Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 121/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 3, art.13 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B [...]" z siedzibą w N. na Cyprze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 400/07 w sprawie ze skargi "B [...]" z siedzibą w N. na Cyprze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B [...]" z siedzibą w N. na Cyprze na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 400/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] z siedzibą w N. na Cyprze, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę prawną w/w orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z motywów orzeczenia sporną decyzją organ odwoławczy – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., a także art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej p.d.o.p. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 czerwca 2006 r., odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji spółki T. S.A. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia.

Według strony, dochód powstały w wyniku wynagrodzenia otrzymanego od T. S.A. za zbycie tej spółce jej własnych akcji – stanowiącego formę zapłaty za odpłatne przeniesienie własności tychże akcji na rzecz T. S.A. – powinien podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Republiki Cypru, gdzie skarżąca ma siedzibę, stosownie do art. 13 ust. 4 umowy zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523), dalej umowa polsko-cypryjska. Jest to bowiem "zysk z przeniesienia tytułu własności majątku" w rozumieniu tego przepisu. Niezasadne było więc pobranie przez płatnika (polskiego) podatku dochodowego.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organy podatkowe stwierdziły, że dochód powstały u podatnika z tytułu w/w transakcji należy traktować jako dywidendę (wypłaconą skarżącej przez T. S.A.) w rozumieniu art. 10 ust. 3 w/w umowy polsko-cypryjskiej, która może być opodatkowana również na terytorium Polski, stosownie do ust. 2 w/w artykułu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 w/w umowy, użyte tam określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przy definicji pojęcia dywidendy umowa polsko-cypryjska odsyła więc do ustawodawstwa krajowego, stanowiąc że są nią także inne prawa związane z udziałem w zyskach, zaś polskie prawodawstwo uznaje za takowe zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W skardze do Sądu wojewódzkiego, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 4 w związku z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, ponieważ zdaniem skarżącej przepisy te, mając pierwszeństwo przed wewnętrznymi regulacjami polskiego prawa podatkowego, dają podstawę do uznania wynagrodzenia skarżącego za sprzedaż, za zysk kapitałowy w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy lub inny rodzaj dochodu nie objęty postanowieniami umowy w rozumieniu jej art. 21 ust. 1, a dochód ten powinien być opodatkowany wyłącznie na Cyprze;

- art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. poprzez ich zastosowanie;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 1-2 oraz art. 87 ust. 1-2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (skarżący podniósł, że stanowisko organu zostało oparte na Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, który nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa);

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano tezę, iż sporne wynagrodzenie (otrzymane od T. S.A. z tytułu zbycia przez stronę tej spółce jej własnych akcji w celu ich umorzenia) stanowi dochód z odpłatnego przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, nie zaś dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 w/w umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organów podatkowych, orzekając zgodnie z wnioskiem odpowiedzi na skargę. Sąd wskazał na przykładowy charakter definicji dywidendy z art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej i zauważył, że pozwala ona zaliczyć do dywidend również dochody "z innych praw związanych z udziałem w zyskach" czy "dochody z innych udziałów w spółce" zrównane według prawa krajowego z wpływami z akcji. Podkreślono w tym kontekście, że do prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 w/w umowy, co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., dochód uzyskany przez wspólnika zbywającego spółce posiadane przez niego udziały tej spółki, celem ich umorzenia, traktowany jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. Wyjątek stanowi tu sytuacja określona w art. 10 ust. 1b ustawy, w niniejszej sprawie nie występująca. Za dywidendy uważa się zatem nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, lub ukryty podział zysków. Skoro przychód skarżącej stanowi dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 13 ust. 4 tej umowy (dotyczący dochodów z przeniesienia tytułu własności majątku). Przedmiot tego unormowania jest odrębny od przedmiotu uregulowanego w art. 10 umowy i nie odnosi się do dochodu zaliczanego do dywidend. Z tego samego powodu w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. W kontekście powyższych wywodów Sąd podkreślił, że jakkolwiek Konwencja Modelowa OECD (ani Komentarz do niej) istotnie nie stanowi źródła prawa, to może stanowić wskazówkę przy interpretacji postanowień umów dwustronnych, które są odwzorowaniem jej postanowień (tak jak w przypadku art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej). Ponadto, skoro postanowienia tej umowy odsyłają do ustawodawstwa polskiego w zakresie definicji zawartych w niej pojęć, to nie może być mowy o naruszeniu Konstytucji (poprzez stosowanie prawa krajowego przed wiążącą umową międzynarodową).

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca zgłosiła wniosek o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania procesowego. Powyższe wnioski wsparto zarzutami naruszenia:

- art. 10 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej i postanowieniami art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r., nr 74, poz. 439), dalej Konwencja Wiedeńska, poprzez błędną wykładnię;

- art. 10 ust. 1-2 w/w umowy oraz art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 13 ust. 4 w/w umowy przez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu środka odwoławczego strona wywiodła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż wynagrodzenie spółki z tytułu zbycia akcji T. S.A. w celu ich dobrowolnego umorzenia było "dochodem z akcji", "dochodem z innych praw związanych z udziałem w zyskach" lub "dochodem z innych udziałów w spółce" (w ujęciu art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej). Nastąpiło to na skutek wadliwego stwierdzenia (przez Sąd), że pojęcia te zostały zdefiniowane w polskim ustawodawstwie (błędnie odwołano się do art. 10 ust. 1 p.d.o.p.). Zarówno w/w pojęcia, jak i użyte w art. 13 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej wyrażenie "zysk z przeniesienia tytułu własności majątku" nie posiadają swoich definicji legalnych (tak w prawodawstwie krajowym, jak i na gruncie w/w umowy). W tej sytuacji należy dokonać wykładni językowej w/w regulacji z uwzględnieniem języka potocznego (zgodnie ze wskazaniami art. 31 Konwencji Wiedeńskiej). Nie można wówczas przyjąć, że wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu zbycia akcji jest dochodem "z akcji", a więc pożytkami jakie przynoszą akcje w związku z ich posiadaniem (art. 10 ust. 3 umowy). Jest to bowiem dochód "za akcje", z tytułu zbycia akcji za wynagrodzeniem – chodzi więc o rozporządzanie składnikiem majątkowym, osiągnięcie zysku z przeniesienia tytułu własności majątku (art. 13 ust. 4 umowy).

W kolejnych pismach procesowych (z dnia 5 maja 2009 r. oraz załączniku do protokołu rozprawy z dnia 29 maja 2009 r.) strona rozwinęła swoją dotychczasową argumentację w sprawie podkreślając, iż unormowania wewnętrzne nie mogą modyfikować regulacji zawartej w umowie międzynarodowej, a pojęcia w niej zawarte nie mogą być tłumaczone przy pomocy prawodawstwa krajowego obowiązującego po dacie zawarcia umowy (a tak dzieje się w przypadku odwołania się do przepisów polskich dotyczących dochodu akcjonariusza ze zbycia spółce jej własnych akcji, ponieważ wprowadzono je dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r.). W tym kontekście akcentowano także, że w sprawie doszło do błędnego stosowania prawa poprzez niezachowanie wynikającej z art. 91 Konstytucji hierarchii źródeł prawa i daniu – przy dokonywaniu wykładni – pierwszeństwa woli ustawodawcy wewnętrznego, a nie woli stron umowy międzynarodowej. Przy tym brak jest podstaw do odwoływania się do art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, skoro pojęcie dywidendy zostało zdefiniowane w art. 10 ust. 3 tej umowy. Strona wskazała również na problemy związane z opodatkowaniem dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia. Przy przyjętej przez polskiego ustawodawcę konstrukcji podatek ten pobiera płatnik, dla którego niemożliwe jest często ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. Co więcej, w ocenie skarżącej ustawodawca jest niekonsekwentny, opodatkowuje bowiem w omówiony wyżej sposób tylko wskazany przypadek nabycia przez spółkę własnych akcji celem ich umorzenia, zaś pozostałe (wymienione w art. 362 Kodeksu spółek handlowych) opodatkowuje na innych zasadach. Ponadto podniesiono, że przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie jest przez krajowe przepisy podatkowe traktowany w ten sam sposób jak dochód z akcji (w pierwszym przypadku opodatkowaniu podlega dochód, zaś w drugim przychód).

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej popierał przytoczone wyżej wnioski i wywody, natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć tego, że w kwestii będącej przedmiotem sporu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już kilkukrotnie (por. wyroki z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1819/07, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1953/07 oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08). Wprawdzie w sprawach o sygn. akt II FSK 1819/07 oraz II FSK 61/08 Sąd kasacyjny analizował przepisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r. nr 22, poz. 92), dalej umowa polsko-szwajcarska, jednakże zagadnienie sporne było zbliżone do występującego w sprawie niniejszej, a to ze względu na analogiczny (w zakresie rozpatrywanej kwestii) charakter unormowań umowy polsko-cypryjskiej i polsko-szwajcarskiej, które wzorowane są na postanowieniach Konwencji Modelowej OECD. Natomiast w sprawie o sygn. akt II FSK 1953/07 Sąd odwoławczy zajmował się takimi samymi, jak powołane w sprawie niniejszej, zarzutami kasacyjnymi.

W przytoczonych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie prezentował pogląd, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji własnych spółki polskiej (przez nierezydenta) na rzecz tej spółki w celu umorzenia tych akcji, może zostać opodatkowany na terytorium i według prawa Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ należy go traktować jako dywidendę w ujęciu wspomnianych umów międzynarodowych (w szczególności por. art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej). Tezę powyższą – zgodną ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w sprawie – jak i mutatis mutandis argumentację na jej poparcie przywoływaną Sąd w obecnym składzie podziela. Wspomniane orzeczenia zostały przy tym opublikowane (w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) i jak wynika z pism procesowych strony (por. załącznik do protokołu rozprawy) treść przynajmniej niektórych z nich (sygn. akt II FSK 1953/07) jest jej znana. Stąd wystarczające jest zdaniem Sądu ograniczenie się w motywach przedmiotowego wyroku do przywołania zasadniczych tez przemawiających za uznaniem stanowiska strony – forsowanego w postępowaniu kasacyjnym – za nieprawidłowe.

Przede wszystkim zatem należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko, iż użyte w art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej (cytowanego na s. 1 in fine niniejszego uzasadnienia) pojęcie "dywidendy" rozpatrywane w związku z określeniem (którym operuje wspomniane unormowanie) "inne prawa związane z udziałem w zyskach" musi być ustalone przez odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Zabieg, o którym mowa, realizuje normę odsyłającą ujętą w art. 3 ust. 2 umowy, t.j. pozwala nadać niezdefiniowanemu w niej pojęciu znaczenie takie, jakie przypisuje mu prawo wewnętrzne. Zgodnie z tym unormowaniem, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Nietrafne jest stwierdzenie strony o braku podstaw do stosowania tego ostatnio cytowanego przepisu, skoro bezsprzecznie terminy, którymi posługuje się art. 10 ust. 3 umowy, definiując pojęcie dywidendy, nie zostały w umowie wyjaśnione (co przyznaje sama strona skarżąca).

Trzeba przy tym podkreślić – nawiązując do wywodów strony kwestionujących dopuszczalność odwoływania się do art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. – że ze sformułowania zawartego w art. 3 ust. 2 umowy "będzie miało takie znaczenie" wysnuć należy wniosek, że państwa-strony umowy uzgodniły, iż pod uwagę brać należy ustawodawstwo krajowe obowiązujące w dacie stosowania umowy (a nie w dacie jej zawarcia). W przeciwnym razie użyłyby sformułowania "ma znaczenie". Taka wykładnia art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej jest zgodna z przyjętą międzynarodową praktyką w tym zakresie, wyrażoną także w zmodyfikowanej treści Modelowej Konwencji OECD i Komentarzu do niej (wyjaśnienie nr 11 do art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, por. też J. Banach: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 104). Trafnie zaś stwierdził Sąd wojewódzki, iż wspomniana Konwencja Modelowa i Komentarz do niej mogą stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie do wykładni stosownych postanowień przedmiotowej umowy dwustronnej, skoro ta jest na niej wzorowana. Zasadność wykorzystania kryteriów wynikających z modelowych konwencji wypracowanych przez OECD przy podejmowaniu środków niezbędnych w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu potwierdził też Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., w sprawie C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (orzeczenie dostępne na http://www.curia.europa.eu).

Należy więc też stwierdzić, że wspomniana interpretacja uwzględnia również – wbrew twierdzeniom strony – wolę (zgodny zamiar) umawiających się stron (państw), a więc i reguły wykładni sformułowane w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Trzeba bowiem pamiętać, że zgodnie z zapisami tej Konwencji, specjalne znaczenie (w tym przypadku określone przy uwzględnieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. – uwaga Sądu) należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron (ust. 4 w/w artykułu), który w świetle przytoczonych wywodów nie budzi wątpliwości, zważywszy na zawarty art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej zwrot "będzie miało takie znaczenie".

Wbrew stanowisku skarżącego odwołanie się do prawa krajowego nie nastąpiło też zatem z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji. Jeżeli ustawodawca polski zrównał konkretny dochód z innych praw związanych z udziałem w zyskach (spółki) z dochodem z akcji, to dochód ten stanowić będzie dywidendę w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. Takie działanie ustawodawcy krajowego jest – jak wskazano wyżej – zgodne z intencją umawiających się państw, toteż nie może tu być mowy o dawaniu pierwszeństwa prawu wewnętrznemu, przed postanowieniami umowy międzynarodowej.

Wychodząc z tych założeń zauważyć trzeba, że analiza art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. podważa rozumowanie zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz dalszych pismach procesowych strony, które ich autorów doprowadziło do wniosku, iż w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku, należało odróżnić "dochód z akcji" od "dochodu za akcje" (dochodu uzyskanego przez stronę z tytułu zbycia akcji T. S.A. tej spółce w celu ich umorzenia) - s. 6 skargi kasacyjnej. Z woli ustawodawcy, pojęciem udziału w zyskach osób prawnych objęto także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, co musi być uwzględnione dla celów interpretacji wspomnianego art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej. W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., dochodem z akcji (z udziału w zyskach osób prawnych) jest również dochód określany przez autora skargi kasacyjnej jako "dochód za akcje". Jest to w rezultacie dochód "z innych praw związanych z udziałem w zyskach (spółki – uwaga Sądu) [...], który jest traktowany w ten sam sposób jak dochód z akcji", zgodnie z podatkowym ustawodawstwem krajowym w rozumieniu art. 10 ust. 3 w/w umowy, i jako taki określany jest przez ten przepis jako dywidenda (która może podlegać opodatkowaniu w Polsce ze względu na treść ust. 2 w/w artykułu).

Taka wykładnia koresponduje z szerokim rozumieniem dochodów z "innych praw spółki" (stanowiących dywidendę) w ujęciu Konwencji Modelowej, której odwzorowaniem jest przedmiotowa umowa międzynarodowa. Za dywidendę w świetle Konwencji Modelowej można bowiem także uznać kwoty otrzymywane z likwidacji spółki (wyjaśnienie nr 28 do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD). Co do zasady więc, jeżeli strony umową nie wyłączą tego typu dochodów z pojęcia dywidendy, mogą być one za nią uznane.

W tym kontekście podkreślić również należy, że nie jest trafne spostrzeżenie strony skarżącej, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie jest przez krajowe przepisy podatkowe traktowany w ten sam sposób jak dochód z akcji (z dywidend sensu stricto), bo w pierwszym przypadku opodatkowaniu podlega dochód, zaś w drugim przychód. Strona zwracała w tym zakresie uwagę na brak kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie dywidendy w dosłownym znaczeniu tego słowa i w związku z tym opodatkowanie w tym przypadku przychodu. Pominęła jednak okoliczność, że stosownie do definicji dochodu zawartej w art. 7 ust. 2 p.d.o.p., przychód i dochód będą sobie w tej sytuacji równe. Opodatkowaniu podlega więc także i w tym przypadku w istocie dochód, tyle tylko że koszty jego uzyskania są równe zeru.

Na wykładnię przepisów umowy polsko-cypryjskiej nie mogą mieć także wpływu wywody strony odnoszące się do niekonsekwencji ustawodawcy, który z dochodami z akcji zrównał jedynie zbycie akcji spółce w celu ich umorzenia, na innych zasadach opodatkował zaś zbycie akcji spółce w innych, dozwolonych prawem przypadkach. Stwierdzenie – że z woli prawodawcy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki, w celu umorzenia tych akcji, nie jest tożsamy z inną sprzedażą akcji i został zrównany, jako podatkowo znacząca postać udziału w zyskach spółki akcyjnej, z dochodem faktycznie uzyskiwanym z akcji, czyli dywidendą – nie upoważnia Sądu kasacyjnego do modyfikowania tego stanu rzeczy w drodze wykładni operatywnej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może zastępować prawodawcy, inna jest bowiem rola ustrojowa tychże sądów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, POP 2008/4/49).

Również argumenty dotyczące trudności płatnika w określeniu wysokości dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia nie mogą mieć wpływu na wynik wykładni art. 10 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej. Dotyczą one bowiem już kwestii poboru podatku, a nie określenia jego wysokości. Obowiązujące przepisy prawa (art. 72 i n. O.p.) zapewniają zresztą podatnikowi (również nie będącemu rezydentem) możliwość zwrotu nienależnie pobranego przez płatnika podatku.

Uznanie za prawidłową wykładni art. 10 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej czyni niezasadnymi pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1-2 i art. 13 ust. 4 umowy, a także art. 26 ust. 1 p.d.o.p. Jest bowiem oczywiste, że w sytuacji gdy uzyskany przez skarżącą dochód należy traktować jako dywidendę w ujęciu art. 10 ust. 3 w/w umowy to może on być opodatkowany na zasadzie art. 10 ust. 2 tej umowy (oraz art. 26 ust. 1 p.d.o.p.), gdyż nie jest zyskiem z przeniesienia tytułu własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 umowy, podlegającemu podatkowi tylko w państwie rezydencji podatnika.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.