Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3  w brzm. na 2015 r.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów (organ) stwierdził że stanowisko J. M. (wnioskodawczyni, skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty rekompensat w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) - jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja indywidualna został wydana w następującym stanie sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że pracodawca uzgodnił z organizacjami związkowymi w dniu 30 października 2014 r. Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników na lata 2015-2016 (Program Racjonalizacji Zatrudnienia), zgodnie z którym pracownicy mogą składać pracodawcy oferty rozwiązania ich umów o pracę (§ 4 ust. 3 Programu Racjonalizacji Zatrudnienia). W przypadku takiego rozwiązania umowy o pracę pracownik uprawniony jest do określonych w Programie świadczeń pieniężnych. Rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r., o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy). Skarżąca podała, że umowę o pracę z P. sp. z o.o. (P. ) zawarła 1 września 1989 r., a z dniem 30 kwietnia 2015 r. umowa ta został rozwiązana na mocy Porozumienia Stron, z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy.

W związku z rozwiązaniem umowy o pracę zostały skarżącej wypłacone świadczenia pieniężne, zgodnie z zapisami zawartymi w Regulaminie w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. wprowadzonym zarządzeniem nr [...] z dnia [...] r. (Regulamin) w postaci:

1) odprawy w wysokości 3 miesięcznego wynagrodzenia, zgodnie z § 5 ust. 2 i 5 Regulaminu w kwocie [...]zł brutto;

2) rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę, uzależnionej od stażu pracy, określonej w § 5 ust. 3 Regulaminu w kwocie [...]zł brutto;

3) dodatkowej rekompensaty obliczonej zgodnie z § 5 ust. 4 Regulaminu w kwocie [...]zł brutto.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że wypłacona rekompensata, jak i dodatkowa rekompensata ma na celu zadośćuczynić wnioskodawczyni utracone korzyści w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, trudnościami w zakresie zatrudnienia na rynku pracy oraz umożliwić zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Dodała również, że nie otrzymała PIT-11.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała:

1. Czy wypłacona rekompensata i dodatkowa rekompensata, wynikająca z Regulaminu jest wolna od podatku dochodowego?

2. Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu uzależniona od stażu pracy u pracodawcy w wysokości [...] zł brutto oraz dodatkowa rekompensata w wysokości 9 wynagrodzeń zasadniczych, która wynosiła [...] zł brutto wolne są od podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawczyni tego rodzaju świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniała, że znowelizowana w 2014 r. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "ustawa o PIT", a konkretnie jej art. 21 ust. 1 pkt 3, do którego treści się odwołała, pozwala, jej zdaniem, odzyskać pobrany podatek od rekompensat uzyskanych z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy. W związku z tym, że wszystkie składniki naliczonej kwoty brutto dotyczą odejścia z pracy w ramach PDO powinny być, w jej ocenie, potraktowane jako łączne odszkodowanie i zwolnione z podatku.

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro wypłata rekompensat nastąpiła na podstawie zawartego porozumienia z organizacjami związkowymi, to w tym zakresie spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W związku z tym, że obie rekompensaty w wysokości naliczonej kwoty brutto dotyczą odejścia z pracy w ramach Programu Racjonalizacji Zatrudnienia powinny być potraktowane jako łączne odszkodowanie i zwolnione z podatku. Jej zdaniem zarówno rekompensata, jak i dodatkowa rekompensata są zadośćuczynieniem za rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników, ale pracodawcy.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przytoczył regulacje art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i wywodził, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeku pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu, to jest między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe.

Odwołał się następnie do regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W kontekście powyższego uzasadniał, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter. Chodzi zatem o takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Uzasadniał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni została wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę, uzależniona od stażu pracy u pracodawcy określona w § 5 ust. 3c Regulaminu w kwocie [...]zł brutto (ponad 20 letni staż pracy) oraz dodatkowa rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę obliczana zgodnie z § 5 ust. 4c Regulaminu w kwocie [...]zł brutto (9 wynagrodzeń zasadniczych dla pracowników, których staż pracy u pracodawcy wynosił 20 lat i powyżej). Natomiast przytoczony art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zawęża zwolnienie z opodatkowania do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, a wymaga podkreślenia, że wyżej wymienione zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym, przedmiotowym zwolnieniem nie będą objęte wymienione we wniosku świadczenia pieniężne - rekompensaty, pomimo że ich wysokość, zasady ustalania i wypłata wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Takie postanowienie ma na celu, zdaniem organu, podkreślenie, żeby rekompensat, czy innych świadczeń nie utożsamiać z odszkodowaniem (co często mylnie jest czynione), jako że te kategorie świadczeń występują często obok siebie. Jednakże nie są to świadczenia o takim samym charakterze. W związku z powyższym, w ocenie organu, wypłacone wnioskodawczyni rekompensaty stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po wyczerpaniu trybu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła:

I. niewłaściwe zastosowanie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14a ust. 1 i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co sposobu tłumaczenia terminu "rekompensata" na niekorzyść podatnika;

II. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa podatkowego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z uwagi na uznanie, że rekompensata nie jest odszkodowaniem albo zadośćuczynieniem, o których mowa we wskazanym przepisie oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b lit.b) ustawy o PIT, z uwagi na zastosowanie w drodze analogii zawartego tam ograniczenia zwolnienia do odszkodowań i zadośćuczynień zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W uzasadnienie zarzutów skarżąca odwołała się do interpretacji indywidualnych, gdzie Minister Finansów przyjął, że rekompensaty wypłacone w identycznym stanie faktycznym i na podstawie identycznych przepisów prawa, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych i uzasadniała, że negatywna interpretacja wydana w jej sprawie jest sprzeczna z utrwaloną linią pozytywnych interpretacji, a tym samym stanowi wyłom w dążeniu do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W jej ocenie rację ma organ, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika (damnum emergens), z racji wyłączenia utraconych korzyści pod lit. b) (lucrum cessans). Jednakże zawarte tam ograniczenie zakresu zwolnienia w ogóle nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, bowiem dotyczy ono innego rodzaju odszkodowania lub zadośćuczynienia, w dodatku otrzymanego na podstawie wyroku albo ugody sądowej.

Zgodziła się również z organem, że art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) wyłącza z zakresu zwolnienia odszkodowania otrzymane z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógłby otrzymać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jednakże ujęcie takiego rozwiązania jako zasady odnoszącej się również do innych zwolnień jest zbyt daleko idące. Wystarczy bowiem wskazać na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o PIT, który zwalnia od podatku renty przyznane na skutek uszkodzenia ciała albo wywołania rozstroju zdrowia wypłacane poszkodowanemu, który z takich powodów utracił zdolność do pracy zarobkowej. W takim przypadku utracone korzyści (wynagrodzenia) podlegałyby (opodatkowaniu na zasadach ogólnych a jednak odszkodowanie w postaci renty podlega zwolnieniu.

Uzasadniała, że w jej przekonaniu utracone wynagrodzenia, jako forma utraconych korzyści, podlega zwolnieniu od podatku.

Jej zdaniem przyznane rekompensaty są w części odszkodowaniem dotyczącym utraconych korzyści (wynagrodzeń), które wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć, gdyby do rozwiązania umowy o pracę nie doszło, a w części zadośćuczynieniem za utratę prawa do wybranej pracy i stabilizacji życiowej, jaką zapewniało to zatrudnienie.

Natomiast twierdzenie organu, że przyznana rekompensata miała inny charakter, niż odszkodowanie lub zadośćuczynienie, jest zupełnie bezzasadne, zwłaszcza że w literaturze przyjmuje się, że odszkodowanie jest rekompensatą za spowodowaną szkodę a zadośćuczynienie jest rekompensatą za doznaną krzywdę. A zatem charakter rekompensaty jest dokładnie taki sam, jak charakter odszkodowania albo zadośćuczynienia. Rekompensata obejmuje naprawienie szkody (odszkodowanie) oraz wyrównanie krzywd (zadośćuczynienie).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Na potrzeby sądowej kontroli legalności interpretacji należało przyjąć okoliczności faktyczne opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podała, że umowę o pracę z P. zawarła 1 września 1989 r., a z dniem 30 kwietnia 2015 r. umowa ta został rozwiązana na mocy porozumienia stron, z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy. W zamian skarżąca uzyskała między innymi dwie rekompensaty, których wysokość uzależniona była od stażu pracy oraz kwoty wynagrodzenia.

W ocenie skarżącej, wypłacone rekompensaty podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Z tego właśnie powodu wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przekonaniu organu natomiast, w świetle okoliczności opisanych przez skarżącą, wypłacone rekompensaty nie mają charakteru odszkodowawczego, a wobec tego nie są świadczeniem objętym zakresem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. Art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do świadczeń o charakterze odszkodowawczym, a więc takich, które pokrywają konkretny uszczerbek w mieniu czy na osobie. Wobec tego skarżąca musiałaby być poszkodowana w wyniku rozwiązania stosunku pracy, a taki stan rzeczy nie ma miejsca w okolicznościach sprawy.

W ocenie Sądu, rozstrzygając powyższy spór o prawo, należy zaaprobować stanowisko organu, który w pełni prawidłowo ocenił charakter, istotę oraz cel rekompensat wypłaconych skarżącej.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, który w pkt 1 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów stosunek pracy.

Za przychody ze stosunku pracy uważa się natomiast wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...) - art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z kolei z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu od dnia 4 października 2014 r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze. zm.), z wyjątkiem:

a/ określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b/ odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c/ odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d/ odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f/ odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g/ odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Wobec tego, jak słusznie zauważył organ, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT mówi o odszkodowaniach i zadośćuczynieniach. Natomiast rekompensaty wypłacone skarżącej nie mają takiego charakteru. Z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT zasadnicze znaczenie ma zatem istota, cel świadczenia, bez względu na to jak zostanie ono nazwane.

Dokonując interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT trzeba pamiętać, na co zwrócił uwagę organ, że wprowadza on zwolnienie podatkowe, a więc odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Wobec tego jego treść, zakres należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach ściśle w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15, czy też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2016 r. w sprawie sygn. akt. I SA/Go 282/16 i powołane tam orzecznictwo – wyroki dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosując zatem wykładnię językową, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Zatem odszkodowanie, czy zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Jak zaś zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 listopada 1979 r., sygn. akt I PRN 137/79 (SIP Lex nr 12628), uchwale z dnia 3 kwietnia 1992 r., sygn. akt I PZP 19/92 (SIP Lex nr 3773), wyroku z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt I PKN 563/99 (SIP Lex nr 48776) oraz wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt III PK 139/14 (SIP Lex nr 1747848), przepisy Kodeksu cywilnego normujące wykonywanie zobowiązań, w tym art. 361 mogą stanowić źródło regulacji dla stosunku pracy.

Aby zatem mówić o świadczeniu mającym charakter odszkodowania musi wystąpić szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek przyczynowy pozwalający ustalić, że zdarzenie jest przyczyną szkody. Tymczasem należności pieniężne wypłacone skarżącej, w ocenie Sądu, nie noszą wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone świadczenia miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron.

Przystąpienie do programu nie było obowiązkowe. Decyzja w tej kwestii należała wyłącznie do pracownika. Rekompensaty, nawiązujące do stażu pracy oraz wysokości wynagrodzenia, miały przede wszystkim na celu zrekompensowanie pracownikowi negatywnych skutków związanych z ustaniem stosunku pracy, które jednak nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu. Wypłacone rekompensaty miały na celu przede wszystkim złagodzenie skutków pozostawania bez pracy, a nie naprawienie jakiejkolwiek szkody majątkowej czy niemajątkowej. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Wobec tego zauważyć też należy, że zgodnie z zasadą, że "chcącemu nie dzieje się krzywda", dobrowolne przystąpienie przez skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za powodujące doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyroki WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1418/15 i z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 787/16 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego nie nakłada natomiast na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) powiązana jest zawsze z winą (co najmniej w postaci niedbalstwa, czyli niezachowania należytej staranności) zobowiązanego do naprawienia szkody. Z niedbalstwem mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dłużnik nie chce co prawda wyrządzić szkody, ale doprowadza do niej poprzez to, że nie zachowuje należytej staranności, chociaż mógł i powinien postąpić prawidłowo (tak T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania, Wyd. Prawnicze 1996, t. I. s.428).

Tymczasem działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia z przyczyn ekonomicznych nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych. Ponadto właśnie takie działania stwarzają realną perspektywę nie tylko pozostawania na rynku, ale również rozwoju firmy, a przez to zwiększenia zatrudnienia w bliższej bądź dalszej przyszłości (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 309/05 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pozbawienie skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło wprawdzie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, ale było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci uszczerbku w mieniu bądź w innych chronionych przez prawo dobrach pracownika .

Dla wzmocnienia uzasadnienia powyższego stanowiska zasadne jest odwołanie się do poglądu Sądu Najwyższego (SN) wyrażonego w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), gdzie SN wprost w sposób jasny i klarowny odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. SN argumentował, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...).

W ocenie Sądu, właśnie alimentacyjny, socjalny charakter oddaje istotę rekompensat opisanych przez skarżącą. Wymaga podkreślenia, że świadczenie, którego zasadniczym celem jest złagodzenie pracownikowi ekonomicznych skutków, jakie spowodowała dla niego restrukturyzacja zatrudnienia, w żadnym razie nie jest tożsame z odszkodowaniem, wyrównującym poszkodowanemu określony uszczerbek w mieniu czy w innych dobrach chronionych prawem. Innymi słowy, nie ma żadnych podstaw do tego, aby dopatrywać się istnienia zdarzenia powodującego szkodę w tym, że skarżąca dobrowolnie przecież przystąpiła do programu i rozwiązała z pracodawcą stosunek pracy za porozumieniem stron.

Wypłacone skarżącej rekompensaty nie miały na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Stanowiły one jedynie świadczenie majątkowe zakładu pracy wypłacone w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miały one na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Stanowiły gratyfikację za to, że, mając za sobą określony staż pracy, pracownik dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, gdy wymaga tego interes ekonomiczny pracodawcy (według reguły - im dłuższy staż pracy u pracodawcy, tym wyższa gratyfikacja).

Natomiast świadczenie odszkodowawcze z założenia wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę) którą zobowiązany on jest w świetle prawa naprawić.

Zauważyć przy tym trzeba, że Regulamin był odpowiedzią pracodawcy na zgłaszaną przez pracowników gotowość rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron w wykonaniu programu, w przypadku wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych, a inicjatywa rozwiązania umów o pracę w ramach programu została pozostawiona wyłącznie pracownikom.

Należy nadto zauważyć, że wysokość rekompensat nie była uzależniona od zakresu jakiejkolwiek szkody, tylko przede wszystkim od stażu pracy pracownika. Wobec tego, wbrew wywodom skarżącej, nie można kwalifikować omawianych świadczeń wypłacanych przez pracodawcę jako odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

Trzeba też mieć w polu widzenia, że w przepisach prawa pracy odszkodowanie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny - racjonalnie rzecz oceniając - do znalezienia nowego miejsca pracy. Co więcej, ma ono swoje źródło w nieuprawnionych działaniach czy zaniechaniach pracodawcy, prowadzących do ustania stosunku pracy. Dla przykładu można wymienić art. 47ą w zw. z art. 45 Kodeksu pracy.

W ocenie Sądu, powoływane przez skarżącą interpretacje indywidualne nie podważają stanowiska organu, które zostało wywiedzione z prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w przedstawionych okolicznościach faktycznych. Przy interpretacjach podatkowych organ nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie dokonuje interpretacji przepisów prawa w okolicznościach faktycznych lub przyszłych podanych przez wnioskodawcę.

Rację ma również organ podatkowy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 ustawy o PIT w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc, że wypłacone świadczenie z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywny katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Tymczasem, jak to zostało wykazane wyżej, taka sytuacja nie wystąpiła w realiach niniejszej sprawy.

Także katalog wyłączeń, zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - g ustawy o PIT, nie przemawia za zwolnieniem od podatku dochodowego omawianych rekompensat. W tych wyłączeniach ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których nie zwalnia od omawianego podatku dochodowego, bez względu na to czy można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy w określonych stanach faktycznych, czy też nie. Wynika z tej regulacji, że w przypadku innych świadczeń, uzyskiwanych przez podatnika, organ podatkowy ma obowiązek, w konkretnych okolicznościach każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawy, ocenić charakter świadczenia wypłacanego podatnikowi, jego istotę, cel, przede wszystkim z punktu widzenia kryteriów decydujących o rozpoznaniu odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo odczytywał przytoczone wyżej rozwiązania prawne. Prawidłowo przyjął, że rekompensaty wypłacone skarżącej miały rekompensować jedynie negatywne skutki wynikające z utraty zatrudnienia z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a nie pokryć uszczerbek w jej mieniu. Ich celem było złagodzenie negatywnych skutków w sytuacji życiowej wnioskodawczyni (pracownika), spowodowanych rozwiązaniem stosunku pracy, jak to zostało wywiedzione wyżej. Potrzeba racjonalizacji zatrudnienia po stronie pracodawcy, a w związku z tym przystąpienie skarżącej do programu, nie mogą być zasadnie kwalifikowane jako czynniki, zdarzenia wyrządzające szkodę pracownikowi przez pracodawcę, na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Dodać należy, że sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w PDO, odprawy i rekompensaty, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (np. wyroki NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1920/16 i z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16 wyroki WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15, z dnia z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15, wyroki WSA w Lublinie z 20 maja 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15, wyroki WSA w Lublinie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 275/16, czy wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasługuje na aprobatę z punktu widzenia prawa, nawet jeśli skarżąca pozostaje w przekonaniu, że powinno być inaczej. Wszystkie istotne argumenty faktyczne i prawne organ jasno i zwięźle omówił w motywach swojej oceny prawnej. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wymienionych w skardze, a okoliczność, że skarżąca inaczej intepretuje przepis materialnego prawa podatkowego nie jest równoznaczna z naruszeniem przez organ analizowanych przepisów ustawy. Dodać tylko należy, że zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej to jest zasady in dubio pro tributario, jest nietrafiony przede wszystkim z tego powodu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, co ocena charakteru świadczenia wypłaconego skarżącej w ramach PDO w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że istniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści powołanego przepisu (zob. też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 391/16 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).