Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 496/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art, 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 5 ust. 5, art. 67a ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.394.2017.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Prudnik kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2017 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.394.2017.1.MK, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm.- dalej: O.p.), stwierdzająca, że stanowisko Gminy Prudnik (dalej: skarżąca, strona, Gmina), przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy z tytułu funkcjonowania stołówek szkolnych organizowanych przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, w związku z realizacją zadań własnych, Gmina wystąpi w roli podatnika podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2016 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r.. poz. 446. ze zm.; dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej. Są to m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja). Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Gminy, organizują stołówki szkolne, które zapewniają wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Uzasadniając zajęte stanowisko pełnomocnik strony w pierwszej kolejności szeroko omówił kwestie wprowadzenia do systemu krajowego źródła prawa europejskiego, w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych mających moc wiążącą państwo członkowskie, do którego są skierowane. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Zwrócił uwagę, że wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

Odnosząc się następnie do regulacji krajowych, zawartych w art. 15 ust.1 u.p.t.u., wskazał, że w myśl tego przepisu podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek w ust 6 tego przepisu, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wprawdzie w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy", jednakże zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat, samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2011, tom 1, Oficyna Wydawnicza Unimex. Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Pewną wskazówką pozwalająca na rozdzielenia działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami może być analiza ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 u.s.g. wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 cytowanej regulacji prawnej przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg. ulic. mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych urządzeń sportowych; 11) targowisk hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239); 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z przywołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Tak zakreślone granice plasowania gminy jako podatnika VAT, w kontekście szerokiego spektrum ich zadań przedstawionego powyżej, mogą wywoływać/wywołują (czego dowodzi niniejsza sprawa) spore trudności interpretacyjne. Według pełnomocnika strony, w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Gminę mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., tj. są wykonywane w ramach edukacji publicznej.

W ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943. z późn. zm.: dalej: u.s.o.) określono sposób funkcjonowania szkół. Stosownie zaś do treści art. 67a tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły, realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty.

W dalszej części argumentacji pełnomocnik strony odwołał się do poglądów orzecznictwa krajowego, w tym wyroków NSA z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07 (LEX 507328), z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I OSK 1554/10 (LEX nr 745087), z dnia 2 lipca 2015 r.. sygn. akt I FSK 821/14 (LEX nr 1767527) , jak również unijnego – wyroki TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965. www.eur-lex.europa.eu) , wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty's Revenue 8 Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lex.europa.eu).

Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, nie będzie podatnikiem podatku VAT.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ, uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe, przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nadto, określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazując następnie na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) organ wyjaśnił, że jednostka samorządu terytorialnego (tu: gmina) będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika VAT przypisany jest również jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. - posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiadając osobowość prawną ma zdolność do działania we własnym imieniu. Jak wynika z treści art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., zadania własne gminy obejmują sprawy edukacji publicznej. Z kolei art. 9 u.s.g. stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie – sprzedaż za opłatą obiadów dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół (podstawowych i gimnazjów) – pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół (podstawowych i gimnazjów) – na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności otrzymuje opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora KIS realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie sprzedaży obiadów stołówce szkolnej stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Organ uznał zatem, że Gmina z tytułu sprzedaży obiadów jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, a świadczone przez nią czynności spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i strona w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sprzedaży obiadów , stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice lub opiekunowie prawni dzieci i uczniów szkoły oraz pracownicy pedagogiczni i administracyjni. Stąd też, realizacja opisanego we wniosku świadczenia w zakresie zapewnienia posiłków dzieciom, młodzieży oraz pracownikom pedagogicznym i administracyjnym w szkołach stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną.

W konkluzji organ stwierdził, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia dzieci, młodzieży personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych szkół spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u definicję świadczenia usług, a Gmina działa w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Gmina, działając przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą interpretację skargą do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie oświaty.

W uzasadnieniu strona ponownie powołała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz dodatkowo wskazała, że nie każda czynność organu władzy publicznej dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT, co potwierdza zarówno najnowsze orzecznictwo sądowoadministracyjne (m.in. wyroki NSA z dnia: 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07; 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10.; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 oraz 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15) jak i wyroki TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatsecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele i z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majestys Revenue 8 Customs przeciwko Brockenhurst College.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "P.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest (bądź nie) podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami sprzedaży na rzecz dzieci, młodzieży, personelu nauczycielskiego oraz pracowników administracyjnych szkół obiadów w stołówce szkolnej.

Zdaniem Gminy, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Świadczy bowiem usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis odzwierciedlać ma unormowanie Dyrektywy 2006/112/WE stanowiące, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 77, wyrok TSUE dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław C -276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Jak wskazał TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13, "odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)". W wyroku z 29 października 2015 r. Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública (C-174/14) Trybunał stwierdził, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok Serebrjannyj, C283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)".

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA").

Sąd w pełni podziela także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

A zatem organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Podkreślić należy, że zadaniem własnym gminy jest m.in. realizacja spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), w których mieści się również organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Jak wyjaśnił ten Sąd, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Powyższe zadanie, jak na to wskazuje art. 5 ust. 5 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji), gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. Zgodnie natomiast z treścią art. 67a ust. 1 i 2 u.s.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. (art. 67a ust. 5 u.s.o.).

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Z ww. przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Co istotne, interpretacja art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Gmina, pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej w ramach realizacji zadań własnych stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu strona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6.11.2014 r. I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika.

W wyroku z dnia 9.06.2017 r. I FSK 1271/15 NSA wyraźnie wskazał - a pogląd ten podziela Sąd orzekający w tej sprawie - iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy treść art. 67a ust. 4 i 5 u.s.o. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom u.p.t.u.

Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).