Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 438/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r . sprawy ze skargi J Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za czerwiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Spółka", "skarżąca", "podatnik"), reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ pierwszej instancji") z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] odmawiającą skarżącej, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w związku z dokonanymi w czerwcu 2012 r. nabyciami wewnątrzwspólnotowymi olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z dnia [...] października 2017 r. Spółka, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 2169 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi oraz uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w sierpniu 2013 r. w Spółce przeprowadzona była kontrola podatkowa "poprawności stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu i zużycia zgodnie z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy (oleje smarowe) oraz spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w okresie [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012 r." W kontrolowanym okresie Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo smary o nazwie handlowej [...], które wykorzystywała do produkcji wyrobów finalnych, a więc do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

W kontrolowanym okresie Spółka nie płaciła akcyzy od przedmiotowych smarów gdyż pozostawała w przeświadczeniu, że korzystają one ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (a od dnia 1 września 2010 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego). Zgodnie jednak z ustaleniami protokołu kontroli z dnia [...] września 2013 r. Spółka nie spełniała wymogów pozwalających na zwolnienie z akcyzy w myśl art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.a."), nabywanych wewnątrzwspólnotowo smarów [...] (nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzowym oraz nie posiadała zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca).

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z dokonanymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi olejów smarowych w czerwcu 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r.

Spółka wskazała, iż stosując się do ww. decyzji, wpłaciła określone w niej kwoty podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na konto Izby Celnej. Podniosła, że po wydaniu decyzji ostatecznej okazało się, iż nabywane przez nią smary były smarami plastycznymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 99. Pojawiła się zatem nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji a nieznana organowi wydającemu decyzję w tamtym czasie.

Skarżąca zaznaczyła, że w 2012 r., a także w trakcie trwania postępowania, nie była świadoma takiej klasyfikacji wyrobów akcyzowych przez nią nabywanych. Dopiero po wewnętrznej weryfikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo smarów dokonej na potrzeby rozliczeń podatku akcyzowego ustalono, że smary te są smarami plastycznym o kodzie CN 2710 19 99 co postanowiono potwierdzić występując o Wiążącą Informację Akcyzową (powoływane dalej jako "WIA"). Decyzje WIA, które potwierdziły taką klasyfikację smarów zostały wydane [...] czerwca 2017 r.

Spółka oświadczyła, że smary których dotyczą ww. WIA, są tymi samymi smarami, co do ich składu, cech, parametrów i zastosowania co smary kupowane pod tymi nazwami handlowymi w przeszłości (w tym w 2012 r.)

Podkreśliła też, że smary plastyczne zaliczane do kodu CN 2710 19 99 były w ówczesnym stanie prawnym (są również obecnie) opodatkowane stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. W konsekwencji, niezależnie od niespełnienia warunków zwolnienia przedmiotowych smarów z akcyzy ze względu na przeznaczenie, Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego smarów [...].

Do ww. wniosku Spółka załączyła: WIA z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] (zmieniony postanowieniem w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej z dnia [...] czerwca 2017 r. na nr [...]) dot. smaru [...]; WIA z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] (zmieniony postanowieniem w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej z dnia [...] czerwca 2017 r. na nr [...]) dot. smaru [...]; wraz z kopiami postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej;.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...].01.2014 r. Wyjaśnił, że w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) z dniem 1 marca 2017 r. stał się właściwym organem do rozpatrzenia wniosku Spółki.

Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7d ust. 1 u.p.a. w związku z art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 19 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.) odmówił Spółce uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...].01.2014 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...].01.2014r. wynikające z art. 245 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania ponieważ zgodnie z treścią art. 7d ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2012r., wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992, str.l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 4, str.307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993, ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10.1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 21. 6, str. 3, z późn. zm.).

Przepisu art. 7d ust. 1 nie stosuje się w przypadku wiążącej informacji taryfowej wydanej na podstawie zmiany w Nomenklaturze Scalonej, która nie została określona w u.p.a.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r,. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992r. z późn. zm.) jednoznacznie wynika, iż wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia nie będzie wiązać organu, jeśli czynności wobec wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu akcyzą zostały dokonane przed jej wydaniem. Podkreślił, że ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że związanie organu podatkowego wydaną wiążąca informacją taryfową lub wiążącą informacją dotyczącą pochodzenia uzależnione jest od daty jej wydania.

Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Spółka nie zwróciła się do odpowiedniego organu podatkowego o wydanie wiążącej informacji taryfowej lub wiążącej informacji dotyczącej pochodzenia, przed 2012 r., która uprawniałaby ją do stosowania zerowej stawki podatku akcyzowego, a przepisy dotyczące Wiążącej Informacji Akcyzowej nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 245 §1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegające na braku poczynienia ustaleń co do charakteru nabywanych przez Spółkę smarów oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek nieuzasadnionego odmówienia wartości dowodowej decyzji WIA i w konsekwencji błędnej oceny tego dowodu, a w konsekwencji na niedokonaniu całościowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji, nieodnoszące się do materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę oraz do wyjaśnień Spółki zawartych we wniosku o wznowienie postępowania, niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił ich oceny lub wiarygodności, oraz brak oceny, co do tego, czy udowodniony został fakt, że nabywane w roku 2012 Smary są smarami plastycznymi o kodzie CN 2710 19 99 opodatkowanymi stawką zerową akcyzy.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Do odwołania załączyła: sprawozdania z badań nr [...]; opinie w sprawie własności charakterystycznych dla smarów plastycznych jakim powinien odpowiadać smar [...] i smar [...] z dnia [...] marca 2017 r., raporty z badań nr [...].

Nadto w toku postępowania odwoławczego Spółka nadesłała oświadczenia producenta ww. smarów z dnia [...] marca 2018 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie wyjaśnił, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania w sprawie lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i w sposób jednoznaczny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do wydania decyzji o odmiennej treści niż ww. decyzja pierwotna. Stwierdził też, że dowód, na który powołała się Spółka stanowi przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jednak z uwagi na jego charakter i fakt, że odnosił się do stanu produktów [...] i [...] w 2017 r., nie zaś do produktów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę w 2012 r., nie mógł przesądzić o konieczności zmiany treści decyzji pierwotnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że nabywane przez nią w roku 2012 smary są smarami plastycznymi o kodzie CN 2710 19 99 opodatkowanymi stawką zerową akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokumenty przedłożone wraz z odwołaniem również potwierdzają tożsamość produktów w nich opisanych, tj. stan produktu w 2017 r.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej rażące naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przypadku gdy istniały przesłanki do jej uchylenia;

- art. 122 w zw. art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

* zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegające na braku poczynienia ustaleń co do charakteru nabywanych przez Spółkę smarów, oraz

* niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie dowodu w postaci oświadczenia producenta smarów zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, oraz

* naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, na skutek nieuzasadnionego odmówienia wartości dowodowej decyzji WIA i w konsekwencji błędnej ocenie tego dowodu, nieuwzględnienie w materiale dowodowym oświadczenia producenta smarów zgłoszonego przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, co zdaniem Spółki należy rozpatrywać jako dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz wyciągnięcie wniosków z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego sprzecznych z jego treścią;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w momencie, gdy Organ miał wątpliwości co do stanu nabywanych Smarów w 2012 r.;

- art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego w drugiej instancji oraz nierozstrzygnięta ponownego sprawy w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, a w dużej mierze powielenie ustaleń i stanowiska organu pierwszej instancji;

- art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji, nieodnoszące się do całego materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę oraz do zarzutów Spółki wskazanych w odwołaniu, niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił dowodom przedstawionym przez stronę ich oceny lub wiarygodności;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na naruszanie podstawowych zasad nim kierujących wskazanych powyżej, a także z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji odmiennego rozstrzygnięcia niż w sprawie, w której istniał analogiczny stan faktyczny a materiał dowodowy był tożsamy.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej jeżeli organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, to należy uznać, że tym samym nie zaprzeczył, że nowa okoliczność wystąpiła a więc, że nabywane przez Spółkę smary w 2012 r. były smarami plastycznymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 99 i powinien był na tej podstawie następnie rozstrzygnąć istotę sprawy. Nieuzasadnione w takim wypadku jest wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej na tej podstawie, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Smary plastyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 były bowiem w ówczesnym stanie prawnym (są również obecnie) opodatkowane stawką 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Skarżąca stwierdziła, że co prawda, WIA jest instytucją, która została wprowadzona do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2015 r., a same decyzje wiążą organy podatkowe w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, wobec których czynności podlegające akcyzie zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Zgodziła się, że w odniesieniu do wcześniejszych czynności WIA nie ma charakteru wiążącego. Zdaniem skarżącej, nie zmienia to jednak faktu, że WIA stanowi dowód w sprawie i powinna podlegać rozpatrzeniu i ocenie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Mocy dowodowej WIA w niniejszej sprawie nie niweluje art. 7d ust. 3 u.p.a.

Odnosząc się do kwestii, że dowody przedstawione przez Spółkę nie potwierdzają stanu towaru z 2012 r. skarżąca wskazała, że zarówno w decyzjach WIA jak i w badaniach laboratoryjnych będących ich podstawą wskazane są nazwy handlowe smarów będących ich przedmiotem, a więc - [...]. Te same nazwy handlowe pojawiają się w protokole kontroli z 2013 r. w odniesieniu do smarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w 2012 r. przez Spółkę, z tytułu nabycia których organ następnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe. Tożsamość nazwy handlowej smarów powinna zatem skłonić organ drugiej instancji do zachowania szczególnej ostrożności przy ocenianiu czy dowody przedstawione przez Spółkę faktycznie nie potwierdzają stanu towaru także w 2012 r.

Skarżąca zaznaczyła, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, na podstawie którego stwierdziłby, że w 2012 r. nabywane przez Spółkę smary miały inne właściwości, parametry czy skład niż smary będące przedmiotem decyzji WIA. Tym samym nie zastosował się do dyspozycji przepisów z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Nadto Spółka wskazała, iż przedłożyła jednoznaczne dowody potwierdzające stan towaru w 2012 r. Oprócz bowiem decyzji WIA i badań laboratoryjnych przesłała do organu drugiej instancji oświadczenia producenta smarów [...], potwierdzające, że skład, cechy parametry i możliwe zastosowanie smarów nie zmieniły się od 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy zaskarżony akt narusza prawo w sposób określony w ww. ustawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. odmawiającą skarżącej Spółce, po wznowieniu postępowania, uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] stycznia 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w związku z dokonanymi w czerwcu 2012 r. nabyciami wewnątrzwspólnotowymi olejów smarowych z zapłaconą akcyzą, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana w jednym z trybów szczególnych jakim jest wznowienie postępowania.

Wyjaśnić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia spraw zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścisłej.

Zaznaczyć również trzeba, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli wydanej w postępowaniu zwykłym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może bowiem wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Gruszczyński, Kabat A., M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tezy do art. 240, Lex).

Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1587/16; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca Spółka wnioskując o wznowienie postępowania powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1053/16 oraz powołane tam orzecznictwo).

Z kolei "istotność", o której mowa w ww. przepisie oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, nie w ramach ich analizy jako dowodów czy okoliczności samych w sobie, nie przez pryzmat ich "nowości", bo "nowość" to inna, odrębna ich cecha wymieniona w powyższym przepisie (opisana wcześniej), tylko w powiązaniu z pozostałym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018r. sygn. akt I FSK 812/16).

Skarżąca domagając się wznowienia postępowania podniosła, że nabyte przez nią w czerwcu 2012 r. oleje smarowe, w związku z którymi określono jej zobowiązanie w podatku akcyzowym w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2014 r., były olejami plastycznymi zaliczanymi do kodu CN 2710 19 99, które w ówczesnym stanie prawnym (jak i obecnie) opodatkowane były stawką 0 zł. Tym samym nie miała ona obowiązku zapłaty podatku. Wskazała, że powyższa okoliczność wyszła na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej bowiem w kontrolowanym okresie nie była świadoma takiej klasyfikacji nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych i dopiero po wewenętrznej weryfikacji nabywanych przez nią wewnątrzwspólnotowo smarów dokonanej na potrzeby rozliczeń podatku akcyzowego ustalono, że smary te są smarami plastycznymi, co postanowiono potwierdzić występując o Wiążącą Informację Taryfową. WIA zostały wydane Spółce [...] czerwca 2017 r.

Na podstawie ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił Spółce uchylenia w całości decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r.

Powołany przez organ przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Przy czym w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...].01.2014r. wynikające art. 245 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania ze względu na treść art. 7d ust. 1 u.p.a. i art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92.

Podobnie organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że WIA nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji zgodnej z oczekiwaniami Spółki, bowiem nie potwierdzały stanu towaru z 2012 r. a Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby, że nabywane przez nią w roku 2012 smary są smarami plastycznymi o kodzie CN 2710 19 99 opodatkowanymi stawką zerową akcyzy.

W ocenie Sądu ww. wnioski organów są trafne. Niemniej jednak sporządzone przez organy uzasadnienia decyzji są częściowo wadliwe. Lektura decyzji organów obu instancji w powiązaniu z analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala bowiem stwierdzić, że skarżąca Spółka nie wykazała istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Słusznie organy stwierdziły, iż brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2014 r. Jednakże, nie jak przyjęły, z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lecz z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1.

Z powyższego względu zgodzić się należy ze Spółką, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art.§ 4 Ordynacji podatkowej. Nie jest to jednak wada pozwalająca na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wyjaśnić bowiem trzeba, że art. 145 § 1 P.p.s.a. zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku gdy stwierdzi a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie z taka sytuacja nie wystąpiła bowiem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw do uchylenia, w trybie wznowienia postępowania zainicjowanym wnioskiem Spółki, decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2014 r.

Nawet gdyby przyjąć, jak tego oczekuje skarżąca Spółka, że skład chemiczny nabytych wewnątrzwspólnotowo smarów w czerwcu 2012 r. był taki sam jak w przedstawionych przez nią WIA a zatem, że były to oleje plastyczne, które w 2012 r. zwolnione były z opodatkowania to należy mieć na uwadze, co też we wniosku o wznowienie postępowania podniosła sama skarżąca, że kod przedmiotowych smarów - CN 2710 19 99 był znany zarówno Spółce jak i organowi wcześniej. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie płaciła podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspónotowo, m.in. w czerwcu 2012 r., smarów gdyż uważała, że korzystają one ze zwolnienia na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego a przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrola dotyczyła min. spełnienia warunków uprawniających Spółkę do skorzystania z tego zwolnienia. Z uwagi na stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego nieprawidłowości w tym zakresie wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe, na skutek którego decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Z akt niniejszej sprawy wynika również, że skarżąca od ww. decyzji nie wniosła odwołania. Nie kwestionowała też ustaleń poczynionych przez organ w tym postępowaniu. Natomiast w złożonej obecnie skardze podnosi, że w toku kontroli podatkowej z 2013 r. a także postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2014 r. ani kontrolujący ani Naczelnik Urzędu Celnego nie podjęli jakichkolwiek działań celem ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej smarów na gruncie podatku akcyzowego. Nie ustaliły zatem jednoznacznie, że smary te nie były smarami plastycznymi klasyfikowanymi do kodu CN 2710 19 99.

Skarżąca pomija jednak fakt, że klasyfikacja towaru należy do podatnika. To z jego punktu widzenia zasadnym jest wystąpienie do producenta danych wyrobów o udzielenie informacji o istotnym, z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, składzie chemicznym wyrobu a tego Spółka w 2012 r. nie uczyniła. Domagała się natomiast zwolnienia podatkowego na podstawie zupełnie innego przepisu - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r., którym zwolniono z podatku akcyzowego oleje smarowe i pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99. Tym samym skarżąca zaklasyfikowała sporny towar jako olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, który podlegał zwolnieniu z opodatkowania jednakże dopiero po spełnieniu określonych w ustawie warunków, którym Spółka nie sprostała. W konsekwencji tak zaklasyfikowany przez podatnika towar podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Forsowana przez skarżącą "wada" wydanej decyzji ostatecznej wynika, jak stwierdziła sama Spółka, z braku świadomości co do klasyfikacji nabywanych przez skarżącą wyrobów akcyzowych a tym samym powstała ona na skutek błędnego zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego a nie ustalonego stanu faktycznego.

Natomiast błędna ocena stanu faktycznego, pod względem prawnym, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1693/14 oraz powołana tam literatura).

Z powyższych względów podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 w zw. 229 Ordynacji podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego przez Spółkę skutku, nawet pomimo tego, że organ odwoławczy całkowicie pominął fakt złożenia przez Spółkę oświadczenia producenta spornych smarów. W ocenie Sądu brak bowiem podstaw by organ czynił ustalenia co do charakteru nabywanych przez Spółkę smarów w przypadku gdy i tak nie będą one miały wpływu na zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2014 r.

Jako niezasadny należy ocenić również zarzut naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmiennego rozstrzygnięcia niż w sprawie, w której istniał analogiczny stan faktyczny a materiał dowodowy był tożsamy. Wyjaśnić bowiem trzeba, że powołania przez Skarżącą decyzja (załączona do skargi) została wydana w trybie zwykłego postępowania, tj.: w przedmiocie odmowy stwierdzenia zwrotu i nadpłaty w podatku akcyzowym za 2017 r. Podjęte zatem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działania nie były ograniczone wymogami przewidzianymi dla szczególnego trybu jakim jest wznowienie postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję.

W sprawie nie wystąpiły też okoliczności, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej trudno zatem zarzucać organowi naruszenie tego przepisu.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

| Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |