Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 934/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 524/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 524/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] – dalej: skarżąca lub spółka - w dniu 25 listopada 2015 r. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł. Część zabezpieczenia akcyzowego ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wyniosła kwotę [...] zł. Z kolei dla pokrycia akcyzy - kwotę [...] zł.

Skarżąca w dniu 24 maja 2016 r. spółka złożyła organowi zabezpieczenie akcyzowe bez terminu w formie depozytu w gotówce w wysokości [...] zł, przy czym część zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia opłaty paliwowej wyniosła [...] zł, a część zabezpieczenia, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy wyniosła [...] zł.

Organ zaznaczył, że ze złożonej przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2016 r. wynika, że w okresie od dnia 1 czerwca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo jako zarejestrowany odbiorca olej napędowy o kodzie CN27101943. Należny z tego tytułu podatek akcyzowy wyniósł [...] zł, zaś kwota opłaty paliwowej – [...] zł. Spółka posiadała generalne zabezpieczenia akcyzowe w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym, w dniu 11 sierpnia 2016 r. organ wezwał spółkę do złożenia generalnego zabezpieczenia akcyzowego w wysokości [...] zł, stanowiącego dodatkowe zabezpieczenie akcyzowe pokrywające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i zobowiązanie w opłacie paliwowej, mogące powstać z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

Wezwanie doręczono spółce w dniu 29 sierpnia 2016 r. Przed tą datą, w dniu 22 sierpnia 2016 r. do organu wpłynął wniosek strony o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł złożonego w dniu 25 listopada 2015 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lipcu 2016 r., jak również o przerachowanie zabezpieczenia generalnego w wysokości [...] zł, złożonego dnia 24 maja 2016 r. na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za poszczególne nabycia wewnątrzwspólnotowego za miesiąc lipiec 2016 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej wezwał stronę do sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie podstawy prawnej żądania i szczegółowego jego zakresu, tj. określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której przerachowanie ubiega się wnioskodawca i określenia wysokości kwoty zabezpieczenia akcyzowego, o której zwrot ubiega się wnioskodawca.

Wobec nieuzupełnienia przez spółkę braków wniosku, organ pozostawił podanie bez rozpatrzenia.

Organ zaznaczył, że w złożonej za miesiąc lipiec 2016 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/zo spółka obliczyła podatek akcyzowy w wysokości [...] zł oraz obliczyła akcyzę za poszczególne okresy dzienne, wpłacając jednocześnie w dniu 4 lipca 2016 r. za dzień 1 lipca 2016 r. kwotę [...] zł.

Na podstawie prowadzonej ewidencji organ stwierdził, że spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Skarżąca nie wywiązała się z ciążącego na niej jako zarejestrowanym odbiorcy obowiązku. Nie dokonała wstępnych wpłat akcyzy za określone dni lipca 2016 r. ([...] zł, termin płatności upłynął w dniu 22 sierpnia 2016 r.; 28 lipca – [...] zł, termin płatności upłynął w dniu [...]

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 21 września 2016 r. pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...]zł, z części której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy w wysokości [...]zł. zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł, wynikającą ze złożonej organowi przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł oraz dotyczącą części wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 28 lipca 2016 r. w kwocie [...]wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł, liczonymi za okres od 23 sierpnia 2016 r. do dnia 21 września 2016 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 21 września 2016 r. pokrył ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w formie depozytu w gotówce w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł, wynikającą ze złożonej organowi przez spółkę deklaracji dla podatku akcyzowego, dotyczącą części wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 28 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 29 lipca 2016 r. w kwocie [...]zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 30 lipca 2016r. w kwocie 71.116 zł i wstępnej wpłaty akcyzy [...]

Orzekając na skutek skargi spółki na powyższe postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej sprostował wskazane postanowienia poprzez wyeliminowanie błędów rachunkowych w sposobie zarachowania zabezpieczenia oraz wartości należnych odsetek. W wyniku sprostowania pokryto ze złożonego przez spółkę generalnego zabezpieczenia w wysokości [...] zł zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016r. w kwocie [...] zł, wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 28 lipca 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł liczonymi za okres od dnia 23 sierpnia 2016 r. do dnia 21 września 2016 r.

Ze złożonego przez spółkę zabezpieczenia w kwocie [...] zł pokryto zaległość podatkową w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, dotyczącą wstępnej wpłaty akcyzy za 28 lipca 2016 r. w kwocie[...]

WSA w Lublinie postanowieniami z 24 listopada 2016 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 927/16 i I SA/Lu 926/16 odrzucił skargi spółki na ww. postanowienia.

Spółka 14 grudnia 2016 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty kwoty [...] zł i kwoty [...] zł z tytułu odsetek, wynikających z postanowień organu z 25 października 2016 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z 12 stycznia 2017 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącej wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r., 28 lipca 2016 r., 29 lipca 2016 r., 30 lipca 2016 r. i 31 lipca 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na niesprecyzowanie we wskazanym terminie wniosku o przerachowanie zabezpieczenia podanie zostało pozostawione bez rozpatrzenia, a spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji z części zabezpieczenia akcyzowego, której wysokość została ustalona dla pokrycia akcyzy, postanowił pokryć kwotę zaległej akcyzy wraz z odsetkami. Pokrycie zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł, dotyczącej wstępnych wpłat akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r., 28 lipca 2016 r., 29 lipca 2016 r., 30 lipca 2016 r. i 31 lipca 2016 r. nastąpiło w dniu 21 września 2016 r. i do tego dnia zostały naliczone należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącej wstępnej wpłaty akcyzy za dzień 27 lipca 2016 r., 28 lipca 2016 r., 29 lipca 2016 r., 30 lipca 2016 r. i 31 lipca 2016 r. w kwocie [...] zł, gdyż na dzień pokrycia ze złożonych przez spółkę zabezpieczeń akcyzowych nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek akcyzowy tj. 21 września 2016 r., należne były od tych zaliczek odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Lublinie podkreślił, że zabezpieczenie akcyzowe jest instytucją szczegółowo uregulowaną w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014, poz. 752 dalej: u.p.a.). Przepisy te mają charakter szczególny wobec art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: op).

Sąd I instancji podniósł, że podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w terminie, przez co stało się ono zaległością podatkową. Z uwagi na fakt, że podatnik złożył zabezpieczenie akcyzowe, zgodnie z art. 73 ust. 1 u.p.a., zaległość podatkowa została pokryta z tego zabezpieczenia. Organ podatkowy wydał w tym względzie stosowne postanowienie, naliczając jednocześnie do dnia jego wydania odsetki od kwoty zaległości podatkowej. Zdaniem strony działanie to jest nieprawidłowe, bowiem zarachowanie jest czynnością materialno – techniczną, zaś zwłoka w jej dokonaniu nie wynikała z winy strony. Organ, będąc w dyspozycji zgromadzonych w depozycie środków, bez zbędnej zwłoki winien je przeznaczyć na zaległość podatkową, a wówczas nie powstałaby podstawa do naliczenia odsetek. Wydając odrębne postanowienie w tej kwestii, to organ doprowadził do powstania zwłoki, z tytułu której spółka została bezzasadnie obciążona odsetkami. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zaległość podatkowa powstała nie na skutek opóźnienia w zarachowaniu zabezpieczenia akcyzowego, ale na skutek opóźnienia podatnika w zapłacie zobowiązania. Nie sposób zatem stwierdzić, że zwłoka jest wynikiem bezczynności organu, który nie wypełnił terminowo obowiązków ustawowych.

W ocenie WSA zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Wynika to z art. 63 ust. 2 u.p.a. Zabezpieczenie akcyzowe może zostać złożone w jednej z pięciu form wskazanych w art. 67 ust. 1 pkt 1-5 u.p.a., w tym w formie depozytu w gotówce. Żadna z tych form nie jest traktowana w ustawie w sposób szczególny, tj. z jej zastosowania nie wynikają żadne szczególne okoliczności związane z wykorzystaniem lub zwolnieniem zabezpieczenia.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 73 ust. 1 u.p.a. jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Zabezpieczenie może zostać uruchomione w celu zarachowania dopiero z momentem powstania zaległości podatkowej. Ww. przepis wskazuje, że zabezpieczenie akcyzowe służy pokryciu nie tylko kwoty zobowiązania w tym podatku, ale również odsetek od zaległości podatkowych oraz zaległości w płatności opłaty paliwowej. Odsetki naliczane są do dnia pokrycia kwoty zobowiązania akcyzowego lub kwoty opłaty paliwowej. Zabezpieczenie akcyzowe nie zastępuje zatem obowiązku zapłaty akcyzy i nie powoduje, że opóźniający się z zapłatą podatnik jest zwolniony z obowiązku poniesienia należności ubocznych. W konsekwencji niedziałania podatnika, dopiero realizacja zabezpieczenia akcyzowego powoduje, że wygasa zobowiązanie podatkowe. Do tego momentu naliczane są odsetki i jest to czynność organu o charakterze technicznym. Depozyty w gotówce w istocie, jak wskazuje podatnik, dają możliwość relatywnie szybkiego zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa), jednak nie oznacza to automatyzmu. Zabezpieczenie nie jest zatem odrębną formą zapłaty należności, ale ma na celu ułatwienie jej egzekucji. W tych okolicznościach nie sposób zatem uznać, że naliczone przez organ odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej i opłaty paliwowej, które zostały pokryte z zabezpieczenia akcyzowego, stanowią nadpłatę, do zwrotu której jest uprawniony podatnik.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 dalej: p.u.s.a.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania administracyjnego nie zbadano kiedy dokładnie doszło do zabezpieczenia należności podatkowych z posiadanych gotówkowych zabezpieczeń generalnych, potwierdzonych poprzez otrzymanie z informatycznego systemu celnego EMCS2 raportu odbioru/wywozu kończącego przemieszczenie towaru w procedurze zawieszonej akcyzy dla konkretnych numerów ARC;

2. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania dlaczego nie zastosowano w sprawie art. 54 op;

3. art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 2 i art. 169 § 1 op poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącego z dnia 22.08.2016r. o przerachowanie zabezpieczenia generalnego nr [...]w wysokości [...]zł oraz zabezpieczenia generalnego nr [...]w wysokości [...]zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz zobowiązań w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2016 r., i pozostawienie tych wniosków bez rozpoznania co doprowadziło do naliczenia odsetek za opóźnienie w zapłacie zaległości podatkowej;

II. Prawa materialnego tj. art. 54 op polegającą na niewłaściwym zastosowaniu a w zasadzie niezastosowaniu tego przepisu co doprowadziło do uznania, iż w sprawie odsetki za zwłokę nalicza się.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący powinien był wykazać na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji (organu), albo dlaczego uważa, że wskazany przepis został niewłaściwie zastosowany. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien był wykazać istotności tego naruszenia, a więc to, że gdyby do tego nie doszło, to Sąd I instancji podjąłby rozstrzygnięcie o innej treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest też pogląd, iż sąd odwoławczy powinien w pierwszej kolejności rozpoznać zarzut procesowy, a następnie – zarzut materialny.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy na wstępie rozważań należy wskazać, że przedmiotem postępowania była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. Przy czym poza sporem jest fakt, że skarżący nie dokonał zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w terminie, przez co stało się ono zaległością podatkową. Wobec tego, że podatnik złożył zabezpieczenie akcyzowe, to zgodnie z art. 73 ust. 1 u.p.a., zaległość podatkowa została pokryta z tego zabezpieczenia. Organ wydał w tym względzie stosowane postanowienie, naliczając jednocześnie do dnia jego wydania odsetki od kwoty zaległości podatkowej. Natomiast skarżący uważa, że w przypadku zabezpieczenia gotówkowego znajdującego się w dyspozycji organu nie zachodzi konieczność naliczenia odsetek od kwoty zaległości podatkowej do dnia wydania postanowienia o pokryciu zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2016 r. złożył wniosek o przerachowanie zabezpieczenia generalnego (w wysokości [...]zł ) na poczet zobowiązań podatkowych za lipiec 2016 r. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone.

Naczelny Sąd Administracyjny, przed przystąpieniem do oceny zgłoszonych zarzutów, uznał za zasadne odwołanie się regulacji mającej w sprawie zastosowanie tj. instytucji zabezpieczenia akcyzowego, jako że zarzuty skargi kasacyjnej pomijają charakter i cel tej regulacji, co w konsekwencji doprowadziło podatnika zgłoszenia zarzutów nie mających istotnego wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Artykuł 73 u.p.a. wskazuje na szczególny charakter zabezpieczenia akcyzowego jako instytucji prawa podatkowego Przepis ten daje podstawę do pokrycia zobowiązań podatkowych w akcyzie oraz opłat paliwowych wprost ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Prawo do dokonywania zabezpieczenia majątkowego zobowiązań podatkowych przewidują zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednakże windykacja należności z tych zabezpieczeń wymaga pracochłonnej i skomplikowanej procedury administracyjnej. Natomiast w przypadku zabezpieczenia akcyzowego intencją ustawodawcy krajowego, który w tym zakresie opierał się na regulacjach unijnych, było przyspieszenie i ułatwienie windykacji zobowiązań akcyzowych oraz opłat paliwowych. W rezultacie pokrycie wymaganych zobowiązań podatkowych oraz opłat paliwowych co do zasady nie wymaga stosowania czasochłonnego postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów szczególnych. Zabezpieczenie akcyzowe ma zatem charakter szczególny, który nie jest znany innym rodzajom podatków. Z treści art. 73 ust. 1 u.p.a. wynika jednoznacznie, że jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy lub kwota opłaty paliwowej nie zostały zapłacone w terminie, organ podatkowy pokrywa je ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego. Innymi słowy, organ podatkowy może zrealizować należność ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego dopiero wówczas, gdy upłynie termin zapłaty. Wolą bowiem ustawodawcy krajowego, wprowadzającego instytucję zabezpieczenia akcyzowego (czego nie dostrzega podatnik), nie było tworzenie nowej formy zapłaty należności podatkowych, a jedynie opierając się na regulacjach unijnych, przyspieszenie i ułatwienie windykacji zobowiązań akcyzowych, w sytuacji, gdy zobowiązany nie reguluje ich dobrowolnie. Stąd też w art. 73 ust. 3 u.p.a. została w sposób jednoznaczny rozstrzygnięta również kwestia odsetek od zaległości w podatku akcyzowym. Według powołanej regulacji, zabezpieczenie akcyzowe, co do zasady, służy pokryciu nie tylko kwoty zabezpieczenia akcyzowego, ale również odsetek od zaległości podatkowej, naliczanych do dnia pokrycia zobowiązania podatkowego z zabezpieczenia akcyzowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie jest pobór podatku, lecz zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III – LEX; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daniowe, red. L. Etel, Warszawa 2010; wyrok NSA z 6 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 735/10).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a i 134 § 1 p.p.s.a. w związku z 187 § 1 i art. 191 op. należy wskazać, iż przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd I instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt II OSK 1580/11), a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014r. sygn. akt II GSK 1560/12 ), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide: wyrok NSA z dnia 11 września 2012r. sygn. akt I OSK 1234/12; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012r. sygn. akt II OSK 2395/10). Żadna z powyższych okoliczności nie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Sąd I instancji - mając na uwadze przedmiot sporu – wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wyroku. Natomiast zgłoszone na etapie skargi kasacyjnej zarzuty o zaniechaniu zbadania w tracie postępowania administracyjnego, kiedy dokładnie doszło do zabezpieczenia należności podatkowych z posiadanych gotówkowych zabezpieczeń generalnych, potwierdzonych przez otrzymanie z informatycznego systemu celnego [...] raportu odbioru/wywozu kończącego przemieszczenie towaru w procedurze zawieszenia akcyzy dla konkretnych numerów ARC, nie są istotne (nie mają znaczenia) dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaległość podatkowa powstała nie na skutek opóźnienia w zarachowaniu zabezpieczenia akcyzowego, ale na skutek opóźnienia w zapłacie zobowiązania, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 187 § 1 i art. 191 op. został sformułowany bez wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nadto z ww. regulacji wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części Sąd I instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie do zastosowania w sprawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) należy wskazać, że tak sformułowany zarzut wymagał wykazania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w tym przepisie, tj. zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsce. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy. Wnoszący skargę kasacyjną mylnie utożsamia poprawność sporządzenia uzasadnienia, według ustawowego wzorca, z trafnością wyrażonych przez Sąd poglądów. Celem wprowadzenia ustawowego wzorca dla sporządzanych przez sądy administracyjne uzasadnień nie było stworzenie dodatkowej podstawy prawnej do kwestionowania trafności rozstrzygnięcia (ustaleń faktycznych sprawy), lecz umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd odwoławczy z motywami Sądu I instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia tego rozstrzygnięcia. Tak więc, jeśli uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym wprowadzonym art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie umożliwia zapoznanie się ze stanowiskiem Sądu, prześledzenie przebiegu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego oraz toku rozumowania Sądu, który doprowadził do zajęcia zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska, a dalej – sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku, co miało miejsce w tej sprawie, to nie można uznać za trafny zarzut naruszenia tego przepisu. Nadto umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się kwestii, dlaczego w rozpoznawanej sprawie nie zastosowano art. 54 op, wskazując, iż zabezpieczenie akcyzowe jest instytucją szczegółowo uregulowaną w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a przepisy te mają charakter szczególny wobec uregulowań Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 1 op.

Całkowicie chybionym jest kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest bowiem odmowa stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. W takich też granicach sprawa została rozpoznana. Należy dodać, że z uwagi na niesprecyzowanie we wskazanym terminie wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r o przerachowanie zabezpieczenia, stosownie do art. 169 § 1 op., podanie zostało pozostawione bez rozpoznania. A wobec tego, że skarżąca Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2016 r., to stosownie do art. 73 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., Naczelnik Urzędu Celnego z części zabezpieczenia akcyzowego, postanowił pokryć kwotę zaległej akcyzy wraz z odsetkami.

Mając na uwadze powyższe w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 54 op., jako że przepisy art. 73 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. mają charakter przepisów szczególnych wobec unormowań Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że podatnik nie dokonał zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym w terminie, przez co stało się ono zaległością podatkową. Z uwagi na fakt, że podatnik złożył zabezpieczanie akcyzowe, zgodnie z art., 73 ust. 1 u.p.a. zaległość podatkowa została pokryta z tego zabezpieczenia. Organ wydał w tym względzie stosowane postanowienie, naliczając zgodnie z art. 73 ust. 3 u.p.a. należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia pokrycia kwoty akcyzy.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a i 207 pkt 2 w związku z § 14 ust 1 pkt 1 oraz ust 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) uwzględniając charakter sprawy oraz wniesiony nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną.