Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] 2016 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego "A" S.A. w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z [...] 2016 r. określającą "A" S.A. z/s w W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 565.600 zł.

Z akt sprawy wynikało, że w złożonej 13 stycznia 2009 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., skarżąca wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 456.650 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 12.330 m2 oraz budowle związane prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.691.600 zł, deklarując należny podatek w kwocie 593.693 zł.

W piśmie z 11 września 2014 r., do którego załączono korektę ww. deklaracji, skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 148.892,44 zł. W skorygowanej deklaracji podatnik wykazał należne zobowiązanie za 2009 r. w kwocie 444.792 zł. Uzasadniając ww. wniosek skarżąca wskazała, powołując przepisy art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że zadeklarowane do opodatkowania grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako: użytki rolne, nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, nie podlegały opodatkowaniu, gdyż nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnieniu od opodatkowaniu podlegały również oddane w użytkowanie wieczyste grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne oraz grunty pod wodami płynącymi. Podatnik dodał, że przy opodatkowaniu gruntów zasadnicze znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów.

Decyzją z 5 marca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji, kwestionując prawidłowość złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie 556.974 zł. Orzeczenie to zostało uchylone decyzją z 17 lipca 2015 r. przez organ odwoławczy, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 165 § 2, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez jego wszczęcia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 15 grudnia 2015 r. określił zobowiązanie w przedmiotowym podatku od nieruchomości w kwocie 565.600 zł, wobec której – na skutek odwołania podatnika – organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad procedowania, a ponadto jej uzasadnienie nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie, wymienioną na początku decyzją z [...] 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W ocenie organu podatkowego, z analizy danych z ewidencji gruntów i budynków, deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości składanych przez podatnika, decyzji Starosty Z.: nr [...] z 16 kwietnia 1987 r., nr [...] z 9 września 1992 r., nr [...] z 17 maja 2002 r. o częściowym zakończeniu rekultywacji i mając na uwadze treść art. 7 ust. 10 i ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca mogła pomniejszyć powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu jedynie o 49.645 m2, tj. o te, na których zakończono proces rekultywacji (działka nr [...] w części odpowiadającej następującym powierzchniom: 590 m2 oznaczonej w ewidencji gruntów symbolem "W", 3.035 m2 oznaczonej symbolem "Wp", 7.504 m2 oznaczonej symbolem "N"; działka nr 877/11 o powierzchni 8.528 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr 900 o powierzchni 11.650 m2 oznaczona symbolem "Lz"; działka nr 877/17 o powierzchni 12.000 m2 oznaczona symbolem "Ba" – zbiornik; działka nr 877/14 o powierzchni 6.338 m2 – zbiornik). Natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów oznaczonych w ewidencji jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, organ podatkowy uznał, że nie podlegają one zwolnieniu podatkowemu, bowiem prowadzone są na nich działania rekultywacyjne (działki o numerach: 860/15, 860/16, 860/14, 627/13, 627/14, 627/16, 564,646, 901, 627/29, 627/11 i 647). Z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy o ochronie środowiska wynika bowiem, że grunty poddane procesowi rekultywacji są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Oznacza to, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej decyzją właściwego organu administracji, grunty objęte rekultywacją są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także gruntami faktycznie zajętymi na jej prowadzenie. Pogląd taki zbieżny jest z uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 27 października 1994 r. (III ZAP 5/94). Skarżąca zaś nie posiada decyzji o zakończeniu rekultywacji w stosunku do nieruchomości objętych opodatkowaniem. Wobec powyższego, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony prezentowanego w piśmie z 17 października 2014 r., że skoro proces rekultywacji był prowadzony w kierunku leśnym, to w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, fakt ten wyklucza uznanie, że grunty te w okresie ich rekultywacji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ kierunek rekultywacji nie determinuje innego rozumienia tego pojęcia. Reasumując organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że po stronie skarżącej powstała nadpłata w kwocie 28.093 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym, a zobowiązaniem określonym niniejszą decyzją.

W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania z końcem 2014 r. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. Akt II FPS 4/13, strona stwierdziła, że prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2009 r. jest bezprzedmiotowe i niedopuszczalne. Powinno być natomiast kontynuowane postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Strona zarzuciła także naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; art. 20 ust. 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Uzasadniając podniesione zarzuty strona podniosła w szczególności, że błędnie przyjęto, iż prowadzenie rekultywacji gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Proces rekultywacji gruntów prowadzony przez stronę, zakończony w kwietniu 2012 r., nie był bowiem skutkiem szkód spowodowanych jej działalnością lecz działalnością podmiotu trzeciego, który doprowadził do ich degradacji. W ocenie strony, przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, następuje wtedy, gdy jest ona wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot. Strona podniosła również, że rekultywacja gruntów nie była prowadzona w celu późniejszego ich wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz w celu przywrócenia im funkcji rolnej i leśnej. Ponadto, w ocenie strony, zaskarżone rozstrzygnięcie oparto nie na danych wynikających z dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące, lecz w oparciu o uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów i w okresach ustalonych przez organ nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie może domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem strony, bezpodstawnie naliczono podatek od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki. Strona przedstawiła dokumenty stanowiące podstawę wprowadzenia zmian oznaczenia klasyfikacyjnego działek o numerach: 860/15, 901, 564, 627/13, 627/14, 627/16, 627/27, 627/29, 627/31, 646 i 647/3 na grunty leśne "Ls".

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził w kontekście zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który uznał za niezasadny i powołanej przez stronę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 4/13, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, jednakże dotyczy to przypadków, gdy organ podatkowy kwestionując wysokość zobowiązania wszczyna postępowanie w celu określenia jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, które wygasło przez zapłatę, podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest taki wniosek rozpatrzyć i w przypadku przyjęcia odmiennych ustaleń co do przedmiotów opodatkowania – tak jak w sprawie - które wpływa na określenie innej niż pierwotnie zadeklarowanej wysokości zobowiązania, następuje to w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W kwestii opodatkowania spornych gruntów, organ odwoławczy - wskazując na określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawie o podatku rolnym i ustawie o podatku leśnym, warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów stanowiących użytki rolne, leśne, nieużytki, a także gruntów należących do Skarbu Państwa, pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie, zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne – stwierdził, że choć dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące, to w tym przypadku kluczowe jest ustalenie, jaki charakter ma prowadzona przez podatnika działalność. Tylko bowiem grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, jako że sporne grunty są w posiadaniu podatnika, prowadzącego działalność górniczą i zostały objęte procesem rekultywacyjnym, uznać należy, że do czasu zakończenia rekultywacji potwierdzonej stosowną decyzją o jej zakończeniu, były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rekultywacja gruntów, o której jest mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jest bowiem rozumiana - co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - jako działalność gospodarcza, a grunty objęte rekultywacją są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W konsekwencji, sporne grunty podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy uznał też za niezasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdził, że skoro wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest inna niż wykazana w deklaracji, to zaszły podstawy do wydania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania, jako rozstrzygnięcia poprzedzającego orzeczenie w przedmiocie nadpłaty.

W skardze na ww. decyzję, strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2014 r., a wobec tego organy powinny były umorzyć postępowanie w tym zakresie, natomiast kontynuować postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w toku postępowania skarżąca nie wykazała, że grunty działek o nr 860/15 - N, 860/16 - N, 901 - N, Rlllb, RVI, 564 - N, 627/11 - LVI, 646 - N, 647 - N, N, RIVb, RV, RVI, W, nie zostały we wskazanych okresach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności przez przyjęcie, że prowadzenie rekultywacji ww. gruntów spowodowało ich automatyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej bez względu na jej cel oraz podmiot, który zdegradował grunty i prowadził na nich działalność gospodarczą, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wykazania, że wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej. To znaczy organ podatkowy powinien ustalić jak wygląda obecnie kwestia zagospodarowania przedmiotowych gruntów, w szczególności co do okoliczności prowadzenia rekultywacji, i ustalić jak te kwestie kształtowały się na przestrzeni poprzednich lat podatkowych, objętych postępowaniem, a nie ustalać jakie grunty na początku lat 90-tych zostały przekazane skarżącej i co się potem z nimi działo, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęcia nieuzasadnionego domniemania faktycznego, że brak decyzji o zakończeniu rekultywacji gruntu świadczy o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca przedstawiła dokumenty i wyjaśnienia, wskazujące które grunty i w jakim okresie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również potwierdzające to, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach, a ich dewastacja i konieczność rekultywacji nie wynikała z działalności prowadzonej przez skarżącą, a organ I instancji nie przedstawił dowodów negujących jej wyjaśnienia;

3) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na danych wynikających z dokumentu urzędowego ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy klasyfikacja gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego, lecz uznanie spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy na części gruntów i w okresach ustalonych przez organ nie była prowadzona w rzeczywistości rekultywacja, a brak decyzji o zakończeniu rekultywacji nie może domniemywać zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza że starosta, jako organ uprawniony do wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji jak również decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, aktualizował oznaczenie przedmiotowych gruntów, bazując na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie procesu rekultywacji;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w wyniku braku wystarczającego i wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów skarżącej, które organ podatkowy uznał za zasadne oraz przyczyn, dla których innym argumentom odmówił zasadności, w szczególności dlaczego organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą na okoliczność braku zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również nieprowadzenia działalności wydobywczej na tych gruntach, a co za tym idzie braku związku podmiotowego prowadzonej rekultywacji z wcześniejszym wydobyciem realizowanym przez inny podmiot;

5) art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez to, że prowadzony był w stosunku do nich proces rekultywacji lub skarżąca nie przedstawiła decyzji dot. zakończenia procesu rekultywacji, jak również stwierdzeniu, że grunt rolny będący w posiadaniu przedsiębiorcy, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym musi być faktycznie wykorzystywany do działalności rolniczej;

6) art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne lub leśne albo nieużytki, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, a nadto wykazaniu przez skarżącą, że starosta dokonując aktualizacji w ewidencji oznaczeń gleboznawczych gruntu opierał się na operatach geodezyjnych potwierdzających zakończenie prac rekultywacyjnych;

7) art. 20 ust 1 i 5 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie rekultywacji gruntów stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy skutek taki następuje gdy rekultywacja jest wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio na gruntach przez podatnika, a nie inny podmiot.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie poniesione w niej zarzuty podlegały uwzględnieniu.

W ocenie Sądu, zasadny okazał się jedynie zarzut przedawnienia, dlatego w pierwszej kolejności Sąd odniesie do tego właśnie zarzutu. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zez m.; dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, którego dotyczy decyzja będąca przedmiotem skargi (za 2009 r.) powstało z mocy prawa, zaś termin jego zapłaty przypadał w 2009 r. W związku z tym, termin przedawnienia rzeczonego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., została wydana w dniu 6 września 2016 r., a organu odwoławczego w dniu 19 grudnia 2016 r. Zatem, wydanie decyzji przez organy obu instancji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Mając na uwadze wystąpienie takiej okoliczności faktycznej wskazania wymaga, że skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a jego skutkiem procesowym jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. To zaś oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, następuje bezprzedmiotowość postępowania, o jakiej jest mowa w art. 208 § 1 O.p. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przytoczony przepis (art. 208 § 1 O.p.) w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 lutego 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W powyżej przytoczonym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (CBOSA), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a zatem ma ona charakter wiążący w niniejszej sprawie. W konsekwencji, Sąd nie aprobuje stanowiska organu odwoławczego, że powołana uchwała o sygn. akt II FPS 4/13 nie ma w sprawie zastosowania.

Jednocześnie, mając na uwadze fakt złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (we wrześniu 2014 r.), wskazania wymaga, że organ podatkowy ma prawo i obowiązek orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia (art. 79 § 3 O.p.). Z kolei z przepisu art. 79 § 2 O.p. wynika, że w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie jednak ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, CBOSA). W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania normy określonej w art. 75 § 4a zdanie pierwsze O.p., wedle której w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 21 § 3 oraz art. 75 § 4a O.p. okazał się zasadny. W ponownie prowadzonym postępowaniu działanie organu podatkowego może zatem dotyczyć wyłącznie zagadnienia nadpłaty, z powołanych już przyczyn wykluczone jest prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie fakt, że organ podatkowy będzie zobowiązany do odniesienia się do spornych w sprawie kwestii Sąd za uzasadnione uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi (pkt 2 - 7), które zasadniczo koncentrują się na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzenie rekultywacji na gruntach stanowiących użytki rolne, leśne albo nieużytki, jest równoznaczne z ich zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do tych kwestii Sąd stwierdza, że

nie są one uzasadnione. Wyjaśnić należy, że przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania koniecznym jest uwzględnienie treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozumienie pojęcia "działalności gospodarczej" ustawodawca określił w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem treści tego przepisu, działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści przepisu art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu skarżącej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt objęty rekultywacją jest bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1320/14, publ. CBOSA).

Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że to nie formalne zakończenie rekultywacji (wydanie przez właściwy organ decyzji w tym przedmiocie), lecz sam fakt prowadzenia rekultywacji w kierunku rolnym lub leśnym powoduje, że zmienia się przeznaczenie gruntów i przestają być one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że to nie przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, mają decydujące znaczenie dla opodatkowania gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, które poddane zostały procesowi rekultywacji, lecz przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Do czasu zaś zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2002/09, CBOSA). Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca przejęła przedmiotowe grunty od innego podmiotu, który prowadził na nich eksploatację. Dodania też wymaga, że samo oświadczenie podatnika o zakończeniu procesu rekultywacji nie jest wystarczającą podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi bowiem na przewidziany przez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, szczególny tryb postępowania przy prowadzeniu rekultywacji, organ podatkowy nie może stwierdzić, czy dana rekultywacja została zakończona. Nie ulega więc wątpliwości, co jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że grunt będący w procesie rekultywacji traktowany jest jako zajęty przez jego posiadacza (przedsiębiorcę) w prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, jaki podmiot spowodował szkody, a zatem taki grunt do czasu zakończenia rekultywacji podlega opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Podsumowując, z uwagi na fakt wydania przez organy podatkowe obu instancji decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 rok w warunkach przedawnienia, decyzje te należało uchylić. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (punkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w związku z art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Przyjęcie miarkowania kosztów wynika z tego, że jedynym zarzutem skargi uwzględnionym przez Sąd, był zarzut przedawnienia. Sąd nie przychylił się natomiast do pozostałych zarzutów wymienionych w punktach od 2 do 7. Ponadto, wniesiona w niniejszej sprawie skarga jest jedną ze skarg wniesionych do tut. Sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, wydanych na skutek złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009 – 2014 (sprawy o sygn. akt I SA/Wr 222/17 (sprawa niniejsza), I SA/Wr 238/17, I SA/Wr 239/17, I SA/Wr 240/17, I SA/Wr 241/17, I SA/Wr 242/17). W sprawach tych zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, a skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika. Z uwagi na powtarzalność wymienionych spraw, sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy. Dlatego, Sąd przyjął, że należna dla skarżącej od organu podatkowego kwota z tytułu zwrotu kosztów postępowania wynosi 997 zł. W skład podanej kwoty Sąd zaliczył, oprócz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł, część uiszczonego wpisu sądowego od skargi, tj. 500 zł, uznając tę kwotę za adekwatną jak w sprawach, w których przedmiotem skargi są decyzje nieobjęte wpisem stosunkowym (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 221, poz. 2193), a co za tym idzie - wynagrodzenie dla jednego pełnomocnika w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości), które należne jest w tego rodzaju sprawach.