Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1258/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21, art. 51, art. 116, art. 144, art. 148, art. 150, art. 154a, art. 165
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skarg S. M. R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług skargi oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia 22 grudnia nr [...] i z dnia 27 grudnia 2017r. nr [...] i nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. jako prezesa I. sp. z o.o. w K., wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do czerwca 2012r., sierpień, październik, grudzień 2012r. lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013r. oraz luty 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i za 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł,

- w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. i od stycznia do grudnia 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że zaległości I. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wynikają odpowiednio z decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 sierpnia 2016r. nr [...] (w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r., nr [...] (w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych), o numerach: [...], [...] (w sprawie podatku od towarów i usług).

Zobowiązania podatkowe określone w ww. decyzjach nie zostały przez spółkę uregulowane. Wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi i w efekcie jego zakończenia wydał ww. decyzje.

W odwołaniach S. zarzucił naruszenie:

- art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że

korespondencja z dnia 25 kwietnia 2017r. zawierająca m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania, została podatnikowi prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego: brak jest w aktach sprawy adnotacji odnośnie dwukrotnego awizowania przesyłki, brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru, a termin doręczenia zastępczego ustalono w oparciu o informację z portalu śledzącego przesyłki bez uwzględnienia faktu, że w [...] poczta nie dostarcza listów za potwierdzeniem odbioru, tak jak w [...],

- art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nastąpiło wszczęcie postępowań, jakkolwiek nie doręczono stronie prawidłowo postanowień o wszczęciu postępowań z dnia 24 kwietnia 2017r.,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie zasadom normowanym w tych przepisach w toku postępowania, przejawiające się w głównej mierze w pozbawieniu strony realnego prawa do brania udziału w tym postępowaniu (wadliwe doręczenie, wydanie decyzji w trzy dni po udostępnieniu akt pełnomocnikowi), w braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych po zapoznaniu się z aktami spraw, które to działania zmierzałyby do wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatnika, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowań w sposób pobieżny i uniemożliwiający wykazanie okoliczności egzoneracyjnych,

- art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu,

- pominięcie, że:

- podatnik nie brał udziału w postępowaniach w sprawie określenia wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych, chociaż powinien (art. 133 Ordynacji podatkowej), co stanowi przesłankę do wznowienia postępowań w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 o kontroli skarbowej,

- oceny wiedzy podatnika o sytuacji spółki, należy dokonać z perspektywy 2012r. i 2013r. i przy uwzględnieniu faktu, że księgowość tego podmiotu w całości była prowadzona przez biuro księgowe E. , które nie wskazywało na istnienie na ten czas jakichkolwiek zaległości podatkowych z tytułu CIT, PIT, VAT,

- podatnik jest obywatelem [...], a jego językiem ojczystym jest język niemiecki i w związku z tym kierowanie do niego korespondencji urzędowej w języku polskim stanowi naruszenia prawa,

- przyjęcie wewnętrznie sprzecznego założenia, że o niewypłacalności spółki I. , o czym miała z jednej strony świadczyć zadeklarowana w 2012r. strata bilansowa, a z drugiej nieuregulowanie należności z tytułu podarku dochodowego od osób prawnych (wystąpienie dochodu).

W piśmie z dnia 9 lutego 2018r. podatnik ponownie wskazał, że nie mógł on faktycznie brać czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Podkreślił, że postępowanie jest dwuinstancyjne i to organ I instancji powinien zebrać w całości materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dlatego też zasadnym jest uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ I instancji przeprowadził całość postępowania dowodowego. Przedłożył umowę o świadczenie usługi w zakresie rachunkowości i księgowości zawartą w dniu 12 października 2006r. pomiędzy I. sp. z o.o. a E. , z której wynika, że biuro to prowadzi księgi rachunkowe, a także sporządza deklaracje PIT, CIT, VAT, listę płac i rozliczenia z ZUS. Odwołujący wskazał, że prezesem oraz osobą zajmującą się obsługą księgową spółki była B. R. , a on polegał na informacjach udzielanych przez biuro rachunkowe, zwłaszcza, że ze złożonych deklaracji nie wynikały zaległości. W jego ocenie zasadne jest przesłuchanie go jako strony co do okoliczności uzasadniających przypisanie mu odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki lub jej braku. Dodatkowo odwołujący zawnioskował o przesłuchanie świadków: B. G. oraz M. C. na okoliczności dotyczące wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Przywołał on okoliczności związane z M. K., której działanie wyrządziło szkody spółce i innym podmiotom. Odwołujący załączył kopię wyroku sygn. akt [...] [...], [...][...]. Zarzucił on także, że nie brał udziału w postępowaniach wymiarowych - jako były prezes spółki i jego zdaniem jest to powód do ich wznowienia postępowania.

W piśmie z dnia 17 kwietnia 2018r. podatnik podtrzymał ww. wnioski dowodowe na okoliczność wystąpienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że ta część postępowania dowodowego dotycząca przesłanek ezgoneracyjnych powinna być przeprowadzona przez organ I instancji.

W piśmie z dnia 23 lipca 2018r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego odwołujący wskazał, że przesłuchanie strony i świadków ma wykazać zasady funkcjonowania spółki w okresie objętym decyzjami, a w szczególności: kto prowadził księgowość spółki, kto się tym zajmował, kto sporządzał zestawienia, deklaracje i inne dokumenty księgowe (a contrario - czy zajmował się tym on), kto udzielał informacji na temat należności podatkowych PIT, CIT, VAT. Chodzi ponadto o okoliczności związane z M. K., która działała na niekorzyść spółki i innych podmiotów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, decyzjami z dnia 11 września 2018r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4),

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych,

- nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie, tj.: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług organ II instancji odniósł się do kwestii terminu biegu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, wyjaśniając, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017r.

W dalszej części uzasadnień organ II instancji odniósł się do merytorycznych aspektów spraw.

Wskazał na treść art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że decyzja z dnia 26 sierpnia 2016r. została doręczona w dniu 14 września 2016r., a decyzje z dnia z dnia 25 maja 2016r. zostały doręczone w dniu 25 maja 2016r., w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak kontaktu z prezesem zarządu spółki lub jakąkolwiek inna osobą upoważnioną do jej reprezentowania.

Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 24 kwietnia 2017r., doręczonymi w dniu 9 maja 2017r., wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołującego za ww. należności podatkowe w podatku od towarów i usług spółki. W związku z powyższym, przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej została spełniona.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołującego dotyczących naruszenia art. 150 § 1 i 1a oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że ww. postanowienia z dnia 24 kwietnia 2017r. zostały doręczone stronie w dniu 9 maja 2017r., a nie jak wskazał organ I instancji w dniu 12 maja 2017r., tym samym zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Faktem jest, że przesyłka nadana przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. za pośrednictwem P. , zawierająca m.in. ww. postanowienia oraz wezwania wróciła do nadawcy w dniu 29 maja 2017r. bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jednakże P. S.A. pismem z dnia 29 sierpnia 2018r., stanowiącym odpowiedź na złożoną reklamacje przez organ I instancji, wskazała, że "(...) druk zwrotnego potwierdzenia odbioru może być przedmiotem reklamacji w celu ustalenia losu przesyłki, tj. potwierdzenia odbioru przesyłki przez odbiorcę, a nie w przypadku odebrania przesyłki jako zwrotnej".

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku brak ww. zwrotnego potwierdzenia odbioru nie stanowi przeszkody w celu wskazania daty doręczenia, bowiem wszystkie potrzebne informacje znajdują się na kopercie, w tym na druku [...]

W tym miejscu DIAS w K. omówił przepisy Regulaminu poczty listowej [...] sporządzonego w B. dnia 28 stycznia 2005r. i wskazał, że organ I instancji prawidłowo nadał ww. przesyłkę za pośrednictwem P. S.A. na adres zamieszkania odwołującego w [...], tj. [...], [...]. Prawidłowość ww. adresu zamieszkania potwierdził również on sam m.in. odbierając późniejszą korespondencję, co wynika z akt sprawy. W świetle przepisów ww. Regulaminu zwrócona organowi I instancji koperta została prawidłowo wypełniona przez pracowników poczty niemieckiej, a z nalepki CN 15 wynika, że w dniu 9 maja 2017r. przesyłkę zwrócono jako niepodjętą w terminie "non reclame". Jak wskazał organ odwoławczy, słusznie podatnik wskazał, że w [...] poczta nie dostarcza listów za potwierdzeniem odbioru, tak jak w [...]. Na podstawie informacji zamieszczonej na oficjalnej stronie internetowej D. , organ I instancji ustalił bowiem, że w [...] przesyłka polecona, w sytuacji gdy odbiorcy listu nie ma w domu, jest przechowywana w urzędzie pocztowym przez 7 dni roboczych. Na kopercie zwróconej przesyłki znajduje się data "28.04.17" wskazująca na próbę doręczenia podatnikowi przesyłki pod adresem zamieszkania, co potwierdza również wydruk, załączony do akt sprawy, ze strony internetowej [...]. Organ II instancji wskazał, że ww. wydruk potwierdza informacje i daty znajdujące się na ww. kopercie, a zatem stanowi jej uzupełnienie.

Biorąc pod uwagę fakt, że próby doręczenia dokonano w dniu 28 kwietnia 2017r., a termin 7 dni roboczych upłynął w dniu 9 maja 2017r., prawidłowo dokonano odznaczenia na nalepce CN15 "non reclame" i dokonano zwrotu przesyłki do nadawcy.

DIAS w K. wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej niepodjęcie przesyłki w terminie kwalifikowane jest jako tzw. fikcja doręczenia, co umożliwia nadanie sprawie dalszego biegu. Z racji obowiązywania w stosunkach między [...] a [...] ww. Regulaminu, organ II instancji uznał, że zwrócona organowi I instancji koperta wskazuje, że z dniem 9 maja 2017r. upłynął termin, jaki podatnik miał na podjęcie ww. przesyłki. Przesyłki tej nie podjął do tego dnia, a więc w myśl stosowanego odpowiednio art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej dzień odnotowany na nalepce CN 15 jako dzień zwrotu przesyłki niepodjętej, tj. 9 maja 2017r., uznać należy za dzień doręczenia przesyłki (fikcja doręczenia).

W związku powyższym DIAS w K. stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 § 1 i 1a oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Następnie organ odwoławczy omówił pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, wskazując w pierwszej kolejności na przesłankę istnienia zaległości podatkowych. Jak wyjaśnił zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach spraw. Również odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej., do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Prawidłowo orzeczono zatem także o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które odwołujący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu odwołań dotyczącego braku udziału w postępowaniu w sprawie określenia wysokości przedmiotowych zobowiązań podatkowych, DIAS w K. wskazał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wyjaśnił ww. postępowania było prowadzone w stosunku do I. sp. z o.o. i to spółka była stroną tych postępowań. Natomiast podatnik jako już były prezes zarządu I. sp. z o.o. nie mógł być stroną ww. postępowaniach prowadzonych wobec spółki.

Niezasadne jest w tym kontekście powołanie się na art. 133 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanki do wznowienia postępowania. Za stronę postępowania można uznać jedynie te podmioty, które mają interes prawny w rozumieniu ustaw podatkowych. Osoby trzecie do nich nie należą, choć ponoszą konsekwencje błędnych rozliczeń spółki. Były członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Stroną postępowania jest bowiem tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Osoba trzecia nie ma jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Nie jest także uprawniona do uruchomienia postępowań związanych z weryfikacją takiej decyzji.

Następnie organ II instancji wskazał, na kolejną z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, jaką jest ustalenie bezskuteczności egzekucji.

DIAS w K. podał, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Jak wyjaśnił, z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez spółkę uregulowane, wystawione zostały 4 tytuły wykonawcze. W toku przeprowadzonego postępowania wobec spółki ustalono, że nie jest możliwe zaspokojenie należności Skarbu Państwa na drodze prowadzonej przeciwko spółce egzekucji administracyjnej w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zostało stwierdzone w postanowieniach Naczelnika M. Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 lipca 2013r. oraz z dnia 30 grudnia 2015r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. działając w świetle art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w stosunku do spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, ponieważ nie upłynęło 12 miesięcy od dnia wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z przyczyn określonych w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmującego inne należności pieniężne spółki I. .

Z treści ww. postanowień z dnia 30 lipca 2013r. oraz z dnia 30 grudnia 2015r. wynika, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne wobec I. sp. z o.o., na podstawie ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012r., oraz za miesiące od lipca do października 2013r., grudzień 2013r., luty 2014r. Działając na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w dniu 8 kwietnia .2014r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. S.A. i A. S.A. Zawiadomienia o ww. zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono ww. spółce w dniu 8 kwietnia 2014r. W przypadku natomiast tytułu wykonawczego nr [...], zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A. S.A. i Banku P. S.A., dokonano w dniu 18 maja 2015r., o czym zobowiązany został powiadomiony w dniu 19 maja 2015r., wraz z zawiadomieniami o ww. zajęciach doręczono spółce odpis tytułu wykonawczego nr [...]. Z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych spółki na poczet realizacji zajęć, Banki nie przekazały do ww. Urzędu żadnych kwot.

Organ egzekucyjny skierował również do kilkunastu banków w [...] zapytania, czy prowadzą rachunki bankowe dla spółki, lecz wszystkie odpowiedzi, były negatywne. Uprzednio organ egzekucyjny w dniu 13 marca 2013r., zajął prawa majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w A. S.A. W dniu 18 marca 2013r., spółce doręczono egzemplarze tytułów wykonawczych znak [...], [...],[...]

Nadto, w celu ustalenia majątku spółki (nieruchomości, środków transportu), wystosowano wnioski o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, lecz uzyskane odpowiedzi nie wskazywały majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Ministerstwo Sprawiedliwości poinformowało, iż przedmiotowej spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. poinformował o zgłoszonych rachunkach bankowych spółki, jednak skierowane wcześniej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem okazały się nieskuteczne. W toku czynności egzekucyjnych dokonanych pod poprzednim adresem siedziby spółki (aktualnym do dnia 26 września 2014r.) tj. K. ul. [...] ustalono, że pod ww. adresem zobowiązany nie posiada żadnego majątku. Właścicielem lokalu, w którym mieściła się ówczesna siedziba spółki była E. Sp. z o.o., która udostępniła I. sp. z o.o., adres siedziby, odbierała dla zobowiązanego korespondencję oraz świadczyła usługi księgowe. Z uzyskanych informacji wynika, że działalność gospodarcza spółki polega na wynajmie pracowników S. sp. z o.o., lecz z tego tytułu spółce nie przysługują żadne wierzytelności. W dniu 19 lutego 2014r. został spisany z odwołującym, jako prezesem zarządu spółki, protokół o stanie majątkowym zobowiązanej spółki, w którym wskazano majątek ruchomy należący do spółki, lecz przeprowadzenie egzekucji z tego majątku było ekonomicznie nieuzasadnione, z uwagi na to, iż wydatki z tym związane przewyższyłyby jego wartość handlową. Następnie w związku ze zmianą adresu siedziby spółki na: K. ul. [...] udano się pod ww. adres. Na miejscu ustalono, że pod ww. adresem prowadzi działalność O. sp. z o.o., które do dnia 26 sierpnia 2015r., świadczyła dla zobowiązanej spółki usługi tzw. wirtualnego biura. Pod ww. adresem spółka nigdy nie posiadła żadnego majątku. W oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Ponadto stwierdzono, że brak jest kontaktu z osobą mogącą reprezentować spółkę i od której możliwe byłoby uzyskanie informacji na temat składników majątkowych spółki. W związku z tym, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne organ umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 30 lipca 2013r. oraz z 30 grudnia 2015r.

Jak wskazał organ odwoławczy w treściach decyzji z dnia 22 grudnia 2017r. oraz z dnia 27 grudnia 2017r. wykazano bezskuteczność prowadzonych egzekucji opisując ich przebieg, co potwierdzają ww. postanowienia oraz zgromadzony materiał dowodowy. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, przez co została spełniona przesłanka art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej tj. bezskuteczność egzekucji.

DIAS w K. podkreślił, że celem normy art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Dyspozycja art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Jak wynika z decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K., a także akt spraw, w terminie płatności przedmiotowych zaległości podatkowych odwołujący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu I. sp. z o.o.

W aktach sprawy znajduje się pismo Sądu Rejonowego dla [...], Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 5 maja 2016r., z którego wynika, że w skład zarządu spółki I. sp. z o.o. [...] w okresie 01.01.2012r. do 31.03.2014r. wchodzili: S. R. - prezes 31 marca 2008r. – 4 lipca 2014r.; J. S. – 3 lipca 2014r. - nadal). Dodatkowo, w aktach sprawy znajduje się także: uchwała nr [...], zgodnie z którą "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołuje z dniem 1 kwietnia 2008r. S. R. na stanowisko prezesa zarządu; Rezygnacja S. R. ze stanowiska prezesa zarządu I. Sp. z o.o. z dnia 4 lipca 2014r.

DIAS w K. wskazał, że terminy płatności podatku wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zestawienie ww. dat jednoznacznie wskazuje, iż odwołujący odpowiada za zaległości spółki, których termin płatności przypadał w okresie kiedy był on członkiem zarządu. Tym samym przesłanka art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazał na negatywne przesłanki wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe i podał, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości, bowiem mienia takiego odwołujący nie wskazał.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

W toku niniejszego postępowania odwołujący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu.

Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 28 kwietnia 2016r. wynika bowiem, że: "(...) do dnia 27 kwietnia 2016r. nie wpłynął do tut. Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. Nie wszczęto również postępowania restrukturyzacyjnego". Powyższe dobitnie potwierdza, zdaniem organu II instancji, że odwołujący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

DIAS w K. stwierdził jednocześnie, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia.

Z analizy akt sprawy wynika, że w okresie, w którym odwołujący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 od stycznia 2012r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 20 lutego 2012r. W związku z powyższym, co najmniej data 5 marca 2012r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu podatku dochodowego PIT-4 za styczeń 2012r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2013r., luty 2014r.; z tytułu podatku od towarów i usług za okres: od kwietnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. (określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r.); z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i 2013r. (określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r.), również nie zostały przez spółkę uregulowane.

W tym miejscu DIAS stwierdził, że zarzut dotyczący wewnętrznie sprzecznego przyjęcia założenia, że o niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. miała z jednej strony świadczyć zadeklarowana w 2012r. strata bilansowa, a z drugiej nieuregulowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych - nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z powyższym, bez znaczenia jest przy tym fakt, że ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały wydane i doręczone w dniu 25 maja 2016r.

W związku z powyższym, zarówno organ II jak i I instancji wywiodły, że już w marcu 2012r. wystąpiła dla spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Jednak wniosek taki w ogóle nie został złożony.

DIAS w K. wskazał, że członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Tym bardziej w kontekście funkcji na jaką został powołany odwołujący tj. prezesa zarządu powinien był znać on stan finansów spółki.

Niezależnie od powyższego, organ II instancji podkreślił, że żaden przepis prawa w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, to wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

W tym miejscu organ odwoławczy odniósł się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez odwołującego dotyczących ww. kwestii, wskazując, że w toku postępowania odwoławczego wydał on postanowienie z dnia 6 września 2018r. odmawiające przeprowadzenia dowodów z przesłuchania odwołującego jako strony oraz świadków: B. G. oraz M. C., z uwagi na fakt, że okoliczności mające być wykazane tymi dowodami nie mają znaczenia dla sprawy.

DIAS w K. wyjaśnił, że przesłanki uwalniającej odwołującego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej nie stanowi fakt, iż księgowość spółki prowadzona była przez firmę zewnętrzną, doradcę podatkowego, czy głównego księgowego. Powyższe może być więc jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Organ II instancji wskazał, że bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo DIAS w K. wyjaśnił, że załączone do odwołania wyroki wobec M. S. ( K. ) nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Po pierwsze, dlatego, że to odwołujący, jako członek zarządu odpowiadał za działania spółki oraz za decyzje osób w niej zatrudnionych. Ma on jednak możliwość ubiegania się od ww. (w uzasadnionych i udowodnionych przypadkach) stosownego odszkodowania na gruncie prawa cywilnego, a nie niniejszego postępowania. Po drugie przedstawione wyroki nie dotyczą I. sp. z o.o., a F. sp. z o.o.

Niezrozumiałe jest, zdaniem organu powoływanie się również przez odwołującego na negatywne skutki działania firmy E. (księgowość I. sp. z o.o. prowadzona była przez biuro księgowe E. ) tym bardziej, że jest on osobą reprezentującą ww. firmę E. . Z załączonej przez podatnika ww. umowy o usługę w zakresie rachunkowości i księgowości z dnia 12 października 2006r. wynika, że spółka ta reprezentowana jest przez "[...]". Dodatkowo jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r. "Księgi rachunkowe i podatkowe I. sp. z o.o. za 2012r. oraz za wcześniejszy i późniejszy okres prowadzone były przez E. sp. z o.o. z/s w K., Oddział w K., ul. [...], NIP: [...], w której jednym z udziałowców była i nadal wpisana jest B. R. (według zgromadzonych materiałów z przesłuchań świadków B. R. zmarła dnia 16.12.2013r.), a jednym z prokurentów jest [...] S. R. ", "Pismem z dnia 08.02.2016 r. Pan S. R. jako osoba upoważniona do reprezentowania E. Sp. z o.o. poinformował, że E. sp. z o.o. nie posiada dokumentacji księgowej I. Sp. z o.o."

Wobec powyższego w ocenie organu II instancji brak jest zatem możliwości uwolnienia strony jako prezesa zarządu od odpowiedzialności na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołań, wskazał, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Jak wyjaśnił DIAS w K. zawiadomieniem z art. 200 Ordynacji podatkowej podatnik został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedmiodniowym terminie, gdzie początkiem terminu jest dzień następujący po dniu doręczenia tego zawiadomienia. Korespondencja została doręczona podatnikowi w dniu 25 września 2017r. Pomimo tego, że osobiście odebrał on ww. korespondencję podatkową nie zapoznał się z aktami spraw w wyznaczonym terminie, a pełnomocnika ustanowił dopiero w dniu 31 października 2017r. Natomiast pełnomocnik zapoznał się z aktami spraw w dniu 19 grudnia 2017r. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zachował wszelkie terminy proceduralne, bowiem w dniu 25 września 2017r., do rąk własnych doręczył stronie zawiadomienie, a decyzje wydał dopiero w dniu 22 grudnia 2017r. i w dniu 27 grudnia 2017r., a więc po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania z aktami sprawy. Na uwagę zasługuje także fakt, że Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. wydał i wysłał (za pośrednictwem P. S.A.) decyzje w dniu 22 grudnia 2017r. i w dniu 27 grudnia 2017r., natomiast pełnomocnik podatnika podjął je dopiero w dniu 11 stycznia 2018r. Tak więc pełnomocnik do dnia 11 stycznia 2018r. nie wiedział o wydanych rozstrzygnięciach, jednakże w tym czasie do organu I instancji nie wpłynęło żadne pismo, będące odpowiedzią na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym (np. zawierające wnioski dowodowe), z którym pełnomocnik strony zapoznał się w dniu 19 grudnia 2017r. Oczywiście pismo takie, po wydaniu rozstrzygnięć, nie miałoby wpływu na wynik spraw, niemniej jednak uprawdopodobniłoby tezę o chęci podjęcia działań mających na celu udowodnienie przesłanek egzoneracyjnych.

DIAS w K. wskazał, że pełnomocnik strony zapoznał się z aktami spraw w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w terminie, który upłynął w dniu 2 października 2017r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu odwołań, że kierowana do odwołującego korespondencja powinna być w języku niemiecki, a nie polskim, organ II instancji wskazał w tym względzie na przepisy ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim i wyjaśnił, że organy podatkowe nie są zobowiązane do tłumaczenia pism sporządzonych w języku polskim, natomiast osoba, która nie zna języka kraju, na terytorium którego działa, przyjmuje na siebie ryzyko wynikające z tej nieznajomości. DIAS w K. podał, że w aktach spraw znajdują się dokumenty potwierdzające, iż odwołujący nie ma problemów z posługiwaniem się językiem polskim, np. spisany z nim Protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 19 lutego 2014r. lub Akt Notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 28 września 2006r., w którym oświadcza, że zna język polski. Podsumowując, nieznajomość języka polskiego nie może więc być uznana za okoliczność usprawiedliwiającą naruszenie prawa.

DIAS w K. nie zgodził się również z twierdzeniami, że postępowanie dowodowe dotyczące przesłanek ezgoneracyjnych powinno być przeprowadzone przez organ I instancji, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia. Jak wskazał bowiem organ odwoławczy wiedzę nt. prowadzonych przez organ I instancji postępowań podatnik powziął w dniu 25 września 2017r., natomiast zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 22 grudnia 2017r. i w dniu 27 grudnia 2017r., tak więc miał on trzy miesiące na podjęcie działań i składanie wniosków dowodowych. Czynny udział strony w postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem. W związku z powyższym, jeśli strona z prawa tego nie korzysta to nie może obarczać negatywnymi skutkami takiego działania organu podatkowego. Tym bardziej, że organ podatkowy zobligowany jest jedynie do oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w prowadzonych postępowaniach, podejmował wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadził kompletny materiał dowodowy, który to okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. zarzucił naruszenie:

- art. 150 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że korespondencja z dnia 25 kwietnia 2017r. zawierająca m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania została prawidłowo i skutecznie doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego jakkolwiek brak jest po temu przesłanek, tj.

- brak jest w aktach sprawy adnotacji odnośnie dwukrotnego awizowania przesyłki, tj. dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia w skrzynce odbiorczej skarżącego o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej operatora,

- brak jest w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru,

- termin doręczenia zastępczego ustalono w oparciu o przepisy wewnętrzne poczty niemieckiej, tj. po siedmiu dniach roboczych przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, w sytuacji gdy mamy do czynienia z polską procedurą podatkową i powinny być spełnione wymogi w niej przewidziane (14 dni awizacji);

- art. 154a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku rozbieżności pomiędzy procedurą pocztową kraju doręczenia a regułami normowanymi w polskiej ustawie, należy oprzeć się na regulaminie poczty niemieckiej, zamiast doręczyć skarżącemu korespondencję przy pomocy organów podatkowych kraju doręczenia z zachowaniem wymogów ordynacji podatkowej;

- art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, jakkolwiek skarżącemu nie doręczono prawidłowo postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 24 kwietnia 2017r.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie, zasadom normowanym w tych przepisach w toku postępowania przejawiające się w głównej mierze w:

- pozbawieniu skarżącego realnego prawa do brania udziału w tym postępowaniu (wadliwe doręczenia, wydanie decyzji w trzy dni po udostępnieniu akt pełnomocnikowi),

- w braku możliwości ustosunkowania się do materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych po zapoznaniu się z aktami sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, które to działania zmierzałyby do wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki,

- w nieuzasadnionym oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych na etapie odwoławczym przy nieuprawnionym założeniu, że wnioski te nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, jakkolwiek miały one znaczenie dla wykazania braku elementu subiektywnego po stronie skarżącego – winy, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny i uniemożliwiający skarżącemu wykazanie okoliczności egzoneracyjnych;

- art.123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z zachowaniem siedmiodniowego terminu tak skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi;

- pominięcie, iż:

- oceny wiedzy skarżącego o sytuacji spółki należy dokonać z perspektywy 2012r. i 2013r. i przy uwzględnieniu faktu, iż księgowość tego podmiotu w całości była prowadzona przez biuro rachunkowe E. , które nie wskazywało na istnienie na ten czas jakichkolwiek zaległości z tytułu podatków CIT, PIT i VAT (deklaracje, zeznania);

- skarżący jest obywatelem [...], a jego językiem ojczystym jest język niemiecki, co powinno być uwzględnione przy procedowaniu;

- wewnętrznie sprzeczne przyjęcie założenia, że o niewypłacalności spółki I. miała z jednej strony świadczyć zadeklarowana w 2012r. strata bilansowa (brak dochodu), a z drugiej nieuregulowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (wystąpienie dochodu).

Wobec powyższego skarżący wniósł o uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, nadto o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1258/18, I SA/Kr 1259/18 i I SA/Kr 1260/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1258/18.

Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na osobę skarżącego, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto skarżący w skardze dotyczącej każdej ze spraw połączonych złożył wniosek o rozważenie przez Sąd zarządzenia połączenia w/w spraw, gdyż pozostają one ze sobą w związku, a organy podatkowe prowadziły w zasadzie wspólne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych spółki objętych zaskarżonymi decyzjami. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019r. pełnomocnik skarżącego złożył jednoznaczny wniosek o połączenie spraw objętych skargami do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako prezesa zarządu I. sp. z o.o. w K. za zaległości podatkowe spółki:

- w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do czerwca 2012r., sierpień, październik, grudzień 2012r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013r. oraz luty 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę,

- w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skargach zarzutu naruszenie przepisów art. 150 § 1 i 1a, art. 154a i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że korespondencja z dnia 25 kwietnia 2017r. zawierająca m. in. postanowienia o wszczęciu postępowań w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki I. została prawidłowo i skutecznie doręczona skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego i w konsekwencji nastąpiło wszczęcie postępowań podatkowych z urzędu.

W art. 144 Ordynacji podatkowej określono sposoby doręczenia pism, stanowiąc, że podmiotem uprawnionym do realizacji tej czynności jest m.in. P. S.A. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie reguluje wprost w tym przepisie zagadnienia doręczania pism podatnikom mieszkającym za granicą, jednakże nie wyłącza to dopuszczalności takiego doręczenia. Stosownie bowiem do postanowień art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom fizycznym pisma doręcza się w miejscu ich zamieszkania.

Wobec powyższego, należy przyjąć, że P. która przyjęła pismo, zobowiązując się do jego doręczenia, a następnie na podstawie międzynarodowych procedur pocztowych, przekaże pismo operatorowi pocztowemu państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia - to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez P. (por. wyrok WSA z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1135/05, wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 68/17, wyrok NSA z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2500/14).

Dla oceny doręczenia przesyłek (zawierających m.in. postanowienia z dnia 24 kwietnia 2017r.) kierowanych do skarżącego na jego adres zamieszkania w [...] konieczne jest odwołanie się do Regulaminu poczty listowej Ś. sporządzonego w B. dnia 28 stycznia 2005r. (Dz. U. z 2007r. Nr 108, poz. 744). I tak na podstawie art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu poczty, potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia.

W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie.

Ponadto z art. RL 147 wynika, że:

1. Administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom.

2. Termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach. (...)

Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 Z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce.

Dalej zgodnie z ust. 8 pkt 8.1 przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony.

Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej, właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe został uregulowany w Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998r. Nr 141, poz. 913).

Konwencja jest aktem wielostronnym. Stronami tej umowy było dwadzieścia państw: w tym m.in. [...] i [...] (zob. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl).

W art. 17 Konwencji uregulowano sposób doręczania pism. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji doręczanie pism adresatowi na terytorium innego państwa może odbywać się na wniosek państwa proszącego w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem organów tego innego państwa. Art. 17 ust. 2 reguluje sposób doręczania pism na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji. Jednakże art. 17 ust. 3 Konwencji stanowi, że strona może dostarczyć dokumenty w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem.

Treść przytoczonych przepisów art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji wskazuje wprost, że zgodne z prawem jest doręczanie pism przez organy jednego państwa na terytorium drugiego państwa w sposób bezpośredni wynikający z prawodawstwa państwa, którego organy dokonują doręczenia.

W świetle tych przepisów nie może być uznane za nieskuteczne lub niezgodne z prawem doręczenie decyzji przez organ podatkowy za pośrednictwem poczty bezpośrednio na adres strony za granicą (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 27/11).

Odnosząc te ogólne rozważania co do okoliczności rozpoznawanych spraw, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w świetle art. 144 i 148 Ordynacji podatkowej słusznie przyjęły, iż organ podatkowy może doręczyć pismo za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, tj. jak w niniejszych sprawach w [...]. Przepis prawa wymaga jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

Jak wynika z akt administracyjnych spraw przedmiotowa przesyłka skierowana została do miejsca zamieszkania skarżącego w [...] tj. [...], nadana została w polskiej placówce pocztowej, a następnie została w dniu 9 maja 2017r. zwrócona przez operatora zagranicznego organowi I instancji, z adnotacją na nalepce CN 15 "non reclame" - ("nie podjął") oraz datą "Return date: "28.04.17".

Jak słusznie zauważył skarżący w [...] poczta nie dostarcza listów za potwierdzeniem odbioru, tak jak to ma miejsce w [...]. W [...] przesyłka polecona w sytuacji, gdy odbiorcy listu nie ma w domu, jest przechowywana w urzędzie pocztowym przez 7 dni. Nie zmienia to faktu i nie budzi wątpliwości, że właściwy organ pocztowy w [...] podjął próbę doręczenia przesyłki (świadczy o tym m. in. podana na kopercie data "28.04.17". Powyższe informacje potwierdzają także informacje zawarte w znajdującym się w aktach spraw, wydruku ze strony internetowej P. : [...]. Ponieważ próba doręczenia przesyłki miała miejsce w dniu 28 kwietnia 2017r., a termin 7 dni roboczych upłynął w dniu 9 maja 2017r. to wobec prawidłowo dokonanego odnotowania na nalepce CN 15 "non reclame", należy tak jak to zasadnie przyjął organ odwoławczy, wskazać na dzień 9 maja 2017r. jako dzień skutecznego doręczenia przesyłki.

Sąd podziela prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty polskiej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej jest oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2431/11, z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt III SA/Wa 405/12). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w aktach spraw brak jest adnotacji o odnośnie dwukrotnego awizowania przesyłki oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Na gruncie Ordynacji podatkowej niepodjęcie przesyłki w terminie kwalifikowane jest jako fikcja doręczenia, co umożliwia nadanie sprawie dalszego biegu. W cenie Sądu zasadne organ odwoławczy uznał, że z dniem 9 maja 2017r. upłynął termin jaki skarżący miał na podjęcie przedmiotowej przesyłki. Zatem w myśl stosowanego odpowiednio art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej dzień odnotowany na nalepce CN 15 jako dzień zwrotu przesyłki niepodjętej uznać należy za dzień doręczenia przesyłki (fikcja doręczenia).

Według przepisów pocztowych oraz przepisów niemieckich doręczenie było skuteczne. Tym samym skutek taki należy przyjąć na podstawie polskiej ustawy – Ordynacja podatkowa. Przy czym należy wskazać, że skarżący nie zakwestionował, że przesyłka została skierowana na prawidłowy adres zamieszkania skarżącego. Prawidłowość powyższego adresu potwierdził sam skarżący odbierając późniejszą korespondencję tam kierowaną.

Zdaniem Sądu nie było także podstaw, aby domagać się od poczty niemieckiej stosowania rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej o przechowywaniu przesyłki przez okres 14 dni i dwukrotnym zawiadamianiu adresata o jej przechowywaniu.

Analiza akt spraw w tym zakresie wskazuje więc, że doręczenie za pośrednictwem P. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem niemieckiego operatora pocztowego było zgodne z Regulaminem poczty listowej Ś. . Ze względu na to, że adres do doręczeń był znany organowi podatkowemu (wskazany przez skarżącego), organy podatkowe miały prawo kierować korespondencję bezpośrednio na adres zagraniczny.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w związku z art. 154a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawach. Nie ulega wątpliwości, że sam skarżący zdecydował się odbierać korespondencję prowadzoną z polskimi organami podatkowymi pod adresem w [...]. Wynika to jednoznacznie z akt spraw (pisma doręczane przez polski urząd skarbowy skarżącemu pod wskazany adres w [...] były przez niego odbierane). Tym samym brak było podstaw, aby korzystać w przedmiotowych sprawach ze specjalnej procedury korzystania z pomocy prawnej zagranicznej administracji podatkowej, określonej w art. 154a Ordynacji podatkowej. Przepis ten daje organom podatkowym możliwość (jego stosowanie nie jest obligatoryjne) wystąpienia do władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych, zwanej dalej "obcą władzą", z wnioskiem o doręczenie pisma, gdy doręczenie zgodnie z art. 144 osobie przebywającej na terytorium tego państwa nie jest możliwie lub gdy powodowałoby nieproporcjonalne trudności. Według Sądu w niniejszych sprawach żadna z dwóch wymienionych w przepisie art. 154a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek nie wystąpiła.

W konsekwencji powyższego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd w składzie orzekających w sprawach nie podziela zarzutów skarg, co do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 oraz art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznaje za chybiony zarzut pozbawienia skarżącego realnego prawa do brania udziału w postępowaniu podatkowym.

Z akt przedmiotowych spraw wynika, że zawiadomieniem wydanym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w siedmiodniowym terminie, gdzie początkiem terminu jest dzień następujący po dniu doręczenia tego zawiadomienia. Korespondencja z tym zawiadomieniem została doręczona skarżącemu w dniu 25 września 2017r. Pomimo tego, że osobiście odebrał on ww. korespondencję podatkową nie zapoznał się z aktami spraw w wyznaczonym terminie. Skarżący pełnomocnika ustanowił dopiero w dniu 31 października 2017r. i pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 19 grudnia 2017r.

Biorąc pod uwagę powyższe bezsporne okoliczności faktyczne, należy stwierdzić, że organ I instancji zachował wszelkie terminy proceduralne, bowiem w dniu 25 września 2017r., do rąk własnych doręczył stronie zawiadomienie, a decyzję wydał dopiero w dniu 27 grudnia 2017r., a więc po upływie siedmiodniowego terminu do zapoznania z aktami przedmiotowych spraw. Podkreślić trzeba, że organ podatkowy I instancji wydał i wysłał (za pośrednictwem P. ) swoje decyzje w dniu 22 grudnia 2017r. i w dniu 27 grudnia 2017r., natomiast pełnomocnik skarżącego podjął je dopiero w dniu 11 stycznia 2018r. Tak więc pełnomocnik do dnia 11 stycznia 2018r. nie wiedział o wydanych rozstrzygnięciach, jednakże w tym czasie do organu I instancji nie wpłynęło żadne pismo, będące odpowiedzią na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym (np. zawierające wnioski dowodowe), z którym pełnomocnik skarżącego zapoznał się w dniu 19 grudnia 2017r. w trybie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ termin przewidziany w tym przepisie upłynął w dniu 2 października 2017r.

Jak słusznie zauważył organ II instancji, pismo takie, które wpłynęłoby do organu po wydaniu rozstrzygnięć, nie wywarłoby skutku prawnego, niemniej jednak uprawdopodobniłoby tezę o chęci podjęcia działań mających na celu udowodnienie przesłanek egzoneracyjnych.

W kwestii zarzutu odnoszącego się do nieuzasadnionego oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego (postanowienia DIAS w K. z dnia 6 września 2018r.), Sąd podziela argumentację organu II instancji zawartą w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach, co do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego oraz świadków B. G. oraz M. C..

Według skarżącego przeprowadzenie tych dowodów miałoby wykazać, że skarżący de facto w spółce I. nie był odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe spółki, albowiem w czasie gdy pełnił funkcję prezesa zarządu nie zajmował się księgowością spółki, nie on sporządzał zestawienia i deklaracje i inne dokumenty księgowe, a ponadto chodziło o wykazanie roli M. S., działającej na szkodę spółki.

Organ II instancji prawidłowo przyjął, że okoliczność, że księgowość spółki prowadzona była przez firmę zewnętrzną (doradcę podatkowego bądź głównego księgowego) nie może być uznana za przesłankę uwalniającą skarżącego od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej. Powyższe może być jedynie podstawą ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych, a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Zatem zasadnie wnioski dowodowe na wykazanie tych okoliczności oddalił, jako niemające znaczenia dla wydanych rozstrzygnięć.

Uzupełniająco należy zauważyć, że z ustaleń faktycznych wynika, że księgowość I. sp. z o.o. prowadzona była przez biuro księgowe E. , a skarżący jest osobą reprezentującą (prokurent) ww. firmę E. (umowa o usługę w zakresie rachunkowości i księgowości z dnia 12 października 2006r., pismo z dnia 8 lutego 2016r., w którym S. R. jako osoba upoważniona do reprezentowania E. sp. z o.o. poinformował, że E. sp. z o.o. nie posiada dokumentacji księgowej I. sp. z o.o.

Przedstawione w toku postępowania odwoławczego wyroki wobec M. S. nie mogą podważyć zasadności ustaleń i ocen organów podatkowych. Po pierwsze, dlatego, że to skarżący, jako członek zarządu odpowiadał za działania spółki oraz za decyzje osób w niej zatrudnionych, a po drugie przedstawione wyroki nie dotyczą I. sp. z o.o., a F. sp. z o.o.

Za całkowicie pozbawiony podstaw należy uznać zarzut sformułowany w skargach (identyczny został postawiony odwołaniach), a dotyczący faktu, że skarżący jest obywatelem [...] i jego językiem ojczystym jest niemiecki, co powinno być uwzględnione w postępowaniu.

Zasadnie w tym zakresie organy podatkowe wskazały na przepisy ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim i wyjaśniły, że organy podatkowe nie są zobowiązane do tłumaczenia pism sporządzonych w języku polskim, natomiast osoba, która nie zna języka kraju, na terytorium którego działa, przyjmuje na siebie ryzyko wynikające z tej nieznajomości. W kwestii rzekomej nieznajomości języka polskiego wskazano, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że w rzeczywistości skarżący nie ma problemów z posługiwaniem się językiem polskim. Świadczy o tym spisany z nim protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 19 lutego 2014r., a także akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 28 września 2006r., w którym skarżący oświadczył, że zna język polski.

Nie można również zgodzić się z argumentacją skarżącego w kwestii wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w kontekście zasadności jego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki I. w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług.

Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego w uczestnictwie w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji "wymiarowych", skarżący opierał na twierdzeniu, że decyzje te miały bezpośredni wpływ na ustalenie jego osobistej odpowiedzialności jako członka zarządu (działanie organu dotyczyło jego interesu prawnego

Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowania podatkowe wszczęte wobec I. sp. z o.o. i zakończone wydaniem decyzji "wymiarowych", to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt I FSK 392/08 NSA stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1576/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05, wyrok z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok NSA z dnia z dnia 28 września 2018r., sygn. akt I FSK 1631/16).

Pełną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszych sprawach zarzutów i twierdzeń skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. W kontekście powyższego należy także uznać za całkowicie chybiony argument, że w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący zachodzą przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania w sprawach wymiarowych w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skarg, przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie członek zarządu spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmiot mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej, obciąża ten podmiot.

W ocenie Sądu, w niniejszych sprawach organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług I. sp. z o.o. w K., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzjami o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanych sprawach organy podatkowe ustaliły bowiem:

- istnienie zaległości podatkowych I. sp. z o.o., wynikających:

- z decyzji Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 sierpnia 2016r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2012r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2013r. oraz luty 2014r.,

- z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i 2013r.,

- z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. i od stycznia do grudnia 2013r.

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, a co zostało poświadczone wydanymi postanowieniami z dnia 30 lipca 2013r. i z dnia 30 grudnia 2015r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od 1 stycznia 2012r. do 31 marca 2014r.) w czasie upływu terminu płatności w/w zaległości podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym, podziela stanowisko organów podatkowych, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku spółki.

W toku czynności egzekucyjnych dokonanych pod poprzednim adresem siedziby spółki (aktualnym do dnia 26 września 2014r.) tj. K. ul. [...] ustalono, że pod ww. adresem zobowiązany nie posiada żadnego majątku. Właścicielem lokalu, w którym mieściła się ówczesna siedziba spółki była E. sp. z o.o., która udostępniła I. sp. z o.o., adres siedziby, odbierała dla zobowiązanego korespondencję oraz świadczyła usługi księgowe. W dniu 19 lutego 2014r. został spisany ze skarżącym, jako prezesem zarządu spółki, protokół o stanie majątkowym zobowiązanej spółki, w którym wskazano majątek ruchomy należący do spółki, lecz przeprowadzenie egzekucji z tego majątku było ekonomicznie nieuzasadnione, z uwagi na to, iż wydatki z tym związane przewyższyłyby jego wartość handlową.

Następnie w związku ze zmianą adresu siedziby spółki na: K. ul. [...] udano się pod ww. adres. Na miejscu ustalono, że pod ww. adresem prowadzi działalność O. sp. z o.o., które do dnia 26 sierpnia 2015r., świadczyła dla zobowiązanej spółki usługi tzw. wirtualnego biura. Pod ww. adresem spółka nigdy nie posiadła żadnego majątku. W oparciu o powyższe ustalenia organ egzekucyjny stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Ponadto stwierdzono, że brak jest kontaktu z osobą mogącą reprezentować spółkę i od której możliwe byłoby uzyskanie informacji na temat składników majątkowych spółki. W związku z tym, iż w prowadzonym postępowaniu nie uzyskano kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne organ umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia 30 lipca 2013r. oraz z 30 grudnia 2015r.

W ocenie Sądu zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie mogłoby doprowadzić do chociażby częściowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W sprawach organy stwierdziły bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08).

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowych sprawach nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W ocenie Sądu bezsporne jest, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanych sprawach, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym (dalej p.u.n.). Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Z kolei przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z akt sprawy wynika, że I. sp. z o.o. wygenerowana na dzień wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku od towarów i usług

W zaskarżonych decyzjach organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 od stycznia 2012r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 20 lutego 2012r. W związku z powyższym, co najmniej data 5 marca 2012r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu podatku dochodowego PIT-4 za styczeń 2012r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Tym bardziej, że kolejne zobowiązania spółki tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2013r., luty 2014r.; z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do grudnia 2013r. (określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r.); z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i 2013r. (określonego decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 2016r.), również nie zostały przez spółkę uregulowane.

W związku z powyższym organy obu instancji zasadnie wywiodły, że już w marcu 2012r. wystąpiła dla spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Jednak wniosek taki w ogóle nie został złożony.

Niewątpliwie skarżący jako jedyny członek zarządu z racji pełnionej funkcji musiał znać stan finansów spółki i mieć pełną świadomość, że zaprzestanie regulowania zobowiązań w tym publicznoprawnych, rodzi konieczność podjęcia określonych kroków przewidzianych w p.u.n. Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Z redakcji 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika również, że w okresie zasiadania w zarządzie spółki, musi mijać termin płatności zobowiązania podatkowego. Nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. Fakt, na który powołuje się skarżący, że wydanie decyzji wymiarowych wobec spółki nastąpiło w 2016r. tj. w czasie gdy nie pełnił już funkcji zarządczych w spółce, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych.

Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatkach dochodowych oraz w podatku od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzje organu podatkowego - na które się powołuje skarżący - tylko określały prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Nie oznacza to jednak, że zobowiązania podatkowe nie istniały, gdyż powstały wcześniej z mocy prawa. To prawo określa termin jego płatności, który nie został dotrzymany przez spółkę.

Zatem myli się skarżący twierdząc w skargach, że organy podatkowe bezpodstawnie dokonały oceny wiedzy skarżącego i w konsekwencji jego odpowiedzialności w oparciu o późniejsze decyzje "wymiarowe", które zostały wydane, kiedy przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że już w czasie pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez skarżącego, spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych.

Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego przyjęcia wewnętrznie sprzecznego założenia, że o niewypłacalności spółki I. sp. z o.o. miała z jednej strony świadczyć zadeklarowana w 2012r. strata bilansowa, a z drugiej nieuregulowanie należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt wykazania w deklaracji podatkowej straty, nie niweczy w przyszłości możliwości określenia (po weryfikacji deklaracji w postępowaniu podatkowym) zobowiązania podatkowego i wystąpienia po stronie spółki zaległości podatkowych, co zostało stwierdzone właśnie decyzją wydaną w dniu 25 maja 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r.

Podsumowując powyższe, należy uznać za właściwe stanowisko organów podatkowych, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie zaistniała w przedmiotowych sprawach, bowiem we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ziściła się również przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Przy tym bez znaczenia jest podnoszona okoliczność, wskazująca na bezprawne działania M. S., która przez lata pracy w spółce wyprowadziła znaczne środki pieniężne, ponieważ, to skarżący jako prezes zarządu odpowiadał za działania spółki oraz osób w niej zatrudnionych.

Z całą mocą należy wyartykułować, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba lub firma zewnętrzna, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką.

Rację ma organ II instancji, kiedy stwierdza, że bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych jest wystarczający do uznania, że dłużnik, będący osobą prawną, jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2018r., sygn. akt I FSK 761/16).

Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowe nie wskazał na istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się jednolite stanowisko, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie należności spornych (por. wyrok WSA z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Bk 1186/16, wyrok WSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 932/15).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Po 1286/16, w którym WSA skonstatował, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest aktualnie możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową.

W niniejszych sprawach organy podatkowe wskazały, że na dzień wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z jakiegokolwiek mienia spółki w tym wskazanego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skargi oddalił.