Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 386/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a; art. 21 ust. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

I.B., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego T.P. - wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2009r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł.

Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

W dniu [...] marca 2004r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] I.B. dokonał sprzedaży położonej we wsi [...] nieruchomości. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia zakupu.

Po dokonaniu sprzedaży w dniu [...] marca 2004r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniach [...].09.2006r., [...].01.2009r., [...].05.2009r., [...].06.2009r. [...].08.2009r. organ I instancji wystosował do skarżącego wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie celem okazania dokumentów świadczących o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na w/w cele. Wobec nieudzielenia odpowiedzi przez skarżącego, w dniu [...] października 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W dniu [...] października 2009r. organ I instancji wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów. Wezwanie zostało odebrane w dniu 28 października 2009r., jednakże I.B. nie odpowiedział na nie. Następnie w dniu [...] października 2009r. organ I instancji wysłał podatnikowi zawiadomienia do zapoznania ze zgromadzonym materiałem, które to zawiadomienie podatnik odebrał w dniu 27 października 2009r. I.B. nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

W dniu [...] listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której określił I.B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 41.000,00 zł.

W dniu [...] listopada 2009r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika T.P. złożył odwołanie od w/w decyzji. W odwołaniu zarzucił skażonej decyzji naruszenie prawa materialnego polegające na :

- błędnej wykładni art. 28 ust.1-2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w w/w przepisach,

- błędne ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, iż w dniu [...] listopada 2003r. żona zobowiązanego aktem notarialnym Rep.A nr [...] nabyła nieruchomość położoną w [...] obejmująca niezabudowane działki [...]. Inwestycja zakupu tych działek oraz wcześniejsza sprzedaż nieruchomości położonej we wsi [...] wiązały się z podjęciem wspólnej inwestycji z małżonką tj. budowy domu jednorodzinnego. W tym celu małżonkowie wspólnie podpisali umowę kredytu hipotecznego nr [...] udzielonego przez Bank.

Ponadto podatnik wniósł o przesłuchanie jego i jego małżonki na potwierdzenie okoliczności przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w [...] na cele mieszkaniowe oraz ustalenie zgodnego zamiaru stron i cel czynności, a nie tylko cyt. "dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Podatnik stwierdził, że zarówno uzyskany kredyt hipoteczny jak i kolejne nakłady na budowę domu były wydatkowane przez niego. W ocenie podatnika inwestycja jaką jest budowa domu jednorodzinnego jest przedsięwzięciem, które należy określić jako cel mieszkaniowy. Nie ma znaczenia kto występował jako nabywca nieruchomości gruntowej, gdyż zakup ten stanowi jedynie część potrzebną do zakończenia budowy, a uzyskany kredyt został udzielony na budowę domu i w całości spłacony ze środków pieniężnych należących do zobowiązanego. Strona twierdzi, również że kredytobiorcami byli oboje małżonkowie, którzy za posiadane środki zamierzali wybudować i wykończyć dom jednorodzinny, co w całości jest tożsame z pojęciem nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia w/w dowodu uznając, że okoliczność wskazana przez podatnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w wydanej decyzji organ nie kwestionował faktu wspólnego wydatkowania przez małżonków B. środków na budowę domu ani ich zamiaru.

W dniu [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2009r.nr [...].

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art.21 ust.1 pkt.32 lit.a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm) można uznać za wydatek tylko nakłady poniesione na budowę własnego domu. Zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez podatnika działka na której stawiany był dom nie jest jego własnością, a jedynie własnością jego małżonki. Małżonka B.B. zakupiła w/w działki położone przy ul. [...], na których to działkach małżonkowie rozpoczęli wspólną inwestycję polegającą na budowie domu jednorodzinnego. Zgodnie z § 3 aktu notarialnego nr Rep.A nr [...] B.B. oświadczyła, że w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej wynikający z umowy zawartej w akcie notarialnym w dniu [...] listopada 2000r. Rep.A nr [...]. Dodatkowo strony transakcji wniosły o wpisanie do księgi wieczystej KW nr [...] jako jedynej właścicielki B.B.. Ponadto Państwo B. podpisali również umowę kredytu hipotecznego nr [...] na budowę i wykończenie domu. W umowie kredytowej nr [...] z dnia [...].08.2005r. na stronie 3 § 8 widnieje informacja, że "własność działek przysługuje wyłącznie B.B.". Do złożonego odwołania podatnik dołączył również faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki na budowę domu.

Organ odwoławczy wskazał także, iż strona nie przedłożyła żadnego pozwolenia na budowę, ani wypisu z księgi wieczystej, z których to dokumentów mogłoby wynikać, że I.B. został współwłaścicielem kupionych przez żonę działek.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również iż, zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. Powołał się przy tym wyrok NSA z dnia 30.10.2003r. sygn. akt III SA 137/02 w których Sąd uznał, że skoro skarżący wydatkował środki pochodzące ze sprzedaży części mieszkania na rozbudowę i adaptację budynku nie będącego jego własnością i położonego na działce będącej własnością jego rodziców, to orzekające organy obu instancji miały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji określających wysokość zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] lutego 2010r. (data wpływu 10.02.2010r.) pełnomocnik strony – T.P. złożył dodatkowe wyjaśnienia podtrzymując stawiane w odwołaniu zarzuty. Na potwierdzenie swojej argumentacji przywołał wyrok NSA z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt FSK 963/08, w którym Sąd uznał, iż jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 updof na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków." Ponadto pełnomocnik strony wskazał, iż Sąd uznał, że w obecnych warunkach gospodarczych w/w przepis jest przepisem anachronicznym. Co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie; chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane dochody podatnika. Przyjęcie odmiennej wykładni nakazywałoby sądowi rozważenie celowości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego dla oceny zgodności przepisu z przyjętymi w ustawie zasadniczej wartościami.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przytaczany przez stronę wyrok nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem I.B. zbył nieruchomość będącą jego wyłączną własnością co wynika z aktu sprzedaży (Rep. A Nr [...] z dnia [...].03.2004r.), a więc nie zachodzą tu przesłanki o których pisze Sąd.

Na w/w decyzję skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego T.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zaskarżając decyzję w całości. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 28 ust. 1-2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w wyżej wskazanych przepisach,

2) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące wskazanie przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz dowodów, które organ uznał za udowodnione i tych, którym odmówił wiarygodności, a także zbyt wąskie wskazanie uzasadnienia prawnego decyzji,

3) art. 229 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nie przeprowadzeniu przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w znacznej części i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego,

4) art. 199a w związku z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem stron czynności, zakwestionowanie faktu, iż skarżący wspólnie z żoną dokonał inwestycji na cele mieszkaniowe,

5) art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i dowolną ocenę, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

6) art. 122, 124, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustosunkowania się do argumentacji formułowanej przez skarżącego w odwołaniu oraz w toku czynności postępowania oraz nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie, że nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż inwestycja, jaką jest budowa domu jednorodzinnego jest przedsięwzięciem, które należy określić jako cel mieszkaniowy i nie ma znaczenia, kto występował jako nabywca nieruchomości gruntowej, gdyż zakup ten stanowi jedynie część inwestycji potrzebną do zakończenia budowy. Ponadto uzyskany wspólnie kredyt mieszkaniowy został udzielony na budowę domu i z kolei w stosunku do wypłaconych dwóch transz w całości spłacony ze środków pieniężnych należących do skarżącego. Kredytobiorcami byli skarżący i jego małżonka, którzy za posiadane środki zamierzali wybudować i wykończyć dom jednorodzinny, co w całości jest tożsame z pojęciem nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wobec tego nieprawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 28 ust. 1-2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

Ponadto skarżący wskazał, że organy podatkowe ograniczyły uzasadnienie decyzji do chronologicznego wskazania wydawanych rozstrzygnięć o charakterze władczym wobec skarżącego oraz odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, nie odnosząc się w żaden sposób, z jakiej przyczyny dowód ten nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a także nie wskazały uzasadnienia prawnego decyzji, a jedynie zacytowały treść regulacji prawnej zawartej w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto nie wskazały również z jakiej przyczyny nie można oprzeć się w niniejszej sprawie na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 6 listopada 2009 roku (sygn. akt II FSK 963/08).

W ocenie skarżącego organ naruszył art. 199a § 1 i 3 w zw. z art.229 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo istnienia wątpliwości co do faktycznie poniesionych przez skarżącego wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe, uniemożliwił złożenie zeznań jemu i jego żonie przez co skarżący nie miał możliwości sanowania w/w wątpliwości organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu nie doszło przy jej wydawaniu ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie były sporne. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczyła wykładni prawa, a w szczególności art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j.Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f") warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit.8 "u.p.d.o.f".

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a "u.p.d.o.f". Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych i nieruchomości określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ( zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż skarżący I.B. dokonał w dniu [...].03.2004r. sprzedaży nieruchomości położonej w [...], należącej do jego majątku odrębnego, którego był właścicielem przez okres krótszy niż 5 lat. Chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia od podatku złożył w terminie ustawowym oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Bezspornym jest również, iż w dniu [...] sierpnia 2005r. małżonkowie B. i I.B. wspólnie zawarli z Bank S.A. umowę kredytu hipotecznego na pokrycie części kosztów budowy domu mieszkalnego na nieruchomości stanowiącej własność B.B. ( umowa kredytu nr [...] oraz akt notarialny Rep. A nr [...]). Nie budzi także wątpliwości, iż na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu [...] czerwca 2000r. Rep. A [...] małżonkowie I. i B.B. wyłączyli ustawową wspólność majątkową małżeńską.

Spornym jest natomiast czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości należącej do majątku odrębnego skarżącego na nieruchomość stanowiącą majątek odrębny jego żony – stanowi wydatkowanie na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Zważywszy na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, który jak powyżej wskazano jest niesporny, rozważaniom należało poddać przesłankę określoną w czwartym tiret art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej na m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem jednym z warunków skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej omawianym przepisem jest przeznaczenie ww środków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego.

Zgodnie z treścią art. 21 ust.16 u.p.d.o.f przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W ocenie Sądu, użyte w przepisie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret czwarty w zw. z ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f. - wyrażenie "własny" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego ( art.46 § 1, art.47 i art.48) na co wskazuje także art. 21 ust.16 u.p.d.o.f.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z art.49 kc wynika, iz z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane (...)

Z powołanych regulacji jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił "własność" podatnika. Stanowisko takie oparte jest na gramatycznej wykładni omawianego przepisu i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie w wyroku z dnia 25 stycznia 2005r. FSK 1326/04). Sąd wskazuje, że taka wykładnia znajduje również oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego co do konieczności ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność stosowania przede wszystkim reguł wykładni językowej. Wykładnia językowa w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę odkodowania ustanowionej normy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r. III SA/Wa 331/02 niepubl.).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że wydatkowanie przez skarżącego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości będącej jego majątkiem odrębnym na budowę domu znajdującego się na działce gruntu stanowiącego majątek odrębny jego żony nie mogło być uznane za poniesienie wydatków na budowę "własnego" budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z wynikającą z art. 48 kc zasadą superficies solo cedit nakłady rzeczowe poczynione na grunt będące częściami składowymi gruntu stanowią własność właściciela gruntu. Przepis art. 48 kc wprost wskazuje, że do części składowych gruntu zaliczają się budynki. Dlatego też należało stwierdzić, że poczynione przez skarżącego wydatki ( ze sprzedaży nieruchomości w [...] jak również z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego) na budowę domu na działce gruntu stanowiącej odrębny majątek jego żony nie mogły być uznane za budowę budynku, który stanowił własność bądź współwłasność I.B.. Wydatki te należało uznać za nakłady poczynione przez skarżącego na majątek odrębny jego żony.

Wobec powyższego zarzut skarżącego, iż sam fakt wydatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe spełnia warunki do zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. jest błędny i nie znajduje oparcia w prawidłowej wykładni tego przepisu. Sąd podkreśla, iż celem mieszkaniowym była, czego organy podatkowe nie kwestionują, wspólna inwestycja podjęta przez małżonków B. budowy domu jednorodzinnego, stanowiącego wszakże zgodnie z prawem wyłączną własność żony skarżącego. Natomiast dla skorzystania ze zwolnienia od podatku koniecznym jest wypełnienie kryteriów ustawowych w postaci wydatkowania środków na cele w ustawie wskazane. Tym celem jest wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na - w potocznym tego słowa znaczeniu – "cele mieszkaniowe". Jednakże te "cele mieszkaniowe" określone (sprecyzowane) zostały art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret czwarte – aby skorzystać ze zwolnienia musi zostać spełniona przesłanka obiektywna jaką jest przysługiwanie podatnikowi prawa własności lub współwłasności budynku mieszkalnego. Wskazać należy, iż tiret od 1-3 art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. nie zawierają przymiotnika "własny", natomiast tiret 4 i 5 przymiotnik ten zawierają. Przy interpretacji przedmiotowego przepisu przymiotnika "własny" nie można pominąć. Rozszerzająca wykładnia art. 21 ust.1 pkt.32 lit a jako przepisu przewidującego ulgę podatkową jest niedopuszczalna.

W ocenie Sądu warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a lit a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności (współwłasności). Dokonanie przez małżonka nakładów z majątku odrębnego na nieruchomość współmałżonki (na majątek odrębny) nie powoduje, że budynek znajdujący się na tej nieruchomości stanowi współwłasność małżonków.

Zatem w kontekście przytoczonych wyżej uregulowań prawnych, których brzmienie nie pozostawia najmniejszych wątpliwości należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego w brzmieniu odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy. W rezultacie z uwagi na niewypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. słusznie zastosowały art. 28 w/w ustawy i na jego podstawie określiły I.B. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

W ocenie Sądu przy wydaniu decyzji organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi wskazujących na naruszenie przepisów postępowania należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Skład orzekający w sprawie stoi na stanowisku, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. W trakcie prowadzonego postępowania respektowały zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego, jak również z brzmieniem stosownych przepisów prawa. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej).

Za niezasadne zatem należało uznać zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony i jego małżonki jako świadka. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie uznały, że postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem podnoszona przez skarżącego okoliczność przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i ustalenie zamiaru stron tej czynności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organ w ogóle nie kwestionował faktu wspólnego wydatkowania przez małżonków B. środków na budowę domu ani ich zamiaru. Kwestią sporną w sprawie była jedynie sama kwalifikacja zwolnienia podatkowego w świetle art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Wobec zgromadzonego w sprawie pełnego materiału dowodowego w postaci dokumentów i dokonania w tym zakresie przez organy podatkowe dogłębnej i rzetelnej ich analizy, zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego, niezasadnym było zdaniem Sądu przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie i tym samym przedłużanie postępowania. Wobec tego organ nie naruszył przepisów art. 229 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Niezasadnie naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej upatrywał skarżący w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jego jako strony oraz jego żony jako świadka i tym samym nieustaleniu zamiaru i celu jaki przyświecał małżonkom przy dokonywaniu inwestycji. Tymczasem organ nie kwestionował faktu wspólnego wydatkowania przez małżonków B. środków na budowę domu ani ich zamiaru, czyli subiektywnej przesłanki zwolnienia przychodu spod opodatkowania. Zasadnie ustalił jedynie, że nie wystąpiła przesłanka obiektywna wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jaką jest własność bądź współwłasność nieruchomości na którą czynione są nakłady ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Zastosowanie trybu wynikającego z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej konieczne jest w razie powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z uwagi na treść przepisów materialnego prawa podatkowego, dla ustalenia podatkowego stanu faktycznego konieczne było ustalenie kto był właścicielem nieruchomości sprzedawanej oraz na czyją nieruchomość były przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży. Tak więc nie było obowiązkiem organu występowanie do sądu powszechnego.

Sąd nie dopatrzył się również wad formalnych uzasadnienia decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazano dowody w oparciu, o które zostały poczynione ustalenia, a następnie powołano odpowiednie przepisy prawa materialnego krajowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie przekraczała granic określonych w Ordynacji podatkowej, była logiczna i przekonująca, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych decyzjach.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przepisów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie i przeprowadziły postępowanie dowodowe. Poza tym wyczerpująco uzasadniły decyzję oraz wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż pogląd wyrażony w wyroku II FSK 963/08 nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa w powołanym wyroku dotyczyła odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zauważyć należy, iż w sprawie II FSK 963/08 zgodnie z zawartą tezą jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a tiret 4 na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowe z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia "wspólnej" rzeczy lub prawa wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy, to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków. W niniejszej sprawie są odmienne ustalenia faktyczne. Skarżący I.B. wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek odrębny na inwestycję na gruncie stanowiącym odrębny majątek jego żony. W ocenie Sądu, przyjęcie w niniejszej sprawie poglądu wyrażonego w powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniu nie ma oparcia w przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w powyższym zakresie. Jak już wyżej wskazano uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne i odnosi się do wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu decyzji. Sam fakt, iż skarżący nie zgadza się rozstrzygnięciem organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasad wynikających z art.122,124 O.p. .

W rezultacie badania legalności decyzji Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Alina Rzepecka |Stefan Kowalczyk |