Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 353/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. . 5-8, 10, 14-16.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3617 zł (trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w firmie A. Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego w okresie od dnia 01.03.2009 r. do dnia 31.05.2009 r.

W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej oraz hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Głównym celem kontroli było sprawdzenie prawidłowości obrotu olejem opałowym. W kontrolowanym okresie firma zaopatrywała się w olej opałowy u dwóch dostawców - Spółki B. oraz Spółki C. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 maja 2009 r. podatnik zakupił łącznie 217798,00 I. oleju opałowego. W kontrolowanym okresie sprzedaż oleju opałowego przedstawiała się następująco: marzec 2009 r. - 114003,00 l., kwiecień 2009 r. - 83591,00 l., maj 2009 r. - 36167,00 I. Ponadto na własne potrzeby grzewcze wydano 1400,00 I. oleju opałowego.

Kontrolowany dokonywał sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Na podstawie oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego Spółka sporządzał miesięczne zestawienia sprzedaży wyrobów do celów opałowych i przekazywał je zgodnie z art. 89 ust. 14 ww. ustawy Naczelnikowi Urzędu Celnego do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z terminowością przekazywania ww. zestawień organowi podatkowemu za kwiecień 2009 r. Powyższe zestawienie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009 r. tj. po terminie przewidzianym w ww. przepisie. W wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej Biuro Rachunkowe Z. wykonujące obsługę finansowo - księgową Spółki A. pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. oświadczyło, iż przedmiotowe zestawienie oświadczeń zostało sporządzone w dnia 25 maja 2010 r. i tego samego dnia wrzucone do skrzynki pocztowej. Z uwagi na fakt nadania przesyłki jako zwykłego listu, biuro nie posiadało potwierdzenia nadania. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Poczty Polskiej S.A. w celu ustalenia daty nadania przesyłki. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. wskazała, iż nie może ustalić daty nadania przesyłki listowej zwykłej. Jednocześnie w piśmie wskazała, iż data stempla zależna jest od godziny wrzucenia przesyłki do skrzynki pocztowej.

Na podstawie powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie 152 303,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka A. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji w niniejszej sprawie lub zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie o zastosowaniu preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, z której do tej pory korzystała i braku konieczności zapłaty podatku akcyzowego, na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona w uzasadnieniu odwołania zarzuciła organowi I instancji nieprawidłową interpretację art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, która przejawiła się uznaniem uchybienia terminowi wskazanego w tym przepisie, do wniesienia przedmiotowego zestawienia oświadczeń co skutkowało zastosowaniem stawki w wysokości 1822 zł za 1000 I. Strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego nie ustalenie faktycznej daty wrzucenia przesyłki zawierającej przedmiotowe zestawienie oświadczeń do skrzynki pocztowej, pominięcie dowodu z przesłuchania osoby odpowiedzialnej za wysyłanie korespondencji, nie przesłuchanie osoby, która przedmiotowe zestawienie sporządziła i przekazała do wysłania oraz oparcie się podczas wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania na treści sprzecznych ze sobą pism z Poczty Polskiej S.A.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że w ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ponad wszelką wątpliwość ustalił, że Spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego z uchybieniem terminu, miesięczne zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za kwiecień 2009r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej podatnik miał obowiązek przekazać Naczelnikowi Urzędu Celnego miesięczne zestawienie oświadczeń za kwiecień 2009r. w terminie do 25 maja 2009r., aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Skoro uczynił to dopiero w dniu 26 maja 2009r. (data nadana w polskim urzędzie pocztowym), to wobec treści art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, materialno-prawny charakter w/w terminu powoduje, że od jego dochowania przy składaniu zestawienia oświadczeń za dany miesiąc do Naczelnika Urzędu Celnego, zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego wskazuje, iż Organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych ustaleń mających na celu wyjaśnienie okoliczności nadania przesyłki pocztowej zawierającej przedmiotowe zestawienie oświadczeń. Z akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Celnego zapoznał się z wyjaśnieniami Biura Rachunkowego, przesłuchał w charakterze świadka osobę odpowiedzialną w tamtym czasie za wysyłkę korespondencji, a także wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o ustalenie daty nadania przedmiotowego zestawienia. Znajdujące się w aktach sprawy zestawienie oświadczeń jednoznacznie wskazuje, iż zostało sporządzone przez M.K. w dniu 25.05.2009 r., w związku z powyższym bezzasadnym było przesłuchiwanie ww. osoby w celu potwierdzenia dokonanych czynności w postaci sporządzenia i przekazania do wysyłki zestawień oświadczeń za kwiecień 2009 r. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Biura Rachunkowego Z. zajmujący się w ówczesnym czasie wysyłaniem korespondencji sporządzonej w biurze zeznał, iż wrzucił przedmiotowe zestawienie oświadczeń do skrzynki pocztowej, znajdującej się na korytarzu budynku poczty przed wejściem do hali głównej, w dniu 25.05.2009 r. pomiędzy godziną 14:00 a 16:00. Z uwagi na ogólnikowy charakter odpowiedzi sporządzonej przez Pocztę Polską z dnia 07.05.2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 10.11.2010 r. wystąpił do Urzędu Pocztowego w L. z prośbą o podanie precyzyjnych informacji dotyczących częstotliwości i godzin opróżniania skrzynki pocztowej znajdującej się w budynku Poczty Głównej w L., jaka powinna być prawidłowa data stempla pocztowego, w przypadku wrzucenia przesyłki do skrzynki pocztowej w godzinach pomiędzy 14:00 a 16:00 oraz czy zdarzyła się sytuacja wskazująca na odstępstwa od standardowego opróżnienia ww. skrzynki pocztowej. Z przesłanej przez Pocztę Polską S.A. odpowiedzi z dnia 23.11.2010 r., znak "[...]" wynikało, iż skrzynka nadawcza umiejscowiona w Urzędzie Pocztowym w L. powinna być opróżniana przynajmniej raz dziennie o godz. 14:00. Ponadto wskazano, że zgodnie z elektronicznym systemem kontroli opróżniania skrzynek ww. skrzynka była opróżniona dnia 25.05.2009 r. w godzinach 12:29, 14:04 i 20:01. W piśmie poinformowano także o fakcie umieszczania wraz z datownikiem godziny. W przypadku wrzucenia do skrzynki przesyłki w godzinach pomiędzy 12:30 a 14:00 umieszczony byłby datownik z godziną 15, natomiast dla przesyłek wrzuconych po godzinie 14:04 odcisk datownika powinien posiadać godz. 21. Dyrektor Izby Celej mając na uwadze powyższe ustalenia oraz znajdujący się na kopercie, w której przysłano przedmiotowe zestawienie, datownik tj. 26050917 wskazujący datę nadania przesyłki w dniu 26 maja 2009 r. dodatkowo wskazujący godzinę 17, stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej i w sposób prawidłowy określił datę nadania zestawienia oświadczeń za kwiecień 2009 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego interpretację Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 12 października 2010r. Uznał, że zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł za 1.000 I. oleju opałowego jest prawidłowa z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 89 ust. 14 ww. ustawy. Podkreślił, że podstawę do zastosowania ww. stawki podatku akcyzowego stanowił bezspornie ustalony fakt nadania miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców za kwiecień 2009r. w dniu 26 maja 2009r. tj. po terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24.04.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 842/07 Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dotyczy stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, z uwagi na co nie miał odniesienia do powyższej sprawy. Organ odwoławczy nie zgodził się także z przytoczoną przez Spółkę interpretacją prawną wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2009 r., sygn. II FSK 1631/07 oraz II FSK 1632/07, z której wynikało, iż wrzucenie przesyłki do skrzynki nadawczej jest tożsame z zawarciem umowy o świadczenie usługi pocztowej, a zatem będzie to równoznaczne ze skutecznym nadaniem tej przesyłki. Zdaniem organu II instancji z zacytowanych wyroków wynikało, że momentem zawarcia umowy o świadczenie usługi pocztowej jest moment przyjęcia przez operatora przesyłki do przemieszczenia i doręczenia. W przedmiotowej sprawie wrzucona do skrzynki nadawczej przesyłka oczekiwała na przyjęcie do doręczenia. Przyjęcie przez operatora przedmiotowej przesyłki zgodnie z informacjami nadesłanymi przez Pocztę Polską S.A. z dnia 23 listopada 2010 r. nastąpiło w dniu 26 maja 2009 r., co potwierdza stempel pocztowy wskazujący na datę 260509 i godzinę 17. Nadto organ odwoławczy posiłkując się wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1631/07 wskazał, iż umowę o świadczenie usługi pocztowej można zawrzeć w placówce operatora publicznego tj. w takiej jednostce organizacyjnej przedsiębiorcy, który jest upoważniony do wykonywania działalności pocztowej. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Celnej nie podzielił twierdzenia strony, iż skrzynka nadawcza jest jednostką organizacyjną przedsiębiorcy, wobec czego wrzucenie przesyłki do skrzynki nadawczej nie jest równoznaczne z przyjęciem przez operatora pocztowego przesyłki do doręczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonym aktom zarzuciła naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym nieadekwatnego do ciężaru naruszenia obowiązków przez podatnika, nawet gdyby ono miało miejsce. Nadto zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów procesowych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 4 pkt 1 , ust. 14, ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca stwierdziła, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie udowodniły, że zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostało przez Spółkę złożone z uchybieniem ustawowego terminu. Nadto, w ocenie skarżącej, organy podatkowe zastosowały wadliwą wykładnię prawa przejawiającą się uznaniem przedłożonego kompletnego i prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego po terminie do jego złożenia, jako podstawy do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy. Dodatkowo zarzuciła, nieustosunkowanie się do stanowiska i wniosków strony przedstawionych w piśmie odnośnie wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca nie zgadza się także z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją przepisów prawa materialnego. W ocenie Spółki, analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do uznania, że jedynie data przedmiotowego zestawienia skutkuje zastosowaniem zawyżonej stawki akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Natomiast zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca przedłożyła kompletne i prawidłowe zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazują, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, wiąże się ze stosowaniem przez organ powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Powołane przez organ odwoławczy przepisy dotyczą stawki akcyzy na wyroby energetyczne. Z niespornego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca sprzedawała olej opałowy. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r.. nr 3, poz. 11, zwana dalej u.p.a.) stawka akcyzy kształtowała się na poziomie 232 zł/1000 l. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 powołanej ustawy). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania i powstania obowiązku podatkowego jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Sąd uznaje zasadność zarzutów Spółki w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę zastosowania stawki 1822 zł/1000 litrów, wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a., zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży.

Organ potwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Do każdej transakcji sprzedaży Spółka uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczenie o przeznaczeniu tego wyrobu do celów grzewczych, spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 5-8 u.p.a.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że miesięczne zestawienia oświadczeń za kwiecień 2009r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 26 maja 2009r., to jest po terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Artykuł 89 ust. 15 u.p.a. wskazuje, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać:- imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP, PESEL oraz REGON składającego oświadczenie. Powyższe dane powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca uzyskał od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Organy podatkowe natomiast stwierdziły uchybienie sprzedawcy odnośnie terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W związku z tym wymaga rozważenia kwestia, czy niespełnienie tego warunku może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Rozstrzygniecie tego zagadnienia uzależnione jest od analizy prawnej charakteru prawnego oświadczenia składanego przez nabywcę i zestawienia miesięcznego oświadczeń sporządzanych i przekazywanych do właściwego naczelnika urzędu celnego przez sprzedawcę. Miesięczne zestawienia oświadczeń są dokonywane w oparciu o oryginały oświadczeń nabywców, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki, dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy, czy też powrotu stawki podstawowej, określone zostały w przepisach prawa materialnego. Nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego.

Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Jest ono sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze.

Z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży wyrobów dla celów opałowych lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe za miesiąc kwiecień 2009r. sporządziła, nadane zostało ono na adres Urzędu Celnego w Urzędzie Pocztowym 26 maja 2009 r., czyli z jednodniowym opóźnieniem w stosunku do terminu określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Według art. 89 ust. 16 u.p. a. "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Natomiast art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi "w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów".

W związku z tym art. 89 ust. 16 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że chodzi o takie naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., iż podatnik dokonał ich sprzedaży bez spełnienia przesłanek wynikających z przepisów o charakterze materialnoprawnym, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a, przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele ogrzewcze. Stosowanie określonej stawki akcyzy jest uzależnione od zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy w dacie ich sprzedaży, a nie w okresie późniejszym. W związku z tym opóźnienie w przekazaniu miesięcznego zestawienie oświadczeń nie może być powodem zastosowania wyższej stawki akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Cel materialnoprawny zostaje osiągnięty w dacie użycia tego oleju na cele grzewcze.

W konsekwencji w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5- 8, w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Natomiast organ odwoławczy stosując wykładnię gramatyczną art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjął, że chodzi również o naruszenie obowiązków po dokonaniu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. Takie założenie nie może być akceptowane na gruncie wykładni celowościowej. Treść tej normy dotyczącej stawki podatkowej musi być bowiem analizowana w powiązaniu innymi przepisami u.p.a., odnoszącymi się do przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle tej analizy, na gruncie wykładni celowościowej, nie można przyjąć, iż można określić inną stawkę podatkową, oderwaną od przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie do właściwego naczelnika urzędu celnego powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Postępowanie podatkowe związane jest bowiem z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym. Kwestia winy, w przypadku naruszenia określonego obowiązku, przy ustalaniu odpowiedzialności podatkowej, jest prawnie indyferentna. Ta odpowiedzialność związana jest bowiem z zaistnieniem określonego zdarzenia. Ma ona zatem charakter obiektywny. Kwestia winy związana jest natomiast z ustaleniem przyczyny naruszenia tego obowiązku.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd nie mógł podzielić zarzutu skargi, że stosowne przez organ podatkowy przepisy prawa krajowego naruszają zasadę proporcjonalności wynikającą zarówno z przepisów prawa wspólnotowego jak i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił również wątpliwości organu, co do zgodności tych przepisów z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Dyrektora Izby Celnej o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego "czy przepis art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2011 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy, w przypadku, gdy zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 ww. ustawy, zostały złożone po terminie przewidzianym w ww. przepisie, spełniając jednocześnie wymogi przewidziane w art. 89 ust. 15 ww. ustawy.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów przysługujących skarżącemu od organu orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i 209 p.p.s.a. (pkt III wyroku).