Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 497/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4033.11.2021.5 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 237,00 zł (słownie: dwieście trzydzieści siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11.02.2022r. znak nr 1201-IOP2-2.4033.11.2021.5 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu zażalenia podatnika K. sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej Spółka, podatnik, strona skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nr 1204SPV.4033.2.2020 z dnia 6.12.2021r. przedłużające termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. w kwocie [...] zł do dnia 30.06.2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji .

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zażaleniowy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, iż w dniu 12 stycznia 2017 r. K. sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazano:

podatek należny [...] zł,

kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji [...] zł podatek naliczony [...] zł, razem podatek naliczony do odliczenia [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym [...] zł, w tym:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł

Termin zwrotu wypadał na dzień 13.03.2017 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 8.02.2017 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, wszczęto w Spółce kontrolę podatkową zakończoną doręczeniem protokołu kontroli w dniu 8.01.2019 r.

W toku ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużał termin zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. następującymi postanowieniami:

1. nr 1204-SKP.500.9.2017/15888/2017 z dnia 9.03.2017 r. - do dnia 30.06.2017 r.,

2. nr 1204-SKP.500.9.2017 z dnia 28.06.2017 r. - do dnia 30.09.2017 r.,

3. nr 1204-SKP.500.9.2017.72888 z dnia 25.09.2017 r. - do dnia 31.12.2017 r.,

4. nr 1204-SKP.500.9.2017.100217.2017 z dnia 20.12.2017 r. - do dnia 31.03.2018 r.,

5. nr 1204-SKP.500.9.2017.23155.2018 z dnia 29.03.2018 r. - do dnia 30.06.2018 r.,

6. nr 1204-SKP.500.9.2017 UNP: 7056961/U z dnia 21.06.2018 r. - do dnia 30.09.2018 r., na które Spółka nie składała zażaleń.

Następnie w związku z trwającą kontrolą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem nr 1204-SKP.500.9.2017.71882 z dnia 18.09.2018 r. ponownie przedłużył termin zwrotu VAT do dnia 31.12.2018 r.

Na powyższe postanowienie, Spółka w dniu 1.10.2018 r. wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr 1201-10V-2.4033.13.2018.10 z dnia 27.12.2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W dniu 6.12.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie postanowieniem nr 1204SKP.500.9.2017.97562.2018 przedłużył termin zwrotu do dnia 30.04.2019 r.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła w dniu 17.12.2018 r. zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr 1201-10V-2.4033.1.2019.10 z dnia 15.03.2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W związku ze stwierdzonymi w toku ww. kontroli nieprawidłowościami

w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Chrzanowie postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.1 z dnia 28.02.2019 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie ww. rozliczenia, które nie zostało zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia.

W toku powyższego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z deklaracji VAT— 7 za grudzień 2016 r. następującymi postanowieniami:

nr 1204-SPV.4033.1.2019/123581/2019 z dnia 1.04.2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31.12.2019 r.

nr 1204-SPV.4033.1.2019/83699/2019 z dnia 2.12.2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 30.06.2020 r.

nr 1204-SPV.4033.1.2019/33117/2020 z dnia 1.06.2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia 31.12.2020 r.

nr 1204-SPV.4033.2.2020.1 z dnia 2.12.2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 r. do dnia 30.06.2021 r.

Na powyższe postanowienia Spółka nie wnosiła zażaleń.

W dniu 8.06.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wydał postanowienie nr 1204-SPV.4033.2.2020.1 którym przedłużył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT — 7 za grudzień 2016r. do dnia 31.12.2021 r. Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 21.06.2021r. (data stempla pocztowego) złożyła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem nr 1201-IOP2.4033.6.2021.12 z dnia 7.09.2021r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 22.09.2021 r.

W dniu 6.12.2021 r. postanowieniem nr 1204-SPV.4033.2.2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do dnia 30.06.2022 r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 15.12.2021 r. zażalenie, w którym zarzuciła wskazanemu postanowieniu naruszenie przepisów:

• art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art 274b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT do dnia 31.12.2021 r., podczas gdy zdaniem Spółki nie istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za dalszą weryfikacją zasadności zwrotu VAT,

• art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą neutralności podatkowej poprzez brak — przez ponad 4 lata — dokonania Spółce zwrotu VAT naliczonego, podczas gdy Spółka spełnia wszelkie materialnoprawne przesłanki do uzyskania przedmiotowego zwrotu,

• art. 125 §1 O.p., poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT przez ponad 4 lata, co jest tożsame z naruszeniem zasady szybkości prowadzonego postępowania.

Nie podzielając zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie w uzasadnieniu opisanego na wstępie postanowienia, po przypomnieniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa, zauważył, iż

w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia Spółki oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie jako powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. wskazał, że prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 28.02.2019 r. w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r., przeprowadzonej w dniach 8.02.2017 r. - 8.01.2019r. W toku powyższej kontroli ustalono m. in., że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe wywołuje wątpliwość, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2016 r.

Wątpliwości te wiążą się w szczególności z transakcjami nabycia przez Spółkę granulatu srebra oraz wyrobu jubilerskiego od E. sp. z o. o. udokumentowanymi następującymi fakturami:

• nr [...] z dnia 1.12.2016 r. na wartość netto 408.000 zł, VAT 93.840 zł, przedmiot transakcji — 200 kg granulatu srebra Ag 999,9, nr [...] z dnia 1.12.2016 r. na wartość netto 74.753,85 zł, VAT 17.193,39 zł, przedmiot transakcji — wyrób jubilerski ze złota próby 961 0 wadze 0,513 kg, nr [...] z dnia 15.12.2016r. na wartość netto 406.000,00 zł, VAT 93.380,00 zł, przedmiot transakcji - 200 kg granulatu srebra Ag 999,9.

Łączna wartość nabyć od E. sp. z o. o. w grudniu 2016 r. wynosi netto 888.753,85 zł, VAT 204.413,39 zł. Podatek naliczony z tytułu nabyć od E. sp. z o. o. stanowi 88% podatku do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych, wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT— 7 za grudzień 2016 r.

Równocześnie organ zażaleniowy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przeprowadził w Spółce dwie kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy, tj. za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. oraz od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., w toku których stwierdzone zostały nieprawidłowości.

W trakcie kontroli za wcześniejszy z tych okresów, zakończonej w dniu 22.06.2018 r., stwierdzono posługiwanie się przez Spółkę fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z ustaleniami powyższej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie aktualnie prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r.

W związku z ustaleniami tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie decyzją nr 1204-SEW.4253.41-54.2018/47443/2018 dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki. Zabezpieczenie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IEW2.4253.37.2018.5 z dnia 13.09.2018 r. Wartość podatku VAT wynikająca z nierzetelnych faktur w dniu sporządzenia wniosku o zabezpieczenie wynosiła 888.706,00 zł.

Natomiast po zakończeniu kontroli za okres od sierpnia 2014 r. do maja 2015r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało wszczęte w dniu 21.12.2015 r. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. Powyższe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu 29.07.2021 r. decyzji nr 1204-SPV.4103.20.2020 w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. W decyzji tej zakwestionowano transakcje nabycia przez Spółkę oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w zakresie metali szlachetnych. Aktualnie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Krakowie toczy się postępowanie odwoławcze od powyższej decyzji.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

• odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia metali szlachetnych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotami, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych,

• niewykazywaniu podatku należnego z tytułu nabycia towarów — metali szlachetnych, co do których miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie wydał decyzję z dnia 11.10.2019 r. nr 358000-CKK3.1.4103.36.2017.277, w której określił Spółce zobowiązania podatkowe zamiast wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy i do zwrotu za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r., od czerwca do grudnia 2015 r. i za marzec 2016 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres lub do zwrotu w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT -7 za maj 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie w dniu 18.09.2020 r. wszczął wobec Spółki postępowanie karne skarbowe z art. 56§1 k.k.s. w zb. z art. 76§1 k.k.s. w zb. z art. 62§2 k.k.s. w zw. z art 38§2 pkt 1. k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s. w zw. z art.6§2 k.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r. Powyższa decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno — Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP2-2.4103.23.2020.34 z dnia 9.12.2020 r.

Organ zażaleniowy wskazał, iż z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9.12.2020 r., która znajduje się w aktach niniejszej sprawy wynika, że Spółce zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych m. in. przez E. sp. z o. o., czyli ten podmiot, który wystawiał dla Spółki ww. faktury nr [...],[...] i [...] za zakup metali szlachetnych w grudniu 2016 r. Ponadto z powyższej decyzji wynika, że E. sp. z o. o. oraz I. sp. z o. o. NIP [...] , od której E. sp. z o. o. miała nabyć wyrób jubilerski sprzedany następnie Spółce na podstawie faktury nr [...] z dnia 1.12.2016 r., w okresie którego dotyczyło ww. postępowanie kontrolne, uczestniczyły w łańcuchach dostaw towarów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Wynika z niej również, że Prokuratura Krajowa – [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. prowadzi śledztwo [...], w ramach którego kwestionowane są m. in. transakcje Spółki z E. sp. z o. o. Ponadto postanowieniem z dnia 16.05.2019r. Prokurator ww. Prokuratury postawił zarzuty prezesowi E. Sp. z o. o. - Panu M. R. m. in. o to, że w okresie od stycznia 2015 r. do lutego 2017 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych, związanych z narażeniem na uszczuplenie, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, w ramach ustalonego podziału ról, działając w imieniu i na rzecz E. sp. z o. o. Zatem w ocenie organu II instancji zakwestionowanie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie prawidłowości rozliczeń za okres od lutego 2015 r. do marca 2016 r. ma związek z transakcjami, w których brały udział te same podmioty, które uczestniczyły w transakcjach z udziałem Spółki w grudniu 2016 r., tj. E. sp. z o. o. lub pojawiają się w łańcuchu transakcji z udziałem Spółki na wcześniejszym etapie obrotu, tj. I. sp. z o. o.

Zdaniem organu II instancji powyższe okoliczności wywołują istotną wątpliwość, co do rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami z dnia 1.12.2016 r. o nr [...] i [...] oraz z dnia 15.12.2016 r. o nr [...] i powodują, że konieczna jest weryfikacja ich prawidłowości przed dokonaniem ewentualnego zwrotu wykazanego w deklaracji VAT — 7 za grudzień 2016 r. Wątpliwości co do zasadności przedmiotowego zwrotu za grudzień 2016 r., na co wskazano w zaskarżonym postanowieniu, wynikają stąd, że podatek naliczony wykazany przez Spółkę w rozliczeniu za grudzień 2016 r. wynika z faktur wystawionych przez podmiot, którego transakcje ze Spółką we wcześniejszych okresach były związane z popełnieniem oszustwa podatkowego, tj. E. sp. z o.o.

Organ zażaleniowy wskazał ponadto, iż w toku postępowania podatkowego nr [...] prowadzonego w związku z ustaleniami kontroli podatkowej za grudzień 2016 r. i mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z przedstawionymi dokumentami, a w szczególności weryfikacji rzetelności transakcji nabycia przez Spółkę granulatu srebra i wyrobów jubilerskich od E. sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zgromadził materiał dowodowy, na który składają się m. in:

uwierzytelniona kopia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta E. sp. z o. o., tj. I. sp. z o. o. NIP [...], włączona do akt postępowania postanowieniem nr [...] z dnia 15.07.2019r., uwierzytelniona kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 19.12.2018 r., wydanej dla I. sp. z o.o., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.6 z dnia 9.08.2019 r., uwierzytelniona kopia przesłuchania w charakterze strony Pana P. D. — członka zarządu I. sp. z o.o., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.8 z dnia 16.10.2019 r., uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania w dniu 7.12.2015r. w charakterze strony Pani I. P., uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania w dniu 27.04.2017 r. w charakterze świadka Pana A. P. oraz uwierzytelniona kopia protokołu pobrania wyjaśnień Pana A. P. z dnia 7.12.2015 r., włączone do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.9 z dnia 26.11.2019 r.,

uwierzytelnione kopie protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana D. S. z dnia 18.03.2016 r. i z dnia 27.04.2017 r. oraz uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania w dniu 5.10.2017 r. w charakterze świadka Pana M. K., włączone do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.11 z dnia 9.01.2020 r., kopia pisma Prokuratury Krajowej w B. z dnia 14.05.2019 r., dotyczącego wszczęcia śledztwa wobec M. sp. z o. o., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.12 z dnia 13.02.2020 r.,

uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.08.2016 r. Pani M. P., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.5.2019.14 z dnia 29.05.2020 r.,

uwierzytelniona kopia protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana J. P., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.19.2020.6 z dnia 21.12.2020 r.,

uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania w charakterze strony Pani E. K., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.19.2020.8 z dnia 11.02.2021 r.,

uwierzytelniona kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia 24.08.2020 r., wydanej dla I. sp. z o. o., włączona do akt postępowania postanowieniem nr 1204-SPV.4103.19.2020. z dnia 17.05.2021 r., w dniu 29.04.2021 r. w Urzędzie Skarbowym w Chrzanowie przesłuchano w charakterze świadka Pana J. P. świadczącego dla Spółki usługi księgowe.

Jednocześnie organ II instancji zaznaczył, iż w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia 8.06.2021 r. poprzedzającego zaskarżone postanowienie, a dniem wydania przedmiotowego postanowienia, tj. dniem 6.12.2021 r. organ I instancji powziął następujące działania:

• w dniu 23.06.2021 r. zwrócił się pismem nr 1204-SPV.4103.19.2020 do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informację w sprawie decyzji nr [...] wydanej w dniu 24.08.2020 r. dla I. sp. z o.o.,

• w dniu 14.07.2021 r. postanowił o włączeniu do akt sprawy jako dowód decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. nr [...] z dnia 26.11.2019 r. wydanej dla E. sp. z o.o.

• w dniu 29.09.2021 r. przesłuchał w charakterze świadka Panią U. L., która w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie, tj. w grudniu 2016 r. była zatrudniona w Spółce jako pracownik biurowy,

• w dniu 30.11.2021 r. postanowił dopuścić do akt sprawy jako dowód:

- uwierzytelnioną kopię pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. nr [...] 1.6.2017 z dnia 28.08.2018 r. dot. E. sp. z o. o., zanonimizowaną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana R. M. z dnia 1.08.2017 r., zanonimizowaną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pani K. C. z dnia 29.05.2017 r., zanonimizowaną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pani D. T. z dnia 29.05.2017 r., zanonimizowaną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana M. R.1 z dnia 29.05.2017 r., zanonimizowaną kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana A. T. z dnia 29.05.2017 r.

Natomiast już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w dniu 23.12.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zwrócił się pismem nr 1204-SPV.4103.20.2020 do Prokuratury Krajowej [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B., o udzielenie informacji dot. ewentualnego wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe za grudzień 2016 r., postawienia zarzutów, skierowania aktu oskarżenia lub prowadzenia innych czynności w ramach postępowania dot. przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Zatem w ocenie organu II instancji zasadność przedmiotowego zwrotu jest weryfikowana w ramach postępowania podatkowego, które zostało przedłużone do dnia 30.04.2022 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zawiadomił Spółkę na podstawie przepisów art. 140 O.p. pismem z dnia 6.12.2021 r. nr 1204-SPV.4103.19.2020., toteż termin zwrotu uzależniony jest od zakończenia tego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w świetle przepisu art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zatem dopiero ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego mogły być podstawą oceny zasadności zwrotu. Jego dokonanie jest więc ściśle związane z zakończeniem weryfikacji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20.02.2020 r., sygn. akt I SA/Bd 791/19). Ponieważ celem tego postępowania jest weryfikacja zasadności przedmiotowego zwrotu, dopiero po jego zakończeniu, w świetle powziętych w jego toku ustaleń, organ I instancji może ocenić, czy zwrot wykazany przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2016 r. jest zasadny. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z uwagi na konieczność analizy ustaleń powziętych w toku postępowania podatkowego, w tym ww. materiału dowodowego, przedłużenie terminu przedmiotowego zwrotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie do dnia 30.06.2022 r. było zasadne.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłego działania i pozorowania prowadzenia postępowania dowodowego, z uwagi na zbyt późne, zdaniem Spółki włączenie ww. dowodów wskazanych w postanowieniu z dnia 30.11.2021 r., organ zażaleniowy wskazał m.in., iż w niniejszej sprawie, organ I instancji ocenił że dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego nie wystarczą jeszcze do ustalenia zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, tj. do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia przez Spółkę kruszców od E. sp. z o. o. oraz transakcji dotyczących tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu. Zatem, aby nie naruszyć zasady prawdy materialnej wyrażonej w przepisie art.122 O.p., w dniu 30.11.2021 organ I instancji postanowił o uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego o ww. dokumenty. Ponieważ stwierdzenie przez organ, czy zgromadzony materiał dowodowy jest już wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, musi być poprzedzone jego analizą, która wymaga odpowiednio długiego czasu, w ocenie tut. organu odwoławczego nie można uznać, że postępowanie dowodowe jest prowadzone w niniejszej sprawie przewlekle, a tym bardziej bezzasadny jest zarzut Spółki jakoby organ I instancji "pozorował" prowadzenie postępowania dowodowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT i przez to naruszenia przepisów art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zarzuty te pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się Spółka, która zaskarżyła je w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie .

W wywiedzionej skardze zarzucono zaskarżonemu postanowieniu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (dalej: "Ustawa VAT") w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za zasadne przedłużenie terminu zwrotu VAT do 30 czerwca 2022 r., podczas gdy nie istnieją merytoryczne przesłanki przemawiające za dalszą weryfikacją zasadności zwrotu VAT,

2) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zw. z wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zasadą neutralności podatku VAT, poprzez brak — przez ponad 5 lat - dokonania Spółce zwrotu VAT naliczonego, podczas gdy Spółka spełnia wszelkie materialnoprawne przesłanki dla uzyskania przedmiotowego zwrotu.

II. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przedłużanie terminu zwrotu VAT przez ponad 5 lat, co jest tożsame z naruszeniem zasady szybkości prowadzonego postępowania,

2) art. 124, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie Postanowienia, tj. brak wyczerpującego uzasadnienia motywów działania Dyrektora IAS i brak wskazania, jakie konkretne okoliczności faktyczne powinny podlegać dalszej weryfikacji w toku postępowania, w sytuacji gdy w przypadku postanowienia o wydłużeniu terminu zwrotu VAT wykazanie takich okoliczności jest warunkiem możliwości jego wydania.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Jednocześnie Spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do jego uchylenia. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Spółka powołuje się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. Należy z urzędu zauważyć, iż analogiczny brak w materiale dowodowym sprawy tut. Sąd zakwestionował już w wyroku z dnia 23 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1596/21 w sprawie dotyczącej Spółki kontrolując również zasadność przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., jaki został wówczas dokonany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 1204-SPV.4033.2.2020.1, utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 września 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4033.6.2021.12. Z uwagi tożsamość dostrzeżonego z urzędu przez Sąd uchybienia, Sąd w dalszej części odwoła się do stanowiska zaprezentowanego ww. wyroku, albowiem w całości go akceptuje i przyjmuje za własne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wstępnym zagadnieniem jest kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., wydanych przez organ I instancji kolejno w dniach:

1) 9 marca 2017 r., nr 1204-SKP.500.9.2017/15888/2017 - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r.,

2) 28 czerwca 2017 r., nr 1204-SKP.500.9.2017 - przedłużającego termin zwrotu do 30 września 2017 r.,

3) 25 września 2017 r., nr 1204-SKP.500.9.2017.72888 - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2017 r.,

4) 20 grudnia 2017 r., nr 1204-SKP.500.9.2017.100217.2017 - przedłużającego termin zwrotu do 31 marca 2018 r.,

5) 29 marca 2018 r., nr 1204-SKP.500.9.2017.23155.2018 - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r.,

6) 21 czerwca 2018 r, nr 1204-SKP.500.9.2017 UNP: 7056961/U - przedłużającego termin zwrotu do 30 września 2018 r.,

7) 18 września 2018 r. nr 1204-SKP.500.9.2017.71882 - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r.

8) 6 grudnia 2018 r. nr 1204-SKP.500.9.2017.97562.2018 - przedłużającego termin zwrotu do 30 kwietnia 2019 r.

9) 1 kwietnia 2019 r. nr 1204-SPV.4033.1.2019/123581/2019 - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2019 r.

10) 2 grudnia 2019 r., nr 1204-SPV.4033.1.2019/83699/2019 – przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2020 r.

11) 1 czerwca 2020 r., nr 1204-SPV.4033.1.2019/33117/2020 - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2020 r.

12) 2 grudnia 2020 r., nr 1204-SPV.4033.2.2020.1 - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2021 r.

13) 8 czerwca 2021 r., nr 1204-SPV.4033.2.2020.1 - przedłużającego termin zwrotu do 31 grudnia 2021 r.

14) 6 grudnia 2021 r., nr 1204-SPV.4033.2.2020. - przedłużającego termin zwrotu do 30 czerwca 2022 r.

Powyższe ustalenia w zakresie wydanych przez organ I instancji postanowień Sąd poczynił w oparciu o przedstawiony przez organ II instancji dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalenia tut. Sądu poczynione w wyroku z dnia 23 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1596/21.

W niniejszej sprawie data wydania, a przede wszystkim doręczenia poprzednich postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ma istotne znaczenie przy ocenie możliwości wydania kolejnego 14-go postanowienia z dnia 6 grudnia 2021 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Takie postanowienie może więc zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Sąd wskazuje, że NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Zdaniem NSA logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej".

W ocenie NSA przywołane zapatrywanie co do rodzaju procedury przypisanej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie uwzględnia również możliwości prawnej nakładania się kolejnych procedur właściwych dla weryfikacji bez kończenia poprzednich. Jest to widoczne zwłaszcza, gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ.

Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FSK 255/17, w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały tego Sądu, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a., jednakże uwzględniając autorytet poszerzonego składu sędziowskiego oraz mając na względzie, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, stanowisko takie zostało przyjęte za podstawę orzekania w rozpoznawanej sprawie.

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowień o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w latach 2017-2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyroki NSA z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

Należy także odnotować, że pogląd powyższy, wiążący skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z faktem doręczenia postanowienia przedłużającego, podzielony również został w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, gdzie stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin".

Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, w ocenie Sądu, wydane w niniejszej sprawie postanowienie organu I instancji wskazuje, na jaki dzień organ wydłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, który już był wcześniej wydłużany, niemniej ze względu na to, że jest to czternaste postanowienie przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., istotne było zbadanie w niniejszej sprawie, czy postanowienia przedłużające termin zostały wydane i doręczone stronie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, a której to okoliczności organ II instancji nie zbadał.

Jak Sąd wykazał powyżej, organ I instancji czternastokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki za grudzień 2016 r. Zatem wobec tego co powyżej Sąd wskazał, każde postanowienie powinno być doręczone przed upływem terminu wyznaczonego przez przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. lub terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu. W przekazanych Sądowi aktach sprawy zalega obok postanowienia nr 14) z dnia 6 grudnia 2021r.(wraz ze zwrotnym dowodem jego doręczenia), kopia postanowienia nr 12) z 2 grudnia 2020r. wraz ze zwrotnym dowodem jego doręczenia . W całym pozostałym zakresie brak jest w aktach sprawy pozostałych postanowień oraz dowodów ich doręczenia.

Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organ w ogóle nie przeanalizował, czy ww. postanowienia zostały doręczone w odpowiednim terminie. Było to tym bardziej istotne, że np. postanowienie z dnia 9 marca 2017 r. wydane zostało na cztery dni przed upływem terminu zwrotu, a postanowienie z dnia 29 marca 2018 r. na dwa dni przed upływem terminu zwrotu.

Zgodnie z wyżej przedstawionym poglądem, ma to kluczowe znaczenie dla możliwości dalszego przedłużania terminu zwrotu. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu, w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu, a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 179/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 899/19 czy też np. prawomocne wyroki WSA w Krakowie z dnia: 27 czerwca 2019 r., sygn. akt 417/19, 31 marca 2020 r., sygn. akt 1376/19, 13 maja 2021 r., I SA/Kr 914/19) . Jest to niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

Powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazywano powyżej, termin do zwrotu zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W związku z powyższym, jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W ocenie Sądu powyższe tyczy się również upływu terminu wynikającego z wcześniej już wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - który ten termin każdorazowo wskazany został poprzez określenie konkretnego dnia, do którego ma nastąpić zwrot.

Organ II instancji rozpatrzył zatem zażalenie strony skarżącej bez analizy, czy poszczególne postanowienia zostały doręczone przed upływem terminów wyznaczonych kolejnymi postanowieniami, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stosowanej do postanowień, na które przysługuje zażalenie.

Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji (postanowienia), a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję (postanowienie) postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania zażaleniowego przez organ II instancji dowodów doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r., a co za tym idzie przyjęcie a priori w zaskarżonym postanowieniu, że została zachowana ciągłość dotychczasowego przedłużania terminu oznacza, że organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że wypowiadanie się przez Sąd co do pozostałych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu byłoby przedwczesne.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy dowody doręczenia opisanych powyżej postanowień nie były w posiadaniu organu II instancji w trakcie rozpoznawania zażalenia.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania zażalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd w pkt II wyroku o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.,

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),

- § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Na kwotę kosztów postępowania składają się: wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 120,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 237,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie, przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a.

W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Podkreślić przede wszystkim należy, że zarzuty sformułowane w skardze, sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej, nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przez Sąd nastąpiło z całkowicie z innych przyczyn niż podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej w skardze.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu jedynie 120,00 zł tytułem wynagrodzenia doradcy podatkowego. Sąd uznał, że wysokość wynagrodzenia wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, która wynosiłaby 480,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do wskazanej powyżej kwoty.