Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 453/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, 2, 3 i 5b, art. 14c par. 1 i 2, art. 14k - 14n, arrt. 14na, art. 119a-f, art. 119g par. 1, art. 120, art. 125 par. 1, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.L. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. W przyszłości wystąpi ze spółki komandytowej ("Spółka") wypowiadając jej umowę spółki na mocy przewidzianej w umowie Spółki procedury ("Wystąpienie"). Wspólnikiem Spółki poza Stroną będzie komplementariusz oraz komandytariusz. Zgodnie z umową spółki Spółka na skutek Wystąpienia wyda Stronie swój, określony w umowie Spółki, majątek w naturze. Wartość otrzymanego na skutek Wystąpienia majątku będzie wyższa niż 1 mln zł, a w jego skład będą wchodzić wyłącznie niepieniężne składniki majątku ("Majątek"). Wartość otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku może być wyższa (nawet znacznie) niż wartość wniesionego przez Skarżącego do Spółki wkładu. W związku z Wystąpieniem Spółka nie zostanie rozwiązana i będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność pomimo Wystąpienia, tyle że ze zmniejszonym składem wspólników. Wystąpienie oraz wydanie Majątku nastąpią nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r.

Skarżący uzupełniając wniosek wskazał, że jego Wspólnikiem w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Z kolei jego wspólnikiem w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy stosując do otrzymanego na skutek Wystąpienia Majątku wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany Majątek z tytułu Wystąpienia będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem PIT, o ile tylko spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f.?

2) Czy jeśli spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego Majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.")., tj. art. 119a-119f O.p.?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do niego ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest jego stanowisko, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania Majątku w związku Wystąpieniem, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 17 lit. b u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu ww. ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest kwestia poruszona w pytaniu 2 i 3, natomiast odpowiedź w zakresie pytania nr 1 została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Strona przedstawiła własne stanowisko odnośnie postawionych pytań.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej zwany "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie z przedmiotowego wniosku.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Zdaniem organu żądanie sformułowane przez Skarżącego w powyższym zakresie - dotyczy potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a oraz art. 119f O.p.

Minister uznał, iż uzyskanie takiej informacji zastrzeżone jest dla opinii zabezpieczającej, której wydanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu III a O.p. Tym samym potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom O.p. - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

Strona zażaleniem z 28 października 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego, w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Według Skarżącego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W jego opinii jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to mógł on uznać jego stanowisko za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny czy jego działanie stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą jego stanowisko.

W ocenie Skarżącego przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p.

Jego zdaniem przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność jego działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Skarżący ponadto uznał, iż uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale III a O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Reasumując podniósł, iż jego celem było ustalenie czy w jego sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu III a O.p. - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej, a zastosowaniem w stosunku do niego przepisu. Strona nie dopatrzyła się sprzeczności, stojąc na stanowisku, iż nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała we wniosku.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu za niedopuszczalne uznał procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury.

Organ za przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej wskazał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinie podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż wszystkie warunki formalne potrzebne dla wydania interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a organ, w sytuacji w której nie podzieliłby stanowiska prezentowanego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, co do konieczności zastosowania przepisów regulujących postępowanie klauzulowe, uznałby je za nieprawidłowe. Jednocześnie za nieuprawniony uznał pogląd co do zasadności wydania interpretacji indywidualnej dzięki czemu uzyskałaby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. Zdaniem organu w niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materialnoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p.

Minister Finansów uznał, iż jeżeli w danej sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie konieczność wydania decyzji z art. 119a O.p. to taka interpretacja nie będzie realizować swojej funkcji ochronnej. Powyższe potwierdza, iż organ podatkowy nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych i w sytuacji, w której organ ten wydałby decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p. interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby Strony. Wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Skarżącego prowadziłoby zatem do sytuacji, w której interpretacja indywidualna nie dawałaby ochrony dla podatnika w zakresie możliwości stosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku postępowania klauzulowego, albowiem ta uzależniona byłaby od ewentualnego postępowania organu właściwego dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Co więcej interpretacja indywidualna nie mogłaby realizować funkcji ochronnej, z uwagi na fakt, iż dotyczyłaby w istocie praw i obowiązków organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż w jego ocenie funkcja ochronna sprowadzająca się do zapytania o możliwość stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. O.p. może zostać zrealizowana jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. O.p., a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Odpowiedź na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się do oceny czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p. może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej i tylko takie rozstrzygnięcie gwarantowałoby ochronę Strony w odniesieniu do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących postępowanie w przedmiocie decyzji z art. 119a i nast. O.p.

W związku z tym za chybione uznał zarzuty Strony sprowadzające się do uznania, iż w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 119a i nast. O.p., albowiem zarzuty takie mogłyby mieć znaczenie jedynie przy ocenie wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniami, iż wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem, wniosek taki nie realizowałby funkcji ochronnych oraz ingerowałby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a i nast. O.p.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez niego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Ministra, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa.

Według Spółki Minister stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez niego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez niego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Zdaniem Skarżącego gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Minister rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą jego stanowisko bądź uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając zarzuty Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Ministra, iż wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Jego zdaniem to właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a on chciał mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jego zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji.

Skarżący zarzucił, iż wskutek wydanych postanowień został pozbawiony ochrony materiaInoprawnej jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz został pozbawiony wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Tym samym wskazał, iż nadal nie ma wiedzy czy jego materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach może zostać pozbawiony korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie art. 119a § 1 i nast. O.p.

Strona zwróciła uwagę, iż jej celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do jej praw i obowiązków organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 O.p. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. W szczególności chciała wiedzieć czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jej jednak nie przysługiwać.

Według Skarżącego istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach.

Skarżący za niesłuszne uznał stwierdzenie jakoby dążył do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f (Dział III a, rozdział 1) w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji Strona nie znalazła logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego.

W przekonaniu Strony wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Zatem wbrew art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie osiągnie zatem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Taki sam efekt prawnomaterialny będzie miała klauzula w razie zastosowania jej w przedmiotowej sprawie.

Skarżący zwrócił tym samym uwagę, iż materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05.

Strona nie zgodziła się, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W jej ocenie przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p.

Skarżący uznał, iż przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność jego działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W jego przekonaniu uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale 111a O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Strona stanęła na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od jej motywacji tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej. Tym samym Skarżący może bez spełnienia dodatkowych warunków skorzystać z przedmiotowej preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych przepisami regulującym przedmiotowe zwolnienie lub wyłączenie z uwagi na fakt, iż to w nim zawiera się cały cel przepisu podatkowego. Żaden inny przepis nie powinien mieć zatem możliwości wpływania na warunki umożliwiające ze skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a O.p., ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

Skarżący za niewątpliwy uznał własny interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej, gdyż spełnione zostały przez niego wymogi określone w art. 14a - 14p O.p. do wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo stanął na stanowisku, że w sytuacji odmówienia wydania indywidualnej interpretacji, a tym samym pozbawienia go funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie po 15 lipca 2016 r. zostanie zmuszony na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje mu korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji. Tym samym nie będzie wiedział czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje mu definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zwanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z lektury stanowiska Skarżącego wynika, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy przy określeniu właściwego sposobu opodatkowania otrzymanych składników majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, zastosowanie znajdą także przepisy działu III a rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.

Wobec tak określonego stanowiska zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji, o którą wniósł Skarżący, nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz przepisów art. 119a-119f O.p.

Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p., na co wskazuje już sama treść wniosku, w którym Skarżący wprost wskazał, że odnosi się on do przepisów art. 119a-119f O.p.

Wobec określonego stanowiska strony w przedłożonych w ramach interpretacji pytań, zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota omawianej interpretacji Skarżącego nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się Skarżący, tj. przepisy działu IIIa O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIa O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem Skarżącego. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień, a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p., a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku Skarżącego zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pytania wskazują, że jego intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p.

Oczekiwane przez Skarżącego działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącego.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dowolne natomiast zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania.

Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku Skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jego stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Istotnym jest tutaj przepis art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie 15 lipca 2016 r., zaś wniosek Skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 13 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku, a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez Skarżącąego ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby Skarżącego.

Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a O.p., gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje on odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Skarżący więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jego zachowania, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie strony co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.