Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 369/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 11, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 grudnia 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 3567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w skrócie O.p., art. 3 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 47, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej jako u.p.a., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwana jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 grudnia 2017r. znak [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2012r. w kwocie 2.555.101,00 zł i wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za maj 2012r. w kwocie 100,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

2.1 W dniach 9 czerwca 2015r., oraz 12 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził w A Sp. z o.o. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego w zakresie klasyfikacji taryfowej olejów silnikowych wyprodukowanych z użyciem produktu o nazwie [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 30 sierpnia 2013r. Kontrolowany podmiot wyraził zgodę na przeprowadzanie w siedzibie Urzędu Celnego w G. kontroli lub poszczególnych czynności kontrolnych. Przedmiotowa kontrola podatkowa trwała w okresie od dnia 9 czerwca 2015r. do dnia 15 kwietnia 2016r.

Postanowieniem z dnia 30 września 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za okres od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 30 sierpnia 2013r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 26 maja 2017r. określił zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 sierpnia 2013 r. w kwocie 3 078 402 zł z tytułu produkcji olejów silnikowych: CB 40 (P) w ilości 902 958 litrów w 15°C oraz CC 40 (P) w ilości 1 705 858 litrów w 15°C.

Następnie decyzją z dnia 3 lipca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uzupełnił co do rozstrzygnięcia decyzję z dnia 26 maja 2017r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2016r., gdzie obowiązek podatkowy powstał za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 sierpnia 2013r. w kwocie 3 078 402 zł z tytułu produkcji olejów silnikowych: CB 40 (P) w ilości 902 958 litrów w 15°C oraz CC 40 (P) w ilości 1 705 858 litrów w 15°C.

Spółka złożyła odwołania od ww. decyzji, tj. pismem z dnia 14 czerwca 2017r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 maja 2017r. znak [...]; pismem z dnia 13 lipca 2017r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 lipca 2017r. znak [...].

Decyzją z dnia 25 września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 26 maja 2017r., uzupełnioną decyzją z dnia 3 lipca 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 12 grudnia 2017r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2012r. w kwocie 2.555.101,00 zł w tym do zapłaty 38.215,00 zł i wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc maj 2012r. w kwocie 100,00 zł.

Natomiast decyzją z dnia 15 grudnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące; styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013r.

2.3. Pismem z dnia 21 grudnia 2017r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 grudnia 2017r., dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2012r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka sformułowała następujące zarzuty:

1. naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) określonych w rozporządzeniu Rady (EWG) 2658/87, poprzez niezaklasyflkowanie olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) do podpozycji CN 3403 19 90, pomimo że przedmiotowe produkty spełniają wymagania określone w treści pozycji CN 3403 oraz podpozycji CN 3403 19 90 i zamiast tego zaklasyfikowanie tych olejów do podpozycji CN 2710 19 71- 2710 19 99, na wskutek czego organ błędnie zastosował w ich przypadku stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

2. naruszenie art. 165b O.p., polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w odniesieniu do olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) produkowanych w okresie styczeń 2010 r. - 27 sierpnia 2013r. w składzie podatkowym Spółki w J., pomimo tego że rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie tych wyrobów były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., zakończonej doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21 października 2013r.,

3. naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 192 O.p. w zw. z art. 40 ust. 4 i art. 52 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, ze zm.), poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie sprawozdań z badań laboratoryjnych zleconych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. w październiku 2013r., pomimo tego że Naczelnik Urzędu Celnego w K., będąc zobowiązany do tego na mocy prawa nie poinformował Spółki o tych badaniach, na wskutek czego za podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie przyjęty został dowód sprzeczny z prawem.

2.4. Decyzją z dnia 1 marca 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że dokonując analizy, czy sporne wyroby winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 opodatkowanej stawką "0", czy też do pozycji CN 2710 opodatkowanej stawką 1.180 zł/1000L organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ww. ustawy.

W pkt 27 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono klasyfikowane do pozycji CN 2710 "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Natomiast w pkt 37 załącznika nr 1 wskazano klasyfikowane do pozycji 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN, to dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest oparcie się na Nomenklaturze Scalonej zgodnie z art. 3 ww. ustawy.

Jak wskazuje art. 12 rozporządzenia 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

W 2012r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 27 września 2011r.).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 5 a następnie z Not Wyjaśniających.

Do przyporządkowania towarów do konkretnego kodu CN (w ramach ustalonej właściwej pozycji CN) stosuje się natomiast regułę 6 ORINS, która stanowi, że dla celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dla celów niniejszej reguły, o ile z kontekstu nie wynika inaczej mają także zastosowanie uwagi do odpowiednich sekcji i działów.

Z kolei uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Organ II instancji podał, że w niniejszej sprawie przedmiotem analizy jest klasyfikacja taryfowa olejów silnikowych o nazwach handlowych CC 40 (P) i CB 40 (P) w kontekście dwóch działów Wspólnej Taryfy Celnej tj. działu 27 oraz działu 34, z uwzględnieniem dwóch pozycji CN 2710 i 3403.

Organ odwoławczy wskazał, że przyporządkowując przedmiotowe wyroby do pozycji 2710 należy mieć na uwadze Uwagę Ogólną do Działu 27 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu: Niniejszy dział obejmuje zasadniczo węgiel i inne naturalne paliwa mineralne, oleje ropy naftowej oraz oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, produkty ich destylacji oraz podobne produkty otrzymywane w dowolnym procesie. Niniejszy dział obejmuje również woski mineralne i naturalne substancje bitumiczne. Towary klasyfikowane do niniejszego działu mogą być surowe lub rafinowane. Jeśli jednak są wyodrębnionymi związkami organicznymi zdefiniowanymi chemicznie, w stanie czystym lub handlowo czystym, to - z wyjątkiem metanu i propanu - należy je klasyfikować do działu 29. Dla niektórych z tych związków (np. etanu, benzenu, fenolu, pirydyny) istnieją specjalne kryteria czystości wskazane w Notach wyjaśniających do pozycji 2901, 2907 oraz 2933. Metan i propan klasyfikowane są do pozycji 2711, nawet jeśli są czyste.

Ponadto przyporządkowując przedmiotowy wyrób do pozycji 3403, należy mieć na uwadze Uwagę Ogólną do Działu 34 zawartą w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnotował, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Spółka zajmowała się m. in. produkcją olejów silnikowych CC 40 (P) i CB 40 (P) klasyfikując swoje wyroby do pozycji 3403 Nomenklatury Scalonej tj. kodu CN 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów. W rozstrzygnięciu organ I instancji stwierdził, iż ustalenia przeprowadzonego postępowania pozwoliły stwierdzić, że w maju 2012r. w prowadzonym składzie podatkowym Spółka wyprodukowała oleje silnikowe CB (P) 40 i CC (P) 40 o kodzie CN 2710 19 81, podlegające opodatkowaniu stawką 1 180 zł/l 000 litrów.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wyjaśnił w szerokim zakresie klasyfikacje ww. wyrobów akcyzowych do kodu CN 2710. Organ I instancji prawidłowo bowiem, określając zobowiązanie podatkowe, wziął pod uwagę, iż Spółka jest prowadzącym skład podatkowy, który zgodnie z treścią art. 23 u.p.a., stanowiącym, iż zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Spółka składa za każdy miesiąc deklarację podatkową AKC-4 i rozlicza się wpłatami dziennymi. Ponadto w sposób prawidłowy organ I instancji uwzględnił odsetki od wpłat dziennych.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, iż zasadnie zastosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organ dodał, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów, z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji.

W regule 6 postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zauważył, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym olejów smarowych jest ich skład odzwierciedlający procentową zawartość olejów pochodzących z ropy naftowej lub minerałów bitumicznych. Organ odwoławczy zaznaczył, że do powyższych reguł organ I instancji odniósł się w sposób szeroki w rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że zarzut naruszenia art. 165b O.p., polegający na wszczęciu postępowania podatkowego w odniesieniu do olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) produkowanych w okresie styczeń 2010r.- 27 sierpnia 2013r.w składzie podatkowym w J., pomimo tego że rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie tych wyrobów były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończonej doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21 października 2013r., jest nieuprawniony.

W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, iż wyżej wskazana kontrola nie była kontrolą podatkową, lecz tylko kontrolą w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Przedmiotowa kontrola była przeprowadzona w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Taka kontrola wynika z § 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem organu II instancji, nie można zgodzić się również z zarzutem, dotyczącym przyjęcia jako dowód w sprawie sprawozdań z badań laboratoryjnych zleconych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. w październiku 2013r., pomimo tego że Naczelnik Urzędu Celnego w K., będąc zobowiązany do tego na mocy prawa, nie poinformował Spółki o tych badaniach.

W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że przy sporządzeniu protokołu z poboru próbki przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w K. na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej uczestniczył pracownik Spółki, a sprawozdanie z wyników badań nie można uznać w rozumieniu Ordynacji podatkowej za kontrolę podatkową. W wyniku powyższej kontroli pobrania próbek nie określono w przepisach wystawienia protokołu "wynikowego", a co za tym idzie sprawozdanie z wyniku przebadania próbki dokonane przez specjalistyczne laboratorium nie można uznać za protokół z kontroli.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc maj 2012 r. za ilość ww. wyrobów, które znajdowały się w zbiornikach w momencie napełniania cysterny o nr rejestracyjnym [...], z której została pobrana próba przedmiotowych olejów silnikowych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, przeciwko decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 marca 2018 r. podniosła następujące zarzuty:

1) naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, określonych w rozporządzeniu Rady (EWG) 2658/87, poprzez niezaklasyfikowanie olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) do podpozycji CN 3403 19 90, pomimo że przedmiotowe produkty spełniają wymagania określone w treści pozycji CN 3403 oraz podpozycji CN 3403 19 90 i zamiast tego zaklasyfikowanie tych olejów do podpozycji CN 2710 19 71- 2710 19 99, w efekcie czego Dyrektor błędnie uznał zastosowanie przez Naczelnika stawki akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy akcyzowej za prawidłowe,

2) naruszenie art. 165b O.p., poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że Naczelnik był uprawiony do wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) produkowanych w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. w składzie podatkowym Spółki w J., pomimo tego że rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie tych wyrobów były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., zakończonej doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21 października 2013r.,

3) naruszenie art. 165b O.p., poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że Naczelnik był uprawiony do wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu do olejów silnikowych CB SAE 40 (P) i CC SAE 40 (P) produkowanych w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r. w składzie podatkowym Spółki w J., pomimo upływu 6- miesięcznego okresu od przeprowadzonych względem tych wyrobów kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., zakończonych sprawozdaniami z badań Laboratorium Celnego w K. nr [...] oraz nr [...] z dnia 24 września 2013 r. (uzupełnione 25 października 2013 r.);

4) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 192 O.p. w zw. z art. 40 ust. 4 i art. 52 ustawy o Służbie Celnej, poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie sprawozdań z badań laboratoryjnych zleconych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. w październiku 2013r., pomimo tego że Naczelnik Urzędu Celnego w K. będąc zobowiązany do tego na mocy prawa nie poinformował Spółki o tych badaniach, na wskutek czego za podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie przyjęty został dowód sprzeczny z prawem.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, że już na etapie kontroli podatkowej zakończonej w 2016 r. wielokrotnie podnosiła, iż postępowanie podatkowe w zakresie, w jakim zostało wszczęte, powinno być umorzone z uwagi na przeprowadzenie kontroli podatkowej w składzie podatkowym w J. w 2013 r. Kontrola ta obejmowała bowiem swoim zakresem materię określoną niniejszym postępowaniem.

Takie stanowisko Spółka prezentowała również w toku wszystkich etapów postępowania podatkowego, zarówno przed Naczelnikiem jak i podczas postępowania odwoławczego, jak również przed Naczelnikiem w postępowaniu ponownie rozpatrującym sprawę.

W zaskarżonej decyzji organ uznał jednak, że kontrola zakończona w październiku 2013 r. w ogóle nie była kontrolą podatkową, a tylko kontrolą w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym (obecnie kontrolą akcyzową). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest, w ocenie organu, fakt, iż kontrola została przeprowadzona w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Takie twierdzenie, zdaniem Skarżącej, jest nieuprawnione, a jego przyczyna może leżeć w co najmniej powierzchownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, a przede wszystkim samego protokołu z kontroli.

Skarżąca wskazała, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 października 2013 r. doręczony został Spółce protokół z kontroli podatkowej nr [...], sporządzony i podpisany przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w G. W protokole wskazano, że kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (znak: [...] z dnia 28 sierpnia 2013 r.). Zakres kontroli podatkowej obejmuje natomiast "Prawidłowość rozliczeń podatku akcyzowego - skład podatkowy nr akcyzowy [...] w J. w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 27 sierpnia 2013 r.".

Kontrola zakończona w 2016 r. obejmowała z kolei kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie klasyfikacji taryfowej olejów silnikowych wyprodukowanych z użyciem produktu [...] w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 30 sierpnia 2013 r. Zatem kontrola zakończona w 2013 r. była kontrolą podatkową, która w dodatku obejmowała swoim zakresem zagadnienie, będące przedmiotem kontroli zakończonej w 2016 r.

Skarżąca wskazała również, że z treści protokołu z 2013 r. wynika, iż kontrolujący z Urzędu Celnego w G. nie ustalili występowania nieprawidłowości w zakresie, dotyczących rozliczeń akcyzy. Zdaniem Skarżącej, brak stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie rozliczeń akcyzy oznacza również brak stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez Spółkę klasyfikacji taryfowej. Prawidłowe dokonanie klasyfikacji taryfowej jest bowiem w świetle ustawy akcyzowej niezbędne dla przyjęcia prawidłowej stawki akcyzy i zadeklarowania prawidłowej akcyzy w deklaracji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że wywiązanie się przez podatnika z obowiązku złożenia korekt deklaracji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej gwarantuje podatnikowi, że w przyszłości nie będzie w stosunku do niego wszczynane postępowanie podatkowe w tym samym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przepis art. 165b § 1 O.p. wyłącza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w odniesieniu nie tylko do skorygowanych w drodze deklaracji nieprawidłowości, ale również w sytuacji gdy kontrola podatkowa nie ujawniła innych nieprawidłowości, akceptując prowadzone przez podatnika rozliczenia w zakresie, objętym kontrolą.

Biorąc pod uwagę zatem, że po doręczeniu protokołu kontroli Spółka złożyła skutecznie korektę deklaracji podatkowych w zakresie wszystkich nieprawidłowości przedstawionych w tym protokole, wyłączona jest możliwość określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do będących, przedmiotem tej kontroli wyrobów akcyzowych. Dotyczy to również produkowanych w okresie objętym kontrolą olejów silnikowych.

Skarżąca podniosła również, że wbrew stanowisku organów, dokonała prawidłowej klasyfikacji olejów silnikowych, tj. do kodu CN 3403 19 90 (3403 19 90 dla celów akcyzy).

Skarżąca wskazała również, że próbki jej wyrobów zostały pobrane przez funkcjonariuszy celnych z K. z dnia 22 maja 2012 r. Ich badania zostały przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. w ramach czynności kontrolnych. Natomiast bez wiedzy Spółki Laboratorium Celne w K. przeprowadziło w 2013 r. dwukrotne kolejne badania. Spółka dopiero po 3 latach mogła się zapoznać ze sprowadzaniami z tych badań.

Zdaniem Skarżącej, pozbawienie Spółki prawa do odniesienia się do wyników badań laboratoryjnych stanowi naruszenie art. 192 O.p., a to dyskwalifikuje te wyniki jako dowód w sprawie i w efekcie Naczelnik nie był uprawniony dokonać rozstrzygnięcia w oparciu o ten dowód, a w dodatku jedyny.

W opinii Skarżącej, stanowisko Dyrektora w decyzji jest niezasadne z uwagi na fakt, iż w toku postępowania organy podatkowe same wskazywały, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości czynności w ramach kontroli, w tym badania próbek, powinny być zgodnie z art. 40 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej udokumentowane w formie protokołu, z którym ma prawo zapoznać się kontrolowany. Nie ulega wątpliwości, że protokoły z badań zawierały stwierdzenie nieprawidłowości, bowiem sugerowały inną klasyfikację niż nadana przez Spółkę. Zatem protokoły z badań powinny zostać Spółce doręczone.

Brak doręczenia lub jakiejkolwiek innej formy zakomunikowania Spółce okoliczności ustalonych w ramach badań uniemożliwia uznanie, iż dana okoliczność została faktycznie udowodniona. Kwestię tę reguluje art. 192 O.p., mający w przypadku kontroli akcyzowej zastosowanie na podstawie art. 52 ustawy o Służbie Celnej.

W ocenie Skarżącej, faktu powyższych naruszeń nie konwaliduje możliwość późniejszego odniesienia się podatnika do przeprowadzonych dowodów. Późniejsze odniesienie się do badań przeprowadzonych w 2013 r. nie dało Spółce faktycznej możliwości efektywnego przeprowadzenia przeciwdowodu.

Skarżąca zaakcentowała, że podjęła szereg czynności, mających na celu udowodnienie własnego stanowiska, podjęła również wnioski dowodowe. Między innymi sporządziła próbki olejów silnikowych według receptury analogicznej, jak ta zastosowana do sporządzenia pobranych w maju 2012 r. próbek. Następnie zleciła Instytutowi Nafty i Gazu poddanie próbek badaniom metodą stosowaną przez Laboratorium Celne w K. Skarżąca zaznaczyła, że właśnie z powodu braku zawiadomienia o ponownych badaniach w 2013 r. nie zachowała próbek wyrobów z okresu 2012 r., dlatego też musiała je wytworzyć zgodnie z wówczas obowiązującą recepturą. Wyniki przeprowadzonych przez Instytut badań potwierdzały dotychczasowe stanowisko Spółki. Naczelnik powinien zatem badania Instytutu Nafty i Gazu włączyć do materiału dowodowego w niniejszej sprawie i na podstawie tych wyników dokonać rozstrzygnięcia, a jednocześnie powinien wykluczyć dowody wadliwe, tj. uzupełnienie badań z 2013 r.

W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że skoro badania laboratoryjne przeprowadzone w 2013 r. zostały uzyskane z naruszeniem prawa, to należy wykluczyć je z katalogu dowodów. Tym samym w materiale dowodowym nie ma badań laboratoryjnych wskazujących, że wyroby Spółki zawierały mniej niż 50% związków aromatycznych, a więc nie ma podstaw do opodatkowania akcyzą olejów objętych przedmiotowym postępowania za maj 2012 r.

Ponadto Skarżąca podniosła, że w czasie trwania kontroli zakończonej w 2013 r. Laboratorium Celne w K. przeprowadzało badania olejów silnikowych, objętych niniejszym postępowaniem. Badania te były efektem prowadzonych kontroli przez Urząd Celny w K. na podstawie ustawy o Służbie Celnej i rozporządzenia w sprawie kontroli akcyzowej. W ramach tych kontroli nastąpiło pobranie próbek olejów Spółki, a ich efektem były sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w K. nr [...] z dnia 24 września 2013 r. (uzupełnione 25 października 2013 r.). Skarżąca zaznaczyła, że od ww. kontroli do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją upłynął określony w art. 165 b §1 O.p. okres 6- miesięcy.

W podsumowaniu Skarżąca stwierdziła, że waga opisanych wyżej naruszeń jest na tyle istotna, że każde z osobna skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy produkowane przez Spółkę oleje silnikowe z użyciem składnika o nazwie [...] winny być klasyfikowane do pozycji CN 3403 z zastosowaniem stawki zerowej zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej ( jak uważa Skarżąca ), czy do pozycji CN 2710 i opodatkowane stawką 1.180 zł./1000 l. jak uważają organy podatkowe.

W związku z tym, że skarżąca spółka postawiła w skardze zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Podstawowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma ocena zarzutu naruszenia art. 165b Op., którym strona skarżąca kwestionuje prawo wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W myśl art. 165b § 2 O.p., przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących.

Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na szczególną rolę protokołu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 290 § 1 O.p. dokumentowanie przebiegu kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli. Oznacza to, że kontrolujący po każdej kontroli jest zobowiązany do jego sporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 291 § 1 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Obowiązkiem kontrolujących jest natomiast rozpatrzyć te zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 O.p.).

Analizując powyższe przepisy należy dojść do przekonania, że w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących nie ma zastosowania art. 165b § 1 O.p.. Powyższe zaś oznacza, że na organie podatkowym nie spoczywa ograniczony w czasie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym, nie ma tu zastosowania konstrukcja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Korekta deklaracji lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji, która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne jest w takiej w sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Pozostaje ono w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.

Art. 165b O.p. kreuje bowiem szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli.

Zatem z treści art. 165b § 1 i 2 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenie przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Drugą przesłankę dopuszczającą wszczęcie postępowania podatkowego wyznacza termin, w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Natomiast przepis art. 165b § 3 Op. określa w jakich sytuacjach może być wszczęte postępowanie podatkowe, także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 165b O.p., brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2341/11 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 268/11 ( dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl ) ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 O.p. – możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie. NSA podkreślił jednocześnie, że to na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcia ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały wszystkie nieprawidłowości, a ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie, ze względu na treść art. 165b § 1 O.p., nie mogą być konwalidowane przez późniejsze działania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca Spółka podkreślała w trakcie prowadzonego postępowania oraz w skardze, że kontrola podatkowa przeprowadzona w składzie podatkowym w J. w 2013 r. zakończona protokołem kontroli z dnia 21 października 2013 r. obejmowała swym zakresem, zagadnienia będące przedmiotem kontroli u Skarżącej zakończonej w 2016 r. oraz postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki skarżącej, skoro złożyła skutecznie korektę deklaracji podatkowych w zakresie wszystkich nieprawidłowości przedstawionych w tym protokole, wyłączona była zgodnie z art. 165b § 1 O.p. możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie oraz określenia zobowiązania podatkowego.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji kontrola podatkowa przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończona doręczeniem protokołu z kontroli w dniu 21 października 2013r. nie była kontrolą podatkową, lecz tylko kontrolą w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Przedmiotowa kontrola była przeprowadzona w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zdaniem Sądu przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej argumenty nie stanowią wystarczającej podstawy aby przyjąć, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było dopuszczalne.

Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że brak jest podstaw do twierdzenia, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończona protokołem kontroli z dnia 21 października 2013 r. nie była kontrolą podatkową. Już sam tytuł wymienionego protokołu wskazuje, że dotyczy kontroli podatkowej, a wskazana podstawa prawna jego sporządzenia to art. 290 O.p. , który reguluje zasady sporządzania i treść protokołu kontroli podatkowej.

Z treści wskazanego protokołu wynika, że kontrolę podatkową przeprowadzono na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Natomiast przedmiot i zakres kontroli podatkowej dotyczy prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego – skład podatkowy nr akcyzowy [...] w J. w okresie od 01.01.2010 r. do 27.08.2013 r. W protokole pouczono również kontrolowanego o uprawnieniach do złożenia zastrzeżeń zgodnie z art. 291 § 1 O.p. jak również o uprawnieniu do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z pisemnej adnotacji zawartej na protokole wynika, że Spółka zobowiązała się w ciągu 14 dni złożyć korektę deklaracji podatkowej.

Mając na uwadze treść protokołu wskazujący na podstawę prawną, zakres i przedmiot kontroli nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończona protokołem kontroli z dnia 21 października 2013 r. nie była kontrolą podatkową.

Również nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że przedmiotowa kontrola nie była kontrolą podatkową ze względu na to, że została przeprowadzona w związku ze złożeniem przez A S.A. wniosku o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a taka kontrola wynika z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2014 r. poz. 767 ).

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 2 powołanego rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego, przed wydaniem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, przeprowadza kontrole składu podatkowego w zakresie rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym.

Natomiast jak już wyżej wskazano z treści protokołu nie wynika, że kontrola przeprowadzona została w związku ze złożeniem wniosku o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, Ponadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] cofnął zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego A S.A. w J. – nr akcyzowy składu podatkowego [...], a więc przed przeprowadzeniem kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 21 października 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznał, że niewłaściwie w zaskarżonej decyzji wskazano, że kontrola zakończona protokołem kontroli z dnia 21 października 2013 r. nie była kontrolą podatkową, jednakże w ocenie organu nie miało to wpływu na meritum sprawy, gdyż kontrola ta nie dotyczyła zakresu objętego przedmiotowym postępowaniem.

W ocenie Sądu pomimo, iż ten argument zasadniczo różni się od stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, to jednak również nie jest prawidłowy.

Jak już wyżej wskazano przedmiot i zakres kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończonej protokołem z dnia 21 października 2013 r. dotyczy prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego – skład podatkowy nr akcyzowy [...] w J. w okresie od 01.01.2010 r. do 27.08.2013 r.

Natomiast przedmiot i zakres kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w G. zakończonej protokołem z dnia 15 kwietnia 2016 r. dotyczył prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego w zakresie klasyfikacji taryfowej olejów silnikowych wyprodukowanych z użyciem produktu o nazwie [...] w okresie od dnia 01.01.2012 r. do dnia 12.06.2015 r.

Pomimo, że przedmiot kontroli przeprowadzonej w 2016 r. określony jest w sposób bardziej szczegółowy, bowiem dotyczy klasyfikacji taryfowej wskazanych olejów silnikowych, to jednak brak jest podstaw do twierdzenia, że kontrola przeprowadzona przez ten sam organ w 2013 r. dotycząca prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego w składzie podatkowym w J. nie obejmowała klasyfikacji taryfowej produkowanych tam olejów silnikowych.

Bowiem jak wynika z protokołu z dnia 21 października 2013 r. kontrola dotyczyła również podatku akcyzowego za okres objęty niniejszym postępowaniem tj. maj 2013r., a dokonane ustalenia faktyczne dotyczą wyprodukowanych wyrobów energetycznych w składzie podatkowych w J. m.in. o kodach CN 34031990 ( pkt V protokołu ).

Ponadto pomimo, że kontrola przeprowadzona w 2016 r. obejmowała również skład podatkowy spółki C. – D., to jednak jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji ( str. 21 ) określone zobowiązanie podatkowe dotyczy olejów silnikowych wyprodukowanych w składzie podatkowym w J. w dniach 22, 23 i 31 maja 2012 r. następnie sprzedanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres kontroli przeprowadzonej w 2013 r. był odmienny od zakresu i okresu przedmiotowego postępowania podatkowego.

Z treści protokołu kontroli z 2013 r. wynika, że kontrolujący z Urzędu Celnego w G. nie ustalili występowania nieprawidłowości w zakresie dotyczącym nieprawidłowości klasyfikacji olejów silnikowych objętych postepowaniem i zastosowaniem wadliwej stawki akcyzy, jednocześnie mieli informację co do ich sklasyfikowania przez Spółkę.

W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze przyjęcie przez organy, że kontrola przeprowadzona w 2013 r. nie była kontrolą podatkową ( jak wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji ) względnie dotyczyła innego zakresu i okresu niż przedmiotowe postępowanie ( jak wskazał organ pierwszej instancji ) skutkowało tym, że organy obu instancji nie dokonały prawidłowej oceny prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i naruszyły przepis art. 165b § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Natomiast nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej wskazujące, że przepis art. 165b § 1 O.p ma również zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na kontrolę przeprowadzoną w składzie podatkowym w J. przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. pobrali w dniu 22 maja 2012 r. w składzie podatkowym w J. próbki olejów silnikowych, które następnie poddano badaniom przez Laboratorium Celne w K.

Z protokołów pobrania próbek wynika, że czynności zostały przeprowadzone na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 lita, art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm. )- dalej ,,ustawa o Służbie Celnej’’ oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych ( Dz. U. Nr 86, poz. 555 ).

Z treści powyższych przepisów ustawy wynika, że Służba Celna uprawniona jest do wykonywania kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze sporządzają protokoły, w szczególności z kontroli dokumentów i ewidencji, zabezpieczenia dowodów, pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania. Czynności przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, w tym pobranie próbek, sporządzenie protokołu pobrania próbek, przekazania próbek do dalszych badań laboratoryjnych mieszczą się w granicach wyżej opisanego upoważnienia ustawowego, a zatem nie były bezprawne.

Dalej zgodnie z art. 40 ust. 4 ustawy protokoły z czynności kontrolnych wykonywanych w miejscach, o których mowa w art. 36 ust. 2 i 3, są sporządzane w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości lub na żądanie podmiotu podlegającego kontroli, chyba że czynności te zostały udokumentowane w sposób określony w przepisach odrębnych.

Ponadto wyjaśnić należy, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a (w przepisie tym mowa jest o kontrolach określonych w art. 30 ust. 2 i 3), są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3, natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W odniesieniu do kontroli wykonywanej w trybie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej nie może mieć zatem zastosowania art. 165b § 1 O.p., albowiem reguluje on wyłącznie konsekwencje przeprowadzenia kontroli podatkowej, a za taką kontrolę nie można uznać czynności kontrolnych dokonanych w składzie podatkowym w J. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K.

Jak wynika z art. 30 ust. 1 i nast. wspomnianego aktu prawnego, była w nim regulowana kontrola wykonywana przez Służbę Celną. W przepisach tych w sposób kompleksowy i odrębny w stosunku do postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej ukształtowano zasady kontroli prowadzonej przez Służbę Celną. O tej autonomiczności świadczy w szczególności własny, niezależny od przepisów ogólnego prawa podatkowego, katalog obowiązków kontrolowanego (art. 34 ustawy o Służbie Celnej), odrębny sposób inicjowania kontroli (art. 36 ustawy o Służbie Celnej), czy skodyfikowane zasady zatrzymywania pojazdów i innych środków transportu (art. 46 ustawy o Służbie Celnej).

Również co do charakteru kontroli prowadzonej na podstawie ustawy o Służbie Celnej wskazuje treść art. 52 wspomnianego aktu prawnego. Przewidziano w nim, że w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy (kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu kształt kontroli wykonywanej przez Służbę Celną świadczy o tym, że jest ona procedurą odrębną w stosunku do kontroli podatkowej, sprawowanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym zarówno odrębność regulacji prawnej (własne unormowania dotyczące kontroli Służby Celnej), jak i odpowiednie posiłkowanie się przepisami Ordynacji podatkowej zawartymi w dziale IV tej ustawy, jedynie w przypadkach nieuregulowanych "we własny sposób" ustawie o Służbie Celnej. Wspomniane odesłanie w jego zasadniczym zrębie dotyczy działu Ordynacji podatkowej poświęconemu postępowaniu podatkowemu, a nie kontroli podatkowej. (w dziale IV Ordynacji podatkowej reguluje się postępowanie podatkowe, zaś kontroli podatkowej poświecono dział VI tej ustawy).

Z tych względów, wobec odrębności kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165 b § 1 O.p. Powyższe stanowisko na tle zbliżonych kwestii spornych prezentowane było również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1797/15, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 126/18 ).

Reasumując wskazane czynności kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nie były wykonywane w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, dlatego też przepis art. 165b § 1 O.p. wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze nie może mieć zastosowania do oceny możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w odniesieniu do tej kontroli.

5.5. Natomiast zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczący wykorzystania w niniejszej sprawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w innym postępowaniu, w związku z brakiem zawiadomienia strony o wynikach ponownie przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych na pobranych próbkach paliwa.

Wskazać należy, że badania na próbkach olejów pobranych w dniu 22 maja 2012 r. w składzie podatkowym w J. zostały przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. dwukrotnie. W wyniku przeprowadzonych po raz pierwszy badań zostały sporządzone sprawozdania z badań z dnia 29 czerwca 2012 r. które jak twierdzi strona skarżąca zostały doręczone Spółce. Ze sprawozdań tych wynikało, że badane oleje zawierały ponad 30% składnika [...], co w rezultacie nie stanowiło podstawy do kwestionowania przez organy podatkowe stosowanej przez spółkę klasyfikacji wyrobów do pozycji CN 3403.

W wyniku badań pobranych próbek przeprowadzonych ponownie, w rezultacie których zostały sporządzone sprawozdania przez Laboratorium Celne w K. z dnia 24 września 2013 r. ( uzupełnione 25 października 2013 r. ) stwierdzono, że wyroby Spółki zawierają poniżej 50% składników aromatycznych, co stało się podstawą do zakwalifikowania wyrobów Spółki do pozycji CN 2710. O przeprowadzonych badaniach i ich wynikach Spółka nie została poinformowana, co potwierdził również Naczelnik Urzędu Celnego w K.

Dopiero na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G., spółka mogła zapoznać się ze sprawozdaniami i wynikami badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K.

Należy podkreślić, że stwierdzone nieprawidłowości w ramach kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w związku z przeprowadzonymi badaniami laboratoryjnymi powinny zostać udokumentowane w formie protokołu na podstawie art. 40 ust. 4 powołanej ustawy o Służbie Celnej, z którym powinien być zapoznany kontrolowany, a które to czynności nie zostały wykonane przez organ celny.

W związku z powyższym konieczna jest ocena, czy zapoznanie strony dopiero na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. ze sprawozdaniami z badań Laboratorium Celnego w K. konwalidowało wady innego, wcześniejszego postępowania skutkujące brakiem zawiadomienia strony o wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych.

W toku niniejszego postępowania strona przedstawiła badania przeprowadzone przez Instytut Nafty i Gazu wskazujące na inną zwartość składników ( węglowodorów aromatycznych ) w produkowanych olejach, niż wynikające z badań Laboratorium Celnego w K.

Organ podatkowy nie uznał przedstawionych przez Spółkę badań za wiarygodne, bowiem stwierdził, że badanie zostało dokonane na podstawie sporządzonych mieszanin według receptur olejów silnikowych, jednak nie na tych samych próbkach olejów silnikowych pobranych przez organ w trakcie kontroli w dniu 22 maja 2012 r. jak i z powodu braku akredytacji Instytutu Nafty i Gazu w zakresie tego typu badań.

Zdaniem Sądu brak informacji o wynikach przeprowadzonych ponownie badań w 2013 r. przez Laboratorium Celne w K. i zapoznanie Spółki z wynikami przeprowadzonych badań dopiero w 2015 r. tj. na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. spowodowało, że Spółka nie mogła przeprowadzić przeciwdowodu ze względu na brak zapasu próbek pobranych przez organ celny.

Zdaniem Sądu włączenie w takiej sytuacji sprawozdań z przeprowadzonych ponownie badań w 2013 r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. do akt niniejszej sprawy w sytuacji jaka zaistniała w sprawie, a która skutkowała niemożliwością przeprowadzenia przez Spółkę przeciwdowodu ze względu na brak posiadania dodatkowych próbek zarówno u Spółki jak i w organie, narusza przepis art.123 § 1 O.p. ( zasada czynnego udziału strony ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie włączenie do akt niniejszej sprawy wskazanych sprawozdań z przeprowadzonych badań, w sytuacji braku sporządzenia protokołu i zapoznania strony z wynikami badań na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszona została również zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. a więc prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Skoro spółka została zapoznana jedynie z wynikami badań, które nie miały dla niej ujemnych konsekwencji podatkowych, natomiast o rezultatach badań niosących dla niej negatywne konsekwencje została poinformowana w innym postępowaniu, dwa lata po wykonaniu badań, w sytuacji gdy nie można było już przeprowadzić przeciwdowodu, to zdaniem Sądu prowadzenie postępowania podatkowego w ten sposób nie realizuje zasady określonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając na uwadze stwierdzone powyżej naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.6. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W szczególności organ pierwszej instancji winien przeprowadzić ocenę w zakresie dokonanych przez spółkę korekt deklaracji w związku z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli z dnia 21 października 2013 r., a więc czy dokonane korekty uwzględniały w całości ujawnione w trakcie kontroli nieprawidłowości, a następnie dokonać oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w świetle art. 165 O.p. przyjmując, że kontrola zakończona protokołem kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 21 października 2013 r. stanowi kontrolę podatkową odpowiadającą przedmiotowi i zakresowi objętym niniejszym postępowaniem podatkowym.

5.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 3567 zł, w tym; kwotę 1150 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 2400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).