Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 53/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, § 2, art. 75 § 3, § 4a, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78a, art. 217, art. 247 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia odsetek od nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza nieważność postanowienia Z. M. Z. C. z siedzibą we W. z dnia [...] nr [...]; III. uchyla postanowienie Z. M. Z. C. z siedzibą we W. z dnia [...] nr [...]; IV. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. W. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia S. W. na postanowienie Zarządu Międzygminnego Związku Celowego [...] z [...] r. zmieniające postanowienie z [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnień wydanych w sprawie postanowień oraz z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy:

W upomnieniu z 15.05.2019 r. Międzygminny Związek Celowy [...] wezwał S. W., zwaną dalej "spółdzielnią" lub "skarżącą", do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zwanej dalej także "opłatą", za listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń – maj 2016 r., wrzesień, październik i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.

Po wymianie korespondencji między spółdzielnią a Międzygminnym Związkiem Celowym [...] w związku z kwestionowaniem przez spółdzielnię treści upomnienia, Zarząd Międzygminnego Związku Celowego [...] zwany w niniejszym uzasadnieniu także "organem I instancji", wydał – na podstawie w szczególności art. 76, art. 76a § 1 i 2, art. 78 § 1 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r. poz. 1454 ze zm.), zwanej dalej "u.u.c.p.g." - postanowienie z [...] r., którym zaliczył z urzędu "odsetki powstałe od nadpłaty opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnymi (...) w kwocie [...]zł (...), które powstały wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 344/14, decyzji Zarządu Międzygminnego Związku Celowego z siedzibą [...] (...) z dnia [...] r., określającej wysokość opłaty za okres otwarty od lipca 2013 r., oraz decyzji (...) Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r.", na poczet:

1. zaległych zobowiązań z tytułu opłaty za miesiące listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń – maj 2016 r., wrzesień, październik i grudzień 2017 r. oraz listopad 2014 r. (w kwotach podanych w rozstrzygnięciu postanowienia),

2. odsetek od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji przywołał regulacje zawarte w art. 6q ust. 1 u.u.c.p.g. oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 i art. 78 § 1 i 4 o.p. W tym kontekście stwierdził, że wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ma jedynie charakter techniczny, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty, przy czym gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, to zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości, oraz że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań i podlega również zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości.

Uwzględniając powyższe organ I instancji wskazał, że oprocentowanie należne spółdzielni od powstałej nadpłaty powinno być naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. pobrania opłaty w drodze egzekucji administracyjnej, do dnia powstania zaległości, na które ją zaliczono, tj. do dnia, w którym dana decyzja organu I instancji określająca wysokość opłaty stała się ostateczna (odpowiednio: [...]. i [...] r.). Organ dodał, że skoro na dzień powstania nadpłaty formalnie nie było zaległości, na które nadpłatę zaliczono, a zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości, "to oprocentowanie od zaliczonej nadpłaty powinno być naliczone do dnia powstania tej zaległości".

Dalej organ I instancji wyjaśnił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wyegzekwowano od spółdzielni z tytułu opłaty [...] zł na podstawie decyzji z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Jednak obie te decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 344/14, który uprawomocnił się 17.03.2015 r. W konsekwencji powstała nadpłata w opłacie w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.u.c.p.g., zaliczana sukcesywnie w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2018 r. na poczet zaległości powstałych po wydaniu kolejnych decyzji określających wysokość opłaty, co potwierdzają postanowienia w sprawie zgłaszanych zarzutów do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a także Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało poprawność tych czynności w postanowieniu z [...] r. Ponadto również spółdzielnia kilkakrotnie oświadczała o zaliczeniu powstałej nadpłaty na poczet przyszłych płatności. Ostatecznie nadpłata, o której mowa, została zaliczona na należności z tytułu opłaty w następujący sposób:

< 25.06.2018 r. kwoty [...]zł i [...] zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od lutego do września 2015 r. stosownie do decyzji organu I instancji z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r.,

< 25.06.2018 r. kwoty [...]zł i [...] zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od października 2015 r. do marca 2017 r. stosownie do decyzji organu I instancji z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r.,

< 24.10.2018 r. kwoty [...]zł i [...] zł zaliczono na, odpowiednio, należności główne i odsetki z tytułu opłaty za okresy od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. stosownie do decyzji organu I instancji z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] r.,

a obowiązkiem organu I instancji było naliczyć za powyższe okresy odsetki należne od nadpłaty i zaliczyć je z urzędu na poczet istniejących zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, kosztów upomnienia, bieżących zobowiązań.

Ponadto organ I instancji podniósł, że zobowiązany był zbadać i uwzględnić fakt przedawnienia prawa spółdzielni do nadpłaty, a więc i odsetek od niej. W tym względzie organ odwołał się do art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. i stwierdził, że w 2019 r. spółdzielnia nie ma już prawa do nadpłaty ani jej oprocentowania, jeżeli nadpłata powstała z tytułu zapłaty zobowiązania, którego termin płatności upłynął w 2013 r., gdyż prawo do nadpłaty opłat za 2013 r. uległo przedawnieniu.

Organ I instancji w tabeli zawartej w uzasadnieniu postanowienia wskazał daty pobrania środków stanowiących nadpłatę i ich wysokość (w odniesieniu do każdej z tych dat), wysokość należności, której termin płatności upłynął w 2013 r., podstawę naliczenia odsetek, datę zaliczenia z urzędu nadpłaty na zaległość i wysokość naliczonych odsetek. Z tabeli tej wynika, że nie naliczono odsetek od kwot wyegzekwowanych 26.06. (w części), 31.07. i 1.10. (w części) 2014 r., dotyczących "należności, których termin płatności upłynął w 2013 r.". Ponadto w tabeli podano, że łączna wysokość naliczonych odsetek wynosi [...] zł.

W postanowieniu wskazano także, że po zaliczeniu dokonanym tym postanowieniem pozostała nadpłata w kwocie [...]zł.

Następnie organ I instancji wydał postanowienie z [...] r., którym "zmienił postanowienie" z [...] r. w ten sposób, że sentencja uprzednio wydanego postanowienia otrzymała brzmienie podane w tym postanowieniu, a ponadto tabela zawarta w uzasadnieniu uprzednio wydanego postanowienia otrzymała brzmienie podane w tym postanowieniu, pozostałe zaś elementy (uprzednio wydanego) postanowienia nie uległy zmianie. Z treści tego postanowienia wynika, że zaliczeniu podlegają odsetki od nadpłaty w kwocie [...]zł, zaliczane są one (we wskazanych kwotach) na zaległości w opłatach za miesiące listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, październik 2015 r., styczeń – maj 2016 r., wrzesień, październik i listopad 2017 r. oraz na odsetki od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł, zaś po tym zaliczeniu pozostaje nadpłata w kwocie [...]zł.

W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie spółdzielnia zarzuciła, że zostało ono wydane poza procedurą podatkową, a ponadto że dokonano zaliczenia nadpłaty, a nie zwrotu wyegzekwowanych kwot, chociaż nie została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, a spółdzielnia wielokrotnie zwracała się o zwrot nienależnie pobranego podatku.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło w pierwszej kolejności, że fakt dokonania zaliczenia odsetek powstałych od nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań z tytułu opłaty należy uznać za zgodny z prawem. Dalej organ II instancji przytoczył rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia odsetek od nadpłaty zawarte w postanowieniu z [...] r., przywołał treść art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 o.p. oraz wskazał, że w stanie sprawy wystąpiła przesłanka do dokonania zaliczenia, tj. w momencie dokonania przedmiotowego zaliczenia istniała wierzytelność, na poczet której dokonano tego zaliczenia. Zdaniem organu II instancji organ I instancji w sposób gruntowny i kompleksowy omówił w uzasadnieniu postanowienia okoliczności stanu faktycznego, jasno i czytelnie organ I instancji wykazał też, że wobec wystąpienia nadpłaty miał obowiązek wydania postanowienia o jej zaliczeniu na poczet stwierdzonych zaległości. Organ II instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy organ stwierdza istnienie dwóch elementów - nadpłaty oraz zaległości podatkowych, wtedy jest zobligowany do wydania postanowienia zgodnie z art. 76a o.p., przy czym sposób zaliczenia określają zapisy ustawy, zatem ani podatnik, ani organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu nadpłatą.

Spółdzielnia wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając jego wydanie z naruszeniem:

- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez uznanie za nadpłatę kwoty wyegzekwowanej z naruszeniem prawa,

- art. 73 o.p., gdyż w stanie sprawy nie powstała nadpłata zgodnie z tym przepisem,

- art. 75 § 3 o.p., bowiem skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 75 § 4a o.p., gdyż kwota traktowana przez organy jako nadpłata nie została usankcjonowana decyzją podatkową, ponieważ wydane w tym przedmiocie decyzje podatkowe zostały uchylone oraz stwierdzono nieważność decyzji.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że – w jej ocenie – skoro po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji wydanych uprzednio w sprawie opłat, a nowe decyzje nie zostały wydane w terminie 3 miesięcy, to kwoty wyegzekwowane na podstawie uchylonych decyzji powinny być jej niezwłocznie zwrócone, czego się bezskutecznie domagała. Według skarżącej nadpłata podatku może powstać w sytuacjach określonych w art. 72 i art. 73 o.p., które nie mają miejsca w stanie niniejszej sprawy, zatem nie można mówić o nadpłacie – skarżąca nie zapłaciła opłaty, lecz kwota uważana przez organy za nadpłatę została wyegzekwowana w drodze postępowania egzekucyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Równocześnie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś z regulacji zawartej w § 2 pkt 2 tego artykułu wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie), nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przy tym – jak wynika z art. 135 p.p.s.a. - sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając powyższe na względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że z mocy art. 6q u.u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Z tego punktu widzenia zobowiązanie do zapłaty opłaty należy traktować jak zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), z tym że obowiązek zapłaty opłaty wynika z ustawy (por. art. 6h, art. 6i i art. 6m u.u.c.p.g.), natomiast wysokość opłaty oraz termin, częstotliwość i tryb jej uiszczania – z uchwały rady gminy stanowiącej akt prawa miejscowego (art. 6l u.u.c.p.g.).

Co do zasady, zobowiązanie do uiszczenia opłaty winno być dobrowolnie realizowane przez podmiot obciążony obowiązkiem w tym zakresie, w wysokości, terminach i sposób wynikający z przepisów regulujących powstanie tego zobowiązania, w tym wymienionych wyżej. Jednak w razie niewykonania zobowiązania do zapłaty opłaty zgodnie z tymi przepisami, właściwy organ uprawniony jest do wyegzekwowania tej powinności w trybie określonym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.), na podstawie tytułu wykonawczego uwzględniającego dane z deklaracji lub zawiadomienia, o których mowa w art. 6m u.u.c.p.g., albo z decyzji wydanej stosownie do art. 6o (ust. 1) u.u.c.p.g. (por. art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Ponadto, w razie uiszczenia należności z tytułu opłaty nienależnie (tj. gdy zgodnie z prawem dany podmiot w ogóle nie jest zobowiązany do zapłaty opłaty) lub w kwocie wyższej od należnej, powstaje nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (por. też art. 72 § 2 pkt 1 o.p.). Podkreślić przy tym należy, że z punktu widzenia tej regulacji nie ma żadnego znaczenia, czy nienależnie uiszczona lub nadpłacona należność z tytułu opłaty została uiszczona przez dany podmiot dobrowolnie czy też została uiszczona w rezultacie zastosowania przymusu egzekucyjnego.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego należy stwierdzić, że nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów o.p. kwoty pobrane z jej rachunku bankowego w trybie egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku uiszczenia przez skarżącą należności z tytułu opłaty zgodnie z decyzją ostateczną, która następnie została uchylona. Jak bowiem wyjaśniono wyżej, w świetle art. 72 § 1 o.p. (także § 2 pkt 1 tego artykułu) nie ma znaczenia, czy należność podatkowa została zapłacona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej dobrowolnie przez dany podmiot, czy została od tego podmiotu wyegzekwowana. Istotne jest natomiast, czy dany podmiot (w stanie sprawy - skarżąca) miał obowiązek uiścić konkretną należność podatkową (w stanie sprawy - z tytułu opłaty) i czy miał obowiązek uczynić to w zrealizowanej wysokości, jeżeli bowiem podmiot ten uiścił z tytułu takiej należności więcej niż był do tego zobowiązany, to ta nadwyżka (w razie zapłaty nienależnej obejmująca całą uiszczoną kwotę) stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów o.p.

Nie jest także uzasadnione twierdzenie skarżącej, że nie mieści się w regulacjach art. 73 o.p. nadpłata powstała w wyniku zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w toku egzekucji administracyjnej w celu wykonania obowiązku uiszczenia należności z tytułu opłaty zgodnie z decyzją ostateczną, która następnie została uchylona. Wymieniony przepis określa moment powstania nadpłaty dla różnych sytuacji, w jakich nadpłaty powstają, i chociaż nie każdą wynikającą z niego normę można odnieść do należności uiszczonej z tytułu opłaty, to nie ma – w ocenie sądu – przeszkód prawnych, aby do należności takiej zastosować art. 73 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika (niezależnie – dobrowolnie czy w toku egzekucji) podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zdaniem sądu, do nadpłaty, której oprocentowania mają dotyczyć wydane w sprawie postanowienia, nie mają i nie mogą mieć zastosowania - wbrew przedstawionym w skardze poglądom skarżącej - przepisy art. 75 § 3 i 4a o.p. Regulacje te odnoszą się bowiem do sytuacji, w której wysokość nadpłaty określana jest w reakcji na złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub o zwrot nadpłaty (por. art. 75 § 1 - 2a i art. 74 o.p. w związku z art. 74 o.p.), istotnie odmiennej od tej, w której nadpłata jest konsekwencją wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej wykonanej już przez podatnika. W tej drugiej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest dokonać czynności materialno-technicznej zwrotu powstałej nadpłaty w zakreślonym prawem terminie (por. art. 77 § 3 i 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oraz art. 77 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.10.2016 r.), nie wydaje natomiast decyzji określającej wysokość nadpłaty.

Obowiązek dokonania "zwrotu nadpłaty", o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. – art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 3 i 4 o.p.), tj. w szczególności takiej nadpłaty, jakiej oprocentowania mają dotyczyć wydane w niniejszej sprawie postanowienia, nie oznacza, że organ zobowiązany jest zrealizować ten zwrot bezpośrednio. W ocenie sądu do zwrotu nadpłaty, o jakiej mowa, podobnie jak do zwrotu nadpłat powstałych w innych okolicznościach (por. np. art. 75 § 4 zdanie pierwsze o.p.), zastosowanie znajduje art. 76 § 1 o.p., który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W kontekście ostatniej z przywołanych regulacji należy zwrócić szczególną uwagę na to, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. nadpłaty podlegają zwrotowi wraz z oprocentowaniem, a także na regulację art. 78a o.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Wskazać także należy, że regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat zawarte są w art. 78 o.p., przy czym, uwzględniając stan niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., które stanowiły, że oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty,

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie,

oraz na art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W kontekście zaliczania nadpłat na zaległości podatkowe należy mieć również na względzie przepisy dotyczące naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w tym art. 54 § 1 o.p. określający okresy, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę, w szczególności regulacje zawarte w jego pkt 2 i 3 (por. też art. 54 § 2 o.p.).

Uwzględniając przywołane wyżej uregulowania, należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia nie są zgodne z prawem.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w świetle art. 76 § 1 i art. 78a o.p. nie jest możliwe zaliczanie na zaległości (wraz z odsetkami) z tytułu opłaty najpierw tylko nadpłaty, a następnie tylko odsetek od nadpłaty. Ponownie stwierdzić należy, że zaliczeniu na poczet zaległości (z odsetkami) podlega łącznie nadpłata i jej oprocentowanie, proporcjonalnie, w takim stosunku, w jakim w dniu zaliczenia pozostaje kwota nadpłaty do kwoty jej oprocentowania.

W związku z twierdzeniami organu I instancji dotyczącymi zaliczenia nadpłaty w sposób opisany na str. 4-5 postanowienia z [...] r. bez wydawania w tym względzie stosownego postanowienia, należy w tym miejscu dodać, że wprawdzie postanowienie, o jakim mowa, ma charakter deklaratoryjny (informacyjny), jednak ta okoliczność nie zwalnia organu od wykonania obowiązku nałożonego normą z art. 76a § 1 o.p., bowiem wydanie postanowienia, o jakim mowa, jest warunkiem formalnym zaliczenia, a przy tym należy też pamiętać, że niewydanie takiego postanowienia pozbawia podatnika (w stanie niniejszej sprawy skarżącą) możliwości kwestionowania (poprzez wniesienie zażalenia) zgodności z prawem czynności zaliczenia nadpłaty.

Następnie należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – błędne jest stanowisko organów obu instancji w zakresie braku prawa skarżącej do uzyskania oprocentowania nadpłaty w tej części, w jakiej wyegzekwowane środki pieniężne stanowiły pokrycie zobowiązań skarżącej z tytułu opłaty za okresy przypadające w 2013 r. W tym względzie należy podkreślić, że przepis art. 79 § 2 o.p. przewiduje ograniczenie terminu dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty (por. np. art. 74 o.p.) i w żaden sposób nie dotyczy terminu, w jakim podatnik może domagać się od organu zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 4 o.p. Tę kwestię reguluje natomiast art. 80 o.p., w tym jego § 1, który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Niezależnie od powyższego należy także wskazać, że – zdaniem sądu - na podstawie uzasadnień wydanych w sprawie postanowień, ani na podstawie przedstawionych sądowi akt sprawy nie można ustalić, jak dokładnie zostało obliczone oprocentowanie nadpłaty, co jest tym bardziej istotne, że w tym zakresie organ I instancji wskazał 3 różne kwoty ([...] zł, [...] zł i [...] zł). Nie sposób także ustalić, jak dokładnie obliczono wysokość odsetek od zaległości z tytułu opłaty w kwocie [...]zł, w tym czy w stanie niniejszej sprawy były podstawy do zastosowania regulacji z art. 54 o.p. W konsekwencji brak jest możliwości zweryfikowania, czy wskazane przez organ I instancji kwoty, zaakceptowane przez organ II instancji, ustalone zostały zgodnie z prawem.

Wreszcie należy stwierdzić, że – w ocenie sądu - postanowienie organu I instancji z [...] r., zmieniające postanowienie tego organu z [...] r., zostało wydane bez podstawy prawnej. Zauważyć bowiem należy, że z art. 212 w związku z art. 219 o.p. wynika, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, może je zatem "zmienić" tylko w przypadku przewidzianym prawem (co do postanowienia nieostatecznego por. np. art. 226 § 1 w związku z art. 239 o.p.). W powołanym postanowieniu z [...] r. nie wskazano jednak przepisu, który uzasadniałby jego wydanie w sytuacji doręczenia skarżącej postanowienia z [...] r., a nadto z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. zaniechano sporządzenia jego uzasadnienia (chociaż pouczono o prawie wniesienia zażalenia), co uniemożliwia stwierdzenie na podstawie okoliczności i argumentów, jakie powinny były być w tym uzasadnieniu podane, czy podstawa prawna dla wydania takiego postanowienia obiektywnie istnieje.

W kontekście ostatnio poruszonej kwestii dodać należy, że wątpliwości co do trybu procedowania zastosowanego przez organ I instancji przy wydaniu postanowienia z [...] r., skarżąca sformułowała w zażaleniu, jednak organ II instancji całkowicie je zignorował, naruszając w ten sposób co najmniej art. 217 § 2 w związku z art. 239 i art. 235 o.p.

Rozpatrując sprawę ponownie organy uwzględnią oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ I instancji powinien wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (łącznie z oprocentowaniem) na poczet zaległości skarżącej z tytułu opłaty wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, odpowiadające przepisom prawa, w tym art. 76a § 1 o.p. i art. 217 § 2 o.p. Z uzasadnienia wydanego postanowienia powinny przy tym wynikać wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia zasad zaliczania nadpłat (łącznie z oprocentowaniem) na poczet zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, a przedstawione w tym uzasadnieniu dane liczbowe powinny umożliwiać także matematyczną weryfikację prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji z [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz stwierdził nieważność postanowienia organu I instancji z [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i art. 219 o.p.

O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając uiszczony wpis należny od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa – [...] zł.