Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1070/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zakres przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonuje organ podatkowy w procesie stosowania prawa w toku postępowania podatkowego oraz przepisów, których wykładni dokonuje się w procesie wydawania indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powinien być taki sam. Bowiem tylko wówczas możliwe jest zrealizowanie podstawowego celu jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna, którym jest ochrona prawna wynikająca z tytułu zastosowania się wnioskodawcy do wydanej interpretacji.

TEZY

Zakres przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonuje organ podatkowy w procesie stosowania prawa w toku postępowania podatkowego oraz przepisów, których wykładni dokonuje się w procesie wydawania indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powinien być taki sam. Bowiem tylko wówczas możliwe jest zrealizowanie podstawowego celu jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna, którym jest ochrona prawna wynikająca z tytułu zastosowania się wnioskodawcy do wydanej interpretacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 96/11 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 96/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r., nr ... oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 27 października 2010 r., nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "B." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wnioskiem z 5 sierpnia 2010 r. "B." sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 89a i 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w sytuacji toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. We wniosku podano, że od 14 stycznia 2009 r. spółka znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do KRS jest prezes – J. B. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów (dokonał korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Syndyka Masy Upadłości spółki "B.". Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto Syndyka o obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym spółka dokonała odliczenia. Pismem z 9 lutego 2010 r. Syndyk odmówił dokonania korekty podnosząc, że zastosowanie art. 89a ustawy o VAT wobec spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie Syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie.

W związku z powyższym, spółka zadała następujące pytania:

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego, zgodnie z art.89a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku?

3. Minister Finansów 27 października 2010 r. wydał dwa akty stosowania prawa: indywidualną interpretację oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W postanowieniu, wydanym na podstawie art.165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p.") organ interpretujący, stwierdził, że problem sformułowany w pierwszym pytaniu nie dotyczy sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego przez spółkę. Uzasadniając powyższe wskazał na treść art. 14b § 1 O.p. Następnie wskazał, że z wnioskiem z 5 sierpnia 2010 r. o wydanie indywidualnej interpretacji wystąpiła spółka będąca w upadłości likwidacyjnej – jako dłużnik. Natomiast problem dotyczący prawa do dokonania korekty podatku należnego, sformułowany w pytaniu pierwszym, nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie spółki, jako wnioskodawcy, lecz sfery opodatkowania odrębnych podmiotów, jakimi są wierzyciele spółki, co pozostaje bez wpływu na sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy. Skoro zatem wątpliwości odnoszą się do sytuacji prawno podatkowej innych podmiotów, brak jest podstaw, aby to spółka występowała o pisemną interpretację przepisów z tą sytuacją związanych.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że drugie pytanie zawarte we wniosku wskazuje na wątpliwości w kwestii reprezentacji spółki – czy powinien ją reprezentować zarząd czy też syndyk masy upadłości. Odnosząc się do oznaczonego w powyższy sposób zakresu żądania podał, że rolę zarządu jak również syndyka masy upadłości wyznaczają inne, niż podatkowe przepisy, np. ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "K.s.h."), ustawa z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr.175, poz.1361 ze zm. – dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"). Organ interpretujący nie jest więc uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku w tym zakresie w ramach postępowania uregulowanego art. 14b § 1 O.p.

Reasumując, organ stwierdził, że wniosek w części dotyczącej prawa wierzycieli spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o VAT nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, a w części dotyczącej sposobu reprezentacji spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taki stan rzeczy zobowiązywał do zastosowania art. 165a § 1, w związku z art. 14h O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 7 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie "B." sp. z. o.o. reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia z 7 grudnia 2010 r. i poprzedzającego je postanowienia z 27 października 2010 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- błędne określenie i przyjęcie przez organ przedmiotu wniosku o interpretację;

- naruszenie art. 14b § 1 O.p., przez niewłaściwą jego interpretację i nieuwzględnienie okoliczności, że w stosunku do wnioskującej spółki ogłoszono upadłość obejmującą likwidację jej majątku;

- bezcelowe i bezzasadne odesłanie do interpretacji wydanej 27 października 2010 r., sygn. ...

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku. Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy o VAT w systemie prawa, w tym oceny, czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach.

Sąd wskazał, że art. 165a § 1 O.p., stosowany odpowiednio - poprzez art. 14h O.p., do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w części. Skład orzekający uznał, że nie można przyjąć by żądający wykładni wskazanych, we wniosku przepisów prawa materialnego częściowo mógł być stroną tego szczególnego postępowania, a częściowo nie. Zdaniem Sądu ocena, że jedna z powiązanych ze sobą norm nie ma zastosowania do praw bądź obowiązków wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji faktycznej jest oceną merytoryczną, zatem powinna być zawarta w indywidualnej interpretacji. Rozdzielanie przedstawionych zagadnień jako tylko częściowo odnoszących się do sytuacji prawnej wnioskodawcy i wydawanie odrębnych aktów jest zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym.

WSA w Olsztynie podkreślił, że art. 89a ustawy o VAT, dotyczy uprawnienia podatnika-wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania z tego uprawnienia. Z kolei art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika-dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Zatem w ocenie Sądu zachodzi bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika. Dlatego spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej niewątpliwie miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT, w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu.

Za nietrafne Sąd uznał stanowisko organu, że zagadnienie, kto w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej miałby dokonać korekty deklaracji za okres sprzed ogłoszenia upadłości jest zagadnieniem zupełnie wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego. Podkreślił, iż słusznie zarzucono w skardze niewłaściwe odczytanie intencji wnioskodawcy, gdyż nie było żadnych wątpliwości co do tego, że spółkę w okresie upadłości reprezentuje Syndyk, działając na jej rachunek. Wskazanie, w wydanej równolegle interpretacji, że obowiązek dokonania korekty ciąży na spółce i jednoczesne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odnośnie zagadnienia kto powinien dokonać korekty, spowodowało w opinii Sądu zamęt interpretacyjny, z uwagi na odesłania w treści obu aktów.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w odniesieniu do części zagadnień przedstawionych we wniosku. Podkreślił przy tym, że interpretacja przepisów prawa podatkowego niejednokrotnie wymaga dokonania oceny funkcjonowania ustawy o VAT w systemie prawa, w tym oceny, czy w określonych okolicznościach przepisy prawa podatkowego nie ustępują pierwszeństwa regulacjom zawartym w innych ustawach.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p., poprzez przyjęcie, że spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT w szczególności ust. 2 pkt 1 tego artykułu i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi,

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zagadnienie, kto w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej miałby dokonać korekty deklaracji za okres sprzed ogłoszenia upadłości, nie jest zagadnieniem wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi,

3. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że to do organu należy uznanie, czy wydana interpretacja ma zawierać w jednym bądź kilku aktach odpowiedź na wszystkie, czy też niektóre pytania. Uzależnione jest to od względów praktycznych - w szczególności tego czy stanowisko wnioskodawcy uznane jest za prawidłowe, czy nieprawidłowe. Uzasadnienie dla tego stanowią też różnice proceduralne w zakresie zaskarżalności wydanych aktów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej kwestia reprezentacji spółki ma kluczowe znaczenie w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie czy korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT dokonuje zarząd spółki, czy syndyk. Odnosi się ona jednak do innych niż podatkowe przepisów – tj. Prawa upadłościowego i naprawczego oraz K.s.h. Natomiast przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego ocena tej kwestii wymyka się zdaniem autora skargi kasacyjnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie wywiódł, że spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89a ustawy o VAT. Skoro natomiast wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczył indywidualnej sprawy wnioskodawcy, to organ miał obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz "B." sp. z o.o. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dwa zarzuty związane są z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b O.p. Sformułowano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14h O.p.

9.1. Zagadnieniem spornym pozostaje natomiast okoliczność, czy zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w odniesieniu do dwóch z trzech zagadnień objętych jednym wnioskiem o wydanie interpretacji, który jednocześnie dotyczył jednego stanu faktycznego.

9.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił m.in. wszczęcia postępowania w części odnoszącej się do pytania czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o VAT uznając, że wniosek w części dotyczącej prawa wierzycieli spółki do korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o VAT nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy.

Istotą rozpatrywanej sprawy jest zatem wskazanie zakresu terminu "zainteresowany" zawartego w art. art.14 b § 1 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym na gruncie przepisu art.14 b § 1 O.p. pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2, który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Podkreśla się, że u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. Z tego powodu należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie ( por. wyroki NSA z dnia 14 października 2010r. o sygn. akt II FSK 923/09 oraz z dnia 28 stycznia 2011r. o sygn. akt II FSK 1681/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ).

Natomiast przepis art. 89a ustawy o VAT dotyczy uprawnienia podatnika -wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania z tego uprawnienia. Art. 89 b ust 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika- dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust 2 pkt 6 do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Od oceny stanowiska wnioskodawcy, jak rozumie on przepis art. 89a (a zatem prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego) zależy odniesienie się do jego (dłużnika) sytuacji.

Jak trafnie zauważył to Sąd I instancji z przytoczonych przepisów wynika bezpośredni, związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

Tylko łączna interpretacja wskazanych przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznie brzmiącej normy postępowania określającej zarówno uprawnienia podatnika wierzyciela jak i obowiązki podatnika dłużnika.

Zatem ma rację Sąd I instancji, że Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89 a ustawy o VAT, w szczególności ust.2 pkt 1 tego artykułu.

9.3. Organ podatkowy nie był również uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w kwestii dotyczącej odpowiedzi na pytanie kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Organ udzielający interpretacji zajął bowiem stanowisko, że zagadnienie kto w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej miałby dokonać korekty deklaracji za okres sprzed ogłoszenia, upadłości jest zagadnieniem zupełnie wykraczającym poza przepisy prawa podatkowego.

Z takim stanowiskiem organu podatkowego nie można jednak się zgodzić. W pierwszej kolejności podkreślić należy, jak zauważył to Sąd I instancji, że w sprawie nie było żadnych wątpliwości co do tego, że Spółkę w okresie upadłości reprezentuje Syndyk, działając na jej rachunek (Syndyk wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji). Wskazanie, w wydanej równolegle interpretacji, że obowiązek dokonania korekty ciąży na spółce i jednoczesne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania odnośnie zagadnienia kto powinien dokonać korekty, rzeczywiście spowodowało zamęt interpretacyjny.

Ponadto sporne zagadnienie z pewnością dotyczy przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych( por. art.3 pkt2 O.p.). Przez ustawy podatkowe rozumie się natomiast ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich(por. art.3 pkt1 O.p.).

Nie może być wątpliwości, że instytucja przedmiotowej korekty uregulowana jest przez przepisy ustawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie spółka pytała o korektę, o której mowa w art. 89 ust.1 ustawy o VAT.

Stosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga natomiast często odwoływania się do innych dziedzin prawa. Urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego ma umożliwić podatnikowi prawidłowe stosowanie tych przepisów. Ograniczenie urzędowej interpretacji jedynie do dokonywania wykładni przepisów zawartych w aktach prawnych prawa podatkowego, bez odwoływania się do norm prawnych zawartych w innych dziedzinach prawa, w wielu przypadkach uniemożliwiłoby uzyskanie informacji o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Wykorzystywanie instytucji innych dziedzin prawa jest niezbędne chociażby w procesie dokonywania wykładni systemowej zewnętrznej.

Dlatego również organ podatkowy w toku postępowaniu podatkowego stosując przepisy prawa podatkowego nie ogranicza się w dokonywaniu ich wykładni jedynie do aktów prawa podatkowego ale sięga do aktów prawnych dotyczących innych dziedzin prawa.

Zakres przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonuje organ podatkowy w procesie stosowania prawa w toku postępowania podatkowego oraz przepisów, których wykładni dokonuje się w procesie wydawania indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powinien być taki sam. Bowiem tylko wówczas możliwe jest zrealizowanie podstawowego celu jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna, którym jest ochrona prawna wynikająca z tytułu zastosowania się wnioskodawcy do wydanej interpretacji.

Przypomnieć bowiem należy, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika. Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por.B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, C.H. BECK, Warszawa 2008r., s. 239-240)

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, skoro odpowiedź na pytanie podatkowe kto jest uprawniony do złożenia korekty w imieniu spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej, poza przepisami podatkowymi, wymaga interpretacji przepisów innych aktów prawnych tj. Prawa upadłościowego i naprawczego oraz K.s.h., to organ podatkowy zobowiązany był dokonać wykładni również tych przepisów.

9.4.Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p.

10. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi art. 165 a § 1 O.p., wydaje się , gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Przepis ten, stosowany odpowiednio-poprzez art. 14 h O.p., do oceny żądania wydania indywidualnej interpretacji podatkowej mógłby mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy wnioskodawca nie był "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b O.p., czy też kiedy wniosek o wydanie interpretacji wychodziłby poza zakres przepisów prawa podatkowego. Te jednak, wskazane przez organ podatkowy, okoliczności odmowy wszczęcia postępowania, się nie potwierdziły i słusznie zostały zakwestionowane przez Sąd I instancji.

11. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiło wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w wysokości 120 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).