Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 604/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3c - 3e, art. 12 ust. 3j,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] określającą H. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Spółka w dniu [...] maja 2016 r. złożyła do Z. Urzędu Skarbowego w S., korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2015 rok, w której wykazała podatek należny w kwocie [...]zł.

W dniu poprzedzającym wszczęcie kontroli podatkowej, tj. [...] maja 2017 r., spółka złożyła kolejną korektę tego zeznania, w której zwiększyła (w stosunku do korekty złożonej [...] maja 2016 r.) przychody o kwotę [...]zł i tym samym wykazała podatek należny w kwocie [...]zł. Spółka nie wykazała w niej jednak wpłaconych zaliczek, dlatego ponownie skorygowała zeznanie - właśnie w tym zakresie. Zrobiła to tego samego dnia, tj. [...] maja 2017 r.

Organ I instancji przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012, 2013 i 2015.

Z przeprowadzonych czynności kontrolujący sporządzono protokół, który został doręczony spółce [...] grudnia 2017 r.

Organ kontroli stwierdził następujące nieprawidłowości, dotyczące roku 2015:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty:

- [...] zł - wartość sprzedanych wierzytelności, które uległy przedawnieniu,

- [...] zł - przedawnione wierzytelności,

- [...] zł, zaksięgowaną na koncie 761-5 "Koszty sądowe",

- [...] zł - opłaty sądowe za sprawy prowadzone wobec P. W. i S. S.,

- [...] zł - zakup płyt Silver, które nie zostały wykorzystane w prowadzonej działalności,

- [...] zł - koszt transportu wskazanych wyżej płyt,

- [...] zł - wartość faktury nr FV [...], z [...] r., wystawionej przez A. s.j., na rzecz P. Sp. z o.o., za dźwignię rozpierania hamulca wraz z naprawą,

- [...] zł - wartość usług prawnych, które nie zostały przyporządkowane do konkretnych spraw,

2) zawyżenie przychodu o kwotę [...]zł, z tytułu zawartego aneksu do umowy dzierżawy. Zapisano w nim, iż P. Sp. z o.o. zapłaci spółce, tytułem czynszu, dodatkową opłatę za lata 2011-2014, w wysokości [...] zł netto miesięcznie;

3) zaniżenie przychodu o kwoty:

- [...] zł - wartość czynszu za kwiecień - grudzień 2015 r., którym spółka nie obciążyła P. Sp. z o.o.,

- [...] zł z tytułu zawartego [...].07.2015 r. aneksu do umowy dzierżawy. Zapisano w nim, iż spółka E. . zapłaci spółce, tytułem czynszu, dodatkową opłatę, w wysokości [...] zł netto miesięcznie, za lata 2011-2015,

- [...] zł - odsprzedaż nakładów poniesionych na budowę budynku gospodarczego, na rzecz E. S.A., bez naliczenia narzutu,

- [...] zł - otrzymane na konto bankowe, od E. S.A., środki pieniężne, tytułem "zwrot kosztów sądowych z 2009 r.",

- [...] zł ujętej na koncie 752-2-3 "Odsetki niezapłacone", odnośnie której spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień.

Dodatkowo kontrolujący uznali, iż kwestią sporną jest kwota [...]zł stanowiąca wartość odpisów amortyzacyjnych budynku "Ubojni". Zdaniem spółki, niezasadnie wyłączyła ją z kosztów uzyskania przychodów.

W złożonych do protokołu wyjaśnieniach, spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu, co do błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot:

- [...] zł dotyczącej przedawnionych wierzytelności,

- [...] zł zaksięgowanej na koncie 761-5 "Koszty sądowe",

- [...] zł z tytułu zakupu płyt Silver oraz

- [...] zł stanowiącej koszt transportu ww. płyt.

W pozostałym zakresie spółka nie podzieliła stanowiska kontrolujących.

Pismem z [...] stycznia 2018 r., organ kontroli, odpowiadając na zastrzeżenia, zgodził się ze stanowiskiem spółki co do wyłączenia z przychodów kwoty [...]zł, ujętej na koncie 752-2-3 "Odsetki niezapłacone", z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zaś zakresie organ podtrzymał dotychczasowe ustalenia.

Organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2018 r., wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...].01.2015 - [...].12.2015.

W trakcie postępowania organ I instancji dokonał ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wziął pod uwagę złożone przez spółkę zastrzeżenia i wyjaśnienia oraz stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażone w decyzjach z:

- [...] r" znak: [...], [...],

- [...] r" znak: [...], [...],

- [...] r., znak: [...], [...],

dotyczących określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012, 2013 i 2014 r.

Na tej podstawie organ I instancji:

1) uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatki w kwocie:

- [...] zł i w kwocie [...]zł. Dotyczą one przedawnionych wierzytelności,

- [...] zł zaksięgowanej na koncie 761-5 "Koszty sądowe", dotyczącej opłaty sądowej na rzecz G. . W piśmie z [...].12.2017 r. strona zgodziła się, iż kwota ta nie stanowi jej kosztów,

- [...] zł dotyczącej zakupu płyt Silver, niewykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej i w kwocie [...]zł stanowiącej wartość ich transportu,

- [...] zł, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną na rzecz P. Sp. z o.o. Wydatki te stanowiły koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego,

- [...] zł na usługi prawne w sprawie prowadzonej z powództwa osoby fizycznej - H. M., dotyczące jej interesu prawnego, nie zaś spółki;

2) uwzględnił jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie:

- [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), szczegółowo opisane w pkt

2 na str. 10-16 decyzji organu I instancji, dotyczące przedawnionych wierzytelności, gdyż został przez spółkę spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- [...] zł - szczegółowo opisane w pkt 8 decyzji - dotyczące usług prawnych w sprawach o sygnaturach III K [...], III K [...], II AKa [...], III K [...], II AKa [...]. Organ uznał, iż istnieje pośredni związek pomiędzy tymi kosztami, a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spółki,

- [...] zł stanowiące wartość opłat sądowych za sprawy prowadzone wobec P. W. oraz S. S. (sygn. III K [...], II AKa [...], I C [...]). Organ uznał, iż poniesionym wydatkom należy przypisać pośredni związek z zachowaniem lub z zabezpieczeniem źródła przychodów spółki,

- [...] zł stanowiące wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku opisanego jako "ubojnia";

3) uznał, iż spółka zawyżyła przychody badanego roku o kwotę [...]zł.

Stanowi ona [...] wysokości opłaty dodatkowej ustalonej w aneksie z [...].12.2014 r. do umowy dzierżawy zawartej [...].04.2010 r. pomiędzy spółką a P. Sp. z o.o. ([...] zł / [...]). Szczegółowa analiza zapisów w dokumentach sporządzonych przez strony umowy dzierżawy wykazała, że opłata ta odnosi się do czynszu dzierżawnego za lata 2011-2014, który ustalono na niewłaściwym poziomie;

4) zgodził się, iż spółka nie zaniżyła przychodów badanego roku o kwotę:

- [...] zł - nie obciążając P. Sp. z o.o. wartością czynszu za okres kwiecień- grudzień 2015 r. Uznał bowiem, iż kwota [...]zł, ujęta w fakturze VAT, z [...] r., nr [...], wyczerpała roszczenia spółki wobec P. Sp. z o.o., odnośnie czynszu dzierżawnego za 2015 r.,

- [...] zł stanowiącą wartość ustalonego przez kontrolujących narzutu, który winny ustalić podmioty powiązane przy odsprzedaży nakładów poniesionych na budowę budynku gospodarczego,

- [...] zł stanowiącą wartość środków wpłaconych na rachunek spółki przez E. S.A., tytułem zwrotu, opłaconych przez spółkę, kosztów sądowych spraw o sygn. akt I ACa [...] które zdaniem strony nie mały związku z jej przychodami;

5) uznał, iż spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu w 2015 r., o kwotę [...]zł, tj. o wartość dodatkowej opłaty tytułem czynszu, ustalonej na rzecz E. S.A. na mocy aneksu z [...].07.2015 r. do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r. Wnioski organu pierwszej instancji, co do skutków podatkowych tego aneksu, są tożsame ze stanowiskiem w zakresie aneksu zawartego przez spółkę z P. Sp. z o.o.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z [...] r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok, w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Spółka wskazała, że zaskarża ją w części dotyczącej:

- wyłączenia z przychodów kwoty [...]zł, związanej z opłatą dodatkową, ustaloną w aneksie z [...].12.2014 r., do umowy dzierżawy, zawartej [...].04.2010 r. z P. Sp. z o.o.,

- zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł stanowiącą wartość opłaty dodatkowej, ustalonej w aneksie z [...].07.2015 r. do umowy dzierżawy z E. S.A.

Zdaniem spółki, organ I instancji naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym:

1) art. 12 ust. 1, poprzez uznanie opłaty dodatkowej, wynikającej z aneksu z [...].07.2015 r., jako przychodów podatkowych, "mimo braku wskazania ustawowego co do kategorii przychodów zważywszy na logikę Rozdziału 2 Przychody Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym",

2) art. 12 ust. 3, poprzez uznanie, iż "doszło do powstania przychodu podatkowego jako kategorii przychodu należnego w roku 2015 w wyniku podpisania przez strony aneksu do umowy dzierżawy, regulującego istotną zmianę warunków jej wykonania na przyszłość, mimo, iż nie spełniała definicji przychodu należnego na ten moment",

3) art. 12 ust. 3c, poprzez uznanie, iż "charakter określonej w umowie opłaty dodatkowej dotyczącej zmiany istotnych warunków umowy jest tożsamy z czynszem rozliczanym w okresach rozliczeniowych, jest usługą ciągłą i w wyniku takiego uznania kwota opłaty dodatkowej staje się kategorią przychodu podatkowego w całości w roku 2015, mimo, iż nie stała się jeszcze należnością zgodnie z art. 12 ust. 3",

art. 12 ust. 3e, poprzez jego niezastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji, organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy dwóch kwestii związanych z momentem powstania przychodu z tytułu dodatkowych opłat do czynszów za lata 2011 – 2014 w związku z zawartymi z P. Sp. z o.o. oraz za lata 2011 -2015 zawartym z E. S.A. aneksami do umów dzierżawy z [...] kwietnia 2010 r. Następnie, organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy oraz przedstawił definicję przychodu z działalności gospodarczej (w tym przychodu należnego), stwierdzając, że wszelkie przychody uzyskane przez stronę, związane z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami (a więc przychody z dzierżawy, czy z tytułu dodatkowych opłat z tytułu dzierżawy, za lata 2011-2014 i 2011-2015), stanowią przychody z działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że przychód należny powstaje wraz z powstaniem wierzytelności, która z kolei może wiązać się z zawarciem przez strony odpowiedniej umowy.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji w zaskarżonej decyzji, zwrócił uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwagi na zawarte w art. 12 ust. 3a zastrzeżenie), gdyż: jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wszelkich należności i zobowiązań między nimi obejmować będzie wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Następnie organ odwoławczy dokonał interpretacji pojęć: "okresu rozliczeniowego" i "usług ciągłych" według słownikowe ich znaczenia.

W konsekwencji przyjętego unormowania usług ciągłych, organ odwoławczy stwierdził, że w celu określenia przychodu podatkowego z tytułu dzierżawy, nieistotne jest, kiedy zostanie dokonana płatność za dany okres rozliczeniowy, tzn. czy będzie to już w trakcie trwania tego okresu, przed jego rozpoczęciem, czy też po jego zakończeniu. W każdym z tych przypadków, przychód powinien być zatem rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak (jak stanowi ten przepis) niż raz w roku.

Zdaniem organu odwoławczego, tak przedstawiony sposób odczytania przytoczonego uregulowania, obejmującego art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma także wyraźne potwierdzenie w treści ust. 3e art. 12 (Państwa zdaniem, powinien mieć on zastosowanie w przedmiotowej sprawie), zgodnie z którym "za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty" jedynie "w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że do końca 2006 r. Za przychody z tytułu umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umów o podobnym charakterze uważane były przychody należne, określone na dzień, w którym należności, wynikające z odpowiedniej umowy, stawały się wymagalne. Z tego wynika, że do końca 2006 r. ustawodawca wiązał moment powstania przychodu z jego wymagalnością, a nie - jak obecnie - z okresem rozliczeniowym. W ocenie organu odwoławczego, dokonana więc przez ustawodawcę zmiana omawianego przepisu, jednoznacznie wskazuje na błędny pogląd strony w tym względzie.

Wskazał, w tym kontekście, że powołane przez spółkę w odwołaniu, wyroki sądów administracyjnych, w znacznej mierze dotyczą nieobowiązującego już stanu prawnego, bądź zupełnie innego stanu faktycznego i nie mogą więc być zastosowane w przedmiotowym postępowaniu. Następnie, w decyzji organ odwoławczy przedstawił okoliczności i ustalenia dotyczące zawartych aneksów do umów dzierżawy (wynikające m.in. z: treści aneksów, oświadczeń strony z [...].11.2016 r., z przesłuchania świadka – osoby prowadzącej księgi rachunkowe i kadrowo – płacowe spółki, z korespondencji mailowej, z dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotem powiązanym) oraz ocenę zapisów zawartych w aneksach.

Organ odwoławczy stwierdził, że treść zapisów aneksów jest jednoznaczna i nie ulega zatem wątpliwości, iż dla umowy z [...].04.2010 r. należność ta stanowi dodatkowe zobowiązanie umowne, rekompensujące wartość opłat czynszowych w latach ubiegłych, przy czym ma ono charakter jednorazowy, mimo wprowadzenia systemu ratalnego jego spłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro ostatecznie odstąpiono od podwyższenia czynszu na lata przyszłe, z uwagi na duże obciążenie finansowe z tytułu dodatkowej opłaty, to również ta okoliczność przemawia za stwierdzeniem, iż opłata ta jest zbliżona charakterem do opłaty czynszu.

Wszystkie więc dowody w sprawie (po dokonaniu ich łącznej analizy) wskazują, iż intencją stron umowy było zwiększenie obciążeń Dzierżawcy wobec Wydzierżawiającego. Pierwszy z nich zagwarantował sobie ośmioletnią trwałość umowy, drugi - dodatkowy zysk z prowadzonej działalności usługowej. Zdaniem organu odwoławczego, przychód ten należy potraktować jako "specyficzną korektę". Polegała ona na tym, że nie miała charakteru cyklicznej rewizji prawidłowo zapłaconego czynszu, stanowiła natomiast jednorazowe wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014, co czyni ją bardziej dopłatą jednorazową niż korektą przychodów uzyskanych w poszczególnych latach 2011- 2014 .

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dodatkowa opłata z tytułu omawianego aneksu stała się przychodem należnym dopiero w każdym, kolejno następującym po sobie, roku do upływu 8 lat od daty zawarcia aneksu.

Za zasadnością powyższego przemawiają – zdaniem organu - zarówno: zapisy zawarte w aneksie do umowy i notatce ze spotkania, zachowanie spółki po zawarciu aneksu (korekta CIT-8 złożona po zawiadomieniu o kontroli) , zeznania świadków. Wobec tego za słuszne uznano stanowisko organu I instancji, że w dniu podpisania aneksu, zamiarem Państwa nie było powiązanie dodatkowej opłaty czynszu z kolejnymi okresami rozliczeniowymi. Tym bardziej, że aneksem z [...].12.2014 r., wprowadzono nie tylko dodatkową opłatę z tytułu czynszu za lata 2011-2014, ale również zwiększono (począwszy od 2015 r.) wysokość czynszu pierwotnie płaconego - z kwoty [...]zł rocznie (płatnej na koniec roku kalendarzowego) na kwotę [...]zł netto miesięcznie. Analogicznie organ odwoławczy ocenił kwalifikację dodatkowej opłaty z tytułu czynszu za lata 20112015, ustalonej w odniesieniu do drugiej omówionej powyżej umowy dzierżawy zawartej z E. S.A.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niespójność dokumentacji cen transferowych z pozostałym materiałem dowodowym oraz na fakt nieodpowiadania przez spółkę na wezwania organu I instancji do dostarczenia dokumentów dotyczących spornej kwestii, w tym m.in. niewyjaśnienie, czy wystawiono dla E. S.A. jakiekolwiek faktury związane z ustaloną w aneksie z [...].07.2015 r. opłatą dodatkową. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy aneksu zostały dostosowane do wniosków organu I instancji, po to aby wykazać, że od początku spółka wiązała dodatkową opłatę z przedłużeniem umowy na 8 lat. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że załączony do odwołania aneks z [...].05.2017 r. został sporządzony już po upływie terminu płatności pierwszej raty opłaty dodatkowej ustalonej aneksem z [...].07.2015 r., która przypadała [...].07.2016 r. (tj. rok od podpisania aneksu), a także, iż termin płatności pierwszej raty zgodne z aneksem sporządzonym [...].05.2017 r. (tj. [...].11.2017 r.) również przypadał ponad rok po upływie terminu płatności ustalonego w aneksie z [...].07.2015 r.

Z tego też powodu – zdaniem organu - przedłożony na etapie postępowania odwoławczego, aneks nie podważa ustaleń organu I instancji, co do zamiaru i celu zawartego aneksu z [...].05.2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził następnie, że ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów i pozwala bez wątpliwości stwierdzić, jaki jest charakter należności przypisanych spółce w 2014 r. i 2015 r. Wskazał też, że organy podatkowe są uprawnione do określenia skutków podatkowych zawartych przez spółkę z P. Sp. z o.o. i E. S.A, aneksów do umów dzierżawy, a także, że organ I instancji oceniając aneksy nie ograniczył się jedynie do analizy dosłownego ich brzmienia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia spornych kwestii.

W przedmiotowej sprawie aneksy do umów dzierżawy zawarte ze Sp. z o.o. P. i E. S.A., zeznania świadków, jak i negocjacje są spójne, logiczne i konsekwentne. Organ odwoławczy nie stwierdził wobec tego zarzucanego naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne oświadczeń składanych przez N. G. i H. M. [...].11.2016 r. oraz stanowiska wyrażonego w piśmie z [...].10.2017 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji uznał w zaskarżonej decyzji, iż przychód należny w wysokości dodatkowej opłaty ustalonej w aneksie z [...].12.2014 r. do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r. powstał w 2014 r., zaś z [...].07.2015 r. do umowy dzierżawy z [...].04.2010 r. powstał w badanym roku. Opłatę należy potraktować jako specyficzny rodzaj korekty stanowiącej wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014 i 2011-2015.

Z uwagi na fakt, iż poszczególne czynności prawne miały miejsce w 2014 r. i 2015 r., całość uzyskanego przychodu należało przypisać do tego roku, w którym one nastąpiły, a nie dokonać korekty przychodów osiągniętych w latach wcześniejszych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że zasadność jego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z 13.01.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 792/20, mocą którego oddalono skargę spółki na decyzję organu odwoławczego dotyczącą określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

Wskazano także na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 3.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 616/19 i z 14.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 327/19, w których oddalono skargi spółki na decyzje określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa procesowego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie do orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego, określonego z pominięciem istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnienie oświadczeń woli złożonych przez strony aneksu do umowy dzierżawy, co do zgodnego zamiaru stron umowy dzierżawy wyrażonego w oświadczeniach woli, w istocie prowadzącej do błędnej oceny, iż ustalona kwota opłaty dodatkowej stanowi korektę już uzyskanych przychodów czy ceny,

przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności:

- art. 12 ust. 3, poprzez uznanie, iż w dacie podpisania aneksu opłata dodatkowa stanowiła przychód należny,

- art. 12 ust. 3a, poprzez uznanie, iż wskazana opłata dodatkowa w swojej istocie stanowi dla stron korektę już dokonanych transakcji,

- art. 12 ust. 3c, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dodatkowa opłata jest nierozerwalnie związana z już dokonaną usługą,

- art. 12 ust. 3j, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że dodatkowa opłata stanowiła korektę przychodów osiągniętych w latach 2011-2015 i powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna takiej korekty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty oraz przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska, że sporny w sprawie przychód z tytułu opłaty dodatkowej do umów dzierżawy powstaje zgodnie z artykułem 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca dowodzi, że brak jest podstaw do tego, aby uznać dodatkową opłatę jako korektę czynszu dzierżawnego uzyskiwanego przez nią od podmiotów powiązanych w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu [...] września 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy. Sąd zawiadomił strony o posiedzeniu niejawnym w sprawie i pouczył o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Z powyższego prawa skarżąca skorzystała składając dodatkowe pismo z dnia [...] października 2021 r.

Sąd uznał jednocześnie za niezasadny zgłoszony w powyższym piśmie z dnia [...] października 2021 r. sprzeciw Strony wobec rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazano wyżej, na podstawie u art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 Przewodnicząca Wydziału I, zarządzeniem skierowała niniejszą sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1475/18, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a aktualnie istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy COVID-19 w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. też uchwała NSA z 30.11.2020 r., II OPS 1/20, Legalis). Jak podkreślono, ustawodawca w tym przepisie nie uzależnił możliwości rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od uzyskania uprzedniej zgody strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, nie ma możliwości uwzględnienia wniosku strony o zdjęcie sprawy z wokandy posiedzenia niejawnego. Pogląd iż skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony NSA wyrażał także w innych orzeczeniach (por. postanowienia NSA z 22 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18; z 1 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2207/18). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. Gwoli ścisłości Sąd zauważa, iż strona w istocie w piśmie z dnia 19 października 2021 r. w którym podniosła sprzeciw, zastosowała się do pouczenia zawartego w zawiadomieniu z dnia 9 września 2021 r. i na dzień przed wyznaczonym posiedzeniem niejawnym złożyła dodatkowe wyjaśnienia na piśmie.

Jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy. Sąd podkreśla że w badanej sprawie Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wyraziła jedynie nieumotywowany sprzeciw przeciwko rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym nie składając w tym zakresie jakichkolwiek innych wniosków i nie wyjaśniając dlaczego sprzeciwia się rozpoznaniu sprawy w tym trybie. Mimo sprzeciwu przedstawiła zgodnie z pouczeniem dodatkowe wyjaśnienia. Zajęte przez strony stanowiska w sprawie były jasne. W takim stanie rzeczy Sąd uznał za zasadne rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 2325 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa stąd skarga jest nieuzasadniona.

Spór dotyczy momentu powstania po stronie Spółki H. przychodów z tytułu dodatkowej opłaty z tytułu czynszu w związku z zawartym z P. Sp. z o.o. w dniu [...].12.2014 r. aneksem do umowy dzierżawy z dnia [...].04.2010 r. oraz w związku z zawartym z E. S.A. w dniu [...] lipca 2015 r. aneksem do umowy dzierżawy z [...] kwietnia 2010 r.

W ocenie odwołującej się Spółki, przychody z ww. tytułu, zgodnie z treści art. 12 ust. 3e p.d.o.p., powstają w momencie zapłaty należności przez kontrahenta. Zdaniem zaś organu I instancji, data powstania przychodów z tytułu opłaty dodatkowej jest tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usług dzierżawy określonych w art. 12 ust. 3c p.d.o.p. a z uwagi na fakt, iż zawarcie pierwszego z aneksów miało miejsce w 2014 r., tym samym przychód należny powstał w roku 2014, zaś w sytuacji zawarcia drugiego aneksu w 2015 przychód należny z tego tytułu powstał w roku 2015.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął zatem prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej naruszenie tych przepisów doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca zawierając aneks z dnia [...].12.2014 r. ustaliła zwiększoną kwotę czynszu za lata 2011-2014 r.

Podniesienie wskazanych wyżej zarzutów oparte jest na stwierdzeniu Skarżącej, że organy podatkowe nie rozważyły w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, poprzez pominięcie uwzględnienia woli stron i celu przy zawarciu przedmiotowego aneksu z dnia [...].12.2014 r.

Wbrew podnoszonym w skardze argumentom, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w nim regułami, zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a decyzja stanowi wynik prawidłowej wykładni prawa. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mają umocowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż organy podatkowe dokonując ustalenia charakteru dodatkowej opłaty wzięły pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym dokumenty przedłożone przez Spółkę (umowa dzierżawy, aneksy do umowy dzierżawy, dokumentacja dotycząca cen transakcyjnych), wyjaśnienia i oświadczenia Spółki, zeznania świadków co znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym wskazał dlaczego nie dał wiary zmienionym wyjaśnieniom Spółki i zeznaniom świadków. Mając na uwadze zapisy notatki z dnia [...].12.2014 r. sporządzonej ze spotkania Zarządu Spółek H. i P. oraz aneksu z dnia [...].12.2014 r., za uzasadnione uznać należy stanowisko organu, że przyczyną zmiany okresu trwania umowy - zgodnie z zapisami zawartymi w notatce ze spotkania Zarządów Spółek H. i P. dotyczącego renegocjacji umowy dzierżawy na teren w O. - bezspornie było zapewnienie Spółce P. bezpieczeństwa prowadzenia działalności na dzierżawionym terenie. Domagała się ona okresu 10 lat, ostatecznie ustalono 8 letni termin. Z zapisów tych wynika również, że Skarżąca zgodziła się na 8 lat "pod warunkiem zapłaty przez P. tytułem dodatkowej opłaty za dzierżawę za lata 2011-2014 ustalając czynsz na [...] zł netto miesięcznie za te lata".

W ocenie Sądu treść ww. zapisów jest jednoznaczna, zasadnie zatem organ opierając się na tych zapisach uznał, że zamiarem stron umowy w dniu podpisania aneksu do umowy była zgoda na zmianę okresu trwania umowy, pod warunkiem zapłacenia przez kontrahenta dodatkowej opłaty, wyrównującej wysokość czynszu z lat ubiegłych. To zwiększenie czynszu wprowadzono – jak wynika to z zapisów notatki ze spotkania - z uwagi na jego zbyt niską wartość w porównaniu do czynszu, jaki uzyskiwała Spółka P. poddzierżawiając stację paliw za kwotę [...]zł miesięcznie. Jak sama wskazała Skarżąca dzierżawiąc ww. nieruchomość uzyskiwała jedynie [...] zł miesięcznie.

Zdaniem Sądu powyższe zapisy nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru ustalonej opłaty na spotkaniu w dniu [...].12.2014 r. i ujętej w ramy aneksu z dnia [...].12.2014 r. Treść tych dokumentów nie pozostawia także wątpliwości co do woli stron uczestniczących w spotkaniu dnia [...].12.2014 r. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przy badaniu oświadczeń woli niedopuszczalne jest ich uzupełnianie - tak jak czyni to Skarżąca - poprzez dodawanie dalszych elementów materialnoprawnych, których ono nie zawierało w dacie [...].12.2014 r. Powyższej konstatacji nie przeczą w istocie zeznania N. G. który w toku przesłuchania twierdząc, iż opłata dodatkowa dotyczy okresów przyszłych, odnosił powyższe do terminów jej płatności, które - jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotu sporu o czym będzie mowa dalej przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Za zasadnością stanowiska organu przemawia i to, że w ww. dokumentach nastąpiło ścisłe powiązanie opłaty dodatkowej z czynszem z lat poprzednich; ze zbyt niską jego wartością; odniesienie opłaty do wcześniej wykonanych usług; wskazanie okresu płatności - cztery a nie przyszłe osiem lat na które została przedłużona umowa; zobowiązanie spółki P. na mocy § 1 ust. 5 aneksu do wpisania zobowiązania P. wobec Skarżącej w bilans spółki P.. Również postępowanie Skarżącej w związku z podjętymi ustaleniami dnia [...].12.2014 r., w tym nie wykazanie w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r. przychodu z tytułu opłaty dodatkowej w wysokości [...] zł (1/8 z [...] zł), nie ujęcie w księgach rachunkowych za 2015 r., ujęcie w korekcie zeznania CIT-8 za 2015 r. - złożonej do organu I instancji w dniu [...].05.2017 r. tj. w przeddzień wszczęcia kontroli podatkowej.

Stąd, zdaniem Sądu uzasadnione jest stanowisko organu nie uznające wartości dowodowej, wyjaśnień Spółki (wobec ich zmienności na poszczególnych etapach postępowania np. pismo z [...].02.2017 r. oraz z [...].10.2017 r.) jak i przedłożonej przez Skarżącą w dniu [...].06.2017 r. dokumentacji cen transferowych (art. 9a p.d.o.p.) a zatem po zakończeniu kontroli dotyczącej 2014 r. i w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego postępowania dotyczącego 2014 r.

Mając na uwadze zapisy notatki z dnia [...].12.2014 r. nie można zatem zgodzić się również z zarzutami skargi, że organ dokonał porównania ceny dzierżawy gruntu z ceną dzierżawy stacji paliw. Treść przywołanego dokumentu jednoznacznie wskazuje, że same strony umowy - ustalając wysokość dodatkowej opłaty jako rekompensaty za lata ubiegłe i wartość czynszu od [...].01.2015 r. - uznały, że pierwotna jego wysokość była zbyt niska, w porównaniu do przychodów uzyskiwanych przez P. "tylko z poddzierżawy stacji paliw". Fakt zatem, że spółka P. wydzierżawiła stację paliw do Spółki E. dopiero z końcem 2013 r. i że stacja paliw została wybudowana przez P. na gruncie Spółki H., nie wpływa na prawidłowość ustaleń organu co do określenia charakteru spornej opłaty dodatkowej, skoro same strony umowy uznały, iż wartość czynszu dzierżawnego była zaniżona i że rekompensata należy się za okres 48 miesięcy a nie cały okres trwania umowy, tj. 57 miesięcy.

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona w skardze mająca dowodzić, iż organ nie dokonał dokładnej weryfikacji stanu faktycznego, na którym oparł swoje wnioski nie może odnieść zamierzonych skutków. Wskazane okoliczności dowodzą niezasadności zarzutu Skarżącej wskazanego w skardze sprowadzającego się do naruszenia prawa procesowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Analiza treści dokumentów, poparta analizą okoliczności związanych z ich zawarciem i wykonaniem, nie pozostawia wątpliwości co do zasadności stanowiska organu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że organy podatkowe całkowicie pomijają cel i zamiar stron umowy, albowiem organy nie tylko dokonały oceny skutków podatkowych zawartych w aneksach zapisów ale zbadały, jaki był zamiar i cel stron umowy, tj. jakie znaczenie obie strony umowy nadawały składanemu oświadczeniu w momencie jego wyrażenia również poprzez badanie okoliczności zawarcia spornego aneksu w tym spotkania z dnia [...].12.2014 r., dokumentowania zdarzenia objętego aneksem z dnia [...].12.2014 r. Objęły zatem badaniem nie tylko kontekst językowy ale także sytuacyjny obejmujący bardzo zróżnicowane elementy, w tym okoliczności złożenia oświadczenia woli, przebieg negocjacji, ale też zachowanie stron po jej zawarciu i sposób wykonywania umowy.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą naruszeń w zakresie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 12 ust. 3, 3a i 3 c p.d.o.p. i nie zastosowanie art. 12 ust. 3 e p.d.o.p. przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). W świetle ww. przepisu stwierdzić trzeba, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Jak wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje jednak odstępstwa od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl bowiem z art. 12 ust. 3 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Powyższy przepis nakazuje więc ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi. Zasada ta określa więc memoriałowy charakter obliczania przychodów, który niezależny jest od faktycznego otrzymania przysporzenia majątkowego – jak chciałaby Skarżąca. W przypadku działalności gospodarczej wystarczające jest bowiem samo uznanie, że przychód wynika z należności, tj. należnego, chociaż jeszcze faktycznie nieotrzymanego przysporzenia majątkowego.

Zatem o przychodzie z działalności gospodarczej można mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem należności stanowiące efekt działalności gospodarczej podatnika, których wydania może on żądać od drugiej strony umowy. Przychody będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania łub odroczy termin płatności.

Mając na uwadze zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne tj. że płatność dodatkowej opłaty została odroczona w czasie, pomimo iż stanowiła wyrównanie czynszu za lata 2011-2014 uznać należy, że wszelkie przychody uzyskane przez Skarżącą związane z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami tj. przychody z dzierżawy, z tytułu dodatkowej opłaty z tytułu dzierżawy za lata 2011-2014, stanowią przychody z działalności gospodarczej. Stąd za niezasadny uznać należy zarzut skargi, że przychód z tego tytułu nie jest wynikiem prowadzonej regularnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do momentu powstania przychodu wskazać dodatkowo należy na art. 12 ust. 3a ww. ustawy zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności".

Nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości, że moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy, jest określany przez ustawodawcę na dzień najwcześniejszego zdarzenia opisanego w ww przepisie. Co do zasady zatem przychód powinien być rozpoznawany w momencie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, pod warunkiem, że wcześniej nie została wystawiona faktura z tytułu wykonania którejś z tych czynności lub nie została za nie dokonana zapłata.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 12 ust. 3 p.d.o.p. a co za tym idzie, bez uwzględnienia memoriałowego rozpoznawania przysporzeń majątkowych, które ustawodawca zdefiniował pod pojęciem "przychodów należnych".

Zarówno słownikowe znaczenie pojęcia "przychód należny" jak i wyrażane poglądy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazują, że po pierwsze jest to przychód znany podatnikowi co do wysokości a po drugie przychód należny w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Ustawodawca bowiem nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z faktem uznania roszczenia o zapłatę za wymagalne, ale z momentem wskazanym w art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. tj. wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a-3e, natomiast za przychód z działalności gospodarczej należy uznać w świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. już samo powstanie wierzytelności na gruncie prawa cywilnego, nawet jeżeli nie jest ona jeszcze wymagalna. Dniem uzyskania przychodu jest dzień powstania wierzytelności, a nie dzień, w którym ową należność podatnik otrzymał lub pozostawiono ją do jego dyspozycji.

Za uzasadnione zatem należy uznać stanowisko organu, że przychód należny powstaje wraz z powstaniem wierzytelności, która z kolei może wiązać się z zawarciem przez strony odpowiedniej umowy – jak w niniejszej sprawie aneksu z dnia [...].12.2014 r. do umowy. Bezspornie mając na uwadze zapisy tego aneksu zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że przyczyna wyrównania czynszu powstała dopiero w 2014 r. i bez podpisania aneksu nie ustalono by dodatkowej opłaty.

Nie mniej, jak zasadnie wskazał organ, należy mieć na uwadze postanowienia art. 12 ust. 3 a p.d.o.p. tj. zastrzeżenie dotyczące nie stosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 12 ust. 3c-3e tej ustawy.

Skoro zatem zgodnie z art. 12 ust. 3c p.d.o.p. ma on zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wszelkich należności i zobowiązań między nimi obejmować będzie wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy a z taką umową mamy do czynienia w przypadku umów dzierżawy, to winien on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji tak przyjętego unormowania usług ciągłych, w celu określenia przychodu podatkowego z tytułu dzierżawy nie ma znaczenia, kiedy zostanie dokonana płatność za dany okres rozliczeniowy, tzn. czy będzie to już w trakcie trwania tego okresu, przed jego rozpoczęciem, czy też po jego zakończeniu. W każdym z tych przypadków, przychód powinien być rozpoznany na koniec okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak (jak stanowi ww. przepis) niż raz w roku.

Zgodzić się należy z poglądem organu, że przedstawiony sposób odczytania przytoczonego uregulowania obejmującego art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3c p.d.o.p. ma także wyraźne potwierdzenie w treści ust. 3e art. 12 a ponadto w wykładni historycznej art. 12 ust. 3 c p.d.o.p. (obowiązywanie do 2006 r. i po tej dacie).

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów, jak również jednoznacznie ustalony w sprawie stan faktyczny, subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawne nie można zarzucić wskazanego w skardze naruszenia. Nie ulega wątpliwości, iż dla umowy z [...].04.2010 r. należność określona aneksem z dnia [...].12.2014 r. stanowi dodatkowe zobowiązanie umowne, rekompensujące wartość opłat czynszowych z lat ubiegłych, przy czym ma ono charakter jednorazowy, mimo wprowadzenia ratalnego systemu ich spłaty. Bez wątpienia podstawą ustalenia ww. opłaty była czynność prawna dokonana w 2014 r., co wykluczało możliwość dokonania korekty przychodów należnych uzyskanych w latach wcześniejszych. Sformułowania zawarte w notatce z dnia [...].12.2014 r. i aneksie z dnia [...].12.2104 r. wskazują, że charakter prawny omawianych opłat związany jest bezpośrednio z czynszem dzierżawnym. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że takiego charakteru należności nie zmienia fakt, iż ich powstanie jest bezpośrednio uzależnione od wyniku negocjacji - przedłużenia okresu zawartych umów z 2010 r., a wręcz potwierdza związek z usługą podstawową. Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ, specyfika ustalonej przez strony aneksu opłaty polegała na tym, że nie miała ona charakteru cyklicznej rewizji prawidłowo zapłaconego czynszu, stanowiła natomiast jednorazowe wyrównanie opłat czynszu za lata 2011-2014, co czyni ją bardziej dopłatą jednorazową niż korektą przychodów uzyskanych w poszczególnych latach.

Stąd zasadnie przyjęto, że rokiem podatkowym w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z aneksem zawartym z P. jest rok 2014, w którym to w związku z dokonaną w tym roku czynnością dnia [...].12.2014 r. tj. z zawarciem aneksu do umowy, powstanie przychód należny z tytułu zawartej umowy dzierżawy rozliczony jednorazowo, z uwagi na to, iż oplata nie stanowi zjawiska cyklicznego. Zasadnie tez przyjęto, ze rokiem w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z aneksem zawartym z E. jest rok 2015, w którym to w związku z dokonaną w tym roku czynnością dnia [...].07.2015 r. tj. z zawarciem aneksu do umowy,

Przypomnieć też należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13.01.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 792/20, oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego dotyczącą określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokami z dnia 3.10.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 616/19 i z dnia 14.11.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 327/19 oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obejmujące rozstrzygnięcia za lata podatkowe 2012 i 2013.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.