Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 936/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 19/07 w sprawie ze skargi Przedszkola Nr 5 Krasnala Hałabały w B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Przedszkola Nr 5 Krasnala Hałabały w B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 (trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2007r., sygn. akt I SA/Bk 19/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 listopada 2006 r. numer [...] wydane w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Jak wynika z uzasadnienia pismem z dnia 22 czerwca 2006 r. Przedszkole Nr 5 w B. (dalej Przedszkole) zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wskazania, czy osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W ocenie Przedszkola jest ono z tego "zobowiązania zwolnione". Na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia wniosku Przedszkole przedłożyło statut, z którego wynikało, że jest zakładem budżetowym utworzonym na podstawie uchwały Rady Miasta B. z dnia 28 grudnia 2001 r., zajmującym się nauką, opieką i wychowaniem dzieci w wieku przedszkolnym, w tym zapewnieniem wyżywienia. Przedszkole jest prowadzone przez Gminę Miejską B. i przez nią finansowane oraz przez rodziców w formie "opłat stałych" za pobyt dziecka w przedszkolu. Osiągane przychody są przeznaczane na cele statutowe związane z działalnością oświatową. Nadwyżka środków obrotowych np. za 2005 r. rozliczana jest w ten sposób, że o kwotę nadwyżki obrotowej za ten rok pomniejszana jest dotacja za 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniu wydanym w dniu 11 września 2006 r., numer Nr [...], stwierdził, że Przedszkole jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.p., który podlega zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe, tj. związane z działalnością oświatową.

Po rozpoznaniu zażalenia Przedszkola Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw prawnych do jego zmiany lub uchylenia. W ocenie organu odwoławczego Przedszkole, które jest zakładem budżetowym zaspokaja potrzeby publiczne związane z oświatą, w związku z tym może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska (...) w części przeznaczonej na te cele. Wobec osiągnięcia z działalności nadwyżki środków obrotowych, stosownie do § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu (Dz. U. Nr 23, poz. 190) zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem Ministra Finansów zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Zgodnie z treścią § 42 ust. 1 rozporządzenia zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40, lecz potrącają je w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub dalsze kwartały. Zdaniem organu odwoławczego Przedszkole nie przeznacza zatem nadwyżki środków obrotowych z 2005 r. na cele statutowe, tj. na cele związane w tym przypadku z oświatą, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. W konsekwencji dochód odpowiadający tej kwocie nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach zwolnienia przedmiotowego. Dlatego też udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o przedstawiony stan faktyczny pisemna interpretacja wydana w trybie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa i nie było podstaw do jej zmiany lub uchylenia.

3. We wniesionej skardze na to postanowienie złożonej przez Przedszkole zarzucono naruszenie przepisów art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez jego błędne zastosowanie. W oparciu o powyższe zarzuty Przedszkole wniosło o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zaskarżone postanowienie jest niezasadne, gdyż pozostała w Przedszkolu nadwyżka środków obrotowych nie mogła być wykorzystana na cele statutowe, związane z działalnością oświatową, ponieważ zgodnie z § 40 ust. 4 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, podlegała wpłacie do budżetu. Uznać więc należy, iż nadwyżka powstała z niewykorzystanej dotacji przedmiotowej jest własnością Gminy Miejskiej B.. W związku z powyższym niezasadne jest twierdzenie, że na skutek zaistnienia nadwyżki finansowej po stronie Przedszkola powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Na rozprawie przed Sądem przedstawiciel Przedszkola podniósł, że środki obrotowe, które mieszczą się w planowanej wielkości środków obrotowych na koniec roku pozostają na rachunku zakładu budżetowego. Do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przekazywana jest jedynie różnica pomiędzy faktycznym stanem środków obrotowych na koniec roku, a planowanym stanem tych środków na koniec roku. Potracenie otrzymywanej co roku przez Przedszkole dotacji jest potrąceniem brutto.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, ze skarga zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06) WSA uznał, że jest uprawniony do oceny postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zauważył, że prawnopodatkowa podmiotowość skarżącego Przedszkola jest w tej sprawie niezależna od podmiotowości innych jednostek organizacyjnych Gminy B., w tym także samej Gminy. Wobec tego bezzasadny jest więc zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, że od podatku dochodowego od osób prawnych zwolnione są jednostki budżetowe. Natomiast Przedszkole nie jest jednostką budżetową, lecz zakładem budżetowym wobec tego nie ma do niego zastosowania ten przepis, traktujący o zwolnieniu od podatku jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W ocenie Sądu nie znajduje natomiast uzasadnienia ta część sentencji postanowienia interpretacyjnego, w której organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że "nadwyżka środków obrotowych, a więc dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem nie jest przeznaczany na cele statutowe tj. związane z działalnością oświatową". Teza ta postawiona została na tle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz w treści postanowienia WSA nie dopatrzył się rozważań organu podatkowego, które odzwierciedlałyby przeprowadzony przez niego proces wykładni tego przepisu. Próbę wykazania, że skarżące Przedszkole nie może korzystać z opisanego w tym przepisie zwolnienia organ podjął bez wyjaśnienia najważniejszej dla sprawy kwestii, tj. co należy rozumieć pod użytym w tym przepisie zwrotem "przeznaczyć na cele statutowe".

Odwołując się do literatury w rozważanym przedmiocie WSA doszedł do wniosku, że decydującym dla zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest możliwość faktycznego dysponowania stanowiącymi dochód podatnika środkami pieniężnymi. Nie można na cele statutowe przeznaczyć czegoś, czym się nie dysponuje. Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku podatnika o wydanie pisemnej interpretacji zawarte było pytanie: czy za osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego za 2005 r. powstaje zobowiązanie podatkowe. Zaś kwestie dotyczące zasad gospodarki finansowej zakładów budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu regulowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 stycznia 2005 r. Z treści § 40 ust. 1 i 5 tego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych wydatków, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

W terminie 15 dni od złożenia rocznego sprawozdania finansowego (bilansu) zakład budżetowy wpłaca do budżetu różnicę między faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. Jednocześnie z treści § 42 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że zakłady budżetowe korzystające z dotacji nie przekazują do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych, o których mowa w § 40. Kwoty należne budżetowi z tego tytułu organy tworzące zakłady budżetowe potrącają w całości z przysługujących zakładom budżetowym dotacji na II kwartał lub na dalsze kwartały.

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że osiągnięta przez zakład budżetowy na koniec roku 2005 r. nadwyżka środków obrotowych nie musiała być w całości przekazywana na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wbrew sentencji postanowienia interpretacyjnego nie można kategorycznie stwierdzić, że nie mogła ona być przeznaczona na cele statutowe, w tym przypadku na działalność oświatową. Jako nieprzekonujący uznał Sąd argument, którym w uzasadnieniu swego postanowienia posłużył się organ odwoławczy, że Przedszkole nie przeznacza nadwyżki środków obrotowych na cele statutowe, tylko potrąca je z przysługujących mu dotacji na 2006 r. W ocenie WSA wskutek potrącenia, o którym mowa w przepisie § 42 rozporządzenia Ministra Finansów zakład budżetowy nie przekazuje do budżetu jednostki samorządu terytorialnego określonej części zgromadzonych na koniec roku środków obrotowych. W konsekwencji nie można więc stwierdzić, że środki te nie mogą być przeznaczone na działalność statutową podatnika, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wobec tego zawarte w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdzenie, że nadwyżka środków obrotowych, a wiec dochód odpowiadający tej kwocie nie podlega zwolnieniu, gdyż nie jest przeznaczany na cele statutowe, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. u.p.d.o.p. Utrzymując w mocy takie rozstrzygniecie Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył swoim postanowieniem powyższy przepis, co uzasadniało uchylenie tego postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 40 ust. 4 w związku z § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. polegającą na mylnym przyjęciu, że zakład budżetowy nie jest zobowiązany do wpłacenia do budżetu różnicy miedzy faktycznym, a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku, gdyż zgodnie z § 42 ust. 1 tego rozporządzenia zakład budżetowy korzystający z dotacji nie przekazuje do budżetu wpłat nadwyżek środków obrotowych lecz dokonywane jest potrącenie w całości z przysługującej mu dotacji na następne okresy rozliczeniowe, błędną wykładnię § 42 ust. 1 rozporządzenia polegającą na mylnym przyjęciu, że wskutek potrącenia nadwyżki środków obrotowych zakład budżetowy nie wpłaca do budżetu określonej kwoty, w związku z czym może tę kwotę przeznaczyć również na cele statutowe. Zarzucono również naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, że przepis ten nie miał zastosowania do nadwyżki środków obrotowych wpłacanych przez zakład budżetowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez uchylenie postanowienia na tej podstawie i stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do takiego naruszenia nie doszło.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wyeksponowano i uzasadniano dokonanie przez WSA błędnej wykładni przepisów § 40 ust. 4 oraz § 42 ust. 1 rozporządzenia, a ta błędna wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego, tj. uznaniem za błędne stanowiska organu, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do nadwyżki środków obrotowych wpłacanych przez zakład budżetowy do budżetu.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasługujący na uwzględnienie i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz § 40 ust. 4 i § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). W sprawie kwestią sporną pozostawało czy w ustalonym stanie faktycznym zastosowanie miał przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwalniający od opodatkowania podatkiem dochodowym wykazaną przez Przedszkole nadwyżkę środków obrotowych za 2005 r. Rozstrzygnięcie tej spornej kwestii ma równocześnie decydujące znaczenie dla oceny czy istniały podstawy do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. z uwagi na wytknięte naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu prawa materialnego.

7.2. Zgodnie z treścią stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. decyzje lub postanowienia podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy organ administracji błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie.

Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego (błąd w subsumcji) (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-458).

Aby mówić o jednej z dwóch postaci naruszenia przepisów prawa materialnego należy wcześniej rozstrzygnąć czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2544/04, publ. w Lex pod nr 187661). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego oraz oceny prawidłowości ich wykładni. Jakiekolwiek wątpliwości pozostające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uniemożliwiają przejście do tej fazy orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Tym bardziej czynią pozbawionych podstaw przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., w sytuacji gdy w dalszym ciągu stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości.

7.3. Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podatnika (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.). Zgodnie z tym przepisem wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Analizowane postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

Na autonomiczne i wyczerpujące uregulowanie problematyki interpretacji podatkowych w przepisach art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27) oraz z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 (dotychczas niepubl.). Z takiego uregulowania instytucji interpretacji podatkowych wynika to, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretację, czy też skarga do sądu administracyjnego na ostateczną w tym trybie decyzję organu odwoławczego. W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (płatnik lub inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to również, że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi następnie dokumentami, czy też interpretowany na potrzeby sprawy przez właściwy organ. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny przedstawiony w złożonym przez podatnika wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę w granicach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), jest zobowiązany uwzględnić ten stan faktyczny.

7.4. We wniosku wszczynającym postępowanie administracyjne w sprawie niniejszej Przedszkole zwróciło się o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) i stawiając pytanie "czy za osiągnięcie dodatkowego wyniku finansowego za 2005 r. powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu?" Przedstawiło również swój pogląd, że jest z tego zobowiązania zwolnione. Nie wskazano jednak podstawy prawnej tego zwolnienia. Następnie na wezwanie organu przedstawiło Statut Przedszkola i złożyło dodatkowe wyjaśnienie odnośnie przeznaczenia uzyskiwanych przychodów z działalności statutowej oraz wskazało na sposób rozliczenia nadwyżki środków obrotowych za 2005 r.

Z wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie oraz wyznaczającym jego zakres oraz przedmiot nie wynika, że sprawa dotyczyła nadwyżki środków obrotowych oraz na jakie cele nadwyżka ta została przeznaczona.

7.5. Wydając pisemną interpretację – z tym, że organ odwoławczy w formie prawnej nieprzewidzianej w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż rozstrzygnięcie spornego zagadnienia powinno nastąpić przy uwzględnieniu treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustanowiono zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie to jak wynika z treści przywołanego przepisu ma charakter przedmiotowy (zwalnia dochody) oraz warunkowy (w części przeznaczonej na działalność oświatową). Warunki zatem zwolnienia wyznaczone zostały przez cele działalności podatnika mieszczące się w zakresie objętym tym przepisem oraz wydatkowaniem dochodu w całości lub części na realizację tego celu.

Przepis nie określa innych warunków, a w szczególności wydatkowania zadeklarowanego dochodu w następnym roku. Ograniczenie czasowe "w roku podatkowym lub w roku po nim następującym" obowiązywało w okresie przed 1 stycznia 1995 r. (por. art. 2 pkt 9 lit. a/ ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 5, poz. 25). Przyjęcie, iż w sprawie w oparciu o ten przepis należało wyjaśnić, czy uzyskany przez Przedszkole dodatni wynik finansowy objęty został zwolnieniem od podatku dochodowego, wymagało jednocześnie wskazania w złożonym wniosku okoliczności faktycznych potwierdzających warunki tego zwolnienia. To czy tak rzeczywiście było zgodnie z tym co wcześniej wyjaśniono nie może być przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

7.6. Odwołując się do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i wyprowadzając z niego prawidłowe wnioski co do warunków zwolnienia, Sąd pierwszej instancji zakwestionował stwierdzenie organów podatkowych, iż "nadwyżka środków obrotowych" odpowiadająca dochodowi nie jest przeznaczona na cele statutowe. W ten sposób przedmiotem sporu uczyniono ustalenia faktyczne. To czy wskazywana nadwyżka nazwana w złożonym wniosku "dodatnim wynikiem finansowym", a przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji "nadwyżką środków obrotowych" została przeznaczona na cele statutowe stanowi bez wątpienia element stanu faktycznego, który powinien określić sam podatnik w złożonym wniosku. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdza, że skoro osiągnięta na koniec roku 2005 nadwyżka środków obrotowych nie musiała być w całości przekazana na rachunek budżetu jednostki terytorialnej, to nie można kategorycznie stwierdzić, że nie mogła ona być przeznaczona na cele statutowe, w tym przypadku działalność oświatową (s. 8 uzasadnienia). Stwierdzenie to jednoznacznie wskazuje na to, że w sprawie pozostawały wątpliwości co do istnienia przesłanek zwolnienia w postaci "przeznaczenia" w całości lub w części dochodu na cele statutowe.

7.7. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji podjął się weryfikacji ustalonego stanu faktycznego w kierunku innym niż przyjmowały to organy podatkowe w zakresie "przeznaczenia" dochodu na cele statutowe. Ponadto przyjął na potrzeby oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stan faktyczny, który nie znajdował potwierdzenia w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpelacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju postępowanie nie mogło zostać zaakceptowane. Ponownie podkreślić należy, iż przepisy prawa materialnego powinny zostać zastosowane do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie ten stan faktyczny wynika z wniosku złożonego przed podatnika. Budowanie stanu faktycznego na zasadzie hipotez co do "przeznaczenia" dochodu należało uznać za wykraczające poza zakres kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. W takiej sytuacji, to nie zadaniem sądu jest naprawianie błędów popełnionych przez organy podatkowe. Istnienie przesłanek wskazujących na przyjęcie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy z naruszeniem zasad procesowych powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z innych jednak powodów niż naruszenie przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku.

7.8. Z uwagi na dostrzeżone uchybienia skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku przedwczesne było wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do właściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy zauważyć jednak, że w oparciu przesłanki wynikające z tego przepisu (wskazane w pkt 7.6.) należy wyprowadzić wnioski o zwolnieniu dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady przyjęte na gruncie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm. – obecnie art. 24 ust. 1 z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych) oraz przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie określające zasady gospodarki finansowej zakładów budżetowych nie mogą kształtować obowiązków podatkowych. Nie mogą równocześnie wpływać na określenie czy wskazana w przepisach podatkowych kategoria dochodów korzysta, czy też nie ze zwolnienia podatkowego.

7.9. Z przytoczonych względów (pkt 7.7.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ o rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).