Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 592/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 pkt 1 i pkt 2,art.7 ust. 3-7, art.7  ust. 1,art. 5  ust. 1 pkt 1,art.8 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 i ust.3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217, art. 2,art.7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c par. 1i par. 2, art. 14a, art. 14e par. 1, art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2, art. 212  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi V,sp. z o. o. w P, na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [,,,]. nr [,,,] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P, działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [,,] zł ( [,,,] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K. Nikodem /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki


UZASADNIENIE

W dniu [...] Spółka z o.o. "V-E" (zwana dalej Spółką), złożyła, sporządzony w dniu [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w celach reklamowych przekazuje nieodpłatnie swoim kontrahentom towary takie jak: czapeczki, koszulki, kasetony, itp. Nieodpłatne wydanie ww. gadżetów i innych towarów na cele reprezentacyjne lub reklamowe ma skutkować zwiększeniem atrakcyjności oferty Spółki, a w konsekwencji zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Istnieje ścisły i bezpośredni związek nieodpłatnego przekazania towarów reklamowych oraz reprezentacyjnych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

W ocenie Spółki, nieodpłatne przekazanie kontrahentom towarów na cele reklamy i reprezentacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wywodzi, że od dnia 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy w każdym przypadku znajdzie się poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek ten Spółka wyprowadziła z brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ( ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jako odpłatną a więc opodatkowaną, dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Spółka odniosła się do treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który ma istotne znaczenie dla właściwego rozpoznania kwestii opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Stosownie do wskazanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. nie było opodatkowane przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. wyżej przywołany przepis stanowi, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka podkreśla, iż w nowym brzmieniu przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wyłącza tę grupę towarów spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wskazując dodatkowo warunku bezpośredniego związku ich przekazania (wręczenia) z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W ocenie Spółki, przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, jako czynność bezwzględnie związana z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka powołała się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że nieodpłatne dostawy towarów, co do zasady, opodatkowaniu VAT nie podlegają. Nieodpłatna dostawa towarów podlega VAT wyłącznie w sytuacji, gdy towary przekazywane są na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (m. in. darowizny, towary przekazywane na cele osobiste pracowników), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przekazywanych towarów, w całości lub w części (art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT). Zdaniem Spółki, w chwili obecnej brak jest jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby możliwość opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością.

W opinii zainteresowanej Spółki bez znaczenia jest rodzaj przekazywanego towaru. Liczy się przede wszystkim fakt, że nieodpłatne wydanie ww. gadżetów na potrzeby reprezentacji i reklamy jest dokonywane na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma skutkować wzrostem sprzedaży. W związku z tym, nie stanowi ono opodatkowanej dostawy towarów. Dla wyłączenia od opodatkowania wystarczającym jest, że towar został przekazany na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ustawodawca nie wymaga natomiast, by sam towar był związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. W konsekwencji podatkowi VAT nie będzie podlegało nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Przedmiotowa czynność jest bowiem w sposób oczywisty związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wręczenie kontrahentom różnego rodzaju przedmiotów ma bowiem na celu zachęcenie ich do dalszej, efektywnej współpracy, co w konsekwencji przyczyni się do zwiększenia obrotów Spółki. Zdaniem wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia rodzaj przekazywanych przedmiotów. Wystarczającą przesłanką jest natomiast fakt, że przedmiotowe przekazanie towarów wpływa korzystnie na sytuację gospodarczą Spółki. W konsekwencji -w ocenie Spółki - nie ulega żadnym wątpliwościom, że czynność ta ma bezpośredni związek z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia sądów, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008r. (sygn. akt I FSK 600/07).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel podlega opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, o ile nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT. Art 5 ust. 1 ustawy, wskazuje że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa. Od tej zasady przewidziano pewne wyjątki. Art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje bowiem czynności, które mimo braku odpłatności uważane są za zrównane z odpłatną dostawą. Do czynności takich ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, iż podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości oraz próbki.

Organ podatkowy, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, dokonując wykładni przedmiotowych przepisów ustawy wskazał, że należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek — niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy uznał, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile Spółce jednocześnie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 organ podatkowy stwierdził, że wyrok ten stanowi rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] r.

Spółka w dniu [...] wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu Spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej:

- naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację przepisu, wbrew literalnemu brzmieniu oraz interpretację niniejszego przepisu w sposób rozszerzający w powiązaniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

- naruszenie art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu i opodatkowaniu czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy,

- naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa stanowionego przez nie prawa; zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika oraz rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa.

Spółka mając na względzie stan faktyczny i prawny wniosła o stwierdzenie, iż stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji należy uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi z dnia [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gadżetów typu: czapeczki, koszulki, kasetony, itp. stanowiących reklamę Spółki - a zatem związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w sytuacji kiedy podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według organu potwierdzeniem trafności przyjętej interpretacji, przemawia porównanie przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług z analogicznymi przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE. serii L 1977 Nr 145 str.1 ze zm.; dalej powołanej jako VI Dyrektywa) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L nr 347 str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT).

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy, zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki. Organ także wskazuje, że w obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 112 o VAT tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów również podlegają opodatkowaniu. Zapis treści art. 16 Dyrektywy 112 o VAT , będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy wskazuje, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Organ podatkowy odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że zarówno na gruncie prawa krajowego jak również w świetle przepisów unijnych, nieodpłatne przekazanie gadżetów typu: czapeczki, koszulki, kasetony, itp. stanowiących reklamę Spółki, jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem jednakże, że Spółka miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów.

W skardze z dnia [...] Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, zarzuciła interpretacji indywidualnej z dnia [...];

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nietrafne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT,

3) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 4 stycznia 2005r. Dz.U. nr 8 poz.60; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) i przepisów art. 2, 7 i 217 Konstytucji RP.

W ocenie strony skarżącej wynika, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT polegającej na nieprawidłowym odczytaniu z nich normy prawnej, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów (z wyjątkiem jedynie towarów w postaci drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek), pod warunkiem, że przy ich nabyciu przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na cel przekazania tych towarów (związek z prowadzonym przedsiębiorstwem). Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowość w zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na błędzie w subsumcji przepisów prawa poprzez wadliwe uznanie, że opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny odpowiada hipotetycznie określonej normie prawnej (hipotezie) w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy - jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki organ także naruszył art. 120 ordynacji podatkowej i przepisy art. 2 , 7 i 217 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne nałożenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który nie wynika z przepisu ustawy.

Strona wywodzi, że przy ocenie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację organ mylnie wywodzi skutki podatkowe z powołaniem się na treść prawa wspólnotowego, w tym art. 16 Dyrektywy 112 o VAT. Po pierwsze zwraca uwagę, że występująca niezgodność prawa wspólnotowego z prawem krajowym nie zobowiązuje podatnika do stosowania przepisów wspólnotowych, lecz jedynie co najwyżej do tego go upoważnia, a po drugie - w razie wystąpienia powyższej niezgodności, władze administracji krajowej nie mogą powoływać się przeciwko jednostce na zapis dyrektywy, który nie został prawidłowo implementowany do porządku krajowego.

Dla poparcia swojego stanowiska, strona powołała wyroki:

- WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 1399/07;

- WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r., I SA/Sz 52/08;

- WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07;

- WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 984/07;

- WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r., III SA/Wa 599/07;

- WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008 r., I SA/Rz 875/07;

- WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., III SA/Wa 959/08;

- WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r." III SA/Wa 3371/08).

Spółka powołała się także na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz w wyrok z dnia 28 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1278/07). Zwróciła również uwagę na wyrom Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2008r. (sygn. akt I FPS 6/08).

Strona skarżąca podnosi również, że organy podatkowe nie są związane wyrokami sądów zapadłymi w innych indywidualnych sprawach, jednakże nie powinny ignorować dominującego dorobku orzeczniczego dotyczącego konkretnego przepisu prawa. Strona skarżąca podnosi, że w wyroku z dnia 24 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt IIISA/Wa 1193/08 wskazał, że "obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny".

Stawiając powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszeni prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146§ 1 sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną interpretację należało uchylić ze względu na naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego.

Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna z dnia [...] r. znak [...] wydana na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej złożonym dniu [...] r. Spółka z o.o. "V-E" zadała pytanie czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z do zbywanych odpłatnie towarów, w ramach reklamy i reprezentacji załącza dla swoich kontrahentów nieodpłatnie: czapeczki, koszulki, kasetony, itp. Celem nieodpłatnego przekazywania ww. gadżetów jest zwiększenie zainteresowania klientów produktami wnioskodawcy, a w konsekwencji wzrost obrotów Spółki. Podejmowane działania mają ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Organ w wydanej interpretacji, stwierdził że nieodpłatne przekazanie gadżetów typu czapeczki, koszulki, kasetony, itp. stanowiących reklamę Spółki, co do zasady, traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią wydane nieodpłatnie gadżety, które spełniają definicję prezentów o małej wartości - w myśl art. 7 ust. 4 ustawy.

Dokonując zatem oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT przez dokonanie jego nieprawidłowej wykładni.

Ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od dnia 1 czerwca 2005 r. ukształtowała stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

Odzwierciedlenie tego stanu prawnego jest wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w z dniu 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w całkowicie utożsamia się z argumentacją przyjętą w powyższym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o VAT nie był zmieniany i ma następujące brzmienie: " przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Natomiast zmienił się przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:" przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny określił, że podstawowa zmiana tego przepisu sprowadziła się do usunięcia z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Pomimo to właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Taki sam pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zajął w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, jak i inne sądy rozpatrujące sprawy o podobnym stanie faktycznym ( por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 572/09, wyroki tego Sądu z dnia 11 września 2009r. o sygn. akt III SA/ Wa 332/09 oraz z dnia 14 września 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 673/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2009r. o sygn. akt I SA/Bd 390/09).

Analizując jeszcze raz rozpatrywaną sprawę należy wskazać, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust.2 w zw z art. 7ust.3 ustawy o VAT uznając, że wyrażone w wydanej interpretacji, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi bowiem dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Celnym zarzutem skarżącej Spółki, jest wskazanie że organy podatkowe pominęły w wydanej interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego - czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08, zgodnie z którym choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Spółki kwotę[...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...]zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego ([...] zł)oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...]zł).

/-/K.Nikodem /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki