Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 545/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4 i art. 70  par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 art. 194, art. 197, art. 199
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 2/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] [...] ustalającą A. T. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie 136.333,50 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, odnosząc się do zaskarżonej decyzji, wskazał, że organ odwoławczy nie uzasadnił istnienia w rozpatrywanej sprawie konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, zwłaszcza wobec przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania uzupełniającego (przeprowadzono dowód z dokumentów - świadectw - udziałowych [...] i przesłuchano świadka tłumacza przysięgłego M. S.). Jednocześnie Sąd stwierdził naruszenie art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt

II FSK 1815/07 oddalił skargę kasacyjną.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], ponownie rozpatrując odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika wniósł o jej zmianę przez umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczyły naruszenia:

1) art. 122, w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez intencjonalne (pro fiskalne) prowadzenie postępowania, co przejawiało się w dowolnej oceny dowodów oraz nie popartej żadnymi dowodami odmowie uznania za wiarygodne oświadczeń i dowodów składanych przez podatnika;

- art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez nieprawidłowe wyliczenie przychodu podlegającego opodatkowaniu, z pominięciem oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem podatkowym.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił wiarygodności oświadczeniom i dowodom przedstawianym przez podatnika, a w szczególności oświadczeniu z dnia 20 lutego 2004 r., o posiadaniu na koniec 1999 r. oszczędności w kwocie

ok. 700.000 zł, uzyskanych z pracy zarobkowej w Stanach Zjednoczonych oraz z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Pełnomocnika przekształcenia ustrojowe w Polsce z początku lat 90-tych wpływały na zyskowność wszelkich przedsięwzięć gospodarczych i oczywiste jest, że kapitał podatnika musiał ulec zwielokrotnieniu. Zatem bezzasadne było w jego ocenie pomniejszenie przez organ pierwszej instancji wartości nominalnej oszczędności podatnika o wartość zakupionych w 1995 r. nieruchomości. Podkreślił, że odmowa uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o prowadzeniu przez niego zyskownych operacji gospodarczych polegających na wielokrotnym obrocie obligacjami i świadectwami udziałowymi. Dodał, iż podatnik nie jest w stanie przedstawić, w tym zakresie dowodów potwierdzających przedmiotowe transakcje z powodu upływu 5-letniego okresu zobowiązującego do przechowywania dokumentów.

Rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w świetle tego przepisu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej opodatkowane lub wolne od opodatkowania wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w wyżej wymieniony sposób w latach poprzednich.

Uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego, w trakcie którego został przeprowadzony dowód z dokumentów, tj. wszystkich świadectw udziałowych [...] oraz przesłuchano tłumacza przysięgłego M. S., organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił możliwości dysponowania na koniec 1999 r. kwotą w wysokości ok. 700.000 zł (152.000 USD). Analizując dane wynikające z będących w dyspozycji organu świadectw udziałowych (w tym świadectwa udziałowego z dnia 11 marca 1989 r. przedłożonego wraz z odwołaniem) - w powiązaniu z wyciągami z rachunków bankowych podatnika i jego żony, przesłanych przez bank [...] w [...] oraz informacją z dnia 18 lutego 2004 r. uzyskaną od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych ustalono, że w dniu 2 maja 1989 r. A. T. nabył świadectwo udziałowe na kwotę 57.000 USD. Po jego wykupieniu w dniu 30 października 1989 r. środki pieniężne uzyskane z tego tytułu w kwocie 59.646,45 USD przeznaczył na zakup w dniu 3 listopada 1998 r. następnych świadectw udziałowych na kwotę 55.000 USD z terminem wykupu w dniu 3 listopada 1990 r. W dniu 27 grudnia 1989 r. podatnik przekazał środki pieniężna (2 przekazy) na rachunek w Banku [...] w [...]na łączną kwotę 18.000 USD. Po wykupieniu powyższych świadectw udziałowych w dniu 5 listopada 1990 r. podatnik nabył następne świadectwa, na kwotę 40.000 USD, a w dniu 20 grudnia 1990 r. przekazał (1 przekaz) na rachunek bankowy kwotę 19.670 USD. Termin wykupu świadectwa udziałowego z dnia 5 listopada 1990 r. (40.000 USD) został określony na dzień 5 listopada 1991 r. Po wykupie tego świadectwa na rachunek bankowy przekazano kwotę 43.252,76 USD.

W związku z powyższym organ II instancji przyjął, że wysokość środków zaoszczędzonych w czasie pobytu w Stanach Zjednoczonych (z uwzględnieniem świadectwa z dnia 11 marca 1989 r.), wynosiła łącznie 80.922,76 USD, a nie 97.000 USD, jak przyjęto w decyzji organu I instancji. Z informacji uzyskanej od organów podatkowych Stanów Zjednoczonych wynika bowiem bezspornie, że przedmiotowe świadectwa udziałowe nabyte zostały z zaangażowaniem tych samych funduszy, a kolejne świadectwa stanowią kontynuację poprzedniego (wykupywanego).

Odnosząc się do wywodów odwołania dotyczących prowadzenia przez podatnika, poza strukturami firmy, zyskownych przedsięwzięć gospodarczych polegających na wielokrotnym obrocie obligacjami i świadectwami udziałowymi organ podatkowy uznał je za ogólnikowe i nie poparte żadnymi dowodami, co w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem prowadziło do uznania ich za gołosłowne.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzeń o braku obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających wielokrotny obrót obligacjami i świadectwami udziałowymi, dokonywanymi w większości do roku 1998, organ podatkowy stwierdził, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego (7 luty 2003 r.) podatnik winien dysponować co najmniej dowodami transakcji zawartych w 1997 r., zwłaszcza, że dowodzenie okoliczności obrotu ww. papierami wartościowymi leży niewątpliwie w interesie samego podatnika.

Odnosząc się do kwestii nieuzasadnionego - w ocenie podatnika - pomniejszenia w decyzji organu I instancji wartości nominalnej oszczędności pochodzących z zagranicy o wartość zakupu nieruchomości w 1995 r., organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła twierdzeń o osiąganiu zysków z wielorakich przedsięwzięć gospodarczych, umożliwiających finansowanie inwestycji bez uszczerbku dla posiadanych pierwotnie oszczędności. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika z dnia 2 stycznia 2004 r., z którego wynika, że z pieniędzy zarobionych zagranicą została zakupiona nieruchomość w [...] , przy ul. [...]. Zatem zasadnym było pomniejszenie kwoty 80.922,76 UDS o wydatek na zakup powyższej nieruchomości (72.142 zł), przy zastosowaniu do jego wyliczenia - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przelicznika średniego kursu dolara amerykańskiego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z października 1995 r., wynoszącego 2,453 zł. W związku z powyższym ustalono, iż wydatek na zakup nieruchomości w dolarach wynosił 29.409,70 USD. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że wysokość środków w dolarach pochodzących z pracy w USA, pomniejszona o wydatek na zakup nieruchomości, wynosiła 51.513,06 USD.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na konieczność powiększenia powyższej kwoty o 5.043,33 USD, czyli odsetki, jakie małżonkowie otrzymali za przechowywanie pieniędzy na rachunkach bankowych w latach 1986-1995. Okoliczność tę potwierdzają wyciągi z kont bankowych. Po przeliczeniu dolarów na złote ustalono, że na koniec 1999 r. podatnik dysponował z tytułu pracy zarobkowej w USA oszczędnościami w kwocie 234.612,87 zł (według decyzji organu I instancji: 280.384,84 zł).

Organ odwoławczy stwierdził także, iż do dochodów małżonków uzyskanych w latach 1996-1999, pochodzących z działalności gospodarczej A. T. w firmie A w kwocie 267.410,91 zł, z pracy zawodowej T. T. w kwocie 32.667,62 zł, oraz z możliwych do uzyskania kwot oszczędności w tych latach, zaliczyć należy także:

-zwrot w dniu 12 stycznia 1996 r. podatku VAT uiszczonego w 1995 r. - 11.474 zł,

-zwroty podatku dochodowego za lata 1996-1998 - 17.325,74 zł,

-środki pieniężne na rachunku bankowym firmy B na dzień 1 stycznia 2000 r. 401,84 zł,

-środki zgromadzone na rachunku ROR A. T. w [...] w [...], których wysokość na dzień 1 stycznia 2000 r., zgodnie z przedstawioną w dniu 20 lipiec

2004 r. historią zapisów księgowych banku, wynosiła 90.849,11 zł,

-oszczędności w kwocie 12.000 zł, których źródłem była sprzedaż w dniu 14 września 1999 r. działki budowlanej (oświadczenie z dnia 6 czerwca 2003 r.).

Z powyższego zestawienia wynika, że na koniec 1999 r. strona dysponowała kwotą w wysokości 666.742,09 zł.

Za prawidłowe organ II instancji uznał także ustalenia odnoszące się do kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w okresie 1996-1999, w tym udokumentowane wydatki:

-A. T. wykazane w zeznaniach podatkowych - 13.665,95 zł,

-T. T. wykazane w zeznaniach podatkowych - 700 zł,

-wspólne wydatki T. i A. T. wykazane w zeznaniach podatkowych na cele mieszkaniowe - 18.048,80 zł,

-straty poniesione z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w firmie B - 151.555,87 zł,

- wydatki na utrzymanie domu i rodziny - 80.000 zł,

Powyższe wydatki zostały powiększone o kwotę 130.000 zł przeznaczoną na zakup w dniu 8 września 1998 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w [...].

Łączna wysokość wydatków poniesionych w latach 1996-1999 wyniosła 393.970,62 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999 r. wynosił ogółem 272.771,47 zł.

Natomiast za dochody (przychody) uzyskane w 2000 r. organ I instancji przyjął kwotę 56.369,27 zł, obejmującą:

- wynagrodzenie T. T. z tytułu zatrudnienia w ZOZ [...] (zgodnie z oświadczeniem z dnia 14.02.2003 r.) - 9.649,89 zł,

- dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (zgodnie z oświadczeniami z dnia 6.06.2003 r. i z dnia 12.06.2003 r.) - 12.540 zł,

- zwroty podatku VAT uzyskane w 2000 r. - 14.758 zł,

- gotówka w kasie firmy B (zgodnie z oświadczeniem z dnia 6.06.2003 r.) -

6.500 zł,

- wypłata z zysku Spółki Jawnej A - 12.921,38 zł.

Z akt sprawy wynika, iż za mienie zgromadzone w 2000 r. nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ pierwszej instancji uznał kwotę 340.405,86 zł zgromadzoną w 2000 r. na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym, stanowiącą przyrost środków na koncie (saldo końcowe: 431.254,97 zł - saldo początkowe: 90.849,11 zł), pomniejszoną o kwotę 60.837,36 zł, uzyskaną z tytułu kapitalizacji odsetek od oszczędności. Ustalenia tego dokonano na podstawie historii zapisów księgowych rachunku [..] w [...] za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. zaznaczając, że podatnik nie potrafił wskazać konkretnego źródła pochodzenia kwot znajdujących się na rachunku, wyjaśniając jedynie, iż pochodzą one z jego wpłat własnych dokonanych w trakcie 2000 r.

Organ odwoławczy uznał, że ustaloną kwotę dochodów uzyskanych przez małżonków w 2000 r. w wysokości 56.369,27 zł należy powiększyć o kwotę

60.837,36 zł, stanowiącą odsetki od oszczędności, co prowadziło do przyjęcia, że wartość zgromadzonych środków finansowych w 2000 r. wynosić powinna

117.206,63 zł.

Analizując kwotę wykazaną przez stronę w oświadczeniu o poniesionych wydatkach organ odwoławczy uznał, iż należy ją skorygować przyjmując, że: wydatki w wysokości 250.962,25 zł wykazane przez podatników w oświadczeniu z dnia 14 lutego 2003 r., uzupełnione w piśmie z dnia 25 lutego 2003 r., z uwagi na ich pokrycie z odrębnych środków Spółki Jawnej "A", należy pomniejszyć - oprócz wydatków na bieżące remonty uwzględnionych przy obliczaniu dochodu (97.527,22 zł), na nabycie budynku (71.950 zł) oraz na darowizny (3.000 zł) - również o kwotę 600 zł, stanowiącą koszt uiszczonych opłat notarialnych, nie uwzględnioną w decyzji. Poniesione przez podatników wydatki określone w tym oświadczeniu w 2000 r. ustalono więc na kwotę 77.885,03 zł.

W odniesieniu do wysokości środków przeznaczonych w 2000 r. na prowadzenie działalności gospodarczej (firma B), na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, iż w 2000 r. poniesiono wydatki w łącznej kwocie 650.522,96 zł, na którą składają się wydatki na zakup towarów (438.346,24 zł), wynagrodzenia (13.866,80 zł) oraz inne wydatki (198.309,92 zł). Po uwzględnieniu korekty, prawidłowa wysokość wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem w 2000 r. działalności gospodarczej - wynosi 285.688,56 zł. Podzielono zaś ustalenia organu I instancji w zakresie poniesionych wydatków inwestycyjnych w firmie B na kwotę 195.896,94 zł.

Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy przyjął następujące ustalenia: łączna wysokość środków finansowych do dyspozycji małżonków w 2000 r. wynosiła 389.978,10 zł. Składały się na nią oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. (272.771,47 zł) oraz dochody uzyskane w 2000 r. (117.206,63 zł). Ogólna kwota poniesionych wydatków wraz ze zgromadzonymi w ciągu 2000 r. środkami pieniężnymi, wynosiła 839.039,03 zł. Zatem suma środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz zakup mienia zgromadzonego w 2000 r. wynosiła 449.060,93 zł, z czego na A. T. przypadła kwota 224.530,47 zł. Ustalone zobowiązanie od dochodu w tej wysokości według stawki 75 % powinno wynosić 168.398 zł.

Wskazując różnice pomiędzy wskazanymi wyżej ustaleniami, a ustaleniami wynikającymi z decyzji organu I instancji (136.333,50 zł), organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica ta wynika między innymi z faktu, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego możliwa była ocena wszystkich świadectw udziałowych, a co za tym idzie korekta wysokości środków będących w dyspozycji podatnika. Ponadto, z poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń wynika jednoznacznie, iż podatnik z tytułu pracy w USA w rzeczywistości dysponował kwotą mniejszą, niż przyjęta przez organ I instancji.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że zarówno ze względu na wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, jak i upływ terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest możliwa zmiana wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego na niekorzyść podatnika.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów proceduralnych, jak również przepisu art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik A. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania art. 122, art. 187, art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej w związku z art. 68 § 4, art. 180, art.194 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. nieuwzględnienie przez organ odwoławczy udowodnionych faktów, mających wpływ na poprawę sytuacji podatników, wykazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nieuwzględnionych w decyzji organu I instancji, co w sposób oczywisty przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów skutkując dowolnością ocen organu II instancji co stanowi rażące naruszenie prawa poprzez zaniechanie zmiany skarżonej decyzji na korzyść;

2. nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy niezbędnego w sprawie dowodu w postaci tłumaczenia przez biegłego - tłumacza przysięgłego języka angielskiego - dokumentu wysłanego przez Ministerstwo Finansów USA z dnia 9.05.2009 r. oraz przysłanych przez administrację USA odpowiedzi;

3. nieprawdziwe, błędne powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na rzekomo przeprowadzony dowód z przesłuchań tłumacza przysięgłego T. S. na okoliczność wykonania przez niego tłumaczeń ww. dokumentów z USA, podczas gdy przesłuchanie to wykonane było przed otrzymaniem odpowiedzi z USA w dniu 14 czerwca 2005 roku i dotyczyło innych okoliczności, co uchybia zasadą rzetelności postępowania dowodowego;

4. wykraczającą ponad rzeczywistą treść dokumentu, bezzasadną interpretację odpowiedzi z USA – pismo [...] wynikającą z intencjonalnego tłumaczenia tego dokumentu w formie opracowania wykonanego przez Biuro Informacji Podatkowej w K., które to opracowanie nie zostało sygnowane żadnym podpisem i nie wskazano na nim stosownych uprawnień do czynności osób dokonujących tłumaczenia;

5. nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji dowodu z zeznań strony pomimo, że w ocenie pełnomocnika skarżącego taka konieczność procesowa istniała, w świetle stwierdzonych wad postępowania organu I instancji i o taki dowód strona wnosiła (pismo z dnia 11 grudnia 2006 r.)

6. niezasadną odmowę uznania za wiarygodne oświadczenia podatnika popartego dowodami z dokumentów świadectw udziałowych, których autentyczności organ II instancji nie zaprzeczył;

II. Obrazę przepisów postępowania poprzez naruszenie norm art. 230 § 2 związku z art. 68 § 4 Op, poprzez:

1. Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, w oparciu o nowy stan faktyczny (inny niż ten wynikający z uzasadnienia decyzji organu I instancji z [...]), ustalony przez organ II instancji już po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.

2. Oparcie zaskarżanej decyzji przez organ II instancji wprost na analizach zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. I SA/Lu 586/07) i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] w sytuacji gdy, zarówno wyrok jak i wskazana decyzja zostały prawomocnie wycofane z obiegu prawnego wyrokiem NSA w Warszawie z 22 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 633/08) i powtórnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 549/08), co skutkuje błędnym i wadliwym rozpoznaniem istoty sprawy.

III Naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie

art. 10 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na błędnym uznaniu przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik w roku 2000 posiadał przychód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, oraz niewłaściwym wyliczeniu przez organy podatkowe obu instancji wartości przychodów poprzez:

1. Nieuwzględnienie przychodów pochodzących z opodatkowanych źródeł lub wolnych od podatku wskutek celowego pominięcia po stronie legalnego majątku zgromadzonego przez podatników w roku 2000, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku kwot przychodów:

a) skapitalizowanych odsetek na rachunku A. T. w kwocie 60.837,36 zł

b) kwoty wpłat własnych na rachunek A. T. pochodzących z opodatkowanych przychodów uzyskanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej firmy B w wysokości 279.568,50 zł, z jednoczesnym bezzasadnym uznaniem tej kwoty jako przychodu pochodzącego z nie opodatkowanych źródeł.

2. Błędne wyliczenie przez organy podatkowe obu instancji majątku zgromadzonego przez podatników w latach poprzedzających rok 2000, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, poprzez celowe pominięcie części dochodów uzyskanych z pracy w USA w latach 1986-1991, (pominięcie świadectwa udziałowego z 11.03.1989 r. w kwocie 55000 USD oraz środków finansowych na rachunkach w [...] w [...] w kwotach: (19 000 nominalnej wartości USD – A. T.) + (5 600 nominalnej wartości USD – T. T.) + (5 043,33 USD - łączne odsetki z wszystkich rachunków) = 29 643,33 USD. wykazanych na wyciągach bankowych (k.165 w I tomie akt)

3. Błędne (dwukrotne) przyjęcie po stronie wydatków zwiększających przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, wydatków inwestycyjnych zadeklarowanych przez podatnika w oświadczeniu (14.02.2003 r.) w kwocie 97.527,22 zł poniesionych na remont budynku przy ul. [...] w [...] w 2000 r., w którym prowadziła działalność gospodarczą firma B. Jak wynika z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w B w dniach 30 września do 23 października 2003 r. wydatki inwestycyjne zostały zaksięgowane jako inne wydatki inwestycyjne w firmie B w kwocie 195 896,94 zł. Oczywistym jest, że kwota deklarowanych wydatków na remont budynku zawiera się w kwocie zaksięgowanych wydatków w firmie B i jako taka nie podlega sumowaniu na niekorzyść podatnika, gdyż w istocie jest tym samym wydatkiem.

4. Błędne zaliczenie w poczet wydatków powiększających stratę z działalności gospodarczej firmy B kwoty 285 718,56 zł przeznaczonej na zakup towarów, za które firma uzyskała zapłatę w znacznej części w formie kompensat towarowych z firmy A, co nie powiększyło strat firmy B, wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartych w zaskarżonej decyzji.

5. Błędne uznanie przez organy obu instancji za wydatki z okresów poprzedzających rok 2000, kwoty strat firmy B 151 555,87 zł bez jednoczesnego zarachowania na poczet majątku pochodzącego z legalnych źródeł zapasów towarów handlowych istniejących w firmie B dzień 31.12.1999 r. w kwocie 132 598,90 zł, co rekompensuje w większości rzeczywiste straty.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do zasady swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] [...] ustalającą A. T. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. na kwotę 136.333,50 zł,

Wskazać zatem należy, iż ustawa z dnia 26. 07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 2000r.). Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 194, art. 197, art. 199 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż poprawnie wywiódł organ podatkowy, że skarżący podatnik nie wykazał, iż poniesione przezeń w 2000 r. wydatki oraz zgromadzone środki finansowe w łącznej wysokości 224.530,47zł znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ocena, że nie zostało uprawdopodobnione, że na koniec 1999r. małż. T. dysponowali kwotą ok. 700.000 zł ( 152.000 USD) nie może być uznana za dowolną, bowiem oparta jest na kompleksowej analizie przepływu środków finansowych, którymi dysponowali małżonkowie na kontach w Banku [...] Oddział w [...] z uwzględnieniem faktu, iż w czasie pobytu w USA skarżący A. T. posiadał świadectwa udziałowe [...].

Wbrew twierdzeniom skargi, że w ocenie pominięto świadectwo udziałowe z dnia 11.03.1989r., z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że analizując nabycia świadectw udziałowych i ich wykup organ podatkowy uwzględnił również przedstawione przez skarżącego z odwołaniem świadectwo z dnia 11.03.1989 r. na kwotę 55.000 USD.

Ocena, że przedmiotowe świadectwa udziałowe nabyte zostały z zaangażowaniem tych samych funduszy, a kolejne świadectwa stanowią kontynuację poprzedniego (wykupywanego). została oparta o wyjaśnienia udzielone przez [...] – wystawcę tych świadectw, uzyskane na podstawie art. 23 umowy między Rządem PRL, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (str.232 t. II akt podatkowych oraz t. IV – brak numeracji kart).

Ocenie tej nie można zarzucić dowolności bowiem organ odwoławczy w oparciu o analizę w ww. dokumentów wykazał, że sporne świadectwa były kolejno nabywane za te same środki, logicznie i jasno opisał schemat zakupu świadectw i ustalił wysokość finansów, jakie zostały zaangażowane przez stronę, a następnie przekazane do kraju.

Ustalenie, że oszczędności A. i T. T. z pracy A. T. w USA wynosiły 80.922,76 USD znajduje zatem pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, który oceniony został wg reguł przewidzianych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ramy tej oceny wyznaczone są wymaganiami prawa procesowego, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania, według których organ w sposób wszechstronny i racjonalny rozważa materiał dowodowy jako całość, dokonuje wyboru określonych środków dowodowych i ważąc ich moc oraz wiarygodność odnosi je do pozostałego materiału dowodowego. Wykazanie, że organ podatkowy naruszył art.191 Ordynacji podatkowej oraz, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być zastąpione odmienną interpretacją co do dowodów zebranych w sprawie, jeśli jednocześnie nie wykaże się, że ocena dowodu przyjęta przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granice swobodnej oceny zakreślone zasadami logiki, zgodności oceny z doświadczeniem życiowym czy właściwym kojarzeniem faktów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. I SA/B 1342/99 nie publ.). Takich okoliczności skarżący nie wykazał, a zatem zarzuty w omawianym zakresie uznać należało za bezzasadne.

Powyższa ocena nie mogła również zostać podważona przez skarżącego, który wskazywał, że uzyskane w Stanach Zjednoczonych pieniądze musiały zostać zwielokrotnione poprzez zyskowne inwestycje gospodarcze. Nie wskazano bowiem jakie to były inwestycje, ani też jakie środki zostały z nich osiągnięte.

Ponadto wskazać należy, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa, podnoszony przez stronę zarzut dotyczący oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na tłumaczeniu "własnym" dokonanym przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w K., bez powołania tłumacza przysięgłego.

W aktach sprawy znajdują się potwierdzone za zgodność z oryginałem przez właściwy organ kopie informacji przygotowanej przez władze podatkowe USA z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz dokument [...] z dnia 30 maja 2006 r. wraz z tłumaczeniami przygotowanymi przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. (t.IV ).

Wskazać należy, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w Dziale VII a regulujące wymianę informacji podatkowej z innymi państwami jak i przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (publikacja: Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) nie zawierają przepisów, z których wynikałby obowiązek dokonywania tłumaczenia informacji i dokumentów uzyskiwanych w ramach wymiany pomiędzy organami skarbowymi umawiających się państw, za pomocą tłumaczeń powołanych specjalnie do tego celu biegłych w toku postępowania podatkowego. Treść wyjaśnień złożonych przez [...], istotnych dla rozstrzygnięcia, nie została przez stronę podważona żadnym dowodem przeciwnym.

Zarzut, że nieprawdziwe jest powołanie się przez organ odwoławczy na fakt dokonania tłumaczenia przez biegłego przysięgłego S. dokumentów przesłanych przez administrację podatkową USA jest o tyle chybiony, iż biegły ten nie dokonywał tego tłumaczenia i organ na takie tłumaczenie w żadnym miejscu swojej decyzji się nie powoływał. Jego czynności odnosiły się do przetłumaczenia dokumentu przedłożonego przez skarżącego, a nie wyjaśnień złożonych przez [...] . Przesłuchanie w/w odbyło się w dniu 14 czerwca 2005 r. i dotyczyło prawidłowego ustalenia daty wystawienia świadectwa udziałowego, w konsekwencji przyjętej przez organ (2 maja 1989 r.).

Za uchyleniem zaskarżonej decyzji nie może także przemawiać odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z dnia 20 lutego 2004r. z przesłuchania w charakterze strony zarówno skarżącego (str. 166 t. I akt podatkowych) jak i jego żony T. T. (str.167 t. I akt podatkowych). Podkreślić też trzeba, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oparte są, w głównej mierze, na dowodach z dokumentów w tym ww. informacji przekazanej przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych oraz wyjaśnieniach i oświadczeniach strony w zakresie poniesionych wydatków i osiągniętych w 2000r. dochodów, skorygowane w oparciu o ustalenia poczynione na podstawie ksiąg podatkowych i protokoły kontroli w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy B i Spółki Jawnej .

W świetle art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej ppsa, wadliwość decyzji musi opierać się na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli mogło one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący powinien zatem wykazać czy oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie, czego jednak nie wypełniono. Za wadliwością rozstrzygnięcia nie może przemawiać jedynie ogólnikowe powoływanie się na odmowę przeprowadzenia dowodu.

Odpowiadając się do zarzutów skargi podważających prawidłowość dokonanych obliczeń należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono obliczone dochody i wydatki uwzględniając wszystkie zakwestionowane w skardze kwoty, w tym skorygowano kwotę oszczędności jaką według organu podatkowego pierwszej instancji dysponował skarżący z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych do kwoty 51.513,06 USD (po pomniejszeniu o wydatek na zakup nieruchomości w [...]). Jednocześnie kwotę tą podwyższono o zakwestionowaną w skardze wysokość odsetek w kwocie 5.043,33 USD jaką małżonkowie otrzymali za przechowywanie pieniędzy na rachunkach bankowych w latach 1986-1995, co czyni zarzut w tym zakresie oczywiście gołosłownym.

Odpowiadając na zarzut skargi dotyczący dodatkowego zgromadzenia przez małżonków T. kwot 19.000 USD i 5.600 USD, co miałoby wynikać z nadesłanych przez Bank PKO SA wyciągów z rachunków bankowych (znajdujących się w aktach podatkowych) stwierdzić należy, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu podatkowego poczynione w tym zakresie. Jak ustalono na rachunek bankowy wpływały kwoty 18.000 USD, 19.670 USD, 43.252,76 USD, co dało łącznie kwotę 80.922,76 USD zgromadzoną na początek 2000 r.

W tej samej kwestii pełnomocnik skarżącego wskazuje na fakt, iż końcowa realizacja świadectwa udziałowego nastąpiła w formie czeku i w innej kwocie, co byłoby niezgodne z ustaleniami organu podatkowego o wpływie na rachunek bankowy w dniu 19.11.1991r. kwoty 43.252,76 USD. Należy zauważyć, że zgodnie z informacją amerykańskiej administracji podatkowej po upłynięciu terminu ostatniego certyfikatu został wystawiony w dniu 11 lipca 1991 r. czek na kwotę 43.202,76 USD. Czek mógł być zrealizowany jedynie przez właściciela konta. Kwota wpłacona na rachunek bankowy w dniu 19.11.1991 r. była nieznacznie wyższa, co jedynie potwierdza ustalony mechanizm wpłat.

Niezrozumiały jest też zarzut nieuwzględnienia po stronie dochodów kwoty odsetek w wysokości 60.837,36 zł.

Z zaskarżonej decyzji wynika wprost, że "zasadnym jest podwyższenie ustalonego dochodu małżonków T za badany 2000 r. o kwotę 60.837,36 zł stanowiącą odsetki od oszczędności" i o kwotę tę realnie podwyższono dochody przyjęte do wyliczeń.

Podobnie nie znajduje uzasadnienia zarzut o kumulowaniu przez organ podatkowy wydatków.

Wskazana w treści skargi kwota 97.527,22 zł. dotyczy bieżących wydatków działalności gospodarczej poniesionych na remont, stanowiła więc koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej i rozliczona została przy ustalaniu dochodu (decyzja organu I instancji i str. 10 zaskarżonej decyzji). W efekcie kwotę tego wydatku wykazanego w oświadczeniu majątkowym przez stronę zasadnie zmniejszono o 97.527,22 zł, tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż dwukrotnie kwota ta została ujęta po stronie wydatków. Wydatki inwestycyjne przyjęte zaś zostały zgodnie z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli (kwota 195.896,94 zł).

Również w decyzji organu pierwszej instancji odniesiono się do rzekomych kompensat towarów pomiędzy firmami B i A, o których mowa w skardze.

Z ksiąg podatkowych w firmie A w 2000 r. prowadzono pełną księgowość to jest księgi rachunkowe. W miesiącach wrzesień, październik 2003 r. przeprowadzono w tej firmie kontrolę i sprawdzono zapisy księgowe, które wspomnianych kompensat nie potwierdziły - strona 8 decyzji organu pierwszej instancji (karta 208 tom II). Dokładne obliczenie wydatków firmy B zawarto w zaskarżonej decyzji (strona 11 zaskarżonej decyzji). Wyników kontroli i ustaleń w tym zakresie strona na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała. Przedstawione zaś przez organ podatkowy II instancji wyliczenia znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wynikających stąd wnioskach. Tym samym oczywiście gołosłowny jest zarzut skargi o sfinansowaniu środkami firmy B kwoty 279.568,50 zł.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazany wyżej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, dotyczy wyłącznie decyzji organu I instancji. W rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została wydana dnia 31 grudnia 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w styczniu 2005 roku, a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, który upłynął z dniem 31 grudnia 2006 roku. Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej kwestii zgodnie, z którym dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji nie ma znaczenia, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie już po upływie wskazanego w nim terminu.

Z zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż organ odwoławczy samodzielnie, zgodnie z zasadą dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i po skorygowaniu ustaleń i wniosków organu I instancji wydał zaskarżoną decyzję.

Poprzednio wydane w tej sprawie decyzje wyeliminowane zostały z obrotu prawnego wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008r. w sprawie I SA/Lu 549/08 (tom IV), wydanym w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 w sprawie sygn. akt II FSK 633/08. Wyrokiem tym zaś NSA uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 28 listopada 2007r. w sprawie I SA/Lu 586/07 oddalającym skargę A. T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, wskazując, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej, a sąd I instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia tego przepisu, które top naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrok WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 586/07 wyeliminowany został, więc również z obrotu prawnego. Powołanie się przez organ odwoławczy na wypowiedziane w nim stanowisko WSA, aczkolwiek zbędne, nie przemawia jednak za przyjęciem, że organ odwoławczy uchylił się od samodzielnej oceny dowodów, bowiem przeczy temu obszerne odniesienie się do zgromadzonych w sprawie dowodów i ich samodzielna ocena zawarta w zaskarżonej decyzji.

Mimo ustalenia, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powinno być wyższe, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie mógł zmienić decyzji na niekorzyść strony. Termin przewidziany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, w stosunku do ustalonego zobowiązania podatkowego jeszcze zaś nie upłynął.

Organy podatkowe nie mogły zaś naruszyć art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis art. 230 ten nie był w ogóle podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (organ odwoławczy nie zwracał sprawy organowi I instancji w celu wydania decyzji uzupełniającej).

Ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje zatem dyspozycję art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji, skoro podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.