Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 411/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2,  art. 86 ust. 2 i 9;  art. 88 ust. 1;  art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 i 2;  art. 123 par. 1;  art. 127;   art. 187   par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. P. (dalej: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") z [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] października 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2014 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: "u.p.a."), § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r.

w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441; dalej: "rozporządzenie z 9 grudnia 2008 r.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik UC po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu paliwami ciekłymi ([...]M. P.). W dniu kontroli posiadał [...]litrów paliwa, który nie spełniał wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (oleju napędowego lub opałowego). Zdaniem Naczelnika UC, akcyza od tego wyrobu niewiadomego pochodzenia nie została zapłacona. Przedstawione do kontroli faktury zakupu dokumentowały bowiem nabycie oleju napędowego, który spełniał wymogi jakościowe, o których mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 197 § 1 Op oraz art. 13 ust. 1 i art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez arbitralne dokonanie zmiany kwalifikacji wyrobów akcyzowych i przyjęcie, że zmiana jednego ze współczynników powoduje zakwalifikowanie oleju do innej grupy olejów akcyzowych mimo braku ku temu podstaw prawnych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie spełnienie jednej z norm jakościowych nie oznacza automatycznej zmiany kwalifikacji paliwa i uznania, że podlega ono opodatkowaniu akcyzą o wyższej stawce. Decyzja organu I instancji jest zatem arbitralna i nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa w tym zakresie.

Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC, który zasadnie przyjął, że skarżący posiadał "ropopochodny wyrób akcyzowy" niewiadomego pochodzenia. Świadczą o tym dowody uzyskane w toku przeprowadzonej [...] lutego 2014 r. w miejscu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej kontroli, podczas której pobrano próbki oleju napędowego ze zbiorników znajdujących się na przedmiotowym terenie. Wynik badania przeprowadzonego przez akredytowane Laboratorium Celne w K., zawarty w sprawozdaniu tej jednostki z [...] kwietnia 2014 r. potwierdził, że posiadany przez skarżącego wyrób nie spełniał norm jakościowych zawartych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Zawartość siarki

w przekazanej próbce wynosiła 13,5 mg/kg przy dopuszczalnej według normy ilości <= 10,0 mg/kg. Organy nie dały wiary skarżącemu co do tego, że w dniu kontroli skarżący posiadał olej napędowy spełniający wymagania jakościowe, o których mowa w ww. rozporządzeniu z 9 grudnia 2008 r. Z okazanych przez skarżącego faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego oraz posiadanych przez podatnika orzeczeń laboratoryjnych wynikało natomiast, że dotyczą one innego paliwa niż to poddane badaniu podczas kontroli. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów nabycia wyrobów akcyzowych o stwierdzonych w czasie kontroli parametrach fizykochemicznych. Dlatego zasadnym w ocenie organu odwoławczego był wniosek, że skarżący w dniu kontroli był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Dyrektor IC uznał również, że wobec nieustalonego źródła pochodzenia wyrobu brak jest dowodów na to, że od tego wyrobu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest zatem posiadany przez skarżącego wyrób akcyzowy w ilości [...] litrów według stawki przewidzianej w treści art. 89 ust. 1 pkt 14, tj. dla pozostałych paliw silnikowych – [...]zł od [...] litrów.

Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za nieuzasadnione. Odniósł się przy tym w sposób szczegółowy do każdego z postawionych zarzutów (zob. str. 7 – 10 zaskarżonej decyzji). Powołał się także na poglądy prawne prezentowane w wyroku tutejszego Sądu w wyroku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 573/14 zapadłym w innej sprawie zainicjowanej skargą M. P..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej także jako "Sąd" skarżący, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, wystąpił między innymi o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122 i art. 121 § 1 Op poprzez nieustalenie kluczowych dla sprawy faktów,

w tym przyjęcie że strona nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta

i nie przeprowadziła badań w celu weryfikacji co do spełnienie norm jakościowych dostarczonego mu paliwa, w konsekwencji prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wymienionej w treści art. 121 § 1 Op poprzez brak pouczenia o prawie strony do wniesienia zastrzeżeń do protokołu;

- art. 197 Op poprzez nie powołanie biegłego z zakresu badania paliw płynnych, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne;

- art. 180 Op poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, którzy zeznali identycznie, co budzi uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności;

- art. 187 i art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i rozpatrzenie sprawy na korzyść organu.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe pochopnie przyjęły,

że skarżący posiadał wyroby, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy

w należnej wysokości. Nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego

w zakresie zachowania staranności w doborze kontrahenta przez skarżącego. Skarżący nie mógł bowiem przewidzieć, że dostarczone mu paliwo zawiera inne parametry, niż wykazane w dokumentach. Organ I instancji nie poinformował nadto podatnika,

o wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych próbki pobranego w dniu kontroli paliwa, co w konsekwencji uniemożliwiło skarżącemu wystąpienie z wnioskiem

o przeprowadzenie kolejnych badań. Zdaniem pełnomocnika skarżącego próbki te zostały nadto pobrane przez pracowników nie dysponujących specjalistyczną wiedzą

z zakresu analizy chemicznej. Zatem brak jest gwarancji, że zostały one pobrane

z zachowaniem procedur i wiedzy chemicznej, co świadczy o ich wątpliwym charakterze mającym istotny wpływ na ich jakość i rzetelność przeprowadzonego badania. Dlatego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową za posiadanie wyrobu akcyzowego nie spełniającego norm jakościowych. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zatem nie powstał. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 209/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione.

W załączniku do protokołu rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. Dodatkowo postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Op. W jego ocenie organ odwoławczy nie przeprowadził bowiem żadnego postępowania wyjaśniającego, lecz ograniczył się jedynie do relacyjnego opisu przebiegu postępowania i do oceny zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) stanowią, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Wyroby akcyzowe, zgodnie z definicją zawartą w ustawie (art. 2 ust.1 pkt 1) to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Olej napędowy został wymieniony

w poz. 27 załącznika pod kodem CN 2710 w którym wymieniono oleje ropy naftowej

i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą., chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Wskazać też należy, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów,

iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także

z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest zatem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Istotne jest ponadto wskazanie, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy

i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W kontrolowanej sprawie skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżący, nie dysponował żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło

w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodami takimi nie dysponowały również orzekające w sprawie organy. Natomiast te które przedstawił

w toku postępowania dokumentowały zakup oleju napędowego, który nie był przedmiotem badania w dniu kontroli.

Funkcjonariusze celni dokonując w dniu [...] lutego 2014 r. dysponowali stosownym upoważnieniem do dokonania kontroli w zakresie badania próbek olejów napędowych. Pobrali próbki oleju napędowego ze zbiorników znajdujących się na terenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zarówno ze zbiornika magazynowego o pojemności 10.000 litrów (w dniu kontroli znajdowało się w nim [...]litrów wyrobu) oraz z cysterny samochodowej. Nadto skontrolowali dokumentację skarżącego w zakresie nabyć oleju napędowego stwierdzając, że posiadane dokumenty nie dotyczyły paliwa, które było przedmiotem badania przez kontrolujących. Skarżący nie składał zastrzeżeń do tak przeprowadzonej kontroli. Następnie paliwo poddano analizie w Laboratorium Celnym Terminalu Samochodowego w [...], którego ustalenia co do tego, że stwierdzone paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego było powodem wszczęcia postępowania podatkowego. W toku tego postępowania skarżący przedstawił dwa dowody wydania paliwa wraz z orzeczeniami laboratoryjnymi potwierdzającymi spełnianie parametrów oleju napędowego. Parametry paliwa wykazane tymi dokumentami nie odpowiadały parametrom paliwa zakwestionowanego. Nie przedstawił natomiast żadnych dokumentów nabycia skontrolowanych wyrobów akcyzowych o wskazanych parametrach fizykochemicznych.

W tej sytuacji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik UC miał prawo przyjąć, że skoro wyniki badan pobranej próbki ze zbiornika skarżącego nie spełniając wymogów dla oleju napędowego, a zarazem odbiegają od parametrów paliwa, którego zakupu skarżący z własnej inicjatywy nie udokumentował, to olej stwierdzony w czasie kontroli nie jest tym, który skarżący zakupił na podstawie przedstawionych dowodów.

Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniu, które stanowiło jeden

z dowodów w sprawie, z którym skarżący mógł się zapoznać i ewentualnie wnieść do niego zastrzeżenia. Zostało nadto sporządzone przez wyspecjalizowany podmiot- akredytowane laboratorium, organy podatkowe miały więc prawo w ramach swobodnej oceny dowodów uznać konkluzje tego sprawozdania co do parametrów badanego paliwa za dostateczne do uznania, że paliwo nie odpowiadało parametrom oleju napędowego, w tym zakupionego przez skarżącego zgodnie z okazanymi przez niego dokumentami. Nieuzasadnione zdaniem Sądu są zatem zarzuty, że organy celne pozbawiły skarżącego możliwości kwestionowania wyników badań laboratoryjnych poprzez nie poinformowanie podatnika o wynikach badań próbek, skoro zarówno protokół kontroli oraz sprawozdanie z przeprowadzonego badania znajdowały się

w aktach podatkowych, z którymi skarżący mógł się zapoznać. W toku postępowania skarżący kwestionował konsekwentnie wadliwość przeprowadzonego badania próbek, nie wskazał jednak jakie wady zawiera przeprowadzone badanie. Nadto w swoim wniosku o powołanie biegłego skarżący nie wskazywał na wady w sprawozdaniu akredytowanego laboratorium co do oceny badanej próbki. Należy przy tym mieć na uwadze, że sprawozdanie akredytowanego laboratorium dysponującego specjalnymi wiadomościami dla ustalenia cech zakwestionowanego wyrobu ma takie cechy jak opinia biegłego, o jakiej mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej.

Laboratorium to posiada akredytację do badania chemicznych i fizycznych właściwości paliw ciekłych udzielone przez Polskie Centrum Akredytacji zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 2012 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645) Laboratorium w swoim sprawozdaniu wskazało przy tym że wyniki badań (odnośnie temperatury zapłonu i zawartości siarki) otrzymano metodami objętymi zakresem akredytacji PCA AB 656.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty kwestionowania uprawnień kontrolujących do pobrania przedmiotowych próbek, gdyż funkcjonariusze swoje czynności wykonywali w trybie art. 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), zatem w oparciu o inne podstawy prawne aniżeli wywodzi skarżący. Okoliczności tych nie kwestionował skarżący, skoro w toku postępowania,

w protokole pobrania tych próbek potwierdził własnoręcznym podpisem pobór paliwa

w sposób reprezentatywny. Dlatego zarzuty naruszenia w tym względzie powołanych

w skardze przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Organ podatkowy I instancji nie miał też możliwości wykazać bez inicjatywy dowodowej skarżącego w tym zakresie, jakie były przyczyny złej jakości paliwa stwierdzonego w czasie kontroli i czy ewentualnie inny podmiot nie zapłacił podatku akcyzowego od tego produktu. Choć niewątpliwie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie zwalnia to podatnika z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazywania okoliczności korzystnych dla niego. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że stwierdzone u skarżącego paliwo nie było olejem napędowym uprzednio nabytym przez niego zgodnie z okazanymi dokumentami. W tej sytuacji to do skarżącego należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego produktu, ewentualnie okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa będącego przedmiotem kontroli.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organy obu instancji prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy

w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia, uwzględniając przy tym, że nie mogły rozszerzyć swoich ustaleń wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącej co do wskazania ewentualnych źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej organ podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty

i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Jest rzeczą naturalną, że organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zwłaszcza gdy okoliczności faktyczne istotne dla sprawy sprowadzają się tak jak w sprawie niniejszej tylko do kwestii parametrów zakwestionowanego paliwa. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy wbrew zarzutom skargi o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie. Skarżący był informowany o przebiegu postępowania, miał też możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w obu instancjach, z którego to prawa nie skorzystał na etapie postępowania odwoławczego.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające

z przepisów uprawnienia. Skoro zatem strona skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji. Niezasadne jest przy tym twierdzenie, że organy w tym wypadku były zobowiązane do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność zachowania przez skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta, bowiem w tym przypadku kwestia tzw. dobrej wiary nie miała wpływu na wynik sprawy. W świetle powołanych wyżej przepisów, jak Sąd wyjaśnił na wstępnie istotne dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości Sądu i jest wystarczający do przyjęcia, że w dniu kontroli skarżący posiadał wyrób akcyzowy od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność, tj. nie wykazał żadnych dowodów nabycia wyrobów akcyzowych o stwierdzonych właściwościach fizykochemicznych.

Konsekwencją powyższych prawidłowych ustaleń organów była zatem konieczność dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 86 ust. 2i 9, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, co też uczyniły organy podatkowej, a strona skarżąca co do zasady tych ustaleń w zakresie wykładani prawa i jego zastosowania do ustalonego przez organy stanu faktycznego nie podważała.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.