Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 725/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4  lit a, art. 112b, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w E., K. N. s.c. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" bądź "spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że w rejestrach zakupu za wrzesień i październik 2017 r. spółka ujęła 32 faktury VAT wystawione przez spółkę T. Sp. z o.o. na różnego rodzaju artykuły przemysłowe, które nie potwierdzały czynności faktycznie dokonanych.

W dniu [...] kwietnia 2018 r. spółka złożyła za ww. okresy rozliczeniowe korektydeklaracji VAT-7 i uwzględniła w nich stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wysokości 100% kwoty zawyżenia - wykazanej do zwrotu - różnicy podatku naliczonego wynikającego z 32 faktur stwierdzających czynności niedokonane.

Wydaną w dniu [...] sierpnia 2018 r. decyzją organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.683 zł za wrzesień 2017 r. i 67.553 zł za październik 2017 r.

W złożonym od ww. decyzji odwołaniu, pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie.

W toku postępowania odwoławczego, spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2017 r., wykazując rozliczenie podatku jak w deklaracjach pierwotnych (przed wszczęciem kontroli), tj. łącznie do zwrotu w terminie 60 dni kwotę 135.236 zł.

Uwzględniając fakt, iż korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, nie istniały podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższa okoliczność spowodowała więc konieczność wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. i utratę podstawy prawnej istnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2017 r., a następnie połączył to postępowanie z postępowaniem wszczętym postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r.

W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym, w deklaracjach VAT-7, spółka wykazywała podatek VAT do zwrotu na rachunek bankowy. Wśród deklarowanych transakcji znajdowały się dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0%, dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% i 23% oraz nabycie towarów i usług pozostałych.

Dostawy ze stawką 0% realizowane były wyłącznie na rzecz osób fizycznych (obywateli Białorusi). Gros zakupów ewidencjonowanych w rejestrach zakupu, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w procedurze TAX FREE to zakup odzieży (kurtek damskich i męskich, płaszczy, marynarek, sukienek, spodni, szalików, rękawiczek, bluzek, bluz, garniturów, jeansów, swetrów i torebek), butów, kosmetyków, okularów, perfum, zegarków, pościeli oraz części samochodowych (bloków sterowania stag, czujników ciśnienia gazu, przełączników benzyna/gaz, zestawów przewodów do centrali) od firmy T. Sp. z o.o.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że zarówno okoliczności nawiązania przez stronę współpracy z T. Sp. z o.o., jak też przebieg transakcji, odbiegały od reguł gospodarki rynkowej i były charakterystyczne dla transakcji fikcyjnych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, w związku z czym spółka E. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów od T. Sp. z

o.o.

W rezultacie, decyzją z dnia [...] marca 2020 r., Nr [...], organ pierwszej instancji określił spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości:

- za wrzesień 2017 r. w kwocie 18.161 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 85.846 zł;

- za październik 2017 r. w kwocie 24.331 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 91.885 zł;

- za listopad 2017 r. w kwocie 39.184 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 89.753 zł;

- za grudzień 2017 r. w kwocie 41.731 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 75.470 zł;

a także, w związku z faktem, że zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT" bądź "u.p.t.u.") w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur:

- wrzesień 2017 r. w wysokości 67.684 zł;

- październik 2017 r. w wysokości 67.554 zł;

- listopad 2017 r. w wysokości 50,569 zł;

- grudzień 2017 r. w wysokości 33.739 zł.

Nie godząc się z ustaleniami organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie, zaskarżając ww. decyzję w całości.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Działająca przez pełnomocnika strona zaskarżyła ww. decyzję w całości - jako niezgodną z prawem poprzez:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 41it. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 112c pkt 2, art. 146a pkt 1, 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%;

2. naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%;

3. naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 124 o.p.

Z uwagi na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie o koszach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację wyrażona w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest to, czy transakcje zakupu towarów od T. Sp. z o.o. zostały zasadnie zakwestionowane przez organy podatkowe, a także, czy istniały podstawy prawne do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie przepisów ustawy o VAT.

Strona kwestionuje prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że ujęte przez spółkę E. faktury zakupu towarów od T. Spółka z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z tej przyczyny, odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach z powodu uznania, że stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności (rzetelności) swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. Akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, główny kontrahent skarżącej to spółka T. Sp. z o.o., reprezentowana przez V. Jak wynika z faktur zakupu, przedmiotem nabyć były głównie odzież, kosmetyki, buty, torebki, perfumy, zegarki, pościel. We wrześniu 2017 r., według faktur, zakupiono również części samochodowe (bloki sterowania stag, czujniki ciśnienia gazu, czujniki poziomu gazu, przeliczniki benzyna/gaz, zestawy przewodów do centrali). Nabyte towary następnie były sprzedawane odbiorcom zza wschodniej granicy w procedurze TAX FREE.

Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że transakcje były fikcyjne, zaś obrót towarami - nastawiony na wyłudzenie podatku VAT. Przede wszystkim wskazać należy na wątpliwe źródła pochodzenia towarów – spółka T., będąca bezpośrednim dostawcą skarżącej, po raz pierwszy już w dniu [...] czerwca 2015 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Ponownej rejestracji dokonała w dniu [...] grudnia 2015 r., zaś kolejne wykreślenie miało miejsce w dniu [...] listopada 2018 r.

Jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. W związku z podejrzeniem udziału spółki T. w oszustwach bankowych, Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w P. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres styczeń-lipiec 2018 r., zaś Szef KAS dokonał blokady rachunku bankowego spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w ramach czynności sprawdzających za wrzesień i październik 2017 r., wezwał spółkę do przedłożenia niezbędnych dokumentów, jednak nie wszystkie z nich udało się pozyskać; podejmował bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających również za listopad i grudzień 2017 r.; podatnik nie stawił się i nie przedłożył żądanych dokumentów.

W związku z tym, ze dokumenty firmy znajdowały się w posiadaniu Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., zwrócono się z prośbą do tego organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających za listopad i grudzień 2017 r. (ustalono źródła pochodzenia towaru) i wnioskowano o przesłuchanie V., reprezentującego spółkę T. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Przesłuchanie nie doszło do skutku, gdyż V., mimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie stawił się na nie.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że w okresie wrzesień - grudzień 2017 r. T. Sp. z o.o. nabywała towary w 14 firmach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozyskał od właściwych miejscowo organów podatkowych informacje o kontrahentach spółki T.: A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o.

Wszystkie z ww. podmiotów były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, z których 5 zostało utworzonych w 2016 r., zaś jedna (G. Sp. z o.o.) w 2017 r. Wszystkie były podmiotami nowymi, z udziałem obcokrajowców - jak można wywnioskować z danych zawartych w KRS - pochodzenia azjatyckiego.

Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych podmiotach okazały się bezskuteczne - adresy siedzib spółek (często wirtualne) lub miejsc prowadzenia działalności okazywały się fikcyjne, lub tez okazywało się, że są już nieaktualne, gdyż właściciel lokalu wypowiadał umowę najmu albo informował, ze pod danych adresem nigdy nie było konkretnego podmiotu. W niektórych spółkach (A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.) wszczęto kontrole podatkowe, jednak już czynności sprawdzających u ich dostawców, w związku z brakiem kontaktu, nie udało się przeprowadzić. Wszyscy dostawcy spółki T. zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT i VAT UE.

T. Sp. z o.o. co miesiąc, dwa lub trzy zmieniała wszystkich dostawców na nowe podmioty, wystawiające faktury na towary w tym samym asortymencie. Podmioty te, po nabyciu udziałów przez obcokrajowców, od pierwszej deklaracji wykazywały znaczne obroty, mimo posiadania kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł, braku środków trwałych i aktywów finansowych na pokrycie kosztów działalności. W deklaracjach VAT wykazywały zwykle kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub niewielkie kwoty do wpłaty.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. w ramach kontroli prowadzonej za okres od stycznia do lipca 2018 r. skierował wezwania do wszystkich dostawców spółki T. dotyczące współpracy, transportu, magazynów, płatności oraz źródeł pochodzenia towarów. Żaden z nich nie odpowiedział na wezwanie.

Odbiorcy T. Sp. z o.o. dokonywali zapłaty przeważnie w formie przelewów, natomiast spółka nigdy nie uiszczała opłaty poprzez bank. V. prawie codziennie dokonywał od kilkunastu do kilkudziesięciu wypłat gotówki w bankomatach, od 2.000 do 6.000 zł każda; skalę ilości wypłat obrazują dane z dnia [...] października 2018 r., w czasie którego wypłacił gotówkę 98 razy na łączną wartość 289.500 zł, w trzech różnych bankomatach w Warszawie. Nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłat na rzecz dostawców, brak również dokumentacji związanej z transportem towarów do T. Sp. z o.o. oraz jakichkolwiek dokumentów związanych z pochodzeniem towarów.

W toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji pozyskał informacje od innych urzędów skarbowych, dotyczące prowadzonych kontroli podatkowych, w toku których weryfikowano transakcje zawierane ze spółką T.: Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. kontrola za okres od lipca 2017 do sierpnia 2018 r.), Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (kontrola za październik 2017 - lipiec 2018, sierpień - październik 2018 r.), Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (kontrola za 2018 r.). Otrzymane informacje oraz materiały źródłowe po ich zanonimizowaniu zostały włączone do akt sprawy. Wszystkie wskazują na udział kontrolowanej spółki w zorganizowanym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Wynikające z nich wnioski wskazują, że transakcje prowadzone z T. Sp. z o.o. były transakcjami pozornymi, nie mającymi nic wspólnego z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Jak wynika z akt sprawy, o istnieniu firmy T. Sp. z o.o., zgodnie z oświadczeniem P. S., dowiedział się od klienta. Warunki współpracy ustalono telefonicznie, zaś towar zamawiano raz w tygodniu drogą mailową, po uprzednim zebraniu zamówień od klientów, składanych telefonicznie lub przez internet. Skarżąca nie posiadała własnego środka transportu i nie zatrudniała pracowników. W momencie odbioru towaru (którego nie sprawdzano w momencie zakupu) wspólnik otrzymywał również fakturę. Należność była uiszczana przelewem jeszcze przed dostawą towaru.

Pisemna umowa pomiędzy kontrahentami nie została zawarta, zaś przeprowadzone przesłuchanie wspólników skarżącej spółki - K. N. i P. S. wykazało liczne rozbieżności pomiędzy ich zeznaniami i ujawniło szereg faktów potwierdzających, ze działalność Spółki nie była prowadzona rzetelnie. Zeznania wspólników różniły się w zasadzie w każdym zakresie, począwszy od okoliczności założenia spółki. K. N. wykazała się znikomą wiedzę na temat jej funkcjonowania, podczas gdy P. S. zeznał, ze to wspólniczka zaproponowała pomoc w prowadzeniu biznesu na terenie Polski, gdyż to ona miała się na tym lepiej znać. Tymczasem okazało się, ze K. N, posiadająca 80% udziałów w spółce, nie posiada praktycznie żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności. Nie pamiętała, pod jakim numerem na ulicy [...] mieści się jej firma, w jakich godzinach jest otwarta, nie pamiętała numeru telefonu swojej firmy, maila ani telefonu wspólnika, nigdy nie była przy odbiorze towaru ani jego sprzedaży, nie znała procedury zwrotu VAT podróżnym. Mimo twierdzenia, ze to głównie ona zajmuje się zamawianiem towaru, nie miała wiedzy, pod jakim nickiem zamawiała towar na Allegro ani nie wiedziała, ze spółka E. współpracuje ze spółką T. - nie słyszała ani tej nazwy, ani nazwiska V., a jej zeznania dotyczące miejsca dokonywania wpłat do bankomatu okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. Nie miała wiedzy, skąd pochodziły pieniądze wpłacane na konto spółki i nie pamiętała, w jakim bankomacie je wpłacała, mimo dokonywania wpłat kwot znacznych wartości (tylko we wrześniu 2017 r. wpłaciła w [...] transzach 392.950 zł).

Rozbieżności występują też w zakresie wyjaśnień P. S., dotyczących dokonywanych zamówień od T. Sp. z o.o. W oświadczeniu z dnia [...] listopada 2017 r., złożonym w toku kontroli podatkowej, stwierdził, ze spółka T. i konkretny asortyment wskazali mu klienci. Przez około tydzień zbierał zamówienia i wysyłał je na maila lub składał telefonicznie (czemu przeczy nieznajomość maila kontrahenta i zeznanie, że zamawiał wszystko telefonicznie). Z kolei, w trakcie przesłuchania zeznał, że przeważnie nie miał konkretnych zamówień od klientów, że zamawiał próbną partię towaru, a dopiero potem większe ilości (co jest całkowicie niezgodne z dokumentami źródłowymi - nie stwierdzono faktur zakupu na kwotę niższą niż 15.000 zł netto).

Ponadto, w okresie objętym skarżoną decyzją, spółka miała nabywać od kontrahenta głównie odzież, kosmetyki, obuwie, torebki, perfumy, zegarki i pościel. We wrześniu 2017 r. zakupiono również części samochodowe. Jednak podczas oględzin miejsca prowadzonej działalności nie było tam towaru nabytego od głównego dostawcy, czyli spółki T., mimo ze trzy dni przed przeprowadzeniem oględzin dokonano zakupu od kontrahenta na łączną wartość brutto 42.757,45 zł, zaś w dniu przeprowadzania dowodu - na wartość 47.742,45 zł.

W ocenie organu, a Sąd tą ocenę w pełni podziela, powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że strona świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Transakcje, prowadzone z T. Sp. z o.o., były transakcjami pozornymi, nie mającymi nic wspólnego z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi.

Okoliczności, towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, zdaniem sądu, są charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, przez co należy rozumieć transakcje, które nie zostały dokonane w ogóle, jak i transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze.

Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że spółka, uczestnicząc w karuzeli podatkowej, działała w złej wierze. Zgromadzone dowody wskazują bowiem, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nieprawdopodobnym jest, aby skarżąca, dokonując obrotu towarem, nierzadko zniszczonym, bez metek, za wygórowaną cenę, który boi się wręczyć "cenny" towar kurierowi w obawie przed jego zniszczeniem, lecz jednocześnie bez obaw przekazuje przez kierowców autobusu setki tysięcy złotych opakowane jak klocki lego i którego głównym dostawcą jest podmiot, który już raz został wykreślony z rejestru podatników VAT, a z którym nawet nie zawiera pisemnej umowy handlowej; którego wspólniczka nie potrafi wskazać firmowego numeru telefonu, adresu e-mail i której nic nie mówi nazwa głównego kontrahenta i który w dodatku składa sprzeczne wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, nie miał choćby przeczucia, że może mieć do czynienia z oszustem podatkowym. Ponadto, finalnym beneficjentem omawianego łańcucha fikcyjnych transakcji jest skarżąca spółka, odliczająca podatek naliczony i deklarująca TAX FREE ze stawką 0%. Towar co prawda istniał, jednak jego rzeczywista wartość była znacznie niższa od "fakturowanej". Przebieg transakcji pomiędzy podmiotami był wyreżyserowany, z góry zaplanowany, odbiegający od standardowego obrotu gospodarczego. Biorące w nich udział podmioty nie prowadziły działań marketingowych. Podmiot mający być dostawcą towarów, będących przedmiotem późniejszej sprzedaży, nie był wyszukiwany przez spółkę - był z góry narzucony przez odbiorców. Trudno uznać, że spółka, będąc na tak intratnej pozycji, nie wiedziała nic o udziale w oszukańczym procederze.

Podsumowując powyższe, okolicznościami świadczącymi o wypełnieniu przestanek ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT są przede wszystkim: (-) brak kontaktu z poprzednimi "ogniwami" w łańcuchu dostaw i brak możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń wszystkich podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie towarem i ustalenia źródła pochodzenia tych towarów; (-) brak umów handlowych z kontrahentem, mimo znacznych wartości zawieranych transakcji; (-) brak jakiejkolwiek dokumentacji okołozakupowej (wyjątek stanowią zamówienia składane z maila "[...]; (-) brak poszukiwania korzystniejszych ofert rynkowych, mimo iż towary kupowane od T. Sp. z o.o. charakteryzowały się relatywnie wysoką ceną w stosunku do jakości; (-) nigdy nie sprawdzano zgodności kupowanego towaru z zamówieniem; (-) całkowicie sprzeczne i niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia wspólników spółki w wielu obszarach: (-) co do zamówień: P. S. oświadczył najpierw, ze towar kupuje głownie pod zamówienia klientów z Białorusi, zaś w trakcie przesłuchania zeznał, ze przed zamówieniem towaru w T. przeważnie nie ma konkretnych zamówień od klientów. Zamawia towar i wtedy rozkłada go, przychodzą i kupują; dalej zeznał, że towary odsprzedawane były plus minus do półtora tygodnia (to z kolei stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności - mimo "świeżych" dostaw, w sklepie w K. ani w magazynie nie było towarów od spółki T. Ponadto P. S. na pytanie o funkcję K. N. w spółce zeznawał, że zajmuje się ona między innymi zamówieniami a także, że "ona zamawia na Allegro" przy czym ona sama nawet nie znała nazwy głównego dostawcy; (-) co do nawiązania współpracy: w oświadczeniu z [...].11.2017 r. P. S. pisał, ze firmę T. wskazali klienci, i to oni wskazują, jaki towar ma kupić. Podczas przesłuchania - że klient oglądał towar i powiedział, że widział na stronie T. lepsze ceny i większy wybór; (-) co do transportu towarów od dostawcy: P. S. najpierw twierdzi, ze towar przywozi kurier (na co zresztą nie ma dowodów) lub sam z klientem jedzie po odbiór, potem - że najpierw jeździł z kuzynem, później ze znajomym z Białorusi ich samochodami (spółka E. nie posiada środków transportu); (-) brak faktur mniejszych niż 15.000 zł, mimo że spółka rzekomo zamawiała "próbki" towarów; (-) co do ryzyka związanego z prowadzoną działalnością: P. S. zeznał, że nie ubezpieczał towaru na czas transportu i sam jeździł po towar, bo raz zaginęła mu paczka z innej firmy, ale jednocześnie znaczne ilości gotówki przekazywał K. N. przez kierowców busów, zapakowane "tak jak np. klocki Lego". Nie widział także potrzeby zawarcia umowy handlowej ze swoim największym dostawcą; (-) co do roli wspólników w działalności spółki: oprócz składania zamówień, także miejsca dokonywania wpłat we wpłatomacie czy obecności K. N. w sklepie w K. (vide niżej); (-) P. S. zeznał, że do konta bankowego są wyrobione dwie karty do bankomatu, ale obydwie ma K. N., oraz; "Ja wpłacałem pieniądze we wpłatomacie ww Galerii [...], jak są inne wpłaty to znaczy, że wpłacała wtedy pani K.’'. Tymczasem K. N. zeznała, że jeździ do wpłatomatu w galerii [...] lub [...] (we wrześniu wszystkie wpłaty dokonywane były przy [...]), oraz: "Z tego co wiem P. nie wpłaca pieniędzy we wpłatomatach, może robi to bez mojej wiedzy". Co do kart bankomatowych, twierdziła, ze są dwie: "na mnie i na P.; (-) co do cen i jakości towarów nabywanych od T. Sp. z o.o.: w trakcie przesłuchania P. S. zeznał, że najpierw kupował "jak zawsze na allegro, ceneo. Przyszedł klient, którego wcześniej nie widziałem i nie pamiętam jak się nazywa, oglądał u mnie towar i powiedział, ze widział, że na stronie T. są lepsze ceny i większy wybór". To sugeruje, jakoby m.in. korzystne ceny miały być przyczyną do rozpoczęcia współpracy z kontrahentem. Podobnie na pytanie "Dlaczego wybraliście firmę T. na dostawcę" odpowiada "Bo jest dobry wybór towaru i cena". Tymczasem podczas tego samego przesłuchania zeznaje, że czasami były duże różnice w cenie towarów zamawianych w firmie T., a u innych sprzedawców i przyznaje, że "czasami były spore różnice w cenie, np. w cenie perfum (...). W T.ie było trochę drożej, np. perfumy to nawet 20-30% były droższe, a odzieży, takiej, jak ma T., to ja nigdzie nie znalazłem". Tej "wysokiej" jakości przeczą ustalenia poczynione podczas odpraw celnych; (-) brak choćby minimalnej wiedzy K. N. - wspólniczki spółki E., posiadającej w niej większość "udziałów w majątku i udziałów w zyskach i stratach", co do podstaw funkcjonowania spółki. K. N. w toku przesłuchania: - nie potrafiła wymienić kontrahentów spółki, mimo twierdzenia, ze to głównie ona dokonuje zamówień towarów, - nie kojarzyła firmy T. Sp. z o.o., nie miała wiedzy co do profilu i obszaru działalności spółki ani reprezentujących ją osób, - nie wiedziała, kto jest głównym dostawcą spółki, - nie znała nazwiska V., - nigdy nie jeździła po towar, - nie wiedziała, czy P. S. jeździ po towar sam, - nigdy nie była przy odbiorze zakupionego towaru, - na pytanie, czy zna klientów firmy E. odpowiedziała, ze nie ma z nimi styczności, - nigdy nie dokonywała sprzedaży, - nie znała godzin otwarcia punktu sprzedaży w K., - nigdy nie widziała na mailu nazwy T. ani V., mimo ze to rzekomo ona składała zamówienia, - nie znała marży handlowej, - zeznała, że dostaje pieniądze i je wpłaca; nie wnika, skąd pochodzą, - nie pamiętała dokładnego adresu lokalu w K., - twierdziła, ze w K. bywa średnio raz, dwa razy w miesiącu (P. S. zeznał, że była raz, przy otwarciu, "a tak to nie ma potrzeby żeby była"), - nie znała procedury zwrotu VAT podróżnym w spółce; (-) brak kontaktu ze spółką T. na etapie prowadzonego postępowania podatkowego; (-) fakt dwukrotnego wykreślenia spółki T. z rejestru podatników VAT oraz nałożenia blokady na rachunek bankowy spółki przez Szefa KAS; (-) wspólne cechy dla wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie towarem zmierzającym ostatecznie do spółki E.: - wszystkie są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, - prezesi i udziałowcy są obcokrajowcami, - wszystkie były podmiotami stosunkowo nowymi - powstałymi w 2016 lub 2017 roku, - wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się z organem, że schemat dostaw odbiegał od zwyczajowych zasad rynkowych: zamiast "wychodzić" od hurtowników, aby trafiać do mniejszych podmiotów, będących detalistami, na jego początku znajdowały się nowo zarejestrowane podmioty (w stu procentach będące spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością), nie dysponujące majątkiem, mogącym stanowić pokrycie dla transakcji o znacznych wartościach, zarządzane przez obcokrajowców, których siedziby znajdowały się przeważnie w biurach wirtualnych, nagminnie wykreślane z rejestru podatników VAT.

Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie w wysokości 100%. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią 21 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (§ 3). Z powyższych regulacji płynie wniosek, że konsekwencją nieskładania deklaracji, bądź składania, ale z podaniem błędnych kwot zobowiązań (czy zwrotów podatku) skutkuje wydaniem później decyzji, w której organ niejako "cofając się w czasie" ustala prawidłowe kwoty zobowiązań (czy zwrotów), które niejako "zastępują" te błędnie podane lub w ogóle nie zadeklarowane (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 601/19).

Z kolei umocowanie do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika z treści art. 112b ust. 1 lit. b ustawy o VAT, który stanowi, ze w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Natomiast w świetle art. 112c pkt 2 organ zobowiązany jest zastosować podwyższoną stawkę zobowiązania podatkowego, jeśli zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku, wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W takiej sytuacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego, wynikającego z powyższych faktur, wynosi 100%.

Regulacja zawarta w art. 112c ustawy o VAT została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965) wskazano, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.

Art. 112c ustawy o VAT wymienia przypadki, w których stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynosi 100% (zamiast 30%) kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie kwoty zawyżenia różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Podwyższona stawka sankcji będzie miała zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynika z faktur: wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzających czynności, które nie miały miejsca, podających kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. (np. czynności pozorne). Podwyższony wymiar sankcji będzie dotyczył jedynie tej części zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie różnicy podatku do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, która będzie dotyczyła kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 112c. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w tym przepisie faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, będzie wynosiła 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia. Nie ma bowiem uzasadnienia dla "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlające czynności rzeczywiście dokonanych, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej, lub postępowania kontrolnego, dokonają korekty takich rozliczeń.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy stwierdzono także, że art. 112c jest przepisem szczególnym wobec regulacji art. 112b u.p.t.u. (w przypadku gdy znajdzie zastosowanie art. 112c, nie będzie stosowany art. 112b). Nie dojdzie zatem do sytuacji podwójnej sankcji i nakładania się sankcji podatkowej w wysokości 100% z sankcją podatkową w wysokości 30% bądź 20%. Art. 112b znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy zawyżona kwota podatku naliczonego będzie wynikała z innych faktur niż te, których dotyczy art. 112c.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c u.p.t.u. - jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja jest zatem stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112c wynika również, że podwyższona sankcja ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, a nieprawidłowości były związane z podatkiem naliczonym. Sąd podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że sankcja ta nie może być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18).

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze skarżącą, że powoływane przepisy nie dają możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czy to w wysokości 20%, czy tez 100%. W przypadku przyjęcia do rozliczenia wymienionych w art. 112c ustawy o VAT faktur sankcja, bez względu na to, czy podatnik sam skoryguje deklarację, czy określenia odpowiednich kwot dokona naczelnik urzędu skarbowego, wynosi 100% kwoty zawyżenia/zaniżenia.

Skoro skarżąca zawyżyła zwroty wykazywane w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę T., zaś faktury te, jak udowodniono, dokumentowały czynności, które w swej istocie były czynnościami fikcyjnymi, to nie ma powodów, aby regulację zawartą w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny niż uczyniły to organy podatkowe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie, w rozpatrywanej sprawie, zastosował art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Fakt, że organ pierwszej instancji, wydając rozstrzygnięcie uczynił to w ramach jej ponownego rozpatrzenia (po uchyleniu poprzedniej decyzji), nie oznacza, że wydał je w oparciu o dane niepełne. Powodem uchylenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r., wydanej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r., nie była bowiem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, lecz to, że w trakcie trwania postępowania odwoławczego, tj. w dniu [...] października 2018 r., spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2017 r., wykazując rozliczenie podatku jak w deklaracjach pierwotnych - przed wszczęciem kontroli.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania V. wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie kierowano wezwania do spółki T. Zwrócono się również do Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z prośbą o przesłuchanie V. Organ ten wystosował w celu przeprowadzenia dowodu trzy wezwania, z których dwa zostały skutecznie doręczone adresatowi, jednak na żadne z nich V. nie zareagował: nie stawił się, nie przedłożył wyjaśnień, nie wnioskował o ustalenie innego terminu przesłuchania (pismo Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2019 r. wraz z kopiami wezwań, k. 47/1-12 w tomie IV akt administracyjnych sprawy). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwracał się też bezpośrednio do V. (nieodebrane wezwanie z dnia [...] sierpnia 2019 r., k. 48/1 w tomie IV akt administracyjnych sprawy) mi.in. o udzielenie wyjaśnień co do ustalenia źródła pochodzenia towaru sprzedanego skarżącej w listopadzie i grudniu 2017 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ podejmował liczne próby przeprowadzenia dowodów z udziałem bezpośredniego dostawcy i jego przedstawiciela. Należy więc przyznać słuszność skarżącej, że V. nie został przesłuchany, jak również, że prowadzono z nim stosowną korespondencję. Jednak strona nie wskazuje, z jakich względów miałby być kluczowym świadkiem w rozpatrywanej sprawie. Organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, przemawiających za prawidłowością wydanego rozstrzygnięcia. Pozyskane dowody potwierdzają się wzajemnie, a ich kompleksowa analiza prowadzi do wniosku, ze są wyczerpujące i spójne. Na stronach 38 - 40 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono aktywność V. w zakresie uczestnictwa w różnych podmiotach gospodarczych i w różnych rolach (oprócz T. Sp. z o.o.). W okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcje: (-) prezesa zarządu w T. Sp. z o.o. (wykreślonej [...].05.2016 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT); (-) wspólnika w [...] Sp. z o.o., z siedzibą w wirtualnym biurze; (-) prokurenta w B. Sp. z o.o. (wykreślonej [...].04.2017 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT); (-) prokurenta w M. Sp. z o.o. (wykreślonej [...].06.2017 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT).

Natomiast działalność gospodarcza prowadzona przez niego pod nazwą "W." została wykreślona z dniem [...].06.2014 r. z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Warto tez nadmienić, że pod adresem zgłoszonym przez T. Sp. z o.o. jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z Centralnym Rejestrem Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników CRP KEP, zarejestrowanych było aż 938 podmiotów.

Z powyższych ustaleń wynika, że V. skutecznie uchylał się od uczestnictwa w przesłuchaniu i udzieleniu wyjaśnień, zaś przedstawione fakty nie przemawiają za uznaniem go za rzetelnego przedsiębiorcę.

W świetle powyższego należy uznać, że organy słusznie nie dały wiary twierdzeniom spółki, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czyli dostawę towarów i usług na rzecz skarżącej przez wystawcę spornych faktur. Skarżąca nie wskazała wiarygodnych okoliczności, które uzasadniałyby trafność wniosku przeciwnego.

Organy podatkowe wskazały dowody i okoliczności związane ze spornymi fakturami VAT, w tym dotyczące sposobu funkcjonowania rzekomego kontrahenta skarżącej, zawierania rzekomych transakcji i dokonywania płatności gotówką jeszcze przed otrzymaniem towaru, którego następnie nikt nie sprawdzał. Przeprowadzona ocena dokonana została w zgodzie z art. 191 o.p. Zdaniem sądu, powyższe uzasadnia wniosek, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji, zaś faktury zakupu, wystawiane przez T. sp. z o.o., mimo ich formalnej poprawności, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na brak kontaktu, nie można dotrzeć do źródła pochodzenia towaru. Faktury wystawiane przez dostawców umożliwiały odliczenie podatku naliczonego kolejnym "nabywcom", przy czym żaden z uczestników procederu nie uiszczał podatku należnego, kompensując go sobie podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur wystawionych przez innego znikającego podatnika.

Reasumując, za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1 o.p. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, a następnie prawidłowo zastosowały w odniesieniu do niego przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.