Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 11/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 - 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 187 § 2,art. 200 w zw. z art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2188
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty-marzec 2012 rok oraz czerwiec-grudzień 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] września 2020 r., określił firmie A (dalej jako: "Spółka", "podatnik", "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do marca 2012 r. i od czerwca do grudnia 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, w których jako wystawcy figurują firma B Sp. z o.o. w W. oraz firma C Sp. z o.o. w W., nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, czego skutkiem było zawyżenie wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot dotyczących nabycia towarów i usług oraz kwot podatku naliczonego za miesiące: luty, marzec i od czerwca do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego stwierdził, że firma B Sp. z o.o. została wykorzystana jako uczestnik oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzaniu do obrotu na terytorium kraju oleju napędowego z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT, a częściowo także podatkiem akcyzowym. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, nie działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek, a jej firma została wykorzystana przez D. L. współdziałającego z M. B. do popełnienia przestępstw w podatku VAT. Celem ww. osób nie było prowadzenie firmy realnie działającej na wolnym rynku i dążenie do jej rozwoju i wzrostu jej wartości, a jedynie stworzenie pozorów prowadzenia legalnej działalności dla wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur oraz paliw pochodzących z L. i Ł. .

Zdaniem organu także firma C Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a została jedynie wykorzystana do przestępczego procederu oszustwa podatkowego. Nie można uznać w ocenie organu, że w rzeczywistości dysponowała towarem (w asortymencie i ilościach adekwatnych do wystawionych faktur VAT sprzedaży) i wykonywała jakiekolwiek usługi. Nie mogła przenieść zatem na swoich kontrahentów prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro bowiem nie doszło do nabycia towaru, czyli bezspornej czynności, co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu, sposobu nabycia i zapłaty, to nie można dokonać jego sprzedaży.

Dokonując oceny przedmiotowej sprawy poprzez prymat dochowania przez stronę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji organ I instancji wskazał, że firma A Sp. z o.o. prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami od 2006 r., niewątpliwie miała wiedzę o realiach obrotu gospodarczego w tej branży, a zarazem o zagrożeniach w niej występujących. Jednak pomimo tej wiedzy przedstawiciele spółki A nie tylko nie podjęli czynności, które świadczyłyby o ich działaniu w dobrej wierze, ale pomimo występowania sygnałów świadczących o nierzetelności kontrahenta, kontynuowali współpracę. Zdaniem organu strona powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa w podatku VAT, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu tych transakcji. Organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że obie spółki pomimo iż posiadały wcześniej wydane im koncesje na obrót paliwami ciekłymi, to rzeczywistą aktywność w tej branży rozpoczęły niedługo przed nawiązaniem współpracy z firmą A, jak w przypadku firmy B (sierpień 2011 r.), bądź w momencie nawiązania współpracy - firma C (luty 2012 r.). Spółki te nie posiadały żadnego doświadczenia, ani żadnej renomy branży obrotu paliwami. Pomimo posiadanej wiedzy, że spółki B i C funkcjonują w łańcuchu dostawców jako pośrednicy, przy udziale których wprowadzany był na teren Polski olej napędowy zza wschodniej granicy, w trakcie prawie rocznej współpracy, Spółka A nie podjęła rzeczywistych działań w kierunku weryfikacji kontrahentów i umocowania ich przedstawiciela, przyjmując bezwarunkowo za rzetelne faktury VAT przesyłane jej mailem i pocztą. W przypadku firmy B brak było jakichkolwiek dowodów, iż przeprowadzona została jakakolwiek weryfikacja rzetelności kontrahenta i osób go reprezentujących. Natomiast w przypadku spółki C dokonana została co najwyżej pobieżna weryfikacja dokumentacji rejestrowej oraz koncesji spółki, przekazanej Spółce A w dniu podpisania umowy i trzy dni po przeprowadzeniu pierwszej transakcji. Po uzyskaniu informacji o kłopotach z dostawami od spółki B podatniczka zaakceptowała pojawienie się jako wystawcy faktur firmy budowlanej, a więc niebędącej profesjonalnym przedsiębiorcą w branży paliwowej. Zdaniem organu, gdyby osoby działające w imieniu spółki A dołożyły elementarnej staranności i dążąc do maksymalizacji zysku nie przekroczyły granicy ryzyka, powinny były wiedzieć o nieuczciwości swoich kontrahentów - firmy B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. i mieć świadomość, że transakcje mające stanowić dla Spółki podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Tymczasem strona dbała jedynie o formalną stronę transakcji zawieranych ze spółkami B i C, zupełnie nie przykładając wagi do legalności obrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p.") w związku z art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1) o.p. z uwagi na instrumentalne i pozorne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych i doprowadziło do błędnego uznania przez organ I instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a postępowanie może być prowadzone i zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w realiach niniejszej sprawy, wynikające z braku przeprowadzenia prawidłowej wykładni wskazanego przepisu, pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego uprawnienia organów do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło organ bezpośrednio do błędu w subsumpcji tegoż przepisu;

c) art. 86 ust. 1 i nast. u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na fakturach związanych z transakcjami zawartymi ze spółkami B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., pomimo że wszystkie warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustanowione przez obowiązujące przepisy zostały spełnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ocenił przesłanki w zakresie zawieszenia biegu terminu spornych zobowiązań uznając, że w sprawie nie procedowano w warunkach przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] września 2017 r. zostało wszczęte śledztwo nr [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki A dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku złożonych Naczelnikowi [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] stycznia 2013 r. w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące 2012 roku: luty o [...] zł, marzec o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [...] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł i grudzień o [...] zł - łącznie o kwotę [...]zł, stanowiącą dużą wartość w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Naczelnik [...] W. Urzędu Skarbowego w P. wystosował do strony zawiadomienie z dnia [...] października 2017 r., w którym poinformował, że w związku ze wszczęciem w dniu [...] września 2017r. wskazanego powyżej śledztwa uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi i Spółce w dniu 13 października 2017 r.

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem [...] września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa.

Jednocześnie organ podkreślił, że wskazane powyżej postępowanie przygotowawcze, zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] lipca 2020 r., które uprawomocniło się w dniu 10 sierpnia 2020 r. Zatem bieg terminu zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie biegnie dalej od dnia 11 sierpnia 2020 r., o czym poinformowano Spółkę pismem z dnia 02 września 2020 r. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz od czerwca do listopada 2012 r. został zawieszony na okres od 27 września 2017 r. do 10 sierpnia 2020 r., tym samym termin przedawnienia wskazanych zobowiązań upływa z dniem 14 listopada 2020 r. Natomiast zobowiązanie za grudzień 2012 r. przedawnia się z dniem 14 listopada 2021 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, postępowanie przygotowawcze prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od zaskarżonego postępowania, podlegającym regułom określonym w przepisach prawa karnego oraz karnego skarbowego. Postępowanie to - przesłanki jego wszczęcia oraz zasadność prowadzenia postępowania - nie podlega ocenie w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach odwoławczych od decyzji wymiarowych. W postępowaniach podatkowych organy badają jedynie, tę okoliczność w kontekście wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wszczęcia wskazanego powyżej śledztwa karno-skarbowego było ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone, podczas postępowania kontrolnego w firmie A Sp. z o.o. uszczuplenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2012 r. i złożenie deklaracji podatkowych potwierdzających nieprawdę. W trakcie postępowania w szczególności dokonano analizy akt postępowania kontrolnego, jak również przesłuchano G. J. pełniącego w Spółce w 2012 r. funkcję prezesa. Według organu odwoławczego fakt, że czynności dowodowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w ramach wskazanego powyżej śledztwa nie doprowadziły do przedstawienia zarzutów żadnej osobie, reprezentującej w tym okresie Spółkę i w efekcie czego umorzono śledztwo, nie stanowi, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w celu wyjaśnienia podejrzenia dokonanych czynów zabronionych, a jedynie instrumentalnie celem przerwania biegu terminu przedmiotowych zobowiązań. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że skoro ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli Spółki w nadużyciach podatkowych, poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, to niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia śledztwa.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za chybiony zarzut Spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności odwołując się do zebranych w sprawie dowodów oraz ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach zakupu paliwa , na których jako wystawcy figurują: firma B Sp. z o. o. w W. i firma C

Sp. z o.o. w W..

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń spółki, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel i nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu weryfikacji swoich kontrahentów,

2) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny,

- powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym;

- brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego, jak również odwołania od decyzji I instancji;

3) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez:

- zaakceptowanie instrumentalnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

- wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabyła spółka, dostawca mógł nie zapłacić należnego VAT;

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 o.p., poprzez brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając tym samym do uniemożliwienia odpowiedniego odniesienia się do stanowiska zajętego przez organ;

5) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez uznanie, że doszło do wypełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy 2012 r., pomimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny - tj. Naczelnik UCS nadużył swoich kompetencji (nadużył prawa) wszczynając postępowanie przygotowawcze w celu innym aniżeli cel tego postępowania, czyli wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r., pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od firmy B Sp. z o.o. oraz firmy C Sp. z o.o., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez spółkę uiszczony;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o. i firmę C Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą paliwa, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy;

9) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od dostawców w sytuacji, w której spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług;

10) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady poszanowania prawa do obrony poprzez oparcie uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. strona podniosła, że całokształt okoliczności związanych z chronologią oraz czynnościami prowadzonymi w ramach postępowania kontrolnego oraz postępowania przygotowawczego prowadzi do wniosku że gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organy podatkowe nie dokonałyby wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem strony w związku z wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa należało stwierdzić, że wszczęcie śledztwa nie mogło mieć wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na to pismo organ stwierdził, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istotne jest bowiem, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r. Spółka wskazała, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że sądy administracyjne są upoważnione do badania, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o wszczęciu tego postępowania karnoskarbowego, czy też nie. W tym kontekście Spółka stwierdziła, że wszczęte w okolicznościach niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2021 r. pełnomocnik organu stwierdził, że postępowanie nie było wszczęte instrumentalnie i było prowadzone pod nadzorem Prokuratury. W związku z tym Sąd zobowiązał, pełnomocnika organu do przedłożenia dokumentów dotyczących postępowania karnoskarbowego, w celu potwierdzenia stanowiska organu oraz do ustosunkowania się do pisma strony z dnia [...] sierpnia 2021 r.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w chwili wszczęcia śledztwa istniało uzasadnione podejrzenie świadomego udziału skarżącej w spornych transakcjach, na co organ zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę. Do pisma załączono postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] lipca 2020 r., nr [...] o umorzeniu śledztwa wobec firmy A z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego.

Pismem z [...] października 2021 r. skarżąca stwierdziła, że z ww. pisma organu wynika, że śledztwo nie zostało wszczęte na zlecenie prokuratora, a prokurator ograniczył się jedynie do zatwierdzenia umorzenia śledztwa. Podkreśliła przy tym, że postępowanie zostało wszczęte na wniosek organu prowadzącego postępowanie kontrolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. oraz firmę C Sp. z o.o.

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70c o.p. do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przedawnienia tego zobowiązania. Skarżący powołał się bowiem na instrumentalne traktowanie przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co powinno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ podstawa zawieszenia faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 o.p. jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że po tych datach organ nie jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej określającej te zobowiązania, przy czym stwierdzenie to dotyczy zarówno wydania decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji, chyba że nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W badanej sprawie organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje już po upływie terminu przedawnienia, powołały się na instytucję przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście normy zawartej w powołanym wyżej przepisie organy wskazały na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] września 2017 r., na mocy którego zostało wszczęte śledztwo nr [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki A dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku złożonych Naczelnikowi [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] stycznia 2013 r. w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące 2012 roku: luty o [...] zł, marzec o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [...] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł i grudzień o [...] zł - łącznie o kwotę [...]zł, stanowiącą dużą wartość w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks.

O wszczęciu śledztwa pełnomocnik skarżącej i skarżąca zostali zawiadomieni pismem z [...] października 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone im w dniu 13 października 2017 r. Tym samym została spełniona przesłanka z art. 70c o.p., który stanowi, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 o.p., nie nastąpi.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla oceny rozpoznawanego zarzutu przedawnienia istotne znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.") uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny jest obowiązany do zbadania, czy zachodzi w sprawie podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Jeśli z takim podejrzeniem mamy do czynienia, to odniesienie się do tej kwestii winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Zastosowanie przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga w takim przypadku przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Należy zauważyć, że zarzut przedawnienia zobowiązania określonego decyzją pojawił się już w odwołaniu, podnoszono w nim, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny i pozorny charakter, co stanowiło nadużycie prawa ze strony organów podatkowych. Instytucję tę wykorzystano wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podnosiła, że pomimo, że postępowanie trwało blisko 3 lata, w ramach toczącego się śledztwa organ nie poczynił żadnych istotnych ustaleń faktycznych i nie podjął żadnych istotnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W istocie jedynym skutkiem toczącego się śledztwa był fakt, iż Naczelnik [...] W. Urzędu Skarbowego w P. poprzez doręczenie stronie 13 października 2017 zawiadomienia z dnia [...] października 2017 wskazał, że w związku ze wszczęciem przedmiotowego śledztwa zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. Wypełnił tym samym jedynie formalne przesłanki wskazane w art. 70c o.p. Co szczególnie istotne w ocenie strony, postępowanie przygotowawcze zakończyło się postanowieniem o umorzeniu śledztwa z dnia 29 lipca 2020 r., które uprawomocniło się w dniu 10 sierpnia 2020 r.

W sprawie bezsporny jest fakt, że śledztwo zostało wszczęte [...] września 2017 r., a zatem na nieco ponad 3 miesiące przez upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za okres od lutego do listopada 2012 r. Natomiast umorzenie śledztwa nastąpiło na 5 tygodni przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy II instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia o wszczęciu śledztwa, a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zatem już na etapie postępowania podatkowego wyjaśnić należało jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, wobec faktu, że postępowanie podatkowe trwało ponad siedem lat, zbadanie i wyjaśnienie, jakie czynności w postępowaniu podatkowym były podejmowane od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jakie czynności podjęto w toku postępowania karnoskarbowego. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że przesłanką do wszczęcia śledztwa były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, które wskazywały na możliwość świadomego uczestnictwa przedstawicieli firmy A sp. z o.o. w nadużyciach podatkowych, poprzez akceptowanie faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Co się tyczy zaś czynności jakie podjęto w trakcie prawie trzyletniego śledztwa to organ wskazał tylko na analizę akt postępowania kontrolnego oraz przesłuchanie G. J. pełniącego w 2012 r. funkcję prezesa w firmie A. Natomiast ze znajdującego się w aktach postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] lipca 2020 r., nr [...] o umorzeniu śledztwa wynika, że wszczęte wobec Spółki w dniu [...] września 2017 r. śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2012 roku złożonych Naczelnikowi [...] W. Urzędu Skarbowego w P. w okresie od [...].03.2012 r. do [...].01.2013 r. w wyniku zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące 2012 roku: luty o [...] zł, marzec o [...] zł, czerwiec o [...] zł, lipiec o [...] zł, sierpień o [...] zł, wrzesień o [...] zł, październik o [...] zł, listopad o [...] zł i grudzień o [...] zł - łącznie o kwotę [...]zł, stanowiącą dużą wartość w rozumieniu przepisu art. 53 § 15 kks, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 37 § 1 pkt 1 kks zostało umorzone ze względu na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Brak było jednoznacznych dowodów świadczących o winie osób odpowiedzialnych za podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych spółki A tj. popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 56 kks.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Organ odwoławczy nie zbadał dostatecznie tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 o.p., a zatem że wydanie decyzji w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien przeanalizować okoliczności związane z postępowaniem karnoskarbowym z uwzględnieniem wskazanej wyżej uchwały.

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie odnosi się do zarzutów naruszenia postępowania dowodowego oraz prawa materialnego, ponieważ byłoby to przedwczesne. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.