Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 536/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 536/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej u M.S. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w 2000 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.545.816,70 zł. wynikających z faktur wystawionych przez PHU T.U., [...]za usługi pośrednictwa wykonane na podstawie umowy z dn.[...] maja 2000 r. W wydanej decyzji nr [...]z dnia[...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż dokumentowana ww. fakturami transakcja, nie została dokonana w rzeczywistości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się przy tym na dowody zebrane w toku innych postępowań. Mianowicie, z zeznań skarżącego złożonych w charakterze świadka w toku postępowania przygotowawczego (w Komendzie Policji w K.) wynikało, że T.U. miał wykonywać na rzecz skarżącego, prowadzącego indywidualnie działalność gospodarczą pod firmą "S.", usługi pośrednictwa zmierzające do zawarcia umów z firmami "N." w C. i z R.C. Skarżący istotnie zawarł umowy z ww. firmami (umowy zostały zawarte w maju i czerwcu 2000 r.). Jednakże organ kontroli skarbowej ustalił, że usługi pośrednictwa miały zostać podzlecone M.B. działającemu jako Usługi "R." w G. na podstawie umowy z[...]czerwca 2000 r. Organ kontroli skarbowej wskazywał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami, gdyż skarżący zeznawał, że usługi wykonywane były faktycznie przez T.U., sam zaś T.U. utrzymywał, że wykonanie usług zlecił M. B.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczał, że M. B. został wyrokiem z dnia [...]sygn. akt [...]skazany za działanie w ramach fikcyjnej współpracy z T.U., który jednocześnie wykazywał fikcyjne wykonanie usług na rzecz M.S. działającego jako "S.". Zdaniem organu kontroli skarbowej, zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania pracowników R.C. i współwłaścicieli firmy "N." świadczyły o braku udziału zarówno M.B. jak i T.U. przy zawieraniu umów z firmą skarżącego "S." – w obu przypadkach nazwiska te nie były znane osobom zawierającym, czy też biorącym udział w zawieraniu umów z M.S..

W konsekwencji ustaleń co do stanu faktycznego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu .

Wydanie decyzji wymiarowej skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia wysokości odsetek za zwlokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2000.

We wniesionych odwołaniach, uzupełnionych pismem z dnia [...]września 2006r. skarżący zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 194 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Skarżący zapewniał o faktycznym wykonaniu usługi przez T.U. argumentował, że organ kontroli skarbowej pominął istotne dla sprawy ustalenia urzędu skarbowego kontrolującego T.U., gdzie nie dopatrzono się nieprawidłowości; pominięto też ustalenia śledztwa umarzającego postępowanie przeciwko T.U. Skarżący wnosił dodatkowo o przesłuchanie pracowników firmy "N." przygotowujących umowy z M.S.. Skarżący zarzucił też naruszenie art.199a §3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na drogę postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast decyzją Nr [...]utrzymał decyzję w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Wydając powyższe decyzje organ II instancji ponownie dokonał analizy całości materiału dowodowego i przyjął w oparciu o dokonaną ocenę, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez T. U. nie miały miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się natomiast szczegółowo do zarzutów i wniosków odwołania, organ II instancji przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości, a wnioskowane dowody stanowiłyby jedynie powielenie dokonanych już czynności procesowych.

We wniesionych skargach skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, powtórzył argumentację odwołania, zarzucając naruszenie przepisy art. 70§1, art.120, art.121§1,art.122, art.125, art. 180, art. 194§1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 22 ust ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zapewniał o wykonaniu usługi przez T. U., wskazywał na niespójności w ustaleniach organów podatkowych podkreślając ponownie moc dowodową umorzenia postępowania przygotowawczego przeciwko T.U. i moc dowodową dokumentów dotyczących uprzednich kontroli ( a także kontroli samego T. U.), gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości.

Podniósł również zarzut nieuwzględnienia wniosku dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka P. K., oraz wniosku o włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania P. K. z dnia[...].02.2006r. znajdującego się w aktach sprawy[...].

Dodatkowym zarzutem Skarżącego było wydanie decyzji przez organ II instancji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia upłynął[...].12.2006r. chociaż faktem jest, jak dodaje, że wykonując dyspozycję art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa uregulował w roku 2006 zaległość wynikającą z decyzji. Jednak z uwagi na to, iż nie jest to decyzja ostateczna i prawomocna, a organ podatkowy II instancji rozpatrzył odwołanie wydając decyzję dopiero [...]to nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze fakt, iż nie jest to decyzja ostateczna i prawomocna, a organ podatkowy II instancji rozpatrzył odwołanie wydając decyzję dopiero [...]to nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu była wyłącznie prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez organ odwoławczy. Organy te przyjęły, że transakcja udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez T.U. nie miała miejsca w rzeczywistości, co powoduje , iż nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu . Skarżący wskazywał na całkowicie błędne ustalenia faktyczne, dokonane z naruszeniem przepisów procesowych, zapewniając o faktycznym wykonaniu usługi przez T.U..

Na wstępie należy zaznaczyć, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdował się wyrok Sądu Rejonowego z dnia[...]. skazujący M.B. za to, że działając w porozumieniu z T.U. wprowadził w błąd urząd skarbowy w ten sposób, że w ramach fikcyjnej współpracy z T.U, który również wykazywał fikcyjną współpracę z PHP "S.", wystawiał faktury wykazując w ten sposób fikcyjne wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym. Adresatami tej normy stają się także, pośrednio, organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne.

Organy prawidłowo więc powoływały się na ustalenia ww. wyroku, aby wykazać, że M.B. nie wykonywał podzlecanych usług przez T. U., a ten z kolei wykazywał fikcyjną współpracę z firmą "S.". Istotne w sprawie jest - a którą to okoliczność skarżący pomija- że gdyby przyjąć za wiarygodne dokumenty mające potwierdzić fakt wykonania usługi pośrednictwa, to zlecona T. U. usługa miała być w rzeczywistości wykonana przez M.B.. Organy prawidłowo więc postąpiły badając rzeczywisty obraz wszystkich elementów stanu faktycznego tj. ustalając, czy w rzeczywistości miały miejsce kolejne czynności przy wykonywaniu usługi pośrednictwa.

Jak wcześniej Sąd już zaznaczył, wprawdzie wyrok skazujący (wiążący w swych ustaleniach sąd administracyjny, a tym samym i działające uprzednio, organy) dotyczył bezpośrednio M.B., to jednak zgodnym z zasadami logiki było wnioskowanie organów, że skoro usług nie wykonał M.B. to nie mógł ich też wykonywać T.U.

Gdyby tak było jak twierdzi skarżący wyrok skazujący Sądu Rejonowego straciłby rację bytu. Istota tego wyroku opiera się bowiem na założeniu , iż T. U. nie wykonywał usług zlecanych przez "S.", gdyż wykonanie ich zlecił M. B. , który ich również nie wykonał . Skarżący obstając bowiem przy zapewnieniach o faktycznym wykonaniu usługi przez T.U. pomijał fakt, że ani kontrahenci (przedstawiciele firm R.C., firma "N.") umów, w których zawarciu miał pośredniczyć T.U., nie potwierdzali faktu wykonania przez niego fakturowanych usług, ani też zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że takie usługi wykonał podwykonawca (co mogłoby tłumaczyć nieznajomość osoby T. U.).

W oparciu o powyższe okoliczności zawarty w skardze zarzut naruszenia art.199a§3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa należało ocenić również w świetle dopuszczalności wystąpienia z powództwem o ustalenie w celu podważenia mocy wiążącej wyroku skazującego sądu karnego. Zdaniem Sądu, ustalenia prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym nie mogą być podważane w toku postępowania cywilnego w trybie art.199a §3 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Powołany przepis Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem sposobu prowadzenia czynności dowodowych tylko, jeżeli "...z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, (...) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa". W ocenie Sądu, moc wiążąca istotnych dla sprawy ustaleń skazującego wyroku sądu karnego powoduje m.in., że brak jest możliwości wystąpienia na drogę powództwa o ustalenie w trybie ww. art. 199a§3 Ordynacji podatkowej na okoliczność "istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa", co pośrednio lub bezpośrednio miałoby zmierzać do podważenia ustaleń skazującego wyroku karnego.

Nie są natomiast wiążące ustalenia śledztwa, które zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniem postępowania, stąd nie są zasadne zarzuty skarżącego oparte na wykazywaniu związku pomiędzy umorzeniem postępowania prowadzonego przeciwko T.U., a ustaleniami dowodowymi organów. Na marginesie zauważyć należy, iż z uzasadnienia postanowienia Prokuratora Okręgowego o umorzeniu śledztwa z dnia [...]roku, sygn. akt [...]wynika, iż decyzja w tej kwestii podjęta została z uwagi na brak stwierdzenia uszczuplenia w zakresie zobowiązań podatkowych w związku z działalnością podejrzanego. Wniosek taki wynikał z tego, iż M.S. nie deklarował różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i urząd skarbowy nie przeprowadził kontroli poprawności rozliczenia w podatku od towarów i usług za analizowany okres. Prokurator Okręgowy w przedmiotowym postępowaniu nie czynił ustaleń w przedmiocie fikcyjności transakcji.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi skupiła się w rzeczywistości na wykazywaniu w oparciu o wyrwane z kontekstu zdania zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że dokumenty (faktura, przelew, korespondencja T.U. z "S." w sprawie zawieranych kontraktów) tworzone w związku z rozliczeniami stron potwierdzają fakt wykonania usługi, podczas gdy błędne były ustalenia faktyczne organów oparte na badaniu rzeczywistego obrazu transakcji w oparciu o zeznania stron, świadków i inne dokumenty zebrane w toku innych postępowań.

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wyjaśniały nieścisłości pomiędzy twierdzeniami skarżącego, a T.U. o faktycznym wykonaniu usługi, uznając właśnie, że niespójności i nieścisłości wyjaśnień co do rzeczywistego wykonania usługi stanowią jeden z dowodów potwierdzających brak realnego wykonania usługi. W tym kontekście twierdzenia organów o wygórowanej prowizji należy uznać za uzasadnione logicznie. Organy nie kwestionowały kalkulacji wysokości prowizji, a jedynie oceniały wiarygodność zapewnień skarżącego o fakcie wykonania usługi konfrontując brak pełnych i spójnych wyjaśnień o wszystkich elementach wykonanej usługi z wartością prowizji. W ocenie Sądu argumentacja organów oparta na założeniu, że strony wielomilionowych transakcji powinny posiadać bardziej szczegółową wiedzę na ten temat, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaciąganie przez przedsiębiorców tak istotnych zobowiązań finansowych wiąże się bowiem ze zwiększoną kontrolą nad sposobem wykonania zleconych usług co powoduje, że wiedza o poszczególnych elementach transakcji jest pełniejsza i trwalsza w porównaniu do drobnych, powtarzających się transakcji.

Nie są też zasadne argumenty skarżącego oparte na braku badania przez organy okoliczności wyrażenia zgody na powierzenie czynności osobie trzeciej. Fakt udzielenia lub nie udzielenia zgody nie miał znaczenia dla stanu faktycznego, nie rozstrzygał ani o ustaleniach istotnych dla możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych przez T.U., ani o wiarygodności wyjaśnień samego skarżącego.

Z podobnych względów nie są zasadne argumenty skargi zarzucające brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów o rozbieżnościach pomiędzy fakturowaniem usług przez T. U. dla skarżącego, a fakturowaniem usług przez M. B. dla T.U. Ustalenia organów oparte zostały m.in. na niespójnościach pomiędzy sposobem dokumentowania wykonywanej usługi pośrednictwa na poszczególnych jej etapach. Stąd zarzuty skarżącego podkreślające powyższe niespójności jedynie potwierdzają prawidłowość ustaleń organów.

Nie są również zasadne argumenty skarżącego oparte o wykazywanie konieczności ponownego przesłuchania przedstawiciela firmy "N.", włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania z 7 lutego 2006r., a także ustalenia dodatkowych szczegółów dotyczących przygotowania umowy zawartej z R. C. Z argumentacji skarżącego nie wynika jakie to konkretnie okoliczności potwierdzające fakt wykonania kwestionowanej usługi, miałyby być dowiedzione za pomocą wnioskowanych czynności dowodowych. Art. 188 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem tego dowodu może być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Istotnym w sprawie było, że ani pracownicy, ani przedstawiciele R. C. oraz firmy "N." nie znali osób, które miały pośredniczyć przy zawieraniu umów ze skarżącym. Dowodzenie więc, że przy zawieraniu umów znana była im osoba skarżącego, nie ma istotnego znaczenia skoro argumentacja organów oparta została o ustalony fakt nie działania T. U. lub M. B..

Nie są również zasadne argumenty oparte na założeniu, że w poprzednio przeprowadzonych kontrolach ( w latach 2002-2004) przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z T. U., a także, że urząd skarbowy kontrolujący T.U. nie zakwestionował transakcji z "S.", a nawet zajął na poczet zaległości podatkowych należności przypadające od M. S. Wbrew twierdzeniom skargi dokumenty dotyczące uprzednich kontroli nie mogą rozstrzygać o ustaleniach faktycznych, jeżeli zgromadzone później, w toku nowego postępowania, nowe dowody w sprawie pozwoliły organom poszerzyć wiedzę o rzeczywistym przebiegu transakcji skarżącego z T.U.. Fakt zajęcia, wykazanej w księgach wierzytelności, przez organ egzekucyjny nie rozstrzyga o tym, że transakcja dotycząca tej wierzytelności, rzeczywiście miała miejsce.

W konsekwencji przyjęcia za prawidłowe ustaleń faktycznych co do braku rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanej fakturami VAT, Sad uznał też za prawidłowy pogląd, że takie faktury nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich jako kosztu uzyskania przychodu . Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy zostały dokonane prawidłowo, a zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł procesowych. W ocenie Sądu nie zostały wiec naruszone przepisy art. 70§1, art.120, art.121§1,art.122, art.125, art. 180, art. 194§1 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 21 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie niemożności wydania decyzji podatkowej przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia . Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku . Upływ terminu przewidzianego w ww. przepisie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Nie odnosi się to jednak do sytuacji, gdy kwota podatku wynikająca z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego została przez podatnika zapłacona przed upływem terminu przedawnienia . Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. (FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3, póz. 84) zwrócił uwagę, że zapłata podatku po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powtórzył i rozwinął tę myśl w uchwale z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004, nr l, póz. 7). Po reformie sądownictwa administracyjnego identyczny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 200/04, niepubl.).

Reasumując, można stwierdzić, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § l, po wydaniu decyzji określającej przez organ pierwszej instancji, powoduje wygaśnięcie zobowiązania i konieczność umorzenia postępowania podatkowego, chyba że zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku. W tym drugim wypadku organ drugiej instancji musi rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Na mocy przepisu art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 roku postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 536/07 i I SA/Kr 537/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 536/07. Sprawy te pozostawały ze sobą w związku nie tylko faktycznym, ale i prawnym pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.