Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 584/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2a i ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] . Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. nr [...] , określającą K. C. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.029 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 25 lipca 2007 r. podatniczka (wraz z mężem) sprzedała za 300.000 zł nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 6, składającą się z działki gruntu o powierzchni 520 m2 oraz budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej ok. 158 m2. Budynek ten został wzniesiony na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. udzielającej pozwolenia na budowę. Wspomniana nieruchomość (niezabudowana), została zakupiona przez męża podatniczki 7 grudnia 2004 r. za 40.000 zł. Następnie 24 lipca 2009 r. podatniczka wraz z mężem T. C., złożyła deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach ze sprzedaży ww. nieruchomości. Zgodnie z treścią oświadczenia, uzyskany przychód ze sprzedaży, w przypadającej na stronę części (150.000 zł) rozliczony został wydatkami na zakup nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. B 47, oraz na budowę domu mieszkalnego na tej nieruchomości.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 2004—2012 podatniczka wraz z małżonkiem, uczestniczyła w wielu transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości. W okresie od grudnia 2004 r. do lipca 2010 r. małżonkowie C. zakupili 7 nieruchomości to jest: w 2004 r. – jedną, w 2005 r. – dwie, w 2009 r. – trzy, a w 2010 r. – jedną. Trzy z tych nieruchomości były zabudowane. Z aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości wynika, że żaden z zakupionych domów nie nadawał się do zamieszkania, gdyż domy te były bardzo zniszczone i wymagały kapitalnego remontu lub rozbiórki. Zdaniem organu pierwszej instancji ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi, nie potwierdzały, że przywołane czynności podejmowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Powtarzalność transakcji potwierdzała ich stały charakter. Działania te miały charakter zawodowy, podejmowane były cyklicznie, a fakt uzyskiwania dochodu w wyniku podjętych czynności świadczył o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, że przychód małżonków C. uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 6 (300.000 zł), stanowi przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z [...] r. określił K. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 28.029 zł.

W odwołaniu podatniczka wnosząc uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego, podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), jak i postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa — tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). W jej ocenie organ pierwszej instancji bezzasadnie zaliczył przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zamiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przede wszystkim szczegółowo opisał transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz nakłady poniesione na te nieruchomości przez małżonków C. w latach 2004—2012. W ocenie organu ilość zawieranych transakcji oraz krótkie odstępy czasu między nimi, nie pozwalały uznać, że transakcje te były podejmowane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych małżonków C.. Oceny tej należało przy tym dokonać w szerszej perspektywie kilku lat podatkowych, nie zaś – jak tego chciał pełnomocnik strony – wyłącznie przez pryzmat transakcji zrealizowanych w 2007 r. Dopiero ocena przedmiotowej sprzedaży w kontekście wcześniejszych i późniejszych zakupów, działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości (remonty i wznoszenie nowych budynków) oraz zyskownej ich sprzedaży, pozwalała właściwie ocenić tę transakcję. Dyrektor podkreślił, że powtarzalność zachowań podatniczki, krótki odstęp czasu między transakcjami, potwierdzały stały charakter działań i świadczyły o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w zakresie obrotu (handlu) nieruchomościami (w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). O tym, że wymienione czynności nie były podejmowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, świadczyła między innymi ilość zakupionych nieruchomości (w latach 2004—2010 zakupiono 7 nieruchomości), a także brak dowodów na to, że podatniczka usiłowała którąkolwiek nieruchomość wykorzystać do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się do argumentu podnoszonego w odwołaniu, że sprzedaż nieruchomości była wymuszona brakiem środków finansowych na dokończenie inwestycji, organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczne rozbieżności w cenach zakupu i sprzedaży nieruchomości. Organ wymienił zatem, że we wrześniu 2006 r. sprzedano nieruchomość przy ul. C (152.000 zł), w lipcu 2007 r. nieruchomość przy ul. A (300.000 zł), a w lipcu 2009 r. nieruchomość przy ul. B (745.000 zł). Następnie małżonkowie C. w lipcu, wrześniu i listopadzie 2009 r. dokonali zakupu kolejno nieruchomości przy ul. D (135.000 zł), ul. E (90.000 zł) oraz ul. F (50.000 zł), a w lipcu 2010 r. – przy ul. G (23.500 zł). W kolejnych zaś latach sprzedali w marcu 2011 r. udziały w nieruchomości przy ul. E (45.000 zł) i w styczniu 2012 r. – nieruchomość przy ul. D (138.000 zł). Powyższe okoliczności potwierdzały, że w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem, podatniczka kupowała kolejne nieruchomości, w celu wybudowania lub wyremontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomoc męża i synów), a następnie dokonania ich sprzedaży z zyskiem. Tym samym dokonywane transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami nie miały cech zarządzania własnym majątkiem, jak również nie służyły realizacji potrzeb mieszkaniowych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w związku z osiąganiem przez podatniczkę przychodów z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, jak również nie złożeniem przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, zastosowanie miały zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego był obowiązek prowadzenia przez podatniczkę w 2007 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ strona obowiązku tego nie dopełniła, organ pierwszej instancji ustalając jej dochód wziął pod uwagę unormowania zawarte w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wartość przychodu wyliczył na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przypadający na podatniczkę przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 6 wyniósł 150.000 zł. Ponieważ z treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. z [...] r., nr [...], określającej wysokość dochodu podatniczki za 2006 r. wynikało, że 11 września 2006 r. utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, przychód przyjęty do podstawy opodatkowania pomniejszono o podatek od towarów i usług. Po tym pomniejszeniu przychody podatniczki za 2007 r. wyniosły 140.186,92 zł.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodu organ drugiej instancji, powołując się na art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), wyliczył remanenty na koniec 2006 i 2007 r. oraz ustalił wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. Przy ustalaniu remanentu na koniec 2006 r. uwzględnił: (a) nakłady poniesione na nieruchomość przy ul. A 6 przed 2006 r. w wysokości 28.118,84 zł (koszt zakupu nieruchomości, na który składały się: cena oraz opłaty, a także wartość wydatków na budowę budynku mieszkalnego w 2005 r.); (b) nakłady poniesione na nieruchomości przy ul. B 47 w wysokości 29.922,42 zł (cena zakupu i opłaty); (c) nakłady poniesione w 2006 r. na nieruchomość przy ul. A 6 w wysokości 6.366,32 zł. Łączna wartość remanentu na 1 stycznia 2007 r. przypadająca na podatniczkę wynosiła 64.407.58 zł. Ustalając wartość towarów i usług zakupionych w 2007 r. (12.451,05 zł) uwzględniono wydatki na nieruchomość przy ul. A 6 (10.271,98 zł) oraz na nieruchomość przy ul. B 47 (2.179,08 zł). Ustalając zaś wartość remanentu na koniec 2007 r. (32.101,50 zł), organ pierwszej instancji uwzględnił nakłady poniesione na nieruchomości przy ul. B 47 (29.922,42 zł) oraz nakłady poniesione w 2007 r. na budowę budynku mieszkalnego przy ul. B 47 (2.179,08 zł). Ustalone w ten sposób koszty uzyskania przychodu (remanent początkowy i koszty 2007 r. pomniejszone o remanent końcowy) wyniosły według Dyrektora Izby Skarbowej 44.757,13 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji wyliczenia zobowiązania podatkowego strony (28.029 zł).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ drugiej instancji wskazał, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami, decyzja wydana w sprawie poprzedzona została zebraniem i wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego, wszystkie stwierdzone fakty miały swoje oparcie w materiale dowodowym, stwierdzone w postępowaniu fakty zostały opisane wraz z przywołaniem istniejących dowodów i odniesione do obowiązującego stanu prawnego, ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, a wszystko powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika K. C., który wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

(a) art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że zbycie nieruchomości przez podatniczkę nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym uznanie, że przychód przez nią osiągnięty pochodził z tego źródła przychodów;

(b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany przez podatniczkę ze zbycia nieruchomości pochodził ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane w ustawowym terminie na budowę domu zlokalizowanego w Ł. ul. B 47 oraz później, na nabycie nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. D 12A;

(c) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży przez podatniczkę nieruchomości nie pochodził ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a z odpłatnego zbycia nieruchomości;

(d) art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

– przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania poprzez poddanie ocenie okoliczności zaistniałych przed i po 2007 r., w sytuacji gdy w danej sprawie podatkowej objęty został jedynie rok 2007;

– przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że zbycie nieruchomości przez podatniczkę odbyło się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozszerzenie zakresu badania sprawy podatkowej o okoliczności mające miejsce przed i po 2007 r., a ponadto niewłaściwie zinterpretowane albowiem organ pominął fakt, że na przestrzeni lat skarżąca sprzedawała nieruchomości, które nabyła nieodpłatnie, a tym samym – zmiany substratów składników majątkowych (sprzedaż domu, kupno większego, lepiej zlokalizowanego) trudno jest traktować jako dokonywanie czynności w ramach obrotu gospodarczego, a także – dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego;

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy popełnił szereg nieprawidłowości, głównie w sferze ustaleń faktycznych, będących wynikiem błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ błędnie ustalił, że czynności podejmowane przez stronę były czynnościami podjętymi w ramach działalności gospodarczej. Czynności te nie były bowiem podejmowane w celach zarobkowych, a stanowiły jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Przesądzał o tym fakt, że nie były podjęte i nakierowane na zaspokojenia cudzych potrzeb, ale na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Pełnomocnik podkreślił, że strona na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nie zakładała sprzedaży inwestycji, o czym świadczyły złożone przez nią wyjaśnienia. Zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie realizacji. To w jego trakcie okazywało się, że zasoby finansowe, którymi dysponuje wraz z mężem są niewystarczające do sfinalizowania inwestycji. Jednocześnie źródła finansowania, którymi dysponowali nie były w stanie zapewnić środków w wysokości, która gwarantowałaby jej ukończenie. Z tego też względu decydowali się na jej sprzedaż.

W dalszej część uzasadnienia pełnomocnik wskazał, że podatniczka każdorazowo angażowała niewielkie środki finansowe a większość robót budowlanych wykonywała przy pomocy rodziny. Nie było zatem możliwe stwierdzenie, by angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, czy specjalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Podatniczka nie dysponowała też przedsiębiorstwem, którego posiadanie jest niezbędne do prowadzenia profesjonalnej działalności. Wszelkie czynności dokonywane w celu wzniesienia budynku były czynione w tzw. systemie gospodarczym, przy użyciu własnej pracy oraz pracy członków jej rodziny. W takiej sytuacji trudno było mówić o dokonywaniu czynności w ramach działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót nieruchomościami. Organ ponadto nie ustalił okoliczności w jakich dochodziło do sprzedaży i czy czynności te miały charakter profesjonalny, tj. taki, który wpływałby na ocenę działalności mojej mocodawczyni. Podatniczka nie posiadała także kwalifikacji, które pozwalałyby na zawodowe zajmowanie się obrotem nieruchomościami.

Na zakończenie pełnomocnik zauważył, że nieuprawnione było powoływanie się przez organ na inne okoliczności dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce przed i po 2007 r. Organ zobowiązany był do skupienia swojej aktywności dowodowej jedynie do udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które miały miejsce w 2007 r., a więc w czasie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

Pełnomocnik zauważył ponadto, że skarżąca rozliczała podatek dochodowy według stawki zryczałtowanej jako źródło przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe akceptowały te rozliczenia i wydawały stosowne rozstrzygnięcia podatkowe. Zmiana kwalifikacji w tym zakresie - i to dokonana przez organ, który uprzednio akceptował dokonywane rozliczenie - stanowiła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę, akcentując po raz kolejny, że działania podejmowane przez stronę, na żadnym etapie prac budowlanych nie były motywowane chęcią osiągnięcia zysku. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej i jej rodziny. Samo nabycie po dokonanej sprzedaży nieruchomości miało związek z chęcią skorzystania ze zwolnienia od podatku i było realizacją ustawowego wymogu pozwalającego na skorzystanie z tego zwolnienia. Tym samym nie można takiej kwalifikacji uzyskanego przychodu dokonywać przez pryzmat nabycia kolejnych nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 6, składającej się z działki gruntu oraz budynku mieszkalnego.

Według strony skarżącej przychód z tej sprzedaży zakwalifikować należało do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie strona uznała, że przychód z tego źródła zwolniony jest z opodatkowania, z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarte u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c):

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane.

Mimo uchylenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2007 r., regulacja zawarta w tym przepisie, ma zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Wprawdzie w niniejszej sprawie podatniczka nabyła przedmiotową nieruchomość przed 31 grudnia 2006 r., jednakże na podstawie zebranego materiału dowodowego organy trafnie ustaliły, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podatniczce nie przysługiwało, zaś przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości był przychodem z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Okoliczności faktyczne sprawy, wskazane w decyzjach organów obu instancji, świadczą o tym, że działania, które skarżąca podejmowała wraz z mężem, były przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania. Aktywność skarżącej w tym przedmiocie, oceniana w kontekście wielu transakcji dokonywanych na przestrzeni kilku lat, świadczy o tym, że w sposób ciągły i zorganizowany prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem we właściwym momencie, skarżąca realizowała swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie można przy tym czynić organom zarzutu, że działania podejmowane przez skarżącą oceniły z perspektywy transakcji zawieranych w okresie od 2004 do 2012 r., gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz jej działalności. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb skarżącej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. O tym czy działania wykonywane przez daną osobę stanowią działalność gospodarczą, decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika.

Przepisy u.p.d.o.f. zawierają własną definicję "działalności gospodarczej", która nie wymaga odwoływania się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r., przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku skarżącej, organy prawidłowo rozpoznały, że czynności zakupu działek, remontu posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórki domów nienadających się do zamieszkania, podejmowanie działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach, a w końcu sukcesywna sprzedaż nieruchomości zabudowanych nowymi lub wyremontowanymi domami – świadczą o tym, że już w momencie zakupu skarżąca miała zamiar dalszego ich odsprzedania w celu osiągnięcia zysku.

Powyższe oznacza, że skarżąca w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność zarobkową budowlaną i handlową, co spełnia kryteria działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody uzyskane w ten sposób należy zatem zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Prawidłowość takiej oceny potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08).

Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem podobnych rozstrzygnięć WSA w Łodzi, wydanych w odniesieniu do męża skarżącej w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (wyrok z 26 kwietnia 2013 r. I SA/Łd 144/13) i samej skarżącej (wyrok z 25 czerwca 2013 r. I SA/Łd 341/13).

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

P.C.