Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 400/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 400/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2016 r., sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2015r. Nr [...] sprostowanej postanowieniem z dnia 18 listopada 2015r. Nr [...] w sprawie określenia dla O.Sp. z o.o. w S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Wobec O.Sp. z o.o. w S. prowadzone było postępowanie w sprawie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014r. do stycznia 2015r. Do kontroli Spółka przedłożyła wyciągi bankowe za okres od sierpnia do grudnia 2014r. w wyniku analizy których stwierdzono przelew bez tytułu od B.K. w dniu 28 sierpnia 2014r. na kwotę 150.000 zł. Kwota ta nie została wykazana w rejestrze sprzedaży VAT. Do protokołu przesłuchania strony spisanego w dniu 9 czerwca 2015r. podano, że prezes Spółki P.D. powołał się na umowę pożyczki zawartą w dniu 28 sierpnia 2014r. z B.K. jako pożyczkodawcą na kwotę 250.000 zł. Na podstawie treści przedłożonej kopii umowy, tj. dokumentu "UMOWA POŻYCZKI" organ ustalił, że pożyczkodawca przekaże pożyczkobiorcy, tj. O.Sp. z o.o. w organizacji przelewem bankowym do dnia 28 sierpnia 2014r. kwotę 150.000.00 zł. natomiast kwotę 100.000,00 zł określono jako wpłata do kasy, zakreślając jednocześnie termin spłaty przedmiotowej pożyczki wraz z odsetkami do dnia 31 sierpnia 2015r.

Organ podatkowy w ramach wszczętego postępowania podatkowego

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w dniu 25 września 2015r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w powyższej sprawie, a także przedłożenia oryginału umowy pożyczki, czego jednak podatnik nie uczynił. Ustalono, że Spółka nie złożyła deklaracji PCC-3 od zawartej umowy, jak również nie wpłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia

21 października 2015r. określił dla podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci umowy pożyczki, wyliczając je na kwotę 49.000 zł według stawki sankcyjnej 20% wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka O.Sp. z o.o. w S. w odwołaniu od decyzji wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej rażące naruszenie prawa i niewyjaśnienie przez organ istotnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegających między innymi na nietrafnym przyjęciu, iż strona nie wyjaśniła okoliczności związanych z faktem zaciągnięcia przedmiotowej pożyczki. Poza tym spółka zarzuciła organowi I instancji pominięcie dowodów

z dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania podatkowego jako dowody w sprawie, a załączonych do odwołania wraz z wnioskiem

o dopuszczenie ich jako dowodów w sprawie w postępowaniu odwoławczym. Mowa o umowie przedwstępnej z dnia 26 sierpnia 2014r. zawartej między W.K. – wówczas jedynym udziałowcem O.Sp. z o.o. w organizacji (jak wynika z treści umowy – nie zarejestrowanej jeszcze Krajowym Rejestrze Sądowym) – a B.K., której przedmiotem była sprzedaż 40 udziałów w spółce za 50 zł każdy (czyli w sumie za cenę 2.000 zł). W umowie przedwstępnej strony ustaliły, że umowa zostanie zawarta pod warunkiem wpisu spółki do rejestru oraz pod warunkiem uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników. Na okoliczność ustalenia celu, dla którego przedmiotowa pożyczka została zawarta do odwołania dołączono ponadto protokół z dnia 21 sierpnia 2015r. (Rep. [...]) z załączoną uchwałą nr 1/2015 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą "O.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, a także dwa oświadczenia z dnia 21 sierpnia 2015r.: B.K.o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów (Rep[...]) oraz W.K. o objęciu udziałów (Rep. [...]).

W ocenie podatnika z dokumentów tych jednoznacznie wynika cel zawartej

w dniu 28 sierpnia 2015r. umowy pożyczki, której kwota była przeznaczona na objęcie udziałów w O.sp. z o.o. przez B.K..

W decyzji z dnia 19 stycznia 2016r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania

za nieuzasadnione. Powołując się na treść przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zastosowano stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych i prawidłowo odliczono od podstawy opodatkowania kwotę 5.000 zł na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d ww. ustawy. W ocenie organu

z dokumentów dołączonych do odwołania wynika bezspornie, że B.K. został wspólnikiem Spółki O.Sp. z o.o. w S. w dniu 21 sierpnia 2015r., tymczasem pożyczkę spółce udzielił w dniu 28 sierpnia 2014r., tj. w okresie kiedy nie był jeszcze wspólnikiem tej Spółki, stąd zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ uznał nadto za nieuzasadnione zarzuty strony dotyczące naruszenia postępowania. Podniósł, że pismami z dnia 25 września 2015r., to jest przed wydaniem decyzji drugoinstancyjnej, podatnik został wezwany do przedłożenia oryginału umowy pożyczki, do wyjaśnienia okoliczności dotyczących tej umowy,

a także zawiadomiony o toczącym się postępowaniu oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Mimo doręczenia tych pism, podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, nie dołączył oryginału umowy pożyczki, jak również nie zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Żądaną umowę w oryginale przedstawił dopiero składając odwołanie, do którego dołączył też inne dokumenty.

Na etapie toczącego się postępowania nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej O.Sp. z o.o. w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W skardze podniesiono zarzut obrazy przepisów prawa materialnego, w tym "art. 9 punkt "b" ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jej niezastosowanie oraz jej pominięcie", błędy

w interpretowaniu dowodów z dokumentów mających istotnie znaczenie przedmiotowej sprawie w konfrontacji z powołanym przepisem. Strona skarżąca podniosła również zarzut obrazy przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 6, art. 7, art. 8 poprzez ich niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne opiera się więc

na kryterium legalności.

Sąd administracyjny, orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy,

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2016r., poz. 766 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c P.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i zaskarżona decyzja z dnia 19 stycznia 2016r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia

21 października 2015r. są zgodne z prawem.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest objęcie opodatkowaniem "umowy pożyczki" zawartej między O.Sp. z o.o. w organizacji

z B.K. w dniu 28 sierpnia 2014r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji zastosowanie stawki w wysokości 20%.

W skardze do Sądu strona podniosła, że "z zaliczki kwotę 119.950,00 zł pożyczkodawca W. K. K. przeznaczył na pokrycie objętych przez siebie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, co potwierdza wolę obu stron umowy, że ich intencją było zawarcie umowy depozytu przedmiotowych pieniędzy, a nie zawarcie umowy pożyczki". Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej

w K., wydając zaskarżoną decyzję miał obowiązek rozważenia i sprawdzenia, na jaki cel zostały przeznaczone środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki.

W ocenie strony kwota przedmiotowej pożyczki była przeznaczona na objęcie udziałów w O.Sp. z o.o. przez B.K.. Taka argumentacja doprowadziła stronę do wniosku o zasadności zwolnienia z opodatkowania spółki podatkiem z tytułu zawartej w dniu 28 sierpnia 2014r. umowy pożyczki.

Argumentacja organu w tym przedmiocie opierała się z kolei na wskazaniu

w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 9 pkt 10) i) ustawy o podatku

od czynności cywilnoprawnych mowa o zwolnieniu od podatku pożyczki udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej, którym B.K. nie był w dniu zawarcia umowy pożyczki.

Rozstrzygając powyższy spór, należy sięgnąć do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku

od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy pożyczki (Dz. U. z 2010r., Nr 101 poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w postaci umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Pożyczka jest instytucją prawa cywilnego i w przepisach ustawy z dnia

23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, określone jest, kiedy umowa kształtuje stosunek prawny, który powinien być określony mianem pożyczki. Stosownie do przepisów cywilnoprawnych umowa pożyczki kształtuje zobowiązanie jednej strony (dającego pożyczkę) do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (por. art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."). Istotą pożyczki jako umowy dwustronnie zobowiązującej jest to, że w wyniku dokonania świadczenia przez pożyczającego, określone pieniądze albo rzeczy stają się własnością tego, który bierze pożyczkę. Jednakże zasilenie tego majątku ma charakter jedynie czasowy, ponieważ biorący będzie musiał dokonać stosownego zwrotu.

Umowa pożyczki należy do kategorii umów konsensualnych, co oznacza, że aby ją skutecznie zawrzeć, potrzebne jest jedynie zgodne oświadczenie stron. Forma zawarcia umowy jest dowolna, żaden przepis prawa nie zakazuje zawrzeć umowy pożyczki ustnie, możliwa jest forma pisemna, aktu notarialnego, a także per facta concludenta.

W powyższy sposób należy definiować pożyczkę na płaszczyźnie u.p.c.c.

W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna mająca formę kodeksowej umowy nazwanej, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego w prawie podatkowym terminu określającego przedmiot takiej czynności prawnej można przyjąć znaczenie, jakie ma on

w kodeksie cywilnym (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 78).

W świetle ustawy – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W kontekście omawianej umowy pożyczki jest to dzień zawarcia tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – na biorącym pożyczkę lub przechowawcy.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania ujętą w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. zobowiązanie podatkowe z tytułu czynności cywilnoprawnej, w tym umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. – w przypadku umowy pożyczki – w terminie 14 dni od dnia zawarcia tej umowy. Stosownie bowiem do ww. przepisu podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku

od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego,

z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. stawki podatku od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego wynosi 2%, z zastrzeżeniem ust. 5 art. 7. Ten ostatnio wymieniony przepis stanowi m.in., że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przez organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany,

a należny podatek nie został zapłacony.

W art. 9 u.p.c.c. ustawodawca przewidział zwolnienia od czynności cywilnoprawnych. Mają one charakter przedmiotowy, mają także charakter katalogu zamkniętego i szczególnego podkreślenia wymaga w tym miejscu kluczowe dla niniejszej sprawy stwierdzenie, że powyższe zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły, z tego względu, że stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Z uwagi na fakt, że język jest nośnikiem informacji o normach prawnych, jak również fakt, że wykładnia językowa umacnia pewność prawa i bezpieczeństwo prawne obywateli w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie uznaje się, że wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest właśnie wykładnia gramatyczna.

Strona skarżąca powołała się w skardze na obrazę prawa materialnego

w postaci "art. 9 punkt "b" u.p.c.c. W przedmiotowej ustawie brak jednak takiego przepisu. Jest natomiast przepis art. 9 pkt 10 lit. b), który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane

w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami,

o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności,

z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,

– udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie przede wszystkim z uwagi na fakt, że sprawa nie dotyczy osób z kręgu osób najbliższych,

o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn.

Argumentacja strony zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz

w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oscyluje wokół zwolnienia od opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu umowy pożyczki pieniężnej zawartej z podmiotem, który stał się wspólnikiem tej spółki. Sytuacja ta opisana jest w art. 9 pkt 10) lit. i) u.p.c.c., który stanowi, że zwalnia się od podatku czynność cywilnoprawną w postaci pożyczki udzielanej przez wspólnika (akcjonariusza) spółki kapitałowej.

Pożyczkę udzieloną spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należy definiować w sposób opisany we wcześniejszych wywodach przedmiotowego uzasadnienia. Na marginesie należy zaznaczyć, że tylko w takim kierunku przekazania pożyczanych pieniędzy czy rzeczy oznaczonych co do gatunku ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Nadmienić należy także, że ustawodawca przywrócił zwolnienie dla pożyczek, jakie wspólnicy (akcjonariusze) spółki kapitałowej udzielają spółce, z początkiem 2009r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), którą transponowano do prawa polskiego dyrektywę 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 2008 L 46/11). Wcześniej obowiązywało ono od 1 maja 2004r. (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399) do 31 grudnia 2006r. (ustawa z dnia 15 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Do końca 2008r. czynność, w ramach której wspólnika (akcjonariusz) spółki kapitałowej udzielał spółce pożyczki była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnej nie jako umowa pożyczki, ale jako zmiana umowy spółki. Zgodnie

z obowiązującą wówczas definicją – zapisaną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. – zmiana umowy spółki kapitałowej miała miejsce w przypadku wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Obecnie definicja ta uległa zmianie, i zgodnie z jej aktualnym brzmieniem, zmiana umowy spółki kapitałowej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub środków spółki, oraz gdy spółce przekazywana jest dopłata. Zmiana takiej definicji pozwoliła ustawodawcy dokonać zwolnień od podatku od czynności cywilnoprawnej pożyczek, jakie udzielane są spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza). Aktualnie pożyczka taka jest również pożyczką na płaszczyźnie u.p.c.c.

Odczytanie treści zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j., Dz.U. 2016r., poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.), który dzieli spółki na osobowe i kapitałowe. Do pierwszej grupy art. 4 §1 k.s.h. zalicza spółki jawne, partnerskie, komandytowe oraz komandytowo-akcyjne (pkt 1), z kolei do grupy spółek kapitałowych zalicza spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 2). Do spółek kapitałowych należy ponadto zaliczyć spółkę europejską. Wskazany katalog spółek kapitałowych potwierdza także art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

Analizując stan faktyczny w sprawie, Sąd stwierdził, że bezsporny jest fakt, zawarcia umowy pożyczki w dniu 28 sierpnia 2014r. między B.K. (pożyczkodawcą), a O.sp. z o.o. w organizacji (pożyczkobiorcą) reprezentowanej przez prezesa zarządu P.D., w której pożyczkodawca udzielił pożyczki w wysokości 250.000 zł pożyczkodawcy. Strony określiły w umowie sposób przekazania ww. kwoty pieniężnej i termin jej spłaty, a także jej oprocentowanie i płatność odsetek. Żadne zastrzeżenia i warunek nie zostały ujęte w treści przedmiotowej umowy.

Zdaniem Sądu treść zawartej w dniu 28 sierpnia 2014r. umowy jest jednoznaczna i zawiera elementy, które kształtują na gruncie cywilnoprawnym

(a w kontekście powyższych wywodów również w obszarze prawa podatkowego) zobowiązanie w postaci umowy pożyczki, której niezbędne elementy jako umowy nazwanej ujęte są w art. 720 k.c. Jak wynika z treści umowy z dnia 28 sierpnia 2014r. określony podmiot zobowiązał się bowiem do przeniesienia na własność innego określonego podmiotu określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązał się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. Sąd nadmienia, że to strony kształtują treść stosunku zobowiązaniowego według swojego uznania, a w przedmiotowej sprawie zdecydowały się ukształtować treść umowy zgodnie z określonym wyżej brzmieniem, które klasyfikuje ją jako umowę pożyczki.

Wobec jednoznaczności treści przedmiotowej umowy zawartej w kontekście art. 720 k.c., a nadto wobec treści zwolnienia z podatku ujętego w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. i powszechnie podzielanej w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego tezy o prymacie wykładni językowej w obszarze prawa podatkowego, nieprzekonujące są późniejsze tłumaczenia strony podważające ustalony przez organy podatkowe charakter przedmiotowej umowy jako umowy pożyczki.

Art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. nie należy interpretować rozszerzająco, a treść tego przepisu wskazuje, że pożyczka (tak jak jest ona ukształtowana jako umowa nazwana w kodeksie cywilnym) jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnej, jeśli jest udzielona przez wspólnika spółki kapitałowej, w tym spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja pojęcia spółki kapitałowej wymaga sięgnięcia do k.s.h., który

w art. 163 formułuje warunki powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się: 1) zawarcia umowy spółki; 2) wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 §1 ¹; 3) powołania zarządu; 4) ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki; 5) wpisu do rejestru.

Z kolei zgodnie z art. 161 § 1 k.s.h. z chwilą zawarcia umowy spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Spółka w organizacji jest kolejną fazą po spółce przedorganizacyjnej, tj. okresie, gdy dokonywane są czynności faktyczne, a czasem prawne, związane z przygotowaniem zawarcia umowy spółki z o.o. Stan, w jakim znajduje się spółka w organizacji, oparty jest na podmiotowości prawnej, ale nie konstrukcji osobowości prawnej. Będzie on trwał do chwili wpisania do rejestru albo też gdy nastąpi odmowa wpisu do rejestru lub upłynie termin sześciomiesięczny

do zgłoszenia. Do tych momentów będzie funkcjonowała spółka w organizacji (por. komentarz do art. 161 k.s.h., A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, Lex 2016). Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 14 listopada 2013r. (II CSK 126/13, Lex nr 1413039) wraz z zawarciem umowy spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością powstają dla wspólników zobowiązania

o wniesienie wkładów na pokrycie obejmowanego przez nich kapitału zakładowego. Tworzy się zatem węzeł obligacyjny między spółką, którą należy na tym etapie jej powstawania nazwać spółką z o.o. w organizacji, a nie wspólnikami. Z kolei postanowienie SN z dnia 25 lutego 2009 r. (II CSK 489/08, LEX nr 520072) stanowi, że w wyniku zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, uzyskuje osobowość prawną i staje się podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 i art. 161 k.s.h.). Spółka w organizacji stanowi więc pierwotną formę ustrojową, istniejącą w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, dopiero bowiem w tym momencie powstaje spółka właściwa. Nadmienić należy także, że spółka w organizacji może własnym działaniem nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Podmiot ten ma także wyraźnie przyznaną zdolność procesową - może pozywać inne podmioty, a także być pozywanym. Uprawnienia te oznaczają, że spółka w organizacja sama może być właścicielem przedmiotu wkładu, jaki przyszli jej udziałowcy wnoszą celem pokrycia udziałów.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że w momencie zawierania umowy pożyczki w dniu 28 sierpnia 2014r., O.sp. z o.o. była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, przed uzyskaniem osobowości prawnej przez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, który nastąpił w dniu 13 stycznia 2015r.

Kluczowym ustaleniem w przedmiotowej sprawie jest fakt, że pożyczkodawca B.K. stał się wspólnikiem zarejestrowanej spółki - O.sp. z o.o. z siedzibą w S. – dopiero w dniu 21 sierpnia 2015r., co wynika z jego oświadczenia o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów (Rep. [...]). Przed tą datą nie był kwalifikowany jako wspólnik spółki z o.o., czyli osoby prawnej.

W kontekście powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nieuprawnione jest skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 i) u.p.c.c. Treść umowy z dnia 28 sierpnia 2014r. nie budzi zastrzeżeń, zarówno jeśli chodzi

o przedmiot kształtujący stosunek zobowiązaniowy w postaci umowy pożyczki,

jak i podmioty, które ją zawarły, tj. spółka w organizacji, następnie przekształcona

w sp. z o.o. i osoba, która na dzień zawarcia umowy pożyczki nie była wspólnikiem spółki, a stała się nią później w chwili przystąpienia do spółki z o.o. i objęciu udziałów w spółce. Także przepisy prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i ewentualnego zwolnienia od takiego podatku również nie są obarczone wątpliwościami interpretacyjnymi, przy przyjęciu prymatu językowego i ścisłego ich znaczenia. Ustalonego obrazu stanu faktycznego

i prawnego w sprawie nie zmienia umowa przedwstępna, na którą powołuje się strona skarżąca, zawarta przed przedmiotową umową pożyczki, między W. K. – wówczas jedynym udziałowcem O.Sp. z o.o. w organizacji – a B.K., której przedmiotem była sprzedaż 40 udziałów w spółce za cenę 2.000 zł. Sama umowa przedwstępna jest instytucją przygotowująca zawarcie właściwej umowy między stronami, a jej treścią jest zobowiązanie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy stanowczej (art. 389 k.c.). W umowie przedwstępnej strony ustaliły zresztą, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta pod warunkiem wpisu spółki do rejestru oraz pod warunkiem uzyskania zgody Zgromadzenia Wspólników.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 9 pkt 10 lit d) u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku pożyczki udzielone na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami, niż osoby, o których mowa w lit. b) i c) w. przepisu (tj. z kręgu osób najbliższych, należących do I grupy podatkowej) do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000zł od jednego podmiotu w okresach trzech kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od 1 stycznia 2009r.

Wobec określonej w ww. sposób podstawy opodatkowania zastosowano stawkę 20% wynikającą z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że stawka podatkowa ma wskazano wartość, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Powołanie się przez Prezesa O.Sp. z o.o. w toku przesłuchania przez organ podatkowy w dniu 9 czerwca 2015r. na umowę pożyczki, zawartej w dniu 28 sierpnia 2014r. przez Spółkę w fazie spółki w organizacji, a także ustalony fakt niezapłacenia podatku od tej czynności cywilnoprawnej, należy uznać za wypełnienie dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie obrazy przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 6, art. 7 oraz art. 8, należy nadmienić że przepisy kodeku postępowania administracyjnego, zgodne z art. 3 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."),

z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Zakres przedmiotowy ustawy Ordynacja podatkowa określono w art. 1 (ustawa normuje: zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową), a w art. 2 - zakres zastosowania je przepisów.

Przepisy k.p.a. posiadają swoje odpowiedniki w przepisach postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.) jako tzw. zasada legalizmu, zasada prawdy obiektywnej i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W ocenie Sądu postępowanie w sprawie prowadzone było prawidłowo zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i opierając się na dokumentach

i wyjaśnieniach strony skarżącej, ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała granic zakreślonych w art. 191 O.p. Organ zapewnił stronie czynny udział

w postępowaniu i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału.

W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatnik pismem

z dnia 25 września 2015r. został bowiem wezwany do przedłożenia oryginału umowy pożyczki zawartej w dniu 28 sierpnia 2014r., jak również wyjaśnienia okoliczności dotyczących zawartej umowy pożyczki. Jednocześnie odrębnym pismem z tej samej daty, organ podatkowy zawiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu jak również o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pomimo, iż powyższe pisma zostały skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 29 września 2015r. z akt sprawy wynika, że w wyznaczonym terminie podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień, nie dołączył również żądanego oryginału umowy pożyczki, jak również nie zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Natomiast dowody w postaci oryginału umowy pożyczki oraz kserokopie aktów notarialnych dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego i przystąpienia B.K. do spółki zostały załączone przez stronę dopiero na etapie złożonego przez spółkę odwołania tj. w dniu 6 listopada 2015 r.

W powyższym zakresie Sąd nie stwierdził uchybień postępowania

w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez stronę naruszenia zasad, ale także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, które logiczne i w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność podjętej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 P.p.s.a.