Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 470/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 8, art. 21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 października 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749)- /dalej O.p./; art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 8, art. 21 ust.5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.) -/dalej u.p.a./; art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Nr L nr 291 z dnia 31.10.2008 r. - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2012 r. określającą J.Z. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Dodge Ram 1500 w wysokości 4.486,00 zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 4.480,00 zł.

Jak ustalono, postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Dodge Ram 1500, przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie włączył dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w N. w postaci: wniosku J.Z. z dnia 17.09.2009 r. o rejestrację tego samochodu; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dnia 14.09.2009 r.; zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług; świadectwa własności z dnia 13.05.2009 r. wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem; decyzji dotyczącej opłat wywozowych z dnia 18.08.2009r. Na wezwanie organu J.Z. dostarczył także kopię faktury wystawionej w związku z nabyciem wskazanego samochodu w dniu 13.05.2009 r. przez "A" , [...] oraz złożył pisemne oświadczenie, iż formalności oraz zapłata za ww. samochód odbyły się na terenie Miasta W., gdzie przedstawiciel firmy wymienionej na fakturze zakupu, otrzymał gotówkę.

W ramach prowadzonego postępowania funkcjonariusze celni przeprowadzili w dniu 19.08.2011 r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną.

Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że pojazd: wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe, karoseria posiada kolor złoty, lakier metalizowany, jest 4-drzwiowy, część do transportu towarów otwarta (wyposażona w roletę ruchomą),stan licznika wynosi 39.256 mil, poj. skokowa silnika: 4701 cm3. Pojazd posiada 6 miejsc siedzących, posiada pojedynczą, zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów; posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; brak przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu; w części przedniej wyposażony jest w dwa fotele regulowane, z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, trzecie siedzenie wyposażone w biodrowy pas bezpieczeństwa; podłokietnik pełniący jednocześnie funkcje oparcia siedzenia; tapicerkę drzwi oraz podsufitki jednolitą i zgodną w całej przestrzeni oraz drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami. W części za pierwszym rzędem siedzeń wyposażony jest: w dwa pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów w drugim rzędzie siedzeń, środkowy pas bezpieczeństwa biodrowy, drzwi tylne oszklone z elektrycznie opuszczanymi szybami. W drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien, uchwyty boczne górne dla pasażerów, tapicerkę sufitu, bocznych ścian zgodną z częścią przednią. Stwierdzono także następujące elementy: podgrzewane lusterka boczne; przestrzeń ładunkową pokrytą masą plastyczną utrudniającą przesuwanie się ładunków; 4 zaczepy w przestrzeni ładunkowej do zamontowania pasów, siatki itp. Pojazd wyposażono w komputer pokładowy, odtwarzacz CD, klimatyzację centralną, a nadwozie posiada oświetlenie wewnętrzne (z przodu oraz nad tylną kanapą), pojazd posiada skóro - podobne obicia foteli. W trakcie oględzin dokonano pomiarów pojazdu, z których wynika, iż długość podłogi do transportu towarów wynosi 192 cm, długość rozstawu osi wynosi 355 cm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów z otwartą tylną burtą wynosi 253 cm.

W trakcie sporządzania protokołu oględzin J.Z. oświadczył, że dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju w dniu 20.08.2009 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 9 stycznia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 w wysokości 4.486,00 PLN.

W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowo - towarowym podlegającym klasyfikacji do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Fakt dokonania czynności opodatkowanej potwierdzają zapisy umieszczone w umowie sprzedaży z dnia 13.05.2009 r., z których wynika, że skarżący dokonał zakupu przedmiotowego samochodu, po czym w dniu 18.08.2009r. dokonał odprawy celnej pojazdu w Urzędzie Celnym w B. i następnie przemieścił go na terytorium Polski. Wskutek powyższego, skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 102 ust. 1 u.p.a. Obowiązek podatkowy, zgodnie z oświadczeniem strony, powstał z dniem przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju tj. z dniem 20.08.2008 r. Określając podstawę opodatkowania organ wskazał, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim, zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, w myśl art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna pojazdu powiększona o należno cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Organ zakwestionował jednak dostarczoną przez stronę fakturę zakupu z uwagi na fakt, że nie zawierała podpisów osoby sprzedającej oraz kupującej, a sposób wpisania daty na fakturze świadczył, zdaniem organu, o sporządzeniu jej na terytorium Polski, a nie na terytorium USA. Wskazuje na to również oświadczenie właściciela pojazdu potwierdzające, że transakcja miała miejsce w Warszawie. Ponieważ podana wartość samochodu odbiegała znacznie od jego średniej wartości rynkowej, organ wezwał stronę, w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie zaniżonej wartości. Wobec nieprzedłożenia przez podatnika żądanych dokumentów, organ powołał biegłego, którego zobowiązał do ustalenia na dzień powstania obowiązku podatkowego: średniej wartości rynkowej samochodu - ustalonej na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego - średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju przedmiotowego samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspónotowo samochód osobowy.

Biegły sporządził wycenę nr [...] dotyczącą badanego pojazdu, w której ustalił wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na dzień 20.08.2009r. na kwotę 34.900,00 zł, którą organ, po obniżeniu o podatek VAT i podatek akcyzowy przyjął jako podstawę opodatkowania w kwocie 24.120,00 zł Stosując stawkę podatkową – 18,6%, organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.486,00 zł.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, w którym, domagając się jej uchylenia w całości, podniósł zarzuty naruszenia: art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej; art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, art. 102 ust.1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego; art. 100 ust. 7 u.p.a. poprzez uznanie, że nie można określić kwoty, o której mowa w ust. 1 pkt. 1 i 2 tego artykułu i pominięcie w związku z tym dowodu z przedstawionej faktury z dnia 13 maja 2009 r.; art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, zaświadczenia VAT-25 oraz opinii technicznej dotyczącej pojazdu, a co za tym idzie nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie; art. 194 O.p. poprzez pominięcie dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez przedstawienie w sposób niezrozumiały uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Dodatkowo skarżący złożył wniosek przesłuchanie go w charakterze strony i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Po uzupełnianiu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o dowód z przesłuchania strony oraz o dowód z opinii biegłego, wydanej celem ustalenia niektórych parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 4.10.2012 r. uchylił zaskarżona decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Dodge Ram 1500 w wysokości 4480,00zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odowławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w omawianej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, następnie przemieszczonego do Polski. Jak wynikało z akt sprawy, pojazd został zakupiony w USA, a następnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Niemiecki organ celny dopuścił pojazd do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty, po czym został on przywieziony do Polski. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Istotą sporu w niniejszej sprawie stała się zatem kwestia prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do określonej pozycji CN. O ile samochód ten okazałby się samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, to jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegałoby akcyzie.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia

7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy pojazd marki Dodge RAM 1500 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł - reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 (z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju -zapłon iskrowy bądź samoczynny i pojemności silnika) oraz 8704 z dalszym szczegółowym rozszerzeniem tego kodu zależnym od rodzaju i pojemności silnika.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 15.01.2004 r. sygn. akt V SA 468/03, z dnia 21.09.2005 r., sygn. akt I SA/Kr 3035/02; z dnia 24.04.2012 r" sygn. akt I SA/Rz 184/12 oraz z dnia 28.04.2012 r" sygn. akt I SA/Rz 133/11).

Dyrektor, mając na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. W momencie jego wspólnotowego nabycia posiadał on sześć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń. Część pasażerska jest w całości oszklona, posiada zagłówki przy wszystkich fotelach i oraz pasy bezpieczeństwa dla pasażerów, także dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty boczne górne dla pasażerów, centralną klimatyzację. Konstrukcja drzwi pojazdu wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie sześciu pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

Bezpośrednio za zaprojektowaną do przewozu pięciu pasażerów kabiną znajduje się przestrzeń do przewozu ładunku. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest projektowi kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość. Dopuszczalna ładowność pojazdu, obejmująca największą masę ładunku oraz osób wynosi 690 kg, co, przy uwzględnieniu średniej wagi przewożonych pojazdem 6 osób wskazuje, że może on przewozić 270 kg samego ładunku. Okoliczność ta, zdaniem organu, niewątpliwie dowodzi, że część pasażerska pojazdu skonstruowana aż dla sześciu osób - pełni w pojeździe funkcję dominującą, co nie wyklucza oczywiście możliwości przewozu towaru o masie do 270 kg. Także inne cechy konstrukcyjne pojazdu, przykładowo aluminiowe felgi, napęd na 4 koła (4WD), wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Odnosząc się do argumentów strony, że pojazd ma możliwość ciągnięcia przyczepy o masie do 3,5 tony, organ odwoławczy uznał, iż okoliczność ta nie jest cechą wyłączną samochodów przeznaczonych do przewozu towarów. W rozumieniu przepisów ruchu drogowego zarówno samochód osobowy jak i ciężarowy może ciągnąć przyczepę o masie do 3,5 tony pod warunkiem, że nie zostanie przekroczona w ten sposób rzeczywista masa całkowita pojazdu ciągnącego, czyli masa pojazdu łącznie z masą osób i rzeczy (karta nr 115 akt sprawy). Także możliwość złożenia tylnej kanapy nie przesądza, zdaniem organu, o tym, że pojazd traci zasadnicze cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Część pasażerska jest bowiem konstrukcyjnie wyodrębniona (kabina) od części towarowej i nawet złożenie tylnej kanapy nie powoduje, że kabina ta traci cechy kabiny dostosowanej do przewozu osób. Nie zostają w ten sposób usunięte choćby punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz kotwienia foteli.

W opinii organu, wyniku klasyfikacji nie zmienia również fakt, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1920 mm) jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu (3550 x 50% = 1775mm). Wprawdzie jak wskazuje treść Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej "pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie", jednak cecha ta, jak stwierdził organ, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Organ wyjaśnił, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (Noty do CN) nie zastępują Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (Not do HS), lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie (zob. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat, pkt. 36). Dlatego też w sytuacji, gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do poz. 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Innymi słowy jedna cecha pojazdu w postaci maksymalnej długości powierzchni ładunkowej nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, którego pozostałe cechy wskazują, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Potwierdzeniem tego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12.

Dokonując określenia podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie jej wartość, ustalona na podstawie art. 104 ust 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3 tego artykułu, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego rodzaju pojazdów. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, wartość celna powiększona o należne cło ustalona przez niemiecki organ celny w walucie Euro i przeliczona na walutę polską zgodnie z kursem z dnia dokonania odprawy celnej (18.08.2009 r.), wyniosła 19.564 zł [(3840,46 EUR + 844,90) x 4,1755zł]. Natomiast średnia wartość rynkowa tego pojazdu (121.806 zł), po pomniejszeniu o podatek VAT i podatek akcyzowy, wynosiła 84.183 zł. W tej sytuacji, po bezskutecznym wezwaniu strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej wysokość w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., organ I instancji, zgodnie z art. 104 ust. 9 określił podstawę opodatkowania, wykorzystując w tym celu dane zawarte w wycenie rzeczoznawcy nr [...]. Działanie takie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, przy czym zdaniem Dyrektora, należało skorygować przyjętą przez organ I instancji, w oparciu o wycenę biegłego, wartość tego pojazdu, gdyż wartość ta została błędnie zaokrąglona do kwoty 34.900 zł, zamiast prawidłowego zaokrąglenia do kwoty 34.850 zł. Uwzględniając zatem konieczność jak najbardziej precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania oraz słusznego interesu strony, organ odwoławczy stwierdził, że wartość pojazdu wynosi 34.850 zł. Wartość tę należało pomniejszyć o kwotę podatku VAT (wg obowiązującej wówczas stawki 22%) oraz kwotę akcyzy, co dało kwotę 24.086 zł. Przy zastosowaniu stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1 u.p.a. (18,6%) obliczona kwota podatku wyniosła 4.480 zł.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący domagał się jej uchylenia w całości i zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pick- up Dodge 1500 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 tej ustawy oraz w rozumieniu pozycji CN 8703,

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkującym przyjęciem, że samochód pick-up Dodge 1500 podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704,

-art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wysokość podstawy opodatkowania ustalona zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), mianowicie:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji w identycznym stanie faktycznym i prawnym, a mianowicie, gdy w istniejącym stanie faktycznym jeden organ rejestrujący pojazd, akceptuje jego klasyfikację według kodu CN 8704, zaś inny organ opodatkowuje ten sam pojazd, dokonując jego odmiennej klasyfikacji według kodu CN 8703,

- art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez stronę dowodów w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia VAT-25 oraz opinii technicznej sporządzonej przez Biuro Rzeczoznawstwa Motoryzacyjnego i Maszynowego, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowaniu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704,

- art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzeniu przez organ podatkowy szczegółowej analizy właściwości technicznych pojazdu świadczących o tym, iż jest on zasadniczo przeznaczony do transportu towaru,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, poprzez błędne przyjęcie, iż wartość celna pojazdu powiększona o cło odbiega w sposób znaczny od jego wartości rynkowej oraz przy nieuwzględnieniu faktu, że pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym, czego konsekwencją było błędne zastosowanie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentowi w postaci dowodu rejestracyjnego nr [...] wydanemu przez Starostę N., pomimo, iż dokument ten ma moc dokumentu urzędowego, z czym wiąże się domniemanie istnienia faktów w nim stwierdzonych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania okoliczności, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (kod CN 8704) za nieudowodnioną,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dokumentu w postaci faktury z dnia 13 maja 2009 r.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego auta akcyzie, skarżący podniósł, że ścisłe brzmienie tej pozycji 8703 wyklucza możliwość zaklasyfikowania do niej pojazdów typu pick-up, gdyż z pojazdów towarowo-osobowych (do których niewątpliwie należy samochód typu pick-up) wymienia on tylko samochody typu kombi. Zatem już tylko z tej przyczyny, zdaniem skarżącego dokonana klasyfikacja nabytego pojazdu jest sprzeczna z regułą 1 ORINS. Nadto, wbrew tej regule i pomijając Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) organy dokonały oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie, jak zaznaczył skarżący, wskazane noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, to jednak służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. W opinii skarżącego, organy podatkowe w sposób dowolny i uznaniowy posługują się ww. notami wyjaśniającymi, co przejawia się w nieuwzględnieniu kryterium stosunku długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi, które to kryterium nabyty pojazd bezsprzecznie spełnia. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy w sposób całkowicie dowolny wybiera sobie cechy pojazdu, w oparciu o które dokonuje jego zakwalifikowania do kodu CN 8703, z pominięciem cech pojazdu, które wskazywałyby na konieczność jego zakwalifikowania do kodu 8704 i kieruje się przy tym tylko i wyłącznie zasadą fiskalizmu. Skarżący uważa, że nawet gdyby uznać, tak jak to uczyniły organy podatkowe, iż pojazd Dodge 1500 jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to pojazd ten należy zaklasyfikować do pozycji 8704 z uwagi na wskazane powyżej kryterium, do czego zobowiązuje organ użycie w tej nocie sformułowania: "mają być zakwalifikowane", co wyłącza uznaniowość organów.

Niezależnie od powyższego, skarżący podniósł, że zgromadzone dowody (m. in. z dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zaświadczenia VAT-25 Nr [...] oraz opinii technicznej sporządzonej przez Biuro Rzeczoznawstwa Motoryzacyjnego i Maszynowego) jednoznacznie wskazują, iż nabyty pojazd, jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Pojazd konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu ładunku - posiada wydzieloną skrzynię ładunkową z burtami bocznymi stałymi oraz tylną uchylnie otwieraną z opończą górną osłaniającą i zabezpieczającą przewożony ładunek. Przestrzeń ładunkowa pokryta jest masą plastyczną utrudniającą przesuwanie się ładunków. Pojazd posiada także cztery zaczepy w przestrzeni ładunkowej do zamontowania pasów, siatki. Według opinii [...] nr [...] oraz organu rejestrującego pojazd (starosta N.) przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o ładowności 667 kg. Fabryczna tabliczka znamionowa w postaci trwałej naklejki umieszczonej na drzwiach lewych kabiny określa rodzaj pojazdu ustalony przez jego konstruktora i producenta - TRUCK (ciężarówka). Zatem samochód ten został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy, przeznaczony przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do kodu CN 8704. Zdaniem skarżącego, cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport towarów. Zgodnie zaś z orzecznictwem, o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy, czyli że chodzi o jego przeznaczenie według zamysłu producenta. Skarżący zarzucił, iż dla organu podatkowego priorytetowe znaczenie miało wyposażenie kabiny, a nie stricte cechy techniczne pojazdu i stwierdził, że typowe dla średniego segmentu pojazdów wyposażenie kabiny w klimatyzację, dwa rzędy siedzeń, poduszki powietrzne, radioodbiornik i system nagłaśniający nie jest żadnym istotnym argumentem mówiącym cokolwiek o przeznaczeniu pojazdu. Nie można cechom powszechnie występującym w pojazdach mechanicznych przypisywać przeważającej roli, kiedy nie zostały w sposób szczegółowy przeanalizowane i uwzględnione cechy techniczne pojazdu.

Skarżący zakwestionował również przyjętą przez organy podstawę opodatkowania, zarzucając, iż nie odbiegała ona w sposób znaczący od wartości rynkowej tego pojazdu, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust 8 u.p.a.. Odwołując się do poglądów doktryny, zgodnie z którymi pojęcie "znaczne" dotyczy sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej, skarżący stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do powołania biegłego, bowiem różnica między średnią wartością rynkową pojazdu ustaloną przez organy podatkowe, a wartością ustaloną zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynosi ok. 23 %. Różnica ta wynika z faktu, iż pojazd został nabyty w stanie uszkodzonym, co dokumentują przedłożone organom zdjęcia zrobione z odprawy celnej w B. Skarżący za nieuzasadnione uznał także zakwestionowanie przez organ celny faktury z dnia 13 maja 2009 r. z uwagi na sposób zapisania daty, podkreślając, że nawet niewłaściwy sposób zapisania daty nie powoduje nieważności faktury, w sytuacji, gdy dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce.

W dalszej części skargi skarżący wskazał, iż zachodzi wyraźna sprzeczność decyzji rejestrowej z decyzją określającą podatek akcyzowy, co narusza zasadę zaufania do organów państwa. Zasada zaufania doznaje bowiem uszczerbku w sytuacji, gdy organy władzy publicznej dokonują odmiennej oceny identycznego stanu faktycznego dla różnych celów. Ten sam pojazd nie może być zaakceptowany pod pozycją 8704 w postępowaniu rejestracyjnym, zaś pod pozycją 8703 przez organy podatkowe. Zaznaczył, że jednym z warunków dokonania rejestracji, stosownie do art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym jest otrzymanie przez starostę określonych dokumentów, w tym dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego lub dokumentu potwierdzającego brak takiego obowiązku. Nieotrzymanie stosownego dokumentu powinno skutkować odmową rejestracji, chyba, że organ uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do kodu CN 8704). Niewymaganie stosownego dokumentu pozwala przyjąć, iż starosta klasyfikuje ten pojazd jako zasadniczo ciężarowy (CN 8704). Działając zatem w zaufaniu do organów władzy publicznej, skarżący był przekonany, że jego klasyfikacja odpowiada również wymogom prawa, została bowiem pozytywnie zweryfikowana przez organ, który doskonale zna typy pojazdów. Wskazał, iż w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela. Obywatel powinien mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji (wyrok z dnia 3 grudnia 1996 r. K 25/95). Zatem, w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych, organ podatkowy powinien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, jeżeli wcześniej wątpliwości w tym zakresie nie miał starosta. Końcowo skarżący podniósł, iż wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704, dokonanej przez skarżącego, nie miał także niemiecki organ celny, cło bowiem zostało uiszczone od samochodu ciężarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącego samochodu marki Dodge RAM 1500 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy powołanej powyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U. 2009.3.11). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Moment powstania obowiązku podatkowego określono m.in. w art. 101 ust. 1 i 2. I tak w myśl ust. 1, obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W rozpatrywanej sprawie pojazd został nabyty w USA, a następnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 s.1 ; DZ. Urz. Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t.4, s.307) przez niemiecki organ celny. Następnie w dniu 20 sierpnia 2009r. przemieszczono go na terytorium Polski. W konsekwencji, pojazd uzyskując status towaru wspólnotowego, po przemieszczeniu go na obszar Polski spełniał kryteria nabycia wewnątrzwspólnotowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a.

Wskazać również należy, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane z w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że pojazd samochodowy będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 281.1 z dnia 30 października 2003 r.).

Uwzględniając regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już wskazano wyżej, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym,

że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Podkreślić przy tym należy, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż samochód marki Dodge RAM 1500 należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo- towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin i dokumentacji fotograficznej, które uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. O takim przeznaczeniu pojazdu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz boczne uchwyty dla pasażerów w pierwszym rzędzie. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki i centralną klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Drzwi tylne oszklone z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien.

W ocenie Sądu stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: sześć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach wraz z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie przeszklonej także w części przeznaczonej dla pasażerów drugiego rzędu, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wyposażone w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki i centralną klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby, głośniki). Przy czym to, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Nie ma przy tym racji skarżący, iż określenie samochody osobowo – towarowe dotyczy wyłącznie samochodów typu kombi. Ten rodzaj pojazdów został użyty jedynie jako wskazanie przykładowe. Świadczy o tym brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, gdzie określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wybiórcze potraktowanie przez organy cech pojazdu i uwzględnienie tylko tych, które wskazywałyby na konieczność zakwalifikowania do pozycji 8703. W przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu sześciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z burtami bocznymi stałymi oraz tylną uchylnie otwieraną z opończą górną osłaniającą i zabezpieczającą przewożony ładunek, ani to, że przestrzeń ładunkowa pokryta jest masą plastyczną utrudniającą przesuwanie się ładunków, a pojazd posiada cztery zaczepy w przestrzeni ładunkowej do zamontowania pasów, siatki. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie podważają także opinia [...] oraz organu rejestrującego, które wskazują, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym o ładowności 667 kg. Zauważyć bowiem należy, że pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą. Dodatkowym wsparciem dla przedstawionej przez organy argumentacji jest to, że część pasażerską skonstruowano do przewozu sześciu osób, co przy uwzględnieniu średniej wagi przewożonych osób oznacza, iż pojazd przy dopuszczalnej ładowności 690 kg, może tylko przewozić 270 kg samego ładunku.

Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 nie może podważyć powołany w skardze zarzut, iż pojazd spełnia kryterium stosunku długości skrzyni do transportu towarów do długości osi, które zgodnie z Notą wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01.

Zaznaczyć należy, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Wprawdzie przedmiotowy pojazd spełnia wskazane kryterium maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów w odniesieniu do długości rozstawu osi pojazdu, tym niemniej ustalone w sprawie zasadnicze przeznaczenie pojazdu ustalone w oparciu o szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, wyklucza zastosowanie tej noty.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko organów, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, iż nota ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy nie będzie możliwe ustalenie zasadniczego przeznaczenia towaru w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj w sytuacji, gdy pomimo dokonania klasyfikacji zgodnie z brzemieniem 1 reguły ORINS, nie będzie możliwe ustalenie przeznaczenia pojazdu. Jak już wcześniej wskazano o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, określone w tej nocie kryterium należy stosować pomocniczo jedynie w przypadku, gdy problematyczne będzie ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o te kryteria. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem organy w toku prowadzonego postępowania dokonały wystarczających ustaleń, pozwalających na stwierdzenie, iż zasadniczą funkcją użytkową tego pojazdu jest przewóz osób.

Uzupełniająco podkreślić należy, że w sprawie charakteru not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażając pogląd, że noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok z dnia 26 października 2006 r., C-250/05, wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Reasumując, nie ma racji skarżący twierdząc, że o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu CN powinno przesądzić kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej ma bowiem zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to, jak stwierdził ETS w powołanym wyżej wyroku (C – 486/06), określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu wynika, że przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703.

Na wynik sprawy nie może mieć także wpływu zarzut skarżącego, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w niniejszym składzie w pełni go akceptuje (por. wyroki: NSA Gliwicach WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wskazywanych w skardze, wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie (zob. wyroki NSA z 10.05.2012 r., I GSK 370/12 i z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12).

Zatem, skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów dokonanych w dowodzie rejestracyjnym, gdzie przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe, klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem to właśnie w kontekście ustawy podatkowej, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (por. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12 dostępny na stronie internetowej NSA). Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w polskim dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych.

W tym kontekście nie mają znaczenia argumenty skarżącego, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłacenia akcyzy na terytorium kraju (...) i skoro Starosta N. nie żądał żadnego dokumentu i dokonał rejestracji pojazdu, to uznał, że pojazd jest klasyfikowany do kodu CN 8704. Jak już powyżej wyjaśniono, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym są całkowicie autonomiczne względem przepisów stosowanych w postępowaniach podatkowych z zakresu wymiaru podatku akcyzowego. Starosta lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne w zakresie rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania klasyfikacji towarowej w Nomenklaturze CN i zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji. W związku z tym skarżący nie może powoływać się na fakt, że rejestracja sprawiła, iż działając w zaufaniu do decyzji organów państwa był przekonany, że podatek akcyzowy jest nienależny. Brak świadomości podatnika co do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie uchyla obowiązku podatkowego. Ponadto, swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego skarżący wywodzi z decyzji organu, który nie jest organem podatkowym. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 31.07.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 409/12 (dostępny na stronie internetowej NSA), w pełni podzielanym przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, zawarto pogląd, że obywatel nie może ponosić ujemnych skutków wniosków wyciągniętych z działań organów państwa, ale tylko w takiej sytuacji, gdy dotyczą one skutków wyciągniętych co do praw i obowiązków znajdujących się w zakresie działania tych organów. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe z działalności organu, który nie jest organem właściwym w zakresie akcyzy, a takie wnioskowanie na akceptację zasługiwać nie może. Dodatkowo wskazać należy, że słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że klasyfikacja dokonana przez niemiecki organ celny nie wiąże polskiego organu podatkowego na gruncie przepisów u.p.a. z 2008r.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącego kwestionujących przyjętą przez organ odwoławczy postawę opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy(...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zaś zgodnie przepisem art. 104 ust. 9 w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast "średnią wartością rynkową" - w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. 2008 - jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz — jeżeli jest to możliwe do ustalenia — z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z uwagi na podniesione zarzuty istotne znaczenie ma określenie "pojęcia znaczne odstępstwo", które daje organom podstawę, stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a., do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania. W ocenie składu orzekającego nie można jednak, tak jak to czyni to skarżący w oparciu o poglądy doktryny, ściśle utożsamiać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30 %, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 października 2010 r., I SA/Bk 317/10).

Organy ustalając średnią wartość samochodu, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., prawidłowo oparły się na opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ. W opinii tej, jak wynika z akt sprawy, uwzględniono podnoszone przez skarżącego uszkodzenia pojazdu, wskutek czego przyjęta przez organy średnia wartość rynkowa tego pojazdu wyniosła 24.086 zł. Ustalona różnica między średnią wartością rynkową, a wartością celną ustaloną na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. (19.564 zł) nie osiągnęła wprawdzie pułapu 30 %, jednak jest na tyle istotna (ponad 23%), że w ocenie Sądu nie pozbawiała organów uprawnień do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Nie budzi wątpliwości Sądu przyjęta przez organ II instancji podstawa opodatkowania w niższej wysokości, korzystniejsza dla strony. Prawidłowo przyjął organ odwoławczy określając w sposób jak najbardziej precyzyjny podstawę opodatkowania, że wartość pojazdu wynosi 34850zł. Wartość tę należało pomniejszyć o kwotę podatku VAT (wg obowiązującej wówczas stawki 22%) oraz kwotę akcyzy i wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania wyniosła 24086zł., a podatek wyliczony wg stawki 18,6%, wyniósł 4480zł.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także dokumenty rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co wykazano wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym

W tym stanie sprawy, z przyczyn opisanych wyżej, za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art.121, 122, 187 §1, 191 i 194 §4 O.p. Stan faktyczny został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo, na podstawie materiału dowodowego zebranego w zakresie niezbędnym do oceny przesłanek wynikających z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, właściwie rozpatrzonego i poddanego ocenie odpowiadającej kryteriom swobodnej oceny dowodów. Odmawiając mocy dowodowej fakturze, organ uzasadnił podniesione zastrzeżenia co do jej wiarygodności i ocena ta zawiera spójne oraz logiczne wnioski, które nie noszą cech dowolności, a mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Trafna jest również wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej.

Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.