Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1735/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09), którym, po rozpoznaniu skargi P. T. (dalej: skarżący), uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądzono na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji, przedstawiając stan sprawy, wyjaśnił, że w dniu 22 czerwca 2009 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu. We wniosku podniósł, że w dniu 26 sierpnia 1999 r. nabył na podstawie umowy sprzedaży, do majątku osobistego, nieruchomość niezabudowaną o charakterze rolnym o powierzchni całkowitej 1,387 hektara. Następnie, w latach 2003 i 2004, dokonał podziału geodezyjnego nieruchomości na trzynaście odrębnych działek, przy czym nie zostały dla nich założone osobne księgi wieczyste, lecz wszystkie one figurują w tej samej księdze wieczystej. W 2004 r. skarżący sprzedał cztery wyodrębnione działki osobom fizycznym a w 2009 r. planował sprzedaż dziewięciu pozostałych działek. Nieruchomość – jak podano we wniosku – jest przeznaczona pod zabudowę, co wynikało z podjętej w między czasie uchwały Rady Miasta S. Skarżący wyjaśnił także, że jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, ani rolniczej, wykonuje zawód w żaden sposób nie związany z profesjonalnym obrotem na rynku nieruchomości, stąd przedmiotowy grunt nie był i nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani rolniczej. Podkreślił on, że wskazany grunt zakupił dziesięć lat temu jako grunt rolny, nie dokonywał jego przekwalifikowania, a tym samym jego działania w żaden sposób nie mają zawodowego charakteru związanego z osiąganiem dochodów ze sprzedaży nieruchomości w drodze profesjonalnego obrotu. Nieruchomość nie została przez niego nabyta z zamiarem wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz skarżący dysponował określonymi środkami finansowymi, które mógł przeznaczyć na sfinalizowanie bliżej nieokreślonego zakupu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał następujące pytanie: "Czy sprzedaż każdej kolejnej części nieruchomości powoduje konsekwencje w zakresie naliczenia przez wnioskodawcę podatku VAT od wartości sprzedanej działki?".

W przedstawionym własnym stanowisku skarżący przyjął, że sprzedaż każdej kolejnej części nieruchomości nie powoduje konieczności naliczenia podatku VAT. Podkreślił, że nie zalicza się on do żadnej z grup podatników, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), którzy są zobligowani do rozliczenia się z tego podatku, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, a jedynie wyzbywa się własnego majątku, który nabył przed dziesięcioma laty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r., doręczonej skarżącemu w dniu 7 września 2009 r., Minister Finansów przyjął, że stanowisko P. T. wyrażone w powyższym wniosku jest nieprawidłowe. Minister Finansów powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunt jest towarem. Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika więc z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Minister Finansów podkreślił, że w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy, tzn. wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Według Ministra Finansów zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji "działalności gospodarczej" prowadzą do wniosku, że jest nią nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywania takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. Minister Finansów stwierdził w konsekwencji, że dostawa działek w niniejszej sprawie była realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierzała do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej i istotnym jest, że w momencie dokonania pierwszej dostawy skarżący miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W związku z tym stanął na stanowisku, iż planowana sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na złożone przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przyjmującą, że sprzedaż działek stanowiących prywatny majątek skarżącego była działaniem podatnika podatku od towarów i usług. Stawiając ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej, uznającej wyprzedaż majątku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy jako czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że Minister Finansów nie uwzględnił tego, że skarżący we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej nie były wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ani rolniczej. Sąd I instancji przytoczył następnie treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i podkreślił, że stanowi on implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r. Zaznaczył także, że w definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT wskazano, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Sąd I instancji podkreślił, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. Wskazał następnie, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Z okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację wynikało bowiem, że nabycie przez skarżącego w 1999 r. nieruchomości rolnej nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. W oczywisty sposób wskazanego faktu nie podważa późniejsza zmiana przeznaczenia gruntu w uchwale Rady Miasta S. i dlatego należy przyjąć, że w momencie sprzedaży działki wskazane we wniosku stanowiły majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd I instancji powołał się z związku z tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym przyjęto zasadę w myśl której jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT.

Według Sądu I instancji, kluczowe znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych miało to, że ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług (vide: wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1 poz. 8). Skoro – jak podkreślił Sąd I instancji – z przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynikało, że skarżący nabył wskazany grunt na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne Minister Finansów powołał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do skarżącego i w konsekwencji uznanie, że nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w wydanej uprzednio interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego, uzupełniając odpowiedź na skargę kasacyjną, powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C -180 i C -181/10, akcentując, że sprzedaż prywatnego majątku "w częściach" nie stanowi działalności gospodarczej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niezastosowaniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji a następnie przyjętego za podstawę do wydania interpretacji przez Ministra Finansów i zaakceptowanego przez Sąd I instancji nie jest trafny.

Zarzut ten – jak wynika z lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 6) – zasadniczo opiera się na założeniu, że z uwagi na skalę przedsięwzięcia, tj. podział nieruchomości na działki budowlane a następnie planowaną sprzedaż części z 13 działek, przyjąć należało, że czynności te miały charakter "gospodarczy". O zamiarze "komercyjnego" wykorzystania zakupionego w 1999 r. gruntu świadczyło ponadto – zdaniem Ministra Finansów – to, że, skarżący nabył go z "wolnych" środków i że zakup był traktowany jako lokata kapitału.

Wszystkie podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nie mogą jednak mieć charakteru przesądzającego i rozstrzygającego o tym, że planowana sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i że tym samym skarżący z tytułu tej sprzedaży stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Trzeba w tym miejscu odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – zdaniem Trybunału – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft).

W tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (analogicznie wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., I FSK 1554/10).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie za podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji oraz do wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku podkreślić trzeba, że nie wynikało z niego aby skarżący podejmował wskazane wyżej działania, które wykraczałyby poza zwykłe korzystanie z nieruchomości. Skoro nie z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i nie dokonywał też czynności związanych z uzbrojeniem działek, to sama sprzedaż gruntów nie świadczy, na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem VAT.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075 ze zm.).