Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 666/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2  pkt 1  lit. a,  art. 88 ust. 3 lit a pkt 4 lit a,  art. 96 ust. 9, 13,  art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą J. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r. w wysokości 2.074,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie J. L. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres do 1 października 2009r. do 31 grudnia 2009r. oraz materiał dowodowy pozyskany w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

W efekcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowany wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług świadczonych poza terytorium kraju na rzecz firm: A, NIP [...] oraz B, NIP [...], niezgodnie z dyspozycją § 25 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., tj. bez umieszczenia informacji, że zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca usługi lub odesłania do odpowiedniego przepisu Dyrektywy. Ponadto naruszył przepis § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia poprzez niewystawienie faktur korygujących do faktur sprzedaży VAT o nr [...], [...] i [...] z dnia [...], w których błędnie wpisano jako sprzedawcę: E. L., [...], [...], NIP [...].

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatnik niezasadnie obniżył w miesiącu październiku 2009r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez C, [...], ul. [...] NIP [...]:

- faktura VAT nr [...] z dn. 03.10.2009 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 07.10.2009 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 10.10.2009 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 15.10.2009 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 21.10.2009 r.

- faktura VAT nr [...] z dn. 26.10.2009 r.

Z ustaleń organu I instancji wynikało, że na dzień wystawienia ww. faktur VAT R. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami.

Uwzględniając powyższe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł: o zmianę zaskarżonej decyzji w części i określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.159 zł, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. W wypadku nie uwzględnienia tych żądań, wniósł o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego: 1) dowodu z konfrontacji J. L. i R. M. na okoliczności rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych spornymi fakturami; 2) dowodu z uzupełniającego przesłuchania J. L. na okoliczność wydatków na paliwo i działań podejmowanych przez niego w celu weryfikacji kontrahenta, 3) dowodu z zeznań świadka R. M. na okoliczności transakcji z J. L., statusu R. M. jako podatnika, oraz sposobu dostarczania paliwa, dokonywanych w związku z tym rozliczeń i rodzaju zawartej umowy.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstaw w ustawie, zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego błędną ocenę co doprowadziło błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

-art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania podnosił, że niedopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia organu I instancji na zeznaniach R. M. złożonych przed prokuratorem, podczas gdy sprawa nie została jeszcze rozpoznana prawomocnie przez sąd karny. W ocenie podatnika, takie działanie organu stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż zeznania R. M., mające służyć uniknięciu przez niego odpowiedzialności karnej, są absurdalne i infantylne.

Podatnik podkreślił jednocześnie, że okoliczności prowadzenia przez R. M. działalności gospodarczej mają niebagatelne znaczenie dla ustalenia, czy jest on w myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikiem uprawnionym do wystawienia faktury VAT i czy ciąży na nim na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury (...). Za istotne uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu, skutkujące naruszeniem zasady bezpośredniości, podatnik uznał brak przesłuchania przez organ podatkowy R. M., a nade wszystko brak konfrontacji podatnika i R. M.. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby nie wykazał aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta i dokumenty dotyczące rejestracji R. M., które zostały mu przedstawione (zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia NIP i VAT-5, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, oświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT). W ocenie podatnika ww. dokumenty oraz fakt, że przez wiele lat nikt nie negował prawidłowości dokonywanych odliczeń, świadczą o tym, że dokonywał czynności z podmiotem zarejestrowanym. Nadto stwierdził, że organ podatkowy I instancji nałożył na niego szereg nie mających podstawy prawnej obowiązków dotyczących aktów staranności w zakresie weryfikacji rzetelności dostawcy. Podsumowując podatnik wskazał, że organ I instancji, w oparciu o niepełne ustalenia faktyczne i błędną wykładnię przepisów uznał, że R. M. w dacie wystawienia faktur nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie posiadał statusu podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazał, że sprowadza się on do błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że fakt niezarejestrowania R. M. w urzędzie skarbowym uniemożliwia jego kontrahentowi odliczenie podatku naliczonego. Podkreślił jednocześnie różnice pomiędzy niezarejestrowaniem, a nieistnieniem kontrahenta w kontekście prawa do odliczenia odwołując się do wyrok NSA z dnia 16 października 2008r. sygn. akt I FSK 1152/2007. Zdaniem podatnika interpretowanie przez organ podatkowy wskazanego wyżej przepisu w sposób skutkujący ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, narusza art. 17 (2) i art. 18 (1) VI Dyrektywy.

Końcowo podniósł, że organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym, który pozwalałby na ustalenie, że firma C. nie istniała i nie dokonywała obrotu gospodarczego, jak również, że nie dokonywał zakupów oleju napędowego od tej firmy. W jego ocenie wystawione faktury odzwierciedlały przebieg zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu za miesiąc październik 2009r. wskazane na wstępie faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego od C, [...], ul. [...]. NIP [...], wykazując wynikający z nich podatek VAT do odliczenia w złożonej w dniu 20 listopada 2009 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2009 r.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że widniejący na w/w fakturach sprzedawca tj. C. nie brał udziału w transakcjach udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Organ odwoławczy podniósł, że działając na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. włączył do prowadzonego postępowania pozyskane z Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji dowody potwierdzające, że R. M. w rzeczywistości nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej (uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących podejrzanego R. M. tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...], protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia: [...], [...], [...]). Dowody te potwierdzają, że R. M. działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się sprzedażą oleju napędowego będącego produktem ropopochodnym bezakcyzowym, niedopuszczonym do obrotu jako paliwo do wysokoprężnych silników Diesla. Organ podkreślił, że z zeznania R. M. złożonego w dniu [...] w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. wynika, że do założenia firmy D, której nazwę zmieniono później na C, namówił go G. K. (działający w w/w grupie przestępczej), który uzyskał od świadka zgodę na posługiwanie się jego danymi osobowymi oraz danymi jego firmy. Ponadto zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż całość dokumentacji została mu odebrana przez G. K. łącznie z kartami kredytowymi, dowodem osobistym i książeczką wojskową. Odnośnie J. L. świadek zeznał, że nie zna takiej osoby, nigdy się z nią nie spotykał i nie nawiązywał z nią współpracy gospodarczej. Nie dostarczał również na jego rzecz paliwa, nie dokonywał zapłaty za towar oraz nie wystawiał faktur dla tego podmiotu. Ze złożonych zeznań wynikało, że świadek nigdy osobiście nie dokonywał zakupu oleju napędowego oraz cysterny dla potrzeb działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników czy pośredników w celu dystrybucji oleju napędowego.

Dodatkowo, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] ustalono, że R. M. posiadający nr NIP [...] był zarejestrowany w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 30 stycznia 2003r. do 18 marca 2004r., natomiast z dniem 19 marca 2004r., w związku ze zmianą adresu prowadzenia działalności, właściwym miejscowo urzędem stał się Urząd Skarbowy K. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...]. wynika że R. M. figurował w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 lutego 2004r. do 28 lutego 2005r., gdyż z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, oraz że pod wskazanym na spornych fakturach VAT adresem, tj. [...], ul. [...] nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Obecnie brak jest budynku o takim numerze, gdyż na tym miejscu trwają wykopy pod budowę budynków mieszkalnych S. M. "P.". Dodatkowo na podstawie pisma z dnia [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w K. Naczelnik US K., ustalił, że R. M. (jako D NIP [...] REGON [...]) w okresie od 30 stycznia 2004r. do 31 października 2004r. wynajmował od ww. Spółdzielni lokal użytkowy w budynku przy ulicy [...] w K.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać R. M. (kontrahenta podatnika), za faktycznego dostawcę oleju napędowego. Organ przyjął, że działał on jedynie jako osoba firmująca działania, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Odwołując się do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, organ stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Z tego względu faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało, że wystawione sporne faktury VAT podające w swej treści jako sprzedawcę C były fikcyjne, gdyż brak było transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w spornych fakturach VAT, co nie oznacza, że nie doszło w ogóle do obrotu paliwami. Z pozyskanych przez organ podatkowy I instancji dowody źródłowe (zeznania podatnika oraz zeznania świadków tj. kierowców zatrudnionych w jego firmie) wynika bowiem, że przedmiot zakupu istniał.

Reasumując organ odwoławczy uznał, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym zeznania R. M., że podatnik pozyskiwał paliwo z niewiadomego źródła, gdyż firma C, nie była faktycznym sprzedawcą paliwa nabywanego przez podatnika.

Organ wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie skorzystał z przysługującego mu stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT prawa do sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z wyjaśnień podatnika złożonych dnia [...] wynika, że nie składał on żadnych wniosków do urzędów skarbowych o potwierdzenie na piśmie tego, że firma kontrahenta istnieje i czy jest podatnikiem VAT, a dane kontrahenta sprawdzał jedynie telefonicznie dzwoniąc w 2004r. do Urzędu Skarbowego w L. oraz w 2010r. do Urzędu Skarbowego K. Informacji tych nie poparł jednak żadnymi dowodami (np. bilingami rozmów telefonicznych).

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik mimo istnienia okoliczności nasuwających wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji nie sprawdził wiarygodności firmy C. Mimo wieloletniej współpracy między firmami (wg zeznania podatnika z dnia [...] współpracę nawiązano pod koniec 2004r. lub w 2005r.) podatnik nigdy nie widział R. M. osobiście, nie kontaktowała się z nim telefonicznie, nie znał nawet numeru jego telefonu. Podobnie - za wyjątkiem imienia "J." – podatnik nie znał danych personalnych ani adresu osoby podającej się za przedstawiciela handlowego firmy R. M.. Nie był również nigdy w siedzibie firmy kontrahenta tj. w K. na ul. [...], jak również pod adresem zgłoszonym jako adres zamieszkania tj. Cz., [...], ani pod żadnym innym adresem, pod którym przebywał R. M.

Powyższe w ocenie organu uzasadniało stwierdzenie, że podatnik nie dołożył należytej staranności "sumiennego kupca" przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że samo stwierdzenie, że między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający z niej podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej, samo w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał przy tym na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska organ odwołał się do wyroku ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że nie są one uzasadnione. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego, w tym poprzez rozpatrzenie obszernego materiału dowodowego zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ich wyniku organ ustalił, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w dostawie, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji nieprawidłowo w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który w ustalonym stanie sprawy nie mógł mieć zastosowania. W konsekwencji organ odwoławczy za zasadny, aczkolwiek pozostający bez wpływu na wynik uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

Organ odwoławczy podkreślił również, że zarówno art. 180 § 1 jak i 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń ani co do rodzaju ani mocy wykorzystywanych dowodów. Zatem dowodami mogą być również dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału w ich wykorzystywaniu (patrz wyrok NSA z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1015/06). Dodał, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu oraz umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ustawowym terminie. Z uprawnienia tego, jednak podatnik nie skorzystał.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia, gdyż wskazane w nim okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wskazał ponadto, że prowadzenie wnioskowanych dowodów przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania, a w efekcie prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu. Ponadto organ wyjaśnił, że podatnik został już przesłuchany na wnioskowane okoliczności w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a protokół przesłuchania został włączony, jako dowód, do akt sprawy niniejszej postanowieniem z dnia [...].

Końcowo zauważył, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają powołane w odwołaniu wyroki NSA i ETS, gdyż zostały one wydane w zupełnie odmiennych okolicznościach faktycznych i odnoszą się do możliwości odliczenia podatku w przypadku niedopełnienia obowiązków rejestracyjnych, a nie do fikcyjnych pod względem podmiotowym faktur VAT.

Na powyższą decyzję J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu I intencji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę oparł na zarzutach:

I. naruszenia przepisów postępowania podatkowego:

1. art. 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji J. L. i R. M. na okoliczności związane z transakcjami między firmami i faktu, że miały one rzeczywisty charakter,

2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych,

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w ustawie,

4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało przyjęciem, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, że R. M. nie dokonywał czynności obrotu gospodarczego z J. L.,

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

II. naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

W uzasadnieniu podatnik argumentując naruszenie przepisów prawa procesowego wskazał, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji podatnika z R. M. na okoliczność dokonywanych pomiędzy nimi czynności obrotu gospodarczego, narusza prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu i prawo dowodzenia okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego w sposób kompletny. W szczególności nie ustalił okoliczności związanych z dokonywaniem sprzedaży oleju napędowego przez R. M. Zauważył, że R. M. zeznał, że podpisywał faktury i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i otrzymywał jako przedsiębiorca pieniądze za sprzedany towar. Tym samym dla ustalenia, że nie prowadził rzeczywiście sprzedaży paliw, niezbędne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie, aniżeli tylko oparcie się na jego twierdzeniach (złożone w postępowaniu karnym i jako świadka). W ocenie podatnika, organ winien bezpośrednio ustalić, kto wystawiał i podpisywał faktury, kto dokonywał płatności, kto otrzymywał pieniądze itd. Niezbędne było też dokonanie odpowiedniej analizy dokumentów firmy R. M.

O tym, że materiał dowodowy nie został zebrany w sposób zupełny świadczy w ocenie podatnika również nieprzeprowadzenie wnioskowanego w odwołaniu dowodu z konfrontacji. W jego ocenie brak bezpośredniej weryfikacji twierdzeń stron obrotu gospodarczego świadczy o tym, że ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są niepełne.

Odwołując się do treści art. 87 i art. 217 Konstytucji skarżący podniósł, że organ podatkowy bez podstawy prawnej nałożył na niego obowiązek weryfikacji kontrahenta Wskazał, że obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów, w szczególności z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, który daje jedynie uprawnienie do zasięgnięcia informacji, nie nakładając w tym zakresie żadnego obowiązku. Podkreślał, że w jego ocenie nie są przekonujące twierdzenia organu o braku staranności w tym zakresie. Wyjaśniał, że w sytuacji kiedy przedstawiciel firmy C. przedstawił dokumenty dotyczące zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika tj. zaświadczenie o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia NIP i VAT-5, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT, mógł oczekiwać, że dokonuje czynności z podmiotem istniejącym i zarejestrowanym. Podkreślił, że na dokumentach firmy widniały podpisy i pieczątki R. M., co zostało przez niego potwierdzone. Zatem wobec faktu, że przez wiele lat nikt nie negował prawidłowości dokonywanych odliczeń nie było w ocenie podatnika potrzeby dodatkowego zasięgania informacji o kontrahencie.

Podatnik wskazał, że organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zwrócił ponadto uwagę, że jakkolwiek Ordynacja podatkowa czasami odchodzi w swoich uregulowaniach od zasady bezpośredniości, to w przypadku wątpliwości, co do oceny dowodu przeprowadzonego w innym postępowaniu lub uzasadnionych zastrzeżeń strony organ jest zobligowany do bezpośredniego przeprowadzenia określonego dowodu i samodzielnego dokonania jego oceny. W konsekwencji organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o niepełny i wadliwie oceniony materiał dowodowy. W ocenie skarżącego, ustalenie przez organ, że R. M. nie sprzedawał mu rzeczywiście jako przedsiębiorca oleju opałowego, nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem. Nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że osoba która wystawiała faktury i je podpisywała, oraz otrzymywała pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną osobę.

W ocenie skarżącego w toku postępowania organ I instancji w sposób niedopuszczalny oparł się na zeznaniach R. M., uznając je za wiarygodne i pomijając zupełnie fakt, że jest on osobą, której przedstawiono zarzuty doprowadzenia innej osoby do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem i która może w postępowaniu karnym zeznawać nieprawdę dla obrony swojej osoby. Skarżący wskazywał, na niespójności w zeznaniach R. M., który w jednym miejscu wyjaśniał, że w okresie marzec 2004r.- luty 2008r. przebywał za granicą, a w innym, że w tym czasie podpisywał faktury i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wypłacał pieniądze z banków. Podkreślił, że jego wyjaśnienia, co do powierzenia dowodu osobistego karty bankomatowe, książeczki wojskowej oraz dokumentów firmy G. K. są w świetle całości poczynionych ustaleń absurdalne i infantylne. Dodał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że złożył deklaracje VAT - 7 za okres od II/2004 do V/2005.

Podatnik podkreślił, że R. M. prowadził działalność gospodarczą, choć zapewne z pomocą innych osób. Podczas gdy, w jego ocenie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez tą osobę mają niebagatelne znaczenie dla ustalenia, czy była ona, w myśl art. 15 ustawy o VAT, podatnikiem uprawnionym do wystawienia faktury VAT i czy ciążył na niej na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury.

R. M. nie może być w ocenie podatnika uznany za podmiot, który jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność innej osoby, skoro potwierdził, że na dokumentach widnieje jego podpis, a na jego konto przelewane były pieniądze. Nie ma zatem żadnych obiektywnych dowodów na to, że nie doszło do zakupu towarów od R. M. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co przyznały też organy podatkowe, transakcje obrotu paliwem rzeczywiście miały miejsce.

Wystawione faktury odzwierciedlały zatem przebieg zdarzeń gospodarczych zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Na zakończenie skarżący podniósł, iż organ podatkowy nie powinien odmówić prawa do pomniejszenia podatku nawet gdyby uznał, że po stronie R. M. wystąpiły nieprawidłowości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołał się również do wyroku ETS z 6 marca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (C-439/04, C-440/04).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a" oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje C. Organ odwoławczy zakwestionował to uprawnienie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Badanie przedmiotu sprawy należało rozpocząć od kwestii procesowych, bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala dopiero na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art.180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Zgodnie z powołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (§1), przy czym może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (§ 2), a fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu jednak należy je zakomunikować stronie (§ 3). Natomiast według art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny sprawy. Oceny dowodów dokonał zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia przedstawił w treści uzasadnienia decyzji w sposób obszerny, logiczny i spójny. Przeprowadził także niewadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod powołane przez siebie przepisy prawa.

Podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy stanowił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uzupełniony dowodami przeprowadzonymi w postępowaniu odwoławczym.

Na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, tj. postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. M., postanowienia o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...], protokołów z przesłuchania podejrzanego z dnia: [...], [...], [...], [...] organ odwoławczy uznał, że R. M. działał w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się sprzedażą oleju napędowego, będącego produktem ropopochodnym bezakcyzowym, niedopuszczonym do obrotu jako paliwo do wysokoprężnych silników Diesla.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te R. M. potwierdził zeznaniem złożonym w dniu [...] w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., gdzie oświadczył m.in., że do założenia firmy D, której później nazwę zmieniono na C, namówił go G. K. (także działający w ww grupie przestępczej), któremu zezwolił na posługiwanie się swoimi danymi osobowymi oraz pieczątką, na której widniały dane jego firmy, i że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności. Zeznał też, że nie zna J. L. i nie współpracował z nim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym nigdy nie dostarczał na jego rzecz paliwa i nie wystawiał osobiście faktur dla tego podmiotu. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (pismo z dnia [...]) wynika, że R. M. był zarejestrowany w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 30 stycznia 2003 r. do 18 marca 2004 r., natomiast z dniem 19 marca 2004r., w związku ze zmianą adresu prowadzenia działalności gospodarczej, właściwym urzędem w zakresie rozliczania podatku VAT stał się Urząd Skarbowy K.. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] ustalono, że R. M. figurował w tamtejszym urzędzie jako czynny podatnik VAT w okresie od 1 lutego 2004r. do 28 lutego 2005 r. Z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Analizując kolejne dowody źródłowe organ odwoławczy stwierdził, że pod wskazanym na spornych fakturach VAT adresem, tj. [...], ul. [...] R. M. jako D w okresie od 30 stycznia 2004 r. do 31 października 2004 r. wynajmował lokal użytkowy. W chwili obecnej nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i brak jest budynku o takim numerze, w tym miejscu trwają bowiem wykopy pod budowę budynków mieszkalnych S.M. "P.".

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż powyższe dowody w stopniu wystarczającym potwierdzają, że sporne faktury były fikcyjne. Organ podatkowy słusznie oparł się także przy ustalaniu stanu faktycznego na zeznaniach R. M. – albowiem prezentują one cały mechanizm w sposób zrozumiały i logiczny, w przeciwieństwie do wersji przedstawionych przez skarżącego - co czyni zarzuty skargi w tej kwestii bezzasadnymi. W szczególności bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że R. M. był osobą, która wystawiała faktury i je podpisywała, otrzymywała pieniądze z tytułu sprzedawanego paliwa, dysponowała tymi pieniędzmi, czy występowała do urzędów jako podatnik, albowiem nie znajdują one poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, w zeznaniach składanych w postępowaniu karnym, jak też w zeznaniu złożonym w postępowaniu podatkowym z dnia [...] R. M. zaprzeczył aby wykonywał jakiekolwiek czynności związane ze sprzedażą olejów napędowych.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z konfrontacji skarżącego z R. M. w celu wyjaśnienia, czy pomiędzy nimi dokonywane były czynności obrotu gospodarczego, nie narusza prawa. Jak wyżej wykazano zgromadzony materiał dowody był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, stąd zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nadto skarżący był powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. M. (k. 27 tom I akt podatkowych), a więc w trakcie postępowania podatkowego miał zapewnioną możliwość zadawania pytań i uczestniczenia w konfrontacji ze świadkiem, jednak z takiej możliwości nie skorzystał.

Brak również podstaw by kwestionować wiarygodność zeznań R. M.. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustalenia organów podatkowych nie opierały się jedynie na zeznaniach tego świadka, ale także na innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Z materiału stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych nie wynika, aby dowody te się wykluczały, przeciwnie, wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, że R. M. nie sprzedawał skarżącemu oleju napędowego.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ podatkowy, z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 i art. 217 Konstytucji bez podstawy prawnej nałożył na skarżącego obowiązek weryfikacji kontrahenta przy użyciu szeregu dostępnych środków. Zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Ma rację skarżący, iż przepis ten stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT (por. A. Bartosiewicz, R Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2011). Chcąc uchronić się przed tym ryzykiem podatnik może sprawdzić, na podstawie powyższego przepisu, czy jego kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie uzasadnia twierdzenia, iż skarżący podjął czynności mające na celu ustalenie, czy R. M. jest czynnym podatnikiem VAT. W szczególności, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, skarżący nie wykazał, iż zostały mu przedstawione dokumenty dotyczące zarejestrowania R. M. jako podatnika tj. zaświadczenia o numerze REGON, potwierdzenie zgłoszenia NIP i VAT-5, zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz, że złożone zostało oświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT. W złożonym zeznaniu skarżący oświadczył, że sprawdzał dane kontrahenta telefonicznie dzwoniąc w 2004 r. do Urzędu Skarbowego w L. oraz w 2010 r. do Urzędu Skarbowego K., jednak na tą okoliczność nie przedłożył żadnych dowodów. Mimo wieloletniej współpracy (wg zeznania podatnika nawiązanie współpracy miało miejsce pod koniec 2004 r. lub w 2005 r.) nigdy nie widział osobiście R. M., nie kontaktował się z nim telefonicznie, nie znał numeru jego telefonu, nie znał danych personalnych (z wyjątkiem imienia J.), ani adresu osoby podającej się za przedstawiciela handlowego R. M., który się z nim kontaktował w sprawie zakupu oleju napędowego. Nadto skarżący nigdy nie był ani w siedzibie firmy M., ani pod adresem zgłoszonym jako adres zamieszkania, ani pod żadnym innym adresem.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., iż powyższe okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności "sumiennego kupca" przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i pomimo wątpliwości towarzyszących ich zawieraniu nie podjął działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt IFSK 900/08, wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1047/09).

Bezpodstawne są twierdzenia skargi, że ocena dowodów została dokonana z naruszeniem art. 191 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej.

Art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że materiały z postępowania karnego są równoprawnymi środkami dowodowymi i uprawnione jest wydanie decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w takim postępowaniu. W świetle powyższych uwag nie można uznać, iż korzystanie z zeznań czy też innych dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy też prawo podatnika do dowodzenia okoliczności faktycznych sprawy. Nadto organ podatkowy ustalił stan faktyczny nie tylko na podstawie materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym, ale z uwzględnieniem całego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza też przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest uzupełnieniem normy wynikającej z przepisu art. 86 ustawy o VAT, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby formalnie poprawnych.

Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeśli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura, która nie potwierdza faktycznego takiego zdarzenia nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Przepisy art. 106 ust. 1 ustawy VAT wymagają, aby faktura zawierała: datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe wymogi, jakie musi spełniać faktura VAT określał przepis § 5 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz, 1337 ze zm.). W przepisie tym wskazano, że faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, nazwę towaru, ilość sprzedanych towarów, wartość towarów, stawkę podatku i kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą zaistnieć co najmniej dwie przesłanki: pierwsza - nabycie towarów i usług, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (przesłanka przedmiotowa), druga - nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (przesłanka podmiotowa).

Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane między osobami w niej wymienionymi, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności.

W przedmiotowej sprawie, zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Mając powyższe na uwadze, jako słuszny należy uznać wniosek organu podatkowego, iż w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych brak jest po stronie skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Powyższy pogląd znajduje poparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem.

Organ podatkowy nie kwestionował faktu, iż skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego, ustalił jednak, iż jego kontrahentem nie był R. M. Sam zakup towaru, który nie jest potwierdzony rzetelną fakturą, jak też faktura dokumentująca fikcyjną czynność nie wyczerpuje przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś neutralność podatku od towarów i usług nie ma w tej sytuacji zastosowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, oraz stan prawny obowiązujący w 2009 r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku naliczonego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak jest podstaw aby podważyć dokonane przez organ podatkowy ustalenia, iż faktury, na których jako sprzedawca figurowała C. [...], [...], obejmujące sprzedaż oleju napędowego, nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności - obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca, ponieważ R. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i występował jedynie jako osoba firmująca fikcyjne działania, których w rzeczywistości nie było.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.ps.a.,