Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1426/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, 121 § 1 122, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. i od sierpnia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), określił [...] (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Organ ustalił, że podatniczka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwami: "[...]", "[...]", "[...]", w ramach których wykonywała czynności w zakresie dostawy usług franczyzowych i usług najmu. Podatniczka w 2009 r. dokonała dostawy towaru w postaci nieruchomości i nie dokonywała dostaw usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za maj 2009 r. kwoty obrotu z tytułu dostawy nieruchomości w wysokości [...] zł i kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł oraz nie ujęła wskazanych kwot w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. W dniu [...] maja 2009 r. [...] wraz z mężem [...] dokonała bowiem sprzedaży położonej w [...] działki nr [...], o powierzchni [...] m˛, z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego na bazie używanej konstrukcji stalowej za kwotę [...]zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez [...] [...] od osoby fizycznej na podstawie umowy zawartej w dniu [...] lipca 2007 r.

Organ uznał, że sprzedaż obiektu budowlanego w postaci niezakończonej budowy hali magazynowo - produkcyjnej dokonana przez [...], jako podatnika podatku od towarów i usług, podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Organ wyjaśnił, że podatniczka wraz z mężem, dokonała w latach 2006-2009 7 transakcji sprzedaży nieruchomości. W tym czasie dokonała zakupu 9 nieruchomości. Organ kontroli skarbowej zaakcentował, że sposób działania podatniczki miał charakter zarobkowy, wykraczał poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego i zaspokojenia własnych potrzeb, o czym świadczyły systematyczność i powtarzalność zakupów i sprzedaży nieruchomości dokonywanych w latach 2006-2009.

Ponadto organ zwrócił uwagę na profesjonalne działanie strony w zakresie obrotu nieruchomościami, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na umieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości w [...], a także na niewykorzystywanie nieruchomości na własne potrzeby oraz ich ulepszanie z zamiarem uzyskania korzystnej ceny sprzedaży.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 10, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., jednocześnie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. i określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że sprzedaż w maju 2009 r. działki niezabudowanej z rozpoczętą budową hali produkcyjno-handlowej w [...] została przez podatniczkę zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatniczkę wyniósł [...] zł, a kwota podatku należnego [...] zł. Wyjaśniając kwestię konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2009 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że wykazana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości [...] zł, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w której za grudzień 2008 r. określono kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia. Decyzja ta została jednak uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], w której organ odwoławczy określił za grudzień 2008 r. kwotę podatku do przeniesienia w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na niezawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w VAT, w odniesieniu do transakcji z dnia [...] maja 2009 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z VAT;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu słusznego interesu obywatela oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej w VAT za miesiąc maj 2009 r. w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości w [...] w ogóle nie powstało z uwagi na normę prawną art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja w odniesieniu do miesiąca maja 2009 r. powstało;

- art. 120 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanej ze sprzedażą nieruchomości, stanowiących majątek prywatny strony oraz zwolnienia transakcji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja z dnia [...] maja 2009 r. dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w [...], podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzystała ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 272/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 roku i od sierpnia do grudnia 2009 roku.

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I FSK 76/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku jakichkolwiek argumentów prawnych dotyczących braku podstaw do zastosowania, podniesionego w skardze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Brak ustosunkowania się do podstawowego zarzutu skargi powoduje, że wada uzasadnienia Sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Ponadto strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej ze stanowiskiem Sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok Sądu I instancji, nie znając argumentacji prawnej. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja Sądu pierwszej instancji nie zawiera oceny zarzutu podniesionego w skardze, Sąd drugiej instancji nie może w tym zakresie skontrolować zaskarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2168/15 , po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w przedmiotowym wyroku wskazał, że zarówno Sąd I instancji, jak i organ podatkowy związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I FSK 76/14, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego Sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zaznaczył natomiast, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest odniesienie się do podnoszonego w skardze twierdzenia strony, zgodnie z którym czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu meritum sporu w sprawie sprowadza się głównie do oceny charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r., wobec czego nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni ww. przepisu bez jednoznacznego ustalenia czy w sprawie mamy do czynienia z nieruchomością niezabudowaną (gruntem), czy też z posadowionym na gruncie obiektem, spełniającym wymogi definicji ustawowej budynku. W rozpatrywanej sprawie organ przyjął, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie, gdyż nie zostały spełnione warunki dla uznania pierwszego zasiedlenia oraz nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wskazał Sąd I instancji, rozważania organu podatkowego miały jednak miejsce w sytuacji, w której organ ten przesądził, iż przedmiotem obrotu był budynek.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. pełnomocnik podatnika wystosował pismo procesowe, w którym potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy oraz po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, kierując się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2168, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. i w tym zakresie określił [...] zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ poprzedził analizę sprawy w zakresie terminu przedawnienia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2009 r. rozpoczął się z dniem [...] stycznia 2010 r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc- co do zasady - przedawnia się z upływem [...] grudnia 2014 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] lutego 2013 r. (czyli od dnia wniesienia skargi przez stronę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r.), do dnia [...] marca 2016 r., czyli dnia, w którym do organu II instancji wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z dnia [...] stycznia 2016 r., nr I SA/Po 2168/15). Efektem powyższego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2009 r. biegnie dalej od dnia [...] marca 2016 r. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i powołanych przepisów, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2009 r. nie uległ przedawnieniu zatem, Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony do rozpatrywania niniejszej sprawy.

Mając na uwadze dyspozycję Sądu co do ustalenia charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie przeanalizował treść zgromadzonych w sprawie dokumentów, po czym stwierdził, że sprzedaż powyższej nieruchomości gruntowej dokonana przez [...] [...] w maju 2009 r. stanowiła grunt niezabudowany, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, z wydanym pozwoleniem na budowę i z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurowa, więc nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o VAT. Organ wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podatnika. Ustawodawca wyraźnie powiązał pojęcie podatnika z pojęciem działalności gospodarczej, niemniej jednak kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne nieprowadzące takiej działalności, nawet jeśli dokonują czynności dostawy. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została ona wykonana w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odpowiada zarówno założeniom wynikającym z art. 15 ustawy o VAT, jak i art. 7 O.p., definiującemu podatnika jako osobę fizyczną lub prawną podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności fragment dotyczący "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy" stanowi realizację opcji określonej w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347/1) i jest odpowiednikiem art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej, pozwalający państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności dostawę budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz dostawę działek budowlanych, przez które to działki uznaje się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Okoliczność powyższa nie przesądza jednak, że tylko z powodu owej jednorazowej czynności wskazującej na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy - dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w celu ustalenia czy sprzedaż nieruchomości dokonana przez [...] [...] w maju 2009 r. zrealizowana została w ramach działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie, czy działalność podatniczki w zakresie sprzedaży nieruchomości była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób profesjonalny, a więc czy miała charakter zorganizowany, systematyczny i ciągły.

Organ wyjaśnił, że w latach 2006 - 2010 strona dokonała 9 transakcji zakupu i 8 transakcji sprzedaży nieruchomości, podejmując przy tym działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem, o czym świadczy m. in. krótki czas pomiędzy zakupem i sprzedażą kolejnych nieruchomości. W grudniu 2006 r. podatniczka nabyła mieszkanie na [...] w P.. Nieruchomość ta została sprzedana w styczniu 2007 r. Już w kwietniu 2007 r. strona nabyła kolejny lokal mieszkalny przy ul. [...] w P.. Lokal ten po dokonanej, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lipca 2007 r. [...], adaptacji został sprzedany w styczniu 2008 r. jako lokal użytkowy. Podkreślenia wymaga również fakt, że wydatki poniesione na adaptację lokalu przy ul. [...] w P. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla strony z podaniem danych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i zostały ujęte w urządzeniach księgowych jako koszty uzyskania przychodu. W lutym 2008 r. [...] sprzedała udział w nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną wielolokalowym budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się m. in. lokal użytkowy - sklep, będący w posiadaniu Państwa [...]. W dniu [...] lipca 2007 r. nabyto także działkę budowlaną w miejscowości W., na której rozpoczęto budowę hali produkcyjno - magazynowej. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedano przed zakończeniem inwestycji w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabyto kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem (w P., przy ul. [...]). Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...] listopada 2010 r. Działania te pokazują, że nieruchomości nabywane po korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cen na nim panujących, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert, były następnie sprzedawane w krótkich odstępach czasu ze znacznym zyskiem (zysku nie osiągnięto tylko ze sprzedaży 2 nieruchomości). Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji zwykłego towaru.

O handlowym charakterze działań strony w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy nie tylko powtarzalność i systematyczność transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, dokonywanych przez stronę w latach 2006-2010, ale i rodzaj nieruchomości stanowiących przedmiot tych transakcji. W 2008 r. [...] dokonała sprzedaży lokalu użytkowego, stanowiącego odrębną nieruchomość, a także udział we własności nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym wielolokalowym, w którym znajdował się, będący w posiadaniu Państwa [...] lokal użytkowy. W 2009 r. M. P. dokonała sprzedaży działki z rozpoczętą budową hali produkcyjno - magazynowej. W 2009 r. podatniczka dokonała zakupu wielolokalowego budynku mieszkalnego z 11 niewyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi oraz 2 lokalami użytkowymi, którą to nieruchomość sprzedała w 2010 r. Również w 2009 r. strona zakupiła zabudowaną nieruchomość gruntową, której część składową stanowi wielolokalowy budynek mieszkalny. Trudno zatem uznać, że wyżej wskazane nieruchomości nabywane i sprzedawane były w celu zaspokojenia osobistych potrzeb mieszkaniowych podatniczki.

O profesjonalnym charakterze działalności [...] w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy bez wątpienia również transakcja sprzedaży z maja 2009 r., dotycząca nieruchomości położonej w [...] i stanowiąca przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

W dniu [...] lipca 2007 r. [...] wraz z mężem nabyła działkę niezabudowaną w miejscowości W.. W dniu [...] czerwca 2008 r. Państwo [...] wystąpili z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku magazynowo - produkcyjnego z częścią socjalno - biurową oraz zbiornika odpływowego. Zgodę na budowę Starosta P. wydał w dniu [...] lipca 2008 r. decyzją nr [...]. Z wyjaśnień M. P., złożonych w dniu [...] stycznia 2012 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że na nieruchomości wykonano prace budowlane polegające na ogrodzeniu nieruchomości, niwelacji - wyrównaniu terenu, uzbrojeniu działki, wykonaniu wjazdu z ulicy głównej, wykonaniu zbrojonych fundamentów, postawieniu elementów konstrukcji stalowej. W dniu [...] maja 2009 r. Państwo [...] sprzedali ww. nieruchomość jako działkę niezabudowaną z rozpoczętą budową hali produkcyjno - magazynowej.

Okoliczności faktyczne sprawy, takie jak zakup gruntu na obszarze objętym planem zagospodarowania przeznaczonym na aktywizację gospodarczą, w sąsiedztwie planowanej drogi, wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę hali produkcyjno-magazynowej i rozpoczęcie szeroko zakrojonych działań inwestycyjnych związanych z budową hali, jak i infrastrukturą zewnętrzną, wskazują jednoznacznie na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej z intencją osiągnięcia korzystnego wyniku finansowego. Ponoszenie nakładów w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży nieruchomości, jest natomiast domeną podmiotów działających na profesjonalnym rynku obrotu nieruchomościami w charakterze handlowców. Należy również dodać, że wydatki dotyczące nakładów inwestycyjnych na działce w [...] zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla strony z podaniem danych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W kosztach tej działalności, w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., zostały ujęte wydatki na umieszczenie ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości w [...].

W ocenie organu odwoławczego, aby nieruchomość stanowiła majątek osobisty, muszą wystąpić obiektywne okoliczności, istniejące przez cały okres jej posiadania. Strona dokonując szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w krótkich odstępach czasu oraz ponosząc nakłady inwestycyjne i dokonując zmiany przeznaczenia nieruchomości, w celu uzyskania wyższej ceny sprzedaży, czyli wykonując działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu, sama zrezygnowała z osobistego charakteru tego majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentami strony, że środki ze sprzedaży nieruchomości podatniczka przeznaczała wyłącznie na cele osobiste, a celem dokonywanych transakcji była tezauryzacja, rozumiana jako kupowanie, gromadzenie i przechowywanie majątku by zachować tkwiącą w nim wartość lub by mógł zostać w przyszłości sprzedany z zyskiem. O tym, że nabywane nieruchomości były sprzedawane jako majątek prywatny Państwa [...], nie świadczą również, zdaniem organu odwoławczego, urządzenia księgowe prowadzone w firmie [...]. Biorąc pod uwagę dokonane w sprawie ustalenia, organ stwierdził, że nie uwzględnienie przedmiotowych nieruchomości w rejestrach zakupu i sprzedaży świadczy o nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych podatniczki, na co wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., nie uznając ich za dowód w części dotyczącej zapisów w zakresie ewidencjonowania kwot obrotu.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Państwa [...] pozostających we wspólnocie małżeńskiej, organ podkreślił, że organ l instancji zaskarżoną decyzją dokonał rozliczenia podatku [...], wskazując, iż przypadało na nią 50 % kwoty obrotu od dokonanych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie stwierdził natomiast, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona w połowie przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w połowie przez jej męża, jako sprzedaż majątku prywatnego. Z ustaleń stanu faktycznego wynika bowiem, że strona dokonywała wraz z mężem, z którym pozostawała w ustroju wspólności majątkowej, czynności polegających na obrocie nieruchomościami. Skoro mąż był współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości i umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości zostały zawarte także przez niego, to organ I instancji uznał, że także [...] dokonał czynności stanowiących odpłatną sprzedaż towarów, czemu dał wyraz w wynikach kontroli wydanych dla [...] w dniu [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w opinii organu II instancji, prawidłowo ustalił, że uzyskana przez [...] w maju 2009 r. kwota obrotu z tytułu dostawy gruntu z rozpoczętą budową hali produkcyjno-magazynowej w [...], w związku z faktem, że podatniczka dokonała przedmiotowej sprzedaży wraz z mężem [...], wynosi [...] zł, a kwota podatku należnego wynosi [...] zł. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego i przeanalizowanych przepisów prawa, za bezzasadny należy także uznać zarzut strony, dotyczący rażącego naruszenia art. 15 ustawy o VAT.

Podsumowując poczynione wyżej ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., kwestionowane w odwołaniu, dotyczące prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów stawianych w odwołaniu przez pełnomocnika strony, w zakresie rażącego naruszenia art. 15 ustawy o VAT oraz przepisów O.p., dotyczących postępowania podatkowego, polegającego na wadliwym postępowaniu w zakresie działalności podatniczki związanej z nabyciem przedmiotów, a co za tym idzie na nieuzasadnionym określeniu formy aktywności [...] w przedmiocie zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie można zastosować zwolnienia przedmiotowego dla dostawy gruntu niezabudowanego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym ze zwolnienia korzysta jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, bowiem jak dowiedziono, przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa stanowiąca teren, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, z wydanym przez Starostę [...] w dniu [...] lipca 2008 r. (decyzja nr [...]) pozwoleniem na budowę oraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe w miesiącu maju 2009 r. z tytułu podatku VAT w ogóle nie powstało, natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy winna w tej sytuacji zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, nie zaś umniejszyć zobowiązanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanie podatkowe nie powstało z uwagi na zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na niezawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, w odniesieniu do transakcji z dnia [...] maja 2009 r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na to, że czynność ta w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z podatku VAT;

- w związku z powyższym naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywatela oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie

dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku VAT miesiąc maj 2009 r. w związku z dokonaną transakcją sprzedaży nieruchomości w [...] w ogóle nie powstało z uwagi na normę prawną art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja w odniesieniu do miesiąca maja 2009 r. powstało;

- art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanej ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony oraz zwolnienia transakcji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonej w [...], z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transakcja z dnia [...] maja 2009 r. dotycząca sprzedaży nieruchomości położonej w [...], podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie korzystała ze zwolnienia w tym przepisie wskazanego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2168/15.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę podjęte przez organ w toku ponownego postępowania czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego. W ustalonym stanie faktycznym na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia norm materialnoprawnych. Organ wykonał wytyczne wskazane w wyroku WSA w Poznaniu dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2168/15.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie charakteru nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w dniu [...] maja 2009 r. przez [...] oraz ustalenie czy sprzedaż ta może być zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Naruszenie wymienionych w skardze przepisów procedury podatkowej wynika, zdaniem pełnomocnika skarżącej, z niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pełnomocnik podkreślił, że sprzedaż nieruchomości w [...] w postaci niezakończonej budowy hali produkcyjno - magazynowej podlegała zwolnieniu na podstawie ww. przepisu, czego organy podatkowe nie zbadały, koncentrując się jedynie na kwestii zarobkowego charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez stronę.

Z powyższą argumentacją skarżącej nie można się zgodzić. Na wstępie zaznaczyć należy, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. pełnomocnik strony oparł linię stawianych zarzutów na twierdzeniu, że nie ma podstaw do opodatkowania ww. nieruchomości, gdyż [...] nie dokonała jej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, wyrażonym w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca, sprzedając przedmiotową nieruchomość w 2009 r., jak i inne nieruchomości w latach wcześniejszych, dokonywała obrotu majątkiem prywatnym, świadcząc jednocześnie nieodpłatne usługi pośrednictwa w handlu nieruchomościami na swoje cele osobiste.

Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy, podtrzymując argumentację organu kontroli skarbowej, stwierdził w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., że [...] dokonując w 2009 r. sprzedaży nieruchomości gruntowej stanowiącej teren, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, posiadająca pozwolenie na budowę, z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a ww. czynność sprzedaży winna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z ww. przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uwzględniając orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ II instancji prawidłowo wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem koniecznym uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Z uwagi na to, że przedmiotem obrotu były nieruchomości, działalność gospodarczą [...] organy podatkowe zasadnie oceniły jako ciąg działań dokonywanych w dłuższym okresie, a więc przy uwzględnieniu i po analizie transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatniczkę w latach 2006 - 2010. Wskazano, że w latach 2006 - 2010 strona dokonała 9 transakcji zakupu i 8 transakcji sprzedaży nieruchomości, podejmując przy tym działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. O handlowym charakterze działań strony w zakresie sprzedaży nieruchomości świadczy, zdaniem organów podatkowych, nie tylko powtarzalność i systematyczność transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, dokonywanych przez stronę w latach 2006-2010, ale i rodzaj nieruchomości stanowiących przedmiot tych transakcji.

Mając na uwadze treść zarzutów stawianych przez skarżącą w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz dyspozycję wynikającą z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r., nr I SA/Po 2168/15 co do ustalenia charakteru transakcji sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeanalizował treść zgromadzonych w sprawie dokumentów, m. in.:

- aktu notarialnego repertorium A nr [...] potwierdzającego zakup w dniu [...] lipca 2007 r. niezabudowanej działki nr [...] położonej w [...] przez Państwa [...]

- decyzji nr [...] wydanej w dniu [...] lipca 2008 r. przez Starostę [...], zatwierdzającej projekt budowlany z pozwoleniem na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową oraz zbiornikiem bezodpływowym, w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w [...] po północnej stronie ul. [...] - część A w rejonie ul. [...], [...], [...] i [...], zatwierdzony uchwałą nr [...] Rady Gminy [...], z dnia [...] grudnia 2002 r.

- aktu notarialnego repertorium A nr [...] potwierdzającego sprzedaż w dniu [...] maja 2009 r. działki nr [...] położonej w [...] przez stronę, powstałej w wyniku podziału działki nr [...], po czym stwierdził, że sprzedaż powyższej nieruchomości gruntowej dokonana przez [...] [...] w maju 2009 r. stanowiła grunt niezabudowany, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, z wydanym pozwoleniem na budowę i z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2016 r. pełnomocnik [...] zdaje się akceptować stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym strona dokonała sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pełnomocnik skarżącej, podobnie jak to uczyniły organy podatkowe orzekające w sprawie, zaznacza, że podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące w 2009 r. wynikające z faktur zakupu związanych z inwestycją w [...]. Jednocześnie pełnomocnik opiera złożoną skargę na zarzucie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, które to naruszenie dowodzi również, jego zdaniem, naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP oraz przepisów proceduralnych. Zaznaczyć jednak należy, że pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych, które miałyby przemawiać za zastosowaniem zwolnienia wskazanego w ww. przepisie.

Odpowiadając na powyższe zarzuty, Sąd zwraca uwagę na niespójność logiczną stawianych argumentów. Z jednej strony, według pełnomocnika, ustalone w sprawie okoliczności przesądzają jednoznacznie o konieczności zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie, z drugiej zaś strony podatniczka winna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową nieruchomością. Wskazać należy na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Nie można zatem oczekiwać zwolnienia z opodatkowania danej dostawy i jednocześnie możliwości dokonania odliczeń, które, jak wyżej wskazano dotyczyć mogą wyłącznie czynności opodatkowanych. Ponadto, pełnomocnik kładzie nacisk na konieczność zastosowania zwolnienia, a o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dla dostawy obiektu budowlanego w budowie, jednocześnie wskazując na ocenę skarżącej, z której wynika, że przedmiotowa nieruchomość w momencie sprzedaży nie - stanowiła jeszcze obiektu budowlanego.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ odwoławczy, ocenił charakter transakcji sprzedaży nieruchomości przeprowadzonej przez [...], a swoje ustalenia odniósł do właściwych przepisów prawa materialnego, wskazując na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w maju 2009 r.). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że do 30 marca 2013 r. pojęcia terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie były zdefiniowane w ustawie o VAT. Również przepisy wspólnotowe w tym przypadku nie wyjaśniały znaczenia powyższych pojęć, ponieważ w myśl art. 12 ust. 1 lit. b) w zw. z ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez teren budowlany należy rozumieć każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany przez państwa członkowskie za teren budowlany. Wobec powyższego, w celu ustalenia jakie tereny niezabudowane należy kwalifikować jako tereny budowlane należało zastosować przepisy ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80. poz. 717), które regulują zagadnienia związane z przeznaczeniem terenów, a w szczególności zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się m.in. przeznaczenie terenu, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości, linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu i jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem, w sytuacji gdy w danej miejscowości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom (obowiązującego) miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym dla potrzeb przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Od dnia 01 kwietnia 2013 r. zgodnie z nową definicją terenu budowlanego zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) można zastosować zwolnienie pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "budynek". W tej sytuacji zasadnym było sięgnięcie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623), aby na gruncie utrwalonych w niej pojęć rozstrzygnąć, w sytuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej, od którego momentu mamy do czynienia z budynkiem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle powyższego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, a także w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowa nieruchomość sprzedana przez [...] w dniu [...] maja 2009 r.:

1) stanowiła grunt niezabudowany, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, z wydanym pozwoleniem na budowę i z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurowa,

2) dokonana została przed pierwszym zasiedleniem, a w stosunku do sprzedawanego obiektu przysługiwało podatniczce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, że organ odwoławczy nie uchybił normom wymienionym w skardze, a zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wszystkie działania organu II instancji zmierzały do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i prawdy obiektywnej i prowadzone były z poszanowaniem przepisów prawa. Analiza podjętych czynności oraz całość zgromadzonego materiału dowodowego nakazuje stwierdzić, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z prawidłami procedury podatkowej, a organy podatkowe podjęły stosowne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób wyczerpujący.

Należy również zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r., zawierała prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, z tytułu transakcji sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w [...], w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa nie tylko w art. 43 ust. 1 pkt 10, ale również w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że w świetle cytowanego przepisu, przedmiotowa dostawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z tego zwolnienia korzysta bowiem jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a jak dowiedziono, przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa stanowiąca teren, objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej, z wydanym przez Starostę [...] w dniu [...] lipca 2008 r. (decyzja nr [...]) pozwoleniem na budowę oraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową.

Dlatego też bezpodstawny pozostaje zarzut o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do stawiania zarzutu dotyczącego nieobiektywnego prowadzenia postępowania w sprawie, ani też braków w materiale dowodowym. Czyniąc zadość przepisom dotyczącym postępowania dowodowego, określonym w O.p., organ odwoławczy orzekł na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, którego ponowna analiza pozwoliła na ustalenie przebiegu zdarzeń w sposób nie budzący wątpliwości. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych okoliczności, czy też faktów, które prowadzić miałyby do wniosku, że działania podejmowane przez organy podatkowe pozbawione były obiektywizmu. W skardze nie wskazano także jakiego materiału dowodowego brakuje w sprawie oraz na czym miałaby polegać wadliwość postępowania dowodowego. Na żadnym etapie postępowania nie złożono również jakichkolwiek wniosków dowodowych, ani też nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, który nie byłby wcześniej znany i rozpatrywany przez organy podatkowe.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia norm postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1 122, 187 § 1 O.p., a także zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.