Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 3444/93
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1994-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 7
journal: Dz.U. 1990 nr 35 poz. 203
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.
Teza: Do uznania księgi podatkowej za rzetelną w rozumieniu par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających dochody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ nie wystarczy wpisanie do księgi jedynie faktury i kontrahenta przy jednoczesnym niewpisaniu wartości zakupionych towarów.

TEZY

Do uznania księgi podatkowej za rzetelną w rozumieniu par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających dochody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ nie wystarczy wpisanie do księgi jedynie faktury i kontrahenta przy jednoczesnym niewpisaniu wartości zakupionych towarów.


UZASADNIENIE

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 maja 1993 r. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 2.09.1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w G.

Ustalenia Izby Skarbowej były następujące:

1/ w prowadzonej przez skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 1990 skarżąca zaksięgowała zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji księgowej straty towarów handlowych, spowodowane ich zniszczeniem w czasie transportu i to w wartościach znacznie wyższych od faktycznie zapłaconych przy ich zakupie, powodując tym zwiększenie kosztów przedsiębiorstwa, które nie były faktycznie poniesione. Organ II instancji wskazał, że w pozycji 76 skarżąca zaksięgowała wartość zniszczonych 42.300 sztuk kartonów cukierków o wartości 177.660.000 złotych podczas gdy faktyczna ich wartość według ceny zakupu wykazana w rachunku i zgłoszeniu celnym wynosiła tylko kwotę 11.752.066 złotych.

W pozycji 85 księgi skarżąca zaksięgowała wartość zniszczonych orzechów w kwocie 121.500.000 złotych a faktyczna ich wartość według ceny zakupu wykazana w rachunku i zgłoszeniu celnym wynosiła 16.656.521 złotych,

W pozycji 100 księgi skarżąca zaksięgowała wartość zniszczonych towarów w kwocie 13.284.000 złotych, podczas gdy faktyczna ich wartość wykazana w rachunku i zgłoszeniu celnym wyniosła kwotę 2.956.013 złotych.

Izba Skarbowa ustaliła, że wykazane wyżej wartości towarów, które uległy zniszczeniu, były już zaksięgowane w księdze podatkowej przy ich zakupie jako koszt i ponowne ich zaksięgowanie jako strata w kosztach ubocznych zakupu towarów jest nieprawidłowe, ponieważ dodatkowe koszty nie zostały poniesione.

W takiej sytuacji podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu faktycznego zdarzeń gospodarczych. Ogółem według Izby Skarbowej zawyżone koszty z tego tytułu wynoszą kwotę 312.444.000 złotych a nie kwotę 281.199.600 złotych, jak ustalono w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego. Dokonane bowiem przez skarżącą poprawki wartości zniszczonych towarów w sporządzonych protokołach zniszczeń do kwoty 281.199.600 złotych nie zostały naniesione do księgi podatkowej i w księdze tej nadal figurują zawyżone koszty w kwocie 312.444.000 złotych.

2/ w księdze podatkowej za 1991 r. Izba Skarbowa ustaliła następujące uchybienia:

- w poz. 1594 nie wpisano kwoty 27.904.514 złotych dotyczącej zakupionego towaru;

- w poz. 972 nie zaksięgowano zapłaconego cła za sprowadzone z zagranicy towary w kwocie 9.067.000 oraz wpisano niewłaściwie wartość sprowadzonych towarów w kwocie 37.256.260 złotych zamiast 36.268.354 złotych;

- w poz. 1086 nie zaksięgowano należności celnych w kwocie 12.369.000 złotych;

- w poz. 1058 zaniżono koszty zakupu towarów o kwotę 14.196.319 złotych z powodu błędnego przeliczenia waluty obcej na złote. Zaksięgowano też wartość zakupionego towaru w kwocie 35.085.960 złotych, a faktyczna wartość wynosiła 49.282.279 złotych.

Powyższe uchybienia w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają według Izby Skarbowej charakter uchybień materialnych. Z tego powodu księgi nie mogę być uznane za prowadzone rzetelnie.

Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącej, że wpisanie do księgi podatkowej faktury z 20.12.1990 r. na zakup towarów w kwocie 27.904.512 złotych tylko w części dotyczącej daty tej faktury, numeru i nazwy kontrahenta bez wpisania kwoty, wpisanie protokołów określających zniszczenie towarów handlowych o wartościach wyższych od faktycznej wartości towarów wymienionych w fakturach na ich zakup oraz nie wpisanie do księgi w dwóch przypadkach należności celnych jest tylko wadliwością prowadzonej księgi, Izba Skarbowa uznała za niezasadne.

Według Izby Skarbowej tam gdzie występują kwoty nie zaksięgowane lub kwoty zaksięgowane zawyżone w stosunku do stanu faktycznego, mające wpływ na wysokość osiąganego obrotu albo dochodu, to są uchybienia natury materialnej, świadczące o nierzetelności księgi podatkowej.

Izba Skarbowa uznała za nieuzasadniony zarzut skarżącej, że uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, gdyż przed wydaniem decyzji, skarżąca została w dniu 6.04.1993 r. w obecności swojego pełnomocnika zapoznana ze wszystkimi dowodami. Sporządzono odpowiedni protokół, w którym skarżąca złożyła swoje wyjaśnienia i zaskarżenia.

W dniu 14.04.1993 r. skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia na piśmie.

Uchybienie organu I instancji polegające na przesłuchaniu świadków W. D. i Cz. G. bez powiadomienia skarżącej o terminie ich przesłuchania zostało usunięte w postępowaniu odwoławczym, lecz nie miało wpływu na wynik sprawy. Izba Skarbowa stwierdziła też, że nie potwierdziło się twierdzenie skarżącej, że nieprawidłowe zaksięgowanie strat spowodowanych zniszczeniem towarów było wynikiem informacji, którą uzyskała matka skarżącej od pracownika Urzędu Skarbowego.

Pracownik ten nie potwierdził, by informował, że straty można zaksięgować w kosztach wyższych od faktycznie poniesionych. Izba Skarbowa nie uznała za zasadne wyjaśnienia skarżącej, że niewpisanie do księgi podatkowej kwoty 27.904.512 złotych z rachunku na zakup towarów wystąpiło z powodu usterki faktury oraz że z obawy o prawidłowe zaksięgowanie wpisano tylko tę fakturę bez kwoty, aby później ją uzupełnić, czego nie uczyniono.

Zapisów w księdze należy bowiem według Izby Skarbowej dokonywać zawsze zgodnie z treścią dokumentów, a w wypadku ich sprostowania należy wprowadzić w odrębnej pozycji zmianę do zaksięgowanego już dowodu księgowego. Organ II instancji odrzucił zarzut, że błędne przeliczenie marek niemieckich na złote polskie nie dotyczyło istotnego zdarzenia gospodarczego z uwagi na to, że było ono łatwo zauważalne dla kontrolujących oraz wpisanie do księgi podatkowej wartości towarów w kwotach niewiele odbiegających od właściwych z powodu błędnego przeliczenia waluty obcej nie jest według Izby Skarbowej łatwo zauważalne, ponieważ nie jest to możliwe bez sprawdzenia właściwego dowodu zakupu towarów oraz zastosowania właściwego kursu walut. Wpisanie niewłaściwej kwoty wartości towaru handlowego ma wpływ na wysokość poniesionych kosztów i na całokształt działalności gospodarczej. Jest to według Izby Skarbowej wyrazem nierzetelności księgi podatkowej.

Na nieuzasadniony uznała Izba Skarbowa zarzut nieprzesłuchania pracowników Urzędu Skarbowego, którzy przeprowadzili u skarżącej kontrolę w dniu 24.01.1991 r. Z protokołu wynika bowiem, że kontrolujący stwierdzili, że skarżąca przedstawiła im protokoły dotyczące zniszczenia towarów. Skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do treści protokołu kontroli. Nie oznacza to, według Izby Skarbowej, że kontrolujący nie mieli zastrzeżeń do prawidłowości zaksięgowania zawyżonych strat spowodowanych zniszczeniem towarów. Powyższy zapis w protokole nie może według Izby Skarbowej usprawiedliwiać skarżącej, która twierdzi, że wynik tej kontroli utwierdził ją w prawidłowości księgowania strat. Nieuwzględnienie wniosków skarżącej i przeprowadzenie dodatkowych dowodów było według Izby Skarbowej uzasadnione, gdyż dowody te nie dotyczą wyżej opisanych okoliczności rzutujących na prawidłowość prowadzenia księgi podatkowej. Wnioski te zostaną natomiast wykorzystane przy ustalaniu wysokości dochodu.

Izba Skarbowa uznała też, że nawet przyjęcie, iż pracownik Urzędu Skarbowego mylnie poinformował matkę skarżącej o sposobie księgowania strat, nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż za prawidłowe prowadzenie księgi podatkowej odpowiada podatnik bez względu na uzyskane informacje od osób trzecich. Ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego nie były według Izby Skarbowej wykorzystane jako materiał dowodowy do podjęcia decyzji w niniejszej sprawie. Dlatego też nie uwzględniono wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników.

Nie dołączono do akt decyzji wymiarowych za rok 1990 i 1991, gdyż postępowanie w sprawie ustalenia podatków za te lata nie zostało zakończone. Ewentualne decyzje w tych sprawach nie mają według Izby Skarbowej wpływu na wynik niniejszego postępowania.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej w G. W. w dniu 2.09.1993 r. Ewa J. zarzuciła rażące naruszenie art. 7, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1, art. 107 i art. 171 Kpa polegające na wydaniu decyzji przez organy obu instancji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych oraz naruszenie art. 10 par. 1 Kpa.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła, że Urząd Skarbowy przesłuchał zawnioskowanych przez nią świadków bez powiadomienia skarżącej i pełnomocnika o terminie przesłuchania świadków. Ponadto wydanie decyzji przez organ I instancji nastąpiło według skarżącej z pogwałceniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - bez umożliwienia jej zapoznania się z materiałami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Skarżąca zarzuca nadto, że w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego nie podano oznaczenia decyzji z 1990 r. na mocy której skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatków. Ponadto nie doręczono zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej. Skarżąca zarzuca również, że organ I instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu nie ustosunkował się do przedstawionych zarzutów, co narusza art. 171 Kpa.

Kolejny zarzut sprowadza się do tego, że organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego nie przeprowadzono zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań - pracowników Urzędu Skarbowego, którzy przeprowadzali kontrolę w grudniu 1990 r. i styczniu 1991 r. oraz pracownicy Urzędu Skarbowego, która udzielała informacji odnośnie sposobu zaksięgowania strat wynikających z protokołów z listopada 1990 r.

Według skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił również kwestii związanych z niezapłaceniem przez skarżącą cła z tytułu zakupu towarów ze składu celnego. Cło zostało zapłacone niezwłocznie po wydaniu decyzji przez Urząd Celny i zdarzenie to zostało ujęte w księdze podatkowej.

Skarżąca zarzuca też, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego oraz, że nie rozpatrzono jej wniosku o uzupełnienie i wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji i co do daty decyzji.

Izba Skarbowa w Gorzowie Wielkopolskim wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: par. 7 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej /Dz.U. nr 35 poz. 203 ze zm./ odnosi się do decyzji administracyjnej związanej, bo organ skarbowy po stwierdzeniu faktu prawotwórczego /nierzetelność księgi/ władny jest tylko orzec o utracie prawa do zwolnienia.

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatkowa księga przychodów i rozchodów powinna być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/ jak i materialnym /rzetelnie/.

Prawidłowa pod względem formalnym jest księga prowadzona zgodnie z przepisami określonymi prawem, a więc w tym przypadku rozporządzeniem Ministra Finansów. Prawidłowa pod względem materialnym jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Pojęcie nierzetelności nie jest sprecyzowane. Linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zmierza ku temu, by "rzetelność" utożsamiać z tzw. prawdą obiektywną. Oznacza to, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winny być zgodne ze stanem rzeczywistym i by z takim stanem był zgodny każdy dowód księgowy. W tym kontekście nierzetelną będzie księga, w której nie ujęto pełnej kwoty ze sprzedaży bądź zakupu towaru, nie księgowano wszystkich dowodów zakupu towarów, nie wpisywano do księgi wartości zakupionych i zniszczonych towarów w kwotach wyższych niż cena zakupu, nie wpisywanie do księgi wartości zakupionego towaru, zaniżano koszty zakupu towarów itp.

Skarżąca w skardze nie kwestionuje prawidłowości ustaleń merytorycznych przesłanek do uznania księgi za nierzetelną. Twierdzi jedynie, że uchybienia formalne nie dawały podstaw do przyjęcia, że księga prowadzona była nierzetelnie. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skarżącej zawartych w skardze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

1/ uchybienie Urzędu Skarbowego, polegające na przesłuchaniu świadków bez powiadomienia skarżącej o terminie przesłuchania zostało usunięte przez Izbę Skarbową, która przesłuchała ponownie tych świadków, powiadamiając skarżącą o terminie przesłuchania,

2/ przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy zapoznano skarżącą z aktami sprawy i materiałem dowodowym w dniu 8.04.1993 r. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji skarżąca wniosła szereg uwag i wniosków dowodowych w piśmie z 13.04.1993 r. Nie naruszono więc art. 10 Kpa,

3/ decyzja Urzędu Skarbowego nie jest decyzją wydaną w trybie art. 163 Kpa Podstawą do jej wydania był par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. wskazanego wyżej. W decyzji Urzędu Skarbowego nie uchylono więc decyzji zwalniającej skarżącą od podatków, lecz zgonie z par. 7 rozporządzenia orzeczono w odrębnym trybie utratę prawa do zwolnienia. Niewskazanie w decyzji Urzędu Skarbowego decyzji, na podstawie której skarżąca uzyskała zwolnienie od podatków, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie,

4/ zaskarżoną decyzję wydano w dniu 2.09.1993 r. Pismem z dnia 2.09.1993 r., które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 3.09.1993 r. skarżąca cofnęła pełnomocnictwo Zdzisławowi K. W takiej sytuacji doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi było zgodne z obowiązującymi przepisami. Na k. 185 akt znajduje się dowód doręczenia decyzji organu I instancji skarżącej i jej pełnomocnikowi.

Doręczenie to jest więc prawidłowe,

5/ wbrew zarzutom skarżącej na k. 234 akt znajduje się pismo Urzędu Skarbowego z 3.07.1993 r. w którym ustosunkowano się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Nie został więc naruszony art. 171 Kpa,

6/ kontrola księgi podatkowej przeprowadzona w listopadzie 1990 r. i styczniu 1991 r. przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego nie dotyczyła sprawdzenia protokołów strat z zapisami w księdze podatkowej. Niewniesienie do kontroli zastrzeżeń oznacza, że zastrzeżeń tych nie miała jednostka /osoba/ kontrolowana. Powyższy zapis nie oznacza, że kontrolujący nie mieli zastrzeżeń do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tych okolicznościach zasadnie odstąpiono od przesłuchania świadków przeprowadzających kontrolę, skoro jej przedmiotem nie była konfrontacja zapisów w księdze z protokołami zniszczeń towarów i z dowodami ich zakupów.

Nie został więc naruszony art. 77 Kpa,

7/ trafnie uznała Izba Skarbowa, że zeznania matki skarżącej oraz b. pracownicy Urzędu Skarbowego w kwestii rzekomego informowania o tym, że istnieje możliwość zaksięgowania strat w kwotach wyższych od faktycznie poniesionych nie mają znaczenia dla oceny, czy księga podatkowa prowadzona była rzetelnie. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ewentualne wprowadzenie podatnika w błąd przez urzędnika skarbowego nie może mieć znaczenia dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna. Miałoby to jedynie wpływ w ewentualnych roszczeniach odszkodowawczych skarżącej w postępowaniu przed sądem powszechnym,

8/ uzasadniony okazał się zarzut nie wyjaśnienia kwestii związanych z ewidencją w księdze podatkowej cła z tytułu zakupu towarów.

Uchybienie to nie ma jednak, ze względu na pozostałe podstawy do przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej, wpływu na rozstrzygnięcie,

9/ wbrew zarzutom skarżącej zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne wskazujące zarówno na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1988 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 maja 1990 r. w sprawie zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego podatników osiągających przychody z niektórych rodzajów nowo uruchomionej działalności gospodarczej.

Nie zachodzą więc zarzucane uchybienia w postępowaniu podatkowym mające wpływ na rozstrzygnięcie. Merytoryczne podstawy do przyjęcia nierzetelności księgi podatkowej za 1990 r. nie były przez skarżącą kwestionowane. Zaksięgowanie w księdze podatkowej strat towarów spowodowanych ich zniszczeniem w czasie transportu w wartościach znacznie wyższych, od faktycznie zapłaconych przy zakupie powoduje zwiększenie kosztów i stanowi przykład nierzetelności księgi, która nie odzwierciedliła rzeczywistych /zgodnych z prawdą obiektywną/ poniesionych kosztów i skutkuje pozbawieniem prawa do korzystania ze zwolnienia od podatków za 1990 rok.

Do uznania księgi podatkowej z 1991 roku za nierzetelną wystarczy fakt nie wpisania do księgi wartości zakupu w kwocie 27.904.512 złotych. Skarżąca przyznała, że kwoty tej nie wpisała do księgi tłumacząc jedynie, że było to wynikiem przeoczenia. Do uznania księgi podatkowej za rzetelną nie wystarcza wpisanie do księgi jedynie faktury i oznaczenie kontrahenta a nie wpisanie kwoty zakupu towarów.

Trafnie zauważyła Izba Skarbowa, że tam gdzie występują kwoty nie zaksięgowane lub kwoty zaksięgowane ale zawyżone w stosunku do stanu faktycznego, mające wpływ na wysokość osiąganego obrotu albo dochodu, to są to uchybienia natury materialnej, świadczące o nierzetelności księgi podatkowej.

Skoro więc zarzuty natury formalnej okazały się nieuzasadnione, a nierzetelność prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest jednoznaczna, dlatego na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skarga podlega oddaleniu.