Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2056/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 245§1pkt2, 240§1 pkt5, 180§1, 181,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi K.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. sp. z o.o. sp. k. (dawniej P. S-ka sp. j., dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2015 r. określającą P. S-ka Sp. j. zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r sygn. akt III SA/Wa 1672/16 oddalił skargę Skarżącej, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1260/17 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od ww. wyroku WSA w Warszawie.

Pismem z 8 stycznia 2020 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2013 r. z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez TSUE wyroku w sprawie o sygn. C-189/18, który zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. DIAS poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r.

1.2. Pismem z 30 czerwca 2020 r. Strona odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości decyzji, ponowne rozpoznanie sprawy Spółki i uchylenie decyzji określającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji określającej w sytuacji, gdy na treść decyzji określającej ma wpływ wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji określającej bezpodstawnie przyjął ustalenia prawne faktycznie poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących podatników włączając do akt sprawy jedynie wynik tych ustaleń w postaci m in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obca administrację podatkową w dokumentach SCAC, bez umożliwienia Spółce wglądu do dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokół kontroli i informacje sporządzono, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów, o które Spółko wnosiła celem potwierdzenia ich ustaleń, co skutkowało ograniczeniem Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. DIAS poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

1.3. Decyzją z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku z 8 stycznia 2020 r., nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec dostawców Skarżącej i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Skarżącej. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach dostawców Strony oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącej jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań DIAS podkreślił, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez TSEU sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy uchylenia decyzji ostatecznej, stanowi ją natomiast błędne ustalenie stanu faktycznego. Wobec powyższego TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Z kolei takich naruszeń Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie bowiem Skarżąca miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

Wbrew sugestiom przedstawionym w odwołaniu, organy nie pozbawiły Strony szansy wykazania swoich racji, a wręcz przeciwnie ich działania świadczą o wielu próbach uzyskania od niego wszelkich dokumentów i wyjaśnień pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Co więcej (w kontekście zacytowanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18 Glencore) organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahentów/dostawców Strony, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. Powołane przez Stronę we wniosku z 8 stycznia 2020 r o wznowienie postępowania orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie w sprawie C - 189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

W ocenie DIAS Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r. słusznie skonstatował, że: "W konsekwencji dokonanych ustaleń należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia przesłanek określonych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i opodatkowania jej stawką 0%. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przedstawił szereg okoliczności, z których wynika, że Strona nie realizowała dostaw wewnątrzwspólnotowych do wskazanych na wstępie podmiotów lecz w rzeczywistości dokonywała sprzedaży krajowej towarów. Natomiast posługiwanie się dokumentami mającymi uwiarygodnić dostawy wewnątrzwspólnotowe, miało na celu skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, zamiast podstawowej 23%, a w konsekwencji zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na terytorium Polski. Ponadto w niniejszej sprawie przedstawiono okoliczności uzasadniające twierdzenie, że Strona, w wyniku niedołożenia należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, co najmniej musiała wiedzieć o faktycznym przebiegu zdarzeń, w tym że dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontekście powyższego nie można zgodzić, się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż przy założeniu, że kontrahenci Spółki byli nierzetelni i w rzeczywistości, w skutek porozumienia z przewoźnikami działającymi na ich zlecenie, nie dokonali wywozu towaru do innego państwa UE lub wywieźli go do innego państwa UE, ale niezgodnie z dokumentacją CMR, Strona w dalszym ciągu była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku z tym, że dochowała dobrej wiary. Miernik staranności jakiego należy wymagać od podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wyższy niż w przypadku podatnika dokonującego nabycia towarów w ramach jednego państwa członkowskiego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu uwzględnił wyroki TSUE na które powołuje się Strona w przedmiotowej sprawie jak też orzecznictwo krajowe."

DIAS nie zgodził się również ze Stroną, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z [...] marca 2016 r. "przyjął ustalenia prawne faktycznie poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących podatników włączając do akt sprawy jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obca administrację podatkową w dokumentach SCAC, bez umożliwienia Spółce wglądu do dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnosiła, celem potwierdzenia ich ustaleń, co skutkowało ograniczeniem Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu".

Organ odwoławczy dodał, że Sąd pierwszej instancji odnośnie powyższego zagadnienia w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1672/16, którym oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. wskazał, że "(...) nie dopatrzył się w szczególności naruszeń przepisów art. 122, art. 181 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz nie wyczerpującą ocenę materiału dowodowego (...)".

Zaś w kwestii ustalenia dobrej wiary skarżącej czy jej braku w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że to właśnie z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżąca nie dokonywała jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się do zweryfikowania danego podmiotu co do jego aktywnego numeru NIP. Na tej podstawie organy uznały, że Skarżąca nie dochowała należnej staranności i nie można uznać, że działała w dobrej wierze (...)".

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji określającej w sytuacji, gdy na treść decyzji określającej ma wpływ wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, tj. Dyrektor w decyzji określającej przyjął ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podatników, włączając do akt sprawy jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC bez umożliwienia Skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów, o które Skarżąca wnosiła, celem potwierdzenia tych ustaleń, co skutkowało ograniczeniem Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty Praw Podstawowych, do której odnosił się wyrok TSUE, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji określającej;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że o wpływie wyroku TSUE na treść decyzji podatkowej można mówić tylko wtedy, gdy orzeczenie dotyczy rozstrzygnięcia o tożsamej podstawie prawa wspólnotowego, tj. wyrok miałby zastosowanie w sprawie Skarżącej gdyby decyzja określająca została wydana na podstawie norm nakazujących organom kompatybilność w wydawaniu decyzji podatkowych wobec Skarżącej i jej kontrahentów.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.

Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12, CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

7. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie.

8.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.

Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Kwestię tę wyjaśnił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

8.2. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).

Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

9. 1. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

9.2. Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich.

Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć.

Ocena spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wymaga więc dokładnej analizy wyroku TSUE. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenia oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych (system informacji SCAC).

10. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.

Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów." Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli."

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

11. 1. Rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez (węgierski) organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.

Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to (obowiązek) powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych (pochodzących ze spraw powiązanych). Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.

11.2. W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony." Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję. O tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.

W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.

TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)".

Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.

Powyższe Sąd rozumie w ten sposób, że strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji (zwykle jest to organ krajowy lub zagraniczny fiskalny lub organ ścigania) nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE - dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej.

Rzecz jasna "cele leżące w interesie ogólnym" mogą usprawiedliwiać ograniczenie tego dostępu dla strony. Ale to ograniczenie nie działa wobec sądu rozstrzygającego w sprawie głównej, który to sąd mając dostęp także do tych dowodów będzie w stanie ocenić, czy ich treść może wpływać na inny wynik sprawy.

11.3. Wbrew przekonaniu Strony, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.

O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

11.4. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

12. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy ocenić należy, czy Spółka w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.

Spółka zarzucała, że organ naruszył zasadę czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu bowiem do akt sprawy włączane były nagminnie protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, w sprawach innych podatników i za inne okresy rozliczeniowe których to Spółka nie była stroną i nie mogła w nich uczestniczyć, a jednocześnie organy podatkowe odmówiły Spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych. Zdaniem Spółki organ oparł się na ustaleniach (i rozstrzygnięciach) wynikających z innych postępowań w sprawie innych podatników, do których Spółka nie miała dostępu i nie mogła się w pełni wypowiedzieć. Podano tu przykład zeznań świadka złożonych (po węgiersku) przed węgierską administracją podatkową, gdy Strona nie miała wglądu do protokołu przesłuchania, a zdaniem Strony treść informacji SCAC otrzymanej od węgierskiej administracji może odbiegać od treści tych zeznań. Rdzeniem argumentacji Strony jest włączenie do akt sprawy głównej informacji SCAC i oparcie na tym decyzji wymiarowej, ale bez potwierdzenia tej informacji dokumentami źródłowymi będącymi podstawą informacji SCAC.

13. Z treści skargi wynika, że Strona nie kwestionuje dostępu do dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy.

Orzekając w sprawie wymiarowej organ podatkowy opierał się na informacjach SCAC uzyskanych od węgierskiej i czeskiej administracji podatkowej oraz na informacjach od litewskiej administracji celnej. Organ nie opierał się jednak na dokumentach źródłowych zebranych przez administracje tych krajów, których dostęp zostałby ograniczony dla strony. Organ nie gromadził jednak dokumentów źródłowych, na podstawie których zostało opracowane informacje SCAC i informacja litewskiego organu celnego.

Zasada równości broni (wyjaśniona w pkt 61 uzasadnienia wyroku TSUE) nie została tu naruszona. Organ wedle zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej miał prawo, w związku z art. 180 § 1 O.p., opierać swoje ustalenia na treści informacji pozyskanych od administracji podatkowych innych krajów, bez jednoczesnego pozyskiwania dokumentacji źródłowej do tych informacji. Art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pozwala na ustalenie stanu faktycznego bezpośrednio na podstawie informacji SCAC (lub jej odpowiednika ze strony władz celnych), bez potrzeby uwiarygadniania tej informacji dokumentacją źródłową obcego państwa, na której oparto treść informacji SCAC. Strona mogła poznać pełną treść tych informacji. Nie doszło więc do wyselekcjonowania dowodów, w ten sposób, że organ niezależnie od informacji SCAC oraz pisma litewskiej administracji celnej otrzymał od obcych władz dowody, dokumentację źródłową, którą ukrył przed Spółką.

Na podstawie wyroku TSUE nie można negować działania organu podatkowego polegającego na opieraniu swojego rozstrzygnięcia na informacji SCAC, a więc bez pozyskania od obcych administracji dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę do udzielenia informacji przedstawionej w dokumencie SCAC. Analogicznie dotyczy to też informacji władz celnych obcego państwa, gdy administracja celna jest organizacyjnie wyodrębniona od administracji podatkowej.

Wbrew wywodom Strony wyrok TSUE nie może prowadzić do konstatacji, że organ orzekając w sprawie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, w tym nie dysponował dokumentacją źródłową obcego państwa, będącą podstawą treści informacji SCAC. Z żadnych przepisów nie wynika, że warunkiem orzekania w sprawie związanej z ujawnianiem transgranicznych oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług jest posiadanie tego typu dokumentacji źródłowej, Co więcej nie ma też prawnego wymogu, aby organ posiadał same informacje SCAC. To organ decyduje, na jakich podstawach dowodowych opiera swoją decyzję, a sąd administracyjny kontroluje legalność tej decyzji; skarga na decyzję wymiarową została prawomocnie oddalona w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, nie mającej jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdy organ pozyskał od obcej administracji dokumenty stanowiące podstawę dla informacji SCAC i oparł na nich decyzję, ale z powodów nieusprawiedliwionych dobrem publicznym broni Stronie dostępu do tych dokumentów. W takim przypadku organ wiedziałby o sprawie więcej niż może dowiedzieć się strona postępowania, a więc zasada równości broni zostałaby naruszona.

W pierwszym analizowanym w sentencji wyroku TSUE przypadku, chodzi więc o realizację obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, a które organ już posiada, bo zebrał je z urzędu lub na wniosek strony. Absurdem byłoby nakładanie na organ obowiązku zapoznania podatnika z dokumentami, na których organ nie opiera i nie może oprzeć decyzji, bo tych dokumentów nie zna i nie stały się one dowodem w sprawie. Organ nie pozyskał tych dokumentów, bo uznał je za zbędne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy.

14. 1. Analizując drugi przypadek wskazany w sentencji wyroku TSUE na gruncie niniejszej sprawy, jeżeli Spółka w postępowaniu zwykłym uważała, że informacje SCAC (administracji celnej), na których organ oparł swoją decyzję, znane i dostępne dla Strony, są fałszywe lub obce władze podatkowe nieświadomie przeinaczają w nich obraz stanu faktycznego sprawy to mogła wnosić, w ramach postępowania zwykłego, o wystąpienie organu podatkowego do tych władz o uściślenie lub sprecyzowanie informacji SCAC w problematycznych kwestiach, wnosząc też o pozyskanie dowodu z dokumentacji źródłowej innego państwa. Takie żądania Strona składała, ale organ uznał jest merytorycznie niezasadne, a sądy oceniające legalność decyzji ostatecznej zgodziły się z organem

Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów w kierunku "sprawdzenia co leżało u podstaw takich, a nie innych stwierdzeń o kontrahentach Skarżącej dokonanych przez zagraniczne administracje podatkowe". W kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach międzypaństwowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział, a więc ten konkretny wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domagała, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona.

Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.

W drugim przypadku wskazanym w sentencji wyroku TSUE, przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zaistniałaby, gdyby Spółka domagała się w postępowaniu głównym, wymiarowym wystąpienia do obcych władz podatkowych w celu "sprawdzenia co leżało u podstaw takich, a nie innych stwierdzeń o kontrahentach Skarżącej dokonanych przez zagraniczne administracje podatkowe", w tym pozyskania od tych władz dokumentów źródłowych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych a Strona nie może mieć do nich dostępu i musi się zadowolić ich streszczeniem.

14.2. Jak wskazuje treść skargi z 5 maja 2016 r., złożonej do tutejszego Sądu na wymiarową decyzję ostateczną, Spółka stawiała zarzuty dotyczące kompletności postępowania dowodowego zakończonego decyzją ostateczną także w zakresie wartości dowodowej informacji uzyskanych od władz podatkowych i celnych Czech, Węgier i Litwy. Eksponowano w zarzutach odwoławczych w postępowaniu zwykłym i w skardze na decyzję ostateczną błędną ocenę przez organy podatkowe treści przesłuchania K. P. i wnoszono w postępowaniu zwykłym o jego przesłuchanie lub włączenie do akt sprawy oryginalnego protokołu przesłuchania (w języku węgierskim). W skardze podnoszono też kwestię wartości dowodowej dokumentacji pozyskanej z ABW i brak udziału Strony w czynnościach podejmowanych w sprawie karnej.

Wyroki sądów administracyjnych potwierdziły legalność decyzji wymiarowej. Wszystkie kwestie faktyczne, które podnosi Strona obecnie występowały też w postępowaniu zwykłym i były przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. WSA w Warszawie w wyroku z 20 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1672/16 oddalającym skargę Spółki (w uzasadnieniu wyroku wprost odwołano się do informacji o węgierskiej i litewskiej administracji podatkowej oraz informacji z ABW) nie miał wątpliwości co do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy. Zapadł też wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1260/17 oddalający skargę kasacyjną Spółki.

15. Strona nie została więc pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe, a za nimi Sąd orzekający co do legalności decyzji wymiarowej nie uznał za zasadne zarzutów Strony co do zakresu postępowania dowodowego. Spółka korzystała z przysługujących jej uprawnień, zgłaszała wnioski i zarzuty dowodowe pokrywające się z argumentami podnoszonymi w niniejszej sprawie, ale jej wnioski i zarzuty zostały uznane za merytorycznie chybione. Można przyjąć, że po wyroku TSUE, Spółka wpadła na pomysł, aby pod pozorem pozbawienia jej słusznych prawa procesowych, doprowadzić do reasumpcji odmowy prowadzenia wcześniej wnioskowanych dowodów. To, że Strona zgłaszała wnioski dowodowe, uznane przez organy podatkowe i sądy administracyjne za merytorycznie nieuzasadnione nie oznacza, że niesłusznie odmówiono jej prawa dostępu do akt administracyjnych spraw powiązanych. Wyrok TSUE nie może więc wpływać na wynik sprawy wymiarowej.

16. Wbrew przekonaniu Skarżącej wyrażonej w piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r., stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanów faktycznych spraw rozstrzyganych wyrokami NSA z 3 marca 2021, III FSK 1431/21 i z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1790/17, w których NSA uznał, że organy bezprawnie ograniczały prawo Strony do zapoznania się z aktami sprawy.

17. Na marginesie dodać należy, że dyskwalifikacja przesłanki wznowionej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie zamyka drogi do ewentualnego żądania wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, znajdujące się w posiadaniu obcej administracji podatkowej w dacie wydawania decyzji wymiarowej, ale nieznane (polskiemu) organowi podatkowemu, który tę decyzję wydał, a które np. wskazują, że informacja SCAC udzielona polskiemu organowi była niepełna, błędna lub nieścisła. Dywagowanie w tym zakresie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy wyznaczonych przez podaną przez Spółkę przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

18. Spółka wskazuje też, że organ posiadał w aktach jedynie zawiadomienie ABW do Prokuratury Rejonowej w Z. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby reprezentujące firmę transportową. Strona uważa, że to zawiadomienie było podstawą do zakwestionowania części jej transakcji.

Powyższa ocena prawna Sądu dotycząca informacji od zagranicznych administracji odnosi się tak samo do tej kwestii. Nic nie wskazuje, aby organ bezprawnie utajniał przed Stroną akta wskazanej sprawy karnej albo wbrew słusznemu żądaniu Strony uchylał się od wystąpienia do organów ścigania do akta tej sprawy.

To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Przypomnieć należy za wyrokiem TSUE, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Do takich względów można też zaliczyć dobro postępowania karnego i zachowanie w tajemnicy jego przebiegu, co pozostaje w uznaniu organów ścigania.

Podobnie jak w przypadku dokumentów źródłowych do SCAC, żądania Strony zgłaszane w postępowaniu zwykłym co do udostępnienia jej akt postępowania karnego nie były przez organy podatkowe odrzucane z przyczyn formalnych, ale z powodu ich merytorycznej niezasadności. Organ nie miał obowiązku, aby z urzędu występować o akta sprawy karnej i włączać je do sprawy podatkowej. Także w tym zakresie Sądy administracyjne orzekające w sprawie decyzji wymiarowej nie miały zastrzeżeń co do legalności działania organu podatkowego.

19. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.

Organy podatkowe nie stawiały przed Stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności skarżącej - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

20. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

20.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

21. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).