Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2389/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i  art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 115 § 1, art. 122 w zw. z art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1413/19 w sprawie ze skargi K.S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K.S. i P.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1413/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K.S. i P.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 25 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez naruszenie przez Sąd dyrektywy orzekania na podstawie akt sprawy, a także przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy, przejawiające się w wadliwym uchyleniu zaskarżonej decyzji, będącym efektem uznania przez Sąd, iż organ odwoławczy naruszył art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p na skutek braku zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na weryfikację skuteczności doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. a także naruszył art. 127 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia, jak również, że na skutek zaniechania zbadania powyższej kwestii przedawnienia, organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Tymczasem materiał dowodowy sprawy potwierdza istnienie zaległości podatkowej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. a badanie wymagalności tego zobowiązania wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości tejże spółki. Ponadto, zagadnienie to jest przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. i nie może być przedmiotem konkurencyjnego badania w ramach postępowania podatkowego, którego stroną są osoby trzecie. W efekcie, dokonując prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd powinien uznać, że istnienie zaległości spółki jawnej, za którą orzeczono o odpowiedzialności wspólników tejże spółki, wynika z funkcjonującego w obrocie prawnym dokumentu urzędowego jakim jest prawidłowo doręczona decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Dyrektor PUCS) z 30 listopada 2017 r. określająca spółce jawnej "K." (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. W konsekwencji, Sąd powinien skonkludować, że organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 127 ani art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę – w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1a w zw. z art.107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 115 § 1 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie, będące efektem wadliwej rozszerzającej wykładni przepisu art. 152 p.p.s.a. przejawiającej się w uznaniu, że nieprawomocne uchylenie przez WSA postanowień organu odwoławczego z 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji (tzw. wymiarowej) Naczelnika PUCS z 30 listopada 2017 r., wywołało skutek w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki w ten sposób, i pozbawiło tę decyzję przymiotu ostateczności, a tym samym powinno stanowić przyczynek do zawieszenia (w trybie art. 201 § 1a O.p.) przez organ odwoławczy postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Ponadto, Sąd wykraczając poza dyspozycję art. 152 p.p.s.a. - w sposób nieuprawniony doprowadził do sytuacji w której unicestwienie na podstawie art. 152 p.p.s.a. skutków prawnych uchylonych postanowień, skutkuje w istocie wykreowaniem odrębnych skutków prawnych, analogicznych do skutków prawnych przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, co w sprawie nie miało miejsca. Tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 152 p.p.s.a. powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, że nieprawomocne uchylenie przez WSA postanowień z 14 czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, nie pozbawia tejże decyzji skutków prawnych w zakresie przymiotu ostateczności ani nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W efekcie powyższej konkluzji, Sąd powinien wykluczyć możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie tj. oddalić skargę, co tym samym przesądza o istotnym wpływie powyższego uchybienia na wynik sprawy;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 108 § 4 oraz art. 115 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez Sąd dyrektyw orzekania na podstawie akt sprawy, a także przekroczenie granic rozstrzyganej sprawy, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art.127, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 O.p. na skutek zaniechania zbadania i ustalenia w jakiej wysokości odsetki od zaległości był obowiązany uiścić podatnik oraz czy podatnikowi nie przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres. Tymczasem materiał dowodowy sprawy potwierdza prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013, a badanie prawidłowości uwzględnienia przez organ podatkowy ewentualnych okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, wykracza poza zakres przedmiotowy postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości tejże spółki. Ponadto, zagadnienie to jest pobocznym przedmiotem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. w ramach którego organ podatkowy ocenia czy np. do opóźnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym przyczynił się podatnik czy też odpowiedzialność w tym zakresie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W efekcie, dokonując prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd powinien uznać, że badanie wystąpienia ewentualnych okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, nie było obowiązkiem organów podatkowych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich a tym samym, Sąd powinien dojść do odmiennych wniosków i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy;

4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się kwalifikowanego (tj. mającego istotny wpływ na wynik sprawy) naruszenia przepisów O.p. w tym zasady zaufania do organów podatkowych, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wykluczało to możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a tym samym powinno stanowić dla Sądu podstawę do wydania odmiennego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 16 września 2022 r., Skarżący wnieśli na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie przez dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 6 września 2022 r. należących do Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 4 sierpnia 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podniósł, że Dyrektor nie zbadał, czy zobowiązanie podatkowe Spółki, za które odpowiedzialność ponosić mają Skarżący, nie uległo przedawnieniu. Zobowiązanie to dotyczyło bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Pierwsza z tych zaległości ulegała przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, wydana została przez Naczelnika PUCS 30 listopada 2017 r. i nie podlegała ona kontroli instancyjnej. Decyzję o odpowiedzialności Skarżących wydano 10 grudnia 2018 r., która utrzymana została w mocy przez Dyrektora decyzją z 25 marca 2019 r., czyli już po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. okresu przedawnienia.

Dyrektor w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji, orzekał o odpowiedzialności Skarżących, jako osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich, ukształtowana została w O.p., jako solidarna, osobista i subsydiarna. Zawsze jest to jednak odpowiedzialność za cudzy dług (zaległość podatkową podatnika). Aby osoba trzecia mogła ponosić odpowiedzialność, zaległość podatkowa musi istnieć, czyli między innymi nie mogło dojść do jej przedawnienia. Jest to niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od dyspozycji przewidzianej w art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16).

Skoro istnienie zaległości podatkowej podatnika stanowi konieczny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, ma ona prawo wykazywać, że zaległość podatkowa nie istnieje, gdyż np. uległa przedawnieniu. Jeżeli wysokość zaległości podatkowej wynika z ostatecznej decyzji, osoba trzecia będzie miała taką możliwość jedynie w przypadku, gdy przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego powstały po wydaniu takiej decyzji wobec podatnika. Decyzja określająca bądź ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, potwierdza bowiem, że zobowiązanie podatkowe na dzień jej wydania istnieje i jest wymagalne. Dopuszczenie zatem możliwości powoływania się na okoliczności powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika, mające miejsce przed wydaniem w stosunku do niego decyzji, prowadziłoby do podważenia wydanego rozstrzygnięcia. Jest to niedopuszczalne, gdyż w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, strona nie może kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 295/22).

W rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, wydana została przed upływem terminu przedawnienia. Ewentualna okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki nie podlegała badaniu w postępowaniu wymiarowym. Już samo porównanie daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z datą wydania decyzji przez Naczelnika PUCS (30 listopada 2017 r.), prowadzi do wniosku, że badanie tej okoliczności na etapie wydawania decyzji wymiarowej, byłoby bezprzedmiotowe. W postępowaniu prowadzonym wobec Spółki nie było podstaw ani potrzeby odnoszenia się do kwestii zasadności zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż na ten dzień nie upłynął jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania. Również z treści decyzji Naczelnika PUCS z 30 listopada 2017 r., nie wynika, aby odnosił się do kwestii ewentualnego przyszłego przedawnienia zobowiązań podatkowych o których orzekał. Nie ma zatem ryzyka, na które wskazuje Dyrektor w skardze kasacyjnej, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie podlegała badaniu w trakcie dwóch różnych postępowań i może dojść do wydania dwóch rozbieżnych rozstrzygnięć.

Osoba trzecia, która ma zostać obciążona obowiązkiem uregulowania należności podatnika, posiada uprawnienia do wykazania, że po wydaniu decyzji wobec podatnika, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niej określonego. Nie dochodzi wówczas do ingerencji w treść decyzji wymiarowej, której adresatem był podatnik, lecz osoba trzecia powołuje się na okoliczności, które zaistniały po wydaniu takiej decyzji i na które podatnik nie mógł się w postępowaniu powoływać. Jak już wyżej wskazano, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe podatnika, możliwe jest jedynie wówczas, gdy zobowiązanie to nie wygasło. Okoliczność taką powinien potwierdzić organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której organ podatkowy bezrefleksyjnie nakłada obowiązek uregulowania zaległości podatkowej podatnika przez osobę trzecią, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji, zmierzającej do ustalenia, czy zaległość taka istnieje. Przy przyjęciu, że obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym, osoba trzecia może wyrażone w tym zakresie stanowisko zakwestionować. Jest to bowiem element ustaleń konieczny do przeprowadzenia w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki – powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy".

Orzekając o odpowiedzialności Skarżących już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor powinien był dokonać ustaleń, czy w sprawie doszło do skutecznego przerwania, bądź zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika – Spółki. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wykazał uchybienia w tym zakresie i zobowiązał Dyrektora do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, mającego na celu ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe za które odpowiadać mają Skarżący, nie uległo przedawnieniu.

Podzielić należy również pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sprawie ziściła się przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Skarżących. Jak wynika z art. 201 § 1a O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie).

Wprawdzie zgodzić należy się z Dyrektorem, że wniesienie odwołania po upływie ustawowego terminu, nie powoduje, iż decyzja organu pierwszej instancji traci przymiot ostateczności. Ma to miejsce również wówczas, gdy strona złoży wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jak jednak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, specyfika rozpatrywanej sprawy powoduje, że wniesione odwołanie spowodowało, iż nie można uznać decyzji Dyrektora PUCS za ostateczną. Przypomnienia wymaga, że po wniesieniu odwołania przez Spółkę, wydane zostały postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania oraz odmowie przywrócenia terminu. Zostały one jednak uchylone nieprawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2029/18 oraz III SA/Wa 2030/18.

Zastosowanie znajduje w takim przypadku art. 152 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Regulacja ta ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Dyrektor utożsamia pojęcie "skutków prawnych" ze wstrzymaniem wykonalności zaskarżonego aktu o czym mowa jest w art. 61 § 3 p.p.s.a. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż brak możliwości wywołania skutków prawnych przez uchylany akt, stanowi szerszy zakres ochrony strony, aniżeli wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Wstrzymanie wykonania aktu odnosić się może jedynie do takich, które mogą wykonaniu podlegać. "Wykonalność" należy rozumieć, jako możliwość doprowadzenia w sposób dobrowolny lub pod przymusem egzekucji do stanu, który został opisany w rozstrzygnięciu danego aktu (por. postanowienie NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt II OZ 130/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, nie należy do aktów, które mogą być "wykonywane". Postanowienie takie stanowi stwierdzenie faktu, że strona nie wniosła odwołania w ustawowym terminie. Do takiego postanowienia nie miałby zatem zastosowania art. 61 § 3 p.p.s.a.

Regulacja zawarta w art. 152 p.p.s.a. odnosi się natomiast do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu. Ustawodawca nie ograniczył bowiem stosowania tego przepisu, jedynie do takich aktów, które podlegają wykonaniu, czy to poprzez odesłanie do art. 61 § 3 p.p.s.a., czy też poprzez użycie sformułowania "nie podlega wykonaniu". W takim zaś przypadku uznać należy, że po uchyleniu postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, zastosowanie znajduje unormowanie zawarte w art. 152 p.p.s.a. W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcie zawarte w tym przepisie jest szersze, aniżeli użyte w art. 61 § 3 p.p.s.a. i prowadzi do skutków dalej idących, niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu.

Przy takim rozumieniu zwrotu normatywnego "nie podlega wykonaniu", wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania spowodowało, że stanowisko organu podatkowego, stwierdzającego, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, uległo podważeniu. Tym samym organy podatkowe nie mogły, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, powoływać się na okoliczność, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. Stanowisko takie podważone zostało bowiem przez sąd administracyjny, zaś skutek takiego orzeczenia, przewidziany został w art. 152 p.p.s.a. Wobec powyższego kwestia wniesienia odwołania z zachowaniem przewidzianego terminu, pozostawała otwarta. W takim zaś przypadku nie było możliwym kategoryczne przesądzenie, że decyzja wymiarowa doręczona Spółce korzysta z przymiotu ostateczności.

Jakkolwiek "ostateczność" decyzji podatkowej jest kategorią obiektywną, to jednak w pewnych szczególnych przypadkach może zachodzić trudność w ustaleniu tej przesłanki. Będzie to miało miejsce między innymi w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, zaś strona uważa, że zostało ono złożone w terminie. Wówczas organ podatkowy powinien wydać postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które będzie stanowiło potwierdzenie tej okoliczności. Uznać należy, że postanowienie takie ma charakter deklaratoryjny, czyli jedynie stanowi urzędowe potwierdzenie okoliczności wniesienia odwołania po ustawowym terminie dla dokonania tej czynności. Jeżeli jednak wojewódzki sąd administracyjny uchyli takie postanowienie (jak miało to miejsce w realiach rozpatrywanej sprawy), stanowisko organu podatkowego uznać należy za błędne. Nie można wobec powyższego kategorycznie twierdzić, że wydana decyzja jest ostateczna. Od momentu wydania wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny, kwestia ewentualnego uchybienia terminu do wniesienia odwołania pozostaje "otwarta". W razie zaś wniesienia skargi kasacyjnej, interesy prawne strony chronione są przez regulację przewidzianą w art. 152 p.p.s.a. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, organ podatkowy nie może zasadnie powoływać się na okoliczność, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdyż akt tego organu, jakim było uchylone postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zostało wyeliminowane z porządku prawnego. Pomimo, że wyrok sądu pierwszej instancji nie jest prawomocny, to jednak powoduje wyeliminowanie niekorzystnych skutków dla strony, jakie z uchylonego aktu dla niej wynikają. W rozpatrywanej sprawie, negatywnym skutkiem dla Spółki, byłoby przesądzenie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Po wyeliminowaniu omawianego postanowienia, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie może zasadnie twierdzić, że decyzja jest ostateczna. Wniosek taki wyprowadzić można z powołanego już wcześniej art. 152 p.p.s.a. W ten sposób ustawodawca "zabezpieczył" stronę przed negatywnymi skutkami, jakie mogą wynikać z uchylonego orzeczenia.

Rację zatem należy przyznać WSA w Warszawie, który stwierdził, że "(...) w tych szczególnych okolicznościach, kiedy postanowienia Dyrektora IAS w Warszawie z 14 czerwca 2018 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika UCS w B. z 30 listopada 2017 r. oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zostały uchylone przed wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżących, Dyrektor IAS mając na względzie art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 152 P.p.s.a. zobligowany był do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżących". Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów uznać należy za niezasadny.

Zgodzić się wprawdzie należy ze stanowiskiem Dyrektora, że uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest tożsame ze skutkiem przywrócenia terminu. Dopóki zatem nie zostanie wydane postanowienie przywracające termin do wniesienia odwołania, nie można twierdzić, że dochowano terminu do jego wniesienia. Niemniej jednak pomija Dyrektor okoliczność, że doszło także do uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak wyżej wskazano, uchylenie takiego postanowią, nie pozwala na przyjęcie, że decyzja wydana wobec Spółki, jest decyzją ostateczną.

Za zasadny uznać natomiast należało zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., w zakresie w jakim zakwestionowano stanowisko WSA w Warszawie, że w trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy prowadzący to postępowanie, zobowiązany jest do badania, czy w stosunku do podatnika wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazły się wyraźne wytyczne, z których wynika, że "(...) Dyrektor IAS obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do oceny, czy Spółce przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę za pewien czas".

Badanie tej okoliczności wykraczałoby jednak poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Istotnego znaczenia w tym kontekście nabiera tożsamość konkretnej sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 3196/19). Zakres przedmiotowy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wyznaczony został poprzez regulację zawartą w Dziale III Rozdziale 15 O.p. Wyprowadzić z niej można obowiązki organu podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, determinowanych treścią zawartych w przepisach norm prawnych, z których wynika, jakie prawnie znaczące fakty i w oparciu o jakie dowody powinny wyznaczać kierunek prowadzonego postępowania.

Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika między innymi z art. 107 § 2 O.p., gdzie w pkt 2 wskazano, że osoba trzecia odpowiada również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Powstaje w związku z tym pytanie, w jaki sposób organ podatkowy powinien ustalić wysokość takich odsetek. Istotą odpowiedzialności osoby trzeciej jest to, że odpowiada ona za cudzy dług, czyli również za odsetki, które obciążają podatnika. Wobec powyższego organ podatkowy powinien ustalić, w jakiej wysokości odsetki powinien uregulować podatnik. W tym zakresie należy także brać pod uwagę ewentualne przerwy w ich naliczaniu. Wysokość odsetek może wynikać z decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. lub zostać określona w tytule wykonawczym, w którym należy między innymi wskazać okresy za jakie nie nalicza się odsetek. Jeżeli organ podatkowy, jak w niniejszej sprawie oparł swoje ustalenia na treści tytułów wykonawczych, które nie zawierają przerw w naliczaniu odsetek, dane te powinien przyjąć przy określeniu zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. Wynika to z istoty odpowiedzialności osoby trzeciej, która powinna być tożsama z odpowiedzialnością jaką ponosi podatnik. Osoba trzecia odpowiada bowiem za cudzy dług i jeżeli z przepisu szczególnego nie wynikają ograniczenia tej odpowiedzialności, organ podatkowy jest zobowiązany do jej ustalenia w takiej samej wysokości, jaka obciąża podatnika.

Brak określenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, uprawnia podatnika do zakwestionowania takiego stanowiska poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnienie takie przysługuje jednak na etapie postępowania egzekucyjnego i to wyłącznie podatnikowi. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości odsetek jakie obciążają podatnika (w konsekwencji osobę trzecią), przyjmując ich wartość na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, wskazujących podatnika jako zobowiązanego. Skoro organ podatkowy jest zobowiązany "przenieść" wielkość odsetek od zaległości podatkowej podatnika wskazanych w tytułach wykonawczych, kwestionowanie braku określenia przerw w ich naliczaniu w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe. Pominięcie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (Spółka) w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnienie takie zostało mu przyznane w postaci środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawo do podważenia pominięcia wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie będzie przy tym większa niż samego podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu. Stanowiłoby to zatem wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że niezależnie od braków postępowania dowodowego w zakresie wskazania podstaw do ustalenia wysokości odsetek, Dyrektor obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy, niezbędny do oceny czy Spółce przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę za pewien okres. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można było bowiem wyprowadzić wniosek, że jeżeli Spółka nie kwestionowała braku określenia przerw w naliczaniu odsetek, ustalenia w tym przedmiocie powinny być poczynione w ramach postępowania o odpowiedzialności Skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutów Dyrektora naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. w zakresie zakwestionowania stanowiska WSA w Warszawie, że nie poczyniono w toku postępowania ustaleń, pozwalających na stwierdzenie w jakiej wysokości Skarżący ponoszą odpowiedzialność z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócono uwagę na braki w materiale dowodowym, pozwalającym na ustalenie, że kwota odsetek za zwłokę wynikająca z zaskarżonej decyzji, odpowiada kwotom odsetek wykazanych w tytułach wykonawczych. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na brak podjęcia jakichkolwiek ustaleń, czy Spółka wniosła zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej, kwestionując pominięcie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor w ogóle do tego stanowiska Sądu pierwszej instancji się nie odniósł.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżących o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazywaną okolicznością na którą dowody miały być przeprowadzane, jest prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce, która nie jest bezskuteczna i w związku z tym zdaniem Skarżących, bezzasadnie orzeczono o ich odpowiedzialności. Przypomnieć jednak należy Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż "Nie mają zatem racji Skarżący twierdząc, że z uwagi na brak formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, tj. brak postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wszczęcie postępowania, a co za tym idzie wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na wspólników jest przedwczesne. Prawidłowo bowiem organy podatkowe przyjęły, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem wystąpienia zaległości podatkowej spółki w danym okresie rozliczeniowym oraz bycia wówczas jej wspólnikiem". Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Dyrektora, zaś Skarżący nie wnieśli skargi kasacyjnej, pomimo, że w tym przedmiocie rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było dla nich niekorzystne. Oznacza to, że okoliczność ta została prawomocnie rozstrzygnięta w zaskarżonym przez Dyrektora wyroku. Wnioskowane dowody są zatem nieprzydatne dla zakończenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej przez Dyrektora. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem podstaw do badania zasadności stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do wpływu toczącego się postępowania egzekucyjnego na możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżących.

Wprawdzie jeden z zarzutów skargi kasacyjnej uznany został za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję również z innych powodów, aniżeli stanowiących podstawę do uwzględnienia zarzutu. Za błędne należało jedynie uznać stanowisko WSA w Warszawie, że na etapie postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy może samodzielnie prowadzić postępowanie na okoliczność możliwości przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej podatnika. W takim zaś przypadku zastosowanie znajduje art. 184 in fine p.p.s.a., który przewiduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2331/15). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu co do braku podstaw prowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego na okoliczności istnienia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. W pozostałej części pozostają w mocy wskazania wyrażone w zaskarżonym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Bogusław Dauter Anna Dalkowska