Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4324/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. j. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 618/17 w sprawie ze skargi A Sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A Sp. j. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] listopada 2016 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Białymstoku w lokalu w Ł. stwierdzono, że użytkowane w tym lokalu urządzenie o nazwie [...] jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskanie wygranej pieniężnej, a gra na nim zawiera element losowości.

W ramach postępowania karno-skarbowego uzyskano opinię Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2016 r., w której stwierdzono, że ww. urządzenie: jest urządzeniem elektronicznym; prowadzenie gier jest możliwe wyłącznie po zakredytowaniu automatu kwotą pieniężną; automat umożliwia dokonywanie bezpośredniej wypłaty wygranych pieniężnych przeliczonych z punktów zgromadzonych na liczniku KREDYT; w grze [...] przebieg gier ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza; oprogramowanie automatów urozmaicone jest dodatkową opcją w postaci losowych pytań, które nie mają wpływu na uzyskiwane wyniki gier bębnowych.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z [...] stycznia 2017 r. wymierzył A. spółce jawnej w Ł. (dalej: skarżąca, Spółka) karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] nr [...], poza kasynem gry.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] kwietnia 2017 r. Utrzymana w mocy sankcja wymierzona została przy powołaniu w podstawie decyzji przepisów art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471; obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 165; dalej: u.g.h.).

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe dla automatów do gier określone w przepisach u.g.h.

W ocenie organu odwoławczego nie budzi także wątpliwości, że urządzającym gry jest skarżąca i to ona podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ wskazał, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę dzierżawy z B. Sp. z o.o. w B., w ramach której w ww. lokalu umożliwiła spółce B. zainstalowanie urządzenia do gier. Pomimo treści umowy wskazującej tylko na dzierżawę powierzchni organ uznał, że skarżąca Spółka wspólnie ze spółką B. urządzała gry na automatach hazardowych. Skarżąca umożliwiła funkcjonowanie automatu poprzez zapewnienie mu odpowiedniego miejsca i zasilania elektrycznego, sprawował stałą opiekę na urządzeniem, zobowiązany był do niezwłocznego powiadamiania właściciela automatu w przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia urządzenia, ponadto czynsz dzierżawny uzależniony był od dochodów uzyskanych z tytułu urządzania gier na automatach (35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych [...]). Ponadto zgodnie z umową skarżącej zapewniona została obsługa prawna związana z funkcjonowaniem urządzenia.

Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

Odwołując się do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ,art. 6 ust. 1 u.g.h., art. 14 ust. 1 u.g.h. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Sąd I instancji wskazał, że podstawę podjętych w sprawie ustaleń stanowiły w szczególności: protokół z kontroli przeprowadzonej w lokalu nie będącym kasynem gry, eksperyment gry testowej na spornym automacie oraz opinia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do dokonania badania przedmiotowego urządzenia. W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych. Ustalono bowiem, że badane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskiwanie wygranych pieniężnych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. Tym samym w ocenie Sądu i instancji należało zgodzić się z organem, że gra na przedmiotowym automacie wypełniła definicję gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Sporny automat użytkowany był też poza kasynem gry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za bezpodstawny zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanych automatów - urządzeń zwanych "[...]" jako automatów do gier losowych. Zdaniem Sądu I instancji organ dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy.

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że z zebranych dowodów wynika, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym Sąd I instancji, zgodził się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zauważył też za organem odwoławczym, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] rozstrzygnął, że gry pod nazwą "[...]" rozgrywane na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m.in., że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku.

Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego opinii prof. W. z dnia [...] listopada 2016 r. bazującej na opinii Instytutu Elektroniki z dnia [...] sierpnia 2016 r. Sąd I instancji zauważył, iż rozstrzyga ona nie tylko o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312) ale również stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych i dlatego, w ocenie Sądu, opinia prof. W. jest bezprzedmiotowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podzielił także ocenę organów w zakresie uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd zaakceptował stanowisko, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry była skarżąca posiadająca tytuł prawny do lokalu, gdyż to ona wydzierżawiła część powierzchni lokalu, w którym posadowiony został automat, umożliwiła jego wstawienie, zapewniła ciągłość gry na przedmiotowych automatach poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Jak wynika z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] września 2016 r. wydzierżawiająca – A. s.j. osiągała korzyści finansowe z działania [...] w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym urządzeniu umieszczonym na podstawie umowy.

Zatem Skarżąca poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stała się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za dodatkowy argument świadczący o statusie skarżącej na tle ustawy o grach hazardowych jest powiązanie czynszu dzierżawnego nie z powierzchnią oddaną do dzierżawy, a z zyskiem wygenerowanym przez urządzenie.

Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 32/12 sąd wskazał, że wniosek, że "urządzającym grę hazardową" jest każdy podmiot, który taką grę organizuje, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prowadzenia działalności regulowanej.

Powołując uchwałę z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16 i odwołując się do dyspozycji art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.) Sąd I instancji wskazał też, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zaś sankcja finansowa z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej art. 89 ust 2 pkt 2 tej ustawy, może być stosowana samodzielnie, tj. bez powiązania z przepisem technicznym art. 14 ust. 1 u.g.h. Jedynym faktem prawotwórczym wymagającym ustalenia dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji, jest okoliczność "urządzania gier na automatach poza kasynem".

Skargę kasacyjną wywiodła A. Spółka jawna w Ł., zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry" jako obejmującego również urządzenie typu [...], korzystanie z którego polega na wykazaniu się przez uczestnika wiedzą powszechną i pozbawione jest elementu losowości a tym samym cechy definicyjnej "automatu do gry" (zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h.). W konsekwencji błędnie przyjęto, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu osobom trzecim urządzeń typu [...] umożliwiających wzięcie udziału w konkursie wiedzy powszechnej zastosowanie znajduje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem działalność ta dopuszczalna jest jedynie w kasynie gry i wymagana uprzedniego uzyskania koncesji lub zezwolenia. W związku z powyższym niezasadne jest objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez nałożenie na stronę kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że [...] szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią w istocie "automaty do gier losowych", co miało uzasadniać wymierzenie stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem, podczas gdy [...] wyszczególnione w decyzji nie są automatami losowymi i nie były na nich prowadzone gry losowe, zaś strona dysponuje opinią podmiotu posiadającego status Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów potwierdzającej tą okoliczność;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wydzierżawiającego powierzchnię lokalu, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

4) art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o. oraz skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności określenie wysokości czynszu dzierżawy powierzchni lokalu proporcjonalnie do wysokości przychodów uzyskiwanych z urządzenia, podłączenie automatu do sieci elektrycznej, zgoda na zamontowanie urządzenia, udostępnienie lokalu do publicznego korzystania oraz zapewnienie bezpieczeństwa lokalu, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez skarżącego działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier".

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi z uwagi na błędne objęcie Skarżącego zakresem art. 98 u.g.h., co wyklucza wymierzenie skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej;

2) oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli podmiotu skarżącego w niniejszym postępowaniu oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym w szczególności błędne przyjęcie, że 1) dostarczanie energii elektrycznej odbywało się bez opłat, podczas gdy koszt ten jest ekonomicznie zawarty w samym czynszu najmu/dzierżawy powierzchni bez ich wyodrębniania; 2) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni urządzenia oraz udostępnienie lokalu do korzystania osobom trzecim oznacza współdziałanie z dzierżawcą powierzchni - co jest jedynie uprawnione w zakresie samego zawarcia umowy, jako immanentna cecha umowy dwustronnie zobowiązującej, nie stanowi natomiast w żadnym wypadku "współdziałania w urządzaniu gier".

Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje.

W skardze kasacyjnej strona zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentowała, że tzw. "[...]" nie są automatami do gier w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Konstrukcja i zasada ich działania sprawia, że są to urządzenia komputerowe służące do realizacji programu "[...]", który nie uzależnienia wyniku od przypadku, a wyłącznie od indywidualnych możliwości uczestnika konkursu. Konkurs nie jest grą, a tym bardziej nie ma charakteru losowego. Zmiana w liczbie punktacji konkursu zależy wyłącznie od poprawności udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania.

Według wyjaśnień strony skarżącej kasacyjnie, quiz spełnia społecznie pożądane cele odciągając konsumentów od hazardu na automatach do gier, do których sporne urządzenia są zbliżone jedynie wizualizacją. Zmieniająca się wizualizacja jest wyłącznie tłem i nie ma żadnego wpływu na przebieg konkursu - sekwencje wybieranych pytań i udzielanych odpowiedzi. W jednym urządzeniu może być kilka takich wizualizacji. Wykorzystanie animacji charakterystycznych dla automatów losowych ma na celu zachęcenie konsumentów do korzystania z nowego, nieznanego im produktu, który - w przeciwieństwie do automatów do gier - wymaga od nich określonych umiejętności. Wizualizacje nie mają wpływu na zmiany punktacji konkursu, a zatem również na wysokość ewentualnej nagrody uzyskanej po udzieleniu poprawnej odpowiedzi na pytanie. Okoliczności te zostały pominięte przez organy administracji przy rozpatrywaniu sprawy.

Strona wskazała, że "[...]" do "[...]" zostały przed wprowadzeniem na rynek polski zweryfikowane przez programistów i informatyków producenta, jako urządzenie i quiz niemieszczące się w katalogu gier z polskiej ustawy o grach hazardowych. Ponadto z opinii z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Instytutu Elektroniki z siedzibą w Warszawie, Laboratorium Badawcze i Wzorujące posiadającego status Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów nr RG5/0654/2014/KTR/8 z dnia 6 października 2014 r. wynika, że "[...] z oprogramowaniem [...]" nie jest automatem do gier losowych. Okoliczność tę potwierdzają dodatkowo inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w tym akt notarialny - protokół przebiegu konkursu sporządzony przez notariusza [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. [...] wraz z załącznikami, opinia prawna prof. dr hab. [...] z dnia [...] listopada 2016 r., opinia prawna dr [...] oraz opinia prawna prof. [...] z dnia [...] listopada 2016 r.

Skarżący kasacyjnie powołał się ponadto, na pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, zgodnie z którym, dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest ustalenie, czy oprócz czynszu istnieją inne okoliczności przemawiające za aktywnym udziałem udostępniającego powierzchnię lokalu w urządzaniu gier na automatach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, które - zdaniem strony - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionych zarzutów odczytywanych łącznie z ich uzasadnieniem, spór na etapie postępowania kasacyjnego sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy Sąd I instancji naruszył objęte zarzutami przepisy aprobując stanowisko organów, że urządzenie wskazane w zaskarżonej decyzji było automatem do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Drugą wymagającą rozstrzygnięcia kwestią jest ocena stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organów administracji co do tego, czy skarżącej zasadnie przypisano przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Wyjaśnić trzeba, że w sprawie tej przedmiotem sądowej kontroli była decyzja o nałożeniu kary pieniężnej na podmiot, któremu przysługiwał tytuł prawny do władania lokalem, w którym urządzenie było udostępnione. Spór zaistniały na gruncie niniejszej sprawy dotyczy wyłącznie odpowiedzialności tego właśnie podmiotu, nie zaś prawnej kwalifikacji działania spółki, która - na podstawie zawartej umowy - umieściła urządzenia w lokalu.

Odnośnie do dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji kwalifikacji urządzenia wskazanego w zaskarżonej decyzji, jako automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. należy przede wszystkim zauważyć, że przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy - stanowił, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W bogatym orzecznictwie na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową). Natomiast, wprowadzenie elementów dodatkowych np.: elementu wiedzy, czy zręczności, postrzegane jest jako działanie mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA).

W świetle ugruntowanego orzecznictwa wprowadzenie dodatkowego elementu w postaci pytań - tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie przesądza więc, że gra nie ma charakteru gry losowej. Innymi słowy uregulowania ustawy o grach hazardowych nie dają podstaw by przyjąć, że gra ma charakter losowy tylko wtedy, gdy jej wynik zależy wyłącznie od przypadku.

W judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o grach hazardowych należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość wystąpi i jaka byłaby waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem uznać, że dla zakwalifikowania gry jako gry losowej przypadek musi być głównym przesądzającym i z tego względu decydującym o wyniku gry czynnikiem (por. wyrok z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13; wyroki z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt II GSK 849/11, II GSK 1010/11 i II GSK 1170/11; dostępne w CBOSA).

Powyższe koresponduje z powołanym przez stronę skarżącą kasacyjnie stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob.: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11).

Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 3754/15 (dostępny w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze.

Ten sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry, a w jakim wynik ten zależał od wiedzy i umiejętności grającego.

W świetle powyższego, Sąd I instancji nie naruszył objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Trafnemu stanowisku Sądu, skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła argumentów natury merytorycznej wskazujących na wadliwość poglądu co do wykładni prawa. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza w kierunku podważania prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Wyjaśnienia zatem wymaga, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, gdyż próba taka mogłaby odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej został sformułowany - jako towarzyszący zarzutom materialnoprawnym - zarzut błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na wadliwym uznaniu, że urządzenie wskazane w zaskarżonej decyzji stanowi w istocie automat do gier losowych. Mając na względzie treść motywów i znaczenie uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1) NSA uznał, że pomimo niedoskonałości konstrukcyjnych, zarzut ten w zestawieniu z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na odniesienie się również do prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w tym zakresie ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, w szczególności ustaliły, że objęte kontrolą urządzenie umożliwia prowadzenie gier, które zawierają elementy losowości i mają charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

W świetle ustaleń dokonanych przez organy, pytania nie stanowiły elementu istotnego w przebiegu gier na automacie, gracz miał możliwość pominięcia wszystkich zadawanych pytań i prowadzenia gier w taki sam sposób, jak na każdym innym automacie oferującym gry bębnowe. Wobec funkcjonowania pomocy jednoznacznie sugerującej prawidłową odpowiedź, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, że udzielenie odpowiedzi na jedno pytanie będące wymogiem dokonania wypłaty wygranej jest jedynie wymogiem maskującym hazardowy charakter urządzenia.

Twierdzenie skarżącej, że wykorzystane w grze wizualizacje stanowią tylko tło dla konkursu nie podważa stanowiska organów, że wysokość punktacji stanowiącej stawkę wygranej była przypadkowa, w tym znaczeniu, że nie zależała od woli, wiedzy czy zręczności grającego.

Zastosowanie wizualizacji w postaci obracających się bębnów, które mogą samoczynnie ustawić się w dowolny układ, w tym układ wskazujący na wygraną, nawet jeśli nie miało bezpośredniego wpływu na wynik gry, było wyraźnym sygnałem dla grającego, że uczestniczy w grze o charakterze losowym.

Opisany w protokole kontroli eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych oraz opinia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] listopada 2016 r. jednoznacznie potwierdziły, że wartość punktowa wygranej zależała od oprogramowania, a nie od wyboru, wiedzy, czy umiejętności grającego.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie zostały zakwestionowane ustalenia organu na okoliczność, że urządzenie wskazane w zaskarżonej decyzji umożliwiało prowadzenie gry bez konieczności udzielania odpowiedzi na pojawiające się pytania. W tym wariancie gra polegała wyłącznie na kumulowaniu automatycznie wyznaczanej punktacji. Według zasad określonych w regulaminie "[...]" dostępnym przed rozpoczęciem gry na urządzeniu, jak również na każdym jej etapie, pozostawienie pytań bez odpowiedzi, a następnie ich zamiana na jedno pytanie, pozwalało na uzyskanie wygranej odpowiadającej sumie punktacji za poszczególne pytania. Użycie przy tym funkcji "Pomoc" powodowało wskazanie przez oprogramowanie odpowiedzi statystycznie najbardziej prawdopodobnej, co stanowi potwierdzenie tezy, że ostateczny wynik gry był niezależny od stanu wiedzy grającego.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, występowanie elementu losowości w "[...]" zostało potwierdzone decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja ta nie figuruje w aktach obecnie rozpatrywanej sprawy, jednak strona nie kwestionowała okoliczności jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Nie podważała również stanowiska, że gry na spornych automatach odbywały się na tych samych zasadach, które podlegały ocenie właściwego Ministra.

Przedstawione przez stronę skarżącą opinie prawne, których przedmiotem jest kwalifikacja prawna "[...]" prowadzonych na "[...]" zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania sądowego stąd też organy nie miały możliwości odnieść się do nich na etapie postępowania administracyjnego. Opinie te bazują wyłącznie na informacjach przekazanych przez zleceniodawcę dotyczących innych urządzeń i koncentrują się na jednym tylko ze sposobów prowadzenia gry "[...]" polegającym na udzielaniu odpowiedzi na pojawiające się pytania zgodnie ze stanem wiedzy grającego. W świetle dokonanych przez organy i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, urządzenie wskazane w zaskarżonej decyzji umożliwiało prowadzenie gry i zdobywanie automatycznie wyznaczanej punktacji przeliczanej następnie na wygraną pieniężną bez jakiegokolwiek elementu wiedzy. Losowość występująca w tym właśnie wariancie była przyczyną uznania, że gry, do których służyły automaty odpowiadały definicji "gry na automatach" z art. 2 ust. 3 u.g.h.

Opinia techniczna Instytutu Elektrotechniki - Laboratorium Badawcze i Wzorcujące w Warszawie z [...] sierpnia 2016 r., na którą powołał się skarżący, przedstawia wyniki badania sprawdzającego prowadzonego na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). Stwierdza się w niej brak możliwości ustalenia stopnia losowości gry na urządzeniach służących do "[...]" metodą statystyczną, jak również brak możliwości ustalenia stopnia zaprogramowanych wygranych. W związku z powyższym Jednostka Badająca wydała negatywną opinię co do zgodności badanego urządzenia z wymaganiami określonymi w rozporządzeniu. Wbrew stanowisku strony nie oznacza to jednak potwierdzenia, że gry do których przeznaczone jest urządzenie wraz z oprogramowaniem nie zawierają elementu losowości, a przez to nie są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., których urządzanie poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wynik badania jedynie potwierdza, że urządzenie nie spełnia wymagań warunkujących dokonanie rejestracji.

Zaznaczyć trzeba również, że opinia Instytutu Elektrotechniki, jak i nawiązujące do niej opinie prawne, sporządzone zostały na podstawie badań dotyczących innych urządzeń, o inaczej określonej wersji oprogramowania, niż wskazane w zaskarżonej decyzji i przeprowadzonych w innym czasie, niż dzień kontroli, której wyniki doprowadziły do wszczęcia postępowania administracyjnego. Przedstawiony w nich opis gry - w istotnych elementach - różni się od przebiegu gry na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu, ustalonego w ramach eksperymentu procesowego. Biorąc pod uwagę, że organizator tzw. "[...]" wprost zastrzega sobie możliwość zmiany zasad jego prowadzenia (pkt 23 i pkt 24 regulaminu), powołanie się przez skarżącą na te dokumenty nie mogło prowadzić do podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy w rozpatrywanej sprawie na okoliczność spełnienia przesłanek określonych w art. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z 2 ust. 3 u.g.h.

W kwestii przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach podkreślenia przede wszystkim wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Jednocześnie NSA prezentował stanowisko, że kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w obecnie rozpatrywanej sprawie organy dokonały niezbędnych ustaleń i ich oceny. Nie poprzestały bowiem na stwierdzeniu dotyczącym sposobu określenia wysokości czynszu, który stanowił 35 % od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym [...], ale także uwzględniły towarzyszące temu okoliczności. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącą a B. Sp. z o.o. w B., która dostarczyła urządzenie do lokalu, a także sposób ich realizacji. Stwierdziły, że na mocy wskazanej umowy skarżąca zobowiązał się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia działania automatów, sprawowała opiekę nad ustawionym w lokalu urządzeniem oraz zobowiązana była do niezwłocznego powiadomienia właściciela automatu w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. Z kolei druga strona umowy poza zapłatą czynszu określonego jako udział w zyskach zobowiązała się do zapewnienie skarżącej obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzenia. Okoliczności te pozostają niekwestionowane.

Przeciwko przyjęciu, że działalność skarżącej ograniczała się wyłącznie do "wydzierżawienia powierzchni lokalu" przemawiają postanowienia umowy, w tym: uregulowanie dotyczące ochrony praw autorskich do programów komputerowych zawarte w części określającej przedmiot umowy (§ 1 pkt 3), uregulowanie wiążące zapłatę czynszu z chwilą uruchomienia automatów i zakończenia ich eksploatacji (§ 3 pkt 1), jak również uregulowanie wskazujące, że strony umowy przewidywały, że w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń niezbędne będzie korzystanie przez skarżącą z obsługi prawnej (§ 6 pkt 3 umowy).

Powyższe prowadzi do wniosku, że ustalenia organów były zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ich ocena przebiegała z uwzględnieniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie organów odpowiadało więc standardom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały powołane przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia skarżącej do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenia jej w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.

Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował wcześniej w sprawie, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.