Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 852/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3 i 5, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14g par. 1, art. 112, art. 14p, art. 108 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – C. Limited z siedzibą w L. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - art. 112 i 112a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", w zakresie skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży na jej rzecz składników majątkowych N. (Polska) sp. z o.o. w upadłości.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W dniu 14 stycznia 2009 r. N. Polska i 18 innych spółek N. w Grupie EMEA zostały postawione w stan upadłości na mocy postanowienia sądu w Wielkiej Brytanii. Postępowanie to ma charakter postępowania głównego w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady (WE) 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE z 2000 r. L 160/1 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego".

Na podstawie art. 22 rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego, 28 stycznia 2009 r. Zarządcy przesłali zawiadomienie o wydaniu orzeczenia do polskiego Krajowego Rejestru Sądowego i postanowieniem z [...] maja 2009r. Sąd Rejonowy dla m. W. w W. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego (sygn. akt [...] - REJ. [...]), potwierdzając wszczęcie postępowania upadłościowego wobec N. Polska.

Grupa N. prowadziła działalność zasadniczo w trzech segmentach, w tym działalność M. (dalej: M.). Przedmiotem transakcji M. była m.in. sprzedaż aktywów M. oraz praw własności intelektualnej należących do N. na rzecz trzech podmiotów C. Corporation (C. L.z siedzibą w Stanach Zjednoczonych), C. S.A.R.L. z siedzibą w Luksemburgu oraz C. Ltd.

Sprzedaż aktywów M. należących do N. Polska została przeprowadzona w drodze następujących umów:

• Umowy Sprzedaży Aktywów EMEA z 7 października 2009 r. zawartej pomiędzy Zarządcami, kilkoma spółkami z Grupy EMEA (w tym N. Polska) i C., w ramach której postanowiono o sprzedaży składników M. należących do majątku Grupy EMEA (w tym aktywów M. należących do spółki N. Polska) na rzecz C.;

• lokalnych umów wykonawczych (realizujących sprzedaż aktywów M. spółki N. Polska na podstawie umowy EMEA), tj. umowy z 19 marca 2010r., zawartej pomiędzy Zarządcami, N. Polska oraz dwoma odrębnymi podmiotami z grupy C. (C. L. oraz C. S.A.R.L.) i umowy z 19 marca 2010 r. pomiędzy Zarządcami, N. Polska oraz C. Ltd.

Dla potrzeb transakcji M. N. Polska uzyskała zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych N. Polska, zgodnie z którym N. Polska posiada zaległości podatkowe dotyczące zasadniczo zobowiązań N. Polska z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zaległości te są przedmiotem postępowania podatkowego toczącego się obecnie przed Dyrektorem Izb Skarbowej w Warszawie po wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2010 r., III SA/Wa 893/10.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż nabycie części składników majątku N. Polska nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, C. L. nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. Polska w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe N. Polska powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. L., C. S.A.R.L. oraz C. LTD.

Powołując się na treść art. 16(1) oraz art. 17(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 stycznia 2010 r. (C-444/07) Skarżąca wskazała, że orzeczenie dotyczące postępowania upadłościowego wywołuje skutki prawne w każdym Państwie Członkowskim, w tym także w Polsce, z mocy samego prawa, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W. o wpisie informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto wskazała, że wyłączenie zastosowania art. 112 O.p. do nabycia w postępowaniu upadłościowym zostało wprost przewidziane w art. 112a tej ustawy. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, z uwagi na fakt, iż nabycie składników M. majątku N. Polska nastąpiło w toku postępowania upadłościowego wobec N. Polska, na mocy art. 112a O.p., wyłączona została możliwość orzeczenia o odpowiedzialności C. Ltd. jako nabywcy majątku za potencjalne zaległości podatkowe N. Polska. Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie art. 112a O.p. Skarżąca wyjaśniła, iż wyłączenie stosowania art. 112 O.p. do nabycia składników majątku w postępowaniu upadłościowym przed wejściem w życie art. 112a wynikało z pierwotnego, tj. wolnego od obciążeń charakteru nabycia składników majątku upadłego.

Powołując się na art. 313 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361), Skarżąca wskazała, że w konsekwencji zastosowania ustawowych przepisów regulujących skutki sprzedaży egzekucyjnej do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym, mamy do czynienia z sytuacją, w której w rezultacie sprzedaży w postępowaniu upadłościowym nabywca nie przejmuje zobowiązań podatkowych, ani innego rodzaju zobowiązań zbywcy.

Zdaniem Skarżącej, przepisy prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p. w omawianym zakresie. Konsekwencją zastosowania szczególnej regulacji art. 313 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego jest wyłączenie zastosowania art. 112 O.p. Skoro nabycie w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym (bez żadnych obciążeń), to - w ocenie Skarżącej - zasada ta ma także zastosowanie do szczególnego rodzaju obciążeń w postaci zaległości podatkowych.

W konsekwencji Skarżąca uznała, iż nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe N. Polska w trybie art. 112 O.p.. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, będące przepisami szczególnymi w stosunku do art. 112 O.p., wyłączają bowiem zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

Postanowieniem z [...] października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania.

Zdaniem organu, wyznaczone przepisami proceduralnymi granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają na udzielenie odpowiedzi na pytanie, będące przedmiotem wniosku. Organ wskazał, że w postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa, a jedynie wyjaśnia wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. W ocenie organu, wymowa art. 112 i 112a O.p. jest jednoznaczna. W opinii Ministra Finansów potwierdzenia (bądź nie), że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, może dokonać organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie ewentualnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Aby zastosować art. 112 i art. 112a O.p., organ podatkowy musi bowiem określić sytuację prawną Spółki, i sprawdzić czy jest ona adresatem tych norm. A może to uczynić poprzez ustalenia faktyczne i postępowanie dowodowe, co wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Ministra Finansów, organ wydający interpretację w trybie art. 14b O.p. nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku. W konsekwencji Minister Finansów uznał, iż nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż stanowisko organu przedstawione w tym postanowieniu jest wadliwe i prowadzi do bezprawnego ograniczenia zakresu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazała, że wbrew stanowisku organu, przedmiotem jej pytania nie były okoliczności wymagające przeprowadzenia postępowania podatkowego, określenia sytuacji prawnej Spółki, ustalenia kwot ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu jej odpowiedzialności jako nabywcy przedsiębiorstwa, lecz wyłącznie kwestia prawna dotycząca zasady odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej.

W ocenie Skarżącej, uznanie, iż rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego zasad odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym (wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego) oznacza, że określona kategoria podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe (osoby trzecie) jest pozbawiona prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej. Powyższe stoi w sprzeczności z przepisami prawa regulującymi zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

Ponadto Skarżąca podniosła, że ani w orzecznictwie, ani w doktrynie prawa podatkowego, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że jedną z osób zainteresowanych na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a tej ustawy.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że wystąpiła równolegle do organu właściwego w sprawie ubezpieczeń społecznych z analogicznym wnioskiem - dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania zbywcy z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie tych samych zasad co w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zaś Zakład Ubezpieczeń Społecznych, bez przeprowadzania postępowania dowodowego, rozstrzygnął kwestię możliwości pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności z tytułu składek w oparciu o przepisy O.p.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2011r.

Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji.

Dodatkowo wskazał, iż z przepisów rozdziału 15 działu III O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich nie jest samoistna, gdyż wymaga decyzji organu podatkowego. Dopóty nie zostanie wydana decyzja, w której organ podatkowy orzeknie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dopóty osoba trzecia nie będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatnika, choćby spełnione zostały przesłanki materialne tej odpowiedzialności. Oznacza to, że status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe osoba ta nabywa z chwilą wydania decyzji, która ma charakter konstytutywny i jest źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Decyzja taka wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zdaniem organu, zadaniem takiego postępowania w odniesieniu do przedmiotowej sprawy będzie ustalenie, czy w stosunku do Wnioskodawcy zaistniały okoliczności potencjalnie dopuszczające orzeczenie o odpowiedzialności Spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się z zobowiązania. Również brane są pod uwagę okoliczności wskazane w art. 112a w zw. z art. 112 O.p. Przepisy te jednak uwzględnia organ prowadzący postępowanie podatkowe. Organami podatkowymi, właściwymi rzeczowo w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, są organy podatkowe pierwszej instancji, w których kompetencji leży wymiar i pobór danego świadczenia. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji co do możliwości pociągnięcia jej do odpowiedzialności jako osoby trzeciej, to organ nie może o tym rozstrzygać w drodze interpretacji. To bowiem organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego rozstrzyga w oparciu o okoliczności faktyczne i prawne, czy wystąpi w przedmiotowej sprawie uzasadnienie dla rozszerzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na Spółkę osobę trzecią. W ocenie Ministra Finansów oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy w stosunku do Wnioskodawcy zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innej osoby, czy też nie, gdy zachodzą okoliczności wskazane przez samego ustawodawcę wyłączające taką odpowiedzialność.

Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że Spółka, mimo nabycia składników majątku firmy N., nie staje się automatycznie osobą odpowiedzialną za zaległości podatkowe firmy N.. Odpowiedzialność jej nie powstaje z mocy prawa, lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 108 § 1 O.p.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wypowiadanie się w drodze interpretacji w sprawie należącej do innego trybu postępowania stanowiłoby ingerencję w ten tryb.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia z [...] października 2011 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Podtrzymując w całości stanowisko i argumentację, wyrażone w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14p O.p. - przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że ocena czy nabycie przez Spółkę składników majątkowych od podmiotu w upadłości może rodzić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego i może być dokonana jedynie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, że istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Zaznaczył, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m O.p. I właśnie z punktu widzenia ochrony podatnika, który zastosował się do interpretacji, w przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość zastosowania się Skarżącej do interpretacji, w zakresie żądanym od organu wydającego interpretację. Skarżąca nie mogłaby bowiem w przypadku wydania interpretacji "zastosować się" do niej. Pozostaje ona niejako w tej sprawie "bierna", to organ uprawniony do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich mógłby się w przedmiotowej sprawie "zastosować" do interpretacji, co oznacza, że wydana interpretacja (potwierdzająca lub nie stanowisko Skarżącej) skierowana byłaby de facto do tego organu - wskazywałaby mu sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Takie zaś postępowanie jest niedopuszczalne - ingerowałoby bowiem w kompetencję innego omanu właściwego do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym - normującym uprawnienia oraz obowiązki stron i prawem procesowym - regulującym postępowanie przed organami administracji. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny bada prawidłowość indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy konkretny zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą praw i obowiązków Sądu w takim przypadku jest zakaz wykraczania poza daną sprawę oraz generalna zasada reformationis in peius (orzekania na niekorzyść skarżącego), z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a.

Przekazana pod ocenę Sądu sprawa dotyczy skargi na odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

Stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p.

Z powyższych przepisów wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny stanowiska wnioskodawcy. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń, gdyż w rozdziale 1a O.p. określającym zasady wydawania interpretacji brak jest przepisu, który przyznawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełnienia z urzędu treści składanych wniosków o interpretację o jakiekolwiek elementy prawne, czy faktyczne (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku, co podkreśla dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania

W ocenie organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej Skarżąca w ramach postępowania w tej sprawie wniosła o potwierdzenie, iż nabycie określonych składników majątkowych N. Polska, które nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej, w trybie art. 112 O.p. za zaległości podatkowe N. Polska powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. L., C. S.A.R.L. oraz C. LTD.

Zdaniem organu Skarżąca nie wnioskowała o dokonanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, lecz o wydanie de facto pewnego rodzaju zaświadczenia, że w przedstawionych przez nią we wniosku okolicznościach nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 112 O.p,. za zaległości podatkowe z N. Polska, co nie mieści się w zakresie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż ocena stanowiska Skarżącej w niniejszej sprawie sprowadzałaby się do potwierdzenia, że nie będzie ona ponosić odpowiedzialności solidarnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku, bądź że taką odpowiedzialność ponosić będzie. Zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej zawierałoby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, które może zostać wydane wyłącznie w wyniku postępowania podatkowego w formie decyzji, przez właściwy organ. W związku z czym interpretacja indywidualna może zostać wydana dopiero po ustaleniu konstytutywną decyzją zakresu jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska, gdyż wynika ono z błędnie przyjętego założenia, iż Skarżąca nie ma legitymacji do wszczęcia postępowania interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie. Organ wywodzi powyższe przede wszystkim z faktu braku wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu. Takie stanowisko nie uwzględnia dorobku orzecznictwa sądowego w tej materii oraz pomija fakt spełnienia przesłanki materialnoprawnej do ponoszenia przez Skarżącą odpowiedzialności podatkowej na zasadzie osoby trzeciej. Skarżąca słusznie w tym przypadku powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt. II FSK 932/09 oraz wyrok z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1681/09), a także na stanowisko doktryny, zgodnie z którym prawo do uzyskania interpretacji dotyczy także osób występujących o nią jeszcze przed otrzymaniem decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jako osoba trzecia.

Zdaniem Sądu formalnoprawną podstawę do wszczęcia postępowania interpretacyjnego stanowi spełnienie jednej z materialnoprawnych przesłanek poniesienia odpowiedzialności podatkowej, wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. Przepisy tego rozdziału zawierają zamknięty katalog przypadków, z którymi wiąże się taka odpowiedzialność i tylko spełniając określone w tych przepisach przesłanki osoba trzecia może stać się odpowiedzialna solidarnie z innym podatnikiem za jego zobowiązania podatkowe. Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku, w związku nabyciem przez Skarżącą składników majątkowych należących do innego przedsiębiorcy. Podkreślić należy, iż odpowiedzialność ta wynika wprost z przepisów prawa podatkowego, a wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie konkretyzuje jej zakres oraz ustala wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Skarżąca stając się de nomine osobą trzecią w rozumieniu powołanych wyżej przepisów O.p, zgodnie z brzmieniem art. 14p O.p., uzyskuje legitymację do wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, której organ nie może odmówić, jeżeli stwierdzi zaistnienie takiej przesłanki. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, błędnie uzależniając wydanie interpretacji od ustalenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w ramach konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe.

Sąd przyznał także rację Skarżącej, iż w omawianym przypadku nastąpiło ograniczenie prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez określoną kategorię podatników, jaką stanowią osoby trzecie. Pozbawienie takiego prawa potencjalnych podatników (solidarnych), w ocenie Sądu czyniłoby instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ułomną i wypaczyło jej cel. Takie same konsekwencje powodowałoby przyjęcie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wydanego przez organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w zakresie braku podstaw do interpretowania przepisów ustawy O.p., nienależących do sfery materialnego prawa podatkowego. Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, iż zarówno ogólny przepis art. 14b, jak też inne przepisy szczególne rozdziału 1a tej ustawy, w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych odnoszą się do przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, iż ustawodawca przez przepisy prawa podatkowego rozumie także te ustawy, które regulują prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (patrz treść art. 3 pkt 1 O.p.). Ustawa O.p. normuje zarówno tryb postępowania podatkowego oraz inne procedury, jak również przepisy o charakterze materialnoprawnym, w szczególności zawierające się w dziale III dotyczącym zobowiązań podatkowych. Zaliczają się do nich także regulacje określające odpowiedzialność osób trzecich, w praktyce stanowiące powszechnie przedmiot interpretacji. Chybiony jest w tym przypadku argument organu zawarty w odpowiedzi na skargę, odwołujący się w tym zakresie do dorobku orzecznictwa, gdyż powołany wyrok z dnia 23 listopada 2010 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1067/10 dotyczy innych zagadnień proceduralnych, a w doktrynie i orzecznictwie możliwość wydawania interpretacji dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest kwestionowane.

Konkludując Sąd stwierdził, iż na wskazanej przez organ podstawie prawnej nie można było odmówić wydania interpretacji stąd konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień wydanych przez organy obu instancji postępowania. Powyższe nie oznacza jednak braku wystąpienia innych podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ. W szczególności dotyczy to kwestii zakresu w jakim wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby zastąpić decyzję wydawaną na podstawie art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy jednak wyraźnie odróżnić zakres przedmiotowy tej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za które odpowiada podatnik solidarny, od treści interpretacji przepisów podatkowych dotyczącej zaistnienia bądź nie przesłanek takiej odpowiedzialności w określonym stanie faktycznym. Stan ten został przedstawiony we wniosku o interpretację, a jeżeli organ dojdzie do wniosku że nie jest on wyczerpujący – powinien w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił, uznając in principio, iż wniosek o interpretację w ogóle nie może zostać merytorycznie rozpoznany.

W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację dotyczy wpływu szczególnych okoliczności (ogłoszenia upadłości) na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Przesłanki wyłączające odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu majątku nabytego w tym trybie zawierają zarówno przepisy O.p. (art. 112a), jak również przepisy odrębne. Czy w takiej sytuacji prawnej nabywca może ponieść konsekwencje podatkowe w postaci odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe stanowi meritum wniosku o interpretację i nie wykracza w ocenie Sądu poza przedmiotowe ramy postępowania interpretacyjnego, gdyż żądanie Wnioskodawcy dotyczy sfery zakresu odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym i nie zastępuje pod tym względem decyzji o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W decyzji tej organ podatkowy de nomine nie rozstrzyga o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innego podmiotu, gdyż przedmiotową decyzję wydaje się wyłącznie w sytuacji wystąpienia okoliczności wskazujących na taką odpowiedzialność, a jednocześnie nie wydaje się decyzji o braku takiej odpowiedzialności. Tym samym materia ta pozostaje poza zakresem przedmiotowym decyzji podatkowej i za uprawnione należy uznać wydanie w tym przypadku interpretacji indywidualnej odnośnie wystąpienia lub nie wynikających z przepisu prawa przesłanek warunkujących odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Decyzja konstytutywna ma w tym przypadku szczególny charakter, gdyż de facto konkretyzuje wysokość należnego zobowiązania w przypadku zaistnienia określonych w przepisach prawa podatkowego przesłanek, jako szczególny przypadek powstawania zobowiązań podatkowych.

Sąd zwraca także uwagę na fakt, iż w tym przypadku w dniu składani wniosku trwało postępowanie podatkowe związane z wysokością zaległości podatkowych zbywcy otrzymanego przez Skarżącą majątku – spółki N. Polska. Wynik tego postępowania może mieć bezpośredni wpływ na przyszłe zobowiązania i obowiązki podatkowe Skarżącej jako osoby trzeciej, gdyż z mocy prawa została zaliczona do kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe innego podatnika. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Organ analizując ponownie sprawę powinien odnieść się także i do tej kwestii, czy w jakikolwiek sposób nie warunkuje ona wydania przedmiotowej interpretacji.

Podsumowując organ administracji rozpoznając ponownie sprawę winien kierować się ustaleniami poczynionymi przez Sąd, który w zaistniałych okolicznościach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.

Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).