Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1148/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Zofia Borowicz Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1040/07 w sprawie ze skargi S. P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. P. Spółki z o.o. w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1040/07, oddalił skargę S. P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu [...] września 2001 r. A. C. "C." działająca w imieniu S. P. Spółki z o.o. z siedzibą w G. dokonała zgłoszenia celnego zarejestrowanego pod nr SAD [...]. Zgłoszenie celne obejmowało towar w postaci m.in. listew, rozet, kasetonów, narożników oraz płyt ocieplających wykonanych ze styropianu.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał w dniu [...] sierpnia 2004 r. decyzję, którą uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej w pozycji nr 1 SAD. Orzekając w tym zakresie organ celny ustalił, iż właściwym kodem towarów ujętych w poz. 1 dokumentu SAD nie jest deklarowany kod PCN 3925 90 80 0, lecz kod PCN 3916 90 59 0. Organ dodał także pozycję nr 7. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego ustalił kwotę należności podatkowych oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a także stwierdził, że zmiana klasyfikacji taryfowej nie spowodowała zmiany należności z tytułu cła.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu [...] maja 2005 r. decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki i wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do towarów z pozycji 1 i 7 oraz uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę od podatku i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ odwoławczy orzekając w powyższym zakresie m.in. dodał pozycję 8, w której ujął towar w postaci wzorników listew i wzorników belek, przyporządkowując go do kodu PCN 3926 90 99 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. prawomocnym wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1856/05 uchylił powyższą decyzję w części obejmującej pozycję 8 SAD i ogólną wartość podatku od towarów i usług. W powołanym wyroku Sąd stwierdził m.in., że za chybione uznać należy argumenty skarżącej uzasadniające przyporządkowanie spornych towarów do pozycji 3925 PCN, w związku z Uwagą 11 do Działu 39 Załącznika do Taryfy celnej. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżącej spółki, iż organy celne orzekające w sprawie, nie wskazały, dlaczego uznając za nieprawidłową klasyfikację skarżącej, przyporządkowały towar do określonego kodu taryfowego. Sąd wskazał, iż nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN, zaskarżona decyzja (w tej części) nie spełniała wymogów uzasadnienia. Organ odwoławczy, wyodrębniając sporny towar do poz. 8 i przyporządkowując go do kodu towarowego, ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, iż importowane wzorniki listew i wzorniki belek będące materiałem reklamowym przedstawiającym wzory listew styropianowych i belek poliuretanowych powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z regułą 1 do kodu PCN 3926 90 99 0, czego w ocenie Sądu nie sposób uznać za uzasadnienie decyzji w zaskarżonej części, w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r., którą uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki i wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do towaru stanowiącego wzorniki listew i wzorniki belek z pozycji 8 i orzekł w tym zakresie dokonując charakterystyki zastosowanego kodu klasyfikacji taryfowej PCN 3926 90 99 0 wobec zaimportowanych przez skarżącą spółkę wzorników listew i wzorników belek. Organ odwoławczy scharakteryzował również sporne wzorniki listew i wzorniki belek, wskazując, że nie stanowiły one ani materiału budowlanego, ani nie służyły do ocieplania i ozdabiania fasad budynków, czy wnętrz, dlatego nie spełniały wymogów pozycji 3925 klasyfikacji taryfowej. Organ powołał się w tym względzie na ocenę zawartą w wyroku WSA z dnia 21 lutego 2006 r.

Na powyższą decyzję S. P. Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.

Uznając wniesioną skargę za niezasadną Sąd I instancji wskazał, że sprawa klasyfikacji taryfowej, zaimportowanych przez skarżącą spółkę wzorników listew i wzorników belek, do kodu PCN 3926 90 99 0 przez Dyrektora Izby Celnej w W., była już przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w którym wskazał, iż klasyfikacja ta była prawidłowa, lecz organ odwoławczy nie uzasadnił tego w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie uznał się za związany oceną prawną dokonaną w powołanym wyroku.

Z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., Sąd uznał się za związany również w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, dlatego przedmiotem oceny stało się także spełnienie przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. wskazania Sądu co do właściwego uzasadnienia tej decyzji wobec przyjętej klasyfikacji taryfowej spornego towaru do kodu PCN 3926 90 99 0.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i scharakteryzował obowiązujący w tym względzie stan prawny, jak również wyjaśnił przyczyny, z powodu których nie uznał racji skarżącej spółki co do zastosowanej przez spółkę klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W konsekwencji, organ odwoławczy wskazał również przesłanki, którymi kierował się przy zastosowaniu wobec spornego towaru kodu PCN 3926 90 99 0. W ocenie Sądu nie bez znaczenia w tym względzie były również okoliczności wskazane przez Sąd w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., jako przemawiające za prawidłowym przyjęciem przez organ odwoławczy kodu PCN 3926 90 99 0 klasyfikacji taryfowej wobec spornych towarów, co z mocy art. 153 p.p.s.a. było wiążące także dla organu odwoławczego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, na co organ powołał się w swojej decyzji.

Omawiane uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierało zatem wszystkie elementy, których brak wytknięty został organowi odwoławczemu w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r.

Od powyższego wyroku S. P. Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

- Części II sekcji VII dział 39 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego spółki;

- Części I sekcji VII działu 39 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.), obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego spółki;

- Sekcji VII działu 39 Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. z 2000 r. Nr 120, poz. 1271) obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego spółki;

naruszenie powyższych przepisów nastąpiło przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne towary, tj. wzorniki listew i belek nie są klasyfikowane do kodu PCN 3925 90 80 0.

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

(a) WSA zajmując w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1856/05 stanowisko w kwestii podstaw do zaklasyfikowania spornych towarów, tj. wzorników listew i wzorników belek, w sposób wskazany przez skarżącego w skardze złożonej w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1856/05 (powtórzony w skardze złożonej w niniejszej sprawie), nie wziął pod uwagę faktu, że towary te nie stanowiły materiałów reklamowych, a zatem ocena prawna została dokonana w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy, co oznacza, iż nie jest ona wiążąca ani dla organu administracji, ani dla WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy; błędnie stosując art. 153 p.p.s.a. WSA zaniechał oceny zarzutu skarżącego dotyczącego prawidłowej klasyfikacji spornych towarów,

(b) WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., wbrew stwierdzeniu WSA zawartym w wyroku zaskarżonym niniejszą skargą, nie ocenił merytorycznie prawidłowości klasyfikacji przez Dyrektora Izby Celnej spornych towarów do kodu PCN 3926 90 99 0, obejmującego "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3091 do 3914; Pozostałe; Pozostałe; Pozostałe", w związku z czym, brak było podstawy do zastosowania w tym zakresie powołanego przepisu; błędnie stosując art. 153 p.p.s.a., WSA zaniechał oceny zarzutu skarżącego dotyczącego braku uzasadnienia przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji spornych towarów w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA winien był uchylić zaskarżoną decyzję, ze względu na brak uzasadnienia przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim decyzja dotyczy zaklasyfikowania spornych towarów, tj. wzorników listew i wzorników belek do kodu PCN 3926 90 99 0.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sporne towary powinny zostać zaklasyfikowane do grupy PCN 3925 90 80 0, ponieważ spełniają one wszystkie wymagania klasyfikacji do tej grupy. Jednocześnie spełniają przesłanki wskazane w uwadze 11 do działu 39 PCN, ponieważ mogą stanowić zarówno ozdobne elementy architektoniczne, jak i wyposażenie przewidziane do stałego zainstalowania na ścianach lub częściach budynków. Dyrektor Izby Celnej kwestionując deklarowaną przez spółkę klasyfikację przedmiotowych towarów do kodu PCN 3925 90 80 0, wskazał, że były one materiałem reklamowym i służyły jedynie do prezentacji określonych wyrobów firmy "S.", nie były natomiast ani materiałem budowlanym, ani nie służyły do ocieplania i ozdabiania fasad budynków, czy wnętrz, czyli nie spełniały wymogów pozycji 3925. Tymczasem, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, wzorniki do belek i wzorniki do listew, stanowiły próbki, fragmenty określonych wyrobów spółki i służyły jedynie prezentacji towarów produkowanych przez spółkę, co nie pozbawiało ich charakteru materiału budowlanego.

Skarżąca spółka zarzuciła WSA błędne przyjęcie, iż w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. już przesądził, że klasyfikacja spornych towarów zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, a zadaniem tego organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było jedynie uzasadnienie tego wyboru. Spółka wskazała, iż w omawianym wyroku brak było stwierdzenia weryfikującego, czy sporne towary stanowiły reklamę, czy też nie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, iż podczas gdy WSA w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. szeroko uzasadnił przyczyny z powodu których nie podzielił argumentów spółki dotyczących prawidłowości dokonanej przez nią klasyfikacji taryfowej, Sąd ten nie przeanalizował w ogóle pod względem merytorycznym prawidłowości klasyfikacji zaproponowanej przez organ. WSA uznał, że zaskarżona decyzja nie została w tym zakresie prawidłowo uzasadniona. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, że ponownie rozpoznając sprawę zarówno organ, jak i WSA są związane oceną prawną już wyrażoną przez Sąd I instancji w tym zakresie, ponieważ takiej oceny Sąd ten nie sformułował.

Nadto wnosząca skargę kasacyjną zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, dlaczego zastosowana przez niego kwalifikacja spornych towarów do kodu 3926 90 99 0 miałaby być właściwa. W ocenie spółki w tym zakresie zaskarżona decyzja nie zawierała żadnego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma ocena, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy i Sąd I instancji związane były oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1856/05. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej. Aby określić zakres związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi we wcześniejszym wyroku w pierwszym rzędzie należy odtworzyć, na ile Sąd orzekający wcześniej wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru. Rzecz sprowadza się do tego, czy, po pierwsze, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wiążąco wykluczono klasyfikację towaru do kodu PCN 3925 90 80 0 Taryfy celnej i, po drugie, czy wiążąco wskazano jako właściwą klasyfikację do kodu PCN 3926 90 99 0. Udzielenie twierdzącej odpowiedzi w obu przypadkach czyniłoby co do zasady zbędnym odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej skoro przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko odpowiadałoby konieczności podporządkowania się wiążącej ocenie prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku. W innych przypadkach konieczne byłyby dalsze rozważania.

"Przez ocenę prawną (...) należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (...). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie (...) i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego..." (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/ Po 263/97, LEX nr 30884). Taki sposób rozumienia pojęcia wiążącej oceny prawnej akceptowany jest w doktrynie (por. J.P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325-326). Oznacza to, w szczególności, że przedmiotem wiążącej oceny prawnej jest nie tylko wykładnia, czy stosowanie prawa materialnego, ale również zgodność z przepisami postępowania dokonania przez organy administracji publicznej ustaleń faktycznych akceptowanych przez sąd administracyjny. W konsekwencji zaakceptowany we wcześniejszym wyroku stan faktyczny jest wiążący dla sądu ponownie rozpatrującego sprawę, o ile nie zachodzą istotne zmiany w tym zakresie wynikające w szczególności z nowych faktów. Ma to istotne znaczenie w sprawach, w których rozstrzygnięcie zależne jest od odpowiedniej klasyfikacji taryfowej towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego Sąd wyrażając stanowisko w kwestii klasyfikacji taryfowej władny jest dokonać oceny prawnej zarówno co do faktów jak i wykładni i stosowania prawa materialnego, które to elementy składają się na proces klasyfikacji taryfowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. jednoznacznie wyraził stanowisko odpowiadające wiążącej ocenie prawnej, że towar nie mógł być klasyfikowany do pozycji 3925 PCN. Na str. 4 i 5 uzasadnienia wyroku przedstawiono szczegółowe wywody, oparte na interpretacji Uwagi 11 do Działu 39 Załącznika do Taryfy celnej oraz odniesieniach do dokonanej przez organy celne oceny dowodów, prowadzące do kategorycznie sformułowanego wniosku co do niedopuszczalności klasyfikacji proponowanej przez importera. Wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku Sąd orzekający w sprawie V SA/Wa 1856/05 dokładnie i jednoznacznie wyjaśnił, dlaczego sporne towary były materiałem reklamowym i odniósł się w tym zakresie do oceny materiału dowodowego w postaci pisma importera. Wobec tego nie jest uprawnione zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby nieznaną Sądowi, to jest nieocenioną, okolicznością było to, że towar nie stanowił materiału reklamowego. Twierdzenie takie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem Sądu w zakresie stanu faktycznego zaakceptowanego w ramach wiążącej oceny prawnej. Brak podstaw do przyjęcia, by po zapadnięciu wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. ujawniły się nowe okoliczności faktyczne względnie nastąpiły zmiany stanu prawnego. Wobec tych okoliczności ocena prawna co do wyłączenia możliwości klasyfikacji towaru do pozycji 3925 Taryfy celnej zachowała moc wiążącą dla organu celnego i Sądu powtórnie rozpatrującego sprawę. Z tej też przyczyny zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie dotyczącym wskazanej pozycji Taryfy celnej nie są zasadne, gdyż Sąd wydający zaskarżony wyrok związany był wiążącą z mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i nie można mu zarzucić błędu w wykładni lub stosowaniu materialnoprawnych zapisów Taryfy celnej i przepisów z Taryfą powiązanych.

Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutowi naruszenia art. 153 p.p.s.a. sprowadzającemu się do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z 21 lutego 2006 r. nie ocenił merytorycznie prawidłowości klasyfikacji przez Dyrektora Izby Celnej spornych towarów do kodu PCN 3926 90 99 0, obejmującego "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3091 do 3914; Pozostałe; Pozostałe; Pozostałe".

Z uzasadnienia wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. z tej przyczyny, że organ celny rozstrzygając o klasyfikacji towaru do kodu PCN 3926 90 99 0 nie uzasadnił swego stanowiska w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ramach wywodu dotyczącego tej kwestii, na str. 7 uzasadnienia wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., znajduje się zdanie zaczynające się od słów "Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej klasyfikacji do kodu PCN, Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja (...) nie spełnia (...) wymogów..." (chodzi tu o wymogi stawiane uzasadnieniu decyzji). Na tej podstawie Sąd wydający zaskarżony wyrok przyjął, że we wcześniejszym orzeczeniu wyrażono wiążącą z mocy art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną w zakresie klasyfikacji towaru do kodu PCN 3926 90 99 0.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd I instancji interpretacja stanowiska sformułowanego w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. nie jest uprawniona. Sąd uchylający decyzję organu celnego z tej przyczyny, że brak było należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia co do klasyfikacji towaru do określonej pozycji czy podpozycji Taryfy celnej nie mógł równocześnie stwierdzić, że przyjęta przez organ celny klasyfikacja była prawidłowa. Nie znał, wobec wad uzasadnienia decyzji, powodów dla których dokonano określonej klasyfikacji taryfowej. Nie mógł więc dokonać kontroli rozstrzygnięcia we wskazanej części pod względem zgodności z prawem. Z tej samej przyczyny nie mógł stwierdzić, że przyjęta przez organ celny klasyfikacja była wadliwa. Dlatego też nie wykluczył i wykluczyć nie mógł zastosowania klasyfikacji do kodu PCN 3926 90 99 0. Z tego powodu użył sformułowania "Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia...", co jednak nie oznaczało akceptacji zastosowanej klasyfikacji taryfowej, a tym bardziej wyrażenia wiążącej oceny prawnej. Kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu celnego stawałaby się możliwa dopiero po wykonaniu przez organ celny wskazań dotyczących konieczności należytego uzasadnienia decyzji w zgodzie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, obok powołania się na wiążącą z mocy art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu, stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano przesłanki, którymi kierowano się przy zastosowaniu kodu PCN 3926 90 99 0. Potwierdził jednak wynikającą z uzasadnienia zaskarżonej decyzji okoliczność, że owo wskazanie przesłanek ograniczało się do podania powodów, wobec których nie dokonano klasyfikacji do pozycji 3925 Taryfy celnej. Jak z tego wynika, organ celny, mimo wyraźnych wskazań zawartych w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., nadal nie uzasadnił zastosowania kodu PCN 3926 90 99 0. Prawidłowe wyłączenie możliwości klasyfikowania towaru w sposób proponowany przez importera samo przez się nie uzasadnia zastosowania innej, podanej przez organ celny, klasyfikacji taryfowej. Należyte uzasadnienie zastosowanej klasyfikacji wymaga podania pozytywnych przesłanek zastosowania tej a nie jakiejkolwiek innej pozycji i podpozycji Taryfy celnej. Pozycja 3026 Taryfy celnej obejmuje "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wymienia się 11 grup towarów klasyfikowanych do tej pozycji. Konieczne jest więc rozważenie składu towaru, w szczególności, czy wykonany jest z tworzyw sztucznych lub materiałów objętych wymienionymi pozycjami, a także ewentualności stosowania odpowiednich reguł ORINS. Brak jakichkolwiek rozważań co do tych zagadnień, być może wynikający z błędnego przekonania co do wyrażenia przez Sąd wiążącej oceny prawnej, sprawia, że uprawniony jest wniosek, iż zastosowanie kodu PCN 3926 90 99 0 w ogóle nie zostało uzasadnione. Z tej też przyczyny uzasadniony jest zarzut naruszenia art.134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Zasadność ostatnio wymienionych zarzutów oznacza, między innymi, że nadal nieznane pozostają powody zastosowania przez organ celny kodu PCN 3926 90 99 0. Niemożliwa więc jest kontrola rozstrzygnięcia pod względem zgodności z prawem. Z tej też przyczyny przedwczesne byłoby zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, w szczególności pozycji i podpozycji Taryfy celnej.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.