Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 153/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Beata Sobocha - Holc, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M.J. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] sierpnia 2020 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 29.808,00 zł oraz określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014r., tj.: luty w kwocie 1.661,00 zł, marzec w kwocie 883,00 zł, kwiecień w kwocie 603,00 zł, maj w kwocie 284,00 zł, lipiec w kwocie 586,00 zł i październik w kwocie 12,00 zł. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 22 kwietnia 2015 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. na formularzu PIT-36L zeznanie podatkowe Skarżącego o wysokości dochodu/straty osiągniętego w 2014 r., w którym Podatnik zadeklarował m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 368.902,93 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej- - 496.451,17 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 127.548,24 zl.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 22 listopada 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzono kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości prowadzonej dokumentacji i rzetelności rozliczeń dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z 14 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Decyzją z [...] października 2019r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 29.808,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i październik 2014 roku.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z 4 listopada 2019 r. wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 29.808,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014r., tj.: luty w kwocie 1.661,00 zł, marzec w kwocie 883,00 zł, kwiecień w kwocie 603,00 zł, maj w kwocie 284,00 zł, lipiec w kwocie 586,00 zł i październik w kwocie 12,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: M.J. - Usługi Ogólno-Budowlane. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważający rodzaj działalności to: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowywanie ścian, sklasyfikowany wg Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 43.33, Zgodnie z przedstawioną dokumentacją Podatnik świadczył usługi w przeważającej części na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i świadczenie usług potwierdzał wystawieniem faktur VAT. Usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej świadczone były sporadycznie i ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej i fakturami VAT. Zakup usług budowlanych (podwykonawstwo) dokumentowany był fakturami VAT wystawionymi przez podmiot: Usługi Remontowo-Budowlane A.K., NIP:[...], [...] R., ul. [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, iż w toku postępowania podatkowego oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- Zaniżono przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Organ I instancji wskazał, iż dokumentację Podatnika w zakresie działalności gospodarczej prowadziło biuro rachunkowe. Na tę okoliczność w dniu 1 stycznia 2010 r. zawarto Umowę o usługowe prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z Biurem Biegłego Rewidenta Audytor J.Z. z siedzibą w L. ul. [...]. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, wynagrodzenie ustalono na kwotę 30,00 zł netto plus podatek VAT płatne przelewem na rachunek zleceniobiorcy do dnia wyznaczonego na fakturze wystawionej przez zleceniodawcę. W wyniku przeglądu dokumentacji podatkowej oraz wyciągów bankowych za 2014 r. nie stwierdzono żadnych dowodów poniesienia wydatku za usługi księgowe w okresie styczeń-sierpień 2014 r. W pozostałym okresie, tj. wrzesień - grudzień zostały wystawione faktury za usługi księgowe i zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Organ I instancji wskazał, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt. 8 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Mając na uwadze wyżej cytowany przepis oraz uwzględniając kwotę wydatku za prowadzenie ksiąg wynikającą z ww. umowy wartość nieodpłatnych świadczeń za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. wynosi łącznie 240,00 zł (8 m-cy x 30,00 zł).

- W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zawyżono pozostałe wydatki za 2014 r, dotyczące nabycia usług podwykonawcy na łączną kwotę 307.400,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż we wrześniu 2014 roku tut. Organ prowadził wobec Podatnika kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 stycznia 2013 r do 31 lipca 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych wydał dwie decyzje, tj: decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do 31 lipca 2014 r. z wyłączeniem miesiąca lutego 2013 r. i czerwca 2014 r.

Organ i instancji zaznaczył, iż ww. decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na mocy.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4159/17 Sąd oddalił skargę wniesioną na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego. Organ I instancji nadmienił ponadto, iż rodzaj nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług za 2013 r. był podobny do nieprawidłowości rozliczeń 2014 r.

Organ I instancji wskazał, iż na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2014 r. stwierdzono, że po stronie wydatków Podatnik ewidencjonował koszty usług budowlanych w ramach podwykonawstwa, udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę 307.400,00 zł netto, zgodnie z którymi sprzedawcą był podmiot: Usługi Remontowo-Budowlane A.K. ul. [...] [...] R. NIP [...].

Organ I instancji zaznaczył, że za okres od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. prowadzone były postępowania podatkowe zakończone decyzjami. Analiza zebranych dowodów w prowadzonych wówczas postępowaniach podatkowych wykazała między innymi, że zaksięgowane faktury w liczbie 49 sztuk po stronie kosztów uzyskania przychodu oraz w ewidencji nabyć VAT wystawione przez A.K. nie odzwierciedlały obiektywnego stanu rzeczywistych operacji gospodarczych, kontrahent nie potwierdził wykonania usług. Dlatego w ww. decyzjach organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) stwierdziły, że wydatek udokumentowany fakturami, gdzie sprzedawcą usług był A.K. nie został uznany jako koszt uzyskania przychodu w działalności prowadzonej w 2013 r. oraz jako wydatek związany z czynnościami opodatkowanymi w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2013 r. do końca lipca 2014 r.

Organ I instancji zaznaczył, że zeznania złożyli A.K., A.K., R.K., A.O., A.O., a zeznania są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez Podatnika w charakterze świadka 12 stycznia 2015 r. na Komisariacie Policji w N.

Organ I instancji zaznaczył, iż w sprawie podrobienia w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r. w nieustalonym miejscu faktur VAT oraz pokwitowań dowodów wpłaty i użycia tych dokumentów jako autentycznych w prowadzonej działalności gospodarczej, Prokuratura Rejonowa w M. prowadziła dochodzenie, które umorzyła z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż zgodnie z opinią nr [...] z dnia 23 września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym KWP z/s w R. zleconych przez Komendę Powiatową Policji w Z., zapisy na wszystkich kwestionowanych fakturach VAT i pokwitowaniach odbioru pieniędzy nie zostały nakreślone przez A.K. i A.K. Jak wskazano w opinii, na części ww. dokumentów zapisy nie zostały nakreślone przez Podatnika, natomiast zapisy na pozostałej części kwestionowanych faktur VAT posiadają ograniczenia badawcze, co skutkuje niemożnością przeprowadzenia miarodajnych badań graficzno-porównawczych.

Na podstawie danych rejestracyjnych aplikacji SERCE ustalono, że A.K. zam. ul. [...], [...] R. NIP: [...] prowadząc działalność gospodarczą z siedzibą pod tym samym adresem nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedsiębiorca A.K. Usługi Remontowo-Budowlane NIP: [...] z głównym miejscem wykonywania działalności R. ul. [...] zawiesił wykonywania działalności gospodarczej z dniem 1 października 2013 r.

Organ I instancji zaznaczył, iż faktury przedstawione przez Podatnika, na których jako sprzedawca widnieje podmiot: Usługi Remontowo - Budowlane A.K. NIP: [...] ul. [...], [...] R., nie dokumentują czynności między kontrahentami w niej wskazanymi. Zarówno bowiem Podatnik jak i Pan A.K. wskazany na fakturach w roli sprzedawcy, zaprzeczają wzajemnej współpracy gospodarczej. Pomimo, że zeznania świadków, zeznania Podatnika, treści zawarte w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec trzech kontrahentów oraz dane z przedstawionych przez Podatnika dokumentów potwierdzają fakt, że usługi, do świadczenia których Podatnik korzystał z podwykonawcy - zostały rzeczywiście wykonane, to faktury te nie stanowią podstawy do uznania kwot wydatków w nich wskazanych za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. jako pozostałe wydatki zawyżono koszty uzyskania przychodów o wartości wynikające z faktur rzekomo wystawionych przez Pana A.K. NIP: [...] w łącznej kwocie 307.400,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji zauważył, iż w przedmiotowej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów jest niedopuszczalne ze względu na brak należytej staranności ze strony Podatnika w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych. Analiza wyjaśnień złożonych przez Podatnika jako stronę pozwala na wysunięcie wniosku, że nie zabezpieczył należycie swoich ewentualnych roszczeń, a zatem nie dochował należytej staranności (rozliczenia w gotówce). Organ I instancji wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona w 2014r. nie odzwierciedla obiektywnego stanu rzeczywistych operacji gospodarczych. Dlatego też organ ten na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2014r. zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej pozostałych wydatków za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

3. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 21 § 3, art. 53a § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania stanowiącego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. 13 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził szereg dowodów celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim celem zweryfikowania rzetelności faktur VAT, w oparciu o które zostały zaksięgowane w kosztach uzyskania przychodów sporne wydatki organ 1 instancji oparł się na dowodach z protokołów przesłuchań świadków, tj.: Pana A.K. (przesłuchanie z dnia 20 października 2014r.), a także jego małżonki Pani A.K. (przesłuchanie z dnia 10 lutego 2015r. oraz z dnia 8 stycznia 2016r.), która pomagała mężowi przy prowadzonej działalności. Ponadto organ I instancji powołał się w swojej decyzji na przesłuchania Strony - Pana M.J. złożone w dniu 5 września 2014r. w ramach kontroli podatkowej prowadzonej za rok 2013 oraz złożone w dniu 23 października 2015r. w ramach postępowania podatkowego za rok 2013. Treść zeznań Strony została przywołana w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 października 2017 r. Nr [...] stanowiącej załącznik do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za 2014 rok.

Z zeznań Pana A.K. wynika, iż to nie jego firma była wystawcą spornych faktur, że nie zna Skarżącego i nie wykonywał on na jego rzecz jakichkolwiek usług, ani nie przyjmował od Podatnika żadnych wpłat. Również przesłuchana w charakterze świadka żona Pana A.K., która zajmowała się w jego firmie wystawianiem faktur zaprzeczyła jakoby sporne faktury miały być podpisane przez męża. Co istotne także sam Podatnik przyznał, że z Panem A.K. nie nawiązywał żadnej współpracy i po okazaniu mu zdjęcia Pana A.K. zeznał, iż nie zna tej osoby. Z przywołanych przez organ I instancji zeznań Podatnika wynika, iż współpracę gospodarczą nawiązał ale jak się miało okazać z osobą podającą się za Pana A.K., przy czym Podatnik nie posiada prawdziwych danych personalnych jak i adresowych tej osoby. Z zeznań Skarżącego wynika, iż owa współpraca miała zakończyć się około tygodnia po rozpoczęciu u Podatnika kontroli podatkowej. Jak zeznał Podatnik: "Tego dnia, kiedy przywiozłem dokumenty do Urzędu Skarbowego w Z. to był poniedziałek i zaraz krótko po tym powiedziałem A.K., że mam kontrolę podatkową z Urzędu Skarbowego. Wtedy już w następny poniedziałek nie przyjechał i żaden jego pracownik, a telefon zamilkł". Analogiczne zeznania zostały złożone przez Skarżącego także w dniu 12 stycznia 2015 r. na Komisariacie Policji w N.

Organ II instancji wskazał, że z treści powyższych zeznań w sposób bezsprzeczny wynika, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. O tym, iż sporne faktury nie były wystawione i podpisane przez Pana A.K. jak i Panią A.K. świadczy także znajdująca się w aktach sprawy opinia z 23 września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym KWP z/s w R. zleconych przez Komendę Powiatową Policji w Z. Analogicznie należy także ocenić pokwitowania - dowody wpłat, na których także podpis A.K. został sfałszowany (opatrzone są one podpisem bliżej nieokreślonej osoby), co wynika z treści powyższej opinii, jak i z zeznań Pana A.K., który zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kwitował odbiór pieniędzy od Pana M.J. Z akt sprawy wynika, iż Podatnik poza samymi fakturami czy też dowodami wpłat, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi.

Także dotarcie do osoby, która miała podawać się za Pana A.K. okazało się niemożliwe, albowiem brak jest jakichkolwiek danych personalnych i adresowych tej osoby, z którą to osobą kontaktu nie ma również Podatnik, co zeznał podczas przesłuchania. Sama okoliczność, iż Podatnik wyświadczył następnie usługi na rzecz dalszych kontrahentów, która to okoliczność nie jest kwestionowana przez organy podatkowe i potwierdzona przez świadków, tj. przedstawicieli firm "R." R.K., Wspólnoty Mieszkaniowej "Nieruchomości", T., D., W. S.A. nie może stanowić dowodu poniesienia spornych wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi dowodami (fakturami VAT i dowodami wpłat), które okazały się sfałszowane, a poza tym Podatnik nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. Brak jest zatem podstaw w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 307.400,00 zł, która miała dotyczyć wydatku na usługi podwykonawcy.

4. Na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę z 15 grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pełnomocnik Strony zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 11, § 12, § 13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, - art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej polegające na sprzecznym z zasadą demokratycznego państwa prawnego przyjęciu, że o prawie lub braku prawa podatnika do zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu nie mogą decydować okoliczności związane z nieuzewnętrznionym w żaden sposób zamiarem osoby trzeciej, na który podatnik nie ma żadnego wpływu ani możliwości jego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek oraz polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez uznanie o braku możliwości zastosowania klauzuli generalnej ochrony interesu społecznego, wobec istnienia i stosowania tych klauzuli w przypadku orzekania względem innych tytułów podatkowych, co prowadzi do nierównego traktowania podatników (Skarżącego) przez władze publiczne, co w konsekwencji doprowadziło do: - naruszenia zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec posługiwania się w tym samym stanie faktycznym, klauzulami generalnymi, których zastosowanie bądź nie w sprawie może prowadzić do odmiennych rozstrzygnięć) -jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego,- sprawiedliwości społecznej i - równego traktowania podatników. -art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 ustawy 7 z dnia 26 lipca 1991 r. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy przydającej dodatkowe okoliczności i przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W ocenie Strony organ pierwszej instancji błędnie kwestionuje fakt nabycia usług budowlanych, a tymczasem dowody zebrane w sprawie nie uzasadniają kategorycznie wyrażanej tezy o braku nabycia usług budowlanych od podwykonawcy. Za nieuzasadnione zdaniem pełnomocnika należy uznać twierdzenie organu II instancji jakoby sporne wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Pełnomocnik podkreśla, że zakwestionowane transakcje nabycia usług budowlanych miały w pełni realny charakter, co miał potwierdzić organ odwoławczy odwołując się do zeznań przedstawicieli firm "R." R.K., A. sp. j. i P. Pełnomocnik twierdzi, że jedyna niezgodność jaka zachodziła w niniejszej sprawie to niezgodność podmiotowa, która jednak wyszła na jaw w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Zatem organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na nabycie tych usług. Organ ten kwestionując zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszył przepis art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Pełnomocnik uważa, że organ nie może ograniczyć się do automatycznego wyeliminowania kosztów związanych z zakwestionowanymi fakturami. Tymczasem skonfrontowanie ich w logiczny sposób z przychodami, przy uwzględnieniu posiadanej dokumentacji, złożonych przez podatnika wyjaśnień, udowadnia i niweczy wszelkie wątpliwości związane z rzeczywistym charakterem poniesionych przez Skarżącego kosztów. Pełnomocnik podkreśla, iż w orzecznictwie wskazuje się na to, że nawet okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się na konieczność uwzględnienia poniesionych wydatków nawet w sytuacji, gdy podmiot wystawiający nie istnieje, a istnieją dowody poniesienia wydatku. Nie jest wszakże tak, że okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony czy formalnie nieistniejący, automatycznie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 2 lipca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze

8. Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów kwoty 307.400,00 zł, która to kwota została udokumentowana fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma: Usługi Remontowo Budowlane A.K. ul. [...], [...] R. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko wskazały, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Istotna jest także dla sprawy okoliczność, że w toku postępowania strony przedmiotowej transakcji zaprzeczały o jakiejkolwiek formie współpracy gospodarczej. Z zeznań p. A.K. opisanych w zaskarżonej decyzji wynikało bowiem, że to nie jego firma była wystawcą spornych faktur, że nie zna Skarżącego i że nie wykonywał on na jego rzecz jakichkolwiek usług, ani nie przyjmował od niego żadnych wpłat. Również przesłuchana w charakterze świadka żona p. A.K., która zajmowała się w jego firmie wystawianiem faktur zaprzeczyła jakoby sporne faktury miały być podpisane przez jej męża. Także sam Skarżący przyznał, że z p. A.K. nie nawiązywał żadnej współpracy i po okazaniu mu zdjęcia A.K. zeznał, że nie zna tej osoby. Z zeznań Strony wynikało, że współpracę gospodarczą nawiązał, ale jak się miało okazać z osobą podającą się za p. A.K., przy czym Skarżący nie posiadał prawdziwych danych personalnych jak i adresowych tej osoby. Z zeznań Skarżącego wynikało, że owa współpraca miała zakończyć się około tygodnia po rozpoczęciu u Skarżącego kontroli podatkowej. W ocenie Sądu administracyjnego organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

9. Odnosząc się na wstępie do zarzutów natury procesowej mających na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Przedmiot sporu dotyczył bowiem okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest również pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07). NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). W ocenie Sądu przekazywane przez Skarżącego dokumenty oraz wskazywane okoliczności nie mogą przysłonić faktu, że sporne wydatki związane są z fikcyjnymi fakturami. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia szacunkowych, czy też faktycznie poniesionych wydatków w sytuacji, w której Skarżący nie przedstawia rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie faktycznego kosztu. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych aby w takich okolicznościach sprawy dokonywać szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wartości sprzedanych towarów, czy też świadczonych usług.

10. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe użyły wszelkich przewidzianych prawem środków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniu swoich decyzji. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego, zawarty w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego działań nie jest nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postepowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1013/07, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04). W ocenie Sądu organy podatkowe, dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, iż ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest skrepowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe, czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Dokonana w skarżonej decyzji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się, wbrew zarzutom Skarżącego w regule swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza akt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. granicy tej nie przekroczył. Przyjęte rozstrzygnięcie zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione oraz poparte analizą poprawnie i całościowo zgromadzonego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania a także doświadczenia życiowego. Za niezrozumiałe przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, należy także uznać odwoływanie się Strony do zasady, że wątpliwości dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie wystąpiły wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, albowiem istotę sporu nie stanowi odmienna ocena (interpretacja) treści przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Natomiast odmienna, nie spełniająca oczekiwań Strony ocena całościowo zebranego materiału dowodowego, nie stanowi o istnieniu wątpliwości w stanie faktycznym sprawy i rozstrzyganiu tych wątpliwości na niekorzyść Strony. Poza tym ocena wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który nie budził wątpliwości w żadnej mierze nie może być postrzegana jako naruszenie zasady zaufania do organów. Tym samym Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uznania zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

11. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, prezentowanych na etapie postępowania odwoławczego i na etapie skargi wskazać należy, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch ‒ obok przychodów ‒ podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie organy wyjaśniły, że z treści zeznań wyżej wskazanych osób w sposób bezsprzeczny wynikało, że zakwestionowane faktury dotyczące usług budowlanych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. wynikające z treści tych faktur usługi nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w fakturze. O tym, że sporne faktury nie były wystawione i podpisane przez p. A.K. jak i p. A.K. świadczy także przywołana w treści zaskarżonej decyzji opinia z dnia 23 września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym KWP z siedzibą w R. zleconych przez Komendę Powiatowa Policji w Z. Analogicznie zostały ocenione pokwitowania dowody wpłat, na których także podpis A.K. został sfałszowany (opatrzone są one podpisem bliżej nieokreślonej osoby), co wynika z treści powyższej opinii, jak i z zeznań A.K., który zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kwitował odbiór pieniędzy od Skarżącego. Tym samym zarzut Strony, że organ za nieistotne uznał posiadane dowody zapłaty za nabyte usługi jest w świetle powyższych ustaleń nieuzasadniony. Z akt sprawy wynikało zatem, że Skarżący poza samymi fakturami, czy też dowodami wpłat, które jak wykazano nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji nie posiada żadnych innych wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi. Przedstawiona przez Skarżącego kserokopia umowy o roboty budowlane, czy też okoliczność, że Strona wyświadczyła następnie usługi na rzecz dalszych kontrahentów, która to okoliczność nie była kwestionowana przez organy podatkowe i potwierdzona przez świadków, nie może stanowić dowodu poniesienia spornych wydatków, które zostały zaksięgowane w oparciu o nierzetelne faktury. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. "osoby fizyczne (...) wykonujące działalność gospodarcza, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwana dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ..." W kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy stwierdzić, iż zakwestionowane faktury na podstawie, których zostały zaksięgowane sporne wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Tym samym, wprowadzenie do księgi podatkowej zapisów udokumentowanych takimi fakturami skutkowało nieuznaniem spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

12. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu podatków dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego nietrafna jest konsekwentnie prezentowana przez Stronę skarżącą argumentacja sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można by kwestionować wyłącznie w przypadku udowodnienia Stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym procederze korzystania z fikcyjnych faktur VAT. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia, Strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu - w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Na tę okoliczność organy prowadziły postępowanie dowodowe, były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., II FSK 596/11 i powołane tam wyroki NSA: z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających, w sprawach zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy, opowiedział się za tezą, że właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie z właściwymi dlań przepisami (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., II FSK 1132/08). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. Podobnie jak faktury, tak i dowody wewnętrzne, będące podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych muszą potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w nim zdarzenia gospodarcze.

13. Konkludując należy podkreślić, że istotnym jest fakt, że Skarżący posłużył się nierzetelnymi dowodami (fakturami VAT i dowodami wpłat), które okazały się sfałszowane, a poza tym nie posiada on żadnych innych wiarygodnych dowodów na poniesienie spornych wydatków. Tym samym też zarzut skargi, że jedyna niezgodność jaka zachodziła w niniejszej sprawie to niezgodność podmiotowa podwykonawcy jest zupełnie bezpodstawny w kontekście cytowanych przepisów oraz ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych przywołanego powyżej. Strona nie wskazała przy tym w przeciągu całego postępowania, kto miał być faktycznym podwykonawcą usług, tłumacząc, że nie zna prawdziwych danych personalnych, ani adresowych tej osoby i że z tą osobą nie ma kontaktu telefonicznego. W świetle całokształtu materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych brak było zatem podstaw w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 307.400 zł, która miała dotyczyć wydatku na usługi podwykonawcy. Tym samym formułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw z § 11, 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest zupełnie bezpodstawny. W analizowanej sprawie nie został także naruszony przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f, albowiem wbrew twierdzeniu Strony nie został on w niniejszej sprawie zastosowany. Otóż wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie było związane z tym, że wydatek wynikający z zakwestionowanych faktur został zamieszczony w katalogu wydatków nieuznawanych z mocy ustawy (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f) za koszty uzyskania przychodów. Wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów związane było bowiem z brakiem jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, czy tez innych dowodów, które miałyby potwierdzać poniesienie wydatków zaksięgowanych na podstawie nierzetelnych faktur, co zostało opisane w treści zaskarżonej decyzji.

14. W ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd badając niniejszą sprawę nie dostrzegł naruszeń prawa materialnego jak i procesowego skutkującego obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

15. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.