Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 280/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 21c ust 2 i 3 oraz art 21d ust 1 pkt 2 i ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 187 par 1 i art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 312/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 24 czerwca 2006 r., nr IS.ZPP-4407/8/2006, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2003 r.

1.2. Za podstawę wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny.

1.3. Zbigniew D. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, właściciel sklepu "E." Art. RTV i AGD w S., dokonywał w 2003 r. sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, wystawiając im imienne dokumenty TAX FREE. W ocenie organu w odniesieniu do tej sprzedaży Skarżący bezzasadnie zastosował stawkę 0% podatku, gdyż organy celne nie potwierdziły wywozu sprzedanych towarów za granicę, co jest warunkiem zastosowania tej preferencyjnej stawki.

O braku wywozu miały świadczyć pisma urzędów celnych, w których poinformowano, że nie stwierdzono zapisów dokumentów TAX FREE wystawionych przez Skarżącego w rejestrach R-30. Dodatkowo funkcjonariusze celni nie potwierdzili autentyczności swoich podpisów oraz stempli imiennych widniejących na tych dokumentach. Poddano ponadto w wątpliwość autentyczność umieszczonych na nich pieczęci i stempli.

Wymienione pisma urzędów celnych organ odwoławczy potraktował jako główne dowody w sprawie. Dodatkowo na fakt niewywiezienia towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych dokumentach miały wskazywać pośrednio:

- oświadczenia funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w trzech urzędach celnych, niepotwierdzające rzetelności podpisu, rzetelności pieczątki imiennej, jak też wpisu do rejestru R- 30, widniejących na dokumentach;

- niezaewidencjonowanie zakwestionowanych dokumentów w rejestrach R-30;

- opinia biegłego przy Sądzie Okręgowym w B., zgodnie z którą odciski pieczątek VAT-ZWROT na rewersach dokumentów zwrot VAT dla podróżnych " TAX FREE" wystawionych przez Skarżącego na rzecz obywateli Białorusi, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy;

- sposób sporządzenia dokumentów (przygotowane wcześniej na maszynie do pisania z wpisaniem nazwiska odbiorcy towaru) przeczy praktyce sprzedaży detalicznej.

Z uwagi na jednoznaczność zaprezentowanych dowodów organ odwoławczy odmówił przesłuchania funkcjonariuszy celnych oraz włączenia odpisów protokołów zeznań funkcjonariuszy celnych złożonych w innej sprawie, jako przeciwdowodu w stosunku do treści pism naczelników poszczególnych urzędów celnych.

Zdaniem organu zeznania funkcjonariuszy urzędów celnych nie mogą zastąpić informacji przekazanej przez właściwy organ, gdyż to ten ostatni – a nie funkcjonariusz - potwierdza wywóz towarów za granicę RP. Poza tym wniosek Skarżącego dotyczący przeciwdowodu miałby sens i znaczenie dla sprawy wówczas, gdyby inne dowody wskazywały, że pisma naczelników urzędów celnych potwierdzają nieprawdę. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

- rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- rażące naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, a głównie art. 21 d ust. 1 w zw. z art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r.";

- rażące naruszenie zasady poszukiwania prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i w zbiegu z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych o poprawne pobranie materiału porównawczego i powtórne badanie odcisków stempli, przesłuchanie świadków i włączenie dokumentów w postaci odpisów protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu toczącym się w podobnej sprawie;

- rażące naruszenie zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 188 w zw. z art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów;

- rażące naruszenie zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominięcie i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

- naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przywołanie w sentencji decyzji jako podstawy prawnej przepisów ustawy o VAT z 1993 r., mimo utraty przez nią mocy prawnej z dniem 30 kwietnia 2004 r.;

- naruszenie przepisu art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie ustawy, która utraciła moc prawną z dniem 30 kwietnia 2004 r.;

- rażące naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego;

- rażące naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji - poprzez inne traktowanie osób, których dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zostały ujawnione w wewnętrznym rejestrze R-30, od osób, których dokumenty w takim rejestrze nie figurują;

- rażące naruszenie art. 21d ust. 1 w zw. z art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez odmówienie Skarżącemu zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu i odmówienie prawa zwrotu podatku podróżnemu mimo przedstawienia przez niego imiennego dokumentu zawierającego kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie wywozu tego towaru przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i dołączenia do dokumentu sprzedaży paragonu z kasy rejestrującej.

Na tej podstawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub alternatywnie o ich uchylenie.

2.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że ustawa o VAT z 1993 r. nie pozwala na inne – niż stempel z datownikiem - potwierdzenie wywozu towarów. Wszelkie pisma naczelników urzędów celnych nie mogą tego stempla zastąpić, ani go wyeliminować. Podniósł, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie zakwestionowano tego, iż kwoty podatku zapłaconego przez podróżnego przy nabyciu towarów nie zostały mu przez Skarżącego zwrócone. Wobec tego zgodnie z art. 21d ustawy o VAT z 1993 r. Skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0%, przy sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, bez względu na późniejsze stanowisko organów celnych.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, z uwagi na popełnione błędy, sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy opinia biegłego grafologa nie może być uznana za dowód w sprawie. Zarzucił mianowicie wady metodologiczne przeprowadzonych badań, a głównie to, że materiał porównawczy nie odpowiadał rzeczywistości, nie został pobrany w obecności strony, nie był też materiałem porównawczym do badań z uwagi na czas jego wytworzenia, warunki wytworzenia i brak możliwości jego weryfikacji z używanymi stemplami z datownikiem. Słusznym wnioskiem ekspertyzy jest jedynie wniosek końcowy, że odciski pieczątek załączone jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których odciski załączono jako materiał porównawczy, z powodów opisanych wyżej, a to nie jest tożsame ze stwierdzeniem, iż na dokumentach "Zwrot VAT podróżnym" znajdują się odciski sfałszowanych stempli z datownikiem.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę należało uwzględnić. Podkreślił, iż oceny i wykładni uregulowań prawnych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towarów w tzw. systemie TAX FREE dokonać należy przez pryzmat prokonstytucyjnej i prowolnościowej wykładni przepisów prawa. Odwołując się do unormowań w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym zauważył, iż dokument TAX FREE powinien zawierać dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.), które to potwierdzenie odzwierciedla stempel zaopatrzony w numerator. Tym samym to nie pisma naczelników urzędów celnych i nie prowadzony przez te organy rejestr R- 30, lecz odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% podatku. Powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wyklucza konieczności badania przez podatnika, czy przyjmowane przez niego dokumenty TAX FREE zostały prawidłowo ostemplowane. Kontrolę prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE na tym etapie ustawodawca pozostawił jednak samemu podatnikowi. W przypadku takiej kontroli obowiązującym i zarazem jedynym dostępnym w 2003 r. dla podatnika źródłem weryfikacji autentyczności odcisków stempli na dokumentach TAX FREE były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Sąd pierwszej instancji przywołał zawarty w przepisach tego rozporządzenia opis wzorca stempla, wskazując przy tym, że w opisie tym nie został określony krój liter (grubość i kąty nachylenia kreski), co było przedmiotem analizy porównawczej w sporządzonej w tej sprawie opinii biegłego. Podkreślił, że przywołany opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. W tym okresie podatnikom nie udostępniano także rejestru R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. W świetle tych rozważań Sąd pierwszej instancji sformułował tezę, zgodnie z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Tylko taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. może być, zdaniem Sądu, uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Organy skarbowe nie wykazały natomiast, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też, że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Doszło więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do naruszenia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędne uznanie, że ustalony dotychczas stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towary wymienione w dokumentach TAX FREE nie zostały w rzeczywistości wywiezione za granicę. Zakwestionował mianowicie fakt uznania przez organ odwoławczy za główne dowody w sprawie pism pochodzących od właściwych naczelników urzędów celnych, podczas gdy zawarte w nich wnioski oparte zostały między innymi na oświadczeniach funkcjonariuszy celnych, które to oświadczenia złożono poza prowadzonym w sprawie postępowaniem podatkowym. Do czynności tych natomiast strona postępowania nie była dopuszczona, czym naruszono zasadę zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej), a także dającą się wywieść z treści art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę bezpośredniości dowodu.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań Skarżącego dotyczących przesłuchania funkcjonariuszy celnych. Stwierdził ponadto, że przy wydawaniu opinii sporządzonej przez biegłego Wiesława S. nie uwzględniono szeregu okoliczności, które mogły mieć wpływ na wyniki badań, takich jak: warunki i okoliczności związane ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu), rodzaj papieru, z którego wytworzone zostały dokumenty TAX FREE oraz stopień zużycia stempli.

Konkludując Sąd stwierdził, iż organy skarbowe naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł natomiast naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa, w szczególności naruszenia art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej z dnia 19 stycznia 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucił:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji podczas, gdy Sąd mylnie przyjął, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie znajduje potwierdzenia w treści tej ustawy, ani w treści art. 2 Konstytucji, a także w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Przesłanki zastosowania preferencji podatkowej wynikają bowiem z samego faktu zaistnienia pewnych, określonych prawem okoliczności i zdarzeń, nie są zaś uzależnione od wiedzy lub niewiedzy stosującego te preferencje podatnika. Badanie tej wiedzy wkracza ponadto w zakres ustaleń dotyczących winy, a zatem kwestii leżącej w gestii organów ścigania i sądu powszechnego, nie zaś organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż z uwagi na ustalony w toku postępowania brak wywozu towaru zagranicę, w zaskarżonej decyzji nie uwypuklono innych jeszcze okoliczności dotyczących spornych transakcji, które mogłyby wskazywać na udział Skarżącego w nielegalnym procederze takich jak:

- fakt, iż 68 z 98 dokumentów dotyczy sprzedaży hurtowych ilości kart startowych i uzupełniających do telefonów komórkowych, które to karty nie mają zastosowania zagranicą Polski,

- wartość tych transakcji wynosi 465 tys. zł w porównaniu z kwotą 80 tys. zł w odniesieniu do pozostałych 30 dokumentów;

- sprzedaży towarów dokonywano hurtem, jeden raz w miesiącu;

- sporne dokumenty TAX FREE przygotowywano przed przyjazdem kontrahenta do sklepu, sporządzano je komputerowo, podczas gdy pozostałe ręcznie.

Z tych względów zdaniem organu odwoławczego uchylenie zaskarżonej decyzji było niezasadne. Organ ten nie zgodził się także ze stwierdzeniem, iż nie wykazano faktu niewywiezienia towarów zagranicę. Wskazał przy tym na okoliczności fakt ten potwierdzające takie jak: brak wpisu spornych dokumentów w rejestrze R-30, opinia biegłego, powołane na wstępie pisma urzędów celnych. Podkreślił ponadto, że brak jest podstaw do kwestionowania zawartych w tych pismach stwierdzeń w sytuacji, gdy z pism tych wynika jakie okoliczności były przedmiotem badań, m. in. nieodpowiednie numery pozycji stempla, nieautentyczność podpisu i stempla, pomyłka literowa w nazwisku funkcjonariusza, łączna pisownia słów "z up.". W takiej sytuacji badanie wpływu warunków, w których stemple były przystawione na sposób ich odciskania jest zbędne. Badanie to nie wpłynie bowiem na takie ustalenia jak zmiana pisowni nazwiska funkcjonariusza, zmiana napisu ("zup" zamiast "z up."), czy rozmiar pieczęci.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie budzi zastrzeżeń można przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego.

5.1. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zasadny. Zarzutem tym autor skargi kasacyjnej zwalcza w istocie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten uznał mianowicie, że organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że towary wyszczególnione na wystawionych przez Skarżącego dokumentach TAX FREE nie zostały w rzeczywistości wywiezione za granicę (s. 12 wyroku).

Powyższa ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpodstawna.

5.2. I tak wątpliwości Sądu budzi fakt uznania za główne dowody mające świadczyć o niedokonaniu wywozu towarów, pism pochodzących od właściwych naczelników urzędów celnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził wręcz – odwołując się do przepisów regulujących instytucję zwrotu VAT podróżnym, że to nie pisma naczelników i nie prowadzony przez te organy rejestr R-30, lecz odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0% (s. 9 wyroku).

Tymczasem zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, czyli osobie fizycznej nie mającej stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającej prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nią poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust. 1), sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ust. 2 ustawy o VAT stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Z przytoczonej regulacji wynikają warunki stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu, wśród których wymieniono posiadanie imiennego dokumentu (TAX FREE) zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przezeń towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Dla zastosowania tej stawki istotne jest zatem faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez niego towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na wspomnianym dokumencie TAX FREE. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić korzystając z instrumentów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdzie w ramach postępowania dowodowego wprowadzono tzw. otwarty katalog środków dowodowych (por. art. 180 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że organy podatkowe, kontrolując zasadność stosowania przez Skarżącego stawki 0% podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w pełni uprawnione były do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu wywozu tychże towarów, stanowiącego – jak wskazano wyżej - konieczną przesłankę stosowania preferencyjnej stawki. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE i porównanie zawartych w nich danych z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami funkcjonariuszy - nie potwierdziły wywozu towarów w zakwestionowanych przypadkach. Poczynione w tym zakresie ustalenia znalazły odzwierciedlenie, m. in. w piśmie Urzędu Celnego w B.P. Oddział Celny Drogowy w T. z dnia 5 sierpnia 2005 r. i z dnia 8 marca 2006 r., Urzędu Celnego w B. Oddział Celny w B. dnia 22 lipca 2005 r., Urzędu Celnego w B. Oddział Celny Drogowy w K. z dnia 20 lipca 2005 r., Urzędu Celnego w B. z dnia 15 marca 2006 r. i 18 maja 2006 r.

W pismach tych wskazywano m. in. na różnice pomiędzy odciskami pieczęci widniejącymi na spornych dokumentach a odciskami pieczęci, którymi posługiwały się graniczne oddziały celne (wśród ujawnionych rozbieżności wymieniono pisane łącznie w większości pieczęci imiennych "Zup." zamiast "Z up.", błędy literowe w nazwisku funkcjonariusza). Pisma te potwierdzają nadto, iż dokumenty te nie figurują w rejestrze R-30.

Błędnie zatem Sąd pierwszej instancji kwestionuje walory dowodowe tychże pism.

Po pierwsze kwestionując rzetelność ustaleń organów celnych Sąd ten wytknął im brak kategorycznych stwierdzeń o niepotwierdzeniu wywozu towarów poza granicę RP. Wskazał mianowicie, że we wspomnianych pismach posłużono się takimi sformułowaniami jak: "można domniemywać", "nie przypominają", "nie może stwierdzić" (s. 12 wyroku).

Trudno jednak czynić organom celnym zarzut z tego, iż nie były w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się co do autentyczności pieczątek i stempli, w sytuacji gdy ustalenia te wymagają wiadomości specjalnych i jako takie powinny być przedmiotem opinii biegłego.

Po drugie pisma te powinny być poddane ocenie w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie, które to dowody potwierdzają, że do wywozu towarów nie doszło.

5.3. Niezrozumiały jest nakaz Sądu pierwszej instancji co do uwzględnienia żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów w postaci bezpośredniego przesłuchania funkcjonariuszy celnych oraz postawiony przy tej okazji zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony.

Żądanie tej treści Skarżący zgłaszał bowiem już na etapie postępowania podatkowego i do żądania tego organ odwoławczy się odniósł, odmawiając przesłuchania funkcjonariuszy celnych z tej m. in. przyczyny, że okoliczności, na jakie mieli zeznawać stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Poza tym złudne jest przekonanie, że zeznania funkcjonariuszy pozwoliłyby wyprowadzić inne wnioski, niż te wysnute na podstawie złożonych przez nich oświadczeń.

5.4. Dalej wątpliwości Sądu pierwszej instancji budzi oparcie się przez organy podatkowe na opinii sporządzonej przez biegłego Wiesława S., przy wydawaniu której nie uwzględniono okoliczności mogących mieć wpływ na wyniki badań, a mianowicie warunków i okoliczności związanych ze sposobem odciskania stempli (w ręku, na twardym podłożu), rodzaju papieru, z którego wytworzone zostały dokumenty TAX FREE oraz stopnia zużycia stempli.

Jednak w kontekście jednoznacznie brzmiącego wniosku, wysnutego przez biegłego Wiesława Szabłowskiego w opinii z dnia 7 września 2005 r., a mianowicie, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" na rewersach dokumentów TAX FREE wystawionych przez Skarżącego na rzecz obywateli Białorusi "nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy" (s. 13 opinii) dociekanie, jaki wpływ na wynik badań mogły mieć wspomniane okoliczności, byłoby bezprzedmiotowe.

Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tegoż materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość wykonania tych obowiązków przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, tj. dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych w kontekście określonej normy prawa materialnego – w tym przypadku przepisów regulujących instytucję zwrotu VAT podróżnym. Jeżeli kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tej normy, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, powinien wskazać nie tylko na dostrzeżone braki w tym materiale, lecz również, jaki wpływ te braki, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie wobec Skarżącego normy powyższego przepisu. Innymi słowy sąd powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego, niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

Skoro zatem – jak wskazano wyżej – nie było podstaw do poddawania w wątpliwość przydatności opinii biegłego dla jednoznacznego stwierdzenia, że zakwestionowane dokumenty nie zawierają potwierdzenia wywozu przez graniczne urzędy celne, domaganie się przez Sąd pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie było bezzasadne.

Znamienne jest również to, iż wspomnianej opinii nie zwalczył w sposób skuteczny sam Skarżący, ograniczając się jedynie do podważenia jej wiarygodności z uwagi na domniemane różnice między materiałem dowodowym i porównawczym.

Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a zebrane dowody poddały wnikliwej analizie.

5.5. Zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do zastosowania stawki 0%, w warunkach, w których - jak się okazało - nie doszło do faktycznego wywozu tych towarów. Argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że w tej sytuacji dla pozbawienia sprzedawcy prawa do zastosowania preferencyjnej stawki wystarczające jest samo ustalenie, że wywozu tego nie dokonano. Sąd natomiast stanął na stanowisku, iż konieczne jest tu wykazanie wiedzy sprzedawcy ("wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać") co do tego, że na wystawionym przez niego imiennym dokumencie nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę.

Z powyższym poglądem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić.

Skoro bowiem – jak wskazano wyżej - jednym z warunków zastosowania stawki 0% jest dokument stwierdzający określone zdarzenie, to nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o dokument cechujący się poprawnością materialną, a zatem dokument potwierdzający wywóz, który w rzeczywistości miał miejsce (dokument odpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy).

Innymi słowy sprzedawca może zastosować stawkę 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu wyłącznie w odniesieniu do tych nabytych przezeń towarów, które faktycznie zostały wywiezione, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na wystawionym przez sprzedawcę dokumencie TAX FREE. W przypadku, gdy dokument TAX FREE nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanego wywozu, dokument taki nie daje sprzedawcy prawa do zastosowania stawki 0%. W tej sytuacji dysponowanie przez sprzedawcę dokumentem TAX FREE stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam z siebie nie uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci faktycznego wywozu towarów poza państwową granicę RP.

Przedstawiona wykładnia powoduje, że bezprzedmiotowy był wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący możliwości zweryfikowania przez podatnika przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE czy to poprzez zwrócenie się do właściwego urzędu celnego o udostępnienie danych zawartych w rejestrach R-30, czy też badanie prawidłowości ostemplowania dokumentów. Zaprezentowane w tym zakresie rozważania miały bowiem uzasadniać główną – i, jak wskazano wyżej, błędną – tezę zgodnie, z którą bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku (odrębnym zagadnieniem jest to za pomocą jakich środków dowodowych organy podatkowe miałyby ową dobrą lub złą wiarę wykazać). Przyznanie - w takim przypadku - prawa do zastosowania stawki 0% oznaczałoby bowiem, że prawo to przysługuje z tytułu samego tylko posiadania formalnie poprawnego dokumentu, z odciśniętym na nim stemplem granicznego urzędu celnego mającym potwierdzać wywóz towarów, który w rzeczywistości nie nastąpił.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, działając na podstawie przepisów art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.