Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2188/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par. 1 pkt 5, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 282a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 7a ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Prezydent (...) W. (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") ustalił M. O. (dalej: "skarżąca", "strona") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 2 162 zł za nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...] (działka nr ewid. [...] z obrębu [...]). Do opodatkowania organ przyjął: budynki mieszkalne 40,00 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą 48,00 m2, pozostałe budynki 37,00 m2, grunty pod działalnością gospodarczą 48,00 m2, grunty pozostałe 1.581,00 m2.

Zawiadomieniem z 16 stycznia 2018 r. prezydent powiadomił stronę

o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie ustalenia stanu własności, stanu posiadania oraz podstaw opodatkowania gruntów, budynków, budowli położonych na terenie (...) W., za okres 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2017 roku.

W oparciu o ustalenia kontrolne, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "ordynacja podatkowa"), postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją prezydenta z [...] lutego 2014 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 2 162,00 zł za nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...] (działka nr ewid. [...] z obrębu [...]).

Następnie decyzją z [...] października 2018 r. organ I instancji:

1) uchylił własną decyzję z dnia [...] lutego 2014r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 rok w kwocie 2 162,00 zł za nieruchomość położoną w W. przy ulicy [...] (działka nr ewid. [...] z obrębu [...]), i

2) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2013 rok za ww. nieruchomość w kwocie 7.764,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że strona błędnie deklarowała do opodatkowania:

a) powierzchnie gruntów pozostałych oraz związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnię budynków pozostałych.

Powołując się na ustalenia z oględzin, organ I instancji wskazał, że na działce znajdują się :

a) budynek mieszkalny (A) parterowy z użytkowym poddaszem, wykorzystywany na cele mieszkalne

b) budynek gospodarczy (B) jednokondygnacyjny częściowo wykorzystywany na własne cele mieszkańców 20,76 m2 (wys. w świetle 2,54 m), częściowo wynajmowany 58,16 m2 (wys. w świetle 2,41 m, stwierdzono dokumentację finansową oraz meble biurowe)

c) budynek (C) jednokondygnacyjny, w posiadaniu najemcy,

d) budynek (D) jednokondygnacyjny, wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów lakierniczych pow. pomieszczenia sklepowego, magazynu, wc - 148,74 m2, powierzchnia mieszalni lakierów - 26,59 m2.

Organ I instancji wskazał, że w sprawie ustalono, iż część działki zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej znajduje się w części zachodniej od strony ul. [...] i jest związana z budynkiem D (sprzedaż art. lakierniczych). Część ta jest ogrodzona i ma pow. 690 m2.

W trakcie kontroli, strona przedłożyła dokumentację architektoniczno-budowlaną a także zestawienie powierzchni użytkowej:

a) pod nazwą "Projekt architektoniczno-budowlany i konstrukcyjny zamienny rozbudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego" z kwietnia 2008r. dotyczącą budynku A, na podstawie dokumentów ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 227,09 m2

b) pod nazwą "inwentaryzacja" pawilon handlowy W. ul. [...]" z listopada 1995 r. dotyczącą budynku C, na podstawie tej dokumentacji ustalono, że jego powierzchnia użytkowa wynosi 47,40 m2 (tj. pow. zaplecza sklepu 13,80 m2, pow. sali sprzedaży 33,60 m2).

Ustalono na podstawie danych CEIDG, iż w okresie objętym kontrolą nieruchomość była wykazywana jako adres głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty:

a) Hurtownie Artykułów Przemysłowych A. [...](data rozpoczęcia 1998r., data zaprzestania 15 kwietnia 2013 r.)

b) Kancelarię D.(...) P. O. (data rozpoczęcia 20 maja 2010 r., data zaprzestania 16 maja 2015 r.)

c) W. [...] S. P. (data rozpoczęcia działalności gosp. 29 września 2008 r.) W związku z powyższym do opodatkowania za 2014 rok przyjęto : Budynki mieszkalne powyżej 2,20 m 227,09 m2, Budynki związane z działalnością gospodarczą pow. 2,20 m 280,89 m2, Pozostałe budynki 20,76 m2, Grunty pod działalnością gospodarczą 690,00 m2, Grunty pozostałe 939,00 m2

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją organu I instancji, wnosząc odwołanie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania :

- art. 122, 187, 191 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością, co uniemożliwiło jego prawidłową ocenę przy uwzględnieniu słusznego interesu strony; organ nie uwzględnił, że tylko niewielka część nieruchomości była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji,

- art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, gdyż organ nie poinformował strony, że fakt posiadania przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę siedziby działalności gospodarczej w miejscu położenia nieruchomości jest równoznaczny z faktem użytkowania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co łączy się z obowiązkiem opłacania wyższych stawek podatku od nieruchomości,

- art. 124 ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw decyzji, co pozwoliłoby na odniesienie się do ich zasadności,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia, ograniczające się do wyliczenia przepisów prawa oraz wzmianki o wydaniu decyzji w oparciu o ustalenia kontroli;

b) przepisów prawa materialnego :

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") nr [...] Rady (...) W. z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 rok poprzez uznanie, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego posiadaczem, przez co w przedmiotowej sprawie ustalono nieodpowiednią wysokość podatku od nieruchomości;

c) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że powierzchnia wskazana w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości stanowi powierzchnię podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ustaloną dla kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła m. in., że "w niniejszej sprawie nie ustalono, w jakim okresie część nieruchomości była rzeczywiście użytkowana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmując, że miało to miejsce przez cały rok podatkowy. (...) organ wprawdzie wskazał, że swoje wyliczenia ustalił w oparciu o pomiary nieruchomości sporządzone w toku kontroli. Pominął jednak w swych rozważaniach przedłożoną przeze mnie dokumentację, w tym architektoniczną, z której wynikało, że powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jest znacznie mniejsza (...)". W uzasadnieniu odwołania powołano się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017r. (sygn. akt SK 13/15). Podniosła, że w orzeczeniu tym TK uznał art. a ust. 1 pkt 3 w związku z ort. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO powołało się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

SKO zwróciło uwagę, że co do zasady podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi informacja składana przez podatnika będącego osobą fizyczną. Informacja ta tworzy domniemanie, że dane w niej zawarte są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy i to właśnie w oparciu o nie organ wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie ma możliwości ich zweryfikowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane, które będą odbiegać od zadeklarowanych przez samego podatnika. Jeżeli zatem podatnik w złożonej informacji podał dane dotyczące nieruchomości nie odpowiadające rzeczywistości, to konsekwencją takiego stanu rzeczy może być ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny, jeśli informacje zostaną zweryfikowane przez organ we właściwym trybie.

Ustalenie przez organ, po wydaniu decyzji ostatecznej, że deklarowana powierzchnia nieruchomości jest odmienna od tej, która została wskazana w złożonej przez podatnika informacji, bądź istnieją obiekty nie zgłoszone do opodatkowania, czy też nie ujawniono w informacji związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, jest nową okolicznością faktyczną, mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

SKO zaznaczyło, że z przywołanego stanu prawnego jednoznacznie wynika, że co do zasady "związek z działalnością gospodarczą" gruntu, budynku lub ich części, czy budowli jest łączony jedynie z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie np. z ich "faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej". Inaczej mówiąc do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą.

Zdaniem SKO nie jest wymagane, by to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Wystarczy by działalność prowadził posiadacz zależny, np. dzierżawca czy najemca. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - podnoszony w odwołaniu argument, że strona nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej, wobec prowadzania działalności gospodarczej przez najemców będących przedsiębiorcami, jest nietrafiony.

Zdaniem SKO w związku z powyższym w zakresie prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym czy w danym roku podatkowym nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w przypadku zaś budynku mieszkalnego i gruntu z nim związanego czy były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy, że skarżona decyzja organu I instancji odpowiada przywołanym wyżej regulacjom i wbrew zarzutom odwołania nie narusza prawa materialnego.

SKO stwierdziło, że ustalone przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym cechy faktyczne nieruchomości przy ul. [...] tj. place postojowo manewrowe i ciągi pieszo jezdne, utwardzone za pomocą płyt eko oraz profilowanej kostki brukowej oraz druga brama wjazdowa i furtka, oraz wielość podmiotów ujawnionych w rejestrach przedsiębiorców, prowadzących na niej swoją działalność gospodarczą w 2013 roku przesądzają o wykorzystywaniu (zajęciu) nieruchomości oznaczonej w ewidencji jako "tereny mieszkaniowe B" pod działalność gospodarczą.

SKO wskazało, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 jako właściciel nieruchomości ponad wszelką wątpliwość strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z kolei z uwagi na fakt zajęcia części działki do prowadzonej działalnością gospodarczą przez najemców będących przedsiębiorcami, jak ustalił organ o pow. 690 m2 jest ona zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości wg wyższej stawki przewidzianej dla "gruntów związanych z działalnością gospodarczą", stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.2a u.p.o.l.

Dalej SKO wskazało, że z załączonych do akt dowodów w postaci protokołu oględzin nieruchomości, protokołu kontroli podatkowej, dokumentacji architektonicznej, projektowej okazanej przez stronę wynika, że na przedmiotowej nieruchomości posadowione są cztery budynki oznaczone dla identyfikacji przez organ literami ABCD :

1) A - to budynek mieszkalny, parterowy z użytkowym poddaszem, wykorzystywany na cele mieszkalne o powierzchni zabudowy użytkowej 227,09 m2

2) B - to budynek gospodarczy, jednokondygnacyjny, o powierzchni użytkowej 78,92 m2, wykorzystywany częściowo na cele prywatne mieszkańców (20,76 m2), a częściowo w posiadaniu najemcy (58,16 m2); komunikacja z częścią najemcy odbywa się za pomocą bramy dwuskrzydłowej umiejscowionej w zachodniej elewacji budynku;

3) C - to budynek biurowy, jednokondygnacyjny o powierzchni użytkowej 47,40 m2, będący w posiadaniu najemcy, stwierdzono w nim m.in. dokumentację finansową, meble biurowe;

4) D - to budynek handlowo-usługowy o powierzchni 175,33 m2 wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży artykułów lakierniczych.

W ocenie SKO, w świetle powyższego objęcie wyższą stawką podatkową nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej (która nie jest sama przedsiębiorcą i stanowi jej majątek prywatny) wg stawek jak dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą innych niż mieszkalne, a będących w posiadaniu przedsiębiorców oraz za część gruntu zajętego pod działalność gospodarczą, za cały rok podatkowy 2013 jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dot. naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te nie znajdują potwierdzenia w aktach spawy. W ocenie SKO organ instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy, stosując się w tym zakresie do obowiązujących rygorów prawnych. Ustalił właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia i prawidłowo wywiódł skutki prawne dla przyjętych ustaleń. W odniesieniu do zarzutu co do powierzchni przyjętej do opodatkowanej jako zajętej na działalność gospodarczą, SKO zwróciło uwagę, że prezydent, działając na podstawie art. 155 ordynacji podatkowej, wezwaniami z 23 stycznia

2018 r., 7 lutego 2018 r., 13 marca 2018r, żądał od występującego w sprawie pełnomocnika strony kopii m.in. dokumentów dokumentujących prawo własności, umów cywilnoprawnych dot. najmu, dzierżawy, użyczenia, dokumentacji techniczno-budowlanej, pozwoleń na budowę, bądź rozbiórkę, pozwoleń na użytkowanie obiektów, dzienników budowy, dokumentacji powykonawczej, operatów szacunkowych. Wzywał pełnomocnika do udzielenia pisemnej odpowiedzi na postawione przez organ pytania m.in. poprzez wskazanie, które obiekty w kontrolowanym okresie były związane z działalnością gospodarczą, które były zajęte na działalność gospodarczą, jaka była ich powierzchnia, w jakim to było okresie, czy były dokonywane odpisy amortyzacyjne, jaka jest wartość budowli. Jednakże strona, ani jej pełnomocnicy nie odpowiedzieli na pismo z 23 stycznia 2018 roku. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie z 7 lutego 2018r. w piśmie z dnia 16 lutego 2018r. podane zostało jedynie, że strona posiada nieruchomość zabudowaną przy ul. [...], oraz nieruchomości rolne. Nieruchomości nabyła w drodze spadku. Załączono dwie umowy najmu lokali użytkowych z 30 czerwca 2017 r. Z. [...] Sp. z o.o. oraz 1 sierpnia 2017 roku z R. [...] Sp. z o.o., oraz dwa projekty budynków wraz z pozwoleniami na budowę. Nadto, we wskazanym piśmie strona podała, że "dokonuje kwerendy dokumentacji i będzie przedstawiać kolejne dokumenty wymienione w wezwaniu w miarę postępu archiwizacji". Natomiast odpowiadając na wezwanie z 13 marca 2018r., w piśmie z dnia 8 kwietnia 2018 r. strona wskazała, że składa inwentaryzację budynku i oświadcza, że "nie jest w stanie dostarczyć wszystkich wymaganych dokumentów z powodu trudności z ich odnalezieniem". W tej sytuacji - zdaniem SKO - zarzucanie organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie podjęcia przez organ czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, a przez to błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że powierzchnia wskazana w decyzji stanowi powierzchnię podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dla kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności, jest nielogiczne. W przypadku kwestionowania przez stronę ustaleń w zawartych w protokole kontroli, a następnie decyzji, to na niej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów, które podważyłyby ustalenia organu. Jeżeli strona nie wskaże żadnego dowodu, z którego wynikałyby inne ustalenia aniżeli dokonane przez organ prowadzący w sprawie, to zarzuty podnoszone w odwołaniu dot. naruszenia zasad postępowania są bezsprzecznie gołosłowne. W realiach rozpoznawanej sprawy ani Strona ani jej pełnomocnik ani w czasie kontroli, ani w toku postępowaniu przed organami obu instancji nie przedłożyli dowodów, które w sposób wiarygodny mogłyby świadczyć o tym, że dokonane przez organ I instancji ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich pomiary, oraz związek ich z działalnością gospodarczą najemców w latach 2013-2017, nie zostały dokonane w sposób prawidłowy. Nie wykazali, mimo, iż jak wynika z KRS, skarżąca od 22 czerwca 2016r. jest profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi w zakresie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, by nieruchomość wykorzystywana była wyłącznie na cele osobiste. Wreszcie, że infrastruktura nieruchomości w 2013 roku uniemożliwia wręcz uznanie, iż była przeznaczona na realizację celów gospodarczych najemców. Skoro więc nie zostały złożone przez stronę oraz żadnego z jej pełnomocników dowody, to organ I instancji prawidłowo wydał rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. SKO zauważyło, że organ podatkowy wyznaczył stronie reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego, z uprawnienia tego strona nie skorzystała.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli do organów państwa i nie poinformowania strony, że fakt posiadania przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę siedziby działalności gospodarczej w miejscu położenia nieruchomości jest równoznaczny z faktem użytkowania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej wyjaśnić należy, że obowiązki podatkowe wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Organ nie ma obowiązku z urzędu informowania o treści aktu powszechnie obowiązującego i o konsekwencjach jego nie przestrzegania. Organ nie ma też wiedzy kiedy i jakie zaistniało u podatnika zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do obywateli do organów państwa ma zastosowanie w toku postępowania podatkowego, co oznacza że organ nie ma obowiązku informowania o ciążących na podatnikach obowiązkach jeszcze przed wszczęciem postępowania w danej sprawie.

Pismem z 10 października 2020 roku strona wniosła skargę na ww. decyzję SKO z dnia [...] września 2020 roku. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością, co uniemożliwiło jego prawidłową (tj. wszechstronną) ocenę przy uwzględnieniu słusznego interesu odwołującej się strony. Skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił w stanie faktycznym, że tylko niewielka część nieruchomości była wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji;

- art. 121 §1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa, m.in. poprzez naruszenie zasady należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mięć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej, organ nie poinformował, że fakt posiadania przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę siedziby działalności gospodarczej w miejscu położenia nieruchomości jest równoznaczny z faktem użytkowania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej, co łączy się z obowiązkiem opłacania wyższych stawek podatku od nieruchomości.

- art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

-art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia zaskarżanej decyzji (faktycznego, jak i prawnego) ograniczające się do wyliczenia przepisów prawa leżących u podstaw jej wydania oraz wzmianki o wydaniu decyzji w oparciu o ustalenia przeprowadzonej kontroli.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 28 kwietnia 2021 roku (zarządzenie k. 39 akt postępowania sądowego).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu odwoławczego (jak też decyzja organu I instancji) została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Należy zaakcentować, że decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta, wydane zostały w wyniku wznowienia postępowania. Jest to jeden z nadzwyczajnych trybów eliminowania decyzji ostatecznych z obrotu prawnego, dlatego powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym i w literaturze przedmiotu, że przesłanki zastosowania takich nadzwyczajnych trybów muszą być rozumiane ściśle i zawężająco. Tylko wtedy możliwe jest praktyczne zachowanie zasady trwałości decyzji, o której stanowi przepis art. 128 ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, postępowanie zakończone decyzją z [...] lutego 2013 roku, zostało wznowione przez organ I instancji z urzędu. Organ uznał, że wskutek kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2018 roku wyszły na jaw nowe i istotne okoliczności, nieznane organowi, ale istniejące pierwotnie. W jego ocenie zaistniała zatem przesłanka wznowienia postępowania przewidziana przez ustawodawcę w treści art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej nie wyszły jednak na jaw nowe i istotne dowody. Istnieje wprawdzie dowód w postaci protokołu kontroli, ale nie istniał on w dacie wydania pierwotnej decyzji, tj. [...] lutego 2013 roku.

W świetle treści i uzasadnienia decyzji wydanych w spawie po wznowieniu, należy uznać, że według Prezydenta, a następnie SKO, nowymi i istotnymi okolicznościami była większa (niż przyjęta pierwotnie) powierzchnia przedmiotów opodatkowania. Jako taką okoliczność organy uznały także związanie przedmiotów opodatkowania (w większym zakresie powierzchniowym, niż pierwotnie przyjęto) z działalnością gospodarczą. To z kolei rzutowało na zastosowanie najwyższej stawki podatkowej do tej większej powierzchni gruntu i budynków.

Zdaniem sądu, decyzja organu odwoławczego (jak też decyzja organu I instancji) jest wadliwa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z protokołu kontroli nie wynika w żadnym zakresie, że w 2013 roku skarżąca zaniżyła (a jeżeli tak – to o ile) powierzchnię gruntu i budynków opodatkowaną stawką maksymalną (jak dla związanych z działalnością gospodarczą).

Stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe w odniesieniu do zwiększenia powierzchni budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jako dowód przeznaczenia nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organy powołały okoliczność, że nieruchomość była wynajmowana różnym podmiotom gospodarczym w różnych okresach czasu objętego postępowaniem kontrolnym. Zdaniem organów wynika to z protokołu kontroli. Sąd wskazuje jednak na potrzebę starannego ustalenia, o jakie okresy chodzi, oraz rozróżnienia, za który rok podatkowy toczyło się wznowione postępowanie podatkowe. Skarżąca w toku kontroli przedstawiła dwie umowy najmu z roku 2017 (z 30 czerwca oraz z 1 sierpnia), zatem nie odnoszące się do roku 2013. Ponadto z protokołu wynika, że podmiot gospodarczy o nazwie A.(...) D. R. zaprzestał prowadzenia działalności na nieruchomości Skarżącej już 15 kwietnia 2013 r., zatem nie prowadził jej w dalszej części tego roku. Tylko do 15 kwietnia 2013 może być mowa o wykorzystywaniu nieruchomości przez ten podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Hurtownia Artykułów Przemysłowych "A.[...]" SA rozpoczęła działalność 28 marca 2013 roku, zatem nie ma podstaw do ustalenia, że miała siedzibę na nieruchomości skarżącej w całym 2013 roku.

Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do innych wskazanych w decyzji SKO podmiotów gospodarczych. Przykładowo, w odniesieniu do sklepu internetowego W.[...], organ odwoławczy ustalił, że wskazał on w ewidencji nieruchomość skarżącej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie ustalił jednak (nie wynika to z treści decyzji) w jakim okresie miało to miejsce. Natomiast wskazana w decyzji SKO spółka H. [...] sp. z o.o. rozpoczęła działalność [...] czerwca 2016 roku (w tej dacie została wpisana do KRS). Oznacza to, że w 2013 roku nie mogła prowadzić działalności gospodarczej na nieruchomości skarżącej. Organ odwoławczy powołując się na dane ze strony BIP Sądu Okręgowego w W. ustalił, że nieruchomość skarżącej jest ujawniona jako adres Stowarzyszenia (...) "M. [...]". W decyzji nie wskazano jednak, że ww. stowarzyszenie miało tam siedzibę także w 2013 roku.

Z analizy informacji przedstawionych w decyzji SKO wynika, że w 2013 roku nieruchomość skarżącej była wskazywana jako siedziba prowadzonej działalności gospodarczej przez następujące podmioty: S. P. W.[...], Hurtownia Artykułów przemysłowych "A. [...]" D. R., A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz P. O. Kancelaria D. [...].

Z przedstawionych sądowi akt sprawy, a w szczególności z protokołu oględzin, nie wynika jednak jaka powierzchnia nieruchomości skarżącej, ani też które (i w jakiej części) budynki były zajęte w 2013 roku na prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. przedsiębiorców. Ta okoliczność jest w sprawie najistotniejsza. Przypomnieć bowiem należy, że w pierwotnie wydanej decyzji (z [...] lutego 2013 roku) organ I instancji uwzględnił, że część nieruchomości (48 m2) oraz budynki o powierzchni 48 m2 są związane z działalnością gospodarczą. Na obecnym etapie postępowania nie istnieje żaden dowód, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, że powierzchnia ta była większa, a zwłaszcza taka jak przyjęta w zaskarżonej decyzji.

Organy powołały się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 marca 2018 r., z którego wynika, że w latach 2013 – 2017 skarżąca rozliczała dochód z najmu w formie ryczałtu 8,5% przychodu. W ocenie sądu wszystkie te dowody nie wskazują jednak w sposób stanowczy, jaką konkretnie część gruntu i jakie budynki skarżącej (ich części) były związane z działalnością gospodarczą w roku 2013. Należy zauważyć, że oględziny przeprowadzone w roku 2018 z definicji nie mogły wykazać, czy i jaką część nieruchomości przeznaczono na działalność gospodarczą pięć lat wcześniej, skoro w każdym roku dane te mogą być inne. Co więcej – mogą się one zmieniać w trakcie danego roku, i to nawet wielokrotnie. Oględziny dokonane w danej dacie mogą zatem stanowić źródło pewnych, niezawodnych ustaleń faktycznych tylko co do tego, jaki jest stan faktyczny w dacie ich dokonania, ale nie wcześniej. Wymienione z kolei wyżej pismo Naczelnika US W. dowodzi tylko tego, że skarżąca m.in. w roku 2013 wynajmowała swoją nieruchomość lub jej część, ale już nie tego, w jakim zakresie powierzchni ją wynajmowała, w jakim zakresie najemca faktycznie korzystał z nieruchomości, oraz czy najemca miał status przedsiębiorcy.

Wskazane wyżej pismo Naczelnika US W. nie może wnosi istotnych okoliczności do sprawy, skoro – jak to już zostało podniesione – w dacie wydania pierwotnej decyzji z [...] lutego 2013 roku wiadomo było, że część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego należy wskazać, że o ile za źródło pewnych ustaleń faktycznych przyjąć nawet dane z CEIDG, to w toku kontroli udokumentowanej protokołem nie uzyskano żadnych wyjaśnień skarżącej co do wymienionych, zasadniczych kwestii faktycznych (czy, komu i w jakim zakresie udostępniano działkę [...] w ramach najmu lub innego tytułu prawnego), nie ustalono tego także przy pomocy innego dowodu, np. pisemnych wyjaśnień lub zeznań ewentualnego najemcy lub/i skarżącej, co oznacza, że wznowienie postępowania w tym zakresie nie znajdowało podstawy w art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że skarżąca konsekwentnie zaprzeczała, aby na jej nieruchomości w roku 2013 prowadził działalność jakikolwiek przedsiębiorca (poza zajmowaniem powierzchni już pierwotnie opodatkowanej, tj. 48 m2), wskazywała w odwołaniu, że żaden z ww. podmiotów faktycznie nie posiadał gruntu lub budynku, zaś w skardze podała dodatkowo, że podmioty te posłużyły się adresem [...] w W. bez jej wiedzy i zgody. Choć ta ostatnia podnoszona przez skarżącą okoliczność wydaje się mało prawdopodobna, to jednak bez koniecznej weryfikacji tej kwestii u samych tych podmiotów nie można takiej sytuacji stanowczo wykluczyć. Przede wszystkim bez takiej weryfikacji nie można było ustalić, jaka powierzchnia gruntu i budynków zajmowana była ewentualnie na działalność gospodarczą.

W decyzji SKO wspomniano – jak to zostało wcześniej zauważone - że na nieruchomości skarżącej swoją siedzibę ma stowarzyszenie "M. [...]". Nie wyjaśniono jednak (zapewne dlatego, że nie wyjaśnia tego protokół), czy podmiot ten miał tam swoją siedzibę w roku 2013, a nadto, czy stowarzyszenie to prowadziło działalność gospodarczą, a jeśli tak, to czy do tego celu posiadało nieruchomość skarżącej i jaki był zakres tego posiadania. Ponadto odnotować należy, że w protokole, który dokumentował nową okoliczność mającą uzasadnić wznowienie, nie wskazano, aby tą nową okolicznością było wynajmowanie nieruchomości przez wspomniane stowarzyszenie. Organ odwoławczy w postępowaniu wznowieniowym nie może poszerzać lub choćby tylko zmieniać przesłanek wznowieniowych, które były podstawą wznowienia w postanowieniu wydanym przez organ I instancji.

Z treści zaskarżonej decyzji SKO (jak i decyzji Prezydenta) można wywnioskować, że organy przywiązały dużą wagę do faktu, że skarżąca (jej pełnomocnik) nie udzieliła wyjaśnień co do kierowanych (kilkakrotnie) wezwań do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w latach objętych kontrolą. Należy jednak podkreślić, że ciężar wykazania spełnienia przesłanki wznowieniowej obarcza organ, który wznawia postępowanie z urzędu. Skarżąca, abstrahując od oceny jej postępowania, odmówiła wyjaśnień, co tym trudniejszym czyniło zadanie Prezydenta, na którym ciążył obowiązek wykazania, że w 2013 roku skarżąca wynajmowała przedsiębiorcom swoją nieruchomość w wymiarze aż 690 m2 – w zakresie gruntów oraz 280,89 m2 – w zakresie budynków. Okoliczności tych nie można też było ustalać już po wznowieniu postępowania, w ramach postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym, gdyż instytucji wznowienia nie wolno traktować jako jedynie impulsu i pretekstu do otwarcia na nowo całego postępowania dowodowego i przeprowadzania dowodów, których z jakichś względów organ nie przeprowadził w postępowaniu zwykłym. Postępowanie nadzwyczajne nie może stać się kolejną instancją postępowania podatkowego, w której możliwe byłoby uzupełnianie i "poprawianie" przeprowadzonego wcześniej (i prawomocnie zakończonego) postępowania zwykłego. Gdyby przyzwolić na takie kompletne otwarcie postępowania dowodowego w postępowaniu nadzwyczajnym, to iluzoryczna byłaby zasada trwałości decyzji podatkowych, zaś organy podatkowe mogłyby w postępowaniu zwykłym, bez żadnych negatywnych konsekwencji, ignorować swoje obowiązki dochodzenia prawdy materialnej, skoro możliwe okazałoby się jej ustalanie w postępowaniu nadzwyczajnym. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wznowieniem postępowania, a nie ze zwykłym trybem decyzji wymiarowej. Wspomniane pełne i kompletne postępowanie dowodowe możliwe byłoby tylko w trybie zwykłym, ale – jak wynika z akt sprawy – Prezydent zaaprobował informację zgłoszoną przez skarżącą, w wyniku czego wydania decyzji z [...] lutego 2013 r. nie poprzedzało wyczerpujące postępowanie dowodowe. W pierwotnie wydanej decyzji organ I instancji poprzestał na "(...) danych będących w posiadaniu organu podatkowego oraz danych będących w posiadaniu ewidencji gruntów i budynków." (por. uzasadnienie decyzji z [...] lutego 2013 r. k. 312 akt postępowania podatkowego).

Zdaniem sądu, skoro z protokołu kontroli nie wynikało, w jakim zakresie skarżąca wynajmowała nieruchomość na cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, to zmiana kwoty podatku w tym zakresie była niedopuszczalna. Nie zaszła bowiem przesłanka wznowienia postępowania, gdyż (na tym etapie postępowania) nie wyszła na jaw nowa okoliczność dotycząca tego, jaką część swojej nieruchomości skarżąca wynajmowała na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Taka przesłanka powinna istnieć już w dacie wznowienia, gdyż to właśnie ona jest podstawą wznowienia. W niniejszej sprawie przesłanka taka nie wynika jednak nawet z postępowania po wznowieniu, choć jej uzyskanie na tym etapie i tak byłoby spóźnione. W konsekwencji nie jest wiadome, w jakim zakresie grunt i budynek (budynki) skarżącej w roku 2013, albo w jakiejś części tego roku, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. W trakcie kontroli podatkowej nie ustalono tego w sposób klarowny i przekonujący.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne znaczenie ma jeszcze jedna okoliczność. Skarżąca w odwołaniu powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15. W zaskarżonej decyzji SKO trafnie wyjaśniło, że wyrok ten dotyczył innego problemu, niż zaistniały w niniejszej sprawie. Zapewne z tego względu w skardze tej kwestii już nie podniesiono. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w dniu 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. SK 39/19, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Odczytując samą sentencję wyroku Trybunału należy stwierdzić, że sam fakt posiadania budynku czy też gruntu przez przedsiębiorcę jest niewystarczający do przyjęcia, że jest on związany z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że w takiej działalności jest wykorzystywany. Dlatego, niezależnie od wszystkich wyżej wskazanych argumentów, w wydanych w sprawie decyzjach zabrakło też jakichkolwiek ustaleń co do faktycznego, ewentualnego wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do takiej działalności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wprost wskazało, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam jest posiadania przez przedsiębiorcę. Takie stanowisko SKO jest o tyle zrozumiałe, że powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji SKO. Jednakże – wobec jednoznacznej treści tego orzeczenia TK – stanowisko takie jest nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja i tak podlegałaby uchyleniu wobec wspomnianego, choć niezawinionego przez SKO i Prezydenta braku w zakresie ustaleń faktycznych i uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że niezasadny jest zarzut skargi dotyczący braku poinformowania skarżącej o konsekwencji posiadania przez przedsiębiorcę siedziby w miejscu położenia nieruchomości. O ile mówić o konsekwencjach, to wynikają one z obiektywnie obowiązujących przepisów ustawy, o których organy podatkowe nie mają obowiązku informować podatników. Aktualne bowiem pozostaje domniemanie powszechnej znajomości prawa. Powtórzyć jednak należy, że istotą wadliwości wydanych decyzji wznowieniowych było to, że protokół kontroli wcale nie wskazywał, w jakim zakresie i w jakim czasie w roku 2013 skarżąca ewentualnie wynajmowała swoją nieruchomość na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a nadto, że - zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - samo "posiadanie" nieruchomości przez przedsiębiorcę nie byłoby wystarczające do zastosowania maksymalnych stawek podatkowych.

Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie było również podstaw do zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w zakresie opodatkowania budynków mieszkalnych. W odniesieniu do tej kwestii pozostają w pełni aktualne uwagi natury ogólnej dotyczące charakteru postępowania wznowieniowego przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. W odniesieniu do omawianej kwestii istotna jest jeszcze jedna okoliczność.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym – w świetle powołanego przepisu - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz że dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze należą do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy. Stanowisko takie zostało wrażone także m. in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2020 roku (w sprawie sygn. akt II FSK 1246/18). Sąd podzielił w ww. orzeczeniu stanowisko, że użyty w art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Przenosząc je na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5) ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w pierwotnie wydanej decyzji (z [...] lutego 2013 roku) Prezydent przyjął do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni 40 m2 oraz pozostałe budynki o powierzchni 37 m2. Stawką dla gruntów "pozostałych" została opodatkowana powierzchnia 1 581 m2. Podstawa opodatkowania – jak to wynika z uzasadnienia i – została przyjęte m. in. w oparciu o dane będące w posiadaniu ewidencji gruntów i budynków. W decyzji organu I instancji wydanej po wznowieniu postępowania przyjęto do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni 227,09 m2 oraz grunty "pozostałe" o powierzchni 939 m2. W przedstawionych sądowi aktach sprawy nie ma wypisu z rejestru budynków, z którego wynikałoby, że powierzchnia należących do skarżącej budynków mieszkalnych jest inna niż w pierwotnie wydanej decyzji, a zwłaszcza, że jest taka jaką przyjęły organy podatkowe w decyzjach wydanych po wznowieniu postępowania. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu, który wskazywałby, że dane przyjęte w decyzji z 2013 roku zostały zmienione w ewidencji gruntów i budynków – w okresie późniejszym. Zauważyć należy, że w protokole kontroli podatkowej zostało wskazane, że z ewidencji gruntów i budynków, według stanu na 28 stycznia 2018 roku wynika, że na działce [...] posadowione są budynki:

- handlowo – usługowy – o powierzchni zabudowy 192 m2,

- mieszkalny o powierzchni zabudowy 139 m2,

- biurowy – 58 m2,

- biurowy, o powierzchni zabudowy 46 m2,

- budynek transportu i łączności – 87 m2.

Powyższe oznacza, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto powierzchnię budynku mieszkalnego większą niż ujawniona w ewidencji w 2018 roku.

Z treści decyzji organu I instancji z [...] października 2018 roku nie sposób odczytać jaka była podstawa ustalenia powierzchni budynków mieszkalnych. Porównanie powierzchni poszczególnych budynków przyjętych do opodatkowania w decyzji organu I instancji odpowiada treści protokołu kontroli (por. strona 26-27 protokołu kontroli podatkowej str. 100-101 akt postępowania podatkowego). Z treści protokołu kontroli wynika natomiast, że w odniesieniu do budynków oznaczonych w protokole oględzin literami A i C przyjęto do opodatkowania ich powierzchnię z dokumentacji (inwentaryzacji) przedłożonej przez skarżącą. Natomiast w oparciu o dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków przyjęto powierzchnię budynków oznaczonych litrami C i D. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że podstawą wydania decyzji – w zakresie niektórych budynków – nie były dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków (w zakresie powierzchni budynków). W tym zakresie organ przeprowadził swego rodzaju odrębne "własne" postępowanie dowodowe. Taki sposób działania organu I instancji (zaakceptowany przez SKO) stoi w sprzecznością z treścią art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego i przedstawionymi wyżej uwagami dotyczącymi tej regulacji. Zdaniem sądu informacje pozyskane przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej mogły stanowić podstawę podjęcia działań mających na celu ewentualne uaktualnienie ewidencji. Nie mogły jednak stanowić podstawy ustalenia wysokości podatku i to w wysokości nie odpowiadającej danym z ewidencji.

Z uwagi na powyższe – w ocenie sądu – także w odniesieniu do opodatkowania budynków mieszkalnych (a także gruntów i budynków "pozostałych") nie było podstaw wznowienia postępowania. W tym przedmiocie – raz jeszcze należy podkreślić – podstawę opodatkowania stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do przyjęcia, że były one w 2013 roku inne niż przyjęto w decyzji z [...] lutego 2013 roku.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że zdaniem sądu, w toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, na etapie wznowienia odpowiedniej przesłanki wznowieniowej w odniesieniu do każdego z przedmiotów opodatkowania. Postępowanie w tej sprawie było zatem bezprzedmiotowe.

Marginalnie zauważyć należy, że wykazanie wspomnianej przesłanki może nastąpić za pomocą kolejnej kontroli podatkowej, zgodnie z art. 282a § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Jednocześnie, na podstawie art. 135 ppsa, sąd uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. O powyższym rzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Na podstawie art. 145 § 3 sąd umorzył postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie, o czym orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w punkcie 3) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.