Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1601/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1601/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skargi T. P.- Firma Handlowo - Transportowa w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2004r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek w wysokości 100 % odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, skargę oddala


UZASADNIENIE

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2002r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] grudnia 2002r., T. P. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...].02.2003r., wydanym na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, Urząd Skarbowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Następnie Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...].07.2003r., znak: [...] wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu, wydał w dniu [...].10.2003r. decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. w wysokości 0 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].02.2004r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Podatnikowi zwrócono wykazaną w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002r. nadwyżkę w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej nadwyżki w kwocie [...] zł tj. 50% stawki odsetek za zwłokę za okres od [...].02.2003r. do dnia [...].02.2004r.

Pismem z dnia [...].03.2004r. T. P. wystąpił z żądaniem wypłaty odsetek z tytułu niezwróconej różnicy podatku w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2002r. w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...].06.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu odsetek w wysokości żądanej przez podatnika, tj. w wysokości 100% odsetek za zwłokę, wyliczonej według stawki określonej w art. 56 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił przepisem art. 21 ust. 6 ww. ustawy o stosowaniu odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, czyli w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się również na fakt wydania, przed upływem terminu zwrotu, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Kwestionując treść rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, T. P. wniósł odwołanie z dnia [...].06.2004r. do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, oraz art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 6 zdanie 2 i 3 ustawy podatkowej. W myśl powołanego przepisu stawkę 50% stosuje się jedynie w przypadku, gdy w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykazano zasadność zwrotu, czyli a contrario w pozostałych przypadkach podatnikowi przysługują odsetki w pełnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem podatnika zasadność zwrotu nie została wykazana w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Urząd Skarbowy, lecz w postępowaniu odwoławczym prowadzonym na skutek podjętych przez niego działań. W związku z tym nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 21 ust. 6 ustawy.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.09.2004r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, obowiązującej do dnia 30.04.2004r., zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei art. 21 ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanych przepisów, bezpośredni wpływ na wysokość odsetek z tytułu niezwróconej w ustawowym terminie kwoty różnicy podatku ma rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług powoduje, iż w razie zasadności zwrotu podatnikowi będą przysługiwać odsetki tylko w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty - art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, przed upływem terminu zwrotu, wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie to zostało doręczone w dniu [...].02.2003r.

Wydanie przedmiotowego postanowienia, w ustawowym terminie zwrotu, skutkowało uprawnieniem organu podatkowego do zastosowania przepisu art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem obliczył kwotę odsetek w wysokości [...] zł według stawki wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę /za okres od [...].02.2003r. do [...].02.2004r./.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...].10.2004r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, w której postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia:

art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 272 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił własną interpretację przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wywodząc, iż zgodnie z tym przepisem obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie zwrotu podatku w ciągu 60 dni od dnia złożenia przez niego deklaracji VAT-7, chyba, że zasadność zwrotu wymaga przeprowadzenia dodatkowego sprawdzenia, to wówczas urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Skarżący wskazał, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "postępowanie wyjaśniające" określa jedynie w art. 272-280 czynności sprawdzające, które w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług mają na celu ustalenie, w jakim zakresie zadeklarowany przez podatnika zwrot jest należny.

W ocenie skarżącego zasadność zwrotu nie została wykazana w postępowaniu wyjaśniającym, lecz w postępowaniu odwoławczym, nie może być więc mowy o spełnieniu przesłanek z art. 21 ust. 6 ustawy podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przywołał uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt FPS 5/02.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...].11.2004r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w swoim rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi stwierdził, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w rozpoznawanej skardze tj. wadliwości zaskarżonej decyzji skutkującej jej nieważnością z przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja - według skarżącego - jest dotknięta wadą nieważności, ponieważ wydana została bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Należy sądzić, że zarzut ten dotyczy również decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a co wynika z treści skargi sądowej oraz odwołania z dnia [...].06.2004r.

W ocenie składu orzekającego powyższy zarzut nie może zostać uwzględniony.

Przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanki stwierdzenia jej nieważności należy odnosić do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Z szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że takie przypadki będą miały miejsce wtedy, gdy w zakresie prawa publicznego stosunek prawny powstaje z mocy samego prawa, lub przepisy prawa nie wymagają określenia ani ustalenia treści danego stosunku prawnego, a także, gdy regulacja prawna pozostaje w obszarze prawa wewnętrznego / art. 93 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /.

Przykładowo można wymienić, iż nieważnością decyzji z powodu braku podstawy prawnej będziemy mieć do czynienia w sytuacji: załatwienia decyzją sprawy cywilnej, wydanie decyzji w przedmiocie niestanowiącym odrębnej sprawy, wyjścia poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy. Co do decyzji wydanych w postępowaniu odwoławczym np. rozpoznanie odwołania wniesionego bez podpisu strony, wydanie decyzji odwoławczej przed doręczeniem stronie decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy z zastosowaniem nieobowiązujących przepisów /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 806 /.

Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 233 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zapadło na podstawie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o materialnoprawną podstawę w postaci normy prawnej art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione / por. wyrok NSA z dnia 28.01.2005r. sygn. akt FSK 1371/04, Przegląd Podatkowy 2006/6/54, wyrok NSA z dnia 23.06.2005r. sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255, wyrok NSA z dnia 13.10.2005r. sygn. akt FSK 2294/04, LEX nr 173113/.

Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest trafny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / zwanej dalej ustawą o VAT.

Stosownie do treści ww. przepisu, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin dokonania zwrotu może być jednakże wydłużony przez urząd skarbowy, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Wbrew poglądowi skarżącego należy uznać, że skoro organy podatkowe prowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia, czy zasadny jest wykazywany przez podatnika zwrot różnicy podatku i przedłużył termin tego zwrotu, to zastosowanie w sprawie może mieć wyłącznie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a nie art. 21 ust. 7 ww. ustawy.

Podkreślając, że żaden przepis prawa nie precyzuje, w jaki terminie, ani też, w jakiej formie nastąpić winno zakończyć się postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w ocenie Sądu uprawniony jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające kończy czynność materialno-techniczna w postaci zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, która daje wyraz przyjęciu przez organ, iż zwrot w danej sprawie był zasadny.

Należy mieć przy tym na uwadze, że przepisy podatkowe należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jeżeli treść ich jest klarowna.

Art. 21 ust. 7 ustawy o VAT precyzyjnie wskazuje, w jakiej sytuacji zwracaną podatnikowi kwotę traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku niedokonania zwrotu podatku przez urząd skarbowy, tym terminem, po przekroczeniu, którego różnicę podatku uważa się za nadpłatę podatkową, jest tylko i wyłącznie termin 60 dni. Zatem tylko w sytuacji, gdy urząd skarbowy we wskazanym terminie nie podejmie żadnej czynności / tzn. nie zwróci różnicy podatku albo nie przedłuży terminu zwrotu /, różnica podatku będzie nadpłatą, która powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek od zaległości podatkowej.

Należy pamiętać, że 60-ciodniowy termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem / por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 457/01 /. Po upływie tego terminu jego przedłużenie jest prawnie bezskuteczne, co powoduje, że zastosowanie mieć będzie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT i podatnikowi przysługują wyższe oprocentowanie.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w związku z tym, art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie może już być zastosowany, ponieważ do tego zwrotu o ile będzie zasadny, będzie miał zastosowanie inny termin niż ten, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ww. ustawy. Będzie to termin określony przez organ podatkowy na zasadzie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że w sytuacji, gdy nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, norma prawna wynikająca z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania i podatnikowi o do zwróconej kwoty różnicy podatku należy się oprocentowanie w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek stosowanych w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty.

Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.10.2005r. sygn. akt I FSK 59/05, LEX nr 173289, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2.09.2004r. sygn. akt I SA/Kr 448/02. Podobny pogląd sformułowany został także przez NSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19.10.2005r. sygn. akt I FSK 57/05, ONSAiWSA 2006/3/94.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.