Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 234/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.185.2022.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. G. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2022 r., wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2022 r., uzupełnionym pismem z 17 maja 2022 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia części akcji, przymusowego umorzenia części akcji oraz odpłatnego zbycia części akcji na rzecz osób trzecich - jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez wnioskodawcę w spółce akcyjnej pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki z o.o. (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do spółki akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę akcyjną w pkt 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z o.o. jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej spółki. W załączniku do planu przekształcenia pokazano również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżkę księgowej wartości pasywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej.

Wnioskodawca przewiduje, że może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji spółki akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Wnioskodawca przewiduje również, że będzie mogło dojść do umorzenia przymusowego akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca podał, że planuje przeprowadzić wszystkie wyżej wymienione transakcje w ten sposób, że: część akcji spółki akcyjnej będzie podlegała dobrowolnemu umorzeniu, część akcji zostanie umorzona przymusowo, a część akcji zostanie sprzedana na rzecz osób trzecich. Transakcje te nie będą odbywały się jednocześnie. Będę następowały w różnych odstępach czasowych.

Nadto wnioskodawca wyjaśnił, że został wspólnikiem sp. z o.o. 28 kwietnia 2021 r. wskutek przyznania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z.o.o (jako spółki przejmującej). Wnioskodawca został wspólnikiem sp. z o.o. na skutek przejęcia przez sp. z.o.o. (spółka przejmująca) spółki komandytowej (spółka przejmowana), w której spółka z o.o. była komandytariuszem. Wnioskodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. spółki komandytowej na spółkę przejmującą, tj. na spółkę z o.o. w zamian za udziały spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie). Wskazał, że zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółki przejmującej oraz przejmowanej nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego właściwego według siedziby spółki przejmującej. W analizowanej sytuacji nastąpiło to 28 kwietnia 2021 r. W tym dniu wnioskodawcy z mocy prawa przyznano udziały w sp. z o.o. Wnioskodawca posiadał zatem udziały w sp. z .o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tejże spółki jako spółki przejmującej w związku z połączeniem ze spółką komandytową jako spółką przejmowaną w zamian za majątek spółki komandytowej przejętej przez sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

2. Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji spółki akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

3. Czy w razie sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów Spółki objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego suma wartości bilansowej składników majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej), przyjmowana z dnia wpisu w rejestrze KRS przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f"), wywodząc, że jego dochodem z umorzenia za wynagrodzeniem lub odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej będzie różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że należy wykluczyć możliwość określenia kosztów uzyskania przychodu z w/w transakcji na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f, albowiem w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca podniósł, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f nie definiuje zawartych w nim określeń "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", sposób rozumienia tych zwrotów należy ustalić za pomocą wykładni językowej. Są to więc wydatki w zamian, za które obejmuje się lub nabywa akcje. Odwołując się do poglądów orzecznictwa wnioskodawca zajął więc stanowisko, że wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w spółce akcyjnej) jest wartość księgowa (bilansowa) składników majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z o.o.) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały/akcje (zob. wyroki NSA: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 r., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r." II FSK 3118/13). Przez wartość bilansową składników majątku spółki należy rozumieć zaś sumę księgowej wartości wszystkich składników aktywów bilansu. Przykładowo w przypadku środków trwałych byłaby to ich wartość netto, tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zapasów koszt wytworzenia lub zakupu, zaś w przypadku należności ich wartość nominalna.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące zasad ustalania dochodu z umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 6a, art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5 d, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia udziałów (akcji) są przepisy:

• art. 22 ust. 1f, mający zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

• art. 23 ust. 1 pkt 38, stanowiący: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

• art. 23 ust. 1 pkt 38c, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Odnosząc te przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że moment przystąpienia do spółki komandytowej był momentem uzyskania ("objęcia") przez wnioskodawcę praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wnioskodawcy z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek. Sposób uzyskania przez wnioskodawcę akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca nie przeniósł własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i stał się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie była wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby wnioskodawca rozpoznawał koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności. Organ wskazał, że to wydatki, jakie poniósł wnioskodawca w celu zostania wspólnikiem w spółce kapitałowej są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia w spółce z.o.o. i to te wydatki wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji oraz umorzenia akcji stosownie do art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny zgodził się więc z wnioskodawcą, że podstawą prawną dla rozpoznania jego kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Odmiennie natomiast niż wnioskodawca organ stwierdził, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie akcji. Zdaniem organu, z uwagi na cel tego przepisu (tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) oraz zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach - w opisanej we wniosku sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków wnioskodawcy na uzyskanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wnioskodawcy wynikających z ich poniesienia (środki pieniężne na nabycie udziałów). Zatem wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (wartość poniesionych środków pieniężnych) są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku opisanych zdarzeń – przejęcia i przekształcenia. Wydatki te wnioskodawca będzie więc mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz z umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych bądź umarzanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia. Zdaniem organu za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika stąd, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W analizowanej sytuacji czynności przekształcania spółek nie wiązały się z rzeczywistym ponoszeniem przez wnioskodawcę nowych wydatków na uzyskanie statusu udziałowca. Dochodziło jedynie do przekształcania jego uprawnień jako wspólnika w związku ze zmianami formy prawnej spółki. Przekształcenia te nie wymagały żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej w wyniku dokonanego przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu u.p.d.o.f. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawca (wspólnik) - spółka.

W konkluzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i umorzenia akcji. Wnioskodawca będzie bowiem mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia oraz umorzenia akcji wydatki poniesione w celu nabycia praw i obowiązków w spółce komandytowej (tj. wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w tej spółce), stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych bądź umarzanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu w Opolu skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu strony z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową), są wydatki poniesione na objęcie udziałów w przejmującej i następnie przekształconej spółce z o.o. oraz wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w przejętej spółce komandytowej (tzw. koszty historyczne), podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. (która uprzednio przejęła - przez przejęcie - spółkę komandytową) jest przypadająca na niego wartość bilansowa majątku spółki z o.o. (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w sytuacji, gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o., która uprzednio przejęła spółkę komandytową, w której wnioskodawca posiadał status komandytariusza. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w celu zostania wspólnikiem w spółce akcyjnej, stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej, które wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Jednakże zdaniem organu, skoro przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na zostanie wspólnikiem w spółce komandytowej, przejętej następnie przez sp. z o.o., która następie została przekształcona w spółkę akcyjną. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej objętych z tytuł przejęcia spółki komandytowej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w spółce akcyjnej należy – zdaniem organu - cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do momentu uzyskania praw wspólnika w spółce komandytowej.

Według strony skarżącej natomiast, za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. należy uznać wysokość całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z o.o. przypadającej na akcje objęte przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej.

Zatem obie strony zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Op 233/22. Uwagi poczynione w powyższej sprawie w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z 28 września 2022 r., skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie akcji w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji (z zastrzeżeniem ust. 3e, który w tej sprawie nie ma znaczenia). Ustawodawca nie zdefiniował spornego pojęcia "wydatki na objęcie akcji". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie akcji (także udziałów, innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji (innych papierów wartościowych), w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, ponieważ uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, to jest w dacie odpłatnego zbycia tych akcji (innych papierów wartościowych), w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Od momentu poczynienia wydatków na objęcie (nabycie) akcji do momentu ich zbycia, te wydatki są więc "zamrożone" w kontekście kosztu podatkowego. W ocenie Sądu, że wbrew temu, co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków wyłącznie z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby w tej sprawie, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą w celu zostania wspólnikiem w spółce komandytowej, z więc wydatków "pierwotnych".

Zdaniem Sądu już z wykładni literalnej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika coś przeciwnego. Ten przepis stanowi przecież, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Gdyby było tak, jak przyjął organ, przepis prawa podatkowego powinien wyraźnie stanowić, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna, używając przy tym dowolnej nomenklatury, np. stanowiąc o "pierwotnych" wydatkach. Zdaniem Sądu, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiąc, iż wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji, nie rozróżnia, czy chodzi o akcje objęte w związku z zawiązaniem spółki akcyjnej, czy też o akcje objęte w związku z przekształceniem innej spółki w spółkę akcyjną. Tym samym organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem - zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14).

Rezultatów wykładni językowej nie podważają argumenty zaczerpnięte z wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Po pierwsze organ podkreśla, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony, co znajduje umocowanie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że ta uwaga jest trafna, tyle tylko, że nie sprzeciwia się stanowisku strony skarżącej. Akcje w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały przecież objęte za realny majątek wnioskodawcy, ulokowany w udziałach w spółce z o.o. Zatem przekazanie majątku spółki z o.o. na pokrycie akcji w spółce akcyjnej było dla podatnika - jako udziałowca, realnym uszczupleniem majątkowym.

Po drugie stanowisku wnioskodawcy nie sprzeciwiają się argumenty nawiązujące do regulacji dotyczących spółek handlowych. Sąd podzielił stanowisko dotychczas wyrażane w orzecznictwie, że jako nieprawidłowe należy uznać postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnoszące się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na objęcie akcji", bez zróżnicowania, czy chodzi o akcje w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia z innej spółki kapitałowej, czy też powstałej bez takiego przekształcenia. Organ nie wziął pod uwagę, że w kolejnych zdarzeniach prawnych, jakimi było przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z o.o., a następnie przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, uwzględniano nie tylko wkłady pieniężne wniesione w momencie powstania spółki komandytowej, ale i majątek poszczególnych spółek zgromadzony w trakcie ich funkcjonowania. To wartość tego majątku, a nie wartość wkładów pieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów i akcji uzyskanych przez wspólnika w wyniku kolejnych zdarzeń. Stąd też w ocenie Sądu nieuprawnionym w realiach niniejszej sprawy jest twierdzenie organu, że wydatki poniesione na zostanie wspólnikiem spółki komandytowej są równoznaczne wydatkom na objęcie akcji w spółce akcyjnej, a wkład do spółki komandytowej to ten sam, co do ilości i wartości, udział w spółce z o.o. i wartości akcji objętych w spółce akcyjnej.

Na marginesie niniejszych rozważań, w celu wzmocnienia dotychczasowej argumentacji, zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, należy zwrócić także uwagę na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału lub łączenia spółek, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 8, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna objętych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 491 Kodeksu spółek handlowych Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Mając zatem na uwadze, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pierwotnym zdarzeniem było połączenie (połączenie przez przejęcie – art. 492 § 1 pkt 1 Kodeks spółek handlowy) spółki komandytowej ze spółką z o.o., a spółka z .o.o. była spółką przejmującą, zauważyć przyjdzie, że w przypadku owego pierwotnego zdarzenia, jakim było połączenie spółek tj. przejęcie spółki komandytowej przez spółkę z .o.o., zbycie udziałów w spółce przejmującej, podlegałoby regulacji art. 22 ust. 1 ga u.p.d.o.f., a zatem kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej byłaby wartość emisyjna objętych udziałów, to zdaniem Sądu, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, koncepcja, że w przypadku dalszego przekształcenia sp. z o.o. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, był koszt poniesiony na nabycie praw związanych ze wstąpieniem do spółki komandytowej (spółki przejmowanej w zdarzeniu pierwotnym). Skoro ustawodawca nie przyjął w odniesieniu do samego łączenia spółek, którego jedną z form jest przejęcie spółki, zasady kontynuacji kosztów tzw. zasady "kosztu historycznego", to w ocenie Sądu, wykładnia systemowa i celowościowa nie daje podstaw do przyjęcia zasady kosztu historycznego, tj. nakładów poniesionych na wstąpienie do spółki pierwotnie przejmowanej, w sytuacji gdy doszło następnie do przekształcenia spółki przejmującej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających ze zmiany stanu prawnego.

Na marginesie Sąd zauważa, że wyrok tut. Sądu z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 232/22, na który powołała się na rozprawie pełnomocnik organu, dotyczył odmiennego od niniejszej sprawy zdarzenia przyszłego, co podkreślił Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku, podobnie jak w wyroku z 15 listopada 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 306/22.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na treści § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018, poz. 265 ze zm).