Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 482/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 482/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2009r., sprawy ze skargi "M"Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 listopada 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 565,65 zł (pięćset sześćdziesiąt pięć złotych 65/100).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, w dniu 24 listopada 2008 roku wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) interpretację indywidualną znak [...] na wniosek "M" sp. z o.o. Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, zatrzymane zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są m.in. osoby prawne powstanie u tych osób dochód do opodatkowania z tytułu zgromadzonych na kapitale (funduszu) rezerwowym i zapasowym zysków z lat ubiegłych (pytanie nr 1) - w tym zakresie zdaniem organu stanowisko Spółki jest prawidłowe oraz

• podlega opodatkowaniu m.in. podatkiem dochodowym od osób prawnych, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej (pytanie nr 2)–w tym zakresie w ocenie organu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe

W uzasadnieniu podano, że [...] września 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym wyżej zakresie. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji żadne środki pieniężne. W związku z powyższym zadano powyższe pytania.

Zdaniem wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1 k.s.h.) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz proces zmierzający do zmiany formy prawnej tej jednostki przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego. U udziałowców przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funduszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej). W art. 10 ust. 1 ustawy o CIT definiującym pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - nie wymieniono dochodu uzyskanego w wyniku przekształcenia osoby prawnej. W art. 10 ust. 1 pkt 3 jako dochód podlegający opodatkowaniu wymieniono jedynie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej, przy czym przekształcenie spółki nie stanowi jej likwidacji, a jedynie transformację. Z kolei z treści art. 11 ust.1 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, tj. wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji podatnika, który będzie mógł sam nim rozporządzać. W przedmiotowym zapytaniu, fundusze rezerwowy i zapasowy spółki z o.o. będą nadal funduszami rezerwowym i zapasowym w spółce przekształconej, albo też zostaną skonwertowane na fundusz podstawowy lub kapitał zakładowy, a zatem nadal zachowana zostanie odrębność majątku spółki przekształconej od majątków jej udziałowców. Stąd też osoby fizyczne będące udziałowcami spółki komandytowo-akcyjnej (wcześniej spółki z o.o.) z chwilą przekształcenia nie otrzymają wypłaty tych środków, ani też możliwości dysponowania nimi w inny sposób.

Również późniejszy zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT, a także art. 8 ust. 1 ustawy o PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka przekształcona z uwagi na osiągany przychód ze sprzedaży będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości pomiędzy wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerwowe i zapasowe w celu finansowania wydatków lub strat. W związku z powyższym w księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w tych księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dla osoby prawnej jak i osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo- akcyjnej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet wówczas, jeśli zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjna nie zostanie po zakończeniu roku obrotowego wypłacony wspólnikom.

Sama czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik przywołał postanowienie z dnia [...] marca. 2007 roku wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (sygn. [...] i postanowienia z dnia [...] września 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego (sygn. [...]).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). (...) A zatem istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom (w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają prawa żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z niepodzielonych zysków Spółki z o.o.), to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Dlatego też, zd.organu, stanowisko Spółki, iż u udziałowców przekształcanej spółki (spółki z o.o.) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funduszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) należało uznać za prawidłowe. Natomiast odnośnie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych późniejszej wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjna) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będących osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółki zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Jednak niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o. o.) zgromadzone na ww. kapitałach (funduszach) przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólników (akcjonariuszy - osoby prawne), będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wyjścia ze spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowo-akcyjna - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. "M" sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona skarżąca podniosła, że pojecie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażone jest w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem (przychodem) takim jest - stosownie do brzmienia tego przepisu - dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach -dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a także zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Z przepisu powyższego wynika zatem, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Tymczasem - przenosząc powyższe uregulowanie na grunt niniejszej sprawy - z chwilą przekształcenia, środki zgromadzone na funduszach rezerwowych i zapasowych przekształcanej spółki z o.o. stają się składnikiem majątku spółki przekształconej. Z tą też chwilą wspólnik nabywa źródło uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5 ustawy o PDOP), tracąc jednocześnie źródło przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach spółki przekształconej (która utraciła osobowość prawną z chwilą jej wykreślenia z KRS). W tym stanie rzeczy, wszelkie ewentualne wypłaty ze spółki przekształconej na rzecz jej wspólników (bez względu na tytuł) będą świadczeniami własnymi tej spółki, nawet gdyby pochodziły z obniżenia kapitału podstawowego, zakładowego, zapasowego, czy rezerwowego. W związku z tym nie można tego rodzaju wypłat kwalifikować, jako pochodzących z udziału w zysku osoby prawnej, zważywszy, iż spółka komandytowa ma status spółki osobowej.

Strona skarżąca dodała, że zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z aktów prawnych rangi ustawy. Również wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. Tymczasem - zdaniem wnioskodawcy - nie ma podstaw prawnych kwalifikowania wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz wspólników środków pochodzących z jej majątku, jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata taka nie mieści się bowiem w zamkniętym katalogu dochodów, określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwne zaś stanowisko organu podatkowego oparte jest na niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym oraz sprzecznej z ww. zasadami konstytucyjnymi interpretacji in dubio pro fisco.

Dodatkowo skarżąca spółka zarzuciła, iż zupełnie niezasadny jest pogląd Dyrektora Izby, jakoby płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji opisanej w spornej interpretacji indywidualnej miała być przekształcona spółka komandytowo-akcyjna, jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej. Zważyć bowiem należy, iż aby spółka przekształcona przejęła - jako sukcesor prawny - obowiązek ciążący na spółce przekształcanej, to musiałby on powstać przed przekształceniem. Tymczasem przy interpretacji dokonanej przez Organ, obowiązek podatkowy powstałby w momencie wypłaty, a zatem już po przekształceniu. W efekcie, nie może on być przejęty na zasadzie następstwa prawnego przez spółkę przekształconą.

Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną, "M" sp. z o.o.- w W. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 roku (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż - w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, chociaż środki te z chwilą przekształcenia stają się składnikiem majątku osobowej spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), zaś ewentualny zwrot części tego majątku wspólnikom nie podlega podatkowi dochodowemu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, przekształcona spółka - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wypłaty wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej z majątku tej spółki niepodzielonych zysków spółki przekształcanej, chociaż obowiązek podatkowy w takim wypadku nie może powstać przed przekształceniem, a zatem także nie może być przedmiotem sukcesji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jego zdaniem słusznie zauważa skarżąca Spółka, że opisana przez nią we wniosku sytuacja (odnośnie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych późniejszej wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będących osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej - nie została unormowana przez ustawodawcę w powołanym wyżej przepisie, jednakże nie oznacza to jeszcze, że nie mieści się ona w ogóle w katalogu źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, z analizowanym zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. przepis nie stanowi katalogu zamkniętego, a świadczy o tym użycie przez prawodawcę określeń "w tym także". Taka konstrukcja gramatyczna przepisów wskazuje, że wymienione w nich zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Bezzasadne jest twierdzenie spółki, iż nie ma podstaw prawnych kwalifikowania wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz wspólników środków pochodzących z jej majątku, jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; spółka komandytowo-akcyjną ma status spółki osobowej, a wypłata taka nie mieści się w katalogu dochodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, iż wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej pochodzące z majątku osoby prawnej, przekształconej w spółkę osobową, stanowią dla wspólników przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce z o.o. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem fakt, iż zważywszy na to, że spółka komandytowo-akcyjna ma status spółki osobowej to nie można wypłat z tej spółki (spółki przekształconej) kwalifikować, jako pochodzących z udziału w zyskach osoby prawnej.

Źródłem tych przychodów była bowiem przekształcona spółka kapitałowa - spółka z o.o. Fakt, że spółka osobowa (komandytowo-akcyjna) po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.) wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że w momencie wypłaty tych środków wspólnikom, czy też w momencie wyjścia wspólnika ze spółki lub likwidacji tej spółki - wspólnik faktycznie uzyskuje dochód z tytułu udziału w spółce z o.o.

Biorąc pod uwagę powyższe należy- zdaniem organu podatkowego- uznać, że niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), zgromadzone na ww. kapitałach (funduszach) przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólników (akcjonariuszy - osoby prawne), będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wyjścia ze spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast przekształcona spółka komandytowo-akcyjna - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem fakt podniesiony przez Spółkę, iż aby spółka przekształcona przejęła - jako sukcesor prawny - obowiązek ciążący na spółce przekształcanej, to musiałby on powstać przed przekształceniem. Idąc tokiem rozumowania strony skarżącej można byłoby uniknąć całkowicie opodatkowania dochodów z zysku osób prawnych, poprzez niewypłacanie ich na bieżąco ani też w momencie przekształcenia tych podmiotów, co czyniłoby zbędnym zapis ustawy o ich opodatkowaniu oraz naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania.

Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że z dniem 1 stycznia 2009r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzana ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy zmieniającej do art. 10 ust. 1 dodano pkt 8. W wyniku tej zmiany dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższa zmiana mająca zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r. potwierdziła wprost wyrażoną powyżej zasadę, iż niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), zgromadzone na ww. kapitałach (funduszach) przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólników (akcjonariuszy - osoby prawne), będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wyjścia ze spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ wskazał też, że orzeczenia sądu, choć kształtują pewną linię wykładni prawa to w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zdaniem Organu udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej uznać należy za bezpodstawny.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 27 maja 2009 roku strona skarżąca sprecyzowała, że przedmiotem skargi jest jedynie ta część interpretacji, która dotyczy odpowiedzi na pytanie drugie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Właściwym do rozpoznania skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wśród aktów administracyjnych, które podlegają kognicji sądu, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. znajdują się między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, sąd administracyjny ją uchyla. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654), który w brzmieniu z okresu objętego wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, przewidywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W szeregu punktów (1- 7) przepis ten wyliczał szereg sytuacji, które "także" należy traktować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Przed dniem 1 stycznia 2009 roku przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmował pojęciem dochodu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Organ podatkowy, wydając zakwestionowaną interpretację stanął jednak na stanowisku, że również w takiej sytuacji dochodzi do uzyskania dochodu, podlegającego opodatkowaniu, a jak wynika z odpowiedzi na skargę, przyjął, że katalog źródeł dochodu, zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy, nie ma charakteru zamkniętego, a wyliczenie w nim zamieszczone jest jedynie przykładowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z tym stanowiskiem. Trzeba zaznaczyć, że ustawa co do zasady uznaje za dochód to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji, jak wynika wprost z treści art. 10 ust. 1. Natomiast zamieszczony następnie w szeregu punktów katalog, poprzedzony określeniem "w tym także" należy rozumieć jako wskazanie przychodów, które nie stanowią dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże ustawodawca w drodze wyjątku uznał, że również takie sytuacje należy traktować tak samo, jak taki dochód. Pogląd taki kilkakrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, wydanych co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jednak dotyczą analogicznej regulacji, wyliczającej jakie przychody stanowią "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych (zob. wyrok z 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1452/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BD1DE836A7 oraz z dnia 3 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 277/08, tamże, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3ED579E9A0). Orzecznictwo sądowe słusznie zwraca też uwagę, że znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" (por. przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 roku), a zatem nie można traktować art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyliczenia jedynie przykładowego.

Sąd miał również na uwadze, że w stanie prawnym, do jakiego odnosiła się zaskarżona interpretacja (rok 2008), przepisy podatkowe nie zawierały wskazania, aby dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, natomiast regulacja taka została wprowadzona przez art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku, jako art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należy założyć, iż regulację dotychczasową, a zatem obowiązującą przed dniem 1 stycznia 2009 roku, ocenił jako nie dającą podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie nowego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy byłoby działaniem zbędnym. A contrario trzeba przyjąć, że przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która wprowadziła wspomniany przepis, brak było podstaw, aby wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe obejmować zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1.

Niezależnie od powyższych rozważań, wartość niepodzielonych zysków, osiągniętych uprzednio przez spółki kapitałowe przestaje być zyskiem w sytuacji, kiedy środki te najpierw zostały przeznaczone na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki przekształconej (a zatem spółki kapitałowej, w niniejszej sprawie- spółki z o.o.), zaś następnie w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na jeden z kapitałów- podstawowy, zakładowy, zapasowy bądź rezerwowy w nowo powstałej spółce osobowej. W nauce prawa gospodarczego przyjmuje się, że zysk osiągnięty w poprzednich klatach obrotowych, który został przekazany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, przestaje już podpadać pod pojęcie zysku, ponieważ nie jest ani zyskiem do podziału, ani niepodzielonym zyskiem za lata ubiegłe, a staje się częścią kapitału zapasowego (tak A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, Rejent 2003, nr 6, s. 246). Oznacza to, że wartość owych niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie mieści się w podstawowej definicji "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby można było potraktować ją tak samo jak dochód z udziału w zyskach, konieczne byłoby wyraźne stwierdzenie ustawodawcy, że stanowi ona "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w okresie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przepis taki nie istniał. O ile ustawa przewidywała w spornym okresie taką możliwość w odniesieniu dochodu niepodzielonego, przekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego, nie podlegającej przekształceniu (art. 10 ust. 1 pkt 4), to możliwość traktowania zysku niepodzielonego podczas istnienia spółki kapitałowej, przekształconej następnie w osobową jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej została wprowadzona dopiero przez wspomnianą ustawę nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 roku.

Reasumując uznać należy, że w okresie, którego dotyczył wniosek o interpretację, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa interpretacja była zatem niezgodna z prawem w tym zakresie, w jakim została zaskarżona, musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją nietrafnej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy było również przyjęcie błędnego wniosku, jakoby spółka powstała w wyniku opisanego przekształcenia była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy jako płatnik tego podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Stosownie zaś do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt III sentencji wyroku.