Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2412/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par.1 , art.70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W dniu 22 lutego 2011 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wpłynęło pismo, w którym zawarty został wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej. W piśmie Strona wskazała, że rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy postępowania karnego skarbowego. W ocenie Strony przed zakończeniem postępowania kontrolnego konieczne jest prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego, w którym właściwe organy oraz sąd dokonują oceny rozliczenia podatku dochodowego o osób fizycznych u kontrolowanej.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia prowadzonego wobec Strony postępowania kontrolnego.

W dniu 7 marca 2011 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania pomimo, że rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy postępowania karnego skarbowego.

Mając na uwadze przywołane zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez orzeczenie o zawieszeniu postępowania w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego skarbowego.

Skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Strony koniecznym jest zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia czy kontrolowana dopuściła się przestępstw związanych z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W ocenie Strony prawomocny wyrok sądu ostatecznie rozstrzygnie kwestię, czy doszło do popełnienia ewentualnych czynów zabronionych oraz czy podatnik osiągnął korzyść majątkową z przestępstwa.

Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji zupełnie nie wziął pod uwagę przepisu art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy

Ponadto wskazała, że organ kontrolny nie odniósł się do wskazanego we wniosku argumentu, iż zawieszenie postępowania kontrolnego jest tym bardziej uzasadnione, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie kontrolne to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy kontroli skarbowej, zmierzających do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Jednym z założeń powyższego postępowania, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia, aż do załatwienia sprawy. Ponieważ istnieją sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania, instytucja zawieszenia postępowania służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Zasadą pozostaje jednakże prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stad też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulowano w art. 201 i następnych ustawy O.p. W treści art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Oznacza to, że w razie wystąpienia przynajmniej jednej z wymienionych tam przesłanek organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie podatkowe niezależnie od tego, na jakim etapie się ono znajduje. Na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej do postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się przepisy O.p.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 201 O.p., odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, iż jego zdaniem w prowadzonym postępowaniu nie zachodzą okoliczności powodujące konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a więc nie wystąpiła przesłanka, wymieniona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Postępowanie kontrolne prowadzone jest w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za badany okres w prawidłowej wysokości, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym określana jest wina w związku z zarzutami postawionymi w postępowaniu karnym. Wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, nie jest w żaden sposób uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego w ramach postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010 r., I FSK 1025/09, LEX nr 593474). Jest to więc kwestia o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzona, której treścią może być wypowiedź, co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne dla konkretnej sprawy (Komentarz do art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, R Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, 2009, v/yd. !!!; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., III SA/GI 797/09).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aby mówić o zagadnieniu wstępnym musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Kwestii istnienia zależności pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 23 listopada 1997 r., I SA/Lu 1193/96, niepubl., wyrok W3A w Gliwicach z dnia 16 września 2009 r., III SA/GI 797/09). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. Podzielając ten pogląd Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie taki związek nie zachodzi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania pomimo, że rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy postępowania karnego skarbowego, jest niezasadny. Wskazał, że prawo karne skarbowe jest wyspecjalizowaną dziedziną prawa karnego, zawierającą przepisy normujące odpowiedzialność za naruszenie interesów finansowych państwa. Stosownie do treści art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, ze zmianami wynikającymi z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. W odróżnieniu od części materialnoprawnej Kodeksu karnego skarbowego w części procesowej przyjęto, iż postępowanie toczy się na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów kodeksu postępowania karnego, jeśli normy samego Kodeksu karnego skarbowego nie wprowadzają tu określonych odrębności. Niemniej postępowanie w sprawach karnych skarbowych stanowi niewątpliwie procedurę opartą na zasadach postępowania karnego. Ustawodawca określa je wprawdzie mianem "postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe", nie zmienia to jednak faktu, że jest to w istocie postępowanie karne, tyle że szczególnego typu (Komentarz do art. 113 kodeksu karnego skarbowego w: T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Lex, 2009, wyd. IV). Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych wynik postępowania karnego np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza braku obowiązku zapłaty podatku - nie stanowi zatem zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2004 r., III SA 1078/03). W ocenie organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że pomiędzy postępowaniem podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a postępowaniem karnym - gdzie ustala się winę za popełniony czyn, zachodzą zależności uzasadniające zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., III SA 1865/99).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przywołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2001 r. (I SA/Ka 2383/99; niepubl.) dotyczy kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy podejrzeniu iż zwrot ten wynika z przestępstwa popełnionego przez osoby kierujące Spółką polegającego na usiłowaniu wyłudzenia tego zwrotu. Oceniany przez Sąd stan faktyczny był inny niż przedmiot postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od postępowania karnego. Ustalenia dowodowe dochodzenia karnego mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., syng. akt I SA/Gd 780/08).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, że w postępowaniu karnym skarbowym organ prowadzący to postępowanie oraz sąd dokonują oceny rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych u kontrolowanych. Wskazał, że w polskim systemie podatkowym funkcjonują dwa niezależne od siebie piony organów upoważnionych do przeprowadzania kontroli rozliczeń podatkowych przez podatników. Są to dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej i organy podatkowe I instancji, tj. naczelnicy urzędów skarbowych. Zasady przeprowadzania kontroli przez w/w organy zostały określone odpowiednio w ustawie o kontroli skarbowej i O.p. Postępowania karne skarbowe prowadzone są w oparciu o ustalenia podatkowe urzędów kontroli skarbowej i organów podatkowych. W postępowaniach karnych skarbowych obok ustaleń, o których mowa powyżej, dla celów ustalenia odpowiedzialności sprawcy brane są pod uwagę takie okoliczności jak stopień szkodliwości społecznej czynu, postać zamiaru sprawcy i jego winę. W świetle powyższego, zdaniem organu drugiej instancji, twierdzenie Strony nie znajduje zatem uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania kontrolnego z urzędu została uregulowana w art. 201 i następnych O.p. W treści art. 201 § 1 O.p. wskazano enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zostało wymienione w katalogu przesłanek do zastosowania przepisów art. 201 O.p., zatem nie może stanowić podstawy zawieszenia postępowania kontrolnego. Podkreślił, że instytucja zawieszenia postępowania przewidziana w art. 201 O.p. służy, jak już wcześniej wspomniano, wstrzymaniu biegu postępowania, jeśli w czasie jego prowadzenia pojawią się przejściowe przeszkody uniemożliwiające dalszy prawidłowy i zgodny z prawem jego przebieg i załatwienie sprawy, które w analizowanym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej nie wystąpiły. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. ocena zebranych dowodów powinna być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Natomiast oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje w uzasadnieniu decyzji (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., I SA/Bk 466/09).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej twierdzenie Strony, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę przepisu art. 187 § 1 O.p., na obecnym etapie nie może być rozpatrzone, bowiem postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone. Właściwa ocena zarzutów Strony dotyczących art. 187 § 1 O.p. może być dokonana w ewentualnym postępowaniu odwoławczym.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, postanowienie to zostało wydane z istotnym naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie w niniejszej sprawie nie wymaga zawieszenia, albowiem rozstrzygniecie niniejszej sprawy nie zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy postępowania karnego skarbowego.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona podkreśliła, że postępowanie karne skarbowe jest w istotny sposób związane z postępowaniem kontrolnym skarbowym, albowiem wynik postępowania karnego skarbowego determinuje możliwość i celowość prowadzenia postępowania kontrolnego. Ponadto wskazała, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Ponadto Strona wskazała, że najpierw powinno zostać wszczęte postępowanie kontrolne, zaś dopiero w przypadku stwierdzenia w postępowaniu kontrolnym niewykonania zobowiązania podatkowego powinno zostać wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zdaniem Skarżącej wszczęcie w pierwszej kolejności postępowania karnego skarbowego nastąpiło bezpodstawnie, gdyż nie stwierdzono uprzednio żadnego podejrzenia uszczuplenia należności podatkowych. W ocenie Strony postępowanie karne skarbowe winno być umorzone.

Skarżąca zwróciła uwagę, że prowadzenie równocześnie obu postępowań karnego skarbowego i kontrolnego, w istotny sposób narusza jej prawa. Zdaniem Strony zgodnie z przysługującym prawem w postępowaniu karnym skarbowym osoba podejrzana nie ma obowiązku dostarczania dowodów organom prowadzącym postępowanie karne skarbowe, w szczególności takich, które dowodzą niewinność, ewentualnie mogłyby przemawiać na jej niekorzyść.

Strona podkreśliła, że w sprawie organy orzekające zaniechały jakiegokolwiek zbadania akt sprawy karnej skarbowej, a w szczególności okoliczności tego, że upłynął bieg terminu przedawnienia karalności przestępstwa zarzucanego Skarżącej, a co za tym idzie postępowanie karne skarbowe w sprawie winno ulec umorzeniu. W ocenie Strony również przez wzgląd na tę okoliczność postanowienie w sprawie jest niezasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu podatkowego odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą odmowy zawieszenia postępowania było uznanie przez organ, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Zarzuty podniesione w skardze przez Skarżącą sprowadzają się w istocie do podkreślenia znaczenia postępowania karnego skarbowego w sprawie prowadzonej przez organy postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Skarżącej powyższa okoliczność stanowi zagadnienie wstępne w tej sprawie, co uzasadnia zastosowanie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.).

Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności sprawy należy wskazać, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą S., nie występuje zagadnienie wstępne.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy podtrzymując w całości swoją argumentację w kwestii braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie zagadnienia wstępnego, zasadnie nie podzielił w tym zakresie argumentacji Skarżącej przedstawionej w treści skargi.

Należy zauważyć, że celem i przedmiotem postępowania kontrolnego jest zweryfikowanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku, w tej konkretnej sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W ocenie Sądu przedmiotem postępowania kontrolnego nie jest ustalenie faktu popełnienia przez podatnika przestępstwa, okoliczności tego czynu oraz winy podatnika. W postępowaniu kontrolnym, czy też podatkowym nie ocenia się kwestii odpowiedzialności karnej podatnika, a więc faktu czy brał on udział, czy też nie w popełnieniu przestępstwa. Organy podatkowe nie są bowiem kompetentne do dokonywania ustaleń w tym zakresie.

Zatem prowadzenie postępowania karno skarbowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 1078/03).

Zdaniem Sądu w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wskazała w skardze, iż organ prowadzący postępowanie karne skarbowe faktycznie nie prowadzi w niniejszej sprawie żadnego postępowania, pozostając w oczekiwaniu na materiały i decyzję organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Skarżąca podniosła, że organ prowadzący postępowanie kontrolne twierdzi, że podstawę do prowadzenia postępowania kontrolnego daje mu to, że na skutek wszczęcia postępowania karno skarbowego zobowiązanie podatkowe strony nie przedawniło się.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Zdaniem Sądu prowadzenie postępowania karnego skarbowego świadczy jedynie o tym, że niezależnie od postępowania w sprawie podatkowej toczy się odrębne postępowanie karne skarbowe, a jego wynik nie przesądza o ustaleniach związanych z rozliczeniem przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Postępowanie karne skarbowe mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Ponadto w ocenie Sądu, fakt wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania oraz tym samym zawieszenie biegu przedawnienia, nie świadczy o tym, że mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., stąd okoliczność ta nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.