Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 120/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skarg M. H., R. M. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego - dalej jako "Naczelnik", określił M. H., K. J., R. M. i A. O. podatek od towarów i usług w kwocie 1.432,- zł od towaru w postaci czosnku świeżego o masie netto 4.000 kg, w stosunku do którego w dniu 5 stycznia 2010 r. powstał dług celny, w związku z jego nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego przekazał otrzymane z Centralnego Biura Śledczego oraz z Prokuratury Okręgowej w S. materiały dotyczące wyładunków nadwyżki towarów niewspólnotowych niezgłoszonych organom celnym. Wskazano, że Prokuratura Okręgowa w S. zabezpieczyła m.in. u K. J. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A") dokumenty dotyczące ilości i wartości towarów importowanych w okresie od 12 listopada 2008 r. do 13 stycznia 2013 r. Ustalenia dokonane w trakcie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz wynik przeprowadzanej analizy otrzymanej dokumentacji wskazują, że czosnek świeży w ilości 6.000 kg, jako towar niewspólnotowy, nie został zgłoszony do procedury celnej, a zatem został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty.

Organ pierwszej instancji podał, że niezależnie od dokumentów, które wpłynęły z Urzędu Celnego w S., w toku czynności wyjaśniających Prokuratura Rejonowa w S. sukcesywnie przekazywała gromadzone w toku prowadzonego śledztwa dokumenty, które mogły mieć znaczenie dla czynności wyjaśniających podejmowanych przez organ celny. Wśród tych dokumentów znajdowały się: postanowienia o zmianie i uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów K. J., M. H., R. M. i A. O., odpisy protokołów przesłuchania R. M. i A. O. na okoliczność sprowadzania do Polski czosnku oraz akt oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...]. Zdaniem Naczelnika, przesłana dokumentacja i prowadzone przez prokuraturę śledztwo w sposób jednoznaczny potwierdziły, że wielokrotnie z kontenerów sprowadzanych do Polski przez port w G. w chłodni znajdującej się w miejscowości L. w siedzibie "A" dokonywano rozładunku nadwyżki towaru w postaci czosnku bez zgody i wiedzy organów celnych. Sytuacja ta dotyczyła m.in. towaru znajdującego się kontenerze nr [...].

Odwołując się do treści art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 554 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu powstaje z chwilą powstania długu celnego, Naczelnik równolegle z toczącym się postępowaniem celnym wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towaru i usług w odniesieniu do towaru wprowadzonego nielegalnie na teren Wspólnoty. Dokonując analizy całości materiału dowodowego zebranego w sprawie celnej uznano za dłużników celnych K. J., M. H., A. O. i R. M. Tym samym, decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Naczelnik stwierdził powstanie długu celnego w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na obszar Wspólnoty w dniu 3 marca 2010 r. i określił kwotę wynikającą z tego długu. Ustalony w postępowaniu celnym stan faktyczny stanowił podstawę do rozważań w sprawie podatkowej w zakresie określenia podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji przytoczył następnie treść przepisów art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 7 wskazując, że podatnikami w niniejszej sprawie są osoby uznane za dłużników celnych decyzją z dnia 13 listopada 2014 r. Mając na uwadze fakt, że dług celny powstał w dniu 3 marca 2010 r. w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru w postaci czosnku na obszar celny Wspólnoty, z chwilą jego powstania powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Na podstawie art. 29 ust. 13 oraz art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelnik określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru w kwocie 1.432 zł przyjmując jako podstawę wymiaru kwotę 47.731 zł i stawkę 3%.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli M. H., K. J., R. M. i A. O..

Decyzją z dnia 25 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Centralne Biuro Śledcze pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. prowadzącej śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej o zbrojnym charakterze działającej od grudnia 2006 roku do marca 2010 roku, przekazało materiał dowodowy w sprawie oszustw celnych dokonywanych w ramach procedury tranzytu, celem określenia należności celnych i podatkowych. Mechanizm oszustwa polegał na deklarowaniu w dokumentach celnych tranzytowych mniejszej ilości towaru w postaci czosnku świeżego niż była w rzeczywistości importowana z Chin do Polski. Nadwyżka przedmiotowego towaru była wyładowywana z kontenerów i sprzedawana w Polsce, na podstawie sfałszowanych faktur, natomiast kontener z prawidłową ilością towaru trafiał na Ukrainę. Przekazany materiał dowodowy stanowiły w szczególności protokoły z przesłuchań podejrzanych M. H., K. J. ("A"), R. M. oraz postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 3 czerwca 2011 r. o przedstawieniu zarzutów.

Dyrektor wskazał, że przekazane dokumenty stanowiły w szczególności zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w S. kontrakty zawarte z chińskim podmiotem B Co. Ltd. a K. J. oraz całość dokumentacji zabezpieczonej z komputerów i ujawnionych w trakcie dokonanego przeszukania w firmie K. J. dotyczącej ilości i wartości towaru w postaci świeżego czosnku importowanego z Chin w okresie od 12 listopada 2008 r. do 13 stycznia 2013 r. Z dokumentów tych wynikało, że K. J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzając towar dla swojej firmy (względnie "C" Spółka z o.o., "D" Spółka z o.o.) deklarował w dokumentach celnych mniejszą ilość towaru w postaci świeżego czosnku niż ta, którą w rzeczywistości importował z Chin do Polski. Zakup przedmiotowego towaru dokonywany był na podstawie kontraktów oraz faktur, które w większości posiadały te same numery, a różniły się ilością towaru. Nielegalne wprowadzenie nadwyżki towaru na obszar celny Wspólnoty następowało m.in. w oddziałach celnych Urzędu Celnego. Przedmiotowy towar objęty procedurą tranzytu w Urzędzie Celnym był przewożony do chłodni w miejscowości L., gdzie bez wiedzy i zgody organu celnego usuwano zamknięcia celne i rozładowywano nielegalnie wprowadzoną nadwyżkę. Po czym na kontenery z towarem zakładano nowe podrobione plomby i towar dostarczano do urzędu celnego przeznaczenia lub na skład celny.

Organ odwoławczy podniósł, że w skierowanym do sądu akcie oskarżenia z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) potwierdzone zostało uczestnictwo w powyższym procederze K. J., M. H., A. O. i R. M.. Zdaniem Dyrektora, analiza przesłanej dokumentacji i prowadzone przez prokuraturę śledztwo w sposób jednoznaczny potwierdziły, że wielokrotnie z kontenerów sprowadzanych do Polski przez m.in. port w G. dokonywano rozładunku nadwyżki towaru w postaci czosnku bez zgody i wiedzy organów celnych, w chłodni znajdującej się w dyspozycji firmy K. J. Sytuacja ta dotyczyła m.in. towaru znajdującego się w kontenerze [...]. Kontener ten został dostarczony drogą morską do portu w G., a następnie objęty procedurą tranzytu na podstawie dokumentu T1. W dokumencie tranzytowym wskazano fakturę nr 9HR1106-2 z dnia 16 stycznia 2009 r., z której wynikało, iż przedmiotem transakcji był czosnek w ilości 20.000 kg o wartości 43.040 USD. Jednakże na podstawie ustaleń Urzędu Celnego w S. i Prokuratury Okręgowej w S. oraz zabezpieczonego dla potrzeb śledztwa kontraktu (o numerze identycznym z numerem faktury) stwierdzono, że transakcja ta dotyczyła w rzeczywistości zakupu czosnku w ilości 24.000 kg na kwotę 43.050 USD. Kontrakt ten została zawarty pomiędzy "A" K. J. a B Co. Ltd., która wystawiła fakturę załączoną do ww. zgłoszenia tranzytowego.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że towar w postaci świeżego czosnku w ilości 4.000 kg gnie został przedstawiony organom celnym po jego wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty. W konsekwencji, decyzją z dnia 7 listopada 2014 r. określono wobec tego towaru dług celny, uznając jako dłużników w sprawie K. J., M. H., A. O. i R. M.. Zdaniem Dyrektora, okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w rozpatrywanej sprawie przesądzają bezspornie, że przedmiotowa nadwyżka towaru nie została przedstawiona organom celnym po wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty, stąd też jego wprowadzenie miało charakter nielegalny.

Określając katalog dłużników (stron postępowania), czyli osób zobowiązanych do uiszczenia długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że K. J. i M. H. zaplanowali i z pełną świadomością dokonali nielegalnego wprowadzenia przedmiotowej nadwyżki towaru, stając się tym samym dłużnikami celnymi na mocy art. 202 ust. 3 tiret pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.) - dalej jako "WKC", natomiast A. O. i R. M., podejrzewając nielegalność nocnych rozładunków towaru, w których uczestniczyli, winni byli przy zachowaniu należytej staranności poinformować o tym fakcie stosowne organy. Skoro tego nie uczynili, stali się dłużnikami celnymi na mocy art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC.

Dyrektor podniósł następnie, że fakt powstania długu celnego w rozpatrywanej sprawie w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, spowodował także powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Określając kwotę tego podatku jako dzień powstania obowiązku podatkowego należało przyjąć datę powstania długu celnego, zaś jako podatników w sprawie oznaczono osoby uznane za dłużników w sprawie celnej. Decyzja określająca kwotę należnego podatku od towarów i usług została więc wydana w konsekwencji wydania decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie celnej.

Dyrektor podał, że w związku z wnioskami stron podjął korespondencję z Prokuraturą Okręgową w S. na okoliczność pozyskania ewentualnych dodatkowych lub nowych dowodów, które pozostawałyby w związku z rozpatrywaną sprawą, mając zwłaszcza na uwadze trwający proces sądowy w sprawie karnej. W dniu 13 marca 2015 r. Prokuratura Okręgowa w S. przekazała kopie protokołów rozpraw głównych Sądu Okręgowego II Wydziału Karnego w S. w sprawie o sygn. akt [...], w tym protokół rozprawy głównej z dnia 9 lutego 2015 r. zawierający przesłuchanie w charakterze świadka C. Z. oraz oskarżonych J. C., G. Z. i K. J. W ramach pomocy prawnej w Urzędzie Celnym w S. przesłuchano również strony postępowania celnego.

Organ odwoławczy wskazał, że wyrokiem z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w S. skazał m.in. K. J. uznając go winnym popełnienia wymienionych w akcie oskarżenia z dnia 30 czerwca 2014 r. (...) czynów na łączną karę 5 lat pozbawienia wolności, karę grzywny oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem czosnkiem na okres 5 lat. M. H. uznał za winnego popełnienia czynów wymienionych w akcie oskarżenia i skazał na karę 1 roku i 2 miesięcy pozbawienia wolności. A. O. i G. M. również uznał za winnych popełnienia wymienionych w akcie oskarżenia czynów i skazał ich na 8 miesięcy pozbawienia wolności i kary grzywny.

Dyrektor odniósł się następnie w sposób szczegółowy do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniach, uznając je za niezasadne. W szczególności wskazał, że zarówno A. O., jak i R. M. uczestniczyli w rozładunkach części towaru. Fakty te zostały ustalone w oparciu o akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w S., pozostałe dokumenty zgromadzone w postępowaniu, w tym protokoły przesłuchania z rozpraw sądowych oraz wyrok skazujący w sprawie karnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do protokołu z rozprawy głównej z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. akt [...] J. C. jako oskarżony o udział w nielegalnym procederze oraz organizacji przemytniczej zeznał, iż zna osobiście A. O. i R. M., wielokrotnie rozmawiał na temat tych osób z K. J., który podkreślał, że były to osoby zaufane. Zdaniem Dyrektora, strony biorąc cykliczny udział w nocnych rozładunkach towaru uczestniczyły pośrednio w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty. Obaj byli świadomi, że uczestniczą w nielegalnym działaniu.

Organ odwoławczy podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż przestępcza działalność K. J. nie sprowadzała się jedynie do nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty, ale miała znacznie szerszy charakter (rozbój, oszustwa, korumpowanie funkcjonariuszy). Krąg zaangażowanych w tę działalność osób znacznie wykracza poza katalog określonych w sprawie dłużników celnych, a w konsekwencji podatników w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zdaniem Dyrektora, zeznania stron i innych osób biorących udział w procesie karnym wyczerpująco i szczegółowo obrazują sposób wprowadzenia nadwyżki towaru oraz zastosowane metody służące zatajeniu faktycznej ilości importowanego towaru przed organami celnymi, jak i nielegalnemu rozprowadzeniu jego nadwyżki.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że dług celny, a w konsekwencji obowiązek podatkowy, powstał w dniu 5 stycznia 2010 r., natomiast decyzja określająca kwotę należnego podatku od towarów i usług została doręczona w dniach 20 listopada 2014 r. i 4 grudnia 2014 r. Ponadto w sprawie prowadzone było postępowanie o przestępstwo skarbowe, które zostało zakończone nieprawomocnym wyrokiem, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyli M. H., R. M. i A. O..

M. H., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 210 i art. 293 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że głównymi dokumentami, na których podstawie oceniały organy podatkowe, są materiały z postępowania prokuratorskiego, które nigdy nie zostały formalnie włączone do niniejszego postępowania. M. H. zarzucił również, że decyzje wydane przez organ pierwszej instancji nie zawierają wszystkich elementów, jakie wskazuje art. 210 Ordynacji podatkowej (brak pouczenia o odpowiedzialności karnej). Zdaniem skarżącego, postanowienia o wszczęciu postępowań celnych i podatkowych są wadliwe ze względu na błędne oznaczenie organu; pochodzą one od Urzędu Celnego, natomiast organem prowadzącym postępowanie jest niewątpliwie Naczelnik Urzędu Celnego. Oznacza to, że postępowania nigdy nie zostały formalnie wszczęte. Za niezrozumiały M. H. uznał sposób prowadzenia postępowania przed organami obu instancji, a mianowicie jednego wspólnego postępowania podatkowego i celnego wobec skarżącego oraz osób, które solidarnie odpowiadają za dług celny i należności podatkowe. Niezależnie od błędów formalnych, które w ocenie skarżącego miały miejsce, M. H. zwrócił uwagę na swoją rolę w całej sytuacji. Podał, że był jedynie zwykłym pracownikiem i wykonywał polecenia przełożonego, tj. K. J.; nigdy nie uczestniczył w żadnym nielegalnym przedsięwzięciu z własnej woli, a ponadto z własnej woli jako pierwszy powiadomił organy ścigania o popełnianych w "A" przestępstwach. Zdaniem skarżącego, swoją obywatelską uczciwą postawą zasłużył na całkowite zwolnienie od wszelkich konsekwencji finansowych, za które powinien w całości ponosić odpowiedzialność szef firmy.

R. M., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie:

1. art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez przeprowadzenie przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym szeregu istotnych dowodów, w tym z dokumentów i zeznań stron, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

2. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu za dowód w sprawie aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. w sprawie [...], podczas gdy akt oskarżenia nie jest w ogóle dowodem, a jedynie tezą, która ma zostać udowodniona dopiero w procesie karnym;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pozytywnej ocenie wyjaśnień współoskarżonych J. C., C. Z., K. J., M. H. złożonych w sprawie [...] przed Sądem Okręgowym w S. w zakresie, w jakim wskazują na świadomość udziału skarżącego w procederze przestępczym i zarazem wiedzy, iż nocne rozładunki części towaru stanowią działalność przestępczą, podczas gdy wynika z nich jedynie to, że to zdaniem K. J. R. M. był osobą zaufaną dla niego, o czym sam skarżący dowiedział się dopiero w procesie karnym, a także że skarżący nie miał wiedzy o działalności przestępczej K. J. i innych;

4. art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne jego zastosowanie w stosunku do skarżącego i uznanie go za dłużnika celnego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dłużnikiem celnym nie jest, bowiem nie uczestniczył w sposób bezpośredni we wprowadzaniu na terytorium UE, ani też nie miał świadomości, by nocne rozładunki z jego udziałem w chłodni należącej do K. J. miały nielegalny charakter;

5. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd poprzez wydanie prawomocnego wyroku karnego.

W uzasadnieniu skargi R. M. podniósł m.in., że organ odwoławczy nie był uprawniony do korzystania z dokumentów sprawy karnej, natomiast sam akt oskarżenia nie stanowi dowodu. Podkreślił, że był pracownikiem K. J. i też z tego względu wykonywał wszelkie polecenia służbowe wydane mu przez pracodawcę.

Wszystkie ewentualne rozładunki, w których miałby on uczestniczyć, odbywały się z poszanowaniem przepisów prawa pracy, bowiem w zamian za pracę w godzinach nadliczbowych (nocnych) skarżący jako pracownik otrzymywał dzień wolny.

A. O., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 213 WKC poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów ustawy o VAT, niewskazanie w sentencji decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, kto i na jakich zasadach odpowiada za zapłatę podatku VAT, jak również nieuzasadnienie przez organ odwoławczy w pełni stanu faktycznego i prawnego, a bazowanie jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji. Nadto w decyzji nie ustalono nawet, w których transportach jako kierowca uczestniczył A. O., w sytuacji gdy w okresie zatrudnienia u K. J. pełnił różne funkcje i z pewnością nie brał udziału we wszystkich transportach czosnku objętych przedmiotowymi decyzjami. W treści decyzji Dyrektora w ogóle brak jest ustalenia wysokości zobowiązań VAT (zarzut ten skarżący postawił niezależnie od faktu, że kwestionuje w ogóle zasadność obciążenia go zobowiązaniami w niniejszej sprawie);

2. art. 127, art. 233 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, co przejawia się w braku w treści decyzji pełnej podstawy prawnej, braku ustalenia w treści decyzji nawet wielkości zobowiązań obciążających strony (zarzut ten skarżący postawił niezależnie od faktu, że kwestionuje w ogóle zasadność obciążenia go zobowiązaniami w niniejszej sprawie), przez co strona pozbawiona jest możliwości skonstruowania pełnej skargi do Sądu;

3. art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 1 i 4, art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, art. 51 ust. 1 pkt 1, art. 56, art. 65 ust. 1 i ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 202 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 tiret pierwsze, tiret drugie, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret pierwsze, art. 221 ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a) WKC, poprzez błędne uznanie w uzasadnieniu, że A. O. jest dłużnikiem celnym na zasadzie art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy brak jest podstaw do uznania A. O. w tej sprawie za dłużnika celnego, a w konsekwencji podatnika podatku VAT. A. O. nie zdawał sobie sprawy z nielegalnej działalności K. J. Niezależnie dodatkowo wskazuję, że w okresie zatrudnienia u K. J. A. O. pełnił różne funkcje i z pewnością nie brał nawet udziału we wszystkich transportach czosnku objętych przedmiotowymi decyzjami;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 195, art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji Dyrektora na protokołach wyjaśnień podejrzanych z postępowania przygotowawczego [...] oraz postępowania sądowego w tym nieprawomocnego wyroku, w sytuacji gdy bezpośredni charakter dowodów z przesłuchań wyklucza opieranie się na tych dowodach, tym bardziej że zaprzeczają im bezpośrednio przeprowadzone dowody z przesłuchań chociażby A. O. i K. J.;

5. błędne ustalenia faktyczne, że A. O. był świadomy, iż jego działania powodują lub mogą powodować fakt nielegalnego wprowadzenia chińskiego czosnku na obszar celny Wspólnoty, co w konsekwencji doprowadziło do dalszych błędnych ustaleń faktycznych, iż A. O. w ogóle uczestniczył we wprowadzeniu towaru i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne;

6. art. 15 § 2 k.k.s. określenie kwoty należności celnych pomimo obowiązku orzeczenia przepadku towaru w postępowaniu karnym, co z kolei spowoduje bezzasadność określenia zobowiązań podatkowych.

Z ostrożności skarżący wskazał dodatkowo, że w toku postępowania organy nie rozpoznały solidarnej odpowiedzialności innych osób niż A. O. za dług celny, a które to osoby współpracowały z K. J. (zarzut ten skarżący postawił niezależnie od faktu, że kwestionuje w ogóle zasadność obciążenia go zobowiązaniami w niniejszej sprawie).

A. O. zarzucił również dochodzenie należności celnych od niego w sytuacji, gdy towar na teren Wspólnoty wprowadzał K. J. i w sytuacji gdy K. J. posiada mienie pozwalające na zapłatę niniejszych zaległości (szczegółowy wykaz mienia K. J. wskazano w akcie oskarżenia). Wskazano przy tym, że wszystkie ww. uchybienia wskazują, że organy nieprawidłowo orzekły o zobowiązaniach podatkowych w podatku VAT wobec A. O., tym samym bez wątpienia uchybienia te miały wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Dyrektor w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. tutejszy Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Gd 120/16, I SA/Gd 121/16 i I SA/Gd 183/16 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Gd 120/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sformułowane w skargach zarzuty w zasadniczej mierze sprowadzają się do kwestionowania działań organów, które doprowadziły do ustalenia rzeczywistej ilości towarów wymienionych w spornych zgłoszeniach celnych, a w konsekwencji do podwyższenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu tych towarów. Wobec tego wyjaśnić na wstępie należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez Sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez skarżących towarów. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do ilości towaru oraz określenia długu celnego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta, nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Z powyższego wywieść więc należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

W niniejszej sprawie trafnie organ odwoławczy stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją z dnia 13 listopada 2014 r., w której Naczelnik uznał, iż w stosunku do czosnku, nielegalnie wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 3 marca 2010 r. powstał dług celny w przywozie oraz określił kwotę należności celnych wynikającą z tego długu celnego. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 26 listopada 2015 r. Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 56/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi stron na tę decyzję.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację skarżących dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do ilości towaru oraz określenia długu celnego. Zarzuty skarg w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji Sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem.

Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania długu celnego) wynikało, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7). Podatnikami są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (art. 17 ust. 1 pkt 1). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7), zaś podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 29 ust. 13).

W konsekwencji, rozstrzygnięcie zmieniające ilość importowanych towarów wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w S. uznał K. J., M. H., A. O. i R. M. za winnych popełnienia wymienionych w akcie oskarżenia czynów. Wyrok ten uprawomocnił się co do M. H. w dniu 1 listopada 2015 r., natomiast wobec A. O. i R. M. - w dniu 28 lipca 2016 r. wskutek utrzymania go w mocy przez Sąd Apelacyjny wyrokiem w sprawie o sygn. akt [...].

Z treści wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że M. H. został uznany winnym czynów opisanych w punkcie XXXVIII (przestępstwo skarbowe wprowadzenia w błąd organu celnego co do ilości sprowadzonego spoza terenu UE świeżego czosnku jako towaru, co do którego istnieje reglamentacja pozataryfowa poprzez przedkładanie m.in. dokumentów wystawionych przez eksporterów, z których wynikały mniejsze ilości sprowadzonego czosnku niż było faktycznie - przestępstwo skarbowe z art. 87 § 2 k.k.s. w zb. z art. 86 § 2 k.k.s. w zb. z art. 90 § 1 i § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), XXXiX i XL (używanie dokumentów poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne - występki z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k.) aktu oskarżenia i skazany na karę łączną jednego roku i dwóch miesięcy pozbawienia wolności. A. O. i R. M. zostali uznani winnymi czynów opisanych w punkcie LXV aktu oskarżenia (ułatwienie K. J. i M. H. wprowadzenia w błąd organów celnych; w ramach pomocnictwa do oszustw celnych podjęcie działań polegających na wyładowywaniu nadwyżek towaru w postaci świeżego czosnku -przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 1 i § 2 k.k.s. w zw. z art. 87 § 2 k.k.s. w zb. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 86 § 2 k.k.s. w zb. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.) i skazani na kary: 8 miesięcy pozbawienia wolności oraz kary grzywny w wymiarze 180 stawek dziennych (kwota stawki 50 zł). Natomiast K. J. został uznany za winnego czynu opisanego w punkcie I aktu oskarżenia stanowiącego występek z art. 258 § 1 k.k. w zw. z art. 65 k.k. (branie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych oraz kryminalnych polegających na przemycaniu z Chin na obszar celny UE do Polski czosnku, oszustw celnych związanych z przemytem czosnku, rozbojów w zakresie czosnku, prania brudnych pieniędzy pochodzących z przemytu, oszustw celnych, korumpowania funkcjonariuszy celnych w związku z odprawami celnymi, podrabiania i poświadczania nieprawdy w fakturach VAT i innych dokumentach w zakresie obrotu czosnkiem i posługiwanie się takimi dokumentami, czyniąc z tej działalności stałe źródło dochodu), a także czynów wymienionych w punktach od II do XXI. Za popełnione poszczególne przestępstwa, ciąg przestępstw i przestępstwa skarbowe, w tym z art. 87 § 2 k.k.s. w zw. z art. 90 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. ze zmianą stwierdzenia uszczuplenia należności celnej wielkiej wartości (pkt II), z art. 87 § 2 k.k.s. w zw. z art. 86 § 2 k.k.s. w zw. z art. 90 § 12 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (pkt III) została orzeczona wobec K. J. łączna kara 5 lat pozbawienia wolności, łączna kara grzywny w wymiarze 950 stawek dziennych (kwota stawki 250 zł) oraz łączny środek karny - zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem czosnkiem na okres 5 lat.

Co istotne, w treści wyroku sądu karnego przedmiot czynności wykonawczych K. J., M. H., A. O. i R. M. powiązano wprost z fakturą z dnia 16 stycznia 2009 r., z której wynika, że przedmiotem transakcji był czosnek w ilości 20.000 kg o wartości 43.040 USD. Jednakże na podstawie ustaleń Urzędu Celnego w S. i Prokuratury Okręgowej w S. oraz zabezpieczonego dla potrzeb śledztwa kontraktu (o numerze identycznym z numerem faktury) stwierdzono, że transakcja ta dotyczyła w rzeczywistości zakupu czosnku w ilości 24.000 kg na kwotę 43.050 USD. Kontrakt ten został zawarty pomiędzy "A" K. J. a B Co Ltd., która wystawiła fakturę załączoną do ww. zgłoszenia tranzytowego.

W tym miejscu należy wskazać, jaka jest relacja pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem sądowoadministracyjnym i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego ma wyrok wydany uprzednio w postępowaniu karnym. Kwestię tę reguluje art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Regulacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Należy mieć na uwadze, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2070/09, LEX nr 1081296).

Mając na uwadze powyższą regulację należy wskazać, że z sentencji powołanego wyroku wynikają ustalenia sądu karnego dotyczące sprawców, strony podmiotowej i przedmiotowej przypisanych przestępstw oraz miejsca i czasu ich popełnienia.

Zgodnie z art. 202 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

a) nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub

b) nielegalnego wprowadzenia na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym i znajdującego się w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym.

Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu niniejszego artykułu jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art. 38-41 i art. 177 tiret drugie.

Z ust. 2 i 3 art. 202 WKC wynika, że dług celny powstaje z chwilą nielegalnego wprowadzenia towaru, natomiast dłużnikami są:

- osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia,

- osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że wprowadzenie to jest nielegalne,

- jak również osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie.

Będąc związany ustaleniami dokonanymi w prawomocnym wyroku sądu karnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie miał jakichkolwiek podstaw, aby podważyć uznanie M. H. za dłużnika celnego na podstawie art. 202 ust. 3 tiret pierwsze WKC oraz A. O. i R. M. za dłużników celnych na podstawie art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC.

Bezspornie M. H. był osobą zobowiązaną do dopełnienia wszelkich obowiązków i formalności w związku z wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towaru z kraju trzeciego. Obowiązków tych nie wykonał wprowadzając organy celne w błąd poprzez dostarczenie dokumentów niezgodnych ze stanem faktycznym. Wyrok sądu karnego w stosunku do K. J. nie uzyskał wprawdzie dotychczas przymiotu prawomocności, lecz nie budzą żadnych wątpliwości ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji celnej na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania karnego, ocenione w kontekście wyroku skazującego prawomocnie skarżących M. H., A. O. i R. M.. Ustalenia te posłużyły słusznie organom administracji celnej za podstawę do uznania K. J. za współdłużnika celnego wraz z M. H. na podstawie art. 202 ust. 3 tiret pierwsze WKC.

A. O. i R. M. mieli - według wiążących ustaleń sądu karnego - pełną świadomość, że dokonywane rozładunki czosnku są nielegalne. Osoby te wiedziały zatem, że ich działania powodują lub mogą powodować nielegalne wprowadzenie chińskiego czosnku na obszar celny Wspólnoty. Jeżeli zaś posiadanej wiedzy nie przekazali organom administracji lub ścigania uznać należy, że dobrowolnie uczestniczyli w procederze przemytu czosnku. Tym samym, zasadne było uznanie ich za dłużników celnych w oparciu o regulację zawartą w art. 202 ust. 3 tiret drugie WKC.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (zob. w tej materii wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, Fazenda Publica-Director Geral das Alfandegas przeciwko ZF Zefeser-Importacao e Exportagao de Produtos Alimentares Lda, LEX nr 354391; wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 306/10, LEX nr 1079616).

Powyższe czyni niezasadnym sformułowany przez skarżącego R. M. zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania prawomocnego wyroku karnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również wskazanie, że podstawą do wszczęcia postępowania celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty świeżego czosnku znajdującego się w kontenerze (a w konsekwencji postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu tego towaru) były ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w S. Z kolei postępowanie karne dotyczące czynu skutkującego powstaniem długu celnego zostało zakończone wydaniem prawomocnego wyroku skazującego skarżących w sprawie karnej dotyczącej min. tego czynu.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżących w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania podjęto czynności zmierzające do ustalenia, czy nadwyżka czosnku objętego spornym zgłoszeniem celnym została zgłoszona do stosownej procedury celnej. W tym zakresie oparto się m.in. na dokumentach zgromadzonych przez organy ścigania, które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z potwierdzeniem faktu nielegalnego wprowadzenia na terytorium UE spornego towaru (brak zgłoszenia do stosownej procedury celnej) należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Stąd też zarzuty dowolnego ustalenia, że w realiach sprawy doszło do nielegalnego wprowadzenia na terytorium Wspólnoty wyżej wskazanego towaru, jak i zarzuty formułowania ocen w zakresie stanu faktycznego w oparciu o wybrane ustalenia dokonane w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania karnego są niezasadne. Organy celne (a następnie podatkowe) słusznie przypisały zasadniczą rolę ustaleniom dokonywanym w ramach postępowania karnego, gdyż z uwagi na przestępczy charakter czynów, które doprowadziły do powstania długu celnego, to właśnie na prokuraturze i sądzie karnym spoczywał główny obowiązek dokonania ustaleń dotyczących tych czynów.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez organy podatkowe wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja skarżących ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skargach zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzucił skarżący A. O., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tego postępowania został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Odnosząc się do zarzutu R. M., że to organ odwoławczy przeprowadził szereg istotnych dowodów, w tym z dokumentów i zeznań stron, należy wskazać, iż ze sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96).

Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, LEX nr 1783586).

Nie sposób także uznać, że z uwagi na oznaczenie organu w nagłówku postanowienia z dnia 22 sierpnia 2014 r. o wszczęciu postępowania jako "Urząd Celny w G.", postępowanie podatkowe nie zostało w niniejszej sprawie w ogóle wszczęte. Postanowienie to zostało podpisane przez osobę działającą z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego, a zatem organu rzeczowo i miejscowo właściwego w sprawie. Również brak w decyzji organu pierwszej instancji pouczenia o treści art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej nie stanowi uchybienia wpływającego na rozstrzygnięcie sprawy.

Odnosząc się do stanowiska M. H., że organy zobowiązane były wydać w przedmiotowej sprawie odrębne decyzje, a nie jedną skierowaną do wszystkich stron postępowania, należy wskazać, że postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi. W kontekście art. 133 Ordynacji podatkowej prowadzenie postępowania w stosunku do jednego z dłużników solidarnych powoduje wadliwość decyzji, skutkującą jej uchyleniem (por wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 972/08, LEX nr 594792). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzaniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników. Brak sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Konieczność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wszystkich dłużników w sprawie wynika bezpośrednio z regulacji statuujących powstanie długu celnego jako jednego zobowiązania powstałego na skutek zaistnienia konkretnych okoliczności w określonym czasie oraz miejscu, jak też z solidarnej odpowiedzialności dłużników za powstały dług celny (art. 202, art. 204, art. 213 i art. 215 WKC). Przyjęcie stanowiska strony doprowadziłoby do sytuacji, w której organ celny (podatkowy) rozstrzygałby wielokrotnie o tej samej kwocie długu celnego (a następnie zobowiązania podatkowego). Dlatego też rację ma organ odwoławczy, że postępowanie w sprawie celnej powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników.

Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącym na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Brak wskazania w sentencji decyzji organu odwoławczego przepisów ustawy o VAT nie mógł przesądzać o wadliwości tej decyzji, skoro zostały one przywołane (i dokonano właściwej ich subsumcji) w jej uzasadnieniu.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Podkreślić jeszcze raz należy - odnosząc się do stanowiska skarżącego M. H. - że wbrew jego twierdzeniom zasadne było prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich dłużników celnych, a jego postawa przed organami ścigania nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych.

Niezasadny był też zarzut A. O. dotyczący nie wzięcia pod uwagę przez organy treści art. 15 § 2 k.k.s., który stanowi, że w razie orzeczenia przepadku przedmiotów, ściągnięcia ich równowartości pieniężnej lub obowiązku uiszczenia ich równowartości pieniężnej wygasa obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W stosunku do skarżących M. H., A. O. i R. M. takich środków w wyroku nie orzeczono, zaś orzeczony wobec K. J. przepadek równowartości korzyści majątkowej związany był z czynem zarzucanym mu w pkt VI aktu oskarżenia, czyli czynem z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k., tj. zalegalizowaniem przestępczym pochodzenia środków pieniężnych (tzw. praniem brudnych pieniędzy).

Podsumowując należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżących - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi uznając je za bezzasadne.

DSz