Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 889/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 150,  201  par. 1b  pkt 1,  201  par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego - Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. spółka komandytowa kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we Wrocławiu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniami nr: [...]; [...]; [...] z 10.09.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014r. do lutego 2015r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z 10 września 2015 r. (nr: [...]; [...]; [...]) doręczonym w trybie art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej:OP) Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) Wrocław wszczął wobec A. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. W toku postępowania wynikła konieczność wystąpienia do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, ponieważ Spółka deklarowała dostawy poza terytorium kraju w związku z transakcjami w zakresie sprzedaży kluczy aktywujących gry na rzecz firmy B. z/s w stanie D. w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Organ uznał za konieczne wyjaśnienie, jak przebiegały rozliczenia i transakcje z amerykańskim kontrahentem Spółki. W celu uzupełnienia materiału źródłowego o dowody pozwalające zbadać i jednoznacznie ustalić rzetelność transakcji z amerykańskim kontrahentem, Naczelnik US (na podstawie art. 5 Konwencji Rady Europy OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych) wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do amerykańskiej administracji podatkowej z zapytaniem dotyczącym B. . Ponieważ uzyskanie tych informacji wymagało czasu a związane było z prowadzonym postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015r. - Naczelnik US W. – postanowieniem z 11 marca 2016 r. nr [...] zawiesił postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniami nr: [...]; [...]; [...] z 10 września 2015 r.

Na postanowienie z 11 marca 2016 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie.

W ocenie Strony, organ podatkowy I instancji nie doręczył postanowień z 10 września 2015 r. o wszczęciu postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r., a tym samym nie toczy się żadne postępowanie podatkowe i brak jest podstaw do jego zawieszenia. Strona podniosła, że organ podatkowy nie doręczył Spółce postanowień o wszczęciu postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. i kwestionował, że powiadomiono Spółkę o pozostawieniu kierowanej do niej korespondencji w placówce pocztowej. Wskazała, że na każdym ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru korespondencji dotyczącej wszczęcia postępowania podatkowego widnieje adnotacja, że "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczono w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata", tymczasem siedziba Spółki A. znajduje się w wielokondygnacyjnym biurowcu w pomieszczeniu na szóstym piętrze o nr [...], zatem informacja na zwrotkach nie może być prawidłowa i wskazuje, że zawiadomienie nie zostało Stronie pozostawione. Strona wskazuje też, że nie można było pozostawić przesyłek przy wejściu na posesję, bo oznaczałoby to, że zostały one pozostawione na chodniku przed budynkiem. Przyczyną braku doręczenia korespondencji w ocenie Strony mogło być nieprawidłowe zaadresowanie pism przez organ I instancji, który wskazał jako adres ul. [...] o numerze [...] zamiast [...] lok.[...]. Na dowód braku doręczenia powyższej korespondencji w zażaleniu, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B.W. oraz strony na okoliczność braku pozostawienia zawiadomień o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym oraz braku doręczenia pism. Ponadto wskazano, że Strona złożyła także reklamację dotyczącą pracy doręczyciela pocztowego – wskazując na brak pozostawienia zawiadomień oraz zawiadomień powtórnych przez osobę doręczającą przesyłki.

W wyniku analizy argumentacji zażalenia Strony i ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, w związku z powyższym, postanowieniem z 5.05.2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Na postanowienie organu odwoławczego została wniesiona skarga do WSA we Wrocławiu, w której Skarżąca Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem - zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 5.05.2016 r. nr [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Pełnomocnik Spółki wniósł również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, przy czym na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa w wysokości sześciokrotności kwoty wynagrodzenia określonego w § 3 wskazanego rozporządzenia.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 120 oraz art. 121 tej ustawy - poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, bez umocowania w postępowaniu "głównym" - gdy nie doszło do skutecznego wszczęcia zawieszonego postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 OP - poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie i rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że kwestionuje przede wszystkim fakt prowadzenia przez organ postępowań podatkowych, których dotyczy zawieszenie postępowania. Zdaniem Skarżącego zawieszeniu może podlegać jedynie skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe. W ocenie Skarżącego - przy braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie toczy się żadne postępowanie, a zatem nie można go zawiesić. Na dowód braku doręczenia, w zażaleniu Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: B.W. oraz Strony. Zarzucił, że organ II instancji nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, czym naruszył przepisy art. 120, art. 122, art. 190, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji badał wyłącznie przesłanki zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 OP, odmawiając weryfikacji przesłanki wskazanej w art. 216 OP - czyli oceny czy postępowanie, którego dotyczy zawieszenie, w ogóle się toczy. Badając wyłącznie przesłanki dotyczące zawieszenia postępowania i pomijając fakt, czy w ogóle postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, doprowadzono do sytuacji, kiedy w obrocie prawnym funkcjonuje ocenione przez organ jako "prawidłowe" postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego, które w ogóle nie zostało wszczęte.

Spółka wskazywała też na wadliwości dokumentów potwierdzających doręczenie pism, w tym nieprawidłowy adres, na przesyłce wskazano [...], a winno być [...] lok. [...], co mogło spowodować doręczenie pism pod zupełnie innym adresem. Nadto organ podatkowy wskazywał na pozostawienie zawiadomienia (awiza) w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, tymczasem siedziba spółki mieści się w wielokondygnacyjnym biurowcu na 6 piętrze w pokoju [...]. Zatem dokument zwrotnego odbioru przesyłki podaje nieprawdę, przesyłka musiałby zostać pozostawiona na chodniku przed budynkiem. Strona zwracała także uwagę, że przesyłki zawierały dwie nalepki z kodami o różnych numerach. Bezpodstawnie pominięto wnioskowane przez stronę dowody, choć mają one istotne znaczenie dla sprawy, winny być zatem przeprowadzone i dopiero potem ocenione.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie organu podnoszona przez Skarżącą Spółkę kwestia braku skutecznego doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. (postanowienia Naczelnika US W. – z 10 września 2015: nr [...]; nr [...]; nr [...]), nie może być przez organ weryfikowana w ramach innego postępowania (incydentalnego) dotyczącego zawieszenia postępowania, w toku którego zostało wydane zaskarżone postanowienie (Naczelnika US W.– z 11 marca 2016 r. nr [...], [...]). Kwestia poprawności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, wykracza bowiem poza zakres postępowania zażaleniowego weryfikującego prawidłowość wystąpienia przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Organ wskazał, że postanowienia o wszczęciu postępowania zostały skierowane na adres siedziby Spółki: ul. [...] lok [...] we W. Skarżąca nie podjęła przesyłki i w związku z tym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. w dniu 30.09.2015 r.). W takiej sytuacji zwrot przesyłki jest dla adresata równoznaczny z jej odebraniem i od tej pory wywołuje wszelkie skutki prawne. W przedmiotowej sprawie, w aktach sprawy znajduje się zwrócona przez pocztę korespondencja zawierająca ww. postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego z adnotacją o zwrocie awizowanej przesyłki z powodu jej nieodebrania w terminie. Organ podkreślił, że w chwili orzekania o zawieszeniu postępowania brak było jakichkolwiek podstaw do kwestionowania skuteczności wszczęcia przez Naczelnika US postępowania głównego (postępowania podatkowego). Zarzuty odnoszące się do nieskuteczności wszczęcia postępowania "głównego" nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu "wpadkowym", jakim jest zawieszenie postępowania (postanowieniem Naczelnika US W. – z 11 marca 2016r. nr [...]). Ponadto, organ wskazał na oczywistość wystąpienia w sprawie przesłanki do zawieszenia postępowania (art. 201 § 1b pkt 1 OP). W ocenie organu – bezpodstawny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 OP z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ w toku postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania wnioskowanych dowodów. Przesłuchanie wnioskowanych świadków nie ma bowiem związku z postępowaniem w toku którego wydano zaskarżone postanowienie. W konkluzji organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US W. z 11 marca 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. Jednakże istota sporu między stronami ogniskuje się na zagadnieniach procesowych. W skardze, strona w obszernych wywodach kwestionuje dopuszczalność procedowania w przedmiocie wydania zaskarżonego postanowienia, a to wobec braku – jej zdaniem – poprawnego wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżąca Spółka konsekwentnie argumentowała, że nie zostało jej w sposób zgodny z prawem doręczone postanowienie z 10 września 2015r. wszczynające postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy, zatem nie toczy się żadne postępowanie podatkowe a zatem, nie można zawiesić postępowania, które w ogóle nie zostało skutecznie wszczęte.

Odnosząc się do tych zagadnień organ podatkowy wskazał na dowody potwierdzające doręczenie postanowień wszczynających postępowanie wymiarowe, wywodząc, że tryb doręczenia przesyłki odpowiadał co do zasady wymogom wynikającym z art. 150 OP (doręczenia zstępczego). W opinii organu podatkowego, w ramach weryfikacji postanowienia o zawieszeniu postępowania (jako incydentalnego) nie można dokonywać oceny poprawności doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie "głównej".

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu – Sąd stwierdza, że uchybienia w zakresie doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. (postanowienia Naczelnika US W. – z 10 września 2015: nr [...]; nr [...]; nr [...]) mają istotne znaczenie dla oceny poprawności zawieszenia postępowania, co z kolei przekłada się na wynik sprawy w zakresie skuteczności zawieszenia postępowania.

Z przeprowadzonego poza rozprawą dowodu z akt administracyjnych w sprawach rozstrzyganych przez ten Sąd w dniu 5 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 336/16 i I SA/Wr 337/16 wynika, że postanowienia Naczelnika US W. – z 10 września 2015: nr [...]; nr [...]; nr [...] o wszczęciu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. nie zostały doręczone w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś art. 150 OP. Brak skutecznego wszczęcia postępowania "głównego" uniemożliwiało zatem jego zawieszenie postanowieniem Naczelnika US Wrocław – z dnia 11 marca 2016r. nr [...], [...], [...], którego kontroli dotyczy obecny spór.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że nastąpiła niemożność doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w trybie określonym w art. 148 § 1 lub w art. 149 OP. Wobec czego organ podatkowy wdrożył tryb doręczeń opisany w art. 150 OP. Z brzmienia tego przepisu (na dzień doręczania postanowień z 10 września 2015 r.) wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1OP). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a OP). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 OP).

Z wykładni art. 150 § 1a OP wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a OP jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a OP ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a OP) oraz § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Sądu przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1a OP, a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Patrząc z tego punktu widzenia na problematykę sposobu liczenia dwukrotnych terminów 7-dniowych, o których mowa w art. 150 § 1a OP. Sąd nie podziela wyrażanego niekiedy poglądu, jakoby zagadnienie przestrzegania tych terminów 7-dniowych i im uchybienie nie miało istotnego znaczenia, a istotne znaczenie miało tylko to czy przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wręcz przeciwnie obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co najmniej 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Sądu charakter gwarancyjny dla adresata. Adresat bowiem nie musi wiedzieć i znać treści przepisów ale zna i czyta treść awiza. Jeżeli zatem drugie z nich zostanie umieszczone w skrzynce pocztowej z uchybieniem pierwszego terminu 7-dniowego (a więc przed terminem) i adresat się z nim zapozna to w istocie może dojść do przedwczesnego a zwrotnego przekazania pisma wysyłającemu. W ten sposób adresat zostanie pozbawiony możliwości jego odbioru w ostatnim 14 dniu terminu. Tym samym sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 OP bez względu na zachowanie terminów 7- dniowych z art. 150 § 1a OP przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Przedstawiony pogląd na istotę rozumienia instytucji doręczenia zastępczego i konsekwencje naruszenia art. 150 OP ma uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać w tym miejscu trzeba na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej powoływana jako CBOSA, którego tezy Sąd w rozpoznanym składzie w pełni aprobuje. Nadto istotny jest też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14 (publ. CBOSA), którego teza stwierdza, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 OP w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine OP, należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Rozwijając tę tezę, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że przepisy regulujące doręczenie zastępcze spełniają bowiem dwojaką funkcję. Po pierwsze, zapewniają sprawność postępowania. Bez tych unormowań w istocie nie możliwe byłoby zakończenie wielu postępowań. Stąd też, jak wspomniano wcześniej, każda procedura przewiduje takie unormowania, które umożliwiają uznanie za doręczone pisma procesowe kierowane przez organy prowadzące postępowanie. Po drugie, te przepisy pełnią zarazem funkcję gwarancyjną dla adresatów tych pism procesowych. Unormowania te tworzą tak zwaną fikcję doręczeń, a więc sytuację, że pomimo braku faktycznego doręczenia przesyłki, przepisy przewidują taki skutek, jakby doręczono pismo adresatowi. Dlatego też przepisy regulujące doręczenie zastępcze muszą być ściśle przestrzegane. Ewentualnych uchybień tych unormowań nie można wartościować przez pryzmat wpływu na wynik sprawy. W ten sposób bowiem doszłoby do osłabienia rygorów związanych z doręczeniem zastępczym. W konsekwencji zaś przepisy te przestałyby pełnić funkcji gwarancyjnej dla stron i innych uczestników postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powołany wyżej pogląd.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że doręczenie postanowień z 10 września 2015 r. wszczynających postępowanie podatkowe w sprawie określania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy nastąpiło z naruszeniem przepisu o doręczeniach zastępczych, w szczególności art. 150 § 1a OP. Jak bowiem wynika z akt sprawy "głównej", organ podatkowy wobec powzięcia wątpliwości co do prawidłowości doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. (z 10 września 2015 r.) wystąpił do operatora pocztowego Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie kwestii dotyczących doręczenia tych postanowień. Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że wbrew zapisom na kopercie zawierającej zwróconą nadawcy przesyłkę, drugie awizo miało miejsce 23 września 2015r., a nie 24 września 2015 r. (adnotacja na kopercie). Jednocześnie nie jest sporna data pierwszego awizowania pisma – 16 września 2015r. Analizując te zapisy stwierdzić trzeba, że powtórne awizo zostało dokonane przed upływem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1a OP (czego nie neguje sam organ podatkowy). W świetle przedstawianych rozważań nie można uznać, że doręczenie spornych przesyłek nastąpiło w sposób zgodny z prawem. W konsekwencji nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. a skoro tak, to nie można było skutecznie zawiesić postępowania w sprawach, w których nie toczyło się postępowanie podatkowe. Rację ma zatem strona Skarżąca, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 216 OP.

Uzasadnione wątpliwości budzi też praktykowany przez operatora pocztowego i akceptowany przez organy podatkowe sposób awizowania przesyłek z informacją o miejscu pozostawienia pisma w UP. W sytuacji, gdy siedziba adresata znajduje się w budynku biurowym, w którym znajduje się wiele firm, informacja na zwrotnym potwierdzeniu odbioru o pozostawieniu zawiadomienia o pozostawieniu pisma w UP "w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata" – budzi co najmniej uzasadnione wątpliwości co skuteczności takiego zawiadomienia. Nic nie wskazuje na to, że budynek biurowy w którym mieści się siedziba Spółki mieści się na "posesji adresata", nie można też stwierdzić, gdzie tak naprawdę doręczyciel umieścił zawiadomienie.. Jak słusznie podnosi pełnomocnik, nie można stwierdzić, gdzie w tej sytuacji zostało pozostawione zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki. Doręczenie zastępcze, stanowiące wyjątek od bezpośredniego doręczenia przesyłki, wymaga zachowania szczególnej staranności w udokumentowaniu zachowania wszystkich wymogów wynikających z art. 150 OP. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, to organ obowiązany jest egzekwować od operatora pocztowego wykazania precyzyjnego i zgodnego z przepisami sposobu doręczenia. Takiej staranności nie wykazano w rozstrzyganej tu sprawie, nie można zatem negatywnymi skutkami wadliwego doręczenia przesyłki obciążać adresata.

Niezależnie od tego, za uzasadnione trzeba uznać zarzuty skargi podnoszące wadliwość zaadresowania przesyłki. Fakt, że system operacyjny organu podatkowego generuje nieprecyzyjnie adresy, nie jest usprawiedliwieniem. Okoliczność ta, w kontekście opisanych wyżej uchybień, nie miała już jednak ważącego znaczenia.

Stwierdzenie istotnego naruszenia prawa procesowego (art. 150 OP) w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego ("głównego"), którego zawieszenie (postanowieniem z 11 marca 2016 r.) było przedmiotem skargi – czyni zbędnym rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać prawidłowego wszczęcia postępowania, aby w jego toku podejmować skutecznie odpowiednie rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze opisane naruszenie przepisów prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2016 r. (nr [...]) oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – z 11 marca 2016 r.

Orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia wnioskowanej przez pełnomocnika sześciokrotności kwoty wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego. Za ich uwzględnieniem nie przemawiał ani skomplikowany charakter sprawy ani nakład pracy pełnomocnika.