Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 134 par.1 art. 135, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180, art. 191,art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. spraw ze skarg H. J. oraz Z. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. J. oraz Z. J. kwotę 11.200 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. oraz kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydał dwie decyzje dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] i [...], w których ustalił H. i Z. J.(określanym dalej jako "Skarżący" lub "Strony") wysokość zobowiązań z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwotach po 144.363,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżący ponieśli wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych położonych w K. przy ul. W. (inwestycja realizowana w latach 1995-2002) i ul. W. (inwestycja prowadzona w latach 1999-2004).

W celu ustalenia wartości poniesionych na budowę powyższych nieruchomości wydatków organ podatkowy pierwszej instancji powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu wydania opinii o poniesionych kosztach ich budowy na dzień 31 grudnia 2000 r. W efekcie rozliczenia wydatków i dochodów Skarżących Kontrolujący stwierdzili w 2000 roku nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 384.968,79 zł., która to kwota posłużyła za podstawę do wyliczenia 75 % zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 288.727,00 zł., z której na każdego ze Skarżących przypadała kwota 144.363,00 zł.

W analogicznych odwołaniach Strony zarzuciły rozstrzygnięciom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie: art. 180, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez odmowę przesłuchania Z. J. w toku postępowania oraz niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w pozostałym zakresie naruszenia; art. 285 oraz art. 289 ustawy Ord. pod. poprzez uniemożliwienie Stronie uczestniczenia w dowodzie z opinii biegłego będące wynikiem nieprawidłowego poinformowania Skarżącego o dokonywanych czynnościach; art. 197 ustawy Ord. pod. poprzez dokonywanie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. przesłuchania świadków bez obecności biegłej oraz nie przekazanie biegłej wniesionych przez Strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli; naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm. – dalej jako "u.p.d.f.") w ten sposób, iż organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący uzyskali przychody z nieujawnionych źródeł przychodów i tym samym byli zobowiązani do zapłaty zobowiązania podatkowego według 75 % stawki podatkowej. W uzasadnieniach odwołań pełnomocnik Skarżących wskazał na dyspozycję przepisu art. 289 ustawy Ord. pod., w myśl którego kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na trzy dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Strona skarżąca podniosła, że zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dniach 26 września 2006 r. – 25 października 2006 r. doręczone zostało Stronie w dniu 6 października 2006 r. Operaty szacunkowe z opinii biegłego rzeczoznawcy datowane były na dzień 6 października 2006 r. Wynikiem braku zawiadomienia Stron postępowania w terminie o przeprowadzonym dowodzie było sporządzenie przez biegłego rzeczoznawcę operatu szacunkowego w wadliwy sposób. Skarżący w swoich pismach podnosili, że przesłuchanie świadków: Z. J., T. S., A. P. oraz M.S. powinno być dokonane również w obecności biegłego bowiem przeprowadzone były na okoliczność wyceny wartości nieruchomości. Skarżący uznali za niedopuszczalne odrzucenie dowodu z zeznań Skarżącego Z. J., ponieważ przesłuchanie w przedmiotowej sytuacji było konieczne ze względu na to, że przedstawienie dowodu w postaci kaset wideo, filmów dvd dokumentujących budowę nieruchomości mogło nastąpić jedynie w ten sposób ze względu na konieczność uzupełnienia treści wizualnej ustnym opisami. Skarżąca dodała, że mimo wyraźnie sformułowanego wniosku organ pierwszej instancji nie przekazał biegłej wyjaśnień i zastrzeżeń Stron do protokołu kontroli. Zdaniem Skarżących operat szacunkowy obarczony jest m.in. następującymi nieprawidłowościami: a) treść operatu wskazuje, iż jego autorka nie była wewnątrz budynku, treść dokumentu w zakresie konstrukcji ścian zewnętrznych budynku nie jest zgodna ze stanem faktycznym, b) w operacie nie znalazła się informacja o tym, że budynek został nadbudowany, mimo iż fakt ten ma istotny wpływ na wartość nieruchomości, tak sporządzony operat zawiera w sobie błąd obliczeniowy znacznie zawyżający poniesione koszty, c) budynek przy ul. W. jest wybudowany zgodnie z projektem, co jest potwierdzone w zeznaniu architekta p . A.

P., a nie tak jak w opisie biegłego rzeczoznawcy, który nie pokrywa się ze stanem faktycznym (str. 8 operatu), d) basen, o którym mowa na str. 7 operatu szacunkowego, był wykonany w latach 2001 - 2004, a nie w roku 2000 jak błędnie podała biegła, co całkowicie dyskwalifikuje wszystkie dalsze obliczenia, e) przeprowadzając wycenę nieruchomości biegła nie wiedziała skąd pochodzą materiały użyte do budowy domu, wywnioskowała, że do wartości tych materiałów została doliczona marża, której tam w rzeczywistości nie było, bowiem nie nalicza się marży np. wtedy, gdy kupuje się materiały od znajomych, materiały częściowo zniszczone oraz dokonuje się transportu tych materiałów we własnym zakresie.

Po analizie materiału zawartego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że działanie organu odwoławczego nie ogranicza się tylko do kontroli prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz obejmuje rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, w tym również zarzutów postawionych na etapie postępowania odwoławczego. W związku z zarzutami: uniemożliwienia Skarżącym uczestniczenia w dowodzie z opinii biegłego będącego wynikiem nieprawidłowego poinformowania Stron o dokonywanych czynnościach, odmowy przesłuchania Skarżącego, nie przekazania biegłej wniesionych przez Strony zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, podniesiono, iż organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Przedmiotem postępowania było uzupełnienie dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem uwag zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżących w odwołaniu i w piśmie z dnia 8 lutego 2007 r. oraz przesłuchanie Skarżącego Z. J.. Powyższe zlecenia były dokonane w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego i wiązały się z koniecznością ustosunkowania się do zarzutów i okoliczności podnoszonych w licznej korespondencji nadsyłanej przez pełnomocnika Stron. W wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do operatów szacunkowych rzeczoznawca majątkowy dokonał korekty operatu szacunkowego dotyczącego ul. W.w ten sposób, iż obniżył wartość wyceny z kwoty (bez wartości działki) 1.283.118,00 zł do kwoty 1.173.812,00 zł tj. o kwotę 109.306,00 zł a wartość nieruchomości tj. kwota 962.828,00 zł. (bez działki) na dzień 31 grudnia 2000 r. Ustalenia biegłego rzeczoznawcy co do nieruchomości położonej przy ul. W. pozostały bez zmian.

Decyzjami z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. uznał za zasadne uchylić zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji w całości i ustalić dla Skarżących wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z 2000 r. w kwotach po 103.374,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wynikały z uwzględnienia wydatków budowlanych wg korekty operatu szacunkowego dotyczącej nieruchomości przy ul. W. polegającej na obniżeniu wartości nakładów z kwoty 1.283.118,00 zł do kwoty 1.173.812,00 zł tj. o kwotę 109.306,00 zł. Organ wyższego stopnia w szerokim uzasadnieniu podniósł m.in., że spór w niniejszych analogicznych sprawach dotyczy wysokości wydatków poniesionych na budowę dwóch nieruchomości o charakterze rezydencji położonych w K. przy ul. W., powierzchnia użytkowa 252,60 m² (inwestycja realizowana w latach 1995-2002) oraz ul. W., powierzchnia użytkowa 780,00 m² (budowa prowadzona w latach 1999-2004), co w konsekwencji rzutowało na wymiar zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym. Organ drugiej instancji wskazał, iż w oświadczeniu z dnia 10 marca 2003 r. o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2000 r. Skarżący przedstawili wydatki mieszkaniowe (PIT-D) w wysokości 21.000 zł, inne wydatki na budowę ok. 15.000 zł. z kolei w korekcie oświadczenia z dnia 21 kwietnia 2004 r. o poniesionych wydatkach i uzyskanych dochodach w 2000 r., zawierającej informację o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania Skarżący wykazali wydatki na cele mieszkaniowe (PIT-D) w kwocie 21.000,00 zł, wydatki budowlane w kwocie 450.000,00 zł. Dalej w oświadczeniu z dnia 4 lipca 2006 r. o poniesionych wydatkach w 2000 r. Skarżący wykazali wydatki budowlane (koszty zakupu materiałów i usług budowlanych) w kwocie 450.000 zł. W związku z brakiem konkretnych, jednoznacznych informacji i dowodów dotyczących tych wydatków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości p. H. T w celu wydania opinii o kosztach budowy ww. nieruchomości na dzień 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z operatem szacunkowym ustalona wartość nakładów nieruchomości (bez wartości działki) przy ul. W. na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiła 962.828,00 zł. natomiast ustalona wartość nakładów nieruchomości (bez wartości działki) przy ul. W. na dzień 31 grudnia 2000 r. wynosiła 1.283.118,00 zł. Przy czym na wartości te składały się wartości nakładów w poszczególnych latach 1995-2000. Organ odwoławczy podkreślił, że po zestawieniu nakładów budowlanych poniesionych na przedmiotowe nieruchomości z pominięciem kosztów nabycia działek poniesionych przed okresem objętym kontroli tj. nakładów według Skarżących i nakładów według opinii biegłego stwierdzono, że koszty nakładów budowlanych poniesionych w latach 1998-2000 zostały zaniżone przez Skarżących o kwotę 632.300,00 zł. W związku z tym organ pierwszej instancji dokonał korekty zestawienia przychodów i wydatków Stron z uwzględnieniem kosztów nakładów budowlanych wynikających z operatów szacunkowych i ostatecznie stwierdził, że Skarżący w 2000 r. nie przedstawili wiarygodnego źródła przychodu na kwotę 384.968,78 zł, którą to kwotę uznał za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Odnośnie zarzutu dokonywania przez organ pierwszej instancji przesłuchania świadków bez obecności biegłej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż żaden przepis prawa podatkowego nie obliguje organów podatkowych do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w obecności biegłego. Odnośnie zarzutu uniemożliwienia Stronom uczestniczenia w dowodzie z opinii biegłego będącego wynikiem nieprawidłowego poinformowania Stron o dokonywanych czynnościach, zarzutu odmówienia przesłuchania Skarżącego oraz zarzutu nie przekazanie biegłej wniesionych przez Stronę zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, organ odwoławczy wskazał mając na uwadze zapisy ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczające ogólnie uznane w doktrynie zasady postępowania podatkowego, tj., zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ord. pod.), zasadę otwartego postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ustawy Ord. pod.), zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ord. pod.) włączył do akt sprawy postępowania wymiarowego akta sprawy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jak również korzystając z uprawnień wynikających z art. 229 ustawy Ord. pod. dających mu możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego pismem z dnia 27 lutego 2007 r. zlecił przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania było uzupełnienie dowodu z opinii biegłego z uwzględnieniem uwag zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżących w odwołaniu i w piśmie z dnia 8 lutego 2007 r. oraz przesłuchanie Skarżącego. Organ drugiej instancji podniósł, że skutecznie doręczonym pismem z dnia 17 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Skarżących został w ustawowym terminie 7 dni powiadomiony o przeprowadzeniu uzupełniającego dowodu z opinii biegłego. Rzeczoznawca Majątkowy H. T. ustosunkowała się do uwag do sporządzonych operatów szacunkowych. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2007 r. m.in. podniosła: - odnośnie zarzutu, iż w operacie nie znalazła się informacja o tym, że budynek został nadbudowany, mimo iż fakt ten ma istotny wpływ na wartość nieruchomości. "Stan istniejący to piwnice budynku jednorodzinnego położonego przy ul. W. o wymiarach 9,6 x 10,9m w dobrym stanie technicznym (zgodnie z opisem pkt 1 Projekt zagospodarowania działki). Piwnice te stanowią ok. 30 % całości podpiwniczenia budynku. Przy określeniu wartości (poz. 1 roboty ziemne i fundamenty) uwzględniono fakt istniejących fundamentów - Załącznik Nr 2. - odnośnie zarzutu dotyczącego ścian działowych i ścian nadziemia oraz basenu, który był wybudowany w latach 2001-2004, a nie w 2000 roku jak błędnie podała p. H. T. podniosła, iż w opracowaniu "Wskaźniki do wycen budynków i budowli" nakłady na ściany działowe i ściany nadziemia zostały scalone i jednostką obmiaru jest 1 m² powierzchni zabudowy. W pozycji tej do kalkulacji zostały uwzględnione różnice w konstrukcjach rodzajów ścian. Przy określeniu nakładów na roboty ziemne i fundamentów nie uwzględniono nakładów na budowę basenu. W operatach szacunkowych według opinii biegłej konstrukcja basenu została pominięta. W odpowiedzi na wyjaśnienia i zastrzeżenia Skarżących do protokołu kontroli zawierające informację, że konstrukcja ścian zewnętrznych budynku nie jest zgodna ze stanem faktycznym oraz w odpowiedzi na pismo pełnomocnika powołujące się na fakt dysponowania przez Skarżących dokumentami i dowodami w sprawie wskazującymi na to, iż stan faktyczny w sprawie jest odmienny od wskazanego w operacie szacunkowym biegła w piśmie z dnia 14 grudnia 2006 r., podniosła, że jeżeli dokumentacja budynku wraz z dziennikiem budowy rejestrującym przebieg inwestycji różni się od stanu faktycznego np. inna konstrukcja budynku, inne parametry techniczno użytkowe, to fakt ten winien być zgłoszony przedstawicielom uprawnionych organów w celu wydania odpowiednich decyzji. Zmiany te powinny być potwierdzone przez projektanta i inspektora nadzoru inwestorskiego. W świetle nowych udokumentowanych okoliczności dotyczących odstępstw od projektu i wydanych pozwoleń na budowę, określone wcześniej wartości budynków mogłyby być zweryfikowane. Ostatecznie w wyniku rozpatrzenia zastrzeżeń i wyjaśnień do operatów szacunkowych rzeczoznawca majątkowy p. H. T. dokonała korekty operatu szacunkowego dotyczącego. ul. W. w ten sposób, iż obniżyła wartość wyceny z kwoty (bez wartości działki) 1.283.118,00 zł do kwoty 1.173.812,00 zł tj. o kwotę 109.306,00 zł a wartość nieruchomości tj. kwota 962.828,00 zł (bez działki) na dzień 31 grudnia 2000 r. K., ul. W. pozostała bez zmian. Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięć podkreślił, że operaty szacunkowe sporządzone zostały w oparciu m.in. o dzienniki budowy, które jako oparafowany przez właściwy Urząd dokument urzędowy posiadają szczególną moc dowodową - art. 194 ustawy Ord. pod. Operat szacunkowy jak wskazuje sama jego nazwa "szacunkowy" nie jest wiernym odzwierciedleniem wartości faktycznie poniesionych a jedynie wartości zbliżonej do rzeczywistej. Wartości podane w operatach szacunkowych, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, iż zawierają rynkową wycenę nieruchomości, są wyceną wartości poniesionych nakładów na budowę, co wprost wynika z treści operatów.

Podkreślono także, że faktury i rachunki zakupu materiałów znajdujące się w aktach sprawy dotyczą części ilości materiałów wbudowanych i na tej podstawie nie można określić wartości poszczególnych elementów budynku. Ponadto, brak faktur np. na drewno konstrukcyjne wewnętrzne, stolarkę okienną. Nadto warto dodać, że zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w toku postępowania odwoławczego Strony nie wskazała ani jednego znajomego, od którego kupiły materiały nie uprawdopodobniły, że materiały były częściowo zniszczone oraz nie uprawdopodobniły, że dokonywały transportu tych materiałów we własnym zakresie. Zgromadzony w aktach sprawy materiał nie dowodzi, że Strony dysponowały własnym środkiem transportu, który posłużył by do przewozu pustaków, cementu, piasku, dachówki karpiówki, belek stropowych, betonu itp. W kwestii jakości materiałów budowlanych użytych do budowy należy zauważyć, iż zawarte w aktach sprawy film DVD oraz zdjęcia nr 81, 82 świadczą, iż utrwalone na nich materiały są dobrej jakości np. są rynny miedziane, a nie np. plastikowe (tańsze), jest dachówka karpiówka a nie np. blacho dachówka (tańsza), w oknach są szprosy (okna droższe). Powyższą dobrą jakość materiałów użytych do budowy potwierdza kierownik budowy R. B., który do protokołu przesłuchania z dnia 72006 r. (k. 318 akt wym.) zeznał, iż Strona kupowała dobre materiały, nie były one wybrakowane ani słabej jakości.

Odnośnie złożonej przez Skarżących, w toku postępowania odwoławczego, w dniu 1 marca 2007 r. (k. 530-542 akt. adm.) operatu szacunkowego zawierającego oszacowanie wartości nakładów na przedmiotowe nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego – A. P. organ odwoławczy podzielił stanowisko biegłej powołanej przez organ pierwszej instancji iż opracowanie przedstawione przez Strony nie stanowi operatu szacunkowego, a tym samym nie jest kontroperatem. W ocenie organu podatkowego określone wartości w tym opracowaniu stanowiły wartość indywidualną na specjalne życzenie zamawiającego.

W dnia 10 października 2007 r. Skarżący wnieśli skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez oszacowanie wysokości przychodów podatników na podstawie rynkowej wartość posiadanych przez nich nieruchomości, podczas gdy zarówno z zasad logiki jak i redakcji przepisu ustawy wyraźnie wynika, że wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków; naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 229 ustawy Ord. pod. w związku z art. 233 § 2 ww. ustawy poprzez zlecenie przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229, w sytuacji, gdy zakres tego postępowania wskazywał na konieczność zastosowania art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., art. 121 w związku z art. 187 § 1, art. 188 ustawy Ord. pod. poprzez nie umożliwienie Stronom składania wyjaśnień w zakresie materiałów przedstawionych prze Skarżącego w toku uzupełniającego postępowania dowodowego; art. 190 § 2 ustawy Ord. pod. przez uniemożliwienie Skarżącemu zadawania pytań i składania wyjaśnień podczas przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu skarg Skarżący wskazali, że celem prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie było zbadanie źródeł przychodów oraz poniesionych wydatków, ale ustalenie wartości nieruchomości zgodnie z szablonowymi wytycznymi oraz dopasowanie jej do analizowanej sytuacji. Ponadto wskazali na całkowitą nieprzydatność operatów szacunkowych przygotowanych przez biegłą 6 października 2006 r. dla potrzeb postępowania toczącego się na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zdaniem Skarżącej biegła, kierując się zasadami przygotowania operatów szacunkowych oraz metodologią wybraną dla celów przygotowania operatów zastosowanych przez organa skarbowe w niniejszej sprawie dokonała wyceny nieruchomości wraz z nakładami poniesionymi w trakcie realizacji inwestycji w oparciu o porównanie dzienników budowy z katalogami zawierającymi zestawienia cen materiałów budowlanych. Skarżący stwierdzili, że nie zostały przy tym uwzględnione materiały dowodowe dostarczone przez Strony, przedstawiające zdjęcia oraz nagrania DVD dokumentujące proces budowy nieruchomości. Pełnomocnik Skarżących ponadto wskazał, że z dokumentacji jednoznacznie wynikało, iż materiały budowlane wykorzystywane przy inwestycjach nie były materiałami nowymi lub też nie były materiałami takiej jakości, na jaką wskazywałby dziennik budowy. Wskazał, że biegła ma wątpliwości odnośnie zgodności stanowiących podstawę dla operatów szacunkowych dzienników budów, z rzeczywistym przebiegiem inwestycji. Pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisu art. 229 ustawy Ord. pod. i naruszenie zasady instancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem strony Skarżącej w ramach postępowania dowodowego gromadzone były dowody obalające stan faktyczny ustalony w postępowaniu pierwszej instancji oraz przeprowadzony został dowód z opinii biegłego w wyniku, którego zmieniła się wycena wartości posiadanych przez Strony nieruchomości. Doszło do sytuacji, w której organ odwoławczy wydał decyzje na podstawie zupełnie odmiennego stanu faktycznego. Ponadto Skarżących zarzucili brak udziału biegłej w przesłuchaniu świadków. Ich zdaniem to właśnie z uwagi na brak specjalistycznej wiedzy organ podatkowy nie był w stanie przeprowadzić przesłuchania w sposób właściwy i najbardziej stosowny dla należytego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedziach na analogiczne skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o ich oddalenie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Organ wyższego stopnia w treści złożonych pism procesowych wskazał, że w skardze nie przedstawiono żadnych nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na wynik spraw, a jedynie powtórzono zarzuty rozpatrzone uprzednio przez organ podatkowy drugiej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonych decyzji określone w przepisach ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej jako "p.p.s.a") stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostały wydane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw. Mimo stwierdzonych naruszeń postępowania Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Sąd zgodził się ze stroną Skarżącą, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje naruszył przepisy normujące zasady postępowania. Sąd w niniejszej sprawie przyznał rację Skarżącym, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszono przepisy postępowania w szczególności art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ord. pod.; art. 289 ustawy Ord. pod. oraz art. 191 tej. ustawy.

Z akt sprawy wynikało, iż organ podatkowy pierwszej instancji - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w celu ustalenia wartości wydatków poniesionych na budowę nieruchomości należących do Skarżących powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości w celu wydania opinii o poniesionych kosztach ich budowy na dzień 31 grudnia 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 21 września 2006 r. wydał zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (karta akt adm. 247). Z treści zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu wynikało, iż w dniach 26 września – 25 października 2006 r. odbędzie się przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości na okoliczność określenia kosztów budowy na dzień 31 grudnia 2000 r. budynków mieszkalnych położonych w K. przy ul. W. należących do Skarżących. Z akt sprawy wynikało, iż ww. pismo zostało nadane w dniu 2 października 2006 r. (data złożenia w placówce pocztowej – 3 października 2006 r.) natomiast zgodnie z oświadczeniem stron postępowania zostało im doręczone w dniu 6 października 2006r. Podnieść w tej kwestii należy, iż w aktach sprawy brak pocztowego potwierdzenia odbioru powyższego zawiadomienia o przeprowadzeniu opinii biegłego. Wskazać także należy, iż operaty szacunkowe będące wynikiem przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego datowane są na dzień 6 października 2006 r. W ocenie Sądu zasadne w tym przedmiocie jest stanowisko Skarżących, że procedura zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego była wadliwa. Uznać bowiem należy, że Strony zostały poinformowane o przeprowadzeniu dowodu po zakończeniu czynności biegłego. Zgodnie z dyspozycją art. 289 ustawy Ord. pod. Kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie ww. ustawy zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Powołanego powyżej przepisu nie stosuje się, jeżeli kontrolowany, osoba go reprezentująca lub przez niego wskazana w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie są nieobecne, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu (art. 289 § 2).

Literalna wykładnia przytoczonych przepisów jest wystarczająca do stwierdzenia, iż jego zastosowanie jest dla organu obowiązkowe. Niezależnie od tego jakie dokumenty były podstawą sporządzenia operatów szacunkowych (znanych lub nieznanych stronie), oraz czy organ kontrolny uznał za potrzebne informowanie Stron o przedmiotowych czynnościach organ prowadzący kontrolę podatkową powinien był wezwać strony postępowania do uczestniczenia w przeprowadzanym dowodzie. Przyznać należy rację Skarżącym, iż odmienna wykładnia powyższych przepisów stanowi naruszenie przepisów prawa i zasad ich prawidłowej wykładni. Warto także wskazać na poglądy piśmiennictwa w tej kwestii, zgodnie z którymi w sytuacji, w której natychmiastowe bądź wykonywane w skróconym czasie w stosunku do 7 dniowego terminu określonego w art. 190 § 1 przeprowadzenie dowodu nie jest konieczne, bo nie istnieje zagrożenie, iż później nie będzie mógł on zostać dokonany kontrolujący powinien działać tak, aby respektować prawa kontrolowanych osób, go zastępujących i osób wymienionych w art. 284 § 2 ustawy Ord. pod. wynikające z zasad ogólnych postępowania podatkowego, uregulowanych w rozdziale 1 działu IV, które ma obowiązek uwzględniać stosowanie do art. 292 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony, argumentując, że jej udział przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 1985 r., I SA 1282/84, ONSA 1995, nr 2, poz. 5). Zachowanie wszystkich wymagań określonych w art. 190 ustawy Ord. pod., niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1986 r. II SA 2015/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 13). Naruszenie tego obowiązku jest naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ord. pod). Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu (wyrok NSA z 23 maja 1997 r., I SA/Łd 396/96, LexPolonica).

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę uznać należy, że Strony nie brały udziału w przeprowadzeniu dowodów z opinii biegłego. Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do wydania przez biegłego opinii, nieuwzględniających dowodów pozostających w dyspozycji Stron i innych obiektywnych okoliczności mających wpływ na wysokość wydatków związanych z kosztami budowy budynków mieszkalnych. Warto także wskazać, że w wyniku uwzględniania zgłaszanych przez Strony w licznych pismach procesowych zastrzeżeń i uwag do operatów szacunkowych, jeden z nich został zmieniony i uzupełniony, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia innej od pierwotnej podstawy opodatkowania. Zatem można uznać, że opinia biegłej, która następnie w wyniku uwzględnienia stanowiska Stron postępowania i wyniku nakazu wyrażonego przez organ wyższego stopnia co do uzupełnienia dowodu o uwagi kontrolowanych nie stanowiła dowodu, który jednoznacznie mógłby stać się podstawą do przyjęcia przez organ - podstawy opodatkowania w przedmiotowych sprawach.

Podkreślić także należy, iż z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ord. pod., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 ww. ustawy, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Sąd zauważa także, iż zgodnie z art. 180 ustawy Ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonywujące i wiarygodne tak aby organ podatkowy kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. Sygn. akt III SA 465/99, oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. Sygn. akt III SA 2348/99).

Organy podatkowe w przedmiotowych sprawach ustalając podstawę opodatkowania oparły się w sposób bezkrytyczny na danych wynikających z operatów szacunkowych przygotowanych przez biegłą H. T. Mimo przedłożenia przez Skarżących operatu szacunkowego co do wysokości nakładów na przedmiotowe nieruchomości sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. P. nie zbadały przedłożonego przez Strony dowodu przyjmując wprost stanowisko biegłej H. T. że operat sporządzony przez innego biegłego nie stanowił operatu szacunkowego i nie jest kontroperatem, a określone w tym opracowaniu wartości stanowiły "wartość indywidualną na specjalne życzenie zamawiającego". W ocenie Sądu brak przeprowadzenia konfrontacji biegłych, co do wartości ustalonych w sporządzonych przez nich operatach stanowił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Na podkreślenie zasługuje to, iż swobodna ocena nie może bowiem oznaczać jej dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób wybiórczy. Swoją ocenę w tej mierze organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, Temida (CD), Sopot 2002).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcia nie dokonywał własnych ustaleń, co do ustalenia stanu faktycznego sprawy zrzucając w zasadzie ten obowiązek na biegłego, którego ustalenia stały się jedyną podstawą ustalenia wysokości przyjętej podstawy opodatkowania i wydania decyzji w sprawach. Warto wskazać, iż przez ustalenie wartości nakładów z uwzględnieniem opinii biegłego, należy rozumieć jako "wzięcie pod uwagę, uwzględnienie, liczenie się z opiniami biegłego lub biegłych". Powyższe oznacza, że organ wydający decyzje ustalające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest związany ustaleniami wynikającymi ze wskazanych dowodów w postaci opinii biegłych. Organ podatkowy jest obowiązany poddać posiadane przez siebie opinie swej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ord.pod.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania. W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie WSA w Łodzi I SA/Łd 293/03 z dnia 9 marca 2004 r., w którym Sąd wyjaśnił, że opinia biegłego nie może zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem – posługując się wiadomościami specjalnymi – ocenia, a nie ustala stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy.

Konkludując należało stwierdzić, że powołanie biegłego nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych mających na celu określenie wartości wydatków poniesionych przez Skarżących.

Sąd uznał także, iż w przypadku zakwestionowania rzetelności dowodu z opinii biegłego, zmiany ustalonej w opinii wartości, czy też wadliwości przeprowadzenia samego dowodu w wyniku błędnej procedury zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego - organ podatkowy może powołać innego biegłego celem wydania alternatywnej opinii. Na podkreślenie zasługuje to, iż biegły ten może posiadać wiedzę z zakresu techniki budowlanej, czy też innej dziedziny związanej z możliwością oszacowania wysokości nakładów poniesionych przez Skarżących na budowę należących do nich budynków mieszkalnych. W ocenie Sądu nie istnieje też przeszkoda do oszacowania wskazanych powyżej nakładów przez sam organ podatkowy w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe, z uwzględnieniem posiadanych alternatywnych operatów szacunkowych, czy też dowodów załączonych do akt sprawy na wniosek Skarżących.

Organ podatkowy wyższego stopnia powinien zatem przy ponownym rozpatrywaniu niniejszych spraw dokonać ponownej oceny dowodów w postaci opinii biegłej w kontekście uwag i zastrzeżeń zgłaszanych przez Skarżących w przedmiotowych sprawach, w przypadku braku pewności co do zupełności sporządzonych przez nią na zamówienie organu kontrolującego operatów szacunkowych powołać innego biegłego posiadającego wiadomości specjalne celem ustalenia przybliżonej podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy powinien także w przyszłych rozstrzygnięciach wydanych w sprawie wziąć pod uwagę wskazywane przez Skarżących dowody mające wpływ na ustalenia podstawy opodatkowania, w tym dowód z opinii prywatnej, czy też dowód z ponownego przesłuchania Skarżącego. W ocenie Sądu wbrew opinii strony Skarżącej przeprowadzenie dodatkowego postępowania przez organ odwoławczy w powyższym względzie; w szczególności ponownego wysłuchania Skarżących, czy też możliwości skorzystania z wiadomości specjalnych innego biegłego nie będzie sprzeczne z regułami orzekania, czy też z przepisem art. 229 ustawy Ord. pod.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia przepisom proceduralnym Sąd odstąpił od merytorycznego badania rozpoznawanych spraw.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.