Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1766/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dotyczącą zwrotu dla spółki B. z siedzibą w N. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 14 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 1.452 EURO. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu Skarżąca sprecyzowała, iż żąda zwrotu kwoty [...] zł. Decyzją z dnia 6 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

2. Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o zwrot podatku oraz wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT za 2004 r. W piśmie tym Skarżąca wskazała, iż zwrot podatku na podstawie wniosku powinien nastąpić po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie określonym w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r., tj. w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami wskazanymi w § 5 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów. Do spóźnionego zwrotu podatku VAT podmiotom uprawnionym nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, zdaniem Skarżącej, ma zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej u.p.t.u z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.), dotyczący nieterminowego zwrotu różnicy nadwyżki podatku należnego nad naliczonym na rachunek bankowy podatnika. Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w wymaganym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem oraz odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

4. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów - poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r.;

- art. 78 § 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 32 oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. oraz w związku z § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. co doprowadziło do nierównego traktowania Skarżącej w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważyło zaufanie do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa.

Ponadto Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem przepisów procesowych:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając naruszenie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzeń Ministra Finansów, prowadzących do naruszenia art. 49 TWE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiera analizy ww. przepisów prawa. Skarżąca podniosła, iż mechanizm zwrotu podatku VAT ma na celu zagwarantowanie podatnikom neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych, niezarejestrowanych do VAT w Polsce, neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie. W ocenie Skarżącej skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT w Polsce, uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, to nie ma podstaw aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Skarżącej zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej wynika z przeprowadzenia systemowej wykładni przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. z 2004 r. oraz powołanych rozporządzeń Ministra Finansów Spółka podnosi, iż przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż u.p.t.u. poprzez art. 87 ust. 7 (odpowiednio art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.) bezpośrednio wskazuje na ich zastosowanie. Ponadto zdaniem Skarżącej, argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji, że nowa dyrektywa 2008/9/WE przyznała podmiotom uprawnionym prawo do oprocentowania nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżąca bowiem wykazała we wniosku oraz w złożonym odwołaniu, iż swoje prawo do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT wywodzi bezpośrednio z przepisów krajowych, a nie z przepisów wspólnotowych.

5. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej za zasadne. Rozporządzenia Ministra Finansów określają przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera jednak przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Literalne brzmienie prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 r. i 2004 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. ani art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ ustawy określają jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, iż § 3 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów, w myśl którego prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z u.p.t.u. z 1993 r. oraz z u.p.t.u z 2004 r. stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zatem do podmiotów uprawnionych nie ma zastosowania przepis art. 72 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego nie zmienia art. 76b Ordynacji podatkowej, który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b Ordynacji podatkowej dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b Ordynacji podatkowej.

6. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji tej zarzuciła, zarzucenie przepisów prawa materialnego:

- art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w związku z art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004 r.;

- art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- naruszenie art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju dalej: Ósma Dyrektywa, oraz art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 ust 5 pkt. 4 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez wydanie § 6 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT,

zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik US może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, który to przepis jest sprzeczny z Ósmą Dyrektywą oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w u.p.t.u. z 2004 r.;

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 2 i 64 Konstytucji RP w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. oraz w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. jak również naruszenie art. 12 w związku z art. 49 TWE oraz art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nierówne traktowanie Spółki w stosunku do innych podmiotów unijnych, zarejestrowanych na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju oraz podważenie zaufania do Rzeczypospolitej Polskiej jako demokratycznego państwa prawa;

- art. 12 i art. 49 TWE przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku wypłaconego po upływie 6 miesięcznego terminu, z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę);

- § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez naruszenie zasady wzajemności;

- art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.t.u w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym aktem prawnym regulującym kwestie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nieposiadających siedziby w Polsce jest rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r.;

Oraz naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z zaistnieniem przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż mechanizm zwrotu podatku VAT przewidziany dla podmiotów uprawnionych ma na celu zagwarantowanie podatnikom podstawowej zasady neutralności podatku VAT. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność jest realizowana poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w tym państwie członkowskim przy nabyciu usług bądź towarów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej w innym państwie, w którym to podmiot rozlicza podatek należny od wykonywanych czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej skoro podatnikom czynnym VAT w Polsce przyznano uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany na VAT w Polsce, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską. Różnicowanie traktowania tych podmiotów jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych, co z kolei jest sprzeczne z zasadami określonymi w art. 6 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a przede wszystkim z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W związku z tym, mimo iż podatek VAT nie stał się przez to nadpłatą, przewidziano uproszczenie w postaci uznania podatku VAT do zwrotu po upływie terminu do zwrotu jako "nadpłaty podlegającej oprocentowaniu". Odpowiednio stosuje się zatem do podatku VAT niezwróconego w terminie przepisy o oprocentowaniu nadpłaty – art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżąca powołała się na art. 78a Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym ma prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r.

9. Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08.

W wyrokach tych NSA zauważył, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu tego podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art.21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ".

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, argumentacja powyższa ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Doznaje ona przy tym dodatkowego wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego oraz w orzecznictwie ETS. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od maja do grudnia 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 O.p.. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. W świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wskazać można, iż ETS uznał, że "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z 7(4) VIII Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii (LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art.78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, tj. wziąć pod uwagę przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie ww. przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Poza tym, w niniejszej sprawie w ocenie Sądu poza sporem dotyczącym oprocentowania jest wysokość dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004, która to należność została ustalona w ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 31 maja 2010 r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrując wniosek Skarżącej w sprawie uzupełnienia kwoty zwrotu podatku w trybie przepisu art. 78 a ustawy Ord. pod., należało odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie uznając, iż postępowanie dotyczące wysokości dokonanego zwrotu podatku jest postępowaniem zakończonym prawomocnym rozstrzygnięciem. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie jest przepis art. 165a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Owe inne przyczyny o których mowa w art. 165a § 1 ustawy Ord. pod., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). W ocenie Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż wydanie decyzji w przedmiocie "uzupełnienia" wysokości zwrotu podatku dotyczyłoby w zasadzie sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z tych też przyczyn zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie obarczone byłoby wadą powodującą jej nieważność.

12. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.