Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 10/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 145 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15zzs ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 28 października 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy"), decyzją z 28 października 2020 r. nr (...) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. (dalej: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji") z 27 sierpnia 2020 r., nr (...) ustalającą R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 37.062 zł.

1.1 Przedmiot opodatkowania stanowił budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 1744,93 m2. Postępowanie podatkowe wykazało, że budowa tego budynku o nr ew. (...) została zakończona w 5 września 2017 r., o czym świadczy wpis w dzienniku budowy oraz złożone przez R.M. zawiadomienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S., (dalej: "PINB"). Organ pierwszej instancji 20 lipca 2020 r. uzyskał też od PINB informacje, że budowa budynku nr 2 według dziennika budowy nr (...) została zakończona w 5 września 2017 r., natomiast przystąpienie do użytkowania ww. obiektu nastąpiło z 24 kwietnia 2019 r.

1.2 Zdaniem R.M. wadliwie ustalono datę powstania obowiązku podatkowego. Z dziennika budowy spornego budynku wynika, że w dacie 5 września 2017 r. przekazano obowiązki kierownika budowy T.R. Nowy kierownik budowy w uwagi na awarie poszycia dachowego i przecieków wstrzymał procedury odbiorowe do czasu usunięcia uszkodzenia. Zakończenie budowy budynku i rozpoczęcie użytkowania budynku miało miejsce 21 stycznia 2019 r.

1.3 Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczył ustalenia kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego związanego z istnieniem budynku o nr ewidencyjnym (...) położonego w S. przy ulicy B. 12, stanowiącego własność R.M. Nie jest sporna natomiast przyjęta do opodatkowania powierzchnia budynku i sposób jego wykorzystywania.

Z treści art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1445 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." - w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. - wynika, że kluczowym w sprawie jest ustalenie momentu, w którym zakończono budowę budynku lub ustalenie momentu kiedy rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zakończenie budowy". Na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego termin "zakończenie" należy wiązać z ostatnią częścią jakiejś sprawy lub czegoś, doprowadzeniem czegoś do końca, zakończeniem czegoś. Nadto znaczenie językowe odwołuje się do jego wyjaśnienia poprzez ponowne użycie bądź modyfikację tego samego słowa, które jest wyjaśniane ("do końca", "wykończyć", "dobiec końca", "zakończonym") lub do jego synonimu ("ostatnia część", "przestać"). Wyraz definiowany występuje zatem w wyjaśnieniach językowych wprost (czyli inaczej mówiąc w definiensie) lub jest opisywany za pomocą wyrażeń o tożsamej treści, co zgodnie z prawami logiki uznawane jest za błąd idem per idem lub w zależności od przyjętej konstrukcji, błędnym kołem bezpośrednim lub pośrednim. Zatem nie można wyłącznie na gruncie językowym zdekodować znaczenia wyrażenia ustawowego "zakończenie budowy". Z kolei zgodnie ze znaczeniem słownikowym "budowa" to m.in. "tworzenie, organizowanie czegoś". W procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, w sytuacji kiedy poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Analizowane sformułowanie nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, wynikających z ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.), dalej: "Prawo budowlane". Wyrażenie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy procesu związanego z wykonywaniem (wznoszeniem) budynku w określonym miejscu, czego dotyczy definicja budowy z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego. W wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. akt K 23/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie dotyczącym prawa daninowego przyjmuje się, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako jego źródłem. Jeśli prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne danej instytucji prawnej z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach) albo ustala jego znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych.

1.4 Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (wyrok z 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; wyrok z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; wyrok z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; wyrok z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15 – te oraz pozostałe powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazał, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tę ustawę. W doktrynie zaś wskazuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu.

Po przytoczeniu treści art. 54, art. 55 ust. 1, art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 oraz art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego oraz poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 2 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14 Kolegium wyjaśniło, że dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego. Samo wystąpienie do PNIB z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, dokonywane są już po zakończeniu budowy. Zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., odnośnie istniejącego budynku lub jego części, określa dwa zdarzenia, stanowiące alternatywną podstawę powstania obowiązku podatkowego. Pierwszym jest zakończenie budowy budynku lub jego części, zaś drugim rozpoczęcie jego użytkowania lub jego części. Obie przesłanki odnoszą się w istocie do różnych zdarzeń prawnych, które są od siebie niezależne.

1.5 Odnośnie zapisów dziennika budowy nr (...) tom II prowadzonego dla budowy przedmiotowego budynku na działce nr (...) położonej w S. przy ul. B. organ odwoławczy ustalił, że 5 września 2017 r. kierownik budowy T.R. potwierdził zgłoszenie budynku do użytkowania. Kolejny zapis dziennika budowy z 19 lutego 2018 r. dokonany przez T. R. wskazuje na wstrzymanie procedury odbiorowej do chwili usunięcia uszkodzeń i naprawy dachu.

Zdaniem Kolegium powyższe świadczy, że prace budowlane związane ze wznoszeniem obiektu budowlanego zostały zakończone w 2017 r. Zatem trafnie przyjął organ pierwszej instancji, że pomimo zakończenia budowy rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę w budynku trwały prace polegające na usunięciu awarii pokrycia dachowego, co w świetle przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie świadczy o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Także bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego pozostaje dokonywanie prac poprawkowych pokrycia dachowego. W aktach sprawy znajduje się złożone do PINB w S. przez R.M. - zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku magazynowego nr 2 zlokalizowanego przy ulicy B. 12 w S., z którego wynika jednoznacznie, że zakończenie budowy tego budynku nastąpiło w dniu 5 września 2017 r. Na moment powstania obowiązku podatkowego od tego budynku nie ma również wpływu dokonana 5 września 2017 r. zmiana kierownika budowy obiektu. Z dziennika budowy wynika, że to "nowy" kierownik budowy T.R. dokonał wpisu - "Przyjęto obowiązki kierownika budowy. Przegląd obiektów. Zgłoszono obiekt do użytkowania. Teren uporządkowano". Z punktu widzenia treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma również znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy (co potwierdził sam podatnik składając oświadczenie w tym przedmiocie do PINB). Czym innym jest możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Zakończenie budowy 5 września 2017 r. potwierdził Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w piśmie z 20 lipca 2020 r. nr (...).

1.6 W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji zastosował prawidłowe stawki podatku jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporny budynek (o funkcji handlowo-usługowej) znajduje się w posiadaniu R.M. jako przedsiębiorcy (o czym świadczy wpis do CEiDG), który prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo (...) R.M. co wypełnia hipotezę przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l.

2. Na powyższą decyzję R.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania regulujących wymogi, jakie należy zrealizować w procesie zbierania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naprowadziło to organ odwoławczy do bezpodstawnego uznania, że podatnik zakończył budowę spornego budynku 5 września 2017 r., tj. z chwilą wpisu w dzienniku budowy tego obiektu, a w związku z tym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

2.1 W uzasadnieniu skargi przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Zdaniem skarżącego w sprawie kluczowe znaczenie ma treść dziennika budowy, gdyż to na podstawie zapisów w tym dokumencie urzędowym kształtuje się obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tego budynku. Organ podatkowy I instancji kierując swoje zapytanie do PINB w przedmiocie udzielenia informacji o terminie zakończenia budowy przedmiotowego budynku oraz zgłoszenia obiektu do użytkowania nie powiadomił o tej czynności podatnika, w sytuacji gdy przeprowadził ewidentny środek dowodowy w postaci pozyskania dowodu z dokumentu innego organu administracji publicznej. To zaniechanie organu podatkowego całkowicie zaaprobował organ odwoławczy, podczas gdy podatnik jest w stanie przedłożyć PNIB szereg dokumentów o przeprowadzeniu w latach 2017 - 2018 dalszych prac budowlanych w spornym budynku, skutkiem których nie można było uznać, że zakończenie budowy miało miejsce 5 września 2017 roku. W sprawie jawi się oczywista niekonsekwencja w rozumowaniu organów podatkowych oraz PINB. W ocenie organów podstawą zakończenia procesu budowy jest wpis w dzienniku budowy z 5 września 2017 r. o treści ,,zgłoszono obiekt do użytkowania". Wpis ten nie mówi jednak o zakończeniu budowy tylko o tym, że zgłoszono obiekt do użytkowania. Przyznaje to PINB informując organy podatkowe w swoim w/w piśmie, że podatnik "Zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego" złożył 17 kwietnia 2019 r. Zdaniem skarżącego o tym że nastąpiło zakończenie budowy budynku z końcem 2018 r. i przekazanie go do odbioru oraz użytkowania z początkiem 2019 r. definitywnie przesądza dopiero wpis z dziennika budowy z 21 stycznia 2019 r.

2.2 Organ odwoławczy nie rozpoznał odwołania w całości, a jedynie w wybranym przez siebie zakresie, co już z samej tej przyczyny powinno skutkować uchyleniem decyzji. Naruszenia te są na tyle istotne, że pozbawiają skarżącego możliwości sformułowania bardziej konkretnych, merytorycznych zarzutów w skardze. Skarżący bowiem nie wie czy Kolegium rozumie znaczenie okoliczności "przemakania dachu spornego budynku i brak możliwości ustalenia miejsca przesiąkania, gdyż coraz to w innym, nowych miejscach, pojawiają się tzw. wykwity, a miejsc świadczących o przemakaniu dachu jest kilkanaście" i pomimo tego uważa taki budynek za obiekt z ukończonym dachem, za bezpieczny technicznie i z potencjalną możliwością prowadzenia w nim działalności gospodarczej, skoro organ odwoławczy nie zajął stanowiska w tej kwestii. Organ odwoławczy powinien jak najstaranniej wyjaśnić podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, nie poprzestając jedynie na przytoczeniu ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy ustalenia te są lakoniczne i niewystarczające (całość materiału dowodowego to pismo PINB) w sytuacji gdy sprawa jest bardziej złożona i winna być rozpatrzona z uwzględnieniem wpisu w dzienniku budowy z 21 stycznia 2019 r., z uwzględnieniem protokołu oględzin przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. z 20 września 2018 r. oraz uwzględnieniem akt postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. w przedmiocie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie liniowej za 2014 r. Z. O.

2.3 Organ odwoławczy zaniechał dokonania własnych ustaleń czy budynek był w budowie w roku podatkowym 2018, co w konsekwencji doprowadziło do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czym niedostatecznie wyjaśnił podstawę faktyczną decyzji, a więc naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naruszone zostały również przepisy prawa materialnego poprzez orzeczenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w sytuacji gdy w 2018 roku obowiązek podatkowy w tym zobowiązaniu podatkowym nie powstał z uwagi na brak przesłanki na jego wystąpienie. Nie nastąpiło ani zakończenie budowy budynku ani nie rozpoczęto jego użytkowania lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem. Budynek w 2017 nie posiadał dachu w rozumieniu prawa budowlanego, była to bowiem konstrukcja niedokończona przez jego wykonawcę, którą finalnie ukończono dopiero z końcem 2018 roku. Zdaniem skarżącego budynek nie spełniał zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicji budynku, zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie powstaje, co uzasadnia wniosek o umorzenie przedmiotowego postępowania z uwagi na brak przedmiotu opodatkowania w 2018 roku.

2.4 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.3 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 15 marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.4 Spór w sprawie dotyczył prawidłowości ustaleń faktycznych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z budynkiem, którego właścicielem jest skarżący, a dokładnie, stosownie do przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ustalenia daty kiedy doszło do zakończenia budowy tego budynku, która to determinowała datę początkową tego obowiązku podatkowego.

Analiza procesu decyzyjnego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe doprowadziła sąd do wniosku, że na akceptację zasługiwała zarówno dokonana przez te organy wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przeprowadzone w jej kontekście postępowanie dowodowe i zastosowanie w oparciu o wynik tego postępowania powyższego przepisu prawa materialnego.

3.5 Zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia przepisów art.6 ust.1 i ust.2 u.p.o.l w pełni odpowiada utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiąc wyraz jej odwzorowania nie wymaga przez sąd powtórzenia, a który to potwierdza prawidłowość argumentacji użytej na jej poparcie. Dla porządku należy jedynie wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Faktyczne późniejsze użytkowanie spornego budynku, akcentowane w skardze, pozostaje zatem relewantne w stosunku do ustalenia w zakresie uprzedniego zakończenia budowy, z którym do zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego.

3.6 Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że budowa spornego budynku, stanowiącego przedmiot opodatkowania, o nr ew. (...) została zakończona 5 września 2017 r., co wprost wynika z wpisu w dzienniku budowy (nr (...) tom III prowadzonego dla budowy przedmiotowego budynku w S. przy ul. B.) oraz złożonego przez podatnika do PINB zawiadomienia (z 15 kwietnia 2019 r.) o zakończeniu budowy tego obiektu budowlanego. W toku postępowania organ pierwszej instancji 20 lipca 2020 r. uzyskał też od PINB informację, że budowa budynku nr 2 według dziennika budowy nr (...) została zakończona 5 września 2017 r., natomiast przystąpienie do użytkowania ww. obiektu nastąpiło 24 kwietnia 2019 r. Wbrew twierdzeniom skargi w rozumowaniu organów nie można dopatrzyć się niekonsekwencji, zgłoszenie bowiem obiektu do użytkowania jest etapem niewątpliwie następującym po zakończeniu budowy. Sam skarżący, czego nie kwestionuje, w złożonym 15 kwietnia 2019 r. do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w S. zawiadomieniu o zakończeniu budowy obiektu budowlanego wskazał, "że w dniu 5 września 2017 zakończona została budowa Budowa budynku magazynowego nr 2 KoB XVIII adres inwestycji ul. B. 12; (...) [...]". Zawiadomienie do organu budowalnego zostało złożone przez stronę zgodnie z art. 54 i 57 Prawa budowlanego. Okoliczności te w sposób niewątpliwy potwierdzały datę zakończenia budowy przedmiotowego budynku. Nie ma znaczenia, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że w budynku (przy jego poszyciu dachowym), trwały jeszcze po dacie 5 września 2017 r. prace dekarskie. Prace te, do których przebiegu i wyniku odwołuje się skarżący, dotyczyły obiektu, którego budowa została zakończona, wobec spełnienia warunków wymaganych dla złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Powyższe ustalenia w żadnej mierze nie zostały też podważone przez skarżącego, ani w postępowaniu podatkowym, ani w złożonej skardze. Sąd stwierdził natomiast, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zupełne (i adekwatne do koniecznych ustaleń z punku widzenia hipotezy normy materialnoprawnej), materiał dowodowy kompletny, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Inna ocena, eksponowana przez skarżącego, wynika wyłącznie z powołania się na okoliczności, które nastąpiły po zdarzeniu (zakończeniu budowy), determinującym w niniejszej sprawie skutki podatkowe i w związku z tym nie mają znaczenia dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, pomimo, że w stanie faktycznym sprawy w budynku biurowo-usługowym-magazynowym po zakończeniu budowy, rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, trwały prace związane z pokryciem dachu czy usunięciem usterek w związku z jego przesiąkaniem, których celem było przygotowanie obiektu do jego użytkowania, w świetle wyżej przedstawionej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to okoliczności te nie świadczą o niezakończeniu budowy. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Z punktu widzenia treści art.6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma też znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy. Sąd nie odnalazł też w materiale dowodowym sprawy potwierdzenia dla zawartego w skardze twierdzenia, że przedmiotowy budynek nie posiadał dachu.

3.7 W konsekwencji należało uznać, wbrew zarzutom skargi, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowego. Ustalenia faktyczne w sprawie zostały poczynione zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, obligującym organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), i dokonały jego oceny nie wychodząc poza granice ujęte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioskowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, odpowiada wskazaniom doświadczenia życiowego, nie można też zarzucić mu braku spójności czy logiczności. Sąd nie dopatrzył się też jakichkolwiek przejawów podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art.123 i 192 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie został pozbawiony udziału w postępowaniu, miał też możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W kontekście natomiast twierdzeń przedstawionych w skardze, należy wyjaśnić, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku informowania podatnika o wystąpieniu do PINB o informację, co do terminu zakończenia budowy spornego budynku. Zauważenia też wymaga, że skarżący miał możliwość przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym do odpowiedzi udzielonej przez PINB. Jego uprawnienia procesowe nie zostały zatem naruszone.

3.8 Z tych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając

z urzędu naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.