Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.134.2021.PJ UNP: 2401-21-271414 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 20 grudnia 2021 r., znak: 2401- I0V3.4103. 134.2021.PJ utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) z 25 listopada 2019r., znak: [...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r., zobowiązania za listopad, grudzień 2015r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022, poz. 931, dalej: u.p.t.u.) za miesiące: październik, listopad, grudzień 2015 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2015 r. Naczelnik ww. decyzją, wobec stwierdzonych nieprawidłowości, określił Skarżącej rozliczenie w podatku VAT za miesiące październik - grudzień 2015 r. oraz zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. za ww. miesiące.

Według Naczelnika Strona:

I. w zakresie podatku należnego:

1. zawyżyła podatek należny o 2.872 zł z tytułu wystawienia faktur VAT mających dokumentować sprzedaż butli z gazem propan-butan na rzecz FUB P. i FHUP B., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2. zaniżyła podatek należny o kwotę 1.961,27 zł z tytułu nie ewidencjonowania sprzedaży butli z gazem w punktach handlowych w M. i R.,

3. zawyżyła podatek należny o kwotę 800 zł z tytułu wystawienia faktur VAT mających dokumentować sprzedaż usług cateringowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

4. zawyżyła podatek należny o kwotę 2.767,48 zł z tytułu wystawienia faktur VAT mających dokumentować sprzedaż usługi transportowo-cateringowej, które to usługi nie zostały wykonane,

5. nie zaewidencjonowała i nie zadeklarowała podatku VAT wynikającego z otrzymanych w formie przelewu na rachunek bankowy środków finansowych od podmiotów gospodarczych powiązanych z odwołującą osobowo, czym zaniżyła podatek o kwotę 7.647,97 zł.

II. W zakresie podatku naliczonego:

1. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 58.829,41 zł wynikający z zakupu usług budowlanych, które to usługi nie zostały wykonane i zakupu mebli,

2. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.137,83 zł odliczając podatek naliczony z faktury VAT nie związanej ze sprzedażą.

2.2. W odwołaniu Skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika, zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3A pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 3) art. 86 ust. 1 i 2 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p.; 2) art. 120, 121 § 1 i art. 122 o.p.; 3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art.122, art,123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.190, art. 191 o.p.

2.3. Dyrektor zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. przedawniłoby się z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. przedawni się z upływem dnia 31 grudnia 2021 r.

W niniejszej sprawie, w oparciu o art. art. 70 § 4 o.p., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia. W dniu 20 października 2020 r. Naczelnik wydał bowiem na rzecz strony postanowienie znak: [...] - doręczone w dniu 23 października 2020 r. - w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji objętej niniejszym postępowaniem odwoławczym, co w dalszej kolejności skutkowało wydaniem w dniu 2 listopada 2020 r. przez wierzyciela na rzecz Skarżącej tytułów wykonawczych nr 2436-723.784099.2020 i nr 2436-723.784203. 2020 za październik i listopad 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny zastosował w dniu 5 listopada 2020 r. skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w I. S.A., co tym samym wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy został przerwany z dniem zastosowania wskazanego powyżej środka egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor mógł orzec w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor zaznaczył, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik prawidłowo rozstrzygnął kwestie istotnych dla rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy.

Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. ponieważ zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M., FHUP B., K. Sp. z o.o. wystawiły na rzecz Skarżącej faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy tymi podmiotami.

Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących sprzedaży butli z gazem zauważył, iż poza stwierdzeniem B. B., że butle miały służyć do ogrzewania pomieszczeń, ww. nie miała wiedzy kto je zakupił, w jakiej ilości, w jakiej ilości, gdzie były składowane, czym zostały przywiezione, pomijając sugestie M. B. w stosunku do B. B. odnośnie ich zakupu i przeznaczenia. Co do ilości zakupionych butli, to zauważyć należy, że umowa zawarta z G. SA określa ilość udostępnionych kontenerów oraz sposób rozliczenia zakupionych butli, co zostało szczegółowo przedstawione w protokole kontroli nr [...] oraz w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazano uzasadnieniu decyzji Naczelnika, faktury VAT wystawione na sprzedaż usług cateringowych nie dokumentują transakcji w nich wymienionych ponieważ Skarżąca nie mogła przygotować posiłków, gdyż w 2015 r. nie dokonywała zakupów produktów spożywczych, zatrudnione pracownice zeznały, że nie przygotowywały posiłków.

Dalej Dyrektor zauważył, że zasadnie został zastosowany przepis art. 108 u.p.t.u., ponieważ jeżeli zostanie wykazane, że faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wówczas zostaje usunięta z deklaracji VAT, w której została ujęta, natomiast podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT w niej wykazanego.

Co do zarzutu odnośnie otrzymanych przelewów zaliczonych przez Naczelnika na poczet zaliczek Dyrektor stwierdził, iż kwoty te zostały opodatkowane zgodnie z art. 19 a ust. 8 u.p.t.u. Przelewy dokonane były pomiędzy rachunkami służącymi do rozliczania działalności gospodarczej, przelewu dokonał podmiot gospodarczy.

Zdaniem Dyrektora za bezzasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania, działając zgodnie z prawem (art. 120 o.p.) zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności Skarżącej oraz jej kontrahentów. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Wbrew stanowisku Strony zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie miała znamion oceny dowolnej, gdyż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tym samym nie doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ podatkowy do nieobiektywnej oceny dowodów i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r. II FSK 2111/19 orzekł, że art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. II GSK 136/18 ). Ponadto wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021 r. I FSK 955/19 NSA stwierdził, że art. 188 o.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi wiec o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowody na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika.

Odnośnie wniosku o dołączenie do akt sprawy akta spraw karnych i postępowań kontrolnych i podatkowych wobec P. K. i M. T. w części dotyczącej kwestionowanych faktur w zakresie w jakim dotyczą przedmiotu postępowania i odnoszą się do kwestii usług wykonanych dla skarżącej podatniczki przez kontrahenta K. sp. z o.o. Dyrektor uznał te wnioski za bezzasadne w kontekście zebranego materiału dowodowego, albowiem zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest obszerny i kompletny co stanowi podstawę do podjęcia uzasadnionego rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika strony, organ w prowadzonym postępowaniu posłużył się materiałem dowodowym pozyskanym z Prokuratury Rejonowej w Z. dotyczącym przesłuchania w charakterze podejrzanego P. K. - Prezesa K. sp. z o.o. oraz M. T..

Dalej Dyrektor odnosząc się do zarzutu pełnomocnika w zakresie wydania decyzji opartej na stwierdzeniach urzędników nie posiadających odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w przedmiocie konstrukcji i budownictwa w zakresie oceny prawdziwości faktur na usługi budowlane wskazał, że do wyjaśnienia stanu faktycznego nie było konieczności korzystania z dowodu w postaci opinii biegłego z uwagi na brzmienie art. 197 § 1 o.p. Zatem w niniejszej sprawie wiedza oparta na doświadczeniu życiowym urzędników była wystarczająca do oceny prawdziwości faktur na usługi budowlane.

2.4. W skardze, złożonej przez pełnomocnika – adwokata - Skarżącej, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego; rozpatrzenie sprawy na rozprawie, zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 121, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niestaranne, lakoniczne, wybiórcze oraz z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia decyzji, z naruszeniem zasad przekonywania, tj. nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika, gdyż organ nie wyjaśnił należycie i wyczerpująco jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy i nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez podatnika;

2. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącej i jej działalności, lecz jej dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę usługi, a to jest w prawie podatkowym niedopuszczalne, tym samym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów;

3. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie sporne transakcje stanowią nadużycie, oraz przez przyjęcie w zaskarżonej decyzji jedynie korzystnych dla organu argumentów i pominięciem okoliczności przychylnych dla Skarżącej oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z przepisami Unii Europejskiej. Pominięcie prawomocnego postanowienia o umorzeniu dochodzenia w związku z popełnieniem przez skarżącą przestępstwa zarzuconego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określonym zaskarżoną decyzją pierwszej i drugiej instancji. Z postanowienia o umorzeniu dochodzenia wynika, że brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. W ocenie Skarżącej organ bezzasadnie dokonał pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Ponadto postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji i miało na celu wyłącznie osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa i pominięcia prawomocnego postanowienia o umorzeniu dochodzenia;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia jak i wniosków o dołączenie do akt sprawy akt spraw karnych i postępowań kontrolnych i podatkowych wobec P. K. I M. T., co do których organ nie odniósł się przed wydaniem decyzji ani w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej większość danych zawartych w aktach sprawy, a dotycząca kontrahentów jest wyłączona co przełożyło się na ograniczenie prawa do obrony i formułowania odpowiednich zarzutów w zaskarżanych decyzjach;

5. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie wynikających ze wskazanych przepisów, co skutkowało sprzecznością ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnego stanu faktycznego sprawy realizując zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uchybienie i nieprawidłowości przejawiały się poprzez uznanie przez organ podatkowy tylko korzystnych dla organu dowodów, nie uznanie za wiarygodne zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonanie robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach, wykonania usług cateringowych, czy wykonania usług napełniania butli gazem i sprzedaży; niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stopnia zaawansowania robót budowlanych i zastosowanych materiałów do tych robót w przedmiotowym okresie.

II. Naruszenie przepisu prawa materialnego tj.:

6. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy dokonał wnioskowania o przebiegu transakcji biorąc pod uwagę tylko argumenty przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i to w niepełnym zakresie, bez ustosunkowania się do wniosków i dowodów przedłożonych przez skarżącą, a zwłaszcza nie odniesienie się do postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec skarżącej w zakresie prawdziwości danych ujętych w deklaracjach VAT za 2015 r., gdzie nie stwierdzono popełnienia przestępstwa uszczuplenia przez skarżącą podatku od towarów i usług określonego w zaskarżonej decyzji;

7. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach nabyć towarów, w sytuacji gdy organ podatkowy posiadał wiedzę o tych nabyciach udokumentowanych fakturami VAT oraz poprzez odmowę prawa do odliczenia faktur nabycia towarów wymienionych w zaskarżonej decyzji i bezpodstawne uznanie, iż towary te zostały w ocenie organu nabyte w celu pozorowania transakcji sprzedaży towaru dla nienależytych korzyści podatkowych mimo, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jednoznacznie wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące zasadę neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o fakty dokumentujące rzeczywiste transakcje i przyjęcie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane na rzecz skarżącej. Na skutek powyższego zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż prawidłowa ocena dowodów winna doprowadzić do wniosku, że w toku postępowania nie wykazano fikcyjności usług świadczonych na rzecz skarżącej;

8. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także z wykładnią ich obowiązywania, dokonaną w wyrokach TSUE co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 o.p. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody nie uprawniały organu do wyrażenia poglądu, że faktury na podstawie, których skarżąca nabyła usługi i towary wykazane w kwestionowanych fakturach były wadliwe pod względem podmiotowym. W konsekwencji organy naruszyły przepisy prawa materialnego: art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze;

9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.w zw. z art. 167, art. 168, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktur z dnia 23.08.2015 r., 4.09.2015 r., 18.09.2015 r., 25.09.2015 r., a skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktur K. sp. z o.o. dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, tym bardziej, iż zastosowanie tych przepisów wymagało wykazania, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, co nie zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie;

10. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a tym samym nieprawidłowo organ podatkowy określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co również stanowi naruszenie przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie RWE/77/338/EEC mające istotny wpływ na wynik sprawy;

11. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie i pominięcie danych kwotowych wykazanych przez skarżącą w deklaracjach podatku VAT co skutkowało, iż organ podatkowy określił te dane kwotowe wynikające z deklaracji decyzją w innej kwocie i w niekorzystnej dla skarżącej wysokości.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił, iż Dyrektor nie odniósł się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 stycznia 2020 r. wobec Skarżącej dotyczącym prawdziwości danych ujętych w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. tj. o czyn z art. 286 § 1 kk, a także, że Dyrektor lakonicznie i ogólnikowo odniósł się do wniosków dowodowych skarżącej zawartych w wypowiedzeniu się do zebranego materiału dowodowego z dnia 24 listopada 2020r. oraz do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, czym naruszył zasady przekonywania, dwuinstancyjności i zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik argumentował, że zważywszy, iż zebrany w dwóch segregatorach materiał dowodowy dopiero na etapie przeglądania akt w przed organem II instancji posiadał spis treści i chronologicznie ponumerowane strony w obu segregatorach czego nie było w aktach sprawy Naczelnika w dniu zapoznawania się przez stronę przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co też uniemożliwiło pełnomocnikowi wypowiedzenie się do zebranego, całego kompletnego materiału - co też pełnomocnik wskazał w piśmie z dnia 14.11.2019r.

Dalej wskazał, że przedsiębiorca nie może zostać pozbawiony dostępu do dowodów, na których organ zamierza oprzeć decyzję wskazującą na istnienie oszustw podatkowych. Musi mieć szansę na obronę przed negatywnymi dla niego ustaleniami, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore (EU:C:2019:861). TSUE orzekł, że co prawda organy podatkowe mogą w postępowaniu administracyjnym dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym w sprawie innych podmiotów, ale zasada ta podlega ograniczeniom. Prawo do obrony wymaga bowiem, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Orzeczenie TSUE potwierdza również obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o istnieniu pewnych ograniczeń w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych przez organy podatkowe, związanych m.in. z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Postępowanie dowodowe ma na celu wyjaśnić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, a nie służyć gromadzeniu dowodów wyłącznie obciążających podatników.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy nie odniósł się w wydanej decyzji w jakikolwiek sposób do wniosku o przyjęcie w poczet materiału dowodowego postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 stycznia 2020 r. zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., Dyrektor wyjaśnił, że w chwili wydania decyzji przez Naczelnika, tj. w dniu 25 listopada 2019 roku postępowanie przygotowawcze było w toku. Zatem organ pierwszej instancji formułując zdanie "świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.." mógł posłużyć się wyłącznie przekonaniem wynikającym z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co do uczestnictwa Skarżącej w tym procederze, a nie na podstawie informacji o aktualnym etapie postępowania przygotowawczego wobec Skarżącej. Podstawą umorzenia dochodzenia była przesłanka z art. 17 § 1 pkt 1 kpk. wskazująca na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Postanowienie organu ścinania umarzające postępowanie przygotowawcze nie wiąże organu podatkowego w zakresie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego, albowiem ustalenia w tym zakresie dokonane zostały w toku postępowania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że naruszenie przepisów podatkowych nie zawsze wiąże się z popełnieniem przestępstwa i wypełnia znamiona czynu zabronionego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu dotyczy zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT za miesiące: październik, listopad i grudzień 2015r., które w ocenie organów podatkowych nie stwierdzają czynności opodatkowanych VAT oraz prawidłowości zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do tych samych okresów rozliczeniowych.

W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jaki materialnego. Tym samym Sąd rozpoznał w pierszej kolejności zarzuty naruszenia prawa procesowego, które częściowo uznał za zasadne, stwierdzając jednocześnie ich narusznie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji koniecznym okazało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W takich okolicznościach za przedwczesne uznać należało rozpoznanie zarzutów prawa materialnego.

3.3. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek (art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.) podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zdaniem Sądu art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z art. 188 o.p., odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczność na którą wnioskowany jest dowód, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podkreślić jednak należy, że to okoliczność, którą chce wykazać strona musi być już stwierdzona na podstawie innych dowodów, nie zaś okoliczność przeciwna. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16). Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nawet jeżeli strona zgłasza dowód na tezę przeciwną, aniżeli wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów, nie oznacza to, że organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Drugą bowiem przesłanką umożliwiającą organowi podatkowemu odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jest brak znaczenia przeprowadzenia takiego dowodu dla sprawy. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie można ograniczać go jedynie do sytuacji, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Będzie to także obejmować przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić - np. nieprzesłuchanie świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018r., I FSK 2062/16). Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., II FSK 2190/16). Oznacza to, że za pomocą takiego dowodu można bądź ustalić okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem dowodzenia przez organ, zaś jest ona istotna, bądź też za jego pomocą istnieje obiektywna możliwość podważenia dotychczas ustalonych przez organ okoliczności.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

3.4. W tym kontekście przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika następująca sekwencja zdarzeń w postępowaniu odwoławczym:

• stanowisko organu I instancji w sprawie odwołania - wpływ do Dyrektora 13 stycznia 2020 r.;

• postanowienie Dyrektora z dnia 6 marca 2020 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 16 czerwca 2020 r.;

• postanowienie Dyrektora z dnia 31 lipca 2020 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30 października 2020 r. zawierające informację o zawieszeniu terminów związanym z covid -19 oraz informacją o biegu terminów od 23 maja 2020 r.;

• postanowienie Dyrektora z dnia 20 października 2020 r. o przedłużeniu terminu do 26 lutego 2021 r. "z uwagi na dalszą analizę zakwestionowanych transakcji";

• postanowienie Dyrektora z dnia 6 listopada 2020 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu w postępowaniu odwoławczym, doręczone pełnomocnikowi 10 listopada 2020 r.;

• protokół z 16 listopada 2020 r. - stawiła się pełnomocnik podatniczki, zapowiadając wypowiedzenie się w sprawie na piśmie w późniejszym terminie;

• pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 24 listopada 2020 r. (nadane 30 listopada 2020 pocztą) stanowiące Wypowiedzenie się w kwestii materiału dowodowego zawierające wniosek o dołączenie do akt – akt spraw karnych P. K. i M. T. i spraw podatkowych oraz kontrahentów ich dotyczących (wpływ do Dyrektora: 1 grudnia 2020 r.);

• tożsame pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 24 listopada 2020 r. - złożone osobiście w organie (Dyrektor) w dniu 4 grudnia 2020 r.;

• korespondencja Dyrektora z Naczelnikiem dotycząca egzekucji i rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - przy piśmie z dnia 14 grudnia 2020 r. NUS przekazał kopię tytułu wykonawczego i postanowienia Naczelnika z dnia 20 X 2020 r. o nadaniu rygoru;

• pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 18 grudnia 2020 r. – wniosek dowodowy - o włączenie do materiału dowodowego postanowienia o umorzeniu dochodzenia (do wniosku załączono kopię tego postanowienia);

• pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 7 stycznia 2021 r. - załączono do niego uwierzytelniony z Sądu odpis postanowienia o umorzeniu dochodzenia

• postanowienie Dyrektora z 25 lutego 2021 r. o przedłużeniu terminu do 20 maja 2021 r. z wagi na dalszą analizę transakcji;

• postanowienie Dyrektora z 17 maja 2021 r. o przedłużeniu terminu do 20 sierpnia 2021 r. z uwagi na konieczność wyczerpującej analizy zarzutów odwołania;

• postanowienie Dyrektora z dnia 19 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu do 22 listopada 2021 r. z uwagi na dalszą analizę dowodów i w celu odniesienia się do zarzutów odwołania,

• postanowienie Dyrektora z dnia 17 listopada 2021 r. o przedłużeniu terminu do 31 grudnia 2021 r. z uwagi na "złożony stan faktyczny sprawy oraz konieczność podsumowania wniosków wynikających z dokonanej analizy materiału dowodowego";

• 20 grudnia 2021 r. - zaskarżona decyzja, na s. 22 Dyrektor "odniósł" się do wniosku pełnomocnika o dołączenie akt postępowań karnych i podatkowych, uznając wniosek za bezzasadny;

• w odpowiedzi na skargę na s. 8 Dyrektor ustosunkował się do kwestii umorzenia dochodzenia wskazując, iż postanowienie umarzające postępowanie przygotowawcze nie wiąże organu podatkowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w powiązaniu z przedłożonymi aktami sprawy pozwala na stwierdzenie, że wnioski dowodowe jakie składała Skarżąca zostały całkowicie i jednocześnie bezpodstawnie zignorowane przez organ II instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego nie rozpoznano ich w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej i z jakich przyczyn wyłączono w całości materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji.

Zadaniem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny, czy motywy, które zdaniem organów podatkowych legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów, były prawidłowe i powinien wykazać dlaczego tak uważa. Sąd musi w takim przypadku odnieść się do konkretnych wniosków dowodowych i ocenić odmowę ich przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nie może to przy tym polegać na wiernym powieleniu argumentacji organu, lecz powinno wskazywać na proces rozumowania sądu administracyjnego, który uzna, że odmawiając przeprowadzenia dowodów, organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 188 o.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie może dokonać oceny zgodności z prawem odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącą, albowiem wnioski te nie zostały rozpoznane. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika (str. 22) następujące stanowisko w sprawie: "Odnośnie wniosku o dołączenie do akt sprawy akta spraw karnych i postępowań kontrolnych i podatkowych wobec P. K. i M. T. w części dotyczącej kwestionowanych faktur w zakresie w jakim dotyczą przedmiotu postępowania i odnoszą się do kwestii usług wykonanych dla skarżącej podatniczki przez kontrahenta K. sp. z o.o. Dyrektor uznał te wnioski za bezzasadne w kontekście zebranego materiału dowodowego, albowiem zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy jest obszerny i kompletny co stanowi podstawę do podjęcia uzasadnionego rozstrzygnięcia. W ocenie pełnomocnika strony, organ w prowadzonym postępowaniu posłużył się materiałem dowodowym pozyskanym z Prokuratury Rejonowej w Z. dotyczącym przesłuchania w charakterze podejrzanego P. K. - Prezesa K. sp. z o.o. oraz M. T.".

Akta sprawy, poza powyższym stwierdzeniem, nie zawierają żadnych rozstrzygnięć w przedmiocie wniosków dowodowych.

Zasadnie zatem twierdzi strona skarżąca, że Dyrektor nie odniósł się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 30 stycznia 2020 r. wobec Skarżącej dotyczącym prawdziwości danych ujętych w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. tj. o czyn z art. 286 § 1 kk, a także, że Dyrektor lakonicznie i ogólnikowo odniósł się do wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w wypowiedzeniu się do zebranego materiału dowodowego z dnia 24 listopada 2020r. oraz do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, czym naruszył zasady przekonywania, dwuinstancyjności i zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, strona skarżąca wykazała, że doszło do art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia jak i wniosków o dołączenie do akt sprawy akt spraw karnych i postępowań kontrolnych i podatkowych wobec P. K. I M. T., co do których organ nie odniósł się przed wydaniem decyzji ani w zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej większość danych zawartych w aktach sprawy, a dotycząca kontrahentów jest wyłączona co przełożyło się na ograniczenie prawa do obrony i formułowania odpowiednich zarzutów w zaskarżanych decyzjach.

3.5. Sąd podziela twierdzenie strony skarżącej, że przedsiębiorca nie może zostać pozbawiony dostępu do dowodów, na których organ zamierza oprzeć decyzję wskazującą na istnienie oszustw podatkowych. Musi mieć szansę na obronę przed negatywnymi dla niego ustaleniami, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore. Trybunał orzekł, że co prawda organy podatkowe mogą w postępowaniu administracyjnym dotyczącym nadużyć w VAT korzystać z dowodów zebranych w niezakończonym postępowaniu karnym w sprawie innych podmiotów, ale zasada ta podlega ograniczeniom. Prawo do obrony wymaga bowiem, aby podatnik, wobec którego ma zostać wydana niekorzystna decyzja, mógł zapoznać się ze wszystkimi dowodami leżącymi u jej podstaw. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości potwierdza również obecne w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o istnieniu pewnych ograniczeń w zakresie prowadzenia postępowań dowodowych przez organy podatkowe, związanych m.in. z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Postępowanie dowodowe ma na celu wyjaśnić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, a nie służyć gromadzeniu dowodów wyłącznie obciążających podatników.

Zdaniem Sądu zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla wystawców spornych faktur. Jednak Skarżąca nie miała jakiejkolwiek możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z akt podatkowych.

Tym samym podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, iż kontekst prawny, w jakim wydawane było ww. orzeczenie jest odmienny od regulacji krajowych. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach.

Z powołanego wyroku Trybunału wywieść bowiem należy pewne standardy obowiązujące organy podatkowe, stanowiące istotne gwarancje procesowego podanika, który, że z uwagi władztwo daninowe państwa, w postępowaniu podatkowym jest podmiotem podporządkowanym organowi.

Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Podkreślić trzeba, że Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, skoro ww. dokumenty nie zostały włączone do akt sprawy, a strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. to wynikająca z art. 123 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie została zrealizowana poprzez umożliwienie Skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Wskazać także trzeba, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w przedmiocie wyłączenia części akt sprawy.

W tych ramach przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada jawności wyrażona w art. 178 o.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Z kolei w art. 123 § 1 o.p. przyjęta została zasada czynnego udziału (organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań). Obie zasady mają charakter gwarancyjny dla strony postępowania.

Zasady te podlegają jednak ograniczeniu na podstawie art. 179 § 1 o.p., w którym przyjęto, że art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Intencją przytoczonego przepisu ograniczającego prawa strony - jest ochrona innych dóbr, mieszczących się w pojęciu "interes publiczny". Wobec braku definicji interesu publicznego należy pojęcie to interpretować z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. W wyroku III FSK 3958/21 z 29 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. II FSK 1876/10)". Podobne stanowisko zajęto w Komentarzu Ordynacja podatkowa red. H. Dzwonkowski Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2020, Wydanie 9, str. od 1043 do 1046. W Komentarzu tym (pkt 5 str. 1044) podkreślono, że możliwość oceny istnienia przesłanki interesu publicznego nie oznacza jednak całkowitej swobody organów podatkowych w tym zakresie. Ograniczenie wglądu do dokumentów wynikające z art. 179 § 1 o.p. musi być oparte na wykazaniu konkretnego interesu publicznego. Nie może to być jedynie ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu. Jednolite stanowisko zajmują także sądy w kwestii znaczenia odmowy udzielenia zgody przez prokuratora na udostępnienie materiałów pochodzących ze śledztwa – jako okoliczności mieszczącej się w przesłance interesu publicznego, o której mowa w art. 179 o.p.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https:// cbois.nsa.gov.pl.

3.6. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzją.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę wyrażoną przez Sąd ocenę prawną co do rozpoznania wniosków dowodowych i należytego uzasadnienia tej kwestii, jak również zgodnego z prawem wyłączenia z akt sprawy dokumentów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 6 917 zł składają się: wpis w wysokości 1 500 zł, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika będącego adwokatem 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.