieczątki z nazwą swojej firmy. Sąd zauważył , że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Szubinie prowadzone było dochodzenie w sprawie podrobienia podpisu A. K. na fakturach VAT dotyczących sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego i jakkolwiek postępowanie w tej sprawie umorzono z powodu niewykrycia sprawcy, to w jego toku ustalono, iż doszło do popełnienia przestępstwa sfałszowania podpisu A. K. na spornych fakturach VAT. Odnosząc się do zeznań świadków K.Z. – ojca Skarżącego – oraz K.C. Sąd wskazał, że sporadycznie pomagali mu w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie mieli w zasadzie żadnej wiedzy na temat jego współpracy z A. K. Świadkowie zeznali, że dwu lub trzykrotnie dostarczył on złom do firmy skarżącego a później złom dostarczał kierowca. Jednakże zarówno świadkowie, jak również sam Skarżący oraz A. K. nie potrafili wskazać adresu tego kierowcy. Bezpodstawne są zatem twierdzenia, że organ nie podjął próby przesłuchania kierowcy skoro nie dysponował adresem zamieszkania rzekomego kierowca. A. K. w swoich zeznaniach nie potrafił wskazać źródła pochodzenia złomu, który miał być przedmiotem dostawy do firmy Skarżącego twierdząc, że zbierał go po śmietniskach. Zdaniem Sądu niemożliwym jest zebranie w taki sposób złomu w ilości ponad 40.000 kg w okresie kilku miesięcy, jak to wynika ze spornych faktur. W świetle tych okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do zaliczenia wydatków zawarty w spornych fakturach do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W świetle w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostarczeniu towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił: 1. Naruszenie art. 1 45 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; b. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; c. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę w toku postępowania oraz jednokierunkową interpretację i ocenę materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności zeznań świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla Skarżącego; d. art. 193 § 1,2 i 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów i czyniący zadość stawianym w nich wymogom a w konsekwencji przyjęcie błędnego stanu faktycznego w tym zakresie; e. art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy. 2. Naruszenie art. 1 45 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie przez organ wydatków poniesionych przez stronę w związku z zakwestionowanymi fakturami VAT za koszty uzyskania przychodów na skutek błędnego uznania, że wystawione przez dostawcę strony faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy z uwagi na niedokonanie czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji określonymi w fakturach. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2), w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Formułując zarzut naruszenie przepisów postępowania: art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188, art. 191, art. 193 § 1,2 i 4 oraz art. 210 § 4 O.p. Skarżący w istocie podważa prawidłowość ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Wypada przy tym zauważyć, że zarzut ten w dużej części jest powtórzeniem zarzutów skargi, do których Sąd pierwszej instancji odniósł się w wyczerpujący sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc w granicach niniejszej sprawy. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W wyczerpujących i logicznych rozważaniach Sąd odniósł się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów, poświęcając należytą uwagę kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.), prawidłowości oceny wszystkich dowodów w kontekście zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p., a w konsekwencji prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Sąd odniósł się przy tym do wszelkich okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz dokonał także własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego, w przekonujący sposób Sąd wykazał powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego a stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób. Podobnie Sąd wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie organy podatkowe, nie dopuściły się także przypisywanego im naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 O.p. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów. Zarzut skargi kasacyjnej, jak również jego uzasadnienie, stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu, ale go skutecznie nie podważa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących stanu faktycznego nie doprowadziło do naruszenia wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia te poczynione w oparciu o zebrany zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) materiał dowodowy. Całokształt zgromadzonych dowodów ocenionych według tej zasady w ich wzajemnym powiązaniu, nie zaś traktowanych wybiórczo, dawał pełną podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącego przez A.K. (PHU A.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przede wszystkim zauważyć, że sam A. K. w trakcie postępowania (w dniu 9 października 2014 r.) oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej a do założenia firmy namówił go Skarżący, któremu przekazał jej dokumentację oraz pieczątkę firmową, ani też nie podpisywał faktur VAT. To ostatnia okoliczność została potwierdzona wynikami dochodzenia prowadzonego przez prokuraturę, aczkolwiek nie wykryto sprawcy przestępstwa fałszowania jego podpisów. Wprawdzie przesłuchany następnie jako świadek częściowo zmienił swoje zeznania, ale Sąd dokonał logicznej i przekonującej oceny tej okoliczności na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, co nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Istotne jest także to, że na podstawie oględzin posesji, na której miała być prowadzona działalność A. K., informacji uzyskanych od sąsiadów, sołtysa wsi oraz funkcjonariusza policji, organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że pod tym adresem nie prowadzono jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Na terenie tej posesji nie był składowany złom, a on sam mieszkał w lokalu socjalnym, za który zresztą nie opłacał czynszu. Nie użytkował on także żadnego innego miejsca w celu prowadzenia zarejestrowanej działalności. Trafnie także Sąd zauważył, że A. K. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia złomu, który miałby dostarczyć Skarżącemu. Należy bowiem zgodzić się z konkluzją, że nie jest wiarygodne to, aby 40.000 kg złomu, wynikające z zakwestionowanych faktur, mógł pozyskać w ciągu kilku miesięcy zbierając go na śmietnikach. Wypada zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że ustaleń tych nie podważają zeznania świadków K. Z. (ojca Skarżącego) oraz K. C., którzy sporadycznie pomagali Skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej i nie mieli w zasadzie żadnej bliższej wiedzy na temat jego współpracy z A. K. Świadkowie zeznali, że dwu lub trzykrotnie dostarczył on złom do firmy skarżącego a później złom dostarczał kierowca. Zarówno Skarżący, świadkowie, jak i A. K. nie potrafili wskazać przy tym adresu kierowcy, który rzekomo miał dostarczać złom w jego zastępstwie. Nie można było zatem czynić organowi skutecznego zarzutu niepodjęcia próby przesłuchania kierowcy skoro nie dysponował jego adresem zamieszkania. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro wykazana na zakwestionowanych 21 fakturach VAT, wystawionych przez A.K., sprzedaż nie miała miejsca, to wydatki określone w tych fakturach nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: po pierwsze celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, a po drugie wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Co do pierwszego z tych warunków stwierdzić trzeba, iż przepis który w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14 oraz z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/14 ).

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy , dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/15). W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 ). W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej wskazano, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na 21 fakturach VAT wystawionych przez A.K. nie miała miejsca. Skarżący nie przedstawił, zaś dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował. Oznacza to, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest także pozbawiony podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.