Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 814/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: par 1; par 67; par 68 ust. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 124 w zw. z art. 210 par 6 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 8 poz 60
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi O. S.A. O.H.N. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 63 § 1 oraz art. 75 w zw. z art. 72 i art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) [zwanej dalej: O.p.], art. 2 - 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.) [zwanej dalej: u.p.o.l.], uchwały Nr XD/239/03 Rady Miasta Szczecina z 24 listopada 2003 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania O. S.A. Oddział [...] w Sz. od decyzji Prezydenta Miasta Sz. nr [...] z [...]r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego dla O. S.A. za rok 2004 w kwocie [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że O. S.A. w W. Oddział [...] w Sz. (dalej: Spółka) w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2004 (sporządzonej 17 maja 2005 r. w następstwie powtórnych przeliczeń powierzchni użytkowych budynków w oparciu o dokumentację techniczną, po odjęciu powierzchni klatek schodowych i szybów dźwigowych) zadeklarował podatek: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 10.946 m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, od budynków związanych z działalnością gospodarczą na powierzchni przekraczającej 4.300 m2 : 19.512,30 m2 x [...] zł/m2 = [...] zł oraz od budowli: [...] zł x [...] % = [...] zł; razem: [...] zł.

W dniu 19 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Uzupełniając wniosek, Spółka dołączyła korektę deklaracji za ten rok (w której przyjęto mylną podstawę opodatkowania budynków), a następnie, w dniu 23 lutego 2009 r., ponownie złożyła korektę deklaracji za rok 2004, wykazując podatek: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: 10.946,00 m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, od budynków związanych z działalnością gospodarczą na powierzchni przekraczającej 4.300 m2: 19.512,30 m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, od budowli: [...] zł x [...] % = [...] zł; razem: [...] zł. W tej ostatniej korekcie deklaracji Spółka wyłączyła z opodatkowania część budowli będących w jej posiadaniu uznając, iż nie podlegają one opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, w myśl którego, zwolnieniu z podatku od nieruchomości w okresie od 01.01.2004 do 31.12.2006 r. podlegały wszystkie drogi, tj. także drogi wewnętrzne.

Uzupełniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, Spółka przesłała wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wskazanych w korekcie deklaracji, wskazała nazwy i wartości budowli, które uznane zostały jako niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., o wartości [...] zł oraz dołączyła wypisy z ewidencji gruntów i budynków.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz dowodów przedstawionych przez Spółkę (wykazy budowli, załączniki do deklaracji, korekty deklaracji) ustalił, że O.S.A. Oddział [...] w Sz. w 2004 r.:

a) posiadał prawo wieczystego użytkowania następujących nieruchomości:

- działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...], położonej w Sz. przy ul. [...], o symbolu użytku "Bi", o powierzchni 7.710 m2,

- działki nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...], położonej w Sz. przy ul. [...], o symbolu użytku "Bi", o powierzchni 1.951 m2,

- nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...], położonej w Sz. przy ul. [...], o symbolu użytku "Bp", o powierzchni 114 m2,

- nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...], położonej w Sz. przy al. [...], ul. [...] ul. [...], o symbolu użytku "Bi", o powierzchni 187 m2,

- nr [...] w obrębie ewidencyjnym [...], położonej w Sz. przy ul. [...], o symbolu użytku "Bi", o powierzchni 984 m2 -

o łącznej powierzchni 10.946 m2,

b) ponadto Spółka była właścicielem budynków związanych z działalnością gospodarczą na powierzchni przekraczającej 4.300 m2, o powierzchni użytkowej: 19.512,30 m2, oraz

c) była właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł,

Organ I instancji ustalił także, że Spółka nie posiadała gruntów, które zostałyby wyodrębnione geodezyjne jako droga, o symbolu użytku - "dr".

W związku z tym organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. określił Spółce zobowiązania podatkowego za rok 2004 w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Organ podatkowy uznał bowiem, że budowle o wartości [...] zł, wykazywane przez Spółkę jako drogi związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż Spółka nie posiada "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi" o których mowa w tym przepisie. Organ podatkowy stwierdził ponadto brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 uznając, że różnica pomiędzy wpłaconym przez podatnika a podatkiem należnym, obliczonym przez organ w decyzji, nie występuje. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał także, iż w myśl przepisu art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. w roku 2004 nie były opodatkowane tylko te pasy drogowe, na których umiejscowiona została budowla drogi. Ponieważ w przepisach u.p.o.l. nie zawarto definicja pasa drogowego, drogi, czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, dlatego pojęcia te należy rozumieć zgodnie z ich definicjami zawartymi w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, ze zm.).

Wskazując na te definicje organ podatkowy uznał, że pasy drogowe są kategorią ściśle związaną z drogami - nie może być pasa drogowego bez drogi. Wobec tego obiekty budowlane o których mowa w art. 2 u.p.o.l. będą wolne od opodatkowania jedynie w razie istnienia drogi. Skoro bowiem muszą być one związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to musi istnieć też droga, na której ruch ten się odbywa. Ponadto, w myśl art. 21 ustawy dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086, ze zm.) [dalej: Prawo geodezyjne], podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołując się także na przepisy § 67 i § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, ze zm.) organ stwierdził, że przepisy te wymieniają m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr", tereny kolejowe oznaczone symbolem "Tk" oraz inne tereny komunikacyjne oznaczone symbolem "Ti". Definicja gruntu jako "dr" została określona w załączniku do rozporządzenia, w którym określono, że "do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych (...)". Zatem – w ocenie organu - aby użytki gruntowe uznane zostały za drogę, muszą być sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków.

Organ dalej wskazał, że dla potrzeb podatku od nieruchomości, podstawowe znaczenie mają zapisy dokonane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntu - nie jest więc istotne jego rzeczywiste przeznaczenie, lecz sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego grunt, który nie był oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może być traktowany przez organ podatkowy jako pas drogowy niepodlegający podatkowi w myśl art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l.

W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z 19.01.2007 r. l SA/0/582/06, lex 217925; wyrok WSA w Warszawie z 2005.07.07 r. III SA/Wa 1206/05, lex nr 174433; wyrok WSA w Szczecinie z 30.05.2007 r. I SA/Sz 904/06). Organ wskazał, że w wyroku WSA w Szczecinie stwierdzono m.in., iż dane zawarte w tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., tj. stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Niemożliwość stwierdzenia dla celów podatkowych, że grunt stanowi pas drogowy z uwagi na brak w ewidencji stosownego oznaczenia "dr", nie zaprzecza istnieniu na tymże gruncie budowli w postaci drogi. Jednakże budowla ta w efekcie podlega opodatkowaniu. Mimo, iż symbol "dr" w ewidencji gruntów nie przesądza o fizycznym istnieniu bądź nieistnieniu budowli drogi, to brak zapisu "dr" w ewidencji wyłącza grunt z niepodlegania opodatkowaniu, a wraz z nim podlega opodatkowaniu także budowla w postaci drogi.

Organ podkreślił ponadto, że przepisy dotyczące zwolnień nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, zatem przyjęcie, iż nie podlega podatkowi budowla drogi, pomimo iż zgodnie z ewidencją gruntów nie został wyodrębniony geodezyjnie pas drogowy, byłoby przykładem takiego rozszerzenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] zł i określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku w innej wysokości, zarzucając tej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że Spółka nie posiada pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi,

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez powołanie się na uchylony wyrok sądu administracyjnego, a także art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem odwołującej się Spółki - ze względu na brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - dane z ewidencji gruntów i budynków nie przesądzają o tym, czy droga wewnętrzna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. stwierdziło dalej, iż organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., uznając, że stosownie do tego przespisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (łącznie) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wobec tego, aby użytki gruntowe uznane zostały za drogę, muszą być sklasyfikowane i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków. Zatem grunty, które nie posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków stosownym symbolem, a posiadają budowlę drogi, nie będą wyłączone z opodatkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że żadne z przedmiotowych nieruchomości posiadanych przez Spółkę nie zostały wyodrębnione geodezyjnie jako drogi i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków są to grunty zabudowane "Bi" i zurbanizowane tereny niezabudowane "Bp", dlatego – w ocenie organu odwoławczego – należało uznać, że Spółka nie posiada gruntów podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zbędne było zatem, przeprowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia, czy drogi wewnętrzne na terenach posiadanych przez Spółkę faktycznie istnieją. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroków WSA w Szczecinie: z 30.05.2007 r. I SA/Sz 904/06 i z 21.02.2008 r. I SA/Sz 738/07.

Organ odwoławczy wskazał dalej w uzasadnieniu decyzji, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (w stanie prawnym w latach 2004-2006) sformułowanie: "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem obsługą ruchu", odnosi się do pojęć zawartych w ustawie o drogach publicznych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wyjaśniono, że wprowadzona tą ustawą "zmiana w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych związana jest ze zmianą definicji pasa drogowego i drogi". W uzasadnieniu tym, w części dotyczącej oceny skutków regulacji - wpływ regulacji na dochody i wydatki budżetu i sektora publicznego - zapisano: "Brak wpływu regulacji na dochody i wydatki budżetu państwa". Zdaniem organu oznacza to, że gdyby zmiany w ustawie dotyczyły wprowadzenia nowego wyłączenia z opodatkowania, miałyby one wpływ na zmniejszenie wpływów do budżetów gmin. Ponadto, umieszczenie interpretowanego przepisu w określonym miejscu aktu prawnego nie jest przypadkowe, ale wynika z racjonalnego działania prawodawcy. Interpretując przepisy należy zatem wziąć pod uwagę także cel regulacji prawnej (ratio legis). Wykładnia celowościowa uwzględnia bowiem cele prawa, a w szczególności "wolę" prawodawcy. Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zamierzeniem ustawodawcy nie było dokonywanie zmian stanowiących istotę dotychczasowych regulacji, czyli wprowadzenie nowego wyłączenia z opodatkowania dróg innych niż publiczne. Nowelizacja tych przepisów miała charakter porządkujący i upraszczający niektóre procedury oraz pojęcia stosowane w ustawie. Organ przytoczył dalej fragment uzasadnienia projektu zmian do ustawy o drogach publicznych, w którym stwierdzono, że: "Jedną z istotnych zmian jest rozdzielenie pojęcia droga i pas drogowy. Pierwsze z nich ma oznaczać wyłącznie budowlę, drugie zaś nieruchomość grunt, na którym znajduje się ta budowla wraz z obiektami i urządzeniami z nią związanymi (obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu)".

Dokonana natomiast zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązująca od 01.01.2007 r. - w ocenie organu II instancji - miała na celu usunięcie istniejących wątpliwości interpretacyjnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej wskazano bowiem, że: "Proponuje się również doprecyzowanie brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tak, aby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Wskazując na te argumenty organ odwoławczy stwierdził, że drogi niezaliczone do jednej z kategorii dróg publicznych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyjaśniając, że każdy wyrok wydany w podobnej do rozpatrywanej sprawy może być traktowany jedynie "posiłkowo" - nie ma przy tym znaczenia czy dany wyrok uprawomocnił się - wyroki sądowe nie tworzą bowiem prawa lecz je realizują, a orzeczenia i ich uzasadnienia nigdy nie mogą stanowić podstawy orzekania w innej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Organ wyjaśnił przy tym, że do pisma pełnomocnika Spółki zatytułowanego "Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego", organ podatkowy l instancji odniósł się w uzasadnieniu decyzji stwierdzając m.in., "że stanowi ono nie tyle ocenę zebranego materiału dowodowego i ewentualnie wnioski dowodowe, co raczej poglądy strony i dokonaną interpretację przepisów popartą orzeczeniami sądowymi", jednak "wyroki sądowe rozstrzygają jedną, konkretną sprawę i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 2 pkt 8 i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującymi w 2004 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że jedyną podstawę do wyłączenia posiadanych przez Spółkę dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego, poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji orzeczeń sądów administracyjnych.

Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że - wbrew bowiem twierdzeniom organu odwoławczego - brak oznaczenia gruntów jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków nie może decydować o wyłączeniu dróg z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zapisy w tej ewidencji nie przesądzają bowiem o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W zaskarżonej decyzji naruszono przede wszystkim art. 2 pkt 8 i art. 21 Prawa geodezyjnego w zw. z ww. przepisem u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 Prawa geodezyjnego, przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Ewidencja zawiera zatem dane o gruntach, budynkach oraz lokalach, co oznacza, że dane o innych nieruchomościach (tj. przede wszystkim budowlach) nie są w niej umieszczane. Wyłączenie od podatku, o którym w 2004 r. była mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dotyczyło jednak "drogi", która zaliczana jest do kategorii budowli, a nie gruntów. W związku z tym, dane z ewidencji są zatem całkowicie irrelewantne, nie obejmują bowiem w ogóle dróg, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (dróg jako budowli), gdyż ex definitione budowle nie są wymienione w ewidencji.

Spółka podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które – jej zdaniem - prezentują w tej kwestii jednolite stanowisko (wskazując przykładowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.05.2008 r. sygn. akt II FSK 483/07, a także na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu, z 17.01.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/07, oraz w Szczecinie: z 23.07.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 171/08 i z 06.08.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 172/08). W wyrokach tych stwierdzono również, że niewskazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wnętrznych nieoznaczonych symbolem "dr" nie ma wpływu na zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Powołując się na poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków Spółka stwierdziła, że organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście na gruncie jest usytuowana budowla drogi, a to, czy grunt na którym znajduje się budowla drogi jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" w żaden sposób nie decyduje o możliwości wyłączenia takiego gruntu (i budowli drogi na nim się znajdującej) z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Skoro dane z ewidencji gruntów i budynków nie decydowały o wyłączeniu dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zatem odwoływanie się do ewidencji jest całkowicie niecelowe, gdyż dokument ten nie zawiera w ogóle informacji o budowli. Jeśli więc organ nie zakwestionował istnienia budowli drogi, to – zdaniem Spółki - był zobowiązany do uznania, że posiadane przez nią drogi były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego Spółka podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu pomiędzy 2004 r. a 2006 r.) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten statuuje więc wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle (w tym m.in. drogi) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że jedną z podstawowych zasad dotyczących wykładni wyjątków jest zakaz stosowania rozszerzającej ich wykładni (exceptiones non sunt extendendae), co oznacza, że wszelkie wyjątki należy interpretować ściśle z zastosowaniem wykładni literalnej, odwołując się do samego brzmienia przepisu prawa.

W ocenie Spółki, organ odwoławczy dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. naruszył powyższe kanony interpretacji przepisów prawa zakładając, że ustawodawca "milcząco" odsyła do przepisów Prawa geodezyjnego, nie wyrażając tego expressis verbis w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - tym samym organ uzupełnił normę zawartą w tym przepisie o nowy element, którego racjonalny ustawodawca nie umieścił, co stoi w sprzeczności z elementarnymi zasadami wykładni przepisów w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem Spółki, przepisy omawianej ustawy podatkowej uszczegóławiają przepis art. 21 Prawa geodezyjnego, wprowadzając odwołanie do danych z ewidencji wyłącznie w odniesieniu do niektórych nieruchomości. Zasada o której mowa w art. 21 Prawa geodezyjnego znalazła swoje odzwierciedlenie np. w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Do tej ewidencji odwołuje się wprost także dodany od 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, przez użyte w u.p.o.l. określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Spółki, przepisy u.p.o.l. wyraźnie więc określają w jakim zakresie ewidencja jest wiążąca dla organów podatkowych przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Jednocześnie przepisy tej ustawy odsyłając do zapisów ewidencji dokonują wyłomu od zasady płacenia podatku "od majątku" - nie jest bowiem istotny faktyczny stan posiadania majątku przez podatnika, lecz formalny zapis w ewidencji.

Spółka zarzuciła również, iż organ II instancji niezasadnie powołał się na wykładnię celowościową art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., wskazując w tym zakresie na uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę o drogach publicznych. Literalna wykładnia, szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, ma bowiem pierwszeństwo przed wykładnią celowościową. Wskazując na poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie Spółka stwierdziła, że wykładania literalna w europejskim kręgu kulturowym ma fundamentalne znaczenie dla odczytywania norm prawnych. Od wykładni literalnej można odstąpić tylko w wypadku gdy jej wyniki prowadzą albo do absurdu albo rażących lub niesprawiedliwych konsekwencji. Spółka zauważyła przy tym, że nawet gdyby uznać za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej dokonanej na podstawie ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej, to należy mieć na względzie, że w uzasadnieniu mowa jest tylko o braku wpływu na "budżet państwa", a nie na budżety jednostek samorządu terytorialnego (m.in. gmin), a zakresy znaczeniowe tych pojęć są rozłączne, tzn. nie jest tak, że przychód budżetu państwa jest jednocześnie przychodem budżetu gminy. Wobec tego nie można interpretować rozszerzająco pojęcia "budżet państwa" uznając, że chodzi także o "budżet samorządu terytorialnego".

Naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. Spółka upatruje w tym, iż w zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił powodów, dla których nie uznał powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem Spółki, przy wyjaśnianiu sprawy SKO winno było uwzględnić powoływane w odwołaniu orzecznictwo (m.in. wyrok NSA z 27.05.2008 r. sygn. akt II FSK 483/07), bowiem - zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych - jeżeli organ podatkowy nie podziela argumentacji sądu, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Kolegium nie odniosło się do powołanych przez Spółkę wyroków mimo, iż odwołało się jednocześnie do innego wyroku sądu administracyjnego. Organ odwoławczy był zatem zobowiązany wyjaśnić dlaczego powołane przez Spółkę argumenty (w tym wyroki sądów administracyjnych) nie mają zastosowania, zaś istotny jest w tym względzie powołany przez SKO wyrok WSA w Szczecinie.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotem sporu stron postępowania jest w istocie wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego. Orzeczenie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 r. jest bowiem jedynie konsekwencją przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżąca Spółka nie posiadała w tym roku podatkowym przedmiotów opodatkowania (dróg wewnętrznych), wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z powołanym art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), "opodatkowaniu nie podlegają również: pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Takie brzmienie tego przepisu nadane zostało ustawą z 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, ze zm.). W takim brzmieniu przepis ten obowiązywał w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Przed tą zmianą, omawiany przepis wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Niewątpliwie taka redakcja tego przepisu nie była poprawna, uzasadniona była zatem potrzeba zmiany tego sformułowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, w nowym zapisie (m.in.) przy określeniu "drogi" pominięte zostało wyrażenie "publiczne", co spowodowało – zdaniem Sądu - iż przedmiotowym wyłączeniem podatkowym objęte zostały także inne kategorie dróg, w szczególności drogi wewnętrzne. Wprawdzie można podzielić pogląd organu odwoławczego, iż ustawodawca nie miał takiego zamiaru, o czym przede wszystkim świadczy kolejna zmiana redakcyjna tego przepisu, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., w którym podkreślono, że przepis ten odnosi się do "pasów drogowych dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych" – eliminując w ten sposób wątpliwości co do kategorii dróg objętych przedmiotowym wyłączeniem i przywracając ograniczenie zwolnienia podatkowego jedynie do kategorii dróg publicznych. Zarazem należy jednak podzielić pogląd strony skarżącej, iż w odniesieniu do przepisów podatkowych wykładnia celowościowa powinna być stosowana ze szczególną ostrożnością, przy uwzględnieniu prymatu wykładni językowej. Wobec tego, biorąc za podstawę tę właśnie wykładnię Sąd uznał, że w roku 2004 przedmiotowym wyłączeniem objęte były również drogi wewnętrzne - pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w tym przepisie.

Równocześnie należy podzielić zgodny pogląd obu stron, iż omawiany przepis ma charakter przepisu wprowadzającego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zatem powinien być on interpretowany ściśle - niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca takiego przepisu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem byłoby to bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania.

Stosując zatem ścisłą wykładnię językową tego przepisu należy zauważyć, że przedmiotem wyłączenia podatkowego są: "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W ocenie Sądu, przepis ten nie wyłącza więc z opodatkowania trzech różnych, mogących występować oddzielnie, przedmiotów opodatkowania, tj.: 1) pasów drogowych, 2) dróg (czyli budowli dróg) oraz 3) obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Gdyby tak miało być (uwzględniając ścisłą wykładnię językową przepisu wyjątkowego), to ustawodawca tak właśnie powinien zapisać treść tego przepisu, wymieniając w punktach kolejno poszczególne przedmioty wyłączone z opodatkowania.

Stanowiąc w przepisie, iż wyłączeniu podlega (pomijając liczbę mnogą) "pas drogowy wraz z drogą oraz obiektami budowlanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", ustawodawca podkreślił nieodłączny, obiektywny związek pomiędzy pasem drogowym jako gruntem a znajdującą się ("zlokalizowaną", posadowioną) na nim budowlą drogi, uznając, że taki właśnie przedmiot (tj. pas drogowy "wraz" z drogą - pomijając w tych rozważaniach ww. dodatkowe obiekty budowlane, które w ocenie Sądu nie są koniecznym elementem każdej drogi), jest wyłączony z opodatkowania. Takiego wniosku nie może przekreślić np. fakt, że w ewidencjach podatnika pasy drogowe (jako grunty) i drogi (jako budowle), jako różne kategorie, figurować będą oddzielnie, w różnych wykazach. Wobec tego, zdaniem Sądu, uznać należy, że w razie gdyby budowla drogi została rozebrana, brak byłoby podstaw do zwolnienia od opodatkowania pozostałego po niej pasa gruntu (jako pasa drogowego) i pozostawionych obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (niezależnie od tego, czy po takim gruncie ruch się odbywa, czy nie). Uznać więc należy, że wyłączeniu podatkowemu podlega wymieniony w ustawie przedmiot, składający się łącznie z pasa drogowego i budowli drogi oraz (o ile takie występują w konkretnej sytuacji) pozostałych wymienionych obiektów budowlanych. Tak też uznał Naczelny Sąd Administracyjny w (powoływanym także w skardze) wyroku z 27.05.2008 r. (II FSK 483/07), stwierdzając, że istnienie drogi - jako budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowanego i przy uwzględnieniu jej definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych – jest niezbędnym elementem przedmiotowego wyłączenia podatkowego.

W powyższym wyroku w sposób obszerny i przekonujący stwierdzono także (z powołaniem się na utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd), iż w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji ustawowej pasa drogowego i drogi, a zatem dokonując wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy należy stosować definicje tych pojęć, zawarte w ustawie o drogach publicznych.

Skoro zatem - zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) - użyte w ustawie określenie "pas drogowy" oznacza: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą", natomiast określenie "droga" oznacza: "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym" - nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że omawianym wyłączeniem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych objęty był "wydzielony liniami granicznymi grunt" w którym są zlokalizowane droga (jako "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego) oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Ten "wydzielony liniami granicznymi grunt" w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu – czyli "pas drogowy" – jest więc także niezbędnym elementem przedmiotowego wyłączenia podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie wykazała należycie, iż posiadała takie "wydzielone liniami granicznymi grunty" na których zlokalizowane były budowle dróg.

Niewątpliwie – w ocenie Sądu - dla wykazania takiego faktu Spółka powinna przedstawić odpowiednie zaświadczenie (wypis z operatu) z ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. Prawa geodezyjnego: "Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty".

Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie, natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu, właściciele, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, "są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów".

Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sprawach podatkowych mają zasadnicze znaczenie, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 omawianej ustawy: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków".

Dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, na Spółce ciążył więc obowiązek wykazania zaświadczeniem z ewidencji gruntów i budynków (dokumentem urzędowym) faktu posiadania "pasa drogowego". W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela więc poglądu prezentowanego w skardze i przywołanych tam wyrokach, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia faktu posiadania przez podatnika przedmiotu podlegającego wyłączeniu podatkowemu. W ocenie Sądu, nie przemawia za tym logika postępowania podatkowego w zakresie stosowania ulg podatkowych, bowiem w takich sytuacjach to podatnik powinien wykazywać uprawnienie do ulgi, a organ podatkowy uprawniony jest do weryfikowania tego uprawnienia. Co istotne również, to właśnie na właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości ciąży wynikający z ww. przepisu art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego obowiązek zgłaszania w odpowiednim terminie wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a zatem posiadając grunt odpowiadający ustawowej (z ustawy o drogach publicznych) definicji "pasa drogowego", Spółka powinna zgłosić ten fakt do ewidencji – także we własnym interesie, dla skorzystania z ulgi podatkowej.

Niesporne jest przy tym, że ewidencja gruntów i budynków nie zawiera danych dotyczących "budowli" (a więc w przedmiotowej sprawie – "dróg", w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych). Nie zmienia to jednak faktu, iż ewidencja ta "obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych" (art. 20 ust. 1 pkt 1 Prawa geodezyjnego), a więc obejmuje m.in. dane dotyczące dróg, jako gruntów przeznaczonych dla potrzeb komunikacyjnych.

Potwierdzają to przepisy (wydanego na podstawie art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Rozporządzenie to określa m.in. (§ 1) sposób zakładania i prowadzenia ewidencji oraz szczegółowe zasady wymiany danych ewidencyjnych, a także szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją oraz zakres informacji objętych rejestrem cen i wartości nieruchomości.

Stosownie do § 67 rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na wymienione w przepisie grupy, w tym (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane. Z kolei - zgodnie z § 68 ust. 3: "Grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1) tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,

2) tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,

3) inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,

4) zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,

5) tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,

6) użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,

7) tereny komunikacyjne, w tym:

a) drogi, oznaczone symbolem - dr,

b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,

c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

W myśl § 68 ust. 6, zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Zgodnie z pkt 3 tego załącznika, do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" zalicza się m.in. (ppkt 7) "tereny komunikacyjne", w tym (lit. a): "drogi". W wyjaśnieniu do tego przepisu stwierdzono, że: "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958).

W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod:

- drogi krajowe,

- drogi wojewódzkie,

- drogi powiatowe,

- drogi gminne,

- drogi w osiedlach mieszkaniowych,

- drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej,

- place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych.

Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego".

Zatem, wbrew przytaczanym w skardze poglądom, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie przy wykładni spornego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zawierają informacje dotyczące jednego z elementów omawianej ulgi podatkowej, tj. informacje dotyczące pasa drogowego (w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych). Skoro zatem do użytku gruntowego o nazwie "drogi" (oznaczonego symbolem "dr") zalicza się grunty "w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych", nie powinno więc też budzić wątpliwości, że zgodnie z przytoczonymi powyżej definicjami "pasa drogowego" i "drogi" zawartymi w tej ustawie, pojęcia te są immanentnie (nierozerwalnie) związane ze sobą, bowiem pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga (jako budowla). Można nawet stwierdzić, że jeżeli nie istnieje taki wydzielony liniami granicznymi grunt spełniający ustawową definicję pasa drogowego, nie istnieje również "droga" w znaczeniu nadanym ustawą o drogach publicznych, mającym zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Fakt istnienia takiego pasa drogowego powinien natomiast zostać zgłoszony przez podatnika do ewidencji gruntów i budynków i dopiero na podstawie dokonanego wpisu do ewidencji (stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego) podatnik może ubiegać się o wyłączenie z opodatkowania posiadanych pasów drogowych wraz z budowlami dróg.

Zasadnie zatem stwierdził organ podatkowy, iż brak geodezyjnego wydzielenia pasów drogowych i uwzględnienia (po uprzednim zgłoszeniu) takich gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na zastosowanie wobec skarżącej Spółki przedmiotowej ulgi podatkowej. Sąd nie podziela przy tym stanowiska Spółki o braku podstaw do odwoływania się (stosowania) w niniejszej sprawie przepisu art. 21 Prawa geodezyjnego. Niewątpliwie przepis ten ustanawia istotną zasadę odnoszącą się do wymiaru podatków, którą organy podatkowe obowiązane są przestrzegać. Nie przeczy tej zasadzie, ani jej nie osłabia, fakt braku odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w omawianym zakresie do danych z ewidencji. Nie można więc uznać za zasadny zarzutu skargi, iż "organ odwoławczy dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. naruszył kanony interpretacji przepisów prawa zakładając, że ustawodawca "milcząco" odsyła do przepisów Prawa geodezyjnego, nie wyrażając tego expressis verbis w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.". Również nie do przyjęcia jest wyrażony w skardze pogląd, iż przepisy u.p.o.l. "uszczegóławiają przepis art. 21 Prawa geodezyjnego, wprowadzając odwołanie do danych z ewidencji wyłącznie w odniesieniu do niektórych nieruchomości" – co znalazło swoje odzwierciedlenie np. w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zdaniem Sądu, takie poglądy nie znajdują uzasadnienia. Oznaczałoby to m.in., że np. również w odniesieniu do budynków, a więc przedmiotów ujawnianych w ewidencji, zapisy tej ewidencji nie miałyby żadnego znaczenia przy rozstrzyganiu wymiaru podatku od takiego budynku. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z wymienionym art. 21 Prawa geodezyjnego. Jedynie dla przykładu można tu wskazać na pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA z 27.04.2009 r. (II FSP 1/09), podjętej w składzie 7 sędziów, w którym stwierdzono, że: "Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków". Dla stosowania zasady przewidzianej w tym przepisie nie jest więc konieczne zawarcie dodatkowego odesłania w przepisach ustawy podatkowej.

Odnosząc się do argumentu skargi, iż tylko dla przedmiotów opodatkowania, co do których ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odsyła do ewidencji gruntów i budynków należy uwzględniać (stosować) dane zawarte w tej ewidencji (jak w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - w odniesieniu do użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, czy w dodanym od 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. – w odniesieniu do: 1) użytków rolnych, 2) lasów, 3) nieużytków, 4) użytków ekologicznych, 5) gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, 6) gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, 7) gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) gruntów pod morskimi wodami wewnętrznymi), wskazać należy, że omawiana ustawa podatkowa nie definiuje tych pojęć, zatem dla jednoznacznego (a wymaga tego przepis wyłączający z opodatkowania te kategorie) określenia przedmiotów nie podlegających opodatkowaniu i dla wyeliminowania definicji zawartych w ustawach tematycznych, odnoszących się do gruntów rolnych, lasów albo gruntów pod wymienionymi wodami, a zarazem dla uniknięcia każdorazowego weryfikowania danych wskazanych przez podatnika w deklaracji ze stanem rzeczywistym – także z uwagi na specyfikę takich przedmiotów, ustawodawca podatkowy w sposób logiczny przesądził, iż w tym zakresie należy te przedmioty rozumieć zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Brak takiego odesłania np. w zakresie budynków, pasów drogowych czy dróg nie oznacza jednak – jak wskazano powyżej – braku podstaw do sięgania w tym zakresie do takiej ewidencji.

Sąd nie podzielił również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy powodów, dla których nie uznał powołanych przez Spółkę w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych. Uchybienie takie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ przywoływał inne wyroki sądów, potwierdzające jego stanowisko. Należy tu pokreślić, iż właśnie z tego powodu nie można było podzielić podnoszonej w skardze tezy, iż w przedmiotowej kwestii (wyłączenia z opodatkowania w latach 2004–2006 dróg wewnętrznych) ukształtowane zostało jednolite stanowisko sądów administracyjnych, zgodne ze stanowiskiem Spółki. Stwierdzić bowiem należy, że orzecznictwo to nie jest jednolite, gdyż poza wyrokami przytaczanymi w skardze (przy czym – w ocenie Sądu - wyrok NSA z 27.05.2008 r. II FSK 483/07 nie w pełni potwierdza stanowisko Spółki), w wielu wyrokach sądy te prezentują odmienne stanowisko, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Przykładowo należy tu wskazać przytaczane już w zaskarżonej decyzji dwa wyroki WSA w Szczecinie, w tym wyrok z 21.02.2008 r. (I SA/Sz 738/07) oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 18.12.2007 r. (I SA/Bd 713/07), a przede wszystkim na wyroki NSA, oddalające skargi kasacyjne od wymienionych wyroków sądów I instancji: z 01.10.2009 r. (II FSK 652/08) oraz z 29.12.2009 r. (II FSK 854/08).

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom prawa procesowego w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.