Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: O.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił, iż Spółka A została zarejestrowana w KRS w dniu 29 września 2006 r. Wspólnikami Spółki na dzień powstania byli: R. S. (Prezes Zarządu) i M.S. (członek zarządu). Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 6 grudnia 2007 r. funkcje prokurentów Spółki objęli: P. S. i D. S.. Nie zmieniły się funkcje członków Zarządu Spółki. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 7 czerwca 2010 r. D. S. objął w Spółce funkcję Prezesa Zarządu, P. S. objął funkcję Wiceprezesa Zarządu, D. S. i P. S. funkcję członków zarządu Spółki pełnili od czerwca 2010 r. do czerwca 2015 r. W 2012 r. Spółka dokonywała hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw (oleju napędowego, benzyny i oleju napędowego grzewczego) na rzecz podmiotów krajowych. Ponadto świadczyła usługi transportowe krajowe i zagraniczne.

W toku czynności wyjaśniających ustalono, iż w złożonych deklaracjach podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez: B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. z tytułu nabycia oleju napędowego - na łączną wartość netto 16.154.479,52 zł, podatek VAT 3.715.530,36 zł. Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Opierając się na dokonanych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., w której dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Nadto, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ocenę wywiedzioną w decyzji organu I instancji.

W pierwszej kolejności, przywołując zapis art. 70 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 27 listopada 2017 r. - wówczas organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r., w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 roku – a z uwagi na niezakończenie postępowania karnego skarbowego dotyczącego rozliczeń Spółki za ww. okresy rozliczeniowe nadal pozostaje zawieszony, przez co zaskarżona decyzja może zostać poddana merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy stwierdził, iż podziela ustalenia i oceny wywiedzione na jego podstawie przez organ I instancji. Przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia organu I instancji dotyczące kontrahentów strony i firm z nimi powiązanych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy A Spółka z o.o., a spółkami B i C z uwagi na sprzedaż udziałów obcokrajowcom i nieprzedłożenie dokumentacji finansowo-księgowej przez te podmioty. Nadto, organ zwrócił uwagę na występujące powiązania pomiędzy Spółkami B, C, D i E co do miejsca prowadzenia działalności: Stacja Paliw D. 16, gm. K., oraz osób zajmujących się organizacją sprzedaży paliw w postaci osób: R.D. i R. C.. Podkreślił też okoliczności nawiązania współpracy strony z przedmiotowymi spółkami i sposób funkcjonowania, jak chociażby ciągle zmieniające się adresy spółek, zmieniający się Prezesi Zarządu i ostateczne zbywanie udziałów na rzecz obcokrajowców. Organ odnotował także, iż w miesiącach listopad-grudzień 2012 r. miało miejsce zakwestionowanie jakości paliwa pochodzącego od Spółki C przez Spółkę F, z kolei w okresie styczeń-lipiec 2013 r. Inspekcja Handlowa w K. stwierdziła złej jakości paliwo w miejscu magazynowania paliw przez C Spółka z o.o., zaś w dniach 14 marca 2013 r. i 21 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził złą jakość paliw na terenie stacji paliw w miejscowości D., gm. K. prowadzonej przez Spółkę z o.o. D mającej wspólne zbiorniki do magazynowania paliw na tej stacji ze Spółką C. Organ odwoławczy dodał, iż brak jest możliwości pozyskania do badania dokumentacji finansowo-księgowej od kontrahentów strony, przedstawiciele tych firm (B i C) unikali kontaktów w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakończonych wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki z o.o. B (z dnia [...] 2014 r.) oraz Spółki z o.o. C (z dnia [...] 2014 r.), określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., kwestionujących podatek naliczony, ze względu na nieprzedłożenie przez strony oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego VAT.

Organ II instancji stwierdził, iż nie sposób pominąć, iż okoliczności powyższe potwierdzają wyniki śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W. sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Okręgową w P. sygn. akt [...] , co szczegółowo organ pierwszej instancji omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w postępowaniu karnym sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. w dniu 14 października 2013 r. uzyskano dowody z zeznań pracowników Stacji Paliw w D., gm. K., na podstawie ich zeznań sformułowano i przedstawiono wstępne zarzuty osobom związanym - z działalnością podmiotów C i D (G), które pojawiły się na stacji paliw w D. w miejsce działającej tam wcześniej Spółki z o.o. B. Ponadto, Prokuratura Okręgowa we W. prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] dotyczące działania zorganizowanych grup przestępczych zajmujących się między innymi nielegalnym obrotem paliwami płynnymi oraz przestępstwami skarbowymi związanymi z tym obrotem, a także praniem "brudnych pieniędzy" pochodzących z tego procederu. W toku tego śledztwa ustalono, iż w latach 2010-2012 na terenie Polski i Unii Europejskiej działała zorganizowana grupa przestępcza, której członkowie w ramach fikcyjnych spółek prawa handlowego pod nazwami: H, I, J, K, L, Ł, M, N, O i inne trudnili się pozyskiwaniem i uzdatnianiem oleju opałowego, smarowego, formowego i innych oraz wprowadzaniem go jako pełnowartościowego oleju napędowego na rynek europejski, z pominięciem podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej, działając na szkodę wielkiej wartości Skarbu Państwa RP i krajów Unii Europejskiej.

Dodatkowo, zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. [...] Wydział Karny z dnia [...] 2015 r. sygn. akt [...]:

- R. C. uznano winnym między innymi tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie;

- R. D. uznano winnym między innymi tego, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o. nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT, dokumentów przewozowych i innych w obrocie olejem napędowym, nie zgłaszając właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania narażając podatek VAT na uszczuplenie.

Na podstawie dostępnej organowi I instancji bazy danych RemDat ustalono nadto, że w 2012 r. Spółka B zgłosiła do zatrudnienia 24 pracowników, pośród nich 13 osób posiada nazwiska, które pojawiają się w materiale dowodowym Prokuratury Okręgowej we W. i P., z kolei w 2012 r. Spółka C zgłosiła do zatrudnienia tylko jednego pracownika. Zdaniem organu, zebrane dane w zestawieniu z treścią zeznań pracowników wskazują, że te same osoby, choć formalnie niezwiązane ze Spółkami BL, C i D (G), wykonywały czynności związane z obrotem paliw, "firmowanych" właśnie przez te Spółki. Z zeznań pracowników stacji paliw w D. wynika, iż zostali poinformowani o zmianie pracodawcy w związku z pojawieniem się na stacji paliw w D. firmy D. Z zeznań kierowców wynika, iż byli zatrudnieni w C zanim przeszli do pracy w E. Formalnie żaden z nich nie był zatrudniony w Spółce C zarówno w 2012 r. jak i w 2013 r. Wbrew zeznaniom R. D. i R. C. żaden z nich nie był zatrudniony w latach 2012 i 2013 w Spółce C ani w Spółce D.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że ustalone przez organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności faktyczne i prawne, nie budzą wątpliwości i prowadzą do jednoznacznych wniosków. Spółka C kontynuowała "działalność" Spółki B w zakresie zakwestionowanych dostaw do firmy A. Potwierdzają to m.in. analiza chronologii wystawiania (kwestionowanych) faktur, zeznania D. S., ustalenia Prokuratury Okręgowej w P., wedle których na Stacji Paliw w D., w miejsce działającej tam Spółki B wstąpiły (pojawiły się) Spółki C i D (G). Nadto, chociażby z faktury z dnia 22 listopada 2012 r., wynika, że sprzedawcą paliwa na rzecz Spółki A jest Spółka C, podczas gdy na dowodzie wydania WZ (dotyczącym wydania paliwa w dniu 22 listopada 2012 r.) widnieje pieczątka B Stacja Paliw, K., D. 16. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Spółki B, C oraz E na przestrzeni 2011r., 2012r., 2013r. były firmami występującymi po sobie w łańcuchu firm, działającymi w charakterze buforów mających na celu wystawianie faktur w odniesieniu do obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT. Spółka A w relacji z każdym z tych podmiotów pełniła natomiast w łańcuchu firm funkcję brokera, tj. legalnie działającego podmiotu o ustabilizowanej pozycji na rynku, zajmującego się sprzedażą paliw niewiadomego pochodzenia.

W wyniku badania dokumentacji finansowo-księgowej strony za 2012 r., organ I instancji ustalił, że w przypadku dwóch fakturowych dostawców paliw, tj. Spółek B i C dokumentowanie odbioru paliw (ze Stacji Paliw w D. gm. K. i w S.) znacznie odbiegało od standardów obowiązujących w Spółce A, w stosunkach handlowych z pozostałymi podmiotami. Strona bowiem, na potwierdzenie dokonania zakupu paliw od przedmiotowych Spółek w dokumentacji źródłowej posiadała w odniesieniu do transakcji ze Spółką B faktury (na których widnieją dane sprzedawcy oraz pieczątka Spółki i podpis "P" /bądź nieczytelny podpis/ w pozycji fakturę wystawił; zaś brak jest daty odbioru i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury) oraz dokumenty WZ, brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów zamówień. Z kolei w zakresie współpracy ze Spółką C ujawniono ofertę umowy na dostawy paliw z dnia 3 listopada 2012 r. zawartą w K. wraz z aneksami z 2013 roku, faktury zakupu VAT (na których widnieją dane sprzedawcy, oraz pieczątka Spółki i wydrukowane "M. K." i parafka - w pozycji "fakturę wystawił", zaś brak jest daty odbioru i podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury), dokumenty WZ oraz jedno sprawozdanie z badań próbki paliwa z dnia 23 listopada 2012 r., wystawione przez Laboratorium Produktów Naftowych R. Brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów zamówień. Z dokumentów WZ załączonych pod faktury zakupu paliw od Spółek B i C wynika, że w dokumentach tych poza pieczątkami ww. firm widnieją jedynie: - w pozycji ODBIORCA - odręczne wpisy: A Spółka z o.o., A W. lub A, - ilości paliwa w litrach: zadysponowana, wydana, - data wysyłki, - parafki - w pozycji "wydał", "odebrał" bądź "wystawił"- niepozwalające zidentyfikować osób (wyjątek stanowi dokument WZ Spółki B z dnia 2 sierpnia 2012 r., gdzie jako odbiorca podpisała się osoba o nazwisku K. oraz WZ wystawione do faktury Spółki C z dnia 22 listopada 2012 r., gdzie jako odbiorca podpisała się osoba o nazwisku K., a w pozycji PIECZĘĆ FIRMOWA widnienie pieczątka: B Sp. z o.o.). Jak wynika z analizy faktur zakupu paliw wystawionych przez ww. Spółki z chwilą zakończenia wystawiania faktur przez Spółkę B (ostatnia faktura z dnia 16 listopada 2012 r.) wystawianie faktur rozpoczęła Spółka C (pierwsza faktura z dnia 12 listopada 2012 r.).

W odpowiedzi na wezwanie organu – w zakresie ujawnienia umowy handlowej ze Spółką B – strona wskazała, że współpracę z tą firmą rozpoczęła w IV kwartale 2011 r. W chwili podjęcia współpracy strona pozyskała komplet dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności przez Spółkę B m.in.: wydruk z KRS (stan na dzień 15 marca 2011 r.); koncesja z dnia 11 stycznia 2011 r. na obrót paliwami ciekłymi; zaświadczenie z dnia 18 marca 2011 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON; potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r.; kopie deklaracji VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. wraz z dowodami nadania; wniosek A Spółka z o.o. z dnia 15 stycznia 2013 r. złożony na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie statusu podatnika VAT dot. B Spółka z o.o.; zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2013 r., uzyskane przez A Spółka z o. o. na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzeniu zarejestrowania na dzień 15 stycznia 2013 r. jako czynnego podatnika VAT Spółki B. Umowy handlowej z przedmiotową Spółką z o.o. strona nie przedłożyła.

Dążąc do ustalenia charakteru współpracy strony z omawianymi kontrahentami organ przesłuchał świadków, tj. D. S. – byłego Prezesa Zarządu spółki A i P. S. – Wiceprezesa Zarządu i Prokurenta Spółki. Z zeznań tych wynika m.in., że działalnością w branży paliwowej D. S. i P. S. zajmują się od 2005 r., w 2006 r. powstała Spółka z o.o. A, koncesję na sprzedaż paliw Spółka uzyskała w 2007 r., od września 2009 r. strona dzierżawiła Stację Paliw w W.. W 2012 r. Spółka zakupiła ją od tych samych osób, od których wcześniej ją dzierżawiła; podczas rozmów związanych z zakupem Stacji Paliw w W. w rozmowach uczestniczył R. D., D.W. i "A., ale nazwiska nie pamięta"; nazwa Spółki z o.o. S jest znana świadkom, a przedstawicielem tej firmy był R. C. (według informacji z KRS Spółka T posiadała nazwę S); zawsze rozpoczęcie współpracy z nowymi dostawcami paliw poprzedzała wymiana dokumentów założycielskich, czyli KRS, NIP, REGON, koncesji. Ponadto, przed podpisaniem umowy dokonywano sprawdzenia czy dostawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W chwili zakupu paliwa Spółka A otrzymywała od dostawców paliw fakturę zakupu paliwa, świadectwo jakości i dowód wydania. Od jakiegoś czasu na fakturach zakupu paliw widniała informacja, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone.

W ramach dalszej weryfikacji i wskazania przez D. S. i P. S. w zeznaniach, że zamówienia na paliwo do Spółek B i C (oraz E) kierowane były e-mailowo lub telefonicznie, rozpoczęcie współpracy z ww. podmiotami poprzedzało sprawdzenie czy są czynnymi podatnikami VAT, a w chwili zakupu paliwa od tych pomiotów Spółka otrzymywała świadectwo jakości i dowód wydania paliwa, organ I instancji wystąpił do Spółki o przedłożenie powoływanych dokumentów. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że korespondencja handlowa ze Spółką C opierała się głównie na kontaktach telefonicznych, e-mailowych, podczas których ustalano ilości i daty odbioru oleju napędowego, jest to standardowa procedura kontaktu podczas handlu hurtowego paliwami wśród wszystkich dostawców. Wszelkich czynności i transakcji z dostawcą Spółka dokonywała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności w zakresie maksymalnego, prawem określonego sprawdzenia rzetelności dostawcy oraz przy zachowaniu wdrożonej weryfikacji dostawcy. W załączeniu do pisma strona przedłożyła m.in. następujące dokumenty: ofertę umowy na dostawy paliw z dnia 03.11.2012 r. zawartą w K. pomiędzy C Sp. z o.o. a A p. z o.o. wraz z aneksami z 2013 roku, umowę dzierżawy zbiornika na stacji benzynowej w D. 16, K., z dnia 10.10.2012 r., zawartą pomiędzy Sp. z o.o. B a Spółką z o.o. C; koncesję z dnia 08.08.2012 r. na obrót paliwami ciekłymi wydaną dla Spółki C - kserokopię wyłącznie pierwszej strony decyzji oraz zaświadczenie z dnia 11.10.2012 r. o nadaniu REGON; wniosek Spółki A z dnia 15.01.2013 r. złożony na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, na dzień 15.01.2013 r., statusu podatnika VAT dot. Spółki z o.o. C; zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30.01.2013 r. potwierdzające, że C Spółka z o.o. jest zarejestrowana w tymże urzędzie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług; zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20.09.2013 r. o niezaleganiu, przez C, w podatkach na dzień 20.09.2013 r.; wydruk z KRS dot. Spółki z o.o. C stan na dzień 18.09,2012 r.; wydruki nagłówków korespondencji e-mail od [...].pl do [...].pl ze wskazanymi załącznikami oraz podpisami nadawcy; sprawozdania z badań paliwa zleconych przez C z dnia 16.11.2012 r., 23.11.2012 r., 17.12.2012 r., 14.01.2012 r. - na pieczęci data 14.01.2013 r., z datą dostarczenia próbki: 14/01/2013 r., 28.01.2013 r., 04.02.2013 r., 12.02.2013 r., 19.02.2013 r., 26.02.2013 r., 12.03.2013 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Produktów Naftowych U. Strona nie przedłożyła żądanych zamówień na paliwo, kierowanych drogą elektroniczną do Spółek B i C.

Wskazując na przedłożone materiały organ zwrócił uwagę, iż do nawiązania "współpracy" Spółki A ze Spółką C doszło w dniu 3 listopada 2012 r., natomiast wniosek o potwierdzenie statusu podatnika VAT dotyczący ww. Spółki został złożony przez Stronę dopiero w dniu 15 stycznia 2013 r., przy czym w złożonym wniosku strona zaznaczyła, że dopiero zamierza rozpocząć współpracę z ww. kontrahentem. Współpraca ta tak trwała już od listopada 2012 r., Spółka A przyjmowała bowiem faktury VAT wystawione przez Spółkę C i odliczała podatek VAT z nich wynikający.

Organ przypomniał również, iż nie ustalono rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa, sygnowanego na fakturach wystawionych przez B oraz C, które A odbierała ze Stacji Paliw w D. 16, gm. K. i z bazy paliwowej w S.. Wszelkie okoliczności sprawy wskazują, iż obrót towarem miał charakter przestępczy, podmioty te faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, co - zdaniem organu - wskazuje, iż nie doszło do transakcji wyszczególnionych na fakturach pomiędzy tymi podmiotami, które na nich widnieją a stroną. Jednocześnie w świetle zgromadzonego materiału, w ocenie organu, uzasadniony jest wniosek, iż otrzymany przez Spółkę A towar, którego fakturowym źródłem była firma B nie stanowił oleju napędowego, lecz produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych. Organ zaznaczył przy tym, iż nie jest kwestionowane otrzymanie towaru (dysponowanie towarem) przez stronę, jednakże faktury wystawione przez B i C nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej. Z powyższych względów zasadnym było przyjęcie, że faktury wystawione przez ww. Spółki spełniały przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu nie budzi również wątpliwości, iż strona wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, ponieważ to m.in.: A Spółka z o.o. reprezentowana przez D. S. i P. S. z podmiotami reprezentowanymi przez R. D., R. C., D. W., P. K. na przestrzeni 2009-2013 dokonywała obrotu paliwem, nieruchomościami oraz udziałami w Spółce z o.o. W. Wieloletnia współpraca D. S. i P. S. w różnych sferach działalności z podmiotami gospodarczymi reprezentowanymi przez R. D., R. C., D. W., P. K. na przestrzeni 2009-2013 (które zgodnie z wyrokiem z dnia [...]września 2015 r. Sądu Okręgowego we W. w sprawie sygn. akt [...] zostały wskazane jako uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej oraz którym Prokuratura Okręgowa w P. w sprawie sygn. akt [...] przedstawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej) niewątpliwie świadczy o istniejącej pomiędzy wymienionymi wyżej osobami relacji "znanego od lat kontrahenta". Nadto, zeznania kierowców Spółki A dotyczące kwestii dokumentowania wydawania paliw na poszczególnych bazach paliwowych potwierdzone analizą dokumentów wydania paliwa, wskazują, iż dowody wydania paliw, uzyskiwane na Stacji Paliw w D. oraz w magazynie paliw w S. znacznie różnią się od tych, które były wydawane na innych bazach paliwowych. Dokumenty wydania paliw, w których jako wystawcy widnieją B oraz C są dokumentami, z których trudno ustalić osobę wydającą paliwo jak i osobę odbierającą paliwo w przeciwieństwie do tego, że dowody wydania paliw z innych baz paliwowych, uzyskane od innych kontrahentów Spółki A, świadczą o znacznym sformalizowaniu wydań paliwa związanym z koniecznością wskazywania dokumentu tożsamości kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdów uczestniczących w odbiorze paliwa oraz o powiązaniu wydania z wcześniej dokonanym zamówieniem. Za taką oceną przemawiają także analiza dokumentów otrzymanych od kontrahentów strony, zeznania kierowców Spółki oraz analiza dokumentów posiadanych przez Spółkę (faktur VAT, dokumentów WZ, trzech sprawozdań z badań) dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami B i C, która jednoznacznie wskazuje, iż dokumentowanie i dokonywanie odbioru paliw od ww. podmiotów znacznie odbiegało od standardów obowiązujących wówczas w stosunkach handlowych z innymi podmiotami. Zdaniem organu nie można pominąć tego, iż weryfikacja kontrahentów przez stronę sprowadzała się jedynie do formalnego gromadzenia dokumentów mających świadczyć o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy bez jakiejkolwiek oceny tego co zostało zawarte w treści tych dokumentów. Jak wynika z akt sprawy Spółka dopiero w dniu 15 stycznia 2013 r. złożyła na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do właściwych urzędów skarbowych w Ł. i w K. wnioski o potwierdzenie statusu podatników VAT dotyczące obu firm. Przy czym w styczniu 2013 r. nie "współpracowała" już ze Spółką B, natomiast ze Spółką C "współpracowała" od dwóch miesięcy. Jednocześnie zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2013 r. o niezaleganiu w podatkach C zostało uzyskane po zakończeniu "współpracy" z tą Spółką, bowiem w tym czasie trwała już "współpraca" z E Spółką z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumował, iż w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno obiektywnie uznać za wiarygodne, aby Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obszernie i wyczerpująco wypowiedział się w zakresie sformułowanych w odwołaniu zarzutów, nie znajdując dla nich uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania administracyjnego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie:

• art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę, że Spółka świadomie brała udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków i nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z B i C;

• art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez zaprzeczenie treści dokumentów urzędowych wydanych przez organy podatkowe i celne oraz prokuratora stwierdzające rzeczywiste transakcje B i C, a jednocześnie błędne przyjęcie zakresu związania ustaleniami skazujących wyroków karnych oraz aktami administracyjnymi niezależnie od innych dowodów;

• art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa Spółki do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia wyroku na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Spółka podmiotów oraz fragmentów akt postępowań karnych i ograniczenie jej możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego;

• art. 121 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie stronie niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahentów, mimo iż organy podatkowe kontrolujące rozliczenia strony nie stwierdzały żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach z dostawcami oraz pomimo stanowiska prokuratora;

• art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są wadliwe i prowadzone w sposób nierzetelny;

• art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę na okoliczność faktycznej realizacji dostaw paliwa przez B oraz C na rzecz strony oraz rzeczywistego prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez te firmy, tj. dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury VAT wystawione przez B oraz C na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

• art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od zakupu paliw od dostawców B oraz C w sytuacji, gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp polegające na uznaniu, że stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B i C, wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2020 r. skarżąca przedłożyła ekspertyzę stanowiącą uzupełnienie argumentacji skargi.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odniósł się do ww. argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej jako: P.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku zarzutu w skardze, podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), w przedmiotowej sprawie co do zasady zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2017 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. przedawniało się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r. Z materiałów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w dniu [...] 2017 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2012 r., w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 roku w kwocie 3.676.657 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 rok w kwocie 3.069.351 zł, łączna kwota uszczuplonych podatków wynosi 6.746.008 zł. W dniu 4 grudnia 2017 r. wydane zostało postanowienie, w którym przedstawiono D. S. zarzuty, o to, że w Ł. w okresie od 20 lutego 2012 r. do 19 kwietnia 2013 r., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmując się sprawami gospodarczymi Spółki, przyjął wystawione w sposób nierzetelny faktury VAT, które to faktury poświadczały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawione przez Spółki z o.o. B oraz C, a następnie posłużył się opisanymi wyżej fakturami polecając wpisanie ich do ewidencji zakupu VAT, przez co ewidencja ta za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. prowadzona była nierzetelnie, po czym podał nieprawdę w złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. deklaracjach podatkowych od podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. poprzez wpisanie wynikających z tych faktur wartości, powodując w konsekwencji uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 3.676.657 zł, a nadto polecił ujęcie w księgach rachunkowych jako kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wartości wynikających z wyżej wskazanych faktur na rzekomy zakup paliwa, przez co księgi te prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej wykazywanych wydatków na zakup paliwa od ww. podmiotów, po czym podał nieprawdę w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r., poprzez zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 16.154.479,52 zł, co było konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o taką samą kwotę, tj. 16.154.479,52 zł, powodując w konsekwencji uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 3.069.351 zł, a zatem uszczuplił oba podatki w kwocie łącznej 6.746.008 zł, co stanowi wielką wartość, o której mowa w art. 53 § 16 kks, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016r. (Dz. U. z 2016r, poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Stosownie natomiast do przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym strona została powiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 4 grudnia 2017 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 5 grudnia 2017 r. oraz pełnomocnikowi Spółki P. L. w trybie przepisów art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 21 grudnia 2017 r. Następnie, pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego zawiadomił również pełnomocnika szczególnego - radcę prawnego W. P., czyniąc to na adres elektroniczny (doręczenie nastąpiło w dniu 17 grudnia 2017 r.).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

W kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółek B i C, które w ocenie strony skarżącej dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez podatnika. W zarzutach podniesiono przede wszystkim bezzasadność twierdzenia, że przedmiotem dostaw nie był wskazany towar opisany na fakturach jako olej napędowy, jak i brak wykazania przy przyjęciu tezy organu co do nierzeczywistego charakteru transakcji (odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia), że podatnik nie dochował aktów staranności albowiem nie upewnił się co do wiarygodności ww. podmiotów oraz rodzaju oleju, i które zgodnie z orzecznictwem unijnym (TSUE) stanowią przesłankę uprawniającą do pozbawienia prawa odliczenia podatku VAT z faktur, które strona skarżąca ujęła w swych rejestrach. Z uwagi na to, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji.

Odnosząc się zatem do spornej kwestii, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki Bi C stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei, według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru, jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. W tym względzie z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w sprawie głównej zakwestionowane faktury zawierały wzmiankę, iż dotyczą one dostawy paliwa do silników wysokoprężnych, podczas gdy sprzedaż w rzeczywistości dotyczyła produktu ropopochodnego innego rodzaju, niemniej mogącego służyć do napędu samochodów ciężarowych wyposażonych w silniki wysokoprężne. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu w świetle przedstawionej analizy przepisów materialnych w sprawie zastosowanych, stwierdzić należy, że w kontrolowanym akcie nie doszło do ich naruszenia. Zasadnie organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki B i C.

Przypominając jego podstawowe, a zarazem istotne z perspektywy wydanej decyzji, fakty, wskazać należy, że w badanym okresie 2012 r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego według wystawionych 188 sztuk faktur VAT przez B i C Spółki z o.o. na łączną wartość netto 16.154.479,52 zł, podatek VAT 3715.530,36 zł, następnie zaewidencjonował je w prowadzonych urządzeniach księgowych i dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku VAT naliczonego. W ramach prowadzonego postępowania organy zakwestionowały ww. transakcje uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym, albowiem elementem obrotu nie był olej napędowy, ale olej niewiadomego pochodzenia – odbarwione paliwo grzewcze. Ponadto, jak wynika z poczynionych ustaleń, funkcjonowanie powyższych dwóch Spółek wraz ze spółkami występującymi w roli ich fakturowych dostawców, a także podmiotów wydzierżawiających/poddzierżawiających zbiorniki paliw i zapewniających środki transportu należało rozpatrywać nie inaczej jak działalność zorganizowanej grupy firm, która dokonywała czynów noszących znamiona przestępczej działalności, mającej na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Spółki B i C jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a rola jaką miały pełnić w obrocie gospodarczym sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

Organy ustaliły, że funkcjonująca grupa przestępcza wytwarzała z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych.

Pierwszy z ww. dostawców paliwa dla strony - Spółka B - była podmiotem nierzetelnym, działającym w ramach takiej właśnie grupy, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonych dowodów pochodzących z postępowań prowadzonych wobec tej spółki oraz jej dostawców (decyzje, zeznania świadków, dokumenty pochodzące od innych instytucji) wynika, że spółka B zaopatrywała się w następujących podmiotach: X sp. z o.o., Y Sp. z o.o., Z Sp. z o.o. oraz Ź Sp. z o.o. Firmy te pomimo formalnych rejestracji i posiadanych koncesji, zajmowały się handlem odbarwionym olejem opałowym sprowadzanym na teren kraju, a następnie rozprowadzanym dalej m.in. poprzez spółkę B. Ustalenia takie wynikają z włączonych do akt sprawy decyzji właściwych organów podatkowych, które są ostateczne i prawomocne. Wynika to m. in. z decyzji wymiarowych wydanych wobec: X (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2013 r.), czy Y Sp. z o.o. (decyzja tego samego organu z [...]2013 r.). Trafna jest zatem konstatacja organu, że skoro dostawcami do Spółki B były wskazane firmy, to także i ona musiała handlować tym samym towarem, a więc nie olejem napędowym - jak wskazano w fakturach, którymi dysponuje podatniczka. Także i wobec tego podmiotu (spółki B) organ kontroli skarbowej wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne kwartały 2012 r., która jest ostateczna i prawomocna (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] 2014 r.). Na mocy tej decyzji organ zakwestionował cały podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy paliwa do spółki B. Skoro zatem dostawcy tego podmiotu nie mogli mu sprzedać oleju napędowego, to również i spółka B nie mogła takiego towaru sprzedać skarżącej.

Powyższe ustalenia wspiera także wyrok Sądu Okręgowego we W. z [...] września 2015 r., sygn. akt [...], skazujący m.in. pracowników spółki B – Prokurenta R. D. oraz Kierownika Działu Sprzedaży na stacji paliw tej spółki R. C. m.in. za to, że w porozumieniu z ustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie i innym z tego stałe źródło dochodu, posługując się podmiotem gospodarczym pod nazwą B Sp. z o.o., nie prowadząc prawidłowej dokumentacji księgowej, uczestniczyli we wprowadzeniu do obrotu handlowego nierzetelnych dokumentów finansowych w postaci faktur VAT.

Dowodów tych nie sposób pominąć, bowiem na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a ten niezbicie zaświadcza, że spółka B wprowadzała do obrotu nierzetelne dokumenty finansowe w postaci faktur VAT.

Z kolei, na podstawie art. 194 § 1 O.p. opisane wcześniej decyzje jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (II FSK 65/15, LEX nr 2278901). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Strona powołując się na rzetelność transakcji zawartych ze Spółką B, nie wykazała, że przedmiotem nabycia był olej napędowy, a zatem ww. domniemania nie zostały wzruszone.

Należy zauważyć ponadto, że nierzetelność faktur wystawionych w 2012 r. przez spółkę B była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2018 r., I SA/Łd 225/18 i I SA/Łd 163/18, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Podobną działalność jak spółka B prowadziła również spółka C, która dzierżawiła od spółki B zbiornik do magazynowania paliwa na stacji paliw w D.. Jak wynika z bazy danych RemDat, w 2012 r., C Sp. z o.o. zgłosiła do zatrudnienia tylko jednego pracownika (kobietę), a w 2013 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Natomiast prezesowi zarządu C M. K. zostały postawione zarzuty, że w okresie nie później niż od lutego 2013 r. do co najmniej 5 listopada 2013 r. w D. gm. K., M. i innych miejscowościach na terenie kraju, wspólnie z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na uchylaniu się od opodatkowania od wprowadzonego do obrotu gospodarczego paliwa poprzez nieskładanie deklaracji podatkowych lub nieujawnianie właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania, bądź podawaniu nieprawdy w deklaracjach co do rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka C kontynuowała działalność spółki B w zakresie zakwestionowanych dostaw do skarżącej. Potwierdzają to: analiza chronologii wystawiania kwestionowanych faktur, zeznania D. S., Z. N., ustalenia Prokuratury Okręgowej w P. oraz faktura nr [...] z dnia 22 listopada 2012 r., z której wynika, że sprzedawcą paliwa na rzecz skarżącej jest C, podczas gdy na dowodzie WZ widnieje pieczątka spółki B.

Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wynikają też z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w R. z dnia [...] 2014 r. określającej Ż Spółka z o.o. (jedynego fakturowego dostawcy C) zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2012 r. Z dokumentu tego wynika m. in., że spółka Ż nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, gdyż pochodziło ono z Niemiec. Wskazują na to zeznania świadków, m. in. M. N., który powiedział, że towar ten pochodził z okolic M., bo jak przyjmował paliwo, to na dokumentach CMR sporządzonych w języku niemieckim, pojawiała się nazwa "M.".

Jakość tego paliwa nie była dobra. Organ zwrócił uwagę na zeznania Z. N. (prezesa zarządu F Sp. z o.o.), z których wynika, że badania laboratoryjne wykonane w dniach 12 i 13 listopada 2012 r. przez spółkę F, wykazały złą jakość paliwa dostarczanego przez spółkę C. O nieprawidłowościach w C stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2013 r. została zawiadomiona Prokuratura Okręgowa w P., prowadząca w owym czasie postępowanie pod sygn. [...], dotyczące magazynowania i wprowadzania do obrotu paliw ciekłych w postaci oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych.

W ocenie Sądu organ zgromadził wystarczające dowody, aby dojść do przekonania, że spółka C jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a rola M. K. jako prezesa sprowadzała się wyłącznie do firmowania swoim podpisem i pieczątką spółki C faktur sprzedaży i dokumentów WZ. W rzeczywistości obrotem paliwem zajmowały się osoby niezatrudnione w C, m. in. R. D. i R. C., którzy organizowali proceder wprowadzania do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia z Niemiec, z wykorzystaniem w tym celu m.in. spółek B i C. Z zeznań M. K. wynika, że osoby te pracowały w C jako przedstawiciele handlowi, w rzeczywistości jednak w 2012 r. R. D. był udziałowcem i prokurentem B a R. C. dyrektorem handlowym tej spółki.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy miały podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione we wskazanym okresie przez spółki B i C, są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod względem przedmiotowym. Spółka B nie mogła bowiem sprzedać skarżącej oleju napędowego, lecz co najwyżej wytworzony z paliw opałowych produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie jako paliwo do silników samochodowych. Natomiast spółka C wyłącznie firmowała działalność innych podmiotów.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że faktury wystawione przez Spółki C i B spełniały przesłankę opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Za niezasadny należy więc uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (lub jego brak) wynika z obiektywnych okoliczności i nie jest zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości co do tego, czy były spełnione przesłanki do odliczenia, czy też nie. Jednocześnie zauważyć należy, że - co do zasady - podatnicy VAT nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotem, w kontaktach z którym zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Sąd podziela stanowisko organu, iż samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych, czy też decyzji w przedmiocie udzielenia koncesji na handel paliwem, czyli dokumentów warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności. Podmiot z punktu widzenia formalnego może bowiem być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym właściwe deklaracje na potrzeby podatku VAT, ale to jeszcze nie oznacza, że prowadzi legalną działalność gospodarczą (vide - wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 587/16, wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15). Ponadto, należy mieć na uwadze okoliczność, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności w tym przypadku powinny być zaostrzone. Natomiast z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż do nawiązania "współpracy" strony skarżącej ze Spółką C doszło w dniu 3 listopada 2012 r., a wniosek o potwierdzenie statusu podatnika VAT dotyczący ww. Spółki został złożony przez stronę dopiero w dniu 15 stycznia 2013 r., przy czym w złożonym wniosku strona zaznaczyła, że dopiero zamierza rozpocząć współpracę z ww. kontrahentem, podczas gdy współpraca ta tak naprawdę trwała już od listopada 2012 r., Spółka A przyjmowała bowiem faktury VAT wystawione przez Spółkę C i odliczała podatek VAT z nich wynikający. W zaskarżonej decyzji podniesiono również, że zaświadczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 września 2013 r. o niezaleganiu Spółki C w płaceniu podatków zostało uzyskane przez A Sp. z o.o. już po zakończeniu tej współpracy (ostatnia otrzymana faktura od ww. Spółki jest datowana na dzień [...] sierpnia 2013 r.). Zaznaczyć także trzeba, że w odniesieniu do Spółki C Spółka A zawarła umowę factoringu z firmą Ą P. C. (firma polecona przez tę Spółkę, co wynika z zeznań przedstawicieli strony – D.S. i P. S.), przy czym umowa factoringu nr 2/10/2012, gdzie wierzycielem była Spółka C zawarta została w dniu 1 października 2012 r., tj. ponad miesiąc wcześniej niż strona podjęła współpracę ze Spółką C. Jak bowiem wynika z zebranego materiału dowodowego ofertę umowy na dostawy paliw pomiędzy Spółką C a Spółką A podpisano w K. w dniu 3 listopada 2012 r.

W przypadku nawiązania współpracy ze Spółką B strona skarżąca pismem z dnia 10 marca 2016 r. przesłała komplet dokumentów, które miała pozyskać od Spółki B w postaci: wydruku z KRS (stan na dzień 15 marca 2011r.), koncesji z dnia 11 stycznia 2011 r. na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenia z dnia 18 marca 2011 r. o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 4 kwietnia 2011 r., kopii deklaracji VAT- 7D za I, II,III i IV kwartał 2011 r. oraz za I kwartał 2012 r. wraz z dowodami nadania, wniosku Sp. A z dnia 15 stycznia 2013 r. złożonego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzanie statusu podatnika VAT dot. B Spółki z o.o., zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 30 stycznia 2013 r. uzyskanego przez A Spółkę z o.o. na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzeniu zarejestrowania na dzień 15 stycznia 2013 r. jako czynnego podatnika VAT Spółki B. Strona nie przedłożyła umowy handlowej ze Spółką z o.o. B. Natomiast co do przedłożonych deklaracji VAT-7D, mających potwierdzać prawidłowość rozliczeń Spółki B, organy stwierdziły, że na okazanych dokumentach brak jest podpisów osób reprezentujących podmiot, co powinno wzbudzić podejrzenie strony co do uczciwości obrotu, przy czym deklaracje te zostały przedłożone przez stronę dopiero przy piśmie z dnia 10 marca 2016 r., co – jak słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji - poddaje w wątpliwość tezę, że deklaracje te były w posiadaniu strony już na moment dokonywania transakcji. Przedłożone deklaracje wskazują również, że podmiot ten zasadniczo wykazywał za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres lub niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych, w przypadku braku praktycznie zakupu środków trwałych, co w przypadku działalności polegającej na obrocie paliwem może budzić wątpliwości. Jednocześnie sama deklaracja, bez prezentaty Urzędu Skarbowego, nie oznacza, że została ona złożona przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto podnieść należy za organem, że rozpoczęcie fakturowej współpracy ze Spółką B nastąpiło - według strony skarżącej - w IV kwartale 2011 r., natomiast wniosek o potwierdzenie rejestracji Spółki B jako czynnego podatnika VAT strona złożyła 5 stycznia 2013 r., czyli po zakończeniu współpracy.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że ww. okoliczności dotyczące spornych transakcji nabycia oleju na podstawie faktur wystawionych przez Spółki C i B, wskazują, że strona musiała wiedzieć lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Strona nie zadbała o to, by ewidencjonowane przez nią transakcje nabycia były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają, przytoczone już w zaskarżonej decyzji ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnień: - Spółka A reprezentowana przez D. S. i P. S. z podmiotami reprezentowanymi przez R. D., R. C., D. W., P. K. na przestrzeni 2009-2013 dokonywała obrotu paliwem, nieruchomościami oraz udziałami w Spółce z o.o. W;

- wieloletnia współpraca D. S. i P. S. w różnych sferach działalności z podmiotami gospodarczymi reprezentowanymi przez R. D., R. C., D. W., P. K. na przestrzeni 2009-2013 (które zgodnie z wyrokiem dnia [...] września 2015 r. Sądu Okręgowego we W. w sprawie sygn. akt [...] zostały wskazane jako uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej oraz którym Prokuratura Okręgowa w P. w sprawie sygn. akt [...] przedstawiła zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej) niewątpliwie świadczy o istniejącej pomiędzy wymienionymi wyżej osobami relacji;

- wynikająca z zeznań kierowców Spółki A kwestia dokumentowania wydawania paliw na poszczególnych bazach paliwowych potwierdzona analizą dokumentów wydania paliwa, z których wynika, iż dowody wydania paliw, uzyskiwane na Stacji Paliw w D. oraz w magazynie paliw w S., znacznie różnią się od tych, które były wydawane na innych bazach paliwowych; dokumenty wydania paliw, w których jako wystawcy widnieją Spółki B oraz C, są dokumentami z których trudno ustalić osobę wydającą paliwo jak i osobę odbierającą paliwo w przeciwieństwie do tego, że dowody wydania paliw z innych baz paliwowych, uzyskane od innych kontrahentów Spółki A, świadczą o znacznym sformalizowaniu wydań paliwa związanym z koniecznością wskazywania dokumentu tożsamości kierowcy i numerów rejestracyjnych pojazdów uczestniczących w odbiorze paliwa oraz o powiązaniu wydania z wcześniej dokonanym zamówieniem; w innych bazach paliwowych kierowcy otrzymywali poza dowodami wydania paliwa świadectwa jakości, a w przypadku dokumentowania w 2012 r. transakcji zakupów paliwa od Spółki B brak takich świadectw; z kolei w przypadku dokumentowania transakcji zakupów paliwa od C w odniesieniu do 24 faktur zakupu wystawianych w okresie od 12 listopada 2012 r. do 27 grudnia 2012 r., co dotyczy zakupu 466.166 litrów oleju napędowego, Spółka A posiada trzy sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...]listopada 2012 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. i nr [...] z dnia [...]grudnia 2012 r., przeprowadzonych przez Laboratorium U na zlecenie Spółki C; analiza dokumentów otrzymanych od kontrahentów Spółki A, zeznania kierowców Spółki oraz analiza dokumentów posiadanych przez Spółkę (faktur VAT, i dokumentów WZ, ww. trzech sprawozdań z badań) dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. jednoznacznie wskazuje, iż dokumentowanie i dokonywanie odbioru paliw od ww. podmiotów znacznie odbiegało od standardów obowiązujących wówczas w stosunkach handlowych z innymi podmiotami.

W opinii Sądu, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że odmienne dokumentowanie wydań paliwa na Stacji Paliw w D. oraz w magazynie paliw w S., jak i odmienny sposób odbioru paliw na Stacji Paliw w D. i w S., w odniesieniu do innych dostawców paliw, niewątpliwie stanowi istotną okoliczność, która winna wzbudzić wątpliwość doświadczonych przedsiębiorców w branży paliwowej co do oceny rzetelności transakcji pomiędzy A Sp. z o.o. a podmiotami B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. Skarżąca Spółka nie przedłożyła także żądanych przez organ zamówień na paliwo kierowanych drogą elektroniczną do ww. podmiotów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje przy tym, że zakończenie "współpracy" z danym podmiotem wiązało się ze wszczęciem postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych wobec "kontrahentów". I tak Spółka A "współpracę" z B Sp. z o.o. rozpoczęła w IV kwartale 2011 r., a następnie od 12 listopada 2012 r. rozpoczęła "współpracę" z C Sp. z o.o. poleconą przez przedstawicieli B. Na potwierdzenie źródła pochodzenia paliwa za okres od stycznia do grudnia 2012 r. posiada tylko trzy sprawozdania z badań próbek paliwa, natomiast w legalnym handlu paliwem świadectwa jakości "idą" z towarem już od producenta. W odniesieniu do B Sp. z o.o. A Sp. z o.o. nie posiadała żadnego sprawozdania z badań. Na fakturach, na których jako wystawcy widnieją B oraz C za rok 2012 r., brak jest informacji o zapłacie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Analiza dokumentów przedłożonych przez A Spółkę z o.o. dotyczących transakcji z B oraz C wykazała, iż Spółka A istniejąca od 6 lat na rynku paliw, posiadająca 19 innych dostawców paliw o ukształtowanej pozycji na rynku, decyduje się na zakup paliwa od dwóch nowych w branży podmiotów, które oferują paliwo bez świadectw jakości i od których odbiór paliw następuje w innych miejscach niż obrazują to dokumenty mające potwierdzać wiarygodność tych podmiotów.

Dalej wskazać należy, że w odniesieniu do omawianych Spółek, strona skarżąca zawarła umowy factoringu i to z firmą poleconą przez przedstawicieli tych Spółek, przy czym umowa factoringu nr [...], gdzie wierzycielem jest Spółka C zawarta została 1 października 2012 r., tj. ponad miesiąc wcześniej niż strona podjęła współpracę z tą Spółką (umowa na dostawę paliw pomiędzy firmami A a C datowana jest na dzień 3.11.2012 r.). D. S. w zeznaniach złożonych w dniu 7 października 2013 r. zeznał, że o nawiązaniu współpracy z C Spółka z o.o. zdecydowały korzystne warunki współpracy i finansowania. Na okoliczność współpracy z C Sp. z o.o. Spółka A przedłożyła pisemną umowę, trzykrotnie aneksowaną dotyczącą upustów cenowych: 0,14 groszy, 0,16 groszy, 0,19 groszy, od ceny hurtowej stosowanej przez PKN Ć, natomiast jak ustaliły organy, ceny paliw widniejące na fakturach pomimo zapisów występujących w umowie z dnia 3 listopada 2012 r. zawartej z C kształtowały się w porównaniu do innych dostawców paliw na tym samym poziomie bądź były o 0,03-0,08 groszy wyższe. Na okoliczność współpracy ze Spółką B Spółka A nie przedłożyła pisemnej umowy. Ceny zakupu paliw wynikające z faktur, w których jako dostawca widnieje Spółka B kształtowały się w porównaniu do innych dostawców paliw na tym samym poziomie bądź były o 0,03-0,08 groszy wyższe. Zatem analiza cen po jakich Spółka A nabywała paliwo od ww. podmiotów i w porównaniu z cenami paliw kupowanymi u innych dostawców nie uzasadniała ekonomicznie decyzji o podjęciu współpracy z B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. pomimo, iż na takie przyczyny powołuje się w przesłuchaniu z 2013 r. D. S.. Weryfikacja kontrahentów przez Spółkę A sprowadzała się jedynie do formalnego gromadzenia dokumentów mających świadczyć o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy bez jakiejkolwiek oceny tego co zostało zawarte w treści tych dokumentów.

Zatem, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktury wystawione przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. na rzecz Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jednocześnie nie można uznać, że Spółka A działała w dobrej wierze. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałami faktur zawierających opis transakcji w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia opisywanego fakturami. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako tożsamość transakcji działania pomiędzy stronami czynności prawnej jest warunkiem bezwzględnym do skorzystania z tego prawa. Dlatego też istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty opisywanych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie staranność i świadomość podatnika została przez organy podatkowe oceniona na moment podjęcia decyzji o współpracy ze Spółkami C i B. I tak na przykład wskazano, że część dokumentów pozwalających upewnić się, że dana firma jest rzetelnym podmiotem została przez Spółkę A pozyskana w trakcie trwania współpracy lub tuż po jej zakończeniu. Ma to o tyle znaczenie dla oceny staranności i świadomości podatnika, że strona sama wskazała jakie dokumenty należy zgromadzić przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami i w przypadku Spółek C i B się do nich nie zastosowała. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, doświadczenie i praktykę zawodową osób zarządzających tym podmiotem (z zeznań świadków S. i S. wynika, że działalnością w branży paliwowej zajmują się od 2005 r.) nie można - w ocenie Sądu - przyjąć, że podatnik podejmując współpracę z nieznanymi dotąd firmami, oferującymi olej napędowy w dużych ilościach nie zainteresował się źródłem pochodzenia paliwa mającego być przedmiotem dostaw. Biorąc pod uwagę milionowe wartości transakcji wynikających z faktur wystawionych przez nowopowstałe Spółki C i B, krótkie terminy płatności, dyktowanie warunków współpracy przez podmiot, który dopiero pojawił się na rynku obrotu paliwami, nawiązanie współpracy z ww. firmami zawsze za pośrednictwem tych samych osób, zdaniem Sądu, powinno skłonić podatnika do zainteresowania się skąd pochodzi paliwo, od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą i nie powinno ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych dokumentów prowadzonych dla przedsiębiorców, bowiem oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt IFSK 1395/13).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, zgodnie z którym organy podatkowe ustaliły błędny stan faktyczny oraz zebrały niepełny materiał dowodowy, ponownie stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, w pełni obrazuje stan faktyczny i daje możliwość jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla strony wykazał, iż były to podmioty nierzetelne. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pozyskał materiał dowodowy z postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i organy karne wobec wskazanych podmiotów w postaci m.in. decyzji zapadłych wobec nich, i nie tylko, łącznie potwierdzających, że podmioty te, tj. C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., wystawiały faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ww. regulacji wynika, iż organ miał pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną powołanego wyżej art. 181, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zatem, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 – wskazać trzeba, że na stronach 68-69 zaskarżonej decyzji zostało przedstawione stanowisko organu w powyższej kwestii i Sąd powyższą argumentację podziela. W zaskarżonej decyzji podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie podatnik miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym z innych postępowań podatkowych, przeprowadzonych wobec Spółek C i B, w tym również z postępowań karnych. Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania włączył bowiem do akt sprawy nie tylko ostateczne decyzje wydane dla ww. Spółek, ale także inne materiały, na podstawie których zapadły te rozstrzygnięcia. Ponadto, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe mogły w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec innych podatników, ale nie dlatego, że były nimi związane, lecz dlatego, iż samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszły, w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego, do analogicznych wniosków, a taka ocena w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana.

Wyjaśnić również należy, że przedmiotem ww. orzeczenia TSUE C-189/18 była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że (cyt.): "(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57). (...) Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli" (pkt 58). Wbrew argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą, w sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały.

W skardze skarżąca zarzuca organowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. C. i R. D. (przedstawicieli spółki B) oraz M. K. (przedstawiciela spółki C) na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji oraz rzeczywistej dostawy paliwa do spółki A.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W tym kontekście należy zauważyć, że zeznania tych świadków, przesłuchanych przez Prokuratora, zostały omówione w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zdaniem Sądu organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów wskazujących na charakter transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od spółek B i C. W tym kontekście należy też zauważyć, że charakter działalności R. C. w spółce B i poza nią wynika z wyroku Sądu Okręgowego we W. z [...] września 2015 r., sygn. akt [...], skazującego m. in. R. C. - o czym już była mowa powyżej. Postępowaniem karnym objęta jest również działalność M. K..

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego uznania ksiąg podatkowych strony za nierzetelne wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ww. ustawy). Zgodnie zaś z treścią art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazano, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieją Spółki C i B, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i stanowiły oszustwo podatkowe po stronie ich wystawców. Skoro zatem zapisy w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2012 r. w pozycjach dotyczących faktur wystawionych przez powyższe podmioty nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to organ zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej mógł nie uznać ich za dowód w tej części. W zaskarżonej decyzji organ na str. 63-66 przedstawił stanowisko odnoszące się do postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z dnia [...] 2019 r. o umorzeniu śledztwa sygn. akt [...], które - zdaniem pełnomocnika skarżącej - potwierdzało rzeczywistość transakcji nabycia paliwa przez Spółkę A oraz dochowanie należytej staranności w kontaktach z firmami: C i B, a także postanowienia Sądu Okręgowego w P. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] 2019 r.

Przede wszystkim podkreślić należy, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko D. S. obejmuje okres od 21 lutego 2013 r. do 17 stycznia 2014 r. oraz faktury, w których jako wystawcy widnieją C i E, podczas gdy w sprawie podatkowej kwestionowane są faktury z 2012 r., w których jako wystawcy widnieją C i B. Podkreślić jednakże w tym miejscu należy, iż postępowanie karne a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Specyfika tych postępowań polega na tym, że są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza (co do zasady) o wyniku drugiego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcia zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. Dlatego też materiał dowodowy w obydwu postępowaniach gromadzony jest i koncentrowany wokół odmiennych przesłanek, a nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego, gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Podkreślić przy tym należy, że organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 cyt. ustawy oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej. Pojęcie zobowiązania podatkowego nie ma przełożenia na sposób ujęcia znamion typów czynów zabronionych ujętych w kodeksie karnym skarbowym. Prokurator/sąd kamy ma natomiast powinność ustalenia kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku oraz ustalenia, czy doszło w związku z tym do naruszenia obowiązku podatkowego. Wyliczenie kwot uszczuplonych lub narażonych na uszczuplenie należności publicznoprawnych nie jest tym samym co określenie konkretnego zobowiązania podatkowego w drodze decyzji podatkowej. Nie rodzi tożsamych skutków. Określić zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny, niż dokonał tego podatnik w deklaracji podatkowej, a ściślej ustalić jego wymiar, może tylko organ podatkowy w drodze decyzji, określić zaś wysokość uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie czynem zabronionym należności publicznoprawnej ma prawo tylko organ procesowy w postępowaniu karnym. W świetle powyższego oczywistym jest, że skoro postępowanie karne (karne skarbowe) i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne, możliwe jest dokonanie przez organy je prowadzące nie tylko odmiennych ustaleń faktycznych, ale także i dokonanie odmiennych ocen prawnych - np. co do naruszenia obowiązku podatkowego. Taka ewentualność jest tym bardziej prawdopodobna, że omawiane postępowania toczą się według różnych procedur prawnych. Ocena Prokuratury nie oznacza więc, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Tym samym uznać należy, że późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe oraz kolejne argumenty pełnomocnika skarżącej, który podniósł, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. postanowił umorzyć śledztwo przeciwko D. S. wobec stwierdzenia braku w czynie znamion czynu zabronionego, co potwierdza, że rozliczenia Spółki były prowadzone prawidłowo i nie doszło do narażenia budżetu państwa na uszczuplenia - dodać warto, że powołując się na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z dnia [...] 2019 r., sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa, strona skarżąca pomija prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W., [...] Wydział Kamy z dnia [...].2015 r. sygn. akt [...], skazujący R. D. i R. C. oraz dokumenty urzędowe w postaci decyzji organów podatkowych, wydanych dla Spółek B i C i ich rzekomych kontrahentów, co zostało wskazane powyżej. Nabiera to zasadniczego znaczenia choćby w kontekście twierdzenia zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa a dotyczącego zeznań kierowców, którzy mieli potwierdzać odbieranie paliwa z bazy w K., która - jak sam Prokurator podkreśla - od października 2012 r. dzierżawiona była przez C od B. Wypada również w ostatniej kolejności podnieść (m.in. za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi - wyrok z dnia 15 maja 2013 r., I SA/Łd 174/13), że prawomocność postanowienia o umorzeniu postępowania ma charakter względny. Może ono być w każdym czasie podjęte na nowo na mocy postanowienia prokuratora, jeśli nie będzie się ono toczyć przeciwko osobie, która w poprzednim postępowaniu występowała w charakterze podejrzanego (art. 327 § 1 kpk), może być wznowione w każdym czasie przeciwko podejrzanemu, gdy ujawnią się nowe istotne fakty lub dowody nie znane w poprzednim postępowaniu (art. 327 § 2 kpk), a także Prokurator Generalny może uchylić prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego w stosunku do osoby, która występowała w charakterze podejrzanego, jeżeli stwierdzi, że umorzenie postępowania było niezasadne (art. 328 §1 i 2 kpk).

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko DIAS podniesione w tym przedmiocie, że teza pełnomocnika jakoby Prokurator w ww. postanowieniu stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę C na rzecz strony skarżącej są rzetelne, czy też potwierdzają rzeczywiste transakcje, jest całkowicie nieuprawniona.

Reasumując, uwydatnić z całą mocą należy, że fakt wydania rzeczonego postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa, jak też stwierdzenia zawarte w jego uzasadnieniu, nie mają jakiegokolwiek wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych faktur.

Kolejnym argumentem mającym potwierdzać rzetelność spornych transakcji było wskazanie przez pełnomocnika strony, iż [...] 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w P. w sprawie śledztwa przeciwko R. D. i innym podejrzanym o popełnienie czynów z art. 258 § 1 kk, 54 kks w związku z art. 62 § 1 kks, art. 6 § 2 kks i inne, postanowił w trybie art. 334a kpk zwrócić sprawę prokuratorowi celem uzupełnienia śledztwa - co oznacza, że akta sprawy wskazują na istotne braki tego postępowania, wobec czego czynienie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału przez organ pierwszej instancji było co najmniej przedwczesne. Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić trzeba, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania i nie sposób słusznie wywodzić, iż ww. stanowisko Sądu, w świetle materiału dowodowego w postępowaniu karnym, znajduje przełożenie na analizę i ocenę - stanu faktyczno-prawnego sprawy podatkowej - podatku od towarów i usług, w której kwestionowana jest zasadność odliczenia podatku naliczonego. Utożsamianie procedury karnej i rozstrzygnięcia Sądu z postępowaniem podatkowym i będącą jego rezultatem decyzją administracyjną nie może odnieść zamierzonego skutku. Nie jest bowiem uzasadnione przenoszenie "braków" postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego, determinowanego materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia, a więc w analizowanym przypadku regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany i prawidłowo oceniony w przedmiotowej sprawie podatkowej materiał dowodowy, w tym m.in. dowody (zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w P.) z zeznań pracowników Stacji Paliw w D., gm. K., przesłuchanych przez funkcjonariuszy ABW w Ł. w charakterze świadków: M. N., W. W., A. J., D. S. oraz przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych kierowców: A. J. i G. Ś., obsługujących samochody Spółki Ś, z zeznań których wynika, że świadczyli pracę na rzecz Spółek B, C, E, dawał podstawę do ustalenia, że zakwestionowane faktury zakupu oleju napędowego od Spółek B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom strony dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. nie są jedynymi dowodami w sprawie, a jedynie częścią zebranego, obszernego materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Poza tym, tylko wyrok skazujący wiąże organ administracji, natomiast organ nie jest związany sposobem prowadzenia postępowania karnego przez Prokuratora i dokonaną przez ten organ oceną materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie administracyjne organ ma obowiązek dokonywania samodzielnej oceny dowodów i samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych. Organy administracji mogą natomiast wykorzystać w postępowaniu administracyjnym dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, jeśli dowody te byłyby użyteczne do poczynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej. Ponadto, podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień art. 344a § 1 kpk Sąd przekazuje sprawę prokuratorowi w celu uzupełnienia śledztwa lub dochodzenia, jeżeli akta sprawy wskazują na istotne braki tego postępowania, zwłaszcza na potrzebę poszukiwania dowodów, zaś dokonanie niezbędnych czynności przez sąd powodowałoby znaczne trudności. W myśl natomiast art. 344b kpk po uzupełnieniu śledztwa lub dochodzenia oskarżyciel publiczny składa nowy akt oskarżenia lub podtrzymuje poprzedni, kieruje do sądu wniosek o warunkowe umorzenie postępowania albo postępowanie umarza. Jak z powyższego wynika przekazanie przez Sąd sprawy do uzupełnienia ma na celu wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy oraz usprawnienie przebiegu postępowania i wbrew twierdzeniom skargi nie dyskwalifikuje dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Dodatkowo należy też zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 268/19 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i argumentację wyrażoną w motywach tego wyroku w zasadniczej części Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, czemu dał wyraz powyżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

ak