Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3390/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 15 ust. 2,                art. 24 a ust. 1, ust. 4,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 953/16 w sprawie ze skargi N.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPB1/415-1014/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3390/17

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 953/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.,) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę N. A. (skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Skarżący we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania oraz pobytu, jest rezydentem podatkowym w kraju Unii Europejskiej - w B. Począwszy od 1 lutego 2011 r. osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona począwszy od dnia 9 lutego 2015 r. w formie spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem wraz z belgijskim rezydentem podatkowym. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowej, w której skarżący był komandytariuszem. Naczelnik właściwego dla skarżącego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.,) - dalej: u.p.d.o.f. Również dla drugiego wspólnika dochód z działu specjalnego produkcji rolnej ustalony został według norm szacunkowych. Skarżący oraz drugi wspólnik nie powiadomili właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazujących przychód zgodnie z art. 15 u.p.d.o.f. Rozmiar aktualnie prowadzonej i zamierzonej działalności przez spółkę jawną spowoduje w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną osób fizycznych, której wspólnikiem jest skarżący ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym i począwszy od 1 stycznia 2016 r.). Wobec zmiany treści art. 15 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2016 r. wątpliwości skarżącego dotyczą wpływu tej zmiany na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników spółki jawnej.

Skarżący zadał pytanie, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) - dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę jawną prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej, obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej i w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki) o ile podatnicy ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.? W ocenie skarżącego ustawa zmieniająca z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadzająca nowe brzmienie art. 15 u.p.d.o.f. nie nakłada obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i nie dotyczy podatników prowadzących działalność w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

1.3. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącego w części dotyczącej obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej przez spółkę jawną za prawidłowe, zaś w pozostałej części za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wobec treści art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Wobec tego , spółka jawna nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty 1.200.000 euro (przeliczonej na walutę polską). W takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych; powyższy limit dotyczy zatem spółki jawnej osób fizycznych. Natomiast, jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną opisaną we wniosku, przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej zmiana treści arf. 15 u.p.d.o.f. wpłynie na sposób opodatkowania. W takiej sytuacji podatnik będący osobą fizyczną zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. Skoro w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, przekroczą ten limit, spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W takim przypadku skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodu z działu specjalnego na zasadach określonych, w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Skarżący pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 z późn. zm.,) - dalej: O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji są prawidłowe. Sąd argumentował między innymi, że w związku z wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r. ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2016 r., poz. 1047 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni normy art. 15 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładania przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oznacza brak możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Wobec powyższego, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji wskazujące, że od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna, w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. równowartości kwoty 1.200.000 euro. W konsekwencji, tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem złożonej skargi. Okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych przez podatników, wspólników spółki. Jeżeli bowiem w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę jawną, w której skarżący jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - to spółka ta od dnia 1 stycznia 2016 r. zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe. W konsekwencji, w przypadku podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f wpłynie na sposób ich opodatkowania. Sąd wskazał, że w świetle powołanych przepisów skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż obowiązek ten ciąży na spółce jawnej a nie na wspólniku, mimo to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. 2.1 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku w wersji zmienionej ustawą z 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu nie mógł mieć istotnego wpływu na treść interpretacji podatkowej oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poz. zm.,) – dalej p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy wyżej opisanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego zawartych w ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na skutek naruszenia przez organ podatkowych przepisów prawa wskazanych w skardze. Ponadto, w ocenie skarżącego, przepis art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r., w wersji zmienionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., jest niezgodny z Konstytucją. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne wynikające z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że istota przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnopodatkowego sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie o zasady opodatkowania dochodów wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych w ramach spółki jawnej po 1 stycznia 2016 r.

W stanie prawnym obowiązującym do tej daty dochód z działów specjalnych ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych, bez względu na jego wysokość (art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f.), o ile podatnik nie prowadził ksiąg rachunkowych. W takim bowiem przypadku przychód z tego tytułu ustalany był zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., co wynikało z art. 15 tej ustawy. Natomiast w przypadku podatników uzyskujących przychody z tego tytułu obowiązek prowadzenia ksiąg wynikał z regulacji art. 24a ust 2 pkt 2 i art. 15 zd. drugie u.p.d.o.f. i był uzależniony od zgłoszenia przez podatnika zamiaru prowadzenia tych ksiąg – tak też wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10.

Od 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny na mocy nowelizacji przyjętej przywoływaną ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Na skutek nowelizacji art. 15 u.p.d.o.f. wprowadzona została istotna zmiana w dotychczasowych zasadach opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. "w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych."

Zmiana zasad opodatkowania wynika przede wszystkim z dodania regulacji ust. 2 w art. 15, aczkolwiek, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie uległa zmianie treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca wykluczył możliwość wyboru norm szacunkowych dla podatników w sytuacji, gdy spełniona jest dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza regulacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko tych podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg na podstawie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji braku takiego obowiązku wobec nieprzekroczenia limitu określonego w ustawie o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym spółka jawna w 2015 r. przekroczy limit przychodów 1.200.000 Euro wynikający z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takim bowiem przypadku to spółka jawna, w której skarżący jest wspólnikiem, a nie sam skarżący, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym przypadku wynika z przepisów o rachunkowości, a zatem wypełniona zostanie dyspozycja z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia księgi, przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg, o których mowa wart. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., (pomimo nieosiągnięcia limitu przychodów) dotyczy zaś wyłącznie tych podatników, którzy co do zasady mają prawo stosowania tzw. norm szacunkowych, a którzy wybiorą możliwość ustalania dochodu z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o prowadzone podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec tego przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostają ze sobą w sprzeczności.

Jak trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, w art. 15 ust. 2 ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści "w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Trafnie wobec tego Sąd skonstatował, że okoliczność, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez wspólników takiej spółki. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. – wbrew wywodom strony – wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji mimo, że skarżący nie będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych (co jest niesporne), to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, gdyż wynika to z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia i w przeciwieństwie do ust. 1 art. 15 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów (o rachunkowości).

Wykładnia przepisów, na które powołuje się strona, jest fragmentaryczna i nie uwzględnia treści art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. Ponadto prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską.

Należy powtórzyć, że art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4, a w przypadku przychodów z działów specjalnych obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.f. wynika z przepisów ustawy o rachunkowości (art. 2 ust. 1 pkt 2). Art. 24a ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik pomimo niosiągnięcia limitu przychodów o jakim mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 24a ust 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku (jak w niniejszej sprawie) gdy obowiązek prowadzenia przez spółkę jawną ksiąg rachunkowych wynika z ustawy o rachunkowości przychód podatnika z działów specjalnych należy ustalić na podstawie prowadzonych ksiąg według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie jak wywodzi skarżący na podstawie norm szacunkowych.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h tej ustawy, należy stwierdzić, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – kontrolowana interpretacja indywidualna odpowiadała wymogom wynikającym z art. 14c § 2 O.p. Organ interpretacyjny nie poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu treści samych przepisów, ale zestawia je w taki sposób, aby dać czytelny wyraz swojemu stanowisku, a przede wszystkim opatrzył je zwięzłym komentarzem, wyjaśniającym ich znaczenie w sposób jasny i wyczerpujący. Treść interpretacji indywidualnej nie daje zatem podstaw do wywodzenia, że jej uzasadnienie "nie zawierało żadnych argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe". Należy przy tym zwrócić uwagę, że w tym zakresie argumentacja pełnomocnika strony w znacznej części ogranicza się do powtórzenia różnych tez orzeczniczych i przedstawienia ogólnikowych uwag dotyczących wymogów, którym powinno odpowiadać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej.

Ponadto w ramach tego zarzutu pełnomocnik strony wytknął organowi, że nie odniósł się on do wskazanych we wniosku wyroków. W tej części zarzut ten jest o tyle chybiony, że we wniosku powołano się jedynie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10. Tymczasem, jak już wcześniej wyjaśniono, wraz z 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniająca w istotny sposób treść normatywną art. 15 tej ustawy. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., tezy wspomnianej uchwały nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

Drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest wtórny względem zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy ten okazał się chybiony, w ten sam sposób należało ocenić powiązany z nim zarzut naruszenie przepisów postępowania.

Końcowo należy odnieść się do wskazanej w skardze kasacyjnej kwestii niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym ustawą zmieniającą z 9 kwietnia 2015 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, przepis ten został zmieniony w sposób sprzeczny z zasadami poprawnej legislacji, wynikającymi z art. 2, art. 118 i art. 119 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga ten Sąd. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że z treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia nie można wywnioskować, jaki charakter mają uwagi pełnomocnika strony w zakresie niekonstytucyjności art. 15 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem na przedstawieniu uchybień konstytucyjnych w procesie legislacyjnym, w wyniku którego brzmienie wspomnianego przepisu uległo zmianie. Uwag tych nie sformułowano jednak w formie zarzutu, który usprawiedliwiałby uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji z tej przyczyny, że sąd ten powinien był dostrzec ową sprzeczność i zastosować art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można ich również odczytać jako wniosku o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym, o którym jest mowa w art. 193 Konstytucji RP.

Jak już zostało to wyjaśnione, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie leży w jego gestii zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym formułowaniu zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej. Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby odnieść się merytorycznie do tej części skargi kasacyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dostrzega natomiast podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji RP 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.