Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 727/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.14a, art. 14e § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi F. B.V. z siedzibą w Hamburgu (Niemcy) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.296.2017.2.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. B.V. z siedzibą w Hamburgu (Niemcy) kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. F. GMBH z siedzibą w Niemczech (dalej też "Skarżąca", "Strona", "Spółka" albo "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej powoływana jako "SPÓŁKA F. sk") i posiada w niej status komandytariusza.

Drugim komandytariuszem jest spółka prawa holenderskiego F. B.V. z siedzibą na terytorium Holandii (dalej powoływana jako "SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego)"). Komplementariuszem jest F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

1. Powstanie SPÓŁKI F. sk

SPÓŁKA F. sk powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako "SPÓŁKA W.") w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej "k.s.h.").

SPÓŁKA F. sk prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Przedmiotem przeważającej działalności SPÓŁKI F. sk jest transport morski i przybrzeżny towarów.

Poniżej przedstawiony zostanie w ujęciu chronologicznym, poczynając od zdarzenia, które miało miejsca najwcześniej, proces uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników SPÓŁKI F. sk statusu wspólnika SPÓŁKI W. - spółki przekształconej następnie w SPÓŁKĘ F. sk. Zapewni to odpowiednią przejrzystość wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

2. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce P. S.A.

W maju 2008 r. Wnioskodawca nabył wszystkie akcje w P. S.A. W listopadzie 2010 r. Wnioskodawca zbył jedną akcję spółki P. S.A. spółce F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Powstanie SPÓŁKI F. sk

W kwietniu 2011 roku podjęto uchwałę o przekształceniu spółki P. S.A. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w spółkę komandytową – F. sp. z o.o. [...] sp. k. (dalej powoływana jako "SPÓŁKA F.").

Akcjonariuszami spółki P. S.A. byli: Wnioskodawca oraz F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami SPÓŁKI F. sk. Odpowiednio Wnioskodawca stał się komandytariuszem, a spółka F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością stała się komplementariuszem.

Akcje posiadane przez dotychczasowych akcjonariuszy P. S.A. (spółka przekształcana) stały się z dniem przekształcenia u każdego ze wspólników SPÓŁKI F. sk (spółka przekształcona) przysługującym mu ogółem praw i obowiązków w SPÓŁCE F. sk, który to ogół praw i obowiązków został każdorazowo pokryty następującymi wkładami: (a) Wnioskodawca pokrył go wkładem pieniężnym o wartości "kwota Y" zł oraz wkładem niepieniężnym o wartości "kwota Z" zł, zaś (b) F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością pokryła go wkładem pieniężnym o wartości "kwota M" zł. SPÓŁKA F. sk prowadziła działalność w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego i towarów.

4. Nabycie przez SPÓŁKĘ F BV udziałów w SPÓŁCE W.

W sierpniu 2011 roku SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego), na mocy umowy prywatyzacyjnej (umowy odpłatnego zbycia udziałów), nabyła od spółki Z. S.A. z siedzibą w G. wszystkie udziały w SPÓŁCE W., za cenę określoną w umowie. W ten sposób SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego) stała się jedynym wspólnikiem SPÓŁKI W.

5. Połączenie SPÓŁKI W ze SPÓŁKA F. sk

Na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z września 2014 roku SPÓŁKA W. połączyła się (jako spółka przejmująca) ze SPÓŁKĄ F. sk (jako spółką przejmowaną). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § I pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przejęcie całego majątku SPÓŁKI F. sk w zamian za udziały, które SPÓŁKA W. wydała wspólnikom SPÓŁKI F. sk. W chwili połączenia jedynym wspólnikiem SPÓŁKI W. była SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego), natomiast wspólnikami SPÓŁKI F. sk byli Wnioskodawca oraz F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Po połączeniu, wspólnikami SPÓŁKI W. stali się Wnioskodawca (nowy wspólnik). F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (nowy wspólnik) oraz SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego) (dotychczasowy jedyny wspólnik).

Dotychczasowym wspólnikom SPÓŁKI F. sk (spółka przejmowana), tj. Wnioskodawcy oraz F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością, przyznano udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPÓŁKI W. (spółka przejmująca), w zamian za przejęcie przez SPÓŁKĘ W. całego majątku SPÓŁKI F. sk.

Wnioskodawcy zostały przyznane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPÓŁKI W. (spółka przejmująca) w wartości nominalnej wynoszącej "kwota X" zł.

6. Zmiana firmy F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

W dniu 17 października 2014 roku. w rejestrze przedsiębiorców KRS zarejestrowano zmianę firmy z dotychczasowej F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością na aktualną F. spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dodano wyraz "[...]").

7. Przekształcenie SPÓŁKI W. w SPÓŁKĘ F. sk

W lutym 2015 roku podjęto uchwałę o przekształceniu SPÓŁKI W. w SPÓŁKĘ F. sk. Po przekształceniu, wspólnikami SPÓŁKI W. zostali F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz), Wnioskodawca (komandytariusz) oraz SPÓŁKA F BV (prawa holenderskiego) (drugi komandytariusz).

Udziały posiadane przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym SPÓŁKI W. stały się z dniem przekształcenia ogółem praw i obowiązków w SPÓŁCB F. sk, który to ogół praw i obowiązków został pokryty wkładem w postaci majątku SPÓŁKI F. sk przeniesionym na SPÓŁKĘ W. w wyniku połączenia SPÓŁKI W. ze SPÓŁKĄ F. sk ze skutkiem na pierwszy dzień października 2014 roku o wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia przez Wnioskodawcę, to jest wkład o wartości "kwota X" zł, w zamian za który to majątek Wnioskodawca uzyskał udziały w kapitale zakładowym SPÓŁKI W.

Przedmiotowy wkład ("kwota X") pokrywał udziały przysługujące Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SPÓŁKI W. i z dniem przekształcenia stał się udziałem kapitałowym Wnioskodawcy w SPÓŁCE F. sk ("kwota X").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (SPÓŁKI F. sk) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu Wnioskodawcy (zwrot części wkładu Wnioskodawcy) do spółki komandytowej (SPÓŁKI F. sk) i wypłata określonej kwoty pieniężnej wynikającej z obniżenia wkładu nie będzie wiązać się z obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego przez Wnioskodawcę.

W dniu 16 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ przytoczył treść art. 54 § 1 k.s.h. Dalej stwierdził, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.") nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania przedmiotowej operacji gospodarczej i w konsekwencji zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Organ wskazał, że u.p.d.o.p. nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Podkreślono, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków—stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie, gdyż reguluje ono zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyka w żaden sposób materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, czyli zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków, kiedy to wspólnik definitywnie traci źródło przychodów, jakim jest udział w spółce osobowej.

Dyrektor wyjaśnił, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "otrzymane" oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Podkreślono, że w omawianej sprawie istotne jest również, że wniesienie przez podatnika wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Wobec tego podatnik uzyskuje z jednej strony prawo do udziału w zysku spółki osobowej, ale na moment wniesienia wkładu nie ma możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez niego na objęcie tych udziałów.

Rozwinięto, że możliwość odpowiedniego uwzględnienia w rachunku podatkowym podatnika kosztów poniesionych na objęcie udziału w spółce osobowej - jako kosztów "wejścia" prawa do udziału w zysku spółki osobowej do majątku podatnika - podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" tego prawa z majątku podatnika w przypadkach normatywnie określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to, zdaniem Organu, z bezpośredniego charakteru związku kosztów objęcia przedmiotowego prawa majątkowego z przysporzeniami uzyskiwanymi z tytułu jego zbycia bądź zaistnienia innych zdarzeń skutkujących wyzbyciem się tego prawa. Wydatki na objęcie przedmiotowego prawa nie są natomiast związane z przychodami realizowanymi w okresie posiadania tego składnika majątku.

Dyrektor wskazał też, że podatnik posiadający status wspólnika spółki osobowej nie będzie miał prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu z tej spółki. Sytuacja ta nie wiąże się bowiem z "wyjściem" prawa do udziału w zyskach spółki osobowej z majątku podatnika. W konsekwencji, podatnik nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

Skarżąca na powyższą interpretację indywidualną wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie oceny, że przepis ten w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma zastosowanie stanowiąc podstawę do przyjęcia, że otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będzie stanowiło przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu;

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i b u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek pominięcia, że zasadą opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (spółce komandytowej) - w okresie gdy dany podmiot jest jej wspólnikiem - jest zasada memoriałowa, a nie zasada kasowa, oraz nieuwzględnienia, że zasada kasowa opodatkowania dochodu zaczyna obowiązywać dopiero od zdarzenia powodującego utratę uczestnictwa w spółce osobowej (spółce komandytowej) w związku z jej likwidacją lub wystąpieniem z takiej spółki;

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek pominięcia wniosków wynikających z wykładni systemowej, w szczególności znowelizowanych przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. i w konsekwencji przyjęcia takiej wykładni przepisów, która prowadziłaby do podwójnego opodatkowania na skutek, wbrew uzasadnieniu, fragmentarycznego zastosowania per analogom art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do zdarzenia polegającego na otrzymaniu przez Skarżącą środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego i "połączenia" tych fragmentów z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co jest w istocie stworzeniem całkowicie nowej normy prawnej, me przewidzianej przez ustawodawcę, a takie działanie organu interpretującego godzi w zasadę działania na podstawie i w zakresie przepisów prawa oraz zakaz stosowania analogii;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a to jedynie "z ostrożności", poprzez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będzie stanowiło przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu bez możliwości pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, co oznaczać będzie, że przedmiotem opodatkowania stanic się nie dochód a przychód;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania i wydanie interpretacji podatkowej co do zdarzenia przyszłego na podstawie nieaktualnego stanu prawnego (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r.) podczas gdy w przypadku zdarzenia przyszłego organ interpretujący powinien zastosować stan prawny obowiązujący w chwili wydania interpretacji podatkowej, ponieważ tylko w ten sposób interpretacja może mieć dla podatnika jakikolwiek walor ochronny;

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez niezasadne uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie niewłaściwej oceny, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje w sprawie zastosowanie, oraz błędnie dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Przy tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

Ponieważ stanowiska stron zostały zaprezentowane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich zaprezentowania, podkreślając jedynie, że istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Skarżącą środków pieniężnych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego będzie stanowiło przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Sąd zauważa, że powyższa kwestia, tj. opodatkowania środków pochodzących z częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika była już przedmiotem rozważań w licznych orzeczeniach sądowych. Na ich tle wykształciła się ugruntowana linia orzecznicza, potwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącej.

I tak, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 co do zakresu opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. W wyroku tym NSA wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f (i odpowiednio u.p.d.o.p.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

NSA wskazał także, iż według zasady, zgodnie z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, to "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.), przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia komandytariusza ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. (odpowiednio art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f.) wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów ustawy o podatku dochodowym, mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy z praw majątkowych, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Sąd zauważa, że zaprezentowane stanowisko prawne wypływa także z pozostałych wyroków w analogicznych sprawach rozstrzyganych już przez sądy administracyjne (por. wyroki NSA: z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 i z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13 oraz wyroki WSA w Łodzi: z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1377/14; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 469/16, publ. CBOSA), w których to judykatach podkreśla się, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one bowiem neutralne.

Końcowo Sąd zauważa, że w skardze, jak również wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądowych (potwierdzających ugruntowaną linię orzeczniczą), w których sądy zajęły analogiczne stanowisko jak to, które zaprezentowała Skarżąca. Tymczasem Organ w zaskarżonej interpretacji nie powołał w zasadzie żadnej argumentacji wyjaśniającej powody dla których nie podzielił ugruntowanego stanowiska, jakie zajął skarżący.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Reasumując dotychczasowe rozważania, stanowisko Organu Interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek jawnych i komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację w zaskarżonej części. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.