Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 821/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1 i pkt 4, art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem

II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia 28 lipca

2021 r. znak [...], [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r., znak: [...], [...] określającą G. S. (zwanej dalej: "podatniczką", "stroną", "skarżącą") w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2013 roku w kwotach wynikających z sentencji decyzji organu

I instancji.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

Pracownicy ww. Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową działalności podatniczki w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. W wyniku badania ksiąg, organ I instancji uznał jako nierzetelną ewidencję zakupów VAT za 2013 r. oraz sprzedaży za listopad 2013 r., w zakresie dokonanych ustaleń. Ewidencje sprzedaży za wrzesień

i październik 2013 r. uznał za wadliwe w części dokonanych ustaleń. Stosownie do treści art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: "O.p.") nie uznał tych ewidencji, w części dotyczącej dokonanych ustaleń, jako dowód. W piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. podatniczka zawarła zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję

z dnia [...] listopada 2019 r., w której określił podatniczce za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. zobowiązania podatkowe w kwotach wynikających z sentencji decyzji. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, organ II instancji decyzją z dnia

[...] czerwca 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, ustalił,

że w 2013 r. podatniczka prowadziła działalność w zakresie naprawy i handlu paletami, elementami do palet, nadstawkami paletowymi oraz koszami metalowymi. Ze strony internetowej wynikało, że podatniczka zajmowała się skupem i sprzedażą palet nowych

i używanych oraz nadstawek paletowych. Ponadto pośredniczyła w zakupie palet według zamówienia klienta, a także zajmowała się skupem i renowacją palet używanych

i uszkodzonych. Towar był odbierany i dostarczany do klienta własnym transportem.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku podatniczka wykazała dane przedstawione w decyzji w tabeli. W rejestrach zakupu ujęła faktury, na których jako sprzedawca widniała firma P. (dalej: "kontrahent"). Faktury te wystawiono w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co organ przedstawił w tabeli.

Organ I instancji uznał, że ww. firma we wskazanym okresie nie dokonywała dostaw na rzecz firmy podatniczki. Swoje twierdzenia oparł o poniższe ustalenia:

- zdolności produkcyjne firmy kontrahenta były zdecydowanie niewystarczające

do wykonania palet i elementów związanych z paletami bądź ich napraw

w ilościach wskazanych na wszystkich fakturach VAT. Bez wątpienia kontrahent nie posiadał towaru ani nie był dostawcą elementów drewnianych palet udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie posiadał maszyn tartacznych umożliwiających produkcję elementów drewnianych palet z drewna stosowego. Nie zatrudniał pracowników biorących udział w produkcji elementów drewnianych palet i nie posiadał dokumentów potwierdzających nabycia takich towarów;

- firma kontrahenta sporadycznie nabywała palety i inne towary paletopochodne od innych firm zewnętrznych oraz korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych. Zatem ilości te były niewystarczające, aby mogły być przedmiotem odsprzedaży firmie podatniczki w ilościach i wartościach wskazanych na wszystkich fakturach VAT;

- kontrahent nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby nabycie surowców lub materiałów, a odpowiadałyby sprzedaży zafakturowanej na rzecz podatniczki. Jako głównych dostawców wskazał podmioty, z którymi nie dokonał żadnych transakcji;

- nierealne było, aby kontrahent wykazał tak dużą liczbę różnorakich usług dla kilkunastu kontrahentów, na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego, przy jednoczesnym dokonywaniu dostaw różnego rodzaju towarów w ogromnych ilościach, w tym palet, przy niewystarczających możliwościach produkcyjnych.

Organ uznał, że ww. firma kontrahenta nie mogła sprzedać firmie podatniczki towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. W związku z tym organ I instancji przyjął, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony za 2013 rok o łączną kwotę [...]zł.

Co do faktur wystawionych przez kontrahenta, organ I instancji stwierdził,

że zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.

– zwanej dalej: "u.p.t.u.").

Organ I instancji ustalił też, że w rejestrach zakupu za luty, kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2013 r. podatniczka ujęła i rozliczyła w deklaracjach za te okresy faktury za zakup paliwa do dwóch samochodów osobowych. W przypadku tych faktur nie przysługiwało podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskutek czego uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za te poszczególne okresy 2013 r. o łączną kwotę [...]zł.

W rejestrze zakupu za listopad 2013 r. podatniczka ujęła i rozliczyła w deklaracji za ten okres fakturę na zakup benzyny bezołowiowej do samochodu ciężarowego. Paliwa tego jednak nie nabyła do tego samochodu. Dodatkowo nie wykazała związku nabycia tego paliwa z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego organ uznał, że

w przypadku tej faktury również nie przysługiwało podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rejestrze zakupu i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatniczka ujęła

i rozliczyła fakturę VAT z dnia [...] września 2013 r., którą sama - jako

sprzedawca - wystawiła na rzecz J. sp. z o.o., na kwotę netto

[...] zł, VAT [...] zł za dostawę palet EURO oraz nadstawek na palety EURO. Organ I instancji ustalił, że faktura ta dokumentuje sprzedaż dokonaną przez podatniczkę,

a nie zakup.

Zatem na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ I instancji stwierdził,

że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za wrzesień 2013 r. o [...] zł i za listopad 2013 r. o kwotę [...]zł.

W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, że podatniczka nie ujęła

w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji za listopad 2013 r. faktur sprzedaży wymienionych w tabeli. W oparciu o przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że strona zaniżyła podatek należny za ten okres o [...] zł.

W zakresie podatku należnego organ I instancji stwierdził, że w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2013 r. podatniczka błędnie rozliczyła podatek należny. Ujęła w nich kwoty w innych wysokościach

niż wynikały z wystawionych faktur sprzedaży. Organ uznał, że za wrzesień

2013 r. podatniczka zawyżyła podatek należny o [...] zł, a za październik

2013 r. zaniżyła ten podatek o [...] zł.

Podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji

i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

. przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 – art. 190 i art. 180, art. 123, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 § 4 O.p.;

. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 u.p.t.u. (w odniesieniu do transakcji z ww. firmą kontrahenta),

. zasad pewności prawa, neutralności i proporcjonalności wynikających

z art. 1 i 2 dyrektywy [...] oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podatniczka zarzuciła także brak poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ II instancji powołując się na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 O.p., stwierdził, że w sprawie nie doszło

do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r. Zatem postępowanie podatkowe za te okresy nie stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, organ odwoławczy wskazał, że z prawidłowych wyliczeń organu I instancji wynika, że w całym okresie objętym kontrolą firma podatniczki mogła zakupić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej 64 467 sztuk palet (innych niż EURO) o wartości [...] zł. W zakresie zakupu i sprzedaży palet EURO organ II instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że podatniczka w 2013 r. sprzedała o 51 812 sztuk palet EURO więcej, niż zakupiła. Przy tym zakup palet EURO w 2013 roku stanowił jedynie 12% wartości dokonanej sprzedaży tego towaru w 2013 roku. Na tej podstawie organ uznał, że faktury podatniczki dotyczące obrotu paletami EURO nie wykazywały rzeczywistych wartości. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby podatniczka wyprodukowała taką liczbę palet EURO we własnym zakresie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy 136 faktur VAT wystawionych w 2013 roku przez P. , na rzecz podatniczki, dokumentowało rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zatem czy przysługiwało stronie prawo

do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących nabyć od ww. firmy Organ II instancji wskazał, że kontrahent ten był jednym z głównych dostawców palet. Liczba i wartość towarów wynikająca z faktur VAT wystawionych przez tę firmę wskazywała,

że prowadził on tartak o ugruntowanej w regionie pozycji w zakresie sprzedaży palet drewnianych. Tymczasem, zgodnie z ówczesnymi informacjami ze stron internetowych, firma ta oferowała domy z bali, domy letniskowe, domy całoroczne szkieletowe oraz architekturę ogrodową. Ponadto zajmowała się produkcją skrzyniopalet

do przechowywania warzyw i owoców. Oferowała również elementy architektury ogrodowej: altany z bala toczonego, domki narzędziowe, ogrodzenia drewniane, budy dla psów, drewniane studnie, skrzynie do kwiatów.

Organ odwoławczy zauważył, że z materiału zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta wynikało, że głównymi podmiotami, na rzecz których wystawił on faktury VAT m.in. na sprzedaż palet, nadstawek palet oraz elementów drewnianych, były cztery firmy, w tym firma podatniczki.

Dalej organ wskazał, że na podstawie analizy materiału dowodowego

w zakresie transakcji zawartych przez ww. kontrahenta w okresie od stycznia

2010 r. do czerwca 2014 r. ustalono, że transakcje z jego wiodącymi dostawcami drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna, tj. P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. sp. z o.o. nie potwierdziły się – k. 11. Organ swoje ustalenia poczynił w oparciu

o wyjaśnienia pełnomocnika kontrahenta oraz wyjaśnień samego kontrahenta, zapisy

w rejestrach zakupów kontrahenta, zeznań świadków, analizę: dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami, potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym kontrahenta.

Po przedstawieniu szczegółowych ustaleń poczynionych w odniesieniu

do każdego dostawcy kontrahenta (m.in. na podstawie bazy REGON, KRS, CEiDG, bazy dany organu podatkowego) organ odwoławczy stwierdził, że podmioty

te nie istnieją. Wykazane przez kontrahenta w rejestrach faktury od tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były fakturami fikcyjnymi. To oznaczało,

że kontrahent nie dokonał zakupu materiałów i towarów handlowych potrzebnych

do prowadzonej działalności gospodarczej w takiej ilości i wartości, jakie zostały przez niego wykazane w prowadzonych rejestrach zakupów za okres od stycznia

2010 r. do czerwca 2014 roku.

W ocenie organu II instancji wprowadzone do ewidencji zakupu faktury tytułem rzekomego nabycia towarów od tych firm, miały stanowić pokrycie rzekomych dostaw towarów na rzecz podatniczki. W odniesieniu do wątpliwości wyrażonych w odwołaniu dotyczących niewykazania w zaskarżonej decyzji "mniejszych" dostawców, organ zauważył, że z rejestrów zakupu kontrahenta wynikało, że oprócz tych firm w zakresie nabyć materiałów do produkcji, współpracował on również z innymi firmami. Okoliczność zakupu materiału od innych firm, także poddawała w wątpliwość przebieg transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi przez kontrahenta na rzecz strony.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego informacje dotyczące firm prowadzących działalność m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna. Wybrał te firmy, gdzie z faktur przez nie wystawionych wynikały najwyższe należności za sprzedany kontrahentowi towar, tj. M-B R. M. i K.P.P.D. S. S.A. Na podstawie zebranych dowodów, organ stwierdził, że zakupiony materiał nie służył kontrahentowi do dalszej odsprzedaży (w tym na rzecz podatniczki), lecz był niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji towarów takich jak domki, altanki czy ogrodzenia.

W 2013 r. podatniczka zakupiła od ww. kontrahenta 189,08 m3 "elementów drewnianych palet". Rodzaj, ilość, a także terminy, w jakich kontrahent kupował materiały, w porównaniu np. tylko z ilością materiału sprzedanego podatniczce, wskazywały na to, że był on niewystarczający do jego dalszej odsprzedaży.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie można postawić tezy, iż kontrahent nie dysponował towarami, które były przedmiotem dostaw na rzecz podatniczki, organ wskazał, że czynności udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy podatniczki, nie zostały wykonane przez ten podmiot. Organ odwoławczy uznał za udowodnione przez organ I instancji, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kontrahent ten głównie wykonywał usługi i dokonywał dostaw galanterii ogrodowej, nie miał tylu pracowników i takiego zaplecza, które umożliwiałoby mu realizację prac wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach VAT, co znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego ważne było również, że oprócz prowadzonej działalności dotyczącej architektury ogrodowej, kontrahent wystawiał także faktury VAT, w treści których wskazywał usługi budowlane, prace ziemne czy prace montażowe. Większość zakupów, które nie zostały zakwestionowane, była związana właśnie z tymi usługami.

Organ dodał, że wartości zakupów ujętych w rejestrach prowadzonych przez kontrahenta obejmowały również inne wydatki, które nie stanowiły podstawowego asortymentu wskazanego na fakturach VAT, gdyż nie był to surowiec czy towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz podatniczki .

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji, aby wypełnić zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w decyzji z dnia

[...] czerwca 2020 r., na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów, przeprowadził postępowanie dowodowe, dokonał szczegółowej analizy sprzedaży i zakupów, wielkości produkcji palet, nadstawek do palet, dekli drewnianych

i innych elementów do palet realizowanej przez kontrahenta. W wyniku tej analizy obliczył udział procentowy wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta na rzecz podatniczki w stosunku do zakupów kontrahenta w okresie od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził,

że asortyment wykazany na fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta na rzecz podatniczki znacznie przewyższał liczbę surowca, towarów i materiałów handlowych,

w posiadaniu którego mógł być ten kontrahent. Podatniczka była jednym z czterech głównych kontrahentów (odbiorców palet). Kontrahent nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów nabycia towarów koniecznych do wykonania usług zbijania palet czy nabycia samych palet. Skoro,

jak wykazał organ, kontrahent nie zakupił przedmiotowego towaru od P.H.D., W.T.W., M. sp. z o.o., to nie mógł następnie sprzedać go w ilościach i wartościach wskazanych na przedmiotowych fakturach VAT wystawionych m.in. na rzecz podatniczki.

Zatem zakwestionowane faktury VAT, wystawione na rzecz podatniczki,

nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami

na nich wskazanymi. Kontrahent nie sprzedał i nie dostarczył firmie podatniczki towaru

w ilościach i wartościach udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. Organ uznał za bezpodstawną tezę, że o niczym nie świadczył brak zbieżności okresu zakupu z okresem sprzedaży tego towaru. Niemożliwe było bowiem sprzedanie czegoś, czego podmiot nie posiadał.

Ponadto organ II instancji wskazał, że jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatniczki:

- kontrahent miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów w tym samym okresie. Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że zafakturowane przez kontrahenta dostawy zostały przez niego zrealizowane;

- zdolności produkcyjne firmy kontrahenta, w tym liczba pracujących na jego rzecz osób (od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu

i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych oraz materiałów, stare maszyny stolarskie) były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. Ponadto, w tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, firma kontrahenta wykonywała też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich, jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby;

- kontrahent dysponował jedynie Fordem Transitem należącym do syna, Volkswagenem Transporterem należącym do żony i Renault Master. Te środki transportu nie były natomiast przystosowane do przewozu gotowych palet;

- na podstawie złożonych przez kontrahenta deklaracji PIT-4R oraz przedłożonych w toku kontroli podatkowej przez podatniczkę dokumentów nazwanych "Listy

z wypłatami gotówkowymi dokonanymi przez firmę P. ", wynikało,

że stan zatrudnienia w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia 2010 roku do czerwca 2014 r. kształtował się tak, jak to wynika z tabeli na str. 22 decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone dowody nie potwierdzały również, że wszystkie osoby zatrudnione przez kontrahenta, w tym zatrudnione na "czarno", faktycznie pracowały przy produkcji palet. Produkcja palet nie była bowiem jej działalnością wiodącą. Dlatego też w sprawie istotne było ustalenie liczby faktycznie wyprodukowanego towaru (m.in. palet, nadstawek) oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane z tej firmy i z tym towarem, co organ przyjął na podstawie zeznań m.in. pracowników kontrahenta. Organ podkreślił też, że sama liczba osób pracujących u kontrahenta nie musiała mieć bezpośredniego wpływu na ilość wyprodukowanego towaru.

Poza tym – według organu - powoływanie się na nielegalne procedery w żadnym stopniu nie mogło rzutować na ocenę stanu faktycznego. Szczególnie, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby sytuacja taka miała miejsce w sprawie.

Co do zarzutu, że nie przesłuchano wszystkich osób widniejących na listach, organ wskazał, że podatniczka nie potrafiła wskazać żadnych innych danych do zidentyfikowania osób wymienionych na listach.

Następnie organ odwoławczy uznał, iż twierdzenia zawarte w odwołaniu,

że kontrahent w okresie 2010-2014 zakupił znacznie więcej surowców niż sprzedał podatniczce, bądź nabył te towary z innych źródeł, nie zasługiwały na uwzględnienie

i nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ I instancji zasadnie więc zakwestionował wszystkie faktury wystawione na rzecz podatniczki przez tego kontrahenta. To zaś czyniło bezzasadnymi zarzuty w tym zakresie.

Mając na uwadze, że transport "elementów drewnianych palet" jest czynnością skomplikowaną, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym zeznań świadków – pracowników kontrahenta; ewidencji zakupu), wskazał, że transportem towarów od kontrahenta zajmowali się głównie odbiorcy towarów. Zatem nieprawdą jest, jak zeznała podatniczka, że duże ilości zakupionych przez nią palet miały być dostarczane transportem kontrahenta.

Za istotne organ uznał, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca,

w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani podatniczka, ani kontrahent.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy zauważył, iż organ nie wszczął postępowania podatkowego wobec kontrahenta z powodu jego śmierci

i wskazał, że organ I instancji mógł wobec podatniczki, czyli nabywcy, w oparciu

o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku decyzji organu podatkowego odnoszących się do kontrahenta, wystawcy spornych faktur VAT. Wobec tego zarzut co do braku zastosowania art. 108 u.p.t.u. wobec transakcji z kontrahentem, uznał za bezzasadny.

Organ zwrócił uwagę, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy kontrahenta znalazły potwierdzenie we wskazanych przez organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Według organu wszystkie dokonane ustalenia dowodziły, że stosownie

do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego. Zatem w 2013 r. podatniczka zawyżyła wartość zakupu towarów i usług oraz podatek naliczony w kwotach wymienionych w decyzji organu I instancji, za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wobec tego, zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące odmowy prawa

do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na faktyczne dokonanie nabycia "towarów", w ocenie organu nie zasługiwały na uwzględnienie. W efekcie zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 1 i 2 Dyrektywy VAT oraz braku poszanowania dla orzecznictwa sądów administracyjnych

i TSUE uznał za bezzasadne.

Organ wskazał, że jednocześnie podatniczka posiadała towar, który sprzedawała swoim nabywcom, ponieważ częściowo zakupiła go od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; został on częściowo wytworzony przez firmę podatniczki we własnym zakresie, gdyż jej pracownicy naprawiali i zbijali palety; częściowo nabywała go ze źródła, którego nie ujawniła w toku przeprowadzonej kontroli oraz prowadzonego postępowania. Zdaniem organu podatniczka nabyła towar, lecz

nie od fakturowego dostawcy. W ocenie organu przy dochowaniu należytej staranności w doborze tego kontrahenta i jego weryfikacji, podatniczka mogła i powinna się zorientować, że to nie on był dostawcą tego towaru, co organ uzasadnił w decyzji.

Organ uznał, że opisane w decyzji okoliczności świadczą nie tylko

o niedochowaniu przez podatniczkę należytej staranności. Podatniczka dbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur. Natomiast nie przyłożyła wagi

do aspektu legalności obrotu, o czym świadczyła m.in. gotówkowa forma zapłaty, pomimo że faktury opiewały na wysokie kwoty. Miała natomiast wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego

do odliczenia.

Ponadto organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji

w zakresie:

- odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od: zakupu paliwa

do samochodu osobowego; zakupu paliwa, którego nabycie nie było związane

z czynnościami opodatkowanymi oraz od sprzedaży wykazanej jako zakup;

- nieprawidłowości w podatku należnym za wrzesień i październik 2013 r.

Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił, powołując się na stosowne przepisy u.p.t.u.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy zauważył, że przy dokonywaniu ustaleń organ I instancji przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto organ w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił

i wskazał fakty, które uznał za udowodnione dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 O.p.).

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionej skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisu postępowania, a to art. 233 § 2 zd. 2 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (i miało), wyrażające się w niewykonaniu wytycznych (względnie wykonaniu ich w stopniu niepełnym) nałożonych na organ I instancji decyzją organu II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r., a następnie niezweryfikowaniu tego przez organ II instancji przy ponownym rozpoznaniu,

w szczególności w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego

w znacznej części, w tym w zakresie ustalenia liczby faktycznie wyprodukowanego towaru przez kontrahenta oraz liczby i wielkości transportów, jakie były dokonywane przez kontrahenta z tym towarem (str. 15 decyzji organu II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r.), mając jednocześnie na uwadze,

że kwestią sporną nie była okoliczność realizacji dostaw palet, nadstawek

do palet, dekli drewnianych czy innych elementów do palet, lecz ilość towarów, który został dostarczony do skarżącej przez kontrahenta (str. 15 decyzji organu

II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r.), w sytuacji, w której przy ponownym rozpoznaniu sprawy ani organ I instancji tego nie dokonał, ani organ II instancji tego nie dostrzegł, wskazując jedynie na udział procentowy wartości netto

z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta na rzecz skarżącej w stosunku

do zakupów kontrahenta (str. 15 zaskarżonej decyzji i str. 24 decyzji organu

I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r.), przy czym oba organy całkowicie pominęły udokumentowane dostawy od "małych dostawców" kontrahenta, uwzględniając tylko tych największych (str. 11-12 zaskarżonej decyzji) i przyjmując w sentencji decyzji de facto, że kontrahent nie dostarczył skarżącej żadnego towaru

(co narusza także art. 121 § 1 O.p., skoro wcześniej organy obu instancji twierdziły, że dostawy się odbywały a sporna może być jedynie ilość dostaw

i ilość materiału w danej dostawie); ponadto, w kontekście ww. wytycznych organ powinien przeprowadzić dowód z biegłego (art. 181 O.p., art. 197 § 2 O.p.) oraz

z zawnioskowanych przez stronę świadków, którzy mieli pracować u kontrahenta "na czarno" (art. 180 § 1 O.p.), a odmowa przeprowadzenia tych dowodów

z powołaniem się na brak danych bliżej identyfikujących świadków

(str. 18 zaskarżonej decyzji) w sytuacji, gdy to organ posiadał instrumenty

na zbadanie, czy świadkowie o wskazanych nazwiskach zamieszkiwali obszar dookoła B. , a skarżąca takich instrumentów nie miała,

nie mogło stanowić o zaniechaniu przeprowadzenia dowodu, zwłaszcza wobec treści art. 122 O.p.;

ponadto zarzuciła:

2) przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które

to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się

w przyjęciu, że skoro skarżąca w 2012 roku zakupiła 7 033 sztuk palet EURO,

to nie mogła sprzedać ich znacznie więcej w tym samym roku (tu: 51 812 sztuk

- str. 8 zaskarżonej decyzji), podczas gdy skarżąca mogła kupować (i tak było) palety opisane jako "1200x800" lub "1200x1000" lub "paleta przemysłowa"

(bez oznaczenia "EURO") i sprzedawać te same palety pod nazwą określoną

na fakturze "paleta EURO", o ile palety te były rzeczywiście paletami EURO,

a dostawca tych palet dla skarżącej nie opisywał ich jako palety EURO,

lecz opisywał je w sposób inny a okoliczność tę, skoro organ uważał

ją za istotną, organ mógł przynajmniej spróbować wyjaśnić, dokonując

co najmniej uzupełniającego przesłuchania strony (art. 180 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.) oraz powołując biegłego (art. 181, art. 197 § 1 O.p.), np. z zakresu transportu, specjalizującego się w paletach;

3) przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) w zw.

z art. 122 O.p., które to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w przyjęciu na podstawie zebranego materiału dowodowego obrazu stanu faktycznego niekorzystnego dla skarżącej w sytuacji, w której

na podstawie już zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego wynikało, że bardziej prawdopodobny był obraz stanu faktycznego korzystny dla podatniczki, a mianowicie: kontrahent nabywał

co najmniej istotną część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich bez rachunków, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób trzecich na nieudokumentowane zlecenie kontrahenta, co miało uzasadnienie w odkrywanych dopiero w ostatnich latach procederach nielegalnego obrotu drewnem z lasów, w tym z udziałem leśniczych, natomiast skarżąca nie miała powodów do przypuszczania, że może być elementem takiego nielegalnego obrotu; faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej dokumentowały zatem rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami, a kontrahent nie podał prawdziwego źródła dostawy tego towaru, nie chcąc "wsypać" współuczestników nielegalnego procederu; organ przyjął

z jednej strony, że skarżąca nie podała prawdziwego źródła towaru

(str. 22 zaskarżonej decyzji) a z drugiej a limine wykluczył możliwość,

że kontrahent otrzymywał towar od innych dostawców (których nie chciał ujawnić), aniżeli ci fałszywi, których podał - organ uczynił to bezzasadnie,

z pokrzywdzeniem skarżącej;

a jednocześnie podatniczce nie można odmówić dobrej wiary przy tych transakcjach;

4) naruszenie art. 191 O.p. (granice swobodnej oceny dowodów), które

to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy, wyrażające się

w przyjęciu, że skarżąca "posiadała wiedzę i świadomość udziału

w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur" (str. 27 zaskarżonej decyzji), a więc że podatniczka popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa, podczas gdy organ powołany do badania i ścigania przestępstw, w tym przestępstw skarbowych (a to Prokuratura Okręgowa w S.), odstąpił od zarzucania skarżącej popełnienia przestępstwa

w zakresie transakcji z kontrahentem, ograniczając zarzuty do transakcji z S.. K. (postanowienie z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. [...], następnie akt oskarżenia i wyrok uniewinniający Sądu Rejonowego [...] w S. z dnia [...] lipca 2021r., sygn. [...]); a zatem, ocena przyjęta przez organ jest nietrafna oraz krzywdząca dla skarżącej

i ma jednocześnie wpływ na treść zaskarżonej decyzji; przy czym organ o losach sprawy powinien wiedzieć, jako że sam był inicjatorem tego postępowania

i w ramach postępowania podatkowego winien zbadać, jaki był przebieg sprawy;

5) przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), które

to naruszenie mogło mieć (i miało) wpływ na wynik sprawy oraz jednocześnie

art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego, które to naruszenie nie pozwalało na odkodowanie procesu myślowego organu, który doprowadził

do wydania zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie nie pozwalało

na pełną weryfikację prawidłowości zaskarżonej decyzji, wyrażające się

w sprzecznościach wewnętrznych decyzji, a to:

- stwierdzeniu, że "dokumenty dostawy wystawione w 2010 r. odzwierciedlają stan bliski faktycznemu" (str. 7), przy jednoczesnym wydaniu decyzji dotyczącej roku 2014, która uznawała, że wszystkie dokumenty dostawy dotyczące dostaw

od kontrahenta do skarżącej wykazywały dostawy, które nie istniały, skoro faktury dokumentujące te dostawy zostały uznane przez organ za tzw. "puste faktury";

- przyjęciu przez organ II instancji ustaleń organu I w istocie za własne

i jednocześnie opieraniu się przez organ tak I jak i II instancji w istotnej części

na zeznaniach świadka C. — str. 18 (zeznania pracowników kontrahenta) i str. 19 zaskarżonej decyzji oraz str. 27, 29 i 30 decyzji I instancji

z dnia [...] grudnia 2020 r. — w sytuacji, gdy organ I instancji (a co za tym idzie

i II instancji) ocenił zeznania świadka C. jako niewiarygodne

(str. 27 i 30 ww. decyzji organu I instancji);

- z jednej strony poleganiu przez organ II instancji na zeznaniach świadka S. (str. 19 zaskarżonej decyzji), które świadczyły zdaniem organu

na niekorzyść skarżącej, z drugiej wskazywaniu, że "nie można dać wiary zeznaniom złożonym przez te osoby" (J. S. i W. C.) (str. 25 ww. decyzji organu I instancji) i pomijaniu zeznań tego świadka świadczących na korzyść podatniczki ("drugi świadek (...) zeznał,

iż P. dostarczało palety, nadstawki do firmy N. ", a więc

do skarżącej, str. 27 ww. decyzji organu I instancji) i jednocześnie korespondujących z treścią wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji

z [...] czerwca 2020 r., w których organ ten m.in. słusznie stwierdził, że nie było sporne, że dostawy miały miejsce;

- organ II instancji nie odniósł się krytycznie do fragmentu decyzji I instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. na str. 47 - 48, a więc przyjął je za własne, według którego

to fragmentu, z jednej strony, organ podał 80%-owy udział zakupów skarżącej palet od kontrahenta i deprecjonował tym wprost przywołane jednocześnie zeznania świadka M.. K., który mówił, że mogło to oscylować w wysokości około 30%-40%; i jednocześnie

- bezkrytycznym poleganiu na zeznaniach M.. K. w zakresie ilości nabywanych palet (str. 7), przy czym organ napisał o roku 2010-2011, przy jednoczesnym przyjęciu (słusznym), że to sama podatniczka zajmowała się kontaktami

i rozliczeniem z kontrahentami (str. 24 - tak było w istocie), a więc świadek mógł nie widzieć wszystkich dostaw;

6) naruszenie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przy jednoczesnym naruszeniu art. 191 O.p. (przekroczenie granic zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjmowaniu informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem (stąd ich "nieprecyzyjne

i lakoniczne zeznania" - str. 20 zaskarżonej decyzji) i odwzorowywaniem

na podstawie takich zeznań stanu faktycznego, podczas gdy powołania biegłego wymagało przynajmniej (także w kontekście wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r.):

- określenie możliwości ładunkowych naczepy "starego tira" i "nowego tira" (cokolwiek i jakąkolwiek naczepę na myśli miał organ oraz świadek C. (str. 19 zaskarżonej decyzji) — biegły z zakresu transportu drogowego, specjalizujący się w paletach;

- ocena zdolności produkcyjnych kontrahenta (zwłaszcza w kontekście wytycznych decyzji II instancji z dnia [...] czerwca 2020 r.) (str. 10 zaskarżonej decyzji); biegły z zakresy produkcji przedmiotów użytkowych z drewna;

- określenie możliwości ładunkowych taboru skarżącej podatniczki, zwłaszcza wobec zestawienia dokumentów WZ na str. 42-43 decyzji I instancji z dnia

[...] grudnia 2020 r., na których opierał swoją argumentację organ II instancji; biegły z zakresu transportu, specjalizujący się w paletach;

7) naruszenie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w roku 2012 w zw. z art. 191 O.p. (przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów), poprzez przywołanie treści obowiązującej

od [...] stycznia 2017 r. (str. 24 zaskarżonej decyzji) i wyciąganie z tego niekorzystnych wniosków dla skarżącej podatniczki wobec dokonywania płatności gotówką (str. 25-26 zaskarżonej decyzji w związku z zestawieniem faktur na str. 15 -18 decyzji I instancji z dnia [...] grudnia 2020r.) w sytuacji,

w której wskazany przepis nakazywał dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w sytuacji, gdy jednorazowa wartość transakcji przekraczała równowartość 15 000 EUR a nie 15 000 zł i z takiej kwoty należało wnioskować cele ustawodawcy, a celom tym skarżąca jak najbardziej sprostała;

8) naruszenie art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na zaskarżoną decyzję, poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych

w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków),

w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która

to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16 października

2019 r., C-189/19) - które to wszystkie powyżej naruszenia spowodowały (każda z osobna jak i wszystkie łącznie) w efekcie:

9) naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia czy to całości czy to części podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawy towarów dokonanych przez kontrahenta, podczas gdy do takiego odliczenia skarżąca uprawniona była;

ponadto, mając na uwadze powyżej opisane naruszenia, skarżąca zarzuciła jednocześnie naruszenie:

art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT), wyrażające się w praktyce organu, w ramach której organ podatkowy odmówił skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT z tego powodu, iż:

- wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do doliczenia wiązała się z przestępstwem - bez wymagania

od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 oraz wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C- 33/13);

- podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, jak również i z tego powodu,

że podatnik nie posiadał, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne

i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112,

a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012,

C-80/11 i C-142/11).

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Do skargi załączono szereg dokumentów, w tym wydruki ze stron internetowych, informacje na temat Europalet EPAL oraz wyrok Sądu Rejonowego [...] w S., Wydział IV Karny Sygn. [...] z dnia [...] lipca 2021 r.

W uzasadnieniu skargi odniosła się do zarzutów podniesionych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ponadto, organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, w tym do kwestii wydania przez sąd ww. wyroku uniewinniającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Wniesiona skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych w badanym okresie

w 2013 r. na jej rzecz przez jej kontrahenta 136 faktur VAT za zakup palet. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nią, a ich wystawcą. W ocenie organów podatkowych, firma kontrahenta nie mogła sprzedać i dostarczyć firmie podatniczki towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2013.

Bezsporne jest, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał, co do zasady, za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. – 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. – 31 grudnia 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania), a następnie zaistniała także kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia - co nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r.

Z akt postępowania odwoławczego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia czerwca 2014 r. Postanowienie z tej daty o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, znajdują się w aktach sprawy. Z opisu czynu w nim zawartego wynika jasno, że dotyczy ono nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu w ww. okresie oraz podania nieprawdy przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. Przestępstwo to wiąże się zatem z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r., doręczonym skarżącej w trybie art. 150 O.p., w dniu [...].12.2016 r., organ zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem [...] września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zostało złożone do organu pełnomocnictwo dla J. L. (k. 10, tom I akt podatkowych) do reprezentowania skarżącej w toku postępowań podatkowych

w zakresie podatku od towarów i usług za lata od 2010 do 2014, organ ponowił ww. zawiadomienie wysyłając pismo z dnia [...] grudnia 2016 r. ww. pełnomocnikowi. Doręczenie nastąpiło w dniu [...] stycznia 2017 r. (t. II, akta podatkowe, k. 541-544).

W ocenie Sądu, ww. doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi należy uznać za prawidłowe i skuteczne.

Jak wynika z akt sprawy, tj. m.in. znajdujących się w aktach dokumentów

z postępowania karnoskarbowego, informacji Naczelnika [...] US w S. - wszczęcie śledztwa nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, niedługo przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. (postanowienie Naczelnika [...] US z [...] października 2016 r.).

Poza wszczęciem śledztwa pracownik [...] Urzędu Skarbowego

w S. w imieniu Naczelnika tego Urzędu w dniu [...] września 2016 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a w dniu [...] listopada 2016 r. treść tego postanowienia ogłoszono podatniczce. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. śledztwo zostało zawieszone, z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania (brak możliwości ustalenia miejsca pobytu podatniczki). Następnie Naczelnik [...] US w S. postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., zatwierdzonym [...] sierpnia 2017 r. przez Prokuraturę Rejonową [...] w S. zmienił zarzuty. Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. sygn. [...] podjęto zawieszone śledztwo.

Wyrokiem z dnia [...] lipca 2021 r. Sąd Rejonowy [...]

w S., Wydział IV Karny Sygn. akt [...] (załączonym do skargi), ww. sąd uniewinnił skarżącą od popełnienia zarzucanych jej czynów.

W ocenie Sądu, mając na względzie uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma podstaw do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W powyższej uchwale, NSA wskazał, że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już

w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Tymczasem taka sytuacja nie zaszła w badanej sprawie. W momencie wydania postanowienia nie było wiadome, czy cele postępowania z wskazanych przyczyn będą czy też nie będą mogły być zrealizowane. Co więcej wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad dwa i trzy lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Zauważyć nadto należy, że w toku postępowania karnego skarbowego organ podjął czynności procesowe z udziałem strony, zapoznając ją z zarzutem, zawieszenie zaś postępowania było usprawiedliwione przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie postępowania (brak możliwości ustalenia miejsca pobytu). Wobec czego z całokształtu okoliczności sprawy ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Odnośnie do załączonego do skargi wyroku z dnia [...] lipca 2021 r. sygn. akt [...], uniewinniającego skarżącą w postępowaniu karnym skarbowym, że wyrok ten nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie obejmującej rozliczenia za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r., gdyż po pierwsze - dotyczy innego okresu rozliczeniowego (od stycznia 2011 r. do kwietnia 2011 r.), a ponadto dotyczy faktur VAT wystawionych przez innego kontrahenta (P.-K. K. S.). Nie ulega wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. odnoszą się do postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z konkretnym zobowiązaniem podatkowym.

Niezależnie od powyższego, dodać należy, że dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia wynik postępowania karnego skarbowego. Utwierdza w tym zapatrywaniu treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., z którego wynika wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.

Przypomnieć także należy, że zgodnie przepisem art. 11 p.p.s.a., jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, ww. wyrok, poza tym że dotyczy czynów z roku 2011 a nie 2014, to nie spełnia również przesłanek z art. 11 p.p.s.a., gdyż nie wynika z niego aby był prawomocnym wyrokiem skazującym.

Wobec powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że prawidłowe zawiadomienie strony (pełnomocnika) o wszczęciu śledztwa w sprawie karnej skarbowej, skutkowało skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie nastąpiło także, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z chwilą doręczenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to doręczenie, jak wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu [...] maja 2016 r., do rąk skarżącej, gdyż w tym czasie strona nie miała ustanowionego pełnomocnika (k. 51, akta odwoławcze). Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stronie należy uznać zatem za prawidłowe i skuteczne.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań

w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Przechodząc do meritum sprawy, a więc do kwestii tego, czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 136 faktur VAT wystawionych przez wymienionego na wstępie kontrahenta, przypomnieć należy, że strona zarzuca w tym zakresie naruszenie prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Skarżąca kwestionuje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się

z twierdzeniami, że sporne faktury wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. miały na celu jedynie uzyskanie przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z nich wynikający.

Wskazać należy, że podobne transakcje z tym samym kontrahentem za inne okresy rozliczeniowe (tj. m.in. za 2010 r.) podlegały już ocenie tutejszego Sądu. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 678/21, Sąd oddalił skargę skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., uznając, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ww. stanowisko i ocenę wyrażone ww. orzeczeniu, skoro zarówno ustalenia faktyczne organów podatkowych, jak i stawiane zarzuty są identyczne.

Odnosząc się w rozpoznawanej sprawie, w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale tylko niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały powyższym zasadom, gdyż w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymóg wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów związanych z 136 fakturami wystawionymi przez kontrahenta skarżącej. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione

w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p.

Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wbrew zarzutom skargi materiał ten jest wyczerpujący i w pełni potwierdza, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że świadczy o tym całokształt wielu okoliczności, które składają się na spójny obraz rzekomej współpracy skarżącej z kontrahentem, natomiast zarzuty skargi skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez rzekome niewykonanie wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. przez organ I instancji, a następnie niezweryfikowanie tego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Powyższy przepis bowiem nie mówi o "wytycznych" organu odwoławczego, a

o wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wyrwane z kontekstu, cytowane przez stronę w skardze stwierdzenie, zawarte w decyzji organu z dnia [...].06.2020 r. nie wiąże organów ani Sądu co do konieczności uznania, że kontrahent dostarczył sporny towar stronie – jak chciałaby tego skarżąca. Organy bowiem nie twierdzą, że strona nie nabywała spornego towaru, ale że dostawcą towaru nie był wystawca widniejący na spornych fakturach. Ponadto przywołany cytat

z decyzji temu nie zaprzecza. Tylko zatem na marginesie należy wyjaśnić iż art. 233 § 2 O.p. nie posiada takiej mocy wiążącej jaka wynika np. z art. 153 p.p.s.a. Ponad wszelką wątpliwość natomiast ustalono, że kontrahent nie wyprodukował palet, nadstawek i ich elementów w ilościach wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej, a także nie dokonał ich zakupu w takich ilościach od podmiotów, które wskazał jako swych dostawców. Nie posiadał on też środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego faktur, ani nie współpracował z podmiotami świadczącymi usługi transportu towarów.

W ocenie Sądu, jak już wskazano, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w istocie skoncentrowane są na pojedynczych aspektach sprawy, które nie mogą podważyć całości spójnych ustaleń organów. W świetle powyższego należy uznać, że dotyczy to również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 O.p. odnośnie rzekomego braku uwzględnienia dostaw od "małych dostawców" kontrahenta, konieczności przeprowadzenia dowodu z biegłego (art. 180, 197 O.p.), oraz kwestii świadków mających pracować u kontrahenta "na czarno"(art. 180 § 1, 12 O.p.), czy stosowanego w wystawianych fakturach nazewnictwa palet "EURO" (art. 191 O.p.).

Organy podatkowe nie naruszyły też art. 191 O.p. z w zw. z art. 122 O.p., albowiem nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, przedstawiona

w zarzutach skargi koncepcja jakoby kontrahent kupował część towaru dostarczanego skarżącej od osób trzecich, a towar ten był dostarczany skarżącej bezpośrednio przez przewoźników tych osób – celem ukrycia nielegalnego procederu obrotu drewnem.

Zdaniem Sądu, nie stanowią naruszenia art. 191 O.p., wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia organów, które doprowadziły do określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 roku - mimo faktu, iż prokurator odstąpił od zarzucenia skarżącej popełnienia przestępstwa w zakresie transakcji z kontrahentem w 2011 roku, ograniczając zarzuty do transakcji z S.. K., a nadto mimo iż w tym ostatnim zakresie wobec strony prowadzone było postępowanie zakończone wyrokiem z dnia [...] lipca 2021 roku sygn. akt [...], uniewinniającym stronę od zarzucanego czynu – do którego Sąd odniósł się wyżej w trakcie rozważań w kwestii przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nigdy nie stwierdziły bowiem, że skarżąca "popełniła przestępstwo co najmniej w formie pomocnictwa".

Wskazać należy po pierwsze, że odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia Sąd karny w przedłożonym przez skarżącą wyroku nie mógł zakwestionować – albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady zatem nawet uniewinnienie skarżącej w procesie karnym nie podważa jej odpowiedzialności podatkowej. To samo należy odnieść do ograniczenia zarzutów przez oskarżyciela. Takie decyzje procesowe w postępowaniu karnoskarbowym nie przesądzają o braku odpowiedzialności podatkowej strony.

Powtórzyć należy, że powyższe czynności powoływane przez stronę, zostały podjęte (co dotyczy także wydania wyroku w postępowaniu karnoskarbowym) w zakresie czynów zarzucanych skarżącej za okres od stycznia 2011 do 22 kwietnia 2011 r., a zatem dotyczą innego okresu niż objęty ocenianym, przedmiotowym postępowaniem podatkowym. To samo należy odnieść do decyzji prokuratora o wycofaniu części zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym 2011 roku.

W ocenie Sądu, niezasadne również są zarzuty skargi, ujęte w pkt 5, przez które organ miał rzekomo naruszać art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż stanowią jedynie polemikę z treścią zaskarżonej decyzji i odmienną ocenę przeprowadzonych dowodów. Jednakże, sam fakt iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach O.p. Zebrany bowiem materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza, iż faktury od wskazywanego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, albowiem nie był on w stanie wyprodukować i nie udokumentował zakupu towaru w ilościach rzekomo sprzedanych stronie.

Zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty z pkt 6 skargi, dotyczące naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie informacji stanowiących wiadomości specjalne od świadków z niskim i niekierunkowym wykształceniem. Również tu należy powtórzyć, że wbrew stanowisku skarżącej

w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, informacje pochodzące od wskazanych świadków były wystarczające, by w połączeniu z całokształtem materiału dowodowego wykazać, że kontrahent nie posiadał zdolności produkcyjnych do wyprodukowania towaru, który zgodnie ze spornymi fakturami miał sprzedać skarżącej, a nadto że zarówno skarżąca jak i wystawa faktur nie dysponowali środkami transportu umożliwiającymi transport takiej ilości towaru jaki wykazano w fakturach. Dlatego wiadomości specjalne w tym zakresie były zbędne do wyjaśnienia sprawy.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej, który wg strony miał nastąpić poprzez pozbawienie skarżącej możliwości weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych (zeznania zanonimizowanych świadków), w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej zadawania tym świadkom pytań i pozbawieniu podatniczki wiedzy o tożsamości tych świadków, która to wiedza mogła mieć wpływ na możliwość weryfikacji treści zeznań tych świadków jako osób niewiarygodnych (wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r., C-189/19) .

W ocenie Sądu, wykorzystanie materiałów przekazanych z innych postępowań (w tym zeznań zanonimizowanych świadków), nie spowodowało naruszenia wskazanego

w skardze przepisu Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z przepisami O.p.

Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w zaskarżonych decyzjach nie oparły się na streszczeniach części dowodów lecz na potwierdzonych za zgodność z oryginałami - wyciągach z dokumentów. Wyciągi zostały sporządzone w sposób nie budzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Zakres anonimizacji dokumentów został ograniczony do niezbędnego minimum. Dowody te zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania.

Za niezasadny należy ocenić też zarzut naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 191 O.p. Istotnie przepis ten w 2013 r. posiadał inne brzmienie i dotyczył transakcji o kwotach powyżej 15.000 euro. Zdaniem Sądu, okoliczność, że skarżąca dokonywała gotówkowej zapłaty w rozliczeniach wszystkich faktur od kontrahenta, pomimo bardzo dużej wartości zafakturowanych towarów i dużej częstotliwości wystawiania faktur, budzi wątpliwości co do rzetelności tych transakcji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że materiał dowodowy jest zebrany i oceniony w sposób prawidłowy.

W tym stanie sprawy, Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające

w sprawie organy podatkowe.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził również uchybień w zakresie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przede wszystkim art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a. u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższy przepis podlegał wielokrotnej wykładni na gruncie orzecznictwa TSUE, jak i sądów administracyjnych. Poglądy w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT (odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z [...] lutego 2014 r. w sprawie M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. (C-33/13). Orzeczenie to stanowi podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału, jednocześnie wyrażone w nim poglądy są powtarzane w orzeczeniach, które zostały wydane w czasie późniejszym. Trybunał wskazał, że w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (teza 33). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce

z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 34). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (teza 35). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest

w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 39).

Znaczenie powołanych wyżej tez Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C 33/13 sprowadza się do konieczności ustalenia w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Nie jest to jednak wystarczający warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informację pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości lub przestępstwa jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zawartym w skardze, organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień.

Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., do zbadania czy faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało że powyższy podmiot nie sprzedał stronie towaru wynikającego ze spornych faktur. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania

z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r.).

Jak wskazano, aktualne orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Na bazie powyższego w orzecznictwie i doktrynie podjęto próby skatalogowania pewnych zasad rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Warto tu wskazać na wyroki WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r.

w sprawie I SA/Po 919/12, I SA/Po 559/13 z dnia 5 marca 2014 r., czy też wyrok WSA

w Gliwicach III SA/Gl 397/14 z dnia 9 września 2014 r. Jak wskazano, organ podatkowy kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik

w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. Wskazuje się, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem dobrą wiarę i należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych czy gotówkowy charakter rozliczeń.

Ponadto w wyroku z dnia 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 (a także w wyroku z dnia 23.05.2018 r. sygn. akt I FSK 455/18) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego

w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa (...). Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. Dalej NSA stwierdził, że kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Weryfikacja zachowania należytej staranności/dobrej wiary podatnika następuje więc w konkretnej sprawie, na tle ustalonego w niej stanu faktycznego, jest zatem kwestią indywidualną.

Odnośnie do spornych transakcji i faktur, organy wskazały, że aby móc sprzedać skarżącej wykazaną ilość palet, podmiot ten musiałby wyprodukować średnio 637 palet dziennie, a w miesiącu w którym sprzedaż ta była najwyższa nawet 1.253 palety dziennie. Tymczasem organ ustalił, iż kontrahent nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie palet, w tym palet używanych i innych materiałów, które potwierdzałyby wykonanie, naprawę i sprzedaż palet oraz elementów drewnianych palet w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach VAT sprzedaży. Kontrahent miał dokonywać zakupu drewna, elementów drewnianych, palet, wyrobów z drewna od firm: P.H.D.M.G., W.T.W oraz M. Sp. z o.o., a wartość zakupów od tych firm stanowiła aż 77% wartości wszystkich ujętych w rejestrach zakupów. Tymczasem odnośnie do tych kontrahentów ustalono, że żaden z przesłuchanych pracowników kontrahenta nie wymienił tych firm jako jego kontrahentów; żadna z tych firm nie dokonywała sprzedaży na rzecz wystawcy spornych faktur. Kontrahent nie przedłożył do kontroli faktur VAT zakupu ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji pomiędzy nim a tymi firmami. Wśród potwierdzeń wykonanych operacji na rachunku bankowym, przedłożonych przez niego brak było dowodów potwierdzających dokonanie przez niego jakichkolwiek wpłat na rzecz tych podmiotów. Kontrahent wyjaśnił, że nie pamięta osób, z którymi kontaktował się z ramienia tych firm. Co więcej organy dokonały co do tych podmiotów szczegółowych ustaleń z których wynika, iż są to podmioty nieistniejące. Co do rzeczywistych nabyć od innych "mniejszych" dostawców organy ustaliły, że nabyty materiał był wykorzystywany przez kontrahenta jedynie do produkcji towarów – którą rzeczywiście prowadził – tj. takich jak altanki, domki czy ogrodzenia – nie zaś palet

i innych towarów wykazanych w fakturach wystawionych dla skarżącej. Nadto, ustaleń iż kontrahent nie wykonał czynności objętych fakturami na rzecz skarżącej dokonano

w ramach kontroli przeprowadzonej u tego podatnika przez [...] Urząd Skarbowy

w S..

Analiza włączonych do akt postępowania materiałów potwierdza, że kontrahent skarżącej nie mógł dokonać dostawy palet i elementów palet dla skarżącej, albowiem nie dysponował takim towarem do dalszej odsprzedaży w tym czasie gdy go sprzedawał skarżącej. Ponadto, jak wynika z materiału zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, kontrahent miał świadczyć szeroki wachlarz usług na rzecz wielu innych kontrahentów, w tym samym okresie (m.in. usługi budowlane, naprawę instalacji wodnej i elektrycznej, naprawę samochodów, naprawę wózków widłowych, naprawę kontenerów, kalibrację i naprawę bębnów, wykonywanie projektów graficznych, roboty ziemne ręczne i sprzętowe, usługi akwizycyjne czy odśnieżanie dachów i chodników). Usługi miały być świadczone na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego przy jednoczesnych bardzo dużych dostawach palet i elementów drewnianych palet dokonywanych ze znaczną częstotliwością i dla różnych kontrahentów. Zebrany w przedmiotowym zakresie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że zafakturowane przez kontrahenta dostawy zostały przez niego zrealizowane. Zdolności produkcyjne jego firmy, w tym liczba pracujących na jego rzecz osób (od trzech do dziewięciu pracowników), zaplecze techniczne (brak sprzętu i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup usług sprzętowych i materiałów, stare maszyny stolarskie) były niewystarczające do wykonania wszystkich zafakturowanych dostaw i usług. Z zeznań pracowników kontrahenta wynika ponadto, że jego firma; w odróżnieniu od firm specjalizujących się w paletach; nie posiadała rozbudowanego zaplecza technicznego; w tym nie posiadała specjalnych stołów do produkcji palet. Posiadane zaś maszyny były starego typu. Ponadto, w tym samym czasie, oprócz wyżej wskazanych czynności, firma kontrahenta wykonywała też produkcję innych, czasochłonnych towarów takich jak domki, altanki, ogrodzenia, roboty ziemne, do których były angażowane również dodatkowe osoby. Co istotne kontrahent dysponował jedynie Fordem Transitem należącym do syna, Volkswagenem Transporterem należącym do żony i Renault Master. Te środki transportu nie były przystosowane do przewozu gotowych palet.

Pracownicy kontrahenta posiadali bardzo małą wiedzę na temat firm, które, jak wynika z faktur, były jego głównymi kontrahentami w zakresie dotyczącym sprzedaży palet i elementów związanych ze sprzedażą palet. Istotne jest to, że tak duże dostawy dokonywane ze znaczną częstotliwością z całą pewnością nie pozostałyby niezauważone przez jego pracowników, którzy zgodnie twierdzili, że nie znają i nic nie słyszeli ani o skarżącej, ani o jej firmie. Przy tym byli zgodni ze sobą, że kontrahent nie zajmował się handlem drewnem (paletami).

Wystawca faktur, mimo - wynikającej z faktur (w tym wystawionych na skarżącą) - konieczności dostarczania dużych i zróżnicowanych ilości towarów licznym kontrahentom (w tym palet dla skarżącej), nie posiadał środków transportu umożliwiających przewóz ładunków w ilościach wynikających z wystawionych przez niego dla skarżącej faktur VAT. Nadto jego ewidencja zakupu nie wskazywała, aby współpracował z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie transportu towarów. Powyższe pokazuje, że transportem towarów od tej firmy musieli zajmować się głównie odbiorcy towarów. Stoi to

w sprzeczności z zeznaniami strony, że duże ilości zakupionych przez jej firmę palet miały być dostarczane transportem sprzedawcy.

Trafie oceniły organy podatkowe, że zeznania pracowników skarżącej są nieprecyzyjne i lakoniczne. Osoby, które od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. pracowały w firmie skarżącej i wykonywały główne czynności w firmie, przyjmowały

i wydawały towar, miały bezpośredni kontakt z kontrahentami firmy, kierowcami lub innymi osobami, a nawet dokumentami firmy, kojarzyły z firmy L. jedynie K.. A. – będącego wg faktur jednym z głównych kontrahentów skarżącej. Jednak kojarzyły go głównie z tego powodu, że przyjeżdżał do skarżącej po pieniądze. Ponadto nie znały innych osób z tej firmy. Mimo, że miały odbierać osobiście towar od niego, żadna z nich nie pamiętała dokładnie adresu tej firmy oraz nie pamiętała, jak się nazywała miejscowość w której firma ta się znajduje. Zeznania tych pracowników są rozbieżne

w szeregu kwestii, tj. liczby osób pracujących w firmie kontrahenta, tego kto miał transportować towar z firmy, a także co do ilości dostarczanego towaru.

Trafne jest też spostrzeżenie organu, że każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, w przypadku nabycia usług transportowych, dbałby o odpowiednie ich udokumentowanie poprzez zgromadzenie faktur VAT, które mogłyby stać się podstawą do obniżenia jego obciążeń podatkowych. Jednak dowodami nabycia takich usług nie dysponowała ani skarżąca, ani kontrahent.

Zdaniem Sądu, rzetelność transakcji z kontrahentem podważa również gotówkowa forma zapłaty. Dokonanie zapłaty gotówką odbywało się, pomimo że wystawione faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Faktury wystawiane były

z dużą częstotliwością (od 2 do 5 razy w miesiącu), na znaczne wartości oraz w długim okresie czasu. Co więcej, z treści wystawionych faktur wynika, że płatność gotówka miała miejsce w momencie dostawy, tj. w dniu wystawienia faktury. Sąd zauważa tutaj, że dokonywanie gotówkowych rozliczeń pomiędzy skarżącą a kontrahentem uniemożliwia kontrolę faktycznie dokonanych płatności z tytułu określonych na fakturach należności pomiędzy stronami transakcji. W orzecznictwie wskazuje się, że obrót gotówkowy jest elementem powszechnie występującym w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Trafnie zatem zauważył organ, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym z historii rachunku bankowego skarżącej nie wynika, aby w okresie objętym postępowaniem podatkowym, w dniach poprzedzających płatności gotówkowe strona dokonywała wypłat z placówek bankowych, jak również z bankomatów, w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności gotówkowych dla tego kontrahenta (kwoty wypłat gotówkowych z bankomatów były niższe niż wartości wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta). Zgodzić należy się tu z poglądem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5.09.2018 r., sygn. akt FSK 1378/16, iż rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, co - mimo dopuszczalności realizowania takich płatności gotówką - zwiększa po stronie tego podatnika ryzyko dokonywania ich na rzecz nierzetelnego kontrahenta oraz nie świadczy o zachowaniu standardów szczególnej staranności".

W ocenie Sądu, wobec powyższego zasadnie organy uznały, że dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalają na potwierdzenie faktycznego uiszczenia należności za sporne faktury gotówką, a co się z tym wiąże, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez podwykonawcę.

Udowodnione zatem okoliczności wskazują, że trafna jest teza organu, iż

w przypadku transakcji z kontrahentem strona nie wykazała że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Trafnie podkreślił też organ, że ustalenia dotyczące możliwości wykonawczych firmy kontrahenta znalazły potwierdzenie w wyrokach WSA w Szczecinie oddalających skargi na decyzje zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak

i podatku od towarów i usług. W decyzjach tych podważono wiarygodność firmy kontrahenta jako podmiotu prowadzącego rzetelną działalność gospodarczą, z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie się zgodził, wydając wyroki z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 i z 19.12.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 556/19. Sąd w wyroku

z 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 691/18 potwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedsiębiorstwo P. nie miało zdolności produkcyjnych do zrealizowania deklarowanej sprzedaży. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem NSA wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2208/19 oddalił skargę kasacyjną. Okoliczności sprawy wskazywały natomiast na istnienie procederu wystawiania przez wskazanego kontrahenta nierzetelnych faktur. Podobne ustalenia WSA w Szczecinie poczynił także w szeregu innych spraw np. w również prawomocnym wyroku

z 18.04.2019 r., sygn. I SA/Sz 692/18, oraz w wyrokach z 18.09.2019 r. sygn. I SA/Sz 348/19, z dnia 21.07.2021 r. sygn. I SA/Sz 186/21, z dnia 26.08.2021 r. sygn. akt I SA/Sz 303/21, 344/21, 385/21, 498/21, czy z dnia 20.10.2021 r. sygn. I SA/Sz 566/21.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]