Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 912/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1811/09 w sprawie ze skargi W. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez W. A. N. S.A. z siedzibą w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1811/09 oddalający skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż W. A. N. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2009 r. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż funkcjonuje w ramach grupy deweloperskiej, która prowadzi różnorodne projekty inwestycyjne obejmujące budowę, sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych, budynków mieszkalno-komercyjnych, jak również budynków typowo komercyjnych. Strategia działalności grupy deweloperskiej zakłada, iż poszczególne projekty są prowadzone w ramach wyznaczonych spółek celowych, które działają w charakterze inwestora. Powyższe spółki celowe nabywają grunty przeznaczone pod dany projekt, niezbędne towary i usługi związane z inwestycją, a także sprzedają lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a w przypadku powierzchni przeznaczonej na wynajem - wynajmują taką powierzchnię różnym podmiotom.

Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu na rzecz spółek celowych kompleksowych usług obsługi projektu inwestycyjnego prowadzonego przez daną spółkę celową. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera ze spółkami celowymi umowy o generalną realizację inwestycji, na podstawie których do jej obowiązków należą takie czynności jak wykonanie robót budowlanych samodzielnie lub poprzez inne podmioty, z którymi Spółka podpisuje umowy wykonawcze, uzyskanie decyzji zezwalającej na użytkowanie danego obiektu, obsługa sprzedaży lub wynajmu lokali w powstającej inwestycji, w tym podpisywania umów sprzedaży lub wynajmu w imieniu i na rzecz spółki celowej będącej właścicielem tychże lokali, nadzór nad całością realizowanej inwestycji, zapewnienie finansowania inwestycji. Ponadto istnieją przypadki, w których po zakończeniu projektu inwestycyjnego dotyczącego lokali przeznaczonych na sprzedaż, pozostają, jeszcze lokale niesprzedane przez spółkę celową. W takim przypadku Spółka kupuje takie lokale, a następnie sprzedaje je lub wynajmuje różnym podmiotom. Ponadto spółka wyjaśniła, iż jest w posiadaniu gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne prowadzone przez nią samodzielnie jako inwestora, takie jak na przykład aktualnie prowadzona budowa budynku biurowego.

Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym w ramach swojej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione z tego podatku (wynajem lokali mieszkalnych). W związku z powyższą działalnością Spółka dokonuje także zakupów towarów i usług, służących zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, jak też czynności w stosunku do których takie prawo jej nie przysługuje. Spółka dokonuje alokacji odpowiednich zakupów do sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej. Równocześnie jednak, jak stwierdza, w odniesieniu do części zakupów nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną lub sprzedażą zwolnioną. W takich przypadkach Spółka obniża kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do czynności opodatkowanych (rozliczenie "współczynnikiem").

Następnie Spółka wyjaśniła, iż w sierpniu 2007 r. wygrała przetarg na zakup działki gruntu w G., przy czym do zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej na Spółkę własność działki doszło dopiero w maju 2008 r. Początkowo, Spółka planowała przeprowadzenie na powyższej działce projektu inwestycyjnego, w związku z czym poniosła różne nakłady, między innymi dotyczące projektu architektonicznego. Wyjaśniła, iż jej celem było wykorzystanie działki na potrzeby swojej podstawowej działalności gospodarczej. Jednakże, w okresie pomiędzy wygraniem przetargu a zawarciem umowy przenoszącej własność działki Spółka zdecydowała, iż nie będzie prowadziła projektu inwestycyjnego w tej lokalizacji, w związku z czym zdecydowała się na prostą odprzedaż nabytej działki na rzecz podmiotu trzeciego.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zapytała, czy powinna wliczyć kwotę obrotu z tytułu sprzedaży działki w G. do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, według której ustala się kwotę podatku VAT naliczonego, o którą można obniżyć podatek VAT należny?

Przedstawiając własne stanowisko w prawie Spółka stwierdziła, iż zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), nie powinna wliczyć kwoty obrotu z tytułu sprzedaży działki w G. do obrotu stanowiącego podstawę obliczenia proporcji, według której ustala się kwotę podatku VAT naliczonego, o którą można obniżyć podatek VAT należny.

Odnosząc się do kwestii związanej z wyliczaniem obrotu z tytułu sprzedaży działki do obrotu dla celów wyliczenia proporcji Spółka wyjaśniła, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi niejako wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Zdaniem Spółki, sprzedaż przedmiotowej działki była czynnością o wyraźnie innym charakterze od jej regularnej działalności. Cechą charakterystyczną, działalności Spółki jest bowiem to, że przyczynia się ona do zmiany sposobu, w jaki nieruchomość jest zagospodarowana. Transakcja sprzedaży lokali kupionych od spółki celowej, stanowi swego rodzaju przedłużenie podstawowej działalności Spółki obejmującej usługi generalnego realizatora inwestycji. W takim przypadku przedmiotem transakcji są poszczególne lokale, a nie cały grunt wraz z wszelkimi naniesieniami. Transakcja sprzedaży działki nie była zaś ani świadczeniem usług generalnego wykonawcy inwestycji, ani też Spółka nie przeprowadziła na przedmiotowej działce projektu inwestycyjnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zgodził się ze Spółką, iż brak jest w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług definicji pojęcia "sporadyczny". Zdaniem organu dla wyjaśnienia tego pojęcia należy zastosować wykładnię językową, jednak jej wynik nie pozwala przyznać racji Spółce co do sporadycznego charakteru sprzedaży przedmiotowej działki. Minister Finansów stwierdził, iż sprzedaż przedmiotowej działki, nie może być uznana za czynność sporadyczną, bowiem jednym z przedmiotów działalności Spółki jest nabywanie gruntów, które mogą być przeznaczone pod projekty inwestycyjne (mieszkaniowe lub komercyjne) prowadzone samodzielnie przez Spółkę jako inwestora. Jednym z takich projektów jest aktualnie prowadzona przez Spółkę budowa budynku biurowego. Ponadto, sama Spółka wskazała, iż intencją zakupu przedmiotowej działki było przeprowadzenie na niej projektu inwestycyjnego, w związku z czym Spółka poniosła różne nakłady, między innymi dotyczące projektu architektonicznego. Zatem sprzedaż działki w G. nie jest działalnością poboczną Spółki i powinna zostać wliczona do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie jest czynnością sporadyczną, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Zarzuciła także naruszenie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości, której dotyczył wniosek Skarżącej o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie może być uznana za czynność sporadyczną w rozumieniu tego przepisu, a nadto naruszenie art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości, której dotyczył wniosek Skarżącej, winna powiększać obrót stanowiący podstawę do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca

2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1811/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

W ocenie Sądu, uprawnione jest stanowisko organu wydającego interpretację, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mają zastosowanie przepisy art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT. Sąd zaakceptował stanowisko organu, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację, możliwość zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest wykluczona.

W świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą uprawnione jest według Sądu stanowisko organu, że czynność nabycia działki dokonana na potrzeby własnej podstawowej działalności gospodarczej, oraz poniesienie nakładów na realizację na niej projektu architektonicznego przesądza o tym, że nie można uznać dostawy tej działki za czynność sporadyczną, do której należy stosować przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Za nieuzasadnione uznał Sąd I instancji zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. W wydanej interpretacji uwzględniono bowiem wszystkie okoliczności wskazane w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawidłowo oceniono stanowisko Skarżącej, szczegółowo wyjaśniając podstawy faktyczne i prawne stanowiska organu.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika W. A. N. S.A. zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, polegającą na ograniczeniu się do przytoczenia słownikowej definicji określenia "sporadyczny" bez dokonania jego wyczerpującej interpretacji;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez brak jego

zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości nie jest transakcją sporadyczną w rozumieniu tego przepisu.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w związku z art. 3 § P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącą w skardze. Taki sposób sformułowania pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku doprowadził w konsekwencji do tego, że Skarżąca nie jest w stanie ustalić, jakimi przesłankami, zarówno faktycznymi, jak i prawnymi, kierował się Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia interpretacji art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust.1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust.2 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powyższej cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w ściśle określonych przypadkach podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku) oraz niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Słownikowa definicja użytego w powyższym przepisie określenia "sporadycznie", powołana przez Skarżącą nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jakie czynności objęte są dyspozycją tego przepisu. Brak jest także orzecznictwa sądów administracyjnych, które zawierałoby wykładnię tej normy prawnej w zakresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym tj. w art. 19(2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., którego odpowiednikiem jest art. 174 ust. 2 lit. b) obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym uznał, iż w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik Spółki powołał orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak strona skarżąca pragnie wskazać na orzeczenia ETS z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzona przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (...) Do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – do wyłączenia zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, pod red. A Bącala, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str. 517).

W drugim ze wskazanych wyroków ETS wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menedżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

Z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ETS ustalona w sposób jednoznaczny. Podkreślić przy tym należy, iż w orzeczeniach tych Trybunał wypowiadał się jedynie w kwestii incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych zatem nie można przyjąć, iż tezy w nich postawione mają one charakter uniwersalny , przez co nie można ich wprost odnieść do innych stanów faktycznych.

W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 u.p.t.u.).

Również z orzecznictwa sądów krajowych nie da się wywieść jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych dotyczących wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10 (dostępne na stronie www.nsa.gov.pl). Również te wyroki, podobnie jak orzeczenia ETS dotyczyły kwestii interpretacji wskazanego przepisu, wyłącznie w odniesieniu do transakcji finansowych. Wskazać można jedynie, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. NSA z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywiódł, iż sporadyczności transakcji, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przesłanką uznania danej transakcji za dokonaną sporadycznie powinno być to, że rozpatrywana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności, występuje rzadko, nieregularnie. Jednak nie ma on racji twierdząc, że sprzedaż przedmiotowej działki w G. była czynnością o wyraźnie innym charakterze od regularnej działalności Spółki. W art. 90 ust. 6 ustawy o VAT mowa jest bowiem o transakcjach dotyczących nieruchomości, bez rozróżnienia o jakiego rodzaju transakcje i jakie nieruchomości chodzi. Zatem należy uznać, iż przepis ten swym zakresem obejmuje transakcje dotyczące wszelkiego rodzaju nieruchomości. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika niezbicie, iż Spółka dokonuje obrotu nieruchomościami różnego rodzaju, to należy uznać, iż sprzedaż działki gruntu w G. – będącej niewątpliwie nieruchomością – mieści się w zakresie głównego przedmiotu działalności Spółki.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż intencją zakupu przedmiotowej działki było przeprowadzenie na niej projektu inwestycyjnego, a jej sprzedaż jest jedynie działalnością poboczną. Twierdzenie takie byłoby uprawnione, gdyby Spółka prowadziła np. działalność produkcyjną, a następnie sprzedała nieruchomość wykorzystywaną na potrzeby działalności głównej, bowiem wówczas sprzedaż taka miałaby charakter działalności pobocznej i transakcję należałoby uznać za sporadyczną. Jednak w rozpatrywanej sprawie głównym przedmiotem działalności Spółki, obok prowadzenia procesów inwestycyjnych jest również sprzedaż nieruchomości. Zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, iż sprzedaż działki w G. miała charakter czynności sporadycznej, gdyż nie stanowiła bezpośredniego, stałego i koniecznego przedłużenia jej działalności gospodarczej.

W tej sytuacji za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący dokonania przez organ podatkowy i zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w związku z art. 3 § P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie dokonał pełnej oceny całokształtu okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Jego zdaniem, Dyrektor oceniając sprzedaż działki w G. na tle działalności Spółki błędnie ocenił zakres czynności dokonywanych przez skarżącą w toku prowadzonej działalności gospodarczej i na równi potraktował transakcję nabycia gruntu przez Spółkę z transakcją sprzedaży gruntu, na którym nie dokonano zmiany sposobu zagospodarowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uznanie przez organ podatkowy, że sprzedaż działki w G. stanowi czynność sporadyczną prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie świadczy o tym, że nie dokonał on pełnej oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego sprawy. Świadczy jedynie o dokonaniu oceny odmiennej od zaprezentowanej przez Spółkę , która to ocena znajduje jednak oparcie w aktach sprawy. W indywidualnej interpretacji organ zgodnie z wymogami art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przedstawił prawidłowe stanowisko oraz szczegółowo je uzasadnił. W świetle powyżej przedstawionych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał prawidłowej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i nie naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto należy wskazać, iż nieprawidłowo został sformułowany zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W sprawie brak było bowiem podstaw do zastosowania przez Sąd I instancji tego przepisu, który w razie uwzględnienia skargi nakazuje uchylić zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd uznał zasadność wniesionej przez Spółkę skargi wówczas winien uchylić zaskarżoną interpretację w oparciu i przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

Za częściowo uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przyjmuje się, iż art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W skardze kasacyjnej będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jej autor zarzucił Sądowi I instancji, iż naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie przedstawił własnej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie w pełni zastosował się do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dość lakoniczne. Jednak uznać należało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał opisu wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz stwierdził, że podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co prawda w zakresie wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku nie jest pełne, jednak odczytując uzasadnienie w całości możliwe jest poznanie przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji i jakie elementy stanu faktycznego i stanowiska organu zostały przez ten Sąd przyjęte. Tak więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie było tego rodzaju, aby dawało podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.