Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21b pkt 1, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 213/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S. kwotę 930( słownie: dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 213/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 3 lutego 2015r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 rok.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż w 2008r. skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej (20.905zł), w tym niezarejestrowanej (5.500 zł). Rozpoczęcie działalności gospodarczej od 20 sierpnia 2008r. zgłosił dzień wcześniej, deklarując opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Organ podał wysokość przychodów deklarowanych przez skarżącego oraz wskazał, że skarżący w okresie od 4 lutego 2007r. do 6 października 2011r., posługując się nickiem "J" prowadził działalność gospodarczą, także niezarejestrowaną, w zakresie wysyłkowej sprzedaży artykułów przemysłowych (w tym dywanów, mat antypoślizgowych i nakładek na schody) za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Wysokość przychodu z tego tytułu organ ustalił, zgodnie z informacją uzyskaną od właściciela portalu Allegro. Zdaniem organu I instancji, skoro skarżący sprzedawał towary handlowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej również przed dniem jej zarejestrowania, to zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: u.z.p.d.) obowiązany był opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a także prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Koszty uzyskania przychodów organ I instancji określił na kwotę 15.651,36 zł, korzystając z możliwości szacowania ich wysokości, stosując przepisy art. 23 § 1 i § 4 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: Op). Decyzją z dnia 17 października 2014r. określił zatem skarżącemu dochód za 2008 r. w kwocie 5.458,24zł, przyjmując jednocześnie, że nie spowodował on powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na przysługujące skarżącemu odliczenia od dochodu i od podatku.

Skarżący w odwołaniu postawił zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził, że z powodu wniesionego sprzeciwu czynności kontrolne winny zostać wstrzymane, zgodnie z art. 84c ust. 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) w zw. z art. 291c O.p. Organ tego nie uczynił tylko nadal "nękał" skarżącego. Pozyskane dowody są nielegalne i w świetle art. 180 O.p. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych.

Dokonaną ocenę materiału dowodowego skarżący uznał za dowolną. Dodał, że z powodu braku wiedzy na temat włączonego do akt sprawy materiału dowodowego nie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa, o którym mowa w art. 200 O.p. Podniósł, że w 2008r., przed dniem 20 sierpnia, dokonywał sprzedaży internetowej przy użyciu loginu "J" w imieniu i na rzecz swojego ojca.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy, podzielając ustalenia dokonane przez organ I instancji, uznał zarzuty za chybione, w szczególności związane z naruszeniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zauważył, że uchybienia związane z przekroczeniem czasu trwania kontroli nie mają istotnego wpływu na jej wynik. Zebrane w jej toku dowody stanowią w konsekwencji dowód w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, skarżący powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w sprawie. Wskazał na naruszenie przepisów art. 84c ust. 5, 9 i 12 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 291c, art. 180 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. Charakter wymienionych naruszeń uznał za rażący. Dodał, że Dyrektor potwierdził uchybienia kontrolujących, o czym świadczy odpowiedź na skargę złożoną na pracowników urzędu skarbowego. Dowody zebrane w trakcie kontroli są zdaniem skarżącego nielegalne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2015r., skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora została wydana po upływie terminu przedawnienia. Ponadto wskazał, że organy zaniechały wyjaśnienia kwestii istotnych dla sprawy, czyli okoliczności dokonywanej sprzedaży internetowej przez ojca skarżącego, naruszając rażąco przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Oddalając skargę, WSA w Warszawie podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi w sprawach dotyczących określenia dochodu, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 21b O.p., ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym za chybione uznał zarzuty i argumentację skarżącego, dotyczące konieczności umorzenia postępowania podatkowego z powodu upływu terminu przewidzianego dla wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość dochodu za 2008r.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zaś za niewiarygodną należało uznać argumentację skarżącego, jakoby sprzedawał on na swój rachunek towary handlowe tylko w okresie, gdy zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, a w pozostałym okresie sprzedawał towary handlowe tego samego rodzaju działając w imieniu ojca, który rzekomo akurat w tych miesiącach (latach) zmuszony był korzystać z pomocy syna jako wykwalifikowanego sprzedawcy internetowego. W konsekwencji oświadczenie skarżącego o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego jako formy opodatkowania przychodów zgłoszone organowi I instancji dnia 19 sierpnia 2008 r. było bezskuteczne, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 u.z.p.d.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie wykazał, że organ I instancji dopuścił się w trakcie przeprowadzonej kontroli uchybień na tyle poważnych, że miały one istotny wpływ na wynik kontroli. W szczególności brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że wszystkie dowody zebrane w toku kontroli są bezwartościowe. Skarżący nie wskazał dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w jego ocenie zostały przeprowadzone przez organ kontroli w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 77 – art. 84d u.s.d.g., a przez to powinny zostać pominięte. Ponadto wykładnia językowa oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie każde uchybienie organu kontroli dyskwalifikuje dowody zebrane w toku kontroli. Sąd pierwszej instancji dodał również, że skarżący wniósł pismo, potraktowane w świetle jego późniejszych wyjaśnień jako sprzeciw, po upływie terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika nadto, że kontrola podatkowa została przeprowadzona przez organ I instancji w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez skarżącego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w latach 2007 – 2011, co mogłoby stanowić podstawę do uznania sprzeciwu jako niedopuszczalnego, zgodnie z art. 84d u.s.d.g. Jednak prowadzenie rozważań w tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał za zbędne, w świetle dokonanej przez niego wykładni art. 77 ust. 6 u.s.d.g., uwzględniając fakt, że podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d u.s.d.g.

Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, opierając ją na przesłankach wynikających z:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21b pkt 1 i art. 70 O.p., przez zaniechanie zastosowania pierwszego z wymienionych przepisów, co odpowiada przesłance z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.,

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

a/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych,

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. 291c O.p. w zw. z art. 84c ust. 5, ust. 9 pkt 1 i ust. 12 u.s.d.g., poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.),

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważenie przedstawionej przez skarżącego argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.),

- niewyjaśnienie skarżącemu przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla niego treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.),

- dopuszczenie jako dowód materiałów zebranych z naruszeniem u.s.d.g. (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. Najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie powoduje bezprzedmiotowość rozstrzygania pozostałych zarzutów, jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wprawdzie w zarzutach skargi kasacyjnej powołano jedynie art. 70 O.p., który to przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, co czyni powyższy zarzut postawionym wadliwie, gdyż autor skargi kasacyjnej powinien wyraźnie wskazać, która konkretnie jednostka redakcyjna wskazanego przepisu została naruszona i w czym tego naruszenia upatruje. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie.

W oparciu o tezy powyższej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej, skarżący wyraźnie powołał już art. 70 § 1 O.p., stanowiący o terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie w zarzutach skargi kasacyjnej, w punkcie dotyczącym naruszenia art. 70 O.p., powołał także art. 21b pkt 1 O.p., stanowiący podstawę do orzekania przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Analiza podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, w powiązaniu z jej uzasadnieniem, pozwala zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odczytanie tego zarzutu, jako niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p., przy określaniu skarżącemu wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego, z końcem 2014r. przedawnieniu uległo jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i w związku z tym wygasła również możliwość wydania decyzji określającej wysokość dochodu za ten rok.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość dochodu, podzielił te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi w sprawach dotyczących określenia dochodu, który nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21b, ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania instytucji przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nieprawidłowe.

Przechodząc do rozpatrzenia przedstawionego zarzutu, wskazać należy w pierwszej kolejności, że istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, iż na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym bowiem przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Tak więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego od podatku.

Jak wyżej wskazano, jedną z form wygasania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji powoduje, że obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, jest przedawnienie. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym twierdzenie, że w określonych przypadkach do przedawnienia w ogóle nie dochodzi – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system i dlatego też stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p., zaś określenie wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 (w uzasadnieniu przepis ten powoływany jest w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), nie jest określeniem wysokości zobowiązania podatkowego.

Niemniej jednak podkreślić należy, że określenie prawidłowej wysokości dochodu, odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji. Organ podatkowy kwestionując dane zawarte w deklaracji podatnika, prowadzi postępowanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p., w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzje wydawane na podstawie art. 21b pkt 1 O.p., zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. – czyli zakwestionowania danych przedstawionych w złożonej deklaracji. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu, że w przypadku określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 O.p., nie stosuje się przepisów o przedawnieniu, nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego, jak również kłóciłoby się z treścią art. 88 § 1 O.p.

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do istnienia przedawnienia przy ustalaniu straty, zawarte zostało w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017r. (sygn. akt II FPS 3/17 – CBOSA). Wskazano w niej, że w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Podejmując powyższą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny miał między innymi na uwadze, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

Jak z powyższego wynika, wywody prawne zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, odnosiły się również do dochodu, którego osiągnięcie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, czyli takiego, który określany jest na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. Wprawdzie w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, zaś poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (komentarz do art. 269 p.p.s.a. /w:/ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. VI, LEX 2012). Należy jednak podkreślić, że wartość argumentacyjna uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyraźnie silniejsza. Za wypowiedzią składów powiększonych stoi zbiorowy autorytet szerszego gremium.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie, w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu powyższej uchwały. Podkreślenia wymaga, że przedstawione powyżej poglądy odnoszą się również do możliwości określenia wysokości dochodu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zwrócić również należy uwagę na uchwałę całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., (sygn. akt II FPS 4/13 – CBOSA). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Termin przedawnienia bowiem można wówczas ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata.

Również i ta uchwała w niniejszej sprawie nie ma mocy wiążącej. Niemniej jednak uzasadnienie przytoczonej uchwały, stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa w rozpatrywanej sprawie.

Wskazać również należy na glosę do powyższej uchwały H. Filipczyk, w której podkreśliła ona, że ponieważ zakres mocy wiążącej uchwały należy określać na podstawie jej sentencji odczytywanej w świetle jej uzasadnienia, więc uchwała wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, 3a i 4, art. 21b i art. 24 O.p. Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, PP 2015, nr 5, str. 47-53). Omawianej tezy nie zakwestionowali pozostali glosatorzy uchwały (por. R. Mastalski, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, OSP 2015, z. 4, poz.37; M. Ciecierski, Konsekwencje upływu pięcioletniego terminu przedawnienia w świetle uchwały NSA z 29.9.2014 r., II FPS 4/13). Ze stanowiskiem takim należy się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy zaprezentowane w uzasadnieniach przedstawionych uchwał i w związku z powyższym stwierdza, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 O.p. Pogląd taki zaprezentowany został również w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2016r. (sygn. akt II FSK 2922/14 – CBOSA), wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

Pozostałe zarzuty skargi, z uwagi na uwzględnienie zarzutu związanego z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji niemożności orzekania przez organy podatkowe o wysokości dochodu z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym dochody te zostały osiągnięte, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś z uwagi na fakt, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił całości zaskarżoną decyzję. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie i uwzględni, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, uniemożliwia prowadzenie postępowania zmierzającego do określenia dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 O.p.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.