Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1760/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 16g
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 366 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 490/13 w sprawie ze skargi K. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. I SA/Gl 490/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 lutego 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 3.691 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi WSA w Gliwicach podał, że Prezydent Miasta Z. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją nr [...] z dnia 4 października 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło ustalenie, że będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość od września 2010 r. stanowi współwłasność skarżącej i trzech innych spółek kapitałowych (spółek z o.o.). Nieruchomość ta stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektów budowlanych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. zadeklarowano do opodatkowania grunty o powierzchni 22.783 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle o wartości 322.101 zł. Pozostali współwłaściciele dołączyli do deklaracji dane o nieruchomości za 2012 r. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji określił współwłaścicielom nieruchomości zobowiązanie w podatku od nieruchomości, wskazując jako przedmiot opodatkowania grunty o łącznej powierzchni 22.783 m2 i budowle dróg o wartości 1.166.200 zł.

2.2. W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że spór w sprawie dotyczy wartości budowli dróg wewnętrznych. Przywołując regulację art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie spółki kapitałowe nabyły od skarżącej w części prawo wieczystego użytkowania gruntów i prawo własności budowli dróg i placów, z kolei w operacie szacunkowym wartość przedmiotu wyceny określono na 1.748.100 zł, z czego wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu wynosiła 581.900 zł, a koszt odtworzenia robót części składowych nieruchomości – sieci dróg wewnątrzzakładowych – 1.166.200 zł. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku, zgodnie z art. 16 g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – cena nabycia środka trwałego (wartość rynkowa). Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem skarżącej, że do celów opodatkowania winna być przyjęta wartość początkowa, ustalona zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), gdyż wartość ww. budowli została odtworzona przez biegłego rzeczoznawcę dla celów sprzedaży i tak ustalona wartość stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu oznaczałoby konieczność obliczenia podatku od tychże budowli odrębnie dla każdego współwłaściciela według posiadanych przez niego udziałów w prawie własności i wg różnych wartości, co z kolei byłoby niezgodne z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nie podzielił tym samym stanowiska, zgodnie z którym ta sama budowla będąca przedmiotem współwłasności ma różną wartość. Odesłanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie w każdym przypadku jest wartość, jaką przyjęła skarżąca na potrzeby obliczenia amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie wartość ta winna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (wartość nabycia).

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie podatku od nieruchomości od wartości księgowej środka trwałego oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Podała, że nieruchomość jest zaksięgowana jako środek trwały i jako środek trwały obiekt ten był regularnie aktualizowany (ostatnio w 1995 r.). Na podstawie tej aktualizacji skarżąca zwiększyła odpowiednio wartość początkową m.in. środka, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, który był w tym czasie już całkowicie zamortyzowany. Podstawą ustalenia podatku od nieruchomości powinna być zaktualizowana w 1995 r. wartość tego środka trwałego. Z kolei wartość rynkowa budowli, które podlegały amortyzacji, nie ma znaczenia dla określenia wysokości podatku od nieruchomości, zatem organ odwoławczy bez żadnej podstawy prawnej przyjął w zaskarżonej decyzji wartość rynkową nieruchomości ustaloną w operacie szacunkowym z 2008 r. sporządzonym w celu sprzedaży.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3.3. Pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi równocześnie podnosząc, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji utożsamia pojęcia: "wartość rynkowa" oraz "cena nabycia", podczas, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych są one traktowane odrębnie, a w konsekwencji argument wskazany przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym możliwość przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej wynika z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jako podstawę ustalenia wartości początkowej cenę nabycia nie znajduje podstaw prawnych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez oparcie podstawy opodatkowania na podstawie wypowiedzi biegłego rzeczoznawcy dla celów sprzedaży i przyjęcie wartości rynkowej budowli, podczas gdy nie zachodziły przesłanki uzasadniające skorzystanie z takiej opinii. Organ odwoławczy dokonał zatem nieprawidłowej interpretacji art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie wskazuje jak należy ustalać podstawę opodatkowania budowli, ale przewiduje, że budowla będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny u każdego ze współwłaścicieli przedmiot opodatkowania. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy, aby ustalić podstawę opodatkowania w stosunku do całej budowli będącej przedmiotem współwłasności, należy zastosować zasady wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla każdego ze współwłaścicieli, a mianowicie ustalić jaka jest wartość początkowa części budowli (tj. będącego przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych środka trwałego posiadanego przez każdego z podatników z osobna w oparciu o części ułamkowe) oraz zsumować wartości obliczone w opisany sposób. Decyzja organu odwoławczego narusza również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że podstawę opodatkowania budowli nie w każdym przypadku stanowi wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji podatkowej, w sytuacji gdy budowla podlega lub podlegała amortyzacji podatkowej.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. Uznał, że sprawa sprowadza się do kwestii ustalenia wobec skarżącej właściwej podstawy opodatkowania w odniesieniu do posadowionej na gruncie budowli, w postaci wewnątrzzakładowej drogi i utwardzonych placów.

Odwołując się do art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. uznał, że organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości jest związany wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.o.l., wbrew poglądowi zaprezentowanemu przez organ odwoławczy, zakłada swoisty automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stwierdził, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Mogą to bowiem czynić tylko organy podatkowe kompetentne w tych ostatnich sprawach. Innymi słowy, w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli całkowicie zamortyzowanych (jak w tej sprawie), organ podatkowy nie ma prawa opierać się na "wartości rynkowej", czy powoływać biegłego w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli na potrzeby podatku dochodowego w stosowanej ewidencji środków trwałych. Podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię. Skoro skarżąca wyjaśniła, że ww. budowla została przyjęta na majątek skarżącej w 1960 r. według wartości z tamtego okresu, od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji budowla została poddana wszystkim aktualizacjom wyceny wartości środków trwałych wg wskaźników przeliczeniowych obwieszczanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (ostatnia w 1995 r.), po których wartość wyniosła 137.859,03 zł, zaś aktualnie wartość budowli w ewidencji środków trwałych tego podmiotu wynosi 113.438,81 zł. (82,2826 % części udziałów posiadanych przez skarżącą), to organy podatkowe właściwe w sprawie podatku od nieruchomości były tym związane. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza również art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, w której regulacja ta zastosowania nie miała, bowiem wartość początkową środka trwałego w razie jego odpłatnego nabycia stanowi cena jego nabycia, tymczasem z punktu widzenia skarżącej, nie mogło być mowy o jakimkolwiek nabyciu, ponieważ występowała ona w transakcji z 2010 r. (której ekonomiczną bazę stanowiła wartość budowli określona na kwotę 1.166.200 zł) w charakterze zbywcy (udziałów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył ponadto, że w sprawie mogą znaleźć zastosowanie różne, wskazane w art. 4 u.p.o.l. kryteria ustalania podstawy opodatkowania budowli ponieważ: (a) jeden ze współwłaścicieli dokonuje odpisów amortyzacyjnych; (b) jeden ze współwłaścicieli (tj. skarżąca) zakończył amortyzację budowli, aktualizując przy tym wycenę środka trwałego – ostatnio w 1995 r.; (c) dwóch współwłaścicieli nie dokonywało i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Odwołując się do rozumienia pojęcia solidarności na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz regulacji prawa cywilnego i poglądów doktryny w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji uznał, że solidarna odpowiedzialność wszystkich podatników za zobowiązanie podatkowe nie wyklucza zastosowania wobec każdego ze współwłaścicieli budowli sposobu określania podstawy opodatkowania, który jest adekwatny do sytuacji każdego z nich. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność podatników, o której mowa w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., nie przełamuje literalnego brzmienia regulacji art. 4 u.p.o.l. Odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) na gruncie procedury podatkowej nie pozwala organom podatkowym na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do ustalenia albo określenia zobowiązania podatkowego (wydania decyzji wymiarowej), to jednak nie przekreśla to uznania, że brak przeszkód, aby w stosunku do każdego ze współwłaścicieli budowli zastosować odmienny sposób określania podstawy opodatkowania. Przemawia za tym także wykładnia art. 4 u.p.o.l., który dla różnych stanów faktycznych, dopuszcza możliwość określania w inny sposób podstawy opodatkowania budowli. Ustawodawca, różnicując sposób ustalenia podstawy opodatkowania u każdego podatnika, nie wprowadza zastrzeżenia, że przewidziane w tym artykule zasady mają doznać modyfikacji w razie solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli ("współpodatników").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach doszedł do wniosku, że ustawodawca w każdym z art. 2-5 u.p.o.l. dany element konstrukcji podatku uregulował w sposób wyczerpujący, a w każdym razie, dokonana przez ten Sąd analiza przepisów nie dostarczyła argumentu, aby zagadnienie sposobu określania podstawy opodatkowania, formułować inaczej, niż jest to uregulowane w art. 4 u.p.o.l., w tym na podstawie regulacji art. 3 u.p.o.l. odnoszącego się wyłącznie do innego istotnego elementu podatku, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (podatnika). W tym przypadku ustawodawca zachował prawidłową systematykę tekstu prawnego regulującego elementy kontrakcyjne podatku, która wyraża się w tym, że poszczególne jego elementy nie powinny być "wymieszane" w tej samej jednostce redakcyjnej (jednym przepisie). Jeżeli zatem wolą ustawodawcy byłoby uwzględnienie w problematyce sposobu określania w danym przypadku podstawy opodatkowania odmienności dotyczących danego podatnika, w szczególności solidarną odpowiedzialność podatników, to zagadnienie kręgu podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku, a przynajmniej kwestię ich solidarnej odpowiedzialności, uregulowałby w tym samym przepisie (artykule), w którym uregulował zagadnienie określania podstawy opodatkowania. W art. 4 u.p.o.l. chodzi o podstawę opodatkowania u konkretnego podatnika z rozróżnieniem na korzystającego (ust. 4), nie dokonującego odpisów (ust. 5), aktualizującego wycenę lub dokonującego ulepszenia (ust. 6), amortyzującego bądź u którego budowle zostały całkowicie zamortyzowane (ust. 1 pkt 3), nieokreślającego wartości takich budowli (ust. 7).

Za przyjętą koncepcją interpretacyjną opartą na językowej wykładni art. 4 u.p.o.l. przemawiają także argumenty o charakterze funkcjonalnym, a mianowicie brak możliwości wiązania instytucji solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie ze sposobami powstania zobowiązań podatkowych ani wysokością świadczenia należnego wierzycielowi. Nie ma ponadto przeszkód aby wobec każdego ze współwłaścicieli posiadających status podatnika z nich przyjąć inną podstawę opodatkowania, stosownie do art. 4 u.p.o.l. Korzyść wierzyciela związana z solidarną odpowiedzialnością podatkową współwłaścicieli polega zaś na tym, że każdy z nich może zostać zmuszony do zapłaty podatku, także w części przypadającej od pozostałych współwłaścicieli.

Przywołując art. 6 ust. 9 u.p.o.l. WSA w Gliwicach uznał, że współwłaściciele nie mają obowiązku złożenia jednej wspólnej deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż każdy z nich może złożyć odrębną deklarację. Tym samym należy dopuścić możliwość ustalania podstawy opodatkowania przez każdego ze współwłaścicieli, na podstawie jednego ze sposobów wskazanych w art. 4 u.p.o.l., który jest aktualny w sytuacji danego współwłaściciela, ponieważ trudno oczekiwać, że każdy z nich (a teoretycznie może być ich wielu), będzie znał stan faktyczny pozostałych, w sposób pozwalający na zidentyfikowanie właściwego sposobu określenia podstawy opodatkowania wobec reszty.

Posiłkując się wykładnią celowościową WSA w Gliwicach zauważył, że im wyższa wartość amortyzacyjna, umożliwiająca dokonanie odpisów pomniejszających dochód (a tym samym obniżająca podatek dochodowy), tym wyższa podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, i odwrotnie. Korzyści wynikające z amortyzowania budowli w ramach podatku dochodowego, powinny korelować z wysokością obciążenia wynikającego z objęcia budowli podatkiem od nieruchomości. Z kolei w przypadku, w którym jest możliwe ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony wobec niego tylko od tego majątku. Stanowisko to nie koliduje z solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli budowli, ponieważ ta ostatnia konstrukcja nabiera znaczenia dopiero na etapie płacenia podatku oznaczając, że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całego podatku, tj. także części przypadających od innych współzobowiązanych, z możliwością dochodzenia zwrotu stosownej części spełnionego świadczenia od tego z dłużników, który swojego obowiązku w odpowiedniej części nie zrealizował. Przyjęcie wartości rynkowej opartej na operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby transakcji sprzedaży udziałów we własności budowli i odstąpienie od wartości przyjmowanej przez podatnika na potrzeby amortyzacji, spowodowało znaczne podwyższenie podstawy opodatkowania. Koncepcja przyjęta przez organy podatkowe mogłaby prowadzić do zaniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy to podatnik na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym wskaże bardzo wysoką wartość, zaś w celu obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości doprowadzi do sprzedaży minimalnej części swojego prawa do przedmiotu opodatkowania po zaniżonej cenie .

Sąd pierwszej instancji uznał za konieczne w trakcie ponownego rozpoznania sprawy ustalenie podstawy opodatkowania w stosunku do każdego ze współwłaścicieli przedmiotowej budowli (jednocześnie współużytkownika wieczystego gruntu), zgodnie z językową wykładnią art. 4 u.p.o.l., stosując do każdego podatnika oddzielnie, adekwatny do jego sytuacji, jeden ze wskazanych w wymienionym przepisie sposobów określania tego elementu konstrukcji podatku, mając na uwadze, że podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może stanowić, w zależności od indywidualnej sytuacji każdego współwłaściciela budowli: a) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne; b) wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.); c) wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Organ podatkowy w sprawach podatku od nieruchomości powinien uwzględnić przy tym kwestię swojego związania wartością określoną przez podatnika na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym i nawet w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w określeniu tej wartości, nie ma uprawnienia, aby na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. określać tę wartość w sposób odmienny od podatnika. W związku z tym stosując właściwe w realiach sprawy zmienne podatku, organ wyliczy cały podatek od budowli, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości zobowiązań podatkowych poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie.

Decyzja wymiarowa, określająca całość zobowiązania podatkowego (od budowli i od gruntu), powinna być, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skierowana do wszystkich współużytkowników gruntu i współwłaścicieli budowli (prawo współwłasności budowli jest prawem związanym z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu), odpowiadających solidarnie za zapłatę całego podatku. Powołując się na ugruntowane poglądu orzecznictwa WSA w Gliwicach podał, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich współwłaścicieli czy współposiadaczy przedmiotu opodatkowania i to do nich powinna być skierowana jedna decyzja wymiarowa powstałego u nich zobowiązania podatkowego. W ten sposób będzie się materializować ich solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości i budowli, która nabierze realnego znaczenia, dopiero na etapie zapłaty podatku.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a także art. 5 i art. 91 o.p., poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiących przedmiot współwłasności jest osobna wartość budowli przyjęta za podstawę dokonywania odpisów przez każdego spośród współwłaścicieli, podczas gdy podstawa opodatkowania, a co za tym idzie wysokość należnego zobowiązania podatkowego powinna być wspólna dla wszystkich podatników solidarnie zobowiązanych - współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania.

5.2. Skarżąca oraz uczestnicy postępowania nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, zaś w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w wyrokach NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 2036/14.

6.2. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut oparty został na podstawie kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 4 ust 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 5 i art. 91 o.p. Artykuł 4 u.p.o.l. przewiduje, że podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli budowla, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. Z kolei, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy budowle lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 u.p.o.l., lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Analiza przedstawionych unormowań skłania do sformułowania dwóch zasadniczych wniosków. Po pierwsze, poszczególne postaci podstawy opodatkowania wymienione i uregulowane zostały w art. 4 u.p.o.l. Po wtóre, organy podatkowe mają prawo weryfikować wyliczoną, zgłoszoną bądź w inny sposób przedstawioną przez podatnika wartość podstawy opodatkowania. W szczególności, organ podatkowy może sprawdzać i (ewentualnie) weryfikować wartość wskazaną przez podatnika w przypadkach wymienionych w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jeżeli natomiast wszystkie dane potrzebne do ustalenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych są zawarte w ewidencji środków trwałych (art. 4 ust. 3 u.p.o.l.), to organ po powinien je wykorzystywać. Wykazana w ewidencji wartość środka trwałego musi być ustalona zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Niezgodność tej wartości z prawem, w tym stanem faktycznym, może być kwestionowana nie tylko przez naczelnika urzędu skarbowego prowadzącego postępowanie w sprawie podatku dochodowego, ale również prze wójta, burmistrza (prezydenta) właściwego w sprawach podatku od nieruchomości. Podstawą opodatkowania budowli jest "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W art. 4 u.p.o.l. nie mówi się w ogóle o ewidencji, tylko wskazuje na regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. Zasadnicze znaczenie mają zatem przepisy ustalające tę wartość, a nie wyliczenie tej wartości dokonane przez podatnika i uwidocznione w ewidencji środków trwałych (por. komentarz do art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX/el 2013).

Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia podstawy opodatkowania w postaci wartości wyliczonej w operacie szacunkowym wykonanym przez wskazaną w decyzjach specjalistyczną firmę, jest o tyle wadliwe – niepełne, że w decyzji nie zawarto dostatecznego uzasadnienia, że jest to wartość wymieniona w art. 4 u.p.o.l. Nie kwestionując więc zasadniczo, że operat ten może mieć znaczenie dowodowe, nie zastępuje on merytorycznej weryfikacji przez organ wartości zgłoszonych przez podatnika, czy też wynikających z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, której dane powinny być przedmiotem badania wartości podstawy opodatkowania, w przypadku budowli zaewidencjonowanych – na podstawie odpowiednich przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W ten sposób organ podatkowy zbada, przyjmie bądź przyjmie zweryfikowaną podstawę opodatkowania zgodnie z prawem i jednolicie, jednolicie – a mianowicie w ramach regulacji prawnych art. 4 u.p.o.l.

6.3. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.