Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 57/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 4a pkt 4, art 12 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi N. T. na decyzję Inne z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił N. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości [...] zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że Spółka zaniżyła przychód i dochód za 2012r., w związku z niewykazaniem przychodu, stanowiącego nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej B. M. 2 Spółka z o.o. z siedzibą w W., objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zdaniem organu nie doszło do objęcia przez N. S.A. udziałów Spółki z o.o. B. M. 2 w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą wg Skarżącej miał stanowić utworzony przez N. S.A. Oddział w J.. Oddział N. S.A. w J. nie został bowiem przez Spółkę odpowiednio wyodrębniony w jej strukturze. Nie zajmował się administrowaniem i zarządzaniem znakiem "T. " - firmy z Grupy N.. Organ zatem nie zgodził się ze Skarżącą, iż z tytułu objęcia udziałów przez N. S.A. w zamian za wkład niepieniężny nie powstał przychód podatkowy, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.".

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając:

- rażące naruszenie art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych, w formie Oddziału N. S.A. w J., nie wypełniała warunków ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

- rażące naruszenie art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p.", poprzez pominięcie dowodów i faktów - w tym faktu podstawowego, tj. że Spółka przekazała w całości do Oddziału N. S.A. w [...] działalność gospodarczą w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych i dopełniła w tym zakresie wszelkich warunków wynikających z art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p., w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- rażące naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.p., w związku z art. 4a pkt 4) tej ustawy, poprzez objęcie opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- naruszenie art. 193 § 1-6 O.p., poprzez błędne uznanie, w wyniku powyższych nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki, w zakresie powyższej transakcji, były wadliwe i nierzetelne;

- naruszenie art. 2a O.p., w związku z art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p., poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika;

- naruszenie art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji pozbawionej podstawy prawnej. Zdaniem pełnomocnika, formalnie merytoryczną podstawą rozstrzygnięcia, wskazaną w zaskarżonej decyzji jest art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p., definiujący zakres pojęciowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce natomiast, organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie wydał, pomimo znajdujących się w tym przepisie przesłanek. W przekonaniu Strony, podstawą wydania decyzji było powstanie po stronie N. S.A. korzyści podatkowej i dążenie do zniwelowania tejże domniemanej korzyści, wbrew przesłankom z art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p.;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z nich zasady legalizmu i działania organów państwa na podstawie przepisów prawa;

- naruszenie art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia, w związku określeniem Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., pomimo iż Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r. nr [...]/DK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B..

Decyzją z dnia [...] listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] czerwca 2018r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości [...] zł.

Organ opisał ustalony stan faktyczny i przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym ustawy z dnia [...] kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "k.c." w zakresie definicji przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, organ zauważył, że N. S.A. utworzyła w dniu [...] września 2011r. w swojej strukturze Oddział w [...], któremu został nadany statut i nastąpiła jego rejestracja w KRS.

Oddziałem miał kierować samodzielnie T. D., z którym w dniu [...] września 2011r. N. zawarła umowę o świadczenie usług. Nie zatrudniono i nie oddelegowano do pracy innych pracowników do zadań z zakresu administrowania znakami towarowymi, które Oddział miał realizować.

W ocenie organu odwoławczego, opisane składniki, które miały stanowić, według Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie zostały na tyle organizacyjnie wyodrębnione i zorganizowane, aby tworzyły samodzielną strukturę zdolną do prowadzenia odrębnej działalności w zakresie określonym w statucie Oddziału. Przekazane składniki w postaci m.in. części należności (wierzytelności) i zobowiązań Spółki, komputera, drukarki oraz znaku towarowego "T." stanowiły tylko zbiór elementów, które były związane z wykonywaniem zadań przez samą Spółkę. Jednakże brak było ich zorganizowania w takim stopniu, aby elementy te stworzyły odrębny organizm, funkcjonujący poza siedzibą Spółki, który prowadziłby samodzielnie działalność w zakresie administrowania znakami towarowymi. Funkcja ta, mimo stworzenia Oddziału w celu jej realizacji, nie była przez niego wykonywana w dacie aportu w formie i w sposób, które uzasadniałyby twierdzenie o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z przedłożonych materiałów, wykaz należności (wierzytelności) i zobowiązań, które zostały przekazane przez N. S.A. do utworzonego Oddziału w dniu [...] września 2011r. nie obejmował także tych samych należności (wierzytelności) i zobowiązań, które później zostały wniesione aportem przez N. S.A. (został rozszerzony).

Ponadto, pomimo przypisania do Oddziału w [...] określonych składników materialnych i niematerialnych, N. S.A. nie zapewniła Oddziałowi w [...] odpowiedniego substratu osobowego, adekwatnego do zakresu powierzanej działalności. Brak jest też dowodów, że substrat osobowy został zastąpiony poprzez outsourcing usług wykonywany przez podmioty trzecie, jak twierdziła Spółka.

Zdaniem organu wyodrębnienie organizacyjne Oddziału zostało dokonane wyłącznie w sposób formalny, natomiast zadania w tym zakresie były nadal realizowane przez Spółkę (w siedzibie Spółki w T.), a nie w odrębnym Oddziale w J. . Oddział nie posiadał żadnego majątku trwałego (poza komputerem i drukarką), co uzupełniająco wskazuje na brak odpowiedniego zaplecza Oddziału do wykonywania określonego zakresu zadań w siedzibie Oddziału, a więc realizacji celu dla którego został utworzony.

W odniesieniu do kwestii wyodrębnienia finansowego Oddziału organ wskazał, że rozpoczęcie funkcjonowania rachunku bankowego Oddziału od dnia [...] października 2011r. świadczy o tym, że Spółka nie dokonała odpowiedniego wyodrębnienia finansowego (w zakresie rachunków bankowych) od momentu powstania Oddziału. Może to świadczyć o zapatrywaniu samej Spółki na faktyczną rolę Oddziału i potrzebę jego wykreowania. Rachunek Oddziału nie był wykorzystywany przez Oddział w prowadzonej przez niego działalności. Rozliczenia, które dotyczyły umów, których należności i zobowiązania zostały przyporządkowane Oddziałowi odbywały się poprzez rachunek N. S.A. Faktury z tytułu umów, które zostały przyporządkowane Oddziałowi w [...] były wystawiane bezpośrednio na Spółkę.

W ocenie organu, czynności takie jak wydzielenie kont Spółki dla Oddziału, sporządzenie dla Oddziału: bilansu otwarcia na dzień [...] września 2011r., bilansu i rachunku zysków i strat na dzień [...] września 2011r. oraz bilansu i rachunku zysków i strat na dzień [...] października 2011r. (zakończenia działalności Oddziału), z uwagi na pozostałe argumenty świadczące w szczególności o braku odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału, nie pozwalają na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazane wcześniej aspekty odpowiedniego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie i spełnienie tylko jednego z warunków - np. wyodrębnienia finansowego nie pozwala uznać, iż już doszło do spełnienia wymogów zawartych w art. 4a pkt 4) u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego Oddziału organ podał, że na podstawie przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, Oddział miał realizować zadania związane z administrowaniem znakami towarowymi Grupy N.. W statucie Oddziału określono zakres zadań z tym związany, który miał być odrębny od pozostałej działalności Spółki. W rzeczywistości jednak do Oddziału została przydzielona przez Spółkę jedna osoba zarządzająca, której nie wyznaczono - jak wynika z umowy o świadczenie usług - do realizacji zadań Oddziału. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, nie można stwierdzić, że Oddział miał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie administrowania znakami towarowymi. Oddziałowi, oprócz znaku towarowego "T." (który stanowił 99% wartości aportu) przyporządkowano m.in. środki pieniężne, należności i zobowiązania wynikające z umów, komputer i drukarkę oraz osobę zarządzającą Oddziałem. Elementy te nie stworzyły jednak łącznie odrębnej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa N. S.A., która samodzielnie wykonywałaby jakąkolwiek z funkcji Spółki.

Nie można zgodzić się z argumentem pełnomocnika zawartym w odwołaniu, że "zawartość" zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności - jej wyposażenie w konkretne składniki majątkowe ma znaczenie drugorzędne, czy też w ogóle nie ma większego znaczenia, a zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być postrzegana przez pryzmat swojej roli i funkcji gospodarczej. Wyposażenie w składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma istotne znaczenie, bowiem składniki te muszą stworzyć zespół zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Brak tych składników powoduje, że nie ma z czego powstać zespół, który mógłby stworzyć wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez N. S.A. do Spółki z o.o. B. M. 2 nie rozpoznano też kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych składników wskazanych przez N. S.A. w specyfikacji.

Odnośnie momentu powstania przychodu, organ wskazał, że zastosowanie miał art. 12 ust. Ib pkt 2) u.p.d.o.p. Zatem przychód dla N. S.A. powstał w dniu [...] stycznia 2012r., tj. w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. B. M. 2.

Odnosząc się do wydanej interpretacji indywidualnej organ podał, że opis zdarzenia przyszłego w niej przedstawiony odbiegał w istotny sposób od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W tej sytuacji wydana Spółce interpretacja nie mogła jej chronić.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej tę decyzję decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

1) w zakresie ustaleń faktycznych sprawy i podejmowanych na ich podstawie przez organ wnioskowań:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez: pominięcie przezeń kluczowych dowodów i faktów, dowolną ocenę tych dowodów, m.in. w wyniku ich wybiórczej analizy i zmarginalizowania tych okoliczności i faktów, które tezie organu zaprzeczały, brak dogłębnego i wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy manifestujący się zaniechaniem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co ostatecznie spowodowało, że Spółka została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji i pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu; w efekcie powyższego, wadliwe było zakwestionowanie przez organ podstawowego faktu danego w sprawie, tj., że Spółka przekazała w całości do Oddziału N. S.A. w [...] działalność gospodarczą w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych dopełniając w tym zakresie wszelkich warunków wynikających z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie powstania zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

b) naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wbrew treści dowodu wynikającego z dokumentów urzędowych dotyczących aportu Spółki sporządzonych w formie aktu notarialnego, które przesądzają, że przedmiotem tego aportu była zorganizowana cześć przedsiębiorstwa;

c) naruszenie art. 199a § 1,2, 3 w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości co do treści czynności prawnej jaką było wyodrębnienie przez Spółkę zorganizowanej część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych w formie Oddziału N. S.A. w [...] oraz następnie wniesienia Oddziału N. S.A. w [...] aportem do B. M. 2 Spółka z o.o., a w konsekwencji pominięcie skutków podatkowych ważnych czynności prawnych;

d) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w decyzji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w szczególności wyjaśnienia, dlaczego zgodne z prawem i biznesowo uzasadnione działania podjęte przez Spółkę nie wiążą organu podatkowego przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2012r.

2) w zakresie spełnienia warunków powstania ZCP w świetle wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.:

a) naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z przyjęciem przezeń stanowiska, że wyodrębniona przez Spółkę zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie administrowania i dzierżawy znaków towarowych, w formie Oddziału N. S.A. w [...], nie wypełniała warunków ukonstytuowania się zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; w tym zakresie, Spółka stawia szereg szczegółowych zarzutów przeciwko ustaleniom Naczelnika - organ podatkowy drugiej instancji błędnie bowiem odtworzył treść normy art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i wprowadził do tego przepisu treści, które w żaden sposób z niego nie wynikają; w tym m.in.:

- błędnie uznał, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga od podatnika (Spółki) pełnej odrębności i niezależności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa względem przedsiębiorstwa podatnika (Spółki) - zdaniem Spółki, taki warunek nie wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; niezależnie, N. dopełniła wszelkich warunków wskazanych w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa; organ rażąco w tym zakresie naruszył art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

- błędnie uznał, że art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza w zakresie zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określone wymogi co do organizacji tego zespołu i wyposażenia go w konkretne, wskazane w Decyzji elementy, w szczególności w zakresie posiadania i korzystania przez Oddział z własnego rachunku bankowego dedykowanego temu Oddziałowi, posiadania określonego substratu osobowego, itp., a brak tych elementów przekreśla jego klasyfikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - zdaniem Spółki, taki zapis nie został uwzględniony przez ustawodawcę podatkowego w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.; niezależnie, N. dopełniła wszelkich warunków wskazanych w treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz powierzenia temu zespołowi określonych zadań gospodarczych, które zespół ten mógłby zarazem realizować jak niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonującego te zadania; NUCS rażąco w tym zakresie naruszył art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez objęcie przezeń, w rezultacie powyższych błędów i uchybień, opodatkowaniem CIT (uznaniem za przychód) aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

3) w zakresie ochrony przysługującej Spółce w związku z uzyskaniem przez nią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej klasyfikację podatkową aportu tj.

a) naruszenie art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nieszkodzenia w związku z rozstrzygnięciem Naczelnika określającym Spółce zobowiązanie podatkowe w CIT za 2012r., pomimo tego, że Spółka zastosowała się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia z [...] września 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.;

4) w pozostałym zakresie:

a) naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie i de facto odmowę realizacji zasady rozstrzygania sprawy podatkowej na korzyść podatnika w rezultacie zastosowanej przez Naczelnika UCS wykładni funkcjonalnej art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) naruszenie art. 193 § 1-6 O.p. poprzez błędne uznanie, w wyniku powyższych nieprawidłowych kwalifikacji prawnych i faktycznych, że księgi podatkowe Spółki, w zakresie powyższej transakcji, były wadliwe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia

25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości bada legalność zaskarżonego aktu, wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżąca zaniżyła przychód i dochód za 2012r. w związku z niewykazaniem przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów w spółce kapitałowej B. M. 2 Spółka z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zasadnicze dla sprawy okoliczności stanu faktycznego nie były sporne i sprowadzały się do następujących ustaleń. Zarząd Spółki N. podjął w dniu [...] września 2011r. uchwałę Nr [...] w sprawie utworzenia Oddziału z siedzibą w [...]. W uchwale wskazano, że Zarząd N. S.A. w tym celu wydziela działalność gospodarczą, dotyczącą znaków towarowych z działalności głównej N. S.A. Zgodnie z treścią uchwały do zadań Oddziału należało zajmowanie się administrowaniem znakami towarowymi, dzierżawą znaków towarowych oraz innymi zadaniami wskazanymi w statucie Oddziału jednocześnie wskazano, że Oddział może współpracować z podmiotami trzecimi przy realizacji powierzonych mu zadań gospodarczych. Zgodnie z § 2 uchwały szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania Oddziału Zarząd miał określić w uchwale, w której przyjmie statut Oddziału. W § 3 uchwały ustalono, że Oddział zostaje wyposażony w majątek konieczny do wykonywania powierzonej mu działalności. Oddziałowi zostają przekazane środki finansowe dla potrzeb funkcjonowania Oddziału, w wysokości [...] zł. Natomiast § 4 uchwały stanowi, że dla potrzeb funkcjonowania Oddziału nastąpi wydzielenie księgowe rozliczeń prowadzonych przez Oddział, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego N. S.A. W załączniku nr [...] do uchwały przedstawiono szczegółowy wykaz składników majątkowych powierzonych Oddziałowi. W dniu [...] września 2011r. Zarząd Spółki N. S.A. podjął kolejną uchwałę Nr [...] w sprawie nadania statutu N. S.A. Oddział w [...] oraz wyznaczenia kierownika tego Oddziału. W statucie wskazano m.in., że Oddział prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu zadań z zakresu administrowania znakami towarowymi i "pochodnymi" wartościami niematerialnymi i prawnymi (prawa autorskie, prawa do wzorów przemysłowych, itp.), których właścicielem jest N. S.A. W tym zakresie, Zarząd Spółki uchwalił, że w opisanym zakresie do zadań Oddziału należy m.in.: administrowanie znakami towarowymi, których właścicielem jest N. S.A., w tym udzielanie praw do korzystania z tych znaków towarowych (dzierżawa znaków towarowych); ustalanie wysokości opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych; bieżące rozliczanie tych opłat; rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony dla istniejących znaków towarowych; podejmowanie wszelkich innych działań w obszarze znaków towarowych niezbędnych z perspektywy ich ochrony i efektywnego nimi zarządzania; oddział może zostać upoważniony także do wykonywania innego rodzaju zadań określonych uchwałą Zarządu.

W § 6 uchwały wskazano, że Oddział realizuje powyższe zadania, w szczególności poprzez: zapewnienie ciągłości ochrony praw do znaków towarowych, w tym podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewniają; zarządzanie rozliczeniami z tytułu korzystania ze znaków towarowych - w zakresie wystawiania faktur, monitorowania i ściągania należności oraz regulowanie zobowiązań związanych ze znakami towarowymi; nadzór nad prawidłowym korzystaniem ze znaków towarowych należących do N. S.A. przez uprawnione podmioty trzecie. W części dotyczącej organizacji Oddziału uchwalono, że "Oddział stanowi w ramach N. S.A. odrębną jednostkę organizacyjną; dla rozliczeń związanych z działalnością statutową Oddziału wydziela się księgowo rozliczenia prowadzone przez Oddział, które będą wchodziły w skład łącznego sprawozdania finansowego N. S.A. W celu prawidłowej oceny sytuacji finansowej, Oddział okresowo sporządza oddzielny bilans oraz rachunek zysków i strat". Zgodnie z § 9 statutu "Oddział realizuje zadania samodzielnie lub zleca ich realizację podmiotom trzecim".

Odnośnie majątku, zgodnie z uchwalonym statutem stanowią go składniki wymienione w załączniku nr [...] do uchwały Zarządu N. S.A. o powołaniu Oddziału oraz składniki majątku nabyte w związku z działalnością Oddziału lub w celu prowadzenia przez Oddział działalności. W części dotyczącej reprezentacji (kierownictwa) Oddziału uchwalono, że w zakresie działalności prowadzonej przez N. S.A. Oddział w [...] nieprzekraczającej czynności zwykłego zarządu uprawniony do reprezentowania Oddziału będzie powołany niniejszą uchwałą Zarządu Kierownik Oddziału, który jest powoływany i odwoływany uchwałą Zarządu Spółki. Kierownik Oddziału jest uprawniony do zatrudniania pracowników w imieniu Oddziału. Na kierownika został powołany T. D.. W związku z podjętymi przez Zarząd Spółki N. uchwałami z dnia [...] września 2011 r. została zawarta przez Spółkę z T. D. umowa o świadczenie usług polegających na zarządzaniu i kierowaniu Oddziałem w [...]. Ponadto N. S.A. (jako Najemca) zawarła w dniu [...] września 2011r. umowę najmu z O. R. V. P. T. S.A. (Wynajmujący) z siedzibą w [...], ul. [...], [...]. Przedmiotem najmu były pomieszczenia o łącznej powierzchni 30,00 m˛.

Spółka N. S.A. w dniu [...] września 2011r. złożyła do Sądu Rejonowego w T. wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, dotyczącą wpisania nowego Oddziału Spółki w [...]. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] września 2011r. postanowił wpisać w Krajowym Rejestrze Sądowym: Rejestrze Przedsiębiorców w Dziale 1 Rubryka 3 - Oddziały: firmę oddziału, siedzibę i adres: N. S.A. Oddział w [...]. W dniu [...] września 2011r. N. S.A. złożyła do K. Urzędu Skarbowego w B. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wskazała nowe miejsce prowadzenia działalności w [...], ul. [...], [...].

W dniu [...] października 2011r. Zarząd N. S.A. podjął uchwałę Nr [...] w sprawie określenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z wydzieleniem działalności gospodarczej dotyczącej znaków towarowych z działalności głównej N. S.A. Zgodnie z § 1 uchwały Zarząd Spółki określił wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego N. S.A. stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach N. S.A. Oddział N. Spółki Akcyjnej w [...] przy ul. [...] na kwotę [...]zł.

W dniu [...] października 2011r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki N., zaprotokołowane w akcie notarialnym repertorium

A numer [...]. W trakcie zgromadzenia przedstawiono projekt uchwały nr [...], która następnie została przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy jednomyślnie podjęta. Zgodnie z treścią uchwały Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy wyraziło zgodę na zbycie na rzecz B. M. 2 Spółka z o.o. z siedzibą w W. przez N. S.A. zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, obejmującej wyodrębniony organizacyjnie jako zgłoszony do zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym Oddział Spółki w T., a także wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności polegającej między innymi na wykonywaniu zadań z zakresu zarządzania i administrowania zarówno znakami towarowymi należącymi do spółek z Grupy Kapitałowej N., jak i "pochodnymi" wartościami niematerialnymi i prawnymi (prawa autorskie, prawa do wzorów przemysłowych). Wskazano, że na ten zespół mogą składać się aktywa m.in. w postaci: - znaku towarowego T., - środków pieniężnych, - należności z tytułu umowy przedstawicielskiej (korzystania ze znaku T.), zestawu komputerowego TFK, - drukarki K13867, a także wszelkich innych składników materialnych i niematerialnych, w tym wszelkich praw, wierzytelności oraz środków pieniężnych, wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także oznaczenie indywidualizujące w/w zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uchwalono, że wraz z aktywami wchodzącymi w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. M. 2 Spółka z o. o. z siedzibą w W. przejmie zobowiązania spółki N. S.A. związane z w/w działalnością, w tym między innymi: zobowiązanie z tytułu umowy najmu lokalu w [...], zobowiązanie z tytułu wynagrodzenia kierownika oddziału, zobowiązanie z tytułu umowy o zarządzanie znakami, a szczegółowe ustalenie składników przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz jej wartości nastąpi na warunkach i według uznania Zarządu Spółki. Zgodnie z uchwałą, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w trybie wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów N. S.A. w podwyższonym kapitale zakładowym B. M. 2 Spółka z o. o. - podmiotu należącego do Grupy Kapitałowej N..

W dniu [...] października 2011r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki B. M. 2. Protokół zgromadzenia został udokumentowany aktem notarialnym z dnia [...] października 2011r. repertorium A numer [...]. Zgodnie z przyjętą uchwałą nr [...] Zgromadzenie postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł przez utworzenie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy. Dotychczasowy wspólnik N. S.A. objęła [...] udziały o łącznej wartości [...] zł, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego (...) utworzonej w formie Oddziału N. S.A. w [...]. Zgodnie z uchwałą nadwyżka wartości aportu ponad wartości nominalne objętych udziałów w kwocie [...]zł została przelana na kapitał zapasowy Spółki B. M. 2. W związku z podjętą uchwałą nr [...] została podjęta również uchwała nr [...] o zmianie aktu założycielskiego Spółki B. M. 2 i nadaniu mu nowego brzmienia dotyczącego nowego kapitału zakładowego Spółki, po zmianach. W treści aktu notarialnego oraz w załączniku nr [...] do tego aktu szczegółowo wymieniono wnoszone do Spółki B. M. 2 składniki stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa utworzoną w formie Oddziału N. S.A. w [...]. Natomiast pozostałe [...] udziałów Spółki B. M. 2 o łącznej wartości [...] zł, zgodnie z podjętą uchwałą objęła Spółka P. S.A. Objęte udziały zostały pokryte przez P. S.A. w całości wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55ą Kodeksu cywilnego, stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach P. S.A. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony funkcjonalnie do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania znakami towarowymi oraz innymi składnikami majątkowymi, w tym wartościami niematerialnymi i prawnymi (...) utworzonej w formie Oddziału P. S.A. w T. przy ul. G. [...]-[...], obejmującej w szczególności znak towarowy P., prawa i wierzytelności wynikające z wszelkich umów, ruchomości, środki pieniężne, oznaczenie indywidualizujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dokumenty związane z prowadzeniem działalności Oddziału oraz zobowiązania (składniki te szczegółowo opisano w treści aktu notarialnego oraz załączniku nr [...] do aktu). W Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki B. M. 2 w imieniu i na rzecz tej Spółki działał Prezes Zarządu - T. D. (jednoosobowa reprezentacja), będący jednocześnie Kierownikiem Oddziału N. S.A. w [...].

W dniu [...] października 2011r. została zawarta pomiędzy N. S.A. a B. M. 2 Spółka z o.o. umowa wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Zgodnie z treścią pkt 2.1 zawartej umowy N. S.A. przeniosła na Spółkę z o.o. B. M. 2 własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a B. M. 2 wyraziła zgodę na nabycie oraz nabył własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa - tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie objętych udziałów. W treści umowy wymieniono szczegółowo składniki, które w ocenie jej stron tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Sąd Rejonowy w T. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. w Krajowym Rejestrze Sądowym: Rejestrze Przedsiębiorców dla podmiotu B. M. 2 Spółka z o.o. m.in. w Dziale 1 Rubryka 7 - Dane Wspólników wykreślił dla Spółki N. wpis: 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł i wpisał: [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Wpisano także dane dotyczące drugiego wspólnika - P. S.A. a także wysokość kapitału zakładowego Spółki - [...] zł oraz w pozycji: określenie wartości udziałów objętych za aport - [...] zł. Wykreślenie wpisu dla N. S.A. w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczącego Oddziału N. S.A. w [...] nastąpiło w dniu [...] grudnia 2011r. - Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...] (3867), poz. 1071.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Według definicji legalnej, zawartej w przepisie art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że istotne jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wymagane jest również, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wydaje się być przy tym oczywiste, że za immanentną cechę samodzielności należy uznać wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Sąd w obecnym składzie stwierdza, że powyższe rozumienie wskazanych wyżej przepisów znalazło pełne odzwierciedlenie w procesie decyzyjnym organów podatkowych, stąd zarzuty skargi w żadnej mierze nie mogły podważyć jego prawidłowości.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy służący potwierdzeniu braku odrębności Oddziału został zebrany w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że Oddział będący wkładem niepieniężnym N. S.A. w B. M. 2 Sp. z o.o. nie wypełniał wyżej omówionej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, zasadnie przypisano skarżącej przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Proces decyzyjny organów podatkowych w niniejszej sprawie spełnia te wymogi. Organy oceniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeanalizowano szczegółowo treść poszczególnych dokumentów związanych z wniesieniem przez N. S.A. aportu do Spółki z o.o. B. M. 2, a także składane przez Skarżącą w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wyjaśnienia. Całość analizy została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazano na podstawie jakich dokumentów, jakich zapisów poszczególnych umów, uchwał i innych dowodów wyciągnięto wnioski zawarte w konkluzji decyzji. W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono funkcjonalnego i organizacyjnego wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych na kształt przedsiębiorstwa, o czym świadczy m.in. konieczność opierania się na "usługach" zewnętrznych w zakresie istotnych aktywności, jakie wynikają z funkcji gospodarczych przypisywanych Oddziałowi w [...]. W hipotetycznej sytuacji zbycia składników Oddziału na rzecz podmiotu nie objętego "wsparciem" N. S.A. lub podmiotów świadczących dla niej lub dla Grupy N., posiadanie kompetencji do wykonywania deklarowanych funkcji byłoby uzależnione od umiejętności samego nabywcy w tym względzie lub zakupienia przez niego usług - zawarcia nowych umów. Nie byłoby więc skutkiem kompletności nabywanej substancji (sama Skarżąca na stronie 15 skargi przyznaje, że z wniesieniem aportu nie wiąże się skutek w postaci wstąpienia nabywcy do umów, co należy też odnieść do umów zawartych przed powstaniem Oddziału w [...] z A. Sp. z o.o. czy P. S.A.).

Zgodnie § 5 ust. 1 Statutu Oddziału w [...], Oddział miał prowadzić działalność gospodarczą natomiast zgodnie z § 9 Statutu, zadania miał realizować samodzielnie lub zlecać ich realizację podmiotom trzecim. Nie stwierdzono jednak, by Oddział wykonywał zadania samodzielnie lub zlecał je podmiotom trzecim. W szczególności, zadania w zakresie zarządzania znakami towarowymi wykonywała na zlecenie N. S.A. - spółka P. i ponosiła za to odpowiedzialność (w rozmiarach opisanych w umowie). Niczego nie zmieniło w tym względzie utworzenie Oddziału. Zadania jakie mógł w tym zakresie wykonywać p. D., to zadania opisane w § 5 ust. 1 umowy z [...] września 2011r. z P. S.A.: "Strony zobowiązują się do współpracy przy wykonywaniu umowy, udzielania sobie niezbędnych informacji i wyjaśnień oraz przekazywania dokumentów niezbędnych do jej realizacji". Podobnie, w zakresie gospodarczego wykorzystania znaków towarowych, gdyby Kierujący Oddziałem przykładowo, chciał zawrzeć umowę na dzierżawę znaku towarowego, konieczne byłoby korzystanie np. z pomocy prawnej, której substancja Oddziału nie zapewniała. Analiza ustalonych okoliczności prowadziła zatem do wniosku, że Oddział, a właściwie p. D., mógł jedynie współdziałać w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi oraz w zakresie czynności wspierających to działanie, w ramach przedsiębiorstwa N. S.A., tj. nie nastąpiło zorganizowanie części przedsiębiorstwa w obrębie Oddziału w [...].

W §10 Statutu Oddziału zapisano m.in., że zadania Oddziału realizowane są przez osoby zatrudnione w podmiotach trzecich, którym powierzono realizację określonych zadań Oddziału. Zasadnie organy wskazują, że skonstruowanie Oddziału w oparciu o takie rozumowanie nie doprowadziło w efekcie do wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności). Trudno bowiem wyobrazić sobie, jak miałoby wyglądać podporządkowanie takich pracowników Kierownikowi Oddziału w zakresie wykonywanych zadań, a co za tym idzie - samodzielne realizowanie zadań na kształt przedsiębiorstwa, przez Oddział. Tymczasem, czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Usługi zewnętrzne, nie mogą natomiast decydować o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych (co wynika w wypowiedzi Skarżącej na stronie 37 skargi).

Odnosząc się do kwestii umowy o poziomie świadczenia usług zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a N. S.A. z dnia [...] lipca 2010r., to podkreślić należy, iż umowa z tego dnia widnieje we wszystkich dokumentach przedstawionych przez Skarżącą w toku kontroli i postępowania, w tym w dokumentach poświadczonych notarialnie. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika K. Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] października 2017r. nr [...] Spółka w załączeniu do pisma z dnia [...] października 2017r. przedłożyła m.in. kopię ww. umowy zawartej w dniu [...] lipca 2010r. Do umowy został załączony Aneks nr [...] do umowy z dnia [...] listopada 2010r. oraz dokument - Rozwiązanie umów na zasadzie porozumienia stron z dnia [...] grudnia 2010r. Zgodnie z tym drugim dokumentem N. S.A. i A. Spółka z o.o. oświadczyły, że z dniem [...] grudnia 2010r. ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron m.in. umowa o poziomie świadczenia usług z dnia [...] lipca 2010r.

Organ odwoławczy dokonał w tym zakresie oceny przedłożonych przez Stronę dokumentów. We wszystkich dokumentach przedłożonych przez Stronę informacje były spójne, nigdzie nie wskazywano, iż firmy N. i A. zawarły kolejną umowę z dnia [...] stycznia 2011r. oraz do tej umowy został zawarty m.in. aneks z dnia [...] sierpnia 2011r. zgodnie z którym § 3 ust. 1 umowy otrzymał brzmienie: "umowa reguluje zakres obowiązków i zasady współpracy pomiędzy A. i Spółką, które mają umożliwić utrzymanie odpowiedniego poziomu kontroli wewnętrznej oraz efektywności działania A. w obszarze świadczonych usług księgowych, finansowych, archiwizacyjnych, kancelaryjnych oraz monitorowania należności i kontroli kredytu, w obszarze IT, HR, controlingu oraz w obszarze administracyjno-inwestycyjnym na rzecz Spółki i wszystkich jej jednostek organizacyjnych - w tym oddziałów".

Organ pierwszej instancji i organ odwoławczy – w sytuacji gdy przedłożone dokumenty były jednoznaczne i nie budziły wątpliwości, zaś Spółka w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie wskazywała na inne dokumenty – nie mógł wzywać o składanie w tym zakresie przez Spółkę wyjaśnień oraz innych dokumentów.

Nie można także zgodzić się z argumentem pełnomocnika zawartym w skardze, że w umowie wniesienia Oddziału N. S.A. w [...] do B. M. 2 została błędnie wskazana umowa zawarta z A. z 2010r. (zamiast umowy z 2011r.), zaś ten błąd można było jednak łatwo wyjaśnić (zwykła pomyłka pisarska). Umowa z dnia [...] stycznia 2011r. nie została wskazana w żadnych dokumentach, nie została przez Skarżącą przedłożona, trudno więc stawiać zarzut nieprawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w tym zakresie.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy nie kwestionował tego, że N. S.A. powierzyła innym zewnętrznym firmom wykonywanie części swoich zadań. Stwierdzono jedynie po przeanalizowaniu treści przedłożonych przez Skarżącą umów, iż nie wynikało z nich, ażeby wyodrębnione zadania były wykonywane przez inne firmy na rzecz Oddziału N. S.A., który jak wynika z § 9 jego Statutu, zadania miał realizować samodzielnie lub zlecać ich realizację podmiotom trzecim. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że N. S.A. część ze swoich umów przyporządkowała w sposób formalny do Oddziału, poprzez wskazanie ich w treści podjętych uchwał i umowie z dnia [...] października 2011r. wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki zawartej pomiędzy N. S.A. a B. M. 2 Spółka z o. o. Z faktu tego nie można jednak wywieść, iż Oddział zajmował się obsługą tych umów i ich rozliczeniami. Z dokumentów wynikało, iż zajmowała się tym nadal Spółka N..

Jak wskazuje organ odwoławczy w przedstawionych w toku kontroli i postępowania dokumentach nie było umów, których zapisy świadczyłyby, że związane są z działalnością Oddziału. Nie stwierdzono, ażeby zadania przyporządkowane Oddziałowi były wykonywane przez wskazane przez Spółkę podmioty bezpośrednio na rzecz Oddziału lub w związku z organizacyjnymi działaniami samego Oddziału. W kwestii wykonywania działalności Oddziału jednoosobowo przez jego kierownika - T. D., stwierdzono, że nie wynikało to z zapisów zawartej z nim w dniu [...] września 2011r. umowy o świadczenie usług zarządzania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową analizę poszczególnych zapisów umowy. W kwestii ewentualnego wykonywania zadań Oddziału przez inne osoby niż T. D., oparto się natomiast na wyjaśnieniach Spółki z dnia [...] października 2017r. Skarżąca wskazała, że w uchwałach zawarto zapisy o tym, że zadania Oddziału mogły zostać wsparte przez inne podmioty i osoby, ale jednocześnie nie wykazała, że były one przez nie faktycznie realizowane dla Oddziału. Ponadto okoliczność, że Oddział miał zapewnioną obsługę przez komórki czy też podmioty zewnętrzne nie dowodzi tego, że powstała jednostka spełniająca cechy przedsiębiorstwa, a wręcz temu przeczy. Nie kwestionowano natomiast, iż umowy te nie były realizowane bezpośrednio przez N. S.A.

W przypadku umowy z dnia [...] sierpnia 2011r. zawartej pomiędzy N. S.A. a P. S.A., dotyczącej udzielenia prawa do korzystania ze znaku towarowego stwierdzono jedynie, że prawa i wierzytelności wynikające z tej umowy zostały przyporządkowane Oddziałowi. Wynikało więc z tego, że Oddział w [...] miał zająć się obsługą tej licencji dla N. S.A. W tym zakresie nie zawarto jednak odpowiedniej umowy na usługi outsoursingowe z podmiotem trzecim, więc obsługą tą powinien zająć się Oddział, co nie wynikało jednak z treści wyjaśnień Spółki, ani z umowy z menedżerem zarządzającym Oddziałem. W przypadku administrowania znakiem "P." stwierdzono, że miał się tym zajmować Oddział P. S.A. w T., jak również administrowaniem tym miał się zajmować Oddział N. S.A. w [...].

Odnośnie umowy zawartej w formie ustnej z firmą N. i G. A. s.c. i rozliczeń z jej tytułu, które zostały wskazane jako składnik Oddziału N. S.A. przeprowadzono analizę związanych z tą umową dokumentów. W jej wyniku stwierdzono, że zakres tej umowy nie był związany z administrowaniem i zarządzaniem znakami towarowymi, a z restrukturyzacją podatkową Grupy N.. Jak wyjaśnia pełnomocnik w skardze, usługi te obejmowały analizę i przygotowanie dokumentów korporacyjnych w zakresie przeprowadzenia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Oddziału N. S.A. w [...] do B. M. 2. Słusznie jednak w odniesieniu do takiego twierdzenia organ odwoławczy podnosi, że nadal wynika z tego, iż usługi te nie dotyczyły Oddziału, a bezpośrednio N. S.A, stąd też prawa i wierzytelności oraz zobowiązania wynikające z tej umowy nie mogły być przypisane Oddziałowi N. S.A. w [...]. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, iż fakt ujęcia, bądź nie tych rozliczeń, wśród rozliczeń Oddziału nie ma żadnego znaczenia z perspektywy kwalifikacji Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy analizował kolejno realizację poszczególnych umów przyporządkowanych Oddziałowi przez N. S.A., badając odpowiednie wyodrębnienie Oddziału, pozwalające go uznać za samodzielną jednostkę. W tym przypadku uznał, że rozliczenia z tytułu tej umowy nie były związane z działalnością Oddziału, polegającą na administrowaniu i zarządzaniu znakami towarowymi Spółki. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę, co przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka z oceną tych dowodów dokonaną przez organ odwoławczy może się nie zgadzać, nie oznacza to jednak naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 2 O.p.

Brak działań w zakresie zarządzania znakami towarowymi wykonywanymi przez Oddział wynikał także z analizy wyciągu rachunku bankowego Oddziału, który jak wynikało z wyjaśnień do złożonego zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z dnia [...] września 2011r. oraz wniosku Spółki z dnia [...] lipca 2011r. o wydanie interpretacji indywidualnej miał służyć do rozliczeń Oddziału. Ponadto na podstawie treści zawartej przez Skarżącą z T. D. umowy z dnia [...] września 2011r. o świadczenie usług zarządzania stwierdzono, że wynikało z niej, iż miał on świadczyć swoje usługi co do zasady w siedzibie Spółki, lub w dalszej kolejności w innym miejscu. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że mogło budzić to uzasadnione wątpliwości co do celu wynajęcia przez N. S.A. od O. R. P. T. S.A., na podstawie umowy z dnia [...] września 2011r. pomieszczeń biurowych, które stanowiły siedzibę Oddziału N. S.A. Brak jest natomiast stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, jak wywodzi w skardze pełnomocnik Spółki, że działania związane z Oddziałem mogły być, wedle umowy z T. D., wykonywane wyłącznie w siedzibie Spółki. Organ odwoławczy tego w decyzji nie sugerował, jak też i nie wyciągnął takiego wniosku. Nie było także konieczności przesłuchiwania na tą okoliczność T. D.. Odnośnie podniesionej w skardze kwestii braku reguł rekompensowania kosztów dojazdu T. D. do Oddziału, która została omówiona na str. 16 zaskarżonej decyzji, Skarżąca wskazała, że w § 5 umowy z dnia [...] września 2011r. o świadczenie usług zarządzania zawarto zapisy, że koszty związane z wykonywaniem umowy obciążają Zleceniodawcę (Spółkę). Pomimo tego jednak, iż Skarżąca stwierdziła, że tego rodzaju koszty mogły być przeniesione na Zleceniodawcę, to jednocześnie nie przedstawiła dowodów na okoliczność tego, że koszty dojazdów kierownika Oddziału były przez Spółkę ponoszone lub rekompensowane.

We wskazanych w skardze fakturach wystawionych przez Spółkę o nr [...]/TO na rzecz T. Sp. z o.o. oraz Nr [...]/TO na rzecz S. & F. T. A. Sp. z o.o zawarto w uwagach adnotację: "Biuro N. [...]" lub "Dotyczy Oddziału N. S.A. w [...]", jednakże okoliczność ta nie wpływała na ogólną ocenę, iż sam Oddział nie został w odpowiedni sposób wyodrębniony w strukturze Spółki i nie funkcjonował w sposób samodzielny.

Końcowo można już tylko wskazać, iż okolicznością potwierdzającą ocenę, że nie przeniesiono na Oddział aktywów pozwalających na samodzielne wykonywanie funkcji, która była jedynym uzasadnieniem dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, był widoczny brak powodów do koncentracji wykonywania zadań zarządzania znakiem towarowym w Oddziale. W skardze (str. 12) pełnomocnik wskazał, że w sytuacji, w której główny ośrodek funkcjonowania Spółki i całej Grupy N. znajduje się w T., miejsce wykonywania zadań gospodarczych naturalnie ciążyło ku temu centrum - tu zlokalizowane były struktury i osoby, które miały bądź mogły mieć związek z działalnością Oddziału (dział prawny, dział finansowy, dział księgowy, dział należności, itp.).

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że dokonana ocena i wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski wynikały z analizy zapisów umów i wyjaśnień Spółki. Strona oczywiście ma prawo się z tą oceną nie zgadzać. Nie mniej zarzuty skargi nie powinny koncentrować się na pojedynczych zdaniach wyrwanych z kontekstu uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik odniósł się w skardze do kwestii kontynuacji działalności Oddziału N. S.A. w [...] przez B. M. 2. Nie zgodził się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że z dokumentacji wynikało, że Oddział nie realizował zadań w zakresie administrowania i zarządzania znakami towarowymi i zarzucił, że nie wskazano konkretnie, z jakich dokumentów to wynika (str. 27 decyzji). Stwierdzenie organu było natomiast podsumowaniem przeprowadzonej wcześniej analizy materiału dowodowego, w której poszczególne dokumenty zostały wymienione i ocenione. Podobnie pełnomocnik przytaczając dalej w skardze inny fragment ze str. 22 zaskarżonej decyzji: "...opisane składniki, które miały stanowić, w ocenie Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie zostały na tyle organizacyjnie wyodrębnione i zorganizowane, ażeby tworzyły samodzielną strukturę zdolną do prowadzenia odrębnej działalności w zakresie określonym w statucie Oddziału..." zarzuca ogólnikowość stwierdzeń, jednak zdanie to także jest podsumowaniem wcześniejszej analizy materiału dowodowego zawartej w decyzji. Nie można było z pewnością na tej podstawie wyprowadzić takiego wniosku, który formułuje w skardze pełnomocnik, iż z materiału dowodowego "wyławiane" były jedynie te okoliczności, które mogły wspierać założoną tezę (bez względu na ich wagę i znaczenie dla sprawy), pomijane natomiast były wszelkie te fakty i dowody, które z taką tezą były sprzeczne. Pełnomocnik twierdzi na tej podstawie jednocześnie, że w decyzji występują w dużym natężeniu ogólne stwierdzenia, z którymi nie sposób polemizować i które jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się do konkretnego problemu poddanego ocenie organu odwoławczego. Z zarzutami tymi Sąd się nie zgadza wskazując, że w zaskarżonej decyzji przeprowadzono szczegółową analizę wyodrębnienia Oddziału, pod kątem przesłanek wskazanych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o wykładnię tego przepisu, która została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W decyzji odniesiono się do przedstawionych przez Skarżącą dokumentów, jak i składanych wyjaśnień. Postawione zatem w tym kontekście zarzuty naruszenia prawa procesowego należało uznać za bezzasadne.

Analizując argumentację organu nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem, iż organ odwoławczy przeniósł dyskusję dotyczącą funkcjonowania Oddziału N. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na elementy ilościowe (np. jak długo musi działać Oddział, kiedy musi założyć rachunek bankowy, ile osób musi zatrudniać, w ile składników majątkowych należałoby wyposażyć Oddział). W sprawie organ rozważał kryteria wynikające z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p, nie negował utworzenia przez Skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w podniesionym przez pełnomocnika aspekcie ilościowym. Podkreślono, że w tak krótkim czasie funkcjonowania Oddziału nie dokonano jego odpowiedniego wyodrębnienia. Krótki okres funkcjonowania Oddziału budził wątpliwości, bowiem Skarżąca argumentowała, że przygotowywała się do wyodrębnienia działalności w zakresie gospodarczego wykorzystania znaku towarowego przez długi czas, natomiast sam Oddział, który miał się tym zajmować funkcjonował tylko przez okres miesiąca i pięciu dni, a po tym okresie został wniesiony aportem do kolejnej Spółki zależnej z Grupy N..

Samo wyodrębnienie struktury na podstawie uchwał Zarządu i powołania Oddziału Spółki, który został zarejestrowany w KRS nie oznacza, że określona masa majątkowa składająca się z zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań została już wyodrębniona organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa N. i została utworzona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Można uznać, że zostały spełnione przez Spółkę wymogi formalne, które nie sankcjonowały jednak utworzenia nowej samodzielnej struktury. Nie można bowiem przyjąć, że samo zapisanie w dokumentach, że N. utworzyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa było wystarczające do przyjęcia, że taka struktura faktycznie została utworzona. Organ odwoławczy miał prawo do weryfikacji, czy faktycznie doszło do utworzenia w Spółce zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w kontekście przepisów art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W ocenie tut. Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, w zakresie ustalenia braku po stronie Oddziału cech mogących świadczyć o jego samodzielności w realizacji zadań gospodarczych, nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W niniejszej sprawie ocena ta, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 O.p. Skarżąca w skardze nie dostarczyła argumentów podważających prawidłowość tej oceny. Po pierwsze, za w pełni uprawnioną i racjonalną należy w tym względzie przyjąć konstatację, że skoro Oddział nie dysponował własnym zapleczem osobowym, to nie można mówić o jego samodzielności, czy też niezależności decyzyjnej w ramach całego przedsiębiorstwa. Jedyna osoba, która miała pracować w tym Oddziale i być jednocześnie jego kierownikiem, nie miała możliwości wykonania zadań należących do zakresu działalności jednostki. Ponadto nie miała ich w zakresie swoich obowiązków. Już sam ten fakt zaprzecza istnieniu możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez tenże Oddział. Po drugie, pomimo posiadania przez Oddział własnego rachunku bankowego jednostka ta nie dysponowała samodzielnie środkami pieniężnymi z tytułu transakcji, których przedmiotem był znak towarowy, rachunek ten nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedłożonego rachunku zysków i strat wynika, że w okresie [...][...] N. S.A. Oddział w [...] wykazała przychody ze sprzedaży w wysokości [...] zł. Sprzedaż ta wynika z faktury VAT wystawionej dnia [...].09.2011r. na rzecz T.. Jednak środki pieniężne z tytułu tej transakcji nie wpłynęły na rachunek Oddziału, ale na rachunek N. S.A. w B. B.. Po trzecie w końcu, jeśli w Grupie N. miała funkcjonować firma B. M. 2, zajmująca się administrowaniem i zarządzaniem znakami towarowymi Grupy, to całość tych składników, służących do zarządzania i administrowania znakiem "T." mogła zostać wniesiona przez N. S.A. bezpośrednio do B. M. 2, jednakże wiązałoby się to z koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast przekazanie składników przez N. S.A. do B. M. 2 "poprzez Oddział", w związku z wniesieniem aportem, w ocenie Skarżącej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwoliło jej uznać, że objęcie udziałów B. M. 2 w zamian za wkład niepieniężny nie podlegało CIT.

W ocenie tut. Sądu organy prawidłowo przyjęły, że N. S.A. Oddział z siedzibą [...] nie posiadał cech pozwalających na potwierdzenie jego samodzielności w realizowaniu zadań w obrocie gospodarczym. Oceny tej nie podważają wybiórczo eksponowane przez skarżącą wnioski formułowane w kontekście pojedynczych okoliczności sprawy, czy też fakt następczej samodzielnej działalności B. M. 2. Decydujące znaczenie dla oceny tejże samodzielności mają bowiem wszystkie ocenione we wzajemnym powiązaniu okoliczności całego przedsięwzięcia wyodrębnienia danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa występujące na moment dokonywania aportu.

Mając powyższe na uwadze Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1, 2, 3 O.p. Jak już wskazano wcześniej, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami, dokonano analizy zgromadzonej w sprawie całości materiału dowodowego. Dokonanie odmiennej oceny dowodów, niż uważa Skarżąca nie stanowiło naruszenia przepisów proceduralnych. Niezasadny jest zarzut wadliwego odtworzenia faktów w sprawie. Okoliczności faktyczne wynikały z dowodów i wyjaśnień złożonych przez Stronę i zostały w decyzji przedstawione.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący pozbawienia Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie okoliczności i dowodów stanowiących podstawę faktyczną decyzji oraz pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy nie zbierał dodatkowych dowodów w sprawie, dokonał jedynie ponownej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy mógł przeprowadzić własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Postępowanie takie było zgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p. Skarżąca na każdym etapie postępowania miała wyznaczone terminy do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w tej sprawie, zatem prawa podatnika były w postępowaniu zachowane.

Nie można również przyjąć za uzasadniony zarzut pominięcia czy podważenia aktów notarialnych: z dnia [...] października 2011r. rep. A [...] oraz rep. A Nr [...]. Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. M. 2 wymagał sporządzenia, zgodnie z art. 255 Kodeksu spółek handlowych przez notariusza. W drugim z ww. aktów notarialnych A. P.-K. reprezentująca N. S.A. złożyła oświadczenia m.in. o objęciu przez N. S.A. udziałów w B. M. 2. Notariusz w obu przypadkach zatwierdził podjęcie uchwał przez B. M. 2 oraz złożenie oświadczeń przez pełnomocnika N. S.A., przyjmując ich treść w sposób przedstawiony przez pełnomocnika obu podmiotów. Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 194 § 1 O.p., należy wskazać, iż z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego korzysta komparycja aktu notarialnego (tj. miejsce sporządzenia aktu, data, udział wymienionych osób czy też stwierdzenie ich tożsamości). W przypadku oświadczeń stron biorących udział w akcie notarialnym, domniemanie dotyczy tylko i wyłącznie faktu ich złożenia, nie obejmując prawdziwości ich treści, tj. zgodności z rzeczywistością, niezależnie od tego, czy są to oświadczenia woli czy wiedzy. Oświadczenia te, mimo że zawarte są w akcie notarialnym, będącym dokumentem urzędowym, nie korzystają z domniemania prawdziwości, a jedynie z domniemania autentyczności, tj. faktu, że zostały złożone. Stąd też nie było zasadności przeprowadzania dowodu przeciwko wskazanym aktom notarialnym, na podstawie art. 194 § 3 O.p.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył także art. 199a § 3, w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 O.p. Art. 199a § 3 tej ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego między podmiotami - N. S.A. i B. M. 2 nie było, brak więc też było podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Trybunał Konstytucyjny, orzekając o zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt K 53/05, stwierdził, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06 i z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/06).

Art. 199a § 2 O.p. odnosi się z kolei do sytuacji, gdy pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej (wówczas skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej). Organ odwoławczy w sprawie tego nie stwierdził, nie zakwestionował wniesienia aportem składników N. S.A. w zamian za objęcie udziałów i nie twierdził, ażeby ta czynność prawna pozorowała inną czynność prawną. Nie doszło więc też do naruszenia przepisów art. 199a § 2, w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 O.p.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 199a § 1, w zw. z art. 194 § 1 i z art. 120 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 1 organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, natomiast nie odnosi się on do innych niż czynności prawne form zachowania tj. do czynności faktycznych. Do oceny "treści czynności faktycznych" wystarczającą podstawę prawną zawiera art. 191 O.p. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 199a § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy zaś ustaleń w zakresie faktów lub stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1261/16). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie faktów i stanu faktycznego i na tej podstawie uznał, że będące przedmiotem wkładu niepieniężnego składniki N. S.A. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził także naruszenie art. 210 § 4 O.p.. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, przedstawiono w decyzji wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...]/DK Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że zdarzenia przyszłe opisane we wniosku N. S.A. o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znalazły potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, dotyczącym transakcji wniesienia aportu przez N. S.A. do B. M. 2. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1168/15).

Postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem wyjaśniającym, więc wydana dla Skarżącej interpretacja nie mogła dotyczyć ustalenia zdarzenia należącego do prawnopodatkowego stanu faktycznego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r. nr [...]/DK Dyrektor Izby Skarbowej w B. zastrzegł, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, oraz czy zapewnione zasoby ludzkie są wystarczające w kontekście rodzaju działalności realizowanej przez wskazany zespół składników majątkowych. W interpretacji wskazano ponadto, że w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych wraz ze znakiem towarowym będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można więc zgodzić się z pełnomocnikiem, że z perspektywy treści art. 14m § 1 O.p. wskazania takie nie mają żadnego znaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło w opisanym zakresie do podniesionego w skardze naruszenia przepisów art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić również należy, iż z treści wniosku z dnia [...] lipca 2011r. o wydanie interpretacji indywidualnej zawartej w części G druku ORD-IN wynika, iż Spółka zamierza wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stwierdzenie to już zawiera ocenę, że część ta będzie spełniała warunki z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dalsza treść wniosku również wskazuje, że Spółka zamierzała utworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W części H wniosku zawierającej własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Spółka stwierdza wprost, że jej zdaniem wyodrębniony segment działalności wraz ze znakiem towarowym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w znaczeniu wynikającym z brzmienia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.. Dlatego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy udziały, które Spółka obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport wydzielonej części przedsiębiorstwa, w której skład będzie wchodził znak towarowy, nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że Oddział N. S.A. w [...] nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa a opis zdarzenia przyszłego odbiegał w sposób istotny od stanu faktycznego stwierdzonego w wyniku kontroli postępowania podatkowego. W takiej sytuacji wydana dla Spółki interpretacja nie mogła jej chronić.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p. (w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP) albowiem nie mógł mieć on tutaj zastosowania. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wynika więc z tego, iż zasada ta nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego. Rozbieżności pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczyły ustalenia czy wyodrębniony przez Stronę segment jej działalności tworzył zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy nie. Natomiast nie było wątpliwości, tym bardziej nie dających się usunąć, co do treści zastosowanego w sprawie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Konkludując powtórzyć należy, że organy działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 O.p.). Zaskarżona decyzja nie narusza także w sposób rażący art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Uznanie przez organ podatkowy w sposób odmienny, iż wniesiony przez Spółkę zbiór składników nie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza rażącego naruszenia powyższego przepisu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazano, dlaczego Oddział N. S.A. w [...] nie spełniał kryteriów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a objecie udziałów Spółki B. M. 2 wiązało się z powstaniem przychodu i dochodu do opodatkowania podatkiem od osób prawnych. W konsekwencji nie naruszono także w sposób rażący art. 12 ust. 1 pkt 7 .u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.