Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 405/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 922 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 1 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 1-3, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 605/11 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r. I SA/Ol 605/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę K. W. (dalej: Strona, Skarżąca) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2011 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 maja 2011 r. , nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.qov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie ):

2.1. Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia 12.01.2011 r., sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po H. A., zmarłej dnia 29.03.2010 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 05.09.2002 r. Rep. A nr [...] nabyła w całości wnuczka brata - Skarżąca. Spadkodawczyni zapisem testamentowym zobowiązała także Skarżącą do przeniesienia na rzecz M. A. wszelkich oszczędności spadkodawczyni.

W dniu 23 lutego 2011 r Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, wraz z załącznikami oraz pisemne oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009r. nr. 93 poz.768) w odniesieniu do nabytego lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. [...] wraz z poświadczeniem zameldowania z dnia 21.03.2011 r. w przedmiotowym lokalu na pobyt stały.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 4 maja 2011 r. ustalił Skarżącej podatek z tytułu nabycia spadku w wysokości 459 zł. Organ za podstawę opodatkowania przyjął wartość masy spadkowej wykazanej przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 lokal mieszkalny wraz z udziałem wynoszącym 25/1000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia - o wartości 120.000 zł, oraz środki pieniężne w kwocie 15.650,72 zł. Organ przyjął, że strona, zaliczana do II grupy podatkowej, spełnienia warunki do zastosowania ulgi wymienionej w treści art. 16 ust. 1 ustawy i wyliczył udział lokalu mieszkalnego w ogólnej masie spadkowej-88,46 % wskazując udział pozostałych składników -11,54 %. Zaznaczył, że w takich częściach długi i ciężary obciążają elementy nabytego spadku i udział ten wynosi 13.899,15 zł w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, a 1.813,21 zł w odniesieniu do pozostałych składników. Czysta wartość lokalu mieszkalnego, do której ma zastosowanie ulga z art. 16 ustawy wynosi 106.100,85 zł i po odliczeniu tej kwoty od wartości masy spadkowej (135.650,72 zł), odliczeniu kwoty 15.712,36 zł stanowiącej wykonanie zapisu zamieszczonego w testamencie oraz kwoty wolnej od podatku (7.276 zł) wyliczył podatek na kwotę 459 zł wg skali określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS

utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego poprzez spadek strona nabyła zarówno cały lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość jak i środki pieniężne zgromadzone na książeczkach oszczędnościowych i rachunkach bankowych spadkodawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zapis testamentowy obciąża cały majątek nabyty w drodze spadku, w tym również lokal mieszkalny, proporcjonalnie do udziału nabytych przedmiotów w ogólnej masie spadkowej. Zatem na organie podatkowym I instancji ciążył obowiązek przeprowadzenia stosownych wyliczeń niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym pomniejszeniu jej o czystą wartość przedmiotu objętego ulgą podatkową, o której mowa w art. 16 ustawy. W ocenie organu odwoławczego podatek w wysokości 459 zł z tytułu nabycia spadku został ustalony przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

– art. 7 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec wadliwego obliczenia podstawy opodatkowania przez niewłaściwe zaliczenie do ciężaru spadku zapisu obciążającego spadek,

– art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez jego niewłaściwą interpretację i błędne obliczenie tzw. ulgi mieszkaniowej,

- art. 187, 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, nieustalenie prawdy obiektywnej, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu nie należy proporcjonalnie obciążać zapisem, jako długiem

(ciężarem) spadku wartości poszczególnych rzeczy i praw stanowiących stan czynny spadku przy ustalaniu "czystej wartości" jako podstawy opodatkowania. Sąd wskazał także, że podstawa opodatkowania wymieniona w art. art. 7 ust.1ustawy o podatku od spadków i darowizn to "wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia". A zatem długi i ciężary należy odnosić do poszczególnych, nabytych rzeczy i praw majątkowych. Tylko w sytuacji, gdy spadkobierca ponosi wydatki, uznane za długi i ciężary (art. 7 ust. 3), których nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne jest uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku zapisu, gdyż w chwili powstania obowiązku podatkowego u nabywcy rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, obciążonego zapisem, obowiązek wykonania zapisu jest skonkretyzowany i wiadomym jest, jaki składnik dziedziczonego majątku powinien być wydany zapisobiercy bądź jakie prawo majątkowe ustanowione na jego rzecz. Zdaniem Sądu obciążenie z tytułu zapisu dotyczyło środków pieniężnych a nie lokalu. Nie zachodziła więc żadna podstawa do proporcjonalnego przyporządkowania wartości ciężaru do wartości środków pieniężnych i wartości lokalu, dla ustalenia czystej wartości lokalu, podlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania, z racji spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi mieszkaniowej, określonej w art.16 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Za zasadne Sąd uznał więc zarzuty skargi o naruszeniu art. 7 ust.1 i ust.2

w zw. z art. 16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło w rezultacie do nieuprawnionego obciążenia Skarżącej zobowiązaniem podatkowym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego)) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.7 ust. 1 i 3 w związku z art.16 ust. 1 ww. ustawy podatku od spadków i darowizn polegającą na stwierdzeniu, że przy obliczaniu ulgi z art.16 ust. 1 nie należy, przy ustalaniu czystej wartości jako podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, obciążać proporcjonalnie zapisem jako ciężarem spadku wartości poszczególnych rzeczy i praw stanowiących stan czynny spadku,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

-art.141 § 4 i art.153 p.p.s.a. w związku z art.7 ust. 1, 2 i 3 i art.16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez dokonanie wiążącej organ oceny prawnej opartej na błędnej wykładni art.7 ust. 1 i 3 w zw. z art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonanej z pominięciem ust.2 art.7 ww. ustawy,

-art.145 §1 pkt 1 lit. a) i art.151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji interpretując przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał zawężającej wykładni. Sąd pominął regulacje Kodeksu cywilnego związane z nabyciem spadku. Nie uwzględnił bowiem tego, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, co oznacza, że spadek jest w znaczeniu prawnym całością bez względu na to, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w jego skład.

Uwzględnienie przepisów Kodeksu cywilnego doprowadziłoby- zdaniem autora skargi kasacyjnej- do odmiennego wniosku niż zaprezentowany w zaskarżonym wyroku. Skoro bowiem jednym tytułem dziedziczenia nabyty został ogół praw i obowiązków (spadek), to dla ustalenia czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych należy obciążyć proporcjonalnie ciężarem spadku wszystkie jego elementy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona (reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego) wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora IS w O. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a., tj. z powodu naruszenia przez organ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.7 ust. 1 i 2 w związku z art.16 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: ustawa upsd).

Wyżej wymienione przepisy miały następujące brzmienie w dacie powstania obowiązku podatkowego (2010 r.):

Art. 7. 1. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

2. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

3. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Art. 16. 1. W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

6.3. Podstawową tezą zaskarżonego wyroku jest stwierdzenie, że nie należy obciążać proporcjonalnie zapisem jako długiem - ciężarem spadku - wartości poszczególnych rzeczy i praw stanowiących stan czynny spadku - przy ustalaniu czystej wartości jako podstawy opodatkowania. Przystępując do wykładni przytoczonych wyżej przepisów Sąd zauważył, że w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn przy określeniu jej zakresu podmiotowego i przedmiotowego nie używa się terminu "nabycie spadku". Podatkowi podlega zgodnie z art.1 ust.1 ustawy upsd nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych z różnych tytułów: np. z tytułu dziedziczenia i z tytułu zapisu. Również dalsze przepisy tej ustawy, w zakresie obowiązku podatkowego, sposobu ustalania podstawy opodatkowania, ulg i zwolnień oraz ustalania wysokości podatku - wskazują na indywidualne podejście ustawodawcy do składników nabywanego majątku.

Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn określona została w art.7 ust.1 ustawy upsd - jest to wartość nabytych praw, rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów, czyli tzw. czysta wartość ustalona według stanu rzeczy i praw na dzień ich nabycia. Według Sądu jest to wartość każdej nabytej rzeczy bądź prawa z osobna. Dlatego długi i ciężary należy również odnosić do poszczególnych nabytych rzeczy i praw. Sąd uznał, że tylko w sytuacji, gdy nie można przyporządkować poniesionych przez spadkobiercę wydatków, będących długami bądź ciężarami, do konkretnego nabytego składnika majątku, zasadne byłoby uznanie, że obciążają one proporcjonalnie wartość poszczególnych składników majątku (art.7 ust.3 ustawy upsd). Według Sądu nie jest to jednak możliwe w przypadku zapisu. Wiadomo bowiem już w chwili powstania obowiązku podatkowego u nabywcy rzeczy i praw tytułem dziedziczenia obciążonego zapisem, jaki składnik majątku należy wydać zapisobiercy, a więc obowiązek wykonania zapisu jest już w tym momencie skonkretyzowany.

Sąd podkreślił, że normy art.7 ust.3 ustawy upsd nie można odczytywać bez uwzględnienia treści art.1 ust. 1 pkt 1 że nabycie rzeczy lub prawa w drodze zapisu podlega opodatkowaniu u zapisobiercy, a w tym wypadku o opodatkowaniu też decyduje rodzaj rzeczy lub prawa i ich czysta wartość".

Zdaniem WSA, z faktu nabycia przez skarżącą w drodze dziedziczenia lokalu mieszkalnego o powierzchni 23,7 m2 i środków pieniężnych na rachunku bankowym, które to środki na mocy zapisu testamentowego skarżąca zobowiązana była przenieść na inną osobę wynika, że w istocie w dniu nabycia obciążenie z tytułu zapisu dotyczyło środków pieniężnych, a nie lokalu. Zatem dla ustalenia czystej wartości lokalu - nie było podstaw do proporcjonalnego przyporządkowania wartości tego ciężaru i do wartości środków pieniężnych, i do wartości lokalu.

Konsekwencją nieprawidłowego ustalenia czystej wartości lokalu było zdaniem Sądu nieprawidłowe wyliczenie ulgi mieszkaniowej z art.16 ust.1 ustawy upsd, gdyż odliczeniu na tej podstawie podlega właśnie czysta wartość lokalu.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Należy przyznać, że rzeczywiście ustawa o podatku od spadków i darowizn nie operuje pojęciem "nabycie spadku", lecz pozostaje to bez wpływu na sposób ustalania podstawy opodatkowania składników majątku nabytego w drodze dziedziczenia, wynikający z art.7 ustawy upsd. W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia rzeczy lub praw majątkowych". Dlatego ustalając tytuł i moment nabycia należy kierować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, regulującego zasady nabycia rzeczy bądź praw. Na przykład oceniając kwestię nabycia tytułem darowizny należy mieć na względzie przepisy księgi III tytuł XXXIII Kodeksu cywilnego, w przypadku nabycia tytułem służebności należy sięgnąć do księgi II tytuł III dział III Kc, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia istotne są regulacje Kodeksu cywilnego związane z nabyciem spadku, zawarte w księdze IV Kc.

Według Kodeksu cywilnego spadek jest to swego rodzaju całość, ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie bowiem z art.922 §1 Kc prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Pomimo tego, że składnikami spadku mogą być różne rzeczy bądź prawa, łączy je ten sam tytuł nabycia, jakim jest dziedziczenie. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art.925 Kc). Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc).

Zgodnie z art.1 ust.1 ustawy upsd opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. Ustawa wymienia poszczególne tytuły nabycia własności rzeczy bądź praw majątkowych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, np. nabycie drodze dziedziczenia, zapisu, polecenia, darowizny, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, nieodpłatnej renty lub służebności. Zatem nabycie własności rzeczy bądź praw w drodze dziedziczenia jest jednym ze zdarzeń skutkujących opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn. Należy podkreślić, że wskutek jednego zdarzenia, jakim jest śmierć spadkodawcy, podatnik dziedziczy po określonej osobie określony zbiór praw i obowiązków, czyli spadek.

Jest to istotne dla interpretacji przepisów ustawy upsd, a w szczególności jej art.7, gdyż wskazuje że okolicznością ważącą dla ustalania podstawy opodatkowania jest wspólny tytuł nabycia (dziedziczenie) obejmujący nabycie wielu różnych składników majątku.

Należy podkreślić, że gramatyczne brzmienie art.7 ust.1 ustawy upsd wskazuje na "czystą wartość" jako na sumę wartości nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych, stanowiącą podstawę opodatkowania. Na zamiar ustawodawcy całościowego ujęcia wartości nabytych rzeczy i praw wskazuje treść art.9 ust.1 ustawy upsd, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw o czystej wartości przekraczającej kwoty ustalone dla poszczególnych grup podatkowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest treść ust.2 art.7 ustawy upsd. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do zapisu jako ciężaru spadku. Wynika z niego wprost, iż wartość obciążenia z tytułu zapisu stanowi ciężar spadku. Należy podkreślić, że w ust.2 art.7 ustawy upsd jest mowa o ciężarze spadku, a nie poszczególnych składników nabytego w drodze spadku majątku.

Sąd uchylając decyzję organu z powodu błędnej wykładni art.7 ust.1 i 2 ustawy upsd odniósł się w uzasadnieniu tylko do art.7 ust.1 i 3 tej ustawy. Żaden z przepisów ustawy upsd nie określa zasad odliczania długów i ciężarów. Ze względu na to, że spadek jest zespołem praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, ciężarem w postaci zapisu powinien zostać obciążony proporcjonalnie cały spadek. W orzecznictwie sądowym dot. art.7 ustawy upsd dostrzeżono, że "konstrukcja omawianego przepisu wskazuje na to, że w każdym przypadku podstawą opodatkowania jest czysta wartość przedmiotu opodatkowania. Przepis ten ustanawia określoną zasadą w stosunku do dalszych uregulowań ustanawiających inne sposoby ustalenia tej wartości. Żaden jednak następny przepis nie wyłącza tego podstawowego pojęcia - czystej wartości. Nawet przeciwnie - w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy ustanowiony jest rozszerzony zakres pojęcia ciężaru spadku lub darowizny przez zaliczenie do tych ciężarów także obowiązku wykonania polecenia przez obdarowanego lub spadkobiercę. Kolejne takie rozszerzenie znajduje się w art. 7 ust. 3, który stanowi, iż do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Oznacza to, że ustawa ta konsekwentnie przewiduje to rozszerzenie i ustanawia wszelkie możliwości zaliczenia do ciężarów i długów takich należności, które spadkobierca lub obdarowany już poniósł lub będzie zobowiązany ponieść." (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r. III SA 3291/03). Zatem to globalna, całkowita, faktyczna wartość długów i ciężarów obniża wartość rzeczy i praw majątkowych ustaloną w dniu nabycia. Za tym poglądem przemawia także istota podatku od spadku i darowizn. Otóż podatek ten, jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, a opodatkowaniu nim podlega w istocie wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275; S. Babiarz /w:/ S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatki od spadków i darowizn. Komentarz, wstęp uwaga nr 2, Lex/el. 2010).

Skoro długi i ciężary mają obciążać cały spadek jako ogół praw i obowiązków nabytych tytułem dziedziczenia, to powinny obciążać wszystkie jego składniki. Zasada proporcjonalnego obciążenia każdego ze składników spadku jest zatem najbardziej właściwa. Sąd w zaskarżonym wyroku nie wykluczył całkowicie metody proporcjonalnego obciążania długami lub ciężarami, stwierdzając że jest to dopuszczalne wyjątkowo, tj. wówczas, gdy długów bądź ciężarów nie można przyporządkować do konkretnego nabytego składnika majątku, tj. w sytuacji unormowanej w ust.3 art.7 ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie takie działanie nie powinno mieć charakteru wyjątku, lecz winno stanowić zasadę, uwzględnianą każdorazowo przy ustalaniu czystej wartości nabytych rzeczy i praw.

Zgodnie z art.968 §1 Kodeksu cywilnego spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Zobowiązanie z zapisu testamentowego jest zobowiązaniem osobistym osoby obciążonej zapisem (wyrok SN z 15 września 1978 III CRN 160/78). Obligacyjnym skutkiem zapisu jest powstanie po stronie zapisobiercy uprawnienia po stronie zapisobiercy do żądania od spadkobiercy zrealizowania zapisu. Żądaniu temu odpowiada obowiązek spadkobiercy polegający na konieczności wydania rzeczy. Należy podkreślić, że przedmiotem zapisu mogą być nie tylko rzeczy bądź prawa wchodzące w skład spadku. Z art.6 ust. 1 pkt 2 ustawy upsd wynika, że w przypadku zapisu zwykłego moment powstania obowiązku podatkowego powstaje dopiero z chwilą wykonania tego zapisu.

WSA interpretując przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał zawężającej wykładni. Sąd pominął regulacje Kodeksu cywilnego związane z nabyciem spadku. W szczególności nie zostało uwzględnione to, że w rozumieniu art.922 §1 Kodeksu cywilnego spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, co oznacza, że spadek jest w znaczeniu prawnym całością, bez względu na to, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w jego skład.

Uwzględnienie ww. przepisów Kodeksu cywilnego doprowadziłoby do wniosku odmiennego niż zaprezentowany przez WSA w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd stwierdził, iż nie należy obciążać proporcjonalnie zapisem jako długiem - ciężarem spadku - wartości poszczególnych rzeczy i praw stanowiących stan czynny spadku - przy ustalaniu czystej wartości jako podstawy opodatkowania. Przyjmując bowiem, że jednym tytułem dziedziczenia nabyty został ogół praw i obowiązków (spadek), dla ustalenia czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych należy obciążyć proporcjonalnie ciężarem spadku wszystkie jego elementy.

Na aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 751/07, że od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy upsd, który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 ustawy upsd stanowi podstawę obliczenia podatku.

Wskazać także należy, że art.7 został zamieszczony w rozdziale 3 tej ustawy, noszącym tytuł "Podstawa opodatkowania", natomiast art.16 widnieje wśród przepisów rozdziału 4 ustawy – "Wysokość podatku". Taka systematyka ustawy wyznacza, które z jej przepisów w pierwszej kolejności powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Według wyroku NSA z dnia 12 października 2007 r. o sygn. II FSK 1014/06: "z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d. wynika, że wartość czystą spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, (...), należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 u.p.s.d. naliczyć wartość 110 m² powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania". Tzw. wartość długów i ciężarów winna obciążać (oczywiście stosunkowo) również ulgę z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (por. przywoływany już wyrok NSA z dnia 29.08.2008 r. sygn. akt II FSK 751/07). Przepis art.16 ust.1 ustawy upsd począwszy od 2007 r. wyraźnie już bowiem wskazuje, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania "czystej wartości" nabycia nieruchomości mieszkalnych co koresponduje z regulacjami art.7 ust. 1-3.

6.5. W związku z powyższym błędnie ocenił WSA w zaskarżonym wyroku, że decyzja Dyrektora IS w O. oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. naruszają art.7 ust.1 i 2 w związku z art.16 ust.1 ustawy upsd. Dlatego zasadny jest zarzut naruszenia wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a także zarzuty naruszenia wymienionych w podstawach przepisów ustawy p.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy.

7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom uchybił natomiast Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.