Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 237/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. spółki z o.o. z siedzibą w M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Z uzasadnienia wynika, że spółka A. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wskazano olej napędowy, wystawionych przez B. sp. z o. o. w Ł., na ogólną wartość netto 944.345,81 zł i podatku VAT 217.199,54 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wskazany podmiot nie mógł być dostawcą paliwa do spółki, a zatem faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", organ I instancji uznał, że spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w okresie objętym postępowaniem na kwotę 217.199,54 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał m. in., że zakwestionowane faktury zostały wystawione i podpisane przez osobę wskazaną jako uprawnioną do wystawiania faktur VAT – M. O. - prokurenta spółki oraz opatrzone pieczęcią firmy B. Sp. z o. o. Spółka ta była jedynym dostawcą towaru w postaci oleju napędowego do podatnika w sierpniu 2014 r. i oprócz tych faktur VAT podatnik nie posiada innych dokumentów potwierdzających nabycie tego rodzaju towaru od innego kontrahenta. Do każdej z przedstawionych faktur VAT otrzymanych od kontrahenta podatnik przedstawił: zaświadczenie z analizy oleju napędowego wystawione w odpowiednich datach przez C., O.1, [...] R., DE 815372469, dokument przewozowy CMR, dokument e-Ad wraz z raportem odbioru/raportem wywozu.

Na podstawie dokumentów przewozowych dotyczących nabywanego paliwa oraz innych dowodów załączonych do faktur VAT, stwierdzono, że zakupiony towar, w każdym przypadku, pochodził od zarejestrowanej na terenie Niemiec firmy C. GmbH, która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy D. Sp. z o. o. w S., będącej, jak wynika z dokumentów przewozowych, organizatorem transportu towaru. Miejscem załadunku był każdorazowo R.. Na podstawie załączonych do faktur VAT dokumentów e-AD (elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) stwierdzono, że podmiotem odbierającym towar i dokonującym odprawy celnej na rzecz firmy D. Sp. z o. o. jest E. Sp. z o. o. w S.. Na podstawie dokumentów przewozowych ustalono także, że każdorazowo przewoźnikiem towaru był podmiot: F. J. B., przy wykorzystaniu pojazdów oznaczonych numerami rejestracyjnymi POT 4J17 i EWE 47RL, kierowcą był zawsze K. I..

Przewóz nabywanego paliwa w miesiącu sierpniu 2014 r. odbywał się przy udziale podmiotów zewnętrznych - firmy J. B. z siedzibą w M. na zlecenie spółki G. Ltd., A. 118/101, 3040 L., Cypr.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na zeznania prokurenta spółki F. – K. I., z których wynika, że paliwo zakupione z firmy B. Sp. z o. o. było przewożone przez firmę F., której właścicielem jest J. B., następnie było przelewane do cysterny należącej do spółki i rozwożone na bieżąco do klientów na miejsce. Na pytanie przesłuchującego, że skoro podatnik w maju i sierpniu 2014 r. nie zatrudniał pracowników, więc kto zajmował się rozwożeniem paliwa, odpowiedziała, że tą osobą był prezes J.B..

Z kolei z zeznań prezesa spółki – J. B., wywiedziono, że nie spotkał się on z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki B. w celu zawarcia pisemnej umowy. Z osobą reprezentującą spółkę – M. O. - miał wyłącznie kontakt telefoniczny. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje B. Sp. z o. o. i dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, spółka nie posiadała żadnej innej dokumentacji, świadczącej, że nabywała paliwo od podmiotu, który wystawił faktury. Prezes spółki zeznał, że nie ma wiedzy, od kogo spółka w rzeczywistości nabywała paliwo (jedynie wiedział, że paliwo pochodziło z Niemiec).

Na podstawie obszernego materiału dowodowego ustalono, że spółka B. istniała jedynie formalnie, ale w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Z zeznań G. K. - pierwszego udziałowca tej spółki - wynika, że podmiot ten nigdy nie działał, firma została założona przez kancelarię[...], on jako prezes nigdy nie prowadził żadnych czynności, spółka została założona i sprzedana w celach zarobkowych. Również zeznania prezesa spółki B. – T. T. nie wskazują na rzeczywistą działalność spółki, nie posiadał on elementarnej wiedzy o sposobie jej funkcjonowania - trudno mu było wskazać, w jaki sposób odbywały się zamówienia paliwa od podatnika, ogólnie stwierdził, że telefonicznie lub mailowo, nie wiedział czym przewożono paliwo, kto je przewoził, podając jedynie, że wszystkie te dane powinny się znaleźć w dokumentach przewozowych CMR, nie wskazał źródła pochodzenia paliwa stwierdzając, że spółka ma dwóch dostawców, ale nie wskazał konkretnych danych tych dostawców, wyjaśniając jedynie, że wszystkie dowody znajdują się w dokumentacji spółki. Nie umiał określić okoliczności w jakich nabył udziały w spółce, tłumacząc że pytanie nie jest jednoznaczne. Nie potrafił odpowiedzieć na pytania dotyczące spełniania warunków koncesji udzielonej spółce w zakresie handlu paliwami, nie posiadał również wiedzy na temat dokumentacji dostaw paliwa do spółki F., w szczególności, w jaki sposób potwierdzany był odbiór paliwa przez podatnika, nigdy nie widział sprzedawanego paliwa, a kierowana przez niego spółka nigdy nie weryfikowała jakości tego towaru, nie nadzorował transportu paliwa, pomimo powierzenia transportu innemu podmiotowi. T.T. zeznał, że towar kupowany przez spółkę B. był nabywany wraz z usługą transportową. Jego zdaniem dostawca do B. zapewniał transport. Jest to fakt sprzeczny z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania, gdyż jak wynika z dokumentacji spółki F., wszystkie dostawy paliwa od B. wykonywała firma F.J. B. na zlecenie cypryjskiej spółki G. Ltd., która nie jest dostawcą paliwa do B. Sp. z o. o.

O fakcie, że B. Sp. z o. o. istniała tylko formalnie przemawiają również zeznania złożone przez prokurenta tej spółki M. O. Z treści tych zeznań wynika, że prokurent spółki, który zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów, utrzymywaniem bieżących kontaktów handlowych, nie posiada wiedzy na temat majątku spółki, tj. posiadanych środków trwałych, zatrudnienia, podmiotów, od których spółka miała nabywać paliwo, wypełniania warunków koncesji odnośnie powierzania transportu paliwa innym podmiotom, wydawania w imieniu spółki oświadczeń o zgodności parametrów jakości dostarczanego paliwa z parametrami jakości wynikającymi z obowiązujących norm prawnych, tłumacząc taką nieznajomość, że wszystko znajduje się w dokumentacji B. Sp. z o. o.

Z zebranych dowodów wynika, że B. Sp. z o. o. nie posiadała, ani też nie wynajmowała środków transportu do przewozu paliw, nie posiadała magazynów, środków trwałych w postaci budynków, urządzeń technicznych, zatrudniała jedynie pracowników biurowych. Na podstawie rejestru nabyć za miesiąc sierpień 2014 r. ustalono, że jedynymi nabyciami wykazanymi w tym okresie rozliczeniowym są nabycia paliwa, brak jest natomiast jakichkolwiek wpisów, które wskazywałyby na zakup np. materiałów biurowych, czy kosztów związanych z wynajmem lokalu, kosztów energii, kosztów usług telekomunikacyjnych. Pod adresem, pod którym mieściła się siedziba spółki B., sporadycznie przebywał pracownik spółki, był to wynajęty lokal na podstawie umowy, która została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym w dniu 31 lipca 2015 r. Kierowca, który przewoził paliwo z Niemiec – K. l., nie zna firmy B. Sp. z o. o., nie miał kontaktu z osobami z tej firmy, nie znał żadnych nazwisk, nie potrafił wskazać nazwiska osoby, która podawała mu telefonicznie informacje, gdzie ma jechać na załadunek.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. doszedł do wniosku, że podmiot B. Sp. z o. o. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory takiego działania. Uzyskanie stosownych zaświadczeń w postaci zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, koncesji na obrót paliwem, posiadanie wpłaconej kaucji gwarancyjnej czy posiadanie adresu do korespondencji - nie stanowią o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ zauważył, że pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Z dokumentacji B. Sp. z o.o. wynika, że jedynymi dostawcami paliwa do tej spółki w miesiącu sierpniu 2014 r. była spółka H. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. W obu tych spółkach udziałowcem jest Stowarzyszenie J..

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz informacjami umieszczonymi na stronie internetowej, Stowarzyszenie J. (Stowarzyszenie Pomocy Osobom Niepełnosprawnym w Podejmowaniu Przedsięwzięć Gospodarczych J.) jest udziałowcem w niżej wskazanych podmiotach:

I. K (KRS [...])

2. L. (KRS [...])

3. M. (KRS [...])

4. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe N. (KRS [...])

5. O. (KRS [...])

6. H. (KRS [...])

7. P. (KRS [...])

8. R. (KRS [...])

9. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe S. (KRS [...])

10. Zakłady Naukowo - Szkoleniowe Ś. (KRS [...])

II. T. (KRS [...])

12. Kancelaria prawno - Doradcza U. (KRS [...])

13. W. (KRS [...])

14. X. (KRS [...])

Z zeznań Prezesa Stowarzyszenia L. S. wynika, że Stowarzyszenie J. finansowało realizacje importu paliw, jednak posiadane przez nie środki finansowe pochodziły z całkowicie legalnych źródeł.

Zdaniem organu ustalenia poczynione w wyniku analizy wielowątkowego postępowania dowodowego, w zakresie funkcjonowania H. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. jednoznacznie wskazują, że były to firmy pełniące rolę ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Pełniły one rolę "bufora" w łańcuchu spółek powiązanych ze Stowarzyszeniem J. i L. S.. Takie stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w informacjach pozyskanych zarówno od właściwych dla spółek organów podatkowych, dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Dolnośląski I Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we Wrocławiu, jak i opisu działalności Stowarzyszenia J..

Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., określającej H. Sp. z o. o. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2013 r., jednoznacznie wynika, że spółka ta brała udział w łańcuchowych "transakcjach" spółek powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo, którymi zarządzał L.S. poprzez Stowarzyszenie J.. Zamiarem spółki nie było przekazanie władztwa nad rzeczą, ale wyłącznie generowanie sztucznego obrotu. Co prawda, przedmiotowa decyzja dla spółki H. dotyczy października 2013 r., jednakże ustalenia w niej poczynione odzwierciedlają dokładnie taki sam przebieg rzekomych transakcji w sierpniu 2014 r. pomiędzy spółką H. a spółką B..

Jak ustalono w trakcie postępowania, drugim zgodnie z fakturami dostawcą paliwa do B. Sp. z o. o. w miesiącu sierpniu 2014 r. była spółka L. Sp. z o. o. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. wydanej w stosunku do I. Sp. z o. o. wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadała magazynów, środków transportu ani nie zatrudniała pracowników. Była ona jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego, pełniła rolę "bufora" w łańcuchu podmiotów zajmujących się fikcyjną dostawą paliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę I. na rzecz m. in. B. Sp. z o. o. w miesiącu sierpniu 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje przez nią dokonane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych.

Za udowodnioną Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał także okoliczność wystawiania faktur VAT z datą wsteczną na wcześniejszym etapie obrotu paliwem.

Powyższe okoliczności wskazują, że ani spółka H. Sp. z o. o., ani I. Sp. z o. o. nie mogły dostarczyć do B. Sp. z o. o. paliwa wyszczególnionego w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabycia przez B. Sp. z o. o., gdyż w rzeczywistości nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie władały rzeczą jak właściciel, a więc w konsekwencji również i B. Sp. z o. o. nie mogła być dostawcą paliwa do strony postępowania, gdyż z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, że spółka ta nie realizowała faktycznych dostaw paliwa i nie dokonywała obrotu towarami.

W zakresie transportu nabytego przez spółkę A. paliwa ustalono, że łączna wartość wewnątrzwspólnotowych usług transportowych wykonanych na rzecz cypryjskiej firmy G. Ltd, która to firma była organizatorem transportu, w miesiącu sierpniu 2014 r. wyniosła 157.584,00 zł. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją do kontroli podatkowej przez firmę PHU J. B., w miesiącu sierpniu 2014 r. firma ta nie dokonała zakupu oleju napędowego. Wobec powyższego, cały koszt usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego w miesiącu sierpniu 2014 r. wykonanych przez jednoosobową firmę J. B. w kwocie 157.584,00 zł dotyczył paliwa nabytego przez spółkę F.. Na podstawie informacji uzyskanych w trakcie postępowania, do wyliczonej średniej ceny paliwa zawartej na fakturach VAT doliczono również wartość usług transportowych wykonanych przy nabyciu tegoż paliwa, wskutek czego, cena ta wyniosła 4,462 zł za litr. Należy zwrócić przy tym uwagę, że średnia cena stosowana w tym okresie przez Polski Koncern Naftowy Orlen wyniosła 4,126 zł, co w konsekwencji oznacza, że jeżeli mamy na względzie jedynie cenę towaru oferowaną przez B. Sp. z o. o., w której nie jest zawarta cena usługi transportowej, to cena ta wydaje się bardziej atrakcyjna, lecz nie odzwierciedla ona rzeczywistego kosztu nabycia tego towaru. Podkreślenia wymaga również fakt, że w wyniku dokonanych obliczeń średnia cena sprzedaży 1 litra paliwa przez podatnika wyniosła 4,002 zł, gdzie cena ta obejmuje koszt przewozu paliwa. Zarówno prezes jak i kierowcy wielokrotnie powtarzali, że po odbiorze paliwa z Niemiec paliwo zawożone było bezpośrednio to klienta, nie było przelewane do zbiorników podatnika, nie było magazynowane.

Odnośnie firmy G. Ltd., organ zwrócił uwagę na fakt, że na skierowane zapytanie dotyczące działalności tej firmy na terenie C., cypryjska administracja skarbowa udzieliła następującej odpowiedzi: "Transakcje nie zostały zaksięgowane oraz nie zostały zadeklarowane/zapłacone na podstawie cypryjskiej ustawy VAT. Jak pokazały informacje szczegółowe/dokumenty oraz informacje przekazane przy poprzednich wnioskach, firma G. jest w upadłości i podejrzewamy, że może uczestniczyć w transakcjach oszustwa. Pragniemy zauważyć, że księgowi nie posiadają żadnych dokumentów/informacji w imieniu firmy G.. Obecni właściciele nie przekazują żadnych informacji ich księgowym. W rzeczywistości stracili oni wszelki kontakt. Uważa się to za podejrzane w odniesieniu do wszystkich łańcuchów transakcji. Zgodnie z wyżej wymienionym, zamierzamy skontrolować i zamknąć konto firmy na podstawie cypryjskiej ustawy o VAT. Pragniemy zauważyć, że obecni właściciele nie współpracują z Departamentem ds. VAT."

Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie, dowodzi niezgodności podmiotowej po stronie dostawcy na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych w sierpniu 2014 r. przez B. Sp. z o. o. Oznacza to, że chociaż spółka A. mogła faktycznie dysponować nabytym paliwem, to nie pochodziło ono od ww. dostawcy.

W rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano faktu, że paliwo udokumentowane fakturami VAT zostało dostarczone i dokonano za nie zapłaty, jednak okoliczność ta nie może przesądzać o prawie do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

W ocenie organu w niniejszej sprawie podatnik, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przynajmniej powinien był podejrzewać, że ma do czynienia z nieuczciwym podmiotem.

Przede wszystkim podejrzenia podatnika powinny wzbudzić sposób nawiązania i prowadzenia współpracy (wyłącznie telefonicznie). Co istotne, zeznania Prezesa spółki w tym zakresie są rozbieżne. W dniu 6 listopada 2014 r. zeznał, że informację o firmie B. otrzymał od jednego ze znajomych. Natomiast w dniu 12 sierpnia 2015 r. zeznał, że współpracę nawiązał poprzez poszukiwanie w internecie kontrahentów, którzy "mają największą kaucję gwarancyjną". W trakcie pierwszego przesłuchania zeznał, że nie zna jakichkolwiek osób ze spółki B., a podczas drugiego, że kontaktował się z M. O., który to jest "kimś" w tej firmie. Prezes Zarządu spółki A. nie dążył do spotkania z osobami upoważnionymi do reprezentowania spółki w celu zawarcia pisemnej umowy. Z domniemanym reprezentantem spółki – M. O. miał wyłącznie kontakt telefoniczny. Poza fakturami, w których treści jako sprzedawca widnieje B. Sp. z o. o. i dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, spółka nie posiadała żadnej innej dokumentacji, świadczącej, że nabywała paliwo od podmiotu, który wystawił faktury.

Dostawy oleju napędowego zostały udokumentowane 8 fakturami wystawionymi przez B. Sp. z o. o. o wartości netto 944.345,81 zł, podatek VAT 217.199,54 zł. W sprawie nie występowała jedna transakcja, ale dłuższa współpraca z jedynym w tym okresie dostawcą towaru. Nie można zatem przyjąć, że podatnik zawierając transakcje we wskazanych okolicznościach nie mógł podejrzewać, że paliwo pochodziło od innego dostawcy niż wskazany na fakturze, tym bardziej, że jak podatnik sam zeznał, że fakt, iż na każdym dokumencie CMR jako krajowy odbiorca paliwa wskazany był podmiot D. Sp. z o. o., wzbudził jego wątpliwości. Przekazywanie drogą mailową wszystkich dokumentów towarzyszących odprawie celnej, dokumentów przewozowych, jak wyjaśniono w celu "potwierdzenia nabycia paliwa", powinien nasunąć wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahenta, tym bardziej, że usługi przewozu paliwa dokonywali pracownicy jednoosobowej firmy Prezesa Zarządu F. Sp. z o. o., a spółka B. Sp. z o. o. na żadnym etapie obrotu towarem z podatnikiem nie dokonywała żadnych innych czynności oprócz wystawienia faktury VAT.

Niższa cena paliwa oferowana przez B. Sp. z o. o. była również jednym z elementów zobowiązujących do zachowania ostrożności w kontaktach z dostawcą. Cena nabycia samego towaru od B. zgodnie z przedmiotowymi fakturami VAT nie obejmuje wartości usług transportowych, które mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży paliwa. Usługi przewozu paliwa świadczone były na zlecenie cypryjskiej spółki, należącej de facto do M. O., przez firmę jednoosobową J. B.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka F. i firma świadcząca usługę transportową dokonywały wspólnych rozliczeń kosztów wykonanych usług, a co w prawidłowych transakcjach obrotu pomiędzy kontrahentami występuje.

Organ wskazał również na art. 106m ust. 1 ustawy o VAT, z którego wywiódł obowiązek podjęcia działań weryfikacyjnych w stosunku do podmiotów mających być potencjalnymi kontrahentami spółki. Stwierdził, że jednym z narzędzi, które pozwalają zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury są dowolne kontrole biznesowe pozwalające ustalić wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów. Nie ulega wątpliwości, że spółka A. nie zrealizowała z należytą starannością powyższego obowiązku wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dokonania weryfikacji wskazanego na fakturze dostawcy.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że dokonała sprawdzenia kontrahenta, m. in. dokumentów rejestracyjnych, dokumentu potwierdzającego zgłoszenie obowiązku podatkowego w podatku VAT, koncesji. Jak zeznał Prezes spółki F. wystarczającym dla niego był fakt posiadania przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej. Prezes zarządu J. B. stwierdził, że posiada szerokie kontakty w obrocie paliwami ze względu na prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą. Zatem reprezentowana przez niego spółka F. powinna być świadoma zagrożeń, jakie niesie ze sobą uczestnictwo w obrocie tego typu towarem, nakazujących określone zachowanie w odniesieniu do potencjalnych kontrahentów. Nawiązanie stałej współpracy gospodarczej z co najmniej niedostatecznie zweryfikowanym dostawcą paliwa, nie może być uznane za przejaw ostrożności kupieckiej, a w konsekwencji świadczyć o dobrej woli podatnika. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki nakazujące dochowanie szczególnej staranności w odniesieniu do spółki B. Sp. z o. o. J. B. zeznał, że patrząc na numerację faktur VAT, w jego opinii, była to duża spółka i dla niego normalnym zjawiskiem było, że w takich spółkach generujących tak wysokie obroty, zamówienia składane są telefonicznie u samego prokurenta spółki, a nie w wydzielonym dziale sprzedaży czy handlu. W ocenie organu takie dokonywanie zamówień w firmie wykazującej obroty na dużą skalę, tylko przez jedną osobę prokurenta oraz brak kontaktu z innymi osobami, powinno wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Zastrzeżenia budzi również brak pisemnej umowy z dostawcą paliwa.

Co prawda powyższy sposób prowadzenia działalności nie jest prawem zabroniony, ale taki sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia, świadczy co najmniej o braku należytej staranności przy doborze kontrahenta gospodarczego. spółka F. miała dostęp do dokumentów przewozowych, poprzez świadczenie usługi transportowej przez firmę jednoosobową J. B., który dostarczał paliwo prosto z Niemiec. J. B.wiedział, że odbiorcą paliwa w Polsce, była firma D., a nie B, od której miał je nabywać zgodnie z fakturami. Jednakże w tym zakresie składał sprzeczne wyjaśnienia. Raz wskazał, że nie budziło to jego żadnych wątpliwości, pytany ponownie w kolejnym przesłuchaniu zeznał, że fakt ten poruszył w rozmowie z M. O.. Uzyskane od niego wyjaśnienia, że firma D. Sp. z o. o. jest głównym importerem, uznał za wystarczające. Z powyższego należy wywieść, że spółka F. miała świadomość i wiedzę, że transakcje nabycia paliwa od spółki B. Sp. z o. o. nie odpowiadają rzeczywistości i spółka ta może brać udział w oszustwie, w którym biorą udział jeszcze inne podmioty.

W ocenie organu materialna treść przedłożonych przez podatnika faktur wystawionych przez spółkę B. nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, gdyż pod względem podmiotowym nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Końcowo organ nadmienił, że uwzględniając w ewidencjach oraz złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o. o. spółka naruszyła obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, F. spółka z o.o. zarzuciła naruszenia następujących przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy:

1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez uznanie przez organ, że podatnik posiadał świadomość i wiedzę, iż transakcje nabycia paliwa od B. Sp. z o.o. nie odpowiadają rzeczywistości oraz że podmiot ten może brać udział w oszustwie wespół z innymi podmiotami, przez co podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur obrazujących nabycie towarów od B. Sp. z o.o., podczas gdy zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy, jak również nie daje podstaw do uznania, że podatnik bez wiedzy i świadomości nierzetelności faktur obrazujących nabycie tych towarów naruszył reguły ostrożności w obrocie gospodarczym,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię skutkującą pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia,

3. art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje kwota nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie wysokości podatku bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej,

6. art. 124 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

7. art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o.

Zdaniem Sądu na podstawie zebranych dowodów organy prawidłowo oceniły, że mimo uzyskania zaświadczenia o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, koncesji na obrót paliwem, wpłaconej kaucji gwarancyjnej oraz posiadania adresu do korespondencji - podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z zeznań G. K. - pierwszego udziałowca tej spółki - wynika, że firma ta nigdy nie działała, została założona przez kancelarię [...], zaś on jako prezes nigdy nie prowadził żadnych czynności, spółka została założona i sprzedana w celach zarobkowych.

Do podobnego wniosku można dojść analizując zeznania T. T. (prezesa spółki B.) i M. O. (prokurenta tej spółki), którzy nie wykazali elementarnej wiedzy o sposobie funkcjonowania spółki. T. T. nie wskazał źródła pochodzenia paliwa, nie wiedział czym było przewożone i kto je przewoził. Nie umiał określić okoliczności w jakich nabył udziały w spółce, tłumacząc że pytanie nie jest jednoznaczne. M. O. natomiast, który zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów i utrzymywaniem bieżących kontaktów handlowych, nie znał majątku spółki, stanu zatrudnienia, podmiotów, od których spółka miała nabywać paliwo, czy wypełniania warunków koncesji, tłumacząc taką nieznajomość, że wszystko znajduje się w dokumentacji spółki.

Ocenę w tym zakresie potwierdza również okoliczność, że spółka B. zatrudniała jedynie pracowników biurowych, nie dysponowała środkami transportu do przewozu paliw, nie posiadała magazynów, ani urządzeń technicznych.

Z dokumentacji B. wynika, że jedynymi jej dostawcami paliwa w sierpniu 2014 r. były spółki z o.o. H. i I.. W obu tych spółkach udziałowcem jest Stowarzyszenie J..

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy wykazały w sposób wiarygodny, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pełniąc rolę ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego. Takie stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w informacjach pozyskanych zarówno od właściwych dla spółek organów podatkowych, dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Dolnośląski I Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji we Wrocławiu, jak i opisu działalności Stowarzyszenia J. zawartego w treści decyzji organów obu instancji.

Z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., określającej H.Sp. z o. o. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiąc październik 2013 r., jednoznacznie wynika, że podmiot ten brał udział w łańcuchowych "transakcjach" powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo spółek, którymi zarządzał L. S. poprzez Stowarzyszenie J.. Zamiarem H. Sp. z o. o. było wyłącznie generowanie sztucznego obrotu. Co prawda, przedmiotowa decyzja dotyczy października 2013 r., jednak ustalenia w niej poczynione odzwierciedlają dokładnie taki sam przebieg rzekomych transakcji w sierpniu 2014 r. pomiędzy spółkami H. a B..

Natomiast w odniesieniu do spółki I. została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 31 marca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r. Wynika z niej, że spółka I. nie prowadziła żadnej działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadała magazynów, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Była ona jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów funkcjonujących jedynie w celu pozorowania obrotu towarowego, pełniła rolę "bufora" w łańcuchu podmiotów zajmujących się fikcyjną dostawą paliwa. Dyrektor UKS we W. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę I. na rzecz m. in. B. Sp. z o. o. w miesiącu sierpniu 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje przez nią dokonane nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, ponieważ za takie nie można uznać czynności wykonywanych w celu nadużyć podatkowych.

W świetle art. 194 § 1 O.p. wymienione decyzje mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone.

Zdaniem Sądu w oparciu o wskazany materiał dowodowy, organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawca nie był rzeczywistym dostawcą towaru. Organy nie kwestionują jednak, że skarżąca spółka rzeczywiście otrzymała przedmiotowy towar, co oznacza, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51).

Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy.

W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej.

W tym kontekście w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że łączna wartość dostaw oleju napędowego, wynikająca z faktur wystawionych przez B.Sp. z o. o. o wynosiła netto 944.345,81 zł, podatek VAT 217.199,54 zł, tj. ponad 1 milion zł brutto.

Zdaniem Sądu dokonując transakcji o tak znacznej wartości, podatnik powinien zweryfikować wiarygodność swojego kontrahenta. Tymczasem Prezes Zarządu spółki F. nawet nie dążył do spotkania z osobami upoważnionymi do reprezentowania B. Sp. z o. o. W trakcie pierwszego przesłuchania J. B. zeznał, że nie zna jakichkolwiek osób ze spółki B., a podczas drugiego, że kontaktował się z M.O., który to jest "kimś" w tej firmie. Z domniemanym reprezentantem spółki – M. O., J. B. miał wyłącznie kontakt telefoniczny.

Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 6 listopada 2014 r. J. B. powiedział, że zgłaszał zapotrzebowanie na paliwo przez kierowców, którzy zamawiali je w firmie B.. Paliwo odbierane jest w Niemczech z firmy Y. Berlin lub Z. Berlin przez jego pracowników i jego środkiem transportu, tj. firmy F..

Jednakże w sytuacji gdy podczas przesłuchania dokonano konfrontacji zeznań J. B. i kierowcy K. I., który nie potwierdził, że zamawiał paliwo w firmie B. (podobne zeznania złożył kierowca J. J.) – J. B. oświadczył, że osobiście składał zamówienia, kontaktując się telefonicznie z M. O..

Organ zasadnie zwraca uwagę, że spółka F. miała dostęp do dokumentów przewozowych towaru, poprzez świadczenie usług transportowych przez jednoosobową firmę J. B., która dostarczała paliwo prosto z Niemiec. Z dokumentów tych J.B. wiedział, że odbiorcą paliwa w Polsce była spółka D., a nie B., od której miał je nabywać zgodnie z fakturami. W tym zakresie z pierwszych zeznań J. B. wynika, że ta okoliczność nie wzbudziła jego wątpliwości, gdyż interesowało go od kogo miał fakturę za paliwo i że ta firma ma wpłaconą kaucję gwarancyjną.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu 7 września 2016 r., J. B.powiedział, iż fakt, że na każdym dokumencie CMR jako odbiorca wskazana jest spółka D. wzbudził jego wątpliwości, jednak pan O. wyjaśnił, że D. jest głównym importerem paliwa i tylko on może być wskazany jako odbiorca.

Zdaniem Sądu wskazane okoliczności, opisane szczegółowo zwłaszcza w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.e, dają organom podstawę do uznania, że osoba kierująca spółką F. miała świadomość i wiedzę, że transakcje nabycia paliwa od spółki B. Sp. z o. o. nie odpowiadają rzeczywistości i że podmiot ten może brać udział w oszustwie, w którym uczestniczą jeszcze inne osoby.

Zdaniem Sądu skoro na każdym dokumencie CMR jako krajowy odbiorca paliwa wskazana była spółka D. Sp. z o. o., a nie B., to podatnik mógł podejrzewać, że paliwo pochodziło od innego dostawcy niż wskazany na fakturze. W tych okolicznościach skarżąca powinna była podjąć czynności sprawdzające kontrahenta, czego jednak nie uczyniła. Organ zasadnie podnosi, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że dokonała chociażby formalnego sprawdzenia kontrahenta, m. in. w zakresie dokumentów rejestracyjnych, dokumentu potwierdzającego zgłoszenie obowiązku podatkowego w podatku VAT, koncesji. Jak zeznał Prezes spółki F. wystarczającym dla niego był fakt posiadania przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej.

Jak wynika z dokumentacji podatnika, wszystkie dostawy paliwa od B. wykonywała firma F. J. B., na zlecenie cypryjskiej spółki G. Ltd, która nie jest dostawcą paliwa do B..

W tym zakresie J. B. wyjaśnił, że cypryjska firma G. Ltd wynajęła jego firmę do przewozu oleju napędowego. J. B. nie wiedział jednak kto jest właścicielem czy prezesem tej firmy, ani kto działa w jej imieniu. Nie potrafił również wskazać osoby, która dokonywała zamówień usług, wskazując jedynie, że odbywało się to telefonicznie lub mailowo, powiedział jednak nie posiada numerów kontaktowych.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują na to, że osoba kierująca skarżącą spółką nie przywiązywała dużej wagi do bliższej identyfikacji swoich kontrahentów. Z wypowiedzi J. B. (do której odwołuje się organ w zaskarżonej decyzji) wynika, że posiadał on szerokie kontakty w obrocie paliwami ze względu na prowadzoną jednoosobową działalność gospodarczą. Trafnie zatem ocenia organ, że reprezentowana przez niego spółka F. powinna być świadoma zagrożeń, jakie niesie ze sobą uczestnictwo w obrocie tego typu towarem, nakazujących określone zachowanie w odniesieniu do potencjalnych kontrahentów. Nawiązanie stałej współpracy gospodarczej z co najmniej niedostatecznie zweryfikowanym dostawcą paliwa, nie może być uznane za przejaw ostrożności kupieckiej, a w konsekwencji świadczyć o dobrej wierze podatnika.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W tym kontekście należy zauważyć, że Szósta Dyrektywa nie obowiązywała już w 2014 r., gdyż została zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – podatnik może zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym przypadku wersja podatnika w tym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych.

Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionym kontrahentem skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła takich działań.

Odnośnie wniosków dowodowych złożonych w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a), wskazać należy, iż zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy - sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem Sądu jest więc ocena, czy materiał procesowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Dlatego postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza bowiem w zasadzie postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886).

W niniejszej sprawie wnioski dowodowe skarżącej zmierzały w istocie do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Nieprzekonująca jest przy tym argumentacja przedstawiciela Spółki, że wcześniej nie miał możliwości wydrukowania tych dokumentów ze swojego komputera z powodu jego awarii. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przed organami obu instancji trwało na tyle długo, że umożliwiało naprawienie komputera i przedłożenie wskazanych dowodów przynajmniej w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej.

Sąd nie uznał też za celowe, aby ocenę postępowania osoby reprezentującej skarżącą Spółkę, zawartą w decyzjach organów obu instancji, konfrontować z warunkami przetargu na dostawę paliwa do samochodów służbowych Izby Administracji Skarbowej. Nie jest to bowiem wzorzec uniwersalny, który można automatycznie zastosować do oceny stanu faktycznego każdej sprawy podatkowej, w której występują transakcje nabycia paliwa.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.