Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 768/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" spółka z o.o. (określanego dalej zamiennie jako "wnioskodawca" "spółka") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia {...} października 2020 r. nr {...} w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z dnia 29 czerwca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2020 r., spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane. W dniu 20 lutego 2020 r. nabył aktem notarialnym od G.M. spółka z o.o. (dalej: sprzedający) własność nieruchomości położonej , zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr{...} . Ustalając cenę sprzedaży strony pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą nieruchomość przez M. spółka z o.o., któremu przysługiwało prawo do ich zwrotu. Transakcja ta została opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, a w podstawie opodatkowania strony ujęły wartość budynku i budowli wraz z gruntem. W treści aktu notarialnego wskazano cenę netto nieruchomości, podatek VAT według stawki 23% oraz cenę brutto. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT, a cena zapłacona. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.

W dacie zawarcia umowy dzierżawcą tej nieruchomości był M. spółka z o.o. (dalej: dzierżawca). Dzierżawca wzniósł budynek wraz z towarzyszącymi mu budowlami na gruncie, który nie był jego własnością, ale którym mógł, na podstawie umowy zawartej ze współwłaścicielami, dysponować na cele budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na podstawie decyzji Starosty z dnia 28 kwietnia 2016 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia {..;}grudnia 2016 r. dzierżawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie tegoż budynku. W dniu 20 grudnia 2016 r. dzierżawca zawarł ze sprzedającym umowę dzierżawy gruntu, na którym posadowiony był budynek wraz z parkingiem i drogą manewrową. Roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na nieruchomość poczynionych na wybudowanie budynku oraz budowli zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do wskazanej wyżej księgi wieczystej. Z treści umowy nie wynikało dla dzierżawcy żadne uprawnienie do nabycia nieruchomości.

Sprzedawca nabył tą nieruchomość obciążoną roszczeniem dzierżawcy o zwrot nakładów od poprzednich właścicieli aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2016 r., a więc jeszcze przed uzyskaniem przez dzierżawcę pozwolenia na użytkowanie. Współwłaściciele, od których nieruchomość nabył sprzedający byli osobami fizycznymi, a nieruchomość wchodziła do ich majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dzierżawca rozliczył podatek naliczony od nabycia towarów i usług wykorzystanych przy budowie budynku oraz budowli. Nie wykorzystywał budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą na potrzeby własnej działalności, ale jeszcze w grudniu 2016 r. oddał w najem, a czynność ta była u niego opodatkowana podatkiem VAT. Z tytułu usług najmu wystawiał faktury, a wykazany w nich podatek rozliczał jako należny. Od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie dzierżawca nie dokonywał w budynku ani budowlach nakładów, które winny być uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W dniu 2 lutego 2020 r. wnioskodawca nabył od dzierżawcy nakłady poczynione na wybudowanie budynku oraz parkingu i drogi dojazdowej. Również ta transakcja została przez strony opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%, a podstawą opodatkowania była wartość budynku i budowli zakwalifikowanych jako nakłady na cudzym gruncie. Sprzedaż została potwierdzona fakturą VAT. Wnioskodawca zapłacił cenę nabycia. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony. Możliwość takiego zbycia nakładów na wybudowanie budynku i budowli przewidywała umowa dzierżawy z 20 grudnia 2016 r. wskazując, że nabywcą nakładów na wybudowanie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą może być sprzedający lub podmiot powiązany z nim kapitałowo lub osobowo. Sprzedający i wnioskodawca są powiązani osobowo poprzez osoby wspólników.

W dniu 4 marca 2020 r. wnioskodawca sprzedał umową zawartą w formie aktu notarialnego, przedmiotową nieruchomość, tj. zarówno grunt jak i znajdujące się na nim budynek i budowle podmiotowi trzeciemu, będącemu dotychczasowym najemcą. Zarówno w akcie notarialnym, jak i w wystawionej fakturze transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. W treści aktu notarialnego strony wskazały cenę netto, kwotę podatku VAT według stawki 23% oraz cenę brutto. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony. Nabywca (osoba trzecia) zapłacił Wnioskodawcy należność w kwocie brutto częściowo ze środków własnych, a częściowo środków pochodzących z uzyskanego na ten cel kredytu.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że:

1. sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. dzierżawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

3. w treści wniosku użyto zamiennie określeń "droga manewrowa" oraz "droga dojazdowa". W rzeczywistości chodzi o ten sam obiekt określony w decyzji Starosty Powiatowego z dnia {...} kwietnia 2016 r., o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jako "drogi manewrowe". Użycie liczby mnogiej uzasadnione jest faktem, iż wjazdy na nieruchomość znajdują się z dwóch jej stron. Drogi te zostały wykonane w jednym czasie i były objęte pozwoleniem na użytkowanie udzielonym decyzją z dnia {...} grudnia 2016 r.

4. nieruchomość, będąca przedmiotem wniosku, składa się tylko z jednej działki o nr 493/2, położonej w KW;

5. budynek, parking oraz drogi manewrowe budowane były na podstawie tej samej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę oraz objęte jedną decyzją o pozwoleniu na użytkowanie. Za zakończenie procesu budowy wszystkich wskazanych obiektów budowlanych należy uznać datę, kiedy ostateczna stała się decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, co nastąpiło w stosunku do budynku, parkingu oraz dróg manewrowych w dniu 27 grudnia 2016 r.

6. nabycie nakładów przez wnioskodawcę od dzierżawcy nastąpiło w dniu 20 lutego 2020 r.

7. zarówno parking jak i drogi są trwale związane z gruntem co znajduje potwierdzenie choćby w fakcie, iż zostały wykonane na podstawie pozwolenia na budowę i objęte pozwoleniem na użytkowanie.

8. zarówno parking, jak i drogi zostały wybudowane na podstawie pozwolenia na budowę i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a tym samym obiektami budowlanymi.

9. przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez

dzierżawcę na budowę budynku, parkingu oraz dróg. Nakłady te zostały nabyte przez wnioskodawcę od dzierżawcy umową z dnia 20 lutego.2020 r.

10. pierwsze zasiedlenie budynku handlowo-usługowego, parkingu i dróg nastąpiło w dniu 23 grudnia 2016 r. W tym dniu budynek, parking i drogi zostały wydane dzierżawcy.

11. pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, parkingu i dróg, które nastąpiło dla wszystkich wymienionych obiektów jednego dnia, a datą ich dostawy dokonaną przez wnioskodawcę upłynęło ponad dwa lata.

12. ani sprzedający, ani wnioskodawca nie ponosili żadnych wydatków ani na ulepszenie budynku, ani parkingu i dróg w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

13. sprzedający nabył nieruchomość od osób fizycznych, a sama nieruchomość wchodziła w skład ich majątku prywatnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), wobec czego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie wystąpił u sprzedającego podatek naliczony z tytułu tej transakcji, ani nie otrzymał w związku z nią faktury VAT. W efekcie nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.

14. nieruchomość objęta wnioskiem była przez sprzedającego w całości wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej.

15. wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, a sprzedający rozliczenia podatku należnego.

16. nieruchomość objęta wnioskiem była i nadal jest w całości wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

- czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz wnioskodawcy winna być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia z podatku VAT (pytanie nr 1);

- jeśli transakcja wskazana w pkt 1 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż jako zwolnioną, a wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego (pytanie nr 2);

- czy nabycie przez wnioskodawcę od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 3);

- jeśli transakcja wskazana w pkt 3 winna być zwolniona z podatku VAT, to czy dzierżawca będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej, wskazującej sprzedaż nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, parkingu i drogi jako zwolnioną, a wnioskodawca zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego (pytanie nr 4);

- czy dokonana przez wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie nr 5);

- czy wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury.

Z uwagi na to, że przedmiotem skargi do Sądu jest jedynie część interpretacji z dnia 6 października 2020 r. dotycząca odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 Sąd w dalszej części uzasadnienia odniesie się jedynie do kwestii w nich poruszonych.

W ocenie wnioskodawcy dostawa budynku i budowli dokonana w dniu 20 lutego 2020 r. winna być zwolniona z opodatkowania.

Powołując się na art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), określanej dalej w skrócie jako "ustawa VAT" skarżący wskazał, że przedmiotową dostawę należy traktować jako czynność dostawy budynku i budowli, bez wyodrębniania z niej dostawy gruntu. Skarżący podkreślił, że budynek i budowle zostały dopuszczone do użytkowania decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. i jeszcze w tym samym miesiącu dzierżawca oddał je w najem innemu podmiotowi na podstawie czynności, którą zidentyfikował jako odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że do zawarcia umowy sprzedaży w dniu 20 lutego 2020 r. minęło ponad trzy lata od dnia pierwszego zasiedlenia budynku handlowo-usługowego oraz budowli, tj. parkingiem i drogą manewrową.

W ocenie wnioskodawcy spełnione zostały zatem przesłanki zwolnienia z opodatkowania dostawy budynków i budowli określone art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Odnosząc się do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym sprzedający błędnie potraktował dostawę budynku i budowli wraz z gruntem, na którym się znajdują, uznając te dostawy za opodatkowane stawką 23%, w sytuacji, gdy winny być one zwolnione z podatku winien wystawić fakturę korygującą wykazując te dostawy jako zwolnione. Zatem otrzymana przez wnioskodawcę faktura korygująca będzie stanowić dla niego podstawę do zmniejszenia podatku naliczonego. Z kolei sprzedawca będzie miał prawo skorygować

podatek należny na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT, tj. po uzyskaniu od wnioskodawcy potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Ponieważ zmniejszy się cena brutto (będzie równa cenie netto), sprzedawca będzie zobowiązany zwrócić wnioskodawcy równowartość kwoty podatku, a wnioskodawca uzyska roszczenie o zwrot tej kwoty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS wydał w dniu {...} października 2020 r. interpretację przepisów prawa podatkowego nr{...}, uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe w zakresie ustalenia:

- czy dostawa nieruchomości dokonana przez sprzedawcę na rzecz wnioskodawcy winna być opodatkowana podatkiem VAT czy korzystać ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- czy wnioskodawca dokona prawidłowo korekty podatku należnego w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 6),

a za prawidłowe w zakresie ustalenia:

- czy nabycie przez wnioskodawcę od dzierżawcy nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej winno być opodatkowane podatkiem VAT czy korzysta ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- czy dokonana przez wnioskodawcę dostawa zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Z kolei w zakresie zadanych we wniosku pytań nr 2 i 4 organ nie udzielił na nie odpowiedzi z uwagi na ich sposób sformułowania, tj. uzależnienie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 4 od rozstrzygnięć zawartych odpowiednio w pytaniach nr 1 i 3 wniosku.

Odnosząc się do pytania 1, które jest przedmiotem skargi, organ stwierdził, że skoro nakłady na wybudowanie budynku handlowo-usługowego wraz z budowlami (tj. parkingiem i drogą manewrową) są poniesione przez dzierżawcę i są jego własnością, to nie sposób przyjąć, że sprzedający dokonał dostawy ww. budynku i budowli posadowionych na zbywanej działce.

Organ podkreślił, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na wnioskodawcę formalnie przeszło prawo dysponowania gruntem wraz z ww. budynkiem i budowlami. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi są ww. budynek i budowle, ponieważ

to dzierżawca dysponował wybudowanym przez siebie budynkiem i budowlami jak właściciel. Ponadto - jak wskazał wnioskodawca - przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę ww. budynku i budowli.

W ocenie organu umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała budynku i budowli wzniesionych przez dzierżawcę. Sprzedający nie był bowiem w ich ekonomicznym posiadaniu przed dokonaniem zbycia gruntu na rzecz wnioskodawcy. Zdaniem organu prawo to pozostaje po stronie dzierżawcy, który wzniósł na ww. gruncie wskazany budynek i budowle. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, tj. nie doszło do przeniesienia przez sprzedającego na rzecz wnioskodawcy prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową wzniesionych na zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez sprzedającego na wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ogranicza się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy.

Powołując się na przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT organ wskazał, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Podkreślił, że rozpatrywanej sprawie, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie działka zabudowana budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową. W związku z powyższym dokonana przez sprzedawcę na rzecz wnioskodawcy dostawa działki o nr 493/2 nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, organ rozpatrzył warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazał, że z treści wniosku wynika, że nieruchomość objęta wnioskiem była przez sprzedającego w całości wykorzystywana na potrzeby działalności opodatkowanej. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowa działka nie była wykorzystywana przez sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem dostawa przedmiotowej działki nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że przedmiotem dokonanej przez sprzedającego na rzecz wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2020 r. dostawy nieruchomości był wyłącznie grunt, stanowiący działkę nr 493/2, którego dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora KIS stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, wskazując, że wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi przy założeniu, że organ uzna dostawę nieruchomości dokonanej przez sprzedającego na rzecz wnioskodawcy za zwolnioną od podatku VAT.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację indywidualną z dnia {...} października 2020 r., opisaną na wstępie, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz nieudzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 sformułowane we wniosku, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące skutków podatkowych nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogami manewrowymi, wybudowanymi przez dzierżawcę tejże nieruchomości, któremu przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na tę nieruchomość.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) w związku z art. 2 pkt 6, 14 i 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 - dalej "k.c."), poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkiem oraz parkingiem i drogami magazynowymi wybudowanymi przez dzierżawcę, któremu przysługuje roszczenie o zwrot nakładów zabezpieczone hipoteką, dochodzi do dostawy gruntu niezabudowanego podlegającego opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług,

2) art. 106j ust. 1 pkt 5 oraz art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprzedający nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a w konsekwencji skarżący nie będzie miał podstaw do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego od nabycia nieruchomości obejmującej grunt wraz z budynkiem handlowo-usługowym, parkingiem i drogami manewrowymi.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 wniosku oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w tak zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy VAT.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że dostawą objęty był wyłącznie grunt. Organ w tej mierze uznał między innymi, że "w ramach opisanej transakcji nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi są ww. budynek i budowle, ponieważ to dzierżawca dysponował wybudowanym przez siebie budynkiem i budowlami jak właściciel. Ponadto (...) przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawcy nie doszło między sprzedającym a dzierżawcą do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę ww. budynku i budowli. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości nie obejmowała ww. budynku i budowli. Tym samym w następstwie przedmiotowego zbycia nie doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. nie doszło do przeniesienia przez sprzedającego na rzecz skarżącego prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem handlowo-usługowym oraz parkingiem i drogą manewrową wzniesioną za zbywanym gruncie przez dzierżawcę. Przeniesienie przez sprzedającego na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ogranicza się w związku z tym do gruntu będącego przedmiotem dzierżawy".

Przedstawione stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej narusza prawo. Za pozbawiony podstaw prawnych należy bowiem uznać wniosek, że przeniesienie prawa własności na gruncie prawa cywilnego nie będzie stanowić dostawy w zakresie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), wraz z budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że budynek może wyjątkowo stanowić odrębną nieruchomość natomiast budowle zawsze są częścią nieruchomości obejmującej grunt, na którym zostały posadowione. Przenosząc przywołany przepis na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarówno budynek jak i budowle stanowią część składową nieruchomości, skoro budynek nie jest odrębną nieruchomością.

Zgodnie zaś z treścią art. 47 § 1 k.c. część składowa nie może być odrębnym przedmiotem własności. Oznacza to, że część składowa dzieli los rzeczy głównej, a więc każda czynność przenosząca własność rzeczy głównej, w tym przypadku gruntu, skutkuje również przeniesieniem własności części składowej. Stosownie do

treści art. 140 k.c., "w granicach określonych budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Skoro zaś właściciel może rzeczą rozporządzać, to tym samym jego uprawnienie rozciąga się również na rozporządzanie częściami składowymi w ramach rozporządzania rzeczą główną.

Skoro zatem, brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa sprzedaży może nie przenosić prawa do dysponowania jak właściciel częściami składowymi rzeczy (tu budynkiem i budowlami wzniesionymi na gruncie), to w konsekwencji należy uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży zawartej przez sprzedającego i skarżącego w dniu 20 lutego 2020 r. był nie tylko grunt, ale również budynek i budowle. W tym stanie rzeczy zastosowanie powinien znaleźć, na co słusznie zwraca uwagę skarżący art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy VAT, zgodnie z którym zwolniona jest od podatku dostawa budynków i budowli lub ich części, jeśli od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęło co najmniej dwa lata. Za pierwsze zasiedlenie uważa się zaś oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy). W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 20 grudnia 2016 r., kiedy to przedmiotowa nieruchomość wraz z budynkiem handlowo-usługowym została wydzierżawiona. Oznacza to, że do zawarcia umowy sprzedaży w dniu 20 lutego 2020 r., na mocy której skarżący nabył tą nieruchomość upłynęło 3 lata i dwa miesiące, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy.

Skutkiem stwierdzenia, że sprzedaż dokonana na rzecz skarżącego aktem notarialnym z dnia {...} lutego 2020 r. obejmowała grunt, budynek handlowo-usługowy, parking oraz drogi manewrowe oraz uznania, że dla potrzeb podatku od towarów i usług powinna być ona traktowana jako dostawa budynku i budowli, w uwzględnieniem w podstawie opodatkowania wartości gruntu, oraz uznania, że dostawa taka winna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy VAT jest wniosek, że opodatkowanie tej transakcji stawką 23% nie miało podstawy prawnej. W konsekwencji stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku w zakresie pytania nr 1 winno być ocenione jako prawidłowe. W tym stanie rzeczy pozbawione podstawy jest twierdzenie organu podatkowego, że brak jest podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną interpretację należało uchylić jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 in fine p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).