Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1647/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1985 nr 156 poz 23 art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A.sp. z o.o. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 16779 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W.(dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 grudnia 2010 r. została dokonana zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie wartości wkładów komandytariuszy Spółki o wkład niepieniężny w kwocie 54.368.002,00 zł. Od czynności tej notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) pobrał podatek w kwocie 271.866 zł, stanowiący 0,5% podstawy opodatkowania. Następnie wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 271.866,00 zł oraz o naliczenie oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.).

Zdaniem Spółki z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynika, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Ponadto w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. Dlatego też Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 22 lutego 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 271.866,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że uprawnienie do klasyfikacji poszczególnych spółek do celów naliczania podatku kapitałowego, jakie zostało zawarte w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, stanowiło podstawę do dokonania zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), dodano m.in. art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym odróżniono spółki osobowe od spółek kapitałowych, zaliczając do pierwszej grupy spółki komandytowe.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wprowadzenie tylko na potrzeby u.p.c.c. definicji "spółek kapitałowych" i "spółek osobowych" było realizacją art. 3 Dyrektywy 69/335. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 to tym samym regulacje te nie mają zastosowania, a zarzut naruszenia zasady stand-still jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej podsumowując zauważył, że spółka komandytowa w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.) nie jest spółka kapitałową w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 2008/7, implementowanego przez art. 1a u.p.c.c.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

-art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie do dnia 31 grudnia 2006 r. i po dniu 1 stycznia 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 5 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji do u.p.c.c. definicji spółek kapitałowych należało uznać za skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Oznacza to, że zasady opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w spółce osobowej mogą zostać uregulowane przez polskiego ustawodawcę w sposób autonomiczny w stosunku do zasad wynikających z Dyrektywy. Tym samym WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 2008/7/WE. Za zbędne wobec tego uznano rozważania w kwestii podniesionych zarzutów naruszenia Dyrektywy Rady 2008/7/WE.

4. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/33S) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowo-administracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu Decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika US,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 2008/7. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 O.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 2 pkt 4 p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, że aport spółki komandytowej podlega opodatkowaniu, mimo że do 22 kwietnia 2010 był wyłączony z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie opodatkowania z dniem 22 kwietnia 2010 r. naruszyło zobowiązania polskiego ustawodawcy wynikające z klauzuli stand-still wskazanej w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7,

- art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na wskazaniu, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, mimo że jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk oraz wniesienie do niej wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 5 ust. 1 lit. a, b, d Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż w przypadku uznania, że spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na podmioty niebędące spółkami kapitałowymi żadnych podatków pośrednich (w tym podatku kapitałowego, tj. w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych),

- art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, iż w dniu 1 lipca 1984 wniesienie wkładu do spółki komandytowej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego -opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand-still;

- art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 2 ust. 1 c

- 1 ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101 poz. 649, dalej: u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 Dyrektywę 69/335 do ustawy o u.p.c.c., nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zdaniem Skarżącej zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r., dalej: Konwencja Wiedeńska) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, tego że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania wkładów do spółek komandytowych z dniem 1 maja 2004 na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r., dalej: ustawa nowelizująca) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednocześnie Spółka wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: "TSUE"), w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE, następujących pytań prejudycjalnych:

1. Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz zmiany umowy spółki naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE, a w szczególności zasadę stand still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10) oraz zasadę ochrony prawnie uzasadnionych oczekiwań wyrażoną m.in. w wyroku Sądu Pierwszej Instancji (Czwarta Izba) z dnia 22 stycznia 1997 r. w sprawie T-115/94 Opel Austria GmbH?

2. Czy Rzeczpospolita Polska dopuściła się naruszenia art. 5 ust. 1 lit. a, b i d Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335/EWG w wyniku jego błędnej implementacji, której skutkiem jest opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółek komandytowych, czyli podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk, mimo że Polska nie uznaje ich za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

5. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c."), przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności prawnych transakcji zmiany umowy spółki komandytowej, polegającej na zwiększeniu wartości wkładów komandytariuszy o wkład niepieniężny, w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11 ze zm.) oraz Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG o tej samej nazwie. (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm.)

Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny sporządzony dnia 27 grudnia 2010 r. (k. 12-23 akt administracyjnych), z którego wynika, że w tym dniu została dokonana zmiany umowy Spółki poprzez podwyższenie wartości wkładów komandytariuszy Spółki o wkład niepieniężny w kwocie 54.368.002,00 zł. Od czynności tej notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w kwocie 271.866 zł, stanowiący 0,5% podstawy opodatkowania.

5.1. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w przedmiocie zgodności z wymienionymi aktami prawa europejskiego przepisów polskiej ustawy podatkowej, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie znajdują zastosowania do zmiany spółki komandytowej, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego (s. 18 uzasadnienia wyroku). Wniosek taki WSA w Warszawie wyprowadził z treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), konstatując że Polska skorzystała z przewidzianego tym przepisem uprawnienia do niestosowania Dyrektywy kapitałowej w odniesieniu do spółek osobowych, w tym komandytowej.

Przystępując zatem do rozpatrzenia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada udzielić odpowiedzi na pytanie, obowiązująca w dacie dokonania czynności prawnych (27 grudnia 2010 r.) Dyrektywa 2008/7/WE (zastąpiła ona z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG), miała zastosowanie do spółek komandytowych. Dodać przy tym należy, że zakres podmiotowy oddziaływania obu dyrektyw jest tożsamy.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA zasadna jest odpowiedź twierdząca.

Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 2 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008, w zw. z pkt 21 Załącznika I (art. 3 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 69) wskazano, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 2008 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/, a także w ust. 2 (art. 3 ust. 1 lit. b/ i lit. c/ oraz ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69). Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69), dla celów nakładania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69) za spółki kapitałowe. Na tę właśnie regulację powołał się Sąd pierwszej instancji, wskazując że Polska skorzystała z ww. uprawnienia wprowadzając do u.p.c.c. w art. 1a pkt 1 i 2 wyraźne rozróżnienie na spółki osobowe i kapitałowe. Sąd zauważył również, że różnice te uwzględnione zostały w innych przepisach ustawy (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ oraz f/).

Nie wdając się w tym miejscu w rozważania czy Polska faktycznie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69) zauważyć wypada, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69) prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów nakładania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 69). Inaczej mówiąc realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69). W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1. lit. b/ i c/ Dyrektywy 69).

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowa odpowiada warunkom, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b/ lub c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit.b/ lub c/ Dyrektywy 69)?

Już wstępna lektura art. 2 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 69) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego. Sąd pierwszej instancji nie dokonał natomiast analizy, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69), tzn. czy spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk;

2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia;

3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą ( art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. K. Kruczalak, Kodeks spółek handlowych, 2001, s. 63). Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka komandytowa jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nieprzewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b/ i c/ Dyrektywy 2008 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej.

To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7/WE (69/335/EWG) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest – dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego Kodeksu spółek handlowych) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43).

Z tych wszystkich względów rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela przeciwnego poglądu prezentowanego m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, czy też w wyrokach 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 i sygn. akt II FSK 87/13 (dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Zasadny zatem okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej interpretacji art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008 oraz art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji nie zastosował do skarżącej Spółki regulacji art. 2 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69). W efekcie uznania spółki komandytowej za objętą warunkami dyrektyw kapitałowych, bezprzedmiotowa jest ocena zarzutów wskazujących na niewłaściwą interpretację innych przepisów Dyrektyw, w przypadku, gdyby Sąd kasacyjny zaaprobował tezę o wyłączeniu tejże spółki z kategorii objętych warunkami omawianych aktów prawa wspólnotowego.

5.2. Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą Spółkę. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,50%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady "stand still".

5.2.1. Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym "Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione".

Również w najnowszym wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress Spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić") oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

5.2.2. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów pozwala na wyróżnienie trzech spornych kwestii, związanych z realizacją ww. zasady stand still, dotyczących możliwości: 1) utrzymania podatku kapitałowego w Polsce po akcesji; 2) przyjęcia z dniem akcesji stawki 0,5%; 3) utrzymania opodatkowania wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych.

Dwie pierwsze kwestie w sposób jednoznaczny zostały przesądzone w orzecznictwie (por. m.in. wyrok z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1475/12).

Jednolicie wskazuje się, że w dacie 1 lipca 1984 r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG – regulowały przepisy ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie – rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienie wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r., uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Biorąc zatem pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Dotyczy to również wskazywanej przez skarżącą Spółkę okoliczności, że dokonanie tej samej operacji bezpośrednio przed akcesją byłoby opodatkowane w mniejszej wysokości.

5.2.3. Inaczej natomiast sprawdza się skuteczność zasady stand still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. Problem ten związany jest z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: "UVAT"). W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu.

Takim ważnym – jak się okazało – przedziałem czasowym jest (oczywiście po akcesji) okres przed i od 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym, ponieważ zwolnienie to nie to samo co wyłączenie z opodatkowania) został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowania z VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku), ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario umowy spółki od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c.

Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyraził pogląd, że: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)".

Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okoliczność, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego do UVAT wniesienie aportu korzystało ze zwolnienia podatkowego, nie podważa zasady, że w ówczesnym stanie prawnym czynności polegające na wniesieniu do spółki aportu (poza wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) nie były wyłączone spod działania UVAT.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, że dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji NSA wyeksponował, aprobowaną również w niniejszej sprawie tezę, że: "Art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans".

5.2.4. Mając na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2010 r. doszło do zwiększenia udziałów komandytariuszy poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i w związku z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie wskazanych regulacji. Dla porządku wypada przypomnieć, że w art. 5 ust. 1 w lit. a – e obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich działania restrukturyzacyjne (lit. e). Działania restrukturyzacyjne, których nie uważa się za wkłady kapitałowe – zgodnie z art. 4 Dyrektywy 2008 – to m in. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej (lit. a).

5.3. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie są objęte dokonane w 2010 r. czynności cywilnoprawne polegające na zmianie umowy spółki komandytowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych też względów za niecelowe uznano formułowanie przez Sąd pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o co wnosiła w skardze kasacyjnej skarżąca Spółka. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.