Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 401/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 11 poz 108
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 18 stycznia 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W ramach złożonego w dniu 17 marca 2011r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, uzupełnionego następnie pismami z dnia 30 marca 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.) i z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 13 kwietnia 2011r.)., "A" Spółka z o.o., w O. (zwana dalej skarżącą lub Spółką) przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym działającym na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną oraz koncesji na przesyłanie i dystrybucję energii elektrycznej. Energia elektryczna podlegająca odsprzedaży stanowi ok. 20% wolumenu energii kupowanej przez Spółkę, zaś pozostała część kupowanej energii elektrycznej (około 80% wolumenu) wykorzystywana jest w procesie produkcyjnym metalurgicznym tj. instalacji do odlewania metali żelaznych. Od marca 2009 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zarówno od energii zużywanej na potrzeby własne w procesie metalurgicznym, jak i sprzedawanej nabywcom końcowym.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 11 poz. 108 ze zm.)- zwanej dalej u.p.a.- zadając pytanie:

" czy należy płacić podatek akcyzowy od energii zużywanej przez Wnioskodawcę w procesie metalurgicznym?". Zdaniem Spółki zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a zatem w świetle zapisów tej dyrektywy, energia wykorzystywana w procesie produkcyjnym - metalurgicznym - winna być zwolniona z podatku akcyzowego.

W dniu 15 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację nr [...] uznając, że stanowisko własne Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej przez nią w procesie metalurgicznym jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wniosku Spółki zważył, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej w tej sprawie są przepisy prawa podatkowego – ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 9 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei art. 13 ust. 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dalej wskazano, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy stosownie do zapisów art. 11 u.p.a. powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Podkreślono przy tym, iż w ramach art. 30 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zaś w ust 6 tego przepisu zwolnieniem objęto zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 u.p.a.).

Zdaniem organu energia elektryczna zużywana w procesach metalurgicznych nie podlega zwolnieniu od podatku, gdyż w powołanych przepisach brak jest takiego zwolnienia.

Jednocześnie uznano, że opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w takich procesach nie narusza przepisów prawa wspólnotowego.

Wskazano, iż na gruncie regulacji wspólnotowych, w stanie prawnym obowiązującym w dacie zdarzenia przedstawionego we wniosku, kwestię opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej regulowała:

• do 31 marca 2010r. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą 29/12/EWG lub dyrektywą horyzontalną,

• od 1 kwietnia 2010r. Dyrektywa Rady 2008/118/We z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L Nr 9 str. 12 ze zm.), zwana dyrektywą 2008/118/WE lub nową dyrektywą horyzontalną

• Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą Energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna jak i nowa dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną, zgodnie z jej regułami. W tym aspekcie zwrócono jednakże uwagę na to, iż okolicznością niesporną w niniejszej sprawie było, że energia elektryczna wykorzystywana przez Skarżącą została wyłączona z zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty. To zaś sprawia, że energia ta, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie jest objęta akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do energii elektrycznej w przypadkach gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Tym samym przedmiotowe wyroby nie są również wyrobami objętymi regulacją art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej i art. 1 ust. 1 lit. a nowej dyrektywy horyzontalnej.

Istotnym jest przy tym, według organu, że sama dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wyłączonej z zakresu działania tej dyrektywy. Wyłączenie energii elektrycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to nie oznacza także, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania a jedynie powoduje, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118/WE, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

O tym jak należy rozumieć okoliczności, które powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi wypowiedział się ETS w wyroku C-313/05 w pkt 42-53, w którym wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy, powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku, obowiązki określone w przepisach u.p.a. i związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się faktycznie po dostarczeniu energii elektrycznej, zatem po przekroczeniu granicy przez energię. Ponadto, czynności związane z rozliczeniem podatku akcyzowego w najmniejszym stopniu nie są związane z faktem przekroczenia (przepływem) energii elektrycznej przez granicę, a tym samym nie spowodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granicy.

Reasumując organ stwierdził, że zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesach metalurgicznych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (podatkiem obciążającym konsumpcję tej energii).

Pismem z dnia 17 czerwca 2011r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2011r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 27 lipca 2011r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze wywiedzionej do tut. Sądu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa:

✓ art: 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L.03.283.51);

✓ art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli ( Dz. U. UE L Nr 76, poz. 1 ze zm.);

✓ art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L Nr 9, poz. 12 ze zm.);

✓ art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2);

✓ art. 2 oraz art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę (Dz.U z 2004r., Nr 90, poz. 864/2);

✓ art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

Równocześnie skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi własną argumentację prawną, dotyczącą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stając na stanowisku, iż:

• opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych jest sprzeczne z art. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 1 nowej dyrektywy horyzontalnej,

• niedostosowanie polskich regulacji prawnych w przedmiotowej kwestii prowadzi do zakłócenia konkurencji i powoduje dyskryminację wyrobów, narusza swobodę handlu i swobodna wspólnotową wymianę towarową, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia art. 2 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską,

Zdaniem skarżącej, ponieważ przepisy krajowe są niezgodne z dyrektywą 2003/96/WE nie powinny i nie mogą być stosowane przez polskie organy podatkowe. Natomiast, skoro przepis art. 2 pkt b tiret trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd, gdyż jest on na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, to na jego podstawie winno zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy charakter skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, w całości potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacja prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - /dalej p.p.s.a./, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.1 związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej, nie wykazała, aby zaskarżona interpretacja naruszała prawo, a tym samym skarga okazała się bezzasadna.

W świetle uregulowania art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Nie budzi też wątpliwości, że zarówno w samej ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej, zużywanej w procesach metalurgicznych.

Sama kwestia objęcia, w ramach prawa krajowego, w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, podatkiem akcyzowym energii elektrycznej niezależnie od jej przeznaczenia, nie była sporna.

Różnica stanowisk obu stron postępowania sądowego sprowadza się do oceny zgodności z prawem wspólnotowym tych uregulowań ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, które umożliwiają w Polsce - jako państwu członkowskiemu - objecie opodatkowaniem podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych.

W tym sporze Sąd w niniejszym składzie w całości podziela stanowisko organu wyrażone w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż przepisy prawa wspólnotowego nie pozostają w niezgodności z przepisami prawa krajowego, regulującymi zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, bez względu na sposób jej przeznaczenia.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach akcyzowych, w których, w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym, został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania.

Tak więc, mimo iż energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte, w sytuacji gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie stanowią zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi.

Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Ta sytuacja diametralnie różni się zatem od zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Z kolei w art. 1 ust. 1 Dyrektywa Horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

- produktów energetycznych i energii elektrycznej objętej dyrektywą 2003/96/WE,

- alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG,

- wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Na podstawie art. 3 ust 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Natomiast w myśl art. 3 ust 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

- produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE),

- świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Dyrektywa Horyzontalna (w tym także nowa Dyrektywa) określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, zobowiązując państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Powyższe uregulowania tych Dyrektyw, na co wskazuje się także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przewidują wprawdzie wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej, co nie oznacza jednakże zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz jedynie powoduje to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., I GSK 1076/09).

Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (2008/118/WE) swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Przepis art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej nie wyznacza bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych dyrektyw. Nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 2 oraz art. 288 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez interpretację przepisów prawa krajowego w sposób uniemożliwiający osiągnięcie rezultatu Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia wymienionych w skardze przepisów u.p.a. dotyczących przedmiotu opodatkowania (art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 9 ust. 1) oraz określających stawki akcyzy na energię elektryczną (art. 89 ust. 3).

W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że zużycie przez spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych na gruncie aktualnej ustawy akcyzowej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem wspólnotowym.

Analogiczne poglądy odnaleźć można w wielu wyrokach sądów administracyjnych kształtujących określoną linię orzeczniczą w tych kategoriach spraw np. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 913/10, czy wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r. III SA/Po 615/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako c.b.o.i.s.)

Wprawdzie, w ramach orzecznictwa wyrażane są też odmienne poglądy, w tym stanowisko zajęte w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17.01.2011 r. sygn. SA/Gl 1978/10, na którym w całości oprała swoje stanowisko i argumentacje prawną skarżącą, jednakże Sąd w niniejszym składzie, z wyżej wskazanych względów, nie podzielił zwartych w tym wyroku poglądów, co do niepodlegania energii elektrycznej wykorzystywanej w celach metalurgicznych akcyzie.

Można przy tym wskazać na swoistą wybiórczą argumentację skarżącej, która z określonych faktów wyciąga wnioski ukierunkowane wyłącznie na poparcie swojego stanowiska. I tak argumentem potwierdzającym jej zdaniem wadliwość implementacji przez Polskę odpowiednich norm prawa wspólnotowego (Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej) jest brak opodatkowania tej kategorii energii elektrycznej w niektórych z państw członkowskich (Niemcy, Czechy, Słowacja czy Szwecja). Z tego faktu można też wyciągnąć zupełnie odmienne wnioski, a mianowicie takie, że istnieją też ustawodawstwa innych państw członkowskich przewidujące analogicznie jak polskie regulacje krajowe, opodatkowanie tej energii. To zaś, że różne są uregulowania tej samej kwestii w porządkach krajowych w poszczególnych krajach członkowskich, świadczy jedynie o tym, że poszczególne państwa w różny sposób skorzystały z przyznanego im prawa do określenia zakresu przedmiotu opodatkowania, w zakresie nie objętym zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego. Nie jest przy tym rolą Sądu ocenianie, jakie rozwiązanie z ekonomicznego punktu widzenia jest bardziej racjonalne. Sąd władny jest jedynie do oceny, czy przyjęte w prawie krajowym rozwiązania, są dopuszczalne i nie naruszają prawa wspólnotowego.

Ponieważ takich wad prawa krajowego regulujących sporne zagadnienie Sąd nie stwierdził, wywiedzioną skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.