Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2890/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Jan Bała Maria Serafin-Kosowska (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1776/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2005r. sygn. akt V SA/Wa 1776/04 oddalił skargę [...] spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 28 maja 2004r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z dnia 13 lutego 2001r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym farmaceutyki /leki/ uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi faktury wystawione przez eksportera towaru tj. firmę belgijską [...]

Decyzją z dnia 21 stycznia 2004r.Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej, kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej /obniżonej/ wysokości oraz stosownie do tej wartości obliczył podatek od towarów i usług według stawki 7% przyjętej także w przedmiotowym zgłoszeniu celnym; odnośnie cła wskazał - jak w zgłoszeniu - stawkę 0%..

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia 28 maja 2004r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, że kontrola przeprowadzona u importera po przyjęciu zgłoszenia celnego wykazała, iż pomiędzy spółką importującą a firmą [...] z Belgii zawarta została w dniu 10 listopada 1998r. umowa o dostawach produktu a następnie w dniu 1 maja 2001r. umowa o dystrybucji i dostawach obowiązująca z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000r. W umowie tej, w zależności od spełnienia określonych warunków, przyznano rabaty w wysokości 30% lub 40%.W toku kontroli ujawniono też noty kredytowe zawierające upusty cenowe czyli obniżające wartość importowanych farmaceutyków. Według ustaleń pokontrolnych spółka importująca [...] dokonywała płatności za importowane leki w wysokościach określonych w fakturach handlowych a następnie otrzymywała co kwartał od eksportera noty kredytowe będące podstawą realizacji upustów cenowych. Noty kredytowe były wystawiane kwartalnie na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów, które to informacje firma importująca przekazywała firmie eksportującej a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale za który upust był należny. Dokonując wyliczenia prawidłowej wartości celnej importowanych farmaceutyków organ celny uwzględnił upust w wysokości 30% dla towarów wyszczególnionych na dołączonych do zgłoszenia celnego fakturach a dokonał tego w oparciu o dokument Sales invoice nr [...] z dnia 22 lutego 2001r.

W związku ze zmianą /obniżeniem/ wartości celnej, organ celny dokonał też obliczenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości uwzględniającej zmienioną podstawę opodatkowania.

Spółka z o.o. [...] w Warszawie złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze spółka [...] zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie negatywnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się skarżącego do przepisów zawartych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD /Dz.U. nr 104 poz. 1193 z póź. zm./ oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie przez organ przepisów tego aktu,

- przepisów art. 120, art. 187 p, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację postanowień umowy z dnia 1 maja 2001r,

- art. 23§ 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny przez niewłaściwe ustalenie charakteru upustów,

- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r./ poprzez pominięcie praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów celnych,

- art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy celne rozstrzygając sprawę w trybie art. 11 c ust. 1 tej ustawy, uprawnione są do wydania jednej decyzji w przedmiocie zarówno należności celnych, jaki podatku od towarów i usług z tytułu importu,

- art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez faktyczny brak odniesienia się organów celnych w uzasadnieniu decyzji do zarzutu dotyczącego obowiązku harmonizacji prawa celnego z uwzględnieniem praktyki unijnej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

- art.120 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji z przekroczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumenty uzasadniające w jej ocenie stanowisko, że wskazana w zgłoszeniu celnym wartość celna była prawidłowa, zgodna z fakturą wystawioną przez firmę eksportującą i odpowiadała rzeczywistej wartości /cenie/ transakcyjnej. Brak było jakichkolwiek podstaw do obniżania tej wartości o kwotę upustu, ponieważ przyznanie przewidzianego w umowie z dnia 1 maja 2001r. upustu nie było bezwarunkowe. W związku z powyższym firma eksportująca nie miała automatycznego obowiązku przyznania upustu, który stanowił jedynie formę wsparcia działalności spółki skarżącej na rynku polskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Powołanym na wstępie wyrokiem Sąd oddalając powyższą skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uznał ją za nieuzasadnioną.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przywołując treść art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że datą wiążącą dla określenia jakie przepisy oraz jaką wartość celną i stawkę celną należy zastosować do importowanego towaru, jest data zgłoszenia celnego. Wartością celną jest - według zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszym przypadku wartość ta zadeklarowana została w wysokości ceny wskazanej na dołączonych do zgłoszenia celnego fakturach. Jednakże ujawniona w toku późniejszej kontroli umowa zawarta między importerem a eksporterem w dniu 10 listopada 1998r. o dostawach produktu, zastąpiona następnie umową z dnia 1 maja 2001r. obowiązującą z woli stron od dnia 1 stycznia 2000r. przewidywała udzielanie importerowi /skarżącej/ upustów cenowych a ujawnione noty kredytowe wskazywały na udzielenie takich upustów. W umowie z dnia 1 maja 2001r. strony ustaliły Roczny Plan Zakupów, ustalono też, że jeśli wartość netto produktów zakupionych w danym okresie przekroczy wartość określoną w tym Planie, to importer uprawniony będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% lub 40% - w zależności od przekroczenia wartości docelowej.

Za zasadne uznał Sąd I instancji stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków a upusty te były niewątpliwie czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną nabytych leków i o te upusty powinna być pomniejszona wartość /cena/ wskazana w fakturze, zaś w konsekwencji ta pomniejszona wartość była wartością celną. Zgodnie z umową o dostawach produktów, zasadniczą przesłanką prawa spółki importującej do upustu był zakup leków od eksportera przy czym udzielenie upustu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne a po dokonaniu zgłoszenia celnego nastąpiło jedynie określenie należnego upustu notami eksportera. Noty kredytowe wystawiane były w oparciu o informacje importera odnośnie wartości dokonanych zakupów. W dacie dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały umowy regulujące sposób obliczania i wysokość upustów i to właśnie postanowienia tych umów stanowiły podstawę udzielanych upustów /refundacji/ a więc nie zachodziła w ocenie Sądu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut spółki skarżącej, że podpisane przez nią umowy z eksporterem - a głównie umowa z dnia 1 maja 2001r. - nie zawierała wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniała do ich bezwarunkowego otrzymania, ponieważ na bezwarunkowość udzielania upustów wskazują poszczególne zapisy umowy. W konkluzji należało stwierdzić, że przewidziane umową o dostawach produktu upusty cenowe były czynnikiem kształtującym wartość /cenę/ transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o upust i tak określona wartość /cena/ transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, korekta /obniżenie/ wartości celnej dokonana przez organy celne była uzasadniona.

Za chybiony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia przepisów art. 68 i art. 69 powołanego Układu Europejskiego wskazując, że unormowania Kodeksu celnego - w szczególności dotyczące wartości celnej towarów - opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. /zał. Do Dz.U. nr 98 poz. 483 z 1995r./, które recypowane zostały do Kodeksu celnego, nadto unormowania te zbieżne są z regulacjami zawartymi we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Zawarty w art. 68 i art. 69 cyt. Układu obowiązek dostosowania ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa unijnego został więc zrealizowany, natomiast obowiązek ten nie przenosi się wprost na stosowanie wykładni dokonywanej przez organy i sądy funkcjonujące w krajach Unii Europejskiej. Taką wykładnię organy i sądy polskie mają obowiązek stosować dopiero po dacie aneksji tj. 1 maja 2004r. ale nie dotyczy to spraw rozpoczętych przed tą datą.

Za niezasadny uznał także Sąd zarzut dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Jeśli bowiem w dacie zgłoszenia celnego spółka importująca nie mogła zadeklarować niższej wartości leków bo na fakturze nie była wykazana kwota upustu, to powinna była wystąpić z wnioskiem o korektę zgłoszenia po otrzymaniu noty określającej wysokość upustu i takie działanie nie byłoby sprzeczne z powyższymi przepisami oraz byłoby zgodne z zasadami demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut skarżącej o orzekaniu przez organy celne na podstawie niepełnego materiału dowodowego a mianowicie braku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej / organy celne nie zwróciły się o uzyskania stosownej porady/. Wskazany przez skarżącą problem podlegał bowiem rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne, ponieważ nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego a zatem negatywne stanowisko organów celnych w przedmiocie tego wniosku skarżącej było zasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 11"c" ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, Sąd również uznał go za nieuzasadniony, gdyż naczelnik urzędu celnego był uprawniony do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, jeśli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego stwierdził wykazanie podatku w nieprawidłowej wysokości, przy czym określenie podatku mogło nastąpić także w decyzji dotyczącej należności celnej.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, to Sąd stwierdził, iż w toku postępowania celnego nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy, decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka z o.o. [...] w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako p.p.s.a. - oraz o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt. 1 p. p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p. p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U. nr 153 poz. 1269/ - powoływanej dalej jako p.u.s.a. - oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:

a/ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny /Dz.U. nr 75 poz. 802 z 2001r. z późn. zm./ w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem:

-błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001r,

- błędnego ustalenia przez organy celne, że upust został przyznany przed dokonaniem zgłoszenia celnego,

- braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą not kredytowych;

b/ przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna- sprzedaży" o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /Dz.U. nr 104 poz. 1193 z późn. zm./ - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej /DWC/ i wzór Deklaracji Wartości Celnej /DWC/. Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna - sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001r. nie była umową kupna - sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania istnienia słownych uzgodnień, które ta umowa potwierdziła, w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;

c/ art. 65 § 4 pkt. 2 lit. c w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 1 § i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:

a/ § 2 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. nr80 poz. 908 z późn. zm./ poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/, pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;

b/ art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.ps.a tj. naruszenie:

1. art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

2. art. 7 oraz art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r.- Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ i w związku z art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. brak zastosowania powołanych przepisów Konstytucji RP i nałożenie na skarżącą obowiązku wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego, który nie wynikał z przepisów powszechnie obowiązującego prawa celnego,

3. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie miedzy Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. /Dz.U. nr 11 poz. 38 z 1994r. z późn. zm./ w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów i uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku powołaniem przez skarżącą obydwu podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, tj. wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie są podnoszone lub okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustu finansowego, przyznawanego jej przez irlandzkiego eksportera - [...] na podstawie umowy z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że powyższa umowa wiązała w dacie przedmiotowego zgłoszenia. Z treści pkt 6.3. i pkt 6.8 tej umowy wynika, że przyznanie upustu zostało powiązane zarówno z przekroczeniem wartości zakupów ustalonej w rocznym planie zakupów, jak i z terminową realizacją przez nabywcę płatności należnych dostawcy. Powyższe ustalenia umowne dotyczące ceny leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym zostały zrealizowane i zapłata za te leki nastąpiła w kwocie niższej niż wykazano w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W tej sytuacji przyjęcie, iż upust ten kształtował cenę leków i ostateczną wartość transakcyjną niezależnie od faktu, że jej wysokość wyliczona została już po dokonaniu zgłoszenia celnego, jest w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione, a wobec tego stanowisko Sądu l instancji podzielające w tej kwestii stanowisko organów celnych jest prawidłowe. Jak bowiem zasadnie wskazał Sąd l instancji, respektowana także w obrocie międzynarodowym zasada wolności kontraktowej umożliwia stronom swobodne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków oraz sposobu ich realizacji. Odnosząc wymienioną zasadę do umów sprzedaży należy zauważyć, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie podać podstawy jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie określona dopiero po zawarciu umowy sprzedaży.

Umowa z dnia 1 maja 2001 r., przewidująca udzielenie upustów, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, ponieważ upust w sposób wyraźny odnosi się do ceny zakupionych leków. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono udzielenie rabatu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkość zakupu, termin zapłaty/ nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro chodzi o upust faktycznie zrealizowany, w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie może więc być uznany za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie braku związku udzielonego upustu z wartością transakcyjną -celną leków ze względu na moment jego udzielenia, tj. po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Cena jest wprawdzie elementem istotnym umowy sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartością celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego oraz z wydanym na podstawie art. 64 § 4 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193). Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia, które miały istotne znaczenie dla ustalenia ostatecznej ceny importowanych leków, tj. ceny transakcyjnej, a więc ocenić ją należy jako dokument, o którym mowa w art. 64 § 2 Kodeksu celnego, wymagany do objęcia towaru procedurą celną, do której dany towar jest przedstawiany. W przypadku zgłoszenia celnego o objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, do tego zgłoszenia należy dołączyć dokumenty wskazane przykładowo w § 206 rozporządzenia, a w szczególności fakturę (§ 209 rozporządzenia). Z kolei w załączniku nr 37 do tego rozporządzenia określającego zasady wypełniania deklaracji wartości celnej podano, iż w polu nr 4 deklaracji "należy podać numer i datę dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna", a w polu nr 5 - numer i datę kontraktu, zamówienia, a jeśli takie nie występują - wyjaśnienia jak została zawarta umowa kupna-sprzedaży. Skoro skarżąca i jej kontrahent zagraniczny związani byli umową określającą zasady udzielania upustów finansowych kształtujących cenę transakcyjną /wartość celną/ konkretnych leków, to mimo braku wykazania upustu na fakturze ze względu na jego późniejszą realizację, skarżąca zobowiązana była do ujawnienia tej umowy jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej. Podkreślić także należy, że w polu 10b przedmiotowej deklaracji zawarte zostało oświadczenie zgłaszającego o prawdziwości przedstawionych danych oraz zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej towarów. W konsekwencji więc nie może być uznany za zasadny zarzut skarżącej, iż dokonane przez nią zgłoszenie celne odpowiadało wszelkim warunkom przewidzianym w obowiązujących przepisach, skoro przy jego dokonywaniu nie ujawniono umowy dotyczącej upustów mających znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzanych towarów.

W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej, a skoro wartość ta nie została właściwie podana, co ustalono na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, niewskazanych przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd l instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 135, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 53/04, ONSA i WSA, 2/2004, poz. 48).

Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę dotyczą naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru. Odnosząc się do tych zarzutów należy ponownie podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Treść powołanych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie i obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, czyli płatności zrealizowanej albo należnej, i w związku z tym według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli ostateczne ustalenie jej wysokości nastąpiło po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z tego też względu w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upust finansowy, chociaż został zrealizowany zgodnie z ustaleniami umownymi stron już po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość celną, gdyż miał istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, bo obniżał ją w stosunku do ceny wskazanej w fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i przeniesionej jako wartość celna do tegoż zgłoszenia. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co nie jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniejszym dniu. Jeśli bowiem strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Wobec powyższego zarzuty podniesione w tej kwestii w skardze kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd l instancji przepisów art. 7 i art. 31 ust. 2 zd. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 65 § 4 pkt. 2 cyt. Kodeksu upoważniał organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z urzędu i zobowiązywał do wydania takiej decyzji na wniosek strony. W nawiązaniu do wcześniejszych zarzutów skargi wskazano już, że dokonanie zgłoszenia celnego wiąże się po stronie zgłaszającego z obowiązkiem podania wszelkich danych i przedłożenia wszystkich dokumentów koniecznych do ustalenia elementów wiążących się z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu. Jeśli więc importer we własnym zakresie, czyli bez ingerencji organu celnego, stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania korekty danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinien wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych, o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

W niniejszej sprawie strona skarżąca tego nie uczyniła, co uprawniało organ celny, w ramach przyznanych mu kompetencji, do wszczęcia z urzędu stosownego postępowania, które doprowadziło do wydania decyzji korygującej zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd l instancji przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez ich błędną interpretację. W przepisach tych określono warunek wstępnej integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą w okresie przedakcesyjnym, a mianowicie zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski z ustawodawstwem unijnym, które to zbliżanie obejmowało między innymi prawo celne. Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia harmonizacji jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem unijnym. W uzasadnieniu powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku z dnia 21 kwietnia 2004r. sygn. akt K 33/03 /OTK-A z 2004r. nr 4, poz. 317 Trybunał Konstytucyjny istotnie wskazał na obowiązek dokonywania w okresie przedakcesyjnym interpretacji prawa uwzględniającej standardy europejskie, ale równocześnie podkreślił, że obowiązek stosowania przez polskie organy zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego powstanie z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że zbliżanie ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty jest tożsame ze stosowaniem tegoż ustawodawstwa i związanego z nim dorobku /wykładni, interpretacji/, stąd też nie było podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia tychże przepisów, gdy się weźmie pod uwagę tę istotną okoliczność, że w niniejszej sprawie importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2001r.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.