Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 116/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. P. kwotę 10617 (słownie: dziesięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 116/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżąca w 2008 r. sprzedała (otrzymaną w drodze darowizny w 2007 r.) nieruchomość gruntową położoną w P. przy ul. N. [...], o powierzchni 0,1139 ha, zabudowaną domem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni 219,46 m² oraz pomieszczeniem warsztatowym o powierzchni 149,50 m2. Następnie, w dniu 15 września 2008 r. podatniczka złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od daty sprzedaży – tzw. "ulgi meldunkowej" (art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej "p.d.o.f."). Do oświadczenia podatniczka dołączyła kopie: aktu notarialnego nabycia nieruchomości w drodze darowizny w 2007 r., aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w 2008 r. oraz zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały pod adresem zbywanej nieruchomości od 28 lutego 1985 r. do 25 sierpnia 2008 r. W dniu 5 marca 2009 r. wezwano podatniczkę celem przedłożenia aneksu do umowy sprzedaży nieruchomości z wyszczególnionymi wartościami poszczególnych składników. W dniu 29 kwietnia 2009 r. podatniczka złożyła zeznanie roczne PIT- 36 za 2008 r., w którym wykazała jedynie podatek z odpłatnego zbycia gruntu w kwocie 72 618 zł. Podatek wynikający z zeznania został wpłacony w całości w dniu 29 kwietnia 2009 r. Następnie w dniu 5 maja 2009 r. do organu wpłynęła korekta zeznania PIT-36 za 2008 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem złożonej korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot. Zdaniem Strony, sprzedaż całej nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym, bowiem brak jest w ustawie prawnego obowiązku osobnego wyceniania gruntu (również i tej części gruntu, która znajduje się wprost pod samym budynkiem mieszkalnym) oraz posadowionego na nim budynku.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. odmówił M. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 72 618 zł. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej nieruchomości, zastosowanie znajdują w tym zakresie – zdaniem organów podatkowych – przepisy prawa cywilnego, a dokładnie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) dalej w skrócie "k.c.", według którego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością (art. 47 i art. 48 k.c.). Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został on wzniesiony. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie powyższe oznacza, iż Strona – w związku z faktem, że nabyła nieruchomość w 2007r. i była zameldowana na pobyt stały przez okres powyżej dwunastu miesięcy przed datą zbycia, a oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia złożyła w ciągu siedmiu dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości – mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f. Zwolnienie to ma jednak zastosowanie tylko do części uzyskanego przez nią dochodu, w zakresie w jakim dotyczy ono dochodu ze zbytego budynku mieszkalnego. Opierając się na definicji "nieruchomości", zawartej w art. 46 - 48 k.c., organy podatkowe uznały, że pojęcie "budynku", będącego częścią składową nieruchomości, ma węższą od niej konotację. A zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f., zwolnieniu podlega zbycie budynku, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Istotnym bowiem jest, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia. Jest to bowiem zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił na wstępie, iż zasadą prawa podatkowego jest płacenie podatków natomiast wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwo od tej zasady i dlatego przepisy regulujące ulgi i zwolnienia winny być interpretowane w ścisły sposób. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2010 r., z porównania treści przepisów art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. wynika w sposób jednoznaczny, że inny jest ich zakres przedmiotowy oraz, że ustawodawca w sposób celowy używa pojęć "nieruchomość" i "budynek mieszkalny". W ocenie Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, iż w pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomości, na której on się znajduje. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego Skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu. Ponadto Sąd I instancji za niezasadny uznał wyrażony w skardze pogląd, iż wykładnia prawa dokonana przez organy w niniejszej sprawie prowadzi do nieuzasadnionego nałożenia na podatników obowiązku poniesienia dodatkowego wydatku w postaci kosztów zlecenia sporządzenia przez licencjonowanego rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowego, dotyczącego oddzielnej wyceny gruntu oraz posadowionych na nim budynków. Obowiązek taki nie wynika bowiem z treści analizowanych i mających w sprawie zastosowanie przepisów, a ponadto podatnik samodzielnie może określić wartość gruntu. Jeżeli organ uznałby, iż podana przez stronę wartość gruntu nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas zobowiązany byłby do jej ustalenia w stosownym postępowaniu. Skorzystanie z opinii biegłego rzeczoznawcy (co miało miejsce w niniejszej sprawie) pozostaje więc samodzielną decyzją podatnika.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w przypadku uznania za nieuzasadnione zarzutów naruszenia przepisów postępowania orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie skargi Strony. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego:

1) przez błędne przyjęcie przez WSA za prawidłową błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i ust. 21 p.d.o.f. przy jednoczesnym pominięciu przy jej dokonywaniu art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c., ponieważ w niniejszej sprawie WSA uznał za prawidłowe ustalenie organu, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a p.d.o.f. zwolnienie podatkowe nie obejmuje dochodów uzyskanych ze sprzedaży całej nieruchomości, lecz z wyłączeniem gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny stanowiący w myśl ww. przepisów Kodeksu cywilnego część składową nieruchomości i w związku z tym nie podlegający zbyciu inaczej, jak tylko wraz z gruntem;

2) przez niewłaściwe pominięcie przez WSA, iż zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia ww. przepisów prawa nie narusza przepisów Konstytucji: art. 2 i art. 7 (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 83, art. 84 i art. 217 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 64 (zasada ochrony własności), jak również przez przyjęcie w konsekwencji, wbrew zarzutowi skargi, że organ podatkowy nie naruszył art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", które to przepisy w postępowaniu podatkowym konkretyzują nakaz prowadzenia takiego postępowania w sposób budzący zaufanie do prawa - WSA prawdopodobnie uznał postępowanie organu podatkowego za nienaruszające ww. zasad, w tym zwłaszcza zasady praworządności i zaufania do prawa, czemu WSA dał wyraz opowiadając się w wyroku za dokonaniem przez organ podatkowy interpretacji niejasnych i budzących wątpliwości przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących tzw. ulgę meldunkową, wyłącznie w oparciu o wykładnię językową, pomimo potwierdzonych wyrokami sądów administracyjnych zasadniczych rozbieżności w interpretacji tych przepisów, działając w ten sposób wbrew zasadzie in dubio pro tributario, stosując w to miejsce zasadę in dubio pro fisco, bezzasadnie zwiększając w ten sposób obciążenie podatkowe na niekorzyść podatnika, a z korzyścią dla fiskusa;

3) przez błędne przyjęcie przez WSA za prawidłowe błędnego zastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 1 i art. 30e § 1, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., skutkiem czego organ ten nieprawidłowo odmówił zaskarżoną decyzją stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, to jest:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.) – dalej "p.u.s.a.", ponieważ z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby WSA należycie wykonał obowiązek rozpoznania i odniesienia się do wszystkich przytoczonych w skardze Strony zarzutów odnośnie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, jak również WSA nie wykonał należycie obowiązku ich przytoczenia w uzasadnieniu wyroku, pomijając część zarzutów Skarżącej, a do części zarzutów odnosząc się w sposób lakoniczny; w ocenie Skarżącej naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie można wykluczyć, iż w przypadku rozpoznania przez WSA pominiętych zarzutów skargi lub bardziej wnikliwego rozpoznania części zarzutów, WSA mógłby dojść do przekonania, że skarga jest jednak uzasadniona, a ponadto utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku, skoro utrudnione jest poznanie całości argumentacji przy jego wydaniu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż błędne przyjęcie przez WSA, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz przepisy takie prawidłowo zastosował, doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę Strony pomimo rażącego naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego w tej sprawie, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., ponieważ błędne uznanie przez WSA prawidłowości dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz zastosowania takich przepisów doprowadziło do tego, że WSA nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania regulujących nadpłatę w podatku, to jest zwłaszcza art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie podkreślono, iż stan faktyczny ustalony w sprawie jest bezsporny i w tej mierze Skarżąca nie podnosi żadnych zarzutów. Zastrzeżenia Strony budzi natomiast ocena prawna sprawy, dokonana przez Sąd I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Mając obowiązek rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie będąc przy tym związany zarzutami skargi, ani też powołaną podstawą prawną (art, 134 § 1 p.p.s.a.) WSA nie dostrzegł bowiem rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, skutkujących z mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważnością tej decyzji. W ocenie Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi Strony, przez co utrudniona jest kontrola legalności zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zbyt lakonicznie odniósł się do powołanego przez Stronę orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2040/09. Skarżąca zarzuciła ponadto w skardze do Sądu I instancji, że zastosowana przez organ językowa wykładnia przepisów normujących tzw. ulgę meldunkową prowadzi do ich absurdalnego zawężenia wyłącznie do sprzedaży budynków stanowiących własność użytkownika wieczystego. Do tego zarzutu oraz argumentów Skarżącej WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się, podobnie jak i nie odniósł się do argumentów związanych z ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. powiązanych z realizacją obowiązku meldunkowego na gruncie przepisów administracyjnych, które w tym zakresie wymagają zameldowania pod adresem budynku / lokalu, a nie gruntu.

Z przepisów kodeksu cywilnego (art. 46 – 48 k.c.) niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości nie może być przedmiotem "odpłatnego zbycia" bez gruntu, na którym został wzniesiony. Regułą jest, że budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). Kierując się zatem preferowaną przez WSA wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a p.d.o.f. uznać by należało, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie zbywców będących użytkownikami wieczystymi. Jedynie w takim przypadku można mówić o możliwości dokonania czynności prawnej mającej za przedmiot "odpłatne zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

W ocenie Skarżącej zamiarem ustawodawcy nie było więc, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć odmiennie, niż w myśl przepisów prawa cywilnego, a zwłaszcza w oderwaniu od pojęcia "gruntu", z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania na pobyt stały i to trwającego przez określony czas. Przepisy administracyjne nie przewidują bowiem możliwości zameldowania "na gruncie", lecz wyłącznie w lokalu czy też w budynku. Odmiennie niż WSA Skarżąca uważa jednak, że nie oznacza to, aby racjonalny ustawodawca posługując się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami "nieruchomość", "budynek", "odpłatne zbycie", itp. miałby w przypadku tzw. ulgi meldunkowej odejść od cywilnoprawnego rozumienia tych pojęć.

Autonomia prawa podatkowego, tak akcentowana przez WSA w ślad za organem podatkowym, nie może skutkować nakładaniem na podatnika obowiązków podatkowych (sensu largo) w całkowitym oderwaniu od innej ustawy, w tym także od ustawowo określonych instytucji prawa cywilnego, skoro to właśnie prawo cywilne, a nie podatkowe, determinuje wywołanie określonych skutków prawnych, z których to wystąpieniem prawo podatkowe następczo wiąże określone skutki w sferze podatkowej obywateli. Odnosząc się do sprzedaży nieruchomości, jako źródła przychodów podlegających co do zasady opodatkowaniem, zarówno organy podatkowe, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne traktują sprzedaż nieruchomości jako jedną transakcję, zgodnie z jej cywilnoprawnym charakterem, a nie z podziałem na odrębne czynności prawne - oddzielnie co do gruntu, części składowych (np. budynków), czy też urządzeń lub praw. Ustawa podatkowa nie wymienia bowiem, jako odrębnego źródła przychodu, dochodu uzyskanego ze zbycia "budynku mieszkalnego", czy też innych składników mienia wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto, iż przy zastosowaniu wykładni prezentowanej przez Sąd I instancji i organy podatkowe bardzo trudno byłoby podatnikom bez angażowania biegłego rzeczoznawcy majątkowego obliczyć podstawę opodatkowania w taki sposób, aby nie narazić się na zarzut jej zaniżenia. W ocenie Skarżącej, za naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa w szczególności uznać należy sytuację, w której równorzędne sądy administracyjne w zbliżonym czasie dokonują odmiennej wykładni tych samych przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na skrajne rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, podatnik miał prawo oczekiwać interpretacji spornego i niejasnego art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. w sposób uwzględniający interes podatnika, poprzez sięgnięcie do wykładni celowościowej i systemowej.

Zdaniem Strony, zwolnieniu podatkowemu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a p.d.o.f. podlega zatem cały dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Skoro więc niespornie Skarżąca dopełniła wszystkich warunków przewidzianych w ustawie do uzyskania zwolnienia podatkowego w ramach ww. ulgi meldunkowej, to zapłacony przez nią podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży samego gruntu, stanowi nadpłatę tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f." – zwolnieniu wyłącznie w zakresie budynku mieszkalnego, jego część lub udziału w nim, czy również w zakresie gruntu na jakim budynek ten został posadowiony.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot opisane powyżej zagadnienie pytanie. W uchwale tej Sąd stanął na stanowisku, iż tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Badając powstałe zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia oraz wskazał, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f.

Dążąc do rozwiązania powstałego zagadnienia Sąd w pierwszej kolejności zajął się kwalifikacją prawną przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 p.d.o.f. Na tle tego przypadku należało bowiem rozstrzygnąć, czy budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim jest nieruchomością, czy też prawem majątkowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, iż przypadek wymieniony art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, tak samo jak zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego. Ponadto, posługując się wykładnią celowościową (przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych), podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Następnie wywiedziono, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 K.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do w/w przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. W konsekwencji skargę kasacyjną Strony należało uznać za zasadną.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi M. P. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok w całości, jak i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 listopada 2009 r. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 200 powołanej ustawy.