Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 770/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął u K.K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. Kontrolę powyższą zakończono protokołem kontroli z dnia 16 marca 2015 r., do którego podatnik wniósł zastrzeżenia.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K.K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 września 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika.

W szczególności organ pierwszej instancji w rozliczeniu nie uwzględnił kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" w likwidacji Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana spółką "A"), mających potwierdzać sprzedaż wierzytelności stwierdzając, że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia na ich podstawie podatku należnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił również podatku naliczonego i należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącu maju 2013 roku przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej w skrócie zwana spółką "B") wobec stwierdzenia, że wzajemne transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką "B" udokumentowane fakturami dotyczącymi zakupu wyposażenia, środków trwałych i samochodów oraz fakturami dotyczącymi sprzedaży usług dotyczących obsługi prawnej świadczonych przez podatnika dla spółki nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, i tym samym nie mogą stanowić podstawy rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił także w rozliczeniu podatku należnego wynikającego z faktury z września 2013 r. wystawionej na rzecz "C" Sp z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwana spółką "C") wobec stwierdzenia, że nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Równocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że mimo, iż podatnik nie dokonał sprzedaży środków trwałych, narzędzi i samochodów na rzecz w/w podmiotu gospodarczego na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej w skrócie zwana ustawą VAT, zobowiązany jest do zapłaty podatku z tytułu wystawionej faktury wprowadzonej do obrotu prawnego.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że w zakresie, w jakim K.K. prawo do odliczenia wywodził z faktur, w których jako sprzedawca wskazana została spółka "A" faktury te dokumentują transakcje, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT i dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Taki zaś stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego wyczerpuje przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT stanowiące o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami - dotyczącymi nabycia przez podatnika wierzytelności od spółki "A", (rozliczonymi w miesiącach styczniu, sierpniu i listopadzie 2013 roku) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem pozostają w związku z wykonywaniem czynności korzystających ze zwolnienia w ramach art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Zdaniem organu, podatnik nabywając cudze wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek wszedł w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana została transakcja pomiędzy nabywcą i zbywcą wierzytelności. Podejmowanie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu w obrębie analizowanych wierzytelności nie wynikało z zawartej wcześniej transakcji, gdyż zmierzał do wyegzekwowania długu dla siebie, nie zaś dla innego podmiotu będącego zbywcą wierzytelności tj. spółki "A". Organ zauważył jednocześnie, że w sprawie nie miało zastosowania wyłączenie, o jakim mowa w art. 43 ust. 15 ustawy VAT, albowiem w obrębie spornych wierzytelności nabytych na własne ryzyko i na własny rachunek podatnik nie świadczył takich usług o jakich mowa w przepisie. W związku z powyższym, zdaniem organu, K.K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez spółkę "A", ponieważ w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie może on skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w spornych fakturach w sytuacji, gdy przedmiotowe transakcje dotyczą czynności zwolnionych od podatku.

Organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy dowodzi, iż faktury, w których jako wystawca widnieje spółka "B" nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że K.K. nie posiadał i nie rozporządzał towarami wskazanymi w fakturach lecz zostały one przekazane bezpośrednio przez spółkę "B" do spółki "C" i to spółka "B" rozporządzała nimi jak właściciel, a nie podmiot wskazany jako nabywca. Zdaniem organu brak jest także jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że podatnik świadczył usługi prawne na rzecz spółki "B". Poza spornymi fakturami, ani podatnik ani spółka "B" nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu zakwestionowanych usług. Zdaniem Dyrektora Izb Skarbowej, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sprzedaż towarów udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz spółki "C" nie miała w rzeczywistości miejsca. Skoro bowiem K.K. nie nabył w rzeczywistości towarów, wyposażenia, środków trwałych i samochodów od spółki "B" to towary te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz spółki "C". Jednocześnie w związku z tym, że podatnik wystawił fakturę VAT z wykazanym podatkiem do zapłaty, należało określić podatnikowi wysokość tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu działał na podstawie i w oparciu o przepisy prawa i nie naruszył wskazywanych przez stronę norm Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w toku postępowania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Okoliczności takich podatnik nie wykazał również w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj 2013 r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 ustawy VAT.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że w sprawie dokonano błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowo przyjęto, iż skarżący nie świadczył na rzecz spółki "A" usług ściągania długów/faktoringu, co w konsekwencji spowodowało odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa ściągania długów jest zwolniona z podatku VAT, przez co istniały podstawy do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

K.K. za uchybienie uznał również nie przesłuchanie w charakterze świadka zarządu spółki "A", celem wyjaśnienia wątpliwości organu co do faktu zapłaty przez skarżącego ceny nabycia wierzytelności stwierdzonej fakturą VAT numer [...], fakturą VAT numer [...] oraz fakturą VAT [...] oraz warunków umowy łączącej strony i jej charakteru. To zdaniem skarżącego doprowadziło do niewyjaśnienia w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy i bezzasadnego przyjęcia, że świadczona przez skarżącego usługa była zwolniona z VAT.

Zdaniem strony organ odwoławczy wadliwie przyjął, że skarżący nie świadczył usług prawniczych na rzecz spółki "B". W powyższym zakresie, zdaniem wnoszącego skargę, ustalenia takie zostały poczynione bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych i bezzasadne przyjęcie, że wystawione faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, które nie może stanowić podstawy do obliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wadliwe zdaniem strony były także ustalenia dotyczące zakupu przez skarżącego od spółki "B" wyposażenia i środków trwałych oraz samochodów i bezzasadnie przyjęto, że spółka "B" nie sprzedała na rzecz podatnika tych towarów, a wystawione faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Podobne zarzuty skarżący sformułował odnośnie zakwestionowanych transakcji sprzedaży dokonanych ze spółką "C".

Zdaniem K.K. organ odwoławczy winien był stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za maj 2013 r., w związku z fakturą wystawioną za świadczenie obsługi prawnej.

Skarżący stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy usługa ściągania za wynagrodzeniem należności od kontrahentów spółki "A" nie była zwolniona od podatku, wobec czego spółka "A" przelewając na rzecz skarżącego wierzytelności prawidłowo naliczyła i pobrała podatek VAT z tytułu sprzedaży wierzytelności. Ponadto przelane wierzytelności miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem skarżący świadczył usługę dochodzenia i ściągania wierzytelności za wynagrodzeniem, a warunkiem świadczenia przedmiotowej usługi było nabycie wierzytelności.

Zdaniem strony w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miało wyjaśnienie okoliczności związanych z umową zawartą pomiędzy skarżącym a spółką "A", jej charakteru i warunków; pozwoliłoby to na wyjaśnienie w jakich warunkach skarżący miał świadczyć usługę ściągania należności, z jakim wynagrodzeniem i w jakiej wysokości był zobowiązany przekazać na rzecz kontrahenta wyegzekwowane środki pieniężne.

Podatnik zauważył, że z uwagi na obowiązek dochowania tajemnicy adwokackiej, w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółki "B", wszelkie kwestie związane z wystawionymi przez skarżącego fakturami VAT organ winien ustalać wyłącznie u strony, na rzecz której świadczona była usługa. Organ podatkowy winien zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania zarządu spółki "B", czego jednak nie uczynił.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd nie zgadza się także z zarzutem, niezasadnego zdaniem strony, braku przeprowadzenia dowodu z zeznań członków zarządu spółki "B" i "A". Po pierwsze dostrzec należy, że podatnik zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie składał żadnych wniosków dowodowych w tym przedmiocie. Niezależnie od powyższego z akt sprawy wynika, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w stosunku do spółki "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. bezskutecznie podejmował wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadków, osób uczestniczących w zawartych transakcjach tj. W.Z. oraz K.K.. Działania podejmowane przez organy podatkowe nie doprowadziły również do skutecznego przesłuchania członków zarządu spółki "A". Pomimo skutecznego wezwania, Likwidator tej spółki nie udzielił odpowiedzi na pismo organu z dnia 8 sierpnia 2014 r. Jak wynika ponadto z ustaleń organu podatkowego, spółka "A" nie mieściła się pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a próby skontaktowania się ze spółką nie dały żadnych rezultatów.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona - oprócz przedłożenia faktur - nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej przedmiotem sporu było to, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" uznając, że nie dokumentowały one rzeczywiście wykonanych dostaw. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki "B" za świadczenie usług prawnych oraz faktura mająca potwierdzać sprzedaż środków trwałych i samochodów na rzecz spółki "C" nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wierzytelności od spółki "A", albowiem czynności te, jako zwolnione z podatku VAT, nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, w których jako wystawca widniała spółka "B" był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje spółka "B" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że udokumentowane przez podatnika transakcje dotyczące nabycia wyposażenia, środków trwałych i samochodów nie skutkowały fizycznym przemieszczeniem nabytych przedmiotów z siedziby spółki "B" i pozostawały one w faktycznym władztwie tego podmiotu, będąc przechowywane w hali produkcyjnej tej spółki w P. Co więcej, środki trwałe, urządzenia i narzędzia były używane przez spółkę "B" w prowadzonej przez nią działalności. Wykorzystywaniu tych środków i towarów w prowadzonej działalności nie towarzyszyło jednocześnie zawarcie stosownej umowy pomiędzy spółką "B" a podatnikiem, która regulowałyby prawa i obwiązki wynikające z korzystania z rzeczy, jakie właściwe są dla stosunków pomiędzy właścicielem, a użyczającym. Zauważenia wymaga również, że wbrew temu co twierdzi strona, środki trwałe, narzędzia i urządzenia, których nabycie zostało udokumentowane spornymi fakturami, wynajmowane były przez spółkę "B" spółce "C". Prawidłowo za niewiarygodne należało przy tym uznać twierdzenia podatnika co do tego, że w tym względzie nie dysponował żadnymi informacjami. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych K.K. w okresie od 12 czerwca do 12 grudnia 2013 roku był jedynym wspólnikiem spółki "C". W świetle powyższego nie sposób uznać, że nie dysponował żadną wiedzą na temat transakcji zawartych pomiędzy obiema spółkami.

Słusznie nie uszło także uwadze organów podatkowych, że rzekomemu nabyciu pojazdów przez podatnika nie towarzyszył obowiązek zawiadomienia właściwych organów administracyjnych o przejściu prawa własności pojazdów; pomimo nabycia pojazdów podatnik nie dokonał również ich rejestracji.

Zgodzić należy się z wnioskiem organu co do tego, że brak jest logicznego uzasadnienia dla transakcji, jakie podatnik miał dokonać ze spółka "B", a to zważywszy na profil prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie sposób znaleźć racjonalnego uzasadnienia dla nabycia na potrzeby prowadzonej Kancelarii Adwokackiej takich towarów jak np. frezarki czy tokarki. Nie są to bowiem przedmioty niezbędne w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Co istotne, skarżący nie dysponował również możliwościami lokalowymi do ich przechowywania. Jak trafnie dostrzeżone zostało w zaskarżanej decyzji, okoliczności nabycia samochodów od spółki "B" nie towarzyszył obowiązek ich rejestracji przez K.K. Nie zostały one także ujęte w ewidencji podatnika jako środki trwałe.

Mając zatem na uwadze całość zebranych dowodów uzasadniony jest wniosek, że wystawione przez spółkę "B" faktury VAT nie dokumentowały w istocie rzeczywistego zdarzenia w postaci nabycia przez podatnika towarów wymienionych w tych dokumentach. Świadczy o tym dobitnie fakt, iż pomimo twierdzenia o nabyciu przez podatnika środków trwałych i wyposażenia, rzekomo zakupione przez K.K. towary nadal znajdowały się we władaniu spółki "B", która rozporządzała nimi jak właściciel. Pomimo wykazania faktu zakupu, podatnik nie dysponował nabytymi towarami, albowiem te znajdowały się w siedzibie spółki "B" (w tym dokumenty i kluczyki do samochodów, gwarantujące możliwość swobodnego dysponowana pojazdami). Jednocześnie pomimo braku zewnętrznych znamion świadczących o przejściu władztwa, skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, a zatem czynności, do której uprawniony jest podatnik tylko wówczas, gdy nabyte towary lub usługi służą wykonywaniu działalności opodatkowanej.

W związku z tym słusznie uznano, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznego zdarzenia gospodarczego jakim była sprzedaż, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo K.K. do obniżenia podatku należnego za maj 2013 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "B".

Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Sąd zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, poza zakwestionowaną fakturą VAT wystawioną przez podatnika, mogących wskazywać na fakt świadczenia usług prawnych przez K.K. na rzecz spółki "B".

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku tzw. usług doradczych, podobnie jak usług konsultingowych czy też pośrednictwa, kwalifikowanych - generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających realizację zafakturowanych usług. Na powyższą kwestię zwracały już uwagę sądy administracyjne (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.01.2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, oraz z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.04.2008 r., sygn. akt I SA/GI 3/08 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.08.2009 r. I SA/Gd 865/08). Wprawdzie orzeczenia te zapadały na gruncie przepisów o kosztach uzyskania przychodu niemniej jednak, zważywszy na niematerialny charakter usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, uwagi odnoszące się do kwestii ciężaru dowodzenia pozostają w ocenie Sądu aktualne także w przedmiotowej sprawie. Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Sama faktura VAT nie jest bowiem dokumentem wystarczającym do stwierdzenia tego, że jej wystawieniu towarzyszyło rzeczywiste wykonanie zafakturowanych prac.

Sąd akceptuje stanowisko strony co do tego, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. prawo o adwokaturze, określający zakres tajemnicy zawodowej adwokata, uniemożliwiał przekazanie informacji, o których skarżący, jako adwokat mógł dowiedzieć się w związku ze świadczeniem pomocy prawnej na rzecz spółki "B". Niemniej jednak obowiązek adwokata do zachowania w tajemnicy wszystkiego o czym dowiedział się w związku z udzieleniem pomocy prawnej, nie stoi na przeszkodzie temu, aby sam klient tj. spółka "B" – działając z własnej inicjatywy bądź też na prośbę swojego pełnomocnika udostępnił dokumentację potwierdzającą fakt wykonania spornych usług prawnych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nawet poradom prawnym udzielanym przez profesjach pełnomocników w formie ustnej, towarzyszy zwykle sporządzanie dokumentów (opinii, analiz prawnych) w formie pisemnej lub jako dokumenty przesyłane za pomocą poczty elektronicznej. Nic nie stało zatem na przeszkodzie temu, aby skarżący zwrócił się do spółki "B" o przekazanie jemu samemu, lub bezpośrednio organom podatkowym stosownej dokumentacji wskazującej na to, że pomoc prawna była rzeczywiście świadczona przez podatnika. Poza przedłożeniem spornej faktury, takie dowody nie zostały jednak w sprawie zaprezentowane przez skarżącego. Zwrócić należy także uwagę na fakt, iż w toku trwającego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "B", spółka ta również nie była w stanie przedstawić, oprócz zakwestionowanych faktur, żadnego dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez K.K..

Tymczasem brak dowodów poświadczających fakt wykonania tego rodzaju usług, znajdujący odzwierciedlenie w materialnych dowodach, rodzi uzasadnione wątpliwości, czy faktura wystawiona za świadczenie usług doradczych odzwierciedla rzeczywiste transakcje i czy nie jest jedynie środkiem do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego, a tym samym obniżenia wysokości należnego podatku VAT. Jeszcze raz należy podkreślić, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12).

Jak trafnie dostrzeżone zostało to przez organy podatkowe, wątpliwości co do prawdziwości transakcji, które miały zostać potwierdzone wystawionymi fakturami za obsługę prawną, jawią się także z uwagi na sprzeczności pomiędzy ich treścią, a wyjaśnieniami strony. Otóż z faktur wynika, że podatnik świadczyć miał usługi obsługi prawnej na rzecz spółki "B" w zakresie analizy kontraktów zawieranych z armatorami zagranicznymi oraz obsługi prawnej spółki w zakresie bieżącej działalności - konsultacje związane z zawieranymi umowami handlowymi. W złożonych wyjaśnieniach wskazał natomiast, że usługi doradztwa prawnego stwierdzone wystawionymi fakturami VAT związane były z reprezentowaniem członków zarządu w postępowaniu karnym oraz zatrzymaniu jako podejrzanych, a także z reprezentacją w postępowaniu kontroli skarbowej w tej spółce. Wątpliwość co do rzetelności faktur związana jest także z porównaniem ceny usług, które miały być wykonane przez podatnika na rzecz spółki "B", z cenami usług prawnych świadczonych przez podatnika na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy znajdują się faktury sprzedaży usług obsługi prawnej, z których nie wynika aby wynagrodzenie za świadczenie usług o podobnym zakresie tj. "doradztwo prawne i reprezentacja w ramach umowy lub doradztwo prawne i reprezentacja w dziedzinie prawa handlowego" zostało określone w wysokościach podobnych do wysokości wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz spółki "B". Dodatkowo, jak dostrzegł organ odwoławczy, w aktach sprawy znajduje się faktura wystawiona przez K.K. w miesiącu styczniu 2013 roku na rzecz spółki "B", która dokumentuje sprzedaż usług w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego. Wartości wskazane w tej fakturze są znacznie niższe, niż kwoty wykazane w spornych, zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem nie znajdują uzasadnionych podstaw twierdzenia podatnika wskazujące, że kwoty zostały wyliczone ryczałtowo, biorąc pod uwagę nakład pracy w podobnych sprawach. W aktach sprawy brak jest także dowodów wskazujących na to, że kwota wynikających z zakwestionowanych faktur, pozostała do rozliczenia po dokonanej kompensacie, została w rzeczywistości zapłacona gotówką.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy zweryfikował także podstawę opodatkowania i podatek należny wykazany w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc maj 2013 roku wobec ustalenia, iż usługi obsługi prawnej udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz "B" w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie budzi przy tym zastrzeżeń rozliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji.

Sąd rozpoznający sprawę podziela także ten pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym podatnik nie nabywając towarów, wyposażenia, środków trwałych i samochodów od spółki "B" nie mógł w dalszej kolejności odsprzedać ich na rzecz spółki "C". Jak wcześniej zostało to wskazane, dowody zgromadzone w toku trwającego postępowania podatkowego wykazują bowiem przeciwieństwie twierdzeń podatnika co do tego, że nabył przedmiotowe towary od spółki "B". Z zebranych dowodów wynika bowiem, że to spółka "B" rozporządzała towarami jak właściciel, a środki transportu i wyposażenie opisane w fakturach zakupu zostały przekazane bezpośrednio przez ten podmiot do spółki "C". Zakwestionowana faktura sprzedaży, wystawiona przez podatnika na rzecz spółki "C", nie odzwierciedlała zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji prawidłowo zweryfikowano podstawę opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanego za miesiąc wrzesień 2013 roku, wobec ustalenia, że sprzedaż udokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy stronami w nich wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono podatnikowi obowiązek zapłaty podatku w wysokości odpowiadającej kwocie podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez K.K. na rzecz spółki "C". Podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił w tej mierze art. 108 ust. 1 ustawy VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodzą, że K.K. w miesiącu wrześniu 2013 roku wystawił i wprowadził do obrotu fakturę na rzecz spółki "C", przy czym sprzedaż wyposażenia, środków trwałych oraz samochodów udokumentowana sporną fakturą w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W podanym zakresie ustalony stan faktyczny, uprawniał zatem do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Sąd aprobuje także ustalenia organu odwoławczego co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "A", albowiem faktury te dokumentują transakcje, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, a zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

W odniesieniu do sprawy C-93/10 Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzekł, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13).

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik w ramach prowadzonej przez siebie Kancelarii Adwokackiej nabył wierzytelności od spółki "A", które przysługiwały tej spółce wobec spółki "D" oraz wobec J.K. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym skarżący nabył od spółki "A" wierzytelności za cenę ustaloną przez strony transakcji, a nabycia ich dokonał na własny rachunek, wstępując w prawa dotychczasowego wierzyciela. Wbrew stanowisku strony, stosunek prawny pomiędzy stronami nie został ukształtowany tak, aby wynikało z niego, że wierzyciel (spółka "A") nie przeniosła na nabywcę (na K.K.) przysługujących jej wierzytelności, a jedynie upoważniła podatnika do występowania wobec dłużnika jako cesjonariusz, aby wyegzekwować wierzytelność pieniężną na rachunek cedenta. Takiemu stanowisku podatnika przeczą poczynione przez organy podatkowe ustalenia, bardzo szczegółowo opisane przez organ odwoławczy na stronach od 13 do 25 zaskarżonej decyzji. W ślad za organem podatkowym wypada powtórzyć jedynie, że po nabyciu wierzytelności skarżący podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności działając we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczy o tym występowanie w procesie sądowym prowadzonym wobec dłużnika we własnym imieniu, działanie we własnym imieniu w sytuacji wzywania dłużnika do zapłaty czy też uzyskiwanie tytułów wykonawczych na nazwisko podatnika. Ustaleniom tym nie przeczy przy tym treść przedstawionych przez podatnika porozumień, zawartych ze spółką "A". Jak trafnie zauważył to organ podatkowy, porozumienia te, mające wskazywać na fakt działania podatnika w celu wyegzekwowania wierzytelności tej spółki za stosownym wynagrodzeniem, zostały zawarte już po dokonanej cesji wierzytelności, a zatem po dacie w której prawa wynikające z nabytych przez podatnika wierzytelności, w sposób definitywny przeszły na skarżącego.

Zgodzić należy się także z organem podatkowym, że podejmowane przez podatnika działania nie wskazywały na świadczenie na rzecz spółki "A" usługi w zakresie odzyskiwania długów. Pod pojęciem usługi ściągania długów należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem, czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu uzyskania jej późniejszej spłaty od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT. Usługa ściągania długów zakłada bowiem istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 506/12). Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik, zawierając umowę cesji wierzytelności, zobowiązał się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz spółki "A". Podatnik nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność, za własne środki finansowe, wstąpił w prawa dotychczasowego wierzyciela, a podjęcie przez skarżącego działań zmierzających do ściągnięcia długu nie było konsekwencją postanowień umownych zawartych z cedentem. Istniejący dług K.K. egzekwował dla siebie, celem zaspokojenia przysługujących jemu wierzytelności, które nabył definitywnie od spółki "A".

Reasumując wskazać należy, że jedną z podstawowych cech usługi ściągania długu jest brak po stronie usługobiorcy jakichkolwiek praw do ściąganej przez niego wierzytelności. Wszelkie prawa z nią związane przysługują wierzycielowi, na rzecz którego dług jest egzekwowany. Ponosi on także ryzyko niewypłacalności dłużnika. Taki zaś stan nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie, a zatem nie można uznać, jak tego domaga się skarżący, że egzekwując długi działał on na rzecz i w imieniu spółki "A".

Sąd wskazuje przy tym, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał za podstawę wyłączenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego fakt, iż transakcje wykazane w fakturach dokumentujących nabycie wierzytelności od spółki "A" podlegają zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Nie zmienia to jednak tego, że przywołany przez organ odwoławczy przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, jako podstawa do pozbawienia prawa odliczenia podatku naliczonego, znajduje w sprawie zastosowanie niemniej jednak nie z tej przyczyny, że czynności te podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, ale z uwagi na to, że nie podlegały one opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wynika to z przywołanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1130/13 oraz I FPS 5/11) nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sprawie, kiedy wystąpiła tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że doszło do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, nie może zostać zakwalifikowana jako świadczona przez podatnika (nabywcę wierzytelności) usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 roku wskazane w treści decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.