Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 156/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22b ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.

TEZY

1. Funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

2. Podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Marian Jaździński, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 291/04 w sprawie ze skargi Wandy i Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Wandy i Jerzego K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.212 (dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 156/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie I SA/Bk 291/04, uchylił zaskarżoną przez Wandę i Jerzego K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu Nissan Almera. W pozostałej części utrzymano decyzję organu I instancji w mocy, w której określono skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w innej kwocie niż tej, którą podatnicy zadeklarowali w zeznaniu PIT-36. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w 2001 roku, Jerzy K. był właścicielem "A." w B. W wyniku przeprowadzonego w tej firmie postępowania kontrolnego organy podatkowe stwierdziły, iż księga przychodów i rozchodów za 2001 rok prowadzona była nierzetelnie z naruszeniem postanowień par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222/. W toku prowadzonej kontroli organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik w 2001 roku poniósł między innymi wydatki na działalność firmy w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 23.560,47 złotych, podczas gdy przychody z zakresu elektroniki wyniosły 16.834 złotych, na które składały się sprzedaż płytek drukowanych, usługi modernizacji systemu Dag Book, wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich. Podatnik wyjaśniając związek tych wydatków z uzyskanym przychodem wyjaśnił, wydatki te służyły przygotowaniom do prowadzenia rozpoczętej w 2001 roku, zaplanowanej działalności badawczej, produkcyjnej, wdrożeniowej, naukowej itp., w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych. Podatnik oświadczył również, iż sprzedaż płytek drukowanych nie miała stanowić zasadniczego źródła przychodu. Organy uznały zatem, iż przedmiotowe wydatki na przygotowania do zaprojektowania i wprowadzenia nowego wyrobu, wprowadzonego do sprzedaży od grudnia 2001 roku stanowią koszty prac rozwojowych określonych w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ /dalej ustawa podatkowa/, i zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy wydatków tych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy II instancji stwierdził dodatkowo, iż również wydatki poniesione na zakup wiertarko - frezarki i komputera Optimus należy uznać jako związane z pracami rozwojowymi w dziedzinie elektroniki, gdyż zakupione zostały w celu wykonywania prototypowych płytek drukowanych służących docelowemu opracowaniu i wykonywaniu systemów pomiarowych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku uznał skargę za uzasadnioną w części dotyczącej przyjęcia przez organy obu instancji, że podatnik ponosił koszty prac rozwojowych zaliczane do wartości niematerialnych, które po zakończeniu ich z wynikiem pozytywnym byłyby wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

W ocenie sądu I instancji, podatnik w latach 1999-2001 uzyskiwał przychody ze sprzedaży wykonywanych prototypowych płytek drukowanych. Okoliczność ta wskazuje, iż prowadzona działalność gospodarcza nastawiona była na uzyskiwanie przychodów, które były uzyskiwane. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organów, że wydatki te ponoszone przez podatnika w latach 1999-2001 służyły do przygotowywania produkcji w okresie późniejszym. Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik w omawianym czasie ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac rozwojowych, w odniesieniu do roku 2001 w rozumieniu art. 22b ust. 2 pkt 2 przywołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności sąd I instancji argumentował, iż w roku 2001 kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne od zakupionych przez podatnika w 1999 roku środków trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, to jest wiertarko - frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem oraz komputera Optimus. Bezzasadnie też organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych za utrzymanie domen, zakup wyposażenia do laboratorium i drobnego sprzętu warsztatowego, zakup radiomodemów, telefonu i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, a przez to uznanie, że wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1999-2001 nie były związane z prowadzeniem prac rozwojowych, a zatem uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2001 roku odpisów amortyzacyjnych od zakupionych przez podatnika w 1999 roku środków trwałych, to jest wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem oraz komputera Optimus, wydatków na zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych, na utrzymanie domen, zakup wyposażenia do laboratorium i drobnego sprzętu warsztatowego, zakup radiomodemów, zakup telefonu i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich;

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 133 par. 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że zakwestionowane przez organy wydatki ponoszone przez podatnika nie służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym.

Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego skarżący upatruje nie tyle w jego niewłaściwym zastosowaniu, co w jego pominięciu przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków na zakup określonych składników majątkowych jako kosztu prac rozwojowych, zaliczanego, w przypadku ich zakończenia wynikiem pozytywnym, do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Wskazuje ona na to, iż w postępowaniu podatkowym nie został zakwestionowany fakt uzyskiwania przez podatnika w latach 1999-2001 przychodu ze sprzedaży wykonanych płytek drukowanych. Zakwestionowanie dokonanego przez podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od zakupionej wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków nastąpiło zatem nie ze względu na znikomą wysokość przychodów z produkcji elektronicznej, lecz ze względu na to, że wyprodukowane płytki drukowane stanowiły element prototypowy wchodzący w zakres przygotowywanej produkcji innego produktu finalnego, zaś produkcja elementów prototypowych wchodzi w zakres prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty prac rozwojowych, które zakończone zostały pozytywnym wynikiem i mogą być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, zaliczają się do wartości niematerialnych i prawnych i podlegają amortyzacji, po spełnieniu warunków, o których mowa ww. rozporządzeniu, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił dalej w jej uzasadnieniu, że zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wskazuje na to, iż sporne wydatki, poniesione przez podatnika w latach 1999-2001, miały na celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/. Wynika to z wyjaśnień samego podatnika złożonych dnia 2 lipca 2002 r. i dnia 7 października 2002 r., według których cel tych poczynań był ściśle przemyślany i określony, a przygotowanie do produkcji wymagało ze strony prowadzonej przezeń firmy przygotowania przez 3-4 lata. Tak więc, organy podatkowe w swych decyzjach wykazały, że zebrane w sprawie dowody wskazują na to, iż dokonane przez podatnika wydatki na zakupy związane z wyposażeniem firmy w specjalistyczny sprzęt do wytworzenia finalnego produktu pomiarowego spełniają wszelkie przesłanki określone w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej, jakie dotyczą prac rozwojowych /produkt został ściśle określony, udokumentowana jest techniczna przydatność produktu, koszty tych prac miały być pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży/. Fakt osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego, a nie finalnym efektem prowadzonych prac, nie pozbawia spornych wydatków charakteru kosztu prac rozwojowych, podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dodając zarazem, iż wytworzenie i sprzedaż poszczególnych części przyszłego urządzenia lub elementów prototypowych, jak również sprzedaż tzw. "próbnej partii towaru", nie świadczy jeszcze o zakończeniu prac rozwojowych, wytworzenie prototypów stanowi bowiem etap umożliwiający ustalenie pozytywnego lub negatywnego wyniku końcowo wykonanych prac.

Podkreślono dalej w omawianym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że koszty prac rozwojowych zakończonych pozytywnym wynikiem podlegają amortyzacji począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania, gdy zaś wynik tych prac jest negatywny, to nie ma przeszkód do uznania wydatków na te cele za koszty uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, skoro art. 23 ustawy podatkowej żadnego wyłączenia w tym zakresie nie zawiera. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie wskazuje na istnienie dokumentacji świadczącej o zakończeniu prac rozwojowych na wcześniejszym etapie tworzenia "laboratorium". Zasadnym było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że zakończenie prac rozwojowych potwierdzone zostało dopiero przez sprzedaż gotowego produktu finalnego, która miała miejsce dopiero w roku 2001.

Jak wynika dalej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona upatruje naruszenia przepisów postępowania sądowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w uchyleniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Uznano bowiem, iż decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego gdyż przyjęto za uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisy art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej. Tym samym dokonana przez Sąd ocena zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, nie uwzględniała istotnych dowodów i okoliczności wskazujących na to, że ponoszone przez podatnika sporne wydatki stanowiły koszt prac rozwojowych. Ocena ta nie została również przeprowadzona w oparciu o akta sprawy administracyjnej, co także stanowiło naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy reprezentowani przez adwokata wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie skarżących zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie narusza prawa, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna winna, jak to wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy tym jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza przeto, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jak wynika z powyższego, skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga zastrzeżenie, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej wynika, że jej podstawę stanowi zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanego przepisu prawa materialnego, tj. art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że nie ma on zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup sprzętu, który w części lub całości był przez podatnika wykorzystywany w ramach prac rozwojowych, a to w następstwie ustalenia przez Sąd, odmiennie aniżeli ustaliły to organy podatkowe, że wydatki te nie stanowiły kosztu prac rozwojowych, które zakończone wynikiem pozytywnym stanowią, w określonych warunkach, podlegającą amortyzacji wartość niematerialna i prawną. Wskazując na taką podstawę, skarga kasacyjna stawia zarazem zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowego poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego sprawy w wyniku braku uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności wyjaśnień samego podatnika, określających charakter i cel ponoszonych przezeń spornych wydatków.

Warto w tym miejscu przypomnieć, co niejednokrotnie też podnoszono już w orzecznictwie sądowym, że o ile stanowiące podstawę kasacyjną naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, to uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten, mogący wyrażać się również w niezastosowaniu określonego przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, jest z reguły zarzutem wtórnym w stosunku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe reguły oraz odnosząc je do rozpatrywanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, skarga ta ma uzasadnione podstawy. Za uzasadniony w szczególności uznać należy podniesiony w niej zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W związku z postawieniem zaskarżonemu wyrokowi zarzutu naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć przede wszystkim należy, że stosownie do przepisu art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem.

Z kolei z przepisu art. 3 par. 2 p.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej ze strony sądów administracyjnych obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty i czynności /lub ich brak/, w tym przede wszystkim na decyzje administracyjne. Orzekając w ramach tej kontroli sąd administracyjny rozstrzyga na podstawie akt sprawy administracyjnej, jakie zostały mu przedstawione przez ten organ wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. Stosownie do przepisu art. 145 par. 1 tejże ustawy, uwzględnieniu podlega skarga dotycząca decyzji, co do której Sąd stwierdził, iż wydana została w warunkach powodujących jej nieważność względnie z takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów tego postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowiąc o takich przesłankach uwzględnienia skargi, wskazany przepis określa zarazem sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku tego uwzględnienia, nakazując - w zależności od rodzaju i wagi stwierdzonego naruszenia prawa - uchylenie decyzji w całości lub w części /pkt 1/, stwierdzenie jej nieważności w całości lub w części /pkt 2/ względnie stwierdzenie wydania jej z naruszeniem prawa, jeżeli do takiego stwierdzenia zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach /pkt 3/. Sposób zachowania się sądu administracyjnego w razie nieuwzględnienia skargi określa z kolei przepis art. 151 omawianej ustawy procesowej, nakazujący wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi.

Jak wynika z powyższego, funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem, kontrolując decyzję ostateczną w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, własnych, odmiennych od dokonanych w postępowaniu podatkowym, ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym charakteru i celu poniesionych przez podatnika wydatków na zakup wiertarko-frezarki i komputera "Optimus" oraz innych wydatków, jakie poniósł on w latach 1999-2001 w celu stworzenie warunków do opracowania nowatorskiego systemu pomiarowego /sprzętu elektronicznego/ i mając na względzie te ustalenia dokonał własnej ich podatkowoprawnej kwalifikacji. Ustalenia te dokonane zostały, jak to zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, w wyniku takiej oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów, która nie uwzględnia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wskazujących je dowodów, a uwzględnienie których przez organy podatkowe doprowadziło do ustalenia w postępowaniu podatkowym takiego charakteru i celu spornych wydatków, które uzasadniało kwalifikowanie tych wydatków jako kosztu prac rozwojowych, podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zasadnie zarzuca skarga kasacyjna, że leżące u podstaw zaskarżonego wyroku zapatrywanie Sądu, iż podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie stwarzało ustalenie tego, że część lub całość zakupionego przez podatnika sprzętu wykorzystywana była także do prowadzenia prac rozwojowych, świadczy o braku ze strony Sądu wyczerpującego rozpatrzenia sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w jej aktach, skoro nie uwzględnia całkowicie tego, czy i jaka część zakupionego sprzętu była wykorzystywana do prac rozwojowych, a wręcz przyjmuje, iż okoliczność ta pozostaje obojętną dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te przyczyniły się już do osiągnięcia w roku podatkowym przychodu ze sprzedaży płytek drukowanych, będących częściami składowymi projektowanego systemu pomiarowego.

Za nieuprawnione i dowolne w tym kontekście uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że w ustalonym stanie faktycznym nawet przyjęcie przez organy podatkowe, iż część czy też całość zakupionego sprzętu była także wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia prac rozwojowych, nie daje podstawy do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego i uznania ich za koszt prac rozwojowych, do którego ma zastosowanie przepis art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej.

Uznając zatem, że rozpatrywana skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, tj. art. 133 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w następstwie uznania, że ze strony organu podatkowego doszło do naruszenia prawa materialnego na skutek jego zastosowania do stanu faktycznego, który przez Sąd został zakwestionowany w oparciu o własną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględniającą całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów i wynikających z nich okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł - stosownie do przepisu art. 185 par. 1 ww. ustawy - o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, za przed-wczesne jednocześnie uznając ustosunkowywanie się do drugiego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie ze strony Sądu przepisu art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.