Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1771/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita ( spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej I i II ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji albo SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji lub Prezydent Miasta) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił P. O. (zwanemu dalej Podatnikiem, Wnioskodawcą, Stroną lub Skarżącym) umorzenia zaległości podatkowej stanowiącej I i II ratę podatku od nieruchomości na rok 2020, w wysokości [...] zł.

Orzeczenie Organu odwoławczego zapadło w następującym stanie faktycznym. W piśmie z 30 kwietnia 2020 r. Podatnik zwrócił się do Prezydenta Miasta z wnioskiem o umorzenie I raty podatku od nieruchomości za 2020 r., w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na ograniczenia związane z przeciwdziałaniem epidemii Covid-19 nie mógł wykonywać działalności gospodarczej - gastronomicznej. Jak wyartykułował wspomniany podmiot, z powodu pandemii koronawirusa jego sytuacja finansowa jest trudna. Od początku marca 2020 r., w obawie o swoje zdrowie klienci rzadziej korzystali bowiem z usług prowadzonej przez niego restauracji. Natomiast, stosując się do rozporządzenia Ministra Zdrowia, od 12 marca 2020 r. Skarżący musiał całkowicie zamknąć lokal gastronomiczny, co przyczyniło się do spadku jego przychodów. W podaniu z 28 maja 2020 r. Strona złożyła wniosek o umorzenie również zaległości podatkowej z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2020 r., w kwocie [...] zł.

Prezydent Miasta połączył w jedno, dwa odrębne postępowania zainicjowane wspomnianymi, oddzielnymi podaniami dotyczącymi zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku. Ponadto, Organ I instancji skonstatował, że ciążąca na Podatniku, I rata podatku od nieruchomości za 2020 r. została ukształtowana na poziomie [...] zł, natomiast wysokość II raty tej samej daniny publicznej wynosi [...] zł. Ustalono też, że Strona była uprawniona z tytułu nadpłaty za część IV raty podatku, dotyczącej roku 2019, w wysokości [...] zł. Wartość ta została zaliczona na poczet I raty podatku za 2020 rok. W związku z tym, kwota zaległości podatkowej Wnioskodawcy w podatku od nieruchomości za 2020 r. (I i II raty podatku) wyniosła łącznie [...] zł. Do tej właśnie wartości Prezydent Miasta odnosił obydwa złożone przez Podatnika wnioski w przedmiocie umorzenia należności publicznoprawnej, której termin spełnienia już upłynął.

Organ I instancji przeanalizował dokumentację księgową Podatnika, dotyczącą lat 2018 – 2019, badając wynikające z niej średniomiesięczne przychody tego podmiotu oraz średniomiesięczne koszty ich uzyskania. Dane te zostały zestawione z odpowiadającymi im wartościami, dotyczącymi roku 2020 (okresu od stycznia do maja), ustalonymi w oparciu o dane księgowe Wnioskodawcy. Prezydent Miasta skonstatował, że porównując wartości z okresu styczeń – maj 2019 r. oraz styczeń – maj 2020 r., u Skarżącego miał miejsce wzrost przychodów o ok. 75 %, przy równoczesnym spadku kosztów uzyskania przychodów o ok. 19 %. Prezydent Miasta zauważył znaczny spadek przychodów Strony, począwszy od marca 2020 r. Jednak, dokonując porównania rok do roku (2019-2020) przychodów osiągniętych za pierwsze pięć miesięcy, organ podatkowy stwierdził, że Podatnik nie odnotował spadku przychodów (łączna wysokość przychodów uzyskanych w okresie od stycznia do maja 2019 roku wyniosła ok. [...] zł, zaś w 2020 roku - ok. [...] zł).

Ponadto, Prezydent Miasta zauważył, że sytuacja finansowa w branży gastronomicznej powinna ulec poprawie. Od 18 maja, w szerszym niż dotychczas zakresie przywrócono bowiem świadczenia usług gastronomicznych. Dodatkowo, wspomniany organ wziął pod uwagę aktualną sytuację epidemiczną, istniejącą w chwili orzekania i będące jej konsekwencją, znoszenie przez rząd kolejnych obostrzeń. W jego przekonaniu, pozwala to przyjąć, że będą się poprawiać warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem Organu I instancji przedwczesne, a przez to nieracjonalne byłoby udzielenie ulgi, przejawiające się umorzeniem zaległości podatkowej. W konsekwencji tego rozstrzygnięcia organ podatkowy bezpowrotnie zrezygnowałby bowiem z należnych, zaplanowanych w budżecie dochodów, które są przeznaczane na finansowanie potrzeb społeczności lokalnej (wszystkich mieszkańców miasta).

Uzasadniając interesem publicznym (dobrem społeczności tworzącej gminę) odmowę umorzenia zaległości podatkowych Strony, Prezydent Miasta podkreślił, że Podatnik, podejmując prowadzenie działalności gospodarczej jest obowiązany regulować wszelkie związane z tym należności, w ustawowych tego terminach. Ponosi on też konsekwencje podjętych przez siebie decyzji – jak to ujęto, niezarezerwowanie odpowiednich środków na uregulowanie zobowiązań podatkowych i przeznaczenie ich w pierwszej kolejności na inne cele nie może być premiowane przyznaniem wnioskowanej ulgi. Spełnienie należnego zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter priorytetowy i powinno mieć miejsce przed innymi zobowiązaniami. Podkreślono też, że zasadą jest płacenie podatków, natomiast udzielenie ulgi musi być traktowane jako instytucja nadzwyczajna. Umorzenie zaległości podatkowej prowadzi bowiem do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, płacących podatki w terminie.

Wreszcie, Organ I instancji podkreślił, że jego decyzja ma charakter uznaniowy. To zaś oznacza, że nawet stwierdzenie istnienia ustawowych przesłanek umorzenia nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia o umorzeniu zaległości podatkowej. Kontrola legalności decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zaś do oceny, czy dany organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Wnioskodawca wniósł o umorzenie I i II raty podatku od nieruchomości, a także o zawieszenie opłaty prolongacyjnej oraz odsetek za zwłokę. Uzasadniając swoje racje, Skarżący podkreślił że zaskarżona decyzja niekorzystnie wpłynie nie tylko na niego, ale i na jego rodzinę. Podkreślił przy tym, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest kontynuacją aktywności uprzednio realizowanej przez jego rodziców, której Wnioskodawca nie może zostawić, zadłużyć, a w konsekwencji, zamknąć pod przymusem.

Wnioskodawca wyartykułował, że w związku z pandemią koronawirusa nie uzyskał żadnej dotacji na utrzymanie jego działalności – ani z Polskiego Funduszu Rozwoju, ani z żadnej innej instytucji. Jednocześnie wskazano, iż z powodu braku możliwości zarabiania, nie jest w stanie zapłacić zaległego podatku, a we wcześniejszych latach nie ciążyły na nim zaległości z tego tytułu. Ze względów pandemicznych niemal całkowicie zarzucił bowiem działalność gospodarczą i – z uwagi na ilość oraz preferencje klientów – nie realizował zamówień "na wynos".

Odnosząc się do przesłanek zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika), Skarżący wyraził przekonanie, że organ podatkowy, wydając swoje rozstrzygnięcie powinien wyważyć obydwa te warunki, a w uzasadnieniu swojej decyzji wskazać, dlaczego przyznał prymat jednej ze wskazanej przesłanek nad drugą. W jego przekonaniu, formułowany wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie zmierzał do przyznania mu "nadzwyczajnego przywileju". Powinien on natomiast być odczytywany jako prośba o ratowanie firmy.

Odnosząc się do ustaleń Prezydenta Miasta, dotyczących zdolności płatniczej Podatnika, wspomniany podmiot zwrócił uwagę na spadek wysokości jego obrotów w czasie pandemii, tj. w marcu, kwietniu, maju i czerwcu (w odwołaniu wskazano konkretne kwoty) oraz zarzucił rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu, że porównując kondycję finansową Strony celowo nie uwzględniono w czynionych kalkulacjach przychodów z czerwca 2019 r. (jak można rozumieć – odnosząc tę wartość do przychodów z czerwca 2020 r.). W czerwcu 2019 r. rozpoczęły się bowiem komunie i wesela (jak rozumie Sąd – nieodbywające się w analogicznym miesiącu 2020 r., a zatem Wnioskodawca nie uzyskiwał dochodów, związanych z organizacją przyjęć). Poza tym, w przekonaniu Podatnika, Organ I instancji, w swoich obliczeniach wykorzystał jego inwestycje z poprzedniego roku po to, aby wykazać, że przychód sprzed pandemii był wyższy. Wskazano też, że w 2019 r., wbrew twierdzeniu Prezydenta Miasta, przychód Podatnika był wyższy niż w roku 2018.

Na koniec Skarżący podkreślił, że w czasach gdy odblokowane są restrykcje, związane z pandemią (nawet gdy jego działalność jest włączona do "czerwonej strefy"), jest w stanie regulować swoje należności podatkowe. Potrzebuje on natomiast pomocy w czasach surowych ograniczeń.

Jak wiadomo, SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ podzieliło ono zapatrywanie Prezydenta Miasta. W przekonaniu Organu II instancji, należy mieć na uwadze to, że pandemia oddziałuje nie tylko na kondycję ekonomiczną Wnioskodawcy i innych podatników, ale i determinuje sytuację budżetową miasta (podmiotu uprawnionego z tytułu podatku). W przekonaniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w tym aspekcie pandemia nie stanowi sytuacji wyjątkowej, dotyczącej tylko poszczególnych jednostek, lecz ma charakter powszechny. Jak podkreślono, w położeniu podobnym do Wnioskodawcy znaleźli się również inni podatnicy. Ubytki w budżecie związane ze stosowaniem najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia nie są zaś równoważone wpływami z innych źródeł (np. kompensowane przez Skarb Państwa). Zwrócono też uwagę na to, że środki gromadzone przez Prezydenta Miasta służą zaspokojeniu potrzeb społeczności lokalnej. Wbrew wywodom odwołania w polskim porządku prawnym nie występuje natomiast "prawo podatnika do ulgi". W konsekwencji, nawet nadzwyczaj trudna sytuacja podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulgi. Jak skonstatowano, wspomniany podmiot ma prawo ubiegać się o ulgę, czego odbiciem nie jest jednak obowiązek jej udzielenia przez organ podatkowy. SKO nie dostrzegło, aby decyzja Organu I instancji i poprzedzające ją postępowanie były nieprawidłowe. W przekonaniu Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził właściwie postępowania wyjaśniające, a uzasadnienie jego decyzji jest pełne. Organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji nieostatecznej w sposób skonkretyzowany przedstawił bowiem poczynione ustalenia, odniósł się do argumentacji Strony oraz wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia. Zwrócono też uwagę na to, że Wnioskodawca może się ubiegać o udzielenie ulgi w innej formie niż umorzenie całości zaległości podatkowych. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej podatnik może wnosić o odroczenie płatności zaległości podatkowej, rozłożenie jej na raty, umorzenie w części (np. dotyczącej odsetek za zwłokę).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do Organu I instancji celem jej ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje racje, Podatnik powtórzył argumentację, uprzednio prezentowaną w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. W związku z tym, wspomniany podmiot stanął na stanowisku, że w decyzji ostatecznej nie zbadano w należyty sposób kwestii jego ważnego interesu, uzasadniającego umorzenie zaległości podatkowej. W tym kontekście Strona podniosła, że z powodu pandemii była w zasadzie zmuszona zamknąć swoją działalność gospodarczą, a z tego tytułu nie uzyskała praktycznie żadnej pomocy od państwa. Z przychodu z działalności gospodarczej, uzyskanego w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., w wysokości [...] zł. Podatnik nie jest zaś w stanie zapłacić podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł.

Zdaniem Skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zbadało też relacji pomiędzy ważnym interesem podatnika, a interesem publicznym jako przesłankami zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej. W nawiązaniu do tej kwestii podniesiono, że Organ II instancji nie wskazał, dlaczego przyznaje prymat interesowi gminy, oczekującej zapłaty rat podatku nad oczekiwaniem Podatnika, liczącego na rezygnację przez jednostkę samorządu terytorialnego z należnego jej podatku, w związku z tym, że żadna inna pomoc "pandemiczna" do niego nie dotarła. Jak podkreślił Wnioskodawca, zawsze uczciwie rozliczał się ze swoich powinności podatkowych, a skupiając argumenty na problemie obciążeń, dotyczących roku 2020, zapłacił on również za koncesję za sprzedaż alkoholu.

Podatnik zarzucił też, że podmiot uprawniony z tytułu podatku nierówno traktuje poszczególnych przedsiębiorców, działających na jej terenie. Jak podniósł, wskazana z nazwy spółdzielnia mieszkaniowa uzyskała bowiem znaczne umorzenia zaległości podatkowych (np. w maju 2020 r. o 60 %). Identyczna ulga stała się udziałem przedsiębiorców w gminie L. – powiat [...]. Wreszcie, Skarżący podniósł, że nie każdy przedsiębiorca znalazł się w tak trudnej sytuacji ekonomicznej, jak on, niewystarczająca jest pomoc państwa w postaci umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne, a wsparcia - chociażby z Polskiego Funduszu Rozwoju – Wnioskodawca nie uzyskał. Zważywszy zaś na jego trudną sytuację rodzinną, w przekonaniu Podatnika, powinien on uzyskać wsparcie w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniosło o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wskazał na istotę uznania administracyjnego, a także powołał się na to, że Wnioskodawca jako zainteresowany uzyskaniem korzystanego dla siebie rozstrzygnięcia, winien wskazywać na okoliczności jakie jego zdaniem przemawiają za udzieleniem mu ulgi. Jak podkreślono, Podatnik dopiero na etapie skargi nawiązał do swojej sytuacji rodzinno -majątkowej. Wcześniej podnosił natomiast, że za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia potrzeba ochrona zagrożonego "interesu rodzinnego" (restauracji), a nie interesu rodziny wnioskodawcy (zapewnienia koniecznego utrzymania członkom rodziny). Odwołując się zaś do treści skargi, SKO wyartykułowało, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza. Jak podkreślono, Skarżący nie odnotowywał istotnego dochodu z działalności, a poziom jego przychodów cechowała znaczna zmienność. Pomimo tego stanu rzeczy, Strona kontynuowała działalność gospodarczą. W przekonaniu Organu II instancji, świadczy to o przystosowaniu i o – jak to ujęto - gotowości działalności gospodarczej Wnioskodawcy do niskiego poziomu wykazywanych przychodu i dochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

W przekonaniu Sądu, o legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego przemawiają argumenty zarówno z zakresu szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jak i regulacja prawna zaliczana do ogólnego prawa podatkowego, ujęta w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, zwanej dalej u.p.o.l.), jednym z przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości jest własność gruntów oraz własność budynków. Ustawodawca ujmuje to zachowanie jako stan faktyczny o charakterze ciągłym, tzn. zakłada że bycie właścicielem nieruchomości ma charakter trwały. Jednocześnie, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, przez wzgląd na dyspozycję art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w ten sposób ukształtowany przedmiot opodatkowania jest co do zasady ujmowany w roczny przedział czasu (ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego dokonuje się na dany rok podatkowy, który jest równy rokowi kalendarzowemu). Tym samym, ustawodawca przyjmuje założenie, że stan faktyczny istniejący 1 stycznia roku podatkowego, w niezmienionym kształcie będzie trwał do końca tego okresu rozliczeniowego. Ewentualne modyfikacje w tym względzie są zaś uwzględniane w oparciu o dyspozycję powoływanego już art. 6 ust. 3 u.p.o.l. - jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniał ten stan.

Konsekwencją zaprezentowanego rozwiązania jest to, że obowiązek i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstają "z góry" na początku roku podatkowego (z` chwilą rozpoczęcia urzeczywistniania podatkowego stanu faktycznego), a spełnienie istniejącej już, skonkretyzowanej powinności podatkowej następuje w ratach. W odniesieniu do osób fizycznych jako podatników podatku od nieruchomości, termin zapłaty co do zasady przypada na 15 marca, 15 maja, 15 września oraz 15 listopada roku podatkowego (por. art. 6 ust. 7 u.p.o.l.). Sąd zwraca uwagę ta te okoliczności, ponieważ stan faktyczny analizowanej sprawy przedstawia się w ten sposób, że Podatnik wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w postaci nieuiszczonej w ustawowym terminie, pierwszej i drugiej raty podatku.

Przedstawione spostrzeżenia, ukształtowane w oparciu o przepisy szczególnego prawa podatkowego należy zestawić z regulacją prawną, tworzącą część ogólną materialnego prawa podatkowego, zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). We wspomnianym akcie prawnym stworzono możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., na wniosek podatnika władny jest tego dokonać organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tym samym, umorzenie zaległości podatkowej (podobnie, jak pozostałe uznaniowe ulgi podatkowe, ukształtowane w art. 67a § 1 O.p.) jest rozwiązaniem prawnym, dzięki któremu możliwe staje się dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika. Polega to na tym, że pomimo, iż wspomniany podmiot urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny i – w związku z tym – ciąży na nim powinność podatkowa o określonej wysokości, organ podatkowy w imię interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika rezygnuje z daniny należnej podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku (państwu lub jednostce samorządu terytorialnego).

Przesłanki zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji) – zaistnienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika charakteryzują się tym, że wystąpienie co najmniej jednej z nich umożliwia rezygnację podmiotu uprawnionego z należnych mu kwot podatku, ale nie obliguje do wydania takiego orzeczenia. Tym samym, konstrukcja art. 67a § 1 O.p. i – w konsekwencji – treść rozstrzygnięcia wydawanego na ich podstawie jego jest oparta na uznaniu administracyjnym, klasyfikowanym jako uznanie administracyjne ograniczone (por. A. Błaś, Jednostka wobec dyskrecjonalnych uprawnień administracji publicznej, [w:] Jednostka wobec działań administracji publicznej, Rzeszów 2001, s. 24). Jest tak ponieważ w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki do wydania orzeczenia uznaniowego zgodnie wnioskiem strony, organ administracyjny (podatkowy) może, ale nie musi rozstrzygnąć adekwatnie do treści otrzymanego podania. Ustawodawca pozostawia bowiem organowi stosującemu prawo podatkowe pewne pole wolności w determinowaniu takiej, a nie innej treści swojej decyzji. Jednocześnie jednak, wspomniany podmiot nie korzysta z pełnej swobody w kształtowaniu treści rozstrzygnięcia. Dzieje się tak, ponieważ określając przesłanki orzeczenia uznaniowego (kierunkowe dyrektywy wyboru konsekwencji), prawodawca operuje pojęciami niedookreślonymi i w ten sposób determinuje treść decyzji organów podatkowych. Ponadto, uznanie administracyjne jest ograniczone poprzez regulację prawną i wynikające z niej zasady, ukształtowane w przepisach Konstytucji RP.

W konsekwencji, organ podatkowy wydając decyzję opartą na uznaniu administracyjnym w istocie dokonuje dwóch wyborów. W pierwszej kolejności rozstrzyga bowiem, czy spełniona jest co najmniej jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, uzasadniających orzekanie zgodnie z wolą wnioskodawcy. Jeśli zaś tak jest, dochodzi do rzeczywistego orzekania uznaniowego i organ może, ale nie jest do tego zobowiązany, zastosować się do treści otrzymanego podania. W każdej jednak sytuacji, ciąży na nim powinność wyjaśnienia swoich racji. Przestrzenią, w której się to dokonuje jest zaś uzasadnienie decyzji.

Odnosząc wszystkie dotychczas dokonane spostrzeżenia do stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie badanej przez Sąd nie można nie zauważyć, że termin płatności pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. przypadał na 15 marca tego roku. Tymczasem pierwszy przypadek osoby zakażonej koronawirusem wykryto w Polsce 4 marca 2020 r., zaś lokale gastronomiczne zamknięto z powodu zagrożenia epidemicznego dopiero 14 marca 2020 r., czyli na dzień przed nadejściem terminu płatności pierwszej raty podatku od nieruchomości za rok 2020.

Równocześnie, należy mieć na względzie i to, jaki jest charakter prawny podatku od nieruchomości. Jak już wcześniej wskazano, jest on daniną od bycia właścicielem nieruchomości. Nie jest to więc podatek dochodowy, czy przychodowy. Daninę tę klasyfikuje się natomiast jako podatek majątkowy. Jednocześnie, obciążenie podatkowe w podatku od nieruchomości jest zróżnicowane w zależności od tego, do jakich celów jest wykorzystywany określony grunt lub budynek. W jasny sposób wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – ustawowo kształtowane, maksymalne stawki podatkowe, wykorzystywane dla opodatkowania substancji majątkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej są wyższe niż te, służące wymiarowi podatku od gruntów lub budynków, używanych dla innych celów. Także tę okoliczność należy brać pod uwagę, analizując kwestię umorzenia zaległości podatkowej.

W tym kontekście nie mogło ujść uwadze Sądu to, że skoro ze względów pandemicznych lokale gastronomiczne zamknięto 14 marca 2020 r., to nie zagrożenie epidemiczne było przyczyną braku zdolności płatniczej Strony do uiszczenia pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Wspomniany podmiot prowadząc działalność gospodarczą w styczniu i w lutym (a także w części marca) powinien zaś ze swojego przychodu i – w konsekwencji – dochodu wygospodarować środki na zapłatę podatku należnego gminie (ekonomicznym źródłem zapłaty podatku od nieruchomości nie jest ta substancja majątkowa, ale dochód podatnika). Wszak w tym czasie, Skarżący normalnie urzeczywistniał swoją aktywność gospodarczą.

Z kolei, 18 maja 2020 r. zniesiono zakaz funkcjonowania lokali gastronomicznych. Bez wątpienia oznacza to, że w okresie związanym z płatnością drugiej raty podatku od nieruchomości (od 16 marca do 15 maja) Podatnik nie mógł prowadzić swojej działalności restauracyjnej, a – jak podnoszono w trakcie postępowania podatkowego - sprzedaż posiłków na wynos nie cieszyła się popularnością wśród jego klientów. Jednocześnie jednak uwadze Sądu nie mogło ujść to, że w następstwie wniosku Skarżącego, Organ I instancji orzekał [...] r., a decyzja ostateczna Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapadła [...] r. W obydwu tych punktach czasu restauracje mogły funkcjonować (w reżimie sanitarnym), a do kolejnego ich zamknięcia doszło 24 października 2020 r. Organy podatkowe obydwu instancji miały więc podstawy do tego, aby przyjąć iż w chwili wydawania przez nie decyzji, Strona miała możliwość uzyskania środków finansowych na zapłatę podatku. Było tak, chociaż niewątpliwie w 2020 r. Wnioskodawca nie osiągnął przychodów i dochodów z organizacji przyjęć komunijnych.

Sąd brał też pod uwagę zarzut Strony, sformułowany w skardze – argument, że podmiot uprawniony z tytułu podatku nierówno traktuje poszczególnych przedsiębiorców. W tym kontekście należy zauważyć, że uznaniowa ulga podatkowa jest instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego w jego współczesnym rozumieniu, tj. dostosowanego do zdolności płatniczej podatnika. Ustawodawca nakłada bowiem na podatników obowiązek i zobowiązanie podatkowe w sposób generalny – każdy, kto znajdzie się w określonej sytuacji (zrealizuje podatkowy stan faktyczny, zdefiniowany w ustawie) jest obowiązany zapłacić podatek, którego wysokość jest wprost "zaprogramowana" przez prawodawcę, nadającego określony kształt ustawie podatkowej. Jeżeli natomiast sytuacja faktyczna konkretnego podatnika (znanego z imienia i nazwiska, nazwy lub firmy) odbiega od tego ustawowego założenia, możliwe jest występowanie o modyfikację treści skonkretyzowanej powinności podatkowej (np. odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie na raty zaległości podatkowej, czy częściowe jej umorzenie) albo o całkowitą rezygnację podmiotu uprawnionego z należnego mu podatku (umorzenie zaległości podatkowej). Tym samym, uznaniowa ulga podatkowa, zapewniając sprawiedliwość opodatkowania, stanowi odstępstwo od formalnie rozumianej jego równości, a także jest wyjątkiem od powszechności opodatkowania (w następstwie jej zastosowania nie jest tak, że wszyscy podatnicy płacą podatek, ukształtowany na tych samych zasadach). Już z tego powodu, operując argumentem bazującym na równości trudno sytuację podatnika, który uzyskał uznaniową ulgę podatkową zestawiać z położeniem innego podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, zwracającego się o umorzenie, odroczenie, czy rozłożenie na raty, w stosunku do którego nie wydano jednak pozytywnego rozstrzygnięcia w tym względzie. Innymi słowy, nie sposób przyjąć (i czynić z tego roszczenie), że nierówno jest traktowany określony podmiot, bo inna osoba uzyskała przywilej, który nie stal się udziałem pierwszego z występujących o jego zastosowanie.

Ponadto – już tylko dla porządku - godzi się zauważyć, że spółdzielnia mieszkaniowa, na której przykład powołał się Skarżący nie uzyskała pełnego umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie 60 % redukcję jej obciążenia daninowego. Tymczasem jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie Strona wnosiła o umorzenie całej jej, pierwszej i drugiej zaległości ratalnej. Z kolei pozostałe, także częściowe umorzenia, do których odwoływał się Wnioskodawca były stosowane przez inną gminę niż Miasto R. Warto podnieść tę okoliczność, ponieważ podatek od nieruchomości zasila budżet gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, abstrahując już od uprzednio formułowanych argumentów, trudno obserwacje i wnioski, dotyczące jednej jednostki samorządu terytorialnego przenosić na inny tego rodzaju podmiot, dokonując zestawienia sposobów rozstrzygania podmiotów uprawnionych z tytułu podatku w skali całego państwa.

Warto też zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji, orzekając w przedmiocie wniosku Podatnika odniosły się zarówno do ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika, jak i do interesu publicznego jako wyznacznika zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej. Przez wzgląd na interes publiczny odmówiono zaś umorzenia zaległości podatkowej. Dokonując w tym zakresie oceny decyzji ostatecznej, Sąd jest daleki od formułowanej niekiedy tezy, że podczas kontroli uznaniowych decyzji podatkowych rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena legalności działania organu podatkowego (kwestie procesowe) podczas badania kwestii zaistnienia kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, bez wnikania w istotę uznania administracyjnego, tj. bez dokonywania ustaleń, czy istotnie ważny interes podatnika, albo interes publiczny przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowej, czy za modyfikacją terminu płatności podatku. Z żadnego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego nie wynika bowiem takie ograniczenie roli wojewódzkiego sądu administracyjnego podczas kontroli decyzji uznaniowych.

W związku z tym, Sąd doszedł do przekonania, że w imię interesu publicznego, Samorządowe Kolegium odwoławcze (a wcześniej – Prezydent Miasta) było władne odmówić umorzenia zaległości podatkowych Wnioskodawcy z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Do takiej konstatacji doprowadziła nie tylko przeprowadzona wcześniej analiza harmonogramu wprowadzania ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej w dziadzinie gastronomii, uzasadnionych względami pandemicznymi, zestawiona z rozważaniami na temat istoty uznaniowej ulgi podatkowej. Należy pamiętać, że całkowite umorzenie zaległości podatkowej oznacza definitywną rezygnację przez podmiot uprawniony z tytułu podatku nie tylko z należnego mu świadczenia pieniężnego, którego termin spełnienia już upłynął, ale i ze związanych z nim odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (por. art. 67a § 2 O.p.). Tymczasem z punktu widzenia prawa budżetowego (ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego), podatek od nieruchomości jest istotnym źródłem dochodów własnych gmin.

Z tych względów, zestawiając ze sobą obydwa przedstawione interesy prawne (indywidualny – Podatnika, oraz wspólny – lokalnej społeczności tworzącej gminę) należy przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy istniały racje, przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej. Jak już bowiem wcześniej wyartykułowano, Skarżący miał możliwość uzyskania dochodu, z którego mógłby sfinansować zapłatę I i II raty podatku. Równocześnie, trudno oczekiwać od gminy jako podmiotu uprawnionego z tytułu podatku, a jednocześnie – w płaszczyźnie ustawy o samorządzie gminnym – spełniającego zadania publiczne, nałożone na nią jako na jednostkę samorządu terytorialnego, że definitywnie zrezygnuje ze środków, służących finansowaniu tej sfery jej obligatoryjnej działalności.

Czyniąc tę uwagę, Sąd ma na względzie niezwykle istotny argument podnoszony przez Podatnika zarówno w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, jak i w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne – to, że w związku z pandemią koronawirusa i będącymi jej efektem ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej, Wnioskodawca w praktyce nie uzyskał pomocy finansowej od państwa (a w każdym razie, państwo nie udzieliło mu istotnego wsparcia finansowego). Trudno jednak zrozumieć, dlaczego ta bierność państwa we wspieraniu przedsiębiorcy w nadzwyczajnych, niemożliwych do przewidzenia, pandemicznych okolicznościach miałaby być w swoisty sposób rekompensowana aktywnością gminy, umarzającej zaległość podatkową w podatku stanowiącym dochód tej jednostki samorządu terytorialnego. Wszak, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713 – zwanej dalej u.s.g.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, posiada ona osobowość prawną w sferze prawa prywatnego (por. art. 165 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 2 u.s.g.) oraz korzysta z przymiotu samodzielności, podlegającej ochronie sądowej (por. art. 165 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 3 u.s.g.). Samodzielność ta rozciąga się nie tylko na przestrzeń prawa prywatnego, ale i (co jest istotne w przedmiotowej sprawie) na prawo publiczne – tę sferę działania gminy, w której funkcjonuje ona jako organ władzy publicznej (por. W. Kisiel [w:] P. Chmielnicki (red.) Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym, Warszawa 2006, s. 56 – 57).

W tym stanie rzeczy, z wszystkich uprzednio przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).