Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 696/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 , art. 243 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 2 i  5, art. 244 par. 1 w zw. z art. 221
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu z 2001 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I. U. i W. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r . - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 696/07

UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...], która określała I. i W. małżonkom U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 176.606,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał w tej decyzji, że zwiększenie wymiaru należnego od małżonków podatku dochodowego o kwotę 152.304,70 zł, w stosunku do wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37, było skutkiem zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 356.758,98 zł, dokonanego z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – ustawa o p.d.o.f. / w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. 2000 r. Nr 104, poz. 1104 /. Wykazany w zeznaniu wydatek miał być poniesiony na podstawie umowy sprzedaży udziału w nieruchomości, zawartej aktem notarialnym z 30 grudnia 2000 r. z "A" spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Celem sprzedaży udziału w nieruchomości miało być prowadzenie wspólnej inwestycji w postaci wybudowania wielorodzinnego budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Z treści tej umowy wynikało / § 7 ust. 1a i ust. 2a /, że w 2000 r. podatnik zobowiązany był wpłacić pierwszą ratę należności za nabycie udziału w nieruchomości i kosztów budowy oraz wyposażenia przypadających mu lokali w łącznej kwocie 100 000 zł. Zapłata tej kwoty, zgodnie z § 7 ust. 5 umowy, dokonana miała być w dniu jej zawarcia poprzez zaliczenie należności określonej w umowie przyrzeczenia sprzedaży udziałów W. U. w spółce "B" na rzecz "A", zawartej również w dniu 30 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą umową "A" zobowiązywało się do zakupu 110 udziałów W. U. w spółce "B" za cenę 1 350 000 zł. Na podstawie tej umowy "A" wpłacić miało zadatek w kwocie 200 000 zł w ten sposób, że kwota 100 000 zł w dniu 30 grudnia 2000 r. / § 2 ust. 2a umowy /. Zgodnie z aneksem z 28 czerwca 2001 r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "B" zadatek miał być płatny: 100 000 zł w dniu 30 grudnia 2000 r., 75 000 zł do 5 stycznia 2001 r., 25 000 zł do 5 lipca 2001 r.

Zapłata drugiej raty należności za nabycie udziału w nieruchomości i na budowę lokali w kwocie 369 375 zł nastąpić miała do 5 lipca 2001 r. / § 7 ust. 1b i ust. 2b aktu notarialnego /. W aneksie z 28 czerwca 2001r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "B" strony ustaliły, że "A" zapłaci do dnia 5 lipca 2001r. kwotę 369.375 zł na poczet ceny nabycia udziałów w spółce, przy czym zapłata tej kwoty następowała przez potrącenie wierzytelności W. U. z wierzytelnością "A" wynikającą z § 7 ust. 1b i ust. 2 b umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Umowa przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "B" rozwiązana została na skutek odstąpienia od umowy przez W.U. w dniu 16 maja 2002 r. Zgodnie z § 8 aneksu z dnia 30 stycznia 2002r. do tej umowy "A" nie mogło domagać się zwrotu żadnych świadczeń poczynionych w toku jej obowiązywania, a wszelkie dokonane przez "A" wpłaty i udział w nieruchomości przeszły na rzecz W.U. jako zadatek.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że analiza umów zawartych przez podatnika z "A" uzasadnia stanowisko, że podatnicy nabyli udział w nieruchomości, są współużytkownikami wieczystymi gruntu i współwłaścicielami budynku mieszkalnego oraz wynajmują wybudowane lokale mieszkalne, lecz z nabyciem udziału w nieruchomości nie były związane jakiekolwiek wydatki zarówno w 2000 r., jak i w 2001 r. Nabycie było skutkiem zatrzymania udziału w nieruchomości jako zadatku, nie skutkiem kompensaty wzajemnych zobowiązań podatnika i "A". Zgodnie z wolą stron obu umów udział w nieruchomości nabyty został jako zadatek, a więc bez poniesienia wydatku. Faktury wystawione przez "A", dokumentujące wydatki na budowę budynku z lokalami na wynajem i ich wyposażenie, wskazują jako formę zapłaty przelew, nie kompensatę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaksięgowanie, ujęcie w bilansie przez "A"

rozliczeń z podatnikiem w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, to wewnętrzna sprawa "A". Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jego ocenę potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w L. z powództwa podatników przeciwko "A" / obecnie "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / o zapłatę, w której pozwany zgłaszając zarzut potrącenia kwestionuje wszystkie wzajemne rozliczenia stron wynikające z powyższych umów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy w decyzji dotyczącej wymiaru podatku za 2000 r. nie uznał, by w tym roku podatkowym podatnicy ponieśli wydatek na cel określony w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. To oznacza, że podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2001r. W konsekwencji w 2001 r. nie mogli korzystać z tego odliczenia na podstawie art. 7 ust. 13 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu 425/04 wyrokiem z 13 maja 2005 r. oddalił skargę małżonków U. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o utrzymaniu w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Sąd uzasadniał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Nie narusza art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 ust. 13 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., od podstawy opodatkowania odliczeniu podlegały kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 2001 r., na podstawie art. 1 pkt 25 lit. a i art. 8 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. Na podstawie art. 7 ust. 13 tej ustawy nowelizującej podatnikom, którzy ponieśli przed 1 stycznia 2001 r. wydatki na ten cel i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługiwało prawo do odliczania na zasadach dotychczas obowiązujących, do dnia 31 grudnia 2003 r.

Sąd wskazał na bezsporne okoliczności, że skarżący nabył od "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. / obecnie "C"/ aktem notarialnym z 30 grudnia 2000 r. udział w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu i we współwłasności budynku mieszkalnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz zobowiązał się do współfinansowania tej inwestycji budowlanej w części odpowiadającej trzem lokalom mieszkalnym / § 3 i § 5 aktu notarialnego /. Skarżący zobowiązał się do zapłaty ceny za udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu / 75.381,63 zł / oraz kosztów wybudowania lokali / 393.933,37 zł / w dwóch ratach: pierwsza w kwocie 100.000 zł płatna do 31 grudnia 2000 r. , druga w kwocie 369.375 zł płatna do 5 lipca 2001r., na rachunek bankowy "A" / § 7 aktu notarialnego /. Tego samego dnia została zawarta umowa przyrzeczenia sprzedaży udziałów W.U. w spółce "B". W tej umowie przyszły nabywca udziałów / "A" / zobowiązał się do zapłaty kwoty 100.000 zł tytułem zadatku na rzecz zbywającego udziały w spółce / W. U. /. W § 7 ust. 5 aktu notarialnego strony postanowiły, że zapłata pierwszej raty, określonej w § 7 ust. 1a oraz ust. 2a w kwocie 100.000 zł, następuje w dniu zawarcia aktu notarialnego poprzez zaliczenie należności na rzecz W.U., wynikającej z umowy przyrzeczenia sprzedaży jego udziałów w spółce.

Strony uznały więc, że zapłata tej kwoty nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Podobnie druga rata, płatna w 2001 r., uznana została za zapłaconą przez potrącenie wierzytelności W. U. z umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce, w myśl aneksu z 28 czerwca 2001 r. w § 2 b umowy przyrzeczenia.

Wobec odstąpienia W. U. od umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce / skuteczność odstąpienia potwierdził wyrok Sądu Okręgowego w L. w sprawie I [...] /, umowa ta wygasła z równoczesnym zniweczeniem wszystkich jej skutków prawnych, zarówno obligacyjnych, jak i rzeczowych.

Zastrzeżenie umowne z § 8 aneksu z 30 stycznia 2002r. do umowy przyrzeczenia sprzedaży z 30 grudnia 2000 r., że odstąpienie od umowy skutkuje zaliczeniem na poczet zadatku wpłat dokonanych przez "A" łącznie z udziałem w nieruchomości, nie modyfikowało skutku odstąpienia od umowy, w postaci działania ex tunc, lecz zwalniało skarżącego z obowiązku / art. 494 k.c. / zwrotu otrzymanych na podstawie tej umowy świadczeń w postaci wpłat dokonanych przez "A" i otrzymanego udziału w nieruchomości. Zwolnienia skarżącego z obowiązku zwrotu świadczeń / w pieniądzu i w naturze /, które otrzymał od "A" na podstawie umowy przyrzeczenia, strony umowy nie kwestionowały również w procesie przed sądem powszechnym. Skarżący miał więc, wynikające z umowy, prawo do zachowania świadczeń pieniężnych i udziału w nieruchomości, otrzymanych od "A" w ramach rozliczeń dokonanych na podstawie tej umowy i do których to rozliczeń odwołały się strony również w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości / § 7 ust. 5 aktu notarialnego /.

Fakt, że strony obu umów, które stanowiły podstawę ich wzajemnych rozliczeń, tak ukształtowały swoje prawa i obowiązki, nie mógł być i nie był przedmiotem ingerencji organów podatkowych, lecz skutki tych umów, o ile miały wpływ na publicznoprawne zobowiązania skarżących, musiały być przedmiotem oceny.

W tych okolicznościach sprawy Sąd podzielił zasadność stwierdzenia organu podatkowego, że skarżący nabyli prawo do gruntu oraz lokale mieszkalne bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

Sąd zważył, że dla ustalenia czy skarżący ponieśli wydatek na budowę budynku i na prawo do gruntu istotnym był fakt, że potrącenie nie było możliwe, gdyż z umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "B" nie mogły wynikać żadne roszczenia pieniężne, a jedynie roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej.

Wręczenie zadatku jest czynnością prawną realną, jej skuteczność zależy od dania pieniędzy lub rzeczy przy zawarciu umowy / art. 394 k.c /. Tym samym nie mogło istnieć roszczenie o zapłatę zadatku, wierzytelność z tytułu zadatku. Bezwzględną przesłanką potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności. Potrącenie nieistniejącej wierzytelności nie wywołuje skutków prawnych z powodu braku przesłanki potrącenia ustawowego / art. 498 k.c. / i umownego.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że przed dniem 1 stycznia 2001 r. skarżący nie ponieśli wydatku na cele wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Z obowiązku jego poniesienia zwolnieni zostali na podstawie postanowienia umownego / § 7 ust 5 aktu notarialnego /. W związku z tym, że nie nabyli prawa do odliczeń przed 1 stycznia 2001 r., to nie przysługiwało im prawo do odliczeń po tej dacie, nawet gdyby wydatki na preferowane ustawą cele faktycznie ponieśli / art. 7 ust. 13 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. /.

Sąd zważył, że wbrew twierdzeniom skarżących, z załączonych wyroków Sądu Okręgowego w L. z 30 czerwca 2004r. oraz Sądu Apelacyjnego w L. z 21 grudnia 2004r., nie wynika, że skarżący faktycznie ponieśli koszty budowy budynku, którego są współwłaścicielami, że zapłaty dokonali przez potrącenie. W procesie tym sądy rozstrzygały zasadność powództwa skarżących o zasądzenie od "A" umownej rekompensaty za opóźnienie terminu oddania lokali do eksploatacji w kontekście zarzutu potrącenia z bezspornej wierzytelności powodów zgłoszonej w tym procesie wierzytelności "A" / mającej obejmować koszty budowy, nabycie prawa do gruntu i świadczeń pieniężnych /. Przedmiotem sporu w tym procesie były jedynie przyczyny, z powodu których skarżący i "A" nie zawarli umowy sprzedaży udziałów w spółce "B". Podstawą wyroku było ustalenie, że "A" nie zachował warunków umowy przyrzeczenia i skarżący od umowy odstąpił, co w kontekście jego uprawnień wynikających z § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia z 30 grudnia 2000 r., czyniło zgłoszoną w tym procesie wierzytelność "A" nieuzasadnioną. Wyrok ten potwierdza, że zgodnie z wolą stron obu umów skarżący nie miał obowiązku zwrotu świadczeń / w postaci prawa do gruntu, lokali i pieniężnych /, otrzymanych od "A" na podstawie aktu notarialnego i umowy przyrzeczenia. W związku z tym, prawidłowym i zgodnym z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.d.o.f. było wykazanie świadczeń otrzymanych od "A" jako przychodu do opodatkowania w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżących.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 1187/05 oddalił skargę kasacyjną I. i W. małżonków U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 425/04.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że dla załatwienia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przesądzające znaczenie miało rozstrzygnięcie o prawie podatników do rozważanej ulgi w 2000 r. Jedynie ustalenie, że podatnicy w 2000 r. ponieśli wydatki na cel z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. uprawniałoby podatników do odliczenia tego rodzaju wydatków w latach następnych. Prawomocny wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 1247/05 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z 13 maja 2005 r. w sprawie I SA/Lu 424/05 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o określeniu I. i W. małżonkom U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. rozstrzygnął również o braku podstaw do skorzystania z tak zwanej ulgi na wynajem w 2001 r., bo przesądził, że skarżący podatnicy nie ponieśli wydatków determinujących nabycie prawa do tej ulgi w 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że argumentacja skarżących podatników tylko pośrednio odnosi się do opodatkowania za rok 2001 r. W istocie dotyczy nabycia prawa do rozważanej ulgi w 2000 r.

4. I. i W. małżonkowie U. w dniu 15 marca 2007 r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Wskazali jako podstawę prawną wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniali, że wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z 19 października 2006 r. w sprawie [...] oddalił ich powództwo o zapłatę. Uznał zasadność zarzutu potrącenia spółki "C", zgłoszonego w kwocie 356 758,98 zł. Stwierdził nieważność § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r. do umowy przyrzeczenia z 30 grudnia 2000 r. Na tej podstawie wywiódł obowiązek powodów zwrotu stronie pozwanej świadczeń otrzymanych na podstawie umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów. W tych nowych okolicznościach przychód podatników uległ zmniejszeniu o dochodzoną kwotę. O pozostałą kwotę toczy się spór przed Sądem Okręgowym w sprawie [...].

5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie określenia I. i W. małżonkom U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Uzasadniał, że postępowanie w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej będzie miało za przedmiot wyjaśnienie czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazana we wniosku małżonków U.

6. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania I. i W. małżonków U. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytaczał stanowisko podatników, że zmniejszenie przychodu za 2001 r. o kwotę 35.840 zł wynika z prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z 19 października 2006 r. w sprawie [...]; że oddalenie pozwu przeciwko spółce "C" jest wynikiem uznania jej wniosku o potrącenie; że kwota 35.840 zł dochodzona pozwem jest należna podatnikom z tytułu rekompensaty od spółki "C" za opóźnienie w realizacji zabudowy nieruchomości budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem; że kwota 35.840 zł została potrącona na żądanie spółki "C" potrącenia kwoty 356.759,98 zł; że zmniejszenie dochodu podatników o kwotę 35.840 zł jest faktem; że jeśli sąd powszechny zmniejszył przychód podatników o kwotę 35.840 zł, to zasada zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organów podatkowych zmniejszenia przychodu przy określeniu podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zważył, że wznowienie postępowania podatkowego jest postępowaniem nadzwyczajnym. Celem tego nadzwyczajnego postępowania jest stwierdzenie czy postępowanie przeprowadzone w trybie zwykłym było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w kolejnych punktach. To nadzwyczajne postępowanie nie może być środkiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. To nadzwyczajne postępowanie nie jest procedurą, przy pomocy której można wzruszyć decyzję podatkową w każdym przypadku. Możliwość taka istnieje wyłącznie w sytuacjach opisanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania nie jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej w każdym przypadku, lecz wyłącznie z powodu stwierdzenia wad postępowania, nie samej decyzji / za stanowiskiem NSA w sprawie II SA 1241/98, LEX nr 41894 /.

Powołany we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przewiduje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zważył, że w okolicznościach tej sprawy nie ma nowych, istotnych okoliczności faktycznych, uzasadniających żądane zmniejszenie przychodu podatników za 2001 r. Oddalenie powództwa wyrokiem z 19 października 2006 r. w sprawie [...] nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi nowej okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej inna ocena znanych wcześniej organowi podatkowemu okoliczności i dowodów, wyrażona przez Sąd Apelacyjny w wyroku z 19 października 2006 r. w sprawie [...] / za stanowiskiem NSA w sprawie III SA 1770/00 /.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że Sąd Apelacyjny w sprawie [...] rozstrzygał wyłącznie kwestię zasadności powództwa podatników o zapłatę przez "A" kwoty 35 840 zł za opóźnienie w realizacji inwestycji budowlanej. Sąd Apelacyjny nie rozstrzygał o nakładach na inwestycję budowlaną, o sposobie zapłaty. Sąd Apelacyjny nie stwierdził, że przychód podatników za 2001 r. uległ zmniejszeniu o dochodzoną kwotę. Przedstawiony w postępowaniu o wznowienie przelew z 6 listopada 2006 r. świadczy jedynie o uiszczeniu kosztów postępowania cywilnego.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że bezzasadne jest twierdzenie podatników o zmniejszeniu ich przychodu za 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok w sprawie [...] z 19 października 2006 r. nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie istniał w dacie wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że złożony do protokołu z 16 lipca 2007 r. wniosek podatników o wskazanie sposobu rozliczenia kwoty 21 827,10 zł, objętej przelewem z 06 listopada 2006 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bo kwota ta stanowi obciążenie finansowe podatników poniesione w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej pouczył, że podatnikom przysługuje prawo wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego / Dz. U. Nr 112, poz. 770 /.

7. I. i W. małżonkowie U. wnieśli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].

Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, o uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną [..] i o ostateczne rozstrzygnięcie wniosku skarżących o wznowienie postępowania.

Skarżący argumentowali, że organy podatkowe wydające decyzję wiedziały i brały pod uwagę okoliczności, dowody zbierane w toku postępowania cywilnego w sprawie [...]. Brały pod uwagę orzeczenia wydane w tej sprawie cywilnej. Te orzeczenia były dowodami powoływanymi w postępowaniu podatkowym. Zmiana stanowiska Sądów orzekających w postępowaniu cywilnym i uznanie zasadności zarzutu potrącenia, w konsekwencji oddalenie powództwa skarżących o zasądzenie kwoty 35 840 zł, spowodowała zmniejszenie przychodów skarżących podatników w 2001 r. o tę kwotę. Wynika to wprost z wyroku Sądu Apelacyjnego w sprawie [...]. Zdaniem skarżących podatników w tych okolicznościach niezrozumiałym jest stanowisko organu podatkowego, że ten wyrok nie stwierdza zmniejszenia przychodu podatników w 2001 r.

Zdaniem skarżących podatników organy podatkowe przedwcześnie wydały decyzje o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organy podatkowe wiedziały o toczącej się sprawie cywilnej i nie poczekały na jej definitywne zakończenie, nie orzekły o powinności odpowiedniego skorygowania zeznania podatkowego za rok 2001.

Zdaniem skarżących podatników uległ zmianie stan faktyczny ustalony na dzień wydania ostatecznej decyzji - 12 lipca 2004 r. Aktualnie zmienia się wysokość przychodu skarżących podatników, osiągniętego w 2001 r., wskutek nowych okoliczności, będących dalszym ciągiem tych zaistniałych w 2004 r.

Podsumowując, skarżący podatnicy stwierdzali, że ten stan sprawy wypełnia w całej rozciągłości przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jest to nowy fakt, który rodzi realne, wymierne skutki dla skarżących podatników.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podkreślał, że wyrok w sprawie cywilnej nie przesądzał i nie rozstrzygał o zasadności zastosowania prawa podatkowego. Ocena prawna w sprawie cywilnej była wyrażona na gruncie unormowań prawa cywilnego, nie podatkowego. Ta ocena prawna nie jest nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również prawomocne oddalenie powództwa skarżących podatników w rezultacie uwzględnienia zarzutu potrącenia to nie jest nowa okoliczność, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga podatników nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

10. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że wznowienie postępowania podatkowego to nadzwyczajny tryb postępowania przed organami podatkowymi. Nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w każdym przypadku, kiedy strona wystąpi z takim żądaniem. Może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym, tylko w sytuacji zaistnienia jednej z podstaw wznowienia postępowania podatkowego, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 240 § 1 pkt 1 do pkt 11 Ordynacji podatkowej.

11. W tej sprawie skarżący podatnicy żądali wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Treść tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wyznaczała granice postępowania organu podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego decyduje wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

- wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody;

- są istotne, bo mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej;

- nie były znane organowi, który wydał decyzję;

- istniały w dniu wydania decyzji.

Nowe okoliczności i nowe dowody, to te, które nie były podstawą decyzji ostatecznej objętej wznowieniem, bo nie były znane organowi podejmującemu decyzję ostateczną. Nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach i dowodach / wyroki w sprawach: I FSK 220/06 – LEX 262105, FSK 170/04 – LEX 127019 /.

Tak rozumiane nowe okoliczności i dowody musiały istnieć przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Po prawomocnym oddaleniu skargi przez sąd administracyjny wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest możliwe, kiedy podstawa wznowienia powstała po wydaniu decyzji ostatecznej / z zastrzeżeniem co do art. 240 § 1 pkt 8, które nie dotyczy tej sprawy /. Przyczyną wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe istotne okoliczności faktyczne, nowe istotne dowody, ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej.

Tak rozumiane nowe okoliczności i nowe dowody muszą być istotne. To oznacza, że muszą wpływać na ustalenie stanu faktycznego, w następstwie na ocenę prawną / zob. wyrok NSA w sprawie FSK 2470/04 – LEX 187763 /.

12. Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że w tej sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazana we wniosku skarżących podatników.

Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że wyrok Sądu Apelacyjnego w L. z 19 października 2006 r. w sprawie [...] nie wyczerpuje tej podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

13. Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 października 2006 r. w sprawie [...] wskazał, że przedmiotem żądania pozwu I. i W. małżonków U. była kwota 35 840 zł. Pozwana w sporze cywilnym "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. zgłosiła zarzut potrącenia kwoty 369 375 zł tytułem niezapłaconej drugiej raty kosztów wybudowania lokali i nabytego udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu / § 7 ust. 1b i ust. 2b umowy sprzedaży udziału w nieruchomości celem prowadzenia wspólnej inwestycji z 30 grudnia 2000 r. /. Sąd Apelacyjny ustalił, że strona pozwana zapłaciła powodowi kwotę 369 375 zł na poczet umowy sprzedaży udziałów w spółce "B". Zapłata nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron wynikających z umowy sprzedaży udziału w nieruchomości z 30 grudnia 2000 r. i z umowy przyrzeczenia sprzedaży udziałów w spółce "B" z tej samej daty, zmienionej aneksem z 28 czerwca 2001 r. Powód skutecznie odstąpił od umowy sprzedaży w dniu 16 maja 2002 r. na podstawie § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r.

W tych okolicznościach Sąd Apelacyjny zważył, że pozwany posiadał wobec powoda wierzytelność w kwocie 369 375 zł, którą zasadnie zgłosił do potrącenia w tym sporze cywilnym. Powód odstępując od umowy powinien zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymał od niej na mocy tej umowy, także kwotę stanowiącą część ceny nabycia udziałów w spółce "B". Ta kwota nie może być traktowana jako zadatek, gdyż uregulowanie § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r. o przepadku na rzecz powoda zadatku rozumianego jako świadczenia stron poczynione w ramach dotychczasowych rozliczeń jest niezgodnie z pojęciem zadatku w rozumieniu art. 394 § 1 k.c. i jako sprzeczne z prawem jest nieważne. Zadatkiem była jedynie kwota 200 000 zł, ustalona w umowie przyrzeczenia.

Sąd Apelacyjny zważył, że powód mógł skutecznie odstąpić od umowy. Prawo odstąpienia z § 2 ust. 4 umowy było postanowieniem umownym niezależnym od postanowienia zawartego w § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r. Powód odstąpił od umowy skutecznie na podstawie § 8 aneksu z 30 stycznia 2002 r.

Na tej podstawie faktycznej i prawnej Sąd Apelacyjny w L. oddalił powództwo o kwotę 35 840 zł .

14. Zasadnie stwierdza organ podatkowy, że powołany u podstaw wniosku o wznowienie wyrok Sądu Apelacyjnego w sprawie [...], to nie jest nowy dowód w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo nie istniał w dacie podejmowania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym. Został wydany po tej dacie / zob. wyrok NSA w sprawie III SA 1761/02 - LEX 103733 /.

15. Zasadnie stwierdza organ podatkowy, że okoliczności faktyczne, które były podstawą wyroku Sądu Apelacyjnego, nie są nowe w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wszystkie one były znane organowi podatkowemu. Wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, który był przedmiotem rozważań i oceny organu podatkowego u podstaw wydania decyzji ostatecznej w trybie zwykłym o określeniu skarżącym podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

16. Wbrew stanowisku skarżących ocena prawna zawarta w wyroku Sądu Apelacyjnego z 19 października 2006 r. w sprawie [...], oparta na unormowaniach prawa cywilnego, to nie jest nowa okoliczność, istniejąca w dacie podejmowania decyzji ostatecznej, nieznana organowi podatkowemu, który podejmował ostateczną decyzję w dacie [...], w rozumieniu rozważanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej / zob. wyroki NSA w sprawach: III SA 441/02 - LEX 90364, III SA 1463/01 - LEX 83298, III SA 57/99 - LEX 40564 /.

17. W swej argumentacji skarżący podatnicy pomijają, że powoływany wyrok Sądu Apelacyjnego nie wnosi istotnych okoliczności. W tym miejscu należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który oddalając skargę kasacyjną w sprawie II FSK 1187/05 od wyroku w sprawie I SA/Lu 425/04 uzasadniał, że dla załatwienia sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. przesądzające znaczenie miało rozstrzygnięcie o prawie podatników do rozważanej ulgi w 2000 r. Jedynie ustalenie, że podatnicy w 2000 r. ponieśli wydatki na cel z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r. uprawniałoby podatników do odliczenia tego rodzaju wydatków w latach następnych. Prawomocny wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawie II FSK 1247/05 oddalający skargę kasacyjną od wyroku z 13 maja 2005 r. w sprawie I SA/Lu 424/04 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o określeniu I. i W. małżonkom U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. rozstrzygnął również o braku podstaw do skorzystania z tak zwanej ulgi na wynajem w 2001 r., bo przesądził, że skarżący podatnicy nie ponieśli wydatków determinujących nabycie prawa do tej ulgi w 2000 r. Argumentacja skarżących podatników tylko pośrednio odnosi się do opodatkowania za rok 2001 r. W istocie dotyczy nabycia prawa do rozważanej ulgi w 2000 r.

Za tym stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zważyć, że wywodzona przez skarżących podatników okoliczność poniesienia wydatków w 2001 r. na cel z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 2001 r., może mieć prawne znaczenie tylko, kiedy skarżący podatnicy wykazaliby skutecznie fakt poniesienia takich wydatków przed 2001 r. / w 2000 r. / . Natomiast dotychczas w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o określeniu I. i W.małżonkom U. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., która przesądziła, że skarżący podatnicy nie ponieśli wydatków determinujących nabycie prawa do rozważanej ulgi w 2000 r.

W dalszej kolejności, za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Lu 425/04, należy zważyć, że skoro skarżący podatnicy nie nabyli prawa do odliczeń przed 1 stycznia 2001 r. / w 2000 r. /, to nie mogło przysługiwać im prawo do odliczeń po tej dacie, nawet gdyby wydatki na preferowane ustawą cele faktycznie ponieśli / art. 7 ust. 13 ustawy nowelizującej z 9 listopada 2000 r. /.

W tych okolicznościach rozważanie podstaw do skorzystania przez skarżących podatników z tak zwanej ulgi na wynajem w 2001 r., nie ma istotnego prawnie znaczenia, bo zostało w innych postępowaniach / podatkowym, sądowym / przesądzone, że skarżący podatnicy nie ponieśli wydatków determinujących nabycie prawa do tej ulgi w 2000 r. Z tego względu nie mogli kontynuować odliczenia w następnym roku podatkowym.

Skarżący podatnicy nie uzyskali zmiany czy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w trybie wznowienia postępowania. Ich skarga na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., wydaną w trybie wznowienia, została oddalona w sprawie I SA/Lu 424/06.

18. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 244 § 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej w zakresie właściwości instancyjnej. Prawidłowo wznowił i przeprowadził postępowanie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie tego postępowania prawidłowo stwierdził brak podstawy wznowienia postępowania podatkowego wskazanej we wniosku / z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /. Na tej podstawie prawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] o określeniu skarżącym podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Ma rację organ podatkowy, kiedy stwierdza, że poniesienie kwoty 21 827,10 zł na rzecz spółki "C" w 2006 r. / przelew z 6 listopada 2006 r. /, w wyniku sprawy [...], pozostaje bez wpływu na ocenę prawną podstawy wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., wskazanej we wniosku.

19. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę podatników oddalił na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.