Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 30/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "X" Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2021 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lipca 2021 r. nr [...] przedłużył "X" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł do 29 października 2021 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że z analizy pliku JPK_V7M złożonego w dniu [...] lutego 2021 r. za styczeń 2021 r. wynika m.in., że spółka dokonała sprzedaży na rzecz: "A" Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa "B" D. N., "C" Sp. z o.o. Sp. k., "D". D. S. oraz dokonała nabyć m.in. od Biura "E" R. W., "F" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o.

W ocenie organu w styczniu 2021 r. "X" Sp. z o.o. dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami, co w październiku 2020 r., w listopadzie 2020 r. i w grudniu 2020 r. Z tego powodu wątpliwości powstałe w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. są takie same, jak wątpliwości stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r., listopad 2020 r. i grudzień 2020 r. Dalszej weryfikacji wymaga rzeczywisty przebieg transakcji zawartych przez ww. podmioty. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] posiada informację o wszczęciu w dniu [...] marca 2021 r. w "X" Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. będzie się odbywała w jej toku.

Z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez "X" Sp. z o.o. z Biurem "E" R. W., "A" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o., brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za styczeń 2021 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę zasadności przedmiotowego zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), organ dokonał ich interpretacji, a następnie analizując sprawę na tle tych przepisów, stwierdził, że organ I instancji wskazał, iż w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia podatnika za styczeń 2021 r. oraz że [...] marca 2021 r. wszczęta została w spółce kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał na dokonywanie w styczniu 2021 r. przez "X" Sp. z o. o. transakcji z tymi samymi podmiotami co w październiku, listopadzie oraz grudniu 2020 r. Tym samym wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. były tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: październik, listopad i grudzień 2020 r.

Braki i zastrzeżenia, przedstawione podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniach:

- z [...] stycznia 2021 r., z [...] kwietnia 2021 r. dotyczących przedłużenia terminu zwrotu za październik 2020 r.,

- z [...] marca 2021 r., z [...] czerwca 2021 r. dotyczących przedłużenia terminu zwrotu za listopad 2020 r.

- oraz z [...] marca 2021 r. i [...] czerwca 2020 r. dotyczących przedłużenia terminu zwrotu za grudzień 2020 r. niewątpliwie uniemożliwiały dokonanie pełnej weryfikacji zasadności zwrotu także za styczeń 2021 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji szczegółowo opisał w zaskarżonym postanowieniu, jakie czynności w sprawie zostały podjęte, jakich dokonano ustaleń oraz wskazał przesłankę, jaką się kierował przedłużając termin zwrotu VAT, przywołując przy tym odpowiednie przepisy prawa, na podstawie których podejmował działania w sprawie.

Organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie, dokonał analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego i nie dostrzegł na gruncie rozpatrywanej sprawy wątpliwości co do stanu faktycznego.

Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dokonywane na poszczególnych etapach czynności sprawdzających, mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i próbę wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W przypadku podejrzenia "karuzeli podatkowej" oraz badania, czy w danej sprawie ona wystąpiła, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone poprzez sprawdzanie jedynie okoliczności, które wynikają z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów oraz ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

W opinii organu odwoławczego dopiero bowiem ujawnienie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw i ustalenie ich roli w tym systemie umożliwi dokonanie oceny rzeczywistego charakteru całego obrotu i poszczególnych transakcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do naruszenia przepisów mających zastosowanie w sprawie, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę, w tym należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dalsze czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku prowadzonej wobec "X" Sp. z o. o. kontroli celno-skarbowej. Nie można się zgodzić ze stroną, że Naczelnik ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu jedynie w sytuacji, w której powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu będzie badał tylko w ramach prowadzonych czynności sprawdzających.

W skardze z [...] grudnia 2021 r. spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów sądowych, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego do 29 października 2021 r. termin zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wykazanej w pliku JPK_V7 za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł,

- art. 120 O.p. poprzez podejmowanie działań nie mających oparcia w przepisach prawa,

- art. 191 O.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego,

- art. 217 § 2 O.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego,

- art. 274b § 1 O.p. poprzez rozpoczęcie weryfikacji zasadności zwrotu na zasadach czynności sprawdzających i dalsze kontynuowanie weryfikacji przy pomocy innej procedury tj. kontroli celno-skarbowej,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą za styczeń 2021 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem powyższego przepisu warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku spółki, istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W toku czynności sprawdzających stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wymienia wystarczające przyczyny zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za styczeń 2021 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. "karuzeli podatkowej". Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy Biurem "E" R. W. oraz "A" . Ponadto zaznaczył, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B. S. (Członka Zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z Biurem "E" R. W., "A" i "F"

Należy zauważyć, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. Wskazał, jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika. Ponadto samo podejrzenie, że skarżący może być uczestnikiem "karuzeli podatkowej" zobowiązuje organ do wnikliwego zbadania tej kwestii, zwłaszcza poprzez wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez podmiot objęty postępowaniem. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

Nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację, skutkującą przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas Naczelnik może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Istotne jest to, że zwłoka w zwrocie podatku musi być usprawiedliwiona koniecznością przeprowadzenia określonych czynności w ramach podjętej procedury. Takie okoliczności organ przedstawił. Należy podkreślić, że w tym postępowaniu nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił wskazane przez organ I instancji okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., który w sprawie m. in. stanowił podstawę wydanego postanowienia w I instancji, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ odsyła do odrębnych przepisów, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. u.p.t.u.) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. Takim odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p. jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 274b § 1 O.p. także należy uznać za nietrafiony.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów ustawy O.p. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku postępowania kontrolnego nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące i jasne, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które uzasadniały istnienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu. Z tego powodu należało uznać, że zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. jest niezasadny. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 1, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE - zasady neutralności z tego powodu, że treścią spornego postanowienia nie jest pozbawienie skarżącego prawa do zwrotu podatku, tylko przedłużenie terminu tego zwrotu.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.