Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 980/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 15 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 roku sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2013r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą S. H. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2013 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec i kwiecień 2013 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, zgodnie z którym w wyniku przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej stwierdzono, że w miesiącach marcu i kwietniu 2013 r. S. H. (firma A.) odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 361.236,93 zł z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w organizacji, dokumentujących fikcyjny zakup towaru (oleju rzepakowego), który miał być następnie przedmiotem sprzedaży - również uznanej za fikcyjną - na rzecz Spółki Sp. z o.o. C. z L..

Opierając się na wynikach powyższej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. - w miejsce zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. - określił za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT").

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia[...] października 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zauważył, że w przypadku określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., chyba że zaistniały okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dnia [...] listopada 2018 r. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2013 r. w wysokości 282.769 zł i kwiecień 2013 r. w wysokości 79.687 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji w wysokości odpowiednio 135.384 zł za marzec 2013 r. i 37.370 zł za kwiecień 2013 r., zabezpieczając równocześnie te zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na wszelkich składnikach majątkowych S. H.. Przybliżone kwoty podatku od towarów i usług - określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zabezpieczone przez organ pierwszej instancji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wynikały zaś z faktur wystawionych przez S. H. w okresie od dnia 12 marca 2013 r. do dnia 24 kwietnia 2013 r., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju rzepakowego).

Opierając się na powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał równocześnie dnia 29 listopada 2018 r. zarządzenia o zabezpieczeniu: za miesiąc marzec 2013 r. oraz za miesiąc kwiecień 2013 r., na podstawie których w dniu 30 listopada 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A. S.A. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 30 listopada 2018 r.) oraz w Banku B. S.A. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 30 listopada 2018 r.). Zawiadomienia te wraz z odpisami powyższych zarządzeń zabezpieczających oraz decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. zostały doręczone podatnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r.

Protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 grudnia 2018 r. (doręczonymi w tym samym dniu) dokonano z kolei zajęcia samochodów osobowych BMW X4 oraz BMW GT530, natomiast w dniu 13 czerwca 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelność pieniężną w Urzędzie Skarbowym w Ł. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 13 czerwca 2019 r., doręczono zobowiązanemu w dniu 14 czerwca 2019 r.).

Niezależnie od powyższego w dniach 7 lipca 2019 r., 18 sierpnia 2019 r. oraz 15 października 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęły wnioski S. H. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. wynikających z decyzji z dnia 29 listopada 2018 r. w formie uznania dokonanych przez podatnika jedenastu wpłat w kwocie 2.000 zł każda (łącznie 22.000 zł), które wpłynęły na rachunek depozytowy tego organu w dniach od 19 grudnia 2018 r. do 16 października 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia[...] listopada 2018 r., w formie uznania wpłaconych przez Ppodatnika kwot na rachunku depozytowym organu podatkowego wydając w tym zakresie postanowienia: z dnia 16 lipca 2019 r., (14.000 zł), z dnia 16 sierpnia 2019 r., (2.000 zł), z dnia 16 września 2019 r., (2.000 zł), z dnia 18 października 2019 r., (4.000 zł), z dnia 13 grudnia 2019 r., (2.000 zł) oraz z dnia 3 stycznia 2020 r., (2.000 zł).

Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 listopada 2018 r. za miesiąc marzec 2013 r. oraz za miesiąc kwiecień 2013 r. zostały skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r., przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 3 grudnia 2018 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto organ pierwszej instancji poza określeniem za marzec i kwiecień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, orzekł również o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych okresach rozliczeniowych (jako zobowiązania wynikającego z treści tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie może być mowy o przedawnieniu zarówno powyższej nadwyżki, jak i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te okresy rozliczeniowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że brak przedawnienia zobowiązań z tytułu wystawienia faktur za okres marzec-kwiecień 2013 r. wpływa na brak przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonego w zaskarżonej decyzji, w którym to rozliczeniu organ pierwszej instancji wyliczając kwotę podatku należnego pomniejszył ją o kwotę wynikającą z tytułu wystawienia faktur, co do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wygaśnięcie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2018 r., zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nastąpiło zaś po zakończeniu postępowania podatkowego z dniem 6 lutego 2020 r., kiedy to podatnikowi doręczona została decyzja tego organu z dnia 31 stycznia 2020 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.

Wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. jest jednakże decyzją nieostateczną, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co nie został także wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący powyższe zobowiązania i nie nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Dopiero bowiem wówczas - w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu ezgekucyjnym w administracji - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i po wystawieniu tytułu wykonawczego powstają skutki, o których mowa w art. 70 § 4 o.p., w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Skoro zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. został skutecznie zawieszony od dnia 3 grudnia 2018 r. i zawieszenie trwa nadal zaskarżona decyzja może być przedmiotem merytorycznej oceny.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w organizacji.

Organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w miesiącach marcu i kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 361.123,93 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. w organizacji.

Mając na uwadze konieczność oceny prawidłowości wykazanego przez podatnika podatku naliczonego do odliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 27 listopada 2013 r., wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie B. Sp. z o.o. w organizacji w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz firmy A., S. H..

Z treści nadesłanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] grudnia 2013 r., organ wywiódł, że B. Spółka z o.o. w organizacji była czynnym, zarejestrowanym w tym Urzędzie podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 11 września 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r., składała kwartalne deklaracje VAT-7K (ostatnia za II kwartał 2013 r.) oraz że w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki z dniem 7 maja 2013 r. zamknięto obowiązki podatkowe VAT i CIT oraz wykreślono Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] września 2015 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., w której zakwestionował zarówno wykazany przez B. Sp. z o.o. podatek naliczony do odliczenia, jak i podatek należny z tytułu wystawionych faktur, w odniesieniu do których organ ten zastosował równocześnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził między innymi, że Spółka B. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" - podmiotu założonego jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT i umożliwienia w związku z tym innym uczestnikom łańcucha obrotu towarem, sprowadzonym do kraju w ramach transakcji z podmiotami z innych państw Unii Europejskiej, korzyści finansowych wynikających z dokonanego oszustwa podatkowego.

Organ stwierdził przy tym, że powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. M., P. N. oraz M. P.. Wskazał również na fakt, iż w dniu 5 czerwca 2014 r. oraz 12 stycznia 2015 r. w charakterze strony został przesłuchany S. H..

Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że daje on podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w organizacji na rzecz firmy A. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Skoro zaś podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. w organizacji, to tym samym nie mógł również dokonać dostawy tych towarów na rzecz Spółki C. z R.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę B. w organizacji, na których jako przedmiot sprzedaży podano olej rzepakowy dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmiot wykazany w opisanych fakturach jako ich wystawca nie był faktycznym dostawcą tych towarów, a więc po jego stronie (wystawcy faktur) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również podatnik nie dysponował towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy nie wynika zatem, że mamy do czynienia z faktyczną dostawą towarów w ramach działalności gospodarczej na rzecz S. H., która jest kwestionowana od strony podmiotu jej dokonującego, czy też przedmiotu, natomiast ustalone zostało w sprawie oszustwo podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał oceny prawidłowości zakwestionowania sprzedaży towarów (oleju rzepakowego) przez A. na rzecz Spółki C..

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar (olej rzepakowy), który firma A. miała nabyć w firmie B. Sp. z o.o. w organizacji były następnie przedmiotem sprzedaży wykazanej na rzecz Spółki C.. W celu udokumentowania tych transakcji firma A. w okresie od dnia 12 marca 2013 r. do dnia 29 kwietnia 2013 r. wystawiła 15 faktur na łączną kwotę netto 1.668.628,82 zł, VAT 383.784,63 zł, w których jako nabywcę wskazała Spółkę C..

Organ przytoczył treść zeznań podatnika, które ten złożył w charakterze strony w dniu 5 czerwca 2014 r. i ocenił, że nie zasługują one na uwzględnienie, albowiem nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Wskazał w szczególności na fakt wydania przez Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Spółki C.Ł ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. - utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. Organ odwoławczy podzielił zaprezentowany w decyzji organu pierwszej instancji pogląd, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący firmy A. S. H. wykazał, że firma ta stwarzała pozory legalnego działania, a w rzeczywistości uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej towarów niewiadomego pochodzenia ukrywając tym samym ich rzeczywistego dostawcę. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że faktury wystawione przez firmę A. na rzecz Spółki C. nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie pozorują ich wykonanie.

Organ obszernie przytoczył ustalenia poczynione w tym postępowaniu i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zarówno faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę firmę B. Sp. z o.o. w organizacji - na podstawie których firma A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez tę firmę faktury mające dokumentować dostawę towarów (oleju rzepakowego) na rzecz Spółki C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, tworzącymi jedynie pozory rzeczywistych transakcji handlowych.

Czynności uwidocznione na wystawionych przez firmę A. oraz przez jej "kontrahentów" fakturach nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym strona pełniła określoną rolę, o czym świadczą liczne dowody opisane w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

Organ uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka C. brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy, a firma A. była jednym z kilkunastu "fakturowych" dostawców towaru (oleju rzepakowego) na rzecz Spółki C.. Organ przedstawił przy tym schemat uwidaczniający miejsca niektórych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji.

Przedstawiony przez organ przebieg transakcji, której przedmiotem miał być olej rzepakowy, wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w ten sposób w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa.

W przedmiotowym stanie sprawy w roli bufora występują takie firmy jak A. S. H., D. oraz C., jako podmioty pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami, tj. takimi firmami jak B. Sp. z o.o. w organizacji oraz B. Sp. z o.o., a brokerami, czyli Spółką E., która wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (oleju rzepakowego) na rzecz czeskiej firmy F.. Podmioty te wykazywały nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiastowe dostawy tych towarów do brokera. Bufor najczęściej składał deklarację VAT i płacił podatek. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką wnioskującą o zwrot podatku.

Broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Z reguły spółka pełniąca rolę brokera dokonuje odsprzedaży nabytych towarów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT. W roli brokera w kontrolowanym okresie występowała Spółka F., która wykazywała nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego (Spółki C.) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki "0" do bufora zagranicznego (F.). Ponadto broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje "znikający podatnik".

Istotną cechą oszustwa karuzelowego jest bowiem włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników". Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych w łańcuch podatników.

Na podstawie analizy dokumentów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że "znikającym podatnikiem" w przypadku transakcji udokumentowanych na fakturach wystawionych w przedmiotowej sprawie była Spółka B..

Nierozliczony przez znikający podmiot podatek należny był następnie odliczany w pierwszej kolejności przez - pełniące rolę buforów - firmy A., D. oraz C., a następnie przez Spółkę E., pełniącą w przedstawionym schemacie powiązanych podmiotów funkcję brokera, u którego stanowił podstawę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zawrotu na rachunek bankowy.

Wykonywane w sposób opisany w niniejszej decyzji transakcje w konsekwencji prowadziły do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym przez podmioty występujące w łańcuchu kontrahentów. W takiej sytuacji zawsze poszkodowanym jest skarb państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikający podmiot" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Poprzez takie działanie utworzony zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nigdy nie występuje w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę państwa. Podmioty, które zgodnie z przyjętym doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować - współpracują.

Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów, tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu w niniejszej sprawie podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale jednocześnie nie mógł nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazywanymi przez firmę A. transakcjami.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że S. H. deklarując jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi (w tym olejem rzepakowym) nie miał przy tym nie tylko żadnego doświadczenia, ale co bardziej istotne także, przygotowania w tym zakresie. Bezpośrednio po rozpoczęciu działalności gospodarczej nawiązał jednakże za pośrednictwem portalu internetowego kontakt z przypadkową firmą B. Sp. z o.o. w organizacji osiągając przy tym natychmiastowo obroty przekraczające w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności 1.300.000 zł, z czego pierwsza transakcja na kwotę ponad 210.000 zł. Ponadto Spółka B. była firmą w organizacji, jej biuro mieściło się w wynajmowanym pomieszczeniu, w którym - poza szyldem - nie było innych oznak prowadzonej działalności, a podatnik nie nawiązał bezpośrednich kontaktów z pracownikami lub osobami reprezentującymi Spółkę. Z wyjaśnień złożonych przez S. H. wynika bowiem, że współpraca ze Spółką B. została nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego ("Powyższą firmę znalazłem, z tego co pamiętam w internecie na stronie internetowej [...]. (...) Wszystkie informacje jakie posiadam na temat ww. spółki posiadałem z Internetu. Przed nawiązaniem współpracy z firmą B. sp. z o. o. pojechałem do siedziby ich firmy (...) jest to nowo wyremontowany budynek biurowy, w tym budynku ma siedzibę kilkanaście firm. Rozmawiałem z pracownikiem ochrony, który potwierdził, że firma B. ma w tym budynku siedzibę(...). Osobiście sprawdziłem, że w budynku tym jest biuro w/w firmy, na drzwiach biura znajduje się szyld, chyba było to na pierwszy piętrze."), a zlecenia na zakup towaru były składane mailowo lub telefonicznie.

Podejmując działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym firma A, oprócz zaplecza magazynowego i przeładunkowego, nie posiadała i nie dysponowała także środkami transportu, ani też nie zajmowała się jego organizacją - jak zeznał bowiem S. H.: "Nie posiadam zaplecza na to aby przechowywać olej rzepakowy, ani środków transportu, jedynie uczestniczyłem w transakcjach kupna - sprzedaży jako pośrednik. (...) Nie posiadam wiedzy kto dokonywał transportu oleju rzepakowego, taką wiedzę najprawdopodobniej posiada osoba która ode mnie kupowała olej rzepakowy. (...) Organizowaniem transportu zajmowała się spółka B., wyceniając wartość oleju podawana mi była cena oleju z transportem za tonę. Przypuszczam, iż spółka "C" lub jego kontrahent albo spółka B. powinna posiadać dane przewoźnika ". Jest to o tyle istotne, że zarówno firma A., jak i pozostałe firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach - co do zasady - nie zawierały pisemnych umów o współpracy, dostawie towaru, czy choćby o jego ubezpieczeniu, zwłaszcza że przedmiotem pojedynczej dostawy był towar o wartości około 90.000 zł.

Nadto organ zauważył, że mimo znacznej wartości każdej dostawy podatnik nie tylko nie miał kontroli nad towarem, ale także podstawowej wiedzy co się z nim dzieje (gdzie się znajduje, kto i dokąd go przewozi). Na uwagę zasługuje także wysoki poziom wzajemnego zaufania pomiędzy stronami transakcji oraz brak ryzyka handlowego przy ich dokonywaniu - firmy wskazywały (polecały) kolejnych kontrahentów, bez sprawdzania ich wiarygodności, zaś dostaw - które miały bardzo szybki przebieg - dokonywano najczęściej na podstawie ustnych ustaleń, mając już ustalonego nabywcę (odbiorcę) towaru, który był najczęściej przed jego wydaniem opłacony. Okoliczności te świadczą zaś, zdaniem organu, o stworzeniu i kontrolowaniu (nadzorowaniu) obiegu towarowego przez "organizatora" karuzeli (podmiot wiodący). Do okoliczności typowych dla oszustwa karuzelowego, które występują również w przedmiotowej sprawie, należy także zaliczyć włączenie w ciąg dostaw tzw. "znikających podatników" (Spółki B. z o.o. w organizacji) oraz krótki okres ich działania, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników do podmiotów realizujących zyski), brak możliwości dysponowania towarem oraz gromadzenia zapasów, znaczna wartość towarów oraz uzyskiwanie bardzo wysokich obrotów już na początku prowadzenia działalności. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z podmiotów wystawiających nierzetelne faktury wskazuje zatem w ocenie organu na to, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby strona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Skoro zatem jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności faktury wystawione przez firmę A. S. H. na rzecz Spółki C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w niniejszej sprawie zasadnie zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

W ocenie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez firmę A. pustych faktur, stanowiących podstawę do wykazania nienależnego podatku naliczonego po stronie wskazanej na fakturach jako nabywcy Spółki C.. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury firma A. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie uwzględnił podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. wyłącznie w celu zawieszenia okresu przedawnienia zobowiązania, a nie jego ewentualnego zabezpieczenia, ponieważ organ odwoławczy oceniał prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r., a nie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe za te miesiące a podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w zakresie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, mógł skorzystać z prawa do złożenia odwołania od powyższej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także, w ocenie organu, argumenty podatnika dotyczące przesłuchania w charakterze świadków A. M., P. N., M. P. oraz S. P. mających potwierdzić weryfikację działalności prowadzonej przez firmę B. oraz sprzedaż na jej rzecz oleju rzepakowego przez niemieckie tłocznie, a tym samym obrót olejem rzepakowym, a nie pustymi fakturami. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w postaci między innymi protokołów przesłuchań, w tym między innymi S. H., A. M., P. N., a także M.P. oraz włączonej do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2018 r., wydanej na rzez Spółki C. pozwalają w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości uznać, że dostawy udokumentowane na wystawionych i otrzymanych fakturach między tymi podmiotami nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji w całości i umorzenia postępowania w tej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość wskazując, iż z dniem 31 grudnia 2018 r. doszło do przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r. z uwagi na to, iż przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie doszło do skutecznego przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w tym w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a więc brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do dalszego prowadzenia postępowania w tej sprawie a ewentualnie o uchylenia decyzji organów obu instancji.

Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT ("Faktury Zakupowe"), wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o. w organizacji ("B.") na rzecz podatnika i dokumentujących zakup przez niego towaru (oleju rzepakowego) z uwagi na to, iż (zdaniem Dyrektora IAS) wskazane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistej transakcji, a skarżący miał świadomość udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, co skutkowało również błędnym uznaniem przez Dyrektora IAS, iż brak jest podstaw do weryfikowania istnienia tzw. dobrej wiary po stronie podatnika (w tym przez wewnętrznie sprzeczne stanowisko w Decyzji Dyrektora IAS, gdzie - w niektórych przypadkach - organ podatkowy wskazuje na świadomość podatnika co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe i brak konieczności weryfikacji tzw. dobrej wiary, a - w innym miejscu - organ podatkowy wskazuje na brak tzw. dobrej wiary Podatnika w kontaktach z kontrahentami (niedołożenie tzw. należytej staranności)); Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął to, iż transakcje z udziałem podatnika, zakwestionowane w toku postępowania podatkowego, stanowią tzw. transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tj. przebieg tych transakcji jest inny niż przebieg typowej transakcji dostawy towarów);

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stanowią tzw. puste faktury, w których wykazana była kwota podatku VAT, a tym samym skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT, wynikającego z tych faktur;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 - § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. przez:

(i) rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przejawiające się w:

a) błędnym uznaniu, iż zarządzenia zabezpieczenia, wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, mogły wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku VAT za marzec 2013 r. i kwiecień 2013 r. pomimo tego, iż decyzja o zabezpieczeniu została wydana w warunkach instrumentalnego stosowania instytucji przedawnienia (wydanie tej decyzji miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a głównym argumentem przemawiającym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu było "rozliczanie faktur zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych" co, zdaniem organu, podważyło domniemanie rzetelności podatnika jako podatnika), a więc nie powinna wywoływać skutków w sferze praw i obowiązków podatnika;

b) uwzględnieniu informacji i argumentów (w tym decyzji, wydanych wobec podmiotów w łańcuchu dostaw innych niż podatnik) niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy i które nie zostały ocenione przez organ w toku postępowania podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (tj. wpływających jedynie na sytuację prawnopodatkową innych podmiotów w łańcuchu dostaw, a nie wpływających bezpośrednio na sytuację podatnika, w tym oparcie się na decyzji wydanej wobec innego podmiotu niż kontrahent skarżącego, tj. wobec B. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy kontrahentem podatnika była spółka wyłącznie B. sp. z o.o. w organizacji) i bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a które to informacje i argumenty stanowiły znaczącą część zaskarżonej decyzji;

c) zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika z opisanych faktur zakupowych oraz określeniu obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez podatnika na fakturach sprzedażowych - w sytuacji, gdy podatnik był nieświadomym uczestnikiem transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, a niedochowanie przez niego tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (wg stanu świadomości oraz w standardzie - obowiązującym w marcu 2013 r. i kwietniu 2013 r.) nie zostało wykazane w zaskarżonej decyzji;

d) brak analizy czy nie są spełnione przesłanki do odstąpienia od wymierzenia podatnikowi podatku VAT z art. 108 ustawy o VAT, co ma miejsce w sytuacji, gdy odmówiono odliczenia podatku VAT z faktur sprzedażowych;

(ii) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Dyrektora IAS:

a) z jednej strony, iż podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami w zakresie transakcji, zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym, a z drugiej strony uznaniem, iż strona miała świadomość udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, a więc badanie jej dobrej wiary jest zbędne;

b) wskazanie argumentów uzasadniających, zdaniem Dyrektora IAS, niedochowanie tzw. należytej staranności przez podatnika w kontaktach z B. przy jednoczesnym braku wskazania argumentów uzasadniających niedochowanie tzw. należytej staranności przez podatnika w kontaktach ze Spółką C. (przy czym, argumenty wskazane przez Dyrektora IAS o niedochowaniu tzw. należytej staranności nie potwierdzają stanowiska organu o niedochowaniu tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem);

(iii) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym przez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez pominięcie zeznań podatnika złożonych w toku postępowania;

b) oparcie stanowiska, wyrażonego w zaskarżonej decyzji wyłącznie na rozstrzygnięciu wydanym wobec podmiotu niebędącym w ogóle kontrahentem podatnika w toku transakcji zakwestionowanych w postępowaniu oraz na dowodach z zeznań dwóch świadków, przeprowadzonych w innym postępowaniu niż przedmiotowe;

c) pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania odwoławczego;

d) przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności kontrahenta (B. i C.), w tym przez zarzucenie skarżacemu niedokonania weryfikacji wiarygodności kontrahenta przy jednoczesnym braku wskazania jak taka weryfikacja miałaby wyglądać w realiach tych transakcji;

e) pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym: (i) postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawne Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi ("JA-GIEŁŁO"), (sygn. akt C-33/13) oraz (ii) wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ("STEHCEMP"), (sygn. akt C-277/14) - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku V AT, jak też (iii) wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18), ("GLENCORE") - w zakresie udzielania podatnikowi dostępu do akt innych postępowań, będących podstawą wydania przedmiotowej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną przez S. H. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2021 r., sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć, istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (tak NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak wszystkie pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczegółowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Ponieważ zarzut przedawnienia jest najdalej idący, sąd właśnie tą kwestią zajął się w pierwszej kolejności. Ustalenie czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia czy też nie, determinuje dalsze postępowanie w rozpoznawanej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. dnia [...] listopada 2018 r. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2013 r. w wysokości 282.769 zł i kwiecień 2013 r. w wysokości 79.687 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania tej decyzji w wysokości odpowiednio 135.384 zł za marzec 2013 r. i 37.370 zł za kwiecień 2013 r., zabezpieczając równocześnie te zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę na wszelkich składnikach majątkowych S. H.. Przybliżone kwoty podatku od towarów i usług - określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zabezpieczone przez organ pierwszej instancji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - wynikały zaś z faktur wystawionych przez S. H. w okresie od dnia 12 marca 2013 r. do dnia 24 kwietnia 2013 r., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw oleju rzepakowego).

Opierając się na powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał równocześnie dnia 29 listopada 2018 r. zarządzenia o zabezpieczeniu: za miesiąc marzec 2013 r. oraz za miesiąc kwiecień 2013 r., na podstawie których w dniu 30 listopada 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w Banku A.S.A. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 30 listopada 2018 r.) oraz w Banku B. S.A. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 30 listopada 2018 r.). Zawiadomienia te wraz z odpisami powyższych zarządzeń zabezpieczających oraz decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. zostały doręczone podatnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r.

Protokołami zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 6 grudnia 2018 r. (doręczonymi w tym samym dniu) dokonano z kolei zajęcia samochodów osobowych BMW X4 oraz BMW GT530, natomiast w dniu 13 czerwca 2019 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelność pieniężną w Urzędzie Skarbowym w Ł. (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 13 czerwca 2019 r., doręczono zobowiązanemu w dniu 14 czerwca 2019 r.).

Niezależnie od powyższego w dniach 7 lipca 2019 r., 18 sierpnia 2019 r. oraz 15 października 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęły wnioski S. H. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. wynikających z decyzji z dnia [...] listopada 2018 r. w formie uznania dokonanych przez podatnika jedenastu wpłat w kwocie 2.000 zł każda (łącznie 22.000 zł), które wpłynęły na rachunek depozytowy tego organu w dniach od 19 grudnia 2018 r. do 16 października 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. przyjął zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 2018 r., w formie uznania wpłaconych przez podatnika kwot na rachunku depozytowym organu podatkowego wydając w tym zakresie postanowienia: z dnia 16 lipca 2019 r., (14.000 zł), z dnia 16 sierpnia 2019 r., (2.000 zł), z dnia 16 września 2019 r., (2.000 zł), z dnia 18 października 2019 r., (4.000 zł), z dnia 13 grudnia 2019 r., (2.000 zł) oraz z dnia 3 stycznia 2020 r., (2.000 zł).

Zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29 listopada 2018 r. za miesiąc marzec 2013 r. oraz za miesiąc kwiecień 2013 r. zostały skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 3 grudnia 2018 r., przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 3 grudnia 2018 r. i będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto organ pierwszej instancji poza określeniem za marzec i kwiecień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, orzekł również o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktur wystawionych w powyższych okresach rozliczeniowych (jako zobowiązania wynikającego z treści tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem sądu, nie może być mowy o przedawnieniu zarówno powyższej nadwyżki, jak i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te okresy rozliczeniowe. Należy bowiem zwrócić uwagę, że brak przedawnienia zobowiązań z tytułu wystawienia faktur za okres marzec-kwiecień 2013 r. wpływa na brak przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określonego w zaskarżonej decyzji, w którym to rozliczeniu organ pierwszej instancji wyliczając kwotę podatku należnego pomniejszył ją o kwotę wynikającą z tytułu wystawienia faktur, co do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wygaśnięcie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. decyzji o zabezpieczeniu z dnia[...] listopada 2018 r., zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. nastąpiło po zakończeniu postępowania podatkowego z dniem 6 lutego 2020 r., kiedy to podatnikowi doręczona została decyzja tego organu z dnia 31 stycznia 2020 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r.

Wydana w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. jest decyzją nieostateczną, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, przez co nie został także wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący powyższe zobowiązania i nie nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Dopiero bowiem wówczas, w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne i po wystawieniu tytułu wykonawczego powstają skutki, o których mowa w art. 70 § 4 o.p., w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Skoro zatem, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. został skutecznie zawieszony od dnia 3 grudnia 2018 r. i zawieszenie trwa nadal zaskarżona decyzja może być przedmiotem merytorycznej oceny.

W ocenie strony w sprawie doszło do instrumentalnego wydania decyzji zabezpieczającej, której wyłącznym celem było wpłynięcie na bieg terminu przedawnienia. Zarzut ten, zdaniem sądu, jest całkowicie chybiony. Wzruszenie decyzji o zabezpieczeniu odbywa się bowiem w zupełnie innym trybie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, iż decyzja ta nie została w żaden sposób przez stronę zaskarżona. Brak jest natomiast jakichkolwiek instrumentów prawnych, które pozwalałaby dokonać kontroli decyzji zabezpieczającej, we wskazanym przez skarżącego zakresie, w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie sądu, w rozpatrywanym sporze nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem organy podatkowe uprawnione były do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Zdaniem sądu, organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach prawa.

Sąd przyjmuje dokonane rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem podatnika w łańcuchach fikcyjnych transakcji.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia oleju rzepakowego wystawione na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT.

Według organów faktury te wystawione zostały w ramach transakcji związanych z oszustwem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a więc poza systemem rozliczania VAT, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze.

Przechodząc zatem do meritum sprawy zaznaczyć należy, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ).

Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W niniejszej sprawie, organy, zdaniem sądu, przekonywująco dowiodły, że podatnik jako "bufor" podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Z tych względów przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie stanowią podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. To właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw" z udziałem podatnika, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z procederem określanym "karuzelą podatkową", tzn. konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. W wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE m.in. w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyżej przytoczone orzecznictwo TSUE jednoznacznie przekonuje o słuszności twierdzeń organu odwoławczego.

W orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował przykładowo NSA w tezowanym orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17 a także w wyroku z tej samej daty o sygn. akt I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Z uwagi na wykazany brak rzeczywistego charakteru transakcji i nieuznanie ich za czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, organy prawidłowo nie uznały za nabycia związane z czynnościami opodatkowanymi faktur wystawionych przez opisaną spółkę. W zakresie w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w organizacji. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, iż w miesiącach marcu i kwietniu 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 361.123,93 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. w organizacji.

Organ ustalił, że B. Spółka z o.o. w organizacji była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 11 września 2012 r. do dnia 7 maja 2013 r., składała kwartalne deklaracje VAT-7K (ostatnia za II kwartał 2013 r.) oraz że w związku z ustaniem bytu prawnego spółki z dniem 7 maja 2013 r. zamknięto obowiązki podatkowe VAT i CIT oraz wykreślono ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [..] września 2015 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., w której zakwestionował zarówno wykazany przez B. Sp. z o.o. podatek naliczony do odliczenia, jak i podatek należny z tytułu wystawionych faktur, w odniesieniu do których organ ten zastosował równocześnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uznając że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu organ stwierdził między innymi, że Spółka B. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" - podmiotu założonego jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT i umożliwienia w związku z tym innym uczestnikom łańcucha obrotu towarem, sprowadzonym do kraju w ramach transakcji z podmiotami z innych państw Unii Europejskiej, korzyści finansowych wynikających z dokonanego oszustwa podatkowego.

Organ ustalił, że powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w zeznaniach A. M., P. N. oraz M. P.. Wskazał również na fakt, iż w dniu 5 czerwca 2014 r. oraz 12 stycznia 2015 r. w charakterze strony został przesłuchany S. H.. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. w organizacji na rzecz firmy A. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Skoro zaś podatnik nie mógł nabyć oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o. w organizacji, to tym samym nie mógł również dokonać dostawy tych towarów na rzecz Spółki C. z R..

Faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę B. w organizacji, na których jako przedmiot sprzedaży podano olej rzepakowy dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że podmiot wykazany w opisanych fakturach jako ich wystawca nie był faktycznym dostawcą tych towarów, a więc po jego stronie (wystawcy faktur) nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak również podatnik nie dysponował towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Z akt sprawy nie wynika zatem, że opisane czynności stanowiły faktyczną dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej na rzecz S. H., która jest kwestionowana od strony podmiotu jej dokonującego, czy też przedmiotu, natomiast ustalone zostało w sprawie oszustwo podatkowe.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar (olej rzepakowy), który firma A. miała nabyć w firmie B. Sp. z o.o. w organizacji był następnie przedmiotem sprzedaży wykazanej na rzecz Spółki C.. W celu udokumentowania tych transakcji firma A. w okresie od dnia 12 marca 2013 r. do dnia 29 kwietnia 2013 r. wystawiła 15 faktur na łączną kwotę netto 1.668.628,82 zł, VAT 383.784,63 zł, w których jako nabywcę wskazała Spółkę C..

W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. dnia [...] grudnia 2018 r. wydał na rzecz Spółki C. decyzję, która stała się ostateczną, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący firmy A. S. H. wykazał, że firma ta stwarzała pozory legalnego działania, a w rzeczywistości uczestniczyła w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej towarów niewiadomego pochodzenia ukrywając tym samym ich rzeczywistego dostawcę. Ustalił również, iż faktury wystawione przez firmę A. na rzecz Spółki C.nie odzwierciedlają stanu faktycznego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a jedynie pozorują ich wykonanie.

Organ obszernie przytoczył ustalenia poczynione w przywołanym postępowaniu i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, że zarówno faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę firmę B. Sp. z o.o. w organizacji - na podstawie których firma A. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - jak i wystawione następnie przez tę firmę faktury mające dokumentować dostawę towarów (oleju rzepakowego) na rzecz Spółki C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, tworzącymi jedynie pozory rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ zasadnie przyjął zatem, że uwidocznione na wystawione przez firmę A. oraz przez jej "kontrahentów" faktury nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Wykazane transakcje nie stanowiły czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej, ale stanowiły element oszustwa podatkowego, w którym strona pełniła określoną rolę.

Organ ustalił również, iż Spółka C. brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy, a firma A. była jednym z kilkunastu "fakturowych" dostawców towaru (oleju rzepakowego) na rzecz Spółki C.

Przedstawiony przez organ przebieg transakcji, której przedmiotem miał być olej rzepakowy, wskazuje, że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Postępowanie takie wpisuje się w ten sposób w schemat tzw. "oszustwa karuzelowego" polegającego na sprzedaży towarów w kręgu odpowiednio dobranych podatników z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, zmierzający do otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku, który nie został wcześniej wpłacony do budżetu państwa.

W przedmiotowym stanie sprawy w roli bufora występują takie firmy jak A. S.H., D. oraz C., jako podmioty pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami, tj. takimi firmami jak B. Sp. z o.o. w organizacji oraz B. Sp. z o.o., a brokerami, czyli Spółką E., która wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (oleju rzepakowego) na rzecz czeskiej firmy F.. Podmioty te wykazywały nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiastowe dostawy tych towarów do brokera. Bufor najczęściej składał deklarację VAT i płacił podatek. Główną jego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a spółką wnioskującą o zwrot podatku.

Broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Z reguły spółka pełniąca rolę brokera dokonuje odsprzedaży nabytych towarów poza granicę państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT. W roli brokera w kontrolowanym okresie występowała Spółka E., która wykazywała nabycia towarów od przedsiębiorstwa buforowego (Spółki C.) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki "0" do bufora zagranicznego (F.). Ponadto broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje "znikający podatnik".

Istotną cechą oszustwa karuzelowego jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników". Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych w łańcuch podatników.

Na podstawie analizy dokumentów uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że "znikającym podatnikiem" w przypadku transakcji udokumentowanych na fakturach wystawionych w przedmiotowej sprawie była Spółka B..

Nierozliczony przez znikający podmiot podatek należny był następnie odliczany w pierwszej kolejności przez - pełniące rolę buforów - firmy A., D. oraz C., a następnie przez Spółkę E., pełniącą w przedstawionym schemacie powiązanych podmiotów funkcję brokera, u którego stanowił podstawę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zawrotu na rachunek bankowy.

Wykonywane w sposób opisany w niniejszej decyzji transakcje w konsekwencji prowadziły do osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym przez podmioty występujące w łańcuchu kontrahentów. W takiej sytuacji zawsze poszkodowanym jest skarb państwa, w którym występuje "znikający podatnik". Nierozliczony przez "znikający podmiot" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Poprzez takie działanie utworzony zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nigdy nie występuje w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę państwa. Podmioty, które zgodnie z przyjętym doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować - współpracują.

Mając na względzie opisane powyżej okoliczności, organ zasadnie przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót olejem rzepakowym nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów, tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1-2 tej ustawy.

Do okoliczności typowych dla oszustwa karuzelowego, które, jak słusznie zauważył organ, występują również w przedmiotowej sprawie, należy zaliczyć włączenie w ciąg dostaw tzw. "znikających podatników" (Spółki B. z o.o. w organizacji) oraz krótki okres ich działania, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), brak możliwości dysponowania towarem oraz gromadzenia zapasów, znaczna wartość towarów oraz uzyskiwanie bardzo wysokich obrotów już na początku prowadzenia działalności. Charakter zakwestionowanych transakcji w odniesieniu do każdego z podmiotów wystawiających nierzetelne faktury wskazuje zatem na to, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Skoro zatem jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności faktury wystawione przez firmę A. S. H. na rzecz Spółki C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w niniejszej sprawie, organ zasadnie zastosował regulację zawartą w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez firmę A. pustych faktur, stanowiących podstawę do wykazania nienależnego podatku naliczonego po stronie wskazanej na fakturach jako nabywcy Spółki C.. Powyższe, w ocenie organu, oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury firma A. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT.

Sąd pragnie wskazać na marginesie rozważań, iż Spółka B. jako fikcyjny dostawca oleju rzepakowego występuje również w innych sprawach dotyczących omawianego roku (np. prawomocny wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 807/19 oraz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/20).

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie budzi więc wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie, co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" są silnie zakorzenione w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście podatnik nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Zachowanie przez stronę należytej staranności kupieckiej w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że strona z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Organ zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności, ale jednocześnie nie mógł nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z wykazywanymi przez firmę A. transakcjami.

S. H. deklarując, jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi (w tym olejem rzepakowym) nie miał przy tym nie tylko żadnego doświadczenia, ale co bardziej istotne także, przygotowania w tym zakresie. Bezpośrednio po rozpoczęciu działalności gospodarczej nawiązał, za pośrednictwem portalu internetowego, kontakt z przypadkową firmą B. Sp. z o.o. w organizacji osiągając przy tym natychmiastowo obroty przekraczające w pierwszym miesiącu prowadzenia działalności 1.300.000 zł, z czego pierwsza transakcja była na kwotę ponad 210.000 zł. Spółka B. była firmą w organizacji, jej biuro mieściło się w wynajmowanym pomieszczeniu, w którym (poza szyldem) nie było innych oznak prowadzonej działalności, a podatnik nie nawiązał bezpośrednich kontaktów z pracownikami lub osobami reprezentującymi spółkę. Z wyjaśnień złożonych przez S. H. wynika bowiem, że współpraca ze Spółką B. została nawiązana za pośrednictwem portalu internetowego ([...]). Wszystkie informacje jakie posiadał na jej temat pochodziły z internetu. Przed nawiązaniem współpracy z firmą B. sp. z o. o. pojechał do siedziby tej firmy. Tam zastał zamknięte biuro ale widział szyld na drzwiach biura i rozmawiał z pracownikiem ochrony, który potwierdził, że firma B. ma w tym budynku siedzibę. Po dokonaniu takich ustaleń podjął z opisaną firmą współpracę. Zlecenia na zakup towaru były składane mailowo lub telefonicznie.

Podejmując działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym firma A, oprócz zaplecza magazynowego i przeładunkowego, nie posiadała i nie dysponowała także środkami transportu, ani też nie zajmowała się jego organizacją. S. H. zeznał, że nie posiadał zaplecza na to aby przechowywać olej rzepakowy, ani środków transportu, jedynie uczestniczył w transakcjach kupna - sprzedaży jako pośrednik. Nie posiadał wiedzy kto dokonywał transportu oleju rzepakowego. Taką wiedzę najprawdopodobniej posiadała osoba, która kupowała od niego olej rzepakowy. Organizowaniem transportu zajmowała się spółka B., która wyceniając wartość oleju podawana mu cenę oleju z transportem za tonę. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że zarówno firma A., jak i pozostałe firmy biorące udział w kwestionowanych transakcjach, co do zasady, nie zawierały pisemnych umów o współpracy, dostawie towaru, czy choćby o jego ubezpieczeniu, zwłaszcza że przedmiotem pojedynczej dostawy był towar o wartości około 90.000 zł.

Na uwagę zasługuje fakt, iż mimo znacznej wartości każdej dostawy, podatnik nie tylko nie miał kontroli nad towarem, ale także nie posiadał podstawowej wiedzy co się z tym towarem dzieje (gdzie się znajduje, kto i dokąd go przewozi). Znamienny jest wysoki poziom wzajemnego zaufania pomiędzy stronami transakcji oraz brak ryzyka handlowego przy ich dokonywaniu. Firmy wskazywały (polecały) kolejnych kontrahentów, bez sprawdzania ich wiarygodności, zaś dostaw, które miały bardzo szybki przebieg, dokonywano najczęściej na podstawie ustnych ustaleń, mając już ustalonego nabywcę (odbiorcę) towaru, który był najczęściej przed jego wydaniem opłacony.

Podatnik, jak wynika z jego zeznań, miał wątpliwości dotyczące Spółki B. (nie sprecyzował jednak, czego wątpliwości te dotyczyły), to ich jednakże, przed rozpoczęciem "fakturowej" współpracy i dokonaniem pierwszej transakcji, nie wyjaśnił. Z akt sprawy wynika, że pierwszy mail dotyczący zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach został przesłany z adresu [...].pl na adres [...] w dniu 26 kwietnia 2013 r., a więc już po zakończeniu "fakturowej" współpracy podatnika z firmą B. - w okresie od dnia 3 marca 2013 r. do dnia 10 kwietnia 2013 r. podatnik wystawił 14 z 15 faktur, a tylko jedna (ostatnia) nosi datę 29 kwietnia 2013 r. Ponadto pomimo deklaracji (protokół przesłuchania z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz 28 listopada 2013 r.) podatnik nie przedstawił organom umów o współpracy, jakie miał zawierać ze swoimi kontrahentami firmami B. oraz C., a także ofert handlowych jakie miał od tych firm otrzymać. Ze zgromadzonych dowodów nie wynika także, aby podatnik sprawdzał Spółkę B. we właściwym organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby strona nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Zdaniem sądu, zasadna jest zatem refleksja, iż strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością gospodarczą. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym lub danym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć. Zdaniem organu istniało wiele obiektywnych okoliczności, na podstawie których należało podejrzewać oszustwo podatkowe. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie zauważenia wymaga, że uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że wykazywane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

W świetle zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo przeanalizowanych przez organ we wzajemnej łączności ze sobą, zasadne jest w ocenie sądu uznanie, że nie jest możliwym, aby strona nie wiedziała, iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycia towaru nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i dalej, działając jako świadomy bufor, wystawiła następne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd za w pełni uzasadnione uznaje ustalenia organów, iż materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej.

W przedmiotowym postępowaniu, jak trafnie wykazał organ, podatnik pełnił rolę "bufora" w łańcuchu oszukańczych transakcji, przy czym w ramach tych transakcji w żadnym momencie nie działał jako niezależny podmiot gospodarczy, nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarem. Oznacza to, iż nie działał on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT i dokonywał odpłatnej dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności sąd pragnie podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p. Strona miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury mające dokumentować nabycia oleju rzepakowego nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznać należało, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym i dalej, działając jako świadomy bufor, wystawiła następne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, w sposób kompletny przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, w tym również zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena przeprowadzona przez organy, w ocenie sądu, nie jawi się jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, znajdująca swoje mocne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stanowisko podatnika zawarte w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, stanowi w swej istocie polemikę ze stanowiskiem organu.

W świetle poczynionych rozważań, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła sytuacja uzasadniająca zastosowanie komentowanego przepisu, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania został udowodniony udział podatnika w oszustwie podatkowym, w związku z czym, organy miały prawo stosować przewidziane przepisami prawa środki, w tym odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykazywanych transakcji nabyć, które miały charakter fikcyjny. W toku postępowania nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego faktycznego, podstaw do tego nie dostarczają wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Brak też powodów by twierdzić, że w sprawie miały miejsce jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

Wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zgodnie z dyspozycją art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w postaci między innymi protokołów przesłuchań, w tym między innymi S. H., A. M., P. N., a także M. P. oraz włączonej do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2018 r., wydanej na rzez Spółki C. pozwoliły jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości uznać, że dostawy udokumentowane na wystawionych i otrzymanych fakturach między tymi podmiotami nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów organ zasadnie uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. M., P. N., M. P. oraz S. P. mających potwierdzić weryfikację działalności prowadzonej przez firmę B. oraz sprzedaż na jej rzecz oleju rzepakowego przez niemieckie tłocznie, a tym samym obrót olejem rzepakowym, a nie pustymi fakturami. Organ przedstawił uzasadnienie swojej decyzji zarówno w postanowieniu jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie, zdaniem sądu, uznał, że przesłuchanie wskazanych świadków nie tylko nie mogło zastąpić wyjaśnień i informacji pochodzących od podatnika, ale przede wszystkim nie mogło podważyć czynności dowodowych i wypływających z nich ustaleń już dokonanych przez organy podatkowe. Zeznania wskazanych osób nie mogły bowiem samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wszystkie dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość się z nimi zapoznać. Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że określone decyzje wydane dla wystawców faktur stały się ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Przytoczone przez podatnika argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, stojąc wręcz w sprzeczności z nim, jak i w sposobie prowadzenia postępowania podatkowego. Wydaje się, że treść zgłoszonych w tym zakresie zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania.

Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. Ocena dowodów winna dotyczyć wszystkich dowodów i spełniać wymagania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Obiektywną zaś oceną będzie wyłącznie taka, która bierze pod uwagę wszystkie aspekty wiążące się z danym źródłem dowodowym, uwzględnia krytyczne spojrzenie wobec wszystkich dowodów, w tym także przemawiających na korzyść strony.

Poddając ocenie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe dostrzec wypada, że wypełnione zostały wyżej wspomniane dyrektywy. Postępowanie to było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego logiczna i kompletna.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, również wskazanych w treści rozpatrywanej skargi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

AKE.