Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 888/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 61a § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1a pkt 2, art. 1a pkt 12, art. 18, art. 26 § 1, art. 26 § 5, art. 54 § 1, art. 155a § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 35 § 1, art. 38a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 707
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...], wydanym wobec X. X. (dalej zwanej również skarżącą) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną z dnia 03 kwietnia 2017 r.

1.2. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżąca pismem z dnia 03 kwietnia 2017 r. wniosła skargę na czynność egzekucyjną z dnia 10 marca 2017 r. w postaci złożenia wniosku o wpis w dziale IV księgi wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej o sumie [...] zł w celu zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku VAT za luty 2013 r. wraz z odsetkami. Organ I instancji powołał się na postanowienia art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") wskazując, że przyczyną uniemożliwiającą wszczęcia postępowania jest m.in. sytuacja gdy w przepisach prawa brak jest podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Zgodnie z art. 54 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."), zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Definicję czynności egzekucyjnej zawiera art. 1a pkt 2 powołanego ostatnio aktu, zgodnie z którym, przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Tymczasem hipoteka przymusowa jako środek zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wnioskowanie o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej jest czynnością materialno-techniczną, zmierzającą do zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności i nie mieści się w definicji czynności egzekucyjnej. W ocenie organu I instancji postępowanie o wpis hipoteki nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, a hipoteki przymusowej jako środka egzekucyjnego, gdyż hipoteka przymusowa nie zmierza do zaspokojenia wierzyciela i nie warunkuje wszczęcia egzekucji z nieruchomości, a sąd wieczystoksięgowy nie działa jako organ egzekucyjny. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest ani rodzajem, ani sposobem egzekucji. Skutkiem ustanowienia hipoteki nie jest również wyegzekwowanie roszczenia, lecz zabezpieczenie wykonania zobowiązania.

2.1. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie domagając się jego uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy, względnie zaś o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zarzucono naruszenie:

– art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. – poprzez dokonanie czynności zabezpieczenia zobowiązań w postaci złożenia wniosku o wpis w dziale IV księgi wieczystej hipoteki przymusowej podczas, gdy doszło do dobrowolnego wykonania zabezpieczenia przez stronę, a ponadto w zakresie czynności egzekucyjnych doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;

– art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przypadku odpowiedniego stosowania przepisów o skardze na czynność egzekucyjną w przedmiocie postępowania zabezpieczającego;

– art. 234 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez nierozpatrzenie skargi zgodnie z właściwymi przepisami powołanego ostatnio aktu, tj. art. 166b u.p.e.a., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że decydujące znaczenie ma oznaczenie sprawy, a nie jej treść;

– art. 7 i art. 50 § 1 i art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez brak wezwania wnoszącego skargę do usunięcia braków w przypadku, gdy organ powziął wątpliwość co do charakteru wnoszonego pisma, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę załatwienia sprawy przy uwzględnieniu słusznego interesu obywatela;

– art 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionej skargi, co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa;

– art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na sformułowaniu uzasadnienia w sposób wskazujący, iż organ miał świadomość, że zaskarżona czynność jest w jego ocenie czynnością zabezpieczenia, a mimo to oddalił skargę zamiast ją rozpoznać merytorycznie z zastosowaniem właściwych przepisów;

– art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na nierozstrzygnięciu merytorycznym sprawy pomimo, iż organ miał świadomość, że zaskarżona czynność jest czynnością zabezpieczenia do której odpowiednio stosuje się na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy traktujące o skardze na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 § 1 u.p.e.a. i mimo to wydał rozstrzygnięcia z pominięciem tych przepisów.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

3.2. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ramach skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny lub egzekutora konkretnej czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z tymi przepisami ustawy, które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego. Organ II instancji podzielił pogląd, że postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, a hipoteki przymusowej, jako środka egzekucyjnego. Hipoteka przymusowa nie zmierza do zaspokojenia wierzyciela i nie warunkuje wszczęcia egzekucji z nieruchomości, a sąd wieczystoksięgowy nie działa jako organ egzekucyjny. W zawartym w u.p.e.a. katalogu środków egzekucyjnych nie wymienia się ustanowienia hipoteki przymusowej (art. 1a pkt 12 u.p.e.a.). Postępowanie o wpis hipoteki przymusowej odbywa się na podstawie przepisów k.p.c. regulujących postępowanie wieczystoksięgowe, zamieszczonych w księdze dotyczącej postępowania nieprocesowego. Przyjęte w art. 743 k.p.c. uregulowanie, zgodnie z którym do wykonania postanowień o udzieleniu zabezpieczenia stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym, nie stanowi argumentu na rzecz tezy, że postępowanie o ustanowienie hipoteki przymusowej powinno być traktowane jak postępowanie egzekucyjne, bowiem przepisy o postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio tylko do postanowień o udzieleniu zabezpieczenia podlegających wykonaniu w drodze egzekucji. Hipoteka przymusowa jest środkiem zabezpieczenia wierzytelności, a postępowanie o jej ustanowienie jest postępowaniem rozpoznawczym, nie mającym odniesień pozwalających na traktowanie tego postępowania "jak postępowania egzekucyjnego". Wyjaśniono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonej skargi, w sposób wyczerpujący wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy załatwianiu sprawy. Skoro wnioskowanie o wpis hipoteki przymusowej nie mieści się w definicji czynności egzekucyjnej, to w takim wypadku nie przysługiwała skarżącej skarga na czynności egzekucyjne. Organ I instancji kierował się najbardziej aktualną linią orzecznictwa oraz oparł się na obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na powyższe nie podzielono zarzutów naruszenia art. 6 i art. 8 k.p.a. W ocenie organu II instancji w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zasady falsa demonstratio non nocet. Skarżąca wniosła skargę na czynność egzekucyjną przez zawodowego pełnomocnika. Z pisma złożonego przez pełnomocnika w sposób jasny i oczywisty wynikało czego się domaga. Dlatego też organ egzekucyjny nie mógł mieć wątpliwości co do istoty złożonego środka prawnego. Tym samym nie był zobowiązany wzywać do doprecyzowania zakresu żądania tak aby (jak podniesiono w zażaleniu) prawidłowo zbadać rzeczywiste zamiary strony. Wyjaśniono, że z dniem wniesienia zarzutów, tj. z dniem 03 marca 2017 r. postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z mocy prawa, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Informacja o tym fakcie znalazła się w wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. – działającym jako organ egzekucyjny – postanowieniu z dnia 07 marca 2017 r., którym uznano złożone zarzuty za nieuzasadnione. W złożonym środku zaskarżenia kwestionując prawidłowość wpisu hipoteki, dokonanie tej czynności przypisuje się organowi egzekucyjnemu w okresie zawieszenia postępowania. Tymczasem wniosek o wpis hipoteki przymusowej został złożony przez organ I instancji działający jako wierzyciel, zgodnie z art. 34 § 1 O.p. Nie była to więc czynność organu egzekucyjnego, którą de facto organ ten mógłby dokonać, działając z urzędu na mocy art. 35 § 2 u.p.e.a. (w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może dokonać na podstawie tytułu wykonawczego zabezpieczenia na wniosek wierzyciela lub z urzędu) przy zachowaniu przesłanek określonych w art. 154 § 1 u.p.e.a. Gdyby nawet założyć, że wniosek o wpis hipoteki przymusowej został złożony przez organ I instancji jako organ egzekucyjny, to i tak nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że pomimo świadomość, iż zaskarżona czynność jest czynnością zabezpieczenia, do której odpowiednio stosuje się na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy o skardze na czynność egzekucyjną tj. art. 54 § 1 powołanego aktu, organ egzekucyjny wydał rozstrzygnięcia z pominięciem tych przepisów. Odpowiednie stosowanie w postępowaniu zabezpieczającym – na mocy art. 166b – przepisów art. 54 u.p.e.a., regulujących w tym kontekście postępowanie wszczęte skargą zobowiązanego na czynność zabezpieczającą doznaje ograniczenia w postaci wyłączenia możliwość zaskarżenia wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanego. Powodem tego jest to, że do jej ustanowienia właściwy jest sąd wieczystoksięgowy a nie organ egzekucyjny, którego czynności mogą być w tym trybie zaskarżane. Zaskarżalność orzeczeń wydanych w sprawie hipoteki przymusowej uregulowana jest przepisami k.p.c. Wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia nie mają opisane przez skarżącą okoliczności dotyczące postępowania w zakresie nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rygoru natychmiastowej wykonalności czy też dotyczące wszczęcia postępowania egzekucyjnego pomimo dobrowolnego wypełnienia przez skarżącą zabezpieczenia w innym, uprzednio wszczętym postępowaniu zabezpieczającym. W ramach złożonej skargi na czynności egzekucyjne organ nadzoru ocenia wyłącznie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Przedmiotem skargi nie mogą być także okoliczności stanowiące podstawę do złożenia innych środków prawnych w tym zarzutu na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a.

4.1. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i w konsekwencji o stwierdzenie bezskuteczności dokonanej przez organ I instancji czynności. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych wraz z kwotą uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1, § 3 - 5 u.p.e.a. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynność egzekucyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61 a k.p.a.);

b) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1, § 3 - 5 u.p.e.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną, podczas gdy skarga na czynność egzekucyjną powinna być rozpatrzona merytorycznie - uwzględniona bądź oddalona, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynność egzekucyjną, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o art. 18 ww. ustawy stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a);

c) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, polegający na braku pogłębionej analizy wniesionej skargi, co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa;

d) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na sformułowaniu uzasadnienia prawnego w oparciu o jednostkowe orzeczenie Sądu Najwyższego, które nie tworzy samodzielnej podstawy prawnej, a jedynie może wyznaczać pole interpretacyjne dla właściwych przepisów prawa, w sytuacji, gdy ugruntowana linia orzecznicza ww. Sądu wskazuje, że zaskarżone przez stronę czynności mają charakter czynności egzekucyjnych;

e) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odosobnionym i jednostkowym poglądzie judykatury wyrażonym w postanowieniu Sądu Najwyższego pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa, jak i ugruntowaną w tym zakresie linią orzeczniczą oraz abstrahując od poglądów doktryny, czym organy naruszyły zasadę prawdy materialnej;

f) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na nierozstrzygnięciu merytorycznym sprawy pomimo, iż organ powinien mieć świadomość, że zaskarżona czynność jest czynnością egzekucyjną;

2) z daleko posuniętej ostrożności procesowej, w przypadku gdyby Sąd uznał, iż dokonana przez organ czynność miała charakter czynności zabezpieczenia wydanemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1, § 3 - 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynność zabezpieczenia, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynność zabezpieczenia, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o art. 18 u.p.e.a. stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61 a k.p.a.);

b) art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 54 § 1, § 3 – 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynność zabezpieczenia, podczas gdy skarga na czynność zabezpieczenia powinna być rozpatrzona merytorycznie - uwzględniona bądź oddalona, gdyż nie istnieje odrębna sprawa ze skargi na czynności zabezpieczenia, do rozstrzygnięcia której, w oparciu o art. 18 ww. ustawy stosuje się przepisy ogólnej procedury administracyjnej dotyczące wszczęcia postępowania (art. 61 k.p.a.) i odmowy jego wszczęcia (art. 61a k.p.a);

c) art. 234 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez nierozpatrzenie skargi zgodnie z właściwymi przepisami powołanego ostatnio aktu, tj. art. 166b u.p.e.a. – polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że decydujące znaczenie ma oznaczenie sprawy, a nie jej treść;

d) art. 7 i art. 50 § 1 i art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez brak wezwania wnoszącego skargę do usunięcia braków w przypadku, gdy organ powziął wątpliwość co do charakteru wnoszonego pisma, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej i zasadę załatwienia sprawy przy uwzględnieniu słusznego interesu obywatela;

e) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie zasady przekonywania polegające na sformułowaniu uzasadnienia w sposób wskazujący, iż organy miały świadomość, że zaskarżona czynność jest w ich ocenie czynnością zabezpieczenia, a mimo to organ I instancji oddalił skargę zamiast ją rozpoznać merytorycznie z zastosowaniem właściwych przepisów, a organ II instancji zaakceptował następnie takie działanie;

f) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na nierozstrzygnięciu merytorycznym sprawy pomimo, iż organ miał świadomość, że zaskarżona czynność jest czynnością zabezpieczenia do której odpowiednio stosuje się na mocy art. 166b u.p.e.a. przepisy traktujące o skardze na czynność egzekucyjną, tj. art. 54 § 1 u.p.e.a. i mimo to wydał rozstrzygnięcia z pominięciem tych przepisów.

3) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. – poprzez dokonanie czynności zabezpieczenia zobowiązań w postaci złożenia wniosku o wpis w dziale IV księgi wieczystej hipoteki przymusowej podczas, gdy doszło do dobrowolnego wykonania zabezpieczenia przez stronę, a ponadto w zakresie czynności egzekucyjnych doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej;

b) art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy w przypadku odpowiedniego stosowania przepisów o skardze na czynność egzekucyjną w przedmiocie postępowania zabezpieczającego.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6.1. Skarga okazała się bezzasadna.

6.2. Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, mocą którego utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi skarżącej na czynność egzekucyjną, którą w jej ocenie jest złożenie wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. W ocenie orzekających w sprawie organów postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, a hipoteki przymusowej jako środka egzekucyjnego. Innymi słowy w ocenie organów ustanowienie hipoteki przymusowej następuje poza postępowaniem egzekucyjnym.

6.3. Pogląd ten zasługuje na aprobatę. Ustalenie, czy złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przymusowej następuje w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego wymaga w pierwszej kolejności ustalenia ram czasowych tego postępowania. Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa. Z kolei zgodnie z art. 26 § 1 powołanego aktu, organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym przeważnie rozróżnia się pojęcia "wszczęcia postępowania egzekucyjnego" oraz "wszczęcia egzekucji administracyjnej" [zob. Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, uwagi 3-5 do art. 26, s. 142-145, wyd. CH Beck Warszawa 2011]. O ile moment wszczęcia egzekucji administracyjnej został precyzyjne określony (art. 26 § 5 u.p.e.a.), tak żaden przepis tej ustawy nie określa dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jedynie na podstawie wykładni przepisów przyjmuje się, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji wraz z tytułem wykonawczym, a w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie, wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego [por. wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., II FSK 2344/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że względem skarżącej prowadzone jest przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postępowanie egzekucyjne. Tytuły egzekucyjne stanowiące podstawę dochodzonych zobowiązań zostały doręczone skarżącej w dniu 21 lutego 2017 r., z tą też chwilą w ocenie organów doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze, nie może budzić wątpliwości, że złożenie przez organ I instancji w dniu 10 marca 2017 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej nastąpiło już po wszczęciu względem skarżącej postępowania egzekucyjnego.

6.4. Ustalić zatem należy, czy złożenie wniosku o wpis hipoteki przymusowej nastąpiło w ramach postępowania egzekucyjnego, czy też poza nim. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, zaś hipoteki przymusowej jako środka egzekucyjnego. Hipoteka przymusowa nie zmierza do zaspokojenia wierzyciela i nie warunkuje wszczęcia egzekucji z nieruchomości, a sąd wieczystoksięgowy nie działa jako organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1107), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Postępowanie o wpis hipoteki przymusowej odbywa się na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących postępowanie wieczystoksięgowe (art. 6261-62613), zamieszczonych w księdze dotyczącej postępowania nieprocesowego. Ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest ani rodzajem, ani sposobem egzekucji; jego skutkiem nie jest też wyegzekwowanie roszczenia, lecz zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Dopiero zaspokojenie wierzyciela z nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka przymusowa następuje w postępowaniu egzekucyjnym, którego nie wszczyna ani wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej, ani dokonanie takiego wpisu [tak: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 sierpnia 2013 r., II CSK 17/13, Lex nr 1460952].

Prawidłowość powyższego rozumowania na gruncie administracyjnego postępowania egzekucyjnego znajduje dodatkowe potwierdzenie w brzmieniu art. 1a pkt 2 i 12 u.p.e.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Drugi z powołanych przepisów zawiera zamknięty katalog środków egzekucyjnych zarówno tych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, jak i tych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym obowiązków o charakterze niepieniężnym. Co szczególnie istotne zawarty w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., katalog środków egzekucyjnych nie wymienia hipoteki. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że na gruncie u.p.e.a. ustanowienie hipoteki, w tym także hipoteki przymusowej nie stanowi środka egzekucyjnego, zaś podejmowanych przez organ podatkowy działań związanych z ustanowieniem tego rodzaju zabezpieczenia nie sposób uznać za czynności egzekucyjne.

6.5. Powyższy rezultat wykładni znajduje również potwierdzenie w treści przepisów O.p. Zgodnie z art. 34 § 1 tego aktu, Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową". Zgodnie z art. 35 O.p., hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 § 2 (§ 1). Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy, a w przypadku hipoteki morskiej przymusowej właściwa izba morska na wniosek organu podatkowego (§ 2). Zgodnie zaś z art. 38a O.p., zaspokojenie z przedmiotu hipoteki przymusowej następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że z przedmiotu hipoteki jest prowadzona egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny. Przytoczone przepisy zostały zamieszczone w rozdziale 3 zatytułowanym "Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych" znajdującym się w dziale III tego aktu noszącym tytuł "Zobowiązania podatkowe". Kierując się systematyką O.p., z uwzględnieniem miejsca, w którym zamieszczono przytoczone przepisy (argumentum a rubrica) należy uznać, że organ podatkowy występując z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej nie działa jako organ egzekucyjny, (którego działalność regulowana jest przepisami u.p.e.a.), a jedynie jako wierzyciel podatkowy. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w treści przytoczonego powyżej art. 38a O.p. W przepisie tym odsyła się do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedynie w zakresie zaspokojenia z przedmiotu hipoteki przymusowej. A contrario należy zatem przyjąć, że czynności organu podatkowego inne niż zaspokajanie się z przedmiotu hipoteki nie są objęte regulacjami u.p.e.a.

6.6. Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że zamierzonego skutku nie może wywrzeć zarzut naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze, że wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., należy konsekwentnie stwierdzić, że skarżącej nie przysługiwało prawo zaskarżenia tej czynności za pomocą skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego.

6.7. Z uwagi na powyższe na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia pozostałych paragrafów art. 54 u.p.e.a. Strona skarżąca, kontestując legalność wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej, powinna skorzystać ze środków prawnych przysługujących jej na podstawie ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.c."). Postępowanie wieczystoksięgowe zostało uregulowane w rozdziale 6, działu III, tytule II, księgi drugiej części pierwszej wskazanego aktu. Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 38 § 2 O.p., wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy, a w przypadku hipoteki morskiej przymusowej właściwa izba morska na wniosek organu podatkowego. Zgodnie z art. 6268 k.p.c., w postępowaniu wieczystoksięgowym wpis w księdze wieczystej jest orzeczeniem. Uzasadnienia wpisu nie sporządza się. Wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej może być kwestionowany w zależności od tego, czy został on dokonany przez referendarza czy też Sąd odpowiednio skargą na orzeczenie referendarza sądowego bądź też apelacją.

6.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 61a § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przez "inne uzasadnione przyczyny", o których mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już toczy się albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym [tak: wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II OSK 2962/15]. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w ramach postępowania uregulowanego przepisami u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 18 powołanego ostatnio aktu, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie brak jest podstawy prawnej do rozpoznania w trybie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego podnoszonych przez skarżącą zastrzeżeń związanych ze złożeniem wniosku o wpis hipoteki przymusowej. Powtórzyć w tym miejscu ponownie należy, że wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na co art. 54 § 1 powołanego aktu nie może stanowić podstawy dla kontestowania tego rodzaju czynności.

6.9. Zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi nie narusza również zasad ogólnych postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 7 powołanego ostatnio aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 8 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (§ 2). Zgodnie zaś z art. 11 k.p.a., organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania postanowień k.p.a. oraz u.p.e.a. Organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcie nie naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Wydaniu zapadłego rozstrzygnięcie wbrew zarzutom skargi towarzyszyła pogłębiona analiza złożonej przez skarżącą skargi. Fakt, że na skutek tej analizy wyciągnięto wnioski niezgodne z oczekiwaniami skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu omawianej zasady. Nie naruszono również zasady nie odstępowania bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania analogicznych spraw. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono również zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze powołanie się na uzasadnienie postanowienia SN z dnia 21 sierpnia 2013 r., II CSK 17/13 nie może świadczyć o naruszeniu zasady przekonywania. Odwołując się do omawianego orzeczenia, powołano się na obszerną argumentację świadczącą o tym, że postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, a hipoteki przymusowej jako środka egzekucyjnego. Argumentacja wyrażona we wskazanym orzeczeniu, jak wynika z powyższych rozważań została również podzielona w niniejszym wyroku. Za prawidłowością stanowiska wyrażonego w powołanym powyżej postanowieniu SN przemawia waga użytych w nim argumentów, spójność oraz kompletność poczynionego wywodu, a przede wszystkim odwołanie się do przepisów regulujących instytucję hipoteki oraz przepisów regulujących postępowania egzekucyjne (cywilne i administracyjne). Podnoszone w uzasadnieniu skargi argumenty wskazujące na istnienie orzeczeń wyrażających odmienny pogląd nie mogą same w sobie stanowić wystarczającego asumptu dla przyjęcia, że hipoteka przymusowa stanowi środek egzekucyjny. Jak wskazano to już powyżej, regulacje u.p.e.a. oraz O.p. przemawiają na rzecz odrzuceniu tego rodzaju wykładni. Odwołanie się do omawianego postanowienia SN nie może w żadnej mierze uzasadniać zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasady prawdy materialnej. Zasad ta stanowi jedną z naczelnych zasad k.p.a. normujących postępowanie dowodowe, które jest procesem zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazane powyżej postanowienie SN nie stanowiło dowodu w sprawie, bowiem za jego pomocą nie dowodzono okoliczności faktycznych. Orzeczenie to stanowiło jedynie argument za przyjęciem dokonanej przez organ wykładni przepisów prawa. Niezależnie od powyższego warto w tym miejscu zauważyć, że pogląd wyrażony w postanowieniu SN z dnia 21 sierpnia 2013 r., II CSK 17/13 został również podzielony w późniejszych orzeczeniach tego Sądu [por. postanowienie SN z dnia 14 stycznia 2016 r., IV CSK 205/15, Lex nr 1994282 oraz postanowienie SN z dnia 7 listopada 2014 r., IV CSK 76/14, Lex nr 1583511]. Również w doktrynie wskazuje się, że odmienna jest funkcja hipoteki przymusowej. Nie jest ona bowiem ani rodzajem, ani sposobem egzekucji. Nie służy też do wyegzekwowania roszczenia, lecz zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Wpis tego rodzaju hipoteki zmierza do ułatwienia przyszłego postępowania egzekucyjnego. Wskazuje się przy tym, że odmienne stanowisko zajmowano w starszym orzecznictwie SN, w tym w powołanej w uzasadnieniu skargi uchwale tego Sądu z dnia 8 października 2003 r., III CZP 68/03. Zaznacza się przy tym, że pogląd traktujący hipotekę przymusową jako szczególnego rodzaju środek egzekucyjny krytykowany jest także w piśmiennictwie. [tak: K. Osajda (red.), Tom II. Kodeks cywilny. Komentarz. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2017 – dostęp w bazie danych Legalis]. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że pogląd wyrażony w postanowieniu SN z dnia 21 sierpnia 2013 r., II CSK 17/13 jest poglądem jednostkowym.

6.10. W sprawie nie naruszono również postanowień art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W świetle zaś art. 124 § 2 k.p.a., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie z elementów wymienionych w przytoczonych przepisach.

6.11. Sąd nie podziela również zarzutów skargi sformułowanych w pkt 2 lit. a) – f) jej petitum. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania zabezpieczającego regulowanego przepisami działu IV u.p.e.a. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia: na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (pkt 1); na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego tytułu wykonawczego, w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 (pkt 2); na wniosek państwa członkowskiego i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zagranicznego tytułu wykonawczego, dokumentu zabezpieczenia albo jednolitego tytułu wykonawczego określonych w przepisach ustawy o wzajemnej pomocy, w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f (pkt 3); na wniosek państwa członkowskiego lub państwa trzeciego i na podstawie zarządzenia zabezpieczenia albo zagranicznego tytułu wykonawczego wystawionych zgodnie z przepisami ustawy o wzajemnej pomocy, w zakresie należności, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 9 (pkt 4). Z akt sprawy nie wynika aby zaszła jakakolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek umożliwiająca wszczęcie postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na to, że w sprawie nie toczyło się postępowanie zabezpieczające za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. podniesiony w pkt 3 lit. b) petitum skargi. Za bezzasadne należało uznać także twierdzenia skargi podnoszące zarzut naruszenia zasady falsa demonstratio nocet. Skoro w sprawie nie toczyło się postępowanie zabezpieczające to niemożliwe było rozpoznanie skargi skarżącej (oznaczonej jako skarga na czynność egzekucyjną) jako skargi na czynności zabezpieczające. Za nieadekwatny do realiów niniejszej sprawy należało zaś uznać zarzut naruszenia art. 35 § 1 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. podniesiony w pkt 3 lit. a) petitum skargi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym za przedmiot zaskarżone rozstrzygnięcie rozważane mogą być jedynie okoliczności istotne z punktu widzenia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi skarżącej na czynność egzekucyjną, którą w jej ocenie jest złożenie wniosku o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej. W niniejszym postępowaniu nie jest zaś możliwe merytoryczne badanie podejmowanych przez organ działań ukierunkowanych na zabezpieczenie za pomocą hipoteki przymusowej dochodzonej zaległości podatkowej. Jak wskazano to już powyżej, kontestowanie prawidłowości wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej winno następować z wykorzystaniem środków prawnych przewidzianych przez k.p.c.

7. Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie, prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi skarżącej na czynność egzekucyjną. Wbrew twierdzeniom skarżącej wystąpienie z wnioskiem o ustanowienie hipoteki przymusowej nie stanowi czynności egzekucyjnej, z uwagi na co kwestionowanie prawidłowości takiej czynności nie może następować przy wykorzystaniu przewidzianej w art. 54 § 1 u.p.e.a. skargi na czynności egzekucyjne. O bezzasadności skargi świadczy również to, że w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Bezzasadne i nieadekwatne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

8. Mając powyższe na uwadze skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).