Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 619/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 391 (trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...], nr [...] odmawiającą J. L. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9757 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo V40 o numerze nadwozia YV1VW7113WF292193 w części dotyczącej podstawy prawnej i wskazał jako podstawę tej decyzji przepis art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 1 i 2, art.75 § 2 pkt 1 lit.a i § 3, art.21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005r, poz. 60 z późn. zm.), art.4 ust.1 pkt 5, art.75 ust.1 i 3, art.81 ust.1, art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm); w pozostałej części zaś utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, iż podstawa prawna zaskarżonej decyzji była niepełna, zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej pełna podstawa prawna jest niezbędnym elementem każdej decyzji. Zauważył, iż odwołująca dokonała wszystkich czynności wynikających z obowiązującego prawa w celu zarejestrowania w kraju samochodu zakupionego na terenie Unii Europejskiej, a przedmiotem niniejszej sprawy jest rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty całości uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego, które to przepisy w ocenie odwołującego są sprzeczne z przyjętymi przez Polskę postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz.864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997r. - Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864/31). Powołując art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, nadpłatami zaś zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego "są świadczenia podatkowe nadpłacone, co ma miejsce, gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998r., l S.A/Lu 1255/97, Temida /CD/, Sopot 20037). Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, podatek ten został zapłacony od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego wynikającego z obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, strona składając deklarację dokonała samoobliczenia podatku akcyzowego zgodnie z przepisami § 7 pkt 2 wydanego na podstawie delegacji zawartej w art.75 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wpłaciła przedmiotowy podatek na konto Izby Celnej w Ł. w prawidłowej wysokości. Za chybiony Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał zarzut strony odnośnie niezgodności polskich przepisów podatkowych tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem Unii Europejskiej, w szczególności z art. 23 ust.1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE. Odwołując się do przepisów art. 23 i 25 TWE stanowiących o unii celnej jako podstawie Wspólnoty oraz o zakazie stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym w tym również ceł o charakterze fiskalnym, podkreślił, że podatek akcyzowy od samochodu nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, lecz jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Opłatami celnymi, stosownie do orzeczenia w sprawie 2/69: Sociaal Fonds v Chougal Diament, są bowiem obciążenia finansowe nałożone na towar z powodu faktu przekroczenia granicy, którego wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, zaś opłatą o podobnym jak cło skutku, wedle orzeczenia ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co -frutta SRL v. Administrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987 r., s. 02085, jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. W przypadku samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest, co zauważył organ odwoławczy, dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Zauważył nadto, iż sformułowany w art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. orzeczenie z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C - 279/93 Finanzamt Koln -Altstadt v. Roland Schumacher, opubl. w ECR z 1995 r., s. l – 225; z dnia 27 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C - 107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financien, opubl. w ECR z 1996 r., s. l 3089) oraz poglądami doktryny (L. Hinnekens, Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s. 7 i n.), należy rozumieć jako stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania. Z efektem dyskryminacyjnym mamy do czynienia wówczas gdy przepisy podatkowe preferując jedną kategorię podatników (np. krajowych), innych skłaniają zaś do zachowań natury gospodarczej np. nabywania bądź nie nabywania określonych dóbr i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe, a takimi są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Podkreślił, iż zgodnie z art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym - podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - były identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, ich wysokość uzależniona była jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które były przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka była określona procentowo i była jednakowa dla podobnych pojazdów, zaś przy samochodach starszych - wysokość stawki obliczana była według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Polskie przepisy nie preferowały więc np. zakupionego w Polsce samochodu m-ki Volvo V40, rok produkcji 1998 - o jaki chodzi w przedmiotowej sprawie niezarejestrowanego w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sprzedający taki samochód w kraju miałby również obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego według stawki 63.1%, tak jak to miało miejsce w przypadku J. L., która nabyła podobny samochód w innym kraju Unii Europejskiej. Różnica w podatku mogłaby jedynie wynikać z różnej podstawy opodatkowania zawartej w umowach kupna - sprzedaży (art.10 ustawy o podatku akcyzowym) będącej konsekwencją cen obowiązujących na rynku samochodowym w danym kraju Unii.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., w przypadku zakupu samochodu w kraju podatnikiem był salon samochodowy, komis lub osoba sprzedająca pojazd przed pierwszą rejestracją, na tych podmiotach ciążył obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, ciężar tego podatku ponosił jednak nabywca, gdyż kwota podatku akcyzowego zawarta była w cenie pojazdu. Konieczność uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu przed pierwszą rejestracją w Polsce ciążyła zarówno na sprzedawcy samochodu w kraju, jak i na nabywcy pojazdu, który kupił go w Unii Europejskiej, a wysokość tego podatku była identyczna w obu przypadkach. Podkreślił nadto, iż obowiązek zapłaty akcyzy od samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie był uzależniony od źródła jego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została bezstronność systemu podatkowego, gdyż akcyzie podlegały wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zauważył, iż w zakresie podatku akcyzowego fundamentem procesu harmonizacji jest Dyrektywa Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania obrotu tymi wyrobami, zmieniona dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r. Zgodnie z w/w Dyrektywą zharmonizowany system podatków akcyzowych ma zastosowanie jedynie do trzech podstawowych kategorii wyrobów, tj. wyrobów tytoniowych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz olejów mineralnych (art. 3 ust.1 Dyrektywy). Samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a więc zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/12, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zasady opodatkowania tych wyrobów w poszczególnych państwach członkowskich nie są ujednolicone. Stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych, przy czym najbardziej popularną formą są opłaty rejestracyjne. Wpłacony przez odwołującą się podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim od wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego i w związku z tym nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r.

Powołując przepis art.80 ust.2 pkt 2 i art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, wywiódł, iż w przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim i przemieszczonych na terytorium kraju, podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca, a obowiązkiem podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest złożenie w terminie 5 dni, licząc od nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Obowiązki te zbliżone są, co zauważył organ odwoławczy, do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są do samodzielnego obliczenia podatku akcyzowego, do składania deklaracji, a nawet -jak w przypadku wyrobów zharmonizowanych - dokonywania wyliczeń i wpłat dziennych. Przepis art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza więc powołanej Dyrektywy Rady EWG nr 92/12, nie nakłada bowiem na podatnika obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu osobowego w innym państwie członkowskim czy też były nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku w kraju. Potwierdzeniem powyższego są dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynika, że przywóz samochodów osobowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wzrósł 25 – krotnie, import samochodów do Polski w 2003r. wyniósł 33.000 aut, a w 2004r. 828.000 z czego 802.000 aut stanowiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Dane liczbowe dotyczące masowego napływu do Polski samochodów osobowych z państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i znaczący spadek sprzedaży samochodów w kraju (np. w przypadku Fiata zanotowano spadek sprzedaży samochodów o 60 % ) potwierdziły, zdaniem organu odwoławczego, że obowiązujące od 1 maja 2004r. w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych skłoniły podatników do nabywania samochodów w krajach Unii, a nie w Polsce, nie można zatem mówić o stosowaniu bardziej restrykcyjnych przepisów wobec nabywców aut używanych sprowadzanych z innych państw Unii niż wobec osób kupujących auta na rynku lokalnym.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie można porównywać sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i nabycia samochodu już zarejestrowanego w kraju ponieważ są to różne sytuacje, a samochód zakupiony przez podatnika w innym kraju Unii może być porównywalny jedynie z samochodem nabytym w kraju przed pierwszą rejestracją. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go odnieść do opłaty rejestracyjnej stosowanej przez inne państwa członkowskie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził nadto, iż jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. Nr 78, poz.483) zasada praworządności, skierowana do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym nie leży więc w gestii Dyrektora Izby Celnej, jak bowiem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2005r., l S.A./Łd 1059/04 "sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać jednakże należy, iż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych".

W skardze na powyższą decyzję J. L. wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG i przepisów dyrektywy 70/50/EWG poprzez zastosowanie w sprawie sprzecznych z ustawodawstwem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, odwołując się do wskazanych przepisów unijnych oraz licznych orzeczeń ETS, wywiodła, iż od dnia przestąpienia Polski do Unii polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską; traktat ten wprowadził własny porządek prawny, który stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich; jest on niezależnym źródłem prawa; nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter uchylony przez przepisy krajowe; przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich; rozbieżność między prawem krajowym a wspólnotowym winna skutkować zastosowaniem tego drugiego. Zdaniem skarżącej, wprowadzony przez przepisy polskie obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia auta oznacza wprowadzenie zakazanych przez Dyrektywę nr 70/50/EWG formalności utrudniających w praktyce obrót wewnątrzwspólnotowy, zaś stawki podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotycząc głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich stanowią formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów, zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza wszak, iż produkty importowane nie mogą być opodatkowane wyżej niż takie same produkty krajowe. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest, w ocenie skarżącej, sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym; stanowi ona dodatkową opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski, zaś obciążenia fiskalne na używane pojazdy przywiezione z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawarty w cenie auta na rynku krajowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez J. L. decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...]nr [...]zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...]. nr [...], odmawiającą J. L. zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 9757 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo V40, o numerze nadwozia YV1VW7113WF292193 w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymującą w pozostałej części, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż organy celne zgodnie z wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op, działają na podstawie przepisów prawa, źródłem prawa zaś, stosownie do art. 87 Konstytucji, są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. System prawny staje się systemem dualistycznym (por. A.Wróbel [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza przy tym, iż stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których ono dotyczy bez względu na to, czy chodzi o państwa członkowskie czy jednostkę (por. orzeczenie ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, Zb. Orz. 1963, s. 1). Polega ono "na podejmowaniu na podstawie umowy decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej" (Piotr Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, Warszawa 2000, str. 117). Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza zaś, iż postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 w sprawie Administracja Finansów Państwowych v.Simmenthal SpA, Zb. Orz. Z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Powołane w skardze przez J. L. przepisy art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem, co podkreśla orzecznictwo ETS, jasne i bezwarunkowe zakazy (por. w części dotyczącej wskazanych przepisów orzeczenia ETS w sprawie nr 26/62 NV.Algemene Transport – en Expedite Onderneming Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; w sprawie 74/76 lanelli v. meroni, Rec. 1977, s. 3369; w sprawie 251/78 Denkavit Futtermittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979r., s. 3388 i w sprawie 57/65 Lütticke v Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966, s. 293). To zaś oznacza, iż organy celne mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, zaś zgodnie z wynikająca z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 120 Op, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Za chybiony uznać zatem należało prezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a wywodzony w sposób wadliwy z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005r., l S.A. /Łd 1059/04, pogląd, wedle którego ocena spójności prawa Unii Europejskiej z prawem krajowym nie leży w gestii Dyrektora Izby Celnej, a organy podatkowe nie były uprawnione do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, sprzecznym z prawem wspólnotowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, co wskazano wyżej, fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków , które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

W prawie polskim podstawę prawną wymierzenia spornej akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz.257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z późn. zm). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - w/w ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić treść podjętego w analogicznej sprawie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 (Dz.U. L 76, str. 1), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne złożone przez WSA w Warszawie w sprawie M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W wyroku tym Trybunał, dokonując wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził min., że "art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek".

Z treści tezy powyższego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie, że:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym; w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia;

-dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego);

-dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia;

-opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz wyłącznie reformacyjne uprawnienia sądów administracyjnych, ocena zasadności żądanego przez skarżącą zwrotu pobranego podatku akcyzowego winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien więc rozważyć, czy podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do niezgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym z przepisami art. 25 i art. 28 TWE.

Pierwszy ze wskazanych przepisów zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem zaś jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru, opłatą o podobnym jak cło skutku z kolei jest opłata nakładana jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru. Z powyższego wynika więc, że zarówno cło, jak i opłata o podobnym jak cło skutku muszą mieć związek z pochodzeniem produktu (por. orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-frutta SRL v. Amministrazione Della Finanse dello Stato – ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orz. Z 1968r., s. 617). Tymczasem w odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE. Podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pogląd co do charakteru podatku akcyzowego na samochody używane znalazł potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, gdzie sąd stwierdził, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE".

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 TWE, zauważyć należy, iż państwa członkowskie, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992r., zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane, do których należą oleje mineralne, alkohol i olej napędowy oraz wyroby tytoniowe (art. 1 Dyrektywy) pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Obowiązkiem nabywcy samochodu osobowego nabytego w innym państwie członkowskim jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te są zbliżone do obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczać podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji. Polska nie nakłada na podatnika tego typu obowiązków, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłyby nadmiernie uciążliwe w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju. Także ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż "artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł.z dnia [...]., nr [...]są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.