Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3284/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. K. (dalej: "Skarżąca") za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 74.084,01 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 35.873 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez błędne uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w szczególności przez stwierdzenie, że w spornym okresie spółka była niewypłacalna i konieczne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości;

- art. 122 O.p., przez zebranie przez organ pierwszej instancji niepełnego materiału dowodowego.

Podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych, mianowicie o: dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. ksiąg rachunkowo – finansowych spółki, za 2012 r.; z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości podmiotów gospodarczych o przesłuchanie strony - na okoliczność ustalenia, że w sposób należyty sprawowała obowiązki członka zarządu spółki, także na okoliczność stanu majątkowego spółki w roku 2011 r. oraz celem ustalenia, że ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń spółki, bowiem spółka nie dysponowała właściwie żadnym majątkiem, którego ewentualne upłynnienie, czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłby zaspokoić wierzycieli.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, między innymi, że w sprawie nie nastąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Skarżącej, nie można przypisać jej winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku, bowiem w jak najbardziej właściwy i należyty sposób sprawowała ona obowiązki prezesa zarządu spółki, dochowując należytej staranności w zakresie zdobywania, nawiązywania współpracy gospodarczej, pozwalającej osiągnąć spółce jakikolwiek zysk. Skarżąca spotykała się z innymi przedsiębiorcami w celach gospodarczych i biznesowych, jednakże w okresie 2010-2012 r. sytuacja na rynku gospodarczym, była tak zła, że nawet najwybitniejszy manager nie wyprowadziłby spółki na właściwy poziom funkcjonowania. Wskazała także, iż Spółka nie dysponowała majątkiem, którego upłynnienie pozwoliłoby zaspokoić jej wierzycieli. Zdaniem Skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki, określone w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a O.p., uzasadniające przypisanie jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2 i art. 108 § 2-3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. powstała w związku z brakiem zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach CIT-8 za ten okres. W związku z powyższym, celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w zeznaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ egzekucyjny), prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., doręczonego w trybie art. 44 k.p.a, w dniu 25 maja 2012 r.

Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 26 § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229. poz. 1954 z późn zm., dalej: "u.p.e.a.") wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do powyższych zaległości podatkowych nastąpiło w terminie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności strony zostało wszczęte w 28 listopada 2016 r., tj. w dacie doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2016 r. W związku z powyższym przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Następnie Dyrektor przytoczył przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p., wskazując na przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki.

Organ stwierdził, że termin płatności przedmiotowego zobowiązania za 2011 r., przypadał na dzień 2 kwietnia 2012 r., a w którym to terminie Spółka nie uregulowała go.

Odnosząc treść art. 116 § 2 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Dyrektor stwierdził, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., co potwierdzały odpis pełny Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...] (stan na 31 sierpnia 2016 r.), z których wynikało, że Skarżąca została wpisana do tego rejestru 13 kwietnia 2011 r., jako członek zarządu spółki oraz 2 września 2015 r. została z niego wykreślona, uchwała nr 1 wspólników T. sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w G. z 19 listopada 2010 r., na mocy której powołano Skarżącą jako członka zarządu w skład jednoosobowego zarządu spółki, sprawozdanie finansowe spółki za 2011 r., w tym informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2011 r. oświadczenie kierownictwa oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego podpisane 31 marca 2012 r. przez Skarżącą jako prezesa zarządu spółki, sprawozdanie finansowe spółki za 2012 r., w tym informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2012 r., oświadczenie kierownictwa oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego podpisane 29 marca 2013 r. przez Skarżącą jako prezesa zarządu spółki oraz pismo radcy prawnego K. L. z 30 czerwca 2015 r., z którego wynikało, że Skarżąca 15 maja 2015 r. dokonała zbycia przysługujących jej udziałów w spółce, zaś na mocy uchwały nr 5/2015 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 25 maja 2015r. odwołana została z funkcji prezesa zarządu spółki.

Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja z majątku Spółki prowadzona była na podstawie wystawionego przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Ponadto organ odwoławczy ustalił, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie były jedynymi nieuregulowanymi przez spółkę zobowiązaniami, w stosunku do których organ egzekucyjny, a następnie w wyniku zmiany właściwości miejscowej Naczelnik US, prowadził egzekucję administracyjną. Mianowicie, postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze: [...],[...],[...],[...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2011 r., luty-lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., [...],[...],[...],[...],[...] obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz czerwiec-wrzesień 2012 r. oraz [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...], wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. za okres od kwietnia do września 2012 r.

W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie powyższych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny oraz następnie w wyniku zmiany właściwości miejscowej Naczelnik US, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych spółki w Banku [...] S.A, Banku [...] w P. (brak środków na kontach). Organ odwoławczy wskazał, że w poszukiwaniu majątku spółki organ egzekucyjny ustalił na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że Spółka nie posiadała zarejestrowanych środków transportu, jak również nie figurowała jako właściciel, ani współwłaściciel nieruchomości.

Organ odwoławczy ustalił również, że w toku postępowania egzekucyjnego wezwano Skarżącą do wskazania składników majątku Spółki, z których będzie mogła zostać przeprowadzona egzekucja administracyjna (tj. nieruchomości, ruchomości, rachunki bankowe, należności od kontrahentów, posiadane środki finansowe oraz inne należności i prawa majątkowe podlegające egzekucji). W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca poinformowała, że w wyniku zbycia przysługujących jej udziałów w Spółce oraz w wyniku odwołania jej na podstawie uchwały z 25 maja 2015 r. nr 5/2015 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z funkcji prezesa zarządu, nie ma możliwości zadośćuczynienia żądaniom wynikającym z przesłanego pisma.

Z uwagi na bezskuteczność podejmowanych działań egzekucyjnych Naczelnik, działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a. postanowieniem z 7 stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Wedle organu odwoławczego, wykazana została bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Następnie przystępując do zbadania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., stwierdzono, że Skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych - nie został bowiem złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do kwestii ustalenia "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm., dalej: "p.u.i.n.") wskazał, że z akt sprawy, w tym pisma z 2 września 2016 r. Sądu Rejonowego [...] w W. [...] Wydział G. dla spraw upadłościowych i naprawczych oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego (stan na dzień 31 sierpnia 2016 r.) bezspornie wynikało, że pomimo trudnej sytuacji finansowej Spółki, obligującej zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o upadłość, wniosek taki nie został skutecznie złożony.

Zdaniem organ odwoławczego w niniejszej sprawie wobec Spółki wystąpiła przesłanka upadłościowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

Dyrektor odnosząc się do sytuacji ekonomicznej spółki za 2011 r., w tym wyliczenia wskaźników finansowych, wskazał, iż Spółka była zdolna do regulowania swoich bieżących zobowiązań oraz była zadłużona w granicach bezpiecznego poziomu. Ponadto organ wskazał, że ze złożonych zeznań spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za poszczególne lata wynikało, iż dochód wykazywany przez spółkę sukcesywnie spadał, w 2011 r. wynosił 429.611,34 zł, a w 2012 r. wynosił 96.576,57 zł, natomiast w 2013 r. spółka zanotowała stratę w wysokości 3.367,56 zł. Organ odwoławczy ustalił, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., ponadto posiadała również nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r., podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lutego do lipca 2012 r., wrzesień oraz grudzień 2012 r. Spółka zaprzestała również regulowania swoich zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec i październik 2013 r. w kwocie należności głównej 5.968,87 zł oraz odsetki i koszty upomnienia, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, październik 2013 r. w kwocie należności głównej 1.467,81 zł oraz odsetki i koszty upomnienia oraz Fundusz Pracy - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od marca do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej 476,60 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

W ocenie Dyrektora powyższe okoliczności wskazują, iż co najmniej od lutego 2012 r. Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, w wyniku czego wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, określone w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. W tym okresie spółka posiadała zaległości nie tylko względem Skarbu Państwa, ale również względem ZUS, Spółka nie wystąpiła jednak z wnioskiem o ogłoszenie swojej upadłości.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Braku winy Skarżąca upatrywała w bezzasadności takiego wniosku, która w jej ocenie wynikała z sytuacji finansowej spółki i jej majątku, który byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Argumentacja ta, zdaniem organu odwoławczego, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, gdyż jej przyjęcie prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której każdy zarząd spółki znajdującej się w stanie niewypłacalności nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego sprawy prowadzi i reprezentuje na zewnątrz. Ponadto, zdaniem organu, sytuację finansową spółki, w tym istnienia majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, powinien oceniać każdorazowo właściwy sąd upadłościowy orzekający w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W związku z czym uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W kontekście zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. ulegnie przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów uzasadniono brakiem znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zatytułowanej "odwołanie" Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 107 i art. 116 O.p. przez ich błędną wykładnię i orzeczenie względem strony odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, tj. odpowiedzialności z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, w tym przesłuchania Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej w okresie kiedy była członkiem zarządu Spółki nie nastąpił "czas właściwy" rozumiany jako moment, w którym zgłoszenie wniosku o upadłość pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli Spółki, bowiem ta nie dysponowała żadnym majątkiem, którego spieniężenie w toku postępowania upadłościowego pozwoliłaby zaspokoić wierzycieli. Dlatego w sprawie brak było podstaw do przypisani jej odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Uzupełniając argumentację zawartą w odwołaniu, Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego. Wskazała na pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowo-finansowych Spółki, z opinii biegłego oraz jej przesłuchania, co miało stanowić o naruszeniu art. 180 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Dochodzone zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego za 2011 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zarzut ten nie został powtórzony w skardze niemniej, odniesienie się do tego zarzutu w sprawie Sąd uznał za konieczne.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej " u.p.d.o.p.") podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1. art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8 są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem zgodnie z powołanym przepisem, zeznanie roczne CIT za 2011 r. należało złożyć do końca marca roku następnego czyli 2 kwietnia 2012 r. i data ta jest jednocześnie terminem zapłaty podatku od którego oblicza się termin przedawnienia. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzje organów obu instancji zostały natomiast wydane przed tą datą. Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki był zatem niezasadny.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestionowania przez Skarżącą wystąpienia tzw. czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, istnienia jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, przejawiającego się przede wszystkim w bezpodstawnym, zdaniem Skarżącej, pominięciu przez organy orzekające wskazanych dowodów, co miało skutkować wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skarżącej odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl natomiast art. 108 § 3 tej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Stosownie do powołanej regulacji prawnej, w tym art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku gdy dochodzona należność wynikała z deklaracji, jak w sprawie niniejszej.

Z prawidłowych i niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że objęta decyzją organu pierwszej instancji zaległość podatkowa w podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. powstała w związku z brakiem zapłaty przez Spółkę podatku wykazanego w deklaracjach CIT-8 za ten okres. Celem przymusowego dochodzenia należności wykazanych w tych deklaracjach Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie powołanych powyżej wystawionych tytułów wykonawczych, wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ze względu na daty doręczeń powyższych tytułów wykonawczych, organ ten prawidłowo przyjął, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji nastąpiło w terminie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte natomiast 28 listopada 2016 r., tj. w dacie doręczenia jej postanowienia Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. Zatem postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialność określoną w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także - co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (ustalać istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.i.n.).

Organ odwoławczy prawidłowo też przyjął, że w świetle art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., termin płatności przedmiotowego zobowiązania za 2011 r. przypadał na dzień 2 kwietnia 2012 r.

W sprawie bezspornym było także to, że w dacie powstania i dat wymagalności powyższych zobowiązań podatkowych spółki skarżąca pełniła funkcję członka zarządu "[...]" sp. z o. o. z siedzibą w W . W sprawie ustalono, że Skarżąca została powołana do zarządu spółki na mocy uchwały nr 1 wspólników spółki działającej wówczas pod nazwą T. sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w G. 19 listopada 2010 r. i pełniła tę funkcję do 25 maja 2015 r. kiedy to została odwołana z funkcji prezesa zarządu spółki uchwałą nr 5/2015 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.

Organy podatkowe udowodniły także spełnienie kolejnej z pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja z majątku spółki prowadzona była na podstawie wystawionego przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych nr [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Ponadto postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze: [...],[...],[...],[...] obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2011 r., luty-lipiec 2012 r. i wrzesień 2012 r., [...],[...],[...],[...],[...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń oraz czerwiec-wrzesień 2012 r. oraz [...],[...], [...],[...], [...], [...],[...],[...],[...] - które zostały wystawione przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. za okres od kwietnia do września 2012 r.

Organ egzekucyjny, jak szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podejmował szereg czynności egzekucyjnych, takich jak zajęcia rachunków bankowych, zajęć wierzytelności spółki, poszukiwanie nieruchomości i ruchomości spółki, w tym w ogólnych bazach danych takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, czy Centralna Baza Danych Ksiąg Wieczystych, które to czynności jednak nie doprowadziły do ustalenia żadnego majątku, jaki można byłoby spieniężyć celem zaspokojenia dochodzonych należności. Po bezskutecznym przeprowadzeniu tych czynności, Naczelnik US będącym też organem egzekucyjnym działając na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Podjęcie wskazanych powyżej czynności egzekucyjnych, a także postanowienie organu egzekucyjnego stanowiły dowód na bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Okoliczność, że spółka w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, nie miała majątku pozwalającego na zaspokojenie chociażby części istniejących zobowiązań Spółki, była też konsekwentnie podnoszona przez samą Skarżąca w toku postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują przy tym, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Warszawie z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17 dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). Powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela.

Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Podkreślić natomiast należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poczynił pełne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdził prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Rozważanie zatem tej kwestii na etapie przesłanek egzoneracyjnych nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca zresztą nie kwestionowała, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym.

Stosownie do art. 10 p.u.i.n. (a zatem w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Wyjaśnić też należy, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się bowiem, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n. wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 p.u.i.n. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela.

A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem.

W sprawie organ odwoławczy prawidłowo ustalił, a okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącą, że dłużnik - spółka "[...]" sp. o. o. z siedzibą w Warszawie zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec:

1) Skarbu Państwa - od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., ponadto posiadała również nieuregulowane zobowiązania z tytułu:

- podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012 r.,

- podatku dochodowego od osób prawnych, za okres od lutego do lipca 2012 r., wrzesień oraz grudzień 2012 r.

2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec i październik 2013 r. w kwocie należności głównej 5.968,87 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, październik 2013 r. w kwocie należności głównej 1.467,81 zł oraz odsetki i koszty upomnienia;

- Fundusz Pracy - za okres od kwietnia do września 2012 r., lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r., za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i od marca do kwietnia 2015 r. w kwocie należności głównej 476,60 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdzić należało, że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 p.u.i.n. zaistniał najpóźniej pod koniec maja 2012 r. W tym bowiem miesiącu stały się wymagalne pieniężne zobowiązania spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych powstałe w kwietniu 2012 r. Natomiast ZUS zaistniał jako drugi, obok Skarbu Państwa, wierzyciel spółki. Skarbowi Państwa natomiast, jak ustaliły organu podatkowe, przysługiwała najwcześniejsza wykazana i niespłacona wierzytelność z tytułu podatku dochodowego za grudzień 2011 r. (płatna w styczniu 2012 r.). Tak więc uznając, że stan niewypłacalności powstaje wówczas, gdy spółka zaprzestaje spłaty wymagalnego zobowiązania wobec drugiego wierzyciela (wymóg wielości wierzycieli przy ustalaniu podstaw ogłoszenia upadłości wynikający z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u.i.n., a nie tylko wielości zobowiązań wobec jednego podmiotu), należało przyjąć, że podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały najpóźniej z końcem maja 2012 r. Organ odwoławczy co prawda błędnie przyjął, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym najpóźniej w lutym 2012 r., błąd ten jednak w ustaleniach okoliczności faktycznych nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Dyrektor bezspornie bowiem ustalił, że pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość T. sp. z o. o., zarząd spółki z takim wnioskiem w ogóle nie wystąpił.

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, przez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie zatem z art. 21 ust. 1 p.u.i.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika.

Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od końca maja 2012 r. Od tej daty, tj. 31 maja 2012 r. należało liczyć termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Termin ten upływał zatem 14 czerwca 2012 r. Do tego czasu Skarżąca jako reprezentant spółki miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek taki w ogóle nie został zgłoszony.

Podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku majątku spółki nadającego się do spieniężenia w toku postępowania upadłościowego, nie stanowi przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. Całkowity brak majątku dłużnika o wartości rynkowej potwierdza to, że obiektywnie stan niewypłacalności spółki w przypadku badania przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. (tzw. przewyżka zobowiązań spółki nad wartością jego majątku), powstał znacznie wcześniej niż można to ustalić na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. (zaprzestanie spłacania wymagalnych zobowiązań pieniężnych). Organ odwoławczy w sprawie przyjął do ustalenia stanu niewypłacalności jedną z dwóch przesłanek określonych w art. 11 p.u.i.n., co jest wystarczające, jako że każda z dwóch przesłanek określona w powyższym przepisie ma autonomiczny charakter, tzn. wystąpienie już jednaj z nich stanowi o zaistnieniu stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów upadłościowych, a tym samym zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości spółki.

Natomiast posługiwanie się wskaźnikami ekonomicznymi, jak to uczynił organ jedynie pomocniczo, nie jest metodą pozwalającą poczynić ustalenia w przedmiocie podstaw upadłości na potrzeby przypisania odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p., a to z uwagi na brzmienie przepisów ustawy upadłościowej, w tym w szczególności art. 11 p.u.i.n. Na podstawie wskaźników ekonomicznych brak jest po prostu możliwości ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 11 p.u.i.n.

Ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki było zawinione przez Skarżącą, jest prawidłowa i zgodna z prawem.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa.

Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z 16 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 1513/08) członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

Powyższe stanowisko judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Strona argumentowała, że w art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit a) O.p. ustawodawca posługuje się terminem "czas właściwy" po to, aby penalizować zachowanie członków zarządu spółek handlowych, którzy zaniedbali moment, w którym można było zaspokoić wierzycieli zgłaszając wniosek o upadłość. Zdaniem Skarżącej, jeśli zatem ten właściwy czas nigdy nie nastąpił, ustawodawca nie dopuszcza możliwości zastosowania sankcji. W ocenie strony, w okolicznościach niniejszej sprawy nigdy taki czas - rozumiany jako moment, którym zgłoszenie wniosku o upadłość pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli spółki (tzw. czas właściwy) - nie nastąpił, bowiem spółka nie dysponowała majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie istniejących zobowiązań. W konsekwencji Skarżąca wywodziła, że nie można przypisać jej winy, bowiem w sposób właściwy i należyty sprawowała obowiązki prezesa zarządu spółki. Z przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wynikało, iż nie można mówić o winie członka zarządu, jeżeli w dacie pełnienia przez niego funkcji nie było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na jego bezzasadność. Powyższej bezzasadności wniosku Skarżąca dopatrywała się w sytuacji finansowej spółki, której majątek byłby niewystarczający na realizację celu postępowania upadłościowego, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wierzycieli. W jej ocenie, taki stan rzeczy następował w sytuacji braku środków niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego, tj. na spłatę ciążących na spółce należności.

Sąd w całości podzielił argumentację organu odwoławczego, zgodnie z którą powyższa przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 116 § 1 O.p. jest błędna. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której członek zarządu spółki, znajdującej się w stanie niewypłacalności, nie ponosiłby żadnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, którego sprawy prowadzi i reprezentuje na zewnątrz. Ponadto zobowiązania takiej spółki zwiększałyby się bez konsekwencji dla jej członków zarządu odpowiedzialnych także wobec samej spółki za działania na jej szkodę. Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka) za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej uwolnienie się od tej odpowiedzialności jest możliwe w przypadku wykazania przez członka zarządu, że: po pierwsze - we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub spowodował wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); po drugie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; a po trzecie - istnieje majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p.).

Ustawa nie przewiduje przesłanki ekskulpującej z analizowanej odpowiedzialności w postaci braku majątku spółki na wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego i zaspokojenia wierzycieli spółki. W konsekwencji argumentacja Skarżącej, sprowadzająca się do niewystąpienia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a to z uwagi na brak majątku, którego spieniężenie pozwoliłoby na zaspokojenie wierzycieli tejże Spółki w toku postępowania upadłościowego, była całkowicie chybiona.

Co istotne powyższe okoliczności dotyczące funkcjonowania Spółki przy permanentnym stanie braku majątku oraz powiększających się zobowiązaniach pieniężnych wobec zaniechania ich spłaty i niezarastających odsetkach za zwłokę od wymagalnych zobowiązań pieniężnych, same w sobie świadczą o tym, że Skarżąca rażąco zaniedbała swoje obowiązki jako członka zarządu spółki, nie podejmując żadnych działań prowadzących do zlikwidowania spółki w ramach dostępnych procedur prawnych (otwarcie likwidacji spółki, czy ogłoszenie upadłości likwidacyjnej).

Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że rozważając kryterium braku winy, na które powołuje się Skarżąca, należy mieć na uwadze obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 1969/32, wskazał, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt. że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że wniosek skierowany do sądu o ogłoszenie upadłości nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń spółki, bowiem spółka nie dysponowała właściwie żadnym majątkiem, którego ewentualne upłynnienie czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłby zaspokoić wierzycieli, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Członek zarządu powinien w sytuacji niewypłacalności spółki, przedłożyć jej sytuację właściwemu sądowi. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszeniu upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w ww. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. (wyrok NSA z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 1224/12). Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że bierna postawa Skarżącej, pełniącej funkcję członka zarządu w spółce, której sytuacja finansowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie możne być oceniana jako ekskulpacja w świetle o art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ odwoławczy doszedł także do prawidłowych wniosków, że Skarżąca jako jedyny członek zarządu Spółki oraz jej jedyny udziałowiec, podejmowała istotne dla spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym była uprawniona i zarazem zobowiązana do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Miała też świadomość skutków podejmowanych działań. Przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki, powodującej bezskuteczność egzekucji przeciwko niej. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że spółka jest niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Skarżąca pomimo tego, że znana jej była sytuacja finansowa spółki, zaniechała podjęcia działań celem ochrony wierzycieli i dopuściła do tego, aby jej stan niewypłacalności pogłębiał się. Wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) strona nie zgłosiła, chociaż Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od 2012 r., a generowane w kolejnych okresach rozliczeniowych zaległości podatkowe systematycznie pogłębiały stan niewypłacalności spółki. Okoliczności te nie pozwalają uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione przez Skarżącą.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie zachodzą wymienione w art. 116 O.p. przesłanki negatywne, jakimi są: złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w jego niezgłoszeniu.

Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W zakresie tej przesłanki organ odwoławczy ustalił bezspornie, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Przeciwnie, sama argumentowała, że Spółka nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem, którego ewentualne upłynnienie pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli.

W tej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Z tych względów za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ocenił przesłanki odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie prawidłowo i w sposób kompletny, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Stosownie do art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym między innymi, art. 180 § 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnicze natomiast znaczenie ma art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażony w art. 191 O.p. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W toku postępowania administracyjnego, Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które zostały pominięte, a to: o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych i finansowych spółki za 2012 r., o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i "sprawozdawczości pomiotów gospodarczych" oraz z przesłuchania strony. Powyższe wnioski zgłoszono na okoliczność ustalenia, że Skarżąca w sposób należyty sprawowała obowiązki członka zarządu spółki, miały one wykazać w jaki sposób skarżąca sprawująca zarząd w spółce realizowała umowy, jak prowadzono rozliczenia ze stronami umów i jaki był zgodny zamiar stron te umowy zawierających; a także na okoliczność stanu majątkowego spółki w 2012 r., a także że ewentualny wniosek strony o ogłoszenie upadłości spółki nie spowodowałby zaspokojenia roszczeń wierzycieli kierowanych do spółki, bowiem spółka w tym czasie nie miała żadnego majątku, którego ewentualne upłynnienie, czy też sprzedaż w toku postępowania upadłościowego pozwoliłyby zaspokoić wierzycieli.

Dyrektor postanowieniem z [...] lipca 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co w ocenie Sądu uznać należało za prawidłowe. Dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Po pierwsze, co słusznie ponosił organ odwoławczy, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było przydatne dla ustalenia podstaw do zwolnienia skarżącej z analizowanej odpowiedzialności. Przyczyny niewypłacalności spółki, mianowicie to, czy były one zależne od Skarżącej (zawinione) czy też nie, ewentualny brak wpływu zarządu na ich powstanie, nie należą do przesłanek, od których uzależnione jest przypisanie odpowiedzialności z art. 116 O.p. Ponadto okoliczność, że spółka nie dysponowała majątkiem, którego ewentualne upłynnienie w toku postępowania upadłościowego pozwoliłoby zaspokoić wierzycieli, nie jest okolicznością potwierdzającą brak winy w niedopełnieniu tego obowiązku, co wyjaśniono powyżej. Innymi słowy, jak wynika to zresztą z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, istnienie albo brak winy członka zarządu ma znaczenie w odniesieniu do niewypełnienia obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie odpowiedniego wniosku, a nie przyczyn stanu finansowego spółki. Dowody, których przeprowadzenia żądała Skarżąca mają na celu dowodzenie okoliczności nieistotnych w sprawie. Niewątpliwie bowiem, jak wskazano wyżej, nieistotną z punktu widzenia analizowanej odpowiedzialności jest to, jakie były przyczyny niewypłacalności spółki i czy Skarżąca miała wpływ na ich zaistnienie oraz czy ewentualny wniosek strony o ogłoszenie upadłości spółki spowodowałby zaspokojenie wierzycieli Spółki.

Podkreślić natomiast należy, ze stan niewypłacalności spółki został ustalony w oparciu o wystarczającą przesłankę określoną w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Istnienie wierzycieli oraz wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec nich było okolicznością bezsporną w sprawie. W sytuacji braku spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zgodnie z powyższą regulacją prawną, dany podmiot uzyskuje status niewypłacalnego, nawet w sytuacji gdy posiada majątek i to majątek o znacznej wartości. Badanie zatem ksiąg rachunkowych i finansowych spółki, z których ewentualnie wynikać mogłaby dobra sytuacja finansowa takiego podmiotu nie ma znaczenia dla przypisania spółce statusu podmiotu niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i.n.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.