Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 481/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." spółki z o.o. w K.` od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 604/13 w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 604/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "G." Sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 lipca 2013 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 7.398 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 6.571 zł.

W decyzji organu odwoławczego wskazano, że Spółka świadczyła usługi gastronomiczne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Organy stwierdził, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży za miesiące od września do grudnia 2006 r. nie odzwierciedlały faktycznych wartości obrotu. Prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za grudzień 2006 r. nie spełniała bowiem określonych prawem wymogów i na jej podstawie nie można było sporządzić prawidłowej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.).

Organ zaznaczył również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za grudzień 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.), co nastąpiło postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie o przestępstwo, polegające m.in. na uszczupleniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie ww. postępowania pismem z dnia 15 października 2012 r., które otrzymała w dniu 17 października 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, którym był dzień 31 grudnia 2012 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi m.in. nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.. w sprawie P 30/11, który wszedł w życie przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, działanie organu podatkowego było nieuprawnione, bowiem zostało oparte na podstawie prawnej niezgodnej z Konstytucją, co eliminuje możliwość stosowania tej podstawy przy wydawaniu rozstrzygnięć spraw będących w toku. Skarżąca stoi na stanowisku, że w świetle art. 188 pkt 1 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) orzeczenia TK posiadają jednoznaczny, "kasacyjny" charakter przepisu, który uznany został za niezgodny z normą konstytucyjną. Stosowana sporadycznie przez Trybunał sentencja o niezgodności badanego przepisu "w zakresie, w jakim" (tak jak w ww. wyroku), nie wyłącza niekonstytucyjności całości ocenianego przepisu. Tak sformułowana sentencja stanowi jedynie wskazówkę dla ustawodawcy, w jaki sposób dokonać zmian legislacyjnych, aby zakwestionowany przepis był zgodny z wzorcem konstytucyjnym. Przyjęcie odmiennej wykładni czyniłoby zbędnym dokonywanie przez ustawodawcę zmian legislacyjnych w sytuacji sformułowania przez TK wyżej powołanego brzmienia sentencji.

Uchwaloną w dniu 30 lipca 2013 r. ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks Karny Skarbowy oraz ustawy - Prawo Celne ustawodawca zmodyfikował treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodał art. 70c, określając w nim podstawę prawną i obowiązek organu podatkowego zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podstawa prawna do działania organu podatkowego w tym zakresie zaistniała więc dopiero z dniem wejścia w życie ww. ustawy. W związku z powyższym poinformowanie pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 r. nie mogło wywołać ww. skutku zawieszenia. Nie istniała bowiem podstawa prawna takiego działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji nie podzielił wątpliwości strony zawartych w skardze. Odnosząc się do stanowiska skarżącej Spółki w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd I instancji wskazał, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność danego przepisu, nie zawsze jest brak możliwości orzekania na jego podstawie. W przypadku bowiem tzw. wyroków interpretacyjnych Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny jedynie przy określonym jego rozumieniu. Nie eliminuje natomiast przepisu z porządku prawnego. Takim właśnie wyrokiem jest orzeczenie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., skarżąca została powiadomiona o prowadzonym dochodzeniu karnym skarbowym. Tym samym spełniła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co oznacza, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 i art. 120 O.p. poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia również innych przepisów wskazanych w sporządzonej przez pełnomocnika Spółki skardze. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe działały zgodnie z wymogami procedury podatkowej. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzję, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Dokonana ocena dowodów, aczkolwiek swobodna, nie była dowolna i nie naruszyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ponadto, organy rozpatrzyły dowody we wzajemnym powiązaniu, a ich ocena znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 134 P.p.s.a. poprzez to, iż Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, zmierzając do zbadania i oceny właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej określającej właściwość rzeczową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oraz prawnej skuteczności zastosowanego w przedmiotowym zakresie przez ten organ powiadomienia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ww. ustawy, na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 § 1 i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. - poprzez ich niezastosowanie;

4. art. 70 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.;

5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany, przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwy rzeczowo organ.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie na rzecz strony od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem, w tym także kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, że Sąd skupił się wyłącznie na ustaleniu czynności faktycznej jaką byto poinformowanie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu 3 listopada 2011 r. dochodzenia w sprawie przestępstwa karno-skarbowego. Rozpoznając sprawę Sąd nie podjął jednak czynności zmierzających do zbadania i oceny właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i jego skutkach, o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. W ocenie strony, istotne dla sprawy jest to, iż skierowane przez Dyrektora UKS w K. do pełnomocnika pismo w tej sprawie nie wskazuje podstawy prawnej działania organu, w tym w szczególności podstawy prawnej mającej usytuowanie w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214). Na dzień otrzymania tej informacji stronie nie był znany przepis kompetencyjny umożliwiający jakiemukolwiek organowi działanie w zakresie informowania strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i jego skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa podatkowego nie zawierały bowiem żadnych regulacji w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem rezultatem oceny zarzutów zgłoszonych w rozpoznawanym środku odwoławczym.

Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie koncentrowały się na dwóch kwestiach:

1) skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez dokonanie przed terminem przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe przez organ niewłaściwy rzeczowo,

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w części dotyczącej niewskazania przez sąd podstawy prawnej określającej właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do działania w zakresie informowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednak nieuzasadniony.

Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym zapytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją ww. przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie jej doprecyzowanie. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dacie 1 września 2005 r.

Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. A zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno–skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Jak to wielokrotnie wskazywano się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, opubl. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też TK w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn.akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela.

Należy tym samym przyjąć, że były podstawy do dokonania przez Sąd I instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12, (opubl. CBOSA).

Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA).

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., gdyby nie zawieszenie biegu terminu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 roku. Niesporne jest, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. zostało wydane 3 listopada 2011 r. a skarżąca została powiadomiona o tym fakcie 17 października 2012 r. Okoliczności te wskazują, że strona miała świadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Tym samym należy uznać za bezzsadne zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. albowiem nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za grudzień 2006r. W związku z tym nie sposób zarzucić naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Dopiero z dniem 15 października 2013r. został dodany art.70 c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że Dyrektor UKS był organem niewłaściwy rzeczowo w zakresie wszczęcia postępowania o przestępstwo karno-skarbowe. Jak wskazano już powyżej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe.Na marginesie zauważyć należy, że dopiero począwszy od 15 października 2013 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej art.70c , który wskazuje, że to organ podatkowy powinien dokonać takiego zawiadomienia. W dacie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego oraz doręczenia pism zawierających informację o takim wszczęciu nie było przepisów regulujących tę kwestię dlatego trudno postawić organom zarzut w tym zakresie. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest organem kontroli skarbowej uprawnionym do wydania decyzji w sprawach określonych w ustawie. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s, w zakresie nieuregulowanym ustawą, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym a postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe. Unormowania te są oczywistą konsekwencją normy blankietowej, wynikającej z art. 31 ust. 1 u.k.s. Należy bowiem zauważyć, że adresatami regulacji procesowych, zawartych w Ordynacji podatkowej, są organy podatkowe wskazane w art. 13 tej ustawy. Stąd też odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej, tak jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego, tak jak postępowania podatkowego (co nie oznacza, że organy kontroli skarbowej są organami podatkowymi, prowadzącymi postępowanie podatkowe). W niniejszej sprawie, organem takim jest organ kontroli skarbowej, który - co do czynności podejmowanych w toku postępowania kontrolnego - jest takim właśnie organem podatkowym. Wobec tego, dokonane przez ten organ w toku postępowania zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego wypełnia warunki wyznaczone przez TK w wyroku o sygn. 30/11. Zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazło się wskazanie motywów w tym zakresie ale należy uznać, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem wyrok odpowiada prawu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.