Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1912/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18b ust. 1-7, art. 18b ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 217
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5.648.103,00 zł i stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1.270.001,00 zł - uchylił decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5.648.103.00 zł i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 4.378.102,00 zł oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 2.795.105,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) P. w latach 2012-2014 tworzyły trzy spółki: P.[1] S.A., P. S.A. oraz P.[2] S.A. Każda ze spółek prowadziła samodzielnie ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka przedstawiła kalkulację przychodów i kosztów przy podziale na spółki tworzące PGK P., zgodnie z którą dochód grupy to 1.169.007.193,05 zł. z czego dochód P. S.A. to 14.693.330,72 zł. Strona wskazała, że w roku 2013 wprowadziła do wewnętrznej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych programy/licencje stanowiące nowe technologie na łączną kwotę 53.161.669,88 zł.

Spółka wskazała, że wydatki, jakie poniosła w latach 2012-2013 na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP), uwzględnione zostały w ich wartości początkowej i wyniosły łącznie 52.911.669,88 zł. Podatnik wyjaśnił, iż kwota została zmniejszona w stosunku do łącznej wartości przyjętych WNiP o 250.000 zł, z powodu zapłaty jednej z faktur składających się na wartość początkową Systemu S. w 2011 r. We wniosku Spółka wskazała w jaki sposób ww. nowe technologie wpłynęły na jej funkcjonowanie, przedstawiła także opinie niezależnej jednostki naukowej, dołączyła kserokopie umów oraz faktur dokumentujących nabycie nowych technologii odnośnie do większości nowych technologii - braki zostały uzupełnione w następstwie wezwań NUS. Ponadto Skarżąca wskazała, że wprowadziła do wewnętrznej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2012 programy/licencje stanowiące nowe technologie w łącznej wartości początkowej 7.304.084,87 zł. Spółka poinformowała, że ww. wydatki zostały poniesione w roku 2013, więc Spółka wycofała te pozycje z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012 i zgłosiła do ulgi za 2013 r. W ocenie Strony zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne zastosowania przez nią ulgi na nowe technologie zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami.

Strona oświadczyła, że nie prowadzi i nie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z wymaganiem art. 18b ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Przy wniosku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał kopię decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej PGK P. na okres trzech lat, tj. 2012, 2013, 2014 zawartej pomiędzy P.[1] S.A.. P.[2] S.A., P.[3] S.A. oraz P. S.A. W myśl postanowień niniejszej umowy Spółka P.[1] S.A. została wskazana jako spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową PGK P..

Z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., NUS pozostawił wniosek Spółki z dnia 20 czerwca 2018 r. bez rozpatrzenia. Spółka w dniu 17 października 2018 r. wniosła zażalenie na to postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu i wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie.

W dniu 27 września 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło zeznanie CIT-8A PGK P.. Spółka wykazała wydatki na nabycie nowej technologii w kwocie 30.486.565,90 zł. Na kwotę tę składa się wysokość kwot wydatkowanych na zakup nowych technologii przez P. S.A. oraz P.[2] S.A. Z zeznania wynika nadpłata w wysokości 28.438.068 zł.

W związku ze złożeniem przez Podatnika w dniu 8 lipca 2019 r. pisma z dnia 3 lipca 2019 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w dodatkowej kwocie 2.852.998,00 zł, uzupełniającego wniosek z dnia 20 czerwca 2018 r., suma kwot z obu wniosków wynosi 5.648.103,00 zł i zdaniem Spółki stanowi pełną wysokość nadpłaty o jaką mogłaby ubiegać się PGK. W zaistniałym stanie faktycznym należało ustalić czy P. S.A. jest uprawniona do ubiegania się o nadpłatę w żądanej wysokości. W uzasadnieniu uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że Spółka P.[1] S.A. (spółka reprezentująca PGK P.) w dniu 18 czerwca 2018 r. wystąpiła o pozostałą część ulgi, która przysługiwałaby PGK P. z tytułu nabycia wymienionych uprzednio nowych technologii (2.852.998,00 zł). Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. odmówiono tej spółce zwrotu nadpłaty.

Spółka wskazała, że skoro PGK w okresie jej istnienia przysługiwała ulga technologiczna w pełnej wysokości ze względu na jej dochód wystarczający do rozliczenia wydatków na nabycie nowych technologii w roku 2013, to również po utracie bytu PGK uprawnienie to nie znika, zmienia się tylko podmiot, który takie uprawnienie może wykonać. Zgodnie z art. 75 ust. 2a O.p. po utracie statusu podatnika przez PGK uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tę grupę tworzyły. Przepis ten jednak nie nakłada żadnych ograniczeń co do wysokości kwoty nadpłaty, o którą spółki te mogą wnioskować.

Ponadto, zdaniem Spółki, żaden przepis - ani obowiązujący w latach 2013 -2015, ani obecnie - nie przewiduje utraty prawa do ulgi z powodu utraty bytu podatnika przez PGK. Przeciwnie, przepisy dotyczące ulgi technologicznej wprost przewidywały taki fakt, precyzując, która ze spółek - członków PGK powinna zwrócić ulgę w razie wystąpienia okoliczności powodujących utratę prawa do ulgi po rozwiązaniu PGK. W art. 18b ust. 8 u.p.d.o.p. obowiązującym do końca roku 2015 wymieniono kilka okoliczności powodujących utratę prawa do odliczeń i nie ma wśród nich zakończenia bytu przez PGK. W takiej sytuacji należy uznać, że podatnikowi - PGK przysługiwała ulga w pełnej wysokości, a po rozwiązaniu PGK może o tę ulgę wystąpić jedna ze spółek tworzących PGK.

Zatem, zdaniem Podatnika, w sytuacji, gdy spółce dominującej odmówiono zwrotu części ulgi przysługującej PGK ze względu na fakt, że nie była podmiotem, który nabył i wprowadził do ewidencji nowe technologie, z tytułu nabycia których przysługuje ulga, podmiotem uprawnionym do ulgi jest spółka, która te technologie nabyła, a więc P., w wysokości całej ulgi, którą PGK mogłaby w roku 2013 rozliczyć. Inna interpretacja przepisów spowodowałaby, że bez podstawy prawnej pozbawiono by podatnika istniejącego w roku 2013 prawa do ulgi zagwarantowanego ustawowo.

NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony zawartym w rozszerzeniu wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. Wskazał, że uzyskany przez P. w 2013 r. dochód był niższy od wydatków poniesionych przez tę spółkę na nabycie nowych technologii i w związku z tym P. odliczyła od podstawy opodatkowania wydatki na nabycie nowych technologii do wysokości osiągniętego za 2013 r. dochodu. Tym samym P. nie miała możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty przekraczającej uzyskany w 2013 r. dochód. Mając na uwadze treść art. 18b u.p.d.o.p. oraz fakt, że podmioty tworzące PGK ustalają przychód, koszty uzyskania przychodów i dochód na zasadach ogólnych, NUS stwierdził, że do skorzystania z ulgi na nabycie nowych technologii uprawniony był podatnik, który je nabył, a który w trakcie istnienia PGK korzysta z tej ulgi rozliczając ją w ramach wspólnego rozliczenia podatkowego na zasadach przewidzianych dla PGK (art. 7 i 7a u.p.d.o.p). Wobec powyższego, zdaniem NUS, Strona mogła odliczyć ulgę z tytułu nowych technologii do wysokości należnego za 2013 r. podatku dochodowego przypadającego tej Spółce. Mając na uwadze, że dochód Spółki wyniósł 14.693.330,72 zł, kwota odliczeń nie może przekroczyć wartości 2.791.733,00 zł. Tym samym żądanie Podatnika zawarte w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.852.998,00 zł nie zasługuje na uwzględnienie.

NUS rozważył, czy Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na podstawie wskazanych przez nią nabyć nowych technologii. Podatnik uwzględnił w odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi na nowe technologie za 2013 r. WNiP o łącznej wartości 53.161.669,88 zł. Spółka uwzględniła w odliczeniu od postawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2013 r. technologie nabyte od P. S.A. wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych 31 grudnia 2012 r. określone w OT jako: aktywa S.1 - według załącznika, aktywa S. - według załącznika.

W ocenie Podatnika, z uwagi na poniesienie kosztów zakupu nowych technologii w 2013 r., prawo do ulgi przysługuje właśnie w tym roku.

NUS uznał natomiast, że w świetle art. 18 ust. 4 u.p.d.o.p. Podatnik nie może rozliczyć w uldze na nowe technologie za 2013 r. wydatków na zakup nowej technologii wprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2012 r., ponieważ nowe technologie pod nazwami Aktywa S.1 i Aktywa S. (wyszczególnione w tabeli na str. 2526) w łącznej wysokości 7.304.084.87 zł, zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2012 r.

NUS wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2013 r. Spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 25 nowych technologii o łącznej wartości początkowej 52.911.669.88 zł, które uwzględniła w rozliczeniu ulgi za ten rok.

Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. faktury nr [...] z dnia 17 października 2011 r. w kwocie 250.000,00 zł dot. technologii System S. wydanie I, gdyż została zapłacona w 2011 r.

Całokształt materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw do uznania, aby płatności dokonane w 2012 roku, na łączną kwotę 30.495.109,96 zł, miały charakter zadatków na nabycie systemów. Zatem w ocenie NUS, Spółka bezpodstawnie włączyła płatności udokumentowane przedmiotowymi fakturami, dokonane w 2012 do ulgi rozliczanej w roku 2013.

NUS stwierdził, iż w celu udowodnienia, że wydatki na zakup tego rodzaju usług były poniesione w celu skorzystania z ulgi, konieczne jest posiadanie przez podatnika dodatkowych dowodów świadczących przede wszystkim o ich wykonaniu. W tym celu Podatnik powinien gromadzić dokumentację dotyczącą wykonanych na jego rzecz usług. Sam fakt wystawienia faktur i wypłaty kwoty pieniężnej nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usług.

W ocenie NUS, Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających wykonanie wskazanych powyżej usług. W dokumentacji złożonej przez Spółkę razem z wnioskiem brakowało faktur dotyczących części albo całości wydatków poniesionych na następujące nowe technologie.

NUS stwierdził, że ustawodawca jasno wskazał w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., że ulga dotyczy nabycia nowej technologii. Może ono mieć charakter nabycia gotowego towaru "z półki" lub bardziej złożony - nabycia łącznie z wdrożeniem i dostosowaniem do specjalnych wymogów klienta. Niemniej sformułowanie przepisu świadczy o tym, że nie może dotyczyć on wynagrodzeń pracowników spółki nabywającej nową technologię, czy też szerzej pojętej jej pracy własnej. NUS stwierdził, że zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kwotę stanowiącą podstawę do wyliczenia wysokości ulgi na nowe technologie należy odpowiednio pomniejszyć o kwotę wydatków nie kwalifikujących się do ulgi na nowe technologie za 2013 r. w łącznej wysokości 39.543.239,40 zł tj. o sumę wydatków: poniesionych i zapłaconych przed 2013 r. w kwocie 30.495.109.96 zł; związanych z pracą własną Spółki w kwocie 7.159.500.80 zł; poniesionych w związku z fakturami, co do których nie udowodniono faktycznego nabycia, w kwocie 1.888.628,64 zł. W 2013 r. P. S.A. osiągnęła: przychody w łącznej wysokości 86.751.496,42 zł, dochód w wysokości 14.711.079.70 zł. Tym samym przypadająca na Spółkę wysokość podatku to 2.795.105,00 zł. W związku ze zmniejszeniem dochodu o 17.748.98 zł. dane te przedstawiały się następująco: dochód - 14.693.330,72 zł., podatek -2.791.733,00 zł. NUS stwierdził, że Skarżąca na zakup nowych technologii, w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, wydatkowała kwotę 13.368.430,48 zł. Oznacza to, że Spółka zgodnie z art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p. była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania za 2013 r. w wysokości 6.684.215,24 zł (13.368.430,48 x 50%). Tym samym według NUS: podstawa opodatkowania podatkiem CIT za 2013 r. wynosi 8.009.115,00 zł, podatek należny za 2013 r. obliczony wg stawki 19% wynosi 1.521.732,00 zł, wysokość nadpłaconego podatku CIT za 2013 r. wynosi 1.270.001,00 zł (2.791.733,00 zł - 1.521.732,00 zł). NUS wskazał, że skoro podatek zapłacony przez PGK P. od dochodu osiągniętego przez P. w 2013 r. został zapłacony w wysokości większej od należnej, to w myśl regulacji zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi nadpłatę. Nadpłacony podatek w kwocie 1.270.001,00 zł, zgodnie z dyspozycją zawartą w piśmie Spółki z dnia 25 lipca 2019 r. zostanie zaliczony na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5.648.103,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 1.270.001.00 zł.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty przekraczającej kwotę 1.270.001,00 zł i rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 72 § 1, art. 75 § 2a O.p., art. 18b ust. 1-11 u.p.d.o.p. i stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2019 r., wydana wobec P.[1] S.A., nie rozstrzygała kwestii wysokości nadpłaty, o jaką może ubiegać się Strona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że nie można uznać spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za następców prawnych tej grupy kapitałowej w takim ujęciu następstwa prawnego, o jakim mowa w przepisach Rozdziału 14 Działu III - art. 93 i nast. O.p.

Zdaniem organu II instancji brak innych, regulacji szczególnych w art. 18b u.p.d.o.p. dotyczących PGK, pozwala stwierdzić, że w przypadku ulgi na nabycie nowych technologii w razie utraty przez PGK statusu podatnika ustawodawca za podmiot uprawniony do tej ulgi uznaje spółkę, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nakładając wyłącznie na tego podatnika, a nie np. na spółkę reprezentującą wcześniej PGK, obowiązek skorygowania odliczeń. Jednakże zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnionym byłoby na wypadek utraty prawa do odliczenia, nałożenie na spółkę będącą już odrębnym podatnikiem (nie będącą ponadto spółką reprezentującą PGK), która w okresie istnienia PGK wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły okoliczności, o których mowa w ust. 8, o kwotę dokonanych odliczeń od dochodu PGK, tj. powyżej własnego dochodu, w sytuacji gdy korzyści z wyższego odliczenia przypadającego PGK niż spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogły zgodnie z umową takiej grupy uzyskać inne spółki wchodzące w jej skład, które w ogóle nie poniosły wydatków na nabycie nowych technologii. Reasumując, to spółka która nabyła nowe technologie musiałaby wówczas zwrócić ulgę w imieniu byłej PGK, choć korzyści z tej ulgi mogłyby przypaść innym spółkom, które nie nabyły nowych technologii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżąca mogła odliczyć ulgę z tytułu nowych technologii do wysokości należnego za 2013 r. podatku dochodowego przypadającego tej Spółce, bowiem P. działając jako odrębny podmiot jest ograniczona wysokością własnego dochodu, a mając na uwadze, że dochód Podatnika wyniósł 14.693.330,72 zł, to kwota odliczeń nie może przekroczyć wartości 2.791.733,00 zł. Tym samym żądanie Podatnika zawarte w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.852.998.00 zł jest niezasadne.

W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo zakwestionował możliwość odliczenia wydatków na programy/licencje stanowiące nowe technologie w łącznej wysokości 7.304.084.87 zł, które zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP wprowadzonych do ewidencji w roku 2012, a były zapłacone w roku 2013. Spółce przysługuje prawo do odliczenia w zeznaniu za rok, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatków poniesionych na jej zakupy, które: zostały poniesione i zapłacone w roku, w którym nastąpiło wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz WNiP; zostały poniesione w roku, w którym nastąpiło wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz WNiP, ale zostały zapłacone w roku następnym.

Organ II instancji stwierdził także, że NUS w skarżonej decyzji słusznie zakwestionował odliczenia wydatków poniesionych w roku 2012 w wysokości 30.495.109.96 zł, a dotyczących technologii przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz WNiP w roku 2013 (Licencje S., S. [1], S. [2], S. [3], S. [4], S. [5]), gdyż nie stanowiły one przedpłat (zadatków) na poczet wydatków, o których mowa w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. NUS zakwestionował wydatki Spółki związane z zakupem nowych technologii, co do których Spółka nie przedstawiła protokołów odbioru. Łączna wysokość zakwestionowanych z tego tytułu wydatków to 31.387.694.64 zł (tabela str. 30-31 decyzji NUS), jednakże odliczenie związane z fakturą [...] (Licencje S.) na kwotę 29.499.066,00 zł, zostało zakwestionowane również z powodu zapłaty w 2012 r. ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem podmiot powinien zadbać o dowody materialne i bezspornie wykazać prawo do skorzystania z ulgi, gdyż ciężar dowodu spoczywa wówczas na podatniku, a nie organie podatkowym. Nie można uznać, że jest to nadmierny formalizm ze strony NUS, także w odniesieniu do faktury nr [...] dot. wdrożenia oprogramowania. Spółka nie wykazała również w żaden sposób, że systemy, co do których nie przedstawiła protokołów odbioru, faktycznie zostały przez nią pobrane, a przede wszystkim kiedy zostały pobrane. Podkreślić należy, że wykazanie, iż systemy te obecnie funkcjonują w Spółce, nie może być dowodem na ustalenie daty ich faktycznego pobrania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, także, że prawidłowe jest stanowisko NUS, że do wydatków na nabycie nowych technologii nie można zaliczyć skapitalizowanych kosztów pracy pracowników Spółki, jak np. wynagrodzenie, bowiem nie jest to nabycie, o którym stanowi art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym zbędne było zapoznanie pracownika organu z systemem rejestracji czasu pracy w siedzibie Spółki, niezależnie od czasu trwania przedmiotowego postępowania. Kluczowym warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie w drodze umowy o przeniesienie praw do wiedzy technologicznej stanowiącej nową technologię oraz korzystanie z tych praw, a nie jej wytworzenie we własnym zakresie, co wynika wprost z art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p. Prawa do skorzystania z ulgi pozbawione są zatem podmioty, które we własnym zakresie wytworzą WNiP stanowiącą nową technologię. (...) Wydaje się jednak, że brak jest przeszkód, aby wiedza technologiczna została zakupiona od pracowników podatnika, jeżeli istnieje odrębna od umowy o pracę umowa przenosząca prawa do stworzonego przez pracownika dzieła. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem Spółka nie zawierała umów przenoszących prawa do stworzonego przez pracowników dzieła, ale rozliczała koszty według rejestracji czasu pracy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji podlega jednak uchyleniu w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 5.648.103,00 zł z uwagi na rozstrzygnięcie niezgodne z treścią art. 75 § 4a O.p., bowiem NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez Stronę, a nie w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 75 § 2a O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 17 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja) polegające na przyjęciu, iż Spółka nie jest uprawniona do otrzymania nadpłaty w kwocie przewyższającej wysokość podatku przypadającego na dochód wypracowany przez nią w trakcie trwania Podatkowej Grupy Kapitałowej;

- art. 18b ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie jest uprawniony do uwzględniania w odliczeniu z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii wydatków zapłaconych w 2013 r., gdyż dotyczyły one technologii przyjętych do ewidencji w roku 2012, a także art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w tym samym stanie faktycznym i prawnym wobec innej ze spółek wchodzących w skład PGK,

- art. 18b ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Skarżący nie jest uprawniony do uwzględniania w odliczeniu z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii wydatków zapłaconych w 2012 r., gdyż dotyczyły one technologii przyjętych do ewidencji w roku 2013,

- art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż Spółka nie jest uprawniona do uwzględnienia w kwocie ulgi na nabycie nowej technologii wydatków, co do których Spółka nie dysponuje protokołami odbioru niektórych pozycji, a więc nie udowodniła ich wykonania, a tym samym nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z ulgi, podczas gdy organy podatkowe zaniechały jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego,

- art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 18b ust. 4 tej ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie (odmiennie niż w latach ubiegłych), że Spółka nie jest uprawniona do ujęcia w podstawie określania ulgi na nabycie nowych technologii skapitalizowanych kosztów pracowników Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie Skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 20 stycznia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokości nadpłaty, o jaką może wnioskować Strona będąca w 2013 r. jedną ze spółek tworzących PGK P., oraz wysokości odliczeń, jakich P. mogła dokonać na podstawie art. 18b u.p.d.o.p. w 2013 r. w związku z wydatkami poniesionymi przez Podatnika na nabycie nowych technologii.

Przechodząc do rozważań należy wskazać, że przepis art. 18b u.p.d.o.p., obowiązujący w latach 2006 - 2015, stanowił w ustępie 8, że podatnik traci prawo do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; nie dotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lub podziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, albo zostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawiony w stan likwidacji, albo otrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie. Ustęp 9 stanowił, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 8, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. W przypadku, o którym mowa w ust. 8 pkt 3, kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziału zwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii. Natomiast zgodnie z ust. 10 przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Obowiązek, o którym mowa w ust. 9, ciąży wówczas na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Każda z przywołanych jednostek redakcyjnych art. 18b u.p.d.o.p. dotyczy innych kwestii. Ustęp 8 odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wyszczególnia przesłanki utraty prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii, ust. 9 opisuje obowiązki jakie ciążą na podatniku w razie utraty prawa do odliczeń, zaś ust. 10 odnosi się wyłącznie do podatkowej grupy kapitałowej i wskazuje odrębną przesłankę utraty przez nią prawa do odliczeń związanych z nabyciem nowej technologii.

Wskazać należy, że Skarżąca rozszerzyła pismem z dnia 3 lipca 2019 r. pierwotny wniosek z dnia 20 czerwca 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w u.p.d.o.p. za 2013 r., który dotyczył kwoty 2.795.105,00 zł, o kwotę przekraczającą wysokość podatku przypadającego na dochód wypracowany przez P., tj. kwotę 2.852.998.00 zł. W związku z powyższym, suma kwot z obu wniosków wynosi 5.648.103,00 zł i zdaniem Spółki stanowi pełną wysokość nadpłaty o jaką mogłaby ubiegać się PGK P.. Strona wskazała bowiem, że P.[1] S.A. jako spółka reprezentująca PGK P., w dniu 18 czerwca 2018 r. wystąpiła o pozostałą część ulgi w wysokości 2.852.998,00 zł, która przysługiwałaby PGK P. z tytułu nabycia nowych technologii, jednak decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., odmówiono tej spółce zwrotu nadpłaty.

Dokonując wykładni przepisów art. 18b u.p.d.o.p. należy wskazać, że odpowiednie stosowanie przepisów nakazuje interpretatorowi uwzględnienie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający i przepis odesłania (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z. 2, s. 374). W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami, lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Aby interpretator mógł ustalić, o którą z tych sytuacji chodzi, powinien się posłużyć wykładnią systemową i funkcjonalną (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 299). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że przepis, który ma być odpowiednio stosowany, jest źródłem normy kierowanej do dwóch zakresów odniesienia. Pierwszy z nich reguluje instytucję prawną, z którą przepis odesłania jest bezpośrednio związany. Drugi zakres odniesienia obejmuje regulację innej instytucji, przy której normowaniu zamieszczono przepis odsyłający. Treść normy funkcjonującej w pierwszym zakresie odniesienia daje się ustalić wprost z brzmienia przepisu odesłania. Natomiast przeniesienie tej normy poza macierzysty zakres regulacji odbywa się z założonym przez ustawodawcę dostosowaniem do drugiego zakresu odniesienia, dopuszczonym formułą "odpowiedniego" stosowania przepisu. Przy ustalaniu sposobu dostosowania normy w drugim zakresie odniesienia, niezbędne staje się wykorzystanie zasad wykładni systemowej i funkcjonalnej. Te zaś skłaniają do przyjęcia, że stosowanie normy w drugim zakresie odniesienia, chociaż "odpowiednie", powinno nastąpić w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w pierwszym zakresie. Przy odmiennym założeniu posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby rację bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (por. uchwała składu siedmiu sędziów SN z 30 stycznia 2001 r., I KZP 50/00, OSNKW 2001, nr. 3- 4, poz. 16; K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65).

Wykładnia systemowa art. 18b ust. 8, 9 i 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że odesłanie zawarte w ust. 10 odnosi się tylko do części ust. 9, tj. obowiązków podatnika na wypadek utraty prawa do odliczenia, o których mowa w drugiej części zdania pierwszego ust. 9. Te obowiązki spoczywają (ciążą), co wynika wprost ze zdania drugiego ust. 10, na spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem kapitałowa grupa podatkowa taki status straciła. Jednocześnie w zdaniu pierwszym ust. 10 poza odesłaniem do odpowiedniego stosowania ust. 9, zawarta jest przesłanka utraty prawa do odliczenia. Jest nią utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Należy jeszcze raz podkreślić, że ust. 9 dotyczy obowiązków jakie ciążą na podatniku w razie utraty prawa do odliczeń, zaś przesłanki utraty prawa do odliczeń zawarte są w ust. 8 i 10. Świadczy również o tym zwrot normatywny w zdaniu drugim obowiązek, o którym mowa w ust. 9. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2559/14).

W ocenie Sądu wskazany brak innych, regulacji szczególnych w art. 18b u.p.d.o.p. dotyczących PGK, pozwala stwierdzić, że w przypadku ulgi na nabycie nowych technologii w razie utraty przez PGK statusu podatnika ustawodawca za podmiot uprawniony do tej ulgi uznaje spółkę, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nakładając wyłącznie na tego podatnika, a nie np. na spółkę reprezentującą wcześniej PGK, obowiązek skorygowania odliczeń. Jednakże nieuzasadnionym byłoby na wypadek utraty prawa do odliczenia, nałożenie na spółkę będąca już odrębnym podatnikiem (nie będącą ponadto spółką reprezentującą PGK), która w okresie istnienia PGK wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym wystąpiły okoliczności, o których mowa w ust. 8, o kwotę dokonanych odliczeń od dochodu PGK. tj. powyżej własnego dochodu, w sytuacji gdy korzyści z wyższego odliczenia przypadającego PGK niż spółce, która wprowadziła nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogły zgodnie z umową takiej grupy uzyskać inne spółki wchodzące w jej skład, które w ogóle nie poniosły wydatków na nabycie nowych technologii. Reasumując, to spółka która nabyła nowe technologie musiałaby wówczas zwrócić ulgę w imieniu byłej PGK, choć korzyści z tej ulgi mogłyby przypaść innym spółkom, które nie nabyły nowych technologii.

Nie można zatem było uwzględnić stanowiska Skarżącej w tym zakresie. Prawidłowo bowiem w ocenie Sądu, wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że chociaż można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że art. 75 § 2a O.p. nie nakłada ograniczeń, co do wysokości nadpłaty, o którą spółki mogą wnioskować, to należy zauważyć, że ustawodawca nie uregulował dokładnie w przepisach zasad zwrotu nadpłaconego podatku przez podatkową grupę kapitałową. Zatem P. mogła odliczyć ulgę z tytułu nowych technologii do wysokości należnego za 2013 r. podatku dochodowego przypadającego tej Spółce, bowiem P. działając jako odrębny podmiot jest ograniczona wysokością własnego dochodu, a mając na uwadze, że dochód Podatnika wyniósł 14.693.330,72 zł, to kwota odliczeń nie może przekroczyć wartości 2.791.733,00 zł. Tym samym żądanie Skarżącej zawarte w uzupełnieniu wniosku z 3 lipca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 2.852.998.00 zł jest niezasadne. Regulacje dotyczące PGK mają na celu wyłącznie umożliwienie przedsiębiorcom tworzącym PGK dokonanie wspólnego rozliczania podatkowego, jednakże nie dają żadnych specjalnych ulg podatkowych dla tej kategorii podatników.

W konsekwencji powyższego, za niezasadny Sąd uznał także zarzuty skargi co do naruszenia art. 75 § 2a O.p. w związku z art. 217 i w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także art. 121 O.p. i art. 17 i art. 52 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Podkreślić należy, że pomimo tego, że prawo własności jest w Polsce chronione konstytucyjnie (art. 21 ust. 1 Konstytucji RP), znajdując także ochronę w przepisach Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (w szczególności art. 6 ust. 1), to nie jest ono prawem bezwzględnym, a Konstytucja RP w art. 64 ust. 1 dopuszcza możliwość ograniczeń tego prawa, tyle że w drodze ustawy i w takim zakresie, w jakim nie narusza to istoty prawa własności, a więc z poszanowaniem zasady proporcjonalności, tj. zakazem nadmiernej w stosunku do chronionej wartości ingerencji w sferę praw i wolności (wyrok NSA z dnia 22 września 2004 r., OSK 756/04, dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z poszanowaniem zasad wynikających z Karty Praw Podstawowych oraz Konwencji.

Przechodząc z kolei do zarzutu skargi dotyczącego wysokości odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w art. 18b ust. 1 u.p.d.o.p., przewidziano regulację, zgodnie z którą od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii.

W myśl art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p., za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki [Dz. U. Nr 96, poz. 615].

Natomiast, podstawie art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p., przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w art. 18b ust. 2 u.p.d.o.p., w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw.

Przepis art. 18b ust. 3 u.p.d.o.p., przewiduje zaś, że prawo do odliczeń nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zasady odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii wynikają z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. I tak, zgodnie z art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p., wynika natomiast, że jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się je za poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Stosownie do art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5. W sytuacji, gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 18b ust. 7 u.p.d.o.p. określa granicę wysokości odliczenia wydatków na nowe technologie, wskazując, że odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej zgodnie z ust. 4 i 5.

Przytoczone przepisy dla skorzystania z ulgi na nowe technologie stawiają warunek by wydatki poniesione zostały przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku. Przepisy pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania również wydatków poniesionych wcześniej, tj. przed datą wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przedpłat, zadatków), jeśli poniesione zostały w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z analizy powyższych przepisów, regulujących zasady skorzystania z tzw. ulgi na nowe technologie wynika, że ustawodawca uczynił okoliczność oraz moment wprowadzenia nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych elementem kluczowym dla skorzystania z ulgi. To wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" zostało aż trzykrotnie – jako moment istotny dla skorzystania z tej ulgi – wyeksponowane w przepisach dotyczących ulgi na nowe technologie.

I tak, najpierw w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. podkreślono, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku.

Następnie w art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. przewidziano możliwość uwzględnienia wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii w okresie wcześniejszym, poprzedzającym nabycie lub wytworzenie takiej technologii – przepis ten przewiduje uwzględnienie przedpłat (zadatków) na poczet wydatków określonych w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. dokonanych w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako poniesionych w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji.

Wreszcie, w art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p. określono czas, w którym dokonuje się odliczenia wydatków na nowe technologie, z możliwością odliczenia ich w późniejszych trzech kolejnych latach, jeśli w roku poniesienia wydatków podatnik osiągnął stratę lub dochód niższy niż kwota przysługujących odliczeń, przy czym te kolejne lata liczone są – konsekwentnie – od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p., wskazuje, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, a w sytuacji gdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu w kwestii dotyczącej wysokości odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii wykazanych przez Spółkę w rozliczeniu ulgi za 2013 r. prawidłowo zakwestionowano możliwość odliczenia wydatków na programy/licencje stanowiące nowe technologie w łącznej wysokości 7.304.084.87 zł, które zostały uwzględnione w wartości początkowej WNiP wprowadzonych do ewidencji w 2012 r., a były zapłacone w 2013 r. Za prawidłową uznać bowiem należy dokonaną przez organy podatkowe wykładnię art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje prawo do odliczenia w zeznaniu za rok, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatków poniesionych na jej zakup, które: zostały poniesione i zapłacone w roku, w którym nastąpiło wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz WNiP; zostały poniesione w roku, w którym nastąpiło wprowadzenie nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz WNiP, ale zostały zapłacone w roku następnym.

Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że zgodnie z brzmieniem art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p. poniesienie wydatków w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się do ust. 4, który mówi o momencie zapłaty, utożsamiane jest z ich zapłatą. W treści art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p. ustawodawca stwierdza, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki, o których mowa w ust. 4 i 5, a nie za rok podatkowy, w którym dokonano zapłaty. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 18b ust. 6 u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok, w którym poniesiono wydatki. Natomiast w ust. 4 ustawodawca rozróżnił moment poniesienia wydatku oraz moment zapłaty za nabycie nowej technologii. Czyli podstawą ustalenia ulgi będą wydatki zapłacone w roku wprowadzenia nowej technologii do ewidencji oraz te zapłacone w roku ustępującym po tym roku. Zatem w myśl ust. 6 zaliczenie wydatków na nowe technologie ujęte w ewidencji w 2012 r., a zapłacone częściowo w 2012 r. i częściowo w 2013 r. powinno nastąpić w zeznaniu za rok podatkowy poniesienia czyli w 2012 r.

Decyzja DIAS w przedmiocie rozliczenia P.[1] S.A. za 2012 r. i przedstawiony tam pogląd w zakresie kalkulacji wysokości ulgi na nabycie nowych technologii nie podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, tym samym pogląd tam przedstawiony nie może być zweryfikowany.

Prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały odliczenia wydatków poniesionych w 2012 r., a dotyczące technologii przyjętych do ewidencji środków trwałych oraz WNiP w 2013 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka zaliczyła do wydatków poniesionych na nowe technologie Licencje S., S. [1]. S. [2], S. [3], S. [4] S. [5], które to wydatki zostały poniesione w 2012 r. w wysokości 30.495.109.96 zł. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2019 r. i [...] sierpnia 2019 r., NUS wezwał Spółkę do wskazania czy ww. wydatki stanowią przedpłaty (zadatki). W piśmie z 23 sierpnia 2019 r. Skarżąca poinformowała, że wydatki te nie stanowią przedpłat ani zadatków. Natomiast w odwołaniu Spółka podniosła, że mimo iż zapłacona kwota stanowiła całkowite wynagrodzenie danego dostawcy w przypadku niektórych faktur składających się na wartość początkową technologii, to jednak była tylko częścią wydatków na daną technologię jako całość. Wydatki na nową technologię obejmowały również wdrożenie zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i pracowników Spółki. Spółka ponosiła więc jeszcze w roku ujęcia technologii w ewidencji (2013) inne wydatki składające się na jej wartość początkową. W tym sensie, zdaniem Strony, część wydatków poniesiona w roku poprzedzającym ten rok stanowiła przedpłatę. Ponadto Spółka wskazała, że w odniesieniu do części nowych technologii wydatki poniesione przez Spółkę w 2012 r. stanowiły jedynie część kosztów związanych z nabyciem nowych technologii, a tym samym można je uznać za przedpłaty na poczet nabycia nowych technologii, o których mowa w art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. W skardze natomiast Skarżąca podnosi, że nie ma znaczenia fakt, iż w toku postępowania podatkowego wskazała, że zapłacone przez nią kwoty nie stanowiły przedpłat/zadatków uiszczonych kontrahentowi. Kwoty te zostały bowiem poniesione na poczet nowej technologii i stanowiły jedynie część wydatków związanych z jej nabyciem. Obecnie twierdzi, że zapłacone przez Skarżącą kwoty tytułem opłat licencyjnych stanowiły 100% należności wynikającej z faktury, ale tylko część wartości początkowej danej nowej technologii, a więc stanowiły zadatek/przedpłatę na jej poczet.

Sąd zauważa, że z przytoczonych przepisów dotyczących ulgi na nabycie nowych technologii wynika, że ustawodawca dopuścił możliwość odliczenia wydatków na nabycie nowych technologii, które zostały poczynione w roku poprzedzającym rok, w którym podatnik wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie w sytuacji dokonania przez podatnika przedpłat (zadatków) na poczet wydatków, o których mowa w art. 18b ust. 4 u..p.d.o.p., co jednoznacznie wynika z literalnego brzmienia art. 18b ust. 5 ww. ustawy.

Spór w tej kwestii sprowadza się do odmiennej oceny prawnej charakteru płatności dokonanych przez Spółkę w 2012 r. w związku z realizacją projektów informatycznych uznanych przez Stronę za wydatki na nabycie nowych technologii, ujętych w ewidencji WNiP i przyjętych do używania w 2013 r., tj. czy płatności te stanowią przedpłaty (zadatki), o których stanowi art. 18b ust. 5 u.p.d.o.p. i w związku z tym mogą stanowić podstawę do odliczenia z tytułu wydatków na nabycie nowych technologii w 2013 r.

Pojęcia "przedpłata" i "zadatek" nie są zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w Ordynacji podatkowej, trzeba jednak mieć na uwadze, że mają one określone znaczenia w języku polskim; "przedpłata" – to część ceny towaru wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (Mały słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1995), "zadatek" - to suma pieniędzy wręczana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (Mały słownik ...). Należy zauważyć, że pojęcie zadatek (czyli to co dopowiada znaczeniu pojęcia przedpłata) ma także określone znaczenie w języku prawniczym. Zadatek w szerokim znaczeniu tego wyrazu oznacza sumę pieniężną lub rzecz, którą jedna ze stron daje drugiej przy zawarciu umowy. (...) strony mogą widzieć w zadatku jedynie znak samego zawarcia umowy; mogą uznawać go za zaliczkę na poczet świadczenia, tj. kwotę przypadającą na rachunek przyszłych należności wierzyciela; mogą uznawać zadatek za zabezpieczenia wykonania świadczenia; mogą wreszcie widzieć w nim tzw. odstępne. Zadatek w znaczeniu ścisłym, tj. objętym przez przepisy kodeksu cywilnego, oznacza, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, surogat odszkodowania na wypadek, gdy umowa zawarta między stronami nie zostanie wykonana (art. 394 k.c.). Rola zadatku przy takiej jego interpretacji polega na wzmocnieniu stanowiska strony, która dąży do wykonania umowy. (W. Czachórski. Zobowiązania. Zarys wykładu. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1994). Ustawa podatkowa w rozpoznawanym zakresie nie odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego mając jednak na uwadze, że sporna w sprawie regulacja ma charakter podatkowej konsekwencji czynności cywilnoprawnej jaką jest nabycie wartości niematerialnej i prawnej, zasadne jest w ocenie Sądu rozważenie spornego pojęcia z uwzględnieniem znaczenia nadawanego mu na gruncie prawa cywilnego.

Należy też odnotować, że w literaturze wskazuje się, iż językowa definicja przedpłaty odnosi się wprost do przedpłat pobieranych na poczet zakupu towarów i nie powinna być bezkrytycznie stosowana do przypadków pobierania przedpłat na poczet wartości niematerialnych i prawnych. Akcentuje się przy tym różnice pomiędzy towarami a wartościami niematerialnymi i prawnymi (A. Pałys, J. Pacan. Prawidłowa wykładnia pojęcia "przedpłaty (zadatku)" na gruncie przepisów regulujących zasady stosowania ulgi na nabycie nowych technologii. Przegląd Podatkowy 5/2015). Trzeba wobec tego zwrócić uwagę, że w świetle poczynionych wyżej uwag nasuwa się wniosek, że dla ustalenia znaczenia spornego zwrotu nie jest istotny przedmiot umowy, w ramach której przedpłata (zadatek) została przekazana ale zawarcie samej umowy i ustanowienie, wynikającej z woli stron gwarancji jej wykonania.

Zdaniem Sądu przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że nie ma na gruncie wykładni językowej dostatecznie uzasadnionych podstaw, aby przyjąć tożsamość przedpłaty (zadatku) na poczet zakupu nowej technologii z zapłatą całości (lub części) należności wynikającej z zakupu innego towaru lub usługi nawet jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy tą nową technologią, a innymi towarami i usługami wcześniej zakupionymi. Ponadto w przypadku, gdyby ustawodawca miał na myśli poniesione wydatki na nową technologię w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadzono tą technologię do ewidencji a nie wyłącznie przedpłaty (zadatki) to dałby temu adekwatny wyraz w ustawie. (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3633/14, z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1440/13 i z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2345/13 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi dotyczącego udowodnienia poniesienia wydatków, w ocenie Sądu zarzut ten jest również bezzasadny. Organy podatkowe zakwestionowały wydatki Spółki związane z zakupem nowych technologii, co do których Spółka nie przedstawiła protokołów odbioru. Łączna wysokość zakwestionowanych z tego tytułu wydatków to 31.387.694.64 zł jednakże odliczenie związane z fakturą [...] (Licencje S.) na kwotę 29.499.066,00 zł, zostało zakwestionowane również z powodu zapłaty w 2012 r. W związku z niemożnością przedstawienia przez Spółkę protokołów odbioru do niektórych pozycji, organy uznały, że nie zostało udowodnione ich wykonanie, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z ulgi.

Zdaniem Strony w przypadku wydatków na oprogramowanie wystarczającym dowodem na wykonanie usługi są działające w Spółce systemy informatyczne na podstawie pobranych kodów licencyjnych. Jak wskazała Spółka, na podstawie umów licencyjnych pobrała ona kody i korzysta z oprogramowania. Organ nie przeprowadził jednak innego rodzaju dowodu na faktyczne nabycie technologii, na które wydatki zostały zgłoszone do ulgi poza żądaniem protokołu odbioru, obowiązek posiadania którego nie jest przewidziany przepisami prawa. Podobna sytuacja dotyczy faktur) nr [...], która dokumentowała wdrożenie oprogramowania (jeden z etapów). W związku z faktem, iż wdrożone oprogramowanie jest używane w Spółce, należy uznać, że usługi wdrożenia zostały wykonane, a odrzucenie wydatku za brak protokołu odbioru jest nadmiernym formalizmem ze strony organu podatkowego. Ponadto w skardze Skarżąca zarzuciła, że termin pobrania systemów może być udowodniony za pomocą szeregu różnych dowodów: korespondencji mailowej, oświadczeń kontrahenta, zeznań świadków itp.. Żadnego z tych dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a przed nim Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził, choć ciążył na nich taki obowiązek.

Zgadzając się ze stanowiskiem Spółki, że o konieczności zgromadzenia takich dokumentów nie stanowi żaden przepis, słusznie w ocenie Sądu, organ odwoławczy zauważył, iż ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a zatem podmiot powinien zadbać o dowody materialne i bezspornie wykazać prawo do skorzystania z ulgi, gdyż ciężar dowodu spoczywa wówczas na podatniku, a nie organie podatkowym. Nie można uznać, że jest to nadmierny formalizm ze strony organów podatkowych, także w odniesieniu do faktury nr [...] dotyczącej wdrożenia oprogramowania. Spółka nie wykazała również w żaden sposób, że systemy, co do których nie przedstawiła protokołów odbioru, faktycznie zostały przez nią pobrane, a przede wszystkim kiedy zostały pobrane. Podkreślić należy, że wykazanie, iż systemy te obecnie funkcjonują w Spółce, nie może być dowodem na ustalenie daty ich faktycznego pobrania.

Ponadto Sąd wskazuje, że inicjatywa dowodowa spoczywa na organie, ale strona ma obowiązek współdziałania. To ona najlepiej wie jakie dowody posiada na potwierdzenie faktu nabycia nowej technologii i skoro poprzestała na stwierdzeniu, że protokoły są jedynie wyrazem nadmiernego formalizmu, to nie może oczekiwać, że organy przejmą inicjatywę dowodową.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego wdrażania nowych technologii siłami pracowników Spółki, Sąd stwierdza, że zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony.

Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że do wydatków na nabycie nowych technologii nie można zaliczyć skapitalizowanych kosztów pracy pracowników Spółki, jak np. wynagrodzenie, bowiem nie jest to nabycie, o którym stanowi art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p., a tym samym zbędne było zapoznanie pracownika organu z systemem rejestracji czasu pracy w siedzibie Spółki, niezależnie od czasu trwania przedmiotowego postępowania. Kluczowym warunkiem skorzystania z ulgi jest nabycie w drodze umowy o przeniesienie praw do wiedzy technologicznej stanowiącej nową technologię oraz korzystanie z tych praw, a nie jej wytworzenie we własnym zakresie, co wynika wprost z art. 18b ust. 2a u.p.d.o.p. Prawa do skorzystania z ulgi pozbawione są zatem podmioty, które we własnym zakresie wytworzą WNiP stanowiącą nową technologię. Wydaje się jednak, że brak jest przeszkód, aby wiedza technologiczna została zakupiona od pracowników podatnika, jeżeli istnieje odrębna od umowy o pracę umowa przenosząca prawa do stworzonego przez pracownika dzieła (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Opublikowano: LexisNexis 2014). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem Spółka nie zawierała umów przenoszących prawa do stworzonego przez pracowników dzieła, ale rozliczała koszty według rejestracji czasu pracy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).