Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 469/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1, art. 221
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. C., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", organ pierwszej instancji", z dnia [...] r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że podstawą wydania decyzji były nieprawidłowości stwierdzone w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-38 za 2011 r. polegające na: zaniżeniu przychodów (per saldo) o kwotę [...]zł; zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz bezpodstawnym odliczeniu od dochodu straty za 2009 r. w wysokości [...] zł, gdyż ostateczną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za rok podatkowy 2009 określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł, zamiast wykazanej w zeznaniu za 2009 r. straty. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 373/16, oddalił natomiast skargę podatnika na tę decyzję.

Z akt sprawy wynika również, że przed wydaniem w dniu [...] r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący pismem z dnia [...] września 2016 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie 12 października 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, stwierdzając, że okoliczności faktyczne dotyczące ustalenia straty za rok 2009 nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz że jest związany będącą w obrocie prawnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2011 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W dniu [...] października 2016 r. podatnik złożył zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, a w dniu [...] listopada 2016 r. złożył odwołanie od, doręczonej w dniu [...] listopada 2016 r., decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2011. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie z zażalenia podatnika na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, argumentując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe za względu na zakończenie postępowania kontrolnego w dniu [...] października 2016 r. wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2011.

Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej pełnomocnik podatnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. będącego przedmiotem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] dotyczącego wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze wskazaniem na konieczność zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia wstępnego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreśliła, iż istota sporu sprowadza się do oceny zasadności lub nie odliczenia straty za 2009 r. Natomiast w odniesieniu do ustaleń dotyczących wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów podatnik zgadza się – z drobnymi różnicami - z ustaleniami organu pierwszej instancji. Wskazana różnica, dotyczy zaniżenia przez podatnika na swoją niekorzyść kosztów. Jeśli jednak stanowisko organu jest na korzyść podatnika, to podatnik je uznaje.

Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego jest zasadność określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Tymczasem analiza zarzutów odwołania wskazuje, że spór między podatnikiem, a organem kontroli skarbowej sprowadza się do rozstrzygnięcia relacji między postępowaniem głównym, w sprawie wymiaru podatku za 2011 r., a postępowaniem incydentalnym, dotyczącym kwestii zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, którym w ocenie strony jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a w konsekwencji problemu "przedwczesnego" wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują zakończenia postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź niewniesienia zażalenia na postanowienie wydane w jego toku, nie istnieje jakikolwiek przepis uzależniający zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Dlatego też wszystkie zarzuty odwołania dotyczące zagadnienia incydentalnego, jakim jest zawieszenie postępowania kontrolnego, tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 3, art. 236 § 1, art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2011 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2011 r. Wynikająca z zasady trwałości decyzji ostatecznych stabilizacja porządku prawnego pozwala stronom polegać na rozstrzygnięciach organów władzy publicznej, przyznając w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzjom ostatecznym domniemanie mocy obowiązującej, które powstaje - co do zasady - z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji. Natomiast postępowanie sądowoadministracyjne (w tym kasacyjne) wszczęte na skutek skargi podatnika nie ma na celu określenia praw i obowiązków stron stosunku podatkowoprawnego, lecz kontrolę prawidłowości procesu konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego i stwierdzenie spełnienia zarówno materialnych, jak i procesowych wymagań tego procesu. Rolą sądu administracyjnego nie jest przesądzanie zagadnienia wstępnego, tj. określanie wysokości straty poniesionej w 2009 r., gdyż jej wysokość wynika już z ostatecznej i wiążącej organy decyzji podatkowej z dnia [...] Dlatego też odwołanie się do tej ostatecznej decyzji przy dokonywaniu rozstrzygnięć za kolejne lata podatkowe w żaden sposób nie narusza przepisów prawa podatkowego.

Przytoczywszy treść art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. organ odwoławczy zaznaczył, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca. W niniejszej sprawie zachodzi taka właśnie sytuacja. W wyniku nieprawidłowości w treści korekty zeznania podatkowego złożonego przez podatnika, stwierdzonych podczas postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r., organ kontroli skarbowej zakwestionował wykazaną przez podatnika w korekcie zeznania PIT-38 stratę z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję ostateczną, określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], który wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 373/16, skargę oddalił.

Następnie organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy są zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który został prawidłowo oceniony. Zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł wynika z przyjętego przez podatnika błędnego udziału w zyskach spółki, który to błąd organ pierwszej instancji skorygował uwzględniając udział w prawidłowej wysokości oraz z kwoty [...]zł wynikającej z wyciągu bankowego spółki z 29 grudnia 2011 r. w pozycji: "Dopłaty ceny za udziały/akcje zgodnie z umową z dnia 16 kwietnia 2009 r.". Z kolei zawyżenie przychodu o kwotę [...]zł z tytułu odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy przysługującej za 2009 r. wynika stąd, że wiążą się one z przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (inne źródła), a nie przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ustawy podatkowej). Natomiast zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. akcji organ ustalił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży oraz informacji [...]

Na zakończenie swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję przy wyliczeniu należnego zobowiązania za 2011 r. nie uwzględnił 50% strat za lata 2007-2008 z kapitałów pieniężnych, gdyż straty te w całości zostały uwzględnione przez organy podatkowe w ostatecznych decyzjach wydanych za lata 2009-2010.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieopatrzenie zaskarżonej decyzji dokładną datą jej wydania;

- art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez dążenie za wszelką cenę do wydania decyzji i pozbawienie skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania, pomimo wniesienia przez niego zażalenia, a w związku z tym nierespektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji co do istoty, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze w sposób ostateczny wszystkich kwestii wpadkowych, które pojawiły się w toku postępowania i które mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji celem zminimalizowana negatywnych skutków błędnych rozstrzygnięć i pośpiechu organów podatkowych, mimo że takich działań wymagały zasady: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych oraz praworządności;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależało od ustalenia zagadnienia wstępnego, jaką jest wysokość straty za 2009 r. w postępowaniu sądwoadministracyjnym toczącym się aktualnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym;

- art. 9 ust. 2 zd. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2011 r. przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy, podczas gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że zaskarżona decyzja nie została opatrzona dokładną datą jej sporządzenia, co stanowi – jak wskazuje się w orzecznictwie (powołano się na wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 832/10) – kwalifikowana wadę prawną przesądzającą o nieważności decyzji.

Następnie skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja wydana w pierwszej instancji wskazywała, że główną okolicznością kwestionowaną przez organ kontroli jest wysokość wykazanej przez skarżącego w deklaracji podatkowej straty z roku 2009, którą skarżący odliczył od dochodu za rok 2011 r. Wysokość straty w momencie rozstrzygania sprawy przez stronę przeciwną była określona w ostatecznej, lecz nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., kwestionowanej przez skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Aktualnie sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ze skargi kasacyjnej skarżącego z dnia 2 stycznia 2017 r. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 6 października 2016 r., sygn. I SA/Gl 373/16. Ponieważ toczy się postępowanie sądowoadministracyjne, w którym skarżący kwestionuje wysokość straty za 2009 r., a zatem i wysokość odliczenia tej straty w 2011 r., pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania dotyczącego 2011 r. w celu oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcie sądu administracyjnego sprawy straty za 2009 r. Wniosek ten w dniu [...] r. został rozpatrzony negatywnie, po czym w dniu [...] października 2016 r. pełnomocnik skarżącego postanowienie zaskarżył. Mimo nieostateczności postanowienia o odmowie zawieszenia, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...]

W toku postępowania odwoławczego, a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie zażaleniowe, stwierdzając jego bezprzedmiotowość z uwagi na zakończenie postępowania w pierwszej instancji za 2011 r. przez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem strony powyższe świadczy o tym, że zasadność lub nie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie nie została w sposób ostateczny, tzn. przez dwie instancje, zbadana w toku postępowania, tak aby wykluczyć wątpliwość o przedwczesności zaskarżonej decyzji.

Według skarżącego już organ pierwszej instancji popełnił błąd, nie oczekując na rozstrzygnięcie organu odwoławczego sprawy zawieszenia postępowania w sposób ostateczny. W sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie zaczekał na ostateczne rozstrzygnięcie kwestii zawieszenia, kwestię tę zobowiązany był uwzględnić organ odwoławczy przed wydaniem decyzji ostatecznej co do istoty w danej sprawie.

Strona skarżąca nadmieniła, że nie jest tak, iż organ prowadzący postępowanie wymiarowe w drugiej instancji powinien rozstrzygać kwestię zawieszenia. Zagadnienie to powinno być rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu wpadkowym. To natomiast, do czego zobowiązany jest organ drugiej instancji w okolicznościach sprawy to kontrola przedwczesności decyzji z powodu wydania jej przed zakończeniem postępowania wpadkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a nie ponowna analiza przedmiotu tego postępowania wpadkowego w postępowaniu wymiarowym

Według podatnika określenie wysokości straty za 2009 r. ma bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy. Kwestia ta, która była przedmiotem odrębnego postępowania, nie może być już przedmiotem postępowania dowodowego, a w rezultacie nie stanowi również okoliczności faktycznej. Jest natomiast zagadnieniem prawnym, które z urzędu winno być uwzględnione przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za kolejne lata, w których strata miała być odliczona. Odliczenie straty za 2009 r. jako element konstrukcyjny podatku stanowi według podatnika zagadnienie prawne, które powinno być uwzględnione w niniejszym postępowaniu wymiarowym za 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania daty wydania decyzji wskazał, że decyzja została doręczona pełnomocnik skarżącego za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Historia korespondencji została utrwalona w formie wydruków oraz na nośniku cyfrowym. Wynika z nich, że decyzja została opatrzona dokładną datą, a mianowicie [...] Organ nie może brać odpowiedzialności za okoliczności towarzyszące odtwarzaniu, drukowaniu i przekazywaniu decyzji między pełnomocnikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość między innymi decyzji ostatecznych z punktu widzenia ich zgodności z prawem. Jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy lub też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy stwierdza nieważność decyzji. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd, stosownie do treści art. 151, oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Jeżeli zaś jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej sprawy (art. 135 P.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga okazała się natomiast bezzasadna.

Odnosząc się po pierwszego zarzutu skargi należy zauważyć, iż elementy treści decyzji podatkowej określa art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm). Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym od dnia 7 października 2016 r., decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Z kolei art. 221 powołanej wyżej ustawy stanowi, że decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Ordynacja podatkowa wyraźnie zatem odróżnia pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia. Jednocześnie określone skutki, istotne dla strony postępowania, wiąże z datą doręczenia decyzji. Od daty doręczenia organ jest bowiem związany treścią wydanej decyzji (art. 212; jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d - a zatem w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych udzielanych z urzędu- wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania). Od daty doręczenia liczy się termin zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji (art. 213 § 1), wniesienia odwołania (art. 233 § 2) czy też wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 53 § 1 P.p.s.a.). Wydanie decyzji jest czynnością procesową również wywołującą oznaczone skutki prawne (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex). Sprowadzają się one, po pierwsze, do określenia momentu czasowego, w którym będzie oceniana legalność decyzji (zasadniczo podstawa prawna decyzji powinna bowiem odpowiadać stanowi prawnemu obowiązującemu w dniu jej wydania, a ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy powinien odpowiadać stanowi rzeczywistemu z daty wydania decyzji. Po drugie, data wydania decyzji ma znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona. Po trzecie wreszcie, data wydania decyzji może mieć znaczenia dla oceny skutków wynikających z przepisów szczególnych (np. dla określenia momentu czasowego, w którym będą oceniane przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie zauważyć należy, iż poszczególne składniki decyzji mają różne znaczenie dla jej oceny prawnej. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, jeśli tylko zawierają minimum składników niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich zaś elementów zalicza się: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Natomiast data wydania ma funkcję informacyjną, jednak jej brak uznaje się za nieistotny w zakresie skutków prawnych decyzji podatkowej (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2002, s.487). Oznaczenie daty wydania decyzji może jednak mieć istotne znaczenie pomocnicze w razie sporu co do tego czy nastąpiło jej doręczenie i w jakim terminie. Staje się wówczas dowodem, od którego zależy realizacja istotnych uprawnień strony postępowania.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opatrzona datą [...] doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu [...] marca 2017 r. pełnomocnik skarżącego, działającej w postępowaniu podatkowym – co wynika z wydruku urzędowego poświadczenia doręczenia i – co do faktu doręczenia we wskazanej dacie - nie jest kwestionowane przez skarżącego. Z kolei na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożył wydruk zaskarżonej decyzji nie zawierający oznaczenia daty jej wydania, wyjaśniając, że dokładnie o takiej treści, również co do daty, została ona doręczona pełnomocnik skarżącej drogą elektroniczną. W odpowiedzi na skargę organ, powołując się na sposób doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stwierdził, że decyzja została opatrzona dokładną datą, a nie może on brać odpowiedzialności za okoliczności, które towarzyszyły odtwarzaniu decyzji, drukowaniu czy przekazywaniu między pełnomocnikami. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi odwołał się do treści odpowiedzi na skargę. Trzeba jednak zauważyć, iż nawet przyjęcie, że decyzja doręczona pełnomocnik skarżącego nie zawierała oznaczenia daty jej wydania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mogło doprowadzić do uchylenia decyzji albo stwierdzenia jej nieważności.

Niewątpliwie bowiem decyzja, jak to wyraźnie wynika z treści art. 210 Ordynacji podatkowej, powinna być opatrzona datą jej wydania. Sąd nie podziela jednak przywołanego w skardze stanowiska, zaczerpniętego z uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 832/10 - uchylonego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2043/10, iż brak dokładnej daty wydania decyzji jest kwalifikowaną wadą prawną, rażącym naruszeniem prawa, przesądzającym o nieważności decyzji. Zgadza się natomiast w pełni ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu powołanego orzeczenia, iż brak oznaczenia przez organ podatkowy daty decyzji, nie stanowi jej kwalifikowanej wady, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego, przyjętego za postawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie nie zachodzą. Organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy orzekał w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przyjął obowiązujące wówczas przepisy. Nie ma również sporu ani wątpliwości co do faktu oraz dokładnej daty doręczenia zaskarżonej decyzji. Z powodu braku oznaczenia datą wydania wydruku zaskarżonej decyzji przedstawionego na rozprawie, na którą to okoliczność powołuje się pełnomocnik skarżącego, skarżący nie doznał zatem jakiegokolwiek uszczerbku.

Przechodząc zaś do kolejnej kwestii trzeba zauważyć, że przedmiotem sądowej kontroli legalności jest decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zarzuty odwołania, a następnie skargi do sądu koncentrują się natomiast na kwestii zaniechania przez organ kontroli podatkowej i organ odwoławczy uwzględnienia biegu postępowania wpadkowego – w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego (zakończonego ostatecznie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2011) - do czasu prawomocnego zakończenia sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznej decyzji, kończącej inne postępowanie podatkowe, prowadzone w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z której to decyzji wynika, iż podatnik w 2009 r. nie poniósł straty, wykazywanej przez niego w korekcie zeznania.

W ocenie skarżącego legalność ostatecznej decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. stanowi zagadnienie wstępne skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem skarżącego wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej za 2011 r. przed zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie zwieszenia postępowania jest przedwczesne. Z kolei w ocenie organu odwoławczego, kwestia ustaleń w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia straty w danym roku podatkowym, co ma przełożenia na kolejne lata podatkowe, to kwestia ustaleń faktycznych, a nie zagadnienie prawne. Ponadto kwestia zawieszenia postępowania to kwestia wpadkowa, nie mająca wpływu na kształt uprawień i obowiązków podatnika wyznaczonych w postępowaniu głównym, tj. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że żadne regulacje Ordynacji podatkowej nie warunkują zakończenia postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź nie, zażalenia na postanowienia wydane w jego toku. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszelkie zarzuty dotyczące zawieszenia postępowania, stanowiącego zagadnienie incydentalne, należy uznać za bezpodstawne.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego co do braku wpływu na wynik sprawy podatkowej zaniechania zawieszenia postępowania kontrolnego i oczekiwania na prawomocne zakończenie przed sądem administracyjnym postępowania dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2009.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy podatkowej. Skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) określającą wysokość podatku (straty), wysokość należnego zobowiązania (wysokość straty) stwierdza wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych regulacji wynika, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca.

Strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych z tego powodu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 583/09). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2009, jak i 2011 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie natomiast z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 z odwołaniem do stanowiska judykatury) powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. O zagadnieniu wstępnym, można przy tym mówić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Również jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wprawdzie wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 370/16).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku rok podatkowy 2009. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej kolejnego roku podatkowego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści deklaracji podatkowej. Istnienie takiej decyzji, odnoszącej się do wcześniejszego roku podatkowego nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2011 r. są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami podatkowymi, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z 6 października 2016 r. oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2011 r. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu, tj. prawidłowości wykazania straty za 2009 r., a nie co do zagadnienia prawnego.

Ostateczne ustalenie w dniu [...] grudnia 2015 r. okoliczności faktycznej dotyczącej braku straty w roku podatkowym 2009 miało oczywisty wpływ na treść decyzji dotyczącej roku podatkowego 2011, jednakże nie ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego odnoszącego się do kwestii prawnej (por. w piśmiennictwie B. Dauter, B. Gruszczyński w komentarzu do art. 240 Ordynacji podatkowej, Lex 2015 oraz w judykaturze wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00). Ustalenie braku straty za rok 2009 było zaś elementem podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2011 i wynikało z treści decyzji ostatecznej. Słusznie wywodzi organ odwoławczy - że mając na względzie regulacje Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zawarte w art. 122 i art. 187 § 1, obligujące organy do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – był on zobowiązany w swych ustaleniach faktycznych uwzględnić ostateczne rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczące 2009 r., którym zakwestionowano wykazaną przez skarżącego w korekcie zeznania PIT-38 stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną i w konsekwencji określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe za ten rok. Trzeba bowiem zauważyć, iż oparta na treści art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, z jednej strony, zapewnia stabilizację porządku prawnego, z drugiej zaś, pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Przy tym w systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności).

Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż ustalenie straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wówczas należałoby stwierdzić, że zostało ono rozstrzygnięte przed zakończeniem postępowania kontrolnego w treści decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...]. Decyzja ta, jako ostateczna, funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydawania rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie, i nadal funkcjonuje, bowiem skarga na tę decyzję została oddalona, a skarga kasacyjna nie została rozpoznana, zatem wiąże organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, a więc w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku straty w roku 2009. Podkreślić przy tym należy, że ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zbadanie przez sąd administracyjny legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

Jak zasadnie akcentuje organ odwoławczy postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania jest postępowaniem incydentalnym, a rozstrzygnięcie organu w tym przedmiocie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika. Jednakowoż postępowanie to ma swój byt proceduralny, tzn. jest zaskarżalne zażaleniem i podlega sądowej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Dlatego też wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 125, art. 127 w zw. z art. 216, art. 236 § 1, art. 201 § 3, art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione i nieadekwatne do przedmiotu sądowej kontroli legalności sprawy niniejszej, to jest postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Skuteczne zaskarżenie decyzji wymiarowej w kontekście odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji kiedy nie doszło do osobnej kontroli zażaleniowej odmowy zawieszenia przez organ odwoławczy, musiałoby polegać na wykazaniu naruszenia prawa przez odmowę zawieszenia postępowania i możliwość istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy podatkowej, jak o tym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Takiego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie można stwierdzić. Wprawdzie nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że ze względu na niemożność zastosowania w niniejszej sprawie art. 237 Ordynacji podatkowej, nie można podnosić zarzutów dotyczących prawidłowości zawieszenia postępowania, to jednak należy zauważyć, że formułując ten pogląd organ odwoławczy wprawdzie niekonsekwentnie, lecz prawidłowo ocenił, że kwestia odmowy zawieszenia postępowania nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zresztą podatnik bliżej nie sprecyzował na czym, w jego ocenie, polegać miało naruszenie zasady działania w zaufaniu, zwłaszcza, gdy organ odwoławczy w motywach podjętego rozstrzygnięcia w sposób jasny i klarowny wyjaśnił podatnikowi swoje stanowisko i odniósł się do jego zarzutów. To zaś, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika i nie z każdym fragmentem uzasadniania decyzji można całkowicie się zgodzić, w żaden sposób nie narusza ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani zasady legalizmu i praworządności.

Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów uzależniających zakończenie postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź niewniesienia zażalenia na postanowienie wydane w jego toku, a w przypadku wniesienia zażalenia - jego rozpoznania. Przy czym zauważyć należy, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...]., a więc po zakończeniu sprawy wpadkowej, gdyż postępowanie zażaleniowe Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postanowieniem z dnia [...] r.

Nie ma sporu co do ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, a w ocenie Sądu nie budzą one wątpliwości.

Podsumowując, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych powinien był uwzględnić, ustalając stan sprawy, rozstrzygnięcie organu podatkowego o tym podatku za 2009 r. Ostateczna decyzja wymiarowa za 2009 r. pozwoliła organowi podatkowemu w tej sprawie podjąć rozstrzygnięcie o określonej treści, a fakt kontroli decyzji dotyczącej 2009 r. w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze prawomocnie niezakończonego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej w rozumieniu, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie stanowi to zagadnienia wstępnego, czyli kwestii natury prawnej, bez rozwiązania której załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2011 r. (rozstrzygnięcie sprawy w ogóle) jest niemożliwe.

Mając wszystko powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd skargę oddalił.