Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2180/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, 210 § 1 pkt 6,  188, 197, 216, 221, 233, 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do listopada 2012 r.

1.2. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) skorygował rozliczenie podatku dokonane przez J. I., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. [...] (dalej: Skarżący/Strona/Podatnik), w składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego 2011 r. do listopada 2012 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży leków głównie z 8% stawką podatku od towarów i usług. Jednocześnie dokonywała zakupu usług pośrednictwa pozyskania kontrahentów dla Strony, zarówno w przedmiocie dokonywanych zakupów, jak i sprzedaży, opodatkowanych 23% stawką podatku VAT.

Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwolił organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, iż faktur VAT wystawione przez P. [...], M. [...] i B. [...], dokumentujące nabycie przez Stronę usług pośrednictwa, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. - listopad 2012 r.

1.4. Na powyższą decyzję pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3925/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. w całości.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, odwołaniem Strony oraz uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy za Sądem wskazał, iż rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie podlega głównie kwestia ustalenia, czy P. [...], M. [...] oraz B. [...] rzeczywiście świadczyły na rzecz Strony usługi pośrednictwa handlowego.

W tym celu, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym byłoby:

- wystąpienie do O. Sp. z o.o., Sp. Komandytowa, M. Sp. z o.o., P. [...], K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. O. S.A., z zapytaniem, kto z ramienia Strony zainicjował współpracę z ww. firmami. Czy w powyższych firmach zatrudnione były osoby, które zajmowały się analizą atrakcyjności ofert Strony i kontaktami z nią. Jeśli tak, to należy uzyskać dane personalne tych osób. w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem współpracy P. [...] z ww. firmami;

- skonfrontowanie zeznań Pana M. z przedstawicielami firmy F. S.A. w celu ustalenia, jaką w istocie rolę pełnił właściciel firmy M. w relacjach handlowych pomiędzy Stroną a F. S.A.;

- uzasadnienie dlaczego i w odniesieniu do jakich konkretnie faktur wystawionych przez M. [...] na rzecz Strony uznał wyjaśnienia złożone przez Pana M. za niewiarygodne i nie zasługujące na uwzględnienie, a tym samym zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego w nich określonego;

- w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Strony przez B. [...] poddanie analizie korespondencji handlowej przedstawionej przez M. R. na okoliczność transakcji handlowych zawieranych w imieniu Strony z firmami M. oraz A. . W razie uznania, iż powyższa dokumentacja w żadnej mierze nie potwierdza udziału M. R. jako pośrednika występującego pomiędzy Podatnikiem a ww. firmami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. powinien odpowiednio umotywować swoje stanowisko;

- ponowne skonfrontowanie zeznań złożonych przez Pana R. z wyjaśnieniami D. M. w celu ustalenia roli właściciela firmy B. w transakcjach handlowych Strony z firmą M. , powtórne przesłuchanie w charakterze świadka D. M. w celu ustalenia, czy Pan R. miał rzeczywisty wpływ na wysokość obrotów osiąganych przez Stronę;

- przesłuchanie w charakterze świadka K. S., bowiem w składanych zeznaniach na etapie postępowania kontrolnego Pan R. wskazał ww. jako osobę z firmy A. Sp. z o.o., z którą kontaktował się jako pośrednik w imieniu Strony;

- wyjaśnienie kwestii dokonywanych rozliczeń pomiędzy Stroną a P. [...], M. [...] oraz B. [...] a zwłaszcza ustalenie, czy płatności za usługi określone na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez ww. firmy regulowane były przelewami bankowymi czy też zapłata następowała w formie gotówkowej;

- wyjaśnienie kwot wysokości prowizji w przypisaniu do poszczególnych faktur wystawianych na rzecz kontrahentów Strony, na podstawie których Podatnik ustalał należną prowizję za pośrednictwo handlowe przysługujące P. [...], M. [...] oraz B. [...];

- wyjaśnienie, czy raporty sprzedaży, będące podstawą do wystawienia faktur za usługi pośrednictwa handlowego, mogły być faktycznie podstawą do wystawienia faktur za wykonane czynności, zgodnie z umowami zawartymi przez Stronę z ww. podmiotami:

- przeprowadzenie dowodów z bilingów rozmów oraz e-maili pośredników z ich kontrahentami oraz ze Stroną na okoliczność pośrednictwa M. H., K. M. oraz M. R..

1.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji), określił Stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do listopada 2012 r.

1.7. Od powyższej decyzji NUCS z dnia [...] maja 2018 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.), Ordynacji podatkowej, poprzez niezrealizowanie zaleceń odnośnie uzupełniającego postępowania dowodowego wskazanych w decyzji DIAS w z dnia [...] grudnia 2016 r., uchybienia te polegają na tym, iż organ pierwszej instancji:

a) nie przeprowadził w sposób obiektywny ponownego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy M. H., K. M. i M. R. istotnie świadczyli na rzecz F. [...] usługi pośrednictwa handlowego;

b) nie wyjaśnił dokładnie na czym polegała współpraca Pani H. z O., M. i jaki ta współpraca mogła mieć wpływ na wspomaganie sprzedaży F.;

c) nie wyjaśnił, dlaczego stwierdził, iż dokumenty dołączone do protokołu kontroli przez Stronę nie dokumentują pracy przedstawicieli handlowych, a jedynie potwierdzają wykonywanie przez nich działalności gospodarczej, skoro istota współpracy pomiędzy Stroną i przedstawicielami handlowymi polegała na m.in. na zbieraniu zamówień z aptek i hurtowni na towary objęte umową oraz pośrednictwie przy zakupie uzgodnionych towarów;

d) nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż czynności dokonywane przez firmę P. wg niego nie stanowiły pośrednictwa handlowego;

e) nie ustalił relacji pomiędzy podatnikiem a Panią H. oraz pomiędzy tą firmą, a kontrahentami M. H., jakie były zasady dystrybucji towarów, dane personalne osób odbierających i przekazujących towary ani innych okoliczności wskazujących na udział Pani H. w obrocie towarami;

f) nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, dlaczego stwierdził iż Pan M. nie miał żadnego wpływu na ustalanie cen i warunków dostaw towarów oraz osiąganych przez stronę obrotów z firmą F.;

g) nie wyjaśnił, dlaczego zeznania Pana M. uznał za niewiarygodne. Dlaczego uznał, iż faktury Pana M. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, dlaczego podstawę naliczenia prowizji odniósł wyłącznie do grudnia 2012 r.;

h) nie ustalił, jaka wysokość prowizji została przypisana do poszczególnych faktur, a jednocześnie kwestionuje ich wysokość. Organ pierwszej instancji nie odniósł się do stwierdzenia Pana M., iż wysokość wynagrodzenia była uzgadniania i przyjmowana jako wynik nakładu pracy agenta w ramach danej czynności pośrednictwa:

i) nie dokonał analizy korespondencji dostarczonej przez Pana R. na okoliczność transakcji handlowych zawieranych pomiędzy M. oraz A. ;

j) nie wykonał zalecenia organu drugiej instancji uzasadnienia, co do jakich faktur i dlaczego uznał zeznania Pana M. za niewiarygodne;

k) nie dokonał należytego ustalenia, czy raporty sprzedaży istotnie mogły być podstawą do naliczania prowizji oraz ustalić wysokość prowizji w odniesieniu do poszczególnych faktur;

l) nie wykonał zalecenia DIAS w zakresie przeprowadzenia dowodów z billingów rozmów oraz e-maili pośredników z ich kontrahentami oraz ze Stroną na okoliczność pośrednictwa pani H. oraz panów M. i R. .

2) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy materialnej, poprzez wyciągnięcie z przeprowadzonych dowodów wniosków niezgodnych z zasadami logicznego myślenia, wyłącznie w celu wydania decyzji niekorzystnej dla podatnika, wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe podatnika w sytuacji, gdy nie było absolutnie żadnych dowodów ani podstaw do stwierdzenia, iż usługi stwierdzone fakturami od firm P., M. i B. nie zostały wykonane;

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do działania organów administracji;

4) art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę oraz poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych, niepowołanie biegłego;

5) art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez prowadzenie postępowania po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez te same osoby, które prowadziły postępowanie, w wyniku którego została wydana pierwsza decyzja z dnia [...] r.

1.8. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że NUCS uzupełnił materiał dowodowy o:

1) informacje od kontrahentów:

- K. Sp. z o. o., pismo z dnia 10 kwietnia 2017 r.

- O. S.A., pismo z dnia 12 kwietnia 2017 r.,

- M. Hurt Sp. z o.o, pismo z 13 kwietnia 2017 r.,

- M. H., pismo z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie bilingów z rozmów telefonicznych oraz maili,

- A. Sp. z o. o. pismo z dnia 24 kwietnia 2017 r.,

- D. N. pismo z dnia 11 maja 2017 r.,

2) protokoły przesłuchania:

- D. M. w dniu 29 maja 2017 r., w charakterze świadka,

- K. S. w dniu 26 lipca 2017 r., w charakterze świadka,

- U. W. w dniu 28 lipca 2017 r., w charakterze świadka,

- M. W. w dniu 10 listopada 2017 r. w charakterze świadka,

- J. I. w dniu 13 stycznia 2018 r., w charakterze strony.

DIAS wskazał, że NUCS dokonał również konfrontacji uzyskanych wiadomości z dotychczas zgromadzonymi dowodami, ustalając stan faktyczny i prawny, na tle którego wyłoniła się kwestia sporna, jaką jest zasadność odmowy prawa do obniżenia przez F. [...] podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. [...] (pośrednictwo w zakupie i sprzedaży), M. [...], (pośrednictwo jedynie w sprzedaży towarów Strony na rzecz jedynego odbiorcy F. S.A.), B. [...] dotyczących pośrednictwa handlowego (pośrednictwem jedynie w zakupie towarów handlowych na rzecz firmy Strony od firm M. i A. ).

Opisując ustalony w sprawie stan faktyczny DIAS wskazał, że z prowadzonych ewidencjach i składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące luty - czerwiec 2011 r., sierpień - grudzień 2011 r. oraz styczeń - listopad 2012 r., wynika, że Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez P. [...], w łącznej wartości 333.994,50 zł, tytułem świadczenia usług pośrednictwa handlowego, na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2010 r. Płatności za usługi realizowane przez P. [...] odbywały się przelewami bankowymi, z rachunku Strony zgłoszonego do celów prowadzonej działalności. Umowa obejmowała wizyty ofertowe w aptekach i hurtowniach, informowanie o produktach, badanie sytuacji marketingowej, zbieranie zamówień. Wynagrodzenie wynosić miało do 3,5% od wartości netto sprzedaży F. [...], wypłacane na podstawie faktury VAT oraz przesłanych drogą elektroniczną zamówień od kontrahentów. W dniu 5 maja 2011 r. umowę zmodyfikowano tak, że w jej wyniku zakres obowiązków firmy P. sprowadził się do pośrednictwa przy promocji, działaniach marketingowych, sprzedaży oraz zakupie towarów wskazanych przez F. [...].

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 11 kwietnia 2013 r. M. H. potwierdziła, że z firmą F. [...] współpracuje od około trzech lat, potwierdziła również zakres współpracy wynikający z umowy. Świadek wykonując usługi na rzecz Strony, współpracowała z firmami: O., K., L., O.. Zeznała, że rozliczenie sprzedaży było na podstawie ofert, które F. [...] jej przedstawił i z których wynikała sprzedaż, jaka nastąpiła w F. dzięki jej pracy. Świadek współpracowała głównie z firmami z W. oraz okolic. Zeznała również, że podstawą naliczenia należnej prowizji w miesiącu grudniu 2012 r. była sprzedaż towarów z F. [...] do kontrahentów.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2013 r. M. H. zeznała, że poza prowadzeniem firmy pod nazwą P., od około 9 lat jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę, w firmie O. S.A. (O.) w W., na stanowisku dyrektora handlowego. Jako dyrektor handlowy O., M. H. nie współpracowała z firmą F. [...], chociaż F. od jakiegoś czasu sprzedawał towar do O.. Skarżący przedstawiał ofertę firmy F. do O. na jej ręce. W przygotowywaniu tej oferty z ramienia firmy F. świadek nie uczestniczyła. Oferty przekazywała do działu handlowego i na podstawie systemu komputerowego i danych w nim zawartych generowane było zamówienie i wysyłane do F..

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. O. potwierdziła współpracę z F., w imieniu której oferty handlowe inicjował Skarżący, a M. H. w zakresie tych ofert negocjowała warunki cenowe, natomiast warunki dostaw negocjował pracownicy Działu Handlowego.

Świadczenie usług pośrednictwa w zakupie produktów farmaceutycznych na rzecz firmy Skarżącego polegało na tym, że świadek wprowadzała do jednego arkusza listy produktów do nabycia, przekazywane podczas osobistych spotkań przez Stronę średnio dwa, trzy razy w tygodniu. Świadek wskazała, że listy te były w formie wielu kartek i firma P. ze względów estetycznych przetwarzała te listy. Przetwarzanie takich list zajmowało świadkowi kilka godzin, w zależności od ilości i nazw produktów.

Ofertę Świadek przedstawiała hurtowniom:

- P. z siedzibą we W. - kontakt z D. N. odbywał się w połowie drogi - w K. (współpraca od marca 2011 r.),

- O. - kontakt z J. B. (współpraca od lata 2012 r.),

- M. z siedzibą w P. - kontakt z A. M. w W. (współpraca od stycznia-lutego 2011 r.).

Hurtownie te, w ocenie i M. H. w pełni realizowały zapotrzebowania hurtowni F. i dzięki jej pracy i pośrednictwu, hurtownia F. nawiązała z ww. hurtowniami współpracę i dokonała zakupu produktów. Podczas spotkań M. H. negocjowała warunki handlowe dotyczące cen, rabatów, ilości i terminów dostaw lub odbiorów. Tym niemniej firmy te, jak i sama Pani H., nie posiadają żadnej dokumentacji, zamówień świadczących o pośrednictwie M. H.. Z uzyskanych dowodów wynika, że M. H. nie uczestniczyła w procesie transportu towarów pomiędzy ww. trzema firmami a firmą Strony - transportem zajmowała się firma M. S. - na telefoniczne polecenie Skarżącego. Ponadto, w ramach działań marketingowych, świadek zbierała gazety, ulotki zawierające ceny produktów, w aptekach i przekazywała te informacje Stronie – świadek wskazała, że "wielkie sieci apteczne posiadają rabaty, jakich nie posiada hurtownia". M. H. jednocześnie oświadczyła, że nie odwiedzała punktów sprzedaży, nie sprzedawała towarów.

Organu podatkowe stwierdziły, że M. H. miała problemy w określeniu zgodności wykonywanych zadań z umową ją obowiązującą, a wręcz wskazywała na podejmowanie działań niezgodnych z Prawem farmaceutycznym, w zakresie nabywania towaru od aptek.

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia za wykonaną pracę była wystawiona przez P. [...] faktura VAT. Kwotę do ujęcia na fakturze zawsze podawał Skarżący na spotkaniach, była to kwota do 3,5 % wartości sprzedaży netto przez F. towaru zakupionego za pośrednictwem firmy P. lub wartości zakupu netto dokonanego przy jej udziale. Pani H. wiedziała, za jaką kwotę Skarżący dokonał zakupu i zgadzała się na takie wyliczenia. Nie weryfikowała procentowego wyliczenia w kontekście wysokości sprzedaży dokonanej przez Stronę. Świadek zeznała, że jej wynagrodzenie było zależne od wartości sprzedaży produktów, które F. zakupił w P., O. i M., a hurtownie te były jedynymi, z którymi nawiązała kontakt w celu realizacji zamówień Skarżącego.

Wobec tego, że w kolejnym przesłuchaniu M. H., w celu realizacji zamówień Strony wskazała na współpracę również z firmą K. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., O. S.A., organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje z ww. firm, przy czym L. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie potwierdziły współpracy z firmą F. [...].

Natomiast pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r., O. S.A. poinformowała, że współpracowała z firmą F., z ramienia F. oferty handlowe dla O. S.A. inicjował Skarżący, on też kontaktował się ze spółką. Analizą atrakcyjności ofert F. zajmowała się M. H., miała kontakt ze Stroną bez pośrednictwa osób trzecich lub innych podmiotów gospodarczych. Pani H. negocjowała z ramienia O. SA warunki cenowe, inni pracownicy negocjowali warunki dostaw.

Z powyższego wyłania się obraz M. H. jako osoby działającej z ramienia O. i jej interesy reprezentującej. Brak jej udziału jako pośrednika w transakcjach z O. potwierdził Skarżący wskazując, że z firmą tą sam nawiązał i prowadził współpracę.

Wobec tego, że podstawą wynagrodzenia dla M. H. była wartość sprzedaży przez F. towaru zakupionego oraz lub sprzedanego (według zeznań Strony) za pośrednictwem firmy P. [...], określona do 3,5% jej wysokości, to oznacza, że prowizja dotyczyła transakcji dokonanych z firmami P., O. i M..

Organ odwoławczy wskazał, że skoro z realiów sprawy wynika, że firmy, na współpracę z którymi w ramach świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Strony M. H. powoływała się, współpracę taką potwierdzają, a organ pierwszej instancji faktu tego nie kwestionuje, to winien, zgodnie ze wcześniejszymi zaleceniami wykazać, w odniesieniu do jakich konkretnych faktur i dlaczego należy odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od danej faktury.

Co prawda organ pierwszej instancji dyskwalifikując wszystkie faktury wystawione przez P. [...], nieprawidłowości wykazał:

1) w fakturze dotyczącej prowizji za marzec 2012 r. - zgodnie z załączonym zestawieniem do faktury wystawionej przez P., podstawą wyliczenia prowizji były faktury sprzedaży towaru zakupionego w firmie L. Sp. z o.o. w L. i M. Sp. J. B., a więc nie z firmami, które obsługiwała Pani H.,

2) w fakturze dotyczącej prowizji za lipiec 2012 r. - zgodnie z załączonym zestawieniem do faktury wystawionej przez P., podstawą wyliczenia prowizji były faktury sprzedaży towaru zakupionego w firmie L. Sp. z o.o. w L. i M. Sp. J. B. oraz N. Sp. z o. o. w L. a więc również nie z firmami, które obsługiwała Pani H.,

- to jednak analiza przedłożonej dokumentacji wskazuje na nieadekwatność wysokości obciążeń z tytułu domniemanych usług pośrednictwa do wartości wykazanej sprzedaży. W 2011 r. Strona została obciążona przez firmę P. kwotą 904.500 zł, co przy umówionej wysokości prowizji 3,5 % dawałoby sprzedaż towarów wcześniej zakupionych za pośrednictwem P., na poziomie 25.842.857 zł. Natomiast wg ustaleń organu pierwszej instancji wartość zakupów, przy pośrednictwie których deklarowała swój udział P., wyniosła 6.536.388 zł. Z kolei w 2012 r. firma P. wystawiła faktury na łączną kwotę netto 547.650 zł, co wskazywałoby na sprzedaż na poziomie 15.647.143 zł, podczas gdy wartość zakupów wyniosła 4.680.869 zł.

Zatem marża musiałaby wynosić ponad 700 %. Średnia zyskowność na transakcjach, zgodnie z zeznaniem Strony, przy uwzględnieniu prowizji agentów wyliczanej od cen zakupów jak i od cen sprzedaży, wynosiła około 10%.

Przyjmując nawet wartość sprzedaży netto na rzecz M., w której pośredniczyć miała firma M. H. w 2011 r. w wysokości 2.541.584 zł, w 2012 r. w wysokości 3.866.453 zł. wypłacona kwota prowizji byłaby i tak niewspółmiernie wysoka - odpowiednio trzy i dwukrotnie wyższa od tej, która mogłaby wynikać z zawartej umowy. Strona nie wskazała komu i w jakiej wysokości wypłacała rzekome premie.

Zdaniem DIAS wobec takiego stwierdzenia organ kontroli słusznie uznał, że obciążenie kwotą prowizji nie wynikało z faktycznie wykonanych usług, a podstawa jej naliczania nie została przez Stronę wykazana i jest nieweryfikowalna.

Jak zauważył organ odwoławczy, jednocześnie organ kontroli podjął się przeprowadzenia weryfikacji dowodów przedłożonych przez Stronę, w postaci czterech segregatorów ofert oraz korespondencji handlowej prowadzonej drogą elektroniczną oraz zestawienia prowadzonego przez Stronę w programie Excel, wg rubryk, w I części: nazwa hurtowni, w której Podatnik dokonał zakupu, numer faktury, data zakupu, termin płatności, wartość zakupów netto i brutto. Druga część tabeli zawierająca rubryki: nazwa hurtowni, do której towar został sprzedany, data sprzedaży, termin płatności, cena netto i brutto. Wg oświadczenia Strony: "Potem wyliczałem zysk otrzymany po sprzedaży towaru, wyliczałem procent zysku i tak robiłem ze wszystkimi hurtowniami, od których dokonywałem zakupu z hurtowniami, do których dokonywałem sprzedaży. Na tej podstawie wiedziałem, która faktura sprzedaży dotyczy której faktury zakupu i po takim wprowadzeniu zestawienia rozliczałem swoich agentów. Z oczywistych względów te rozliczenia zostawały dla mnie, tylko ja wiedziałem ile na tym zarabiam". Zatem według wyjaśnień Strony faktury sprzedaży towaru były odzwierciedleniem faktur pod względem asortymentu i ilości. "Mogło się zdarzyć w całym moim obrocie 1% towaru, który został na magazynie albo omyłkowo dopisany został do innej faktury ale 99% faktur sprzedaży odzwierciedlało dokładne ilości zakupionego asortymentu".

W ocenie DIAS, oceniając przedstawioną przez Podatnika dokumentację, poprzeć należy stanowisko organu kontrolnego, że przedłożone wydruki wiadomości e-mail i zamówień nie stanowią dowodu na wykonanie usług pośrednictwa przez firmę P. [...], a jedynie na kontakty handlowe Strony z innymi podmiotami, niż obsługiwane przez ww. firmę.

Również wydruki tabelarycznych zestawień leków nie świadczą o udziale firmy P. w transakcjach pomiędzy firmą F. a P., O. i M.. Na każdym z przedstawionych zamówień Strona w sposób szczegółowy określiła podmiot (hurtownię farmaceutyczną), w którym miało zostać zrealizowane zamówienie, poprzez wskazanie nazwy i adresu dostawcy towaru. W takiej sytuacji wykluczony jest udział M. H. w poszukiwaniu najkorzystniejszych ofert i przedstawianiu propozycji innych dostawców. A takie właśnie działania miały stanowić, według zeznań Strony oraz świadka, istotę usług pośrednictwa i to do nich pośrednik był zobowiązany umową zawartą ze Stroną. Z przedstawionych dowodów wynika, że ewentualne działania M. H. miałyby się ograniczyć wyłącznie do uporządkowania, sporządzenia zbiorczych zestawień i przekazania gotowych już zamówień do wskazanego podmiotu.

Miesięczne zestawienie faktur zakupu i sprzedaży za okres od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. obrazują jedynie wyliczenie zysku hurtowni, nie wynika z nich natomiast kwota wypłacona agentom.

DIAS zwrócił uwagę, że Strona wielokrotnie była wzywana do przedłożenia dowodów na wykonanie usług pośrednictwa, m. in. przez firmę P. [...], sukcesywnie wnosząc o przedłużanie wyznaczonego terminu, ostatecznie Strona poinformowała, że dokumenty te nie były archiwizowane i nie mogą zostać przedłożone.

W toku postępowania Strona nie udostępniła żadnych ewidencji, które zgodnie z umową zawartą z firmą P., byłyby podstawą do naliczania ewentualnych prowizji. Takich ewidencji nie posiadała również firma P., bowiem nie dysponowała danymi do ich sporządzenia. Przedłożona dokumentacja, w tym zestawienia faktur sprzedaży, które jakoby miały być podstawą naliczenia prowizji, w ocenie organu odwoławczego, faktycznie taką podstawą nie były.

DIAS uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w tej części zebrany materiał i jego ocena w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dokumentujących wykonanie tzw. usług niematerialnych naruszała wskazane w odwołaniu przepisy postępowania.

Podobnie, jako niezasadny, w ocenie organu odwoławczego, jest zarzut odwołania w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B. [...] o łącznej wysokości podatku naliczonego 68.563 zł, za usługi przedstawicielskie handlowe na rzecz Strony, świadczone na podstawie zawartej w dniu 1 kwietnia 2011 r. umowy. Miesięczne wynagrodzenie określono w wysokości do 7% sprzedaży netto powiększone o podatek od towarów i usług zgodnie ze stawką obowiązującą w dniu wystawienia faktury VAT.

Wynagrodzenie miało być płatne przelewem w terminie 30 dni od dnia doręczenia faktury VAT. F. mogło wedle uznania przyznać premię miesięczną, niezależnie od wynagrodzenia, w wysokości i przy spełnieniu kryteriów ustalonych i obowiązujących w danym miesiącu.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 czerwca 2013 r. M. R. zeznał, że spisana umowa między jego firmą a F. obejmowała przede wszystkim prowadzenie czynności handlowych w zakresie poszukiwania i pozyskiwania dostawców towarów dla firmy F.. Zgodnie z jego zeznaniami, pośredniczył między firmą F. a firmą M. z małej miejscowości pod O., w J. albo K.. Według Świadka Skarżący przedkładał zestawienie, jaki towar jest mu potrzebny i w jakich ilościach. M. R. z tym zestawieniem kontaktował się w W. z właścicielem firmy M. - D. M., którego znal osobiście.

W ramach świadczonych usług M. R. przesyłał e-mail z zamówieniem, otrzymanym od Skarżącego, na adres e-mail M. . Także otrzymane czasami z M. oferty towaru w dobrej cenie, przesyłał do Skarżącego. Świadek koordynował współpracę pomiędzy F. a M. , tj. negocjował warunki handlowe - ceny zakupu towarów, terminy płatności, terminy dostaw.

Natomiast z firmy A. kontaktował się, z polecenia właściciela tej firmy M. D. z W.(znajomego Świadka), z K. S.. M. R. nie odwiedzał punktów sprzedaży, współpraca nie obejmowała takich czynności. Zamówień było 2-3 dziennie, a czasami przez cały tydzień nie było żadnego. Na początku pracy zamówień było więcej, później coraz mniej, cała współpraca trwała ok. 7 miesięcy. M. R. otrzymywał wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z umową wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz F. wynosiło do 7% od obrotu towarów tych, które świadek zorganizował z firm M. i A. dla F.U. Produkty te były niskomarżowe - marża była obniżana do 3-4%. M. R. nie dokonywał obliczenia kwot, które znajdowały się na fakturach wystawionych na rzecz Strony z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, kwoty te wyliczała Strona. Świadek nigdy nie kwestionował ani nie weryfikował wyliczeń prowizji dokonanych przez Stronę. Nie posiadał dokumentów niezbędnych do wyliczenia prowizji.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest, na tle zgromadzonych dowodów, twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie sposób uznać zobowiązania do świadczenia przez firmę M. R. usług pośrednictwa handlowego zgodnie z podpisaną umową, skoro jego działania sprowadzały się jedynie do przedstawiania w imieniu Strony przygotowanych przez samą Stronę ofert za pośrednictwem poczty elektronicznej do M. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Natomiast w zakresie pilotowania przebiegu całej transakcji rola świadka sprowadzała się do kontaktu z właścicielem M. Sp. z o. o. - D. M. oraz z ramienia A. z K. S.. Wprawdzie M. R. oświadczył, że w ramach pośrednictwa również negocjował ceny i warunki transakcji, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że miało to miejsce.

Rozbieżne są zeznania D. M. i M. R. na temat częstotliwości i objętości zamówień; natomiast A. Sp. z o. o. w piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r. zaprzeczyła występowaniu pośredników w transakcjach handlowych ze Stroną; kolejnym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r., wskazano, że osobą, która zainicjowała współpracę ze strony F. [...], był M. R., kojarzony jako przedstawiciel firmy F..

Natomiast M. W., o przesłuchanie którego wnioskowała Strona, potwierdził co prawda kontakty z M. R. jako przedstawicielem F.U, ale miały one dotyczyć sprzedaży towaru do aptek, z którymi współpracowała firma K..

Miesięczne zestawienie faktur zakupu i sprzedaży za okres od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. obrazują jedynie wyliczenie zysku hurtowni, nie wynika z nich natomiast kwota wypłacona agentowi.

Ponadto z dokumentacji źródłowej Strony wynika, że faktury wystawione przez B. [...] dokumentujące rzekome nabycie przez Stronę usług pośrednictwa handlowego, obejmowały okres od maja 2011 r. do lutego 2012 r. Tymczasem współpraca Strony z firmą M. Sp. z o. o. rozpoczęła się już w marcu 2011 r. i trwała do października 2012 r. Natomiast transakcje handlowe z firmą A. Sp. z o. o. miały miejsce tylko w lutym oraz kwietniu 2012 r. i były to tylko dwie faktury. Powyższe stanowi niezaprzeczalny dowód na to, że kontakty handlowe Strony z ww. spółkami prowadzone były również bez udziału M. R..

W ocenie organu odwoławczego istotnym jest również, że obciążenie kwotą prowizji nie wynikało z faktycznie wykonanych usług - skoro wartość zakupów od M. Sp. z o. o. i A. Sp. z o. o. od maja do listopada 2011 r. wyniosła 4.519.701 zł, to gdyby prowizja była naliczana zgodnie z zapisami umowy i zeznaniami świadków oraz Strony, w 2011 r. wyniosłaby 316.379 zł, a nie jak wynika z wystawionych faktur 239.600 zł. Podobnie wygląda sytuacja odnośnie 2012 r. - wartość zakupów za styczeń - luty 2012 r. wyniosła 166 830 zł, to prowizja winna wynosić 11.671 zł. a nie 58.500 zł jak wynika z wystawionych faktur.

Odnosząc się do korespondencji mailowej:

- [...] a [...] i

- [...] a [...]

datowanych z końca 2011 r. i początku 2012 r., organ odwoławczy zauważył, że kilka z nich nie posiada żadnej treści. Na końcu e-mail, mających pochodzić z adresu [...]. zarówno tych zawierających treść jak i pustych, znajduje się formuła "W przypadku dodatkowych pytań proszę o kontakt mailem lub telefonicznie, z poważaniem, D. M." (D. M. kojarzy M. R. z transakcji w zakresie zakupu przez firmę M. magnezu z firmy M. R.). Pozostałe maile nie są podpisane. W listach, gdzie zachowano treść, znajdują się zapiski dotyczące prośby o korekty błędnych nazw produktów, wartości faktury, stawki opodatkowania, numerów faktur, terminu przekazania faktur, terminu wpłaty. W dokumentacji tej znajduje się również jedno zestawienie faktur za okres marzec - sierpień 2011 r. oraz 7 faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz F. [...].

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że umowa z firmą B. zawarta przez Stronę została w kwietniu 2011 r., natomiast pierwsza faktura za usługi pośrednictwa została wystawiona przez pana R. za maj 2011 r., wobec czego zestawienie to obejmuje jeszcze okres sprzed współpracy Strony z M. R.. Dokumenty te świadczą o kontaktach mailowych w związku z transakcjami handlowymi pomiędzy firmą M. Sp. z o. o. a F. [...]. Nie potwierdzają żadnego kontaktu w zakresie transakcji handlowych między firmą Strony a A. .

Kolejną firmą wystawiającą faktury za usługi pośrednictwa przy promocji, działaniach marketingowych i sprzedaży towarów na rzecz Strony, jest firma M. [...].

W deklaracjach VAT- 7 za okres od lutego 2011 r. do listopada 2012 r., Strona odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M. [...], w łącznej kwocie 791.545 zł. Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z umową zawartą w dniu 1 lipca 2010 r., miesięczne wynagrodzenie przedstawiciela stanowi kwota w wysokości do 6% od wartości sprzedaży zleceniobiorcy (licząc od wartości netto produktów będących w ofercie hurtowni F. [...]). Podstawą wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z umową, była przedłożona Zleceniodawcy faktura VAT oraz przesłane zamówienia od kontrahentów drogą elektroniczną. Zeznając w dniu 12 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., K. M. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa, handlu i szkoleń. Od lipca 2010 r., czyli od dnia podpisania umowy w zakresie pośrednictwa w sprzedaży środków leczniczych, współpracuje z firmą F. [...]. Realizacja usług przedstawicielstwa handlowego na rzecz Strony polegała na przedstawianiu ofert kontrahentowi - F. S.A. w K., zgodnych z ofertami proponowanymi przez Stronę. Świadek odmówił, powołując się na tajemnicę handlową, wskazania sposobu kontaktu oraz danych osób reprezentujących F. S.A., z którymi współpracował bezpośrednio w ramach realizacji usług. Nie uczestniczył w negocjacjach warunków dostaw (tj. wysokości marży, wielkości, częstotliwości i miejsca dostaw, rodzaju i asortymentu towarów, transportu) uzgadnianych pomiędzy F. S.A. a Stroną. Według świadka podstawę naliczenia wartości należnej prowizji w miesiącu grudniu 2012 r. stanowiło faktyczne zafakturowanie przez F. zamówień zrealizowanych. Podstawą naliczenia prowizji są faktury VAT sprzedaży oraz zestawienie przedmiotowych faktur VAT, tzw. rozliczenie M. — grudzień. K. M. nie weryfikował wartości sprzedaży hurtowni F., będącej efektem jego działań - wiążące były dane wynikające z zestawień sporządzonych przez F.. Nie posiada też żadnych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie i potwierdzenie wartości faktycznej sprzedaży stanowiącej podstawę wyliczenia prowizji.

Podczas kolejnego, przeprowadzonego w dniu 1 lipca 2013 r. przesłuchania zeznał, że w ramach współpracy pomiędzy firmami, wysyłał ofertę F., przekazaną przez Skarżącego, na adres mailowy Pani W., która po ewentualnej akceptacji odsyłała zamówienie z cenami i następowała realizacja zamówienia. Kontakt z U. W. był wyłącznie telefoniczny bądź mailowy. Spotkań osobistych, z uwagi na oszczędność czasu, nie było. Z nikim innym z ramienia F.U K. M. się nie kontaktował. Świadek zeznał, że cała korespondencja handlowa znajduje się w skrzynce e-mail firmy F.. Kwotę należną z tytułu wykonanych przez Świadka usług wyliczał Skarżący, Świadek takich wyliczeń nie prowadził i ich nie posiada.

Pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. spółka F. poinformowała, że z ramienia firmy F. współpracę zainicjował Skarżący. Oferty na towar proponowany przez Stronę dostarczane są drogą elektroniczną lub telefonicznie. W imieniu Strony z F. S.A. kontaktowali się Strona, dział księgowości oraz inne osoby przedstawiające się jako firma Strony. F. S.A. nie są znane dane osób występujących w imieniu Skarżącego, a otrzymywane oferty zakupu towaru są sygnowane bezpośrednio przez Stronę.

Przesłuchana w dniu 1 lipca 2013 r. w charakterze świadka U. W. zeznała, że w F. S.A. pracuje na stanowisku kierownika zaopatrzenia, natomiast wcześniej przez około dwa lata pełniła obowiązki kierownika działu. Do obowiązków świadka należy właściwe zabezpieczenie dostępności towarów pod optymalne zapotrzebowanie wszystkich klientów z jednoczesnym zabezpieczeniem prawidłowego poziomu zapasów magazynowych i prawidłowej struktury zapasów. Współpracę z F. zainicjował Skarżący, z końcem 2010 r. poprzez oferty asortymentowe z zapytaniem o zainteresowanie ich kupnem. Umowa została podpisana dopiero dnia 1 marca 2011 r. Oferty składane przez Stronę, odmiennie od innych firm, wpływały bezpośrednio na adres skrzynki mailowej U. W.. Świadek podała swój adres e-mail Stronie, ponieważ w trakcie rozmowy telefonicznej Strona wydała się dość przekonywająca.

Osoba "Pana K." pojawiła się w zeznaniach U. W. w dniu 28 lipca 2017 r., z którą to sporadycznie, jako pracownikiem F.U był kontakt. Osoba ta nie uczestniczyła w negocjacjach warunków dostaw, tj. wysokości marży, wielkości, częstotliwości i miejsca dostaw, rodzaju i asortymentów towarów, transportu.

Organ podkreślił, że korespondencja mailowa - 381 kart wydruków - z adresu [...] na adres [...] również nie dowodzi uczestnictwa w kontaktach pomiędzy firmami K. M..

Reasumując DIAS wskazał, że przedstawione przez Stronę wyjaśnienia i dokumenty należy ocenić z uwzględnieniem specyficznego charakteru świadczonych usług niematerialnych, których obowiązek dokumentowania spoczywa na Podatniku. Biorąc zatem pod uwagę obowiązek ich udokumentowania w sposób zapewniający możliwość weryfikacji przez organy ich faktycznej realizacji DIAS stwierdził, w ślad za organem pierwszej instancji, że ww. usługi nie zostały wykonane.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę oraz poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie rozpoznania wniosków dowodowych, niepowołanie biegłego, DIAS stwierdził, że co prawda organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednak szczegółowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu zostało zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków T. P. i J. B. na wymienione okoliczności, w ocenie organu nie jest konieczne, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że współpraca z firmą L. Sp. z o. o., którą reprezentować ma T. P. nie była przez Stronę prowadzona bezpośrednio. Firma L. nie znajduje się w wykazie kontrahentów hurtowni F.. Z materiałów źródłowych wynika, że podmiot L. Sp. z o.o. był dostawcą kontrahentów Skarżącego - hurtowni L. Sp. z o.o. z L. oraz P. D. N. ze S.. Organ nie kwestionował współpracy pomiędzy ww. kontrahentami. Jeżeli chodzi natomiast o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. z ramienia firmy O., to w aktach sprawy znajduje się pismo O. informujące o współpracy ze Stroną zainicjowanej przez panią M. H..

Jeżeli natomiast chodzi o powołanie biegłego na okoliczność przedstawioną przez Pełnomocnika Strony jako zakwestionowanie "zarzutu, iż zdaniem prowadzących postępowanie opłaty za usługi świadczone przez agentów były rażąco wysoko wycenione na fakturach w stosunku do ekonomicznego znaczenia świadczonych przez nich usług" to według organu odwoławczego w decyzji takich zarzutów nie formułowano. DUKS w decyzji wydanej w dniu [...] maja 2014 r. zakwestionował wykonanie usług przez pośredników, a nie wysokość ich wynagrodzenia. Stwierdził wprost, że zebrany w sprawie materiał potwierdza, że zlecone pośrednikom usługi opisane w umowach nie zostały przez nich wykonane. Nie odnosił się do ich wyceny.

W ocenie DIAS brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, chociaż stanowi naruszenie przepisów postępowania, to nie miał wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez niezrealizowanie zaleceń odnośnie uzupełniającego postępowania dowodowego wskazanych w decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2016 r., organ odwoławczy stwierdził, że jest on niezasadny. Zalecenia, z wyjątkiem wydruku bilingów rozmów (wydruk, niedostępny z uwagi na upływ czasu, wskazywałby na ewentualny kontakt między konkretnymi osobami, natomiast nie wskazywałby treści przeprowadzonych rozmów), zostały wykonane, a Podatnik formułując zarzut, powinien wykazać, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się jego zdaniem organ podatkowy.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na opisaną w punkcie 1.8. decyzję DIAS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Strony, organ nie rozpoznał jej na nowo, a rozstrzygnięcie powielił z decyzji organu pierwszej instancji oraz informacji o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów,

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p,. tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Organ odwoławczy wątpliwości miał wiele, gdyż z jednej strony przyznaje, że świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzają udział pośredników w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego, a jednocześnie odmawia im wiarygodności w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach (przeprowadzonych po upływie kilku lat);

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art 210 § 4 O.p., to jest niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, bez rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (w tym przedstawionych w odwołaniu od decyzji) oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wyciągnięcie wniosków odbiegających od rzeczywistości, przez co bezpodstawnie uznano, że Skarżący nie korzystał z usług pośrednictwa handlowego - w sytuacji, gdy Skarżący rzeczywiście z takich usług korzystał, co zostało udokumentowane fakturami, obszerną dokumentacją dołączoną do protokołu kontroli, a także zeznaniami zarówno Strony, jak i świadków jednoznacznie potwierdzających udział ww. podmiotów w transakcjach dokonywanych przez F. [...],

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem jest prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez Stronę oszustwie w celu wyłudzenia podatku VAT;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i strony,

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego;

7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji poprzez dowolną, w miejsce swobodnej ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Podatnika w zakresie negowania realności świadczenia usług pośrednictwa handlowego na rzecz Skarżącego przez P. [...], M. [...], B. [...] tym samym bezpodstawne uznanie, że wystawione przez dostawców usług faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym, a które zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły do obniżenia podatku należnego,

8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że usługi wykonane na rzecz Skarżącego nie miały rzeczywistego charakteru,

9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. i w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stron oraz poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie ich rozpoznania w tym niepowołanie biegłego,

10) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla Podatnika, podczas gdy na żadnym etapie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie nie doszło do uszczuplenia budżetu Państwa, nie doszło do żadnego oszustwa podatkowego. Prowadzone wcześniej czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie zwrotu VAT nie stwierdzały nieprawidłowości w zakresie świadczonych usług pośrednictwa na rzecz Skarżącego. Zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu. Brak wyjaśnienia rozbieżności w ustaleniach organów podatkowych dotyczących usług pośrednictwa stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 O.p.,

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji organu pierwszej instancji przez te same osoby, które brały udział w wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3925/14, w następstwie czego doszło do nieobiektywnego ponownego rozpatrzenia sprawy i powielenia zarzutów z pierwotnej decyzji DUKS w O.;

12) art. 233 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez niezrealizowanie zaleceń dotyczące uzupełniającego postępowania dowodowego wskazanego w decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2016 r., uchylającej w całości decyzję DUKS w O. z dnia [...] maja 2014 r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3925/14.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez Stronę zakupów usług. W sytuacji, gdy dostawy towarów były faktycznie realizowane, towary kupowano od istniejącego podmiotu - podatnika, płatności za towar były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT przez P. [...], M. [...] oraz B. [...];

2) art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie, ze względu na fakt, że decyzja dotyczy okresu od lutego 2011 r. do listopada 2012 r., należy odnieść się do możliwości orzekania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w kontekście uwarunkowań prawnych i kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu trafnie organy uznały, że w dacie orzekania zobowiązania objęte decyzją nadal były wymagalne. DIAS szczegółowo na stronach 8-10 skarżonej decyzji opisał wszystkie okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanej sprawie, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia tj. wniesienie w dniu 17 listopada 2014 r. skargi na decyzję do sądu administracyjnego, wydanie w dniu 5 czerwca 2015 r. decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową, zgodnie z którą termin płatności ostatniej raty ustalony został na dzień 8 czerwca 2017 r. (bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 935 dni i biegł dalej od dnia 9 czerwca 2017 r.). Końcowo organ przywołał okoliczność, że zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., w trakcie biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70c O.p. poinformowano pełnomocnika Skarżącego, że z dniem 1 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Stronę, a kwestia przedawnienia zobowiązania nie był przedmiotem zarzutów sformułowanych w skardze.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 15 marca 201 r., sygn. akt III SA/Wa 3925/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r.

Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 15 marca 2016 r. r., sygn. akt III SA/Wa 3925/14.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.5. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że NUCS wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA co do dalszego postępowania w sprawie i uwzględnił w całości zawartą w nim ocenę prawną, co prawidłowo zaakceptował DIAS, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

3.6. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować usługi pośrednictwa w obrocie L.. Organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi pośrednictwa od trzech podmiotów P. [...], M. [...] oraz B. [...] Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego, gdyż udokumentowane nimi usługi, w zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur, nie miały miejsca.

3.7. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przypomnieć, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur była usługa pośrednictwa handlowego w obrocie L., czyli usługa niematerialna.

W przypadku usług niematerialnych ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność odliczenia podatku VAT, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem sama faktura. Sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy.

Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, na przykład pośrednictwa, jak w stanie faktycznym sprawy.

Reasumując, w przypadku usług pośrednictwa, kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącego, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Sama faktura VAT nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie.

Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

3.8. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustaleń i ocen dokonanych w sprawie wskazać należ, że organy podatkowe, nie negując występowania w ogóle spornych podmiotów w transakcjach z kontrahentami Strony, nie znalazły potwierdzenia, iż transakcje w zakresie, jaki wynika z zakwestionowanych faktur, miały miejsce. Podatnik natomiast w toku całego postępowania podatkowego, jak również w skardze, faktu tego nie udowodnił.

3.9. Podkreślić należy, że skoro wartość usługi pośrednictwa określana miała być na podstawie wartości zakupów/sprzedaży dokonanych za pośrednictwem P. [...], M. [...] i B. [...] to powinna ona z tych faktur wynikać.

Tymczasem w 2011 r. Strona została obciążona przez firmę P. [...] kwotą 904.500 zł, co przy umówionej wysokości prowizji 3,5% dawałoby sprzedaż towarów wcześniej zakupionych za pośrednictwem P., na poziomie 25.842.857 zł. Natomiast wg ustaleń organów wartość zakupów, przy pośrednictwie których deklarowała swój udział P., wyniosła 6.536.388 zł. Z kolei w 2012 r. firma P. wystawiła faktury na łączną kwotę netto 547.650 zł, co wskazywałoby na sprzedaż na poziomie 15.647.143 zł, podczas gdy wartość zakupów wyniosła 4.680.869 zł. Zatem marża przy uwzględnieniu zapisów umownych między Skarżącym, a P. [...] musiałaby wynosić ponad 700 %. Średnia zyskowność na transakcjach, zgodnie z zeznaniem Strony, przy uwzględnieniu prowizji agentów wyliczanej od cen zakupów jak i od cen sprzedaży, wynosiła około 10%. Przyjmując nawet wartość sprzedaży netto na rzecz M., w której pośredniczyć miała firma M. H. w 2011 r. w wysokości 2.541.584 zł, w 2012 r. w wysokości 3.866.453 zł, wypłacona kwota prowizji byłaby i tak niewspółmiernie wysoka - odpowiednio trzy i dwukrotnie wyższa od tej, która mogłaby wynikać z zawartej umowy. Różnica w kwocie wypłaconej, a wynikającej z faktur zakupów/sprzedaży dokonanych za pośrednictwem firmy P. nie jest premią, o wypłacaniu której wspominała Strona, nie wskazując komu i w jakiej wysokości były one rzekomo przyznawane. Ponadto jak wskazał organ pierwszej instancji po analizie faktur i dokumentów przedłożonych przez Stronę, nawet w miesiącach, w których F. nie dokonywał zakupów od hurtowni farmaceutycznych, z którymi współpracować miała M. H. (P., M. i O.) wypłaty prowizji na rzecz P. były dokonywane i faktury z tytułu usług pośrednictwa ewidencjonowane w rejestrach zakupu przez Stronę. Dla przykładu w marcu i lipcu 2012 r. zgodnie z załączonym zestawieniem do faktury wystawionej przez P. podstawą wyliczenia prowizji były faktury sprzedaży towaru zakupionego w firmie L. sp. z o.o. i M. Sp. j. i N. sp. z o.o., z którymi kontakty handlowe nawiązane i prowadzone były bez udziału M. H..

Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do faktur z tytułu prowizji wystawionych przez B. [...]. Skoro wartość zakupów od M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. od maja do listopada 2011 r. wyniosła 4.519.701 zł, to gdyby prowizja była naliczana zgodnie z zapisami umowy i zeznaniami M. R. oraz Strony, w 2011 r. wyniosłaby 316.379 zł, a nie jak wynika z wystawionych faktur 239.600 zł. Natomiast w 2012 r. - wartość zakupów za styczeń - luty 2012 r. wyniosła 166.830 zł, to prowizja winna wynosić 11.671 zł, a nie 58.500 zł jak wynika z wystawionych faktur.

Bardziej zbliżona do granic przewidzianych umową była prowizja wypłacona firmie M. [...], obrót z F. S.A. w badanym okresie wyniósł 53.862.661 zł, należna prowizja wynosząca 6% od obrotu winna wynieść 3.231.759 zł, tymczasem faktury wystawione przez firmę K. M. opiewały na kwotę 3.441.500 zł. Jak wcześniej wspomniano dowodów na wypłacanie rzekomej premii Strona nie przedłożyła.

Wobec powyższego trafnie organ uznał, że obciążenie kwotą prowizji nie wynikało z faktycznie wykonanych usług, a podstawa jej naliczania nie została przez Stronę wykazana i jest nie weryfikowalna. Brak możliwości zweryfikowania wysokości prowizji, którą otrzymywać mieli sporni kontrahenci jest tym bardziej istotna, że jak wskazują faktury, z których Strona dokonała odliczenia, kwoty z nich wynikające były bardzo wysokie. Przypomnieć należy, że P. [...] wystawiała w objętym postępowaniem okresie faktury na ogólną kwotę 1.786.144,50 zł, M. [...] na kwotę 4.233.045,00 zł i B. [...] na kwotę 366.663 zł.

3.10. Przypomnieć raz jeszcze należy, że organy podatkowe nie wykluczyły jakiegokolwiek udziału P. [...], M. [...], B. [...] w transakcjach z udziałem firmy Strony. Organy podatkowe wykazały jednak, że brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów wykonywania czynności na rzecz Skarżącego przez spornych kontrahentów. Informacje na temat aktywności pośredników źródło swoje mają w zeznaniach świadków i oświadczeniach dalszych kontrahentów nadesłanych organowi na piśmie. Z powyższych dowodów wyłania się następujący obraz współpracy Strony z podmiotami, które wystawiły faktury tytułem pośrednictwa w sprzedaży leków:

P. [...]

Zgodnie z zeznaniami M. H. świadczenie usług pośrednictwa przez firmę P. polegało na tym, że wprowadzała ona do jednego arkusza listy produktów do nabycia, przekazywane podczas osobistych spotkań przez J. I. średnio dwa-trzy razy w tygodniu. Listy te były w formie wielu kartek i firma P. ze względów estetycznych przetwarzała te listy. Przetwarzanie takich list zajmowało M. H. kilka godzin, w zależności od ilości i nazw produktów. Ofertę następnie przedstawiała firmom P., O., M.. Ponadto będąc zatrudniona na stanowisku dyrektora handlowego w O. S.A., przyjmowała oferty handlowe F.U - firmy J. I., które przekazywała do działu handlowego, gdzie na podstawie systemu komputerowego i danych w nim zawartych generowane było zamówienie i wysyłane do F.. Ponadto, w ramach działań marketingowych, M. H. zbierała gazety, ulotki zawierające ceny produktów, w aptekach i przekazywała te informacje Stronie wskazując, że wielkie sieci apteczne posiadają rabaty, jakich nie posiada hurtownia.

W sumie zeznając M. H. wskazała sześć podmiotów, z którymi miała współpracować na rzecz Skarżącego - P., O., M., L., K. i O. S.A., trzy pierwsze firmy potwierdziły kontakt z F. [...] za pośrednictwem M. H., jednocześnie L. i K. nie potwierdziły współpracy z F. [...], natomiast O. S.A. współpracuje z F., jednak bez pośrednictwa M. H., która jest dyrektorem handlowym w O. S.A. i w zakresie współpracy z F. reprezentuje O. S.A.

W toku postępowania żaden z podmiotów, który miał uczestniczyć w usługach pośrednictwa nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów materialnych świadczących o wykonywaniu tych usług, nikt nie dysponował dokumentacją w postaci zamówień czy korespondencji, handlowej w których uczestniczyłaby M. H.. Strona wprawdzie w toku postępowania przedłożyła wydruki e-maili, zamówień, tabelarycznych zestawień leków oraz zestawienia prowadzone przez Skarżącego w programie Exel, jednak dokumenty te nie stanowią dowodów na wykonywanie usług pośrednictwa przez M. H.. Zwrócić należy uwagę, że nawet korespondencja handlowa prowadzona droga elektroniczną nie jest sygnowana przez pośrednika, a adres z którego korespondencja jest kierowana i na jaki jest kierowana jest adresem [...].

B. [...]

Jak wynika z zeznań M. R., jego działania sprowadzały się jedynie do przedstawiania w imieniu Strony przygotowanych przez samego Skarżącego ofert za pośrednictwem poczty elektronicznej do M. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Natomiast w zakresie pilotowania przebiegu całej transakcji rola M. R. sprowadzała się do kontaktu z właścicielem M. Sp. z o.o. D. M. oraz z ramienia A. z K. S.. Wprawdzie M. R. oświadczył, że w ramach pośrednictwa również negocjował ceny i warunki transakcji, to brak jest jakichkolwiek dowodów, że miało to miejsce.

Podkreślić przy tym należy, że rozbieżne są zeznania D. M. i M. R. na temat częstotliwości i objętości zamówień; natomiast A. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 10 czerwca 2013 r. zaprzeczyła występowaniu pośredników w transakcjach handlowych ze Stroną, natomiast pismem nadesłanym w dniu 24 kwietnia 2017 r., w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazano, że osobą, która zainicjowała współpracę ze strony F. [...], był pan M. R., kojarzony jako przedstawiciel firmy F.. Jednocześnie M. W., o przesłuchanie którego wnioskowała Strona, potwierdził co prawda kontakty z M. R. jako przedstawicielem F.U ale miały one dotyczyć sprzedaży towaru do aptek, z którymi współpracowała firma K..

W toku postępowania żaden z podmiotów, który miał uczestniczyć w usługach pośrednictwa nie był w stanie przedłożyć jakichkolwiek dowodów materialnych świadczących o wykonywaniu tych usług, nikt nie dysponował dokumentacją w postaci zamówień czy korespondencji, handlowej w których uczestniczyłby M. R.. Strona wprawdzie w toku postępowania przedłożyła wydruki e-maili, zamówień, tabelarycznych zestawień leków oraz zestawienia prowadzone przez Skarżącego w programie Exel jednak dokumenty te nie stanowią dowodów na wykonywanie usług pośrednictwa przez M. R.. Korespondencja e-mail, którą nadesłał M. R. odnosi się wyłącznie do M., a jej częstotliwość i zawartość tekstowa, cześć wiadomości e-mail jest pusta, są one niepodpisane, nie stanowi dowodu stałego pośrednictwa między Skarżącym a M..

M. [...]

Realizacja usług przedstawicielstwa handlowego przez M. [...] na rzecz Strony polegała na przedstawianiu ofert proponowanych przez Stronę kontrahentowi - F. S.A. w K., na adres e-mail U. W. z adresu e-mail firmy Strony, bez uczestnictwa w negocjacjach warunków dostaw (tj. wysokości marży, wielkości, częstotliwości i miejsca dostaw, rodzaju i asortymentu towarów, transportu) uzgadnianych pomiędzy F. S.A. a Stroną. Zeznając po raz pierwszy w 2013 r. K. M. odmówił wskazania na jakich zasadach odbywała się współpraca z F. S.A. z kim i jak się kontaktował. W trakcie drugiego przesłuchania wskazał na kontakt mailowy na adres U. W. lub telefoniczny. Natomiast w świetle odpowiedzi od F. S.A. z 2013 r. wynika, że współpracę zainicjował Skarżący, oferty zakupu są sygnowane przez Skarżącego, korespondencja mailowa odbywa się na adres F.. Również w trakcie zeznań w 2013 r. U. W. wskazała, że współpracę zainicjował Skarżący, jemu świadek podała swój adres e-mail, na który wpływały oferty Strony. Dopiero w 2017 r. w zeznaniach U. W. pojawiała się osoba "pana K." z którą to sporadycznie, jako pracownikiem F.U. był kontakt, jednak nie uczestniczył on w nawiązaniu współpracy, negocjacjach warunków dostaw, tj. wysokości marży, wielkości, częstotliwości i miejsca dostaw, rodzaju i asortymentów towarów, transportu. U. W. zeznała, że rozmowy telefoniczne prowadziła głównie ze Skarżącym, sporadycznie z panem K. i panią M., których nazwisk nie pamięta, jak potrzebowała zadzwonić do F.U to dzwoniła do pana J., albo pani M. do pana K. nigdy nie dzwoniła. Na podstawie kontaktów handlowych U. W. uznała K. M. za dodatkową osobę do kontaktu z ramienia F. nie zaś pośrednika.

W kontekście powyższych zeznań, co do znikomej roli K. M. w relacjach z F. oraz całokształtu ustaleń dotyczących pracy K. M. jako pośrednika zdziwienie budzi kwota, na którą opiewają faktury za pośrednictwo wystawione przez niego na rzecz Strony tj. 4.233.045,00 zł. Jak bowiem wynika z zeznań U. W., rola K. M. była typowo techniczna, polegająca głównie na przeprowadzeniu rozmowy w sytuacji gdy Skarżący był niedostępny.

Zdaniem Sądu również korespondencja e-mail - 381 kart wydruków - z adresu [...] na adres [...] nie dowodzi uczestnictwa w kontaktach pomiędzy Stroną, a F. S.A. K. M.. Korespondencja wysyłana jest z adresu firmowego F., nigdzie nie ma informacji, czy podpisu, który wskazywał by, że korespondencję tą prowadził K. M..

3.11. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi Strona nie udostępniła żadnych ewidencji, które zgodnie z umowami zawartymi z P., M. i B., byłyby podstawą do naliczania ewentualnych prowizji. Takich ewidencji nie posiadali również sporni kontrahenci Strony, bowiem nie dysponowali danymi do ich sporządzenia. Przedłożona dokumentacja, w tym zestawienia faktur zakupu i sprzedaży za okres od lutego 2011 r. do listopada 2012 r., które jakoby miały być podstawą naliczenia prowizji, obrazują jedynie wyliczenie zysku hurtowni, nie wynika z nich natomiast kwota wypłacona agentowi, czy powiązanie sprzedaży z prowizją konkretnego pośrednika.

Jednocześnie sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i realnie występującymi relacjami między przedsiębiorcami jest sytuacja, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdzie kwotę do ujęcia na fakturze za usługę pośrednictwa podaje usługobiorca J. I., a wystawcy kwestionowanych faktur, nie posiadając dokumentów niezbędnych do wyliczenia prowizji, nigdy wartości tych nie weryfikowali ani nie podważali. Wprawdzie w zeznaniach złożonych w 2018 r. Skarżący wskazywał na to, że spotykał się ze swoimi pośrednikami i omawiał kwestię wynagrodzenia za pośrednictwo, jednak nie znajduje to potwierdzenia w zeznaniach K. M., M. H. i M. R.. Żadna z tych osób nie dysponowała dokumentami pozwalającymi na zweryfikowanie i potwierdzenie faktycznej wartości sprzedaży stanowiącej podstawę wyliczenia prowizji.

3.12. W kontekście powyższych ustaleń przypomnieć należy, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury dokumentujące wykonanie usług niematerialnych nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż muszą istnieć dowody potwierdzające wykonanie tych usług, a na Stronie ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. W sytuacji, gdy Strona takich dowodów nie przestawiła, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niej skutków podatkowych. Bez znaczenia przy tym jest wykonanie obowiązku podatkowego przez wystawców zakwestionowanych faktur, bowiem pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi tylko z faktury dokumentującej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w rozpoznawanej sprawie prawidłowo organy zakwestionowały. Jak już wyżej było wspomniane, wypłacana przez Stronę na rzecz pośredników kwoty były znaczne i wynosiły od 366.663 zł w przypadku B. [...] przez 1.786.144,50 zł dla P. [...], aż po 4.233.045,00 zł M. [...], a jednocześnie Skarżący nie posiada żadnych materialnych dowodów świadczenia tych usług na jego rzecz. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżący nie oczekiwał od swoich kontrahentów żadnej sprawozdawczości, która pozwoliłaby zweryfikować ich pracę, a z drugiej strony Skarżący nie posiada również, a przynajmniej nie przedstawił organom w toku postępowania zestawień czy sprawozdań, które pozwoliłyby powiązać wysokość wypłacanego wynagrodzenia z konkretnymi nabyciami czy dostawami leków będącymi wynikiem pracy pośredników.

3.13. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122 § 1, art. 127 w zw. z art. 229. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 6 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzone zostały wszystkie niezbędne dla sprawy materiały i dowody, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą wyrażonej w art. 122 O.p., a dokonana ich analiza doprowadziła do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony przez organy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 216 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Stronę oraz poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie ich rozpoznania, w tym niepowołanie biegłego, przyznać należy, że co prawda organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jednak szczegółowe uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji NUCS. Wynika z niego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków T. P. i J. B. na wymienione okoliczności, w ocenie organu nie jest konieczne, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że współpraca z firmą L. Sp. z o. o., którą reprezentować ma pan T. P. nie była przez Stronę prowadzona bezpośrednio. Firma L. nie znajduje się w wykazie kontrahentów hurtowni F.. Z materiałów źródłowych wynika, że podmiot L. Sp. z o. o. był dostawcą kontrahentów J. I. - hurtowni L. Sp. z o. o. z L. oraz P. D. N. ze S.. Organ nie kwestionował współpracy pomiędzy ww. kontrahentami. Jeżeli chodzi natomiast o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. z ramienia firmy O., to w aktach sprawy znajduje się pismo O. informujące o współpracy ze Stroną zainicjowanej przez panią M. H.. Ponadto w dniach 4 kwietnia 2017 r. oraz 4 maja 2017 r. ponownie wystosowano pismo do O. na adres wskazany przez Pełnomocnika Strony, które dwukrotnie wróciły do nadawcy niepodjęte w terminie.

Jeżeli natomiast chodzi o powołanie biegłego na okoliczność przedstawioną przez Stronę jako zakwestionowanie "zarzutu, iż zdaniem prowadzących postępowanie opłaty za usługi świadczone przez agentów były rażąco wysoko wycenione na fakturach w stosunku do ekonomicznego znaczenia świadczonych przez nich usług", to według Sądu w decyzji takich zarzutów nie formułowano. Organy zakwestionowały wykonanie usług przez pośredników, a nie wysokość ich wynagrodzenia wskazując, że zebrany w sprawie materiał potwierdza, że zlecone pośrednikom usługi opisane w umowach nie zostały przez nich wykonane. Organy nie odnosił się do ich wyceny.

W ocenie Sądu brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, chociaż stanowi naruszenie przepisów postępowania, to nie miał wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazane zaniechanie NUCS nie miało skutku w postaci naruszenia prawa do obrony, skoro na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie przysługuje zażalenie. Ponadto wskazać należy, że organ pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, a Skarżący skorzystał z prawa do kwestionowania stanowiska organu.

Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 130 §1 pkt 6) O.p., poprzez prowadzenie postępowania po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przez te same osoby, które prowadziły postępowanie, w wyniku którego została wydana pierwsza decyzja z dnia [...] r., bowiem przepis ten stosuje się do wyłączenia osoby orzekającej w sprawie w pierwszej instancji, która po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Należy zauważyć, że nie podlega wyłączeniu na podstawie tej normy pracownik prowadzący ponownie postępowanie podatkowe po uchyleniu uprzednio wydanej przez ten organ decyzji. Nie uważa się, że jest on pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ponieważ decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego i uchylona przez organ odwoławczy na skutek jej zaskarżenia. Nie jest zatem możliwe wyłączenie pracownika w rozpatrywanej przez niego sprawie na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powoływany przez Stronę w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 413/17 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie decyzji wydanych w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego środka zaskarżenia w sytuacjach opisanych w art. 221 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niezrealizowania zaleceń dotyczących uzupełniającego postępowania dowodowego wskazanego w decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2016 r., uchylającej w całości decyzję DUKS z dnia [...] r. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3925/14. Podkreślić bowiem należy, że zalecenia, z wyjątkiem wydruku bilingów rozmów (wydruk nie jest niedostępny z uwagi na wynikające z przepisów prawa ograniczenia co do przechowywania billingów), zostały wykonane.

Niezasadny jest też zarzut nie ustalenia przez organ podatkowy, jaka wysokość prowizji została przypisana do poszczególnych faktur. Prawidłowo bowiem DIAS zauważył w skarżonej decyzji, że również próba podjęta przez Skarżacego, mającego najlepszą wiedzę w sprawie, dopasowania tych faktur do faktur tytułem prowizji, nie wykazała, że owe faktury mogły stanowić podstawę do wyliczenia prowizji. Natomiast analiza przeprowadzona przez organ podatkowy wykazała zupełną nieadekwatność wysokości prowizji do wartości zakupów wyrobów farmaceutycznych dokonanych z udziałem pośredników, jak przyjmowanie w konkretnych okresach rozliczeniowych faktur tytułem pośrednictwa, mimo braku obrotu z klientami, co do których pośrednictwo to miało mieć miejsce. Strona nie wzięła pod uwagę faktu, że z uwagi na brak należytego udokumentowania wykonania usług pośrednictwa, to na Stronie ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, w zaskarżonej decyzji zanegowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur tytułem pośrednictwa handlowego.

Co do zasady sformułowane przez Stronę zarzuty przeciwko decyzji wskazują na pominięcie specyfiki dokumentowania wykonania usługi pośrednictwa jako usługi niematerialnej, materialnymi dowodami. Jeśli więc Skarżący takich dowodów nie przedstawił, to osobowe źródła dowodowe mogą być w tym zakresie pomocne, ale w zasadzie jedynie o tyle, gdy mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ DIAS, uznawszy po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego przewidzianym we wskazanym jako naruszony przepisie.

3.14. Skoro zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że brak jest dowodów potwierdzających fakt nabycia usług pośrednictwa od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje dokonana wspólnie i w powiązaniu analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na rzecz Strony miały być świadczone usługi pośrednictwa. Jak wskazał organ, charakterystyczne i wspólne dla wszystkich zakwestionowanych przez organy jako faktycznie wykonanych usług było to, że poza umowami i fakturami żadna ze stron nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na wyświadczenie tych usług. Zgodzić należy się z tym, że strony stosunku cywilnoprawnego mogą ułożyć wzajemne relacje w dowolny sposób, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Zauważyć jednak należy, że brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usługi, czy też uzasadnienia wypłaty wynagrodzenia w określonej wysokości przy usłudze takiej jak pośrednictwo, czyli niematerialnej, budzić uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy transakcje będące przedmiotem umów rzeczywiście miały miejsce. Szczególnie sytuacja taka budzi wątpliwość w odniesieniu do tych umów, które wiążą się z obowiązkiem zapłaty znacznych kwot np. tytułem należnego wynagrodzenia za świadczone usługi, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Należy podkreślić, że podatnik podatku VAT, który korzysta z możliwości odliczenia podatku naliczonego winien podejmować takie czynności, które pozwolą na wykazanie, że za prawem do odliczenia stoi rzeczywista transakcja gospodarcza. Tylko bowiem w takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3.15. Pozbawiony postaw jest także zarzut art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, w przypadku gdy, według Strony, organ odwoławczy miał wiele wątpliwości, gdyż z jednej strony przyznaje, że świadkowie w swoich zeznaniach potwierdzili udział pośredników w prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. I., a jednocześnie odmawia im wiarygodności w związku ze sprzecznościami występującymi w zeznaniach. Podkreślić należy, że zasada wyrażona w art. 2a O.p. odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i to jedynie takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni, tymczasem przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania, wobec czego nie mogą być objęte skutkami zasady z art. 2a O.p.

3.16. Zdaniem Sądu, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 187, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

3.17. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie domniemań co do istnienia określonych faktów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Strona nie nabyła usług pośrednictwa od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Trzeba jeszcze raz powtórzyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym w tym sensie, że przysługuje ono w każdym przypadku wystawienia faktury VAT. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem także to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą czyli taką, która miał miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze jako nabywca i odbiorca. Jednocześnie rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane, a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. Brak dowodów poświadczających fakt wykonania tego rodzaju usług, znajdujący odzwierciedlenie w materialnych dowodach, rodzi uzasadnione wątpliwości, że faktura wystawiona za świadczenie usług pośrednictwa, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a jest jedynie środkiem do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia wysokości należnego podatku VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).

Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.18. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.