Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1918/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 166/10 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 166/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 1 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w toku postępowania podatkowego Strona skarżąca z jednej strony zaniżyła koszty uzyskania przychodu z tytułu faktycznie wypłacanych wynagrodzeń (a nie wykazywanych w księgach firmy), z drugiej zawyżyła z tytułu wydatków na zakup materiałów i usług, przy czym transakcje te, w ocenie organu, w ogóle nie miały miejsca. Organ zaznaczył, że ustalenia co do kosztów faktycznych wynagrodzeń nie były kwestionowane przez Stronę skarżącą. Odnosząc się natomiast do pozostałej części ustaleń organ wskazał, że wszystkie zakwestionowane wydatki udokumentowane zostały fakturami VAT (faktury te opisano szczegółowo w decyzji) wystawionymi przez Zakład Produkcyjno Handlowo Usługowy W. K. z siedzibą w Z. i dotyczyły dostaw kątowników, ceowników, arkuszy blachy stalowej, profili, elementów stelaży oraz świadczenia usług w postaci wykonania elementów stelaży pod urządzenia sanitarne, naprawy stelaży pod urządzenia sanitarne, pocięcia blachy stalowej. Zdaniem organu, faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, a więc nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.p." Uzasadniając dokonane ustalenia faktyczne organ powołał się na zebrany materiał dowodowy, tj. m.in. przytoczył zeznania świadków złożone w toku postępowania przygotowawczego w Komendzie Powiatowej Policji w K. (włączone do akt stosownym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2009r.), zeznania świadków i stron (Prezesa Spółki P. B.) składane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. W niniejszej sprawie oparto się również na zeznaniach świadka J. K. (dyrektora do spraw produkcji) oraz jego żony W. K. (wiceprezesa zarządu). Oboje zaprzeczyli, aby transakcje te miały miejsce oraz wskazali na istniejącą podwójną księgowość w zakresie wynagrodzeń pracowniczych i faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Zgodnie z ich zeznaniami Strona skarżąca nigdy nie zlecała na zewnątrz usług, była samowystarczalna, a jej poziom zatrudnienia pod koniec 2005r. osiągnął wielkość 80 osób na trzy zmiany. Wykonanie kwestionowanych transakcji potwierdzili natomiast w swoich zeznaniach: Prezes Zarządu P. B., kierownik J. S., dyrektor do spraw handlowych M. G., kierownik administracji B. K. oraz W. K. i jego ojciec J. K. Organy podatkowe nie dały wiary powyższym zeznaniom z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami J. i W. K. i pozostałymi dowodami w sprawie, brakiem logiki, wewnętrznymi sprzecznościami i brakiem konkretów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również brak jakichkolwiek umów pisemnych, kalkulacji cen, a także duży poziom zatrudnienia Strony skarżącej (pozwalający na pracę na trzy zmiany) przy jednoczesnym zlecaniu tych samych prac na zewnątrz firmie nie zatrudniającej żadnych pracowników, bez środków trwałych. Organy podatkowe wskazały również, iż firma W. K. nie posiadała własnych środków trwałych, a usługi miała wykonywać w pomieszczeniach należących do pracownika Firmy Wielobranżowej B. sp. z o.o., której prezesem był J. K., ojciec jedynego udziałowca W. K. Dostawy do firmy W. K. w 98.17% miały być właśnie realizowane przez ww. B. sp. z o.o., przy czym – jak zaznaczał organ – w przypadku dwóch faktur z B. sp. z o.o. na rzecz Firmy Wielobranżowej W. K. daty wystawienia tych faktur były późniejsze niż daty wystawienia faktur dotyczących tych samych usług i dostaw, a wystawianych na rzecz Strony skarżącej. Organy podatkowe wskazywały też na wątpliwości co do transportu towarów, materiałów powierzonych do wykonania usługi oraz narzędzi, które miały służyć wykonaniu zleceń. Zgodnie z twierdzeniami Strony skarżącej środkiem transportowym miał być samochód Opel Omega kombi należący do J. K. z wypożyczoną dwuosiową przyczepą. W ocenie organu wątpliwym było przywiezienie tego typu środkiem transportowym towarów lub materiałów udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Wątpliwości organów budziła również możliwość faktycznego wykonania usługi pocięcia 12 ton blachy stalowej o grubości 2 do 5mm przez firmę W. K. nieposiadającą specjalistycznego sprzętu. Uzasadniając brak dania wiary zeznaniom J. S. oraz W. i J. K. organy wskazywały na sprzeczności w ich zeznaniach co do pochodzenia prasy hydraulicznej, która miała być użyczona przez: Stronę skarżącą (J. S.), P. B. (W. K.) czy też "pana K." (J. K.). Zdaniem organu odwoławczego uzyskane wolne środki finansowe z tytułu obciążenia kosztów wartością fikcyjnych faktur finansowały realizację wynagrodzeń dokonywanych poza systemem księgowym.

Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, iż organy prawidłowo, nie naruszając przepisów prawa procesowego, ustaliły stan faktyczny będący podstawą zastosowania w sprawie art.15 ust.1 p.d.o.p. Skoro wykazane w księgach wydatki dotyczyły fikcyjnych transakcji, nie mogły być traktowane jako wydatki w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. W rozpatrywanej sprawie Strona skarżąca nie składała wniosków o przesłuchanie K. K. oraz pracowników B. sp. z o.o. na okoliczność faktycznego wykonania zleceń. W ocenie Sądu I instancji, organy przesłuchały natomiast wszystkie osoby, które z racji pełnionych funkcji uczestniczyły lub mogły uczestniczyć w kwestionowanych transakcjach, na różnych jej etapach (negocjacje, zamówienie, transport, wykonywanie, odbiór, płatności). Dodatkowo organy zebrały dokumenty dotyczące powyższych transakcji (faktury i dokumenty magazynowe). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, co zresztą przyznała Strona skarżąca, że to jej dokumentacja księgowa nie zawierała ani pisemnych umów, ani kalkulacji kosztów, a dokumenty magazynowe były wystawiane nie w oparciu o rzeczywistą weryfikację dostarczanych materiałów i towarów. Żaden ze świadków nie potwierdził, że rzeczywiście przeliczał lub dokonywał odbioru jakościowego towaru. W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób prawidłowy, zgodny z art. 187 § 1 O.p. Nie zostały również naruszone przepisy dotyczące przeprowadzania dowodów. Strona skarżąca na każdym z etapów postępowania była zawiadamiana o czynnościach dowodowych, w wielu z nich uczestniczyła, zadając m.in. pytania świadkom. Doręczono jej protokół z kontroli podatkowej, do którego złożyła zastrzeżenia. Otrzymała również odpowiedź na swoje zastrzeżenia. Oceniając logikę wnioskowania organów podatkowych i zgodność przyjętego rozumowania z doświadczeniem życiowym (art. 191 O.p.) Sąd I instancji zauważył, że nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranych dowodów, skoro wykonawca usługi nie dysponował ani pracownikami, ani odpowiednimi maszynami. Wykonanie usług i transport, gdyby przyjąć wersję Strony skarżącej, miał się odbywać w warunkach odbiegających od typowych ekonomicznych zasad funkcjonowania przedsiębiorców. Przekazującym (wyłącznie ustnie) znaczne wartościowo (jednorazowo było to kilka, kilkanaście i kilkadziesiąt tysięcy złotych) zlecenia miał być Prezes Zarządu Spółki, przy czym nikt nie zajmował się rzeczywistym odbiorem wykonanych prac (pomimo, że Strona skarżąca zatrudniała osoby, którym powierzono nadzór nad produkcją, gospodarką materiałową, a zlecenia były bardzo różnorodne), dokumenty magazynowe nie potwierdzały kilkakrotnych transportów w jednym dniu, usługi (i transport) miał wykonać Prezes innej firmy (J. K. – prezes B. sp. z o.o.) przy pomocy swoich pracowników (nie wskazanych z imienia i nazwiska), w lokalu użyczonym przez pracownika (bez wskazania dokładnego adresu), przy pomocy użyczonego bezpłatnie sprzętu (co do szczegółów wykonania prac zeznania były rozbieżne). W tej sytuacji, w ocenie Sądu I instancji, wykazanie braku wiarygodności przez organy złożonych zeznań potwierdzających wersję Strony skarżącej, nie naruszyło zasad logiki i doświadczenia życiowego. Oparcie się na zeznaniach J. i W. K., pomimo ewidentnego konfliktu pomiędzy stronami, nie jest jeszcze okolicznością rozstrzygającą o dowolności przyjętej oceny. Zdaniem Sądu, argumentacja Strony skarżącej sprowadza się do dyskredytowania świadków, ale nie wykazuje luk w sposobie rozumowania organów.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie mogący budzić zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 180 § 1, 181, 188 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą,

- art. 191 i 192 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w dodatku jest materiałem niepełnym; poprzez uznanie okoliczności fikcyjności przedmiotowych transakcji za udowodnioną pomimo, że brak dowodów potwierdzających tę okoliczność i została ona ustalona przez organ na podstawie poszlak, domniemań i nadinterpretacji niepełnego materiału zebranego w sprawie,

- art. 123 § 1, 190 i 188 O.p. poprzez niezawiadamienie o terminie i uniemożliwienie stronie skarżącej wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. K., które miało miejsce w toku postępowania przygotowawczego; ponadto poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka w toku postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Strona skarżąca kwestionowała merytoryczną zawartość protokołu jego przesłuchania; nadto organ podatkowy przesłuchał ponownie wszystkich (poza J. K.) świadków słuchanych w toku postępowania przygotowawczego, zatem również w ocenie organu oparcie się wyłącznie na protokołach przesłuchania świadków nie dawało gwarancji należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 127 i 229 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ II instancji do kontroli decyzji organu I instancji oraz niedokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy; ponadto poprzez pominięcie wskazanych przez skarżącego w odwołaniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagających wyjaśnienia i zaniechanie uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy fikcyjność transakcji nie została wykazana przez organy podatkowe. W ocenie Strony, w świetle powołanego przepisu to na organach spoczywa obowiązek udowodnienia fikcyjności transakcji, a nie na podatniku obowiązek wykazania ich prawdziwości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 122, 187 § 1, 180, 181, 188 i 197 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji niezebrania przez organy podatkowe całości materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W sytuacji bowiem kiedy podatnik przedkłada odpowiednie dokumenty - np. faktury VAT potwierdzające dokonanie określonych czynności gospodarczych oraz twierdzi, że zostały one faktycznie dokonane, to właśnie na organie podatkowym spoczywa ciężar przeciwdowodu, że czynności te nie miały w rzeczywistości miejsca.

Wbrew wyżej powołanym przepisom oraz poglądom orzecznictwa i doktryny organy podatkowe nie zebrały całości materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności zaniechały przeprowadzenia następujących dowodów:

a) przesłuchanie w charakterze świadka K. K. – na okoliczność użyczenia przez niego prasy hydraulicznej do wykonania przedmiotowych zleceń i ich faktycznego wykonania,

b) przesłuchanie w charakterze świadka A. W. – na okoliczność podjęcia przez spółkę współpracy z W. K. i J. K. na przełomie 2004 i 2005 r. oraz motywów jej podjęcia (konieczność zlecenia – wykonania stelaży firmie zewnętrznej wobec wzrostu zamówień),

c) przesłuchanie w charakterze świadka H. S. – pracownika

B. sp. z o.o. na okoliczność użyczenia hali koło jego domu w S. na potrzeby wykonania przedmiotowych zleceń i ich faktycznego wykonania,

d) przesłuchanie w charakterze świadków pracowników B. sp. z o.o. i sezonowych obsługujących prasę, pomagających przy wykonaniu zleceń i malowaniu prasy po ich zakończeniu - na okoliczność faktycznego wykonania zleceń,

e) dopuszczenie opinii biegłego z zakresu transportu na okoliczność możliwości przewiezienia samochodem J. K. Opel Omega kombi z przyczepą towarów (w tym elementów stelaży) objętych przedmiotowymi fakturami,

f) dopuszczenie opinii biegłego z zakresu materiałów i narzędzi budowlanych na okoliczność możliwości wykonania usługi pocięcia blachy stalowej przy pomocy palnika acetylenowo-tlenowego i prasy hydraulicznej (którymi to narzędziami dysponował W. K.),

g) dokonanie analizy przez organ podatkowy lub dopuszczenie opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy ilość wydanego materiału pokrywa się z ilością dostarczonych przez W. K. stelaży oraz dokonania analizy wielkości produkcji stelaży przez spółkę w 2005 r. i dostaw stelaży przez W. K. z ilością sprzedanych przez spółkę w tym okresie stelaży. W ten sposób możliwe jest ustalenia, czy – przy uwzględnieniu ilości materiałów, wielkości produkcji stelaży przez spółkę i wielkości dostaw stelaży przez W. K. oraz wielkości sprzedaży stelaży przez spółkę w 2005 r. – przedmiotowe transakcje zostały w rzeczywistości wykonane.

Powyższe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy były znane organom podatkowym (wynikały m.in. z zeznań świadków w postępowaniu karnym i podatkowym), nadto były podnoszone przez Stronę (m.in. w zeznaniach Prezesa Zarządu Spółki i w odwołaniu). W ocenie Strony, w sprawie doszło również do naruszenia art. 197 § 1 O.p., gdyż pomimo, że ustalenie okoliczności wskazanych w punktach e-g (możliwość transportu, pocięcia stali, analiza materiałów wydanych, dostarczonych towarów i wielkości sprzedaży spółki) wymagało wiadomości specjalnych, organy podatkowe nie dopuściły takich dowodów, lecz dokonały ustalenia powyższych okoliczności w drodze daleko idących domniemań, w sposób nie poparty żadnymi dowodami.

Sąd I instancji dopuścił się ponadto naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 191 i 192 O.p., bowiem sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenił zebrany w sprawie (niepełny) materiał dowodowy. Ustalenie na podstawie zeznań dyrektora ds. handlowych spółki M. G., że Spółka w 2005 r. była w złej sytuacji finansowej, miała przerost zatrudnienia i nieekonomiczne było zlecania wykonania usług firmom zewnętrznym w sytuacji, gdy mogli je wykonać pracownicy spółki, jest sprzeczne z treścią tych zeznań.

Odnośnie natomiast wątpliwości dotyczących pochodzenia prasy hydraulicznej Spółka wyjaśniła w skardze kasacyjnej, że została ona nieodpłatnie użyczona przez znajomego Prezesa Zarządu – K. K. (w przeszłości otrzymał on od P. B. duże zlecenie). Pan W. K. wiedział jedynie, że prasę "załatwił" B. i pożyczył ją od "Pana K.". Kwestia zapłaty za prasę została rozstrzygnięta na początku współpracy pomiędzy firmą H. sp. z o.o. a Z.P.H.U. K. Na Spółce i P. B. ciążył obowiązek jej nieodpłatnego wypożyczenia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę wagę wykonywanych przez firmę W. K. elementów (ok. 20 – 30 dkg), kwestionowane operacje transportowe mogły być (i były) realizowane samochodem osobowym, a to, że WZ-tki opisują zbiorcze zestawienia nie może przekreślać ich prawdziwości. Sprzeczne z zeznaniami świadków J. K. i W. K. jest również stwierdzenie organów, że nie wiadomo, gdzie były wykonywane zlecenia. Świadek J. K. wyjaśnił, że były to 3 minihale w S. należące do pracownika B. sp. z o.o. H. S., położone obok jego domu. Po upływie tak znacznego okresu czasu świadek może nie pamiętać dokładnego numeru domu; istotne jest jednak, że w sposób szczegółowy podał gdzie są zlokalizowane hale i czyją są własnością. Zeznania te potwierdził świadek W. K. Posiadając powyższe dane organy podatkowe miały możliwość weryfikacji zeznań obu w/w osób.

Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków J. i W. K., choć osoby te nie mogły posiadać wiedzy w przedmiocie działalności spółki w 2005 r., bowiem ze względu na złe zarządzanie spółką pod koniec 2004 r. zostały odsunięte od zajmowania się sprawami spółki, co same przyznały. Nadto wiarygodność tych świadków podważa fakt pozostawania przez nich w konflikcie z Prezesem Zarządu P. B., a także zakładanie konkurencyjnej spółki N. Sp. z o.o. o identycznym profilu działalności i chęć przejęcia jak największej liczby kontrahentów H. sp. z o.o.

Zdaniem Strony, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i 192 o.p., gdyż uznał za udowodnioną okoliczność fikcyjności przedmiotowych transakcji w sytuacji, gdy w materiale dowodowym brak dowodów potwierdzających tę okoliczność, a organ oparł się formułując takie ustalenie wyłącznie na domniemaniach, poszlakach i nadinterpretacji materiału dowodowego (np. domniemaniu, że pojazdem Opel kombi z przyczepą nie dało się przewieźć stelaży, a palnikiem i prasą nie dało się pociąć stali, co nie zostało poparte żadnym dowodem). W ocenie Spółki, materiał dowodowy, choć niepełny, wręcz potwierdza tezę przeciwną tj. że przedmiotowe transakcje miały miejsce w rzeczywistości.

Ponadto Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1, 190 i 188 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy organy podatkowe nie zawiadomiły o terminie i uniemożliwiły Stronie skarżącej wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka J. K., które miało miejsce w toku postępowania przygotowawczego. Organy nie przeprowadziły również dowodu z przesłuchania tego świadka w toku postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Strona skarżąca kwestionowała merytoryczna zawartość protokołu jego przesłuchania i domagała się konfrontacji z J. K. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przesłuchał ponownie wszystkich (poza J. K.) świadków słuchanych w toku postępowania przygotowawczego, zatem również w ocenie organu oparcie się wyłącznie na protokołach przesłuchania świadków nie dawało gwarancji należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2005 r. z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy fikcyjność transakcji nie została wykazana przez organy podatkowe, bowiem w niniejszej sprawie oparto się nie na dowodach, lecz domniemaniach i poszlakach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzuty procesowe wskazane przez kasatora dotyczą sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez niezebranie całości materiału dowodowego niezbędnego dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zarzut ten jest bezzasadny. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, art. 122 O.p. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 O.p. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Innymi słowy, art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1269/10, LEX nr 1109718). W świetle powyższych rozważań za bezzasadny uznać należy zatem zarzut autora skargi kasacyjnej o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w aktach sprawy nie ma bowiem stosownego wniosku Spółki w tym przedmiocie, mimo że Strona ustosunkowywala się na piśmie do protokołu z przeprowadzonej kontroli i miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 835 i 928 akt administracyjnych). Spółka ograniczyła się jedynie do kwestionowania działań organu i powoływania się na zeznania świadków, które z uwagi na szereg sprzeczności, nie mogły zostać uznane za w pełni wiarygodne. Pamiętać należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1656/10). Podobnie ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Po pierwsze bowiem, Strona na żadnym etapie postępowania podatkowego nie żądała przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto z treści skargi kasacyjnej wynika, iż Strona odwołuje się do tego rodzaju dowodu bądź w zakresie, w którym nie są wymagane wiadomości specjalne (autor skargi kasacyjnej w dalszej części sporządzonego środka odwoławczego sam opisuje okoliczności, co do których wcześniej żąda wiadomości specjalnych biegłego, np. ustalenie możliwości transportowych elementów stelaży, analiza wielkości sprzedaży spółki), bądź w zakresie okoliczności które nie miały znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub nie były kwestionowane przez organy podatkowe (rodzaje materiałów i narzędzi koniecznych do wykonania usług wskazanych w spornych fakturach VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał Sąd I instancji, iż organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. udowodnienia w sposób niebudzący wątpliwości fikcyjności spornych faktur VAT. Sporne faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych działań gospodarczych. Sąd I instancji zasadnie zauważył, że nie można zarzucić dowolności w ocenie zebranych dowodów, skoro Skarżąca Spółka zatrudniała kilkadziesiąt osób na trzy zmiany, a wykonawca usługi nie dysponował ani pracownikami, ani odpowiednimi maszynami. Ponadto, wykonanie usług i transport, gdyby przyjąć wersję Strony skarżącej, miał się odbywać w warunkach odbiegających od typowych ekonomicznych zasad funkcjonowania przedsiębiorców. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., przekazującym (wyłącznie ustnie) znaczne wartościowo (jednorazowo było to kilka, kilkanaście i kilkadziesiąt tysięcy złotych) zlecenia miał być Prezes Zarządu Spółki, przy czym nikt nie zajmował się rzeczywistym odbiorem wykonanych prac (pomimo, że Strona skarżąca zatrudniała osoby, którym powierzono nadzór nad produkcją, gospodarką materiałową, a zlecenia były bardzo różnorodne), dokumenty magazynowe nie potwierdzały kilkakrotnych transportów w jednym dniu, usługi (i transport) miał wykonać Prezes innej firmy (J. K. – prezes B. sp. z o.o.) przy pomocy swoich pracowników (nie wskazanych z imienia i nazwiska), w lokalu użyczonym przez pracownika (bez wskazania dokładnego adresu), przy pomocy użyczonego bezpłatnie sprzętu (co do szczegółów wykonania prac zeznania były rozbieżne). W tej sytuacji, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, wykazanie braku wiarygodności przez organy złożonych zeznań potwierdzających wersję Strony skarżącej, nie naruszyło zasad logiki i doświadczenia życiowego. Oparcie się na zeznaniach J. i W. K., pomimo ewidentnego konfliktu pomiędzy stronami, nie jest okolicznością rozstrzygającą o dowolności przyjętej oceny. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku, iż argumentacja Strony skarżącej sprowadza się do dyskredytowania świadków, ale nie wykazuje luk w sposobie rozumowania organów. Podsumowując, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe mieści się w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Dopóki natomiast granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07).

Za bezzasadny uznać należy również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z zart. 123 § 1, art. 190 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie "konfrontacji" Spółki z J. K. W ocenie Strony włączenie zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu przygotowawczym do materiału dowodowego niniejszej sprawy i brak ponownego przesłuchania przez organ podatkowy pozbawiło Skarżącą Spółkę prawa czynnego udziału w przesłuchaniu. Zarzut ten jest bezzasadny, skoro Strona nie składała wniosku w tym przedmiocie w trakcie postępowania podatkowego, a ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, mogła wypowiedzieć się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 835, 928 akt administracyjnych).

W niniejszej sprawie nie naruszono także zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, wyd. LEX 2011r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. jednoznacznie wskazuje, iż organ ten "ponownie" rozstrzygnął sprawę, a dodatkowo odniósł się do zarzutów odwołania. Brak rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Spółki nie może być natomiast uznany za naruszenie określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności.

W sytuacji gdy organy podatkowe skutecznie udowodniły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji a równocześnie podatnik innymi dowodami skutecznie nie wykazał, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, należy uznać, że zakwestionowane kwoty nie mogą stanowić kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 270) orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).