Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1417/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r. o sygn. I SA/Łd 1417/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 7 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. Wójt Gminy P. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 36.798 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

2.3. Decyzją z dnia 7 listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że przedmiotem umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., której skarżąca była stroną, były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi. Transakcja ta nie obejmowała kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.), to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie; (2) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 o.p. przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co z kolei było skutkiem wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazywał wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną; (3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach zakresowi kompetencji organu odwoławczego; (4) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co było konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania wnioskowanego przez skarżącą dowodu z ewidencji środków trwałych; (5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowiły one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Łodzi, toczące się postępowania przed sądami cywilnymi, w których nie występują obie strony stosunku prawnopodatkowego, nie mogą mieć żadnego wpływu na biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wytoczenie powództwa o ustalenie stosunku prawnego, którego podstawę stanowiła umowa z dnia 31 stycznia 2009 r. nie mogło zawieszać biegu terminu przedawnienia, już choćby z tego powodu, że inicjatorem tego postępowania nie był organ pierwszej instancji. Za nieusprawiedliwiony uznał WSA w Łodzi zarzut doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w formie papierowej, zamiast (postulowanej) za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. W ocenie Sądu, złożenie odwołania oznacza, że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią, a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślił, że art. 233 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 2 lit. a o.p. nie stwarza zasadniczo przeszkód do wydania przez organ odwoławczy decyzji takiej treści, jak decyzja organu odwoławczego z dnia 7 września 2015 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, WSA w Łodzi zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślił, że skarżąca jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od powyższego wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: (a) istnienia obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji decyzji w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b o.p.; (b) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez organ pierwszej instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; (c) ustalenia podstawy prawnej opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 o.p. przez wadliwe przyjęcie przez WSA w Łodzi, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 144a § 1 pkt 2, § 1b i art. 210 § 1 pkt 8, a także art. 212 o.p. przez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji drogą elektroniczną; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez wadliwe zaakceptowanie przez WSA w Łodzi stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; (5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez zaakceptowanie przez WSA w Łodzi wydania decyzji zawierającej rozstrzygnięcie nieodpowiadające wynikającemu z przywołanych w tych przepisach Ordynacji podatkowej zakresowi kompetencji organu odwoławczego;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz ust. 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że: (a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; (b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; (2) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 oraz ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych; (3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym zaaprobowaniu przez WSA w Łodzi ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

5.2. Organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Zasadniczy problem sprawy sprowadza się do kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy pojęcia "budowla" zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowe niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (Dz. U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów ustawy - Prawo budowlane należy interpretować jako odesłanie do przepisów tej ustawy, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych, Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy - Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane współdecydują również inne regulacje, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy - Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w ustawie - Prawo budowlane albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy - Prawo budowlane. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: (1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, (2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, (3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy ustawy - Prawo budowlane oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane może współdecydować brzmienie innych regulacji prawnych, w tym także aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

6.3. Mając na względzie powyższą argumentację, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie rozpatrywanej sprawy sieć telekomunikacyjna służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Skoro, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W konsekwencji, jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość i techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Tym samym linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

6.4. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l,. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Z tych względów chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust.1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania skarżącej, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez skarżącą wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 o.p.). Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy wymaga podkreślenia, że do podstawy opodatkowania za 2009 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż jak wyjaśniła skarżąca, deklaracje za 2009 r. różniły się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania kabli, a spółka nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany (nie pozwalała na to również analiza danych z dostarczonej przez spółkę płyty CD i brak reakcji skarżącej na kolejne wezwanie organu do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie). W konsekwencji, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez skarżącą danych z 2007 r.

Zauważyć też należy, że zgodnie z przepisem art. 21 § 2 o.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Oczywiście podatek wskazany w deklaracji za 2007 rok jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednakże złożona przez spółkę deklaracja za 2007 rok, poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 o.p., ma wartość dowodową. Z deklaracji tej wynika m.in. wartość początkowa w 2007 roku, będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Skarżąca powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca, tak jak w postępowaniu przed WSA w Łodzi, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w latach 2007 i 2009 różniła się, bądź że wykazana w deklaracjach za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca powinna wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należy zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

6.6. Przechodząc do rozpoznania zarzutu związanego z doręczeniem decyzji, stwierdzić należy, że doręczenie przez organ za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez skarżącą wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 o.p., jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej - drogą papierową, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w formie dokumentu elektronicznego. Przepis art. 391 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.; odpowiednio art. 144a § 1 o.p.) określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, ponieważ strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 208 § 1 o.p. oraz w związku z art. 70 § 1 i 4 o.p. przez wadliwe zaakceptowanie przez WSA w Łodzi stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, jak trafnie dostrzegł WSA w Łodzi, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej nastąpiło jego przerwanie przez zastosowanie wobec skarżącej skutecznego środka egzekucyjnego. W jego efekcie organ egzekucyjny przesłał w dniu 23 grudnia 2014 r. organowi pierwszej instancji kwotę 46.104,84 zł tytułem zapłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga podkreślenia, że kwestie występujące w analizowanej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 593/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 450/17; z dnia 27 lutego 2018 r., II FSK 389/16; z dnia 24 maja 2018 r., II FSK 1245/16; z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 2348/16, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia wyroku o sygn. II FSK II FSK 2348/16.