Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3013/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 760/13 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 760/13, oddalił skargę B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił B. G. zobowiązanie w przedmiotowym podatku w kwocie 119 896 zł. Na podstawie materiału dowodowego organ kontroli ustalił, że spółka H[...] (dalej jako: "spółka"), w której B. G. posiadała 20% udziałów, w okresie od stycznia do lipca 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 1 542 690,57 zł, w tym o kwotę 1 529 569,20 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A[...] i W[...] na zakup oleju napędowego. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec czego nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe.

W 2006 r. przychody H[...] wynosiły 3 565 359,69 zł, a koszty uzyskania przychodów 3 451 690,47 zł, Spółka zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 45 100 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 542 690,57 zł.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej, w skrócie: "o.p.") za nierzetelne uznano księgi podatkowe prowadzone przez spółkę w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie błędnie wpisanej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

W związku z faktem, że B. G. w 2006 r. posiadała 20% udziałów w firmie H[...] stwierdzono, że kwota 9 020 zł stanowi zaniżenie przychodów tego roku podatkowego przypadające na B. G., natomiast kwota 308 502 zł stanowi zawyżenie, przypadających na nią, kosztów uzyskania przychodów.

W zeznaniu rocznym B. G. wykazała koszty w wysokości 689 766,36 zł. W oparciu o dokonane ustalenia organy podatkowe stanęły na stanowisku, że B. G. w zeznaniu podatkowym zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę 119 043 zł.

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Po przywołaniu i analizie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 o.p., a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powinno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak organ pierwszej instancji, pismem z dnia 5 września 2012 r., poinformował skarżącą, że w dniu 29 czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Tym samym, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie skarżącej nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, w dniu 24 września 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Następnie, sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów proceduralnych skargi podkreślając, że w sprawie sporna jest kwestia, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez A[...] i W[...] dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami a spółką, a w konsekwencji, czy strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur.

Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 o.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało także w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Sąd nie znalazł również podstaw by uznać, że organy naruszyły przepis art. 123 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy pierwszej instancji, przy wydawaniu swego rozstrzygnięcia, dopuścił dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, w tym: 1) dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów, deklaracje VAT) oraz protokół przesłuchania podatnika w charakterze strony jako udziałowców skarżącej oraz R. W., 2) protokoły zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], prowadzonego - przez Prokuraturę Okręgową w P., 3) decyzję ostateczną określającą Spółce W[...] do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną określającą Spółce A[...] podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. Zgromadzony materiał dowodowy niniejszej sprawy był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. W opinii sądu, wskazani przez skarżącą świadkowie - J. I., R. B. i R. M. byli przesłuchiwani wielokrotnie. Żaden z wymienionych świadków, w trakcie prowadzonego postępowania, nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że spółki A[...] i W[...] nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie, a działalność spółek była działalnością fikcyjną. A zatem dowody, których przeprowadzenia domagała się strona w skardze zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy dokonał ich analizy i poddał je ocenie według reguł swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła zatem z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p., czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 130 § 3 i art. 131 § 1 o.p. Podniesiony bowiem przez skarżącą fakt podpisania przez pracownika organu – K. N. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2013 r. określającej M. W., będącemu także wspólnikiem spółki, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zdaniem sądu pierwszej instancji, nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego bowiem organ odwoławczy, mając na względzie ustalony stan faktyczny, zasadnie zastosował art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej, w skrócie: "p.p.s.a.") w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442, ze zm., dalej, w skrócie: "u.k.s.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów z uwagi na fakt, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania skarżącej i uznając księgi podatkowe H[...] za 2006 r. za nierzetelne w części, nie przeprowadził, w toku postępowania, badania tych ksiąg, którego wyniki byłyby zawarte w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 o.p., co z kolei uniemożliwiło stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 3 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że decyzję tę podpisała – w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej – K. N., to jest pracownik, który winien zostać wyłączony od rozstrzygania, albowiem istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności w przedmiotowej sprawie, polegające na tym, iż K. N. - działając z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - wydała decyzję z dnia 19 marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ([...]), w której określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. M. W., będącemu, podobnie jak skarżąca, wspólnikiem H[...];

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków działających w strukturach spółki A[...] Sp. z o.o. (w szczególności J. I., R. B., D. N. oraz R. M.), jak również z konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami spółki H[...], przy jednoczesnym uczynieniu materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchania tych osób, zgromadzonych w postępowaniach karnych, podstawą niekorzystnych dla skarżącej ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie, pozbawiając tym samym skarżącą uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych i uniemożliwiając jej wykazywanie stanu faktycznego odmiennego od tego, jaki przyjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 120 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez B. G., jako wspólnika H[...], w sytuacji gdy ustalenie takie wychodziło poza zakres prowadzonego postępowania kontrolnego;

V. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił, jako dowód w sprawie, protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowań kontrolnych, dotyczących innych podatników (protokoły sporządzone w toku postępowania kontrolnego dotyczącego spółki H[...] - protokół przesłuchania R. W. z dnia 5 stycznia 2011 r., protokół przesłuchania B. G. z dnia 5 stycznia 2011 r.,) wyciągając z nich niekorzystne dla podatników wnioski w zakresie ustaleń faktycznych, podczas gdy dowód ten nie mieści się w katalogu środków dowodowych, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

5. W piśmie procesowym z 22 sierpnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu I, dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 o.p., art. 122, art. 123 § 1 o.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. stwierdzić należy, że jest on chybiony.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast, w myśl ust. 2 tego przepisu, użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy, 2) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p., 3) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI o.p. Oznacza to, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej należy traktować jak postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV tej ustawy. W postępowaniu tym mają więc zastosowanie przepisy rozdziału 11 o.p. (art. 180-200 o.p.), dotyczące gromadzenia dowodów.

Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że w toku postępowania kontrolnego mogą być badane księgi podatkowe.

Zgodnie z art. 193 § 6 o.p. w sytuacji stwierdzenia, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, należy określić w protokole za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół ten nie jest ani decyzją ani postanowieniem, nie stanowi także szczególnego czy też swoistego aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 26/11, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest on zatem jedynie formą utrwalenia na piśmie materialno – technicznej czynności procesowej jaką jest badanie rzetelności oraz wadliwości ksiąg podatkowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy, określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za rok 2006 i uznając księgi podatkowe H[...] spółka jawna, której wspólniczką była skarżąca, za ten rok podatkowy za nierzetelne w części nie przeprowadził w toku postępowania, dotyczącego B. G., badania tych ksiąg, którego wyniki byłyby oddane w protokole badania ksiąg, do czego obliguje art. 193 § 6 O.p. Powyższe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uniemożliwiło skarżącej wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez ustosunkowanie się do twierdzenia organów podatkowych, dotyczących rzekomej nierzetelności ksiąg, np. w drodze zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole ich badania zgodnie z art. 193 § 8 O.p., a jednocześnie doprowadziło do sytuacji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od treści ksiąg podatkowych, bez podważenia – w sposób prawem przewidziany - zawartych w nich zapisów.

Powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Przywołany powyżej art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost, jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z tego względu, zasadne było włączenie przez organy podatkowe do materiału dowodowego niniejszej sprawy wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla H[...] w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r.

Z ww. dokumentu wynika, że skutecznie i na podstawie obowiązujących przepisów zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu. Zaliczenie w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jaki i m. in. wyniku kontroli z dnia 30 maja 2011 r. wydanego dla H[...] w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki w 2006 r., było zatem wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Badanie ksiąg podatkowych nastąpiło zatem tylko w stosunku do spółki lecz ustalenia wynikające z tych czynności z oczywistych względów miały wpływ na kwestię określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej, jako wspólniczki H[...]. Z tych względów, brak jest uzasadnienia dla powielania tej czynności w postępowaniu dotyczącym poszczególnych wspólników spółki.

Z tego powodu brak podstaw by przyjąć, że organy swoim działaniem naruszyły art. 193 § 6 i § 8 o.p., bowiem przepisy te nie znajdowały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie postępowanie nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), bowiem skarżąca miała w toku postępowania możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, w tym także z ww. dokumentami, i składania odpowiednich wniosków dowodowych, kwestionujących prawidłowość oceny tego materiału dowodowego, a zatem także podstaw zakwestionowania rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę. Tymczasem, w toku całego postępowania skarżąca nie przedłożyła, oprócz faktur, żadnego dowodu, podważającego zasadność stanowiska organów podatkowych w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych spółki, które wskazywałyby jednocześnie, że w 2006 r. spółka nabywała paliwo od A[...] oraz W[...].

Analizując zarzut II, wskazujący na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 3 o.p. i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. należy stwierdzić, że jest on całkowicie bezzasadny.

Wskazana w art. 130 § 1 o.p. instytucja wyłączenia pracownika, a także organu podatkowego, stanowi proceduralne zabezpieczenie przed stronniczością pracowników organów administracji publicznej. Przepis ten zawiera zamknięty katalog osób podlegających wyłączeniu z mocy prawa. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, a mianowicie podpisanie decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez działającą z jego upoważniania pracownicę – K. N., która wcześniej podpisała decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie M. W., będącego, podobnie jak skarżąca, wspólnikiem spółki - nie spełnia żadnej z przesłanek wyłączenia pracownika, które wzmienione zostały w art. 130 § 1 o.p.

Bezzasadny jest również zarzut III skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegający na odmowie uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchania dodatkowych świadków i skonfrontowanie ich ze wspólnikami skarżącej spółki. Odnosząc się do tego zarzutu należy wykazać, że wnioskowani przez skarżącą świadkowie byli przesłuchani w sprawie wielokrotnie. W swoich zeznaniach byli konsekwentni i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzili, że spółki A[...] i W[...] nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Ponadto, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika jednoznacznie, że spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać czynności związane z handlem paliwem, że faktycznie działalność tych spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w konkretnym okresie była działalnością fikcyjną.

Z tego względu nie sposób uznać, że cokolwiek do sprawy mogły wnieść kolejne przesłuchania tych osób czy też przeprowadzanie konfrontacji wymienionych świadków ze wspólnikami spółki.

Zarzut IV dotyczy działania organu kontroli poza zakresem swojej kompetencji, a więc z naruszeniem art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Okoliczność powołania w treści postanowienia jedynie części art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, jest bowiem rzeczą oczywistą, że dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. niezbędne jest rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania.

Jako niezasadny ocenić należy również ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (V), dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań wspólników spółki – B. G. i R. W. sporządzone 5 stycznia 2011 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H[...].

Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei, art. 181 O.p. dopuszcza aby w postępowaniu były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było, np. powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała lub składała wyjaśnienia w innym postępowaniu. Mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu, wyjaśnić także należy, że regulację tę należy odczytywać jako przykładowe przywołanie dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące ich wyszczególnienie. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim sformułowanie "w szczególności". Dlatego też korzystanie z takich dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1426/14 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

Wskazać należy, że taki sam pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2077/14 oraz z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2357/14 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalając skargi kasacyjne pozostałych wspólników H[...] od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).