Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 588/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1-2, art. 53 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 139 par. 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wobec treści art. 52 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie to winno być załatwione, stosownie do art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia.

Przewidziany art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej szczególny środek zaskarżenia per analogiam można i należy traktować za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakim jest bezczynność w związku z czym zwłóczenie z jego rozpoznaniem skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi przed Sąd administracyjny w terminie i na zasadach określonych przepisem art. 53 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

TEZY

Samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wobec treści art. 52 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie to winno być załatwione, stosownie do art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia.

Przewidziany art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej szczególny środek zaskarżenia per analogiam można i należy traktować za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakim jest bezczynność w związku z czym zwłóczenie z jego rozpoznaniem skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi przed Sąd administracyjny w terminie i na zasadach określonych przepisem art. 53 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Bogusława J. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2005 r., I SAB/Wr 7/04 w sprawie ze skargi Bogusława J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 19.01.2005 r., I SAB/Wr 7/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę Bogusława J. złożoną na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do czerwca 2003 r.

W uzasadnieniu do tego postanowienia w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że skarżący domagał się pismem z 15.04.2004 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-P. załatwienia jego sprawy czyli przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego za opisane miesiące w rozsądnym terminie oraz dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług stosownie do art. 21 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnił, że za sporne miesiące postępowanie podatkowe i kontrolne został już zakończone, wobec brak zgłoszenia przez podatnika zastrzeżeń do przedstawionych mu w dniu 24.10.2003 r. protokołów pokontrolnych. W odniesieniu zaś do żądania zwrotu podatku wyjaśniono, że taki zwrot także już nastąpił. Dodatkowo wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi podatnika dotyczące prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowe za sporne okresy.

Odnosząc się do zakreślonego sporu Sąd I instancji w punkcie wyjścia wyjaśnił pojęcie "bezczynności" obowiązujące na gruncie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez którą należy rozumieć niepodjęcie przez organ działań pomimo prawnego obowiązku lub podjęcie takich czynności lecz nie zakończonych wydaniem stosownego aktu. Przy tak sformułowanej definicji uznano, że nie można było skutecznie postawić zarzutu bezczynności w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśniono bowiem, że za sporne okresy postępowania kontrolne i podatkowe albo zostały już prawomocnie zakończone albo nigdy nie były wszczynane /marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r./. Zaś w zakresie drugiego wniosku podatnika - zwrotu nadpłaty podatku - z informacji zawartych w zebranym materiale dowodowym, w tym ze złożonych na rozprawie wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynikało, że do takiego zwrotu doszło.

Niezależnie od powyższego wydane rozstrzygnięcie podyktowane było założeniem, że podatnik nie skorzystał z wszystkich przysługujących mu środków zaskarżenia. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazywała, że skarżący, przed wniesieniem skargi do Sądu, nie wyczerpał przysługującego mu trybu zaskarżenia. Wyjaśniono, że pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. na podstawie art. 141 par. 1 przysługiwało prawo wniesienia ponaglenia na nie załatwienie sprawy w terminie. Takie pismo zdaniem składu orzekającego mieściło się w dyspozycji art. 52 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a zatem jego złożenie i rozpatrzenie było warunkiem koniecznym do wniesienia skargi. Choć więc równocześnie z wniesieniem skargi skarżący skierował do Dyrektora Izby Skarbowej we W. datowane na dzień 14.04.2004 r. takie pismo, to jednak do dnia złożenia skargi nie zostało ono rozpatrzone. Tym samym uznano, że został naruszony art. 52 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, w związku z czym skargę należało odrzucić.

Powyższe postanowienie zaskarżono skargą kasacyjną Bogusława J., w której zawarto wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając błędną wykładnię art. 141 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków podkreślono, że ponaglenie do organu podatkowego wysłano dwa dni przed złożeniem skargi do Sądu i żaden przepis nie nakazywał odczekania jakiegoś czasu zanim wystąpi się na drogę sądową. Te okoliczności sprawiały więc to, że skarżący, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, wyczerpał przysługujący mu tryb zaskarżenia. Zatem wniesiona przez niego skargą nie była przedwczesna i winna być merytorycznie rozpoznana.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14.02.2006 r. stawił się jedynie pełnomocnik skarżącego, który podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, iż przedmiotową skargą zaskarżono postanowienie Sądu I instancji, którym odrzucono skargę na bezczynność organu podatkowego z powodu jej przedwczesności. Uznał mianowicie, że w przypadku bezczynności organu podatkowego strona zobowiązana jest poprzedzić skargę wyczerpaniem trybu przewidzianego przepisem art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Ponieważ zaś w sprawie wymogu tego nie dopełniono skarga jest niedopuszczalna. Z kolei strona skarżąca uważa, iż z racji treści przywołanego wyżej przepisu samo wniesienie ponaglenia wyczerpuje już dostępne stronie środki zaskarżenia. Skoro więc ponaglenie takie wniosła to tym samym legitymowana była do wniesienia skargi do Sądu.

Ustosunkowując się do tak zakreślonego przedmiotu sporu na wstępie odwołać trzeba się do regulacji zawartej w przepisie art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zgodnie z którą "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich". Przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z treścią par. 2 tegoż przepisu, rozumie się przy tym "sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie".

W konsekwencji tego przyjąć należy, iż co do zasady prawodawca uwarunkował dopuszczalność skutecznego wniesienia skargi od wykorzystania w postępowaniu podatkowym środków zaskarżenia, o ile rzecz jasna przysługiwały one stronie. Za rzecz oczywistą uznać przy tym trzeba, że organ właściwy w postępowaniu wywołanym tymi środkami wyrazić musi swe stanowisko w formie prawem przewidzianej. Innymi słowy musi sprawę zainicjowaną wniesionymi środkami zaskarżenia rozstrzygnąć. W przeciwnym bowiem razie nie można zasadnie twierdzić, iż tryb instancyjny, wywołany wniesionymi środkami zaskarżenia, został wyczerpany.

Pamiętając o powyższym stwierdzić dalej należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, w przypadku bezczynności organu w postępowaniu podatkowym stronie służy środek wymuszający załatwienie sprawy, który przez prawodawcę określony został jako "ponaglenie". Środek ten doktryna traktuje przy tym za środek zaskarżenia. Środek szczególny, niemniej jednak środek zaskarżenia /por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 522/ albowiem jego konsekwencją jest konieczność zajęcia przez organ wyższej instancji stanowiska w kwestii wytkniętej bezczynności.

Przywołana wyżej regulacja Ordynacji podatkowej konstytuuje zatem w sposób niewątpliwy środek zaskarżenia. Skoro zaś oczywistym jest, iż każde żądanie a co za tym idzie każdy środek zaskarżenia, a więc także i rzeczone ponaglenie, wymaga załatwienia w formie prawem przewidzianej, to dopokąd do tego nie dojdzie roztrząsana tu przesłanka dopuszczalności skargi zachodzić nie będzie z powodu braku przejawu władztwa administracyjnego, które stanowić mogłoby przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji powoduje to, że skarga wniesiona w takim przypadku uznać należałoby za przedwczesną, na co w niniejszym przypadku trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji.

Wnioski powyższe upoważniają tym samym do wyrażenia poglądu, iż w świetle przepisu art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym wnieść można dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia. Swoją drogą dopiero wtedy, i tylko wtedy, strona będzie mogła ocenić czy w ogóle ma interes prawny w dalszym kwestionowaniu działania organów podatkowych. Opowiedzenie się za takim poglądem sprawia równocześnie, że za chybione uznać należy twierdzenie skarżącej, iż samo wniesienie ponaglenia wyczerpuje tryb instancyjny umożliwiając przeniesienie sporu przed Sąd administracyjny.

Zaprezentowanej wyżej oceny powyższego twierdzenia skarżącej nie zmienia fakt, iż art. 141 Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym ponaglenie miałoby być załatwione. Określenie takiego terminu byłoby co prawda pożądane niemniej z braku takiego postanowienia nie sposób wyprowadzać wniosków, do jakich dochodzi autor skargi kasacyjnej. Skoro bowiem brak takiej szczególnej regulacji przyjąć należy, że termin załatwienia ponaglenia wynikać będzie z przepisów ogólnych. Stąd też zastosowanie znajdzie tu przepis art. 139 Ordynacji podatkowej.

Spośród terminów określonych tym przepisem wyeliminować należy termin wskazany w par. 3. Termin ten ściśle bowiem wiąże się z trybem postępowania, który uregulowany został przepisami rozdz. 15 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym terminologia jaką posługuje się par. 3 cyt. wyżej przepisu, która przecież jednoznacznie nawiązuje do odwołań. Stąd też określony tym przepisem termin załatwienia sprawy dotyczyć będzie wyłącznie odwołań oraz tych środków zaskarżenia, do których przepisy o odwołaniach mają zastosowanie. Skoro więc brak jest regulacji, która w odniesieniu do ponagleń odsyłałaby do przepisów rozdz. 15 Działu IV Ordynacji podatkowej, jak uczyniono to w przypadku zażaleń /vide: art. 239/, to termin z par. 3 art. 139 nie będzie miał jakiegokolwiek zastosowania w przypadku analizowanego tu środka zaskarżenia. Wydaje się, iż do ponagleń zastosowania nie znajdzie również termin określony w par. 1 analizowanego tu przepisu skoro odnosi się on do postępowań, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym więc dokonując selekcji negatywnej uznać trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej ponaglenie załatwić należy niezwłocznie. Taki sposób określenia terminu załatwienia tego środka zaskarżenia pozostawałby zresztą w zgodzie ze wspomnianym wyżej celem omawianej tu instytucji procesowej.

W tym miejscu zwrócić wszakże trzeba uwagę na fakt, iż pojęcie "niezwłocznego" załatwienia sprawy posługuje się kryterium nieostrym. Stąd też wymaga ono wykładni na użytek każdego indywidualnego przypadku. W doktrynie zwraca się przy tym uwagę na fakt, iż obejmuje ono "załatwienie sprawy od ręki, na poczekaniu, ale też w dniu następnym lub najbliższym, byle byłoby to dokonane w czasie najkrótszym dla sprawy danego rodzaju bez nieuzasadnionych opóźnień" /por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja (...)", op. cit., str. 517/. Innymi słowy niezwłocznie oznacza tyle co bez nieuzasadnionej zwłoki. Niezależnie jednak od tego jak owo pojęcie będziemy rozumieć zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż przywołany wyżej przepis zestawiony z regulacjami art. 141 Ordynacji podatkowej oraz art. 52 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zwalnia wnoszącego skargę z obowiązku odczekania z wniesieniem skargi do czasu załatwienia ponaglenia. Spostrzeżenie to dowodzi zatem słuszności opinii wyrażonej na wstępie tej części rozważań.

Jak jednak długo strona "skarżąca" bezczynność organu ma powstrzymywać się z przeniesieniem sporu przed sąd administracyjny. W tym zakresie dostrzec można swoistą lukę prawną zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej jak i procedury stosowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Można ją wszakże uzupełnić w dwojaki sposób.

Tak więc przyjąć można, że w przypadku, gdy organ właściwy po myśli par. 2 art. 141 Ordynacji podatkowej do rozpoznania ponaglenia zwłóczy z podjęciem rozstrzygnięcia w tej materii stronie służy ponaglenie na bezczynność tego organu. Rozwiązanie takie uznać należałoby jednak za przejaw nadmiernego, niczym nieuzasadnionego, formalizmu będącego w swej istocie "sztuką dla sztuki", który kłóciłby się z istotą i celem analizowanej tu instytucji. Stąd też rozwiązanie takie trzeba zdecydowanie odrzucić.

W konsekwencji sprawia to, że chcąc pogodzić z słuszny interes strony, której sprawa nie jest załatwiana, z potrzebą zapewnienia właściwemu organowi możliwości zajęcia w sprawie stanowiska procesowego jak i przede wszystkim z określonymi w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi warunkami dopuszczalności skargi ową lukę uzupełnić można per analogiam przez odwołanie się do zasad określonych w przepisie art. 53 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Określone przepisem art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej ponaglenie uznać bowiem można za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Czym bowiem innym jak nie naruszeniem prawa jest zwłóczenie z załatwieniem sprawy podatkowej, które podlega zwalczaniu za pomocą szczególnego środka zaskarżenia jaki przewidziano we wskazanym wyżej przepisie. Skutkiem tego właściwy do jego rozpoznania organ miałby możliwość skutecznego wyrażenia w sprawie stanowiska w terminie pozostającym w zgodzie z regulacją zawartą w przepisie art. 139 Ordynacji podatkowej będąc zarazem dyscyplinowany możliwością przeniesienia sporu przed sąd administracyjny, gdyby nie wywiązał się z tego obowiązku, która to postawa byłaby dla Sądu administracyjnego czytelnym sygnałem, iż konieczna jest jego ingerencja. Strona nie musiałaby w ten sposób inicjować kolejnego postępowania dyscyplinującego bowiem, jak wyżej to już zasygnalizowano, prowadziłoby to do rozwiązań absurdalnych, pozostających w sprzeczności z istotą ponaglenia. Powodowałoby to równocześnie, że prawa obu stron jak też i wymogi formalne wiążące się z wnoszeniem skargi byłyby niewątpliwie dopełnione.

Reasumując dotychczasowe uwagi stwierdzić zatem należy, że samo wniesienie do właściwego organu podatkowego ponaglenia w trybie art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia do Sądu administracyjnego skargi na bezczynność. Wobec treści art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest bowiem od rozpatrzenia ponaglenia złożonego w trybie art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponaglenie to winno być załatwione, stosownie do art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej, niezwłocznie nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty jego wniesienia. Przewidziany art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej szczególny środek zaskarżenia per analogiam można i należy traktować za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakim jest bezczynność w związku z czym zwłóczenie z jego rozpoznaniem skutkuje powstaniem prawa do wniesienia skargi przed Sąd administracyjny w terminie i na zasadach określonych przepisem art. 53 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc w tym stanie rzeczy powyższe uwagi do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że zarzuty zgłoszone przez stronę skarżącą wraz z argumentacją naprowadzoną na ich poparcie są chybione. Sąd I instancji w świetle poczynionych ustaleń prawidłowo uznał bowiem, że skarga wniesiona została przed rozpatrzeniem ponaglenia wymaganego przepisem art. 141 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc zasadnie uznał ją za przedwczesną. Nie naruszył zatem przepisów wskazanych w petitum przedmiotowej skargi.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 184 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.