Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1172/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 27 ust 1, ust 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg P. J. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2019 r. Nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

I.

Decyzjami z 7 stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. J. (dalej także: podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze. zm. dalej-u.p.d.o.f.), o za:

- 2012 rok w kwocie 36.335,00 zł (decyzja nr 1225-SPV.4102.42.2017.17)

- 2013 rok w kwocie 99.834,00 zł (decyzja nr 1225-SPV.4102.41.2017.17).

Organ wskazał, że z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że P.J. oświadczył, że jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, a jego ośrodek interesów życiowych znajduje się na terytorium Polski, gdzie posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania. W 2012r. oraz w 2013r. okres jego pobytu na terenie Norwegii nie przekroczył 183 dni. Z odpowiedzi otrzymanych od norweskiej administracji podatkowej wynika, że P.J.

- był menadżerem i prezesem zarządu firmy E.M. w okresie od 29 grudnia 2011r. do 17 marca 2016r.;

- był dyrektorem generalnym/dyrektorem zarządzającym oraz prezesem zarządu firmy P. w okresie od 29 grudnia 2011r. do 17 marca 2016r.;

- był menadżerem i prezes zarządu firmy E. w okresie od 13 marca 2012r. do 17 marca 2016r.; firma jest spółką z o.o.

- nie zamieszkuje w Norwegii na tyle długo, aby być uznanym za podlegającego opodatkowaniu w Norwegii. Podatnik ma majątek w Polsce oraz wykonuje pracę za wynagrodzeniem w Polsce, ma tam również dwa prywatne przedsiębiorstwa. Z oszacowania administracji norweskiej dotyczącej roku 2012, 2013 i 2014 z uwagi na nowe zaświadczenia podsumowujące rok wynika, iż cały dochód jest uznawany jako uzyskany w Polsce, a nie w Norwegii, a podatnik jest objęty polskim systemem ubezpieczenia społecznego.

Postanowieniem z 10 listopada 2017r. organ I instancji wszczął postępowania podatkowego w sprawie określenia dla P.J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz za 2013r. obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Postępowania zostały wszczęte w związku z uzyskaną informacją od norweskiej administracji podatkowej, z której wynika, że dochód uzyskany przez P. J. za lata 2012-2015 w trzech norweskich spółkach jest uznawany za uzyskany w Polsce, a nie w Norwegii oraz że odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiej rezydencji za ww. lata. Uznano zatem, że dochód z pracy najemnej i majątku podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym tj. od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego stwierdzono, że w tym przypadku nie ma zastosowania metoda przewidziana w umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, gdyż nie występuje podwójne opodatkowanie.

Z danych posiadanych przez organ I instancji wynika, że P.J. złożył zeznanie PIT-36 za 2012r. wykazując przychody uzyskane w Polsce z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 12.000,00 zł oraz z najmu, dzierżawy w kwocie 3.000,00 zł, dochody osiągnięte za granicą w wysokości 160.001,74 zł, podatek zapłacony za granicą "0" zł (załącznik PIT-ZG). Zeznanie PIT-36 za rok 2012 organ I instancji uznał za nierzetelne, bowiem wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest inna niż w nim wykazana.

W korekcie załącznika PIT-ZG do zeznania wykazano dochód osiągnięty w Norwegii w kwocie 223.318,80 zł (należność ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłaconego przez zakład prac, o którym mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.), podatek zapłacony za granicą "0" zł.

Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013r. podatnik wykazał przychody uzyskane w Polsce z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 24.000,00 zł oraz najmu, dzierżawy w kwocie 3.600,00 zł, dochody osiągnięte za granicą w wysokości 408.395,40 zł, podatek zapłacony za granicą "0" zł. Zeznanie PIT-36 za rok 2013 złożone w dniu 30 kwietnia 2014r. organ I instancji uznał za nierzetelne, bowiem wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest inna niż w nim wykazana. W dniu 8 czerwca 2017r. do organu I instancji korekta zeznania PIT-36 za 2013r., z której wynikają identyczne dane dotyczące działalności wykonywanej osobiście, najmu - dzierżawy, dochodów osiągniętych za granicą oraz podatku zapłaconego za granicą; dodatkowo wykazano zryczałtowany podatek w kwocie 232,54 zł. Kolejna korekta zeznania PIT-36 za rok 2013 zawierała te same dane, co poprzednia korekta.

Organ I instancji wszczynając przedmiotowe postępowanie uznał, że Piotr Jabłoński dokonał nieprawidłowego rozliczenia za rok 2012 oraz za rok 2013 ponieważ dochód w kwocie 223.318,80 zł (za rok 2012) oraz w kwocie 408.395,40 (za rok 2013) uzyskany w firmach: [...] oraz za prywatny telefon wykazał w załączniku PIT/ZG i w poz. 166 zeznania PIT-36. Natomiast dochód z wynagrodzenia z ww. firm i z tytułu używania telefonu w związku z tym, że został uzyskany w Polsce oraz, że strona ma miejsce zamieszkania w Polsce, winien być wykazany w części D.l poz. 43 zeznania PIT-36 tj. dochody/straty ze źródeł przychodów w rubryce "należność ze stosunku pracy".

W opinii organu I instancji oprócz dochodu z najmu i z działalności wykonywanej osobiście w Polsce P.J.uzyskał przychód z pracy wykonywanej dla norweskiego pracodawcy w Polsce oraz Norwegii i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

P.J. złożył odwołania od ww. decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 121§1, art. 122, art. 180§1 i art. 187§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm, dalej-O.p.) poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych,

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Decyzjami z 31 lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 stycznia 2019r. Nr 1[...]

W pierwszej kolejności organ odniósł się do zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 2012) oraz z dniem 31 grudnia 2019r. (w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 2013).

W dalszej kolejności organ powołał przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując m.in., że art. 4a powołanej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, czyli w niniejszej sprawie z uwzględnieniem przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół tej Konwencji (Dz.U. z 2010r. Nr 134 poz. 899).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. j Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "działalność gospodarcza" obejmuje w szczególności zawodowe wykonywanie usług oraz innej działalności o niezależnym charakterze. Z kolei określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" w rozumieniu Konwencji oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie (art. 4 ust. 1). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W dniu 13 kwietnia 2018r. został przekazany do norweskiej administracji podatkowej za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych wniosek z 3 kwietnia 2018r. o informacje z zagranicy dotyczące P.J. We wniosku zapytano w szczególności o przyczynę dokonania zwrotu podatku od wypłaconego stronie wynagrodzenia z trzech norweskich firm oraz o podstawę uznania, że dochód osiągnięty przez stronę z tych firm został osiągnięty w Polsce. Z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że: dochód uzyskany przez P.J. w latach 2012-2015, zgłoszony przez norweskich pracodawców w Norwegii, został uznany jako uzyskany z pracy w Polsce. Na pytanie, czy administracja norweska posiada dowody wskazujące na to, w jakim miejscu była wykonywana praca przez P.J. odpowiedziano, iż podatnik nie dostarczył norweskiemu organowi podatkowemu wystarczających informacji za okres objęty dochodzeniem. Niemniej jednak P.J. z żoną zapłacił podatek za okres 2009-2012, jakby był stałym rezydentem dla celów podatkowych w Norwegii. Na pytanie, czy wynagrodzenie wypłacone P.J. w poszczególnych latach było zwolnione z opodatkowania zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii wskazano, że praca dla norweskiego pracodawcy była wykonywana w Polsce i za lata dochodowe 2012, 2013 i 2014 całe zgłoszone wynagrodzenie było zwolnione z norweskiego opodatkowania na podstawie korekty podatku z 24 maja 2016r. Na pytanie, czy udowodniono, że P.J. przebywał w Norwegii przez okres nieprzekraczający 183 dni w każdym roku, odpowiedziano, iż faktyczna informacja o rezydencji P.J. oraz w Norwegii jest niekompletna i dlatego trudno jest dla norweskiej administracji podatkowej ustalić te fakty.

W dalszej kolejności organ opisał szczegółowo dokumentację, w której posiadaniu była norweska administracja podatkowa, a która została przesłana do Polski. Z zebranych dowodów wynika, że norweski organ podatkowy zwrócił w całości podatek P.J. za lata 2012-2014.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ocenił, iż organ I instancji rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Analizie poddano posiadane dowody za lata 2012 - 2015, ponieważ w ww. latach występuje podobny stan faktyczny, a ponadto pełnomocnik podatnika wnioskował o połączenie postępowań podatkowych za lata 2012 i 2013, ponieważ dotyczą tego samego stanu faktycznego, a połączenie postępowań pozwoli na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie stanu faktycznego oraz zapewni sprawne rozpoznanie sprawy.

Biorąc pod uwagę bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół tej Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik P.J. jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania oraz rodzinę. W latach 2012-2015 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę przez trzy norweskie firmy tj. [...] dla których wykonywał pracę zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Prowadził wspólnie z żoną działalność gospodarczą w Norwegii, a oprócz tego był zatrudniony w Polsce w Spółce z o.o. E., ponadto prowadził w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwał dochody z najmu. W pismach składanych w norweskim organie podatkowym podatnik wyjaśniał, że większość pracy dla trzech norweskich firm była wykonywana w Polsce. Podatnik zarówno w polskim jak i norweskim organie podatkowym oświadczył, że nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ponieważ przebywał tam w krótkich okresach czasu.

Podatnik złożył do norweskiego urzędu skarbowego deklaracje podatkowe za lata: 2012, 2013, 2014 i 2015 wykazując w nich dochody z wynagrodzenia, uzyskane z trzech norweskich ww. firm oraz za "bezpłatny telefon", które zostały opodatkowane zgodnie z norweskim prawem. Strona w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oświadczyła, że nie wie dlaczego norweski organ podatkowy dokonał zwrotu podatku oraz że nie posiada żadnych dowodów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w Norwegii.

Z umów o pracę zawartych z norweskimi pracodawcami wynika, że Piotr Jabłoński był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego, a jako miejsce wykonywania pracy wskazano Norwegię. Podatnik zajmował się sprawami trzech norweskich firm: [...] reprezentował je (spotykał się z kontrahentami i współpracownikami tj. księgowymi prawnikami zawierał z nimi umowy, prowadził korespondencję dotyczącą zamówień, produkcji i dostaw mebli z zakładem pracy w Polsce) oraz wykonywał obowiązki przełożonego w stosunku do pracowników.

W dniu 15 grudnia 2015r. podatnik wraz z żoną złożyli w Urzędzie Podatkowym w Norwegii odwołanie od rozliczenia podatkowego za lata 2012, 2013, 2014 oraz za podatek zapłacony w 2015r. domagając się zwrotu podatku zapłaconego w Norwegii oraz opłaty pracodawcy, które zostały naliczone od ich wynagrodzenia w [...]

W dokumentach "lonns-og trekkoppgave" sporządzanych przez pracodawców strony tj. firmy: [...] za lata 2012-2014, przekazanych przez norweski organ podatkowy, pod kodem 113 oznaczającym wynagrodzenie za pracę wykonaną za granicą, wpisano kwoty przychodu i dopisano, że dochód ten został uzyskany w Polsce, a pod kodem 129 ujęto dochody z pracy w Norwegii. Z powyższego wynika, że P.J. wykonywał w 2012 oraz w 2013 roku prace dla trzech norweskich firm zarówno w Polsce jak i w Norwegii, a dokumenty "loons-og trekkoppgave" potwierdzają dochody uzyskane za pracę wykonywaną w Polsce i Norwegii. Powyższe umożliwia określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 oraz 2013 rok, czyli opodatkowania dochodów osiągniętych w Polsce i Norwegii.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się obszernie do zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione. W ocenie organu II instancji w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy i nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Organ podkreślił, że to na wniosek pełnomocnika strony organ I instancji wystąpił do norweskiej administracji skarbowej z zapytaniem o okoliczności związane z pracą P.J. w Norwegii i o przekazanie dowodów związanych z tą sprawą. Zaznaczono, że organ podatkowy I instancji w podjętych rozstrzygnięciach szczegółowo przedstawił swoje stanowisko, wyjaśniając nie tylko materialnoprawną podstawę przyjętego rozwiązania, ale również faktyczną oraz wskazując przesłanki na jakich oparł się w swoich rozstrzygnięciach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że według norweskiej administracji podatkowej skarżący nie jest rezydentem Norwegii, co wynika z obszernego materiału dowodowego. Z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej wynika, iż za rok 2012 oraz 2013 całe wynagrodzenie uzyskane przez skarżącego w Norwegii nie podlegało opodatkowaniu w Norwegii, zatem norweski podatek od wynagrodzenia za rok 2012 i 2013 wynosił "0" NOK. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie skarżący podlega opodatkowaniu od tego dochodu w Polsce. Skoro dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, to nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił rozliczenie przychodów osiągniętych przez P.J. w 2012 oraz 2013 roku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji dokonał w przedmiotowej sprawie słusznych ustaleń i nie naruszył przepisów prawa procesowego i materialnego, co daje uzasadnioną podstawę do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 7 stycznia 2019r. Nr [...] oraz nr [...]

II.

Skargi na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 lipca 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł P.J. Zaskarżonym decyzjom zarzucił:

1) rażące naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. poprzez:

a. naruszenie zasady prawdy materialnej,

b. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

c. art. 121§1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącego zarzutów: rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187§1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie wykonywana była praca na rzecz [...]. przez skarżącego i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego, rażącego naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów, jakie należało dopuścić w sprawie, tj.:

- dowodów z przedłożonych przez skarżącego dokumentów,

- przesłuchania w charakterze świadków [...]ły.

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na:

- wadliwym określeniu, iż przychód osiągnięty przez skarżącego za 2012r. z tytułu

wynagrodzeń otrzymanych przez skarżącego wynosił 223.318,80 zł, a za 2013r. 392.448,40 zł;

- wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych powyżej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. w wysokości 36.335,00 zł, a za 2013r. w wysokości 99.834,00 zł,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii z 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 stycznia 2019r.

Skarżący podniósł, że użycie w art. 14 ust. 1 Konwencji zwrotu "może być opodatkowane w tym Państwie" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, może być opodatkowany zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednakże w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 pkt a ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zdaniem skarżącego jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania. Zatem użycie w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sformułowania "może być opodatkowany" oznacza, że dochód taki podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym jest źródło dochodów zgodnie z prawem tego państwa, a ponadto, dochód ten podlega opodatkowaniu również w państwie, w którym osiągający ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Przyznanie wyłącznego prawa opodatkowania części dochodu lub majątku wymagałoby stwierdzenia, że dany dochód lub majątek "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie.

Skarżący uważa, że zasadę opodatkowania przedstawioną art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W związku z powyższym skarżący uważa, że dochody uzyskane przez niego na terenie Królestwa Norwegii są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 23 stycznia 2020r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1172/19 i I SA/Kr 1173/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 1172/19. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134§1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W rozpoznawanej sprawach oceniając pod tym kątem zaskarżone przez Skarżącego decyzje organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skarg i uchylenia zaskarżonych decyzji lub stwierdzenia ich nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Skargi nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt: II FSK 1665/06, CBOSA), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości; w dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji i podanych w niej motywów stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m.in. art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180§1, art. 187§1 oraz art.188 O.p.

Godzi się zauważyć, że ustalenia organów podatkowych zostały poczynione m.in. w oparciu o współpracę międzynarodową za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie i za jego pośrednictwem pozyskano dokumenty z organów administracji podatkowej Królestwa Norwegii, które następnie przetłumaczono na język polski (z j. angielskiego i j. norweskiego). Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych.

Co do wniosków dowodowych skarżącego na okoliczność gdzie praca była rzeczywiście wykonywana, zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo zaznaczyły, że przeprowadzenie wskazanych przez podatnika dowodów byłoby w istocie prowadzeniem dowodów przeciwko dokumentom pochodzącym a norweskiej administracji skarbowej.

Według sądu, ewentualne wnioski dowodowe w tym zakresie powinny być zgłaszane do organów norweskiej administracji podatkowej celem wyjaśnienia rezydencji skarżącego. Wiadomym jest, że skarżący złożył do organów norweskiej administracji podatkowej odwołanie dotyczące rozliczenia podatków za lata 2012-2014 w którym podniósł, że nigdy nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii i jest tylko rezydentem w krótkich okresach a praca jest wykonywana w Polsce. (s.16 zaskarżonej decyzji).

Pogląd pełnomocnika skarżącego zawarte w uzasadnieniu skargi (s.3 skargi) ,,iż twierdzenia podnoszone przez skarżącego i jego pełnomocników przed organami norweskimi nie musiały być dostatecznie precyzyjne czy nawet zgodne z rzeczywistością" jawi się zatem jako nieuzasadniona próba zanegowania stanowiska podatnika wyrażonego w kontaktach z administracją podatkową Królestwa Norwegii w związku z prowadzonym tam postępowaniem.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych orzeczeń ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istota kontrowersji w sprawach dotyczy prawidłowości opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez Skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej dokonywanej poza granicami Polski w Norwegii za lata 2012-2013.

W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że w sprawie dotyczącej 2012r. organ podatkowy skierował do podatnika i jego pełnomocnika pismo z 23 listopada 2018r. wydane w oparciu o art. 70c O.p., które doręczono podatnikowi w dniu 30 listopada 2018r. a jego pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2018r. w którym zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§ k.k.s.w zw z art. 56§1 k.k.s.

Wyjaśnienia wymaga, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła.

Celem uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie.

Gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

Zbadania wymagało zatem to, czy należy stosować zapisy Konwencji z 9 września 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej- Konwencja), z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo 5 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680; dalej-Protokół) w szczególności art. 14 ust. 3 tej Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki status prawnopodatkowy posiadał skarżący na obszarze Norwegii.

Odnotować trzeba w tym miejscu, że międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

Zgodnie z brzmieniem art. 14 Konwencji przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W myśl z kolei art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym do powołanej Konwencji protokołem sporządzonym w Oslo 5 lipca 2012r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Mając na względzie powyższe ramy prawne, jak już wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

Na łączne dochody skarżącego uzyskane w latach 2012-2013 składały się dochód z tytułu prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, dochód z wynagrodzenia z pracy w Norwegii. Równocześnie z ustaleń tych wynikało, że centrum życiowe skarżącego mieściło się w Polsce. Skarżący na obszarze RP prowadził działalność gospodarczą i miał adres zameldowania, tu też znajdowało się jego centrum interesów życiowych w związku z posiadaniem rodziny i domu mieszkalnego. W ocenie Sądu mając na uwadze zgromadzony materiał prawidłowo organy podatkowe uznały, iż życie rodzinne Skarżącego koncentrowało się w Polsce. Płatnikiem składek ZUS była firma skarżącego E.Sp. z o.o. w W. (k.313, 322 akt adm. organu I instancji).

W niniejszej sprawie organy podatkowe, prawidłowo przyjęły, że skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. - tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji sporne pozostawało zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w kraju oraz dochodów za granicą regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, w ocenie Sądu, zasadnym jest wskazanie przez organy podatkowe, że podstawowym dowodem na okoliczność niepodlegania przez skarżącego obowiązkowi podatkowemu w Norwegii było stanowisko samej norweskiej administracji podatkowej. Norweski organ podatkowy nie tylko nie rościł sobie prawa do opodatkowania tych dochodów lecz wprost poinformował, że skarżący cały dochód uzyskał w Polsce i w związku z tym cały dochód uzyskany przez skarżącego w trzech norweskich spółkach (Elen Møbelstudio AG, Pigo Møbler AS i Elen Bygg AS) w latach 2012-2013 należało traktować jako uzyskany w Polsce dla spółek norweskich (End of Year Certificates k.74, 338-346 akt adm. organu I instancji).

Administracja podatkowa Królestwa Norwegii, dodatkowo skonstatowała, że skarżący i jego żona w latach 2009-2012 zapłacili podatek w Norwegii jakby byli rezydentami jednakże odpowiadając na wezwania polskich organów podatkowych (za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie) poinformowała, że praca dla norweskiego pracodawcy była wykonywana w Polsce, zgłoszone wynagrodzenie było zwolnione z norweskiego opodatkowania i wyniku złożonych korekt (i prowadzonego postępowania), norweskie organy podatkowe finalnie zwróciły skarżącemu w całości podatek uiszczony za lata 2012-2014 a to na skutek złożonego przez skarżącego odwołania od oszacowania podatkowego za lata 2012-2014 dokonanego przez norweską administrację skarbową.

Skarżący przebywał w Norwegii 148 dni w 2012r. i 83 dni w 2013r. i wg norweskiego prawa krajowego nie ma podstaw do opodatkowania dochodu, który został uzyskany z pracy w Polsce dla norweskiej spółki, jeżeli podatnik nie jest stałym rezydentem dla celów podatkowych w Norwegii. Skarżący nigdy nie był rezydentem podatkowym w Norwegii. (dokument transcript of the tax assessment 2012 k. 3 akta adm. organu I instancji).

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2.ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3.ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogólne brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu.

Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną, działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji czy też z majątku i praw majątkowych. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie do osób fizycznych, które uzyskują dochody ze ściśle określonych w ustawie źródeł (por. art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą być objęci albo nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania osoby fizycznej. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten rodzaj obowiązku polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której zawarta jest umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (por. art. 4a u.p.d.o.f.). Nieograniczony obowiązek podatkowy został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że został on uzależniony od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu przy czym faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z 15 lipca 1978r., sygn. akt: IV CR 242/78, OSNCP nr 6/1979, poz. 120). W polskim systemie podatkowym zasada rezydencji doznaje ograniczenia poprzez stosowanie środków ograniczających jurysdykcję podatkową polskich organów skarbowych w zakresie naliczania i poboru podatków. Takimi środkami są dwustronne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania.

Zasada wyłączenia z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych dochodów w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej, co skutkuje tym, że umawiające się państwo przy obliczeniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w tym państwie.

Ogólna zasada - stosowania metody wyłączenia z progresji (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

W niniejszych sprawach, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawach nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonych decyzjach, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszych sprawach materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów wskazanych przez skarżącego.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skargach przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust. 1 Konwencji z 9 września 2009r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej- Konwencja), z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo 5 lipca 2012r.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżonymi decyzjami Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skargach.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargi oddalił.