Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 970/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 205/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 205/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 10 grudnia 2013 r., o numerze [...], określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ pierwszej instancji – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że spółka B. obniżyła w okresie od maja do września 2008 r. podatek należny o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez firmę "R." R. S. z siedzibą w T. przy ul. [...] za zakup cebuli przemysłowej oraz Spółkę z o.o. T. z siedzibą w T. przy ul. [...] za usługi przygotowania surowca do przerobu i za przerób cebuli. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ w rzeczywistości Spółka nabyła gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. W tej sytuacji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określanej w skrócie jako "ustawa o VAT").

Ponadto spółka nie wykazała w rejestrze i korekcie deklaracji VAT – 7 za lipiec 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów za 4.482,94 zł i należnego od nich podatku w wysokości 313,81 zł i nie wykazała w deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2008 r. danych z rejestru sprzedaży i zakupów dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć w kwocie 104.144,08 zł i podatku należnego z tego tytułu w kwocie 3.124,32 zł. Te dwie kwestie nie były już przedmiotem sporu w dalszym postępowaniu.

W wyniku odwołania wniesionego przez spółkę B. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i zmienił rozliczenie zobowiązania Spółki za czerwiec, lipiec i sierpień, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze dla sprawy ustalenie organu pierwszej instancji, w myśl którego faktury wystawione dla strony skarżącej przez firmę "R." R. S. z tytułu dostawy cebuli oraz T. Sp. z o.o. za usługi przygotowania surowca do przerobu i za przerób cebuli nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji, ponieważ w rzeczywistości spółka nabyła gotowy produkt w postaci cebuli mrożonej. Na podstawie analizy zeznań świadków: M. B., K. D., P. K., C. W., K. D., E. J., S. K., A. C. organ ustalił, że za organizację surowca i jego przygotowanie do dalszego przerobu odpowiadała przetwórnia, a spółka B. nie dysponowała cebulą w chwili zamawiania mrożonki, nie zamawiała cebuli, nie orientowała się ile cebuli będzie potrzebne do w wykonania produktu końcowego, nie interesowała się jej transportem, jakością, obieraniem, pakowaniem, zamawiała produkt końcowy. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że spółka T., dokonując rozliczeń z kontrahentami, posługiwała się "ceną bazową" mrożonki, która dotyczyła ceny wyrobu gotowego i obejmowała cenę surowca oraz koszt jego przerobu.

Zdaniem organu spółka B. oraz jej kontrahenci – R. S. i T. Sp. z o.o., a także inne podmioty występujące w okresie objętym kontrolą, zorganizowali proceder mający na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Temu właśnie służyło fikcyjne rozdzielanie transakcji sprzedaży towaru w postaci mrożonki na transakcje sprzedaży surowca oraz usług przerobu surowca.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwarzał podstaw do przyjęcia, że faktury dokumentujące nabycia cebuli od firmy "R." R. S. oraz nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od T. Sp. z o.o. poświadczają nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kontrahenci B., tj. "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o. były podmiotami rzeczywiście istniejącymi, o czym świadczą odpowiednie wpisy we właściwych rejestrach oraz były uprawnione do wystawiania faktur,

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o., w sytuacji gdy B. wypełniła przewidziane przepisami prawa wymogi, warunkujące możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego, a transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a także przedsięwzięła działania mające na celu weryfikację działań jej kontrahentów, a tym samym przez cały okres współpracy pozostawała w dobrej wierze co do zawieranych z nimi transakcji,

- rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę transakcji i skupienie się tylko na okolicznościach kształtujących sytuację prawną kontrahentów strony, pomijając przy tym sytuację prawną i faktyczną B.,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że B. brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

- z pominięciem pozycji B. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

- w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status B. w trakcie kwestionowanych transakcji,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla B. rozstrzygnięcia,

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

a) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzają o naruszeniu przez B. przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie konsekwentnych i obszernych wyjaśnień B. złożonych w toku postępowania,

b) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji rzeczowych dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z dnia 28.05.2012 r., A. B. z dnia 25.05.2012 r., A. S. z dnia 24.05.2012 r., G. M. z dnia 25.05.2012 r., M. B. z dnia 28 maja 2012 r., A. C. z dnia 29.05.2012 r., K. D. z dnia 22.05.2012 r., I. J. z dnia 25.06.2012 r., J. S. z dnia 21.05.2012r., z których treści jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. S. oraz T.,

c) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, w której błędnie określono - przy założeniu poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych - kwotę podatku do zwrotu oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r., wskutek błędnego uznania, że zakwestionowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2008 r. obniża w całości kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2014 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo, że wszelkie czynności podejmowane przez organy obu instancji sprowadzały się do udowodnienia z góry postawionej tezy o działaniu Spółki w sieci powiązanych podmiotów celem popełnienia oszustwa podatkowego, mimo braku jakichkolwiek dowodów tezę tę potwierdzających. Ponadto strona zarzuciła, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno ulec zawieszeniu już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., w której określono m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. skarżąca zmodyfikowała wnioski zawarte w skardze poprzez zawnioskowanie o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ strona skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur otrzymanych od R. S. i spółki T., które dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd przedstawił wykładnię tego przepisu akcentując, że samo posiadanie faktury nie uprawnia do odliczenia kwot podatku należnego, że istotny jest fakt nabycia towaru lub usługi przez podmiot opisany jako nabywca i fakt wykonania dostawy lub usługi przez jej wystawcę, że nie istnieje domniemanie prawdziwości faktury, a organy podatkowe mają prawo badać, czy faktura opisuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Ocenił sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i dokonane ustalenia faktyczne. Zgodził się z zasadniczym dla sprawy ustaleniem, zgodnie z którym spółka B. kupiła od spółki T. wyrób gotowy – mrożoną cebulę, a faktury dokumentujące odrębne nabycie cebuli, a następnie usługi jej przerobu, jako surowca powierzonego, dokumentują czynności fikcyjne. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dostarczył dostatecznych podstaw do przyjęcia, że to przetwórnia (spółka T.) nabyła we własnym zakresie cebulę, nie robiła tego strona skarżąca, a więc nie mogła powierzyć swojego surowca do przerobu. Wskazał w tym zakresie na zeznania: M. B., K. D., P. K. oraz C. W., C. K. Zwrócił uwagę na to, że R. S. nie mógł być dostawcą cebuli dla strony skarżącej, ponieważ nią nie dysponował. Podmiot, od którego miał ją kupować - Spółka z.o.o. R. nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola polegała na wystawianiu pustych faktur. Zdaniem Sądu istnieją wystarczające podstawy dowodowe do przyjęcia, że cebulę do przetwórni dostarczali zewnętrzni dostawcy, po czym R. S. wystawiał na podstawie informacji otrzymywanych od przetwórni fikcyjne faktury dla strony skarżącej. Podkreślił jednocześnie te ustalenia, które wskazują na to, że cena, za którą spółka B. nabyła mrożoną cebulę, obejmowała cenę surowca oraz koszt jego przerobu.

Sąd uznał również, że skarżąca spółka świadomie posługiwała się nierzetelnymi fakturami, gdyż miała świadomość tego, że nie kupowała cebuli i nie powierzała jej do przerobu, nabywała wyrób końcowy.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121 § 1 tej ustawy są nieuzasadnione. Ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazując w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na skutek postępowania podatkowego przeprowadzonego po wznowieniu postępowania w zakresie podatku N/AT za kwiecień 2008r., decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. uchylił w części decyzję z dnia 5 listopada 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 34.741 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 4.405 zł, w pozostałej części nie dokonał zmian. Zatem zmianie nie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pierwotnie określona ww. decyzją z dnia 5 listopada 2008r. w wysokości 30.336 zł. Z tego względu kwestia prawidłowości decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem decyzja ta nie dokonała żadnych zmian po stronie podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W skardze kasacyjnej spółka B. zarzuciła sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności brak odniesienia się do materiału dowodowego świadczącego o braku świadomości strony co do nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez firmy mające siedzibę w T. przy ul. [...],

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 tej ustawy przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nieprawidłowo ocenionego i ustalonego stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w badanym okresie wśród podmiotów prowadzących działalność w T. przy ul. [...] znajdowały się spółki "A." sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podmioty te rozpoczęły działalność w okresie późniejszym niż badany,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że spółka naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dokonując zapłaty za nabywaną cebulę za pośrednictwem rachunku bankowego, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione przesłanki obligujące ją do zapłaty w ww. formie,

d) art. 145 par. 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, z pominięciem dowodów wskazujących na okoliczności towarzyszące transakcjom zawieranym z firmą "R." R. S. oraz T. Sp. z o.o., a potwierdzających ich realny charakter oraz zachowanie dobrej wiary przy ich zawieraniu i wykonywaniu i skupienie się tylko na okolicznościach relewantnych dla sytuacji prawnej kontrahentów mojej mocodawczym, a nieistotnych dla sytuacji prawnej i faktycznej B.,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegające na przyjęciu, iż w badanym okresie wśród podmiotów prowadzących działalność w T. przy ul. [...] znajdowały się spółki "A" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że podmioty te rozpoczęły działalność w okresie późniejszym niż badany,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 P.p.s.a. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalania cen rynkowych cebuli, polegające na przyjęciu, że cena jej nabycia przez Spółkę nie mogła być niższa od średniej ceny wynikającej z informacji Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, podczas gdy nabywanie cebuli po cenie średniej byłoby nieuzasadnione z uwagi na jakość nabywanego surowca oraz fakt, że byłoby to dla Spółki ekonomicznie nieuzasadnione; ceny cebuli nie mogą być niższe niż wynikające z informacji oraz mylne przyjęcie, że okoliczność nabywania cebuli w Polsce uniemożliwia nabycie jej po cenach rynkowych stosowanych w innych państwach członkowskich, co prowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych,

e) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych:

- wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o tym, że B. brała udział w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zawyżonych kwot zwrotu podatku od towarów i usług,

- z pominięciem pozycji B. względem podmiotów, których działania organ kwestionuje, a w konsekwencji dokonanie ustalenia jej sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jej kontrahentów i podmiotów z nimi współpracujących,

- w oparciu o selektywnie dobraną część materiału dowodowego mającą na celu potwierdzenie tez stawianych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i pomijającą dowody, które ukazują faktyczny status B. w trakcie kwestionowanych transakcji,

f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek tendencyjnej oceny materiału dowodowego, który w zdecydowanej większości odnosi się jedynie do wewnętrznych aspektów funkcjonowania kontrahentów B.,

g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy, odnoszący się jedynie do przytoczenia ustaleń DUKS i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzają o naruszeniu przez B. przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie wyjaśnień B. oraz zeznań świadków złożonych w toku postępowania,

- niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez rażąco nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj.: niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dlaczego pominął zeznania R. S. z dnia 28.05.2012 r., A. B. z dnia 25.05.2012 r., A. S. z dnia 24.05.2012 r., G. M. z dnia 25.05.2012 r., M. B. z dnia 28 maja 2012 r., A. C. z dnia 29.05.2012 r., K. D. z dnia 22.05.2012 r., I. J. z dnia 25.06.2012 r., J. S. z dnia 21.05.2012 r., z treści których jednoznacznie wynika, że B. była podmiotem funkcjonującym niezależenie i samodzielnie od R. S. oraz T.,

h) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie naruszenia przez organy prawa w zakresie niezawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za kwiecień 2008 roku, które wyniknęło z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...],

2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego zastosowanie, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące nabycie cebuli od R. S., nabycia usług przygotowania cebuli do dalszego przerobu oraz usług przerobu cebuli od T. Sp. z o.o. dokumentują nierzeczywiste transakcje gospodarcze, w sytuacji gdy przedmiotowe faktury potwierdzają zdarzenia mające miejsce w rzeczywistości i na warunkach w nich wskazanych,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania,

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 16, 17, 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W oparciu o tak postawione zarzuty spółka B. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12 lutego 2017 r. strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej na temat przyjętego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia o uczestnictwie Spółki w procederze mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług.

Odpowiedź na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył 21 lutego 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek do stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Omówienie licznie postawionych zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd poprzedzi przypomnieniem, że przepisem prawa materialnego, który jest podstawą rozstrzygnięcia zawartego w decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyznacza granice ustaleń fatycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, których świadomość pozwoli na oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych. Na jego podstawie zakwestionowane zostały faktury wystawione dla skarżącej spółki przez dwa podmioty: firmę "R." R. S. oraz Spółkę z o.o. T. Faktury otrzymane przez skarżącą od firmy "R." dokumentować mają nabycie cebuli, którą Spółka miała powierzyć spółce T. do przerobu i wytworzenia mrożonki, a faktury otrzymane przez skarżącą od spółki T. dokumentować mają nabycie usługi przerobu cebuli jako surowca powierzonego. Pierwszoplanowa rola przypada zatem ocenie faktur otrzymanych przez skarżącą od R. S., ponieważ ich rzetelność jest warunkiem uznania za rzetelne faktur z drugiej grupy, dotyczących nabycia usługi. Inaczej mówiąc, jeśli faktury od firmy "R." nie dokumentowały nabycia cebuli przez stronę skarżącą, to nie mogło być powierzenia tego surowca przez B. do przerobu i nabycia usługi od spółki T. W tym kręgu mieszczą się ustalenia istotne dla wyniku sprawy.

Mając to na uwadze NSA stwierdza, że zarzut kasacyjny oparty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że dokonując ustaleń na temat faktur otrzymanych przez stronę skarżącą od firmy "R.", organ odwoławczy nie naruszył art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów ustanawia w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, a drugi służy jej realizacji. Oba łącznie wymagają od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut skarżąca stwierdziła, że organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na "wybiórczo wybranej" części materiału dowodowego. W tak postawionym zarzucie mieszczą się dwie kwestie: niewyczerpania materiału dowodowego i wadliwej jego oceny. W przypadku pierwszej z nich koniecznym byłoby wskazanie, jakie jeszcze dowody organ mógł, a nie przeprowadził, naruszając w ten sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma takich wskazań w skardze kasacyjnej. Całość argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie polega na polemice z oceną zebranych dowodów, którym strona skarżąca przypisuje inne znaczenie niż przyjął organ odwoławczy, a zaakceptował WSA. Każdy swój wywód opiera na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu i argumentuje nadając im "swoje" znaczenie, co oznacza, że nie ma w sprawie braków dowodowych, a jest odmienna ocena materiału dowodowego. Nie miało też miejsca naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że organ oparł swe ustalenia na jednych dowodach, a innym odmówił wiarygodności, nie jest równoznaczne z pominięciem tych drugich.

Wkraczamy tu już na grunt zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, co stało się osnową kolejnego zarzutu kasacyjnego – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W najprostszym ujęciu zasada ta oznacza tyle, że dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy powinien opierać się a materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, materiał ten powinien być zgromadzony w sposób wyczerpujący, jego ocena powinna być wszechstronna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Przechodząc zatem do łącznej oceny tych zarzutów NSA stwierdza, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się obszerny wywód będący oceną zaskarżonej decyzji pod kątem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez firmę "R." Sąd zwrócił uwagę na fakt, że firma ta nie mogła sprzedać cebuli stronie skarżącej, ponieważ sama jej nie nabyła. Jej dostawca - spółka R. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, co zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości. Ani prezes zarządu tej spółki, ani jej prokurent nie posiadali żadnej wiedzy na temat jej działalności, spółka nie została ujęta w ewidencji działalności gospodarczej, nie funkcjonowała pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała majątku, nie ma po niej żadnej dokumentacji księgowej, nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych, nie miała rachunków bankowych, korespondencję w imieniu spółki prowadziła osoba z zewnątrz. Wniosek, w myśl którego był to podmiot powołany do wystawiania pustych faktur, jest uzasadniony, łącznie z konkluzją, że R. S. nie mógł sprzedać Spółce B. cebuli.

Ustalenia te Sąd ocenił również pod kątem funkcjonowania spółki T. w tym zakresie i uznał, że to ta spółka kupowała cebulę od swoich dostawców, wytwarzała z niej mrożonki i sprzedawała skarżącej jako produkt końcowy. Temu służyło fikcyjne fakturowanie cebuli na firmę "R." dokonywane pod dyktando spółki T. Sąd wskazał tu na podstawy dowodowe w postaci zeznań świadków M. B., K. D., C. W. Sąd uwzględnił również to, że cena za jaką strona skarżąca nabywała mrożonki od spółki T. obejmowała cenę surowca oraz to, że skarżąca nie odpowiadała za nabycie surowca, nie uczestniczyła w jego zamawianiu, transporcie, nie interesowała się jego jakością i nie wiedziała ile surowca potrzebne było do wyprodukowania wyrobu końcowego. Wskazał następnie na te zeznania świadków, z których wynika, że B. zamawiała wyrób końcowy.

Trafne jest również ustalenie, które podzielił Sąd pierwszej instancji, że udział skarżącej w tego typu przedsięwzięciu był świadomy. Wynika to wprost z okoliczności sprawy, z dokonanych ustaleń. W przeciwnym razie trzeba by przyjąć, że strona nie wiedziała, że: nie kupiła cebuli od R. S., że nie powierzyła przetwórni surowca do przerobu, że zapłaciła za produkt końcowy cenę obejmującą cenę surowca powierzonego do przerobu.

Zdaniem NSA ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w niczym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Została dokonana na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób logiczny i w pełni uzasadniony. Sam fakt, że strona skarżąca wywodzi z przeprowadzonych dowodów wnioski odmienne od tych, które przyjął organ, nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, a jedynie o odmiennej ich ocenie.

Powyższe ustalenia o tym, że skarżąca nie kupiła cebuli od R. S. i nie powierzyła jej spółce T. w celu wykonania usługi są wystarczające do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ świadczą o tym, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Pozostałe kwestie mają charakter i znaczenie uboczne.

NSA nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi tego przepisu. Jest kompletne i rzetelne. Kwestia braku "świadomości strony co do nieprawidłowości w działaniu firm mających siedzibę w T. przy ul. [...]" została omówiona w uzasadnieniu wyroku na stronie 29 z tym podkreśleniem, że świadomość skarżącej Sąd odniósł do faktu, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, bo ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Zresztą, cały wywód Sądu na temat oceny dowodów i dokonanych ustaleń zmierzał do wykazania tego faktu. To, że w okresie objętym decyzjami podatkowymi w T. przy ul. [...] funkcjonowała spółka T. nie jest kwestionowane. Wymienienie w uzasadnieniu wyroku również innych podmiotów: Spółki z o.o. A. i Spółki z o.o. C. służyło naświetleniu szerszego tła działalności tych wszystkich firm i nie jest żadnym błędem. Żadna z faktur wystawionych przez spółki A. i C. nie była przedmiotem oceny w sprawie z konsekwencjami dla zobowiązań podatkowych skarżącej. Badanie sytuacji i sposobu działania kontrahentów skarżącej w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług jest uzasadnione i wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, który wymaga ustaleń dotyczących wystawcy faktury.

Kwestia związana z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, była argumentem pobocznym.

Analizując ekonomiczny sens działań związanych z zakwestionowanymi transakcjami Sąd odniósł się do najniższych cen wynikających z informacji udzielonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi, a nie do cen średnich, jak podniosła strona w skardze kasacyjnej. Nic nie wskazuje na to, by w transakcjach tych chodziło o cebulę sprowadzoną z innych państw, więc ten argument pozostaje poza sprawą.

Powiązania osobowe, kapitałowe i majątkowe pomiędzy skarżącą a innymi podmiotami nie są istotne dla wyniku sprawy ani to, czy skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu transakcji mających na celu nienależne wyprowadzanie podatku z budżetu państwa. Kwestie istotne dla wyniku sprawy wynikają z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ten przepis nakreśla podatkowy stan faktyczny konieczny do wydania rozstrzygnięcia i temu służyć ma zastrzeżenie poczynione przez NSA na wstępie tego uzasadnienia o konieczności oddzielenie ustaleń istotnych od nieistotnych.

Nie można zgodzić się z zarzutem o tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., gdyż oddalił skargę na decyzję, która nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił decyzję pod tym kątem, poczynając od strony 17 uzasadnienia swego wyroku, odnosząc się do strony faktycznej i prawnej decyzji z wnioskiem zawartym na stronie 31 o tym, że decyzja organu odwoławczego została sporządzona zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. NSA podziela tę ocenę.

Chybiony jest kolejny zarzut procesowy związany z naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z tym, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2008 r., przed zakończeniem wznowionego postępowania w przedmiocie zobowiązania w tym podatku za kwiecień, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w decyzji wydanej w trybie wznowieniowym nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym z kwietnia do przeniesienia na maj.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT została już omówiona. Skoro zasadnym było zastosowanie przepisu wykluczającego prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, to nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 tej ustawy, ponieważ przepis art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy o VAT jest tym przepisem, który wyłącza zastosowanie reguły z art. 86 ust. 1. Nie ma potrzeby odwoływania się do art. 168 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż ten przepis dyrektywy został prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego poprzez art. 86 ustawy o VAT i w tym kształcie stanowił podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Powołanie art. 1 Protokołu do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, jak również art. 16, 17 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą, ponieważ prawo własności i swobody prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

Wydanie decyzji zgodnej z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, co również zostało podniesione w skardze kasacyjnej ze wskazaniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 tej ustawy organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów praw i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121.

Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną spółki B. F. P. z mocy art. 184 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego Sąd wydał z mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

-----------------------

.