Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 310/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87, art. 272
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z ar. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U z 2013 r. poz. 267 z późn. zm - dalej K.p.a.) oraz na podstawie art. 17 §1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1015 z zm.- dalej u.p.e.a) - po rozpoznaniu zażalenia A S.A. w K. w upadłości układowej (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], mocą którego odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku A S.A. z/s w K. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 października 2013 r. [...] oraz z 15 października 2013 r. [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił przeciwko A S.A. w upadłości układowej z/s w K. tytuły wykonawcze:

- z dnia 8 października 2013 r. nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 07/2013 r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 10 października 2013 r. organ nadał klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. Podstawą wystawienia ww. dokumentu była deklaracja VAT-7 za 07/2013. Tytuł wykonawczy został poprzedzony wystawieniem i wysłaniem upomnienia przedegzekucyjnego z dnia 29 sierpnia 2013 r. [...], otrzymanym w dniu 4 września 2013r. przez zobowiązaną Spółkę.

- z dnia 15 października 2013r. nr [...], obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2013r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 17 października 2013r. organ nadał klauzulę o skierowaniu go do egzekucji. Podstawą wystawienia ww. dokumentu była deklaracja VAT-7 za 08/2013. Tytuł wykonawczy został poprzedzony wystawieniem i wysłaniem upomnienia przedegzekucyjnego z dnia 2 października 2013r. nr [...] otrzymanym w dniu 7 września 2013r. przez zobowiązaną Spółkę (prawidłowa data to 10 października 2013 r., zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru upomnienia -uwaga Sądu).

Wszczynając egzekucję, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 października 2013r. o nr [...], Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego dłużnika z dnia 10 października 2013 r. do: A S.A. w K., B S.A. w W., D S.A. w Ł., E S.A. w K. Ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego o nr [...] doręczono Spółce w dniu 14 października 2013r.

W dniu 18 października 2013r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., wszczynając egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 października 2013r. nr [...] również skierował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego ww. banków. Zawiadomienia te wraz z odpisem tytułu wykonawczego o nr [...] doręczono Spółce w dniu 21 października 2013r.

W odpowiedzi na ww. zawiadomienia, F S.A w W. odpowiednio pismami z dnia 30 października 2013 r. i 4 listopada 2013r. poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku bankowym dłużnika brak jest środków. Natomiast B S.A. odpowiednio pismami z dnia 16 i 23 października 2013r., udzielił informacji, że istnieje przeszkoda w realizacji zawiadomień Spółki w upadłości układowej, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji na rachunkach bankowych dłużnika egzekwowanego z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla [...] w K. oraz z Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym [...] w K. Z kolei C w W., odpowiednio pismami z dnia 16 i 23 października 2013r. zawiadomił organ egzekucyjny, że w stosunku do dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. W związku z powyższym Bank nie ma możliwości realizacji zajęcia. E S.A z dnia 22 października 2013r. poinformował organ egzekucyjny, iż rachunki należące do Spółki pozostają zablokowane do wysokości zajęcia do czasu otrzymania odwołania zajęcia lub zrealizowania. Ponadto poinformowano o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. Następnie wskazano, że środki zgromadzone na rachunkach dłużnika są niewystarczające do zrealizowania wszystkich tytułów wykonawczych. Zatem Bank wstrzymuje realizację wszelkich zleceń obciążeniowych rachunków dłużnika, prosząc o dalsze dyspozycje.

W dalszej kolejności organ nadzoru wyjaśnił, że w dniach 17 i 24 października 2013 r. wpłynęły do organu egzekucyjnego pisma zobowiązanej Spółki, w których wniosła o odstąpienie od czynności egzekucyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego do sprecyzowania żądania, zobowiązana Spółka wniosła o wykonanie przewidzianych prawem czynności, mających na celu umorzenie postępowań egzekucyjnych skierowanych do wierzytelności objętych układem - powołując się na art. 140 ust. 1 i 295 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U z 2012 r. poz.1112 - dalej p.u.i.n.). Następnie kolejnym pismem z dnia 21 listopada 2013r. strona zobowiązana wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]. W treści pisma Spółka podniosła, że Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział X Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] o sygn. akt. [...] ogłosił upadłość Spółki A S.A z możliwością zawarcia układu. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 27 września 2013r. W ocenie Spółki postępowanie egzekucyjne toczące się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 8 i 15 października 2013r. zostało z mocy prawa umorzone z dniem 27 września 2013r. Do przedmiotowego pisma dołączono ww. postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K.

Zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny, na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z normą art. 272 ust. 1 p.u.i.n. "układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika". Jednakże w sytuacji zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z postanowieniem o zatwierdzeniu układu w jakimś czasie po wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. Następnie podkreślił, że ustawodawca w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego uchylił się od bezpośredniej regulacji zagadnienia, czy układ obejmuje zobowiązania powstałe po zawarciu układu, a przed wydaniem przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i zatwierdzenia układu. Dalej organ wskazał, że ustawodawca w przepisie art. 48 p.u.i.n. przyjął, że w sprawach dotyczących zawarcia układu i skutków układu stosuje się odpowiednio przepisy tytułu VI z tym, że listę wierzytelności zastępuje spis wierzytelności. Zdaniem organu, za przyjęciem rozwiązania zakładającego, iż układ nie obejmuje wierzytelności powstałych po jego przyjęciu przemawia to, że skoro na mocy art. 45 ust 3 p.u.i.n. sędzia zatwierdza na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli projekt spisu wierzytelności, który zastępuje listę wierzytelności to uznać należy, że poza układem pozostają te wierzytelności, które - gdyby nie wstępne zgromadzenie wierzycieli - weszłyby do układu na zasadzie art. 272 p.u.i.n.

Końcowo organ zaznaczył, że dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność (tak WSA w Gliwicach z 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Gl 706/10).

Na tak wydane rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego dłużnik złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła:

1. naruszenie art. 87 oraz art. 272 p.u.i.n., poprzez jego niewłaściwą interpretację, co skutkuje prowadzeniem egzekucji świadczenia pieniężnego, które z mocy prawa objęte jest układem;

2. naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności.

Autor zażalenia zaakcentował, że ustawodawca w art. 52 p.u.i.n. definiuje dzień ogłoszenia upadłości jako dzień wydania postanowienia. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 - dalej ustawa o VAT) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Stwierdził, że w omawianym przypadku termin powstania obowiązku podatkowego powstał w całości przed dniem ogłoszenia upadłości (podatek VAT za miesiąc lipiec i sierpień 2013r). Następnie podkreślił, że momentem kształtującym obowiązek z tytułu podatku VAT są co do zasady, czynności określone w art. 19 ww. ustawy. Zaakcentował, że po zakończeniu danego miesiąca podatnik wyłącznie sumuje kwoty podatku wyszczególnione na fakturach, natomiast po zakończeniu danego miesiąca od razu może sporządzić deklarację i uiścić podatek VAT, gdyż to zobowiązanie jest skonkretyzowane i nadające się do wykonania. Zdaniem strony skarżącej uwzględniając treść art. 21 O.p. nie może być kwestionowane, iż zobowiązanie podatkowe od czynności dokonanych przez upadłego w sierpniu 2013r. powstało przed datą ogłoszenia upadłości spółki. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Według strony, wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług powstała przed ogłoszeniem upadłości, a jedynie jej termin wymagalności, do którego dłużnik ma obowiązek zaspokoić wierzyciela, przypadł po dacie ogłoszenia upadłości, co jednakże nie ma znaczenia w przedstawionym stanie faktycznym. Następnie strona skarżąca wyraziła pogląd, że sama deklaracja nie kreuje zobowiązania lecz stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne istotne cechy.

W zażaleniu podkreślono, iż w doktrynie wskazuje się na ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym przepisy prawa upadłościowego mają pierwszeństwo w interpretacji zdarzeń związanych z upadłością. Zatem sytuację prawną podmiotu upadłego regulują zaś przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dalej powołano wyrok z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 752/05 Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, iż "przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych". Zauważono, że upadłość jest szczególnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Zatem konsekwencją jest to, że należności z tytułu podatków wraz z innymi wierzytelnościami muszą zostać zaspokojone z masy upadłości zgodnie z Prawem upadłościowym i naprawczym z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Na tę okoliczność Spółka przywołała wyrok NSA z 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 206/04. Konkludując strona wyraziła pogląd, iż obowiązek zapłaty należności publicznoprawnych istnieje nadal, z tym że należności te podlegają zaspokojeniu z masy upadłego.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ nadzoru stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał,

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Przyczyny wskazane wyżej stanowią podstawę obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że jeżeli wystąpi któraś z ww. przesłanek organ egzekucyjny ma obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Natomiast § 3 tego przepisu stanowi, że "w przypadkach, o których mowa w § 1 i § 2 organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego".

Organ podniósł, iż spór pomiędzy organem egzekucyjnym a zobowiązaną Spółką dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 272 p.u.i.n. układem obejmuje się wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Postanowieniem z dnia 4 września 2013 r. Sąd ogłosił upadłość układową Spółki i zatwierdzony został układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli z dnia 8 sierpnia 2013r. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma zatem czy układ obejmuje zobowiązania powstałe po zawarciu układu, a przed wydaniem przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i zatwierdzeniem układu. Art. 48 p.u.i.n. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do wstępnego zgromadzenia wierzycieli stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o zgromadzeniu wierzycieli, a w sprawach dotyczących zawarcia układu i skutków układu - przepisy tytułu VI, z tym że listę wierzytelności zastępuje spis wierzytelności, o którym mowa w art. 45 ust.3. Skoro zaś z mocy art. 45 ust. 3 p.u.i.n - sędzia zatwierdza na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli projekt spisu wierzytelności, który zastępuje listę wierzytelności, to przyjąć zdaniem organu nadzoru należy, że poza układem pozostają te wierzytelności, które - gdyby nie wstępne zgromadzenie wierzycieli, które odbyło się w dniu 8 sierpnia 2013 r., weszłyby do układu na zasadzie art. 272 p.u.i.n. Organ przywołał nadto wyroki Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 15 lipca 2005r. I FSK 5/05 i z dnia 25 lipca 2002r. III SA 84/01, w których Sąd stwierdził, iż prawo upadłościowe ma znaczenie w sferze podatkowej tylko w kwestii kolejności zaspokajania roszczeń, nie zgadzając się ze stwierdzeniem, iż w związku z dyspozycją art. 91 ust. 1 p.u.i.n obowiązek podatkowy skonkretyzować się może wcześniej wskutek ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu przepis nie rozstrzyga o powstaniu zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to równoznaczne z ich konkretyzacją. Nie ma zatem skutku lex specialis.

Odnosząc się do powyższego organ wskazał, iż konieczne jest ustalenie kiedy powstała wierzytelności w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r. Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Natomiast art. 4 § 1 tej ustawy stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei w myśl art.5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, iż czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego jako konsekwencji zaistnienia pewnego zdarzenia precyzowanego w ustawach oraz określenie tego obowiązku jako nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, a czym innym jest zobowiązanie podatkowe.

Przenosząc te kategorie na grunt podatku od towarów i usług organ nadzoru wskazał, iż zgodnie z art. 19 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast z art. 103 pkt 1 wyżej cyt. ustawy usług wynika, iż podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w danym miesiącu, a zobowiązanie podatkowe w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty w tym terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej.

Zdaniem organu bezsprzecznym jest, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2013r powstało w dniu 26 sierpnia 2013r. Z kolei za miesiąc sierpień 2013r. powstało w dniu 25 września 2013r., a zatem w dniu

8 sierpnia 2013 r. tj. w dacie zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu zawartego na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, gdyż termin do uregulowania zobowiązań upłynął odpowiednio w dniu 27 sierpnia 2013r. i 26 września 2013r. i wtedy też stały się one zaległością podatkową.

Podsumowując organ wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2013r. powstało po dacie zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli, a przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu wraz z postanowieniem o zatwierdzeniu układu. Natomiast zobowiązanie za sierpień 2013r. z tytułu podatku od towarów i usług powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu i zgodnie z art. 184 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, na zarządcy spoczywał obowiązek podejmowania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Stąd słusznie organ egzekucyjny wystawił w dniach 8 i 15 października 2013r. tytuły wykonawcze i wszczął postępowanie egzekucyjne.

Odnosząc sie końcowo do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 87 p.u.i.n. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w myśl tego przepisu od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Z przedstawionych wyżej faktów jednoznacznie wynika, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2013r. nie zostały objęte układem. Zatem zarzut naruszenia art. 87 p.u.i.n. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

W ocenie organu nadzoru w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 59 u.p.e.a., a zatem zasadnie organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze z dnia 18 lutego 2014 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie organu nadzoru z dnia [...] nr [...] (powinno być [...] - uwaga Sądu) utrzymujące w mocy postanowienie organu naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...].

Zauważyć należy, iż z przedstawionego przez skarżącą opisu zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego wynika, że dotyczyło ono podatku VAT za luty 2013 r. (vide. pkt 1 skargi), ale treść uzasadnienia skargi świadczy o tym, że dotyczy ona postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych

z 8 października 2013 r. [...] i z 15 października 2013 r. [...].

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

- art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo jego niedopuszczalności;

- art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 87 oraz art. 272 p.u.i.n. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te będące przepisami szczególnymi, są wyłączone przez przepisy ogólne prawa podatkowego;

- art. 140 p.u.i.n, poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia się przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, tak po, jak i przed ogłoszeniem upadłości;

- art. 290 p.u.i.n poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia się przesłanek do uznania, że wierzytelności obejmujące podatek VAT za miesiące lipiec 2013 i sierpień 2013 r. zostały objęte układem;

- art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006), poprzez jego niezastosowanie, przy czym wskazującego na moment wymagalności podatku od wartości dodanej;

- art. 6, art. 47 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, a które jako przepisy ogólne zostały wyłączone przez szczególne przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego.

W konkluzji wniosła o wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] [...] oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...]. Wniosła także o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanego zajęcia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego dla radcy prawnego.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik na wstępie przypomniał przebieg postępowania. Dalej wskazał, iż na podstawie art. 52 p.u.i.n. dniem ogłoszenia upadłości jest dzień wydania postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd. W niniejszej sprawie będzie to dzień 8 sierpnia 2013 r. (błędna data -uwaga Sądu). Zakaz zapłaty zobowiązań w tym okresie jest kategoryczny i nie może być uchylony przez zarządcę, sędziego komisarza ani żaden inny sąd lub organ. W postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, sposób zaspokojenia wierzycieli z masy reguluje układ, stąd też prowadzenie egzekucji celem zaspokojenia należności objętej układem jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 140 p.u.i.n. W tym okresie nie można wszcząć czy kontynuować już wszczętej egzekucji w poszukiwaniu wierzytelności objętej układem, ponieważ wskutek tego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności ze szkodą dla innych wierzycieli, a to naruszałoby zasadę równego traktowania wszystkich wierzycieli posiadających wierzytelności objęte układem.

W tym miejscu pełnomocnik powtórzył prezentowane w zażaleniu argumenty co do pierwszeństwa przepisów prawa upadłościowego w interpretacji zdarzeń związanych z upadłością, powołując się przy tym na poglądy doktryny i orzecznictwo sądowe. W konsekwencji wskazał, iż niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości (upadłości układowej). Możliwość prowadzenia takiego odrębnego postępowania egzekucyjnego oznaczałaby bowiem, że zaspokojenie tych należności następowałoby przez ich wyegzekwowanie, a więc w sposób sprzeczny z art. 140 p.u.i.n. Pogląd taki przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01 czy wyrok z dnia 5 marca 2003 r.; sygn. akt III SA 2326/01). Innymi słowy, dywagacje i rozważania na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa w analizowanym przypadku, co do zasady, nie będą miały znaczenia przy rozstrzygnięciu niniejszego zagadnienia, gdyż należy każdocześnie uwzględnić przepisy prawa upadłościowego i naprawczego oraz wynikające stąd różnice i odmienną interpretację okoliczności sprawy.

Mając na uwadze art. 272 p.u.i.n, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości. Artykuł 87 cyt. ustawy mówi, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

Strona skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie dokonują rozróżnienia na nieskonkretyzowane i skonkretyzowane obowiązki pieniężne jak czyni to ordynacja podatkowa. Posługują się tylko jednym terminem, mianowicie wierzytelnością, odróżniając termin jej powstania oraz termin jej wymagalności - tj. termin zapłaty. Nie sposób podzielić poglądu wyrażonego przez organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, jakoby wierzytelność podatkowa powstawała w dniu jej wymagalności. Ustawodawca nie dokonał jakiegokolwiek rozróżnienia w odniesieniu do powstałych wierzytelności, o których mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Najważniejszym elementem zawieranej umowy jest kwota pieniężna, jaką nabywca ma obowiązek zapłacić. Z chwilą wydania towaru bądź wykonania usługi powstaje wierzytelność w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego. Konsekwencją powyższego jest naliczenie podatku od towarów i usług, której wysokość jest wskazana na fakturze VAT obok należności głównej. Kwota podatku, podobnie jak sama cena, w chwili zawierania umowy jest zatem dokładnie wskazana, tj. określona co do grosza.

Podsumowując strona stwierdziła, że z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi powstaje wierzytelność, tj. na podatniku spoczywają określone obowiązki, zaś organy podatkowe uprawnione są do otrzymania z tego tytułu należności publicznoprawnej, aczkolwiek w terminie późniejszym. Innymi słowy, momentem kształtującym obowiązek w podatku VAT są, co do zasady, czynności określone w art. 19 ww. ustawy. Po zakończeniu danego miesiąca podatnik od razu może sporządzić deklarację i uiścić podatek VAT, gdyż to zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane i nadające się do wykonania. Wówczas zostanie ono spełnione. Wszak w niniejszej sprawie jest to podatek należny za miesiąc luty (powinno być lipiec i sierpień - uwaga Sądu), czyli dotyczy pewnego, ściśle określonego okresu czasu i to niezależnie od terminu zapłaty. Innymi słowy, jest to podatek wymagalny za miesiąc luty i w takim zakresie powstaje wierzytelność.

Za wadliwe w opinii skarżącej Spółki uznać należy warunkowanie powstania danej wierzytelności od obowiązku jej zapłaty, gdyż wierzytelność ta powstaje wcześniej, a jej źródłem są czynności opodatkowane. Co prawda złożenie deklaracji nie jest zwykłą czynnością "techniczną", tym niemniej konsekwencje prawne jej złożenia wynikają nie z natury deklaracji podatkowej, ale z przepisów prawa. Stąd próba przypisania deklaracji skutku w postaci kreacji zobowiązania podatkowego nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym systemie prawnym.

Doniosłe znaczenie ma, zdaniem skarżącej Spółki, zasada wskazująca, że gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, brak jest podstaw do ich wprowadzania przez interpretatora - tutaj organ, którego działanie jest przedmiotem skargi. Gdyby ustawodawca zamierzał analizowaną kwestię rozstrzygnąć odmiennie, dałyby temu wyraz poprzez właściwą redakcję art. 272, a także art. 87 p.u.i.n., ewentualnie poprzez dokonanie odesłania do innych przepisów tejże ustawy lub innego aktu, a tego w żaden sposób nie uczynił. Innymi słowy, w myśl paremii clara non sunt interpretanda (co jest jasne, nie wymaga interpretacji) zastosowanie wykładni dokonanej przez organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, należy uznać za chybione i przekraczające granice swobody interpretacji. W takim zakresie interpretacja organów podatkowych nie może się ostać. W treści uzasadnienia postanowień zarówno organu I jak i II instancji brak jest bezpośrednich odesłań do konkretnych przepisów, a organy posługują się normami ogólnymi, na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Natomiast przepis szczególny (art. 272 oraz art. 87 cyt. ustawy) posługuje się jednym terminem powstania wierzytelności, więc odmiennej interpretacji nie może dokonywać organ stosujący prawo. W przypadku należności publicznoprawnej, jako świadczenia jednostronnego i przymusowego, brak jest korelacji pomiędzy wierzytelnością a długiem, o jakiej mowa w tymże przepisie. W tym sensie taka wierzytelność, tj. obowiązek zapłaty podatku powstanie zawsze wtedy, gdy spełnią się określone przesłanki czy zdarzenia. Jeśli podatnik dokona opodatkowanej czynności wówczas po jego stronie powstanie zobowiązanie w stosunku do beneficjenta należności, zaś beneficjentowi przysługuje wierzytelność. Natomiast termin płatności jest tutaj jedynie czynnością techniczną, ustawodawca odroczył jedynie termin płatności, a nie przesunął termin powstania wierzytelności.

Ponadto strona wskazała, iż organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, powołał się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na treść art. 48, art. 45 ust. 3 oraz art. 272 p.u.i.n., przy jednoczesnym pominięciu treści art. 290 ust. 1 i 2 tej ustawy, zgodnie którym układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, a układ nie wiąże wierzycieli, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli.

Zdaniem strony przemyślenia dotyczące wzajemnych relacji art. 48 i art. 45 ust. 3 są irrelewantne, wobec treści art. 272 oraz art. 290. Wobec powyższego, powoływanie się przez organ na okoliczność, iż poza układem znajdują się wierzytelności, które nie zostały ujęte na spisie wierzytelności jest nieuzasadnione. Zgodnie z dyspozycją art. 290 p.u.i.n. wierzytelności obejmujące podatek VAT za miesiące lipiec 2013 i sierpień 2013 r. zostały objęte układem z mocy prawa.

Końcowo pełnomocnik skarżącej odwołał się do Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , która w art. 63 wskazuje wprost, iż "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług". Treść zacytowanego przepisu, w pełni potwierdza stanowisko podatnika w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wówczas bowiem powstaje wierzytelność. Natomiast odroczony jest tylko termin płatności. Zasadą naczelną jest bowiem wymagalność podatku od wartości dodanej w chwili wykonanych czynności, bez względu na fakt, iż termin płatności został odroczony. System podatku od wartości dodanej jest wspólny dla krajów członkowskich i dla nich wiążący. Nawet gdyby posiłkować się aktami regulującymi szczególny moment powstawania zobowiązania podatkowego i jego wymagalności, jakimi jest ustawa o podatku od towarów i usług oraz przedmiotowej dyrektywy, to rozstrzygnięcia w wyżej wymienionych przypadkach są zbieżne. Wierzytelność powstanie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Pełnomocnik przywołał dalej orzeczenia TSUE wskazujące na możliwość bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektywy. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2006 r., sygn. III SA/Wa 1744/2006 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 603/09.

Konkludując pełnomocnik stwierdził, że przesłanki z art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. nie wyczerpują sytuacji, w jakich egzekucja administracyjna obowiązku określonego tytułem wykonawczym jest niedopuszczalna, tak więc podstawa z pkt 6 stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione wyżej przypadki. W tym stanie rzeczy prowadzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, gdyż należności dochodzone na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, objęte były układem. Innymi słowy, wszczęto i prowadzono egzekucję administracyjną obowiązku niepodlegającego egzekucji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej argumenty można uznać za zasadne.

Na wstępie, mając na uwadze żądanie skargi odnośnie orzeczenia co do istoty sprawy ("umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie zajęcia") odnotować przyjdzie, iż z mocy powołanych przepisów uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone zostały do orzekania o charakterze kasacyjnym. Sąd ten nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność, bez względu na charakter stwierdzonych uchybień.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga rozważenia dwóch zagadnień prawnych:

-po pierwsze, zagadnienia dotyczącego przekształcenia się zobowiązania w podatku od towarów i usług w wierzytelność. Zdaniem skarżącej Spółki wierzytelność ta powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), zdaniem zaś organów egzekucyjnych - z chwilą przekształcenia się zobowiązania w zaległość podatkową, a więc po upływie ustawowego terminu jego płatności;

-po drugie, zagadnienia dotyczącego skutków zawarcia układu na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli. W ocenie strony skarżącej znaczenie dla objęcia wierzytelności układem ma data wydania postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. Natomiast według organu istotne znaczenie dla ustalenia tej okoliczności ma data wstępnego zgromadzenia wierzycieli, na którym zawarto układ - w badanej sprawie dzień 8 sierpnia 2013r.

W pierwszej ze spornych kwestii podzielić należy - zdaniem Sądu - stanowisko organów egzekucyjnych.

Zauważyć wypada, iż tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozstrzygania w tut. Sądzie, dlatego też skład orzekający w sprawie - podzielając poglądy zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13 - odwoła się do jego prawnej argumentacji w ww. zakresie.

Dla oceny zasadności przedstawionych zarzutów skargi istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynika z niego, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne - po uprzednim wezwaniu Spółki w formie upomnienia do dobrowolnego uregulowania należności wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. Wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło odpowiednio w dniu 8 i 15 października 2013 r. Istotną okolicznością jest również fakt, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] ogłosił upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu i jednocześnie zatwierdził układ zawarty na wstępnym zgromadzeniu wierzycieli w dniu 8 sierpnia 2013 r.

Odpowiedź na pytanie, czy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. były wierzytelnościami powstałymi przed dniem 4 września 2013 r. tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej z możliwością zawarcia układu wymaga odniesienia się regulacji zawartych w treści art. 87 i 272 p.u.i.n., art. 4 i 5 O.p. oraz art. 103 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 p.u.i.n., zgodnie z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (ust. 3 tego przepisu). Zacytowany przepis określa, jakie wierzytelności są objęte układem - wskazując, że układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia (wierzytelności) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 p.u.i.n nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba że z ustawy wynika coś innego.

Jak wynika z powołanego uregulowania art. 87, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 O.p. jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Istotne znaczenie dla oceny spornej kwestii mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ustawy stanowi z kolei, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 123. Jednocześnie, w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty -do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie za prawidłową tezy postawionej przez skarżącą Spółkę, że sporne zobowiązanie podatku VAT powstało na zasadzie określonej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba zwrócić uwagę, że do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji (zdarzenia) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania/płatności podatku, organ nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji.

Na potwierdzenie tego poglądu warto powołać wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11, w którym stwierdzono, że "Art. 272 ust. 1 p.u.i.n. posługuje się pojęciem wierzytelności. W języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (por. M. Safjan w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999,t. I ,s. 714, W. Czachórski, s. 129; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 27 i n.). Skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero (...) w terminie płatności (art. 47 § 2 O.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006,s. 238, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2000r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537)".

Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest - zdaniem Sądu - dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Do upływu w/w ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa, a skoro tak, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 p.u.i.n. Na marginesie tylko wskazać wypada, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje bowiem decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Podsumowując tę część rozważań należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie dotyczące podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. powstało w dniu 26 sierpnia 2013 r., natomiast zobowiązanie dotyczące miesiąca sierpnia 2013 r. powstało w dniu 25 września 2013 r.

Sąd nie zgadza się jednakże z konstatacją organu, że w niniejszej sprawie dla kwestii objęcia niniejszych wierzytelności układem znaczenie przesądzające miała data 8 sierpnia 2013 r. tj. data wstępnego zgromadzenia wierzycieli, na którym został zawarty układ. W szczególności Sąd nie podziela poglądu, że układ nie obejmuje zobowiązań powstałych po zawarciu układu, a przed wydaniem przez Sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu i zatwierdzeniem układu. Twierdzenia tego nie da się bowiem pogodzić z regulacjami prawa upadłościowego i naprawczego.

Instytucja wstępnego zgromadzenia wierzycieli uregulowana została w przepisach art. 44 - 50 p.u.i.n. Art. 48 tej ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do wstępnego zgromadzenia wierzycieli stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o zgromadzeniu wierzycieli, a w sprawach dotyczących zawarcia układu i skutków układu - przepisy tytułu VI, z tym że listę wierzytelności zastępuje spis wierzytelności, o którym mowa w art. 45 ust. 3.

We wspomnianym tytule VI cyt. ustawy zamieszczony został komentowany już przepis art. 272 stanowiący, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Nie może też budzić wątpliwości, że to data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 p.u.i.n.). Taka redakcja art. 272 pozwala na przyjęcie, iż zasadą jest, że wierzytelności powstałe w stosunku do upadłego przed dniem ogłoszenia upadłości są objęte układem. Wyłączenia z układu stanowią zaś wyjątek od tej zasady i jako wyjątek nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Na jego podstawie należy również przyjąć, iż nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości.

Kwestię tę zdaje się przesądzać brzmienie art. 290 p.u.i.n., w myśl którego układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Przez wierzyciela należy rozumieć każdego wierzyciela, którego układ dotyczy. Bez znaczenia jest więc okoliczność, czy wierzyciel uczestniczył w zgromadzeniu wierzycieli, na którym przyjęto układ, czy głosował za lub przeciw układowi, czy zgłaszał lub nie zarzuty do układu albo czy był umieszczony na liście wierzycieli (tak też WSA W Gliwicach w wyroku z dnia 14 listopada 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1002/11).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. nie stanowiło wierzytelności objętej układem. Wierzytelność nie powstała bowiem przed dniem 4 września 2013 r., tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu. Skoro tak, to nie podlegała ona z mocy prawa objęciu układem - w trybie art. 272 ust. 1 i art. 290 p.u.i.n. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy. Innymi słowy egzekucja wierzytelności/zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2013 r. była prawnie dopuszczalna, wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania.

Natomiast inaczej rzecz się ma odnośnie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 2013 r. W ocenie Sądu stanowiło ono wierzytelność objętą układem albowiem wierzytelność ta powstała przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, niezależnie od tego, że nie została umieszczona w spisie wierzytelności sporządzonym przez dłużnika. Rozstrzygnięcie organów egzekucyjnych o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie jest zatem sprzeczne z cyt. wyżej przepis art. 87, art. 140, art. 272 i art. 290 p.u.i.n. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że zakaz kontynuowania postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wyrażający się w ich zawieszeniu z mocy prawa, odnosi się a fortiori do wszczynania tych postępowań

Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż nie ma też racji strona skarżąca wskazując na naruszenia przepisów art. 6 i art. 47 § 2 Op. Przepisy te dotyczą odpowiednio definicji legalnej podatku i terminu jego uregulowania. Naruszenie tego ostatniego przepisu mogłoby wystąpić - w realiach niniejszej sprawy - gdyby organ wszczął postępowanie egzekucyjne, przed terminem wskazanym w prawie podatkowym jako termin płatności podatku. Prowadzenie natomiast postępowania egzekucyjnego po upływie terminu płatności podatku, z zachowaniem reguł określonych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisu tego nie narusza.

Za niezasadny uznać trzeba także zarzut naruszenia art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub przed wykonaniem usługi otrzymano część należności – w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zasady te wskazane są również w art. 63 Dyrektywy, w myśl którego zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Ustawodawca posłużył się w tej normie z jednej strony obowiązkiem podatkowym, z drugiej wymagalnością VAT – u, jednakże w ocenie Sądu, unormowanie to należy połączyć z wymagalnością obowiązku, a nie z wymagalnością zobowiązania. W tym bowiem zakresie to ustawodawca krajowy decyduje o sposobie i dacie powstania zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stanął na stanowisku, że skargę należało uwzględnić, pomimo iż tylko cześć argumentów strony skarżącej zasługiwała na aprobatę. Stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, uprawniło Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej.

Z tych względów Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.