Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1623/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r., L. sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu skorygowanego podatku VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Strona wskazała, że jest producentem wyrobów cukierniczych. Z dniem [...] sierpnia 2010 r., w wyniku podziału przez wydzielenie spółki C. sp. z o.o. (dalej: "C." lub "Spółka Dzielona") przeprowadzonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "K.s.h."), Strona przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa C. związaną z biznesem E. W. - dalej: "przedsiębiorstwo E. W.". Część przedsiębiorstwa jaka pozostała w C. W. po podziale również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W zakresie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa E. W., będącego przedmiotem powyższego wydzielenia, Spółka Dzielona, przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, w latach 2007 do 2 sierpnia 2010 r. (data zarejestrowania podziału) dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które błędnie kwalifikowała jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Czynności te dokumentowane były fakturami wewnętrznymi wystawianymi przez Spółkę Dzieloną, na których wykazana była wartość netto oraz kwota VAT dotycząca tych czynności. Na podstawie tych faktur, C. W. wykazywała kwotę VAT należnego od wydanych towarów w odpowiednich deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę Dzieloną. Wykazany podatek VAT należny uznawany był przez Spółkę Dzieloną za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Po przejęciu przedsiębiorstwa E. W., Skarżąca przeprowadziła analizę prawidłowości dotychczasowego sposobu rozliczania VAT od czynności objętych art. 7 ust. 2 u.p.t.u. od roku 2007 do 2 sierpnia 2010 r., w zakresie działalności prowadzonej w ramach przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa E. W. W rezultacie Strona doszła do wniosku, że w określonych sytuacjach w okresie sprzed dokonania podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwa E. W. ze Spółki Dzielonej, podatek należny dotyczący tych czynności w ramach przedsiębiorstwa E. W. był niezasadnie wykazany na fakturach wewnętrznych i w konsekwencji został nienależnie wykazany w deklaracjach VAT-7 Spółki Dzielonej. Obecnie Strona zamierza skorygować nieprawidłowo naliczony podatek VAT poprzez korektę odpowiednich faktur wewnętrznych, za okres sprzed dokonaniu podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej w zakresie działalności przejętego przez Stronę przedsiębiorstwa E. W. Przedmiotowa korekta będzie dotyczyła wyłącznie należnego podatku VAT zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów Spółki Dzielonej związanego z przedsiębiorstwem E. W.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: Czy podatek VAT skorygowany obecnie przez Stronę na podstawie faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych pierwotnie przez C. W., w zakresie przejętego przez Skarżącą przedsiębiorstwa E. W., zaliczony uprzednio przez Spółkę Dzieloną do kosztów uzyskania przychodów, powinien być przez Skarżącą potraktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w miesiącu ujęcia korekty podatku VAT w deklaracji VAT?

Stanowisko Skarżącej w tej sprawie opierało się na założeniu, że w związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych przez Spółkę Dzieloną, w zakresie działalności związanej z przejętym na skutek podziału przez wydzielenie przedsiębiorstwem E. W., zmniejszających kwotę należnego podatku VAT, Strona będzie uprawniona do potraktowania skorygowanego podatku, uprzednio zaliczonego przez Spółkę Dzieloną do kosztów uzyskania przychodów, jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w miesiącu rozliczenia skorygowanego należnego podatku VAT, wynikającego z wewnętrznych faktur korygujących w deklaracji VAT. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", Strona, jako spółka przejmująca, z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonym jej w planie podziału składnikami majątku, z zastrzeżeniem, iż majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek Spółki Dzielonej po podziale stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca stała się więc podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z przejętym przedsiębiorstwem E. W. Strona podkreśliła, że zasada sukcesji podatkowej znalazła odzwierciedlenie również w umowie zawartej pomiędzy Skarżącą i Spółką Dzieloną w związku z podziałem Spółki Dzielonej, zgodnie z którą wszelkie uprawnienia i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału związane z wydzielanym przedsiębiorstwem E. W. zostaną przeniesione na Skarżącą, a z drugiej strony wszelkie uprawnienia i obowiązki związane z częścią przedsiębiorstwa, która pozostaje po dniu podziału w Spółce Dzielonej, pozostaną w C. W. Ponadto Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania przychodu z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których przychód należny powstał po dniu podziału w zakresie w jakim dotyczy on działalności przejętego przez Stronę przedsiębiorstwa E. W. W wyniku sukcesji podatkowej, Skarżąca przejęła więc zobowiązania i prawa Spółki Dzielonej w zakresie dokonywania rozliczeń podatkowych dotyczących działalności przedsiębiorstwa E. W.

Ponadto Strona podkreśliła, że podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż Spółka Dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze fakt, iż Strona jest sukcesorem Spółki Dzielonej w zakresie przejętego przedsiębiorstwa E. W., a przychód w związku ze zmniejszeniem kwoty VAT należnego w rezultacie wystawienia faktur korygujących powstanie w momencie faktycznego otrzymania kwoty VAT, to Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona wskazała na wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne z [...] grudnia 2010 r. ([...]) oraz z 26 listopada 2010 r. ([...]). Skarżąca podkreśliła, iż w świetle powyższych interpretacji prawo do korekty podatku należnego VAT wynikającego z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących powstanie wyłącznie u Strony, ponieważ prawo to powstanie po dniu podziału Spółki Dzielonej. W związku z tym, to Strona może wyłącznie rozliczyć tę korektę podatku VAT dla celów podatku dochodowego poprzez rozpoznanie jej jako przychód podatkowy.

Spółka podkreśliła, iż w okresie przed podziałem wszelkie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata były prowadzone przez Spółkę Dzieloną i korygowany obecnie podatek należny VAT był rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu przez Spółkę Dzieloną. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której korekta podatku należnego VAT dla celów podatku VAT będzie rozliczana przez Stronę, natomiast implikacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będące wynikiem korekt podatku należnego VAT przez Stronę miałyby być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

W dalszej części Skarżąca wskazała, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Dzielonej, Strona jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Przychód należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego VAT należnego, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych, bez względu na formę zadysponowania kwotą zmniejszonego podatku należnego VAT, a więc bez względu na to, czy Spółka wykaże w deklaracji VAT składanej za okres, w którym wystawiła faktury korygujące do faktur wewnętrznych, pomniejszoną kwotę VAT do wpłaty do urzędu skarbowego, czy też powiększoną nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Ponadto Skarżąca wskazała, że z dniem podziału przez wydzielenie wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z przejętym przedsiębiorstwem E. W. W związku z tym, co do zasady, przychody i koszty powstałe do dnia podziału będą rozpoznane przez Spółkę Dzieloną natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału, związane z przejętym przedsiębiorstwem E. W. będą rozpoznane przez Stronę. Dlatego też w sytuacjach, w których na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. Spółka Dzielona zaliczała podatek VAT do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością przedsiębiorstwa E. W., kwota podatku zwrócona obecnie Stronie, związana z działalnością przedsiębiorstwa E. W. będzie stanowiła przychód dla Skarżącej, nieobjęty wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy.

Według Skarżącej podkreślenia wymaga, iż stanowisko odnośnie konieczności rozpoznania przychodu w związku ze skorygowaniem (odzyskaniem) podatku VAT zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, przedstawił Minister Finansów w informacji opublikowanej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora. Jak wyjaśniono we wspomnianej informacji, "podatnicy, którzy w związku z tym wyrokiem dokonają odliczenia podatku od towarów i usług poprzez dokonanie korekty rozliczenia w tym podatku, nie są obowiązani do korygowania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Kwota zwrotu lub obniżenia podatku w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w podatku dochodowym w momencie otrzymania zwrotu". Ponadto Strona na potwierdzenie powyższego stanowiska wskazała liczne interpretacje indywidualne oraz postanowienia wydane przez organy podatkowe.

Reasumując, Skarżąca stoi na stanowisku, że kwota zwrotu lub obniżenia podatku VAT w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów będzie stanowiła przychód w momencie jej otrzymania. Tym samym jej zdaniem przychód należny powstały po dniu podziału dotyczący działalności przejętego przedsiębiorstwa E. Wedel sprzed dnia podziału, powinien zostać rozpoznany przez Stronę.

Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż błędnie Skarżąca uważa, że w związku z wystawieniem faktur korygujących i anulowaniem kwoty podatku należnego VAT, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wyjaśnił, iż art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku VAT w sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku, natomiast w niniejsza sprawa dotyczy korekty podatku należnego, a więc innej okoliczności niż wymieniona w tym przepisie. Ponadto zdaniem Ministra Finansów przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p, również w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym skutek dokonanej korekty podatku VAT, Spółka powinna rozpoznać nie po stronie przychodów, lecz kosztów podatkowych.

Organ podkreślił, że należny podatek od towarów i usług w przedmiotowej sprawie w ogóle nie powinien wystąpić, a tym samym, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. W przypadku stwierdzenia pomyłki powodującej błędne zakwalifikowanie do kosztów podatkowych wydatku, który nie wystąpił, skutków tych błędów podatnik nie może uwzględnić w bieżącym okresie rozliczeniowym (miesiąca, roku), w którym błąd ten został zauważony, lecz odnieść do tego okresu w którym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, w tym także, gdy dotyczy to przejętej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ stwierdził, że w przypadku opisanym we wniosku, kiedy korekta faktury wewnętrznej wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez Spółkę Dzieloną - faktury pierwotnej, Spółka przejmująca, na podstawie art. 93c O.p., jako sukcesor praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, jest zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia - podatku dochodowego/zaliczek za okresy rozliczeniowe (miesiące oraz lata podatkowe), w których Spółka Dzielona wykazała te koszty w wysokości zawyżonej w części dotyczącej przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Ministra Finansów za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie Skarżącej, iż błędnie wykazane przez Spółkę Dzieloną koszty uzyskania przychodów, należy skorygować poprzez uznanie ich jako przychody Strony, albowiem nie ma w przepisach prawa podatkowego podstawy do takiego rozliczenia korygowanych kosztów. Według organu niezrozumiałe jest stanowisko Strony, że jedno (to samo) zdarzenie będzie rozliczane przez dwa podmioty: dla celów podatku VAT - przez Skarżącą, a dla celów podatku dochodowego - przez Spółkę Dzieloną. Jedynym uprawnionym (zobowiązanym) do prawidłowego rozliczenia przedmiotowego zdarzenia jest wyłącznie Strona, ale występująca jako sukcesor Spółki Dzielonej.

Minister Finansów odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych stwierdził, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Nawiązując do powołanego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie z 12 stycznia 2008 r., organ podkreślił, że dotyczy ono skutków w podatku dochodowym tylko tych podatników, którzy dokonają odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego) od samochodów i paliwa, a więc ma zastosowanie w odmiennej sytuacji niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku.

W dniu [...] lutego 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Organ zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] marca 2012 r., nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze wniesionej [...] kwietnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 6 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż skutki dokonania korekty podatku VAT należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, powinny być rozpoznane po stronie kosztów podatkowych w rozliczeniu za okresy, w których koszty te zostały pierwotnie wykazane oraz art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z naruszeniem zasady pewności prawa i pewności opodatkowania wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, poprzez stwierdzenie, że pomimo obowiązywania jednolitej linii orzeczniczej potwierdzającej prawidłowość postępowania Skarżącej w zakresie zaliczania podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, Skarżąca będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów, na skutek uzyskania zwrotu podatku VAT w związku ze zmianą linii orzeczniczej i praktyki organów w tym zakresie. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu pełnomocnik za błędne uznał stanowisko organu, zgodnie z którym Strona powinna rozpoznać skorygowany należny podatek VAT po stronie kosztów podatkowych i dokonać korekty rozliczenia w p.d.o.p. za okresy, w których koszt ten został pierwotnie błędnie wykazany, co jego zdaniem stoi w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 4 pkt. 6 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał, iż w związku z wystawieniem faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty należnego podatku VAT, zaliczonego uprzednio przez Spółkę Dzieloną do kosztów uzyskania przychodów, Strona, jako sukcesor Spółki Dzielonej, jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. Jego zdaniem przychód z tego tytułu należy rozpoznać w wysokości kwoty skorygowanego należnego podatku VAT, wynikającego z faktur korygujących do faktur wewnętrznych w miesiącu ujęcia skorygowanego podatku w deklaracji VAT.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej, jeżeli podatek został uprzednio przez Spółkę Dzieloną zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w przypadku jego zwrotu wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota powinna zostać rozpoznana przez Stronę, jako sukcesora Spółki Dzielonej jako przychód. Według niego błędne jest stanowisko organu, jakoby pojęcie zwrotu podatku ograniczało się wyłącznie do zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 76 O.p. W ocenie pełnomocnika, pod pojęciem zwrotu podatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., należy rozumieć każdą formę dokonania zwrotu uprzednio zapłaconego podatku przez podatnika. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny bowiem wynikać bezpośrednio z przepisów ustawy, a z uwagi na ich brak argumentację organu należy uznać za nieprawidłową.

Na poparcie nieprawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez organ pełnomocnik wskazał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Ponadto podkreślił, iż kwalifikowanie przez Spółkę Dzieloną nieodpłatnych wydań towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u., w okresie od 2007 r do 2 sierpnia 2010 r. było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, i tym samym należy uznać, iż rozliczenie dokonywane przez Spółkę Dzieloną nie było wynikiem błędu czy niedopatrzenia ze strony Spółki Dzielonej, a jedynie wyrazem stosowania się do obowiązującej interpretacji przepisów.

Pełnomocnik Skarżącej odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP wskazał, że organ dokonując wykładni prawa w konkretnej sprawie, zobligowany jest do takiej interpretacji przepisów, aby nie stała ona w sprzeczności z nadrzędnymi zasadami systemu polskiego prawa, w tym wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Jego zdaniem w analizowanej sytuacji nie jest możliwe uznanie, że należny podatek VAT nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodu, co w konsekwencji prowadziłoby do konieczności korekty wstecznej rozliczeń z tytułu p.d.o.p. w związku z otrzymanym zwrotem tego podatku. Ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy winien się przede wszystkim odwołać do wykładni systemowej mając na względzie obowiązujące przepisy Konstytucji stanowiące nadrzędne normy polskiego prawa. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że mając na względzie fakt, że Skarżąca działając w zaufaniu do organów podatkowych działała zgodnie z obowiązującą wówczas jednoznaczną linią orzeczniczą i praktyką organów podatkowych, uznać należy że zaliczony wcześniej na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów podatek VAT powinien stanowić przychód podatkowy w dacie jego zwrotu, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Przeciwna interpretacja prowadziłaby bowiem do wniosku, że to podatnik odpowiedzialny jest za wcześniejsze błędy organów podatkowych, powielane wielokrotnie w stosowanej praktyce. Zdaniem pełnomocnika podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających ze zmiany linii orzeczniczej organów podatkowych w sytuacji, jeżeli wcześniej zastosował się do niekorzystnej dla siebie wykładni przepisów, wynikającej z praktyki organów podatkowych. Obowiązek wstecznej korekty skutkowałby bowiem koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, skutkiem zaskarżonej interpretacji organów podatkowych byłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji. Z tego względu zwrócony podatek VAT winien zostać uznany za przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych zaprezentowane w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 oraz w wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/10, a także w wyroku z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt IV SA/Po 391/07.

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że pomimo faktu, że taka praktyka organów podatkowych była dla Skarżącej niekorzystna, to działając w zaufaniu do organów Państwa, zastosowała się do wówczas obowiązującej praktyki. Prezentowana obecnie przez organ podatkowy interpretacja, doprowadziłaby do sytuacji, w której Skarżąca musiałaby ponieść finansowe konsekwencje błędnych działań organów podatkowych polegające na konieczności wstecznej korekty kosztów, która wiązałaby się z koniecznością wpłaty dodatkowych odsetek od zaległości podatkowych.

Pełnomocnik odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazał, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. Jego zdaniem organ naruszył przepisy art. 121 § 1 O.p., gdyż nie uzasadnił w wyczerpujący sposób, dlaczego w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Reasumując pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że kwota korekty należnego podatku VAT, którą planuje dokonać Strona, zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana przez Skarżącą, jako przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w miesiącu ujęcia dla celów rozliczenia tego podatku korekty należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca skutków w podatku dochodowym od osób prawnych związanych ze skorygowaniem podatku należnego od towarów i usług, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wywodziła, że podatek należny, który uprzednio zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, po jego skorygowaniu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwiększenia kwoty zwrotu tego podatku. Stanowisko swoje Skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, który odwołał się do art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p, kwota o jaką skorygowano podatek należny nie jest przychodem, zaś korekta podatku należnego, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych w podatku dochodowym powinna być uwzględniona poprzez stosowną korektę kosztów uzyskania przychodu.

W tych okolicznościach spór stron sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała podatek należny w kwocie wyższej niż powinna była to uczynić, skutkiem korekty tegoż podatku należnego na gruncie podatku dochodowego, powinno być rozpoznanie przychodu bez obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów, do których tenże podatek należny uprzednio został zaliczony.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasada neutralności podatku od towarów i usług oznacza, że podatek ten, co do zasady, nie stanowi ani przychodu, ani też kosztu uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanym przez Ministra Finansów art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p odpowiednio podatek od towarów i usług wyłącza z kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątki od powyższej zasady w zakresie kosztów uzyskania przychodów określone zostały w ww. art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p, przy czym podatku należnego dotyczy lit. b) tego punktu. Sytuacja opisana przez Skarżącą, a mianowicie podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, ujęta została jako tiret drugie.

Z opisu przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynikało, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczała ona podatek należny od nieodpłatnego przekazania towarów, który nie powinien był wystąpić, a tym samym nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. W rezultacie zaliczenie do kosztów podatkowych kwot podatku wykazanego przez Skarżącą jako podatek należny od towarów i usług w ogóle nie powinno było mieć miejsca, ponieważ nie było podstaw do naliczenia tego podatku, gdyż nie był to w istocie podatek należny. W takim przypadku, kiedy to Skarżąca po analizie swoich rozliczeń podatkowych stwierdziła, że błędnie zakwalifikowała do kategorii kosztów podatek należny, który nie wystąpił, skutków tych błędów nie może ona uwzględnić w bieżących okresach rozliczeniowych, tj. doliczając kwotę wadliwie ujętą w kosztach podatkowych do przychodów, z pozostawieniem jej w kosztach podatkowych wcześniejszego okresu. W ocenie Sądu zgodzić należy się należy z Ministrem Finansów, że błąd ten należy wyeliminować korygując koszty uzyskania przychodów za okresy, w których podatnik koszty te zawyżył.

Zasada powyższa obowiązuje niezależnie od przyczyn, które spowodowały błędne wykazanie podatku należnego od towarów i usług, a w rezultacie jego wadliwe zakwalifikowanie jako kosztu uzyskania przychodów. Istotne jest, że bez względu na powód, Skarżąca błędnie zaliczyła podatek należny do kosztów podatkowych. Stąd konieczność dokonania korekty tychże kosztów. Podniesiony przez Skarżącą brak jednolitej interpretacji art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a także ówczesna praktyka organów podatkowych oraz podatników, która wynikała błędnej interpretacji tego przepisu, nie mają znaczenia. Okoliczność, że istniały spory co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie uzasadnia przyjęcia, iż w zależności od przyjętej interpretacji tych przepisów, normy u.p.d.o.p. mogą być różnie interpretowane, a w rezultacie taka sama wadliwość klasyfikacji określonego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług może wywoływać różne skutki na gruncie podatku dochodowego w zależności od jej przyczyn.

Minister Finansów nie twierdził, że wadliwa kwalifikacja nieodpłatnych wydań towarów została przez Skarżąca zawiniona. Wskazał on, w ślad za Skarżącą, że dokonała ona błędnej kwalifikacji tych wydań i ocenił jej skutki w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. Minister Finansów nie miał natomiast powodów, aby rozważać wątpliwości interpretacyjne związane z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis nie stanowił przedmiotu zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. W tym kontekście nie można uznać za uzasadniony przedstawiony zarzut naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Stanowisko Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie ma charakteru interpretacji ogólnej, uregulowanej w art. 14a O.p. i nie może rzutować na wynik konkretnych postępowań podatkowych, nawet jeżeli organy te wadliwie interpretowały prawo.

Chybione było także odwołanie się przez Skarżącą do komunikatu Ministerstwa Finansów dotyczącego skutków wyroku w sprawie Magoora. Z opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zamierzone przez nią korekty w jakikolwiek sposób wiązały się wydaniem tego wyroku. Komunikat zaś stworzony został na potrzeby specyficznej sytuacji, gdy należało zniwelować negatywne dla podatników skutki podatkowe naruszenia przez Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, przepisów prawa unijnego.

Jak już Sąd wskazał, co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów, co w sposób jednoznaczny wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f, stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie tego przepisu, w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, wskutek czego zwrócony zostanie podatek naliczony zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik tenże zwrócony podatek obowiązany jest zaliczyć do przychodów. Wówczas istotnie wyłączony jest obowiązek wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. W szczególności zaś zastosowania takiego nie uzasadnia wskazany przez Skarżącą, użyty w omawianym przepisie zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług", skoro równocześnie wyraźnie postanowiono w nim, że to naliczony podatek od towarów i usług jest przychodem.

Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca nie przewidział.

Podstaw do zaliczenia skorygowanego podatku należnego do przychodu nie dostarcza również art. 12 ust. 4 pkt 6, na którym opierała swoje stanowisko Skarżąca. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskowanie Skarżącej, iż przepis ten a contrario dotyczy podatków, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, na co wskazuje sama treść art. 12 ust. 4 pkt 9, który wyraźnie wyklucza możliwość uznania podatku należnego do przychodów i nie ogranicza tej zasady do podatku należnego związanego z określonymi sytuacjami lub fakturami. W przepisie tym wskazano po prostu należny podatek od towarów i usług. Ponadto brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g (podatek od towarów i usług związany ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi) wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

Należy także zauważyć, iż art. 12 ust. 4 pkt 6 dotyczy podatków zwróconych, zaniechanych i umorzonych. Z każdą z tych sytuacji wiąże się w istocie określone działanie organów podatkowych. Podatnik nie może ani zaniechać poboru podatku, ani też go umorzyć. Nie może sobie również zwrócić podatku – w przypadku podatku od towarów i usług, może wykazać zwrot podatku w deklaracji (korekcie deklaracji), który stanowi w istocie różnicę między podatkiem naliczonym i należnym, a zatem miedzy różnymi elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług, które ustawodawca odróżnia także na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że u.p.t.u. oraz u.p.d.o.p. odrębnie regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego w tych podatkach. Okoliczność zatem, że dla celów podatku od towarów i usług skutki korekty w zakresie podatku należnego od nieodpłatnych przekazań, mogą być ujmowane na bieżąco w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej, nie oznacza, że również na gruncie podatku dochodowego powinna istnieć możliwość bieżącego uwzględnienia skorygowanego podatku należnego poprzez ujęcie go w przychodach podatkowych. W zakresie podatku od towarów i usług punktem odniesienia faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Natomiast korekta kosztów uzyskania przychodów winna dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym koszty te wykazano w kwocie zawyżonej.

W konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.