Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1151/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 1989 nr 10 poz 53
law: Ustawa z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1258/13 w sprawie ze skargi H. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2013 r., nr ITPB2/415-241/13/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę H. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji opisując stan faktyczny skarżąca stwierdziła, że 4 marca 2011 r., wraz z pozostałymi współwłaścicielami zbyła działkę gruntu nabytą w drodze spadku po zmarłych rodzicach. Działka ta, decyzją starosty z dnia 6 kwietnia 2006 r., została nieodpłatnie przekazana spadkobiercom, w tym wnioskodawczyni, na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz.U. nr 10, poz. 53 ze zm. – dalej: "ustawa z 24 lutego 1989 r."). Decyzja ta była wynikiem rozpatrzenia wniosku spadkobierców złożonego w dniu 21 lipca 2004 r. i przyznała prawo własności działki, na której stał budynek mieszkalny (siedlisko gospodarstwa rolnego przekazanego za rentę w 1968 roku).

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie: "czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości?".

Zdaniem Wnioskodawczyni, taki obowiązek nie wystąpił, albowiem minęło 5 lat od daty uzyskania spadku. Decyzję starosty wydano wprawdzie w okresie krótszym niż 5 lat od daty sprzedaży nieruchomości, jest jednak ona aktem administracyjnym wydanym w trybie wykonawczym do ustawy z 1989 r., a nadto została wydana prawie 2 lata po złożeniu wniosku przez spadkobierców. Decyzja ta ma zatem charakter wtórny w stosunku do nabycia praw spadkowych.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym do masy spadkowej mogło wejść wyłącznie prawo własności budynku, gdyż prawo własności gruntu przysługiwało Skarbowi Państwa. Znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. nie przewidywały również możliwości nabycia własności nieruchomości z mocy samego prawa. Nabycie prawa własności opisanej we wniosku zabudowanej działki gruntu nastąpiło zatem w dniu 6 kwietnia 2006 r. na podstawie decyzji administracyjnej starosty o nieodpłatnym przeniesieniu prawa własności przedmiotowej działki przez Skarb Państwa. Uznał zatem, że skoro od chwili nabycia nieruchomości do momentu jej odpłatnego zbycia nie minęło 5 lat, kwota otrzymana stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca nie zgodziła się z udzieloną jej interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wystąpiła ze skargą do WSA zarzucając w niej naruszenie: art. 6 ustawy z 24 lutego 1989 r., art. 922 k.c., art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Zarzuciła również Ministrowi Finansów sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę uznając, że Minister Finansów zasadnie ocenił, iż w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą przedmiotem dziedziczenia po nie mogła być przedmiotowa nieruchomość, albowiem w chwili otwarcia spadku nie stanowiła ona własności rodziców skarżącej. Zdaniem WSA sporna nieruchomość przeszła na własność następców prawnych spadkobierców dopiero w drodze decyzji o jej zwrocie wydanej na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. Sąd podkreślił, że zdanie trzecie tego przepisu wskazuje, że o przeniesieniu własności działki, jej wielkości oraz o ustanowieniu służebności orzeka organ administracji, a sam przepis nie stanowi samoistnej podstawy nabycia prawa własności. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie nastąpiło zatem nabycie własności z mocy prawa. Przepis wprost stanowi bowiem, że organ orzeknie o przeniesieniu własności i z tą chwilą następuje zatem nabycie działki. Decyzja ta ma więc wyraźne charakter konstytutywny. Jej treść kształtuje bowiem treść przyznanego przez organ prawa własności.

Zdaniem WSA, na skutek dziedziczenia po zmarłych poprzednich właścicielach spadkobiercy uzyskali zatem jedynie uprawnienie do ubiegania się o zwrot części uprzednio odebranej nieruchomości, które przysługiwałoby właścicielom gospodarstwa rolnego.

Z uprawnienia tego skorzystano i w ten sposób doszło do nabycia nieruchomości, która do dnia zawarcia umowy należała do Skarbu Państwa.

Ostatecznie skonkludował, że udział w opisanej we wniosku nieruchomości skarżąca nabyła w drodze wydanej w dniu 6 kwietnia 2006 r. decyzji Starosty G. o nieodpłatnym nabyciu prawa własności, a nie j na podstawie dziedziczenia. W konsekwencji, od dnia 6 kwietnia 2006 r. należało liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na aprobatę zasługują także wnioski, jakie organ wydający zaskarżoną interpretację wyciągnął w stosunku do sytuacji podatnika w podatku od towarów i usług, przyjmując ww. datę za dzień nabycia udziału w nieruchomości.

Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA i w złożonej skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

1. Art. 6 ustawy o zmianie ustawy o ubezpieczeniach społecznych rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz zmianie ustawy o podatku rolnym poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość ta została nieodpłatnie przekazana na podstawie tego przepisu, w związku z powyższym należy od daty wydanie decyzji liczyć terminy z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2. Art. 922 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja przejęcia ogółu praw i obowiązków zmarłego w chwili spadkobrania , w tym nabycie nieruchomości będącej przedmiotem niniejszej sprawy,

3. Art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nie przyjęci, że w przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja wskazana w niniejszym przepisie, tj. że pięcioletni termin należy liczyć od dnia nabycia spadku, przez co należy przyjąć, że skarżąca spełniła przesłanki do zwolnienia z podatku,

4. Sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku jak również poprzedzających go decyzji administracyjnych i umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku jak i poprzedzających go decyzji administracyjnych i nakazanie wznowienia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Jeden z nich dotknięty jest jednak brakami uniemożliwiającymi rzeczowe odniesienie się do podnoszonych w jego ramach zastrzeżeń. Mowa tu o zarzucie "sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Z racji bowiem związania podstawami kasacyjnymi (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oraz związanym z tym (a obarczającym autora skargi kasacyjnej) obowiązkiem dokonania kwalifikacji prawnej zarzutów (art. 176 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu składania skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w treści podstawy kasacyjnej. Stąd zastrzeżenia skarżące dotyczące ustaleń faktycznych nie mogły podlegać ocenie sądu odwoławczego.

Ubocznie już tylko, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku wydanego ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a w takich sprawach ani organ interpretacyjny, ani sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem wydanej intepretacji, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, lecz oceniają wyłącznie stanowisko co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w oparciu o stan faktyczny wiążąco opisany przez podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji. Wynika to z art. 14b § 1 – 3 i art. 14 c § 1 i 2 o.p. (zob. np. wyr. NSA z 21 października 2014 r. I FSK 1543/13). Stąd jakiekolwiek zastrzeżenia dotyczące ustaleń faktycznych nie mogły stanowić skutecznego zarzutu kasacyjnego.

Bezzasadne były również pozostałe zarzuty.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała wykładnia art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r.

Skarżąca, podważając stanowisko sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wykładnię prawa ległą u podstaw udzielonej jej interpretacji, twierdziła, że decyzja administracyjna wydana na podstawie tego przepisu ma charakter deklaratoryjny, a nabycie prawa własności następuje z mocy prawa, dlatego też datą nabycia istotną z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być data wydania decyzji o przeniesieniu własności działki.

Stanowisko takie jest błędne i sprzeczne z oczywistą wykładnią wymienionego przepisu ustawy z 24 lutego 1989 r. W orzecznictwie wskazuje się, że celem tej ustawy było uporządkowanie stosunków własnościowych oraz odejście od oderwania własności budynków od gruntów, na których budynki te wzniesiono. Art. 6 tejże ustawy dawało rolnikowi prawo do własności działki pod budynkami, których własność zachował, przekazując gospodarstwo rolne Państwu. Nabycie własności działki nie następuje jednak ex lege, bowiem z samej treści przepisu – jak zasadnie dostrzegł i prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji – do jego realizacji wymagana jest konstytutywna decyzja organu administracyjnego o przeniesieniu własności. Realizacja uprawnienia określonego w wymienionym przepisie następuje w trybie postępowania administracyjnego. I chociaż wydanie decyzji przenoszącej własność, wobec kategorycznego brzmienia przepisu, jest obowiązkiem organu i nie jest uzależnione od uznania administracyjnego, tym niemniej przepis nie daje podstaw do uznania, iż decyzja ma charakter deklaratoryjny. Art. 6 ustawy z 24 lutego 1989 r. nie przenosi własności, lecz ustanawia jedynie prawo nabycia własności o charakterze bezwzględnym (zob. uzas. uchw. SN z 26 czerwca 2002 r. III CZP 37/02 OSNC 2003 zesz. 7-8 poz. 96).

Podstawy nabycia nieruchomości działki nabytej przez spadkobierców właścicieli na podstawie ustawy z 24 lutego 1989 r. nie stanowił również art. 922 k.c. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie wskazał który z przepisów zawartych w tym artykule k.c. został naruszony (art. 922 § 1, art. 922 § 2 czy art. 922 § 3) tym niemniej stwierdzić należy, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż żaden z tych przepisów nie uchylał faktu, że w dacie otwarcia spadku po rodzicach skarżącej w skład spadku nie wchodziła sporna działka, ponieważ spadkodawcy nabyli ich własność dopiero na podstawie konstytutywnej decyzji wydanej na podstawie art. 6 ustawy z 24 lutego 1989 r.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń, w sprawie nie mogło również dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ponieważ ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynikało, że skarżąca, wraz z pozostałymi spadkobiercami zbyła odpłatnie sporną działkę w dniu 4 marca 2011 r., a nabyła udział w jej prawie własności z wydaniem wspomnianej decyzji starosty z dnia 6 kwietnia 2006 r. Tym samym zbycie działki nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia własności i stanowiło źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).