Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 199 § 1, art. 199 § 2, art. 199 § 7, art. 263 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] uznał stanowisko A. Sp. z o.o. w [...] przedstawione we wniosku z [...] marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów, w przypadku których następuje ich zbycie po wcześniejszym obniżeniu ich wartości nominalnej za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe, Spółka wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ma większość udziałów w spółce K Sp. z o.o. (dalej: "Spółka B"), zgodnie z danymi aktualnie ujawnionymi w KRS. W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zakładowego Spółki B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zasili pozostałe kapitały Spółki B. Tym samym wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów przez wnioskodawcę w przyszłości.

W związku z powyższym opisem spółka spytała, czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia, wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w Spółce B?

Zdaniem wnioskodawcy obniżenie kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu w momencie zbycia tych udziałów przez wnioskodawcę w przyszłości. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów w Spółce B przez wnioskodawcę po obniżeniu kapitału zakładowego w Spółce B poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy bez wynagrodzenia wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłby uprawniony do ich rozliczenia przed obniżeniem ich wartości nominalnej.

Strona podkreśliła, że podstawową regulacją dotyczącą ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji, poza oczywiście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p), jest art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Innymi słowy podatnik uprawniony jest do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia lub objęcia udziałów lub akcji dopiero w momencie ich zbycia, kiedy także rozpoznawany jest przychód z tego tytułu. Przepis ten ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do wszystkich udziałów lub akcji niezależnie od sposobu ich nabycia - sposób ich nabycia wpływa jedynie na określenie, w jaki sposób i w jakiej wysokości ustalić należy wydatki związane z objęciem lub nabyciem danego udziału (szczegółowe zasady w tym zakresie obowiązują w odniesieniu do udziałów lub akcji objętych w zamian za aport). Odstąpienie od powyższej ogólnej zasady nastąpić może wyłącznie na podstawie szczegółowej regulacji. I tak przykładowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na nabycie udziałów lub akcji w przypadku likwidacji spółki i otrzymania przychodu w postaci majątku likwidacyjnego likwidowanej spółki. Brak jest natomiast odpowiedniej regulacji, zgodnie z którą obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia stanowiłaby zdarzenie, w związku z którym należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazał także, że obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy bez wypłaty wynagrodzenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Transakcja taka po pierwsze, nie skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego po stronie wnioskodawcy, co jest warunkiem kluczowym do uznania, że dana transakcja prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Po drugie, zgodnie z definicją przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodami tymi są dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału. Przepisy zawierają katalog przykładowych przychodów z tego tytułu, niemniej jednak zaliczone mogą do niego zostać wyłącznie przychody faktycznie otrzymane, co oczywiście nie będzie miało miejsca w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika.

W konsekwencji, obniżenie wartości nominalnej udziałów wnioskodawcy, bez wypłaty wynagrodzenia, będzie neutralne podatkowo na gruncie u.p.d.o.p. i po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jak też nie powstanie po jego stronie uprawnienie do potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu wynikających z nabycia udziałów.

Obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia, nie będzie miało zatem wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu, do rozpoznania których uprawniony będzie wnioskodawca w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, organ podkreślił, że stosownie do zadanego we wniosku pytania przedmiotem interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, których wartość nominalna została obniżona. Następnie mając na uwadze orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie u.p.d.o.p, organ wskazał, że "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w u.p.d.o.p, gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem "obniżenia wartości nominalnej udziału", choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością. Jednocześnie w świetle przepisów u.p.d.o.p. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego.

Organ podkreślił, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "przypisana" do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów.

W skardze z [...] maja 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegającą na:

- przyjęciu, że na podstawie ww. przepisów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą stanowić dla wspólnika kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów w całości w związku z obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów przed ich odpłatnym zbyciem;

- uznaniu, że przepisy te wprowadzają metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą "przypisana" do operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na nabycie lub objęcie udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów;

- uznaniu, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

- błędnym przyjęciu, że na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy na dzień odpłatnego zbycia udziałów wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wspólnika wydatki na ich nabycie w części proporcjonalnie przypisanej do wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów;

- błędnym przyjęciu, że na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy zastosować metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu nieznaną u.p.d.o.p., polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w momencie ich odpłatnego zbycia w części "przypisanej" do dokonanej wcześniej operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów, co skutkowało również naruszeniem przepisu art. 20 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. dalej O.p.) oraz art. 7 Konstytucji poprzez zastosowanie ww. metodologii bez podstawy prawnej dla tego rodzaju działania.

2. Błędną wykładnię przepisu art. 199 i art. 263 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: "K.s.h.") poprzez uznanie, że obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału".

3. Naruszenie art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h O.p. poprzez:

- wydanie interpretacji podatkowej w oparciu o okoliczności faktyczne nie znajdujące swojego odzwierciedlenia w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku Spółki o interpretację podatkową, tj. przyjmując, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są skutki podatkowe:

* umorzenia udziałów (częściowego umorzenia udziałów),

* obniżenia wartości nominalnej akcji;

- wydanie Interpretacji w oparciu o błędne zrozumienie okoliczności faktycznych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o Interpretację, wynikające z błędnego zrozumienia instytucji obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" i "umorzenia (częściowego) udziału" na gruncie przepisu art. 199 i art. 263 K.s.h.;

4. Naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

- brak przedstawienia w Interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy,

- brak dokonania w Interpretacji pełnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania postawionego we wniosku.

5. Naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie posługują się pojęciem obniżenia wartości nominalnej udziału, uwzględniając systemowe podejście na gruncie u.p.d.o.p., należy uznać, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w jakiej wysokości można rozliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w sytuacji uprzedniego obniżenia wartości nominalnej akcji bez wypłaty wynagrodzenia.

Przystępując do rozważań związanych ze spornym zagadnieniem na wstępie należy wskazać, że judykaturze przyjmuje się, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (zob. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/12; z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2006/17, wyrok WSA w Warszawie z 9 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 596/16, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1160/21- dostępne https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w Kodeksie spółek handlowych.

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W myśl 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 7 k.s.h. w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia.

Z przepisów tych wynika, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału.

Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów (prowadzącym do ich unicestwienia) postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec winien co do zasady otrzymać wynagrodzenie, jednak za jego zgodą obniżenie wartości udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. W doktrynie prawa handlowego nie ma wątpliwości co do tego, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (zob. A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 263).

Powyższe przesądza, jak zasadnie przyjął organ, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów.

W przypadku zatem obniżenia wartości nominalnej udziałów spółki zależnej bez wynagrodzenia, w wyniku częściowego ich umorzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez skarżącą spółkę, będzie miała wpływ na wysokość dochodu z tytułu częściowego umorzenia tych udziałów (obniżenia ich wartości nominalnej), a tym samym w tej części nie będzie mogła być ponownie uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia (por. wyroki NSA: z 14 marca 2014 r., II FSK 875/12; z 25 marca 2015r., II FSK 349/13; publik. CBOSA).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarcz,ą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1057/18, Lex nr 3022337). Tym samym przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18, Lex nr 3010457).

Natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił wydatki, których poniesienie nie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Między innymi zgodnie z pkt 8 ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie). W tym przypadku nie pozbawiono jednak podmiotu nabywającego m.in. udziały w spółce prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki jakie zostały poniesione w związku z ich zakupem. Jedynie przesunięto w czasie możliwość ich potrącenia od przychodu. Zatem, aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu (zob. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1085/13, Lex nr 1682504; z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2078/19, Lex nr 2767980).

Skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Ponadto brak jest związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygenerują w tym zakresie przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. W umorzonej wartości przychód bowiem nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem.

Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 199 i art. 263 K.s.h. należy uznać za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo bowiem utożsamił skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej akcji z następstwami częściowego umorzenia akcji a w konsekwencji prawidłowo również odniósł się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszego zbycia akcji na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Nie zasługują również na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i 2 , art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, oraz art. 120, art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie skarżącego rozstrzygnięcia wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd wyczerpująco i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że treść interpretacji jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 20 O.p. podkreślić należy, że nie ma on zastosowania w procedurze wydania interpretacji indywidualnych, co potwierdza treść art. 14 h O.p.

Mając zatem na uwadze, że nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.