Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2219/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  i  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].04.2014 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku w wysokości 6.821 zł.

Według organu podatkowego dokonana przez Z.M. w dniu 30.12.2008 r. sprzedaż udziału własności nieruchomości niezabudowanej, położonej w M., obejmującej działki gruntu o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,9400 ha, dokonana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Ponieważ z uzyskanej kwoty ceny (151.293 zł) część przypadająca na Z. M. wynosiła 37.823,25 zł, to podstawę opodatkowania podatkiem (netto) organ ustalił w wysokości 31.002 zł, natomiast podatek od towarów i usług, obliczony został według stawki 22% na kwotę - 6.821 zł.

Jako podstawę decyzji organ wskazał przepis art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie "u.p.t.u."), a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "O.p.")

W złożonym odwołaniu Z. M. zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 155 §1, art. 165 § 4, art.180, art.181, art.187,

art.190, art.191, art.192, art.210 § 4 O.p.;

- art. 5a ust.6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn.zm.);

- art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u.;

- art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie

działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz.672 z późn. zm.).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zauważył, że kluczowa kwestia sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy sprzedając nieruchomość w dniu 30.12.2008 r. Z. M. działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to znaczy czy zbycia dokonał w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., nie zaś innych ustaw.

Działalność gospodarczą według art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. charakteryzuje samodzielność, profesjonalizm, określony stopień zorganizowania oraz ciągłość związana z podejmowanymi środkami w celu zrealizowania określonych przedsięwzięć wchodzących w zakres poszczególnych obszarów, na przykład handlu. Do takich działań należy zarówno wielokrotne nabywanie nieruchomości, podejmowanie kroków zmierzających do ich "utowarowienia", jak na przykład podział, uzbrajanie, przekształcenie.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył następujące ustalenia faktyczne:

- w dniu 15.02.2008 r. Z. M. wraz z małżonką M. M. oraz

M. Ł. zakupili na współwłasność (w udziałach po 1/2 części w

stosunku do całości) gospodarstwo rolne położone w M. składające się

z pięciu niezabudowanych działek gruntu oznaczonych nr [...], [...], [...]

(grunty orne), [...], [...] o łącznej powierzchni 8,7819 ha za kwotę 1.000.000 zł;

- w tym samym dniu, tj. 15.02.2008 r. (aktem notarialnym) M. Ł. i M.

M. ustanowili pełnomocnika w osobie Z. M.–

Współwłaściciela wskazanego wcześniej gospodarstwa rolnego składającego się

m.in. z działki gruntu [...] i upoważnili go, aby w imieniu i na ich rzecz:

sprawował zarząd gospodarstwem rolnym, działał we wszelkich sprawach

mających jakikolwiek związek z gospodarstwem rolnym przez wszelkimi organami i

urzędami, zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim

budynków i budowli wraz z infrastrukturą, dokonał wszelkich czynności faktycznych

i prawnych, które celom pełnomocnictw będą służyły;

- w dniu 08.02.2008r. (jeszcze przed zakupem działki) Z. M., nie

będąc właścicielem, złożył jednoosobowo wniosek o zmianę zapisów w

miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego m.in. dla działki [...]

położonej we wsi M. W dniu składania wniosku w zakresie planu

zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L. obowiązywała

uchwała nr XXXIX/237/2001 z dnia 30.08.2001 r. Plan dla M. zawierał

między innymi ustalenia opisane dla terenu [...] i [...] obejmujące

działkę [...] i w jego treści zawarto, iż przeznaczenie podstawowe to usługi

turystyki, usługi sportu i budownictwo rekreacyjne do maksymalnej liczby 3.

kondygnacji, minimalna wielkość działki budowlanej wynosi 2500 m2, wydzielone

działki powinny przylegać do dróg gminnych i realizacja zabudowy może nastąpić

po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej (szczegółowy opis na str. 25-

26 decyzji organu pierwszej instancji). Natomiast w przeznaczeniu uzupełniającym

wpisano usługi podstawowe dla mieszkańców i usługi turystyczne (handel,

gastronomia, sport), zieleń urządzona i parkingi oraz usługi kultury;

- w dniu 10.10.2008r. Z. M. wystąpił do A S.A. z

wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej.

Z treści zawartego porozumienia wynika, że w związku z wystąpieniem kolizji linii

napowietrznej z planowaną budową osiedla domów jednorodzinnych na dz. Nr

[...] i [...] w M. inwestor zobowiązuje się własnym kosztem

i staraniem do przebudowy sieci elektroenergetycznej, w sposób umożliwiający

inwestorowi planowaną zabudowę obiektów budowlanych na wskazanych

działkach. Realizacja porozumienia nastąpiła w dniu 20.10.2009 r. Koszty

poniesione na przebudowę linii kablowej w M. Pan Z. M. oszacował na kwotę 200.000,00 zł;

- w dniu 28.10.2008 r. Z. M. złożył wniosek do A S.A.

o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektu: osiedla

domków jednorodzinnych - 18 domków na działce nr [...] w M.,

następnie dnia 29.01.2009 r. zawarł umowę o ich przyłączenie. Opłata za

przyłączenie według stawek taryfowych zgodnie z zawartą umową wyniosła

wartość netto 27.667,45 zł, VAT 6.086,84 zł, na którą wystawiono fakturę VAT;

- w dniu 04.11.2008r. Pan Z. M. złożył wniosek o wydanie pozwolenia

na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Starosta K.: decyzją nr

[...] z dnia [...].12.2008r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na

budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w

M., między innymi na działkach według ewidencji gruntów nr:

[...], [...], [...], [...], [...];

- w dniu 12.12.2008 roku Z. M. złożył wniosek w sprawie

zatwierdzenia podziału nieruchomości (działka nr [...], [...]), który Burmistrz

Miasta L. decyzją nr [...] z dnia [...].12.2008 r. zatwierdził. Z

uzasadnienia decyzji wynika, że podział nieruchomości był niezbędny w celu

wyodrębnienia działek: [...], [...], [...] – przeznaczonych do zbycia,

[...] – przeznaczonej pod budowę sieci transformatorowej, [...], [...],

[...] – przeznaczonych na poszerzenie planowanej w miejscowym planie

zagospodarowania drogi KSD L 1/1;

- w dniu 30.12.2008 r. (aktem notarialnym) Z. M. wraz z małżonką

M. M. oraz z M. Ł. dokonali sprzedaży nieruchomości

niezabudowanej położonej w M. stanowiącej działki gruntu o numerach

[...] i [...] o łącznej powierzchni 0,9400 ha (stosownie do posiadanych

udziałów). Z aktu notarialnego wynika, że według miejscowego planu

zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L., działki nr [...]

i [...] znajdowały się w jednostce G-M. w części na terenie [...]. Powołując się na wymienione powyżej okoliczności związane z zakupioną w dniu 15.02.2008 r. nieruchomością organ za nieuzasadnione uznał stanowisko strony, że sprzedaż działek w dniu 30.12.2008 r. była związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem przez małżonków. O stwierdzeniu, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego dany podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Powyżej przedstawiony zakres aktywności strony dowodzi wykonywania działalności gospodarczej.

Nawiązując do argumentacji odwołania, że (str. 14 odwołania) "na terenie gospodarstwa rolnego współwłaściciele zamierzali zbudować gospodarstwo agroturystyczne" organ zauważył, że zamiar świadczenia usług agroturystycznych potwierdza działanie strony w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Za podatnika należy bowiem uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo, że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła (np. nabycie nieruchomości, jako podstawowego składnika trwałego planowanej działalności). Zatem grunty, z których strona wyodrębniła i zbyła działki, były nabyte i wykorzystane w celach zarobkowych, o czym świadczy dodatkowo fakt, że z uzasadnienia decyzji nr [...] r. z dnia [...].12.2008 r. Burmistrza Miast L. wynika, że podział nieruchomości nr [...] był niezbędny w celu wyodrębnienia m.in. działek [...], [...] (będących przedmiotem sporu), które były przeznaczone do zbycia.

Za istotny organ uznał także fakt podziału gruntu, który zgodnie z ustaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod usługi turystyki i sportu, zatem jego podstawowym przeznaczeniem jest budowa obiektów związanych z usługami turystyki i sportu. Takie przeznaczenie gruntu również dowodzi, że grunt nie został nabyty dla celów prywatnych.

Ponadto za uznaniem strony za podatnika z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek przemawiało – według organu – dokonywanie na przestrzeni lat 2009-2012 dostawy (sprzedaży, zamiany) innych nieruchomości gruntowych, częstotliwy charakter tych dostaw w celach zarobkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ostatecznie Z. M. dokonał w 2010 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, z którego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Gościniec nad zalewem" w zakresie hotele i podobne obiekty zakwaterowania.

Według organu, w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie podatkowe o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., albowiem zbywane nieruchomości znajdowały się w granicach terenów przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do 3. kondygnacji. Również działaniom strony (i pozostałym współwłaścicielom) dotyczącym nabytej nieruchomości (w dniu 15.02.2008 r.), które polegały na podziale działek, zmianie zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, likwidacji kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej, budowie sieci wodno-kanalizacyjnej spowodowały, że działki zyskały nowe walory - stały się działkami przeznaczonymi pod zabudowę, na których póki nabywca nie zdecyduje inaczej dalej można uprawiać roślinność.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie uwzględniono podatku naliczonego, albowiem na wezwanie z dnia 6.02.2014 r. strona oświadczyła, że nie posiada dokumentów kosztowych, a wszystkie dokumenty z tytułu poniesionych kosztów znajdują się w organie podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. M. działając poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów obydwóch instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty przeciwko decyzji strona podniosła po pierwsze, że organy nie uwzględniły przedawnienia potencjalnego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), albowiem zapłata za sprzedane w dniu 31.12.2008 r. działki nastąpiła w październiku 2008 r.

W dalszej kolejności zarzucono, że z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. organ nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania współwłaścicieli M. M. oraz M. Ł., a także Burmistrza Miasta L. T.K. Zeznania współwłaścicieli potwierdziłyby, że nabycie w dniu 15.02.2008 r. nieruchomości (a w tym działki nr [...], z której wydzielono następnie działki [...] i [...]) miało na celu prowadzenie gospodarstwa rolnego. Z kolei przesłuchanie T.K. pozwoliłoby wyjaśnić, że podział działki [...], czemu organ nadaje istotne znaczenie, stwarzał możliwość późniejszego wywłaszczenia działek [...] i [...] w związku z uporządkowaniem stanu prawnego drogi KSD L 1/1 (nastąpiło w dniu 6.10.2011 r.).

Ponadto organ odwoławczy nie uzasadnił odmowy włączenia do akt sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].08.2011 r. (nr [...]). Tymczasem w decyzji tej dotyczącej nadpłaty podatku dochodowego za 2009 r. wskazano, że działaniom podatnika nie można przypisać cech działalności gospodarczej.

Dalej podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Z. M.

W opinii skarżącego, w uzasadnieniu decyzji organ pominął szereg korzystnych dla strony dowodów, a między innymi potwierdzających, że strona jest podatnikiem podatku rolnego od dnia 1.03.2008 r., jak również że podatnikami tego podatku są nabywcy spornych działek A. i Z. N., co świadczy, że po zbyciu nie został utracony rolny charakter działek.

Skarżący podniósł, że wnioski odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej organy wywiodły także przy uwzględnieniu działań jakie samodzielnie i na własny rachunek podejmowała M. M., co znalazło wyraz zwłaszcza w stwierdzeniach decyzji pierwszej instancji (cytowanych w skardze). Tymczasem M. M. nie była poinformowania o toczącym się w jej sprawie postępowaniu, a po drugie dowody dotyczące jej działań istotnie wypaczyły sens czynności podejmowanych przez skarżącego.

Niezależnie od powyższych zarzutów wadliwość ustaleń faktycznych wynika także z nieuwzględnienia podatku naliczonego, jaki uiszczony został przez podatnika w dniu 15.02.2008 r. przy akcie notarialnym.

Strona stwierdziła także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a między innymi nie podaje dlaczego w sprawie nie znajdowało zastosowania zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 p.t.u.

W efekcie powyższej wskazanych nieprawidłowości organ naruszył także przepisy materialnoprawne, to jest art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 z późn. zm.) – poprzez ich błędne zastosowanie, jak również art. 43 ust. 1 pkt 9 z powodu jego niezastosowania.

W piśmie procesowym z dnia 17.10.2014 r. skarżący wycofał się z zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., podtrzymując stanowisko skargi w pozostałym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczyło tego, czy dokonana przez skarżącego w dniu 30.12.2008 r. sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wstępnie trzeba zauważyć, że w uchwale z dnia 24.10.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy (sygn. I FPS 2/11, publ. ONSAiWSA nr 1/2012, poz. 4). Tym samym także sprzedaż udziału we własności nieruchomości gruntowej uznać należy za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dostawę towarów).

Do zaistnienia opodatkowania podatkiem od towarów mi usług konieczne jest ażeby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność – w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Tak więc w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy – stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydany w dniu 15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, (także powoływany przez skarżącego oraz organ), a dotyczący osób, które nabyły grunty rolne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Przyjąć przeto trzeba, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że sprzedane w dniu 31.12.2008 r. działki [...] i [...] położone w M, powstały z podziału (w dniu 15.12.2008 r.) działki [...], nabytej łącznie z innymi działkami ([...], [...], [...], [...], [...]) w dniu 15.02.2008 r.

Z akt sprawy wynika, że Z. M. (na współwłasność oraz samodzielnie) ) nabył inne jeszcze działki w M. (w dniu 22.04.2008 r. – działki [...] i [...], w dniu 26.03.2009 r. – działkę nr [...], w dniu 29.04.2009 r. – działkę nr [...], w dniu 30.12.2009 r. – działkę nr [...], w dniu 6.10.2011 r. – działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) oraz w P. (w dniu 2.07.2008 r. – działkę nr [...], w dniu 28.07.2008 r. – działkę nr [...], w dniu 1.12.2008 r. – działkę nr [...]).

Skarżący (w dniu 8.02.2008 r., to jest przed nabyciem działek) złożył wniosek o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony uchwałą nr [...] z dnia 30.12.2011 r., zgodnie z którą działki w obszarze [...] mogły zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Przed zmianą przewiedziona była możliwość zabudowy hotelowej, domów wczasowych, basenów, boisk itp.

Dla P. plan zagospodarowania przestrzennego w zakresie możliwości zabudowy mieszkaniowej nie ulegał zmianom.

Nieruchomości gruntowe nabyte przez skarżącego w dniach: 15.02.2008r., 22.04.2008 r., 02.07.2008 r., 1.12.2008 r., 26.03.2009 r., 29.04.2009 r. oraz 30.12.2009 r. były następnie dzielone na mniejsze działki. Jak już zaznaczono, w dniu 15.12.2008 r. została podzielona działka nr [...] (stanowiąca część nabytego terenu w dniu 15.02.2008 r.) na działki o numerach [...] i [...] oraz [...], [...], [...].

Z wydanych decyzji w sprawie podziału wynika, że działki były dzielone w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie planowanej w miejscowym planie zagospodarowania drogi, w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do sprzedaży pod budownictwo jednorodzinne, dla zapewnienia dostępu z drogi publicznej do wydzielonych działek budowlanych, pod budowę przepompowni ścieków, do zagospodarowania jako droga lokalna, dla zapewnienia dojazdu do nowo wydzielonych działek. Jak ustaliły organy, w związku z podziałem określonych działek skarżący ponosił koszty ich podziału.

Zauważyć dalej należy, że (w dniu 10.10.2008 r.) w związku z nabyciami dokonanymi w dniach 15.02.2008 r. i 22.04.2008 r. Z. M. wystąpił do A S.A. z wnioskiem o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Jak wynika z treści zwartego następnie porozumienia z dnia 12.06.2009 r. kolizja dotyczyła przebiegu linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domków jednorodzinnych na działkach nr [...] (wchodzącej w skład terenu nabytego w dniu 15.02.2008 r. – razem z działką [...] i innymi) oraz [...] przy czym strona zobowiązała się usunąć kolizję na swój koszt. (realizacja porozumienia nastąpiła w dniu 20.10.2009 r.). W wyniku wniosku skarżącego Starosta K. wydał (w dniu [...].05.2009 r.) decyzję w sprawie pozwolenia na likwidację kolizji projektowanego osiedla domów z linią napowietrzną.

W dniach 28.10.2008 r., 13.05.2009 r., 17.06.2009 r. oraz 06.10.2010 r., w związku z nabyciem nieruchomości w M. (w dniu 15.02.2008r.), skarżący złożył wnioski o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów: osiedla domków jednorodzinnych (18 domków), motelu, przepompowni ścieków PS 1, przepompowni ścieków PS 2, oczyszczalni ścieków oraz budynku jednorodzinnego. Realizacja przyłączenia nastąpiła na przestrzeni lat 2009-2012.

Kolejne działania strony (w związku z nabyciem nieruchomości w M.) polegały na złożeniu wniosków w dniach 4.11.2008 r. i 03.09.2009 r. o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej. Decyzje "w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M." zostały wydane przez Starostę K. w dniach 31.12.2008 r. i 02.11.2009 r. (inwestycja została zrealizowana przez J. Ł. w 2009 r.).

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżący w sposób ciągły dokonywał zbycia (w tym udziału w prawie własności) nieruchomości: w dniu 30.12.2008 r. (działki [...] i [...] w M.), w dniu 1.06.2009 r. (działka nr [...] i nr [...] w P.), w dniu 02.10.2009 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w P.), w dniu 30.10.2009 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M.), w dniu 30.12.2009 r. (działkę [...] w M.), w dniach 16.06.2010 r. (działka nr [...] i nr [...] w M.), w dniu 17.09.2010 r. (działka nr [...] i nr [...] (dalszy udział) w M.), w dniu 20.09.2010 r. (działka gruntu nr [...] oraz nr [...] (dalszy udział) w M., w dniu 27.09.2010 r. (działka nr [...] i nr [...] (dalszy udział) w M.), w dniu 11.01.2012 r. (działki nr [...], [...], [...], [...] i [...] w M.), w dniu 27.03.2012 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M.) oraz w dniu 29.03.2012 r. (działki nr [...] w M.).

W ramach wymienionych wyżej transakcji sprzedaży, zbycie gruntów nabytych w dniu 15.02.2008 r. (z uwzględnieniem podziału gruntów) miało miejsce w dniach: 30.12.2008 r. (interesujące w niniejszej sprawie działki nr [...] i nr [...]), 30.10.2009 r., 30.12.2009 r., 16.06.2010 r., 17.09.2010 r., 20.09.2010 r., 27.09.2010 r.,11.01.2012 r., 27.03.2012 r. oraz 29.03.2012 r.

W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że podejmowane przez skarżącego czynności sprzedaży (dostawy) w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W szczególności na uwagę zasługuje łączne wystąpienie takich okoliczności jak częstotliwe nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na cele zabudowy mieszkaniowej (przebudowa sieci elektroenergetycznej oraz uzyskanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia, uzyskanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej).

Nie można było podzielić stanowiska strony skarżącej, przydającego determinujące znaczenie zamiarowi wykorzystania gruntów nabytych w dniu 15.02.2008 r. (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Po pierwsze w odwołaniu strona zaznaczyła, że w zamierzeniu współwłaścicieli na nieruchomości chcieli zbudować gospodarstwo agroturystyczne, co dowodzi zamiaru gospodarczego wykorzystania gruntów (do świadczenia usług agroturystycznych). Przede wszystkim jednak, późniejsze działania skarżącego (po nabyciu), powyżej przywołane pokazują, że dostawy gruntów, w tym nabytego w dniu 15.02.2008 r. dokonywał w ramach profesjonalnego obrotu. Skoro podmiot podejmuje aktywne działania zbliżone albo wprost wpisujące się w profesjonalny obrót nieruchomościami, to bez znaczenia pozostaje, jaką kierował się przesłanką nabywając niektóre nieruchomości, stanowiące następnie przedmiot dostawy.

Ocenie powyższej nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że część gruntu kupionego w dniu 15.02.2008 r. skarżący zatrzymał, nie czyniąc go przedmiotem obrotu i że wykorzystał do zabudowy na własne cele mieszkalne. Podobnie bez znaczenia pozostaje to, że nabywcy działek nr [...] i [...] przeznaczyli je na powiększenie gospodarstwa rolnego. Kwalifikacja podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług opiera się na ocenie jego działań, nie zaś zachowania osoby nabywającej od podatnika towar bądź usługę.

Zdaniem Sądu, również kwestia opłacania podatku rolnego w 2008 r. nie mogła stanowić przeciwwagi dla dokonanej przez organ oceny działalności Z. M. Dość powiedzieć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera negatywnej przesłanki uznania za podatnika podatku od towarów i usług okoliczności opłacania podatku rolnego.

Z przedstawionych obok powodów nieuzasadniona była również pretensja skargi wskazująca na niekompletność materiału dowodowego w następstwie odmowy przesłuchania M. M. i M. Ł. na okoliczność celu nabycia w dniu 15.02.2008 r. gospodarstwa rolnego. Podobnie wypowiedzieć się trzeba odnośnie zaniechania przesłuchania nabywców przedmiotowych działek nr [...] i [...].

Organ nie naruszył również prawa w stopniu powodującym uchylenie decyzji, odmawiając przesłuchania Burmistrza Miasta L. na okoliczność przyczyn zamiany działek (w dniach 30.12.2009 r. oraz 6.10.2011 r.). W uzasadnieniu odmownego postanowienia organ faktycznie powołał się na okoliczność zaistnienia zamiany w okresie następującym po okresie, za który prowadzone było postępowanie podatkowe, podczas gdy w innym kontekście do zdarzeń mających miejsce przed sprzedażą (w dniu 31.12.2008 r.) i po sprzedaży odwoływał się niejednokrotnie. Jakkolwiek wskazuje to na niekonsekwencję organu, to uznać należy, że potwierdzenie znaczenia zamiany dla Gminy L. (na poszerzenie drogi) nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednakże odnosząc się do twierdzenia skargi, że podział działki [...] (z której między innymi powstały działki [...] i [...]) był determinowany celem późniejszego wywłaszczenia, to należy zwrócić uwagę, że co najmniej w równym stopniu determinowany był zamiarem sprzedaży powyższych działek, co wynika z decyzji Burmistrza Miasta L. z dnia [...].12.2008 r. (nr [...]) zatwierdzającej podział nieruchomości w granicach działek [...], [...] i [...].

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie (z uwzględnieniem akapitu poprzedzającego) nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy czynności procesowe, polegające na zebraniu materiału dowodowego i jego ocenie, nie dają podstaw do zanegowania wyprowadzonych z nich wniosków, znajdujących odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, i fakt ten zgodnie potwierdzają obie strony sporu, że mocą art. 122 O.p. ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania i oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10.02.2010 r., I SA/Wr 829/09, publ. LEX nr 559653).

Przedstawionym wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę niewątpliwe sprostały. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność przyjętej w treści zaskarżonego aktu tezy, że zbycie działek w dniu 31.12.2008 r. nastąpiła w warunkach wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Nie można się było zgodzić ze skargą, że organ drugiej instancji nie odniósł się w swojej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do pretensji skarżącego zawartych w odwołaniu w sposób dostateczny. Organ nie miał obowiązku ujęcia wypowiedzi w sposób formalny, nawiązujący do układu treści odwołania.

Nie mogła być skuteczna argumentacja skargi zarzucająca zajęcie odmiennego stanowiska niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...].08.2011 r. dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Dyrektor Izby Skarbowej, niezależnie od faktu uchylenia tamtej decyzji (jak wskazuje organ odwoławczy) posiadał w niniejszej sprawie kompetencję do samodzielnej oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów i podciągnięcia ustalonych faktów pod odpowiednie normy prawne. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko wykluczające możliwość powoływania się na zasadę zaufania do organów w oczekiwaniu na powielenie błędnych decyzji wydawanych w przeszłości.

Rozpatrując skargę na decyzję określającą Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług bezprzedmiotowe są zarzuty, czy organ dochował przepisów postępowania w odniesieniu do M. M., wobec której, z racji odrębnej podmiotowości osoby fizycznej na gruncie podatku od towarów i usług może być wydana jedynie odrębna decyzja.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 43 § 1 pkt 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Intencją ustawodawcy jest więc opodatkowanie dostawy zarówno terenów budowlanych (działka zabudowana, działka budowlana, teren zabudowy), jak też przeznaczonych pod zabudowę. Trafnie podnosi organ, żew ustawie VAT nie wskazano na postawie jakich kryteriów należy daną nieruchomość gruntową uznać jako przeznaczoną pod zabudowę bądź nie. Należy zatem uznać, iż ustawodawca dopuszcza w tej materii możliwość korzystania z innych aktów prawnych czy też aktów administracyjnych regulujących te kwestie, a w tym przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego.

Tymczasem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy L., gdzie obowiązywała uchwała nr [...] z dnia 30.08.2001 r., będące przedmiotem sprzedaży działki znajdują się w granicach terenów przeznaczonych pod usługi sportu i turystyki i budownictwa rekreacyjnego do maksymalnej liczby 3 kondygnacji. Zgodzić się trzeba z organem, że bez znaczenia pozostawała okoliczność, że realizacja zabudowy mogła nastąpić po wykonaniu sieci i urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz że na sprzedanych działkach nie ma takich urządzeń.

Konsekwencją uznania sprzedanych w dniu 31.12.2008 r. działek za teren przeznaczony pod zabudowę była konstatacja, że skarżącemu nie przysługiwało także zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. według którego, zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Końcowo zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, bądź sprawę w pierwszej instancji załatwił organ niewłaściwy (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.). Dlatego też uzasadnione jest stwierdzenie, że organ odwoławczy posiada status organu merytorycznego, który ma obowiązek załatwić sprawę bez względu na nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji (poza tymi, które uzasadniałyby zastosowanie wymienionego art. 233 § 1 pkt 2 O.p).

W tym kontekście, już po załatwieniu sprawy przez organ drugiej instancji, bezprzedmiotowe są zarzuty i zastrzeżenia formułowane pod adresem organu pierwszej instancji. O tym, w jaki sposób (w tym także – z jaką argumentacją) została rozstrzygnięta sprawa administracyjna, decyduje zasadniczo ocena decyzji odwoławczej. Dlatego też nie było uzasadnienia dla odnoszenia do tych pretensji skargi, które nawiązywały do sformułowań decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.