Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 313/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 165 par. 2 i 4 art. 178 par. 1, art. 113, art. 118
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.265,00 zł (słownie: czternaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 916/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1141/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, którym Sąd oddalił skargę W. L. na powołaną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję, określającą "A" Sp. z o.o. w T. (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości [...] zł. Należność nie została uregulowana, wobec tego Dyrektor Izby Celnej w K. tytułem wykonawczym z [...] r. wszczął podstępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Pismem z [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. dokumentację potwierdzającą brak majątku należącego do Spółki, celem prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. L. pełniącego w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa, obowiązki Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A".

Pismem z [...] r. W. L. złożył dodatkowe wnioski dowodowe i załączył materiał do sprawy, jednak organ uznał ten materiał za niewystarczający do wyłączenia W. L. od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wobec tego, decyzją z [...] r., na podstawie art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. L. jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania.

W odwołaniu od tej decyzji W. L. podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodów zaważyła na błędnym rozpoznaniu sprawy, bowiem w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółka "A" znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej, co nie dawało podstaw do składania wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ujawnienie zaległości podatkowej nastąpiło już po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, co miało miejsce [...] r. Ponadto W. L. podniósł, że postępowanie zostało wszczęte pismem z [...] r., a pismem z dnia [...] r. już je zakończono, co uniemożliwiło mu czynny udział w sprawie.

Ponadto, organ drugiej instancji zwrócił się do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. o wyjaśnienie kwestii dotyczących bezskuteczności prowadzonej egzekucji. Po uzyskaniu informacji uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie przesądziły o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

Następnie pismem z [...] r. organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie postępowania mającego na celu wyjaśnienie zarzutów dotyczących prawidłowego wszczęcia i zakończenia postępowania w sprawie. Z odpowiedzi Naczelnika organ odwoławczy ustalił, że Urząd Celny w K. po otrzymaniu [...] r. pisma dotyczącego bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec głównego zobowiązanego, tj. Spółki "A" podjął czynności zmierzające do ustalenia członków zarządu tej Spółki za okres od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2004 r. oraz ich miejsca zamieszkania. Mając na uwadze, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe powstałe w 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. podjął decyzję, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienie o jego zakończeniu zostanie doręczone kurierem [...] do Naczelnika Urzędu Celnego w S.. Po doręczeniu postanowień funkcjonariusze tamtego Urzędu Celnego mieli uzupełnić daty na zawiadomieniu o zakończeniu postępowania oraz daty na potwierdzeniu odbioru, a następnie przekazać tak uzupełnione dokumenty adresatowi.

W dniu [...] r. funkcjonariusze doręczyli postanowienia z [...] r. oraz pismo z [...] r. na adres zameldowania W. L., gdzie dorosły domownik w osobie T. M. podjął się oddać pisma adresatowi. Po otrzymaniu powyższych informacji z Urzędu Celnego w S., Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że wszczęcie postępowania z urzędu nastąpiło [...] r. i w tym samym dniu skutecznie doręczono również zawiadomienie o jego zakończeniu i wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismami z [...] i [...] r. W. L. wniósł dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia do toczącego się postępowania oświadczając, że w dacie, kiedy dokonano doręczenia zamieszkiwał zupełnie sam i żadna osoba nie była jego domownikiem. W związku z powyższym wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka właścicielki lokalu J. L., w tym na okoliczność braku zawiadomień o doręczeniu pisma osobie trzeciej. Dodatkowo [...] r. uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty finansowe Spółki (tj. okresowe zestawienie stanów i obrotów kont Spółki za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r.) celem wykazania jej dobrej kondycji finansowej w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, a tym samym wykazania przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę argumentów Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i rozstrzygnął w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałej części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał m. in. że twierdzenie, iż w spornym okresie Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, było nieuprawnione, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w czerwcu 2003 r.

Odnosząc się zaś do prawidłowości prowadzenia postępowania, organ wskazał, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. [...] r. w sposób prawidłowy doręczyli zarówno postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania z urzędu, jak i zawiadomienie z [...] r. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres zameldowania W. L. w S., ul. [...], dorosłemu domownikowi T. M., która podjęła się oddania pisma adresatowi.

Sąd I instancji, w wyniku rozpatrzenia złożonej przez W. L. skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymaga ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Po przywołaniu treści tych przepisów Sąd wyjaśnił, że ich dyspozycja określa zarówno pozytywne jak i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki prawa handlowego, których łączne spełnienie uzasadnia tę odpowiedzialność.

W ocenie Sądu I instancji przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego zostały spełnione. Istniały bowiem zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za marzec 2004 r., a skarżący w tym okresie był Prezesem jej Zarządu. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Świadczy o tym raport poborcy z [...] r., gdzie odnotowano, iż nie prowadzi ona już działalności i nie istnieje pod wskazanymi adresami, nie figuruje też w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w T. i Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a w ZUS wyrejestrowana została [...] r. Do należności objętych tytułami egzekucyjnymi sporządzono zajęcia m. in. rachunku bankowego w Banku "B" S.A., które doręczono Bankowi [...] r. Na ich podstawie przekazano na konto Izby Celnej w K. kwotę [...] zł. Ta jednak nie zaspokoiła nawet kosztów egzekucyjnych dotyczących jednego tytułu wykonawczego.

Przechodząc do przesłanki negatywnej odpowiedzialności, WSA zauważył, że skoro skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania układowego, to jej rozważanie jest bezprzedmiotowe. Tym samym nie można w ogóle rozpatrywać kwestii winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego.

Oceniając argumentację skarżącego wskazującą, że ujawnienie zaległości nastąpiło po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu, tj. po [...] r., natomiast za jego kadencji Spółka znajdowała się w bardzo dobrej kondycji finansowej, Sąd I instancji stwierdził, że członkowie zarządu sp. z o.o. odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Słusznie zatem organy nie uwzględniły zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, ponieważ w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki, skarżący czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka jej zarządu.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Następnie WSA, odwołując się do ustaleń faktycznych w zakresie zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 i 2004, stwierdził, że prawidłowo nie uwzględniono twierdzenia strony, iż Spółka regulowała należności publicznoprawne oraz że była w dobrej kondycji finansowej, gdyż wysokość określonych zobowiązań wobec Spółki znacznie przekroczyła wykazany przez stronę na koniec 2003 r. zysk już w czerwcu 2003 r.

Przechodząc do zarzutów dotyczących wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do jego treści nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Sądu należy rozróżnić pojęcia "wydania" decyzji od jej "doręczenia". Poprzez "wydanie decyzji" należy rozumieć sporządzenie aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydana została [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania (w dniu [...] r.). W świetle powyższego WSA w Gliwicach uznał, że organy celne nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej doręczając decyzję już po tej dacie. Zarzut, że decyzja z [...] r. nie istniała i została faktycznie wydana w pierwszych dniach 2009 r., nie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenia w aktach sprawy. WSA w Gliwicach stwierdził również brak naruszenia przez organy innych przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. L., domagając się uchylenia wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 123, 127, art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 200 § 1, art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 b) i 2 polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie:

a) wymogów stwierdzenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", która w sprawie nie zachodziła, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie było praktycznie w ogóle prowadzone,

b) pominięcia okoliczności wskazujących na wypełnienie przesłanek egzoneracyjnych – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego, co było potwierdzone niedającym podstaw do podjęcia takich działań, stanem finansowym Spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki przy jednoczesnym braku odniesienia się w jakikolwiek sposób do zarzutów wskazujących na:

c) wadliwy sposób rozpoczęcia postępowania polegający na jednoczesnym wysłaniu do skarżącego postanowienia o wszczęciu postępowania i zobowiązania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

d) niedopuszczalne (wręcz wypełniające znamiona przestępstwa) sporządzanie orzeczeń przez organ prowadzący postępowanie, których istotne elementy (jak data) były następnie "uzupełniane", "dopisywane" przez inne nieuprawnione osoby,

e) traktowanie jako skuteczne doręczenie skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania za pośrednictwem osoby, która nie była domownikiem ani nie zobowiązała się do przekazania dokumentu skarżącemu,

f) zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącego,

które to naruszenia wskazywały na przyjęcie z góry założenia o konieczności orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości Spółki, a dodatkowo skutkowały tym, że zaskarżone decyzje wydane zostały w postępowaniu, które nie zostało wszczęte i praktycznie nie było prowadzone,

dodatkowo przy naruszeniu:

g) art. 118 § 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia w sytuacji, gdy pięcioletni termin nie został zachowany ponieważ decyzja organu I instancji została nadana w placówce pocztowej po upływie tego terminu ([...] r.)

2) prawa materialnego:

- art. 116 § 1 ust. 1b) Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni poprzez:

a) błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przesłanka egzoneracyjna braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego nie jest rozpatrywana w sytuacji, gdy postępowanie takie nie było prowadzone,

b) błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przy ocenie sytuacji ekonomicznej Spółki mającej wpływ na istnienie przywołanej powyżej przesłanki egzoneracyjnej po stronie pasywów Spółki uwzględnia się nieistniejące jeszcze należności podatkowe, co do których decyzje wymiarowe (kształtujące zobowiązanie) nie zostały jeszcze wydane i nie były wydane do chwili zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

W uzasadnieniu strona podniosła m. in., że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż postępowanie egzekucyjne w sprawie było prowadzone prawidłowo. Od wystawienia tytułu wykonawczego ([...]r.) do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji minęło bowiem sześć dni (do [...] r.). W takim okresie postępowanie egzekucyjne nie mogło być w ogóle prowadzone. Do przyjęcia bezskuteczności egzekucji nie jest bowiem wystarczające samo stwierdzenie nieodbierania korespondencji, tym bardziej, że nie minął nawet okres 14-dniowy przewidziany na awizowanie przesyłek pocztowych, a tym samym organy Spółki zostały pozbawione możliwości odebrania przesyłki.

Składający skargę kasacyjną wskazał na błąd odnośnie bezskuteczności egzekucji, o czym miał świadczyć fakt, że prawie dwadzieścia dni po stwierdzeniu przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, została wyegzekwowana kwota prawie trzech tysięcy złotych z zajętego konta bankowego. Co więcej, w tym okresie podejmowano jeszcze inne czynności w zakresie poszukiwania majątku i ustalenia miejsca działalności Spółki.

Podniesiono, że postępowanie nie zostało wszczęte [...] r., bowiem nie doszło do wymaganego art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej doręczenia postanowienia stronie (skarżącemu doręczono postanowienie dopiero na początku roku 2009). Organy błędnie przyjęły, że doszło do doręczenia postanowienia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, gdyż odbierająca postanowienie T. M. nie była domownikiem i nie władając językiem polskim, nie mogła zobowiązać się do przekazania przesyłki z tego względu. Okoliczności te wskazywane przez stronę zostały pominięte przez Sąd I instancji.

Ponadto w ocenie kasatora o wadliwości decyzji powinno przesądzać, że została ona wydana praktycznie bez przeprowadzenia postępowania, gdyż wraz z postanowieniami o wszczęciu postępowania zostały przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. do Urzędu Celnego w S. zawiadomienia o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w celu doręczenia ich w tym samym momencie. Skarżący podniósł, że organy odrzucały jego wnioski dowodowe apriorycznie przyjmując ich bezzasadność, co również powinno być traktowane w kategoriach rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Odnosi się to w szczególności do dowodów w postaci dokumentów księgowych obrazujących sytuację Spółki w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego. Z tych dokumentów wynika wprost, że sytuacja Spółki była dobra i nie dawała członkom zarządu podstaw do podjęcia działań w celu wszczęcia postępowań upadłościowych lub układowych. W takiej sytuacji nie można przypisywać skarżącemu winy w niezgłoszeniu takich wniosków. Ciężar udowodnienia tej przesłanki egzoneracyjnej obciążał skarżącego, a organy były zobowiązane do rozpatrzenia argumentacji przedstawianej przez niego, czego zaniechały, zaś Sąd I instancji zaakceptował takie procedowanie.

Równie rażącym naruszeniem przepisów postępowania była w ocenie kasatora akceptacja przez Sąd I instancji uzupełniania dat na dokumentach (zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego) wystawianych przez organ prowadzący postępowanie (Naczelnik Urzędu Celnego w K.) dokonywane przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w S., poświadczające nieprawdę, ponieważ dopisane daty nie odzwierciedlały daty sporządzenia dokumentu.

Wyrokiem z 3 grudnia 2013r. sygn. akt I GSK 913/12 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że skarga kasacyjna oparta została na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach.

Odnośnie zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, zdaniem skarżącego, w toku postępowania podatkowego naruszone zostały podstawowe zasady ogólne wymienione w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a to zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, zasada zaufania do organów państwa i zasada prawdy obiektywnej, zaś waga tych naruszeń miała zasadniczy wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa procesowego w części dotyczącej obrazy wymienionych wyżej zasad procesowych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony.

Przypomniał, że w sprawie nie jest sporne, że "A" Sp. z o.o. decyzją z [...] r. określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w określonej tą decyzją wysokości. Nie jest też sporne, że w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa skarżący był Prezesem Zarządu tej Spółki. Skarżący nie kwestionuje również, że wobec Spółki "A" wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, choć - jak twierdzi - przesłanka bezskuteczności egzekucji nie zaistniała, gdyż doszło do wyegzekwowania kwoty prawie [...] zł, a organ przedwcześnie podjął decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnośnie kwestii procesowych, nie jest sporne pomiędzy stronami, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej W. L. jako członka Zarządu "A" Spółki z o.o. zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] r. doręczonym skarżącemu [...] r. łącznie z wydanym tego właśnie dnia pismem o zakończeniu postępowania i wyznaczeniu skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wyrażoną poprzez oddalenie skargi oceną Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja podjęta została w zgodzie z prawem. Zasadniczy sprzeciw budzi prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, bo realizacji tego właśnie prawa służy m.in. doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania. Podkreślił, że w sytuacji, gdy strona nie będzie wiedziała, że takie postępowanie w ogóle się toczy, pozbawiona będzie prawa czynnego udziału w postępowaniu. Aby w pełni wywiązać się z przyjętego art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na jego wstępnym etapie, organ wszczynający postępowanie z urzędu na podstawie art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest nie tylko doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania, ale zawrzeć w nim podstawowe informacje dotyczące przedmiotu postępowania. Powyższe jest niezbędne dla zapewnienia stronie możliwości przygotowania się do świadomego uczestniczenia w postępowaniu i realnego brania w nim udziału wyrażającego się m. in. prawem przeglądania akt w każdym stadium postępowania (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej) czy prawem zgłaszania wniosków dowodowych. Dalej zauważył, że Sąd I instancji nie skontrolował, czy zawarowane przepisami Ordynacji podatkowej prawo skarżącego do czynnego uczestniczenia w postępowaniu nie zostało naruszone. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia wyroku, udział skarżącego w postępowaniu podatkowym miał w istocie miejsce po zakończeniu postępowania przez organ I instancji, bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienie o jego zakończeniu i o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów skarżący otrzymał tego samego dnia. Z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego jasno wynika, że organ, będąc pod presją zbliżającego się braku możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej), co miało nastąpić 31 grudnia 2008 r., przedłożył określoną art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i prostoty postępowania nad obowiązek zapewnienia stronie jej podstawowych praw. Obrany przez organ sposób procedowania pozbawił skarżącego prawa złożenia i oceny wszystkich istotnych jego zdaniem dla wyniku sprawy dowodów przed zakończeniem postępowania dowodowego przez organ I instancji. Te wnioski dowodowe, które zostały złożone przez skarżącego wraz z pismem z [...]r., a więc dwa dni po zawiadomieniu go o wszczęciu i zakończeniu postępowania podatkowego, spotkały się z odmową ich przeprowadzenia (postanowienie z [...]r.), tymczasem zostały one przedstawione na okoliczność istnienia określonej art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, której był Prezesem. Pozostałe dowody zostały zaś przedstawione dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym i z tego względu nie podlegały ocenie w sposób, którego wymaga dwuinstancyjne postępowanie.

Aprobata takiego działania organu podatkowego przez Sąd I instancji wskazuje, że Sąd ten nie rozważył, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, można było uznać, że skarżącemu zapewniono możliwość wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej, tzn. czy zagwarantowano mu prawo przedstawienia w toku postępowania podatkowego dowodów, a złożone po jego zakończeniu, lecz jeszcze przed wydaniem decyzji, oceniono. Stosownie zaś do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny zobowiązany jest uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie, jeśli narusza ono prawo procesowe w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, należy każde stwierdzone zwykłe naruszenie przepisów postępowania rozpatrywać na tle przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę prawną decyzji. Zapewnienie stronie przez organ w toku postępowania podatkowego prawa przedstawienia dowodów na okoliczności przez stronę wskazywane stanowi wyraz przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Podnoszone przez skarżącego w skardze zarzuty, polegające na pozbawieniu go czynnego prawa w postępowaniu przez jednoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia o jego zakończeniu i prawie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, nie zostały przez Sąd I instancji rozpatrzone.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te niewątpliwie dotyczyły istotnej dla wyniku sprawy kwestii procesowej. Należy bowiem stwierdzić, że w świetle dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który pozbawia stronę prawa przedstawienia dowodów na przewidzianą tym przepisem okoliczność ewentualnie zwalniającą stronę z odpowiedzialności, narusza nie tylko art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz podważa zasadę zaufania do organów państwa przewidzianą art. 121 § 1 tej ustawy, a przede wszystkim nie sprzyja dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i jej załatwieniu zgodnie z art. 120. Należy dodać, że pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu ma miejsce również wówczas, gdy zapewniony przez organ stronie udział ma charakter pozorny.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji nie ocenił również legalności doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o jego zakończeniu. Tymczasem prawidłowość doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania ma zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem całego postępowania i podlega ocenie sądu administracyjnego niezależnie od podnoszonych przez stronę zarzutów.

Natomiast przekonanie Sądu I instancji, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka przedawnienia, Naczelny Są Administracyjny uznał za prawidłowe.

Ponadto podniósł, że wszelkie pozostałe zarzuty procesowe Sąd I instancji ocenił zbiorczo jako niezasadne, nie przeprowadzając żadnych rozważań w tym zakresie. Zatem tak dokonana przez WSA kontrola była niepełna i jako taka nieprawidłowa, co uzasadnia uwzględnienie skargi ze względu na trafnie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich rozważanie jest przedwczesne przed ponownym dokonaniem przez WSA oceny naruszenia przepisów procesowych związanych z niezapewnieniem skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz z doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania.

W piśmie procesowym z [...]r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik strony podniósł, że postanowieniami z [...]r. Dyrektor Celnej w K. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Sp. z o.o. "A" siedzibą w T.. Z uzasadnienia przedmiotowych postanowień wynika, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. określające Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym będące podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeniesienia odpowiedzialności na W. L. jako Prezesa Zarządu Spółki nie zostały doręczone czyli nie funkcjonują w obiegu prawnym. Podniósł, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie w sytuacji niedoręczenia decyzji wymiarowych Spółce jest niedopuszczalne zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem doręczona Spółce "A" decyzja wymiarowa dawała podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wobec osoby trzeciej zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, że postępowania w sprawie określenia Spółce "A" zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres zostały wszczęte na nowo przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postanowieniami z [...]r. Natomiast brak doręczenia Spółce decyzji określających zobowiązania przesądzał również o niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Samo stwierdzenie dotyczące bezskuteczności egzekucji wobec Spółki było niezgodne z obowiązującymi przepisami i niedopuszczalne w przedstawionym stanie faktycznym. Powołał się także na wyroki WSA w Gliwicach, wydane w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 1409 do 1411/13, gdzie w analogicznym stanie faktycznym Sąd skargę uwzględnił, uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Stanowisko organu w sprawie przy ponownym jej rozpoznaniu prezentuje się w ten sposób, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym dla spółki z o.o. "A"" za miesiąc marzec 2004 r. zostało wszczęte w sposób analogiczny, jak w sprawach określających zobowiązanie dla tej spółki za pozostałe miesiące.

W stosunku do tej decyzji Spółka z o.o. "A" wniosła o:

- wznowienie postępowania w sprawie określenia Spółce zaległości podatkowych za okres obejmujący także marzec 2004 r.,

- przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od tych decyzji.

W kwestii wznowienia, organ uwzględnił wniosek, jednak po przeprowadzeniu postępowania odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych stwierdzając, że strona poprzez niedochowanie należytej staranności skutkujące brakiem możliwości kontaktu z nią przyczyniła się do braku swego udziału w postepowaniu, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę na to rozstrzygnięcie wyrokiem z 23 marca 2011r. sygn.. akt III SA/Gl 1625/10 oddalił skargę strony, a wyrok ten stał się prawomocny.

Natomiast w kwestii wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, organ wyjaśnił, że odmówił przywrócenia tego terminu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznający skargę na postanowienie w tym przedmiocie prawomocnym wyrokiem z 2 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Gl 1422/10 oddalił skargę.

Z powyższego – zdaniem organu – wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. określająca Spółce z o.o. "A" w T. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym jest ostateczna w postępowaniu administracyjnym.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednak z innych powodów niż wskazane w jej uzasadnieniu.

Stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi).

Niezależnie od okoliczności podniesionych w piśmie procesowym strony skarżącej określonym jako uzupełnienie skargi, Sąd stwierdza, iż z urzędu znany jest mu fakt wydania dla Spółki "A" decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., określających zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2003r. do kwietnia 2004r. Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Celnej wszystkie decyzje dotyczące okresu od sierpnia do października były doręczone w sposób analogiczny, tj. uznane za doręczone w trybie art. 151a O.p. stanowiącym, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Ten sposób doręczenia został uznany za naruszający prawo w wyrokach Naczelnego Sądy Administracyjnego o sygn. akt: od I GSK 999/11 do I GSK 1001/11 dotyczących okresu od sierpnia do października 2003r. i sygn. akt I GSK 1301/11, odnoszącym się do kwietnia 2004r., gdzie stwierdzono, że decyzje określające zobowiązania podatkowe dla Spółki "A" nie weszły do obrotu prawnego, albowiem postanowienia o wszczęciu postępowań w tym przedmiocie w ogóle nie zostały stronie doręczone.

Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdza, że nie kwestionuje okoliczności, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym dla Spółki "A" pozostaje w obrocie prawnym. Należy jednak zauważyć, że – jak wynika z powołanych wyroków NSA odnoszących się do analogicznych pod względem faktycznym i prawnym spraw tej samej Spółki - jest ona dotknięta wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uzasadniającą wznowienie postępowania. Tym samym nie może ona skutecznie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego Spółki "A", za które odpowiedzialność mogłaby następnie być przeniesiona na skarżącego decyzją będącą przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Fakt ten ma zaś w sprawie znaczenie podstawowe.

Zgodnie bowiem z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność członka zarządu ma bowiem charakter wtórny w stosunku do odpowiedzialności spółki. Już sama ta okoliczność wskazuje, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki "A" nie mogłoby być w ogóle wszczęte. Oczywistym jest zatem, że nie mogłaby także być wydana decyzja w przedmiocie tej odpowiedzialności.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że aby mogło dojść do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległość ta musi zostać określona w drodze decyzji organu podatkowego. Zatem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej nie można wydać w sytuacji, gdy decyzja określająca zaległość podatkową nie została wydana, bowiem w takiej sytuacji – niezależnie od przeszkód procesowych – nie istnieje zaległość spółki, za którą odpowiedzialność mogłaby być przeniesiona na członków jej zarządu. Z tego samego powodu bezprzedmiotowa jest także analiza przesłanki bezskuteczności egzekucji, która – w przypadku braku zaległości – wszak się nie toczy.

Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zarówno prawa procesowego, tj. cytowanego powyżej art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego przed dniem doręczenia prawnie skutecznej decyzji o określeniu zobowiązania podatnika, jak też prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 tej ustawy, określającego pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki rozstrzygając o odpowiedzialności na podstawie tego przepisu w sytuacji braku decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania. Z wyroku NSA z 19 tycznia 2010 r.; sygn. akt I FSK 1833/08 wynika bowiem, że datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki postanowienie takie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się przez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział.

W konsekwencji należy stwierdzić, że nie można przyznać waloru decyzji administracyjnej rozstrzygnięciu wydanemu jako zakończenie postępowania, które w sensie prawnym w ogóle się nie toczyło, gdyż nie zostało wszczęte.

Nawet jednak uznanie powyższego poglądu Sądu za nieprawidłowy nie usunęłoby wad postępowania poprzedzającego wydanie decyzji o odpowiedzialności W. L. za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się bowiem do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku I GSK 916/12, którą Sąd orzekający jest związany, Sąd stwierdza, że doręczenie w tym samym dniu postanowienia o wszczęciu i zakończeniu postępowania podatkowego de facto uniemożliwiło stronie czynny w nim udział i obronę praw strony. Takie działanie organu stanowi zaś naruszenie art.121 § 1, 122 a także 123 § 1 O.p.

Natomiast w kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgormadzonym materiałem do rąk T. M., Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Organ doręczył adresowaną do skarżącego przesyłkę T. M. jako dorosłemu domownikowi strony, podczas gdy skarżący twierdzi, że osoba ta nie posiadała takiego statusu, gdyż w tym czasie mieszkał on sam.

Na wstępie należy zauważyć, że żaden przepis O.p. nie definiuje pojęcia domownika. Nie istnieją też żadne oficjalne dokumenty, które pozwoliłyby jednoznacznie ustalić, kto posiada ten status w odniesieniu do konkretnej osoby. Zatem - zdaniem Sądu - przy ocenie skuteczności doręczenia pisma należy analizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy.

Skoro w niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło do rąk ok. [...] letniej (a więc pełnoletniej) kobiety, obecnej w mieszkaniu podczas nieobecności strony (jako że gdyby była ona obecna zapewne sama odebrałaby kierowaną do niej korespondencję), co pozwala na przyjęcie, że była to osoba obdarzona zaufaniem adresata, która w dodatku nie negowała swego statusu domownika i podjęła się oddania pisma adresatowi, co wskazuje, że włada językiem polskim natomiast żadne okoliczności nie wskazywały, że jest to osoba przebywająca w lokalu przypadkowo (np. wykonuje remont), to organ miał podstawy do przyjęcia, że jest ona domownikiem strony i dokonane do jej rąk doręczenie będzie skuteczne. W przeciwnym bowiem razie jakie zaniedbanie w tak dokonanym doręczeniu można by zarzucić organowi? Co jeszcze winien był on ustalić i w oparciu o jakie dowody, aby jednoznacznie stwierdzić, że przebywająca w mieszkaniu osoba istotnie jest domownikiem strony?

Ponieważ jednak wcześniej wskazane naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji, stosownie do art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przy uwzględnieniu uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi i faktu reprezentowania go przez pełnomocników, z których jeden jest adwokatem, a drugi doradcą podatkowym, przy czym – stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.. mówiącym o "wynagrodzeniu", a nie "wynagrodzeniach" - Sąd zasądził wynagrodzenie jednego pełnomocnika.