Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2175/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.K. kwotę 13.600 zł (trzynaście tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan


UZASADNIENIE

K. K. i K. O. byli wspólnikami spółki cywilnej "A" z siedzibą w K., która została zawiązana umową zawartą w dniu [...]r. i prowadziła działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]r. wydanego prze Prezydenta Miasta. Z dniem [...]r. spółka cywilna została rozwiązana i decyzją nr [...] Prezydenta Miasta z dnia [...]r. wykreślona z dniem [...]r. z ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki była modyfikacja pojazdów samochodowych, pośrednictwo leasingowe handel samochodami oraz częściami samochodowymi (z wyłączeniem prowadzenia giełdy samochodowej) artykułami spożywczymi; przemysłowymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, pośrednictwo handlowe, import-export (z wyłączeniem wymaganych koncesji lub odrębnych zwolnień) sprzedaż biletów lotniczych autobusowych i promowych, usługi spedycyjne i transportowe bagażowo-ciężarowe, agent turystyczny - pośredniczenie w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych na rzecz organizatorów turystyki posiadających koncesje lub na rzecz innych usługodawców posiadających siedzibę w kraju zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1998 r. o usługach turystycznych.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej O/Z na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia z [...]r. przeprowadził w dniach od [...]r. do [...]r. w zlikwidowanej spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz państwowych funduszy celowych za rok [...] i kontrolę rzetelności ustalenia dochodu spółki cywilnej za [...]rok.

W wyniku badania dokumentów i określonych transakcji gospodarczych zawartych z kontrahentami badanego przedsiębiorstwa, Inspektor stwierdził pewne nieprawidłowości mające mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...]r., oraz ustalił, że modyfikacja pojazdów polegała na przerobieniu samochodów osobowych na ciężarowe poprzez zamontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej. W [...]r. spółka zakupiła 1260 pojazdów osobowych i 5 ciężarowych, natomiast 1246 samochodów osobowych przerobiono na samochody ciężarowe lub częściowo specjalistyczne.

Zakupione samochody osobowe zgłoszono według właściwego miejsca zamieszkania wspólnika Wydziału Komunikacji, a następnie dokonano ich rejestracji na nazwisko jednego ze wspólników, natomiast drugi wspólnik występował jako współwłaściciel pojazdu. Następnie w zarejestrowanych samochodach osobowych dokonywano przeróbek poprzez zamontowanie kratek stalowych. Z kolei wprowadzono zmianę do kart pojazdów i rejestrowano je jako samochody ciężarowe lub ciężarowo specjalistyczne co powodowało otrzymanie nowych dowodów rejestracyjnych. Następnie po tych przeróbkach konstrukcyjnych i przerejestrowaniu, zmianie tożsamości pojazdu były sprzedawane podmiotom gospodarczym, podatnikom VAT dokumentując te sprzedaż faktury VAT wraz z dowodem rejestracyjnym samochodu ciężarowego.

Na podstawie faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych spółka "A" odliczyła podatek naliczony od należnego, co zdaniem Inspektora działanie takie stanowi o naruszeniu prawa, a w szczególności Inspektor zebrany materiał dowodowy przekazał Urzędowi Skarbowemu, który po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego (postanowienie z [...]r. k. 134 akt podatk.) wydał decyzję w dniu [...]r. W decyzji określił spółce cywilnej "A" zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...]r. W uzasadnieniu decyzji organ wyraził pogląd, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty lub zwrot podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, za wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z tym przepisem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, ponieważ zakupione pojazdy były samochodami osobowymi, a przedmiotem sprzedaży były samochody ciężarowe lub ciężarowo-specjalistyczne. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu 1246 samochodów osobowych, które zmieniły swoją tożsamość, poprzez przeróbkę konstrukcyjną i przerejestrowanie.

Od decyzji organu I instancji wniósł odwołanie pełnomocnik K. K. w którym twierdził, że zostały naruszone przepisy prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3, art. 53 § 4 i art. 115 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego art. 133, art. 134 § 1, art. 166, art. 187, art. 194 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa O/Z o odpowiednim numerze uznała część zarzutów podniesionych w odwołaniu i uchyliła decyzję organu I instancji w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. byłego wspólnika spółki cywilnej "A" za określone zaległości podatkowe powstałe w okresie funkcjonowania spółki z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia [...]r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.

Decyzję organu I instancji ponownie zaskarżył pełnomocnik K. K. do Izby Skarbowej O/Z, która decyzją z dnia [...]r. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i utrzymała w mocy decyzję z dnia [...]r. oraz jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżył pełnomocnik K. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 2 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i art. 21 § 1 pkt 2 i ust. 3, art. 53 § 4, art. 115 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego art. 133, 134 § 1, art. 166, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług upatruje w błędnej interpretacji tego przepisu, polegającej na przyjęciu, że poprzez fakt rejestracji samochodu nabrały cech nabytych na użytek własny. Sprzedaż samochodów stanowiła przedmiot działalności gospodarczej. Z faktur sprzedaży bowiem wynika, że przedmiotem sprzedaży były te same samochody, tylko zmienione w wyniku przeróbki w zakresie rodzaju i przeznaczenia. Zdaniem pełnomocnika wiele podmiotów gospodarczych trudni się podobną działalnością, a decyzje organów podatkowych są powieleniem "pozaprawnych ustaleń" Inspektora Kontroli Skarbowej. Działania podjęte przez Urząd Kontroli Skarbowej nie mieściły się w granicach przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej zakresu kompetencji tych organów i wobec tego są nielegalne, a rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej zapadło w niewłaściwej formie. W konsekwencji pełnomocnik K. K. domagał się uchylenia obu decyzji I i II instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa O/Z nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz zaznacza, że celem kontroli skarbowej była odmowa interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochody budżetu państwa.

Aby móc realizować ten cel organ kontroli ma prawo kontrolować podmioty gospodarcze, a takim niewątpliwie była zlikwidowana Spółka Cywilna.

Gdyby iść za takim myśleniem pełnomocnika, który uważa, że działanie Inspektora Kontroli Skarbowej było pozaprawne (nielegalne), to losy postępowania podatkowego zmierzające do określenia zaległości zlikwidowanej spółki (w okresie jej działalności) byłyby zawsze w rękach wspólników. Wspólnicy rozwiązując spółkę uniemożliwialiby dochodzenie należnych podatków, które spółka w okresie swojego istnienia powinna uiszczać.

W dniach od [...]r. do [...]r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wydanego przez Dyrektora Kontroli Skarbowej przeprowadzono kontrolę skarbową w nieistniejącej Spółce Cywilnej "A".

Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa.

Podmiotem podatku od towarów i usług była spółka cywilna i wobec spółki powinna być wydana decyzja określająca wysokości zaległości podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, że spółka przed wydaniem takiej decyzji zakończyła swój byt prawny, nastąpił brak strony takiego postępowania, którą zasadniczo jest tu podatnik - spółka cywilna. W przedmiotowej sprawie tego podmiotu, tj. S.C. nie było w momencie rozpoczęcia kontroli, ale to jeszcze nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że działania kontrolne były pozaprawne.

Z przepisów art.115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Mimo więc że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich - na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tyt. jej zobowiązań powstałych w trakcie jej funkcjonowania.

Podobne stanowisko zajął w swoim orzeczeniu NSA - O/Z we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 477/99 z dnia 04.07.2001 r., gdzie, m.in. stwierdził, cyt. "Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art.115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy 30 stycznia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Sąd administracyjny I instancji zgodnie z zasadą oficjalności (art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszym rzędzie jest zobowiązany z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji publicznej natomiast z drugiej strony musi mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej spółki (zakaz reformationis in peius).

Ustosunkowując się do zarzutu "nielegalnego działania" i "pozaprawnych ustaleń" Inspektora Kontroli Skarbowej w ocenie Sądu, skarga w tym zakresie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej postępowania kontrolne, co do zasady, wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Natomiast na mocy art. 13 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wystawiane jest przez inspektora i zawiera zakres kontroli.

Następnie po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy wydaje:

decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych,

wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione powyżej lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje zawsze, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Wobec tego organ podatkowy wydaje decyzje nie tylko, gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe, ale w każdym przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, nawet jeżeli nie skutkuje to ustaleniem zobowiązania podatkowego.

Należy ponadto wskazać, że na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. inspektor kontroli skarbowej przedstawił kontrolowanemu na piśmie wynik kontroli, bez względu na ustalenia poczynione w trakcie kontroli. Wynik kontroli wywierał ten sam skutek co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe, chyba że kontrolowany wniósł do przełożonego inspektora żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 152, poz. 720), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. zobowiązała jednak inspektora kontroli skarbowej do wydania decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy ustalaniu zobowiązań podatkowych organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych.

Analizowany przepis (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej) sformułowany jest na tyle szeroko, iż nie ma wątpliwości co do tego, że obejmuje on wszelkie ustalenia dotyczące podatków i innych należności podatkowych, bez względu m.in. na to czy podatki podlegają wpłacie czy też na mocy szczególnych regulacji prawnych podatnik został zwolniony z obowiązku uiszczania podatków. Należy wobec tego podkreślić, że wynik kontroli nie może stanowić konkurencyjnego wobec decyzji trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych (por. postanowienie SN z dnia 18 kwietnia 2002 r. - III RN 157/00 - OSNP 2003/3/57).

Organ kontroli skarbowej nie może zatem swobodnie decydować o tym czy ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej zostaną zawarte w decyzji czy w wyniku kontroli. W przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, organ kontroli nie ma wyboru i jest zobowiązany do wydania decyzji.

W analizowanej sprawie kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. i zakres kontroli obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetów miast i gmin oraz państwowych funduszy celowych za rok [...] oraz kontrola rzetelności ustalania dochodu spółki cywilnej za [...]r., a nadto wywiązania się z obowiązków ubezpieczonego i płatnika w zakresie rozliczeń z ZUS za [...] i [...]r. Zakres kontroli jak wynika był bardzo szeroki, a wynik kontroli z [...]r. sygnalizował tylko pewne nieprawidłowości w działaniach spółki.

Słuszny jest pogląd organów podatkowych, że Inspektorowi Kontroli Skarbowej przysługują uprawnienia, które wynikają bezpośrednio z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, określone w Dziale III - "zobowiązanie podatkowe" Ordynacji podatkowej wśród wymienionych uprawnień ustawodawca nie wymienia postępowania na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

Decyzję o odpowiedzialności byłych wspólników mógł wydać tylko Urząd Skarbowy jako organ I instancji.

Trafnie zatem Izba Skarbowa przytacza wyrok NSA O/Z w Łodzi z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2416/98 w myśl którego "art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki uprawnia organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Przywołać należy również wyrok NSA III SA 78/99 z dnia 1 grudnia 1999 r. w którym Sąd wyraził pogląd, "że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej trwa nadal w razie rozwiązania spółki", co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

Dopiero postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do zlikwidowanej w dniu [...]r. spółki cywilnej "A" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...]r. oraz określenia zaległości za okres od stycznia do grudnia [...]r., a nadto orzeczona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od miesiąca stycznia do grudnia [...]r.

W ocenie Sądu brak jest naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a przytoczonych w skardze. Zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenie stanu faktycznego.

Natomiast w myśl art. 180 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być faktury zakupu-sprzedaży i zarejestrowania pojazdów oraz ich przerejestrowanie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy organom podatkowym do ustaleń zawartych w obu decyzjach, że jednym z przedmiotów działalności spółki cywilnej "A" była działalność polegająca na nabywaniu samochodów osobowych, które po przeróbkach konstrukcyjnych (montowanie kratek) i przerejestrowywaniu z samochodów osobowych na ciężarowe, a następnie na sprzedaży tych samochodów ciężarowych podmiotom gospodarczym dokumentując te sprzedaż fakturą VAT.

Pogląd pełnomocnika K. K. wyrażony w skardze nie znajduje uzasadnienia w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe trafnie zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego do tych samochodów osobowych, które po nabyciu zostały poddane modyfikacji i przeróbkom w zakresie rodzaju i przeznaczenia.

Sprzedaż samochodów po dokonanych przeróbkach i ich przerejestrowywaniu na ciężarowe wykluczyła możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu 1246 samochodów osobowych, a więc spółka naruszyła regulację ustanowioną w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z cytowanego przepisu z jego gramatycznej wykładni wynika, że dla odliczenia podatku naliczonego decyduje rodzaj samochodu w momencie zakupu, który w takiej samej formie zostaje sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie NSA miedzy innymi w wyrokach NSA O/Z w Poznaniu 6 lutego 2003 r. w sprawie I SA/Po 804/01 i z 26 lutego 2002 r. w sprawie I SA/Po 878/01, z dnia 16 czerwca 2001 r. w sprawie I SA/Rz 2375/00.

Natomiast w sprawie bezspornym jest, że spółka cywilna "A" została zlikwidowana w dniu [...]r., oznacza to, że w dacie wydania decyzji [...]r. już nie istniała jako podatnik.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyjaśniono organom podatkowym (por. np. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 672/00, POP 2003/4/99; z dnia 7 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 477/99, POP 2002/4/104; z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 2003/3/65; z dnia 18 lutego 2003, sygn. akt SA/Bd 193/03, POP 2003/4/94), iż rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość prawno-podatkową na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej (zlikwidowanej) spółce cywilnej na imię osób trzecich jakimi są wspólnicy - nie następuje z mocy prawa, lecz tylko i wyłącznie na podstawie konstytutywnej decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie i w oparciu o przepisy art. 107, 108 i 115 ustawy Ordynacja podatkowa, której osobami są wszyscy wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej i w której określony jest zakres odpowiedzialności podatkowej tych osób za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej. Z uwagi na to, iż zaskarżone decyzje podatkowe obu instancji nie zawierają obligatoryjnych i konstytutywnych rozstrzygnięć o pociągnięciu do odpowiedzialności podatkowej obu wspólników spółki cywilnej "A" K. K. i K. O. i zakresie tej odpowiedzialności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan

LF