Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 567/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b,  art. 14b par. 5c,  art. 14b par. 3,  art. 119a,  art. 119b par. 1 pkt 1,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. D. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu 28 października 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Skarżący jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Nie prowadzi również działalności gospodarczej w zakresie obrotu akcjami lub innymi papierami wartościowymi. Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A GmbH (dalej: A) - spółce należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa), będącej producentem przyrządów półprzewodnikowych.

W celu stworzenia dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników oraz poprawy efektywności funkcjonowania jako całości, grupa wdrożyła plan motywacyjny 2006 [...] (dalej: plan), oparty na instrumentach pochodnych związanych z akcjami emitowanymi przez amerykańską spółkę B, Inc. (dalej: B). Planem został objęty także skarżący.

Skarżący oraz pozostali pracownicy A objęci planem otrzymują od B nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji B. Nabycie jest odroczone w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania w okresie restrykcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji, skarżący otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowania nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Przyznanie RSU odzwierciedla zaufanie B w zaangażowanie i wkład skarżącego w dalszy rozwój firmy.

Zasady funkcjonowania planu:

- RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

- realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień planu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,

- RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią lub w inny sposób obciążone,

- pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

- po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje B na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń.

Pracodawca skarżącego nie ma wpływu na wybór uczestników planu ani na wartość gratyfikacji im przyznanej. Zasady uczestnictwa w planie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez pracodawcę ze skarżącym ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie ([...]) obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

Powyższy stan faktyczny dotyczy okresu po dniu 1 stycznia 2011 r.

2.2. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w momencie przyznania skarżącemu RSU, powstaje po jego stronie przychód do opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)?

2) Czy w momencie realizacji RSU, tj. otrzymania akcji po stronie skarżącego powstanie przychód do opodatkowania?

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), pismem z 24 listopada 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionych w stanie faktycznym, na podstawie art. 14b § 1 o.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 26 stycznia 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

2.4. Postanowieniem z [...] r., nr [...], Minister Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i 14b § 5b o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. na wniosek zainteresowanego, wydawana jest w jego indywidualnej sprawie, interpretacja przepisów prawa podatkowego. Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.).

Następnie organ podniósł, że na podstawie art. 14b § 5b o.p., obowiązującego od 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Poza tym dodany ustawą zmieniającą art. 14b § 5c o.p. stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem i celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Następnie organ wyjaśnił co rozumie przez pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" zawartego w art. 14b § 5b o.p. Wskazał, że według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "uzasadniony" oznacza: oparty na obiektywnych racjach, podstawach, natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: domyślać się czegoś lub uważać coś nie mając pewności.

Skonstatował, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Organ zaznaczył także, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Następnie organ zauważył, że z wniosku o wydanie o interpretacji wynika, iż skarżący oraz pozostali pracownicy A zostali objęci planem otrzymując od B nagrodę w postaci RSU. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji B, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania w okresie restrykcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji skarżący otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowania nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą złożonego przez skarżącego wniosku i ustalenie, czy w zakresie elementów przedstawionych w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może w tym zakresie zostać wydana decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. W ocenie Ministra, opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p. Jak we wniosku wskazał skarżący, celem programu jest stworzenie dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników. W tym stanie rzeczy zdaniem Ministra, przyjąć należy, że wypłata kwot pieniężnych kształtowanych przy wykorzystaniu elementu w postaci instrumentu finansowego (i przynajmniej częściowo) zastępującego wynagrodzenie skarżącego w sposób nieuzasadniony sprowadza się do podziału czynności wypłaty wynagrodzenia. W opinii Ministra, w rozpatrywanej sprawie nie można wykluczyć, że wielu pracowników objętych planem, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegałyby opodatkowaniu stawką 32%. Jednak w przypadku wypłaty wynagrodzenia przy zastosowaniu instrumentu, który został powyżej opisany, możliwe byłoby rozliczenie podatkowe tego przychodu przy zastosowaniu stawki 19%.

Okoliczność, że program motywacyjny jest realizowany przez spółkę amerykańską nie wyklucza powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., bowiem opis stanu faktycznego wskazuje, że zarówno przystąpienie, jak i realizacja omawianego programu są w pełni uzależnione od zatrudnienia skarżącego w spółce A GmbH lub innej ze spółek należących do grupy. W tym kontekście, w opinii Ministra, w pełni uzasadniony jest pogląd, że należności otrzymane przez skarżącego w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowiły w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy - w tym za jej zwiększoną wydajność.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie był związany opinią Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji istniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. i nie można było wydać interpretacji.

Ponadto odnosząc się do zarzutów zażalenia organ zauważył, że w toku postępowania nie naruszono przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14h, 165a o.p.).

Za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego, że organowi uszło uwadze, iż art. 119a § 1 (do którego odnosi się art. 14b § 5b o.p.), zgodnie z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. nie znajduje zastosowania jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...] zł. W tej mierze organ wskazał, że dla uznania istnienia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Minister w wydanej 26 stycznia 2017 r. opinii stwierdził, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p. mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b o.p. Zdaniem organu, nie ma obowiązku wzywania do uzupełnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie określenia przez wnioskodawcę wymiernych wartości, jakimi posługuje się ustawodawca w konstrukcji normy określonej przepisem art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Dodał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę skarżącą o powyższą informację opisu stanu faktycznego. Co więcej, takie wskazanie przez skarżącego nie może być uznane za część stanu faktycznego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b o.p.

Ponadto do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Minister jasno stwierdził, że sposób wypłaty wynagrodzenia może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 o.p., mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Kończąc organ stwierdził, że wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej. Przesłanką taką jest m.in. wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 14b § 5b o.p. W tym przypadku, skoro Minister wydał negatywną opinię co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej i stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. - zgodnie z brzmieniem art. 14 § 5b o.p. organ podatkowy, nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem skarżącego.

3.1. W skardze skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 o.p. przesłanki warunkujące wydanie rozstrzygnięcia o wskazanej treści;

2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., co w dalszej kolejności doprowadziło również do naruszenia:

3) art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia przez skarżącego złożonego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b o.p. wyłączające stosowanie art. 14b § 5b o.p.;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

- uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji,

- uchylenie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) opinii wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5c o.p.,

- zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sformułowanym we wniosku,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5. Spór w sprawie dotyczy wykładni regulacji prawnej upoważniającej organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5b o.p.) i odmowy w tej mierze wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.) z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., tj. decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.

Organ twierdzi, że wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. (w brzmieniu ze stycznia 2017 r.) opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym, analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. (o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.) nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania art. 119a o.p., tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu fatycznego (art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Skarżący w podniesionych wyżej kwestiach przedstawia pogląd przeciwny.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu nie jest trafne.

6. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Już w tym miejscu Sąd podkreśla, że zacytowana regulacja może znaleźć zastosowanie, jeśli zachodzi nie jakiekolwiek przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p., lecz przypuszczenie to musi być "uzasadnione". Zagadnienie to zostanie rozwinięte w dalszej części prezentacji motywów wyroku.

Z kolei art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2).

Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei przepisy art. 119c i art. 119d o.p. definiują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 o.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej".

Poza tym art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 o.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wreszcie należy zacytować – szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia tej sprawy – art. 119b § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...]zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza [...]zł.

7. Wracając do wykładni art. 14b § 5b o.p. akcent należy położyć na to, że odnośnie do wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. stwierdzającej unikanie opodatkowania musi istnieć "uzasadnione przypuszczenie". Zasadnie organ podnosi, że nie oznacza to pewności wydania tejże decyzji. Jednak z drugiej strony owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996, s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Chodzi więc o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p.

Po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b o.p negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a o.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a o.p. jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – 119f o.p.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b o.p. nie może całkowicie pomijać art. 119b § 1 o.p. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a o.p. nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym [...]zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b o.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a o.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 o.p. wyłączająca zastosowanie art. 119a o.p.

Organ podnosi, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania" (str. 10 zaskarżonego postanowienia). Sąd stwierdza, że ta wypowiedź jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a o.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a o.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza [...] zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a o.p.

W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 14b § 5b w zw. z art. 119a w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Prawidłowa wykładania ostatnio wskazanych regulacji powinna bowiem zainspirować organ do wezwania - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest przecież negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana.

Organ nie wzywając wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku naruszył zatem art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że uzupełnienie wniosku nie dawałoby podstaw do zastosowania art. 14b § 5b o.p. z uwagi na treść art. 119b § 1 pkt 1 o.p.

Niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego skarżący nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postepowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 o.p.

Co więcej z art. 14na pkt 1 o.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego – zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

9. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd podnosi również, że argument organu, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. (w poprzednim brzmieniu) jest wiążąca dla organu, nie został w żaden sposób uzasadniony. W związku z tym, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie zawiera wskazania co do takiego związania, stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219, 239 i 235 o.p. Może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ nie można wykluczyć, że pogłębiona refleksja w tej mierze doprowadziłaby organ do wniosku odmiennego, a w perspektywie do innego sposobu załatwienia przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że opinia organu administracji publicznej o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Związanie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, a ustanowienie w tej mierze regulacji ustawowej wymagałoby jej skonfrontowania z normami konstytucyjnymi.

10. Ocena zarzutu skargi odnoszącego się do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., jak również dotyczącego art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - przed kompleksowym ustaleniem, czy istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 119a o.p. przez pryzmat art. 119b § 1 pkt 1 o.p. - jest przedwczesna.

11. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji, ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania, ponieważ wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego powinien dokonać organ I instancji. To uzasadnia wniosek, że takie orzeczenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o uchylenie ponadto opinii Ministra Rozwoju i Finansów wydanej w trybie art. 14b § 5c o.p. ponieważ ten dokument nie mieści się w kręgu form aktywności organów administracji publicznej, które mogą zostać wyeliminowane przez Sąd z obrotu prawnego (argument z art. 3 § 2-3 p.p.s.a.).

12. Wskazania dla organu interpretacyjnego wynikają z powyższych rozważań Sądu. Zatem po wezwaniu wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 o.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b o.p. – organ rozstrzygnie, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

13. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony wpis w kwocie 100 zł, ponieważ skarżący, który działał w sprawie osobiście, nie wykazał poniesienia innych kosztów.