Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Wystąpiono z sygnalizacją o poinformowaniu właściwych organów lub ich organów zwierzchnich o uchybieniach w toku postępowania administracyjnego
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2, 3, 4, art. 249 par. 1 pkt 2, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1 i 2, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Artur Mudrecki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2623/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nieważność decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/06, którym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 30 listopada 2005 r., stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że decyzją z dnia 30 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. w W., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stała się ostateczna.

Pismem z dnia 2 lipca 2004 r. strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zwanego dalej w skrócie "GIKS", z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji z dnia 30 maja 2003 r., powołując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Decyzją z dnia 24 września 2004 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. wobec niestwierdzenia wskazanych przesłanek nieważności. Na skutek złożonego od tej decyzji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy GIKS decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. utrzymał ją w mocy, podzielając pogląd o braku podstaw do stwierdzenia nieważności.

Decyzja GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, oddalił skargę.

W czasie, w którym toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji strona pismem z dnia 28 czerwca 2005 r. wystąpiła ponownie do GIKS z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., powołując jako przesłankę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Organ nadzorczy, po rozpatrzeniu wniosku strony w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Wskazał bowiem na istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o ten przepis.

Natomiast po rozpoznaniu wniosku strony w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. GIKS stwierdził nieważność wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. Organ nadzorczy uznał, że decyzja wydana w postępowaniu zwykłym była obarczona wadą nieważności w postaci jej niewykonalności w dniu wydania, przy czym niewykonalność ta miała charakter trwały.

Następnie GIKS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z dnia 30 maja 2003 r. W jego wyniku wydał decyzję z dnia 24 lutego 2006 r. którą na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia podniósł, że wszczęcie tegoż postępowania nieważnościowego nastąpiło w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05, który zapadł po rozpoznaniu między innymi skargi D. K. na decyzję GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r. Organ wskazał, że w powołanym wyroku Sąd, mając na uwadze postawiony w uzupełnieniu skargi zarzut niewykonalności decyzji ostatecznej, wypowiedział się negatywnie w kwestii zasadności zastosowania w sprawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przyjmując że taka przesłanka w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003r. nie zachodziła.

W konsekwencji GIKS uznał, że w wyniku wydania decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób rażący został naruszony art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", statuujący zasadę powagi rzeczy osądzonej. Organ działający w trybie nadzoru był bowiem związany prawomocnym wyrokiem sądu.

Od powyższej decyzji GIKS z dnia 24 lutego 2006 r. strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 171 P.p.s.a. Argumentowała, że art. 171 P.p.s.a. ma tylko takie znaczenie, że wyklucza możliwość ponownego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem prawomocnego wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym i skutkuje odrzuceniem przez sąd kolejnej skargi w tej samej sprawie. Przepis ten nie wpływa natomiast bezpośrednio na rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Ponadto strona podniosła, że tylko wyrok prawomocny ma charakter wiążący. Z tej przyczyny wykładnia, zawarta w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., nie mogła stanowić o wadliwości decyzji podjętej dnia 30 listopada 2005 r., gdyż stał się on wyrokiem prawomocnym dopiero w dniu 15 grudnia 2005 r. Zwróciła również uwagę, że na rozprawie, na której zapadł wskazany wyrok, był obecny przedstawiciel GIKS, co świadczy o tym, że organ ten znał ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Okoliczność, że mimo tej oceny GIKS wydał odmienną decyzję pozwala domniemywać, że nie czuł się tą oceną związany w ogóle albo do czasu uprawomocnienia wyroku.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. GIKS utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 24 lutego 2006 r. Organ nadzorczy stwierdził, że w dacie wydawania decyzji utrzymującej w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. wymieniony wyżej wyrok był już wyrokiem prawomocnym, co powodowało, że wiązał on w zakresie oceny w nim zawartej, tak stronę, jak i organ administracji. Zasadne było zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. poprzez stwierdzenie jej nieważności. Ponadto GIKS przyznał, że wcześniejsze jego stanowisko zawarte w decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. było wadliwe, gdyż brak było podstaw do twierdzenia, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. dotknięta była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co potwierdził wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na przedstawione orzeczenie GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. D. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z dnia 24 lutego 2006 r., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 171 P.p.s.a., jak również naruszenie art. 127 w związku z art. 221, art. 124 w związku z art. 210 § 4 i art. 120 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej.

Wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania "przez zawarcie w jej uzasadnieniu argumentu odpierającego zarzut, który w odwołaniu nie był podnoszony", ponieważ zarzuty odwołania związane z kwestią wpływu wymienionego wyżej wyroku na decyzję GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. odniesiono do decyzji tego organu z dnia 24 lutego 2006 r.

Strona nie zgodziła się również z oceną organu, który jej zdaniem za decyzję rażąco naruszającą prawo uznał decyzję zawierającą ocenę prawną różną od oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stanowiło to odstępstwo od utrwalonej linii orzecznictwa, zgodnie z którą za decyzję rażąco naruszającą prawo należy uznać tylko takie orzeczenie, którego treść pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie.

Skarżąca ponowiła również wywody o braku przymiotu prawomocności wyroku w dacie wydania decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., obecności pełnomocnika tego organu na rozprawie w dniu 28 września 2005 r. oraz niemożności wywiedzenia wadliwości decyzji z wyroku, który stał się prawomocny po jej wydaniu. Naruszało to art. 120 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, dotyczącym stabilności decyzji ostatecznych. Zdaniem skarżącej postępowanie sądowe zakończone wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. toczyło się na podstawie skargi, w której zarzucono decyzji GIKS naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 tej ustawy pojawił się dopiero w uzupełnieniu skargi, wniesionym we wrześniu 2005r. Natomiast postępowanie zakończone decyzją z dnia 30 listopada 2005 r. została wszczęte wcześniej, na podstawie wniosku z czerwca 2005 r. i musiało zakończyć się decyzją wynikającą z autonomicznych ustaleń, w tym interpretacji prawa, organu wydającego tę decyzję. Ocena prawna zawarta w powołanym wyroku odnosząca się do art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mimo, że została wywołana przez stronę Skarżącą, dotyczyła kwestii, która nie była przedmiotem rozpoznania i decyzji GIKS, objętej kontrolą sądową w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1009/05.

W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2006 r. strona podniosła wobec zaskarżonej decyzji również zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 171 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., której nieważność tą decyzją stwierdzono, nie naruszała rażąco art. 171 P.p.s.a., a GIKS nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie art. 246 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji z dnia z dnia 30 listopada 2005 r., zaś zaprezentowanie w tym orzeczeniu poglądu odmiennego od zawartego w nieprawomocnym wyroku sądowym nie mogło być uznane za rażące naruszenie prawa.

W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 6 października 2006 r. skarżąca przedstawiła pogląd co do wadliwości oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 28 września 2005 r. w zakresie, w jakim negowała ona istnienie wady decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z dnia 30 maja 2003 r. w postaci braku jej wykonalności (art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Ponadto, podniosła, że po unieważnieniu decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 30 maja 2003 r. dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a więc termin do wymiaru zobowiązania podatkowego przedawnił się z dniem 31 grudnia 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało oddalić.

W pierwszym rzędzie Sąd dokonał szczegółowej analizy przepisów postępowania sądowoadministracyjnego: art. 54, art. 135, art. 56, art. 134 § 1, art. 170, art. 57 § 1 pkt 3, art. 145, art. 60, art. 144, art. 171 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wywodząc, że sąd administracyjny pierwszej instancji zakresem swojego badania mógł objąć i objął nie tylko bezpośrednio zaskarżoną decyzję, tj. decyzję GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r., ale także poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 24 lutego 2006 r., jak również decyzję GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. jako leżącą u źródła tych dwu późniejszych decyzji.

W ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku sprawy zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., gdzie Sąd ten zakresem swojego badania, poza decyzją GIKS bezpośrednio zaskarżoną i decyzją ją poprzedzającą, mógł objąć i objął decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. Ta ostatnia wchodziła bowiem w zakres granic tamtej sprawy. Sąd rozstrzygając w tych granicach skargę oddalił, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 15 grudnia 2005 r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, wiążąc podmioty wskazane w art. 170 P.p.s.a. Nie może zatem być skutecznie podnoszone i wywodzone istnienie w decyzji z dnia 30 maja 2003 r. wad nieważności. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie bez wzruszenia wskazanego wyroku niedopuszczalne jest też ponowne rozważanie czy ta decyzja organu kontroli skarbowej pierwszej instancji była wadliwa, w szczególności czy tkwi w niej wada, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że GIKS wydając decyzję z dnia 19 czerwca 2006 r. nie miał podstaw do tego, aby snuć w jej uzasadnieniu własne rozważania odnośnie tej wadliwości odnoszonej do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. było postępowaniem w innej sprawie niż sprawa, w której zapadł wymieniony wyżej wyrok, gdzie chodziło o nieważność decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji z dnia 30 maja 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że wskazana wadliwość zaskarżonej decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r. w zakresie jej uzasadnienia nie mogła w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy a więc nie mogła prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu z tych samych przyczyn, co w przypadku GIKS, również i wywody skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 października 2006 r. w zakresie niewykonalności decyzji z dnia 30 maja 2003 r. nie mogły odnieść jakiegokolwiek skutku w rozpatrywanej sprawie.

Sąd przyznał natomiast rację skarżącej, że powodem do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. nie mogło być rażące naruszenie art. 171 P.p.s.a. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można było przyjąć, że GIKS w dacie wydania decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. naruszył art. 171 P.p.s.a., a tym bardziej, że to naruszenie miało cechę naruszenia rażącego. Przepis ten w dacie podejmowania decyzji, tj. w dniu 30 listopada 2005 r., jeszcze nie zaczął funkcjonować na gruncie sprawy załatwionej tą decyzją, a to z tej przyczyny, że wyrok z dnia 28 września 2005 r. na ten dzień nie był jeszcze wyrokiem prawomocnym. W dacie wydania tej decyzji nie mógł też zostać naruszony art. 170 P.p.s.a. gdyż ten przepis także odnosi się do wyroków prawomocnych.

W ocenie WSA powyższe uchybienia nie mogły jednak doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, bowiem mimo wadliwego uzasadnienia poprzez wskazanie na rażące naruszenie art. 171 P.p.s.a., podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., było prawidłowe.

Według Sądu w decyzji tej tkwiły dwie wady nieważności.

Po pierwsze GIKS wydając decyzję z dnia 30 listopada 2005 r. naruszył art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wynikającego z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym, jak również naruszył art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji orzekającej o jej nieważności, w sytuacji gdy oddalenie skargi przez sąd wywoływało skutek formalny w tym postępowaniu administracyjnym.

Nieuzasadnione pominięcie tych przepisów procesowych przez GIKS odpowiednio zaraz po wpłynięciu wniosku strony z dnia 28 czerwca 2005 r. z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r., a następnie po wydaniu wyroku z dnia 28 czerwca 2005 r. doprowadziło w realiach niniejszej sprawy do powstania stanu, któremu wskazane wyżej przepisy procedury sądowoadministracyjnej miały zapobiegać. To uchybienie procesowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za mające charakter rażący bowiem doprowadziło do wydania orzeczenia merytorycznego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym podczas gdy jedynym możliwym sposobem rozstrzygnięcia, do jakiego GIKS był uprawniony, było wydanie rozstrzygnięcia formalnego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Organ wadliwie uznał bowiem, że może podjąć kontrolę równolegle w odrębnym postępowaniu administracyjnym, mimo że wcześniej zaczęło swój bieg postępowanie sądowe, obejmujące tę samą decyzję. Sąd podkreślił, że do sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, powinien mieć zastosowanie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wprawdzie wymieniono wprost tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże poprzedzono je zwrotem "w szczególności", co oznacza, że mają one charakter przykładowy.

Po drugie, w ocenie Sądu, decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. obarczona była również wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dotyczyła ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Obie decyzje GIKS, zarówno ta poddana kontroli sądowej, zakończonej wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., jak i wydana dnia 30 listopada 2005 r., dotyczyły bowiem tej samej sprawy. Wydano je w tym samym przedmiocie, którym było "stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 r.". Okoliczność, że jedna decyzja była negatywna - utrzymywała w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, a druga pozytywna - stwierdzała tę nieważność, nie zmienia konstatacji, że obie zapadły w tej samej sprawie, którą było ukształtowanie sytuacji materialnoprawnej strony poprzez orzeczenie w przedmiocie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r.

Sąd podkreślił, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga aby organ w tym postępowaniu badał każdą z przesłanek, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Decyzja kończąca to postępowanie jest bowiem rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli zatem organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie, będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmownej. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, aby wobec tej samej decyzji mogły istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Drugie z takich orzeczeń zawsze będzie obarczone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co wywodziła skarżąca, nie mogło dojść do naruszenia art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ nadzorczy stwierdził bowiem nieważność decyzji GIKS stwierdzającej nieważność decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia było, że do obiegu prawnego "wróciła" (a w sensie prawnym cały czas w nim była) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r. Taki stan rzeczy w żadnej mierze nie prowadzi do sytuacji, w której miałaby zostać wydana "nowa decyzja orzekająca co do istoty sprawy", tj. w tym przypadku co do podatku od towarów i usług.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bezzasadny był także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaskarżona decyzja GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. była wydana na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a więc zachowano tryb odwoławczy sensu largo. Natomiast argumentacja GIKS odnosząca w tej decyzji cechę prawomocności wymienionego wyroku do daty jej wydania nie mogła, odmiennie niż sądzi strona skarżąca, w żaden sposób uchybić wskazanej zasadzie, co najwyżej stanowiła procesową wadę tej decyzji w zakresie jej uzasadnienia. Nie było to jednak uchybienie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Podobnie, zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, czy pełnomocnik organu brał udział w rozprawie po której zapadł wymieniony wyżej wyrok z dnia 28 września 2005 r. oraz to, jaką "wiedzę" w tym zakresie posiadał organ. Udział pełnomocnika organu w rozprawie pozwala jedynie stwierdzić, że w sytuacji oddalenia skargi przez sąd tym bardziej niezrozumiałe było wydanie przez GIKS decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. Wskazany element podmiotowy pozostawał jednak zupełnie obojętny dla "ważności" tej decyzji.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata, strona skarżąca wniosła o uchylenie przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III/Wa 2623/06 w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W podstawach skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1c i pkt 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia zaskarżoną decyzją art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej

b) art. 134 § 1 i art 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 10 ust. 2 Konstytucji RP przez wykroczenie poza granice sprawy objętej skargą i naruszenie tym samym właściwości organu administracji publicznej;

c) art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 45 Konstytucji RP przez pogorszenie sytuacji strony poprzez uniemożliwienie, w konsekwencji, jej udziału w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym;

d) art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. rażąco naruszała wskazane przepisy prawa, wobec czego nie uchylono decyzji GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach zaskarżonego wyroku w istocie podzielił argumenty skargi co do wadliwości decyzji z dnia 19 czerwca 2006 r., wadliwości określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednakże skargi nie uwzględnił z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Uznał bowiem, że powodem do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. nie mogło być rażące naruszenie art. 171 P.p.s.a.

Sąd przeszedł też do porządku nad zarzutem skargi, że w zaskarżonej decyzji powołane zostały art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej czyli ustawy przedmiotowo niewłaściwej, co oznaczało działanie strony przeciwnej bez podstawy prawnej, a więc powinno skutkować co najmniej uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. ponieważ naruszała ona art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła, że art. 145 § 1 P.p.s.a. bezwzględnie wiąże sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia wady nieważności w skarżonej decyzji. Skoro zaskarżoną decyzją stwierdzono nieważność innej decyzji, zarzucając jej bezpodstawnie rażące naruszenie określonego przepisu prawa, a Sąd to przyznał, to tym samym zaskarżona decyzja sama jest obarczona wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, z obrazą art. 7 Konstytucji, stworzył sytuację, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wadliwa, aczkolwiek poprawna, zdaniem Sądu, co do jej skutków.

Strona zarzuciła, że w następstwie takiego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny we własnym zakresie dokonał analizy decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. pod kątem jej wadliwości. Czyniąc to Sąd administracyjny pierwszej instancji - w kontekście oczywistej wadliwości zaskarżonych decyzji - przejął kompetencje GIKS i tym samym wykroczył poza konstytucyjne granice kontroli administracji publicznej, wynikające przede wszystkim z zasady podziału władz (art. 10 ust. 2 Konstytucji). Kwestia ewentualnej wadliwości decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. z innych przyczyn niż wskazane przez ten organ przestała mieścić się w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej (art. 1 P.p.s.a.), objętej kontrolą przewidzianą w art. 3 P.p.s.a.

Niezależnie od powyższego skarżąca odniosła się do kwestii właściwości sądu administracyjnego wykonującego kontrolę decyzji nieważnościowej. W ocenie skarżącej niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.) odnosi się do "danej sprawy". O ile więc w trakcie postępowania administracyjnego (podatkowego) dotyczącego nieważności decyzji właściwy organ nie jest związany granicami żądania przez stronę wnioskującą o wszczęcie postępowania, a tym bardziej w postępowaniu ex officio może stwierdzić nieważność decyzji w takim zakresie, w jakim ustali istnienie wady, o tyle w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem innych wad niż wskazane w tej decyzji, wykracza poza granice danej sprawy zakreślonej skarżoną decyzją i samą skargą.

Jeżeli więc w niniejszej sprawie skarżona była decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i do tej materii ograniczała się skarga, to Sąd, w przypadku oddalenia skargi, nie mógł poszukiwać innych wad decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. zakwestionowanej przez GIKS, ponieważ oznacza to wkroczenie w kompetencje organu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyznając wadliwość zaskarżonej decyzji, ale oddalając skargę i tym samym pozostawiając decyzję w obrocie prawnym, nie tylko sam przeprowadził postępowanie nieważnościowe zamiast organu administracyjnego, lecz także naruszył zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 134 § 2 P.p.s.a.

Ponadto, zdaniem skarżącej, rozstrzygając sprawę z uwzględnieniem motywów wyłożonych w uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył jej prawa podmiotowe, wynikające z art. 78 i art. 45 Konstytucji, gdyż w następstwie wyroku została pozbawiona możliwości obrony swoich interesów w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji domagania się kontroli sądowej decyzji administracyjnej, która mogłaby zapaść odnośnie do nieważności decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. z powodu wad wskazanych przez Sąd.

Strona wywodziła, że obejmując pojęciem "sprawa" nieważność decyzji administracyjnej jako taką bez wyraźnego odniesienia tej nieważności do ściśle określonej wady lub wad, stwarza się stan "powagi rzeczy osądzonej" w odniesieniu do decyzji, która była przedmiotem postępowania nieważnościowego. Może to doprowadzić do sytuacji sprzecznej z zasadą praworządności gdyby w przyszłości nie było możliwości wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z powodu innych jej wad, nie ujawnionych wcześniej w toku kontroli pozainstancyjnej.

Skarżąca podniosła, że pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która już znajduje się w trakcie kontroli sądowej, GIKS powinien był odmówić wszczęcia postępowania nieważnościowego na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, może się bronić tylko przy przyjęciu koncepcji tożsamości sprawy, czym zresztą kierował się Sąd. Nie znajduje natomiast uzasadnienia wtedy, kiedy przedmiotem postępowania sądowego jest jedynie kontrola decyzji pod kątem wystąpienia określonej wady nieważności, a wniosek o wszczęcie kolejnego postępowania dotyczy zupełnie innej wady nieważności.

Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące tej przesłanki. Podkreśliła, że w jego świetle brak było podstaw do uznania, że decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. w sposób rażący naruszyła art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wynikającym z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. zakazem wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym. Proste zestawienie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej z treścią decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. nie prowadziło do wniosku, że organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, kiedy przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się postępowanie obejmujące także tę decyzję, postępowanie nie zakończone jednakże wyrokiem.

Strona nie zgodziła się również z twierdzeniem Sądu, że doszło do rażącego naruszenia - wynikającego jakoby z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. - zakazu wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nieważności wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym. Nie można bowiem, jej zdaniem, stanąć na stanowisku, że z te przepisy w sposób jasny formułują taki zakaz. Konkludując skarżąca podniosła, że Sąd w niniejszej sprawie przyjął pogląd odnośnie kwestii możliwości wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego oparty na jednej z możliwych wykładni przepisów P.p.s.a. Wobec czego należy uznać, że decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. nie narusza w sposób jednoznaczny art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionymi wyżej przepisami P.p.s.a. Przyjęcie zaś innej wykładni tych przepisów przez organ, niż prezentowana przez Sąd, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, gdyż jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować ewentualnych błędów w wykładni prawa, lecz przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, do jakiego w tej sprawie nie doszło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, uznając je za niezasadne. Podkreślił przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo objął zakresem swojego badania nie tylko zaskarżoną decyzję, ale również decyzję ją poprzedzającą, a także decyzję z dnia 30 listopada 2005 r., do czego dawał mu podstawę art. 135 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowe, ewentualne wady uzasadnienia wykazane w podstawach kasacyjnych nie stanowią przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej pod lit. a do c. Natomiast częściowo zasadny zarzut podniesiony pod lit. d tej skargi nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy bowiem odnosił się tylko do jednej z przesłanek wskazanych przez Sąd jako podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., a w konsekwencji oddalenia skargi na decyzje tego organu z dnia 24 lutego i 19 czerwca 2006 r., stwierdzające nieważność tej decyzji. Skarżąca nie objęła podstawami kasacyjnymi, a tym samym nie zakwestionowała zasadności zastosowania wobec decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. drugiej przesłanki, na której Sąd oparł rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

Ustosunkowując się kolejno do wskazanych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby kontrolowana zaskarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 24 lutego tegoż roku naruszały art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej Okoliczność, że w danym orzeczeniu zostaną wadliwie powołane podstawy prawne nie dowodzi jeszcze, że takie orzeczenie zostało wydane bez prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa jeżeli obiektywnie istnieje odpowiednia podstawa prawna do wydania takiego aktu. W piśmiennictwie podkreśla się, że pominięcie lub błędne podanie podstawy prawnej decyzji stanowi uchybienie formalne, które nie może być utożsamiane z wadą zagrożoną sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006 ", Wrocław 2006r. s. 906). Tego rodzaju uchybienie może zostać zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania, które nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też nie stanowi ono podstawy do uwzględnienia skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Z tego względu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że należało skargę oddalić gdy obiektywnie istniały inne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., niż wskazane w zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 171 P.p.s.a., jest prawidłowe. Tym samym w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 10 ust. 2 Konstytucji gdyż dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice sprawy objętej skargą i tym samym nie naruszył właściwości organu administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, załatwia sprawę związaną z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku skargi zarówno na pozytywną jak i negatywną (odmowną) decyzję w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygając w granicach danej sprawy ma obowiązek przeanalizować takie orzeczenie w szczególności z punktu widzenia zgodności z art. 247 Ordynacji podatkowej i nie może ograniczyć się, jak podnosi skarżąca, tylko do wad wskazanych w takiej decyzji. Przeciwko zaproponowanemu w skardze kasacyjnej sposobowi zawężającego rozumienia sprawy stwierdzenia nieważności przemawia również unormowanie zawarte w art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (powaga rzeczy osądzonej). To rozwiązanie jest uzasadnione tylko przy założeniu, że wyrok sądu administracyjnego zapada po wszechstronnej analizie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wszystkich wad dających podstawę do stwierdzenia nieważności.

Za szerokimi uprawnieniami Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku kontrolowania zgodności z prawem orzeczeń zapadających w postępowaniach nadzorczych przemawia także uregulowanie zawarte w art. 135 P.p.s.a, na co trafnie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przepis ten nakazuje stosować Sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Również z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując zgodność z prawem decyzji nadzorczej GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 24 lutego tegoż roku, miał obowiązek zbadać prawidłowość decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., której nieważność wymienione decyzje stwierdzały. Uznanie przez Sąd, że ta ostatnia wymieniona decyzja obarczona była wadami, wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których nie wykazano w zaskarżonych decyzjach, nie narusza zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 134 § 2 P.p.s.a. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z tym przepisem stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności pozwala na wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 45 Konstytucji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast w części stanowisko skarżącej zaprezentowane pod lit. d i w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, że brak było podstaw do przyjęcia, iż decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. rażąco naruszała art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Z wskazanych przez Sąd przepisów P.p.s.a., jak również z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym, a tylko w takim przypadku może dojść do rażącego naruszenia prawa w razie odstąpienia od wykonania takiej normy. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uważa jednak pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażony przy okazji uzasadnienia stanowiska w wyżej wymienionej materii o niedopuszczalności wydania merytorycznego orzeczenia przez organ podatkowy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa (a nawet jak w rozpatrywanej sprawie zapadł nieprawomocny wyrok przed wojewódzkim sądem administracyjnym). W takim przypadku organ ma obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ewentualnego stwierdzenia nieważności będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Brak zastosowania w postępowaniu zakończonym decyzją GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. instytucji zawieszenia postępowania i wydanie tej decyzji na kilkanaście dni przed uprawomocnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1009/05 w sposób rażący naruszało wymieniony przepis. W efekcie z uwagi na uprawomocnienie się tego wyroku oddalającego skargę na decyzję GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2003 r., doprowadziło do naruszenia powagi rzeczy osądzonej poprzez wprowadzenie do obiegu prawnego późniejszej decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. wydanej w tej samej sprawie, jakkolwiek zawierającej odmienne rozstrzygnięcie - stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Z tego względu obiektywnie istniała podstawa do zastosowania wobec decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek z innych przyczyn niż wynikało to z zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji i dlatego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie jest zasadny.

Niezależnie jednak od dyskusyjnej kwestii uzasadnienia zastosowania do decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej niewątpliwe jest, co wykazał i uzasadnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że decyzja ta dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (decyzją GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r., na którą Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. oddalił skargę). Oznaczało to, że decyzja ta obarczona była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i już tylko z tego powodu należało ją wyeliminować z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności. Tego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które niezależnie od pozostałej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dawało podstawę do oddalenia skargi, skarżąca nie objęła podstawami skargi kasacyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, niezależnie od wątpliwości, które może wywoływać stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do drugiej przesłanki, stanowiącej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji objętej nadzorem w zaskarżonej decyzji GIKS z dnia 19 czerwca 2006 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.