Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 528/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. J. kwotę 2.706 (dwa tysiące siedemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. J. – zwanego dalej Skarżącym - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, iż organ podatkowy ustalił, że Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "A." Spółka z o.o. nie uiściło w całości ciążącego na nim - jako podatniku - zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 18 października 2004 r. - w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 dalej O.p.).

Podjęte działania wobec spółki w ramach postępowania egzekucyjnego okazały się bezskuteczne, skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 18 marca 2005r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 11 maja 2006 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego - jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." spółka z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące, W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał, iż w sprawie zachodzą przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i decyzją z dnia 16 października 2007r. nr [...] orzekł odpowiedzialność Skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2003 r. w łącznej kwocie 80.545,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 43.497,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 5.120,71 zł.

Pełnomocnik Skarżącego nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w G., w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 116 §1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. - po rozpatrzeniu sprawy w toku postępowania odwoławczego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji na wstępie podkreślił, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. powstały po wejściu w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a zatem do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - w mniejszym przypadku -należało zastosować przepisy art. 107-109, art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 110 – 117a a także 116 § 1 O.p. stwierdził, iż przy określaniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) - zgodnie z którym - przedsiębiorca był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten nie może jednak być stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Prawa upadłościowego (w tym m. in. § 1 art. 13 - który stanowi, iż sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania) oraz - przede wszystkim - przepisów art. 116 O.p. Powyższe - zdaniem organu prowadzi do wniosku, iż "czasem właściwym" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest moment, w którym brak jest środków na pokrycie wydatków związanych z postępowaniem upadłościowym. Postępowanie upadłościowe pełni bowiem funkcję ochronną wobec wierzycieli. Jego celem jest zapobieżenie dobrowolnemu i wybiórczemu zaspokojeniu przez dłużnika wybranych wierzycieli kosztem innych. Po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mogą zaś liczyć na równomierne zaspokojenie przez dłużnika. Natomiast w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli.

Organ odwoławczy podkreślił, że sprawozdania finansowe Spółki za lata 2002 i 2003 pozwalały na stwierdzenie, iż zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonane ustalenia faktyczne wskazują, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego który został cofnięty przez prezesa Spółki z o.o. "A.", a postępowanie w sprawie otwarcia postępowania układowego z wierzycielami zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 września 2003r. sygn. akt Ukł 9/03, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o., który został oddalony przez Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 28 września 2003r. sygn. akt U-58/03 z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie zostały złożone we właściwym czasie. Bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W ocenie organu w świetle zebranego materiału dowodowego skoro wszczęte do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych był Skarżący, zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z brzmienia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżący nie wykazał również przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową tj., iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie wniosków nastąpiło nie z jego winy.

Pomimo wskazania mienia Spółki (pismem z dnia 3 lipca 2006 r.) - w postaci trzech specjalistycznych maszyn do produkcji gwoździ oraz zapasu magazynowego płytek terakotowych wraz z dekorami, z którego w wyniku przeprowadzonej sprzedaży licytacyjnej uzyskano kwotę 4.879,75 zł (zaksięgowaną na koszty postępowania egzekucyjnego) - mienie to nie umożliwiło zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. organ odwoławczy uznając zarzut ten za niezasadny stwierdził, iż mający w sprawie zastosowanie art. 109 O.p., nie odsyła do wspomnianego art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik Skarżącego zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez niewłaściwą analizę materiału dowodowego prowadzącą do pominięcia zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez naliczanie odsetek za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do chwili doręczenia decyzji.

W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał na niewłaściwą interpretację przez organy podatkowe użytego w powołanym przepisie terminu "we właściwym czasie".

Zdaniem Skarżącego "właściwy czas" użyty w art. 116 § 1 O.p. pełni inną rolę, niż sztywny termin dwóch tygodni przywołany w Prawie upadłościowym a mianowicie "właściwy czas" to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności podmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 i art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał na nieuwzględnienie przez organy podatkowe całokształtu materiału dowodowego z którego wynika, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś późniejsze losy wniosków nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym zagadnieniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. pełnomocnik Skarżącego przyznał, że art. 109 O.p. nie wymienia art. 54 O.p. jednakże należy uznać, iż przepis ten zawiera jedynie wyliczenia przykładowe, w innym bowiem przypadku brak będzie w ogóle generalnej podstawy do ustalania wysokości tych odsetek, która to podstawa znajduje się w art. 56 § 1 O.p. Zatem zdaniem Skarżącego za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do momentu doręczenia decyzji, odsetki nie mogą być naliczane, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że świetle art. 116 § 1 O.p. jedną z przesłanek ,, uwalniających" członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości ( postępowanie układowe ).

Sąd oceniając dokonane ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony już w chwili, gdy wiadomo było, iż zarząd spółki nie jest w stanie zrealizować zobowiązań wobec wszystkich jego wierzycieli, a jego stan majątkowy nie kwalifikuje go jeszcze jako bankruta. Natomiast w sytuacji gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje zgłoszony wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego - to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Wówczas ogłoszenie upadłości jest bezcelowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyniki finansowe spółki w latach 2001 - 2003 jednoznacznie dowodzą, że przedmiotowe wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie. Sąd podkreślił, iż jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Tym samym nie podzielił opinii strony skarżącej ( zawartej w skardze ), iż późniejsze losy wniosków zarówno o wszczęcie postępowania układowego, jak również o ogłoszenie upadłości nie mają bezpośredniego znaczenia w rozpatrywanym zagadnieniu.

Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów art. 120, 122 i art. 187 O.p. i stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, że prowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji - w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego pełniącego funkcję Prezesa Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o., toczyło się w oparciu o zebrany materiał dowodowy.

Również na podstawie akt sprawy dokonano rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - tym samym twierdzenie strony skarżącej, iż organy podatkowe nie dokonały analizy całego materiału dowodowego, a jedynie przeprowadziły postępowanie dowodowe w oparciu o cząstkowy materiał dowodowy, co zdaniem strony narusza zasadę prawdy obiektywnej - nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu w sposób nie budzący wątpliwości pozwala na stwierdzenie, iż wszczęte do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, członkiem zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. w okresie powstania wskazanych zaległości z tytułu zobowiązań był Skarżący. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z brzmienia art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, iż w przeprowadzonym postępowaniu Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową tj., iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie zgłoszenie ww. wniosków nastąpiło nie z jego winy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pomimo wskazania mienia Spółki i przeprowadzenia sprzedaży licytacyjnej tego mienia, z której uzyskano jedynie kwotę 4.879,75 zł (zaksięgowaną na koszty postępowania egzekucyjnego), mienie to nie umożliwiło zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki.

Sąd pierwszej instancji uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zdaniem Sądu trafne stanowisko organów wskazujące, że art. 109 O.p. nie odsyła do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z czym przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd uznał, że w art. 109 O.p. ustawodawca wyliczył kolejno wszystkie mające zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy i nie zastosował ich przykładowego wyliczenia, tylko nakazał wprost stosowanie odpowiednio artykułów w nim podanych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, któremu zarzucił: na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 r. z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 116 i art. 54 §1 pkt 7 O.p., a także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 O.p. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu art. 116 O.p. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że dla właściwego odczytania normy prawnej wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. należy określić co oznacza zwrot "we właściwym czasie". Skarżący wskazując, że brzmienie przepisu art. 116 O.p. jest zbliżone do art. 299 Kodeksu spółek handlowych i powołując się na orzecznictwo dotyczące tego przepisu stwierdził, że pojęcia tego nie należy utożsamiać z unormowaniem zawartym w art. 5 Prawa upadłościowego.

Zdaniem Skarżącego właściwy czas to taki, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w czasie powstania trwałej niezdolności podmiotu gospodarczego do spłaty wszystkich wierzycieli w celu równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli.

Skarżący odnosząc się do kwestii uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. wskazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego zwykle wynika z faktu, że zarząd lub członek zarządu nie ma faktycznej możliwości ich złożenia. Możliwe są jednak sytuacje, w których opóźnienie w złożeniu wniosków wynika z innych obiektywnych przyczyn, na które zarząd nie ma wpływu. W takiej sytuacji również nie można przypisać zarządowi winy, co stanowi wystarczającą przesłankę ekskulpacyjną.

Zdaniem Skarżącego należało zatem, dokonując wykładni przepisu art. 116 O.p. w konkretnej sprawie, dokonać jego właściwej wykładni, uwzględniającej całe brzmienie przepisu, aby następnie odnieść się do stanu faktycznego sprawy, tym samym Sąd pierwszej instancji, naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię przepisu art. 116 O.p.

Skarżący stanął na stanowisku, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność Prezesa Zarządu za zobowiązania podatkowe A. Sp. z o.o. w S., gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami, zatem nastąpiło bez winy Zarządu Spółki.

Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania mogące nieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisy art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 O.p., w związku z błędnie przyjętym stanem faktycznym, będącym podstawą rozpoznania sprawy, z pominięciem części materiału dowodowego, świadczącego na korzyść zarządu.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Skarżący wskazał, że co prawda w art. 109 § 1 O.p. stwierdzono, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 §1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio - z pominięciem art. 54, jednak należy przyjąć, iż jest to wyliczenie przykładowe, a nie wyczerpujące. Gdyby bowiem uznać, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się wyłącznie przepisy wymienione w art. 109 § 1, to brak będzie w ogóle generalnej podstawy dla ustalenia wysokości tych odsetek, która to podstawa znajduje się w przepisie art. 56 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy nastąpiło w związku z przyjętym błędnym stanem faktycznym będącym podstawą rozstrzygnięcia sprawy.

Należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Kontrola Sądu ogranicza się do zbadania, czy organ przeprowadził postępowanie zgodnie z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I OSK 1869/07, Lex nr 478284).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. )- członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że :

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

Ponadto zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Natomiast w rozpoznawanej sprawie ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem obowiązujących przed dniem 1 października 2003 r. przepisów Rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm).

Zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prawo upadłościowe, wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorca zobowiązany był złożyć nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (§1), jednakże w przypadku, gdy jego majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów reprezentant przedsiębiorcy był zobowiązany zgłosić taki wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (§ 2 ).

Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ).

Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego.

W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, iż ; "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: ‘’ (...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.

Pomimo, że uchwała ta dotyczyła art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. zachowuje aktualność również w brzmieniu art. 116 O.p. nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ).

W związku z powyższym w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny więc jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Zważyć bowiem należy, że nie można w sposób uprawniony wywodzić obowiązków i odpowiedzialności członka zarządu w stosunku do osoby, która nim (już) nie jest czy też nie była.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaniechały jednoznacznego ustalenia, wskazania i uzasadnienia : czy, a jeżeli tak, to konkretnie kiedy, w czasie w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki.

Organy podatkowe powołując się na wniosek spółki z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości wskazały jedynie, że spółka w 2001 r. straciła zdolność kredytową, od połowy 2002 r. utraciła możliwość sprzedaży samochodów oraz posiadała duże zadłużenie wobec swoich dostawców. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na sprawozdania finansowe spółki za lata 2002 i 2003 stwierdził, że zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku spółki.

Jednakże z tak zawartych ogólnie sformułowań nie wynikało, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.) .

Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że organy podatkowe nie wywiązały się z obciążających je obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki.

Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał oceny braku wskazania przez organy podatkowe powyższej okoliczności.

W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122 oraz 187 i 191 O.p.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie ta część argumentacji dotyczącej powyższego zarzutu, iż błędnie ustalony stan faktyczny, był przyczyną nie uwzględnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, gdyż we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości, a opóźnienie związane ze zgłoszeniem ostatniego wniosku związane było z trwającymi negocjacjami z głównymi kontrahentami.

Należy wskazać, że Skarżący w imieniu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. pismem z dnia 3 czerwca 2003 r. złożył do Sądu Rejonowego w Słupsku VI Wydział Gospodarczy podanie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Następnie pismem z dnia 22 lipca 2003 r. Spółka reprezentowana przez Skarżącego cofnęła wniosek o otwarcie postępowania układowego, ze względu na brak możliwości realizacji planowanego układu z wierzycielami. Wobec powyższego Sąd Rejonowy w Słupsku postanowieniem z dnia 17 września 2003 r. umorzył postępowanie w sprawie o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami.

Z kolei pismem z dnia 12 sierpnia 2003 r. Skarżący - jako prezes zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "A." Spółka z o.o. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w Słupsku VI Wydział Gospodarczy - postanowieniem z dnia 28 września 2003 r. oddalił przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenia dokonane przez organy, a poddane kontroli Sądu pierwszej instancji były prawidłowe i w świetle tych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że złożone wnioski pozwalają na stwierdzenie, iż została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności konieczne jest skutecznie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nie jest wystarczające samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości czy wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego ( który został cofnięty przez prezesa Spółki z o.o. A. ), jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowego ,,A." spółka z o.o. nie zostały złożone we właściwym czasie bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Jednakże fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym Skarżący był członkiem zarządu spółki.

Z uwagi na uznanie za usprawiedliwiony zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów postępowania przedwczesne byłoby zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego będzie możliwa dopiero po bezspornym ustaleniu stanu faktycznego istniejącego w rozpatrywanej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).