Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 567/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 września 2022 r., nr 2801-IEW.4132.8.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga G.D. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 19 maja 2022 r. nr 2813-SEW1.4132.13.2022, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jak wynika zaś z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy, wnioskiem z 6 kwietnia 2022 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op"), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru ww. zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2022 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego H., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (T. LTD). Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja polsko-brytyjska" lub "Konwencja"). Przyjął, że ze względu na przysługującą mu ulgę abolicyjną i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium RP (w przypadku, gdy dochód ten będzie jedynym dochodem podatnika), wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym 0), a kwotą miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, które podatnik musiałby odprowadzić zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. Podał, że na dzień sporządzenia wniosku miesięczna kwota zaliczki wynosi ok. 4.993,16 zł. Zdaniem podatnika, wskazane we wniosku okoliczności potwierdzają załączone dokumenty, tj.: wpisy w książeczce żeglarskiej, potwierdzenie zatrudnienia, zaświadczenia z 20 marca 2022 r., wydruk ze strony internetowej dotyczący siedziby zarządu armatora statku.

Decyzją z 19 maja 2022 r. NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2022 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek, na którym strona wykonuje pracę w 2022 r., nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest statkiem do obsługi platform wiertniczych, a podmiot zarządzający tym statkiem nie uzyskuje przychodu z transportu. W tych okolicznościach NUS przyjął, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Uznał zatem, że w przypadku strony zaliczki od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą, obliczone stosownie do art. 44 ust. 3a oraz ust. 3aa u.p.d.o.f., nie byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 r., co wyklucza ograniczenie ich poboru na podstawie art. 22 § 2a Op.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie m.in. przepisów: Op (art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187-188 i art. 191) oraz Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a). Wskazała także na naruszenie art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim zbadać wystąpienie przesłanek opisanych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie, czy statek, na pokładzie którego strona wykonuje i będzie wykonywała w 2022 r. pracę najemną, jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 7-8 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie zaś do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Podkreślił przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu.

Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIAS wskazał, że zadaniem statku H., na którego pokładzie strona wykonuje pracę najemną, jest wsparcie platform wiertniczych. Uznał, że jednostka ta nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem specjalistycznym (wsparciem) i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Podał, że jednostka ta, z założenia nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów, nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport, o których mowa w załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.).

Zdaniem DIAS, strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). DIAS stwierdził zatem, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Z ustaleń DIAS wynika także, że podmiot eksploatujący ten statek zarządza flotą morskich statków wsparcia (OSV – Offshore Supply Vessel), do których należy także statek H. Końcowo DIAS uznał, że skoro w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki płacone w trakcie roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2022 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie:

1/ art 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a Op, poprzez pominięcie w swych ustaleniach dokumentów potwierdzających przystosowanie statku H. do wykonywania przewozu osób i rzeczy, a także okoliczności, że statek typu other cargo ship może i czerpie zyski również z transportu;

2/ art. 180 Op w zw. z art. 216 § 1 Op, art. 187-188 Op oraz 191 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o informacje pochodzące ze stron internetowych, bez wydania postanowienia o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego, jednocześnie pomijając okoliczności wynikające z dokumentów złożonych przez skarżącego, że ww. statek wykonuje transport oraz przemieszcza się na wodach międzynarodowych, a od wynagrodzenia skarżącego odprowadzany jest podatek na rzecz Wielkiej Brytanii;

3/ art. 2a Op, poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącego ewentualnych wątpliwości związanych z wykonywanie transportu międzynarodowego przez ww. statek;

4/ art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 i art. 83 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego;

5/ Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską, poprzez jej zastosowanie w niniejszej sprawie zamiast art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art 3 ust. 1 lit. h tej Konwencji; wskazano przy tym na błędne zastosowanie przy interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wykładni językowej zamiast wykładni funkcjonalnej i celowościowej właściwej dla interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z Modelową Konwencją OECD oraz komentarzem do niej, jak również Prawem Traktatów;

6/ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 22 § 2a Op, poprzez pominięcie, że prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej stanowi nadrzędną przyczynę wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, skutkiem czego kwestia operowania statku w transporcie międzynarodowym w postępowaniu o ograniczenie zaliczek nie powinna być badana, gdyż ulga ta ma zastosowanie w każdym przypadku uzyskiwania dochodu z pracy zagranicą świadczoną poza terytorium lądowym.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność przystosowania statku do przewożenia rzeczy i osób oraz faktu wykonywania przewozu rzeczy i osób, jak również osiągania zysku przez armatora z przewozu towaru, jak również podlegania przez skarżącego podwójnemu opodatkowaniu. Wniosek dowodowy skarżącego został oddalony przez tutejszy Sąd na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r.

W uzasadnieniu skargi podniesiono natomiast, że w świetle art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., skarżący, jako marynarz pracujący na statku, czyli poza terytorium lądowym państw, oraz osiągający dochód z tytułu pracy za granicą, będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym wymiarze. Oceniono, że złożone w poczet materiału dokumenty uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Zaznaczono, że w postępowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, z uwagi na brzmienie art. 27g u.p.d.o.f., kwestia transportu w ogóle nie powinna być badana, a nawet przy przyjęciu poglądu przeciwnego, interpretacja tego terminu nie powinna być dokonywana w oparciu o wykładnię językową lecz celowościową/ funkcjonalną. Stwierdzono, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia językowa pojęcia transportu międzynarodowego prowadzi do wniosków nieracjonalnych oraz niezgodnych z zamysłem twórców Konwencji polsko-brytyjskiej. Zauważono bowiem, że przepis art. 14 ust. 3 tej Konwencji nie odnosi się ani do źródła przychodu ani też nie wskazuje, że chodzi o statki morskie przeznaczone do transportu. Stanowi natomiast, że statki te mają być "eksploatowane" w transporcie międzynarodowym (odpowiednio: komunikacji międzynarodowej), a to nie to samo co przeznaczone do transportu międzynarodowego. Przyjęto zatem, że statki morskie, o których mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, mają być w ten sposób wykorzystywane (eksploatowane) w granicach ustalonych wykładnią celowościową, natomiast przepis ten nie przesądza o jaki typ statku chodzi.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 15 grudnia 2022 r. skarżący wniósł jednak o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego H., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (T. LTD).

Zgodnie z art. 22 § 2a Op, "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f., "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, jego sytuacja prawnopodatkowa, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Organ podatkowy zobowiązany był zatem w pierwszej kolejności do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy tej Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w tej sprawie art. art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 14 Konwencji polsko-brytyjskiej oraz art. 22 § 2a Op.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W tej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2022 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia nie świadczy jednak, jak podniesiono w zarzutach skargi, o niezastosowaniu przez organ podatkowy w tej sprawie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku morskiego H., na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2022 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest jednostką wsparcia dla platform wiertniczych w zakresie bezpieczeństwa i konserwacji. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, (takie jak: zaświadczenie wydane przez kapitana statku, książeczka żeglarska, potwierdzenie zatrudnienia, wydruk ze strony internetowej potwierdzający siedzibę zarządu armatora statku) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek H. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 2a Op, a także art 180, art. 187-188 i art. 191 Op.

Podkreślić również należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wskazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Konieczne jest także wykazanie, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero taka postać naruszenia przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Takiego wpływu na wynik sprawy nie sposób jednak stwierdzić w kontestowanym przez skarżącego działaniu organów podatkowych, polegającym na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o informacje pochodzące ze stron internetowych, bez wydania postanowienia o włączeniu ich w poczet materiału dowodowego na podstawie art. 216 Op. W świetle bowiem art. 180 § 1 i art. 192 Op, przeprowadzenia tego rodzaju dowodu jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, a okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Warunki te zostały zachowane w kontrolowanej sprawie, gdyż organy obu instancji przed wydaniem decyzji umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tych okolicznościach, także zarzut naruszenia art. 216 § 1 Op nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa, dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie kontrolowanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wymaga bowiem podkreślenia, że naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (zob. wyroki TK: z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt SK 5/12, OTK-A 2014, nr 1, poz. 2 oraz z 13 maja 2014 r., sygn. akt SK 61/13, OTK-A 2014, nr 5, poz. 52, a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, poz. 140). W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, możliwość opodatkowania w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego tej przesłanki. W tych okolicznościach za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 i art. 83 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.