Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3275/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą na C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [.. września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. z siedzibą na Cyprze (dalej "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów cypryjskiego funduszu, w tym osiągniętych za pośrednictwem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej oraz opodatkowania dywidend wypłacanych cypryjskiemu funduszowi przez polską spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym oraz jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na Cyprze.

Skarżąca planuje uzyskać status jednostki międzynarodowego zbiorowego inwestowania prawa cypryjskiego (I.- dalej "ICIS") poprzez zwrócenie się z wnioskiem do Centralnego Banku Cypru (Central Bank of Cyprus - dalej "CBC") o nadanie statusu ICIS, po spełnieniu wymogów określonych cypryjską Ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1)) z 1999 r. – dalej “ustawa cypryjska". Przedmiotem działalności ICIS jest zbiorowe inwestowanie funduszy posiadaczy jednostek uczestnictwa.

Po uzyskaniu statusu ICIS, Skarżąca będzie działała nadal w formie spółki kapitałowej, będzie jednak uprawniona do emisji jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych). Działalność Spółki, zgodnie z prawem cypryjskim, będzie podlegała nadzorowi i regulacjom CBC, który jest podmiotem zarówno regulującym, jak i nadzorującym jednostki ICIS. CBC sprawuje nadzór m.in. poprzez dokonywanie kontroli działalności ICIS dokonując przeglądu ksiąg i rejestrów pod kątem prowadzenia działalności zgodnie z prawem, wszelkimi regulacjami wydawanymi przez CBC jako organ nadzoru, dokumentami korporacyjnymi ICIS. CBC ma odpowiednie uprawnienia by chronić interesy inwestorów, włączając w to pozbawienie statutu ICIS. ICIS powołuje depozytariusza, który m.in. prowadzi rejestr aktywów funduszy oraz przechowuje aktywa ICIS. Po uzyskaniu statusu ICIS, zgodnie z umową Spółki, wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej będzie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych w m.in. papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. ICIS może również obejmować akcje lub prawa i obowiązki w spółkach osobowych.

Skarżąca planuje zostać akcjonariuszem jednej lub kilku spółek komandytowo-akcyjnych prawa polskiego (dalej "SKA") prowadzących działalność na terenie Polski. Dochód realizowany przez SKA będzie dystrybuowany do Spółki, zgodnie z umową spółki SKA.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prowadzenie działalności przez Spółkę w Polsce jako akcjonariusza SKA spowoduje powstanie zakładu Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: "Ustawa o CIT") i art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 - dalej "umowa z 1992 r.")?

2. Czy Spółka po uzyskaniu statusu ICIS będzie podlegał podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania o którym mowa w art. 6 pkt 10a Ustawy o CIT na terytorium Polski, w szczególności czy działalność Spółki jako akcjonariusza SKA będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 6 ust 1 pkt 10a Ustawy o CIT?

3. Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez SKA na rzecz Spółki pobierany będzie zryczałtowany podatek dochodowy "u źródła" w Polsce na podstawie art. 22 Ustawy o CIT?

W uzasadnieniu wniosku w zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, iż po uzyskaniu status ICIS warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT zostaną spełnione, a tym samym Spółka będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT. Zatem zdaniem Spółki, jeżeli będzie ona posiadać na terytorium Polski zakład, to w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski będzie ona opodatkowana polskim podatkiem dochodowym od osiągniętych dochodów na terenie Polski. W związku z powyższym, skoro Spółka będzie korzystać z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego, to dochody zakładu zwolnione będą z podatku w Polsce.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 3 wydana została interpretacja indywidualna w dniu [...] sierpnia 2011 r.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2 Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") w związku z art. 14h O.p., w dniu [...] sierpnia 2011 r. wydał postanowienie nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania, z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

– zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

– przepisy ustawy cypryjskiej nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo iż wniosek spełnił wszystkie wymogi formalne wskazane w przepisach O.p., a obowiązek wydania interpretacji wynika wprost z powyższego przepisu;

2. art. 14b § 1 oraz art. 165a w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że Spółka oczekuje interpretacji zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), podczas gdy Spółka wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie, a pytanie Spółki dotyczyło zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 6 ust 1 pkt 10a Ustawy o CIT;

3. art. 14b § 1 oraz art. 165a w związku z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że Spółka oczekuje odpowiedzi w zakresie ustawy cypryjskiej, podczas gdy opis ww. ustawy stanowił jedynie element zdarzenia przyszłego, a Spółka oczekiwała interpretacji w zakresie stosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT;

4. art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy, w odmiennym do prezentowanego we wniosku zdarzeniu przyszłym, a także naruszenie tej zasady poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny od przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i nie wydanie interpretacji indywidualnej.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Biorąc pod uwagę konstrukcję art. 14b § 1, art. 14c §1 i § 2 oraz art. 14h O.p. Minister Finansów stwierdził, iż organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że został złożony wniosek o wydanie interpretacji oraz spełnione zostały wypełnione warunki formalne, a tym samym należy wydać interpretację indywidualną. Obowiązkiem organu, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie można wszcząć postępowanie interpretacyjne. Organ oceniając w tym zakresie wniosek Spółki stwierdził, iż nie istnieje możność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Zatem zarzut naruszenia art. 14b § 1 Op poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy spełnione zostały określone wymogi formalne, organ uznał za bezzasadny.

Organ podniósł, że aby dokonać jednoznacznej oceny, czy Spółka po uzyskaniu statusu ICIS będzie podlegała podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT, organ podatkowy musiałby przeanalizować kolejno przesłanki/warunki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie, pod kątem ich wypełnienia. Jednakże ustawodawca nie wyposażył organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Podkreślił, iż z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanego przepisu.

Wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ uznał, iż bez analizy przepisów prawa cypryjskiego nie można nawet stwierdzić, czy fundusz ICIS można uznać za instytucję wspólnego inwestowania o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT. Zaznaczył, wskazując na zamknięty charakter katalogu określonego w art. 14h O.p., że dla postępowania "interpretacyjnego" określonego art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie przewidział narzędzi określonych w Dziale Vlla tej ustawy, czy też zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 26 umowy z 1992 r. Zdaniem organu brak jest zatem możliwości weryfikacji przez organ podatkowy informacji o przepisach prawa cypryjskiego (na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne) przedstawionych przez Spółkę.

Następnie zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji na potwierdzenie swojego stanowisko przytoczył pogląd rezprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1032/09, zgodnie z którym, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Organ wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie Spółka poddała ocenie organu podatkowego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (przyszłym stanie faktycznym) zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w danym przepisie. Wyjaśnił, że okoliczności te mogą być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. Przedmiotem wątpliwości Spółki nie było natomiast rozumienie (wykładnia) analizowanego przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem organu nie można było rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku co do meritum, z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji.

Stąd zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w związku z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i niewydanie interpretacji indywidualnej uznał za pozbawiony podstaw faktycznych.

W świetle powyższego organ uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy opis ustawy cypryjskiej stanowił jedynie element zdarzenia przyszłego, a Spółka oczekiwała interpretacji w zakresie stosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a Ustawy o CIT. Zdaniem organu, w zakresie legitymacji podmiotów występujących o interpretację, zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (por. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09).

Wyjaśnił, iż w związku z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie Spółka wniosła o ocenę jej stanowiska w dużej mierze opartego o przepisy cypryjskiej ustawy, które nie mieszczą się jednak w pojęciu przepisów prawa podatkowego. Następnie wskazał, iż poza właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego. Zaznaczył, że organ podatkowy nie jest uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. do oceny innych przepisów, niż określone w art. 3 pkt 2 tej ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. stwierdził, wskazując na art. 14e O.p., że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w tożsamych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513).

Podkreśli, iż z uwagi na okoliczność, iż wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, przywołanie fragmentu uzasadnienia wyroku w zaskarżonym postanowieniu było jedynie formą przedstawienia przez organ określonego poglądu, a prawomocność orzeczenia nie ma w związku z tym znaczenia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwu procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

– art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez odmowę udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wskutek wykroczenia poza zakres Wniosku Spółki;

– art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że ocena stanowiska Spółki wymaga interpretacji zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) a nie przepisów prawa podatkowego, podczas gdy Spółka po wyczerpującym przedstawieniu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oczekiwała oceny tego stanowiska, które dotyczyło zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym art. 6 ust 1 pkt 10a Ustawy o CIT;

– art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że przedmiotem zapytania Spółki są przepisy prawa Republiki Cypru w sytuacji, gdy faktycznym przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego było ustalenie konsekwencji podatkowych w podatku CIT w odniesieniu do określonego stanu faktycznego wynikającego m.in. z zastosowania przedstawionych w zapytaniu przepisów obowiązujących w Republice Cypru;

– art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie w sprawie Spółki w sposób odmienny niż w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i nie wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej w przedmiotowej sprawie organ podatkowy na wszystkich etapach postępowania skupił się na ocenie stanu faktycznego, a nie stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku w oparciu o przedstawiony stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego). Podkreśliła, że w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i powinien przyjąć go zgodnie z wnioskiem. Związanie to oznacza, że nie może on dokonywać jego interpretacji, bowiem ta dotyczyć może jedynie stanowiska wnioskodawcy. Przyjęty stan faktyczny ma służyć ocenie, czy dokonano właściwej subsumcji przepisów prawa podatkowego w stanowisku wnioskodawcy. W ocenie Spółki organ podatkowy skupiając się na ocenie stanu faktycznego pominął istotę wątpliwości wskazanych we wniosku.

Zdaniem Skarżącej do swobodnego uznania organu podatkowego nie należy decyzja, czy wydać interpretację przyjmując stan faktyczny z wniosku czy próbując dokonać jego wykładni dojść do wniosku, że może on zostać zweryfikowany jedynie w toku postępowania podatkowego/kontrolnego. Organ podatkowy bowiem nie ma prawa wydawać interpretacji, a jest on zobowiązany do ich wydawania.

W opinii Skarżącej, organ podatkowy powinien był, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie wypełnienie przez Spółkę wszystkich przesłanek niezbędnych do wydania interpretacji, wydać interpretację zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Wskazała, że w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) organ podatkowy dokonywał rozstrzygnięcia tj. przyjmował wypełnienie przesłanek zwolnienia za element stanu faktycznego i uznawał stanowisko podatnika za prawidłowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...]).

Zdaniem Spółki, żadna z przesłanek zawartych w art. 165a § 1 O.p., dotycząca odmowy wszczęcia postępowania z jakichkolwiek innych przyczyn, nie wystąpiła w niniejszej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 551/08).

Podniosła, iż odwołanie się w opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego do regulacji i instytucji, które znajdują się poza zakresem prawa podatkowego jest naturalną metodą opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wskazała, że we wniosku przedstawiono stan faktyczny, w którym przywołano instytucje i przepisy spoza zakresu przepisów prawa podatkowego i jednocześnie zwrócono się o interpretację przepisu Ustawy o CIT - należącej do przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 O.p. Zatem, w opinii Skarżącej, organ podatkowy nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

Ponadto zaznaczyła, że organ ponownie poparł swoje stanowisko nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1032/09) wydanym w innych okolicznościach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

Przedmiotem zasadniczego sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy organ interpretujący miał prawo do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, czy też był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd wyjaśnia zatem, iż właściwy organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału la "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" O.p. Biorąc pod uwagę konstrukcję przyjętą przez Ustawodawcę w art. 14b § 1, 14c § 1 - 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, za kluczowy element instytucji interpretacji indywidualnej należy uznać ocenę stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości. Zatem, po pierwsze, należy zwrócić uwagę na ograniczenie przedmiotowe kompetencji organu interpretującego, wynikające z art. 14b § 1 O.p. do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 lej ustawy (tj. przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych). Po drugie, należy wziąć pod uwagę całokształt rozwiązań konstrukcyjnych przyjętych przez ustawodawcę w rozdziale la O.p., a także cel, jaki przyświecał prawodawcy przy wprowadzaniu przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej w obecnym kształcie. W szczególności za istotne należy uznać:

- specyfikę postępowania interpretacyjnego wynikającą m.in. z zamkniętego katalogu przepisów O.p. określonego w art. 14h tej ustawy mających w tym przypadku zastosowanie, skutkujących brakiem możliwości procedowania w przypadku konieczności dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy też otrzymania informacji od władz obcego państwa, jak również stosowania przepisów rozdziału 13 O.p. poświęconego decyzjom wydawanym przez organy podatkowe,

- podstawowym celem interpretacji indywidualnej miało być zwiększenie pewności i stabilności prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731 z dn. 22.06.2006r.) wprowadzenie analizowanych przepisów, miało na celu zwiększenie stabilności prawa podatkowego, poprawę relacji, podatnik -organ podatkowy oraz ułatwienie podatnikom wypełniania ich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Realizacja tych celów jest nakierowana na zwiększenie zaufania obywateli do organów państwa oraz może stanowić czynnik pobudzający wzrost gospodarczy.

W tym stanie rzeczy, organ wydający interpretacje nie może poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji, ale również czy zostały wypełnione warunki formalne i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną polskich przepisów chce uzyskać. Obowiązkiem organu podatkowego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej - z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu - istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Ocena w tym zakresie złożonego przez stronę wniosku była taka, iż istnieje niemożność wydania interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 14b O.p. w przedmiotowym postanowieniu poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej na skutek złożenia przez skarżącego ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie takiej interpretacji, należy uznać za bezzasadny. Aby bowiem dokonać jednoznacznej oceny, czy spółka działająca w reżimie PICIS podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu wszelkich dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o CIT, Dyrektor Izby Skarbowej w P. musiałby przeanalizować kolejno przesłanki i warunki zwolnienia podmiotowego, określone w tym przepisie, pod kątem ich wypełnienia. Ustawodawca nie wyposażył jednak organu podatkowego w postępowaniu interpretacyjnym w odpowiednie narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Podkreślić przy tym należy, iż z treści wniosku nie wynikał żaden problem związany z wykładnią czy też rozumieniem treści powołanego przepisu- który dla każdego adresata jest jasny.

W niniejszej sprawie organ podatkowy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie miał cztery możliwości:

1) przyjąć za wnioskodawcą jako element opisanego zdarzenia przyszłego, iż spółka po przyjęciu reżimu prawnego PICIS wypełni określone przesłanki zwolnienia i potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie analizując przepisów prawa cypryjskiego (zastrzegając, co przyjęto za wnioskodawcą),

2) wydać interpretację o charakterze warunkowym (stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe pod warunkiem, że ...),

3) wydać interpretację uznającą stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, iż spółki działającej w reżimie prawnym PICIS nie będzie można uznać za jednostkę zbiorowego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a,

4) odmówić wszczęcia postępowania - przede wszystkim z uwagi na okoliczność, iż zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) oraz z uwagi na fakt, iż przepisy prawa cypryjskiego nie mieszczą się w katalogu przepisów, do których interpretacji Organ podatkowy jest upoważniony.

Prawidłowo zatem - zdaniem Sądu - organ podatkowy w niniejszej sprawie przyjął , iż bez analizy, przepisów prawa cypryjskiego nie można nawet stwierdzić, czy fundusz PICIS, można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, o jakiej mowa w art. 6 ust, 1 pkt 10u ustawy o CIT. A z uwagi na zamknięty charakter katalogu środków określonych w art. 14h O.p., iż dla postępowania "interpretacyjnego" określonego art. 14b § 1 ustawy, ustawodawca nie przewidział narzędzi określonych w Dziale Vlla tej ustawy, czy też zastosowania procedury wzajemnego porozumiewania się określonej w art. 26 Konwencji między - Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523) - brak jest możliwości weryfikacji przez organ podatkowy informacji o przepisach prawa cypryjskiego (na których miałoby być oparte rozstrzygnięcie merytoryczne) przedstawionych przez wnioskodawcę. Nadto w pierwszym i drugim przypadku interpretacja nie spełniałaby praktycznie funkcji ochronnej. Wnioskodawca bowiem nadal nie miałby pewności, czy po uzyskaniu określonego statusu dochody Spółki uzyskiwane w Polsce będą zwolnione z opodatkowania, czy też nie albo byłby przekonany, iż jest objęty ochroną wynikającą z art. 14m O.p., podczas gdy np. w wyniku czynności kontrolnych stwierdzonoby, iż faktycznie funduszu PICIS nie można uznać za instytucję wspólnego inwestowania, czy też nie jest wypełniony jeden z warunków wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, gdyż wnioskodawca w sposób błędny lub niepełny przedstawił obowiązujące regulacje prawa cypryjskiego.

Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanymi celami ustawodawcy przedstawionymi powyżej, a w szczególności nie służyłoby pogłębianiu zaufania do organów państwa i pewności prawa.(por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. I SA/Po 457/12 )

Powyższe pogląd wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu są zbieżne ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1032/09,(od którego skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1049/10), iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W ocenie Składu Orzekającego w niniejszej sprawie, podzielić należy również pogląd wyrażony w powołanym wyżej orzecznictwie, iż samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako, budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo - księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł. Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. I z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego by udzielić prawidłowej odpowiedzi na jasne brzmienie przepisu polskiego prawa podatkowego. Taka też sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie bowiem zapytanie interpretacyjne stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność subsumcji stanu faktycznego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazując na konkretne dokumenty (uprawnienia oraz czynności faktyczne domaga się w istocie od organu interpretacyjnego wydania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie (decyzji) a nie interpretacji przepisów prawa.(pod. wyrok NSA z 8.12.2011 r. II FSK 1049/10). Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.acji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p..

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poddał ocenie ministra Finansów, to czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na gruncie cypryjskim zostaną wypełnione przesłanki zwolnienia ściśle określone w jasnym polskim przepisie ustawy podatkowej. Okoliczności takie jak powyżej mogą być przedmiotem tylko postępowania podatkowego lub kontrolnego, nie zaś postępowania interpretacyjnego w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast rozumienie (wykładnia) analizowanego przepisu wyrażonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

W konsekwencji, organ podatkowy nie był władny rozpoznać złożonego przez wnioskodawcę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego);

2) przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.

Wnioskodawca zwracając się o interpretację art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT wskazał konkretny rodzaj funduszu, zakres jego działalności, a także zakres obowiązujących regulacji cypryjskich. Ewentualna możliwość zastosowania ww. przepisu jest bowiem bezsporna pomiędzy stronami. Sporna jest natomiast możliwość oceny w postępowaniu interpretacyjnym wypełnienia warunków zwolnienia określonych w tym przepisie przez określony we wniosku podmiot. Dlatego za bezzasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia art. 14b § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w rezultacie uznania, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie wykładni cypryjskich regulacji prawnych, podczas gdy wnioskodawca oczekiwał interpretacji w zakresie stonowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym regulacji art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT.

Przepis art. 14b O.p. wprowadza zatem istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Powyższą konstatację wzmacnia i potwierdza analiza innych norm regulujących tę instytucję prawną, w szczególności art. 14b § 4 ww. ustawy oraz przepisów regulujących tzw. ochronę prawną (art. 14K, art. 14m). Kompleksowa analiza regulacji omawianej instytucji prawnej dowodzi, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy, jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem instytucji interpretacji indywidualnej jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji, w jaki sposób organ podatkowy zinterpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 54 1/09).W związku z brzmieniem art. 14c § 1 i § 2 O.p., podstawowym elementem interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy pod kątem jego prawidłowości, w odróżnieniu od opinii prawnej sporządzanej przez radcę prawnego, czy doradcę podatkowego.

Organ podatkowy nie jest uprawniony w postępowaniu w trybie określonym w

art. 14b § 1- 7 O.p., do oceny innych przepisów, niż określone w

art. 3 pkt 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wniósł o ocenę jego stanowiska opartego również o przepisy cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania. Przepisy powyższej ustawy nie mieszczą się jednak w pojęciu polskich przepisów prawa podatkowego. Poza właściwością organu podatkowego pozostaje interpretacja przepisów niestanowiących polskiego prawa podatkowego.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu strony, iż odmowa wszczęcia przez Ministra Finansów. postępowania w sprawie dotyczącej wniosku Skarżącego jest nieuzasadniona i zaskakująca, gdyż sprawy analogiczne do tej objętej zapytaniem skarżącego były już rozstrzygane przez Ministra Finansów w drodze indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. -Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.).

Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art.14e O.p. przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r. sygn. akt I SA/GI 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 824/11) Sąd stwierdził, że "podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą, stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa -nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny, zwłaszcza w sytuacji gdy ta poprzednia interpretacja stanowi jak do tej pory jedyną urzędową interpretację analogicznego zagadnienia prawnego. Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów.

Z tych zatem powodów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzeczono jak w sentencji wyroku.