Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 892/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu przypomniał, że zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w ½ części nieruchomości (akt notarialny Rep. [...] z dnia [...]) przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zbyta nieruchomość stanowiła lokal mieszkalny, położony w K. Organ pierwszej instancji stwierdził, że tylko część poniesionych przez podatnika wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej – u.p.d.o.f.) Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się uwzględnionych przez podatnika wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości, tj. na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu nieruchomości, której sprzedaż stanowi przedmiot zaskarżonej decyzji, zapłatę prowizji bankowej od udzielonego kredytu na zakup nieruchomości, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki i ubezpieczenie nieruchomości, wymagane zgodnie z umową kredytową. Jako, że podatnik nieprawidłowo zaliczył te wydatki do kosztów nabycia nieruchomości, a tym samym obliczył kwotę zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości, organ pierwszej instancji określił mu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, przy uwzględnieniu, że przypadający na niego przychód, to połowa całego uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (podatnik posiadał udział w jego ½ części).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Jego zdaniem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają ograniczeń do zastosowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości tylko do ceny nieruchomości podanej w umowie oraz kosztów aktu notarialnego przedmiotu nabycia. Pojęcie kosztu nabycia nieruchomości należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości. Zatem wydatkiem na nabycie nieruchomości będzie nie tylko cena wynikająca z umowy kupna - sprzedaży, ale także dodatkowe koszty, w tym związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje i opłaty wynikające z zawartej umowy kredytowej. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych: II FSK 343/11 z dnia 11 października 2012 r., I SA/Łd 1108/12 z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Gl 385/11 z dnia 26 października 2011 r. i I SA/Wr 801/10 z dnia 28 października 2010 r. Podkreślił, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku jasnego uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia kosztów uzyskania przychodu, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3.12.1996 r. sygn. akt K 25/95.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania.

Wskazał, że z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym Rep. A Nr. [...] z dnia [...] podatnik wraz z M. M. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. wraz z przysługującą do tego lokalu komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł. Nieruchomość tę nabyli wspólnie w udziałach wynoszących po jej ½ części w dniu [...] (akt notarialny Rep. A [...]) płacąc po [...] zł.

Dalej wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), 30 e ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2009 r. Zgodnie z tymi regulacjami, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...). Jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od dochodu, o którym mowa, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, (...). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W dniu [...] kwietnia 2011 r., podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-39, w którym zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty uzyskania z odpłatnego zbycia [...] zł. Podatek należny wynikający z w/w zeznania wyniósł 0 zł, z uwagi na fakt, iż w zeznaniu została wykazana strata w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu do złożonej korekty, podatnik wskazał, iż w pierwotnym zeznaniu nie zostały uwzględnione koszty związane z uzyskanym przychodem w łącznej kwocie [...] zł, w tym: odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, prowizja bankowa od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup w/w nieruchomości i opłata za odpis elektroniczny księgi wieczystej. Jako dowód poniesienia w/w wydatków przedłożył umowę kredytową z dnia [...] grudnia 2009 r., na podstawie której Bank [...] udzielił R. M. i M. M. kredytu w wysokości [...] zł z oraz pobrał prowizję w kwocie [...] zł; zaświadczenie z Banku [...] o dokonanych spłatach odsetek w wysokości [...] zł i kapitału w kwocie [...] zł w okresie od 3 grudnia 2009 r. do 19 grudnia 2012 r. oraz pokwitowanie z dnia 26 kwietnia 2010 r. z tytułu opłaty za odpis elektroniczny księgi wieczystej na kwotę 30,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wyjaśnił, że przez koszty odpłatnego zbycia należy rozumieć koszty zawarcia umowy sprzedaży, a więc wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie jest potrzebne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to w szczególności koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ewentualnego transportu rzeczy do miejsca sprzedaży, koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży, koszty ewentualnej koniecznej wyceny, koszty prowizji pośredników (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 19 u.p.d.o.f.).

Wskazując na powyższe wyjaśnienia, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik domaga się od organów podatkowych uwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, kosztów związanych z obsługą kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Stwierdził też, że w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągniętym na zakup nieruchomości kredytem, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwaliła się jednolita linia orzecznictwa, z której wynika, że takie wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11, z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2860/11, z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12 i z dnia 14 marca 2014 r, sygn. akt II FSK 648/12). Organ odwoławczy zauważył, że w u.p.d.o.f. zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie definicja ogólna kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego powołane powyżej przepisy powinny być stosowane ściśle. Ich analiza prowadzi do wniosku, że poniesione przez podatnika i M. M. koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel. Nie są to koszty nabycia nieruchomości. Na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części prawa własności gruntu można zaliczyć cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Nie ma przy tym znaczenia czy cena ta została uiszczona ze środków własnych, czy z kredytu bankowego. Takiego rozróżnienia ustawodawca nie czyni. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu nie są w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty spłaty kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu nieruchomości, lecz wyłącznie koszty nabycia tej nieruchomości.

Z podanych powodów, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że do kosztów uzyskania przychodu należało przyjąć: cenę nabycia - według aktu notarialnego i koszty aktu notarialnego.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że interpretacje indywidualne wydaje się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i tylko w tym zakresie interpretacja ma skutki, o których mowa w art. 14k O.p. Ponadto powołana w odwołaniu interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej została zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 O.p. Natomiast wskazane w odwołaniu orzeczenia sądów administracyjnych nie wpisują się w obecną linię orzeczniczą.

Na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez dokonanie błędnej wykładni i stwierdzenie, że wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztu nabycia tej nieruchomości pomimo tego, że ten przepis takiego ograniczenia nie zawiera;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 6 i 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23 z późn. zm., dalej – K.p.a.) w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez przerzucenie na podatnika negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczej i przyjęcie, że poniesione przez skarżącego koszty nie mogą stanowić kosztu nabycia nieruchomości pomimo tego, że ustawodawca nie wskazał enumeratywnie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a ponadto poprzez pomięcie okoliczności, że korekta zeznania została złożona przez skarżącego w dacie obowiązywania odmiennej linii orzeczniczej;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 6 i 8 w zw. z art. 12 § 1 K.p.a. poprzez wszczęcie przez organ postępowania dopiero po upływie okresu prawie półtora roku od telefonicznego poinformowania skarżącego (21 stycznia 2015 r.) o niezasadnym wykazaniu kosztów uzyskania przychodu wskazanych w decyzji organu oraz informacji skarżącego o odmowie złożenia korekty (28 stycznia 2015 r.), co w sposób niewątpliwy podważa zaufanie obywateli do organów państwa;

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 7 i 77 § 1 K.p.a. poprzez brak wszechstronnej analizy materiału dowodowego, skutkujące licznymi błędami i niespójnościami w wydanych przez organy podatkowe decyzjach dotyczących przedmiotowej sprawy, co mogło spowodować, że skarżący nie miał możliwości podniesienia wszystkich zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego powołał się na treść art. 22 ust. 1 i 6c u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepisy ustawy nie wskazują enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. Dlatego koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jaki ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej.

Dalej pełnomocnik podatnika, powołał się na art. 6 i art. 8 K.p.a. i podkreślił, że skarżący złożył korektę zeznania podatkowego w 2012 r., a więc w czasie, kiedy obowiązywała linia orzecznicza, zgodnie z którą wydatkiem na nabycie nieruchomości, jaki ponosi nabywca, jest nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. Skarżący działał zatem w zaufaniu do organów państwa i zastosował się do przyjętej linii orzeczniczej. Działanie organu, który rozstrzyga sprawę w oparciu o niekorzystną dla podatnika linię orzeczniczą w dacie podejmowania decyzji, a ponadto podejmuje rozstrzygnięcie kilka lat po złożeniu przez skarżącego korekty, w sposób niewątpliwy narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadę praworządności.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11, wydanym tuż przed złożeniem przez skarżącego korekty, w którym podkreślono, że żaden przepis ustawy podatkowej nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny podanej w umowie. Wskazał również na inne, podobne orzeczenia, wydane przed złożeniem przez skarżącego korekty zeznania.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skarżący nie może też ponosić konsekwencji braku precyzyjnego uregulowania przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Fakt, że nie jest ono jednoznaczne, podkreślają nie tylko zmieniające się interpretacje podatkowe, ale także zmiana linii orzeczniczej. Tu pełnomocnik odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślono, że w konstytucyjnym państwie prawa podatnik nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych, i że jeżeli przepis inaczej rozumie sąd, inaczej podatnik, a jeszcze inaczej organ podatkowy, to taki przepis nie powinien pozostawać w obrocie prawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 3108/00).

Pełnomocnik skarżącego wskazał też na błędy i nieścisłości organów prowadzących postępowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. W dniu [...] grudnia 2010 r. skarżący wraz M. M. dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w K. wraz z przysługującą do tego lokalu komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę [...] zł, z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł. Nieruchomość tę nabyli wspólnie w udziałach wynoszących po jej ½ części w dniu [...] płacąc za nią po [...] zł każde. W dniu [...] kwietnia 2011 r., skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-39 za 2010 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości – [...] zł oraz dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-39, w którym zadeklarował: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł i koszty związane z nabyciem lokalu [...] zł. Podatek należny wynikający z tego zeznania wyniósł 0 zł, z uwagi na fakt, że została w nim wykazana strata w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu do złożonej korekty, skarżący wyjaśnił, że w pierwotnym zeznaniu nie zostały uwzględnione koszty związane z uzyskanym przychodem w łącznej kwocie [...] zł, w tym: odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, prowizja bankowa od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości i oplata za odpis elektroniczny księgi wieczystej. Przedłożył odpowiednie dokumenty na dowód poniesienia tych wydatków.

Nie ma też sporu co do przepisów, które w tej sprawie mają zastosowanie. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, są to przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), 30 e ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika z nich, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...). Jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Od dochodu, o którym mowa, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, którą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, (...).

Sporna jest natomiast interpretacja przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, za poprawne uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. można zaliczyć jedynie cenę nabycia nieruchomości, określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Natomiast kosztów tych nie stanowią wydatki poniesione na: spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości lokalowej, prowizję bankową od tego kredytu i opłatę za odpis elektroniczny księgi wieczystej, ponieważ są one związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie.

Wykładnia powołanego przepisu, ustalającego reguły, według których dopuszczalne jest określenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestię tę omówiono między innymi w wyrokach z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1100/12; z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11; z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2419/11; z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1135/11; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 343/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do tych orzeczeń, przypomniał, że w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1299/11, Naczelny Sąd Administracyjny - odwołując się zarówno do wykładni językowej, systemowej jak i celowościowej interpretowanego przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (tak również NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2013 r., II FSK 1135/11). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Przedstawiony kierunek wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., zawarty w tych wyrokach, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, dodając że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie (tak również NSA w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2859/11).

Powołane wyżej wyroki wydane zostały na skutek wniesienia skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m. in.: w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11 - NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie sygn. akt II FSK 1100/12; w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 261/11 - NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie sygn. akt II FSK 2218/11; w Szczecinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 960/10 – NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie sygn. akt II FSK 1299/11; w Olsztynie z dnia 2 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 834/10 – NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika w sprawie sygn. akt II FSK 1135/11; w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1528/10 – oddalono skargę kasacyjną w sprawie sygn. akt II FSK 1055/11.

Mając na uwadze daty wydania powyższych wyroków przez sądy pierwszej instancji, nie można zgodzić się z autorem skargi, że na dzień złożenia przez skarżącego korekty deklaracji ([...] grudnia 2012 r.), orzecznictwo sądów administracyjnych nie prezentowało wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., takiej jaka została przedstawiona w tej sprawie i zgodnie którą do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego można zaliczyć jedynie cenę jego nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym.

Niezależnie od tego, wydawane przez sądy administracyjne orzeczenia odnoszą się jedynie do konkretnych spraw, które rozpoznają, o czym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sądy są związane interpretacją określonych przepisów jedynie w przypadku uchwały wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 lub 3 p.p.s.a. Tylko wtedy nie mogą samodzielnie, bez wykorzystania trybu, o którym mowa w art. 269 p.p.s.a. przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie był przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w takim składzie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, pokreślenia wymaga, że Kodeks postępowania administracyjnego nie normuje procedury, jaką stosują organy podatkowe. Z tego względu te konkretne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 6, art. 8 i art. 12 oraz art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. nie mogą zostać uwzględnione. Jednak, jako że zasady: praworządności, zaufania i szybkości postępowania zawarte są również w przepisach O.p. (art. 120, art. 121 § 1 i art. 125), a dotyczące prawidłowego ustalania stanu faktycznego sprawy w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., sąd wypowie się co do tych ostatnich. I tak: organy podatkowe nie naruszyły zasady praworządności, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (kwestia zmiany prezentowanych przez sądy administracyjne poglądów dotyczących ich stosowania, nie jest naruszeniem tej zasady); nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ działały starannie i merytorycznie poprawnie (zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem - wyrok WSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 216/16); nie naruszyły również zasady szybkości, ponieważ działały sprawnie (zasada szybkości nie może być rozumiana jako konieczność wszczynania postępowania podatkowego tuż po złożeniu deklaracji przez podatnika – organ może wszczynać postępowanie do czasu, który pozwoli mu na wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia). Jeśli chodzi o kwestie dotyczące sposobu ustalenia stanu faktycznego, zauważyć wypada - na co zwrócono uwagę wcześniej - że ten stan jest bezsporny. Strona nie kwestionuje dat nabycia i zbycia nieruchomości, kwot związanych z tymi czynnościami, ani dat i kwot dotyczących składanych deklaracji. Strona zarzuca jedynie błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe wywody, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i z tych względów oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.