Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 247/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 274b § 1, art. 274-277, art. 120, art. 121, art. 124, art. 172, art. 191, art. 219, art. 210 § 4, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. s.r.o. Oddział w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.s.r.o. Oddział w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 826.737,00 zł w terminie 60 dni, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. - do 30 listopada 2018 r., na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że [...] grudnia 2016 r. do P. M. Urzędu Skarbowego w W. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 826.737,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku w kwocie wykazanej w powyższej deklaracji, do 20 kwietnia 2017 r. Organ ten, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za listopad 2016 r. nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wskazano także na konieczność zweryfikowania rozliczenia kontrahenta strony, D. T. sp. z o. o. w likwidacji, biorącej udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT – 7 za listopad 2016 r., do 20 czerwca 2017 r.

Następnie [...] czerwca 2017 r. zostało wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do [...]września 2017 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego, którego analiza nie została zakończona przed terminem zwrotu.

Kolejnym postanowieniem z [...]września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej u deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r, do 20 grudnia 2017 r., wskazując na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego, którego analiza nie została zakończona przed terminem zwrotu, tj. przed [...]września 2017 r.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 20 marca 2018 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US wskazał na złożoność i obszerność zebranego materiału dowodowego, którego analiza nie została zakończona przed terminem zwrotu, tj. przed 20 grudnia 2017 r. Dodatkowo, jako przyczyna przedłużenia terminu zwrotu, argumentowano, że w celu potwierdzenia przemieszczenia towaru z terytorium Polski na terytorium Słowacji, organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do administracji słowackiej o potwierdzenie przebiegu przedmiotowych transakcji. Wskazano na brak odpowiedzi ze strony administracji Słowacji oraz nieukończenie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r, do 21 maja 2018 r., a postanowieniem z [...] maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r, do 30 sierpnia 2018 r.

Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r, do 30 listopada 2018 r. Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki na powyższe postanowienie Naczelnika US, Dyrektor IAS wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających niezbędnych do ustalenia prawidłowości wykazanej w deklaracji za listopad 2016 r. kwoty zwrotu podatku. Skarżąca wykazała w powyższej deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej, w związku z czym zasadne było ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji, miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem.

Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie analizy udostępnionych organowi pierwszej instancji 16-18 maja 2018 r. dokumentów źródłowych za listopad 2016 r. stwierdzono, że szereg kwestii wymaga dodatkowych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Na skierowane 23 maja 2018 r. do spółki w toku kontroli wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, m.in., w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, strona 25 czerwca 2018 r. udzieliła stosownych odpowiedzi (data wpływu do Urzędu Skarbowego).

Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca dokonywała nabyć leków od D. T. sp. z o. o. w likwidacji oraz A. M. sp. z o. o., które zarejestrowały działalność gospodarczą w zakresie zakładów leczniczych oraz hurtowni farmaceutycznych. Nabyte przez stronę na potrzeby zakładu leczniczego w listopadzie 2016 r. partie leków, były następnie w całości przedmiotem przemieszczenia przez stronę z terytorium kraju na terytorium Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów , opodatkowanej VAT według stawki 0%. Przemieszczenia leków z zakładu leczniczego w W. na teren Słowacji pod adres J.C., [...] P. dokonywała T.T. sp. z o.o.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w celu potwierdzenia przemieszczenia przez stronę towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Republiki Słowackiej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do administracji słowackiej o potwierdzenie przebiegu przedmiotowych transakcji. W związku z brakiem odpowiedzi ponownie 26 lipca 2018 r. sporządzono wniosek o wymianę informacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał także, że w toku kontroli w zakresie badanych transakcji dostaw leków, zwrócono się do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla A. M. sp. z o.o.. oraz T. T. sp. z o.o. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w tych podmiotach. Ponadto wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów spółki świadczących na jej rzecz usługi. Dodatkowo skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego pod adresem W. , ul. J. W ramach weryfikacji rozliczenia VAT złożonego przez spółkę za listopad 2016 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające, m.in. w zakresie badania łańcucha dostaw od D. T. sp. z o.o. w likwidacji. Zebrany w tym zakresie materiał i dokumentacja wymagała dalszego uzupełnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez stronę kwoty podatku do zwrotu za listopad 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia za ten okres. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia celem ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Podjęte czynności sprawdzające i weryfikujące wykazaną kwotę zwrotu VAT nie pozwoliły w pełni ocenić i zweryfikować zasadności wykazanej kwoty zwrotu VAT. Z tego powodu 7 maja 2018 r. u skarżącej wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń VAT za sierpień 2016 r. - styczeń 2017 r. w trybie art. 284 § 4, z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę pod adresem siedziby zgłoszonym do KRS. W P. M. Urzędzie Skarbowym w W. zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla M. S. do reprezentowania spółki podczas kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał też, że w kontrolowanym okresie spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług: transportowych od podmiotu Termo Trans sp. z o.o., najmu pomieszczeń w W. przy ul. S. od podmiotów: L. S. - Agencja Usługowo HandIowa i B. S. - Firma Handlowo Usługowa "A."; a także przechowywania dokumentacji od VIXI sp. z o.o., świadczenia usług personelu zewnętrznego i najmu samochodu od M. sp. z o.o., najmu lokalu od B. sp. z o.o. s.k. licencji na moduł wielomagazynowość od K. S.A. oraz z tytułu prowizji od D, T. sp. z o.o. w likwidacji. Jednocześnie w całym badanym okresie ustalono, że strona ponosiła koszty z tytułu nadzoru nad podmiotem leczniczym na podstawie zawartej umowy z G. F. - G. M. D. M. Kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w ww. deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikały z zastosowania przez spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, związanej z zadeklarowanym wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów (produktów leczniczych) w ramach tego samego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Dyrektor IAS wskazał też, że w celu ustalenia rzeczywistego zakresu i charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na terenie kraju, do powyższych podmiotów świadczących na rzecz spółki usług, zostały wystosowane wezwania o udostępnienie dokumentów, przy czym nie uzyskano dokumentów od M. sp. z o. o. oraz VIXI sp. z o. o. Dodatkowo wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego pod adresem W. , ul. J. , do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w A. M. sp. z o.o. oraz w T. T. sp. z o.o. Ponadto wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w P. V. sp. z o.o. sp. k. prowadzącej Skład Konsygnacyjny, do którego były dostarczane towary przez M. sp. z o.o. na rzecz D, T. sp. z o.o. w likwidacji, skąd następnie były dostarczane do skarżącej.

W świetle ustalonych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Odnosząc się do podniesionego przez spółkę doręczenia przedmiotowego postanowienia [...] września 2018 r., tj. po terminie określonym w postanowieniu z [...] maja 2018 r., organ ten wskazał, że strona ustanowiła w sprawie rozliczeń za listopad 2016 r. pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Przytoczone przez stronę orzeczenie NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 255/17 dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Natomiast w Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę treści art. 144. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy spółka ustanowiła jako pełnomocnika osobę będącą doradcą podatkowym doręczenia, z zastrzeżeniem przypadku wskazanego w § 3, organ podatkowy zobowiązany jest dokonywać za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sposób dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej ustawodawca opisał w art. 152a Ordynacji podatkowej.

W sprawie, zgodnie z treścią Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia (UPD) poświadczenie - zawiadomienie zawierające informację, że adresat może odebrać pismo, zostało utworzone 21 sierpnia 2018 r. Dokument nie został odebrany przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, a uznanie dokumentu za doręczony nastąpiło 4 września 2018 r. Jednocześnie w treści UPD w miejscu przeznaczonym na datę odbioru widnieje informacja: "Brak daty odbioru", natomiast w złożonym zażaleniu stronę wskazuje, że przedmiotowe postanowienie zostało doręczone 4 września 2018 r. Z powyższego wynika, że spółka zapoznała się z treścią zaskarżonego postanowienia, przy czym nie potwierdziła jego odbioru.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej -

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 826.737,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT 7 za listopad 2016 r., do 30 listopada 2018 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r., ponieważ - po pierwsze, spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności kontrolnych dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Skarżąca dokonała rozliczeń za listopad 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta, a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego.

Skarżąca argumentowała, że jeszcze w ramach prowadzonych czynności kontrolnych za listopad 2016 roku spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił.

Strona podniosła, że - jak wynika z przedstawionego przebiegu sprawy - 22 lutego 2017 roku wpłynęły do Naczelnika US dokumenty zażądane od D. T. sp. z o.o. w likwidacji. Z dokumentów tych wynikało, że towary zostały zakupione, m.in., od spółki A. w Z., która w następnej kolejności została poproszona o przedłożenie dokumentów, co spowodowało kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dodatkowy materiał dowodowy został przesłany 1 czerwca 2017 roku. W ocenie strony, weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw, bez względu na jej złożoność i obszerność, powinna pozwolić Naczelnikowi US na ustalenie czy dostawa towaru na rzecz spółki miała charakter rzeczywisty, bez konieczności przedłużania terminu zwrotu podatku VAT. W ramach dotychczas przeprowadzonych czynności organ podatkowy potwierdził (i) istnienie towarów (produktów leczniczych), (ii) fakt ich nabycia przez spółkę od dostawców, w tym zapłaty za ten towar (obejmującej również kwoty VAT) oraz objęcia nad nim posiadania (władztwa). Potwierdził również, w zakresie zadeklarowanym przez spółkę, fakt przemieszczenia następnie tych towarów z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE (tj. Słowacji) - stanowiącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT), jak i finalnego ich wykorzystania przez spółkę (tamże) do działalności opodatkowanej, poprzez odsprzedaż na rzecz odbiorców z innych/dalszych państw członkowskich UE.

Skarżąca argumentowała, że zwrot podatku VAT z deklaracji za listopad 2016 r. powinien zostać dokonany na jej rzecz do 20 lutego 2017 r. Deklaracja VAT-7 za listopad 2016 r. została złożona w terminie wynikającym z przepisów prawa, tj. 22 grudnia 2016 r. Organ podatkowy dysponował zatem 60 - dniowym terminem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za listopad 2016 r., a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych rozliczeń przez skarżącą. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z niego wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Dodatkowo spółka zarzuciła, że postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 roku zostało doręczone 4 września 2018 r., tj. po upływie terminu przedłużenia zwrotu VAT na podstawie poprzedniego postanowienia, tj. [...] sierpnia 2018 r. Natomiast zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, termin do zwrotu podatku VAT w trybie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy 0 VAT uważa się za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 826.737,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., do 30 listopada 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Taka sytuacja w ocenie sądu zaistniała w tej sprawie. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W sprawie należało stwierdzić, że powyższych wymogów zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS, jak i postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2018 r. nie spełnia.

W niniejszej sprawie Naczelnik US już wielokrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. wydając kolejno:

1. postanowienie z [...] lutego 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 20 kwietnia 2017 r.,

2. postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 20 czerwca 2017 r.,

3. postanowienie z [...] czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 20 września 2018 r.,

4. postanowienie z [...]września 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 20 grudnia 2017 r.,

5. postanowienie z [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 20 marca 2018 r.,

6. postanowienie z [...] marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 21 maja 2018 r.,

7. postanowienie z [...] maja 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 sierpnia 2018 r.,

8. zaskarżone w tej sprawie postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 listopada 2018 r.

Podkreślić należy, że przyczynami niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2016 r. te same ogólne stwierdzenia o konieczność "prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy", bez wskazania o jakie konkretnie okoliczności - i to okoliczności budzące wątpliwości – chodzi. Powodem niedokonania zwrotu nie może być także zdobywana na bieżąco wiedza organu podatkowego o kolejnych podmiotach występujących po stronie dostawców strony, wobec których należy wszcząć weryfikację dokonanych transakcji, czy też "złożony charakter sprawy". Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że nie wynika z nich, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu za listopad 2016 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które istniałyby 21 sierpnia 2018 r., a zatem w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2018 r. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. i zaskarżone postanowienie zawiera informacje o tym, że od daty złożenia przez stronę deklaracji, co miało miejsce 22 grudnia 2016 r. organ pierwszej instancji podjął określone czynności:

– jeszcze w ramach czynności sprawdzających skierowano zapytanie do słowackiej administracji podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz potwierdzenia faktycznego przemieszczenia towarów, a w związku z brakiem odpowiedzi, ponownie 26 lipca 2018 r. sporządzono wniosek o wymianę informacji podatkowej wraz z prośbą o dokonanie dodatkowych ustaleń;

– zwrócono się do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla A. M. sp. z o.o. oraz T. T. sp. z o.o. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli w tych podmiotach;

– wystosowane zostały wezwania do krajowych kontrahentów spółki świadczących na jej rzecz usługi, dodatkowo skierowany został wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udostępnienie materiałów zebranych w trakcie oględzin Zakładu Leczniczego pod adresem W. , ul. J. ;

– weryfikacja faktycznie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nadal nie została zakończona;

– 23 maja 2018 r. zostały skierowane do strony dwa wezwania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, m in., w zakresie miejsca i rodzaju prowadzonej na terenie kraju działalności gospodarczej, w zakresie przebiegu transportu produktów leczniczych oraz w zakresie ustalenia związku dokonanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Dyrektor IAS stwierdził, że niemożność pełnego zweryfikowania zadeklarowanego rozliczenia VAT wynikała także z faktu, że zastosowany w przedmiotowej sprawie tryb weryfikacji, wymieniony w przepisach art. 272. art. 274c i art. 277 Ordynacji podatkowej, okazał się niewystarczający.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US przeprowadził szereg czynności mających na celu rozstrzygnięcie zasadności zwrotu wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., a w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wykazanej przez stronę kwoty podatku do zwrotu za listopad 2016 r., w związku z czym zaistniała potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia skarżącej za ten okres.

Problem w tym, że żadna z tych okoliczności nie odnosi się konkretnie do wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku wprost, a co więcej te okoliczności w większości zostały powołane przez organ jako uzasadnienie do przedłużenia terminu zwrotu w poprzednio wydanych przez Naczelnika US postanowieniach. Innymi słowy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia tak jak i strona nie ma wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej budzą wątpliwości organu.

Podkreślić należy, że żadne z postanowień – tak Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. jak i zaskarżone postanowienie - nie wskazują na jakiekolwiek nieprawidłowości po stronie skarżącej, jak również po stronie jej bezpośrednich kontrahentów, w tym bezpośredniego dostawcy. Wystąpienie z wnioskami do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o wszczęcie kontroli, czy też wysłanie wniosków SCAC, nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania.

Organy podatkowe nie wskazały, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania".

Organ pierwszej instancji na dzień wydawania powyższego postanowienia nie wskazał na charakter wątpliwości dotyczących żądanego zwrotu podatku ani nie wskazał na podstawy, dotyczące jakiejkolwiek okoliczności faktycznej, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Na te wątpliwości nie wskazał także Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje głównie na czynności jakie od daty złożenia deklaracji, tj. od 22 grudnia 2016 r. podjął w toku czynności sprawdzających, a potem kontrolnych, organ podatkowy pierwszej instancji (czynności te wymieniono powyżej, jak i na str. 9-12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia).

Powyższe okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, niewątpliwie wskazują na szeroki zakres czynności podejmowanych w sprawie przez Naczelnika US, w żaden sposób natomiast nie odnoszą się do podstaw (powodów) uzasadniających dokonanie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2018 r.

Podkreślić należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest ani przewlekłość postępowania ani bezczynność Naczelnika US w prowadzonej kontroli podatkowej. Opisywanie podjętych przez organ podatkowy czynności od dnia złożenia deklaracji przez stronę jest bezcelowe.

W przedmiotowej sprawie skarżąca wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. w terminie 60 dni, deklarację strona złożyła 22 grudnia 2016 r. Przypomnieć należy, że termin zwrotu podatku VAT za powyższy okres był już wcześniej kilkukrotnie przedłużany.

Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r.

Reasumując, z postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. ani z zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, nie wynika, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły konieczność dalszej weryfikacji zwrotu i dlaczego. Tym samym uznać należało, że z tych postanowień nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Naczelnik US, przedłużając kolejny raz termin zwrotu podatku, przytoczył argumenty wskazując na szeroki zakres prowadzonej kontroli podatkowej, Z postanowień organów podatkowych obu instancji nie wynika jednak jakie wątpliwości związane z dostawami dokonywanymi z udziałem skarżącej uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu. Organy nie wskazały jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy i dlaczego. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje skarżącej są obecnie poddane analizie.

Orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT, w tym przypadku zwrotu za listopad 2016 r. Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opierać się musi na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt. I GSK 1469/13, z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/14, z 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/13). Wprawdzie można "rozwlekać" toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać, między innymi, na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 842/12).

Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące (tu kontrolne) nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów. Stanowi to także uchybienie podstawowym zasadom procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się ponownie do wymienionych powyżej postanowień organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w rozliczeniu za listopad 2016 r., wydanych przed 21 sierpnia 2018 r., należy dodatkowo wskazać, WSA w Warszawie wyrokiem z 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1251/18 a także wyrokiem z 20 listopada 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 345/18 uchylił te postanowienia. W motywach powyższych wyroków WSA w Warszawie, wskazując na braki we wskazaniu przyczyn przedłożenia terminu, dodatkowo stanął na stanowisku, że termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. już wyekspirował.

Argumentację co do wymogów uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, zawartą w tych wyrokach, sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własną.

W tej sprawie organ nie wykazał też, że termin do zwrotu różnicy podatku został w przedłużony skutecznie. Mianowicie [...] maja 2018 r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 roku, do 30 sierpnia 2018 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2016 roku, do 30 listopada 2018 r. Z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone stronie 4 września 2018 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej w aktach administracyjnych k.758), a zatem po 30 sierpnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy, są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. w sprawie sygn. akt FPS 10/00, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 4 września 2018 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także przepisów art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Przepisy postępowania naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w wyroku.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Organ ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał także na uwadze to, że aby formuła "przedłużenia terminu zwrotu" została dochowana organ pierwszej instancji musi dokonać tej czynności zanim termin wyekspiruje. Literalna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje bowiem uznać, że zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, chyba że w tym czasie ów termin zostanie skutecznie przedłużony. Stąd wniosek, że przedłużanie terminu zwrotu podatku po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalne. Skoro termin w sprawie nie został skuteczni przedłużony, organ powinien wówczas dokonać zwrotu, albo odmówić jego dokonania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Strona dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.