Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2666/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 910/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Wr 910/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. K.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika,

że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ustalił skarżącej podatek

w powyższym zakresie.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił, że małżonek skarżącej twierdził, iż źródłem pokrycia wydatków 2007 r. były zasoby finansowe pochodzące w znacznej części z "nielegalnej pracy w Niemczech". Małżonek przyznał, że od 1996 r. pracował w Niemczech przez kilka lat, nie zgłosił

z tego tytułu przychodów ani w Niemczech, ani w Polsce.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu pracy męża skarżącej

za granicą, jednakże małżonek nie przedstawił dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonanie ich zgłoszenia na granicy, nie ujawnił także wysokości przychodu osiągniętego za granicą. Nie wskazał, że uiścił za granicą (albo w kraju) podatek dochodowy z tego tytułu, nie zadeklarował tych pieniędzy

w zeznaniach podatkowych za lata 1993-1995, ani też nie zadeklarował tych dochodów dla celów ustalenia zasiłku rodzinnego w okresie zasiłkowym 2004/2005 oraz 2005/2006.

3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez bezzasadne jego zastosowanie do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium RP,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.).

Zdaniem skarżącej sam fakt niedeklarowania przychodów nie przesądza, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli podatnik uzyskał w danym roku przychody ze znanych - choć nieopodatkowanych - źródeł, to wówczas przychody te winny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł. Pojęcie "dochody uzyskane na terytorium RP" należy rozumieć jako wynikające z przychodów, których źródło znajdowało się w Polsce. W stanie prawnym 2007 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mogło być ustalane tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP –

a to w związku z nowelizacją ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że nieujawnione źródła przychodów leżą poza terytorium Polski, to nie mogą być one opodatkowane 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skoro w sprawie dochód jest znany, to nie jest to dochód "ze źródeł nieujawnionych" ani dochód "nieznajdujący pokrycia

w ujawnionych źródłach". Organ podatkowy przecież nie kwestionuje, że większa część dochodu, z którego w 2007 r. zostały pokryte wydatki, pochodziła ze źródeł położonych na terenie Niemiec, gdzie małżonek skarżącej przez 10 lat pracował. Opodatkowanie zatem tego dochodu stawką 75% stanowi naruszenie art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca zarzuciła organowi również naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodejmowanie działań w celu wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, podkreślając, że – wbrew jej twierdzeniom- organ nie kwestionował, iż mąż skarżącej we wskazywanych latach pracował w Niemczech. Sąd wskazał jednak, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów wwiezienia zarobionych pieniędzy do kraju oraz dokonania ich zgłoszenia na granicy. Dodatkowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że to podatnik jest obowiązany do wykazania, iż faktycznie wydatki te

zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Chodzi

o wykazanie – ale nie w sposób hipotetyczny, lecz konkretny - że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ obu instancji przeprowadził dokładną analizę możliwych do uzyskania przez małżonków przychodów i zgromadzonych oszczędności. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo wskazał powody przyjętego

w decyzjach rozstrzygnięcia. Podzielił stanowisko organu, że twierdzenie skarżącej - jakoby posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie 330.000 zł., przechowywane poza rachunkami bankowymi- były niewiarygodne. Skoro zatem organ podatkowy w sposób niewątpliwy ustalił, że skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. wskazanych oszczędności to prawidłowo ustalił - w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.

Ustosunkowując się do zarzutu, że w stanie prawnym 2007 r. zobowiązanie

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych mogło być ustalane tylko od dochodów uzyskanych na terenie RP, sąd stwierdził, iż rzeczywiście z dniem 1 stycznia 2009 r. usunięto z przepisów zastrzeżenie, że w ten sposób opodatkowaniu podlegają dochody nieujawnione osiągnięte na terytorium Polski. Obecnie zatem także dochody osiągane poza terytorium Polski mogą być opodatkowane w sposób zryczałtowany.

Sąd podzielił ocenę organu co do niewiarygodności twierdzeń skarżącej, że przychody z pracy w Niemczech od 1996 r. do 2004 r. stanowiły źródło oszczędności i pokrycia wydatków podnoszonych w 2007 r. Wskazał także, że użycie danych statystycznych pozwoliło na oparcie kalkulacji kosztów o realia danego roku podatkowego, bowiem dane statystyczne są powiązane z rzeczywistością, stanowiąc wypadkową różnych kosztów utrzymania. Posłużenie się tymi danymi zostało wymuszone brakiem wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie.

5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zastosowanie tych przepisów do dochodów, które są znane i nie zostały uzyskane na terytorium Polski,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.,

3) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania.

Zauważyć przy tym należy, że w pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na "bezzasadne zastosowanie" przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepisy te są niewątpliwie przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Przy czym, mimo błędnej konstrukcji tego zarzutu, NSA nie pozostawił go poza swoimi rozważaniami.

NSA za konieczne uznał w pierwszej kolejności poczynienie kilku uwag odnośnie wskazanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił bowiem materialnoprawną podstawą decyzji organów podatkowych, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku

z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt I). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II). Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie,

że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne

i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA we Wrocławiu pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych, kierując się przy tej ocenie wskazaniami TK.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.

Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał przede wszystkim na bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy zarobkowej

w Niemczech.

Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym

i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Rację ma sąd I instancji, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle

z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie

w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 października 2010 r., II FSK 882

i 883/09 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07).

W tej sytuacji nie można zgodzić się z wywodem skargi kasacyjnej jakoby to organy podatkowe miały wystąpić do pracodawcy skarżącego w celu ustalenia wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu pracy w Niemczech. To bowiem na skarżącym ciążyła powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Tymczasem poza gołosłownymi i często niekonsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dokumentów. Tym samym organy podatkowe były niewątpliwie uprawnione do wyciągnięcia wniosku, że okoliczność poczynienia przez skarżącego oszczędności

z tytułu pracy na terenie Niemiec nie została dowiedziona. Ocenę tę sąd I instancji poddał następnie szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku. Jak wynika z akt sprawy skarżący nie tylko nie przedstawił żadnych dokumentów, ale także nie potrafił konkretnie sprecyzować w jakich okresach pracował, ani jakiego rzędu środki przywoził rokrocznie do kraju.

Podkreślić należy, że obrona skarżącego przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może ograniczyć się do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia bowiem wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były faktycznie uzyskane, a nie tylko były hipotetyczne możliwe do uzyskania. Ciężar udowodnienia, że przychody były faktycznie uzyskane (a nie, że mogły być uzyskane) oraz jaki był ich efekt kwotowy, spoczywał na skarżącym, podczas gdy ocena przedstawionych przez nią dowodów należała do organów podatkowych.

Zdaniem NSA przeprowadzona przez organy ocena, która nie kwestionuje samej okoliczności pracy skarżącego za granicą, ale brak wykazania, że środki uzyskane z tej pracy pozostawały w dyspozycji skarżącego w dniu 1 stycznia 2007 r. oraz że zostały one wcześniej opodatkowane, mieściła się w granicach swobody określonej w art. 191 ord. pod. Wywody skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z tak dokonaną oceną i opierają się głównie na twierdzeniach o osiąganiu przez skarżącego dochodów z pracy za granicą.

Co jednak najistotniejsze, jeżeli skarżący rzeczywiście uzyskiwał dochody, to aby mogłyby być one uwzględnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w celu ustalenia dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - powinny być one opodatkowane. Tymczasem - czego skarżący nie kwestionuje - praca w Niemczech była pracą nielegalną. Tym samym trudno podważyć ustalenia organów podatkowych, że skoro dochody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa przychody, które mogą stanowić "pokrycie" dla dokonanych później wydatków, albo inaczej, którymi można pokrywać te wydatki powinny pochodzić ze źródeł ujawnionych i zgodnych z prawem. Źródła ujawnione to źródła przedstawione organom podatkowym do opodatkowania albo źródła, z których dochód (przychód) nie podlega opodatkowaniu bądź podlega, ale jest od podatku zwolniony (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1991/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 235/09, aby przychód uzyskany z tytułu pracy poza granicami mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania.

Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie tego przychodu byłby dowód zaświadczający, że skarżący zarobione zagranicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu. W niniejszej sprawie takich dowodów zabrakło.

Niezasadna jest również argumentacja skargi kasacyjnej, co do nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego przed 1987 r. oraz wadliwego posłużenia się metodami statystycznymi. Do powyższego odnosi się szczegółowo sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten wskazał, że już dochody uzyskiwane w latach 1987-1996 nie miały wpływu na stan zasobów finansowych na początek 2007. Wystąpienie nadwyżki dochodów w latach 1987, 1988 i 1991 r., stanowiło źródło pokrycia wydatków w następujących po nich latach podatkowych, w których wystąpił niedobór. Tym bardziej więc dochody sprzed 1987 r. nie mogły mieć wpływu na stan zasobów finansowych skarżącej na początek 2007 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwego posłużenia się metodami statystycznymi, zauważyć należy, że statystyczne koszty utrzymania rodziny za poszczególne lata podatkowe w okresie 1997-2006 przyjęto w odniesieniu do wydatków których skarżyć nie pamiętał i nie podał. Ponadto, korzystnie dla skarżącego wydatki te zostały dodatkowo pomniejszone o 28,01 % tj. wskaźnik odpowiadający stosunkowi wydatków na utrzymanie rzeczywiście poniesionych

w 2007 r. do statystycznych wydatków na utrzymanie za 2007 r. Nie można również zarzucić organom podatkowym, że pominęły w sprawię kwestie związaną z tzw. zmodyfikowaną skalą ekwiwalentności OECD. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, dlaczego skala ta nie mogła być wykorzystana dla potrzeb niniejszego postępowania.

Tym samym, w ocenie NSA, zasadnie sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe,

tj. z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oraz sąd I instancji w sposób bezsporny wykazały jakie wydatki zostały przez skarżącego poniesione w roku podatkowym 2007 i jakie mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków mogło być uwzględnione przy ustalaniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym.

W związku z czym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

(w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis ten określa wysokość stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w na terytorium RP dochodów z nieujawnionych źródeł. Po nowelizacji

z 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu 75% stawką podlegają dochody nieujawnione niezależnie od miejsca, w którym zostały uzyskane (tj. również poza terytorium Polski). Podkreślić w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do opodatkowania dochodu nieujawnionego uzyskanego poza terytorium RP, a organ

w związku z wystąpieniem źródła jakim jest nieujawniony dochód w 2007 r. odmówił skarżącemu możliwości pokrycia tych wydatków przychodami z nielegalnej pracy, osiągniętymi w latach wcześniejszych na terenie Niemiec. W związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały sankcyjną stawkę podatku określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego jest chybiony.

7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013, poz. 490).