Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1227/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art 14 b § 1 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 26 a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; 2. określa, że zaskarżona interpretacja w części opisanej w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2012 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2012 r.

Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, że posiada wierzytelności wobec "B" S.A. Pierwotne wierzytelności wynikały w szczególności z tytułu świadczonych na rzecz "B" S.A. usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług. Wierzytelności te były zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.".

W dniu 29 grudnia 2006 r. pomiędzy Spółką a "B" S.A. zawarta została, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Pierwszą Umową Odnowienia). Na mocy postanowień umownych istniejące na moment zawarcia umowy - i wymienione w tej umowie - wierzytelności uległy umorzeniu oraz określona została nowa wierzytelność w kwocie 1 767 007,10 zł.

Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. wnioskodawca zawarł ze "B" S.A. kolejną umowę odnowienia wierzytelności (zwaną dalej: Drugą Umową Odnowienia), na mocy której, na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego zostały umorzone wszystkie wierzytelności określone w umowie, w miejsce których została określona nowa wierzytelność w wysokości 4 014 358,70 zł.

Ponadto, umową z 17 grudnia 2008 r. (zwaną dalej: Trzecią Umową Odnowienia) ponownie dokonano odnowienia wierzytelności, na mocy czego wierzytelności wynikające z Drugiej umowy odnowienia oraz inne wierzytelności istniejące w dniu 17 grudnia 2008 r. zostały umorzone. Powstała natomiast nowa wierzytelność w wysokości 6 989 592,98 zł. Wynikająca z ww. umowy wierzytelność nie została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych.

Ponadto, w dniu 28 kwietnia 2008 r. została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a "B" S.A., na podstawie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa odnowienia wierzytelności (zwana dalej: Umową Odnowienia), na mocy której, w miejsce wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, zaliczonych do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., powstała nowa wierzytelność w wysokości 933 100,21 zł. Powstała w ww. sposób wierzytelność nie została zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Na koniec 2008 r. wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość wierzytelności wobec "B" S.A., na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W odpisie tym uwzględniono m.in.:

- wartość wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia w wysokości 5 190 966,67 zł,

- wartość wierzytelności wynikającej Umowy Odnowienia w wysokości 752 000 zł,

- wartość wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] w wysokości 48 483,29 zł (wartość wynikająca z tej faktury została zaliczona uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.),

- wartość wierzytelności wynikającej z noty [...] w wysokości 17 251 zł 79 gr.

Spółka nie podejmowała działań zmierzających do przymusowej egzekucji tych wierzytelności.

Postanowieniem Prezesa Zarządu Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. z dnia 7 stycznia 2009 r. zostało wszczęte wobec "B" S.A. postępowanie kompensacyjne, w związku z czym spółka pismem z dnia 12 lutego 2009 r., zgłosiła w postępowaniu kompensacyjnym wierzytelności w wysokości 7 332 913,40 zł , w tym m.in.:

- 620 000 zł tytułem umowy spłaty wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia,

- 5 190 966,67 zł tytułem umowy Trzeciej Umowy Odnowienia,

- 752 000 zł tytułem Umowy Odnowienia,

- 17 251,79 zł wynikającej z noty obciążeniowej,

- 151 670,40 zł wynikające z faktury nr [...].

Postępowanie kompensacyjne wobec "B" S.A. jest prowadzone na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569) i do momentu złożenia wniosku nie zostało ono zakończone.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

2. W którym momencie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz z Umowy Odnowienia?

3. Czy wnioskodawca ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr [...]?

4. W jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca przytoczył treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. Odnosząc się do tych regulacji wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych uwarunkowana jest od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., która zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, została spełniona.

Wprawdzie wątpliwości może budzić fakt, że do przychodów należnych zostały zaliczone wyłącznie pierwotne wierzytelności, jednakże - zdaniem spółki - zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia nie powoduje automatycznie konsekwencji w postaci uznania, że wierzytelność nie spełnia przesłanki przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Spółka w dalszym ciągu posiada bowiem wierzytelności wobec "B" S.A.

Instytucja nowacji unormowana w art. 506 Kodeksu cywilnego skutkuje powstaniem - w miejsce wierzytelności, ulegającej wygaśnięciu - nowej wierzytelności, zatem w dalszym ciągu istnieje podstawa prawna do wystąpienia z roszczeniem. Zdaniem wnioskodawcy, przyjęta na gruncie prawa cywilnego konstrukcja instytucji odnowienia wierzytelności nie skutkuje więc definitywnym umorzeniem wierzytelności - istotnym na gruncie prawa podatkowego. W ocenie spółki, zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczeń, przedstawiona w niniejszym wniosku, pozostaje bez znaczenia wobec autonomii prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do drugiej z przesłanek, wnioskodawca wskazał, że konsekwencją zakończenia postępowania kompensacyjnego będzie wszczęcie postępowania upadłościowego, stosownie do art. 138 ustawy o postępowaniu kompensacyjnym. Wydanie wówczas przez sąd jednego z postanowień przewidzianych w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. będzie uprawniało spółkę do zaliczenia wierzytelności objętych pytaniem pierwszym do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca uważa, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - będzie uprawniony do zaliczenia wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu.

Wprawdzie w przepisach u.p.d.o.p. nie unormowano expressis verbis konkretnego terminu, w którym powinno nastąpić zaliczenie wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów, jednakże - zdaniem wnioskodawcy - za moment ten należy uznać datę zaistnienia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. warunkującej możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania nr 3, wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia dokonanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Powołując ogólną zasadę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. - umożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, określonych w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p..

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania pierwszego, nie budzi wątpliwości wnioskodawcy spełnienie dwóch pierwszych przesłanek.

Analizując przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., wnioskodawca przytoczył pogląd wyrażony w piśmiennictwie, iż możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego wartość nieściągalnej należności, który to odpis stanowić będzie koszt podatkowy, także wtedy gdy podatnik posiada jedynie dostatecznie przekonujące materiały o stanie majątkowym dłużnika. Następnie podkreślił, że w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. zostały wymienione jedynie przykładowe sytuacje skutkujące uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, co uzasadnia wniosek, że możliwość zaliczenia opisanych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od wskazania wystąpienia okoliczności, które wskazywałyby, na realną możliwość niewyegzekwowania zapłaty.

Po przedstawieniu cech charakterystycznych postępowania kompensacyjnego wnioskodawca podkreślił, iż stanowią one wystarczające uzasadnienie spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Postępowanie kompensacyjne oraz postępowanie upadłościowe, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie są tożsame, ale w swojej istocie - na gruncie mającym znaczenie dla zastosowania przepisów tej ustawy - bardzo do siebie zbliżone. W jego ocenie, charakter postępowania kompensacyjnego - analizowany w świetle przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - umożliwia zaliczenie dokonanych przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, bowiem prowadzone w "B" S.A. postępowanie kompensacyjne z dużym prawdopodobieństwem sugeruje, iż wierzytelności nie zostaną wyegzekwowane. Pogląd taki został ponadto zaaprobowany w innej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 4, spółka podkreśliła, że ustawodawca nie przewidział expressis verbis żadnego szczególnego terminu do zaliczania wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Warunkowa konstrukcja możliwości zaliczenia wartości odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów sugeruje, że za taki moment należy uznać chwilę zaktualizowania się wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 358/10). Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego prawo do zaliczenia przez nią odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów powstało w momencie, w którym wszczęte zostało postępowanie kompensacyjne. Przy czym, prawo to może zostać zrealizowane poprzez złożenie przez spółkę korekty zeznania rocznego za rok podatkowy obejmujący dzień wszczęcia tego postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 25 czerwca 2012 r. indywidualną interpretację, w której wskazał, iż dotyczy ona wniosku spółki w zakresie zdarzenia przyszłego, o którym mowa w pytaniach trzecim i czwartym. W pozostałym zakresie wniosek stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia (które również zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej - sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 1226/12).

Organ interpretacyjny uznał, że w badanym zakresie, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności będące przedmiotem wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia; oraz prawidłowe - w części dotyczącej odpisów aktualizujących należności wynikające z faktury nr [...].

Po przytoczeniu ogólnej zasady kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz treści przepisów art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. organ doszedł do wniosku, że odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez spółkę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.. W konsekwencji, pytanie wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

Natomiast odpis aktualizujący należność będącą przedmiotem wierzytelności wynikającej z faktury nr [...] spełnia przesłanki zaliczenia go przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.. Ujęcie tego kosztu dla celów podatkowych powinno nastąpić z momentem wszczęcia postępowania kompensacyjnego.

Nie można bowiem uznać - jak proponuje wnioskodawca - że okoliczność zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Odnowienie jest zatem umową zawieraną w celu doprowadzenia do wygaśnięcia (umorzenia) dotychczasowego zobowiązania. Z uwagi na to, że w miejsce dotychczasowego (wygasającego) obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela, po stronie dłużnika powstaje nowe zobowiązanie względem wierzyciela, uznaje się przy tym, że odnowienie prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

Organ przyznał, że dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.). Niemniej jednak, skoro strony skorzystały z instytucji nowacji (odnowienia), nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej wierzytelności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia to w istocie wierzytelności pierwotne.

Ponadto, w wyniku opisanych umów odnowienia, spółka obejmowała wierzytelności o wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności.

Z powyższych względów, akceptacja stanowiska wnioskodawcy pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.. Ratio legis tego przepisu jest bowiem "neutralizowanie" skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i z dużym stopniem prawdopodobieństwa może spodziewać się, że nie uzyska skutecznego wyegzekwowania pełnej kwoty należności od dłużnika. W takim przypadku, część wartości wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano ten przychód i która stała się przedmiotem odpisu aktualizującego, może zostać zaliczona do kosztów podatkowych, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt uzyskania przychodów.

W przypadku odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], która to należność była przez spółkę zaliczona do przychodów należnych, kwestia możliwości uwzględnienia wartości dokonanego odpisu w kosztach jest natomiast uzależniona od uprawdopodobnienia nieściągalności przedmiotowej należności.

W ocenie organu, analiza charakteru prawnego postępowania kompensacyjnego uregulowanego ustawą z dnia 19 grudnia 2008 roku o postępowaniu kompensacyjnym w podmiotach o szczególnym znaczeniu dla polskiego przemysłu stoczniowego (Dz. U. Nr 233, poz. 1569), w szczególności celu i zasad prowadzenia tego postępowania, skutków jego wszczęcia, pozwala na uznanie, że postępowanie kompensacyjne w swej formule jest zbliżone do postępowania upadłościowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), którego wszczęcie może stanowić przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności danych wierzytelności.

W odniesieniu do odpisu aktualizującego należność wynikającą z faktury nr [...], utworzonego na koniec 2008 r., ujęcie go jako kosztu uzyskana przychodu powinno nastąpić w momencie zaistnienia "późniejszej" przesłanki - uprawdopodobnienia nieściągalności należności okolicznością wszczęcia postępowania kompensacyjnego. Ponadto, zaliczenie odpisu aktualizującego wierzytelność w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono odpis (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.) lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne (art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.).

Końcowo organ wskazał, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej - adekwatnie do treści pytania trzeciego i czwartego - jest wyłącznie kwestia spełnienia warunków zaliczenia odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów w opisanych okolicznościach faktycznych. Ocenie organu nie podlegała natomiast kwestia prawidłowości rozpoznawania przez spółkę skutków podatkowych umów odnowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. domagała się uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w części, w której uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwą wykładnię, skutkującą stwierdzeniem braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną odpisów aktualizujących;

- art. 14c w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", polegającego na oparciu stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej na okoliczności niewskazanej przez skarżącą w opisie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z konstrukcji instytucji nowacji jednoznacznie wynika, iż pierwotne wierzytelności objęte umowami odnowienia wygasają na gruncie prawa cywilnego, wobec czego nie mogą być one dochodzone z osobna, a w ich miejsce wierzyciel może dochodzić świadczenia wynikającego z nowacji. Powyższa okoliczność nie przesądza jednakże o niemożności zaliczenia, na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego, skarżąca argumentowała, że sama zmiana podstawy cywilnoprawnej roszczenia, w sytuacji gdy pierwotne wierzytelności zostały zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nie może w negatywny sposób wpływać na możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów.

Zawarcie umów odnowienia należy oceniać, na gruncie przepisów u.p.d.o.p. przez pryzmat celu ich zawarcia oraz faktycznych skutków w zakresie przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. "B" S.A. w trwały sposób nie uiszczała zobowiązań wobec skarżącej, zatem cele funkcjonalne uzasadniały "skumulowanie" istniejących wierzytelności w jedną o wyższej wartości, z określeniem przy tym wspólnego terminu płatności dla odnowionych wierzytelności. Miało to również praktyczne znaczenie na gruncie zasad zgłaszania wierzytelności w postępowaniu kompensacyjnym.

Co istotne, zawarcie umów odnowienia nie wiązało się z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi skutkującymi powstaniem przysporzenia majątkowego. Spółka rozpoznała przychód należny z pierwotnie powstałych wierzytelności. Przychody te zostały ujęte zgodnie z zasadą memoriałową, przy czym nie zostały faktycznie otrzymane.

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost wymogu bezpośredniego uprzedniego zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych. Celem tej regulacji jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do braku identyczności wysokości kwot wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia i wierzytelności pierwotnych zaliczonych do przychodów należnych narusza art. 14c w zw. z art. 14b O.p. Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, iż wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, iż w wartości Drugiej Umowy Odnowienia oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne wierzytelności Spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym podstaw do stwierdzenia, iż nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych. Mając wątpliwości w tym zakresie, organ winien był wezwać skarżącą do sprecyzowania tej okoliczności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c w zw. z art. 14b O.p. organ interpretacyjny przyznał, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, że wartość wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i Umowy Odnowienia jest wyższa niż wartość przychodów należnych rozpoznanych w związku z powstaniem poszczególnych wierzytelności, które następnie zostały objęte umowami nowacji. Kwestia ta nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podkreślenia wymaga, że postępowanie interpretacyjne prowadzone jest według przepisów zawartych w Dziale II Rozdział 1a (art. 14a - 14p) O.p. Istota postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się do tego, że wnioskodawca formułuje na tle zaprezentowanych we wniosku okoliczności faktycznych pytanie, na które udziela odpowiedzi. Rzeczą zaś organu interpretacyjnego jest ocena, czy odpowiedź jest prawidłowa i dopiero w przypadku oceny negatywnej, bądź stwierdzenia innych nieprawidłowości interpretacyjnych, udzielenie prawidłowej odpowiedzi (art. 14b § 3; art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie powołanego art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 - LEX nr 960450).

Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz przepisy art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku.

Na podstawie art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W powołanym rozdziale O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61).

Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Powołane powyżej przepisy O.p. określają wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać zatem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytania:

- czy ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących dotyczących wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia, Umowy Odnowienia oraz faktury nr [...]? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3);

- w jakim momencie odpisy wymienione w pytaniu nr 3, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4).

Minister Finansów, uznając w części stanowisko wyrażone przez skarżącą za nieprawidłowe, argumentował, że odpisy aktualizujące należności będące przedmiotem wierzytelności wynikającej z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelności wynikającej z Umowy Odnowienia, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. Wierzytelności (należności) te nie były bowiem uprzednio rozpoznane przez spółkę jako przychody należne, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość ww. odpisów podlega wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p.. W konsekwencji, pytanie wnioskodawcy dotyczące określenia momentu ich potrącenia jako kosztów podatkowych organ ocenił jako bezprzedmiotowe.

Zdaniem organu, wbrew poglądowi wyrażonemu przez skarżącą, nie można uznać, że okoliczność zaliczenia przez spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowy statków, najmu oraz wykonywania innych usług oraz pierwotnych wierzytelności wynikających z umów o dzieło na realizację usług dotyczących budowy statków o symbolach 8168/16 oraz 8245/05, jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelność wynikająca z Trzeciej Umowy Odnowienia i wierzytelność wynikająca z Umowy Odnowienia były zaliczone przez spółkę do przychodów należnych.

Minister Finansów wskazał, że wprawdzie dłużnikiem wierzytelności pierwotnych i wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia pozostaje ten sam podmiot ("B" S.A.), jednakże, skoro strony skorzystały z instytucji nowacji (odnowienia), o której mowa w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, nie można uznać, że powstałe wskutek tego rodzaju czynności prawnej wierzytelności wynikające z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia to w istocie wierzytelności pierwotne.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w wyniku opisanych umów odnowienia, spółka obejmowała wierzytelności o wartościach wyższych niż wartość wierzytelności pierwotnych rozpoznanych przez nią jako przychód należny. A zatem, wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności.

W ocenie Sądu w niniejszym składzie, zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwego oparcia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, na okolicznościach niewskazanych we wniosku o jej wydanie. Do takiego wniosku prowadzi bowiem konfrontacja stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z argumentacją organu, który przyjął, że wartość rozpoznanego przez spółkę przychodu należnego z tytułu pierwotnych wierzytelności nie odpowiada wartości przedmiotowych wierzytelności wynikających z Trzeciej Umowy Odnowienia i z Umowy Odnowienia ani wartości dokonanych odpisów aktualizujących te należności.

Skarżąca konsekwentnie podkreślała, iż na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego można wprawdzie stwierdzić, iż wartość kolejnych wierzytelności wynikających z umów odnowienia wzrasta, jednakże wynika to z faktu, iż w wartości Drugiej Umowy Odnowienia oprócz wierzytelności wynikającej z Pierwszej Umowy Odnowienia ujęte zostały również inne wierzytelności spółki wobec "B" S.A., które wcześniej były zaliczone do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Analogiczna sytuacja występuje w stosunku do Trzeciej Umowy Odnowienia oraz Umowy Odnowienia. Przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje tym samym podstaw do stwierdzenia, iż nie wszystkie wierzytelności były pierwotnie zaliczone do przychodów należnych.

W tych okolicznościach Sąd doszedł do wniosku, że skoro podany we wniosku o interpretację stan faktyczny powinien stanowić jedyną podstawę faktyczną interpretacji i tym samym wyznaczać granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, to kwestionowaną interpretację w zaskarżonej części należało wyeliminować z obrotu prawnego z tego powodu, że Minister Finansów przytoczył w niej okoliczność, która nie została wprost wyartykułowana we wniosku o jej wydanie. Organ interpretacyjny dostrzegł wprawdzie to uchybienie, jednakże uznał, iż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie, w kontekście zaprezentowanej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu należy ponownie zaakcentować, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zadaniem organu jest więc doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy. Zatem w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należało ponownie wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia Sądu, w toku dalszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym wyroku.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień, dokonywanie oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. na obecnym etapie sprawy byłoby przedwczesne.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części określonej w punkcie 1 sentencji, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a., zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja w części opisanej w punkcie 1 sentencji nie może być wykonana.