Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1076/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być tożsame z zarzutami skargi przynajmniej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.

TEZY

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być tożsame z zarzutami skargi przynajmniej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty i Marcina M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 15 października 2003 r., SA/Bd 1703/03 wydanego w sprawie ze skargi Małgorzaty i Marcina M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2003 r. /SA/Bd 1703/03/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę Małgorzaty i Marcina M. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 5 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

Sąd ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 października 2002 r. w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 267.858,50 zł, zaległości w tym podatku w wysokości 264.215,70 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w wysokości 450.715,80 zł i określiła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 263.518,40, zaległość w tym podatku w wysokości 259.875,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu I instancji w wysokości 442.927,70 zł.

Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie przeprowadzonej kontroli, która wykazała, iż Małgorzata M. w prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie nie zaewidencjonowała po stronie kosztów przychodów i rozchodów 74 rachunków na łączną kwotę 583.174 zł, przy czym udokumentowany nimi zakup drewna bukowego nie miał miejsca. Dokonując wyłączenia tej kategorii wydatków z kosztów uzyskania przychodu odmówiono również charakteru prawnopodatkowego wydatkom wynikającym z 54 faktur /64.040 zł/ stwierdzających przewóz nie zakwestionowanego surowca u wystawców zakwestionowanych rachunków. Kontrola ustaliła ponadto zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 24.527,21 zł.

W prowadzonym przez siebie postępowaniu Izba Skarbowa ustaliła, iż Małgorzata M. w wyniku nierzetelnego ewidencjonowania zakupu towarów handlowych zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 351.520 zł. Zakwestionowano kwoty wynikające z rachunków wystawionych przez osoby nie mieszkające pod adresami wskazanymi w rachunkach, zmarłe przed datą wystawienia rachunku lub takie, które dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej, ale w rozmiarach mniejszych, aniżeli wynikało z zakwestionowanych rachunków.

Organ odwoławczy podzielił również zdanie organu I instancji co do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów przewozu w kwocie 64.040 zł drewna bukowego, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi przez organ pierwszoinstancyjny rachunkami.

Izba Skarbowa zajęła stanowisko odmienne w stosunku do decyzji organu I instancji jedynie w przedmiocie rachunku z 24 października 1997 r. (...), obejmującego drewno bukowe na kwotę 8.865 zł, wliczając poniesione z tytułu tej transakcji wydatki do kosztów uzyskania przychodów, łącznie z wydatkiem na przewóz drewna.

W ocenie Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i właściwie ocenił okoliczności faktyczne objęte tym materiałem. Wskazano, że decyzja pierwszoinstancyjna nie kwestionowała wydajności uzyskiwanej w produkcji, lecz rzetelność dowodów zakupu materiału podstawowego /drewno bukowe/, dlatego też opinia biegłego, niezależnie od swej treści, pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie o uznaniu bądź nieuznaniu pewnych wydatków za koszty podatkowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszenie art. 122 w związku z art. 187, art. 125 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tejże ustawy w związku z art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zostało naruszone prawo podatników do dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy ograniczył się do wyrażenia swego stanowiska w zaledwie paru zdaniach, poza tym posługując się argumentacją zaczerpniętą z decyzji organu I instancji. Została również pogwałcona zasada obiektywizmu i praworządności, gdyż organ odwoławczy wydał co do tej samej kwestii dwie różne oceny prawne, nie uwzględniając wydanej przez siebie wcześniej decyzji. Strona podnosiła ponadto nieprawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, twierdząc, że pozyskiwanie informacji przez organ powinno odbywać się w drodze przesłuchań, a nie zapytań pisemnych. Skarżący twierdzili, iż informacje, które według organów podatkowych są dowodami, "uzyskano w sposób sprzeczny z prawem, nie powinny więc one stanowić żadnego dowodu, w cywilizowanym postępowaniu byłyby dowodem równorzędnym do uzyskanego pod wpływem groźby, podstępu, przez korupcję."

Obszernie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na całkowicie dowolnej ocenie dowodów przez organy podatkowe. Postępowaniu dowodowemu strona zarzuciła tendencyjność, podnosząc, iż zeznania świadków zostały uwzględnione w części potwierdzającej tezę kontrolującego, a błędy w gromadzeniu materiałów dowodowych mogły mieć istotny wpływ na wiarygodność tych zeznań. Wskazano również, iż zabrakło konfrontacji dowodów z zeznań świadków z innymi zebranymi dowodami, np. fakturami dokumentującymi przewóz konkretnej ilości /w m3/ drewna, którego zakup był w ocenie kontrolującego udokumentowany nierzetelnie. Zgodnie z twierdzeniem Strony organ I instancji naruszył zasadę obiektywizmu i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż dla zakwestionowania wydatku wystarczyło stwierdzenie, że rachunku nie wystawiła osoba wskazana w nim jako sprzedawca, natomiast dla uznania faktu wykonania transportu i kosztu z tym związanego nie były wystarczające ani potwierdzenie transakcji w dokumentacji wystawcy, ani jego zeznania złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Skarżący podnieśli również, iż stanowisko Izby Skarbowej, zgodnie z którym nierzetelność dowodów zakupu drewna "pociąga za sobą" również wydatki uboczne, tj. wydatki na transport, jest błędne, gdyż, nawet jeśli przyjąć, że w konkretnych przypadkach zakupu drewna od konkretnych osób nie dokonano, to nie można wykluczyć zakupu drewna od innych osób.

Strona nie uznała za usprawiedliwione także odrzucenia przez organy skarbowe dowodu z opinii eksperta Przedsiębiorstwa "P." w G., zgodnie z którą niemożliwym było wyprodukowanie przez podatniczkę wyrobów z ilości drewna, którą według organów kontroli rzeczywiście dysponowała. Podobnie nie został w postępowaniu podatkowym uznany argument strony o niemożliwości osiągnięcia ustalonej przez kontrolującego rentowności w zakładzie podatniczki. Organy uznały, że te dowody nie mają znaczenia w sprawie, z czym Strona się nie zgadza.

Konkludując, Skarżący zwrócili uwagę na rażącą niekonsekwencję organu, który w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne winien w oparciu o całokształt postępowania dowodowego ustalić wielkość podstaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ kontroli mógł, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, nie szacować kosztów jedynie w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwalałyby na ustalenie rzeczywistych podstaw opodatkowania, natomiast w przedmiotowej sprawie poprzestał na stwierdzeniu nierzetelności dowodów zakupu i nie przeprowadził żadnego postępowania czyniącego zadość powołanemu przepisowi. Rzetelność ksiąg została oceniona w oparciu o jeden przyjęty przez kontrolującego fakt - uznania formalnej nierzetelności rachunków z całkowitym pominięciem badania, czy przyjęta przez niego wielkość poniesionych kosztów odpowiadała w ogóle rzeczywistości, prowadząc w konsekwencji do przyjęcia, iż podatniczka osiągnęła rentowność ponad 31 procent, co według Strony jest wielkością kosmiczną, a co zostało zupełnie przemilczane przez organy.

Sąd w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uznając, że organy podatkowe nie przekroczyły granic oceny dowodów. Wskazał, że zasadnicze znaczenie w postępowaniu podatkowym mają dowody z dokumentów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej jeżeli dana okoliczność stwierdzona jest dowodem z dokumentów, w zasadzie nie ma potrzeby przeprowadzania innych dowodów. Organy podatkowe trafnie podniosły, że dowód księgowy musi oddawać stan rzeczy, co oznacza zgodność z rzeczywistością zarówno w aspekcie podmiotowym /kontrahent/, jak i przedmiotowym /m.in. zakres ilościowy transakcji/. Zakwestionowane dowody nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji.

Sąd wskazał na fakt, iż argumenty Strony dotyczące prawdziwości zakupów drewna są osłabione, gdyż w dwóch przypadkach rachunki zostały wystawione prze osoby, które zmarły przed datą wystawienia tych rachunków. Również dostatecznie udowodniono fakt zakupu materiału podstawowego na kwotę 113.885 zł u osób, które nie mieszkały pod wskazanymi w rachunkach adresami, czy też na kwotę 368.170 zł u osób, które zaprzeczyły, by dokonywały takiej sprzedaży, a także na kwotę 85.119 zł u osób, które dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej, ale w rozmiarach mniejszych niż to wynikało z zakwestionowanych rachunków. Sąd podzielił zdanie organów co do tego, że Małgorzata M, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 351.520 zł.

Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, a odmienna jego ocena przez Skarżących nie jest przekonywująca. Przy wielości i oczywistości naruszeń reguł dokumentowania operacji gospodarczych zeznania pośrednika biorącego w nich udział, na które powołuje się Strona, nie mogą być decydujące. Również argument pominięcia w postępowaniu dowodowym ekspertyzy Przedsiębiorstwa "P." czy opinii rzeczoznawcy nie jest zasadny, gdyż nie mogły być nimi wykazane koszty działania, które w przedmiotowej sprawie są przedmiotem kwestionowania wysokości podatku. Gdyby skarżąca prawidłowo prowadziła dokumentację, nie byłoby wątpliwości, jaką ilość surowca pozyskała. Organy podatkowe nie kwestionowały wydajności uzyskiwanej z produkcji, lecz rzetelność dowodów zakupu materiału podstawowego, gdyż to one, a nie opinia eksperta, wskazują na podstawy opodatkowania - tak więc należało podzielić pogląd organów o pozostawaniu treści opinii bez wpływu na uznaniu bądź nieuznaniu pewnych wydatków za koszty podatkowe.

Sąd podzielił również zdanie organów podatkowych co do nieuznania rachunków dokumentujących transport towarów wynikających z nierzetelnych rachunków, bowiem, jeśli główna operacja gospodarcza /zakup drewna/ nie jest kosztem, to nie można mówić o koszcie jej towarzyszącym /transport/, gdyż pozostają one w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym.

W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Mirosława B. - Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku jako wydanego z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa skarżących przed NSA przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia:

1/ prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./;

2/ przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. dowolną ocenę materiału dowodowego /art. 233 par. 1 Kpc in fine/ poprzez nie dostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez te organy art. 123 tejże ustawy w związku z art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

W uzasadnieniu swych zarzutów Strona podniosła, iż zaskarżony wyrok jest sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu - na poparcie swego stanowiska Strona przytacza orzeczenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego /wyrok z dnia 28 października 1936, L. Rej. 434/34/, zgodnie z którym "związek wydatków z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem dochodów jest okolicznością faktyczną, niezależną od tego, czy cele dokonywanych wydatków względnie ich forma odpowiadają przepisom prawnym." oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 229/92, SA/Kr 3027/93/, skąd wynika, iż "w wypadku gdy zachodzi rozbieżność między regulacjami prawa podatkowego oraz zasadami księgowości pierwszeństwo mają przepisy prawa podatkowego." Zgodnie z twierdzeniem Strony argumentacja Sądu i organów podatkowych oparta wyłącznie na ustaleniach związanych z wyjaśnieniami wystawców dokumentów w korelacji z przepisem rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może być traktowane jako zgodne z zapisem ustawy podatkowej. Tu również przywołuje przykłady z orzecznictwa /III SA 571/94, SA/Bk 29/95, SA/Kr 1678/95, SA/Ka 153/95 i 682/95 oraz SA/Łd 850/95/, z których wynika, że w wypadku uznania księgi przychodów i rozchodów czy też dowodów księgowych za wadliwe, a więc nie mogące stanowić dowodu w sprawie, podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek. Wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy bowiem samego faktu poniesienia wydatku, a organy podatkowe winny ustalić, czy wydatek taki został poniesiony, a jeśli tak, to powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli miał wpływ na jego osiągnięcie. W niniejszej sprawie natomiast Sąd przyjął nieracjonalnie, że badanie faktu, czy podatnik koszt poniósł było bezprzedmiotowe. Stanowisko takie, reprezentowane również w postępowaniu podatkowym, spowodowało, że zostały odrzucone wnioski Strony o powołanie biegłego, który mógłby wykazać, że określone koszty surowca musiały zostać poniesione, by Strona uzyskała zeznany przychód.

Strona powtórzyła również z postępowania pierwszoinstancyjnego zarówno zarzut nieuznania kosztów transportu drewna jak i argumentację mającą ten zarzut poprzeć. Zgodnie z jej twierdzeniem, dla zakwestionowania kosztu transportu w przedmiotowej sprawie winno się wykazać w sposób odrębny, że to właśnie ten koszt /a nie tylko koszt główny/ nie miał związku z osiągniętymi przychodami.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżący wskazuje, iż Sąd nie odniósł się do zarzutu niezgodnego z prawem pozyskiwania informacji przez organ prowadzący postępowanie w pierwszym jego etapie /pisemne zasięganie informacji od osób fizycznych, a przesłuchanie tychże świadków dopiero po kilkudziesięciu miesiącach od początku postępowania/ i skutków jakie to bezprawie, przyznane przez same organy skarbowe, miało dla dokonanych ustaleń dowodowych.

Zgodnie z twierdzeniem Strony informacje o kwestionowaniu rachunków przez ich wystawców, jak również wskazywaniu jako wystawców osób zmarłych winny być oceniane przez Sąd w świetle innych okoliczności w sprawie, takich jak: bezprawnego zbierania dowodów; faktu, iż zakupów dokonywali pośrednicy, których osoby zaprzeczające transakcjom znały; faktu dokonania zakupu usług przewozu konkretnej ilości /w m3/ drewna; zeznań pośredników, które nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę przez Sąd; faktu iż jeden z kontrahentów - Stanisław D. sprzedawał drewno z lasu zarejestrowanego na swego zmarłego ojca - Adama, czy też faktu, iż dochodziło do udokumentowanych i bezspornych pomyłek co do tożsamości osób pytanych o dokonywane transakcje /jak w przypadku Kazimierza P./. Zdaniem Strony w takiej sytuacji Sąd powinien dopuścić dalsze dowody, by rozstrzygnąć powstałe wątpliwości. Skarżących razi również to, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w działaniach organów podatkowych polegających na odrzucaniu środków dowodowych, które mogłyby wyjaśnić wątpliwości, które organy nieodmiennie interpretował na niekorzyść podatniczki.

Strona podnosi, iż postępowanie dotyczyło rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, nie zaś wyłącznie rzetelności dowodów księgowych, tak więc przerzucanie obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę jest nie do przyjęcia /II SA 1205/84/. Nie do pogodzenia z zasadą swobodnej oceny dowodów jest praktyka zastosowana w niniejszej sprawie, w której poza domniemaną nierzetelnością dowodu księgowego, wszelkie inne dowody uznawane są, także przez Sąd, za nieistotne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ podnosi, iż to do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Z kolei warunkiem do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych decyduje nie tylko fakt poniesienia kosztów i wykazanie związku wydatku z uzyskanym przychodem, ale także to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych /I SA/Gd 1870/98, I SA/Gd 2127/98, I SA/Po 135/99/. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazało na nierzetelność dowodów, na podstawie których zaliczono wydatki do kosztów uzyskania przychodów, dlatego też stanowisko Sądu w zaskarżonym wyroku nie jest sprzeczne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu Sąd, wbrew twierdzeniom Skarżących, nie stwierdził, iż badanie faktu, czy podatnik poniósł koszty, jest bezprzedmiotowe - stwierdził jedynie, że organy podatkowe nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Równie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd trafnie powołał się na ten przepis, wskazując, że jeśli dana okoliczność stwierdzona jest dowodem z dokumentów, to nie ma potrzeby przeprowadzenia innych dowodów - dlatego też słusznie odmówiono przyjęcia jako dowodu ekspertyzy Przedsiębiorstwa "P." czy też opinii biegłego, gdyż ich treść nie mogła, w miejsce nierzetelnie sporządzonego dowodu księgowego, stanowić potwierdzenia lub zaprzeczenia przebiegu konkretnej operacji gospodarczej czy poniesienia określonego wydatku przez podatniczkę.

Błędny jest także zarzut dotyczący braku oszacowania wielkości kosztów - na podstawie art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazane przez Skarżących nieprawidłowości postępowania dowodowego /błąd co do nazwiska świadka, fakt posiadania lasu przez zmarłego Adama D./ w żaden sposób nie miały wpływu na końcowe ustalenia stwierdzające jednoznacznie nierzetelność dowodów księgowych. Organ podziela zdanie Sądu także w kwestii nieuznania wiarygodności zeznań pośrednika uczestniczącego w większości nierzetelnie dokumentowanych operacji gospodarczych.

W konkluzji organ stwierdza, iż jego zdaniem Sąd nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądu charakter wiążący.

Natomiast w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego wyroku ze wskazaniem, czy jest on zaskarżony w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany.

Stosownie do treści przepisu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała powyższego przepisu, jednakże zarzucając naruszenie prawa materialnego i przepisów o postępowaniu, trzeba przyjąć, iż zgłosiła podstawy skargi kasacyjnej oparte na pkt 1 i pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Poza tym nie ulega wątpliwości, iż skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych, a więc powinna wskazywać na uchybienia jakich dopuścił się sąd administracyjny, a nie organy podatkowe. Dlatego też zarzuty skarżącej, zawarte zwłaszcza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły szereg przepisów prawa materialnego oraz Ordynacji podatkowej nie mogą być uwzględnione.

Przechodząc zatem do szczegółowych zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, należy uznać, iż zarzut naruszenia art. 233 par. 1 Kpc, to jest dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez niedostrzeżenie oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nieodniesienie się do zarzutu naruszenia przez te organy art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest bezzasadny. Przepis bowiem art. 233 par. 1 Kpc in fine ma zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym jedynie w części, w której ich postanowienia doprecyzowują regulacje art. 191 Ordynacji podatkowej /dotyczące zasady swobodnej oceny dowodów/. Z kolei adresatem norm wynikających z zarzuconych przepisów Ordynacji podatkowej są organy podatkowe, a nie sąd. W tej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej wspomnianych przepisów kodeksu postępowania cywilnego i Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego /art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

To samo dotyczy zarzutu skarżącej naruszenia przepisów art. 18 ust. 1 pkt 6 i art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż adresatem z kolei tych przepisów są organy kontroli skarbowej, a nie sąd.

W tym miejscu trzeba podkreślić, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być tożsame z zarzutami skargi przynajmniej w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania.

Wobec zatem braku skutecznego wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności naruszenia przepisu prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej, miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

Z tych to względów i zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z treścią art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Rozstrzygnięcie o kosztach w niniejszej sprawie ma uzasadnienie w treści art. 204 pkt 1 wyżej powołanej ustawy.