Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a,  art. 59  par. 1  pkt 1,  art. 72   par. 1  pkt 1 w zw. z  art. 74a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Pełnomocnik jednostronnie ocenia regulację z art. 53 a OP akcentując brak symetrii w traktowaniu należności podatnika z tytułu nadpłaty podatku i należności budżetu z tyt. zaległości podatkowych. Takie postrzeganie tej materii, jedynie przez pryzmat terminów zwrotu i oprocentowania tych należności może nasuwać refleksję o nierówne ukształtowanie praw i obowiązków stron publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Należy jednak uwzględnić, że prawo publiczne, do którego należą podatki, z założenia wyklucza równość stron, skoro jego przedmiotem są daniny publiczne - jako przymusowe, jednostronne świadczenia na rzecz Państwa. Nierówność ta równoważona jest gwarancją procesowych praw strony, równością wszystkich obywateli wobec prawa a w sferze materialnej powszechnym i równym zaspokajaniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych w ramach funkcjonowania Państwa. Nierówność ta ma zatem uzasadnione podstawy i jest powszechnie akceptowana z uwagi na oczywistość racji nadrzędnych.

TEZY

Pełnomocnik jednostronnie ocenia regulację z art. 53 a OP akcentując brak symetrii w traktowaniu należności podatnika z tytułu nadpłaty podatku i należności budżetu z tyt. zaległości podatkowych. Takie postrzeganie tej materii, jedynie przez pryzmat terminów zwrotu i oprocentowania tych należności może nasuwać refleksję o nierówne ukształtowanie praw i obowiązków stron publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Należy jednak uwzględnić, że prawo publiczne, do którego należą podatki, z założenia wyklucza równość stron, skoro jego przedmiotem są daniny publiczne - jako przymusowe, jednostronne świadczenia na rzecz Państwa. Nierówność ta równoważona jest gwarancją procesowych praw strony, równością wszystkich obywateli wobec prawa a w sferze materialnej powszechnym i równym zaspokajaniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych w ramach funkcjonowania Państwa. Nierówność ta ma zatem uzasadnione podstawy i jest powszechnie akceptowana z uwagi na oczywistość racji nadrzędnych.


SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2005 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące sierpień i wrzesień 2001 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w Ś. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2001 r. w łącznej wysokości [...].

W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe i odsetki od zaliczek na podatek dochodowy w kwotach innych niż deklarowane.

Przychody przyjęto w wysokości zadeklarowanej tj. [...].

Natomiast korekta in plus kosztów uzyskania przychodu (k.u.p) do kwoty [...] była wynikiem:

- zwiększenia k.u.p. o kwotę [...] - stanowiącą podatek od nieruchomości;

- zmniejszenia k.u.p. o: [...] z tyt. zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od wartości środka trwałego - budynku handlowo usługowego i kwotę [...] z tyt. błędnie zaewidencjonowanej w grudniu kwoty należnego podatku VAT.

W rezultacie przyjętych podstaw opodatkowania organ I instancji obniżył należny podatek, określając go w kwocie [...], w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...]. Określił też na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za sierpień i wrzesień 2001 r. w kwocie [...].

Spółka zastępowana przez pełnomocnika zakwestionowała decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Mimo tak określonego żądania nie wniosła zastrzeżeń do weryfikacji podstaw opodatkowania, wywodząc jedynie, że z uwagi na zapłatę podatku przed wydaniem zaskarżonej decyzji - zobowiązanie wygasło. Zarzuty sformułowane w odwołaniu sprowadzały się do kwestii naliczenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek, które zdaniem pełnomocnika określono na podstawie niezgodnego z art. 2 Konstytucji RP - art. 53 a Ordynacji podatkowej. Twierdzenie takie wywodził z dyskryminujących podatników przepisów, które nakazują naliczać odsetki za zwłokę za okres, gdy jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy. Pełnomocnik podniósł, że z zaskarżonej decyzji w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych lecz nadpłatę, zatem Urząd Skarbowy nie może żądać zapłaty przedmiotowych odsetek. Jego zdaniem odsetki można naliczać jedynie od określonej wysokości zaległość podatkowej oraz nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w część przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Skoro zatem po zakończeniu roku nie można określić zaliczek, gdyż występuje już podatek, to nie można również określać odsetek od zaliczek, tylko odsetki od niezapłaconego w terminie podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej - w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Spółka zakwestionowała takie rozstrzygnięcie sprawy skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zasadniczo ponowiła podnoszone wcześniej zarzuty i wskazała, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów:

1. art.59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

nr 137, poz.926 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy;

2. art.2, art.8 Konstytucji RP w związku z art. 53a OP w związku z art. 207 § 1 i § 2 i art.210 tej ustawy, w związku z art.7 ust.2, art. 18, art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t.: Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.);

3. art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.74a tej ustawy.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, a ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Spółki wyjaśnił swoje racje wskazując na regulacje prawne leżące u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Nie podzielił poglądu Skarżącej, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji zapłaty podatku przed wydaniem decyzji (art. 59 ). Organ powołał się na wynikający z art. 21 § 3 OP obowiązek organu, do decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi (między innymi), że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tak więc w każdej sytuacji, gdy kwota zobowiązania określona w deklaracji jest niezgodna z obowiązującymi przepisami materialnego prawa podatkowego, wydanie decyzji jest konieczne. Zasada ta ma zastosowanie również (jak w przedmiotowej sprawie) przy zawyżeniu przez podatnika zobowiązania podatkowego. Niezasadny jest więc zarzut dotyczący wydania spornej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 OP), bowiem wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę podatku, nie czyni bezprzedmiotowym wydania decyzji przez organ w trybie art. 21 § 3 OP. Ten tryb określania zobowiązania podatkowego w kwocie należnej, ma oparcie zarówno w przepisach ogólnego prawa podatkowego, jak i przepisach materialnych ustaw podatkowych (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego naliczenia odsetek za zwłokę od nie uregulowanych we właściwej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, organ wskazał na przepis art. 53 a Ordynacji podatkowej, stanowiący wraz z art. 53 § 1 i § 2 oraz art. 51 § 2 OP - materialnoprawną podstawę tej części skarżonej decyzji. Wyjaśnił też, że odsetki naliczone zostały od zaniżonej części zaliczek za sierpień i wrzesień 2001 r. a z uwagi na pokrycie zaległości z wpłaconych zaliczek za najbliższe miesiące, odsetki te nie były naliczane po [...].

Kwestia oceny zgodności art. 53 a OP z Konstytucją wykracza poza kompetencje organów podatkowych, których obowiązkiem jest stosowanie prawa w kształcie uchwalonym przez uprawnione do tego organy, stąd zarzuty w tym zakresie nie mogą być uwzględnione.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też stanowiska Skarżącej co do naruszenia przez organy art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 a Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdzenie nadpłaty następuje w innym trybie, który nie był właściwy w sprawie.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem skarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny legalności wydanej decyzji, w której zarzuty proceduralne i materialnoprawne podnoszone są przez pełnomocnika spółki z o.o. A w kontekście:

- rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopuszczalność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy zobowiązanie to w świetle art. 59 § 1 pkt 1 OP - wygasło poprzez jego zapłatę przed wydaniem decyzji wymiarowej;

- niekonstytucyjności art.53 a Ordynacji podatkowej wynikającej z dyskryminującego charakteru przepisu legalizującego obciążenie podatników odsetkami od zaległości w zaliczkach za każdy dzień zwłoki, przy jednoczesnym akceptowaniu dysponowania przez budżet nadpłaconymi przez podatników zaliczkami i długich terminów ich zwrotu bez oprocentowania. Brak symetrii praw i obowiązków w relacjach podatnik-Państwo, w rażący sposób narusza podstawowe zasady państwa prawnego i pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 8 Konstytucji - stanowiącymi gwarancję zasad demokracji i sprawiedliwości społecznej. Nadmierny fiskalizm przepisów podatkowych jest zaprzeczeniem zasad chronionych Konstytucją;

- naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 a Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, gdy nie budzi wątpliwości zawyżenie zapłaconego podatku.

Argumenty jakich używa pełnomocnik skarżącej Spółki wydają się wykraczać poza zakres niezbędny dla oceny legalności wydanej decyzji. W ocenie Sądu, badającego zgodność rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, nie można podzielić w żadnym aspekcie zarzutów podnoszonych w skardze, zaś racje podnoszone przez organ - Sąd w pełni podziela.

Nie można podzielić zarzutu, że rażąco narusza prawo i stanowi określoną w art. 247 § 1 pkt 3 OP przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji - wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w innej od deklarowanej wysokości, gdy wcześniej nastąpiła zapłata deklarowanego zobowiązania skutkująca wg art. 59 § 1 pkt 1 OP wygaśnięciem zobowiązania. Tak formułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny skoro z art. 21 § 3 OP - wynika obowiązek decyzyjnego określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, gdy jego wysokość deklarowana w ramach samoobliczenia jest inna niż wynikająca z przepisów prawa materialnego. Dotyczy to każdej niezgodności, w tym jak w analizowanej sprawie, gdy deklarowane zobowiązanie jest wyższe od należnego. Czynienie organom w tej sytuacji zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa jest oczywiście bezzasadne, w szczególności że strona nie kwestionuje wysokości zobowiązania określonego w decyzji.

Nie można też zgodzić się z tymi zarzutami skargi, w których pełnomocnik upatruje podstawę do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji z art. 53 a Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 8 Konstytucji i podnosi na tym tle naruszenie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 OP w związku z art. 7 ust. 2, art.18, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przypominając jedynie, że ocena kwalifikowanej niezgodności, za jaką należy uznać sprzeczność ustawy z Konstytucją leży wyłącznie w kompetencjach Trybunału Konstytucyjnego - co wprost wynika z art. 188 pkt 1 Ustawy Zasadniczej, to w świetle podnoszonych argumentów Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela zarzutów skargi i jest daleki od tak radykalnych wniosków jakie wyprowadza pełnomocnik Skarżącej.

Pełnomocnik jednostronnie ocenia regulację z art. 53 a OP akcentując brak symetrii w traktowaniu należności podatnika z tytułu nadpłaty podatku i należności budżetu z tyt. zaległości podatkowych. Takie postrzeganie tej materii, jedynie przez pryzmat terminów zwrotu i oprocentowania tych należności może nasuwać refleksję o nierówne ukształtowanie praw i obowiązków stron publicznoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Należy jednak uwzględnić, że prawo publiczne, do którego należą podatki, z założenia wyklucza równość stron, skoro jego przedmiotem są daniny publiczne - jako przymusowe, jednostronne świadczenia na rzecz Państwa. Nierówność ta równoważona jest gwarancją procesowych praw strony, równością wszystkich obywateli wobec prawa a w sferze materialnej powszechnym i równym zaspokajaniem podstawowych potrzeb egzystencjalnych w ramach funkcjonowania Państwa. Nierówność ta ma zatem uzasadnione podstawy i jest powszechnie akceptowana z uwagi na oczywistość racji nadrzędnych.

Z punktu widzenia zarzutów skargi, istotne jest natomiast, czy obowiązujące regulacje prawne nie naruszają w sposób dyskryminujący proporcji w ochronie interesów Państwa i nie są przejawem nadmiernego fiskalizmu. Ocena taka wykracza jednak poza sferę kryteriów jakimi kieruje się Sąd dokonując z punktu widzenia legalności - oceny zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem. Pozostając więc na gruncie kompetencji sądu administracyjnego, nie ma podstaw aby kwestionować zgodność z prawem merytorycznych ustaleń zaskarżonej decyzji. Rozwiązania przyjęte w art. 53 a OP zostały wprowadzone przez legitymowany do tego organ i mimo prawie trzyletniego okresu obowiązywania i stosowania nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Skoro organy podatkowe zastosowały go w spornej sprawie zgodnie z ratio legis normy prawnej, to zarzut skargi nie może spotkać się z uznaniem Sądu.

Ocena ta nie pozbawia oczywiście podatnika domagania się zrozumienia jego racji przez odwołanie się do innych przewidzianych prawem środków. Konstytucja w art. 79 zapewnia pełną ochronę praw obywateli, gwarantując, że każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 a Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że tryb określenia i zwrotu nadpłat został wprowadzony do Ordynacji jako odrębny, zasadniczo inicjowany przez podatnika i jako taki jest stosowany wówczas, gdy osiągnięcie celu jakiemu służy ta instytucja prawna nie został osiągnięty w wyniku postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia zobowiązania w wysokości zgodnej z prawem materialnym. W analizowanym przypadku tryb nadpłaty nie ma zastosowania, skoro poprzez określenie zobowiązania w wysokości niższej od deklarowanej, nastąpi faktyczny zwrot nadpłaconego podatku. Zwrot ten jest następstwem decyzyjnego określenia zobowiązania w niższej od deklarowanej wysokości, ma charakter kasowy i nastąpi poprzez czynności materialno-techniczne. Jeżeli więc organ wszczął tryb wymiarowy na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, to ma on pierwszeństwo przed szczególnym trybem jakim jest stwierdzenie nadpłaty.

Wobec nie stwierdzenia naruszenia interesów prawnych strony, nie ma podstaw do uwzględnienia i tego zarzutu skargi.

W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby skarżone rozstrzygnięcie naruszało wskazane w skardze przepisy prawa, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.