Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 621/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1 i par.6, art.137 par.2 i par.3, art.145 par.2, art.169 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.145 par.1 pkt 1 lit. c, art. 145 par.1 pkt 1 lit b, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (w dalszej części uzasadnienia - organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749-dalej jako o.p.), po rozpatrzeniu odwołania R. P. (w dalszej części uzasadnienia-podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

W podstawie faktycznej organ ustalił, że podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A. z siedzibą w L., sprzedawał olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego, gromadząc oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Podatnik w kontrolowanym okresie dokumentował sprzedaż oleju opałowego za pomocą paragonów fiskalnych oraz faktur sprzedaży. Organ zakwestionował prawidłowość: w styczniu 2007 r. 34 oświadczeń, w lutym 2007 r. 19 oświadczeń, w marcu 2007 r. 40 oświadczeń, w kwietniu 2007 r. 23 oświadczeń, w maju 2007 r. 36 oświadczeń, w czerwcu 2007 r. 32 oświadczeń, w lipcu 2007 r. 54 oświadczeń, w sierpniu 2007 r. 69 oświadczeń, we wrześniu 2007 r. 57 oświadczeń, w październiku 2007 r. 43 oświadczeń, w listopadzie 2007 r. 43 oświadczeń, w grudniu 2007 r. 29 oświadczeń. W ocenie organu te oświadczenia nie spełniają wymogów koniecznych dla stosowania obniżonej stawki akcyzy, jakie wynikają z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.04.87.825 ze zm.-w dalszej części uzasadnienia-rozporządzenie z 2004 r.). Z materiału dowodowego wynika bowiem, że wśród podanej liczby oświadczeń znajdują się takie, które zawierają braki w zakresie koniecznych danych (m.in. numeru NIP, PESEL, adresów, typu urządzeń grzewczych) oraz takie, w których dane identyfikujące opisanych w nich nabywców nie zostały potwierdzone, pomimo że organ podjął wszelkie niezbędne działania dla ustalenia danych tych nabywców oleju opałowego. Powyższe ustalenia faktyczne, w ocenie organu, mają oparcie w treści zgromadzonych dowodów (przede wszystkim w zeznaniach świadków, którzy zaprzeczyli by nabywali olej na cele grzewcze, by podpisywali oświadczenia przedłożone organowi przez podatnika; w informacjach organów i instytucji, gromadzących dane adresowe; w urzędowych informacjach o zgonie niektórych z nabywców przed datą nabycia oleju, wynikającą z przedłożonych organowi oświadczeń).

W podstawie prawnej organ powołał art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.629 ze zm.), stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy zawarte w ustawie z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257 ze zm. -w dalszej części uzasadnienia ustawa akcyzowa z 2004 r.). Podatnik nie zapłacił akcyzy należnej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Podatnik, w ustalonym stanie faktycznym, nie był bowiem uprawniony do stosowania niższej, preferencyjnej stawki akcyzy, przewidzianej dla sprzedaży oleju na cele opalowe. Obowiązkowym warunkiem stosowania tej stawki jest dysponowanie przez podatnika oświadczeniami nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, które muszą być prawidłowe pod względem formalnym (czyli muszą zawierać wszystkie dane wymienione w § 4 rozporządzenia z 2004 r.) oraz materialnym (czyli dane opisane w oświadczeniach muszą być możliwe do zweryfikowania przez organ przede wszystkim co do tożsamości nabywcy oleju na preferencyjne cele). Wymienione oświadczenia, zdaniem organu, tych wymagań nie spełniają. Dlatego organ miał obowiązek je odrzucić i w konsekwencji określić podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2007 r. z pominięciem preferencyjnej stawki opodatkowania. Organ podkreślił, że brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest spełnienie wymogów określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Posiadanie oświadczeń, ale niekompletnych, czy które zawierają dane niemożliwe do potwierdzenia w zakresie ich zgodności z rzeczywistością, jest równoznaczne z ich brakiem. Niezachowanie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju obciąża podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec tego samo dysponowanie przez podatnika oświadczeniami, które nie spełniają warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., nie daje podatnikowi prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju w ilości 1 062 129 litrów.

Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, organ argumentował, że zobowiązanie podatkowe powstające w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (jak w podatku akcyzowym) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, o czym stanowi art. 70 § 1 o.p. Jednak termin ten może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Ustawodawca w art. 70 § 2-§ 6 o.p. przewidział bowiem możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego zobowiązania podatkowe podatnika za poszczególne miesiące 2007 r. (poza grudniem) przedawniłyby się, co do zasady, z końcem 2012 r. W związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatnikowi za poszczególne miesiące 2007 r., w dniu 23 marca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 23 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego pismem z 27 listopada 2012r. poinformował o tym stronę, jeszcze przed końcem biegu 5-letniego terminu przedawnienia. Pismo zostało odebrane przez stronę 29 listopada 2012r. Tym samym art. 70 § 6 o.p. został zastosowany zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1) § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez przyjęcie, że podatnikowi, ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego;

2) § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 25 kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że miejsce zamieszkania można ustalić w rejestrach meldunkowych,

3)art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej z 2004 r. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik miał obowiązek zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Podatnik zarzucił w dalszej kolejności rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności odnośnie postępowania dowodowego, w tym przede wszystkim: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, nieustalenie prawdy obiektywnej, a w efekcie naruszenie w/w przepisów prawa materialnego.

Uzasadnienie skargi zasadniczo koncentrowało się na trzech kwestiach. Po pierwsze, organ dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w tych przypadkach, w których świadkowie zaprzeczyli by nabywali olej na cele opałowe i by składali oświadczenia. Po drugie, organ dowolnie nie przeprowadził dowodów z zeznań pracowników podatnika na okoliczność składania zakwestionowanych oświadczeń przez nabywców oleju na cele opałowe. Po trzecie, przy weryfikacji tożsamości nabywców oleju na cele opałowe, ich adresów, organ dowolnie pominął, że adres zamieszkania oraz miejsce zameldowania to nie są pojęcia tożsame. W rzeczywistości więc organ miał obowiązek poszukiwać miejsc zamieszkania nabywców, w tych przypadkach, w których powziął wątpliwości.

Podsumowując, zdaniem podatnika, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób rażąco sprzeczny z prawem, w którym organ zaniechał wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wszystkie rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak z przyczyn leżących poza granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.-w dalszej części uzasadnienia -p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do powodów zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego (t.10, k.2418) w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego (organem pierwszej instancji) zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez podatnika następującej treści: "Niniejszym upoważniam adwokata S. S., mającego Kancelarię Adwokacką w L. do prowadzenia sprawy karnej, cywilnej, sygn. akt [...] we wszystkich instancjach sądowych z prawem substytucji". Na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji, prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej, zostało złożone do akt podatkowych (t.14, k.4187) pełnomocnictwo o treści: "Niniejszym upoważniam adwokata S. S., mającego Kancelarię Adwokacką w L. do prowadzenia sprawy karnej, cywilnej, sygn. akt [...] we wszystkich instancjach sądowych z prawem substytucji"

Z treści tych pełnomocnictw jednoznacznie wynika, że zostały one udzielone do prowadzenia sprawy wyłącznie karnej lub cywilnej we wszystkich instancjach sądowych. Zatem w treści każdego z tych dokumentów umocowania miejsce na podanie sygnatury akt sprawy niewątpliwe należy odnosić wyłącznie do sygnatury akt sprawy cywilnej lub karnej. Wobec takiej treści pełnomocnictw zasadna jest konstatacja, że nie obejmują one przedmiotowym zakresem postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy. Analiza treści powołanych dokumentów umocowania, w których, w miejscu na podanie sygnatury akt sprawy cywilnej czy karnej, zostały każdorazowo podane numery, dotyczące postępowania podatkowego, prowadzi do wniosku, że te pełnomocnictwa w istocie pozbawione są jakiegokolwiek zakresu przedmiotowego. Nie ma bowiem sprawy cywilnej czy karnej, która byłaby oznaczona w sposób właściwy dla postępowań podatkowych.

Kwestie treści złożonych dokumentów umocowania oraz zakresu umocowania jaki z nich wynika, organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań. Nie wzywał wymienionego w nich adwokata do złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, z którego wynikałoby jego uprawnienie do reprezentowania podatnika w tym konkretnym postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organ podatkowy. W sposób dowolny zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe przy przyjęciu reprezentacji podatnika przez pełnomocnika, gdy do akt nie został złożony dokument, który dowodziłby, że adwokat został prawidłowo umocowany. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ przyznał status pełnomocnika osobie, która nie legitymowała się w tym postępowaniu statusem pełnomocnika. Bez złożenia prawidłowego dokumentu umocowania, które obejmowałoby m.in. to konkretne postępowanie podatkowe, organ nie był uprawniony przyjmować, że podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika.

Należy zwrócić uwagę, że mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 o.p.), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku, w myśl art. 137 § 3 o.p., spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy podatkowej, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich.

W okolicznościach kontrolowanego postępowania w związku z brakiem prawidłowego dokumentu umocowania, udzielonego adwokatowi przez podatnika, organ zobowiązany był do zastosowania trybu z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 137 § 3 o.p. Nie wypełnił jednak tego obowiązku. Zaniechał bowiem wezwania adwokata do złożenia dokumentu pełnomocnictwa, udzielonego przez podatnika, do reprezentowania w toku postępowania przed organem podatkowym. Do momentu złożenia takiego dokumentu, organ nie był uprawniony przyjąć, że doszło do prawidłowego ustanowienia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 145 § 2 o.p. organ kieruje pisma w postępowaniu podatkowym do pełnomocnika tylko, gdy strona prawidłowo (skutecznie) ustanowiła pełnomocnika, a to ustanowienie zostało udokumentowane organowi w aktach sprawy podatkowej. Organ nie ma takiej swobody, by przyznawać status pełnomocnika wyłącznie według własnej oceny, z pominięciem reżimu prawnego, przewidzianego w ustawie Ordynacja podatkowa.

Stwierdzone postępowanie organu wbrew powołanym wyżej przepisom postępowania podatkowego ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy z dwóch powodów.

Po pierwsze, ma istotne znaczenie dla oceny czy rzeczywiście doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się organ. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem należy zgodzić się z organem, że w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, w przypadku których termin płatności podatku przypadał w 2007 r., termin 5 lat z art. 70 § 1 o.p. kończył bieg z upływem 2012 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga rozważenia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zgodzie z wzorcami konstytucyjnymi. W sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387 oraz 07.221.1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał argumentował między innymi (pkt 5.2 uzasadnienia wyroku w sprawie P 30/11), że: ,,(...)Wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów o.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia,które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi,gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 o.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Warto podkreślić, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza (...) wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Nie znaczy to, że (...) postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.(...)".

Trybunał końcowo zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną (pkt 7 uzasadnienia wyroku w sprawie P 30/11).

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że z dniem 15 października 2013 r. został wprowadzony do porządku prawnego art. 70c o.p. (Dz.U.13.1149), stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd, przyjmując stanowisko prawne przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 jest zdania, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ nie wykazał, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przy respektowaniu stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego. Przenosząc przytoczone wyżej stanowisko prawne w sprawie P 30/11 na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ podatkowy dotychczas nie wykazał, by podatnik został prawidłowo powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w związku z tym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została doręczona adwokatowi, który nie złożył do akt podatkowych prawidłowego dokumentu umocowania i którego organ nie wzywał do złożenia takiego dokumentu (t.14, k.4123). W zaistniałej sytuacji proceduralnej organ w istocie doręczył omawiane zawiadomienie osobie nieuprawnionej. Nie było bowiem podstaw do stosowania art. 145 § 2 o.p., skoro podatnik jeszcze nie ustanowił pełnomocnika, w sposób udokumentowany w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 137 § 3 o.p., a przez to w sposób ujawniony organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Wobec tego, na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, organ nie może zasadnie powoływać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, gdy informacja dla podatnika o postępowaniu karnym skarbowym i w związku z nim o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie została mu dotychczas skutecznie doręczona. Organ bowiem w pierwszej kolejności miał obowiązek wezwać adwokata do złożenia dokumentu umocowania, które obejmowałoby swym zakresem prowadzone postępowanie podatkowe. Bez takiego dokumentu organ nie był uprawniony, by kierować korespondencję w warunkach art. 145 § 2 o.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że naruszenie art. 137 § 3 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 2 o.p. spowodowało, iż organ w istocie nie wyjaśnił i w konsekwencji nie wykazał, czy i kiedy podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Dotychczasowa argumentacja organu w tej kwestii jest błędna i nie pozwala zasadnie przyjąć istnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy zaznaczyć, że za pełnomocnika może uchodzić wyłącznie osoba, działająca na podstawie umocowania, właściwie udokumentowanego organowi. Organ nie ma dowolności w przyznawaniu statusu pełnomocnika i kierowaniu pism w postępowaniu podatkowym. Jeśli z dokumentu umocowania, złożonego do akt podatkowych, nie wynikało umocowanie dla adwokata do prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, to obowiązkiem organu było, w pierwszej kolejności, podjąć kroki dla usunięcia tego braku formalnego (art. 169 § 1 o.p.).

Podsumowując tę część oceny prawnej, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia osobie, która nie złożyła organowi prawidłowego dokumentu umocowania, wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ bowiem w istocie nie wyjaśnił czy i kiedy podatnik uzyskał informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Należy zwrócić uwagę, że gdyby na wezwanie organu adwokat nie złożył prawidłowego dokumentu umocowania, to taka informacja powinna była zostać skierowana do podatnika. Dotychczas organ nie wykazał, by podatnik został powiadomiony w inny sposób, jest to rzecz dalszego postępowania podatkowego. Organ również nie powołał się na inne przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w warunkach przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ będzie miał obowiązek prawidłowo wyjaśnić te kwestie w toku dalszego postępowania. Mają one pierwszorzędne znaczenie dla uprawnienia organu do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Po drugie, naruszenie przez organ art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 o.p. ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy także z tego względu, że zaskarżona decyzja została doręczona adwokatowi, który nie przedstawił organowi w postępowaniu podatkowym dokumentu umocowania i organ nie wzywał adwokata do uzupełnienia tego braku, co wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego. Wobec tego, że adwokat nie wykazał organowi umocowania do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, to organ nie miał podstawy prawnej, by decyzję doręczyć takiemu adwokatowi. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego można nawet powiedzieć, że decyzja została doręczona osobie trzeciej, z pominięciem strony na finalnym etapie postępowania podatkowego, jakim jest doręczenie decyzji organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 211 o.p. decyzję doręcza się stronie na piśmie. Organ nie był uprawniony do pominięcia art. 137 § 3 o.p. i stosowania art. 145 § 2 o.p. W prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, najpierw zostaje zrealizowany art. 137 § 3 o.p. (przez złożenie prawidłowego dokumentu umocowania, obejmującego prowadzone przez organ postępowanie podatkowe) i dopiero w dalszej kolejności organ stosuje art. 145 § 2 o.p. Wobec tego należy sformułować wniosek, że na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, przy doręczeniu decyzji pominięto stronę. Taka sytuacja wpisuje się w przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Podsumowując z kolei tę część oceny prawnej, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a więc w warunkach przesłanki uchylenia tej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Podatnik, w rezultacie dotychczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, miał bowiem pełne podstawy do sformułowania zarzutu, że organ przyznał status pełnomocnika podatnika osobie, która nie została do takiej reprezentacji umocowana, a więc nie została do niej uprawniona.

Z uwagi na przedstawione wyżej naruszenia prawa przez organ, stwierdzone poza granicami skargi, przedwczesna była sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie gromadzenia przez organ dowodów, kompletności materiału dowodowego, jego oceny i dokonanych ustaleń faktycznych oraz w dalszej kolejności zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie właściwej stawki opodatkowania akcyzą. W tych kwestiach zarzuty skargi nie mogły podlegać merytorycznej ocenie, gdyż były przedwczesne na obecnym etapie sądowej kontroli legalności.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.