Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2173/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.58 par 1 pkt 1, 114 par 3, art.3 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 32/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 32/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia

20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

2.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął w stosunku do Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które było następstwem uprzednio wszczętego postępowania kontrolnego wobec Spółki. Organ kontroli ustalił, że 30 kwietnia 2008 r. pomiędzy Stroną (pożyczkodawca), a Spółką T[...] Sp. z o.o. (pożyczkobiorca, dalej "Spółka") została zawarta umowa pożyczki w kwocie 4.000.000 zł. Według § 1 umowy środki pieniężne znajdują się w dyspozycji Spółki i zostały przekazane przez pożyczkodawcę w ramach wniesionego na mocy uchwały z dnia 19 grudnia 2007 r. aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Oprocentowanie pożyczki strony umowy ustaliły w wysokości 7,5% wartości pożyczki w stosunku rocznym, płatne na konto pożyczkodawcy do dnia 15-ego każdego następującego po sobie miesiąca. W 2008r. Spółka wypłaciła Stronie odsetki od ww. pożyczki w łącznej kwocie 172.606 zł. Od wypłaconych odsetek w wysokości 172.606 zł płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 32.795 zł.

Organ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego wskazał na definicję umowy pożyczki zawartą w art. 720 § 1 K.c. oraz art. 155 § 2 i art. 348 K.c., z których wynika, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W ocenie organu umowa pożyczki z dnia 30 kwietnia 2008 r. nie została przez strony umowy wykonana. Środki pieniężne w kwocie 4.000.000 zł nie zostały przekazane przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki jak również nie zostały wpłacone do kasy Spółki. W konsekwencji organ kontrolny stwierdził, że odsetki które Spółka zapłaciła Podatnikowi w 2008 r. z tytułu umowy pożyczki nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, podlegających zryczałtowanych podatkiem dochodowym, lecz przychód z innych źródeł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń wydał decyzję z dnia 10.06.2014 r. w której określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 64.459 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy ww. decyzję. Podkreślił, że wbrew argumentacji Strony za przeniesienie posiadania środków pieniężnych, a co z tym się wiąże za wykonanie umowy pożyczki, nie można uznać przeksięgowania przez Spółkę kwot wyodrębnionych jako "zobowiązania" i wykazanych w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na konto "[...] - pożyczka długoterminowa S. K.". Nie mógł bowiem powstać stosunek zobowiązaniowy pomiędzy przedsiębiorstwem prowadzonym pod firmą T[...] I. E. S. K., a właścicielem tego przedsiębiorstwa - Podatnik. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie posiada odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy) a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że odsetki wypłacone Podatnikowi z tego tytułu nie mogły zostać zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2000.14.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.) jak również do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-6 i 8 tej ustawy. W konsekwencji przedmiotowe przychody podlegają zaliczeniu do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł i stosownie do art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami podatnika uzyskanymi w 2008 r.

Organ nie uwzględnił też argumentacji Podatnika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowić mogą wyłącznie materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Spółki za okres od 1 stycznia 2008 r. Dokonując ustaleń, wbrew argumentacji Strony, organ uprawniony był do analizy zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w roku poprzedzającym badany rok podatkowy. Przeprowadzenie takiej analizy wynikało z konieczności oceny zgodności ze stanem faktycznym argumentacji podatnika, według której przekazanie środków pieniężnych, o których mowa w umowie pożyczki miało miejsce w dniu 19 grudnia 2007r., tj. w dacie wniesienia do Spółki aportu w postaci prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego za 2008 r., gdy w rzeczywistości nie istniały przesłanki prawne i faktyczne do jej wydania;

- art. 120 i 121 O.p. poprzez niezastosowanie przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony, złamania zasad prowadzenia postępowania przez obie instancje budzących zaufanie do organów poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa;

- art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólnikowy, bez uwzględnienia argumentów stron i bez analizy prawnej zarzuconych naruszeń poszczególnych artykułów, bez analizy prawnej nowych okoliczności i ich zastosowania do sytuacji podatnika, a wyłącznie ograniczenie się do zacytowania przepisów prawnych oraz przepisania ustaleń poprzednich organów czy wyroków sądowych, artykułów dotyczących podatku dochodowego wyszczególnionych w decyzjach organów obu instancji;

- art. 720 K.c poprzez błędną jego interpretację, a następnie zastosowanie;

- art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189¹ K.p.c. poprzez zaniechanie ich zastosowania przez organy obu instancji w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy a w szczególności złożone zeznania i oświadczenia Strony w tym Spółki skazują na odmienną ocenę zawarcia i wykonania przedmiotowej umowy pożyczki miedzy Skarżącą stroną, a Spółką niż czynią to organy skarbowe, a więc w sytuacji istnienia wątpliwości, o których mowa w wymienionych przepisach i nie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy zastosowaniu przez organ kontroli skarbowej dowodów dotyczących okresu podatkowego, którego termin płatności podatku minął.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że według zapisów zawartych w § 1 umowy z 30.04.2008 r. środki pieniężne znajdują się w dyspozycji Spółki i zostały przekazane przez pożyczkodawcę w ramach wniesionego na mocy uchwały z dnia 19.12.2007 r. aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. Jednocześnie zauważył, że Skarżący na żadnym etapie postępowania administracyjnego, także w skardze nie wykazał, że kwota 4.000.000 zł została wyłączona z aportu poprzez zawarcie określonej czynności prawnej – stosownie do art. 55² K.c. Gdyby taką czynność podjęto, to byłyby podstawy do uznania, że kwota 4.000.000 zł stanowi odrębną od stanowiących przedmiot aportu składników majątkowych, własność pożyczkodawcy (Skarżącego). W sytuacji takiej jaka zaistniała w sprawie po dokonaniu aportu nie można przyjąć, że kwota ta stała się przedmiotem umowy pożyczki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro istniejące w sprawie okoliczności potwierdzają, że środki finansowe na dzień zawarcia umowy nazwanej pożyczką, nie stanowiły własności Podatnika to, nie do zaakceptowania jest argumentacja skargi, iż wypłacona w 2008 r. przez Spółkę kwota 172 606,00 zł stanowiła odsetki od umowy pożyczki, które by podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd przyjął przy tym, że nie została zawarta umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym a Spółką i uznał za błędną argumentację organu opartą o analizę art. 720 § 1, art. 155 § 2 oraz art. 348 K.c. o zawarciu umowy pożyczki i braku jej wykonania. Wobec powyższego bez wpływu na wynik sprawy jest jego zdaniem argumentacja skargi odnosząca się do spornej pomiędzy organem i Skarżącym kwestii wykonania umowy pożyczki i jej skutków prawnopodatkowych. Zbędne jest zatem odnoszenie się do zarzutów skargi związanych z powyższą sporną kwestią.

Konkludując Sąd stwierdził, że skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że umowa pożyczki o której mowa w art. 720 § 1 k.c., nie została zawarta, to wbrew zarzutom skargi zbędne było ustalanie zaistniałego pomiędzy skarżącym a Spółką stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 O.p. w związku z art. 189¹ K.p.c.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

1/ art. 3§1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 p.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylenie decyzji obu organów podatkowych;

2/ art. 133 p.p.s.a., art. 145§1 pkt 1 lit.c poprzez źle ustalony przez Sąd stan faktyczny sprawy, w tym dokonania przez Sąd błędnej oceny dokumentów w aktach sprawy;

3/ art. 3§ 1 i 2 p.p.s.a w zw. z art. 58§1 pkt 1 p.p.s.a. ,art. 199a§3 O.p. i art. 189 i 189¹ K.p.c. z których to przepisów wynika bezwzględny zakaz rozstrzygania przez sądy administracyjne spraw cywilnych objętych kognicją sądów powszechnych a tak miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie Sąd dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego istnienia stosunku prawnego dotyczącego zawartej umowy pożyczki z dnia 30.04.2008 r. stwierdzając, że przedmiotowa umowa pożyczki nie została miedzy stronami w ogóle zawarta , które to stanowisko Sądu stoi w sprzeczności z ustaleniami przyjętymi przez obie instancje organów podatkowych na zasadzie art. 191 i art. 199a§ 1 O.p.;

4/ art. 3§ 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 199a§ 1 p.p.s.a. (taki akt prawny wskazał autor skargi kasacyjnej) poprzez bezpodstawne zastąpienie organu podatkowego i dokonanie we własnym zakresie ale na rzecz organu i w ramach kompetencji tego organu podatkowego, ustalenia treści czynności prawnej tj. czy zaistniał czy nie zaistniał stosunek prawny jakim była przedmiotowa umowa pożyczki zawarta miedzy Skarżącym a Spółką 30.04.2008 r. i ostatecznie stwierdzając ,że umowa pożyczki nie została zawarta, tym samym działając na szkodę podatnika jakim jest Skarżący;

5/ art.141 §3 p.p.s.a. poprzez całkowite nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego, z uwagi na przyjęcie stanowiska ,że w ogóle nie doszło do zawarcia umowy pożyczki a wiec i zarzuty nie zasługują na rozpoznanie i uwzględnienie, zaniechając przy tym podania merytorycznych przyczyn ich nieuwzględnienia oraz art. 141 §3 p.p.s.a. poprzez całkowite zaniechanie rozpoznania kolejnego zarzutu wynikającego z art. 70§ 1 O.p. oraz braku jakiegokolwiek uzasadnienia przyczyn dla których Sąd w ogóle tego zarzutu skargi nie rozpoznał i nie wydał w tej sprawie żadnego stanowiska.

6/ art. 10 ust.1 pkt 7 i art.17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f poprzez ostatecznie błędną interpretację i odmowę zastosowania do podatnika tych przepisów ordynacji podatkowej mimo istnienia dowodów na ich zastosowanie i art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o f. i przyjęcie jako prawidłowego, stanowiska organów podatkowych, że wypłacona Skarżącemu w 2008 r. przez Spółkę kwota 172 606,00 zł (tytułem odsetek od umowy pożyczki z 30.04.2008 r.) nie stanowi przychodu od kapitałów pieniężnych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. lecz podlega zaliczeniu do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 w/w ustawy.

7/ art. 720 K.c. poprzez niewłaściwą interpretację i następnie jego niezastosowanie w sytuacji zaistniałej u Podatnika.

Mając na względzie powyższe zarzuty, wniósł o:

1/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Kielcach;

2/ uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie;

3/ zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, LEX nr 391744). Jest niewątpliwe, że Skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP: miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej tą skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tych powodów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. uznać należy za chybiony. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art.3 §2 p.p.s.a. to zauważyć należy, że zawiera on 9 punktów, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z nich w Jego ocenie został naruszony, co uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się w tym zakresie przez Sąd drugiej instancji.

6.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.58§1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.199a§3 O.p. i art.189 i 189¹ K.p.c. poprzez odmienną ocenę przez Sąd pierwszej instancji umowy pożyczki z dnia 30.04.2008 r. Przepis art.58 §1 pkt 1 p.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do odrzucenia skargi jeżeli sprawa nie należy do jego właściwości. Zgodnie z at.3 §2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W postępowaniu przed WSA w Kielcach rozpoznawana była skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 20 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.- zatem bez wątpienia była to sprawa administracyjna. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.199a§3 O.p. i art.189 oraz 189¹ K.p.c. to zauważyć należy, że przepisy te nie mogły być przez Sąd naruszone bowiem nie są one skierowane do sądu administracyjnego i nie mogły być przez niego zastosowane.

6.3. Niezrozumiałe są natomiast zarzuty kasacyjne dotyczący naruszenia art.141 § 3 p.p.s.a. (pkt 5 skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art.191 i art.199a p.p.s.a. (pkt 4 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art.141 § 3 p.p.s.a. odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji na wniosek Skarżącego sporządził uzasadnienie wyroku zatem ww. zarzut należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie zaś z art.191 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to postanowienia wydał Sąd pierwszej instancji, które miały wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut należy uznać za bezzasadny. Natomiast jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art.199a §1 p.p.s.a. to zauważyć wypada, że ustawa nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14 (CBOSA).

6.4. Odnosząc się natomiast do istoty sporu tzn. oceny czy pomiędzy Skarżącym a Spółką T[...] Sp. z o.o. została zawarta w dniu 30.04.2008 r. umowa pożyczki w kwocie 4.000.000 zł., a jeżeli tak to czy została ona wykonana uznać należy za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ww. umowa nie została zawarta. Zgodnie z art.720 K.c. umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie (szerzej na temat przejścia od realnego do konsensualnego charakteru umowy pożyczki zob. S. Grzybowski, Konstrukcja prawna umowy pożyczki a kredyt bankowy(w:) Studia z prawa zobowiązań, pod red. Z. Radwańskiego, Warszawa–Poznań 1979, s. 252). Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Tak długo, jak długo przedmiot pożyczki nie zostanie wydany pożyczkobiorcy, tak długo nie może powstać obowiązek jego zwrotu, obciążający pożyczkobiorcę. Takie ukształtowanie obowiązków stron umowy świadczy o tym, iż jest to umowa dwustronnie zobowiązująca (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, LEX 2014).

Mimo błędnego uzasadnienia w ww. zakresie wyrok jednak odpowiada prawu. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie (art.184 p.p.s.a.). Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 9.12.2016 r., sygn. akt II OSK 682/15, CBOSA).

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w zaskarżonej decyzji przyjął, że umowa pożyczki co prawda formalnie została zawarta w dniu 30.04.2008r., ale nie została przez Strony umowy wykonana. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł bowiem podstaw aby zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie odsetek od umowy pożyczki, która miała zostać zawarta z wnoszącą aport do spółki osobą fizyczną. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2011 r. II FSK 627/10 (CBOSA), że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ i Sąd, że w przypadku zamiany roszczenia właściciela przedsiębiorstwa w stosunku do swojego przedsiębiorstwa na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Nie istnieje bowiem przedmiot pożyczki, ponieważ osoba fizyczna nie może być jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w stosunku do swojego przedsiębiorstwa, które w zakresie odpowiedzialności cywilnej nie jest w relacji do niego odrębnym, wydzielonym podmiotem. Z tego samego powodu niezasadne jest uznanie "roszczenia" właściciela przedsiębiorstwa do przedsiębiorstwa stanowiącego jego własność za dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Jak wykazano powyżej umowa pożyczki pomiędzy Skarżącym a T[...] Sp. z o.o. nie doszła do skutku, w związku z czym należności określone jako "odsetki" wypłacone Podatnikowi nie mogły zostać zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f., jak również do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-6 i 8 ustawy podatkowej. W konsekwencji przedmiotowe przychody podlegają zaliczeniu do źródła przychodów wyszczególnionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł i stosownie do art. 9 ust. la ustawy podlegają opodatkowaniu łącznie z pozostałymi przychodami Podatnika uzyskanymi w 2008r.

Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 6 skargi kasacyjnej).

7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę.