Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 355/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 34 033 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r. wszczął wobec T.S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Skarżąca w pierwotnej wersji zeznania CIT-8 za 2005 r. wykazała przychody w kwocie 2 166 313 566, 97 zł, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 065 054 57, 85 zł. Wykazany dochód wyniósł 101 258 995, 12 zł, natomiast należny podatek dochodowy od osób prawnych - 18 914 740 zł przy nadpłacie w kwocie 2 526 776 zł. W korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. Spółka wykazała przychody w kwocie 2 166 313 566, 97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2 058 009 844, 74 zł. Wykazany dochód wyniósł 108 303 722, 23 zł, natomiast należny podatek dochodowy od osób prawnych - 20 253 238 zł przy nadpłacie 1 188 278 zł.

W wyniku dokonanej korekty zeznania rocznego:

1) zwiększone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 4 974 666 zł stanowiącą równowartość czynszu najmu i opłat eksploatacyjnych biurowca W. w W., według Skarżącej błędnie nieujętych w kosztach uzyskania przychodu z powodu nieprzeprowadzenia właściwych analiz rynkowości cen najmu oraz czynszu i opłat eksploatacyjnych związanych z powierzchnią, która miała być przekazana P. S.A.;

2) zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 12 019 393, 11 zł stanowiącą równowartość zwiększenia stanu rezerw techniczno – ubezpieczeniowych w pierwszych dniach 2006 r., wynikających z polis ubezpieczeniowych wystawionych w ostatnich dniach 2005 r.

Z uzasadnienia dokonanej korekty wynikało, że Spółka uwzględniła w niej część wydatków związanych z najmem powierzchni w biurowcu W., która to część nieprawidłowo nie została rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów, a także koszty w związku ze wzrostem poziomu rezerwy techniczno – ubezpieczonej w kwocie 12 019 393, 11 zł, które powinny zostać wykazane w rozliczeniu za 2006 r.

Na podstawie ustaleń kontroli stwierdzono, że Skarżąca wynajmowała od spółki zależnej (W. Sp. z o.o. w W.) powierzchnię biurową, magazynową i miejsca parkingowe. W roku podatkowym 2005 Spółka otrzymała w związku z wynajmem ww. powierzchni faktury na łączną kwotę 36 007 148, 33 zł. W kosztach uzyskania przychodów uwzględniła kwotę 35 035 973, 07 zł (36 007 148, 33 zł pomniejszone 971 175, 26 zł, tj. część podatku od towarów i usług podlegającą odliczeniu).

Organ kontroli dokonując analizy faktur wystawianych dla Spółki przez W. Sp. z o.o., umowy najmu oraz jej aneksów zawartych między Spółką, a W. Sp. z o.o., umowy podnajmu oraz użyczenia zawartych z najemcami Spółki, ustalił, że do 11 grudnia 2006 r. Skarżąca była jedynym udziałowcem W. Sp. z o.o. Następnie odsprzedała udziały spółce T. S.A. Zatem, w ocenie Organu, do momentu odsprzedaży udziałów W. sp. z o.o. oraz Skarżąca stanowiły podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej "updop" lub "ustawą"). Organ kontroli ustalił również, że w dniu 11 grudnia 2006 r., tj. po odsprzedaży udziałów, Spółka zawarła z W. Sp. z o.o. nową umowę najmu. Z porównania opłat ustalonych przez Spółkę oraz W. Sp. z o.o. w umowach z dnia 14 listopada 2000 r. oraz z dnia 11 grudnia 2006 r. wynikało, że kwoty czynszu znacząco odbiegały od siebie. W związku z tym Organ kontroli stwierdził, że stawki czynszu stosowane wobec Spółki znacznie odbiegały od stawek stosowanych przez W. Sp. z o.o. względem innych najemców wynajmujących powierzchnie w W. (osiemnastu najemców niezależnych oraz czterech podmiotów powiązanych bezpośrednio ze Spółką - podmioty z grupy KBC). Jednocześnie Organ zwrócił uwagę, iż oszacowanie dochodu Spółki dokonane zostało w oparciu o Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 ze zm.; dalej "Rozporządzenie z 2009 r.").

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 22 934 752 zł.

W ocenie Organu pierwszej instancji stawki czynszu stosowane w poszczególnych miesiącach 2005 r. przez W. sp. z o.o. wobec Skarżącej znacznie odbiegały od stawek stosowanych wobec innych podmiotów, w przypadku których stosowano ceny rynkowe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia decyzji okoliczności stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosku o dopuszczenie wskazanych przez Spółkę dowodów;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów skierowaną na uzasadnienie przyjętych przez Organ tez;

3) art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia;

4) art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez działanie Organu w oparciu o wadliwie wskazaną podstawę prawną dokonanego oszacowania, tj. przepisy Rozporządzenia z 2009 r.,

5) art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 updop oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-3, § 6, § 7, § 8-10, § 12-14, § 26 Rozporządzenia z 2009 r., poprzez uznanie za uzasadnione zastosowania powyższych regulacji i wadliwe uznanie stawek czynszu płaconych przez Spółkę za nierynkowe, w szczególności na skutek faktycznego nieuwzględnienia strategii gospodarczej Spółki w dokonanym oszacowaniu wbrew literalnej treści § 11 ust. 1 Rozporządzenia z 2009 r.,

6) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku VAT naliczonego, na skutek wadliwych ustaleń dotyczących rynkowości stosowanych stawek czynszu;

7) art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej i brak umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji są niepełne i nie zawierają wszystkich istotnych elementów składających się na całokształt okoliczności sprawy. Zdaniem Spółki Organ kontroli naruszył zasadę prawdy materialnej poprzez orzekanie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy sprawy.

Zarzucając Organowi wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów Skarżąca wskazała, iż przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło wielu wątpliwości, w szczególności nie ustalono w sposób szczegółowy stanu faktycznego związanego z umową najmu, ale arbitralnie stwierdzono, że Spółka zawarła umowę najmu na warunkach odbiegających od rynkowych. Jej zdaniem Organ kontroli w sposób niedostateczny uzasadnił w decyzji swoje stanowisko, ponieważ treść zaskarżonej decyzji nie stanowi prawidłowego wypełnienia obowiązku sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób jasno precyzujący podstawy wydanego orzeczenia oraz przekonujący o prawidłowości rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki Organ wadliwie oparł się w treści zaskarżonej decyzji na Rozporządzeniu z 2009 r. Z uwagi na fakt, iż decyzja dotyczy 2005 r., przepisy wskazanego Rozporządzenia z 2009 r. nie powinny znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów naruszenie prawa materialnego zauważyła, że dokonane przez Organ kontroli ustalenia dotyczące "rynkowości" stosowanych stawek najmu są nieprawidłowe. Jej zdaniem Organ pierwszej instancji przy ocenie stanu faktycznego pominął korzyści z zaoszczędzonych przez Spółkę wydatków marketingowych z uwagi na posiadanie siedziby w centrum stołecznej metropolii. Wskazała ponadto, że czynnikiem mającym decydujący wpływ na ustalenie ceny najmu w analizowanej transakcji była strategia związana z finansowaniem projektu budowy i najmu biurowca. W jej ocenie Organ w istocie nie przyjął do analizy transakcji porównywalnych w aspekcie realizowanej strategii, tj. nie ustalił jakiejkolwiek realnej wysokości stawek czynszu w podobnych lokalizacjach w W. w 2005 r. w sytuacji, w której główny najemca realizuje strategię marketingową uwzględniającą zabezpieczenie prestiżowej siedziby.

Jednocześnie Spółka zakwestionowała kalkulacje Organu kontroli dotyczące wysokości czynszu. Wskazała, że Organ bez uwzględnienia jakichkolwiek elementów, które mogłyby ukształtować wysokość czynszu na warunkach w pełni odzwierciedlających warunki rynkowe, dokonał niemal automatycznego porównania zróżnicowanych stawek czynszu w jednym tylko z warszawskich budynków. Nie uwzględnił przy tym sytuacji nadzwyczajnych, tj. wynegocjowanych rabatów, zniżek spowodowanych awariami etc., i w konsekwencji ujął w przeprowadzonych kalkulacjach stawki de facto zaniżające "rynkowość" stawek czynszu, przyjmując je jako element średniej arytmetycznej czynszów.

W ocenie Spółki nie uwzględniono również ograniczeń wynikających z zawartej długoterminowej umowy najmu. Z uwagi na treść zawartej w 2000 r. umowy najmu, niemożliwa była zmiana warunków, jakie zostały w niej przewidziane. Podniosła, iż skutkiem uznania przez Organ wadliwości stosowanych przez Spółkę stawek czynszu nieprawidłowe było również pozbawienie jej uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczalnego VAT naliczonego.

Skarżąca odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej i brak umorzenia postępowania w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania, podniosła, że przed 31 grudnia 2011 r. żadnej osobie zajmującej się sprawami Spółki nie zostały ogłoszone zarzuty w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiązało się ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. W ocenie Spółki zobowiązanie podatkowe, którego określenia dotyczy przedmiotowa decyzja, ze względu na upływ 5-letniego terminu uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

Spółka pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. odniosła się do podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działań w kwestii wyjaśnienia wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniami poczynionymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie wystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcia w dniu 27 października 2011 r. śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2005 r. Spółka stwierdziła, że w aktach sprawy brak jest postanowienia w przedmiocie wszczęcia śledztwa, o którym Organ kontroli wspomina w decyzji. Tym samym nie jest możliwe uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ okoliczność wystąpienia przesłanki przedawnienia nie została przez Organ kontroli udowodniona.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie zakazu reformationis in peius, wyjaśniając, iż nie jest możliwe wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się w oparciu o materiał dowodowy, którego nie było w aktach sprawy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Wskazała, że postępowanie dowodowe prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zwrócił się o załączenie postanowienia o wszczęciu śledztwa, nie ma charakteru uzupełniającego, lecz prowadzi do wykazania okoliczności, która nie została przez organ pierwszej instancji w ogóle udowodniona. Zdaniem Skarżącej takie działanie Organu odwoławczego nie stanowi postępowania uzupełniającego, lecz prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, pomija gwarancje procesowe przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Podsumowując wskazała, że w ramach prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wielu niejasnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym również nie podjął wszystkich koniecznych czynności procesowych, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W dalszej kolejności Spółka pismem z 1 sierpnia 2012 r. wniosła o umorzenie postępowania w sprawie wskazując na konieczność uwzględnienia w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Podniosła, że decyzja z dnia [...] lutego 2012 r. określająca jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. została doręczona w dniu 5 marca 2012 r. , tj. po upływie terminu biegu przedawnienia, który skończył swój bieg wraz z końcem 2011 r. Spółka podniosła, że nie została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karno - skarbowego, tj. o wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. Dopiero z treści decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. dowiedziała się, że takie postępowanie w ogóle się toczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" lub "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do kwestii wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 27 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2005 r. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, DIS zauważył, że wyrok ten odnosi się do zobowiązań powstałych do dnia 1 września 2005 r., gdyż do tego dnia obowiązywał przepis będący przedmiotem rozważań Trybunału.

W ocenie Organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie jest rynkowość stawek czynszu i opłat stosowanych wobec Skarżącej przez W. Sp. z o.o., spełnienie przesłanek art. 11 updop i w konsekwencji zasadność szacunkowego ustalenia dochodów Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że przyjęta w dokumentacji cen transferowych stawka czynszu była uzależniona od warunków określonych w umowie kredytowej, zgodnie z którą uzyskiwany czynsz przez Warta Inwestycje miał być spłacany z przychodów uzyskiwanych z zawartych umów najmu (głównie z najmu na rzecz Spółki i podnajmu dla jednostek zależnych). Stawka czynszu w 2002 r. została ustalona w oparciu o dane z opinii pochodzące z 2000 r. i nie była weryfikowana (poza waloryzacją) w latach następnych, tj. w okresie od 2002 r. do 2005 r.

Zdaniem Organu odwoławczego z przedstawionej dokumentacji podatkowej wynika, że przyjęte między Skarżącą, a W. Sp. z o. o. stawki czynszu nie były odnoszone do cen rynkowych w 2005 r. Zastosowanie stałego przelicznika walutowego powodowało, że stawka czynszu wzrastała z każdym rokiem, niezależnie od stawek, jakie W. stosowała w umowach z innymi niezależnymi podmiotami. W związku z tym Organ odwoławczy wyraził zdanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen stawek czynszu stosowanych przez W. Sp. z o.o. wobec innych, niż Skarżąca podmiotów wynajmujących powierzchnie w tym samym budynku, tj. w W. Tym samym przyjęta metoda zapewnia wysoki stopień porównywalności przedmiotu transakcji. Średnią cenę czynszu za metr kwadratowy powierzchni użytkowej, magazynowej oraz za miejsce postojowe ustalono w oparciu o dane wynikające z umów najmu znajdujących się w aktach sprawy. Organ ponadto zauważył, że średnia cena stanowi średnią arytmetyczną wartości wynikających z umów, bez uwzględnienia umów pomiędzy Warta Inwestycje Sp. z o.o., a podmiotami powiązanymi (wyjątek stanowili najemcy powiązani nr 10, nr 9, nr 11 i nr 22, gdyż stosowane wobec tych podmiotów ceny nie odbiegały od stosowanych wobec podmiotów niezależnych).

Organ odwoławczy uznał metodę przyjętą przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za najbardziej właściwą za względu na porównywalność warunków umów najmu stosowanych przez W. wobec Spółki i innych podmiotów w przeważającej większości niepowiązanych w tym samym budynku, tj. W. Wskazał, iż czas, miejsce, standard wynajmowanych powierzchni jest tożsamy dla wszystkich wynajmujących.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do szacunkowego ustalenia dochodów Skarżącej, gdyż:

1) Spółka oraz W. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop (Spółka posiadała 100% udziału w kapitale zakładowym W.);

2) Spółka wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co wynika z analizy cech przedmiotu transakcji, cech podmiotu transakcji, warunków zawarcia umowy najmu, warunków ekonomicznych oraz strategii gospodarczej;

3) w wyniku istnienia powiązań pomiędzy Spółką oraz W. oraz ustalenia warunków odbiegających od warunków rynkowych Skarżąca poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wykazała dochód w wysokości mniejszej, niż należałoby oczekiwać.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niepełnego i wybiórczego zebrania materiału dowodowego, stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że wobec Spółki stosowano zawyżone stawki najmu. Ponadto określenie strategii zostało szeroko opisane w dokumentacji podatkowej odnoszącej się do kwestionowanej transakcji za 2005 r., która znajdowała się w aktach sprawy. Jednocześnie za niezasadny uznał zarzut zakazu poszukiwania materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. wniosła skargę na decyzję DIS, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi, niewyjaśniające wyczerpująco podstaw rozstrzygnięcia i nieodnoszące się w sposób właściwy do argumentacji Spółki oraz wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów;

2) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez brak umorzenia postępowania z racji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. z dniem 31 grudnia 2011 r. na skutek wadliwego przyjęcia, iż tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. nie znajdują zastosowania;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy celem uzasadnienia założonych tez nierynkowości stawek czynszu oraz nieustalenie wszystkich istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia decyzji okoliczności stanu faktycznego;

4) art. 15 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a, ust. 4, ust. 5a i ust. 9 updop oraz § 3 ust. 1-3, § 4 ust. 1-3, § 6, § 7, § 8-10 oraz § 12-14 Rozporządzenia z 2009 r. poprzez uznanie za uzasadnione zastosowanie powyższych regulacji i wadliwe uznanie stawek czynszu płaconych przez Spółkę za nierynkowe, w szczególności na skutek faktycznego nieuwzględnienia strategii gospodarczej Spółki i jej indywidualnej sytuacji ekonomicznej w dokonanym oszacowaniu, wbrew literalnej treści § 6 ust. 3 pkt 5 powyższego Rozporządzenia;

5) art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczalnego podatku VAT naliczonego, na skutek wadliwych ustaleń dotyczących rynkowości stosowanych stawek czynszu.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi kalkulacji Spółki wskazujących na wadliwość kalkulacji wartości waluty EUR do PLN, przeprowadzonej przez organy obu instancji, co doprowadziło do nieprawidłowego zawyżenia wysokości zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Spółka w piśmie z 27 marca 2013 r., ustosunkowując się do argumentacji Organu zawartej w odpowiedzi na skargę, podniosła, że uzasadnienie decyzji Organu nie odnosi się w sposób rzeczowy i wyczerpujący do zarzutów Spółki wskazanych w odwołaniu. Wskazała, że w uzasadnieniu decyzji nie odnalazła rzetelnego wyjaśnienia przyczyn uznania za najbardziej właściwego wariantu porównania wewnętrznego metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ani też wyjaśnienia zasadności wyłącznie punktowego wyznaczenia średniej arytmetycznej rynkowego poziomu stawek czynszu, a nie określenia, przykładowo, widełek rynkowych stawek czynszu. Wskazała także na wątpliwości, jakie budzi ocena materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, gdyż Organ w sposób arbitralny kwestionuje wysokość płaconego czynszu bez uwzględnienia zmieniających się okoliczności zewnętrznych oraz potrzeb i strategii gospodarczej Spółki.

Ponadto podkreśliła, iż w sprawie nie mogło dojść do skutecznego zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż dowiedziała się o wszczęciu ww. postępowania dopiero z dniem doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji z [...] lutego 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było rozstrzygnięcie tylko jednej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązania za rok 2005. Zobowiązanie to przedawniało się z końcem 2011 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] grudnia 2012 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nosi datę [...] lutego 2012 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, w dniu 27 października 2011 r., postępowania karno – skarbowego "...w sprawie podania nieprawdy w złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 05.03.2008. korekcie zeznania CIT-8...". (cytat z postanowienia z dnia 27 października 2011 r.. k. 1190 akt podatkowych), czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło.

W tym miejscu wskazać należy na bezsporną okoliczność, że do końca 2011 r. żadnej osobie nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego. Do końca 2011 r. przebiegało ono zatem tylko w fazie ad rem. Z akt wynika ponadto, że Skarżąca do końca 2011 r. nie dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym z jakiegoś innego źródła.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie w związku ze znanym Stronom wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotnie – jak argumentował DIS - wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Tego okresu dotyczyło bowiem zobowiązanie podatkowe, które określała decyzja poddana kontroli WSA w Poznaniu, a który to wyrok później stał się przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. W związku z tą sprawą właśnie Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy roku 2005 jako jednego, całego okresu rozliczeniowego.

Niemniej nie można, w ocenie Sądu, uznać, że wyrok Trybunału pozostaje bez żadnego wpływu na niniejsze postępowanie sądowe. Otóż wpływ ten polega na objęciu skutkami wyroku Trybunału także późniejszego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienia nadanego przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Tego skutku wyroku nie można zatem ignorować w niniejszej sprawie, gdyż – istotnie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu z roku 2006 r. (zresztą to brzmienie obowiązuje aż do dziś) nie różnił się w żaden istotny sposób od brzmienia uznanego za niekonstytucyjne.

Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć w niniejszej sprawie postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte jeszcze w 2011 r., jednak do końca okresu upływu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów, nie poinformowano też Spółki o tym postępowaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległ więc zawieszeniu. Faza in rem postępowania karno – skarbowego nie wywołała skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam, gdyby jednak miało ono miejsce do końca roku 2011.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika uwaga, iż wszczynanie postępowania karnego lub karnoskarbowego mogło następować – pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne – tylko po to, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie prowadzić to mogło do przewlekłości i bezczynności organów postępowania karnego i podatkowego, skoro w trakcie postępowania bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu. Trzeba więc w tym kontekście zauważyć, że, istotnie, postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte kilka tygodni przed upływem terminu przedawnienia. Nieuchronnie pozwala to przyjąć, że celem wszczęcia tego postępowania było w rzeczywistości uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu, tym bardziej, że w marcu 2012 r. postępowanie to zostało zawieszone. Niemniej, niezależnie od jego dalszych losów, z wyżej wskazanych względów nie spowodowało ono zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, a także poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji tracą na znaczeniu inne, materialnoprawne i procesowe zarzuty Spółki. Z tego powodu Sąd oddalił sformułowane przez nią wnioski dowodowe, gdyż niezależnie od ich trafności i przydatności dla sprawy wydane decyzje i tak podlegały uchyleniu.

W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią ten pogląd Sądu.

Mając powyższe a uwadze, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.