Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 37/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 3, art.4 ust.7 i 8
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121, art.122, art.187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 639/14 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 639/14 ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 15 stycznia 2007 r. T. S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r., wykazując w niej m.in. budowle o wartości 14.599.687 zł. W dniu 11 lipca 2007 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. określając łączną kwotę podatku na kwotę 297.813 zł. Wyjaśniła, że korekta nastąpiła w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działki nr 120 o pow. 5,700 m² i działki nr 123 o pow. 5.644 m². Wartość budowli nie uległa zmianie. Następnie w dniu 15 października 2007 r. Spółka złożyła ponowną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, w której zmniejszyła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z kwoty 14.599.687 zł określonej w lipcu 2007 r. na kwotę 6.178.788 zł. W uzasadnieniu złożonej ponownej korekty wskazano, że "korekcie poddana została wartość podstawy opodatkowania. W pierwotnej deklaracji bowiem błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych".

Decyzją z dnia 11 grudnia 2007 r. Burmistrz Gminy Z. (dalej: "Burmistrz") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 297.813 zł. Kolegium decyzją z dnia 17 marca 2008 r., uchyliło decyzję Burmistrza i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Burmistrz pismami z dnia 11 kwietnia 2008 r. i z 25 listopada 2008 r. wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych, złożenia wykazu budowli ujętych w deklaracjach oraz złożenia wyjaśnień co do różnicy w podstawie opodatkowania budowli.

Spółka, w piśmie z dnia 11 grudnia 2008 r. odmówiła przedłożenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej oraz nie złożyła wyjaśnień co do wartości budowli. Burmistrz pismem z dnia 25 listopada 2008 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji architektoniczno-budowlanej. W piśmie z dnia 4 września 2009 r. Spółka wskazała, że "strona postępowania nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu nawet wówczas, gdy organ podatkowy wzywa ją do tego".

Decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 297.813 złotych, przyjmując za podstawę wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika w dniu 11 lipca 2007 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 723/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku. Sąd uznał słuszność stanowiska organów podatkowych, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika. WSA zwrócił uwagę, że Kolegium nie rozpoznało zgłoszonego przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 20 września 2010 r.) wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku pismem 9 grudnia 2013 r. wezwało Spółkę do przesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. Ponadto, pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. wezwało do: złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości deklarowanych w pierwotnej deklaracji rocznej za rok 2007 (sporządzonej 10 stycznia 2007 r.), w której wskazano wartość budowli na kwotę 14.599.687 zł, złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich spornych budowli (tj. linii kablowych położonych w kanalizacji), wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które zdaniem podatnika błędnie ujęto w pierwotnej deklaracji rocznej za rok 2007 (sporządzonej 10 stycznia 2007 r.) - o wartości 8.420.899 zł (14.599.687 zł - 6.178.788 zł). złożenia wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego (2007) nastąpiły zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku odmówiło przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że Spółka nie odpowiedziała na powyższe wezwania, tym samym uniemożliwiła przeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu.

W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT, a w ramach wyjaśnień wskazała, że w strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych w kształcie jak w załączeniu. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez Spółkę budki telefoniczne. W piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 30 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że wartość obiektów, które były deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu wynosi 4.498.527,68 zł.

Burmistrz pismem z dnia 6 marca 2014 r. poinformował, że w 2007 r. pomiędzy podatnikiem a Gminą nie były zawierane umowy dzierżawy gruntów celem zainstalowania budek telefonicznych oraz nie zostały wydane podatnikowi decyzje na zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia w pasie drogowym budek telefonicznych. Organ przedłożył także wypisy z ewidencji gruntów.

Decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spór dotyczący zasadności opodatkowania tj. kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej został rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem, w którym WSA stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych SKO, przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśniło, że Spółka pozostawiła bez odpowiedzi wezwania obu organów podatkowych w przedmiocie przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz złożenia wykazu budowli ujętych w deklaracjach. Dopiero po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, a więc po doręczeniu stronie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz pisma o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Spółki przedłożył nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT. Kolegium stwierdziło, że uwzględnienie ponownego wniosku o przeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych byłoby niemożliwe, gdyż z urzędu wiadomym jest organowi, że opisy niektórych obiektów nie wskazują w żaden sposób ich położenia na terenie danej gminy, a ponadto ewidencja nie zawiera żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linii kablowych) położonych na terenie więcej niż jednej gminy. Ustalenie wartości takich budowli nie jest możliwe bez aktywnego udziału podatnika w tym zakresie. Przesyłając organowi podatkowemu płytę CD Spółka sama nie wyliczyła jaka powinna być właściwa wartość spornych obiektów, a na wezwanie o złożenie wyjaśnień poprzez stworzenie wykazu spornych linii kablowych nie przedłożyła pełnego ich zestawienia. Tym samym nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), skoro organowi temu nie można zarzucić niedopełnienia jakiejkolwiek czynności dowodowej, którą tenże organ byłby w stanie samodzielnie zrealizować.

Ustosunkowując się do kwestii podstawy opodatkowania w zakresie budowli Kolegium wskazało, że fakt złożenia przez Spółkę kolejnej korekty deklaracji nie powoduje, że organy podatkowe nie mogły wykorzystać danych wykazanych w poprzednich deklaracjach, które były danymi prawidłowymi. Skoro wartość przedmiotu opodatkowania wynika z porównania danych wskazanych przez stronę w pierwotnej deklaracji z danymi wynikającymi z przedłożonej później korekty, a różnicę tę strona wyjaśniła w ten sposób, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęła w podstawie opodatkowania budowli wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, to organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości spornych budowli. Wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez stronę w terminie wynikającym z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wskazując na treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Kolegium wyjaśniło, że wartość wykazana w deklaracji stanowi oświadczenie strony co do wysokości przedmiotu opodatkowania, zaś na rzetelność tego oświadczenia nie ma wpływu późniejsze skorygowanie deklaracji, bowiem przyczyną złożenia korekty nie była wadliwość samego oświadczenia, ale zmiana oceny prawnej zasad opodatkowania wykazanego w deklaracji przedmiotu opodatkowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy podatnika zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach. Również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium zwróciło uwagę na sprzeczności w wyjaśnieniach pełnomocnika strony wskazując, że w jego ocenie wyjaśnienia pełnomocnika złożone w piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. stoją w oczywistej sprzeczności z poprzednimi wyjaśnieniami. Wezwany pełnomocnik Spółki nie złożył zestawienia (wykazu) wszystkich spornych budowli (tj. linii kablowych położonych w kanalizacji), wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które zdaniem strony błędnie ujęto w pierwotnej deklaracji rocznej za rok 2007 (sporządzonej 10 stycznia 2007 r.) - o wartości 8.420.899 zł (14.599.687 zł - 6.178.788 zł).

Końcowo, za bezzasadny Kolegium uznało wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane budki telefoniczne. Spółka nie deklarowała żadnych gruntów pod budkami telefonicznymi oraz, jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego I instancji, w 2007 r. pomiędzy Spółką a Gminą nie były zawierane umowy dzierżawy gruntów celem zainstalowania budek telefonicznych oraz nie zostały wydane podatnikowi decyzje na zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia w pasie drogowym budek telefonicznych. SKO podkreśliło, że żadne inne grunty, w tym pod budkami telefonicznymi, poza zadeklarowanymi przez podatnika nie zostały opodatkowane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W jej ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepis art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., gdyż uzasadnienie nie wyjaśnia zasadniczej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za rok 2007, tj. nie zawarto w nim zestawienia obiektów, które - zdaniem organu - podlegają opodatkowaniu. Zarzucono ponadto naruszenie przepisu art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do prawidłowej podstawy opodatkowania, pomimo tego, że organ nie wskazał jego zdaniem prawidłowej podstawy opodatkowania wynikającej z ewidencji środków trwałych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Spółki decyzja narusza także przepis art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., jest związany ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 723/13. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, realizując wskazania Sądu, odniosło się do zgłoszonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych i postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r. odmówiło przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. W piśmie z dnia 13 lutego 2014 r. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, załączając zapis w formie elektronicznej. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu ustalenia własności gruntów, na których zainstalowane zostały deklarowane przez stronę budki telefoniczne. Natomiast w piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. Spółka poinformowała o rozpoczęciu procesu identyfikacji obiektów, które były deklarowane do podstawy opodatkowania i podała ich wartość wynoszącą 4498527,68 złotych. Podjęte przez organ czynności nie potwierdziły, aby organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków został poinformowany o instalacji budek telefonicznych. W ocenie Sądu podjęte przez organ czynności wyjaśniające były uzasadnione w świetle wniosków strony. Sąd podkreślił, że istota sporu nie dotyczyła ilości i wartości budowli, lecz uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Przyjęta przez stronę metoda kwestionowania ustaleń poczynionych na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji o wartości obiektów, w sytuacji gdy przyczyną korekty nie był odmienny niż dotychczas sposób odczytywania danych ewidencyjno – księgowych będących w posiadaniu Spółki, lecz przekonanie o prawnych podstawach zwolnienia linii kablowych od podatku, nie może być uznana za uprawnioną i zmierzającą do wyjaśnienia rzeczywistego stanu sprawy. Mając na względzie okoliczności sprawy, Sąd uznał, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej przyjęta przez organy obu instancji odpowiada wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niepodjęcie przez organy podatkowe dodatkowych czynności dowodowych w celu ustalenia powyższej wartości, z uwagi na wcześniejsze rozważania, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto Spółka nie wykazała, że wartość przyjęta przez organy nie odpowiadała rzeczywistej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2007.

Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Spółka, uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy. Organy podatkowe, określając w decyzji podatek od nieruchomości nie kwestionowały określonej przez Spółkę w deklaracjach wartości linii kablowych. Tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd wskazał, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa.

Sąd podkreślił, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Tym bardziej, że z wyjaśnień Spółki jednoznacznie wynika, że w trakcie postępowania przed organami nie kwestionowała wartości budowli, a w korekcie deklaracji na 2007 r. wyłączyła z podstawy opodatkowania (w porównaniu z pierwotną deklaracją) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii, a nie zmniejszenia ich wartości.

W ocenie Sądu o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. świadczy również, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu organ prawidłowo uwzględnił, że podjęte w innym postępowaniu przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych nie było efektywne ze względu na sposób opisu obiektów i brak rozgraniczeń procentowych, zatem wskutek zaniechania przez podatnika złożenia wyjaśnień pomimo wezwania sprecyzowanego w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. przeprowadzenie dowodu nie było możliwe. Sąd uznał także prawidłowość oceny organu odnośnie sprzeczności wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 27 lutego 2014 r. z treścią deklaracji oraz wyjaśnień złożonych 30 stycznia 2014 r.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie okoliczności prawnie relewantnych z punktu widzenia art. 4 ust.1 pkt 3, ust.7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w tym zwłaszcza nieuwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy, wskutek czego uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu jest oderwane od stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 188 O.p., a także w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz w związku z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku strony o dowód z ewidencji środków trwałych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wyjaśnień strony w zakresie wartości spornych linii kablowych;

c) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. nieadekwatność do przedmiotowej sprawy wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 723/13 w zakresie dopuszczalności oparcia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli na deklaracji złożonej pierwotnie.

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w z. z art. 16 f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2007 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę w jednej z wcześniejszych deklaracji za 2007 r.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 188 O.p. a także w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały te zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka dokonanej przez WSA w powyższym zakresie oceny nie podziela, nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od Spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania. Wyjaśnił, dlaczego deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami Spółki (lub ich brakiem), dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Uzasadnienie pozwoliło Spółce na postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na zbadanie ich zasadności po prześledzeniu toku rozumowania WSA.

Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z zarzutem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 188 O.p. a także w związku z art. 197 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., winna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej (tę ma obowiązek podać w przypadku, gdy budowla nie podlega amortyzacji, co nie miało miejsca w tym wypadku), zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art. 197 § 2 w związku z art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. - Spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazuje żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych, bądź z opinii biegłego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty Spółki w tym zakresie koncentrują się zasadniczo wokół niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku strony o dowód z ewidencji środków trwałych. Wskazać w tym zakresie należy, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że Spółka była wzywana do złożenia pisemnych wyjaśnień, których nie złożyła. Nie kwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w związku z czym organ uprawniony był przyjąć wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę. Odnośnie zaś wniosku strony o dowód z ewidencji środków trwałych to strona dostarczyła go dopiero po zakończeniu postępowania wyjaśniającego – po doręczeniu stronie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Jak wskazała skarżąca "przedstawione dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości", jednak nie wskazała ona wartości obiektów do opodatkowania, nie złożyła także. wyjaśnień umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu. Dodatkowo w trakcie całego postępowania Spółka w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu podatkowego do przedstawienia wyjaśnień i dowodów w celu ustalenia wartości linii kablowych konsekwentnie odmawiała ich złożenia i przedłożenia uznając, że nie spoczywa na niej taki obowiązek, jednocześnie stwierdzając nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Konsekwencją działań Spółki było przyjęcie danych ze złożonej deklaracji.

Odnośnie naruszenia art. 153 p.p.s.a. tj nieadekwatności do przedmiotowej sprawy wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 723/13 w zakresie dopuszczalności oparcia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania od budowli na deklaracji złożonej pierwotnie wskazać trzeba, że wbrew zarzutowi ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe odniosły się do zgłoszonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodów z ksiąg podatkowych (ewidencji środków trwałych), tym samym wypełniając wskazania wynikające z ww. wyroku, a prawidłowość działania organów w tym zakresie została poddana ocenia przez Sąd pierwszej instancji (s. 16 uzasadnienia). W świetle powyższego powyższy zarzut jest niezrozumiały.

W konsekwencji za niezasadny uznać w związku z tym należało zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f u.p.d.o.p. Podatkowy organ odwoławczy podał powody i dowody, na podstawie których miał prawo przyjąć, że wartość wskazana w deklaracjach za 2007 r. odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.