Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 917/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54 ust. 1 pkt 12, par. 54 ust. 3
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 74a, art. 120121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 917/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], odmawiającą A. S.A. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.), uiszczonego z tytułu zmiany umowy spółki.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z 29 grudnia 2011 r. spółka A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. w wysokości 1.000 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Strona podniosła, że uchwałą nr 1 (akt notarialny z [...]) Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego z 500.000 zł do 700.000 zł, w drodze emisji 20.000 nowych akcji serii B, o wartości nominalnej 10 zł każda. Notariusz, jako płatnik p.c.c., pobrał ww. podatek.

W ocenie wnioskodawczyni opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej było sprzeczne z prawem unijnym tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Spółka podniosła, że Polska od przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., była obowiązana zwolnić z podatku od gromadzenia kapitału (określonego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi wg stanu prawnego na 1 lipca 1984 r. Tymczasem obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 16 ze zm.), dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, odnosiły się jedynie do wkładów wnoszonych przez wspólników (np. spółki jawnej, spółki z o.o.), nie zaś akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zatem od 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podwyższenie kapitału spółki akcyjnej nie powinno być opodatkowane.

Po rozpoznaniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał między innymi, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższaniu kapitału zakładowego. W konsekwencji Polska była uprawniona do opodatkowania ww. czynności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej "u.p.c.c.").

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji i uwzględnienie jej żądania przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niestwierdzenie nadpłaty mimo istnienia przesłanek prawnych do takiego działania,

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim organ uznał, że przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, nie naruszają prawa wspólnotowego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe pominiecie w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego wbrew literalnej treści zapisów normatywnych, i naruszenie w ten sposób zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że zasadniczym elementem spornym w niniejszej sprawie jest ocena zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy kapitałowej w zakresie opodatkowania tym podatkiem, w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Organ wskazał na art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu ustalonym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. Nr 85/303/EWG/EWG, zmieniającą Dyrektywę 69/335), który zezwalał państwom członkowskim na opodatkowanie transakcji kapitałowych wymienionych w art. 4 tej Dyrektywy (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że 1 lipca 1984 r. transakcje te nie były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką równą lub niższą niż 0,5%. W dniu 1 lipca 1984 r., tj. w dacie wskazanej w art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast w § 54 ust. 1 pkt 1–2 rozporządzenia Ministra Finansów ustalono stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki. W przypadku wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania stawkę ustalono w wysokości 10% natomiast w przypadku innych wkładów – 5%. Jednocześnie według § 54 ust. 3 podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał.

Powołując się na powyższe przepisy organ odwoławczy wysnuł wniosek, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Ponadto przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG, tj. 1%.

W dalszej części rozważań organ drugiej instancji przypomniał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce 1 stycznia 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). W okresie od 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem była uprawniona do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez stronę skarżącą organ odwoławczy wskazał, że zarówno w przepisach obowiązujących w Polsce 1 lipca 1984 r., jak i 1 stycznia 2006 r. nie istniał przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania p.c.c. wspomniane czynności dokonywane przez spółki akcyjne. Również posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. pojęciem "wspólnik" nie pozwalało przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji, uwzględnienie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a i art. 120–121 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo istnienia do tego podstaw, a także art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim organ uznał, że przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, nie naruszają prawa wspólnotowego.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, co do tego, że dokonana przezeń zapłata podatku była niezasadna, z uwagi na niegodność przepisów u.p.c.c. z unormowaniami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG). Spółka podkreśliła, że w dacie, do której odwoływał się art. 7 ww. Dyrektywy tj. 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym podlegały opodatkowaniu jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej, czy też spółki z o.o., natomiast nie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego przez spółki akcyjne. Przeciwne rozumienie wspomnianych przepisów, prezentowane przez organy podatkowe, nosiło – zdaniem strony – znamiona wykładni instrumentalnej i doprowadziło do określenia znaczenia norm ustawy sprzecznie z jej celem, a nawet literalnym brzmieniem. Decydujące znaczenie miała w ocenie podatnika treść § 54 ust. 3–4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. W myśl tych przepisów podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy, przy czym zgodnie z ust. 4 za kapitał zakładowy uważne były wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. § 54 ust. 4 rozporządzenia stanowił definicję legalną pojęcia kapitał zakładowy, na potrzeby wykorzystania jej w procesie wykładni przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz jej rozporządzenia wykonawczego. Z uwagi na charakter tej regulacji niedopuszczalne było pominięcie zakresu definicyjnego przedmiotowego pojęcia w procesie wykładni zakresu normowania przepisu art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej. Podatnik wskazał dalej, że zarówno w rozporządzeniu Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy, jak i obecnie obowiązującym Kodeksie Spółek Handlowych, pojęcia "wspólnika" oraz "wkładów wspólnika", interpretowane są jednolicie i odnoszą się do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W żadnym zakresie pojęcia te nie są tożsame z pojęciami "akcjonariusza" i "wkładów akcjonariusza" występujących w spółce akcyjnej. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. należało uznać, że 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Powyższe wnioski potwierdzała zdaniem strony wykładnia historyczna § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc także zmiana umowy spółki, podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Z powyższego wynika, że przyjęta w ustawie generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają obowiązkowi podatkowemu, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

U.p.c.c. nie zawiera normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się że doszło do zmiany umowy spółki, nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą takiej czynności w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wkładu wniesionego do spółki, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Zatem w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z art. 1 ust 2 pkt 2 u.p.c.c. musi być uznane jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. przy zmianie umowy spółki podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Na podstawie art. 3 ust 1 pkt 2 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kolizji między przepisami u.p.c.c. a wskazywanym przez skarżącą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG.

Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich 1 maja 2004 r. i data ta jest dniem implementacji przez Polskę dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). W konsekwencji jedyną wersją dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej brzmienie obowiązujące na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po zmianach wprowadzonych dyrektywami z dnia: 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG i 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG.

W myśl art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Data wymieniona w art. 7 ust. 1 dyrektywy jest terminem wiążącym. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do wspólnot europejskich, art. 7 ust 1 dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 roku były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% bądź niższej. W razie więc przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Niemożliwym jest zatem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro w tym dniu dyrektywa ta nie obowiązywała w naszym kraju.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez państwa członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie państwo członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie przedmiotowych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG (tj. 1%).

Tym samym zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy nr 69/335/EWG należy uznać za nieuzasadniony.

Powyższe stanowisko prezentowane jest w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08 oraz z dnia 12 maja 2012 r. II FSK 1213/10 - publ. orzeczenia.nsa. gov.pl).

Takie też stanowisko prezentuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 orzekając, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej".

Oznacza to, że wniosek skarżącej spółki o stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest bezzasadny. Tym samym należy uznać, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej .

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.