Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 671/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2022 r. sprawy ze skargi "O" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.5.2022.2.ABU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z 11 kwietnia 2022 r. dotycząca podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej O. M. G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący", "Stowarzyszenie") przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Kilkanaście gmin należących do Stowarzyszenia O. M. G. zadeklarowało zaangażowanie w projekt o nazwie: " Budowa Systemu Roweru Metropolitalnego O. M. G.". Założeniem niniejszego projektu jest przyczynienie się do rozwoju kultury fizycznej i turystyki rowerowej. Wdrożenie projektu wpisuje się natomiast w realizację Strategii Transportu i Mobilności Stowarzyszenia do 2030 r., Planu Gospodarki Niskoemisyjnej dla G. O. M. oraz innych strategii niskoemisyjnych poszczególnych gmin członkowskich Stowarzyszenia. Na mocy uchwały 4/2020 z dnia 30 marca 2020 r. Rada Stowarzyszenia wyraziła zgodę na realizację przez Zarząd wszelkich spraw związanych z realizacją projektu, w tym przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. W dniu 8 kwietnia 2020 r. Stowarzyszenie wszczęło postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na uruchomienie, zarządzanie i eksploatację Systemu Roweru Metropolitalnego. Niniejsze postępowanie prowadzone było w trybie dialogu konkurencyjnego dotyczącego wszystkich aspektów zamówienia. Na etapie ogłoszenia postępowania wskazano m.in., że w toku dialogu zostanie ustalony sposób rozliczeń z Wykonawcą.

Realizacja Projektu wiąże się ze świadczeniem usług użyteczności publicznej, a wdrożenie, uruchomienie, zarządzanie i kompleksowa eksploatacja bezobsługowego Systemu Roweru Metropolitalnego ma przymiot usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym. W związku z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie, zajdzie konieczność legalizowania pomocy publicznej w oparciu o decyzję Komisji Europejskiej nr 2012/21 z dnia 20 grudnia 2011 r. W związku z powyższym, Gminy przystępujące do Projektu zamierzają zawrzeć ze Stowarzyszeniem umowę powierzenia. Na jej mocy Stowarzyszenie zostanie zobowiązane do świadczenia usług, których odbiorcami będą tzw. użytkownicy końcowi, tj. mieszkańcy i inne osoby przebywające na terenie Gmin, które przystąpiły do projektu. W związku z usługami świadczonymi na rzecz użytkowników końcowych Stowarzyszenie będzie prowadziło sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, t.j. z dnia 29.04.2022 r.) – dalej jako: "ustawa o VAT", świadczenie usług (o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1) będzie zachodziło w relacji Stowarzyszenie-użytkownicy końcowi, nie zaś w relacji Stowarzyszenie-Gminy. Jak wynika z budżetu Projektu przychody Stowarzyszenia ze sprzedaży abonamentów i opłat minutowych dla użytkowników końcowych oraz ewentualnej sprzedaży reklam będą niewystarczające dla opłacenia wszystkich wydatków koniecznych dla jego funkcjonowania. Planuje się, że dodatkowym źródłem finansowania będą składki uiszczane przez Gminy biorące udział w projekcie, stanowiące element rekompensaty przewidzianej w umowie powierzenia i przeznaczone na pokrycie kosztów bieżących realizowanego Projektu, przy czym otrzymanie rekompensaty nie spowoduje powstania dochodu lub zysku z jego realizacji. Ceny abonamentów, opłat minutowych i reklam zostały określone przez Gminy biorące udział w projekcie - poprzez Komitet Sterujący, składający się z Prezydentów, Burmistrzów i Wójtów Gmin. Składki lub rekompensata, o których mowa nie stanowią zatem dopłaty do ceny usług świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców. Celem dodatkowych składek jest wyłącznie pokrycie straty poniesionej w związku ze świadczeniem usługi publicznej przy czym dodatkowe składki co do zasady nie będą mogły wygenerować jakiegokolwiek dochodu lub zysku na realizacji Projektu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie: czy składki członkowskie (rekompensata) otrzymywane zgodnie z umową powierzenia będą stanowiły obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 29a ustawy o VAT, tj. czy dodatkowo opłacane składki członkowskie będące rekompensatą przeznaczoną na pokrycie kosztów realizacji projektu pn. "Budowa Systemu Roweru Metropolitalnego O. M. G.", którą Stowarzyszenie otrzyma od Gmin w związku z wykonywaniem ich zadań własnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w niniejszym zakresie wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem rekompensata, którą otrzyma od Gminy, przeznaczona na dofinansowanie kosztów realizacji Projektu, nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie strony z treści wskazanego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę z tytułu dostawy lub świadczenia usługi a to z kolei oznacza, że istotne jest czy uzyskana dopłata udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Istotne dla określenia, czy dana dopłata jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Otrzymana dopłata niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy z powyższego wynika, że otrzymane dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Analizując opisany powyżej stan faktyczny wnioskodawca uznał, że otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gmin i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Gminami istnieje wprawdzie stosunek prawny w postaci umowy powierzenia, jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z usług roweru miejskiego. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. W niniejszej sytuacji brak jest związku pomiędzy wykonywaną usługą a prawem do rekompensaty, gdyż nie powstaje ono w związku z wykonaniem konkretnej usługi, lecz dlatego, że Stowarzyszenie poniesie wydatki, skutkujące stratą a to oznacza, że rekompensata jaką otrzyma Stowarzyszenie jest związana z jej wyrównywaniem. Wobec powyższego celem rekompensaty będzie sfinansowanie kosztów realizacji projektu przy czym kwota będzie niezależna od ilości i wartości świadczonych usług. Wnioskodawca swoje stanowisko poparł dodatkowo orzecznictwem.

Dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ streścił przedstawione przez stronę zdarzenie przyszłe oraz zadane pytanie. Wskazano również, iż Stowarzyszenie pismem z dnia 24 marca 2022 r. dokonało uzupełnienia wniosku podając opisane niżej okoliczności. Strona od momentu rozpoczęcia realizacji projektu zostanie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z zawartą umową powierzenia wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia uzasadnionych kosztów projektu pomniejszonych o uzyskane w ramach tej działalności przychody oraz nie obejmuje prawa do zysku. Koszty systemu to wynagrodzenie operatora zewnętrznego pomniejszone o przychody z abonamentów, opłat minutowych i reklam, natomiast koszty pośrednie stanowią wydatki związane z realizacją działalności powierzonej w tym koszty promocji, obsługi prawnej, ekspertyz, itp. W przypadku gdy rozliczenie wykaże powstanie nadwyżki rekompensaty, Stowarzyszenie zobowiązane jest do jej zwrotu Gminom. Dodatkowa składka członkowska (rekompensata), o której mowa w umowie powierzenia, jest kwotą zmienną, a jej wysokość jest równa nadwyżce kosztów realizacji działalności powierzonej nad przychodami osiągniętymi w związku z jej realizacją. Stowarzyszenie bez rekompensaty otrzymywanej od Gmin nie byłoby w stanie świadczyć usług w ramach działalności powierzonej. Dodatkowe składki członkowskie mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie kosztów realizowanego Projektu. Cena abonamentów oraz opłat minutowych za korzystanie z rowerów a także cena usług reklamowych jest ustalana odgórnie przez Komitet Sterujący i zatwierdzana przez walne zgromadzenie członków. Nie są natomiast zależne w żaden sposób od wysokości rekompensaty. Nie można ustalić w sposób jednoznaczny procentowego wkładu dodatkowej składki członkowskiej (rekompensaty) w koszty realizacji projektu. Kwota rekompensaty stanowi nadwyżkę kosztów nad przychodami, co oznacza, że w każdym roku będzie miała inny procentowy wkład w koszty realizacji działalności powierzonej.

Organ interpretacyjny na wstępie swoich dalszych rozważań przytoczył stosowne przepisy m.in. ustawy o VAT dokonując analizy pojęć takich jak – świadczenie usług, podatnik, działalność gospodarcza czy wskazując przesłanki czynności podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Dyrektora KIS pomiędzy płatnością otrzymywaną w ramach rekompensaty od Gmin a świadczeniem na ich rzecz będzie zachodził bezpośredni związek, bowiem płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Stowarzyszenie otrzymując od Gmin rekompensatę będzie otrzymywać zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie będzie pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokona Stowarzyszenie na rzecz Gmin członkowskich. Strona realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadanie, zwolni Gminy członkowskie z określonych prawem obowiązków, co czynić będzie za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem organu Stowarzyszenie co prawda będzie wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gmin członkowskich, ale jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Czynności te będą podlegać opodatkowaniu. Sama strona nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz będzie prowadzić niezależną działalność gospodarczą.

W kontekście powyższych rozważań Dyrektor KIS uznał, iż na gruncie ustawy o VAT otrzymane z tytułu umowy świadczenie, określane jako rekompensata bądź składka członkowska, będzie stanowić przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 1 i 2 wskazanej ustawy- podstawę opodatkowania, ponieważ z punktu widzenia wnioskodawcy w istocie będzie stanowiło zapłatę za świadczone przez nie usługi. Wobec powyższego stanowisko wyrażone przez stronę zostało uznane za nieprawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga O. M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 11 kwietnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.5.2022.2.ABU stwierdzającą, że stanowisko Stowarzyszenia zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2022 r., iż rekompensata w formie składek członkowskich nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym niniejszej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, przyjmującą, iż rekompensata, w postaci składek członkowskich, może stanowić zapłatę za świadczone przez Stowarzyszenie usługi, oraz przyjmującą, iż rekompensata stanowiąca pokrycie straty z całej działalności podatnika może stanowić dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania, podczas gdy charakter tych składek w opisanym stanie faktycznym wskazuje, iż otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez Stowarzyszenie usług, a także nie wpływa bezpośrednio na cenę, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Organ w swojej analizie istotnych elementów stanu faktycznego, co poskutkowało przeprowadzeniem niepełnej oceny stanowiska Skarżącej, bez podania przyczyny takiego postępowania i wystarczającego uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji poprzez pominięcie przez Organ w swojej analizie argumentacji powołanego przez Skarżącą orzecznictwa, w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, bez podania przyczyny takiego postępowania i wystarczającego uzasadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przytoczone zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

W uzasadnieniu skarżący wskazał w pierwszej kolejności, że rekompensata udzielana Stowarzyszeniu w postaci składek członkowskich od Gmin służyć ma pokryciu strat związanych z realizacją projektu, tj. kosztów koniecznych do jego realizacji, przewyższających przychody z abonamentów, opłat minutowych i reklam. Rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia. W relacji Gmina- Stowarzyszenie nie dochodzi do odpłatnego świadczenia u, gdyż zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, realizacja projektów mieszczących się w zadaniach Gmin stanowi jego działalność statutową. Między wskazanymi podmiotami istnieje wprawdzie stosunek prawny w postaci umowy powierzenia, jednakże w jego ramach bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo korzystające z roweru miejskiego. Obowiązek opłaty składek członkowskich wynika wprost ze statutu Stowarzyszenia, a decyzja w przedmiocie wysokości składek podejmowana jest uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków. Umowa powierzenia ustala jedynie mechanizmy wyliczeń, a źródłem zobowiązania członka do zapłaty składki pozostaje wspomniana uchwała. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w tych okoliczności dochodzi do zaistnienia obustronnego i ekwiwalentnego świadczenia. Stowarzyszenie będzie świadczyło usługi na rzecz potencjalnych korzystających, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży abonamentów i opłat minutowych. Skarżący podkreślił posiłkując się orzeczeniem sądowoadministracyjnym, iż jeżeli realizacja Projektu wpisuje się w cele statutowe Stowarzyszenia, to zasadnym jest ukształtowanie rekompensaty w formie dodatkowych składek członkowskich, które nie posiadają jednakowoż charakteru ekwiwalentnego, z uwagi na fakt braku powiązania składki z usługą wykonywaną na rzecz konkretnego członka Stowarzyszenia. Co istotne nadmieniono, że planowana rekompensata ma stanowić kwotę zmienną, a jej wysokość zgodnie z umową powierzenia, ma być równa nadwyżce sumy kosztów systemu i kosztów pośrednich nad przychodami uzyskanymi w związku z realizacją Projektu. Przyjęty sposób kalkulacji wskazuje na to, że dodatkowe składki członkowskie (rekompensata) stanowią dofinansowanie do danej działalności stowarzyszenia, nie zaś dopłatę do konkretnej usługi. W ocenie skarżącego pogląd ten znajduje swoje uzasadnienie w sposobie ukształtowania zależności, tj. im wyższe zyski z realizacji działalności powierzonej, tym niższa jest wysokość udzielanej rekompensaty, co implikuje, że dofinansowanie ma charakter podmiotowy, a więc związany z działalnością danego podmiotu.

Skarżący wskazał, że w celu właściwego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest zbadanie, czy rekompensata jest przyznawana jako dopłata do ceny konkretnej usługi czy stanowi dofinansowanie realizacji całości projektu. W sytuacji, w której planowane dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości, nie podlega ono włączeniu do podstawy opodatkowania. Podkreślono też, że dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Stowarzyszenie nadmieniło również, iż jako podatnik VAT nie ma wpływu na cenę przedmiotowej usługi, gdyż ta określana jest, jak wspomniano wcześniej, przez Komitet Sterującym, nie przy uwzględnieniu wysokości rekompensaty lecz biorąc pod uwagę charakter projektu. Pomimo występowania – z ekonomicznego punktu widzenia- wpływu rekompensaty na cenę usług, nie można oceniać go jako bezpośredniego na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącego kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżący de facto nie decyduje. W sytuacji gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na realizację konkretnego programu, uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów wyrażonych w przedmiotowej skardze wskazano, że organ całkowicie pominął w swej analizie wskazany we wniosku fakt, iż skarżący nie jest podmiotem decydującym o wysokości cen usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz użytkowników końcowych. Ustalenie cen abonamentów oraz stawek opłat minutowych, a także podejmowanie decyzji w przedmiocie opłat dodatkowych należy do kompetencji Komitetu Sterującego. Istotny w ocenie strony jest też sposób alokacji rekompensaty pomiędzy poszczególne stowarzyszone Gminy. Organ błędnie i poniekąd niekonsekwentni przyjął, że rekompensata jest ekwiwalentem usługi świadczonej na rzecz Gmin. Po pierwsze rekompensata nie może być jednocześnie dopłatą do ceny usługi najmu rowerów świadczonej przez Stowarzyszenie na rzecz mieszkańców oraz zapłatą za rzekoma usługę świadczoną na rzecz Gminy. Po drugie fakt, że stowarzyszeniu powierzono realizowanie określonych zadań z obszaru zadań własnych Gmin, nie powoduje, że świadczy ono per se jakieś usługi na rzecz stowarzyszonych Gmin, w szczególności poprzez rzekome zwolnienie ich z jakichś obowiązków prawnych.

Przechodząc do trzeciego z podniesionych zarzutów skarżący podkreślił, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymagań wynikających z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zasadnicze zastrzeżenia wzbudził fakt, że organ w swej interpretacji zbagatelizował podkreślany przez stronę we wniosku fakt istnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzającego stanowisko skarżącego. Dokonując jego oceny przedstawionej we wniosku o interpretację, organ podatkowy nie może pomiąć poglądów prezentowanych w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę na interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.5.2022.2.ABU z dnia 11 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 7 lipca 2022 r. strona skarżąca zajęła stanowisko względem treści odpowiedzi na skargę udzielonej przez organ podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach stwierdził, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została uwzględniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy w składki członkowskie stanowiące rekompensatę, a przekazywane przez Gminy Stowarzyszeniu O. M. G., w celu pokrycia kosztów realizacji projektu "Budowa Systemu Roweru Metropolitalnego O. M. G." podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że Stowarzyszenie w ramach realizacji niniejszego projektu będzie wykonywało zadania własne Gmin, przekazane mu na podstawie umowy powierzenia.

Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację podatkową będącą przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie zajął stanowisko, iż opisana we wniosku rekompensata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ będzie w istocie stanowić zapłatę za usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz Gmin. Wobec powyższego uznano, iż pomiędzy dokonywaną płatnością a wykonywanym świadczeniem będzie zachodzić bezpośredni związek, ponieważ zapłata w tym wypadku stanowić ma ekwiwalent świadczenia.

Skarżący natomiast stoi na stanowisku, iż otrzymywane od Gmin składki członkowskie będące rekompensatą za koszty przewyższające spodziewane przychody z realizacji projektu nie mają charakteru wynagrodzenia oraz nie wpływają w żaden sposób na cenę oferowanej usługi w ramach wykonywania projektu.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego kwalifikujące rekompensatę jako podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji w sposób błędny dokonano rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

To oznacza, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), tu nazwane rekompensatą, mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Co istotne, zarówno z przepisu krajowego jak i unijnego wynika, że nie może to być jakikolwiek wpływ na cenę, lecz musi to być wpływ bezpośredni. Powyższą interpretację przepisów potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa europejskiego (por. wyrok ETS z dnia 22 listopada 2001 r., C-184/00, wyrok ETS z dnia 15 listopada 2004 r., C-144/02, wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r., C-463/02). Przywołane orzeczenie TSUE C-184/00, było poddane analizie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 473/17 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’), wskazał, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego na gruncie niniejszej sprawy nie doszłoby do odpłatnego świadczenia usług. Nie można uznać, że rekompensata przyznana Stowarzyszeniu posiada charakter zapłaty za świadczoną usługę na rzecz Gmin, polegającą na realizacji ich zadań własnych przekazanych skarżącemu na podstawie umowy powierzenia. Co również należy pokreślić- brak jest jakiegokolwiek powiązania dopłat z ceną jaka ma być uiszczana przez docelowych użytkowników projektu roweru miejskiego. Zgodnie z tym co wskazało Stowarzyszenie na ustalenie wspomnianych cen ma mieć wpływ tylko i wyłącznie podmiot w postaci Komitetu Sterującego, zatem dofinansowanie projektu przez Gminy nie ma realnego przełożenia na ich wysokość, wobec założenia, że ani Stowarzyszenie ani Gminy nie będą brały rzeczywistego udziału w procesie ich ustalania. Wnioskiem z powyższego jest, że rekompensata nie stanowi elementu ceny. Analiza okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie prowadzi do konstatacji, że warunki przyznania rekompensaty wskazują, iż otrzymane dofinansowanie pokrywa określoną część kosztów poniesionych przez Stowarzyszenie w związku z realizacją projektu, nie stanowi natomiast dopłaty do ceny usługi. Jej przeznaczenie ma na celu pokrycie kosztów danego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącą kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżący de facto nawet nie decyduje.

W świetle powyższego należało stwierdzić, że organ podatkowy uznając za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście odnoszącym się do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem analizowanego wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutów natury procesowej w pierwszej kolejności należało uznać, że na gruncie przedmiotowej spawy organ naruszył art. 14 c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzając analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego, a następnie stanowiska prawnego wnioskodawcy, pominął ważne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementy stanu faktycznego (np. kwestię ustalania cen przez Komitet Sterujący). Wskazania także wymaga, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska" (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1133/18). W niniejszej sprawie o interpretacyjny bezpodstawnie analizy takiej zaniechał, poprzestając na stwierdzeniu, że wyroki zapadają w indywidualnych sprawach i nie są źródłem prawa.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a.