Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 35/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 9 lutego 2012 r. Skarżąca, Spółka pod firmą T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny :

Na podstawie umowy, zawartej w dniu 29 stycznia 2009 Skarżąca nabyła od dotychczasowego właściciela nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach. W chwili podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem.

Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiały one bowiem żadnej wartości ekonomicznej.

W podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m, usługi. Skarżąca wskazała również, że powyższe nieruchomości zostały przez nią nabyte z przeznaczeniem pod zabudowę – wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem.

Na podstawie przygotowanego projektu rozbioru obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (wszelkie naniesienia znajdujące się w chwili nabycia na nabywanych działkach nie przedstawiały dla Skarżącej żadnej wartości), Skarżąca zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Skarżąca, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT).

Skarżąca wskazała dodatkowo, na wezwanie organu, że :

Trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez T.), były przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Pozostałe działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnych charakterze.

Nieruchomość została nabyta przez gminę T. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 działki zostały nabyte przez gminę T. z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody t. z dnia [...] września 1992r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu 1 lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na Nieruchomość).

Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku ujęcia przez Skarżącą w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznacza, że Spółka będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę?

W ocenie Skarżącej, w przypadku ujęcia przez Skarżącą w deklaracji VAT kwoty podatku naliczonego, która będzie wynikała z otrzymanej faktury korygującej wystawionej przez dotychczasowego właściciela nieruchomości, na której zostanie wykazana kwota podatku VAT w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym transakcji (na skutek zaklasyfikowania jej jako dostawy gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę), do Skarżącej nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT - co oznaczą że Skarżąca będzie miała prawo odliczyć podatek VAT wykazany na fakturze, zaś otrzymana faktura w sposób prawidłowy będzie traktowała dokonaną dostawę jako dostawę gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Powyższe wynika z okoliczności, iż opisana w stanie faktycznym transakcja - uwzględniając jej obiektywne cechy - powinna była zostać zaklasyfikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT.

Uzasadniając powyższy pogląd Skarżąca wskazała, że budynki i budowle zlokalizowane na nieruchomości nie przedstawiały dla niej w chwili sprzedaży żadnej ekonomicznej wartości oraz z założenia, już w chwili dokonywania transakcji przeznaczone były do rozbiórki. Odwołując się do orzecznictwa ETSu (orzeczenia C-260/95, C-461/08) oraz sądów administracyjnych (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2007 r. I SA/Gd 654/05), jak również poglądów doktryny Skarżąca wskazała, że rozpatrując daną transakcję należy wziąć pod uwagę jej ekonomiczny sens. W konsekwencji, w przypadku transakcji dotyczącej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym należy zdaniem Skarżącej uznać; że przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach W związku z tym konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu.

Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu. W umowie przedwstępnej nie wymieniono nawet znajdujących się na tych działkach obiektów - nie przedstawiają one bowiem z punktu widzenia zarówno zbywcy, jak i nabywcy jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, że Skarżąca nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tego punktu widzenia nie można uznać, że Skarżąca nabyła położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia Skarżąca stanie się ich właścicielem). Tym bardziej, że naniesienia (tj. opisane w stanie faktycznym budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena.

W konsekwencji, w opinii Spółki przedmiotem transakcji był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana przez poprzedniego właściciela. W konsekwencji, w sytuacji, w której dotychczasowy właściciel wystawi na rzez Spółki fakturę korygującą z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała również, że za uznaniem, iż przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym jest grunt, przemawia również okoliczność, iż w umowie przedwstępnej jako przedmiot sprzedaży wskazano działki gruntu (bez wskazania, iż są na nich naniesienia) i w odniesieniu do tak opisanego przedmiotu określona została cena sprzedaży. Cena dotyczy zatem gruntu, a nie położonych na nich naniesień. Co więcej, z punktu widzenia Spółki, wartość naniesień była w rzeczywistości ujemna. Spółka musiała bowiem ponieść istotne wydatki na rozbiórkę wskazanych obiektów. W związku z powyższym, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli, dla celów stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że z uwagi na treść miejscowego planu zagospodarowania, zgodnie z którym grunt przeznaczony jest pod rozmieszczenie obiektów handlowych, usługi dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustway o VAT nie budzi żadnych wątpliwości, że grunt będący przedmiotem transakcji jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Minister Finansów postanowieniem z [...] czerwca 2012 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] lipca 2012 r. pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpoznania. Następnie, uwzględnił w całości skargę wniesioną do tutejszego sądu przez Skarżącą na postanowienie z [...] lipca 2012 r. i wydał [...] października 2012 r. interpretację indywidualną w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6 oraz 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054, dalej zwanej ustawą o VAT.), jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a dotyczący zwolnienia z podatku od towarów i usług dostaw budynków, budowli lub ich części oraz definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 powyższej ustawy. Podkreślił, że zgodnie z uregulowaniami zawartymi z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy zachowaniu określonych warunków.

Następnie Minister Finansów wskazał, że okolicznościach sprawy, kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. W ocenie organu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla niego żadnej wartości, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany. Ponadto strony same w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży, a ewentualne konsekwencje wadliwych transakcji, niedotrzymania umów rozstrzygane są między Stronami w postępowaniach innych niż podatkowe. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami.

Organ rozważył, czy zawarta przez poprzedniego właściciela umowa użyczenia dotycząca trzech działek gruntu mogła być uznana za nieodpłatne świadczenie usług, zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT co skutkowałoby możliwością przyjęcia, iż doszło do jej pierwszego zasiedlenia. W ocenie organu, z uwagi na fakt, że opisane działki zostały nabyte nieodpłatnie z mocy prawa, co potwierdzone zostało decyzjami wojewody toruńskiego z [...] września 1992 r, a budowle znajdujące się na nieruchomości powstały przed 1993 r., uznać należy że nieruchomość w postaci działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3 nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nie doszło więc od jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Następnie organ rozważył, czy transakcja może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy i uznał, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdzącą, z uwagi na fakt, że dokonującemu dostawy w stosunku do budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż działki zostały nabyte przez gminę Toruń z mocy prawa i nieodpłatnie, oraz nie dokonano na nią istotnych nakładów (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

Taka postać rzeczy wyklucza zatem możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ dotyczy on wyłącznie transakcji o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, w ocenie organu, związku z faktem, że dostawa nieruchomości (trzech działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3) z budynkami i budowlami jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponoszone były nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, sprzedaż gruntów z przedmiotowymi obiektami korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. A zatem, przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle wraz z własnością gruntu, na którym się znajdują. A zatem, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, dostawa gruntów będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT właściwemu dla dostawy budynków i budowli na nich się znajdujących.

Minister Finansów wskazał następnie, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W ocenie organu, uwzględniając stan faktyczny sprawy uznać należy, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ustawy o VAT co oznaczam że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, będących interpretacji, ze względu na fakt, że przedmiotowa transakcja podlega zwolnieniu z podatku VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą orzeczeń ETSu i sądów administracyjnych organ wskazał, że dotyczyły one innych stanów faktycznych a następnie przywołał rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-326/11 z 12 lipca 2012 r. w którym wskazani, że do czasu, gdy nie został usunięty ostatni kamień, dostawa nieruchomości składającej się z gruntu i z częściowo rozebranego budynku powinna być uważana za dostawę istniejącego budynku, jako taką zwolnioną z VAT.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wystąpiła ze skargą do tutejszego sądu, zarzucając interpretacji :

a. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. poprzez uznanie, iż w przypadku wystawienia korekty faktury przez sprzedawcę na rzecz Skarżącej, nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości opisanej we wniosku o interpretację.

b. naruszenie art. 7 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. i pkt 10 i 10a ustawy o VAT , polegające na uznaniu, że opisana z stanie faktycznym wniosku transakcja, polegająca na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, które na dzień nabycia nie przedstawiały dla Skarżącej żadnej wartości i które przeznaczone były do wyburzenia, stanowiła dostawę budynków i budowli zwolnionych z podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa ta powinna była zostać zakwalifikowana jako - podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. i pkt 9 ustawy o VAT dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę,

i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że iż nie kwestionuje - szeroko omówionej w interpretacji kwestii - iż w przypadku, gdy transakcja zakwalifikowana byłaby jako dostawa budynków oraz budowli wraz z przynależnym do nich gruntem, to powinna ona była zostać zakwalifikowana jako dostawa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT a wówczas w przypadku wystawienia przez dotychczasowego właściciela faktury korygującej naliczającej podatek VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zastrzeżenia Skarżącej dotyczą natomiast samej kwalifikacji przedmiotowej transakcji jako dostawy budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. W opinii Skarżącej - uwzględniając opisane we wniosku o wiążącą interpretację okoliczności (zlokalizowane na gruncie budowle i budynki w postaci pozostałości po funkcjonującym na niej starym stadionie żużlowym nie przedstawiały żadnej realnej wartości i przeznaczone były do wyburzenia, zaś na nieruchomości miał zostać wybudowany obiekt komercyjny w postaci centrum handlowego) - transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę.

W dalszej części skargi Skarżąca podtrzymała w pełni argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji, powołując się do dodatkowo na stanowisko wyrażone przez tutejszy sąd w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2464/10 i oddalającym od niego skargę kasacyjną wyroku NSA z 21 maja 2012 r. I FSK 1375.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Na wstępie wskazać należy, że przed tutejszym sądem zapadły już trzy wyroku w sprawach ze skarg Skarżącej na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, w których istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy opisaną w we wnioskach o udzielenie interpretacji transakcję uznać należało za dostawę gruntu zabudowanego czy też terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę (wówczas, dostawa taka podlegałaby opodatkowaniu, zaś Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT), bądź jako dostawę budynków i budowli. (wyroki z 17 maja 2013 r., III SA/Wa 3407/12, wyrok z 9 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3297/12, wyrok z 13 czerwca 2013 r. III SA/Wa 2919/12).

Analiza uzasadnień powyższych wyroków wskazuje, że we wszystkich wnioskach o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazywała stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, której zgodność z prawem była przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądów wyrażonych w powyższych wyrokach.

Jak wskazywano w uzasadnieniach powyższych wyroków, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, pomimo faktu, że w momencie zawierania umowy sprzedaży na działkach objętych przedmiotową umową znajdowały zabudowania starego stadionu żużlowego – podzielić należało stanowisko Skarżącej, że opisana w stanie faktycznym wniosku o interpretację transakcja powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa niezabudowanego gruntu, przeznaczonego pod zabudowę. Takie stanowisko uzasadnione jest właściwe istotnymi cechami ekonomicznymi dokonywanej przez strony czynności.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. W przypadku podatku VAT chodzi o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie te zasady. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach zwraca uwagę właśnie na ekonomiczny sens (cel) transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (por. sprawa C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., sprawa C - 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Powyższe uwagi dodatkowo wesprzeć można argumentacją odwołującą się do treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, który w przypadku umów za decydujące w ww. zakresie uznaje zgodny zamiar stron i cel umowy, nie zaś dosłowne ich brzmienie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przez termin "zgodny zamiar stron" należy rozumieć uzgodnione elementy faktyczne i prawne kształtujące treść umowy w jej istotnych postanowieniach. Przepis ten nie wyłącza wnioskowania o zgodnym zamiarze stron także z tzw. okoliczności towarzyszących. Zaś cel umowy, o którym mowa w ww. przepisie, ma charakter zindywidualizowany do konkretnej czynności prawnej, nie chodzi więc o "ogólny cel" danego typu umów. Przez cel umowy rozumie się najszerzej pojęty cel społeczno-gospodarczy konkretnej umowy. Cel umowy, to ten stan rzeczy, który ma być zrealizowany w wyniku tej konkretnej umowy. Umowa stanowi środek (tzw. cel bliższy) dla osiągnięcia celu umowy (tzw. celu dalszego), który może odnosić się do nieskończonych stanów rzeczy nazywanych celami życiowymi lub społeczno-gospodarczymi (vide: Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz pod redakcją M. Pyziak – Szafnickiej, LEX 2009).

Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych wniosku - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach. Stanowisko to w okolicznościach faktycznych wniosku jest przekonywająco umotywowane, przemawiają bowiem za nim następujące argumenty.

Po pierwsze Spółka w stanie faktycznym wniosku wskazała, że przedmiotowe nieruchomości nabyła z przeznaczeniem pod zabudowę, tj. centrum handlowego z lokalami pod wynajem. W tym zakresie dodatkowo powołała się na przeznaczenie tego terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, tj. jako terenu rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², usługi. Po drugie treść umowy przedwstępnej nie przewiduje dostawy gruntu z zabudowaniami, w umowie tej nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach. Po trzecie cena przedmiotowych nieruchomości została określona w jednej kwocie; do budynków i budowli nie została przypisana żadna wartość ekonomiczna. Po czwarte w umowie przedwstępnej dotychczasowy właściciel został zobowiązany do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Po piąte wobec niewykonania ww. obowiązków przez zobowiązanego ww. zakresie, rozbiórką została przeprowadzona przez Wnioskodawcę, jako nabywcę. We wniosku wskazano, że na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach Spółka zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów. Ww. okoliczności bezsprzecznie wskazują na powiązanie zawartej transakcji z zamiarem budowy przez Skarżącą centrum handlowego. To powiązanie obrazuje zaś cel tejże umowy, wskazując na ekonomiczny sens transakcji. Uwzględniając więc, że Strony już na etapie umowy przedwstępnej wyraziły wolę dostawy kilku działek stanowiących jeden obszar terenu nadający się bez ograniczeń pod budowę obiektu usługowego, jak również to, że przedmiotowe budynki nie miały znaczenia ekonomicznego ani gospodarczego dla Skarżącej, gdyż nie określono ich wartości zawierając ww. umowę, oraz mając na względzie obiektywny fakt konieczności uprzedniego dokonania rozbiórki istniejących budynków na przedmiotowej nieruchomości, aby umożliwić w miejscu ich istnienia usytuowanie centrum handlowego, wreszcie dokonanie tejże rozbiórki na przedmiotowej nieruchomości (wprawdzie po jej dostawie) za zasadne należy uznać stanowisko, iż Spółka podpisując umowę sprzedaży przeprowadziła dla celów VAT transakcję mającą na celu nie dostawę istniejących budynków, a dostawę niezabudowanego gruntu w celu wzniesienia nowej konstrukcji, tj. centrum handlowego.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku ETS w sprawie C-461/08, zauważyć należy, że poza dyskusją pozostaje fakt, iż przypadek opisany w stanie faktycznym tej sprawy jest różny od przypadku Skarżącej. Przypomnieć bowiem należy, że D. BV była spółką holenderską, która w 1998 r. nabyła działkę, na której stały dwa stare budynki pełniące w przeszłości funkcję szkoły z internatem. Z uwagi na fakt, że spółka zamierzała na tej działce wybudować nowe budynki biurowe, uzgodniła ona ze sprzedawcą, że złoży on wniosek o pozwolenie na rozbiórkę, zawrze umowę o roboty rozbiórkowe z odpowiednim przedsiębiorstwem i poniesie związane z tym koszty, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w cenie zakupu nieruchomości. Prace rozbiórkowe zostały rozpoczęte w dniu dostawy nieruchomości. Ze względu na istniejące wątpliwości, czy dostawa powinna być opodatkowana VAT, czy też zwolniona ze względu na fakt, że w momencie dokonywania transakcji nieruchomość była zabudowana starymi budynkami, sąd holenderski skierował do Trybunału pytania prejudycjalne, w których dążył do ustalenia, czy art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z jej art. 4 ust. 3 lit. a) należy interpretować w ten sposób, że dostawa działki, na której stoi budynek przeznaczony do rozbiórki, celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji, którego rozbiórka rozpoczęła się przed tą dostawą, jest zwolniona od podatku VAT. W pkt 44 wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W ocenie orzekającego Sądu należy mieć na względzie, iż w uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości zawarto uwagi o charakterze uniwersalnym, które mogą zostać zastosowane także w sprawie Skarżącej. Jak słusznie zauważa Skarżąca interpretacja przepisów unijnych regulujących podatek VAT dokonana w ww. orzeczeniu może być pomocna w ustaleniu, czy opisana przez Spółkę transakcja stanowi - z uwzględnieniem jej gospodarczego celu - dostawę niezabudowanego gruntu, czy też dostawę budynków i budowli wraz z przynależnym do nich gruntem. Logiczny też jest zdaniem Sądu wywód zawarty w skardze, że drugorzędną kwestią w sprawie jest okoliczność, czy prace demontażowe budynku przeznaczonego do rozbiórki rozpoczęły się przed dostawą, czy też po niej. Uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy prace rozbiórkowe formalnie rozpoczęły się przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby bowiem podatnikom możliwość swobodnego "dostosowywania" ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do opodatkowania transakcji nie z uwzględnieniem jej obiektywnych, ekonomicznych cech, lecz z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych.

Znaczenie ma tu bowiem okoliczność, że w podpisanej przed zawarciem mowy umowie przedwstępnej sprzedawca zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej. Sprzedawca nie wykonał jednak tych czynności przed dniem podpisania umowy ostatecznej. Fakt ten nie powinien wpływać na niemożliwość zastosowania w sprawie konkluzji płynących z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi bowiem zastrzeżeń w okolicznościach wniosku stanowisko Skarżącej, że w jej sytuacji działka była elementem głównym dostawy, a istniejące budynki i budowle były wyłącznie dodatkowym jej elementem. Od początku bowiem przewidziana była ich rozbiórka. Dostawa działki miała więc na celu wybudowanie na niej nowego budynku. Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania, bo nieracjonalnych, skutków sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. I tu celnie Spółka wskazała przykład, w którym położona na działce budowlanej o dużej wartości wiata o wartości znikomej (wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT) decydowałby o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

Końcowo tylko zauważyć należy, że o ile w tej sprawie organy nie zaakceptowały poglądu o konieczności uwzględnienia przy ocenie transakcji kryterium interesu ekonomicznego (bo - jak wskazano w odpowiedzi na skargę - takie ekonomiczne podejście nie może prowadzić do absurdalnych sytuacji, gdzie grunt zabudowany "stanie się" gruntem niezabudowanym), o tyle w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3099/11 (wyrok z dnia 9 sierpnia 2012 r.), ocena oparta o to kryterium (z ww. absurdalnym skutkiem) została przez organy podatkowe dokonana.

Sąd uznał także, iż wobec wskazanych na wstępie reguł dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy nie miał podstaw do badania, czy kontrahent Skarżącego mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyłączającego (w ocenie organu podatkowego) możliwość zastosowania art. 43 ust. 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W ocenie Sądu Minister Finansów wydając kolejną interpretację indywidualną wobec braku uprawnienia do badania tej kwestii (ze względu na przesłanki co do uprawnień przysługujących podmiotowi wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) pominie rozważania co do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie ustawy o VAT. Organ nie będzie także zobowiązany do ustalania czy czynności wykonywane przez sprzedawcę przedmiotowej nieruchomości – gminę w postaci zorganizowania przetargu, wyznaczenia terenu inwestycyjnego jego uzbrojenia mogą być uznane za świadczenie objęte obowiązkiem podatkowym VAT, ze względu na ogólne zasady prawa unijnego.

Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny zobowiązany będzie ten pogląd uwzględnić, a następnie odnieść się do zagadnienia prawnego postawionego we wniosku Spółki poprzez ocenię jej stanowiska w tym zakresie wyrażonego.

Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Ww. działanie Sądu równałoby się udzieleniu interpretacji, a to jest obowiązkiem Ministra Finansów.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, i w konsekwencji uznanie, że opisana z stanie faktycznym wniosku transakcja, polegająca na nabyciu działek zabudowanych budynkami oraz budowlami, które na dzień nabycia nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości, stanowiła dostawę budynków i budowli zwolnionych z podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa ta powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono stosownie do art. 152 tej ustawy.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.