Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1064/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit b, pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1064/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r., sprawy ze skargi "A" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2011 r., Nr[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 października 2010 r. określającą Spółce A. S.A.(dalej zwanej "Spółką", względnie "A.") wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 20 531,50 zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę 5 121 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006, gdyż nie złożyła ona deklaracji podatkowej. W toku postępowania ustalono, że w roku tym Spółka była właścicielem tablic reklamowych posadowionych na terenie Gminy Miejskiej K. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto 16 wolnostojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych położonych na terenie Gminy Miejskiej K. lub Skarbu Państwa, zajętych przez A. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta, orzekających o zajęciu pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy.

Ustalono ponadto , iż powierzchnia gruntów podlegająca opodatkowaniu odpowiada powierzchni fundamentów pod tablicami. W przypadku Reklamy "Backlinght" 5,9x2,9m powierzchnia fundamentów wynosi 7,2 m2 natomiast w przypadku reklamy "Backlinht" 7x15m powierzchnia fundamentu stanowi 36,75 m2 . Organ podatkowy analizę trwałego związania z gruntem przeprowadził z uwzględnieniem faktu , iż integralną częścią wymienionych reklam jest fundament . Fundament urządzenia reklamowego typu "Backlinght" 5,9x2,9m zagłębiony jest na głębokość około 1,35m natomiast w przypadku tablicy reklamowej "Backlinht" 7x15m na głębokość 2,5 m.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z tytułu użytkowania urządzeń reklamowych w związku z brakiem trwałego ich związania z gruntem, a także ze względu na zwolnienie podmiotowe wynikające ze statusu Spółki, jako Zakładu Pracy Chronionej. Ponadto zdaniem pełnomocnika, urządzenia reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane, są użytkowane czasowo – przez okres krótszy niż 10 lat oraz stanowią obiekty małej architektury.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają w szczególności budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które do budowli zalicza min. "wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Ustawodawca nie określił jak należy rozumieć pojęcie trwałego związania z gruntem, dlatego pomocniczo w zakresie wykładni tego pojęcia można odnieść się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym dotyczących rzeczy i części składowych rzeczy. Dla uznania zatem, że dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki:

- połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie urządzenia reklamowego od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia reklamowego lub gruntu oraz

- połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku.

Organ I instancji wskazał, że obydwa typy tablic reklamowych należących do Spółki składają się z ekranu przymocowanego do słupa nośnego, który jest połączony za pomocą śrub kotwiących lub belek kotwiących z fundamentem zagłębionym w ziemi. Podkreślono, że przez obiekt budowlany jakim jest urządzenie reklamowe nie można rozumieć tylko ekranu i słupa nośnego, ale cały system mocujący taką konstrukcję do podłoża. Za jeden z wyznaczników trwałego związania z gruntem można właśnie uznać posiadanie fundamentów. Odłączenie urządzenia reklamowego od gruntu wiąże się z istotną zmianą chociażby gruntu. Ponadto zwrócono uwagę, że jego posadowienie na gruncie jest stabilne i odporne na działanie czynników atmosferycznych, np. wiatru, co również świadczy o trwałym związaniu z gruntem. Odnosząc się do kryterium w sensie czasowym, organ wskazał, że tablice reklamowe stoją w pierwotnych lokalizacjach przez długi okres czasu a umowy czasowe na zajęcie pasa drogowego są przedłużane. Organ zaznaczył także, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było podstaw aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę 20 578 zł, przedstawiając sposób wyliczenia przedmiotowej kwoty. Do opodatkowania przyjęto również powierzchnię gruntów zajętych fizycznie przez powierzchnię fundamentów tablic reklamowych o łącznej powierzchni 144,75 m2.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucają naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w w/w przepisie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło pogląd organu I instancji, że urządzenia reklamowe objęte decyzją organu i instancji będące własnością Spółki stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ wskazał, że cała konstrukcja tablic analizowanych typów, wielkość, sposób połączenia z gruntem wskazuje, że są one trwale związane z gruntem. Świadczy o tym również trwały charakter (w sensie czasowym) zamieszczenia tych tablic. Urządzenia te w wymienionych wyżej lokalizacjach posadowione zostały na dłuższy okres czasu, co zostało potwierdzone przez kolejno przedłużane umowy na zajęcie pasa drogowego. Tym samym tablice reklamowe Spółki mieszczą się w pojęciu "wolnostojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych" zawartych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ odwoławczy przyjął jednak, że powierzchnia gruntów zajęta pod stopy fundamentowe urządzeń reklamowych należących do Spółki nie podlega opodatkowaniu, albowiem grunty te były zlokalizowane w pasach drogowych, a te nie podlegały opodatkowaniu w 2006 r. Wynikało to z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Natomiast obiekty budowlane w postaci urządzeń reklamowych zlokalizowanych w pasie drogowym nie stanowią obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych.

Organ II instancji odniósł się także do kwestii zwolnienia od opodatkowania uregulowanego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i wskazał, że ze zwolnienia tego może korzystać podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej, pod warunkiem zgłoszenia przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie tego zakładu wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zaświadczeniem tegoż wojewody. Zwolnienie to nie dotyczy zatem wszystkich nieruchomości, których właścicielem jest prowadzący zakład pracy chronionej, a jedynie tych, które służą prowadzeniu tego zakładu i zostały zgłoszone wojewodzie. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie. W sprawie podatnik dokonał w/w zgłoszenia, co stworzyło podstawę do wydania stosownego zaświadczenia przez wojewodę w dniu 28 marca 2006 r. Potwierdziło ono zajęcie określonych przedmiotów opodatkowania przez zakład pracy chronionej. W ocenie organu II instancji nie budzi wątpliwości, że w przypadku przedsiębiorcy posiadającego status zakładu pracy chronionej, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie reklamy zewnętrznej na tablicach reklamowych będących jego własnością – tablice te wraz z gruntem zajętym pod nie są przedmiotami, które służą prowadzeniu tego zakładu. A zatem przedmiotowe zwolnienia przysługuje podatnikowi począwszy od miesiąca kwietnia 2006 r., a wiec miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik spełnił wszystkie kryteria uprawniające go do zwolnienia.

Reasumując SKO stwierdziło, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości a 2006 r. należało przyjąć 16 urządzeń reklamowych, będących tablicami reklamowymi trwale związanymi z gruntem mieszczącymi się w pojęciu budowli zwianych z działalnością gospodarczą, usytuowanych na gruntach Skarbu Państwa oraz gminy o łącznej wartości 1 024 176,04 zł. Przedmioty te podlegały opodatkowaniu w okresie do stycznia do marca 2006 r. W konsekwencji Kolegium określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2006 na kwotę 5 120,88 zł.

Spółka nie zgodziła się również z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji SKO z dnia 21 marca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie - tak jak w odwołaniu - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 120 O.p., a ponadto art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie faktu, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią tymczasowe obiekty budowlane.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że Kolegium nie rozważyło czy tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 5). Według orzecznictwa sądów administracyjnych, tymczasowy obiekt budowlany jest pojęciem odrębnym od obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego. Konsekwentnie, odesłanie zawarte w u.p.o.l. nie obejmuje pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego. A zatem pozostaje on poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka odwołując się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane wskazała, że aby obiekt zakwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany, to powinien on spełnić co najmniej jeden z dwóch warunków:

- być przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki.

- być niepołączony trwale z gruntem.

W sprawie obydwie przesłanki są spełnione. Spółka zawiera umowy z właścicielami gruntów zazwyczaj na okresy kilkuletnie. Zobowiązuje się w nich po wygaśnięciu umowy do demontażu we własnym zakresie i na własny koszt nośników reklamowych. Umowy te są zatem zawierane na okresy krótsze niż okres trwałości technicznej danej tablicy, wynoszącej kilkanaście lat. Spółka zwróciła uwagę na bardzo wysoką wartość tablic wielkoformatowych i wskazała, że istotą sposobu wykorzystywania takiej tablicy jest to, by mogła być montowana w kilku lokalizacjach, tak aby możliwe było wykorzystanie pojedynczej tablicy przez jak najdłuższy okres. Wskazała także, że trwałe związanie tablicy z gruntem nie ma również sensu ze względów praktycznych, polegających na konieczności zmian lokalizacji tablic w odpowiedzi na zmieniające się wymogi rynku reklamy zewnętrznej (konieczność przesuwania tablic do bardziej atrakcyjnych lokalizacji).

Niezależnie od powyższego Spółka wskazała także, że nawet gdyby przyjąć, że urządzenia reklamowe nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych, nie można ich zakwalifikować jako budowli, ponieważ wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki nie są trwale związane z gruntem. Strona skarżąca omówiła poglądy doktryny odnoszące się do pojęcia trwałego związku z gruntem i wskazała, że przedmiotowe urządzenia połączone są z gruntem jedynie dla przemijającego użytku, a zatem brak jest trwałego powiązania w sensie czasowym. Wskazano także, że określenie "przemijający" nie oznacza tego samego co "krótkotrwały" – połączenie dokonane na określony, nawet długi, okres czasu również nie ma charakteru trwałego, jeżeli z góry przewiduje się dokonanie odłączenia. Powołując się na orzecznictwo Sadu Najwyższego, strona wskazała, że nawet jeżeli obiekt jest w sensie fizycznym mocno związany z gruntem, ale został ustanowiony jako tymczasowy, to nie może być traktowany jako trwale z gruntem związany. Jeżeli zatem wolą stron umów zawieranych przez Spółkę z właścicielami gruntów połączenie dokonywane jest tymczasowo, połączenie takie nie może zostać uznane za trwałe. Odnosząc się do kwestii trwałości w sensie fizycznym Spółka wskazała, że sposób mocowania tablic reklamowych, umożliwiający jej odłączenie od fundamentu poprzez odkręcenie śrub kotwiących (mocujących tablicę do podłoża) oraz fakt, że odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku lub uszkodzenia samej tablicy, ani nieruchomości, powoduje że niewątpliwie połączenie tablicy tego rodzaju z gruntem nie jest trwałe w sensie fizycznym. Ponowny montaż tablicy wymaga jedynie przyśrubowania do fundamentu. Strona skarżąca zwróciła także uwagę, że fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesadza o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowane jako budowla. Wartość fundamentu stanowi poza tym znikomą część wartości całego urządzenia reklamowego.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił w szczególności, że fundamenty stanowią część składową urządzenia reklamowego, są trwale związane z gruntem, poza tym zostały wykonane przez stronę skarżącą celem umocowania słupów nośnych wraz z ekranami. Demontaż części przedmiotowych urządzeń reklamowych, tj. słupa i ekranu jest możliwy bez naruszenia ich substancji, jednakże przeniesienie wcześniej wykonanych dla umocowania pozostałych części urządzenia – fundamentów, powoduje naruszenie substancji środka technicznego (lub co najmniej jego elementów pomocniczych). Organ zaznaczył także, że mimo że ponowny montaż części tablicy w postaci ekranu i słupa w innej lokalizacji nie wymaga ich odbudowy, niemniej jednak takiej odbudowy będą wymagały fundamenty umożliwiające umocowanie pozostałych części w nowej lokalizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu opodatkowania tablic reklamowych umocowanych na gruncie przy pomocy fundamentów , podatkiem od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") co jest związane z zakwalifikowaniem ich jako budowli.

Zgodnie z cyt przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lubi ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . W orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmuje się , iż pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. (por. wyroki NSA z: 27 stycznia 2006 r., FSK 2316/04, Mon. Pod. 2006, nr 6, poz. 44; 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05, niepubl.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowle należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury , a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym , które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem .

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U.z 2010 r. nr 243, poz.1623 ) za obiekt budowlany - budowlę uważa się, między innymi, "wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe".

Zaznaczyć należy , iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak również i ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia trwałego związania z gruntem, powstała więc wątpliwość, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia reklamowe, których sposób związania z podłożem pozwala na przeniesienie w inne miejsce. Jednym z podstawowych zarzutów strony skarżącej jest bowiem fakt , iż tablice reklamowe połączone są z fundamentami za pomocą śrub co umożliwia ich szybki demontaż i przeniesienie na inne miejsce i montaż na wcześniej przygotowanym fundamencie.

Kwestia ta była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które uznały , iż o związaniu urządzenia reklamowego z gruntem w sposób trwały można mówić w sytuacji, gdy jest ono posadowione na tyle trwale, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję (vide: wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 383/04

W wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania. (...) O trwałości związania z gruntem nie może w każdym przypadku decydować fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.09. 2010 r. sygn. akt II OSK 1360/09

Z powołanych orzeczeń wynika, że jeżeli do posadowienia urządzenia reklamowego w inne miejsce wymagane dostosowanie tego miejsca , użycie specjalistycznego sprzętu, a działanie to ma na celu umożliwienie użytkowania urządzenia zgodnie z przeznaczeniem i wymagają tego zasady bezpieczeństwa, to tego typu urządzenie ma cechy pozwalające na uznanie go za trwale związane z gruntem. W takim przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli natomiast urządzenie reklamowe mogłoby zostać przeniesione w inne miejsce jedynie przy użyciu siły fizycznej, a posadowione bez konieczności instalacji bądź dostosowania podłoża w dowolnym miejscu nie traciłoby walorów użytkowych, to brak byłoby przesłanek dla uznania urządzenia za trwale związane z gruntem. Tym samym nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tut. Sąd podziela prezentowane wyżej stanowisko sądów administracyjnych i doktryny w powyższym zakresie.

Z przyjętych przez organy podatkowe i niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, iż sporne obiekty składają się ze stopy żelbetowej zagłębionej w gruncie na głębokość 1,35 m i 2,5m. oraz tablic reklamowych umocowanych na słupach połączonych z fundamentem za pomocą śrub. Wymiary stóp fundamentowych wynosiły odpowiednio 2,3mx3,6m oraz 5,25x7,00m. Wskazane cechy konstrukcyjne oraz wielkość nie pozwalają zaliczyć tego obiektu ani do budynku (brak przegród budowlanych, fundamentu i dachu - art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane), ani do obiektu małej architektury, którym są zazwyczaj obiekty niewielkie, nieskomplikowane pod względem technicznym, łatwe do posadowienia czy przeniesienia w inne miejsce (w szczególności obiekty kultu religijnego, architektury ogrodowej, czy obiekty użytkowe służące codziennej rekreacji i utrzymaniu porządku - art. 3 pkt 4 cytowanej ustawy).

Sporne obiekty niewątpliwie są konstrukcją przestrzenną stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają zatem ogólnym cechom budowli, o jakich mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż są to budowle w postaci wolno stojącego urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem. Podzielić należy dokonaną przez organy , a zakwestionowaną w skardze wykładnię pojęcia trwałego związania z gruntem. Z opisu technicznego konstrukcji wynika bowiem, iż posadowienie przedmiotowego obiektu wymagało przygotowania określonego nośnika (stóp żelbetowych) i to potężnych rozmiarów (5,25x7,00x2,5m) i wiązało się z koniecznością zadziałania w określony sposób na istniejący w miejscu jego ustawienia grunt, poprzez jego wybranie i zagłębienie fundamentów na głębokość 1,35m i 2,5m. aby warstwa posadowienia stanowiła wystarczająco stabilną podstawę dla słupów z tablicami. W rozważanej kwestii zasadnicze znaczenie ma czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, co w rozpoznawanym przypadku sprowadzało się do konieczności zapewnienia słupowi i tablicy stabilnej podstawy uniemożliwiającej łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru (por. wyrok NSA z dnia 11.01.1999 r. w sprawie sygn. akt II SA 1617/98, Lex Nr 46756 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.04.2005 r. w sprawie sygn. akt VII SA/Wa 383/04, Lex Nr 169390).

W konsekwencji powyższych ocen, nie może się ostać główny zarzut skargi -twierdzenie, iż przedmiotowe obiekty nie są budowlą w postaci wolno stojącego urządzenia reklamowego trwale związanego z gruntem, o jakim mowa w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Prawa budowlanego. Zwarty układ konstrukcyjny, który tworzą stopa żelbetowa, słup oraz tablica stanowią bowiem służącą jednemu celowi, techniczno-użytkową całość stabilnie zamocowaną w gruncie. Stanowisko, iż urządzenie reklamowe w postaci wolnostojącego nośnika reklam jest budowlą jest podzielane przez orzecznictwo (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2000 r. w sprawie sygn. akt II SA/Po 1799/99, niepubl.).

Wolnostojąca reklamę umocowaną na fundamencie o znacznych rozmiarach należy postrzegać jako funkcjonalną całość. Jedynie w tym przypadku spełnia ona rolę, dla której została wzniesiona. Nie mają takiego znaczenia poszczególne elementy reklamy, ponieważ nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od całości. Elementy reklamy będące bezpośrednim nośnikiem informacji ( tablica ) nie może funkcjonować bez zamontowania jej na fundamencie , który ją stabilizują zapewniając pionową pozycję, uniemożliwiając przesunięcie, przewrócenie i zapewniając odporność na silne podmuchy wiatru. Bez znaczenia jest natomiast połączenie słupów reklamowych z fundamentem za pomocą śrub co umożliwia w miarę szybki demontaż, gdyż podobny szybki efekt można osiągnąć przy elementach zespolonych połączeniem spawanym (powszechnie uznawanym jako trwałe), za pomocą palnika acetylenowo-tlenowego. Jest to jedynie kwestia możliwości technicznych .

Należy zwrócić również uwagę na fakt , iż ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniając jako budowle między innymi wolnostojące urządzenia reklamowe, przy określeniu ich związania z gruntem użył pojęcia "trwałe związanie". Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest przyporządkowane pojęciu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Takie rozumienie pojęcia "trwały" pozwala również na objęcie jego znaczeniem urządzenia reklamowego połączonego z gruntem dla przemijającego użytku .

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu naruszenia art. art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane poprzez nieuwzględnienie faktu , że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią obiekty tymczasowe, a to z uwagi na fakt możliwości zmian lokalizacji tablic w zależności od wymogów rynku. (konieczność przesunięcia tablic do bardziej atrakcyjnych lokalizacji . )

Jak już wcześniej zaznaczono , art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, definiujący na potrzeby postępowania podatkowego pojęcie "budowla", wprost i jednoznacznie odwołuje się do Prawa budowlanego. Otóż, zgodnie z tym przepisem, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla ustalenia rzeczywistej treści tej definicji konieczne jest zatem przeanalizowanie definicji "obiektu budowlanego" i "budowli" w rozumieniu Prawa budowlanego, zawartej w art. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Budowlą jest więc każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, i inne – dalej wymienione. Negatywny aspekt tej definicji polega na tym, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Jednocześnie jednak przywołana definicja Prawa budowlanego podaje tytułem przykładu obiekty będące budowlami (aspekt pozytywny), a w miejscu wskazującym urządzenia reklamowe wymaga, aby były one trwale związane z gruntem. Nie ulega więc wątpliwości, że urządzenia reklamowe, w szczególności tablice jako najczęściej występujące urządzenia reklamowe, tylko wtedy są budowlami, gdy trwale związano je z gruntem. Istniejąca w Prawie budowlanym definicja tymczasowego obiektu budowlanego (art. 3 pkt 5) niczego nie zmienia w kwestii kwalifikacji obiektu budowlanego, gdyż pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego nie pozostaje w żadnym prawnym związku z budynkiem, budowlą i obiektem małej architektury. Ustawa podatkowa pozostawia poza zakresem swojej regulacji zarówno obiekt małej architektury, jak też tymczasowy obiekt budowlany. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w art. 2 ust. 1 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych znaczenie podatkowe przypisuje jedynie własności i posiadaniu gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części. (zob. wyrok z dnia 22.02.2010 r. sygn. akt III SA/WA 1913/09). Jeżeli zatem organy podatkowe wykazały , iż przedmiotem sporu są budowle w postaci wolnostojących urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem to nie mogą one stanowić tymczasowych obiektów budowlanych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).