Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 129/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S. – Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm. dalej O.p.) oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r; z późn. zm. dalej u.p.d.o.f) - po rozpatrzeniu odwołania M. S.- Z. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] - uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M.S. – Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. należne od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej we wsi W., gmina N., dokonanej w formie aktu notarialnego Rep. "[...]" nr [...]. W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, iż poniesiony przez M.S.-Z. i A.Zb. wydatek na nabycie w dniu 8 grudnia 2009 r. nieruchomości gruntowej położonej w B., przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego, spełnia warunki zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji warunku takiego nie spełniał natomiast wydatek poniesiony w związku z zawartą dnia 27 stycznia 2010 r. przedwstępną umową kupna-sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki oraz lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku, dotychczas nie wyodrębnionego jako odrębna nieruchomość. Zgodnie z umową przedwstępną do przeniesienia własności miałoby dojść do dnia 31 grudnia 2012 r. Na poczet ceny sprzedaży podatnicy przekazali kontrahentowi kwotę [...] zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik M.S. – Z. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z przepisu art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż dnia 4 lutego 2010 r. podatniczka złożyła deklarację PIT -23, w której wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym z dnia 11 lutego 2008r. oraz przychód zwolniony w tej samej wysokości, tj. w kwocie [...] zł. Dokumentując fakt wydatkowania wyżej wymienionej kwoty przychodu na cele określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy podatkowej przedłożono dwa akty notarialne: z dnia 8 grudnia 2009 r. (Rep. [...] nr [...]) dotyczący zakupu nieruchomości gruntowej położnej w B. o pow. 5.959 m² oraz z dnia 27 stycznia 2010 r. (Rep. [...] nr [...]) dotyczący zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Sprzedający potwierdził odbiór zaliczki od państwa Z. w kwocie [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż umowa przedwstępna nie spełnia warunków zwolnienia ustawowego. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją sformułowania "w części wydatkowanej na nabycie", które w ocenie organu oznacza definitywne przeniesienie własności. Jej zdaniem należałoby je raczej rozumieć jako wydanie pieniędzy w celu nabycia. W analizowanym przypadku umowa przedwstępna została zawarta w celu nabycia nieruchomości i na poczet ceny nabycia wpłacono zaliczkę.

Na poparcie swego stanowiska strona odwołująca się przytoczyła pismo Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. Nr [...] wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. zauważając, że Minister Finansów swoich wyjaśnieniach nie warunkuje zwolnienia podatkowego od sfinalizowania umowy sprzedaży w okresie dwóch lat od dnia osiągnięcia przychodu a wręcz stwierdza, że liczy się termin wydatkowania środków pieniężnych określonych w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży. Strona powołała również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. o sygn. [...] oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, w której stwierdzono, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na uiszczenie przedpłaty, które nastąpiło w okresie ustawowym uzasadnia pogląd, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Nadto powołano: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. Akt I SA/Gd 1692/97, uchwałę NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96, uchwałę siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1430/08. Skarżąca stwierdziła także, iż rozstrzygnięcie w sprawie zapadło przedwcześnie a organ winien poczekać z wydaniem rozstrzygnięcia do dnia 31 grudnia 2012 r. tj. do czasu sfinalizowania umowy sprzedaży.

Rozpatrując sprawę merytorycznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że decyzja zasługuje na uchylenie, lecz z przyczyn odmiennych niż wskazane w treści odwołania. Powołał się przy tym na wynikającą z przepisu art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności, w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji.

Mając to na uwadze, jak również poczynione dotychczas w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jej rozwinięciem jest przepis art. 187, nakładający obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności organ podniósł, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Następnie wskazał na treść przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej zawierającego katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie bowiem, z jakiego źródła pochodzi przychód ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu, zasady obliczania kosztów jego uzyskania, sposobu zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według brzmienia przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy przepisów ust.1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego przez ustawodawcę jako odpłatne zbycie uzależniona została od stwierdzenia, iż nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. Spełnienie natomiast tego warunku wyklucza możliwość opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na zasadach przewidzianych dla odpłatnego ich zbycia.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza, jako źródło przychodów, jest wymieniona w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W świetle przepisu art. 5a pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1994r., sygn. akt SA/Łd 741/94, System Informacji Prawnej Lex nr 26531). Celem rozstrzygnięcia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, a w szczególności celu podejmowanej czynności (osiągniecie zysku), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności. Organ powołał w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2007 r. Sygn. akt II FSK 788/06 ("Monitor Podatkowy" Nr 10 z 2007 r.)

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podniósł, iż z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1997 r. do 2010 r. strona dokonała wspólnie z małżonkiem A.Z. 6 transakcji zakupu nieruchomości i praw majątkowych oraz 3 transakcji sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez M. S.– Z. ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina N., bez uprzedniej analizy tej okoliczności na tle wszystkich transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez stronę na przestrzeni lat, z uwzględnieniem przesłanek określonych przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem dopiero wnioski z tak przeprowadzonego badania stanowią podstawę do właściwej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Wprawdzie w piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r. mąż podatniczki odpowiadając na pytanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 listopada 2009r. znak [...], zaprzeczył jakoby miał prowadzić działalność gospodarczą polegającą na odpłatnym zbywaniu nieruchomości ale samo przekonanie podatnika o braku podstaw prawnych do traktowania uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie rozstrzyga o kwalifikacji źródła przychodu.

Mając na uwadze powyższe, jak i obciążający organy podatkowe obowiązek, wynikający z przepisów art. 122 w związku z art. 187 O.p., wszechstronnego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego sprawy celem ustalenia w sposób prawidłowy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i zastosowania prawidłowej normy prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżona decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ze względu na podjęte rozstrzygnięcie polemikę z zarzutami odwołania uznano za bezprzedmiotową.

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w świetle przepisu art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z treści pełnomocnictwa ustanowionego przez podatniczkę w dniu 4 maja 2010 r. wynika, że dotyczy ono postępowania podatkowego o numerze [...] i innych czynności związanych z tym postępowaniem. Tymczasem świetle przedłożonych organowi odwoławczemu akt podatkowych postępowanie w sprawie określenia zobowiązania M. S. – Z. z odpłatnego zbycia nieruchomości prowadzone jest pod nr [...]. W opinii organu G.K. nie została prawidłowo umocowana do reprezentowania podatniczki przed organem I instancji, co stanowi kwalifikowaną wadę postępowania będącą przesłanką do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając jej:

- obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy rozstrzygniecie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzeni postępowania dowodowego w całości,

-obrazę art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wyjście poza granice sprawy w postępowaniu odwoławczym, poprzez oparcie się na stanie faktycznym nie będącym w ogóle przedmiotem rozpoznania w tej sprawie oraz wskazanie na możliwość niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnych przy braku podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także brak odniesienia się do zarzutów odwołania, co w konsekwencji doprowadziło do obejścia zakazu reformationis in peius i pogorszenia sytuacji materialnoprawnej skarżącego,

-obrazę art. 187 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie zakresu pełnomocnictwa wbrew treści ujawnionej na dokumencie,

-obrazę art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

-obrazę art. 145 § 2 w zw. z art. 211 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji kasatoryjnej podatnikowi.

W uzasadnieniu obszernej skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przedmiotem postępowania przed organem podatkowym było określenie obowiązku podatkowego M.S. – Z. i ustalenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości. Organ podatkowy określił zobowiązanie podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. wobec przyjęcia, że umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego zawarta w formie aktu notarialnego, pomimo zapłaty części ceny nie spełnia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej uchylił decyzję nie rozpoznając istoty sprawy.

W kwestii pełnomocnictwa strona skarżąca zaznaczyła, iż w postępowaniu M. S. – Z. była prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika G.K., na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 24 maja 2010r., które nosiło oznaczenie sprawy [...].

Dalej pełnomocnik podniósł, że w toku postępowania organ podatkowy badał całość transakcji związanych z nieruchomościami kupowanymi lub sprzedawanymi przez A.Z. i M.S. – Z., w tym nieruchomościami kupowanymi i sprzedawanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie całości materiału dowodowego, w tym na podstawie szczegółowych wyjaśnień podatników o rodzajach nieruchomości i rozgraniczeniu nieruchomości na te związane z działalnością gospodarczą i nie związane, rozstrzygnął postępowanie decyzją określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy mimo obszernego materiału dowodowego nie znalazł podstaw aby zakwalifikować sprzedaż nieruchomości we wsi W., inaczej jak sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołano się w decyzji odwoławczej stanowi, iż "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." W ocenie autora skargi powołanie się na ten przepis jest możliwe tylko w sytuacji konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przypadku wystąpienia przesłanki konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, decyzja kasacyjna musi określać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie rozumienie treści art. 233 § 2 O.p., zdaniem strony skarżącej, znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r. I SA/Ol 606/09, LEX nr 525058, w którym Sąd stwierdził, że: "decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wadliwości postępowania, jak też ułomności decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej." Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik powołał także: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2009 r. III SA/GL 387/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 listopada 2009 r. III SA/GL 1126/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2008 r. I SA/GL 550 /2008, WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r. I SA/GL 1153/08.

Kontynuując wywody skargi pełnomocnik zwrócił uwagę na pojęcie sprawy - granic sprawy. W tym miejscu przywołał orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2010 r., III SA/Po 218 / 2010, w którym Sąd wyraził pogląd, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, iż "sprawa", to powiązanie konkretnego stanu faktycznego, w jakim znajduje się strona postępowania, z powszechnie obowiązującą normą prawa administracyjnego (G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan Kodeks Postępowania Administracyjnego. Komentarz. Tom 10).

Takie samo rozumienie "sprawy" obowiązuje, zdaniem pełnomocnika, na gruncie Ordynacji podatkowej. Zakres granic postępowania odwoławczego jest zatem tożsamy z granicami "sprawy podatkowej" i co oczywiste z granicami wyznaczonymi przez środek odwoławczy. Kompetencja do orzeczenia kasatoryjnego przez organ odwoławczy opisana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi mieścić się w tych granicach i dotyczyć ściśle określonych uchybień wymienionych w przywołanym przepisie. Przeciwne rozumienie prowadzi do obejścia zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik powołał w tym miejscu wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r., I SA/Lu 349/99, w którym wskazano, że możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 nie może być wykorzystywana jako droga uniknięcia ograniczenia wynikającego z art. 234. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy wyszedł poza granice sprawy i tym samym nastąpiło obejście zakazu reformationis in peius. W decyzji kasacyjnej wskazano bowiem wręcz nie tyle na możliwość zastosowania innych norm prawa materialnego niekorzystnych dla podatniczki lecz na konieczność zbadania odmiennego - niż będącego przedmiotem postępowania (i wniosku podatnika) przed organem I instancji - stanu faktycznego.

W ocenie strony skarżącej rozstrzygniecie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, ani w części. W decyzji nie sformułowano zarzutu pominięcia części materiału dowodowego, ani nie wskazano na potrzebę prowadzenia dalszych dowodów w sprawie. Nadto pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu dyskwalifikowanie wyjaśnień podatników i dowodów przez nich zaprezentowanych w kontekście innej kwalifikacji przyjętej przez organ podatkowy. To zaś jest jednoznaczne z wskazywaniem organowi podatkowemu jaki przepis prawa materialnego ma być zastosowany przy ponownym badaniu sprawy. Także wyjaśnienie wątpliwości co do pełnomocnictwa leżało w zakresie kompetencji organu odwoławczego i nie mieściło się w podstawach stosowania art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej,

Uzasadniając zarzut obrazy art. 187 w zw. art. 191 O.p. pełnomocnik podniósł wadliwą ocenę materiału dowodowego poprzez ustalenie zakresu pełnomocnictwa wbrew treści ujawnionej na dokumencie. W jego ocenie G.K. była prawidłowo umocowana do reprezentowania podatniczki w postępowaniu pierwszoinstancyjnym a pomyłka w oznaczeniu sprawy (cyfra 3 zamiast 4) nie oznacza, że pełnomocnik był wadliwie umocowany a podatniczka została pozbawiona udziału w postępowaniu. W konsekwencji zarzucił też obrazę art. 145 § 2 w zw. z art. art. 211 i 235 O.p. poprzez doręczenie decyzji odwoławczej podatniczce zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Na poparcie swego stanowiska przytoczył wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 898/06, zgodnie z którym "w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków, a doręczenie korespondencji stronie w sytuacji, gdy ustanowiła pełnomocnika nie może być uznane za skuteczne."

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że zasadny jest także zarzut obrazy art.123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa podatniczki do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Stwierdził, że przywołane przepisy nie uzależniają prawa podatnika do zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania odwoławczego od rodzaju decyzji, poza jednym przypadkiem, a mianowicie uwzględnieniem odwołania podatnika, co w sprawie nie nastąpiło.

Reasumując pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy doprowadziło w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji kasacyjnej, mimo braku wyraźnych ku temu przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzenie braków w materiale dowodowym uniemożliwiające dokonanie oceny prawidłowości stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do treści skargi Organ II instancji przeprowadził wyczerpującą polemikę z zawartymi w niej twierdzeniami, jak również odniósł się szczegółowo do powołanego przez stronę orzecznictwa. Odnośnie zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, o którym mowa w art. 234 O.p., organ uznał go za bezzasadny i wskazał, że do jego naruszenia nie może dojść w przypadku wydania decyzji kasacyjnej a jedynie w razie wydania decyzji o charakterze merytorycznym. Przytoczył w tym zakresie orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych cytowane również przez stronę skarżącą w uzasadnieniu skargi tj. wyroki WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 606/09 i WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GL 550/08. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentu strony odnośnie wyjścia poza granice "sprawy". Zwrócił uwagę, że pod pojęciem "sprawy" organ odwoławczy rozumie "przewidzianą w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są organ administracyjny i podmiot nie podporządkowany organizacyjnie temu organowi". Tak rozumiana sprawa administracyjna staje się przedmiotem postępowania z dniem złożenia przez podmiot żądania wszczęcia postępowania lub z chwilą wszczęcia postępowania z urzędu przez organ administracyjny. Tak więc, to nie treść żądania strony tworzy sprawę. W opinii organu podstawą rozstrzygnięcia w formie decyzji jest konkretny stan faktyczny, w jakim znajduje się podmiot postępowania w powiązaniu z powszechnie obowiązującą normą prawa administracyjnego. Skoro zatem zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy był niewystarczający do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego to celem zastosowania właściwej normy prawnej należało decyzję uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ zaakcentował, iż wbrew twierdzeniom skargi przyczyną uchylenia decyzji nie była potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie udzielonego przez podatniczkę pełnomocnictwa. W tym zakresie organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż pełnomocnik był umocowany w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji pod numerem [...] a tym samym, że błędny zapis w treści pełnomocnictwa był jedynie skutkiem pomyłki pisarskiej, to i tak nie sposób zarzucić, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji z uwagi na jej doręczenie do rąk M.S.-Z., a nie pełnomocnika. Treść pełnomocnictwa wskazuje bowiem, że ma ono charakter szczegółowy i ogranicza się do reprezentowania strony przez Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B.. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie może być mowy o uchybieniu przepisom art. 145 § 2 w związku z art. 121 i art. 235 O.p. w stopniu, który skutkowałby wadliwością zaskarżonej decyzji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepisy ustawy regulujące postępowanie podatkowe nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku odniesienia się do zarzutów odwołania w sytuacji gdy przesłanki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej są odmienne od przedstawionych w odwołaniu. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia regulacji wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Oparł się w tej kwestii na treści art. 200 § 2 O.p., w myśl którego przepisu § 1 nie stosuje się, jeśli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca ten wniosek. W odwołaniu z dnia 10 września 2010 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji a w sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z treścią żądania zatem nie doszło do obrazy art. 200 § 1 O.p. Ponadto niezastosowanie trybu przewidzianego w tym przepisie nie mogło mieć, zdaniem organu, żadnego wpływu na wynik niniejszego postępowania.

Na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można uznać za zasadne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego uregulowania.

Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak z tego wynika organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:

- organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności.

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

Jednocześnie zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje potrzeba przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie prawa i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

Reasumując, organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. W każdym innym przypadku przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zostać zastosowany. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podnieść należy, iż jako przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że "z dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w okresie od 1997 r. do 2010 r. strona dokonała wspólnie z małżonkiem 6 transakcji zakupu nieruchomości i praw majątkowych oraz 3 transakcji sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego przez M.S. – Z. ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W., gmina N., bez uprzedniej analizy tej okoliczności na tle wszystkich transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dokonanych przez stronę na przestrzeni lat, z uwzględnieniem przesłanek określonych przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ odwoławczy uznał zatem, iż "...dopiero wnioski z tak przeprowadzonego badania stanowią podstawę do właściwej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości"

Wyżej opisana - bardzo ogólnikowa argumentacja - stanowiła jedyną przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji. Podważenie prawidłowości udzielonego przez podatniczkę pełnomocnictwa nie sposób bowiem uznać za wskazówki dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie miała ona więc wpływu na możliwość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że w organ odwoławczy wykazał się niekonsekwencją w swojej argumentacji odnośnie pełnomocnictwa. Z jednej strony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podatniczka nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym ale z drugiej strony nie zakwestionował skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo że została ona doręczona pełnomocnikowi umocowanemu na podstawie poddanego w wątpliwość pełnomocnictwa. Wypada zaznaczyć, że w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie skutecznie doręczona) odwołanie jest niedopuszczalne i organ odwoławczy zobowiązany jest wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ wziął pod uwagę możliwość wystąpienia pomyłki pisarskiej w oznaczeniu toczącego się wobec strony postępowania podatkowego na dokumencie pełnomocnictwa, przy czym stwierdził, że pełnomocnik był umocowany tylko do występowania przed organem I instancji.

Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia i nie może jedynie (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że konieczna jest dodatkowa analiza transakcji sprzedaży nieruchomości na tle innych transakcji dokonanych przez stronę.

Stwierdzić zatem należy, iż uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p., ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 O.p. Trzeba bowiem zaznaczyć, że w aktach administracyjnych wspólnych dla małżonków Z. znajduje się szereg aktów notarialnych dokumentujących zawierane przez stronę transakcje kupna - sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych we wskazanym przez organ podatkowy okresie, między innymi: Rep. [...] nr [...] z dnia 5.04.2005 r. (nieruchomości położone w B., ul. [...]), Rep. [...] nr [...] z dnia 21.03.2006 r. i Rep. [...] nr [...] z dnia 20.04.2006 r. (nieruchomość o pow. 102 809 m² w K., gm. B. Rep. [...] nr [...] z dnia 16.08.1999 r. (nieruchomość o pow. 10,2809 ha w K., gm. B .), Rep [...] nr [...] z dnia 20.03.2002 r. i Rep. [...] nr [...] z dnia 23.05.2002 r. (nieruchomość w M.), Rep. [...] nr [...] z dnia 31.10.2006 r. (nieruchomość w miejscowości W., Gm. N.), Rep. [...]. Nr [...] z dnia 8.05.2008 r. (nieruchomości w B.).

Tym bardziej więc, w ocenie Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było szczegółowe wykazanie w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji i jaki ma być konkretnie zakres tego postępowania.

Reasumując tę część rozważań wskazać trzeba, że organ odwoławczy - uchylając decyzję organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - nie wyjaśnił powodów zastosowania tego przepisu. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby spełnione zostały przesłanki określone w powyższym przepisie tzn., aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać a ograniczył się jedynie do zalecenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia ponownej analizy okoliczności sprawy. W tej sytuacji nie można uznać, aby istniały podstawy do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy powyższego przepisu Ordynacji podatkowej i tym zakresie należy przyznać rację stronie skarżącej. Tak wydana decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza art. 233 § 2 i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98, Serwis Podatkowy 2003, nr 7, str. 91).

W dalszej kolejności odnieść się wypada do pozostałych zagadnień podniesionych w skardze jakkolwiek nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Ponadto pojęcie " na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2002 r., I SA/Łd 462/2002; niepubl.). Warto także w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, w którym Sąd wskazał, iż "organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji."

Trzeba wyraźnie podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. W świetle powyższego zarzut strony skarżącej odnoście naruszenia zakazu reformationis in peius oraz pogorszenia sytuacji materialno prawnej podatnika należy uznać za nietrafny. Konsekwentnie nie można też podzielić wyrażonego w skardze poglądu w kwestii wyjścia przez organ odwoławczy poza granice sprawy. Abstrahując od teoretycznych rozważań na temat pojęcia "sprawy administracyjnej" stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy rozstrzyga sprawę obowiązku podatkowego danego podmiotu wynikającego ze zdarzeń faktycznych czy też prawnych, z którymi ustawa materialnego prawa podatkowego wiąże taki skutek. Granice sprawy nie mogą być utożsamiane z zagadnieniami podniesionymi w odwołaniu, jak tego chciałaby strona skarżąca. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Bd 2481/03: "domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy tylko do kwestii wskazanych w odwołaniu przeczy zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego (...) i nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej".

Na akceptację zasługuje także argumentacja organu odwoławczego w kwestii bezzasadności zarzutu obrazy przepisu art. 200 § 1 O.p. wobec uchylenia przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnej. Na marginesie wskazać trzeba, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. ustawy jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66). W badanej sprawie strona skarżąca takiego przekonującej argumentacji nie przedstawiła skupiając się na zaprezentowaniu orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym przedmiocie. Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej co do uchybienia przez organ II Instancji przepisom art. art. 145 § 2 w zw. z art. 211 i art. 235 Ordynacji podatkowej przez doręczenie decyzji kasacyjnej podatniczce osobiście albowiem analiza treści pełnomocnictwa z dnia 24 maja 2010 r. (w którym podatniczka oznaczyła numer postępowania toczącego się w tym samym przedmiocie w I instancji ale wobec jej małżonka A. Z. - uwaga Sądu) prowadzi do wniosku, iż pełnomocnik był upoważniony do jej reprezentowania tylko przed [...] Urzędem Skarbowym w B.. Skoro zatem ograniczono zakres pełnomocnictwa poprzez niewskazanie, że obejmuje ono także postępowanie odwoławcze, to brak jest podstaw do jego rozszerzającej wykładni.

Na podstawie wszystkich powyższych ustaleń Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Wobec naruszenia powołanych powyżej przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 w/w ustawy.