Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 440/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/15 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 11 maja 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2011r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawny sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 14.261,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że skarżący aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 2011r. Rep. A [...] dokonał zbycia na rzecz H. D. stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej. Sprzedaż powyższej nieruchomości (nabytej w spadku po zmarłej w dniu 23 lipca 2008r. M. G.) nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. – według brzmienia mającego zastosowanie w niniejszej sprawie – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący składając korektę deklaracji wskazał, że w pierwotnie złożonym zeznaniu błędnie wykazał dochód z tytułu zbycia nieruchomości, ponieważ transakcja z dnia 19 stycznia 2011r. nie dotyczyła sprzedaży, lecz zamiany dwóch nieruchomości o różnym statusie prawnym - w zamian za prawo własności nieruchomości, otrzymał prawo do najmu lokalu komunalnego, które odstąpiła mu H. D. Z powyższej transakcji nie osiągnął żadnego dochodu, ponieważ nie wystąpił w niej element rozliczeń pieniężnych - strony wyceniły swoje prawa w tej samej wartości.

W ocenie Dyrektora, nie można przyjąć, że zawarta przez skarżącego transakcja sprzedaży mieszkania i zawarcie umowy najmu lokalu mieszkalnego z Gminą Miejską S. stanowiły w istocie umowę zamiany. Treść aktu notarialnego wskazuje na zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy skarżącym a H. D. Powyższa czynność miała charakter odpłatny - skarżący w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu komunalnego sprzedał lokal mieszkalny. W świetle przepisów kodeksu cywilnego nie można stwierdzić, że skarżący zawarł umowę zamiany, ponieważ przenosząc własność lokalu mieszkalnego nie uzyskał w zamian innej rzeczy lub prawa, które w wyniku tej zamiany stanowiłyby jego własność. Organ odwoławczy zauważył również, że w tej sprawie mimo twierdzeń skarżącego, nie miało miejsca nieodpłatne zbycie nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, 121, 122 oraz 187, 188 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia czy transakcja dokonana aktem notarialnym Rep. A Nr [...], jest umową sprzedaży czy umową zamiany oraz czy zbywając mieszkanie w zamian za prawo do lokalu komunalnego skarżący uzyskał zapłatę. Zgodnie z przepisami art. 199a O.p. organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej winny uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał jako bezsporną okoliczność, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż w ustawowym terminie nie złożył wymaganego prawem oświadczenia. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnym zbyciem" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niewątpliwie użyty w tym przepisie zwrot "odpłatne zbycie", oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący przedmiotową nieruchomość nabył w spadku. Następnie prawo do tej nieruchomości zbył, co potwierdza umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. W jego treści zapisano, że skarżący w celu uzyskania w zamian prawa najmu komunalnego lokalu mieszkalnego opisanego w § 2 niniejszego aktu sprzedaje H. D. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny opisany w § 1 niniejszego aktu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 90.000.00 zł, a E. M. W. w imieniu H. D. lokal ten, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej kupuje. Z treści aktu wynika również, że wszelkie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży zostały uregulowane. Oznacza to, że skarżący uzyskał przysporzenie majątkowe w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. w kwocie 90.000,00 zł. Zapisy aktu notarialnego są jednoznaczne i brak jest przesłanek, aby w inny sposób interpretować wolę stron zawierających umowę. Ponieważ przychodem za sprzedaży nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona w inny sposób. Skarżący nie może czynić zarzutu błędnego odczytania przez organy podatkowe zamiaru stron i celu umowy (sprzedaży zamiast zamiany praw), jeżeli określonego zamiaru i celu umowy doszukuje się wyłącznie jedna z tych stron, a mianowicie sprzedający.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a/ art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym:

(I) akceptację błędnej wykładni treści spornej czynności prawnej, stwierdzonej aktem notarialnym z 19 stycznia 2011r., tj. wykładni przez pryzmat jej nazwy i wyraźnego brzmienia, a nie zgodnego celu i zamiaru jej stron, co stanowiło zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 199a O.p.;

(II) akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania notariusza celem dokładnego ustalenia treści czynności prawnej (naruszenie przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 188 O.p.);

(III) akceptację braku inicjatywy dowodowej organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zapłaty ceny domniemanej sprzedaży (naruszenie przez organy art. 122 i 187 § 1 O.p.),

(IV) milczącą akceptację naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. w postaci błędnej oceny dowodu z dokumentu pełnomocnictwa do zawarcia przez kontrahenta skarżącego spornej umowy,

- i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy zamiast jej uchylenia,

b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu problemu treści pełnomocnictwa do zawarcia spornej umowy, co naruszyło wymóg należytego uzasadnienia wyroku;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy przez:

a/ niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sporna czynność prawna stanowi umowę sprzedaży, a nie umowę nienazwaną zamiany lokali, i w konsekwencji akceptację ustalenia przez organy podatkowe przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 14.261 zł,

b/ błędną wykładnię art. 94 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2014r., poz. 64 ze zm. – dalej: u.p.n.) poprzez milczącą akceptację dokonanej przez organy podatkowe błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na twierdzeniu, że z przepisu tego wynika niemożność wzruszenia domniemania prawdziwości aktu notarialnego w sytuacji, gdy domaga się tego tylko jedna strona czynności.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty, wskazał w szczególności, że skarżący zawarł umowę nienazwaną zamiany prawa własności lokalu mieszkalnego na lokal komunalny, która błędnie została potraktowana, jako umowa sprzedaży.

Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowanej w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne i dlatego podlegała ona oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy i do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W rozpoznawanej sprawie wniesiona przez skarżącego skarga została rozpoznana, sąd pierwszej instancji oddalając skargę, zastosował środek znany ustawie. Ewentualne naruszenie przez ten sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Nie sposób także doszukać się naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 144 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia bowiem formalne wymogi, określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15–http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można natomiast kwestionować przyjętych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, które zostały przyjęte za podstawę wydania zaskarżonego wyroku.

Również brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do treści pełnomocnictwa udzielonego przez H. D., nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt pominięcia pewnych twierdzeń strony, czy też nieodniesienie się do wszystkich argumentów przez stronę reprezentowanych, bądź też brak omówienia wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, nie świadczy o błędnym sporządzeniu uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga bowiem szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3434/15 – CBOSA). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które jego zdaniem świadczyły o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, co do kwalifikacji spornej umowy.

Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że pomimo ich rozbudowania, sprowadzają się one do wykazania błędów w ustaleniach faktycznych oraz dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, które doprowadziły organy podatkowe do przyjęcia, że zawarta umowa stanowiła umowę sprzedaży. Zdaniem skarżącego, gdyby organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199a O.p., musiałyby dojść do wniosku, że przedmiotowa umowa, stanowiła umowę zamiany lokali. Wobec naruszenia powyższych przepisów w toku postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oddalenie skargi, stanowiło natomiast naruszenie tego przepisu.

Badając powyżej wskazane zarzuty, w pierwszej kolejności wskazać należy, że bezsporną w sprawie okolicznością było, iż skarżący przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie testamentu notarialnego w dniu 23 lipca 2008r. W dniu 19 stycznia 2011r. została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]). Umowa została zatytułowana jako "umowa sprzedaży", a w jej treści (§ 3) wskazano, że skarżący w celu uzyskania w zamian prawa najmu komunalnego lokalu mieszkalnego opisanego w § 2 tego aktu sprzedaje H. D. stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny opisany w § 1 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 90.000.00 zł, a E. M. W. w imieniu H. D. lokal ten, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej kupuje. Z treści aktu wynika również, że wszelkie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży zostały uregulowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji, że już z samej treści zawartej umowy wynika, że stanowiła ona umowę sprzedaży.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony takiej czynności. Uregulowania tego nie można jednak odczytywać bez uwzględnienia przepisów prawa cywilnego. Istotne znaczenie będzie miał zatem art. 56 k.c., zgodnie z którym czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Z kolei w myśl art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Zamiar stron nie może być rozumiany tak szeroko i prowadzić do skutków tak dalekich, aby czynność prawną, wypełniającą wszystkie przedmiotowo istotne elementy treści (essentialia negotii) konkretnej umowy nazwanej można było uznać za umowę nienazwaną tylko z tej przyczyny, że strony, chociażby zgodnie, taki miały zamiar. W przypadku umowy sprzedaży owymi istotnymi elementami będzie z jednej strony zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy, z drugiej zaś strony – zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny (art. 535 § 1 k.c.). Jeżeli te elementy w danej czynności prawnej wystąpią, to trzeba ją uznać za umowę sprzedaży, chociażby intencją stron było uniknięcie takiej właśnie kwalifikacji. Dodatkowo wskazać należy, że cena powinna być wyrażona w pieniądzu, zaś wykonanie zobowiązania kupującego w postaci zapłaty ceny, może nastąpić przez spełnienie innego świadczenia (art. 453 k.c.).

O zakwalifikowaniu spornej umowy jako umowy sprzedaży decydują zatem obiektywne cechy czynności prawnej, zawartej w akcie notarialnym. W rozpatrywanej sprawie, są one przy tym na tyle jasno sprecyzowane, że pozwalają – na podstawie samych zapisów tegoż aktu – na jednoznaczną wykładnię oświadczeń woli stron i w konsekwencji na jednoznaczną kwalifikację dokonanej czynności, jako umowy sprzedaży. Nazwa, zawarta w akcie notarialnym nie może być tutaj decydująca, niemniej jednak potwierdza dodatkowo prawną ocenę analizowanej czynności. Tym samym organy podatkowe nie były obowiązane do prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających czy to z własnej inicjatywy, czy też z inicjatywy strony.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona argumentacja, stanowiąca istotę zarzutów skargi kasacyjnej, że zawarta umowa, stanowiła umowę zamiany lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość na umowę lokalu komunalnego.

Oceniając treść czynności prawnych w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że były one dokonywane w specyficznych warunkach i w celu spełnienia wymogów, wynikających z ówcześnie obowiązującej uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 3 marca 2010r. w sprawie zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miejskiej S. (dalej: uchwała). Akt ten w rozdziale 5 regulował "Warunki dokonywania zamiany lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Miasta". Przepisy uchwały (w szczególności § 17) regulowały zarówno zamianę lokali mieszkalnych w sytuacji, gdy obydwa zamieniane lokale znajdowały się w zasobie mieszkaniowym gminy, jak i sytuację, gdy jedna ze stron takiej zamiany jest najemcą mieszkania komunalnego, a druga zajmuje lokal w innym zasobie niż komunalny. Trzeba zwrócić uwagę, że żadna z tych "zamian", zarówno ta odbywająca się wyłącznie w ramach zasobu komunalnego, jak i ta dopuszczająca "zamianę" lokalu spoza tego zasobu, nie stanowi umowy zamiany w rozumieniu art. 603 k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Nazwana umowa zamiany dotyczy zatem prawa własności, zaś w wypadku "zamiany" na podstawie omawianej uchwały, przynajmniej jedna ze stron jest najemcą (§ 17 ust. 1 uchwały), a skutkiem "zamiany" jest zawarcie umowy najmu lokalu uzyskanego w tej drodze (§ 17 ust. 2 uchwały).

W niniejszej sprawie nie można pominąć zapisu § 17 ust. 4 uchwały, zgodnie z którym warunkiem uzyskania uprawnienia do zawarcia umowy najmu lokalu należącego do zasobu mieszkaniowego Miasta w drodze zamiany przez osoby zajmujące lokale w innych zasobach jest przekazanie dotychczasowemu najemcy lokalu w zasobie mieszkaniowym Miasta posiadanego tytułu prawnego do lokalu zamienianego. Uchwała nie precyzuje, jaki to ma być tytuł – wchodzi zatem w grę zarówno np. najem, jak i własność. Niemniej jednak dotychczasowy najemca musi nabyć ten tytuł prawny do lokalu nowego, aby możliwe było uzyskanie przez drugą zainteresowaną osobę uprawnienia do zawarcia umowy najmu.

Rozwiązań, opisanych w § 17 ust. 1, 2 i 4 uchwały nie można traktować jako jednej czynności prawnej ani też przyjmować, że każda zamiana dokonywana na podstawie tych przepisów miałaby ten sam przebieg. W przypadku "prostej zamiany", odbywającej się wewnątrz zasobu gminnego (§ 17 ust. 1 i ust. 2) konieczne jest wyrażenie zgody przez wynajmującego na wymianę lokali oraz zawarcie przez obu najemców umów najmu zamienionych lokali z gminą. W momencie wymiany "złożonej", takiej jak mam miejsce w niniejszej sprawie, zawierającej element spoza gminnego zasobu mieszkaniowego, niezbędna jest zgoda wynajmującego lokal komunalny i przeniesienie na osobę zajmującą taki lokal tytułu prawnego, przysługującego dotychczas podmiotowi, zajmującemu lokal w innym zasobie, a następnie zawarcie przez osobę "z zewnątrz" umowy najmu lokalu komunalnego z gminą. Jak z powyższego wynika, "zamiana złożona" w rozumieniu rozdziału 5 uchwały, może nastąpić dopiero wówczas, gdy dotychczasowy najemca lokalu komunalnego, uzyska tytuł prawny do lokalu zamienianego. Wynika to wyraźnie z § 17 ust. 4 uchwały, który wprost wskazuje, że warunkiem uzyskania uprawnienia do zawarcia umowy najmu lokalu należącego do zasobu mieszkaniowego Miasta, jest przekazanie dotychczasowemu najemcy, posiadanego tytułu prawnego do lokalu zamienianego.

W rozpatrywanej sprawie lokalem zamienianym, był lokal stanowiący własność skarżącego, czyli warunkiem dokonania "zamiany", było przekazanie tytułu prawnego do tego lokalu dotychczasowemu najemcy lokalu komunalnego. Jedną z umów przenoszących prawo własności, jest umowa sprzedaży. Jak wynika z przedmiotowego aktu notarialnego, na taką formę przeniesienia prawa własności, zdecydował się skarżący. Po zawarciu tej umowy i uzyskaniu przez H. D. tytułu prawnego do lokalu zajmowanego dotychczas przez skarżącego, mogło dojść do "zamiany" o której mowa w § 17 uchwały. Umowa sprzedaży, nie stanowiła wobec powyższego części umowy "zamiany", lecz konieczny warunek jej zawarcia. Nie zmienia to jednak kwalifikacji prawnej dokonanej umowy sprzedaży. Na jej podstawie skarżący zbył lokal na rzecz H. D., czyli utracił jego własność, zaś właścicielem tego lokalu została H. D.

Bez znaczenia dla kwalifikacji spornej umowy, jako umowy sprzedaży, jest to, że w akcie notarialnym dość obszernie zostały opisane okoliczności związane z najmem lokalu komunalnego, oświadczenie, że skarżący sprzedawał lokal w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu komunalnego oraz, że strony zobowiązują się do wzajemnego wydania lokali, jak również uzgodnienia w zakresie przejścia korzyści, ciężarów oraz znajomości stanu technicznego obu lokali. Skarżący dokonując zbycia lokalu, miał zamiar dzięki tej czynności uzyskać prawo najmu lokalu komunalnego i z tego też powodu w akcie notarialnym zostały zawarte odpowiednie oświadczenia stron umowy. Brak jest przeszkód prawnych, by przy okazji zawierania umowy sprzedaży, w jednym akcie notarialnym znalazły się dodatkowe uzgodnienia stron (tu nawiązujące do "zamiany" w sposób przewidziany w uchwale Rady Miejskiej w Słupsku), a samo wskazanie przyczyny, dla której skarżący lokal sprzedawał to nic innego, jak precyzyjne określenie causy tej umowy.

Na rozstrzygnięcie sprawy, nie ma żadnego wpływu treść udzielonego przez H. D. pełnomocnictwa. Sformułowanie "zamiana" zawarte w tym pełnomocnictwie, zostało użyte w sposób wyraźnie nawiązujący do treści uchwały. E. M. W., działająca jako pełnomocnik H. D., została upoważniona do przeprowadzenia szeregu czynności, mających na celu dokonanie "zamiany" lokali. Jedną z tych czynności, było nabycie od skarżącego przedmiotowego lokalu, z tym, że pełnomocnikowi pozostawiono wybór, czy ma nastąpić to w sposób odpłatny (np. umowa sprzedaży), czy też w sposób nieodpłatny (np. umowa darowizny). W pełnomocnictwie określono bowiem wyraźnie, że ma nastąpić nabycie lokalu skarżącego, pod każdym tytułem, w tym także nieodpłatnie. Z faktu, że w pełnomocnictwie dopuszczono nabycie nieodpłatne nie można wnioskować, że faktycznie takie ono było. Treść aktu notarialnego wskazuje, że strony ustaliły cenę lokalu oraz uznały, że wszelkie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży zostały uregulowane, co świadczy o odpłatnym przeniesieniu prawa własności.

Zawartej umowy z dnia 19 stycznia 2011r., nie można wobec powyższego traktować, jako nienazwanej umowy zamiany, lecz jako umowę przenoszącą własność, będącą umową sprzedaży. Była ona koniecznym warunkiem do dokonania czynności "zamiany" lokali, uregulowanej w uchwale, poprzedzając ją. Organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem zgodny zamiar stron i cel umowy, nie naruszając dyspozycji art. 199a § 1 O.p. Prawidłowo zgromadziły również materiał dowodowy, właściwie go oceniły, dochodząc do słusznego wniosku, że brak jest konieczności przesłuchania notariusza sporządzającego przedmiotową umowę, czy też prowadzenia postępowania na okoliczność w jaki sposób H. D. spełniła swoje zobowiązanie do zapłaty ceny sprzedaży. Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. i w konsekwencji zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Nieuzasadniony okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, skarżący odpłatnie zbył prawo własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Powstał wobec powyższego po jego stronie obowiązek zapłaty podatku w sposób i wysokości określonej w art. 19 ust. 1 zd. 1 oraz art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do pierwszego z przywołanych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Skarżący błędnie wykazywał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania. Wartość zbywanego lokalu została bowiem określona przez strony w zawartej umowie sprzedaży. Organy wartości tej nie kwestionowały, jak również sam skarżący nie podniósł żadnych zarzutów zmierzających do wykazania, że jego przychód był inny od określonego w umowie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są natomiast wywody skarżącego, zmierzające do wykazania, że nie da się dokładnie ustalić wartości prawa najmu lokalu komunalnego. Po pierwsze, przedmiotem zbycia było prawo własności lokalu mieszkalnego, nie zaś prawo do najmu lokalu komunalnego. Po drugie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący sam przedstawił możliwy sposób wyceny takiego prawa (str. 7-8).

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe zastosowały błędną stawkę podatkową.

Drugi z podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy błędnej wykładni art. 94 § 1 u.p.n. Przepis ten normuje między innymi obowiązki notariusza przy odczytywaniu aktu notarialnego. Rację ma wprawdzie skarżący, że z przepisu tego nie wynika niemożność wzruszenia domniemania prawdziwości aktu notarialnego, nawet jeżeli domaga się tego tylko jedna strona czynności. Niemniej jednak, jeżeli zdaniem skarżącego, organy błędnie odmówiły uznania sporządzonego aktu notarialnego za nieprawidłowy, powinien on sformułować zarzut naruszenia art. 194 § 3 O.p. Zarzut taki nie został jednak postawiony w skardze kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Zaznaczyć bowiem należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, okazały się niezasadne i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora, którego wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 – w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej).