Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 57/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. orzekł o odpowiedzialności J. M. (dalej: Skarżący/Strona) jako byłego prezesa zarządu I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r., a także umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Strony za koszty postępowania egzekucyjnego jako bezprzedmiotowe.

1.3. Od przywołanej decyzji NUS Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:

1) rażącą obrazę prawa materialnego polegającą na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie istniała inna podstawa prawna ustalająca zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2014 r. niż złożone (i opłacone) przez spółkę deklaracje VAT. Bezpodstawnie organ pierwszej instancji przyjął, że skutecznie w obrocie zaistniała decyzja podatkowa z dnia [...] listopada 2017 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie znak [...] oraz [...]. Decyzja ta bowiem, jak zostało wskazane w uzasadnieniu odwołania, nigdy nie weszła do obrotu, gdyż w toku postępowania adresat decyzji - spółka I. sp. z o.o. w likwidacji w W. - został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, co jest równoznaczne z zakończeniem jego bytu prawnego. To oznacza, że wobec braku adresata decyzja nie mogła wejść do obrotu prawnego;

2) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że na podstawie decyzji wydanej w stosunku do Spółki możliwe było ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania spółki, pomimo tego, że decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego, co oznacza, że nie istniało i nie istnieje zobowiązanie podatkowe w niej określone. Podstawą do ustalenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o. jest istnienie zobowiązania spółki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie;

3) nierozpoznanie istoty sprawy poprzez pominięcie w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności i faktów wskazujących na brak istnienia zobowiązania podatkowego Spółki, mogącego stanowić podstawę faktyczną do ustalenia solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tej Spółki (dokumenty potwierdzające tę okoliczność powołane zostały w treści odwołania);

4) błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu istnienia przesłanek do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, że w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. nie powstały koszty postępowania egzekucyjnego i organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Strony z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność Strony orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. wynikającej z decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., którą NUS określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Decyzję doręczono w dniu 21 grudnia 2017 r. Pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. DIAS, uwzględniając, że rozwiązanie Spółki nastąpiło już po złożeniu odwołania (prawomocne wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 10 stycznia 2018 r.), decyzją z dnia [...] marca 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

Nawiązując do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie Spółki, zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości, jaką jest rozwiązanie spółki. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte jest całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze. Nie ma zatem postaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzję organu pierwszej instancji, skoro w tej fazie postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jaki by był, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Reasumując DIAS uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest bezprzedmiotowa.

Dalej organ drugiej instancji wskazał, że skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem, tj. decyzji NUS z dnia [...] listopada 2017 r., doręczonej w dniu 21 grudnia 2017 r. W dacie wydania i doręczenia tej decyzji Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i funkcjonowała w obrocie prawnym. Wobec tego brak jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], stan na dzień 11 października 2018 r., zgodnie z którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 4 listopada 2010 r. do 18 października 2016 r., a w okresie od 30 grudnia 2011 r. do 18 października 2016 r. zarząd był jednoosobowy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki oraz uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lipca 2016 r., którą został odwołany z powyższej funkcji.

DIAS zauważył również, że terminy zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. upływały odpowiednio w terminie od 25 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r.

Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje.

Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 18 grudnia 2017 r., a wykreślenie uprawomocniło się z dniem 10 stycznia 2018 r. Spółka przestała istnieć, dlatego do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Jak wskazuje DIAS, z dokumentów pozyskanych z Sądu wynika, że z dniem 30 listopada 2016 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji w związku z brakiem możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Likwidator Spółki oświadczył, że na dzień 29 czerwca 2017 r. Spółka nie posiadała majątku, który mógłby być podzielony między wspólników, nie posiadała zobowiązań ani wierzytelności wynikających z prawomocnych decyzji organów administracji lub sądów administracyjnych, nie była stroną żadnego postępowania egzekucyjnego ani postępowania egzekucyjnego w administracji, nie posiadała wierzycieli, którym służyłyby wierzytelności uznane przez Spółkę lub zasądzone prawomocnym orzeczeniem Sądu.

Organ dodał także, że NUS prowadził egzekucję wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 sierpnia 2017 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za luty 2016 r. i w dniu 18 czerwca 2018 r. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Ponadto pismem z dnia 5 września 2018 r. NUS wystąpił do Urzędu [...] W. Biura Geodezji i Katastru z wnioskiem o udostępnienie danych czy Spółka posiada nieruchomości, własnościowe prawo do lokalu. W odpowiedzi z dnia 20 września 2018 r. Biuro Geodezji i Katastru Wydział Udostępniania Danych Ewidencji Gruntów i Budynków poinformowało, iż Spółka nie figuruje w informatycznej bazie ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla [...] W., jako właściciel lub użytkownik wieczysty, oraz że informatyczna baza ewidencji gruntów i budynków nie zawiera informacji dotyczących osób posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu/prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Powyższe okoliczności zdaniem DIAS pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, DIAS wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki.

DIAS zauważył, że NUS wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: u.p.u, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), a mianowicie trwałe niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za luty 2016 r.

W ocenie organu odwoławczego w stosunku do Spółki utrwalony stan niewypłacalności wystąpił w kwietniu 2014 r., z uwagi na nieuregulowanie kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zatem Strona winna w terminie dwóch tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania za luty 2014 r. (termin płatności podatku VAT za luty 2014 r. przypadał w dniu 25 marca 2014 r.) wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. DIAS podkreślił, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę ma charakter trwały.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło dopiero w 2017 r., w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania. Zdaniem DIAS decyzja NUS z dnia [...] listopada 2017 r. nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego, gdyż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji. Po drugie, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na dzień 31 grudnia 2014 r. (w czasie, kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu) Spółka posiadała aktywa w wysokości 3.596.384.84 zł i zobowiązania w wysokości 2.432.287,44 zł. Zbadanie podstaw upadłości Spółki i przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki na podstawie art. 116 O.p. powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. określonych Spółce decyzją NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Zatem uwzględniając kwotę określoną ww. decyzją, tj. 1.771.593,00 zł, łączna suma zobowiązań Spółki w 2014 r. wynosiła 4.203.880,44 zł i przekraczała wartość majątku Spółki, tj. 3.596.384.84 zł.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowody świadczą o spełnieniu w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. Zatem skoro w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 u.p.u., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona obowiązku takiego nie dopełniła. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 18 września 2018 r. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani postępowanie restrukturyzacyjne.

DIAS wskazał również, że w niniejszej sprawie Strona nie wskazała mienia, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS w części dotyczącej orzeczenia o jego odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i w tym zakresie zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS w skarżonej części.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi w związku ze złożonym wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na błędnym przyjęciu przez DIAS, że przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na orzeczenie wobec Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. w postaci wystąpienia bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, a także niewykazania przez Skarżącego przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności, w szczególności niewykazania, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz niewykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy, natomiast zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Jednocześnie podnoszona przez Stronę data doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia w sprawie w kontekście oceny braku zawinienia Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszeni upadłości.

3.5. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

3.6. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu.

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

3.7. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

W ocenie Sąd sporne postępowanie organów podatkowych odpowiadało wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS.

3.8. Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego decyzja wydana wobec Spółki, na podstawie której przeniesiono odpowiedzialność za zaległości Spółki na Stronę weszła do obrotu prawnego, co więcej jest ona ostateczna.

Odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. wynikającej z decyzji z dnia [...] listopada 2017 r., którą NUS określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 1.771.593.00 zł. Decyzję doręczono w dniu 21 grudnia 2017 r. Pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od decyzji. Organ odwoławczy uwzględniając, że rozwiązanie Spółki nastąpiło już po złożeniu odwołania (prawomocne wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego od dnia 10 stycznia 2018 r.), decyzją z dnia [...] marca 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Przypomnieć bowiem należy, że wykreślenie Spółki z rejestru, a tym samym ustanie jej bytu prawnego następuje z dniem uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu, nie zaś z dniem wydania postanowienia w przedmiocie wykreślenia (art. 272 k.s.h. i art. 6945 § 2 k.p.c.; tak również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I CSK 360/13).

Zgodzić się więc należy z DIAS, że na skutek ustania bytu prawnego Spółki na etapie postępowania odwoławczego nie była możliwa merytoryczna kontrola instancyjna decyzji wydanej przez NUS wobec Spółki i konieczne było umorzenie postępowania odwoławczego, czego konsekwencją jest pozostanie w obrocie prawnym decyzji zaskarżonej odwołaniem.

Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. zostało wszczęte przez NUS w dniu 22 stycznia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]. Zestawienie przywołanych dat wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony.

3.9. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia 4 listopada 2010 r., do dnia 5 lipca 2016 r. tj. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem odpowiedzialności Strony (styczeń – grudzień 2014 r.). Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada – za okresy styczeń – grudzień 2014 r. nie były przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności przez organy obu instancji.

Okoliczności powyższe nie są kwestionowane przez Skarżącego, co wskazuje, że organ prawidłowo wykazał istnienie pierwszej pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

3.10. Analizując kwestię wykazania bezskuteczności egzekucji przypomnieć przede wszystkim należy, że okoliczność ta może zostać dowiedziona każdym dopuszczalnym dowodem. Lektura akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ egzekucyjny dokonał wszelkich możliwych czynności zmierzających do zaspokojenia zaległości podatkowych objętych decyzją określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.

W ocenie Sądu, mając na względzie całokształt ustaleń stanu faktycznego w sprawie, organ zasadnie odstąpił od podejmowania czynności egzekucyjnych. Jak bowiem wynika z akt sprawy, co było już wyżej wskazywane, Spółka została wykreślona z Rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 18 grudnia 2017 r., a wykreślenie uprawomocniło się z dniem 10 stycznia 2018 r. Skoro więc Spółka przestała istnieć, konsekwentnie do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Trafnie też DIAS zwrócił uwagę w uzasadnieniu skarżonej decyzji na brak majątku Spółki istniejący już na dzień otwarcia likwidacji. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że z dniem 30 listopada 2016 r. Spółka została postawiona w stan likwidacji w związku z brakiem możliwości kontynuowania działalności gospodarczej, a likwidator oświadczył, że na dzień 29 czerwca 2017 r. Spółka nie posiadała majątku, który mógłby być podzielony między wspólników, nie posiadała zobowiązań ani wierzytelności wynikających z prawomocnych decyzji organów administracji lub sądów administracyjnych, nie była stroną żadnego postępowania egzekucyjnego ani postępowania egzekucyjnego w administracji, nie posiadała wierzycieli którym służyłyby wierzytelności uznane przez Spółkę lub zasądzone prawomocnym orzeczeniem Sądu.

Prowadzenie egzekucji w takiej sytuacji byłoby zdaniem Sądu niecelowe i niemożliwe. Dostrzec przy tym należy, że organy podejmowały czynności celem ustalenia majątku Spółki w toku prowadzonej egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 sierpnia 2017 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za luty 2016 r., które jednak nie przyniosły pozytywnego rezultatu. Przywołane postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu 18 czerwca 2018 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji

Zaskarżona decyzja opisuje również inne czynności poszukiwania majątku Spółki w postaci nieruchomości czy prawa do lokalu oraz podjęte czynności egzekucyjne. W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wyczerpują przesłanki uznania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone co do należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki i zostało umorzone, co w powiazaniu z likwidacją Spółki i wykreśleniem jej z Rejestru przedsiębiorców KRS oraz brakiem majątku pozwala uznać, że nie zachodziła możliwość zaspokojenia objętej skarżoną decyzją należności z jakiegokolwiek majątku Spółki.

Powyższe okoliczności zdaniem Sądu pozwalają uznać za prawidłowy wniosek DIAS, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Podniesione w tym zakresie zarzuty w uzasadnieniu skargi uznać należało za niezasadne. Podkreślić też należy, że wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi, DIAS nie twierdził w skarżonej decyzji, że zostało wobec Spółki przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości objętych skarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazywał na spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście okoliczności braku możliwości wszczęcia takiego postępowania w powiązaniu z utratą bytu prawnego przez Spółkę i uprzednim potwierdzonym brakiem majątku potwierdzonym sprawozdaniem likwidatora Spółki.

3.11. Rozstrzygnięcia wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego, niesporne jest w sprawie, ze wniosku takiego nie złożono.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 u.p.u. Natomiast w art. 11 ust. 2 u.p.u jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 u.p.u. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., System informacji prawnej LEX oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

3.12. Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkowa opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych po ustaniu jego zarządczej funkcji decyzją NUS z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.

Wbrew temu co wywodzi Strona w skardze, zobowiązania za które Skarżący odpowiada istniały w czasie, gdy zarządzał on Spółką. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero po upływie dwóch tygodni, a następnie 30 dni od daty otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2017 r. (kiedy to Strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła) jest chybiona. Bezpodstawne są więc twierdzenia Skarżącego, zgodnie z którymi termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 5 lutego 2018 r. i co za tym idzie, że niezgłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, gdyż miał możliwość prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania do dnia 4 lipca 2016 r.

Organ zasadnie twierdzi, że w okolicznościach tej sprawy należy dopatrywać się trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u., która miała już miejsce od kwietnia 2014 r. z uwagi na nieuregulowanie kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. (termin płatności podatku za luty 2014 r. przypadła w dniu 25 marca 2014 r.).

3.13. Sąd nie podziela twierdzeń Strony zawartych w uzasadnieniu skargi odnoszących się do wykładni art. 21 § 1 pkt 1) O.p. w kontekście zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i wskazania właściwego terminu na złożenie wniosku.

Przypomnieć bowiem należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 u.p.u. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, przepis art. 11 ust. 1 u.p.u. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 u.p.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

3.14. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Kierując Spółką Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku. Ten obowiązek powstaje z mocy prawa, a nie w dacie wydawania decyzji określającej. Skarżący miał lub musiał mieć wiedzę - należycie pełniąc funkcję w zarządzie - o wszelkich działaniach kierowanej jednoosobowo Spółki.

Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. i trwały do końca okresu jej sprawowania.

Zauważalne są też ciągi istnienia zaległości za kolejne okresy, którym można przypisać status trwałości. Zaległości w podatku od towarów u usług za poszczególne okresy 2014 r. wzrastały, co wynika z ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] listopada 2017 r.

Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wiedział o konieczności uregulowania zobowiązania podatkowego w kwotach określonych w decyzji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z mocy prawa. Organ prawidłowo wywodzi, że bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że do decyzyjnego określenia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło już po ustaniu funkcji Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak wyżej przedstawiono, taka wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u. jest prawidłowa. Zaległość podatkowa konkretyzuje się w momencie wskazanym w art. 51 § 1 O.p. skutkiem braku zapłaty podatku w terminie, a nie w dacie wydania decyzji określającej.

3.15. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wykazał dodatkowo, że w realiach rozpatrywanej sprawy spełniona została także przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 2 u.p.u. stanowiąca podstawę do ogłoszenia upadłości.

Jak bowiem wynika ze zgromadzonych dowodów na dzień 31 grudnia 2014 r. (w czasie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu) Spółka posiadała aktywa w wysokości 3.596.384.84 zł i zobowiązania w wysokości 2.432.287,44 zł. Trafnie organy wskazały, że zbadanie podstaw upadłości Spółki i przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki na podstawie art. 116 O.p. powinno nastąpić z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. określonych Spółce decyzją NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Zatem uwzględniając kwotę określoną przywołaną decyzją, tj. 1.771.593,00 zł, łączna suma zobowiązań Spółki w 2014 r. wynosiła 4.203.880,44 zł i przekraczała wartość majątku Spółki, tj. 3.596.384.84 zł.

3.16. Reasumując organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości zarówno z art. 11 ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 u.p.u, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

Jednocześnie podkreślić należy raz jeszcze, że podnoszona przez Skarżącego kwestia wejścia do obrotu decyzji wymiarowej w czasie gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu w Spółce nie mogła, wbrew oczekiwaniom Strony, obalić wykazanego przez organ zaistnienia trwałego zaprzestania płacenia długów jako przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u. jak również wystąpienia przesłanki niewypłacalności art. 11 ust. 2 u.p.u.

Nie można zgodzić się także z zarzutem Skarżącego, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 5 lutego 2018 r. i co za tym idzie, że niezgłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, gdyż miał możliwość prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania do dnia 4 lipca 2016 r. Organ wykazał, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w 2014 r., zatem w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie. Obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 u.p.u. , było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a Strona obowiązku takiego nie dopełniła. Oznacza to, że Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, a co za tym idzie nie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W ocenie Sądu prawidłowo ustalono także, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

3.17. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

3.18. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku oddalając skargę w całości.