Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 883/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 835/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.249.2017.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o. o. w C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 grudnia 2017 r., I SA/Lu 835/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez C. [...] sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca", "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem dysponującym wszystkimi udziałami w jej kapitale zakładowym jest Gmina Miasto C. (dalej: "Miasto"). Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane tym podatkiem (m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, wynajem autobusów, wynajem pomieszczeń należących do Spółki, sprzedaż powierzchni pod reklamy).

Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C.. Spółka świadczy usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej zawartej z Miastem w dniu 30 grudnia 2009 r., jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L Nr 315, str. 1), powoływane dalej jako: "rozporządzenie1370/2007". Umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości oraz określa zasady przekazania przez Miasto na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej. W związku z zawarciem wyżej wymienionej umowy, Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wyżej wymienionej rekompensaty. Dnia 19 lutego 2010 r. skarżąca otrzymała interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko Spółki, że rekompensata wypłacana przez Miasto ma charakter ogólny, nie stanowi dopłaty do ceny usługi, a co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że umowa wykonawcza nakładająca na Spółkę obowiązek świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego obowiązywała do dnia 30 czerwca 2017 r., a dnia 22 marca 2017 r. pomiędzy Spółką a Miastem zawarta została nowa umowa wykonawcza z datą obowiązywania od dnia 1 lipca 2017 r., mocą której Miasto powierza Spółce ponownie świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. 2016 poz. 1867 ze zm.) i w oparciu o rozporządzenie 1370/2007, Spółka ponownie złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podała, że nowa umowa reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, rozliczania dochodów z biletów i ich kontroli oraz określa obowiązki Spółki wobec pasażerów - odbiorców usług. Określa również zasady przekazania Spółce rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej. Dodatkowo Spółka wskazała, że ceny biletów za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał. Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg).

W związku z ponoszoną stratą (finansowanie przychodami z biletów miejskiego transportu zbiorowego nie rekompensuje kosztów działalności przewozowej), w myśl zapisów umowy wykonawczej z dnia 22 marca 2017 r., Spółce przyznawana będzie rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych. Definicja rekompensaty i podstawy jej przyznawania określa ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, a zasady jej wyliczania załącznik do rozporządzenia 1370/2007. Skarżąca podała, że rekompensata, którą otrzymywać będzie od Miasta na pokrycie kosztów wykonywania usług komunikacji miejskiej, nie ma wpływu na cenę biletu, której wysokość uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta C.. Służyć będzie zatem pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) czy rekompensata, którą będzie otrzymywała na podstawie umowy wykonawczej z datą obowiązywania od 1 lipca 2017 r., na wyrównanie kosztów działalności (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów) w związku ze świadczeniem usług przewozowych - komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) czy zasadnym jest w opisanym stanie przyszłym w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u." odliczanie w pełnej wysokości podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego - od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością gospodarczą w pełnym zakresie, czy też Spółka powinna ze względu na otrzymywaną rekompensatę stosować w rzeczonym przypadku jeden ze sposobów określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.?

W ocenie skarżącej, przedmiotowa rekompensata nie stanowi obrotu, podlegającego podatkowi od towarów i usług, skoro nie ma bezpośredniego wpływu na ceny urzędowe biletów i będzie przeznaczona na cele powierzone Miastu stanowiące zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a więc na finansowanie działalności Spółki w zakresie transportu publicznego. Tym samym nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w umowie - będzie służyła pokryciu deficytu, straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. W zakresie drugiego pytania skarżąca wskazała, że jej zdaniem jest ona uprawniona w świetle art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego - publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno podstawową jak i poboczną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Miasta z tytułu świadczonych usług, zaś za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W ocenie organu interpretacyjnego, istotne dla uznania, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego w zakresie komunikacji miejskiej stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę, bowiem niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli skarżącej na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Radę Miasta. Tym samym stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podzielając natomiast stanowisko Spółki co do pytania drugiego organ interpretacyjny uzasadniał, że skoro z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, a nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to regulacje art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, nie znajdą w sprawie zastosowania. Tym samym w tym stanie faktycznym i prawnym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodzić się należy ze Spółką, że rekompensata, którą otrzymywać będzie ona od Miasta w związku z zawartą w dniu 22 marca 2017 r. umową wykonawczą nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej na rzecz konsumenta (pasażera) usługi transportu publicznego. Taka rekompensata nie może być uznana za mającą bezpośredni wpływa na cenę tej usługi. Będzie bowiem jedynie pokryciem ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą umową wykonawczą, przy czym przychody z działalności Spółki nie są ograniczone tylko do kwot uzyskiwanych ze sprzedaży biletów w komunikacji zbiorowej. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, rekompensata nie będzie stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że Spółka konsekwentnie podkreślała, iż rekompensata, którą otrzymuje od Miasta, służy jedynie wyrównaniu kosztów jej działalności - pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy między poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami. Nie sposób jest bowiem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez Spółkę z konkretnymi mieszkańcami korzystającymi z usług transportu czy też z konkretnymi usługami przewozowymi świadczonymi na rzecz poszczególnych pasażerów. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, Spółka nie ma wpływu na ceny biletów i wprowadzanych ulg, które ustala Rada Miasta mocą uchwały.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia hipotezy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Skoro cenę usługi wyznacza nie Spółka a organ niezależny od niej czyli organ uchwałodawczy Miasta to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rekompensata ta ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Gminy nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem zadań przez skarżącą, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług wykonywanych przez Spółkę i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe naruszenie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu – w tym z wyczerpującym podaniem prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zawartych we wniosku o interpretację.

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu (do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego) poprzez uznanie przez Sąd, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Gminy nie stanowi dopłaty związanej z wykonywaniem zadań, nie da się jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług wykonywanych przez Spółkę i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, podczas gdy, zdaniem organu interpretacyjnego, nie może budzić wątpliwości, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe – rekompensata, mają wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji będą stanowiły podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy rekompensata otrzymana przez Spółkę od Miasta z tytułu świadczonych usług zbiorowego transportu publicznego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 października 2020 r., I FSK 706/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej), w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że ze stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wynika, że świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z Miastem) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w oparciu o przepisy rozporządzenia 1370/2007, służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki. Dodatkowo wskazać należy, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w powołanym na wstępie wyroku, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej - są ustalane jednostronnie przez Miasto w drodze uchwały.

Podsumowując, rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a, uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono bowiem na czym to naruszenie miało polegać. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzasadniania zarzutów, czy stawiania hipotez w tym obszarze, sanując zaistniałe braki. Wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich należyte uzasadnienie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2020 r., II FSK 785/20, CBOSA). Na marginesie wskazać jedynie należy, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszelkie wymogi zawarte w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).