Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1583/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Cezary Pryca Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 117/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] września 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz F. Spółki z o.o. w W. 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 117/14 (dalej wyrok z 25 marca 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej WSA albo sąd I instancji) oddalił skargę wywiedzioną przez "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka albo Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej DIC) z [...] grudnia 2013 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] grudnia 2013 r.) utrzymującą w mocy decyzję DIC z [...] września 2013 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] września 2013 r.), zapadłą w przedmiocie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych.

Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego:

Decyzją z dnia [..] grudnia 2008 r., znak [...] (dalej decyzja z [..] grudnia 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w O. (DIS) udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres sześciu lat.

Z dniem 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm., dalej u.s.c.), na mocy której DIC stał się organem właściwym do wydawania i zmiany zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa [...]. Następnie DIC decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. cofnął w całości zezwolenie DIS z dnia [...] grudnia 2008 r. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 27 grudnia 2010 r. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. DIC zawiesił postępowanie odwoławcze w tej sprawie do czasu wydania opinii przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Pismem z dnia 11 października 2012 r., Spółka złożyła do DIC wniosek o zmianę załącznika do decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2008 r. poprzez zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, wyszczególnionego w poz. nr 18 załącznika, tj. z dotychczasowej w G. na nową w L.

W dniu 18 października 2012 r. DIC zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny odnośnie zgodności z Konstytucją RP art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.). W dniu 26 sierpnia 2013 r. organ podjął zawieszone postępowanie, gdyż dnia 23 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok, którym orzekł, że art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2013 r. DIC umorzył postępowanie co do podania o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją z [...] grudnia 2008 r., jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.), w związku z cofnięciem Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 27 grudnia 2010 r. Wyjaśniono, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczy wniosek, nie można dokonać jego zmiany, przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnoprawnym przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIC w decyzji z [...] grudnia 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że strona złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które na etapie złożenia wniosku zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji. Prowadzone postępowanie zostało więc pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyłoby żadnemu celowi. Organ stwierdził, że zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została z niego wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany.

Dalej argumentowano, że decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a o.p., tj. decyzja nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu i wniosła skargę do WSA, domagając się uchylenia wydanych decyzji i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku z 25 marca 2014 r. sąd I instancji wskazał, że nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła w dniu 11 października 2012 r. wniosek o zmianę lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych poprzez przeniesienie punktu gier z miejscowości G. do L. Punkt w G. został zatwierdzony decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. (i wyszczególniony w załączniku do tej decyzji), udzielającą spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w tym punkcie w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wniosek strony miał więc na celu zmianę wydanego zezwolenia, co do którego DIC orzekł w dniu [...] grudnia 2010 r. o jego cofnięciu w całości. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej w dniu 27 grudnia 2010 r. W ustawowym terminie strona złożyła odwołanie od tej decyzji, lecz postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dacie złożenia wniosku w niniejszej sprawie, zezwolenie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji, czyli nieostateczną. Postępowanie o cofnięcie zezwolenia pozostaje więc w toku.

Umarzając postępowanie organ powołał się na fakt związania wydaną przez siebie decyzją o cofnięciu zezwolenia, a także na niewykonalność tej decyzji w trybie egzekucyjnym. Zdaniem sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie znaczenie miały jednakże inne okoliczności. Zarówno decyzja organu z dnia [...] grudnia 2010 r. o cofnięciu zezwolenia, jak i wniosek strony z dnia 11 października 2012 r. dotyczą tego samego zezwolenia, a mianowicie decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach. W sensie formalnym (procesowym), postępowania dotyczące cofnięcia pozwolenia na prowadzenie określonej działalności gospodarczej oraz modyfikacji w zakresie lokalizacji punktów gier stanowią w istocie tożsamą (zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo) sprawę administracyjną. Wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier w takich warunkach procesowych, prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ, skutkującego w zasadzie zniesieniem tożsamości (jedności) materialno-prawnej sprawy.

W związku z powyższym sąd I instancji stwierdził, że wprawdzie organ powołał się na inne okoliczności, ale zasadnie umorzył postępowanie w sprawie. Istnieje bowiem przeszkoda do prowadzenia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, skoro toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia, a zatem w tej samej sprawie administracyjnej. Nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie cofnięcia zezwolenia nie zapadła jeszcze decyzja ostateczna. Wprawdzie postępowanie odwoławcze w tej sprawie zostało zawieszone, ale nie ulega wątpliwości, że postępowanie to zostało wszczęte i nie jest jeszcze zakończone.

W skardze kasacyjnej z 22 maja 2014 r. Spółka zaskarżyła wyrok z 22 maja 2014 r. w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie związania decyzją nieostateczną (art. 212 o.p.) oraz wykonalności decyzji nieostatecznej (art. 239a o.p.) okazała się nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonej decyzji, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał wskutek:

a) błędnego przyjęcia, że postępowanie o cofnięcie zezwolenia oraz postępowanie o jego zmianę w zakresie lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych stanowią tożsamą (podmiotowo i przedmiotowo) sprawę administracyjną, podczas gdy postępowania te stanowią sprawy odmienne,

b) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy postępowaniem o cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem o zmianę tego zezwolenia zachodzi merytoryczny konflikt, który przejawia się brakiem możliwości jednoczesnego procesowania, gdyż skutkowałoby to zniesieniem jedności postępowania o cofnięcie zezwolenia (cofnięcie w pierwszej instancji dotyczyłoby innego zezwolenia niż w toku postępowania odwoławczego od tej decyzji), co jednak nie ma miejsca, zważywszy, że treścią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest uprawnienie do urządzania tych gier w ustalonej zezwoleniem liczbie lokalizacji, nie zaś w konkretnych miejscach urządzania gier, co przeczy poglądowi Sądu a quo jakoby w toku sprawy o cofnięcie zezwolenia zmieniał się kształt uprawnienia objętego cofnięciem, gdyż lokalizacja punktów gier jest tu irrelewantna,

c) bezzasadnego uznania, że z uwagi na zawisłość sprawy o cofnięcie zezwolenia przy braku jego zakończenia decyzją ostateczną, nie jest możliwa zmiana lokalizacji punktu gier objętego zezwoleniem, gdyż "byt prawny tego uprawnienia (zezwolenia) nie został przesądzony decyzją ostateczną o jego udzieleniu i do dnia doręczenia decyzji ostatecznej o jego cofnięciu, ma on charakter prawnie bardziej stanowczy i "pewny" niż nieostateczne jego cofnięcie decyzją podlegającą kontroli odwoławczej w podatkowym toku instancji,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom prawa materialnego i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia:

a) art. 16 §1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm., dalej k.p.a.) w zw. z art. 128 o.p. i z art. 8 u.g.h. przez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej DIC udzielającej Stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie,

b) art. 212 o.p. przez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji oraz niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia. Natomiast prawidłowa wykładnia art. 212 o.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia w zakresie lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie. Nadto wnioskowane rozstrzygnięcie – zmiana lokalizacji – nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie – każda z osobna – tożsamość sprawy, a w konsekwencji związanie organu z art. 212 o.p.,

c) art. 208 §1 o.p. przez nieuzasadnione uznanie przez organ celny braku przedmiotu postępowania o zmianę zezwolenia w niniejszej sprawie, w sytuacji istnienia w obrocie prawnym ważnego i wiążącego erga omnes zezwolenia.

Uwzględniając powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej od Organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 10 czerwca 2014 r. DIC wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem DIC, istotną okolicznością w niniejszej sprawie było ustalenie relacji występującej pomiędzy postępowaniem, którego przedmiotem było cofnięcie zezwolenia, a postępowaniem wszczętym na wniosek Strony o jego zmianę. W ocenie DIC, wszczęcie postępowania w sprawie korekty wykazu punktów gier prowadziłoby do równoległego prowadzenia dwóch postępowań przez ten sam organ.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z jej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Sądu I instancji, organ administracji publicznej zasadnie uznał, że okoliczność ta stanowiła formalną przeszkodę do orzekania w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, skoro zezwolenie to zostało cofnięte. W przeciwnym wypadku, oznaczałoby to brak respektowania przez organ własnej decyzji wydanej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, co prowadziłoby w konsekwencji do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, i to w sytuacji - jak to określił Sąd I instancji - gdy mamy do czynienia z w istocie tożsamymi w sensie podmiotowo – przedmiotowym sprawami, tj. sprawą cofnięcia zezwolenia oraz sprawą jego zmiany.

Podważając trafność stanowiska strony, która na gruncie argumentów o braku ostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, a tym samym braku jej wykonalności, kwestionowała zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia zarysowanego sporu prawnego, miała odpowiedź na pytanie, czy orzekając w sprawie z wniosku strony skarżącej kasacyjnie o zmianę zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie wskazanego wyżej punktu gier, organ administracji był związany nieostateczną, a więc i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wydana została w innym postępowaniu.

Nie ma bowiem wątpliwości, że zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji propozycja rozstrzygnięcia tej spornej w sprawie kwestii prawnej nie jest trafna, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za nieprawidłowy.

W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że - jak słusznie podnosi Strona skarżąca kasacyjnie - regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 564/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 Ordynacji podatkowej nadał on inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby znowu wnioskować na podstawie argumentacji zawartej w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Sąd I instancji zasadzie tej nadał znaczenie materialne i zestawił z tezą o istnieniu zasadniczej podmiotowo – przedmiotowej tożsamości spraw cofnięcia zezwolenia oraz zmiany zezwolenia.

W tej mierze, nie uwzględnił jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93, Orzecznictwo Sądów Polskich 1997, z. 6, s. 330-334). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 563/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz sformułowanej w jego uzasadnieniu tezy o "zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany" istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie.

W świetle powyżej już przywołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza, gdy podkreślić, na co słusznie również zwraca uwagę Strona skarżąca kasacyjnie, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zawarta została w art. 135 ust. 1 tej ustawy. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wniosek ten wspiera również argument z poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jego uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W związku z powyższym, za nietrafne uznać należało stanowisko Sądu I instancji o istnieniu, w omawianym zakresie, zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany. Z przywołanych względów nie jest więc również prawidłowa ocena, która sformułowana została przez Sąd I instancji na podstawie tego stanowiska, a mianowicie, że kontrolowana decyzja, którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 564/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro jak wyżej już to podkreślono, związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia, to stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej spośród wymienionych spraw.

Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja z dnia 23 grudnia 2010 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną - strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie wnioskiem z dnia 11 października 2012 r. o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Fakt wydania przywołanej decyzji nieostatecznej nie dość więc, że nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, to również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do dwóch punktów gier Strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela w tym zakresie, powołanego przez Sąd I instancji, odmiennego poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II GSK 639/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście należy podkreślić, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez Stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tyle tylko, że wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w zaskarżonym wyroku oraz decyzjach administracyjnych obu instancji. Powoduje to, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 239a o.p. okazały się zasadne.

Oczywiście nie ma wątpliwości, że organy administracji są zobowiązane nie tylko uwzględnić stan prawny wynikający z decyzji ostatecznej, ale także z decyzji nieostatecznej. Decyzja (choćby nieostateczna) jest bowiem zdarzeniem prawnym, które wchodzi w skład okoliczności faktycznych sprawy i jako taka musi być przez organ brana pod uwagę, aż do momentu wyeliminowania jej z obiegu prawnego, nie tylko przy rozstrzyganiu danej sprawy, ale też w innych postępowaniach. Nie oznacza to jednak, jak przyjął organ, braku możliwości wszczęcia postępowania w sprawie choćby miała ona związek z inną sprawą zakończoną wydaniem decyzji.

W stanie faktycznym sprawy, dla oceny czy zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania zasadnicze znaczenie ma, czy żądanie zmiany decyzji dotyczyło decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją ostateczną (w rozumieniu art. 128 o.p.), której wykonania nie wstrzymano (zob. art. 239a – art. 239j o.p.). Tak więc, rozpatrując wniosek o zmianę zezwolenia organ celny, mimo że był związany treścią decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, to jednak związanie to nie stanowiło przeszkody, w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., uniemożliwiającej wszczęcie postępowania co do zmiany tego zezwolenia. Można jedynie zauważyć, że podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie żądania było niewątpliwie uzależnione od dalszego bytu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 735/12, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1951/13, Baza Orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a co za tym idzie organ celny powinien był powstrzymać się z rozpoznaniem wniosku do chwili, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia stanie się ostateczna.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie administracyjne dokonał błędnej interpretacji art. 212 o.p. oraz art. 239a o.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej uwzględni przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tych przepisów uznać należało za uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, a w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił obie decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.