Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 124/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2, art. 33 par 1 pkt 6, 9, 10 w zw. z art. 166b, art. 34 par 4, art. 59 par 1 pkt 2 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 34 § 4 i § 5 w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów wniesionych przez J.J. w zakresie błędnego wskazania wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] oraz braku w nim wymaganych przez prawo elementów, a także niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ administracji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wystawił wobec J.J. zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...], którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. nr [...] o zabezpieczeniu. Decyzja została wydana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 sierpnia 2019 r. Natomiast odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony skarżącemu 28 sierpnia 2019 r.

Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny:

1. skierował zawiadomienie z dnia [...]:

- nr [...] o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do Ax.;

- nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do Bx. (zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 września 2019 r.);

2. dokonał zajęcia ruchomości w postaci samochodu marki Mercedes-Benz;

3. skierował zawiadomienie z dnia [...], nr [...] o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej do Cx. (zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 44 k.p.a.).

Powyżej wymienione zawiadomienia, protokół zajęcia i odbioru ruchomości zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 28 sierpnia 2019 r.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęło pismo J.J. z dnia 28 sierpnia 2019 r. zawierające zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...].

Skarżący podniósł, że w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] jako wierzyciela wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (organ podatkowy). Tymczasem przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują organ podatkowy pierwszej instancji, jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji, ale wyłącznie w stosunku do decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 wskazanej ustawy. Brak jest natomiast jakichkolwiek unormowań, które ustanawiałyby wierzyciela w postaci organu podatkowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 14d ust. 1 tej ustawy. W polskim systemie prawnym niedopuszczalne jest wywodzenie kompetencji organu administracji publicznej w drodze wykładni lub domniemania prawnego. Uprawnienie organu musi wynikać wprost z przepisów prawa, gdyż zgodnie z zasadą legalizmu, kompetencji organu administracji publicznej nie można domniemywać lub wywodzić w drodze wykładni. Przepisy kompetencyjne podlegają zawsze ścisłej wykładni językowej, więc domniemanie objęcia upoważnieniem materii w nich niewymienionych w drodze innych rodzajów wykładni (celowościowej bądź systemowej) nie może wchodzić w rachubę. Nie można zatem także domniemywać kompetencji organu na podstawie innej jego kompetencji. Skoro żaden przepis nie nadaje organowi podatkowemu pierwszej instancji kompetencji wierzyciela, to nie można było w zarządzeniach zabezpieczenia wskazywać Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., jako wierzyciela obowiązków, wynikających z tej decyzji. Co za tym idzie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie miał kompetencji do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia przez organ niewłaściwy powoduje jego nieważność w myśl art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Brak któregokolwiek z obligatoryjnych elementów wskazanych w tym przepisie dyskwalifikuje w sensie prawnym zarządzenie zabezpieczenia, które nie może być wówczas podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny. Zdaniem skarżącego, zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z [...] nie zawiera obligatoryjnych składników, wymienionych w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie ma kompetencji wierzyciela w odniesieniu do decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., to postępowanie prowadzone jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Zarządzenie zabezpieczenia jest nieważne, a prowadzone na jego podstawie postępowanie zabezpieczające jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego spełnione zostały przesłanki z art. 33 § 1 pkt 6, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. W oparciu o postawione powyżej zarzuty skarżący wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., po rozpatrzeniu zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

W zażaleniu na to postanowienie J.J. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania zabezpieczającego.

Skarżący podniósł, że brak jest unormowań, które ustanawiałyby wprost wierzyciela w postaci naczelnika urzędu skarbowego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Niedopuszczalne jest wywodzenie kompetencji organu administracji publicznej w drodze wykładni lub domniemania prawa. Zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera obligatoryjnych elementów wskazanych w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny spełnia przesłankę z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Postępowanie to prowadzone jest na podstawie nieważnego zarządzenia zabezpieczenia, co z kolei spełnia przesłankę z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy wskazując, że w piśmie z [...] r. J.J. wniósł zarzuty na prowadzone w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z [...] r. nr [...] postępowanie zabezpieczające, na podstawie:

- art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego;

- art. 33 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

- art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1.

Organ drugiej instancji uznając podniesione przez skarżącego zarzuty za niezasadne podniósł, że art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego. Tym samym art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego ze względów formalnych. Z akt sprawy nie wynika, aby J.J. był osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. oraz zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów u.p.e.a. Bezspornym jest również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest organem uprawnionym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3 (przepis art. 22 § 2 ma odpowiednie zastosowanie do postępowania zabezpieczającego). Wobec powyższego, w ocenie organu drugiej instancji, postępowanie zabezpieczające względem skarżącego prowadzone jest przez właściwy – według adresu przez niego wskazanego ([...] B., ul. A. 12) – organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

Oceniając zarzut niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogu formalnego z art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. oznaczenia wierzyciela organ drugiej instancji podniósł, że na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne prowadzone na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy (tj. przed 1 marca 2017 r.), prowadzone są przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie dotychczasowych przepisów. Zgodnie z pkt 1a tego przepisu, w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się. Jak wynika z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., nr [...] postępowanie kontrolne zostało wszczęte 6 lipca 2016 r., wobec czego zastosowanie znajdzie ustawa o kontroli skarbowej. Stosownie zaś do art. 14d ust. 1 powyżej powołanej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c o.p. W myśl zaś ust. 2 cytowanego przepisu, decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710) podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Jak wynika z art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p., właściwość organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. przez wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. nr [...], którą przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. Zdaniem organu drugiej instancji, w świetle powyższych przepisów w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowo wskazano jako wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., który jest dla zobowiązanego właściwym miejscowo organem podatkowym w odniesieniu do należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ ten był zatem uprawniony do wydania zarządzenia zabezpieczenia i żądania zabezpieczenia zobowiązania w nim zawartego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zobowiązanego, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione przez nieuprawniony organ.

Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogu formalnego z art. 156 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stwierdził, że wskazano w nim: datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, tj. [...], nazwę wierzyciela, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, tj. "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Kierownik Referatu B.F".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu drugiej instancji, zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi formalne przewidziane dla tego rodzaju dokumentów w art. 156 § 1 u.p.e.a.

Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że w sentencji zaskarżonego postanowienia organ egzekucyjny wskazując podstawę prawną, błędnie powołał art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Ponadto, w podjętym rozstrzygnięciu organ egzekucyjny m.in. wskazał, że uznaje za nieuzasadnione zarzuty "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego", podczas gdy w rzeczywistości powinien wskazać, że uznaje za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego. W ocenie organu drugiej instancji, nieprawidłowości te nie są naruszeniami prawa, które mają wpływ na wynik sprawy, zatem nie pociągają za sobą konieczności wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

W skardze na powyższe postanowienie J.J. wniósł o jego uchylenie w całości, umorzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a.;

2. art. 155a § 1 pkt 1 oraz art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że przepisy art. 14d ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej nadają organowi kontroli skarbowej kompetencję do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz ustanawiają tryb przekazania tej decyzji organowi podatkowemu, właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu. Decyzję o zabezpieczeniu wykonuje się w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z art. 33d § 1 o.p. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga dla skuteczności dokonania zabezpieczenia wydania zarządzenia zabezpieczenia przez wierzyciela obowiązków, wynikających z decyzji. Zatem tylko podmiot mający status wierzyciela może wydać zarządzenie zabezpieczenia, co jest bezsporne. Nadanie statusu wierzyciela organowi administracji publicznej może odbyć się wyłącznie w drodze zastosowania przepisu, który taki status danemu organowi nadaje. Wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował art. 25 ust. 1, który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Brak wskazania w art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 14d ust. 1, nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2, stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. W treści przepisu kompetencyjnego, to jest art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, brak jest wskazania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 14d ust. 1, co jest okolicznością bezsporną. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, z uwagi na brak przepisu rangi ustawowej, który by mu takie kompetencje przyznawał, to oznacza to, że wskazana we wniosku ostateczna decyzja o zabezpieczeniu była niewykonalna w dniu jej wydania, gdyż brak było organu administracji publicznej, któremu przysługiwałby status wierzyciela obowiązków wynikających z tej decyzji. Uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za takiego wierzyciela oraz następcze wydanie przez tego "wierzyciela" zarządzeń zabezpieczenia, w tym zarządzenia zabezpieczenia będącego przedmiotem zarzutów, odbyło się zatem bez podstawy prawnej, która nadawałaby temu organowi status wierzyciela w rozumieniu u.p.e.a. Przepisy nakładające określone zadania na naczelników urzędów skarbowych, jako organów administracji rządowej niezespolonej, nie można mylić z przepisami nadającymi szczególne, określone ustawowo kompetencje dla tych organów. Nałożenie, czy też zakreślenie zakresu zadań naczelnikom urzędów skarbowych, jako organów administracji rządowej niezespolonej w rozumieniu ustrojowym, to nie to samo, co przyznanie kompetencji naczelnikowi urzędu skarbowego, jako organowi administracji publicznej w szczegółowo określonym zakresie. Tylko odrębne ustawy mogą takie kompetencje naczelnikom urzędów skarbowych, jako organom administracji rządowej, nadawać, gdyż przepisy art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 578) miały, co do zasady, charakter ustrojowy. Nałożenie na naczelników urzędów skarbowych zadań w postaci "wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych" w żaden sposób nie odnosiło się do nabywania przez te organy statusu wierzyciela w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu, wydawanych przez zupełnie inne organy (kontroli skarbowej) na podstawie art. 14d ustawy o kontroli skarbowej. U.p.e.a. nie zawierała przepisów nadających kompetencje wierzyciela dla naczelników urzędów skarbowych w zakresie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez organ kontroli skarbowej. Ponadto przepis art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zakreślał zadania naczelnika urzędu skarbowego, które nie obejmowały wykonywania zabezpieczeń określonych decyzjami organów kontroli skarbowej. Czym innym przy tym jest "wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych", o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a zupełnie czym innym wykonywanie decyzji o zabezpieczeniu, które wymaga wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, posiadania przez organ tego dokonujący statusu wierzyciela obowiązków wynikających z takich decyzji, wydawanych dodatkowo przez zupełnie inny organ. Organ egzekucyjny takiego statusu nie posiada. Natomiast kompetencje organu egzekucyjnego do wykonywania zabezpieczenia po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia nie mają wpływu na kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, jako wierzyciela obowiązków nałożonych decyzją o zabezpieczeniu. Zdaniem skarżącego, gdyby z art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych można było wywieść jakąś "generalną" normę kompetencyjną dla naczelników urzędów skarbowych, to całkowicie zbędnym byłoby wprowadzanie normy kompetencyjnej do art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dla decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy. Zasada racjonalności ustawodawcy nie pozwala na uznanie takiej argumentacji za poprawną. Zgodnie więc z podstawową zasadą interpretacyjną, stosowaną szczególnie przy wykładni przepisów prawa podatkowego, treść art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej należy odczytywać zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem, które nie pozostawia wątpliwości, co do intencji ustawodawcy. Świadczy o tym także treść ust. 1a, gdzie nadano kompetencje wierzycielskie właściwemu dyrektorowi izby celnej. Istotą art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest właśnie nadanie wskazanemu organowi podatkowemu uprawnień wierzyciela obowiązków, wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy. Skoro więc w przepisie tym nie wskazano jednocześnie decyzji, o której mowa w art. 14d ustawy o kontroli skarbowej, to oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie posiadał statusu wierzyciela w stosunku do obowiązków i uprawnień zakreślonych decyzją o zabezpieczeniu. Nie mógł wystawić zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Według skarżącego, powyższą argumentację potwierdza także zmiana przepisów, związana z uchyleniem ustawy o kontroli skarbowej z dniem 1 marca 2017 r. oraz przejęciem spraw, prowadzonych przez organy kontroli skarbowej przez naczelników urzędów celno-skarbowych. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.), decyzję o zabezpieczeniu, wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził przepis art. 80 ust. 2 do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż nie można było kompetencji do wykonania decyzji o zabezpieczeniu (czyli posiadania statusu wierzyciela obowiązków wynikających z takiej decyzji), wyprowadzić z innych przepisów. Wprowadzając do ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej art. 80 ust. 2, ustawodawca nie mógł odnosić się do przepisów ustawy o kontroli skarbowej, uchylanej w całości art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). Uchylono wówczas także ustawę z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (art. 159 pkt 2), wskazując zadania i kompetencje organów Krajowej Administracji Skarbowej w jednym, kompleksowym akcie prawnym. Taki przepis był w zamyśle ustawodawcy niezbędny, aby decyzje o zabezpieczeniu, wydawane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który jest przecież obecnie także organem podatkowym, czego nie można było powiedzieć o organach kontroli skarbowej w stanie prawnym sprzed 1 marca 2017 r., mogły być wykonywane przez organy podatkowe pierwszej instancji. Skarżący powołując się na treść art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. obowiązującą do 28 lutego 2017 r. i od 1 marca 2017 r. wskazał, że do 28 lutego 2017 r. u.p.e.a. nadawała naczelnikom urzędów skarbowych uprawnienia wierzycielskie wyłącznie w stosunku do decyzji w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, ale nie w zakresie decyzji o zabezpieczeniu, wydawanych przez te organy na podstawie art. 14d ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 marca 2017 r. nie ma wątpliwości, co do posiadania przez naczelnika urzędu skarbowego uprawnień do żądania wykonania decyzji o zabezpieczeniu, ale wydawanych już przez organy celno-skarbowe na podstawie art. 80 ust. 2 UKAS.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powołanej ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Powyższe oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Niniejsza skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym. Stosownie bowiem do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, iż zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 14 października 2019 r., [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty J.J. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...], odpowiadają obowiązującemu prawu.

Podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.) - dalej: u.p.e.a.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uregulowane zostało w Dziale IV u.p.e.a.

Zgodnie art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.).

W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Natomiast zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.).

Ponadto zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d.

Z powyższego wynika, iż w stosunku do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje między innymi uregulowana w art. 33 - 34 u.p.e.a instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny podlegać modyfikacji z uwagi na specyfikę postępowania zabezpieczającego. Konsekwencją powyższego zastrzeżenia jest między innymi niedopuszczalność wniesienia zarzutu nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., czy też przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu (por. Kijowski Dariusz Ryszard [red.] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz , wyd. II, LEX 2015).

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Natomiast w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.).

Przy czym co istotne w przypadku tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego (a taka sytuacja ma miejsce na gruncie niniejszego stanu faktycznego – uwaga Sądu) uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela jest oczywiście bezprzedmiotowe (por. uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca2007 r., I FPS 4/06; www.cbois.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej skargi wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu [...] przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] o zabezpieczeniu na majątku dłużnika, wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r.

Natomiast kwestią sporną pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające, wniesione na podstawie art. 33 § pkt 6, pkt 9 , pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a., co stanowiło naruszenie art. 34 § 4 i art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przy czym dokonana przez Sąd analiza uzasadnienia wniesionej skargi, jak również załączonych do niej akt administracyjnych pozwala na uznanie, iż istota sporu sprowadza się do wadliwego, zdaniem strony skarżącej, pozbawionego jakichkolwiek podstaw prawnych, uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za wierzyciela należności zabezpieczonej decyzją Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...]. Powyższe w ocenie strony skarżącej winno skutkować uznaniem, iż wystawione przez ten organ podatkowy zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] jest obarczone wadą nieważności.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 505).

Zgodnie z treścią art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) traci moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 720). Natomiast jak wynika z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej, postępowania kontrolne prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy o KAS prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Ponadto zgodnie z art. 202 ust. 1a ustawy wprowadzającej w ramach postępowań kontrolnych, o których mowa w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Przepisy dotychczasowe stosuje się.

W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie kontrolne wobec J.J. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. wszczęte zostało w dniu 6 lipca 2016 r., co oznacza, iż podstawę prawną wydanej przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] decyzji o zabezpieczeniu, w oparciu o którą wystawiono przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nr [...], stanowił przepis art. 14d ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – dalej: u.k.s.

Zgodnie z art. 14d ust. 1u.k.s. dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (art. 14d ust. 2 u.k.s.).

Natomiast jak wynika z art. 25 ust. 1 u.k.s. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego.

Przepis art. 14d u.k.s. przyznający organom kontroli skarbowej kompetencje do wydania decyzji zabezpieczającej (ust. 1) i zobowiązujący do przekazania wydanej decyzji organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2) został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżącego, nie zmodyfikował równolegle art. 25 u.k.s., w taki sposób by z tej normy prawnej wynikało, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję zabezpieczającą, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a zarazem wykonawcą tej decyzji. Niemniej jednak za wadliwy w ocenie Sądu uznać należy wywód strony skarżącej, oparty o wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. zakaz domniemania kompetencji, co do trwałej niewykonalności decyzji z dnia [...], z uwagi na brak zawarcia w art. 25 u.k.s. normy kompetencyjnej przyznającej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł . (jako organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji) statusu wierzyciela, który upoważniałby ten organ do wykonania decyzji zabezpieczającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 261/18 (www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, iż przepis art. 25 ust. 1 u.k.s. nie jest przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis, który rozstrzyga kwestię, który organ podatkowy jest właściwy do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu właściwego dla kontrolowanego, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot: "organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego (...) staje się wierzycielem...". W ocenie Sądu ustawodawca miał na uwadze, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia może nastąpić zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego i postanowił rozstrzygnąć, który z organów podatkowych, reprezentujących Skarb Państwa, stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Ustawodawca rozstrzygnął w ten sposób potencjalne spory o właściwość organów podatkowych, przesądzając, który z nich ma wyegzekwować wykonanie zobowiązania. Brak tego przepisu stawiałby organ kontroli przed problemem: który z urzędów skarbowych jest właściwy, czy ten który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czy ten który jest właściwy w dacie jego zakończenia. Innymi słowy omawiany przepis odpowiada na pytanie, który urząd skarbowy jest wierzycielem, a nie czy urząd skarbowy jest wierzycielem. Odpowiedź na to drugie zagadnienie znajdowała się w art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578). Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 powołanej ustawy do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór, należy do innych organów. Stosownie natomiast do pkt 7 przywołanego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. To właśnie ten drugi przepis, w ocenie Sądu

zawiera ogólną normę kompetencyjną, która przemawia za uznaniem urzędu skarbowego za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu.

Podkreślenia również wymaga, że organy kontroli skarbowej nie były uprawnione do egzekucji świadczeń pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, jak również do wykonywania innych, dotyczących tych zobowiązań kompetencji, czy też obowiązków, których wykonania powinien dopilnować wierzyciel publiczny - właściwy organ podatkowy, będący dysponentem tej wierzytelności. Powyższe oznacza, że w rzeczywistości wierzycielem sensu stricto zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej jest Skarb Państwa, natomiast użyte w art. 25 ust. 1 u.k.s. pojęcie organu reprezentującego Skarb Państwa odnosi się do przymusowego wykonania tej decyzji , w trybie u.p.e.a., która w art. 1a pkt 13 stanowi, iż pod pojęciem wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.

W niniejszej sprawie przedmiotem zabezpieczenia wydanej w dniu [...] r. przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzji były należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., który to podatek stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) stanowi dochód budżetu państwa. Tym samym organem podatkowym właściwym dla kontrolowanego w dniu wydania powyższej decyzji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego, zgodnie z art. 17 § 1 o.p.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako wierzyciel obowiązku wynikającego z powołanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], był uprawniony do wystawienia przedmiotowego zarządzenia o zabezpieczenia z dnia [...], nr [...].

W ocenie Sądu przeciwko powyższemu twierdzeniu nie przemawia również zmiana stanu prawnego, tj. umieszczenie w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2, który jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Brak analogicznego przepisu w stanie prawnym istniejącym przed reformą organów skarbowych, nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie zawierały normy kompetencyjnej uprawniającej naczelnika urzędu skarbowego do wykonania decyzji zabezpieczającej. Przepis art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1 (tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego.

Z uwagi na powyższe Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi, co do naruszenia art. 155a § 1 pkt 1 i art. 156 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż jak już wcześniej wskazano Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako wierzyciel zabezpieczonych decyzją z należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. był uprawniony do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], nr [...], zawierającego, co należy podkreślić wszystkie przewidziane prawem elementy składowe i skierowania go do realizacji w trybie przepisów u.p.e.a.

Z tych samych przyczyn Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 w zw. z art. 166 u.p.e.a. polegający, zdaniem pełnomocnika skarżącego, na braku umorzenia postępowania zabezpieczającego pomimo braku istnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na brak statusu wierzyciela w odniesieniu do należności określonych w wydanej w dniu [...] r. decyzji o zabezpieczeniu.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r. brak było przepisów nadających kompetencje wierzyciela naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie wykonywania decyzji o zabezpieczeniu wydanych przez organ kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego z uwagi na brak takich przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł być uznany za wierzyciela.

Wbrew temu zarzutowi w stanie prawnym obowiązującym do 1 marca 2017 r. istniały przepisy pozwalające uznać Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. za wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji o zabezpieczeniu z [...]. Przepisami tymi były art. 1a pkt 13 u.p.e.a., art. 1 ust. 2 ustawy z o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 6 pkt 1 i 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach analiza wymienionych przepisów wskazuje, że podatek od towarów i usług jest dochodem budżetu państwa zaś ich pobór oraz wykonywanie ich egzekucji administracyjnej jest zadaniem naczelnika urzędu skarbowego. Ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług zaś skarżący ma miejsce zamieszkania na terenie powiatu [...] to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest wierzycielem obowiązku określonego w decyzji o zabezpieczeniu. Przyjęcie poglądu skarżącego oznaczałoby, że decyzja o zabezpieczeniu byłaby niewykonalna. Brak wierzyciela należności określonych w tej decyzji uniemożliwiłby bowiem wystawienie zarządzenia zabezpieczenia a tym samym decyzja o zabezpieczeniu nie mogłaby zostać wykonana. Sąd nie podzielił tego poglądu i uznał, że zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy administracji trafnie również odmówiły uwzględnienia dwóch pozostałych zarzutów a mianowicie zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.).

Należy zaznaczyć, że oba wymienione zarzuty wiążą się z zasadniczym zarzutem podniesionym przez skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nie posiada statusu wierzyciela i zarzut ten okazał się niezasadny, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Jeżeli chodzi o zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. to dotyczy on sytuacji gdy występuje niedopuszczalność zabezpieczenia z przyczyn formalnych to jest z przyczyn podmiotowych bądź przedmiotowych. W niniejszej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. J.J. nie jest osobą wobec której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego jak również nie dokonano zabezpieczenia należności, która nie podlega zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. to zgodnie z treścią art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych oraz do zabezpieczenia takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV z zastrzeżeniem § 2-8. Natomiast w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Skarżący zamieszkuje we wsi B. (powiat [...]) a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jest właściwym rzeczowo i miejscowo organem egzekucyjnym.

Natomiast, co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., którego to naruszenia pełnomocnik skarżącego dopatruje się w braku uchylenia postanowienia organu I instancji, wskazać należy, iż w myśl powołanego przepisu organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W przypadku, gdy zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na tożsamość podmiotu wierzyciela zabezpieczonej należności oraz organu egzekucyjnego realizującego wystawione zarządzenie zabezpieczenia, którym w obu przypadkach jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Trafność powyższego stwierdzenia potwierdza powołana już wcześniej uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06 (www.cbois.nsa.gov.pl), która zgodnie z wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. zasadą ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w podjętej uchwale.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

D.Cz.