Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 451/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. ustalił M. D. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie 973.961 zł. Zdaniem organu skarżący poniósł

w 2009r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach pochodzących

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 1.298.614,80 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 rok w kwocie 48.539 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepis art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), umożliwiający ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił, że przychody te ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ podał ponadto, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca

2013 roku, sygn. akt SK 18/09 orzekł również niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. określającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył jednak utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem

18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nadal obowiązywał, a tym samym organ uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2009 rok.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie wskazał, że

w kwestii wysokości poniesionych w 2009 roku wydatków skarżący nie wniósł zastrzeżeń, a w ocenie organu odwoławczego ich wysokość znajduje potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Kwestię sporną stanowi natomiast kwota osiągniętych w 2009 roku przychodów, a w szczególności kwota uzyskana z likwidacji lokaty bankowej. Organ przywołał stan faktyczny sprawy podając, iż w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania ustalono, że na dzień

[...] stycznia 2009 roku podatnik posiadał na rachunkach bankowych i w kasie łącznie kwotę 8.485,25 zł oraz lokaty bankowe (m. in. lokata założona w dniu 28 listopada

2008 r. na kwotę 393.330,00 zł, lokata założona w dniu [...] grudnia 2008 r. na kwotę 1.383.323,94 zł). Środki te, jak również środki uzyskane z działalności gospodarczej, dochód z umowy o pracę, zwrot podatków czy kredyty bankowe, stanowiły źródło finansowania poniesionych w 2009 roku wydatków.

W toku postępowania podatnik podał, że środki na założenie lokaty w kwocie 1.383.323,94 zł pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez wszystkie lata prowadzenia działalności od 1994 roku i z wcześniejszych lat pracy na podstawie umowy o pracę, zaoszczędzone środki pieniężne były gromadzone na różnych rachunkach bankowych, inwestowane w różne instrumenty rynku kapitałowego

i częściowo przechowywane w domu. Odnośnie lokaty na kwotę 406.000 zł wyjaśnił, iż środki na jej założenie pochodziły z oszczędności zarówno jego, jak i I. B., lecz nie pamięta w jakiej części środki na jej założenie należały do niego, a jako źródła pochodzenia tych środków wskazał na umowy o pracę i na działalność gospodarczą. Fakt założenia wspólnej lokaty potwierdziła I. B..

Organ pierwszej instancji uznał za uprawdopodobnione, że lokaty na łączną kwotę 501.604,12 zł, jako pochodzące ze źródeł ujawnionych mogły stanowić pokrycie wydatków skarżącego w 2009 roku. Organ stwierdził, że lokata w wysokości 406.000 zł pochodziła w całości ze środków finansowych podatnika, które to środki pieniężne zostały przez niego pobrane w latach poprzednich z jego firmy. Natomiast w odniesieniu do środków przeznaczonych na założenie w dniu [...] marca 2008 roku lokaty na kwotę 1.329.500 zł organ wskazał, iż mogły one pochodzić z wpływów związanych

z odkupieniem w dniu [...] marca 2008 roku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w kwocie 1.341.986,01 zł, jednakże wskazane przez stronę w toku postępowania źródła przychodów nie były wystarczające na dokonanie inwestycji

w instrumenty finansowe. Organ pierwszej instancji uznał, że na założenie wskazanej lokaty podatnik mógł przeznaczyć jedynie kwotę 95.604,12 zł, jako dochód uzyskany na transakcjach odkupienia jednostek uczestnictwa, zaś pozostałe środki na założenie lokaty nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro przyjęto, że podatnik uzyskał przychody nieujawnione w latach poprzedzających badany okres, a następnie powołał się na nie, jako stanowiące pokrycie wydatków dokonanych w roku 2009, nie można dokonać opodatkowania tych przychodów jako nieujawnionych w roku 2009. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, w przychodach skarżącego w 2009 roku, jako źródło finansowania poniesionych w 2009 roku wydatków, należy uwzględnić całą kwotę lokaty nr 89 1240 1981 2111 001056248392 (wraz z odsetkami) zlikwidowanej

w dniu [...] sierpnia 2009 roku, tj. kwotę 1.433.686,69 zł, a nie jak uznał organ pierwszej instancji jedynie kwotę pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 95.604,12 zł oraz odsetki w kwocie 104.186,69 zł.

Organ odwoławczy uwzględniając wskazane przez stronę kwoty posiadane na początek 2009 roku oraz przychody uzyskane w tym roku, dokonał chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków za 2009 rok. Z zestawienia tego wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowi kwotę 64.718,92 zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 48.539 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego jako niezgodnej z prawem zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 20

ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że

w 2009r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w zgromadzonym mieniu przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnym od opodatkowania. Jednocześnie zdaniem strony organ wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe po terminie wynikającym z art. 68 ust. 1 O.p. Strona podniosła przy tym że zastosowano ten przepis mimo utraty jego mocy obowiązującej z dniem [...] lutego 2015r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji .

Wyrokiem z dnia [...] października 2015r., sygn. akt I SA/Bd 581/15 Wojewódzki Sad Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wskutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2018r., sygn. akt

II FSK 859/16, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Tytułem przypomnienia należy zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca

2014 r., sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84

i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności

i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy

w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak

i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa.

W rezultacie uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. Stosownie do tego ostatniego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w dniu 5 stycznia 2015 r. (t. VII, k. 1441). Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 uznał, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, oraz orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co oznacza, iż utracił on moc z dniem 28 lutego 2015 r., jednakże bezspornie w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (5 stycznia 2015 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., przepis art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu wyżej wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty przez organy podatkowe.

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) zdecydował, że w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia

2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przepis ten jednak – jak wynika z jego treści - odnosi się do zdarzeń powstałych po dniu 28 lutego 2015 r., natomiast

w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało na skutek wydania decyzji ustalającej w dniu [...] stycznia 2015 r. W rezultacie nie było podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia

22 października 2015 r., II FSK 2129/15).

Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te

i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98).

Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez M. D. mienia w 2009 r. w wysokości 64.718,92 zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł

48.539 zł.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., II FSK 859/16, który uchylił wyrok tut. Sądu

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zauważyć, że na podstawie

art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia

2011 r., II FSK 2084/09).

Ponownie rozpatrując sprawę stwierdzić należy, że nie można podzielić zapatrywań skarżącego co do błędnych ustaleń organu podatkowego w zakresie posiadanych przez niego środków finansowych.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W judykaturze wskazuję się na występującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Oceniając zaś działanie organów podatkowych, nie można równocześnie zapominać, że w przypadku zobowiązania,

o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby pochodzących z kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy

i praw wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.),

a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikających z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia mu sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem. Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Oczywiście wystarczającym jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, nie można stawiać organowi odwoławczemu zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W toku prowadzonego postępowania podjęte zostały bowiem wszelkie możliwe działania w celu umożliwienia skarżącemu uprawdopodobnienia zarówno posiadania środków finansowych służących sfinansowaniu w 2009 r. wydatków, jak

i wyjaśnienie okoliczności związanych z ponoszonymi wydatkami. Zagwarantowano realizację jego uprawnień co do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu - skarżący miał możliwość składać wyjaśnienia, przedkładać dowody, czy też wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. O realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organami obu instancji świadczą postanowienia z dnia [...] października 2014 r., [...] listopada 2014 r., [...] grudnia 2014 r.

i [...] marca 2015 r. Należy zauważyć, że w odwołaniu w odwołaniu skarżący zgadzał się

z ustaloną przez organ I instancji kwotą wydatków poniesionych w 2009 r., natomiast kwestionował ustalenia dotyczące źródeł ich finansowania. Wskazywał, że źródłem finansowania tych wydatków były lokaty bankowe. Kwestia ta była jednak przedmiotem oceny w toku postępowania odwoławczego. W jej wyniku uznano po stronie przychodów w 2009 r. całość zlikwidowanej dnia [...] sierpnia 2009 r. lokaty w kwocie 1.433.686,69 zł jako służącą finansowaniu wydatków w tym właśnie roku.

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem podatnika jakoby przy rozpatrzeniu sprawy pominięto okoliczności związane z posiadaniem przez niego środków pieniężnych w formie gotówki. W tej kwestii organ wykazał źródła finansowania służące pokryciu poniesionych wydatków. W tym celu przeanalizowano m.in. wpływy

z działalności gospodarczej w oparciu o wyciągi bankowe i konto księgowe funkcjonujące jako "kasa", z otrzymanego wynagrodzenia czy z posiadanych lokat. Ustalenia zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym również o twierdzenia samego skarżącego, który nie wskazywał wielkości posiadanych w gotówce ani w złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (pismo z dnia [...] stycznia 2015 r.), ani w wyjaśnieniach kierowanych do organu pierwszej instancji. Wobec braku możliwości określenia przez samego skarżącego kwoty posiadanych oszczędności w gotówce organy obu instancji uznały, że oszczędności skarżącego wynikają z przedłożonych materiałów dowodowych (np. rachunków bankowych). W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że wprawdzie organy podatkowe są zobowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jaki i na niekorzyść podatnika, to jednak podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzenia mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika może okazać się niemożliwe. Podkreślenia wymaga zatem, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych środków dowodowych potwierdzających fakt dysponowania środkami finansowymi w formie gotówki. W toku prowadzonego postępowania przeanalizowano środki pobierane przez skarżącego z firmy i ustalono, iż środki pobrane do końca 2008 r. mogły zostać spożytkowane m.in. na założenie lokaty bankowej, a tym samym nie mogły stanowić zasobów gotówkowych. Prawidłowe są zatem ustalenia organów, że na początku 2009 r. skarżący mógł dysponować kwotą zaledwie 8.485,25 zł. Stwierdzenie o braku możliwości określenia wysokości posiadanych rzekomo w gotówce środków nie może być przy tym uznane za uprawdopodobnienie posiadania przychodów z lat poprzednich. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia

o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221).

Zdaniem Sądu, skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków

w wysokości wyższej niż to ustalił organ podatkowy. Stąd twierdzenie skarżącego, że organ nie uwzględnił w swoich rozliczeniach kwoty 50.743,69 zł nie zasługuje uwzględnienie. W tym kontekście nie można podzielić twierdzenia skarżącego, że posiadał poza rachunkiem bankowym i kasą firmy kwotę 37.500 zł, czy dysponował kwotą 11.994,44 zł. Nie można też przyjąć, że na firmowym rachunku walutowym znajdowała się kwota 1.249,25 zł. Na rachunku tym na dzień [...] stycznia 2009 r. saldo początkowe środków wynosiło 0,00 (t. I, k. 158 akt adm.).

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ nieprawidłowo ustalił wydatki socjalno-bytowe. Wydatki te ustalono na podstawie twierdzeń skarżącego, jak

i w oparciu o dane statystyczne, lecz jedynie w zakresie w jakim podatnik ich nie wskazał. Wobec nieprzedłożenia przez stronę żadnych dowodów posłużenie się danymi statystycznymi było jedynym sposobem umożliwiającym dokonanie jakichkolwiek ustaleń.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny, a organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Organ poddał ocenie wszystkie zebrane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Organ uwzględniał również okoliczności na korzyść podatnika, w wyniku czego nastąpiło zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 973.961 zł do kwoty 48.539 zł. Skarżący, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie uprawdopodobnił i nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalających na sfinansowanie w 2009 r. wydatków. Tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2009 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych, niż jawne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski Z. Pietrasik L. Tyliński