Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 137 par. 3 i art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o nr: [...] oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. znak:[...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późno zm., dalej: O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpatrzeniu odwołania z [...] r. D. A. od wydanych w pierwszej instancji trybu nadzwyczajnego decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Skarbowego w K. z [...] r.:

1. znak [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z [...] r. znak [...] i określającej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

2. znak [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z [...] r. znak [...] i określającej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

3. znak [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z [...] r. znak [...] i określającej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

4. znak [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną ww. organu podatkowego z [...] r. znak [...] i określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł;

Utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została wydana na skutek ustalenia, że w złożonych w P. Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7K D. A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", NIP: [...] wykazał w podatku od towarów i usług: za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za II kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za III kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. pracownicy P. US w K. doręczyli osobie upoważnionej przez kontrolowanego na podstawie art. 281a O.p., imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu bezpośredniego za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. Kontrola podatkowa, zakończona 30 marca 2014 r., wykazała, że zwrot wykazany w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r. jest nienależny, ponieważ faktury VAT dotyczące nabycia odzieży oraz obuwia od firm "B", NIP: [...] oraz "C" sp. z o.o., NIP: [...]oraz ich dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy "D’s.r.o., [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. W toku postępowania organ podatkowy uznał, że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło niezgodnie z właściwością miejscową, bowiem począwszy od dnia [...] r. właściwym miejscowo organem podatkowym dla D. A. był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. . W konsekwencji, Naczelnik [...] US w K. decyzjami z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r.

Po rozpatrzeniu sporu o właściwość Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. znak [...] uznał, że w sprawie zwrotu pośredniego/bezpośredniego podatku od towarów i usług na rzecz D. A. za przedmiotowe okresy właściwym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. .

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r. na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia przez D. A. ("A") podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. zakończone decyzją ostateczną z [...] r. znak [...].

W toku wznowionego postępowania podatkowego poczyniono poniższe ustalenia faktyczne

I. Ustalenia w zakresie podatku naliczonego:

- nabycie towarów przez "A" D. A. od "B", NIP: [...]

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec J. Z. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U.2016.710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynikającego z faktury wystawionej w październiku 2012 r. na rzecz D. A. . Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji, a WSA w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez J. Z. na decyzję odwoławczą wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 583/14, zaś skarga kasacyjna została oddalona przez NSA wyrokiem z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 524/15.

D. A. zeznał, że transakcja została dokonana wyłączenie z udziałem J. Z. , którego poznał przypadkowo. Płatność uregulował gotówką.

- nabycie towarów przez "A" D. A. od "C" sp. z o. o., NIP: [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. , przeprowadził czynności sprawdzające w "C" sp. z o. o., z których wynika, że: faktury wystawione na rzecz "A" D. A. zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r., podatek należny wykazany w fakturach został rozliczony w deklaracji VAT-7. Spółka "C" dokonała zakupu towaru (obuwia) od firmy "E"sp. z o. o., ul. [...] , NIP: [...] .

Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że: pod adresem siedziby wskazanym aktualnie w KRS (wpis [...] r.), tj. pod adresem ul. [...], [...] znajduje się [...], które wynajmuje Spółce "C" lokal jedynie do celów rejestracyjnych, a [...] r. Spółka "C" została wykreślona z rejestru podatników VAT.

D. A. wezwany nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transakcje z "C" sp. z. o. o., jak również nie złożył żadnych wyjaśnień nawet dotyczących tego w jaki sposób odebrał towar od tego podmiotu.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec Spółki "E" decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych w styczniu 2013 r. na rzecz "C" sp. z o. o. Decyzja ta jest ostateczna, a z jej uzasadnienia wynika, że faktury wystawione przez "E" sp. z o. o. na rzecz "C" sp. z o. o., ujęte w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego:

- wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez "A" D. A. na rzecz "D’s.r.o.

W celu sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych przez "A" D. A. na rzecz "D’s.r.o., [...], [...], [...], w toku postępowania podatkowego, na podstawie art. 7 rozporządzenia Rady (WE) numer 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej, która nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę "D" s.r.o. i jednocześnie poinformowała, że: podatnik jest nieosiągalny, nie przebywa pod zarejestrowanym adresem, nie prowadzi tam żadnej działalności gospodarczej; pod adresem: [...] znajduje się biurowiec, który oferuje usługi wirtualnego biura, obecnie jest tam zarejestrowanych 312 firm, brak tabliczki z nazwą podatnika, budynek jest zamknięty; jedynym dyrektorem i wspólnikiem firmy "D’s.r.o. jest [...] O.K. ; ostatnia deklaracja VAT została złożona za III kwartał 2012 r.; rejestracja podatnika do VAT została unieważniona [...] r.; nie jest możliwe zweryfikowanie informacji, przekazanych przez polską administrację podatkową. Brak kontaktu datuje się już w 2013 r.

D. A. zeznał, że nie pamięta jak nawiązał współpracę z kontrahentem z Czech ("D’s.r.o.), najprawdopodobniej przez jakiegoś znajomego (nie pamięta jego nazwiska, nie posiada jego numeru telefonu); towar został odebrany 20 maja 2013 r. przez czeskiego kontrahenta bezpośrednio z magazynu w K. przy ul.[...] , transport został wykonany samochodem marki [...] na czeskich numerach rejestracyjnych, nie zna numeru rejestracyjnego, nie zna nazwiska kierowcy, kierowcą był mężczyzna, nie sporządzono listu przewozowego CMR; firmę "D" s.r.o. reprezentował niejaki "[...] ", przy czym D. A. nie wie jaką funkcję pełnił on w czeskiej Spółce; zapłaty za towar dokonano gotówką.

Po zakończeniu wznowionego postępowania w pierwszej instancji trybu nadzwyczajnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] r.

1 .znak [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. znak [...] i określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.104 zł;

2. znak [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. znak [...] i określił w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

3. znak [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. znak [...] i określił w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

4. znak [...] uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] r. znak [...] i określił w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W wyniku wznowionego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy "B", oraz "C" sp. z o.o., dotyczących zakupu odzieży i obuwia naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji zaś, faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy "D’s.r.o., [...] nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pismem z [...] r. działający w imieniu strony doradca podatkowy w oparciu o dokument pełnomocnictwa z [...] r. złożonego do akt w P. US w K. w dniu [...] r., wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] r., żądając ich uchylenia i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach wynikających z deklaracji podatkowych lub ich uchylenia i umorzenia postępowania.

Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła rażące naruszenie art. 120, 240 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 145, 187 § 1, 188 O.p.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono co następuje:

1. odnośnie naruszenia art. 120 oraz art. 145 O.p., że postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi. W jego ocenie, zagadnienie działania przez pełnomocnika zostało mało precyzyjnie unormowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Z tego powodu w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy prawa cywilnego, do którego odsyłał (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r.) art. 137 § 4 O.p. Przepisy Kodeksu cywilnego wyróżniają trzy rodzaje pełnomocnictw: ogólne, rodzajowe i szczególne. Pierwsze z nich cechuje się tym, że mocodawca przekazuje umocowanemu niezwykle szerokie uprawnienia, upoważnia on swojego pełnomocnika do wykonywania wszelkich czynności. W aktach [...] Urzędu Skarbowego w K. znajduje się takie pełnomocnictwo ogólne, udzielone doradcy podatkowemu A. S. przez D. A. . Wobec powyższego, skoro postanowienie o wznowieniu nie zostało doręczone pełnomocnikowi, to jest to równoznaczne z pominięciem strony postępowania. Jednocześnie, pełnomocnik strony stwierdził, że żaden organ administracji podatkowej nie jest upoważniony ustawowo do oceny udzielanych przez stronę pełnomocnictw i jeżeli posiada wątpliwości, co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, to winien się zwrócić do strony, celem udzielenia informacji co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa;

2. odnośnie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., że w sprawie brak jest przesłanek wznowieniowych, ponieważ nie wyszły na jaw żadne nowe okoliczności, ani nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Spór kompetencyjny nie znajduje odzwierciedlenia w powołanym przepisie, gdyż organ z urzędu bada swoją właściwość miejscową, a zatem przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] US w K. mógł wystąpić do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o rozstrzygniecie sporu kompetencyjnego;

3. odnośnie naruszenia art. 187 § 1 O.p., że organ pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął za fakty stwierdzenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. , zamiast dążyć do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, decyzja Naczelnika [...] US w B. , jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane wobec J. Z. zostały zaskarżone do WSA w Gliwicach, a zatem nie mogą stanowić podstawy do ustaleń, w których strona nie brała udziału;

4. organ pierwszej instancji pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że jest ono fundamentalnym prawem, a nie przywilejem. W świetle orzecznictwa TSUE organ podatkowy winien wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie, pełnomocnik strony stwierdził, że dołożyła ona należytej staranności w postaci sprawdzenia kontrahentów zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Przykładowo: firma "D" s.r.o. jeszcze do [...] r. figurowała jako rzetelny podatnik VAT (wydruk ze strony internetowej Ministerstwa Finansów Republiki Czeskiej został złożony do akt sprawy za pismem z dnia 11 lipca 2016 r. stanowiącym uwagi do zebranego materiału dowodowego) oraz w datach sprzedaży figurowała w systemie VIES jako unijny podatnik VAT. Ponadto, kontrahenci strony w datach zakupu byli czynnymi podatnikami VAT, a ich późniejsze wykreślenie, czy też wydanie wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT, których nie doręczono, nie może mieć wpływu na stan faktyczny i prawny transakcji zakupu we wcześniejszym okresie;

5. stanowisko organu pierwszej instancji poprzez uznanie za nierzetelne faktur VAT wystawionych na rzecz "D’s.r.o. jest sprzeczne z orzecznictwem NSA oraz TSUE, ponieważ dla zastosowania stawki podatku VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie ma znaczenia czy kontrahent zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz czy organy podatkowe mają z nim kontakt;

6. odnośnie naruszenia art. 188 O.p., że organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadków zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał bezskutecznie pełnomocnika profesjonalnego do przedłożenia adresu elektronicznego, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. (data doręczenia pełnomocnikowi strony: [...] r.) zawiadomił D. A. o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 O.p. Podatnik, ani jego pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego prawa.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego wystąpiła przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a jeżeli tak, to w jakim zakresie ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących, a nieznanych organowi orzekającemu w dacie wydania decyzji ostatecznej znak [..], tj. [...] r., wpływa na dokonane w niej umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r.

Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych, zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych.

Przesłanki wznowienia postępowania określa m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a przepis ten został wskazany przez organ pierwszej instancji jako podstawa wznowienia postępowania z urzędu.

W oparciu o omawiane uregulowanie wznawia się postępowanie, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki:

1. okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są nowe, w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej ( wyrok NSA z 25.06.1985 r., sygn. akt I SA 198/95);

2. nowy fakt lub dowód istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej;

3. okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio;

4. nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi w momencie wydawania decyzji.

W rozpatrywanej sprawie w ocenie organu okoliczności te zaistniały, zatem wznowienie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji było zasadne, ponieważ nowa okoliczność (tj. ustalenie, że adres zamieszkania podatnika stanowi również miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług):

1. została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, dopiero po wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z powodu braku właściwości ujawniono, że dane w CEIDG są nieprawdziwe;

2. istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej, pomimo wykreślenia z dniem [...] r. z CEIDG jednego z adresów miejsc prowadzenia działalności, tj. adresu: K., ul. [...], podatnik nadal prowadził działalność gospodarczą pod tym adresem, co oznacza że wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło zgodnie z właściwością;

3. jest istotna dla sprawy, bowiem ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy;

4. nie była znana organowi, gdyż w dniu wydania decyzji nie istniały wątpliwości co do miejsc wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie zaistniały określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki nakazujące odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej, tj.: wyłączna możliwość wydania nowej decyzji o treści tożsamej z decyzją dotychczasową albo niemożliwość wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy w drugiej instancji trybu nadzwyczajnego.

W tej materii organ odwoławczy uznał, że w wyniku wznowionego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy "B" oraz "C" sp. z o. o., dotyczących zakupu odzieży i obuwia naruszyła art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak również faktury wystawione przez stronę na rzecz firmy "D’s.r.o., [...] nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, w myśl art. 86 ust. 2 ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Przykładem takiego ograniczenia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktur w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: ,,1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie wypowiadał się na gruncie Dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: z 21.02.2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; z 29.04.2004 r. w sprawach C-487/01 i C- 7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z 31.01.2013 r., teza 59; z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazuje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jednakże jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Oznacza to, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie wiąże się z przestępstwem podatkowym.

Tymczasem, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że faktury dotyczące nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej odzieży i obuwia (ujęte przez stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ towar nimi udokumentowany w rzeczywistości w ogóle nie był przedmiotem obrotu, a motywem działania strony była chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa (zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r.) - o powyższym świadczą m.in. następujące okoliczności:

1. z dokumentów przedłożonych przez stronę nie wynika kiedy, gdzie i przez kogo towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (tj. "D’s.r.o.);

2. organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do złożenia na piśmie wyjaśnień odnośnie transakcji zawartych z "D’s.r.o., lecz nie złożono żadnych przekonywujących wyjaśnień;

3. organ pierwszej instancji wezwał stronę na przesłuchanie, lecz nie stawiła się, ani nie wskazała dogodnego dla siebie terminu przesłuchania;

4. brak dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (tj. "D’s.r.o.) przy czym strona nie znała numeru rejestracyjnego środka transportu, jak również nazwiska kierowcy dokonującego rzekomego transportu;

5. brak źródła pochodzenia towarów oraz ostatecznego ich nabywcy towarów, gdyż żaden z podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach nie był producentem towaru, ani nie dokonał jego importu, a pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kupna-sprzedaży były podmioty, pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej;

6. "D’s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy "A" D. A. ;

7. brak wiarygodnych dowodów zapłaty, ponieważ strona rzekomo dokonywała zapłaty za towar gotówką, lecz z jej zeznań podatkowych wynika, że nie mógła dysponować kwotami wystarczającymi na uregulowanie należności wynikających z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy "B" oraz "C" sp. z o. o.;

8. sprzeczność zeznań D. A. i J. Z. , który zaprzecza jakoby znał rzekomego odbiorcę towarów.

Konkludując, w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o istnieniu towaru. Faktura nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, w związku z wątpliwościami co do źródła nabycia towaru, wynikającymi z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej, w celu ustalenia czy towar istniał w rzeczywistości, wielokrotnie w toku postępowania podatkowego wzywał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że bielizna oraz dresy, których zakup udokumentowano fakturą wystawioną przez firmę " B" oraz obuwie, których zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę "C" sp. z o.o. - będące następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "D’s.r.o. zostały wywiezione z terytorium kraju (wezwania z dnia 17 czerwca 2014 r., 24 lipca 2015 r., 24 lutego 2016 r.). Podatnik nie przedłożył takich dokumentów.

Kompleksowa analiza transakcji pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami, a w rezultacie stwierdzony brak możliwości dysponowania towarem, oraz dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, tj. np. bez zawierania pisemnych umów, nie pozwalają na uznanie, że strona działała z należytą starannością i nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Tym bardziej, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania. Tej należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie podatnika w kontaktach z kontrahentami. W kontekście powyższego zauważa się, że należyta staranność pełni istotną rolę dla klauzuli tzw. "dobrej wiary". W stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. A contrario, jeśli nie dołożyła należytej staranności, to przyjąć należy, że jest w złej wierze ( wyrok NSA z 27.07.2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że są one bezzasadne

Ad 1.

Organ nie podzielił poglądu, jakoby postanowienie o wznowieniu nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ zostało doręczone podatnikowi, zamiast jego pełnomocnikowi. W aktach sprawy znajduje się dokument pełnomocnictwa z [...] r. (złożony do akt wznowionego postępowania w dniu [...] r.) i protokół z dnia [...] r., w których strona upoważniła doradcę podatkowego A. . S. do reprezentowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. Naczelnik [...] US w K. decyzją z dnia [...] r. znak [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ( doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony - 19 września 2014 r.). W ten sposób zostało zakończone postępowanie podatkowe prowadzone w trybie zwyczajnym. Następnie Naczelnik [...] Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. (data doręczenia stronie - 26 czerwca 2015 r.) na podstawie m.in. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia przez D. A. ("A") podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do I kwartału 2013 r. zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. W ten sposób zostało zainicjowane postępowanie podatkowe prowadzone w trybie nadzwyczajnym.

Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone na etapie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym nie umocowuje doradcy podatkowego do reprezentowania strony w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Pełnomocnictwo zgłoszono bowiem w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Tymczasem, ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (wyroki NSA: z 20.12.2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; z 24.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1508/13). Pełnomocnictwo jest skuteczne wyłącznie do sprawy, do której zostało złożone ( wyrok WSA w Gliwicach z 18.01.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 883/10; wyrok NSA z 11.04.2008 r., sygn. akt n FSK 128/08), natomiast organ podatkowy nie ma ani uprawnienia, ani obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. Organ nie może więc dopuścić do udziału w konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż dana osoba była pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, czy też przy dokonywaniu określonej czynności przed tym organem. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym błędna jest praktyka ustanawiania pełnomocnika na użytek wszystkich aktualnych i przyszłych postępowań prowadzonych przed organami podatkowymi, a uprzednio złożone pełnomocnictwo organ podatkowy winien brać pod uwagę w przyszłych postępowaniach, jako fakt znany z urzędu (zob. Laskowski Adam, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym PPLiFS. 2008.9.30; Dwulat Henryk, artykuł, Pełnomocnictwo w postępowaniach przed organami skarbowymi, Biuletyn Skarbowy 2009.4.10; Justyna Dembczyńska, Piotr Pietrasz, Krzysztof Sobieralski, Robert Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009 r.).

Postępowanie wznowieniowe jest nadzwyczajnym trybem postępowania i nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego zakończonego decyzją ostateczną. W związku z tym pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zwyczajnym nie znajduje zastosowania w postępowaniu wznowieniowym. Jeżeli natomiast zamiarem strony byłoby umocowanie pełnomocnika do działania również w ramach postępowania w trybie nadzwyczajnym to obowiązkiem pełnomocnika, a nie organu podatkowego było złożenie stosownego pełnomocnictwa do akt postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, co też uczyniono w dniu [...] r. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.01.2011 r., sygn. akt I SA/Gl 883/10; wyrok NSA z 11.04.2008 r., sygn. akt n FSK 128/08).

Ad2.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.) obowiązkiem strony, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, jest aktualizowanie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w tym danych dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez podatników, a wynikające z prowadzonego rejestru (CRP KEP - aktualizowanego m.in. na podstawie wniosków do CEIDG), w przeciwnym razie nastąpiłby paraliż w działalności tych organów (wyroki WSA w Poznaniu z 15.01.2015 r., sygn. akt I SA/Po 68/14, z 23.04.2015 r., sygn. akt I SA/Po 817/14). W toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwyczajnym organ pierwszej instancji ustalił, że D. A. : (1) w dniu [...] r. (przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej) złożył wniosek o zmianę wpisu w CEIDG, w którym wskazał jedno miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem znajdującym się na terenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. , (2) w dniu [...] r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) wraz z oświadczeniem, że: .,(..) Zamieszkuje w K. na ul. [...], działalność wykonuje w K. przy ul. [...] . Nie wykonuje usług na terenie kraju".

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...]US w K. uznał, że wszczęcie kontroli podatkowej w dniu [...] r. nastąpiło niezgodnie z właściwością miejscową i decyzją z [...] r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r. z powodu niewłaściwości. Przed wydaniem decyzji umarzającej organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do wystąpienia z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego, ani też wątpliwości co do miejsc prowadzenia działalności przez podatnika. Dane w CEIDG, które korzystają z domniemania prawdziwości w myśl art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, były zgodne z oświadczeniem podatnika złożonym w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. . Dopiero po wydaniu decyzji umarzającej wyszło na jaw, że strona nie potrafi wskazać miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, składa w tym zakresie sprzeczne ze sobą oświadczenia. Dlatego też, organ pierwszej instancji, nie podzielając argumentów Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. , opartych wyłącznie na oświadczeniach D. A. , złożonych po wydaniu decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego w zakresie właściwości miejscowej.

Postanowieniem z dnia [...] r., po rozpatrzeniu wniosku organ wyższego stopnia uznał, że D. A. pomimo wykreślenia z dniem [...] r. z CEIDG adresu: ul. [...] w K. , nadal prowadził działalność gospodarczą pod tym adresem. Powyższa okoliczność (tj. uznanie adresu zamieszkania podatnika za miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - pomimo wykreślenia z CEIDG) została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nie była znana organowi pierwszej instancji i jest istotna dla sprawy, bowiem miała wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu odwoławczego została spełniona przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ad3.

Z akt sprawy wynika m.in., że:

- w dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał wobec J. Z. decyzję określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, wynikającą z faktury numer [...] z [...]r., wystawionej na rzecz "A" D. A. , a decyzja ta jest ostateczna;

- pierwszym (ustalonym w toku postępowania podatkowego) ogniwem łańcucha transakcji kupna-sprzedaży bielizny oraz dresów były podmioty, pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej;

- w dokumentacji strony brak jest dokumentów potwierdzających wywóz towarów (nabytych na podstawie faktury numer [.. .] z [...] r.) z terytorium kraju;

- w dniu [...] r. podczas przesłuchania w [...] US w K. D. A. zeznał, że nie zna numeru rejestracyjnego środka transportu, którym wywieziono towar do Czech, nie zna nazwiska kierowcy, któremu wydal towar,

- brak jest ostatecznego nabywcy towaru, a "D’s.r.o. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy strony.

Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów, potwierdzających wywóz towarów (bielizny oraz dresów) z terytorium kraju (wezwania z 17 czerwca 2014 r., 24 lipca 2015 r., 24 lutego 2016 r.), co świadczy o podejmowaniu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Obowiązek poszukiwania dowodów nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od udziału w procesie dowodzenia i wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy okoliczności te nabierają charakteru spornego, a wskazywana przez stronę wersja zdarzeń nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Strona postępowania powinna również brać czynny udział w ustalaniu istotnych dla sprawy taktów, o których istnieniu często jedynie ona wie, gdyż w nich uczestniczy, a nie jedynie kwestionować zebrany przez organ materiał dowodowy.

Ad 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie brak wiarygodnych dowodów świadczących o istnieniu towaru. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego faktury VAT, wystawione przez firmy "B" oraz "C" sp. z o. o. nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym podatnik wiedział. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona nie była świadoma tego, że jej działanie stanowi nadużycie prawa. Skoro fakturowanego towaru w ogóle nie było, to nie mógł być on również przez niego przechowywany w magazynie K. , ul. [...] . TSUE w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podkreśla, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez ustawodawstwo unijne, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu nadużycia swoich uprawnień (wyroki z 21.02.2006 r. C-255102 Halifax, pkt 68 i 71; z 21.06.2012 r. C-801/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 41; z 6.12. 2012 r. C-2851l1 Bonik, pkt 35 i 36).

Zdaniem organu odwoławczego dysponowanie informacjami o kontrahentach w zakresie czynnego podatnika VAT samo w sobie nie daje gwarancji, że kontrahenci podatnika nie uczestniczą w nielegalnym procederze. Podmiot, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (tj. odpowiadający za zobowiązania podatkowe całym swoim majątkiem) nawiązując kontakty z nieznanymi mu do tej pory podmiotami nie powinien bazować wyłącznie na takich informacjach. W przedmiotowej sprawie nie tyle istotne były elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji dokonywanych przez podatnika. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem transakcji był towar o łącznej wartości ponad [...] zł, a pomimo tego strona nie dążyła do zawarcia umów w formie pisemnej, dokonywała rozliczeń w formie gotówkowej, nie posiadała w dokumentacji dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju, dowodów, potwierdzających kto, kiedy i gdzie dostarczył towar do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że podatnik działał z należytą starannością kupiecką.

Ad 5.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju (dotyczących faktur VAT numer [...] , wystawionych w maju 2013 r. na rzecz "D’s.r.o.), natomiast z dokumentów CMR (przedłożonych przez stronę do faktur VAT numer od [...] , wystawionych w kwietniu 2013 r. na rzecz "D" s.r.o.) nie wynika kiedy, gdzie i przez kogo towar został dostarczony do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W związku z powyższym, zarzut pełnomocnika należy uznać za chybiony.

Ad 6.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada nie ma jednak charakteru bezwzględnego, dopuszczalna jest odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę wówczas, gdy: żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony albo brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo organ dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania właściwej normy prawa materialnego ( wyroki NSA z 25.03.2016 r., sygn. akt l FSKI791/14, z 9.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1053/14). W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy (m.in. w postaci zeznań J. Z. - jednego z rzekomych dostawców na rzecz "A" D. A. ), wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Dlatego też zasadnie postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków zarówno dostawców, jak i odbiorców towaru (bielizny, dresów, obuwia).

W ocenie organu odwoławczego podatnik brał świadomy udział w mechanizmie nadużycia prawa unijnego, gdyż: (1) skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach dyrektyw i ustawodawstwa krajowego wdrażającego ich postanowienia, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy; (2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por.: Piotr Wróbel w "Zastosowanie wspólnotowej doktryny nadużycia prawa w sferze podatku VAT: Orzeczenie ETS z 21.02.2006 C-255102 Halifax, C-233/03 University of Huddersfield, C-419/02 BUPA Hospitals", a także dr Adam Bartosiewicz w "Nadużycie prawa wspólnotowego na gruncie regulacji podatkowych", Komentarz praktyczny do art. 199 a Ordynacji podatkowej, LEX el. 70547). Z wyroków C- 255/02 Halifax, C-233/03 University of Huddersfield, C-419/02 BUPA Hospitals i ukształtowanej na ich podstawie, przytoczonej wyżej definicji nadużycia wynika, że w przypadku nadużycia prawa czynności, w wykonaniu których podatnik uzyskuje korzyści podatkowe, faktycznie miały miejsce, lecz z okoliczności im towarzyszących wynika, iż w normalnych warunkach rynkowych podmioty w podobnych sytuacjach nie podejmują takich działań. Jedynym uzasadnieniem podejmowanych działań jest uzyskanie jakiejś korzyści podatkowej (odliczenia podatku naliczonego, zwrotu bezpośredniego podatku), która bez dokonania tych sztucznych, ewidentnie zbędnych działań, nie miałby miejsca (wyrok NSA z 4.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13 i tam powołane orzecznictwo).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z [...] r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję organu podatkowego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, za przyznaniem kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 120 O.p.

- rażące naruszenie art. 240 § 1 O.p. poprzez wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją umarzającą postępowanie, przy braku ustawowych przesłanek wznowienia

- naruszenie art. 145 O.p. poprzez pominięcie pełnomocnika w doręczeniu postanowienia o wznowieniu postępowania pomimo znajdujących się w aktach pełnomocnictw

- naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w sprawie, a w szczególności odmowę przesłuchania świadków

- naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż nie nabyto towaru od firm wskazanych w decyzji, a zatem nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

- naruszenie artykułu 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego już zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112, który należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu skargi skarżący w całości podtrzymał dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną, a nadto podkreślił, że art. 240 § 1 O.p. zawarto zamknięty katalog podstaw wznowieniowych, a spór kompetencyjny nie mieści się w nich. Proces myślowy nie jest równoznaczny z okolicznością faktyczną, na którą powołuje się organ, który w chwili wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania dysponował materiałami stanowiącymi podstawę wznowieniową. Na poparcie swego stanowiska strona powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, gdyż zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie była dotknięta zarzucanymi wadami. Podkreślono, że nową okolicznością dającą podstawę do wznowienia postępowania było ustalenie, że adres zamieszkania podatnika stanowi również miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale jedynie w zakresie zarzutów dotyczących podstaw wznowienia postepowania.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii udzielonego w sprawie doradcy podatkowemu pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z [...] r.złożone do akt wznowionego postepowania w dniu [...] r. i protokół z [...] r., w którym skarżący upoważnia doradcę podatkowego do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres IV kwartał 2012r.-III kwartał 2013r. Decyzjami z [...]r. postępowanie w tej sprawie zostało umorzone. Postanowieniem z [...] r. doręczonym stronie osobiście postępowanie w sprawie zostało wznowione. Pismem z [...] . skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa, a organ pismem z [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia postanowienia z [...] r. o wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego i umorzenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że cała korespondencja kierowana jest na adres skarżącego K. , ul. [...] .

Kwestie udzielania pełnomocnictwa reguluje rozdział 3a Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Istota sporu w opisanej wyżej kwestii jest ustalenie czy pełnomocnictwo złożone do akt sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług zakończonego umorzeniem postępowania wiąże organ podatkowy również w postępowaniu toczącym się w skutek wznowienia postępowania. W zakresie należy odnieść się do pojęcia sprawy, w której pełnomocnictwo zostało złożone, a pogląd wyżarzony przez organ podatkowy w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazują wyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej pełnomocnika można ustanowić w sprawie, a zatem po podjęciu postępowania. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu postepowania tj. [...] r. nie toczyło się wobec strony żadne postępowanie, a zatem udział pełnomocnika w tym postępowaniu wymagał złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa. Powyższe należało odnieść do stanu prawnego z daty wydania postanowienia o wznowieniu postępowania tj. do art. 137 § 3 O.p., który nakłada na pełnomocnika obowiązek przedłożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 O.p. nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. (m.in. wyrok NSA z 20.12.2012r. sygn. II FSK 2125/11). Pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zwyczajnym nie może być automatycznie przeniesione do postępowania wznowieniowego. Za przedstawioną wykładnią przemawia treść art. 138d § 1 O.p., z którego wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Art. 138d § 1 został zmieniony przez art. 38 pkt 42 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U.2016.1948) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 marca 2017 r. Przepis ten kształtuje zatem odmiennie skutki złożenia pełnomocnictwa ogólnego i nakłada na Szefa Krajowej Administracji Skarbowej obowiązek umieszczenia w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwa zgłoszonego przez stronę lub jej pełnomocnika, a organy prowadzące postępowanie zobowiązuje do korzystania z tej bazy danych.

Stanowisko strony skarżącej w powyższym zakresie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Kolejny zarzut skargi dotyczy spełnienia przez organ przesłanek wznowienia postępowania opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ jako nowe okoliczności powołał ustalenie, że adres zamieszkania podatnika stanowi również miejsce wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu tak sformułowana przesłanka wznowieniowa nie spełnia wymogów powołanego art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podkreślenia wymaga, że organ prowadził korespondencję ze stroną posługując się adresem K., ul. [...] gdzie również została zaadresowana decyzja o umorzeniu postępowania z [...]r., doręczona pełnomocnikowi strony na adres jego siedziby. Z treści tej decyzji wynika, że organowi znany był adres w K. , ul. [...], a nadto był on wskazany jako adres do doręczeń, mimo wskazania adresu wykonywania działalności gospodarczej w K. ul. [...]. W tym miejscu należy odwołać się do treści przywoływanego przez organy podatkowe oświadczenia skarżącego z [...]. i zawartego tam zapisu, skarżący dokonał zmiany właściwego miejscowo organu podatkowego ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskutek kontroli, którą nakazano mu zmianę urzędu skarbowego z Pierwszego US do [...] US (oświadczenie k. 302). Powyższe ustalenia należało odnieść do treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z .[...] r., który stwierdził, że urzędem właściwym do prowadzenia sprawy był urząd według miejsca zamieszkania podatnika, a to zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania). Przepis ten wskazuje, że organem właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych ze względu na miejsce zamieszkania.

Powyższe okoliczności świadczą w sposób jednoznaczny, że organowi podatkowemu znany był adres prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a przesłanka wznowienia postępowania wskazana przez organ nie znajduje oparcia w powyższych ustaleniach. Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawę wznowienia postępowania wskazuje wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi cechować się nowością tzn. być nowo odkrytymi lub po raz pierwszy zgłoszonymi przez stronę, a więc nie były znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie, musi istnieć w dniu wydania decyzji oraz być istotnymi dla sprawy. Wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Taka ocena opisanego stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych ( wyroki NSA z 3.02.2017r, sygn. akt II GSK 1356/16, z 15.02.2017r. sygn. akt II FSK 2987/16, z 21.02.2017r., sygn. akt I FSK 1179/15 oraz w nich powołane, wszystkie: orzeczeniansa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a podnoszone przez skarżącego zarzuty w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższych wywodów kwestie naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie wymagają omówienia.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy powyższe oznacza, że kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz poprzedzające je postanowienie o wznowieniu postępowania z [...] r., które nie podlegało kontroli sadowej. Sąd tylko w razie uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej może na podstawie art. 135 p.p.s.a. wyeliminować z obrotu prawnego inne decyzje lub postanowienia wydane w przeprowadzonym postępowaniu przed organami obu instancji (wyrok NSA z 23.11.2016r. sygn. akt II OSK 366/15). Istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione ( wyroki NSA z 18.11.2016r. sygn. akt I FSK 672/15, z 28.10.2016r. sygn. akt II GSK 3215/16). Stanowisko to znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż rozstrzyganie w granicach danej sprawy w niniejszej sprawie oznacza poddanie ocenie sądu również kwestia leżąca u zarania sprawy, a zatem kwestia wznowienia postępowania. Instytucja ta nie została w niniejszej sprawie zastosowana w sposób prawidłowy, na co wskazano powyżej, a zatem końcowe załatwienie sprawy oznaczało również rozstrzygnięcie zarzutów w przedmiocie wznowienia postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. oraz § 1 i 3 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153).