Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 384/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art.145 par.1 i par.2, art. 90 , art. 94, art. 92 ust.2, od art. 23 do art. 29, art. 212 par. 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par. 112, par. 115, par. 117
journal: Dz.U. 2003 nr 201 poz 1955
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie powstania z mocy prawa długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 8.181,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.933,30 zł liczonymi od dnia 21 kwietnia 2004 r. wobec towaru w postaci naczepy - cysterny o numerze rejestracyjnym [...] i numerze identyfikacyjnym [...].

Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło w następstwie przeprowadzonego w spółce A sp. z o.o. Spedycja Międzynarodowa z siedzibą w G. [zwaną dalej spółką] postępowania w sprawie uregulowania statusu celnego towarów w postaci ciągników siodłowych, naczep oraz cystern wydzierżawionych od firmy B z siedzibą w N.

W wyniku kontroli ustalono, że wynajmowana od niemieckiej spółki cysterna o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych wykonała także w dniu 21.04.2004r. przewóz krajowy, a fakt ten znalazł potwierdzenie w wystawionej w dniu 22.04.2004r. fakturze VAT o numerze 2467/04/S/04 z., w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej na trasie Kędzierzyn-Koźle – Komorniki-Zakrzewo, przy użyciu wskazanej cysterny, wskazano firmę C spółka z o.o. w K. Dodatkowo wykonanie transportu krajowego potwierdzały dokumenty transportowe CMR o nr [...] i CMR [...] wystawione na rzecz przewoźnika Przedsiębiorstwa Spedycyjno Transportowego D z B. i wskazujące, że cysterną dokonano przewozu towaru w postaci octanu butylu, octano etylu i toluenu na trasie Kędzierzyn-Koźle - Komorniki-Zakrzewo. Wykonanie przewozu krajowego w tej dacie potwierdzało również zlecenie transportowe nr [...] wystawione w dniu 19.04.2004 r. przez C dla A sp. z o.o., które z kolei było podstawą dla kolejnego zlecenia transportowego nr [...] z dnia 21.04.2004 r. wystawionego przez A spółka z o.o. dla D. Opisana usługa transportowa znalazła odzwierciedlenie w fakturze wystawionej przez niemiecką spółkę, która zgodnie z § 6 umowy najmu cysterny zawartej w dniu 1.05.2002r., obciążyła skarżącą spółkę pod pozycją 31159 opisaną jako wynajem -kwotą 875 euro.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wykorzystania cysterny do transportu krajowego powinna być ona objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, po uzyskaniu stosownego pozwolenia. Taki wniosek nie został przez spółkę złożony.

W myśl art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej.

Organ wskazał ponadto, iż w chwili przywozu wskazanej cysterny na polski obszar celny, mogła być ona ustnie zgłoszona do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, na podstawie § 112 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.11.2003r w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. nr 201, poz.1955) [zwanym dalej rozporządzeniem].

Jednakże w chwili wykonania transportu krajowego, a więc naruszenia warunku określonego w § 113 w związku z § 112 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z jego § 134 pkt 1, cysterna winna być objęta procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, co wymagało uzyskania uprzedniego pozwolenia, o którym mowa w art. 90 § 1 Kodeksu celnego i spełnienia dalszych warunków, m.in. złożenia zabezpieczenia.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że strona nie wystąpiła do organu celnego z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, nie złożyła pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu SAD, ani zabezpieczenia przewidzianego w 93 §1 Kodeksu celnego.

W rezultacie stwierdzono, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia warunków procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła wskutek niedopełnienia wskazanych wyżej obowiązków, a zatem na mocy art. 212 § 2 Kodeksu celnego powstał dług celny. Jako datę powstania tego długu organ przyjął dzień 21 kwietnia 2004 r. tj. dzień wykonania przewozu krajowego. Ponieważ osobą korzystającą z procedury, a tym samym zobowiązaną do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, była spółka A sp. z o.o. Spedycja Międzynarodowa w G., to stosownie do art. 212 § 3 Kodeksu celnego, właśnie ona jest z tego tytułu dłużnikiem. Kwotę długu celnego ustalono na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą "ostatniej szansy" w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej - "Ocenę Techniczną Nr [...] z dnia 30 listopada 2006 r. sporządzoną przez L. S. zrzeszonego w Przedsiębiorstwie Techniczno- Motoryzacyjnym Rzeczoznawcy- PZM S.A. Biegły ustalił wartość rynkową cysterny na dzień 21.04.2004r. na kwotę 69.000,00 zł netto. Powyższą cenę pomniejszono o cło (15%) i zwyczajową marżę (10%). Ostateczna wartość celna towaru wyniosła 54.545,00 zł i była podstawą do wymiaru długu celnego. Od tej kwoty wyliczono cło. Odsetki obliczono ze wskazaniem na art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Dodatkowo organ odwołując się do treści art.23 -28 Kodeksu celnego przedstawił szczegółową argumentację na okoliczność wyłączenia możliwości zastosowania innych metod wyceny wartości celnej towaru.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 § 2 Kodeksu celnego; art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego i w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu przeprowadził w sprawie dodatkowe postępowanie dowodowe i uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wykonywania wskazaną cysterną transportu krajowego i międzynarodowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym datę przyjętą przez organ I instancji, jako datę powstania długu celnego. Do akt sprawy włączone zostały przedstawione przez stronę dowody wskazujące, że cysterną został wykonany na polskim obszarze celnym transport krajowy już w czerwcu 2002 r., co miało dowodzić, w ocenie stron, iż dług celny w związku z wykonaniem transportu krajowego powstał właśnie wtedy i stosownie do treści art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego uległ przedawnieniu. Dodatkowo do akt włączono pisma "Rzeczoznawców PZM" S.A. w O. z dnia 23.05.2007 i z dnia 02.11.2007 r. stanowiące uzupełnienie uprzedniej oceny technicznej,

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny, pomimo że ustawa ta utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., albowiem zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, a stosownie do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), w takim przypadku do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe.

Wyjaśniając zasady obejmowania towarów procedurą odprawy czasowej Dyrektor odwołał się do art. 60 § 1 i 145 Kodeksu celnego oraz szczegółowych uregulowań w sprawie procedur celnych ujętych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. W § 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że przedmiotem procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego. Z procedury tej może także korzystać osoba krajowa, jeżeli same przyczepy i naczepy zarejestrowane za granicą, są dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym przyczepy i naczepy niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego powinny zostać wywiezione poza polski obszar celny i nie mogą być wykorzystywane do przewozu krajowego.

Organ II instancji zwrócił także uwagę na treść art. 94 Kodeksu celnego, w myśl którego, zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że cysterna o numerze rejestracyjnym [...] została wprowadzona na polski obszar celny i zgłoszona ustnie do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła zgodnie z § 29 ust.1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001, Nr 117, poz.1250), co w praktyce polegało na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia na polski obszar celny. Zakończenie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła miało miejsce w chwili dokonania powrotnego wywozu poprzez opuszczenie polskiego obszaru celnego. Z faktu realizowania przez stronę przewozu międzynarodowego i braku zgłoszenia zamiaru wykorzystywania naczepy w transporcie krajowym nie można wysnuć wniosku o zamiarze dokonania innego zgłoszenia niż ustne do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Oznacza to, iż każdorazowo w momencie wjazdu cysterny o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zakończenie tej procedury następowało, zgodnie z art. 94 Kodeksu celnego, poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie jej innego przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu. Strona mogła swobodnie dysponować przedmiotową cysterną w transporcie międzynarodowym i obejmować ją na podstawie § 117 pkt 2 i § 115 ust.1 rozporządzenia procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Dług celny w takiej sytuacji nie powstawał.

Z chwilą jednak wykorzystania cysterny do transportu krajowego, co na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń miało miejsce w dniu 21 kwietnia 2004 r., nastąpiło złamanie warunków procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zatem prawidłowo postąpił organ I instancji stwierdzając, stosownie do art. 212 § 2 Kodeksu celnego, powstanie z mocy prawa długu celnego. Jak już wcześniej wskazał Dyrektor, odwołując się do § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, cysterna dopuszczona na polski obszar celny w ramach takiej procedury, powinna zostać powrotnie wywieziona niezwłocznie po zakończeniu międzynarodowego przewozu. Strona jednak nie zastosowała się do treści przepisu § 115 ust. 1 pkt 4 i nie wykonała obowiązku wywiezienia jej poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy. W chwili wykonania przewozu krajowego strona nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust. 2 K.c. jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania o naruszeniu art. 187 § 1, art.122, art.212 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie zasad i trybu korzystania przez stronę z procedury odprawy czasowej, jak i daty powstania długu celnego. Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż wbrew twierdzeniom strony, organy celne dokładnie wskazały datę powstania długu celnego. Nadto nie zgadzając się z zarzutem odwołania o powstaniu długu celnego w dacie wykonania cysterną pierwszego przewozu krajowego, czyli w dniu dnia 6 czerwca 2002r., organ odwoławczy wskazał, że cysterna opuściła polski obszar celny

15 kwietnia 2004 r., co potwierdzają dowody zebrane w toku dodatkowego postępowania dowodowego. Zatem w tej właśnie dacie strona zakończyła rozpoczętą wcześniej procedurę odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, gdyż w myśl art. 94 Kodeksu celnego procedura zawieszająca, do której należy procedura odprawy czasowej, zostaje zakończona, gdy towary otrzymają inne przeznaczenie celne. Tym innym przeznaczeniem celnym był powrotny wywóz towaru poza polski obszar celny (art. 3 § 2 pkt 3 K.c.). Przy kolejnym wprowadzeniu cysterny na polski obszar celny nastąpiło objęcie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W czasie trwania tej procedury nastąpiło jednakże złamanie jej warunku, czyli wykorzystanie cysterny do transportu krajowego dniu 21 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego, albowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego nastąpiło w dniu 30 stycznia 2007 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 21.04.2007 r.

Jednocześnie podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor uznał za właściwe ustalenie wartości rynkowej netto przedmiotowej naczepy w oparciu o wycenę techniczną biegłego, uznając tym samym za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego w związku z art.187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił również, że podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, a zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie art. 23, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25-26 Kodeksu) lub w oparciu o metodę ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych oraz metodę wartości kalkulowanej (art. 27-28 Kodeksu).

W przypadku pojazdów używanych, postępowanie w kwestii ustalania wartości opracował w formie studium 1.1 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załączników rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji kupna- sprzedaży, to niemożliwe było zastosowanie art. 23 Kodeksu celnego, albowiem nie została przedstawiona jej wartość transakcyjna.

Zdaniem organu odwoławczego także pozostałe metody wyceny nie znajdowały w sprawie zastosowania. W odniesieniu do art. 25 Kodeksu celnego organ wskazał, iż nie jest możliwe znalezienie pojazdów używanych w transporcie drogowym o identycznym stopniu zużycia. Wskazał, że również Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w swoim studium 1.1. zamieszczonym w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., uznał za problematyczne zastosowanie metody towarów identycznych w wypadku importu pojazdów samochodowych. Z tych samych względów, w ocenie organu, odrzucić należało metodę ustalania wartości celnej przedstawioną w art. 26 kodeksu celnego, bowiem i w tym przypadku indywidualne cechy towaru używanego w transporcie drogowym powodują, że niemożliwe jest uznanie za wartość celną wartości towarów, które - choć nawet wyprodukowane w tym samym roku - mogą znacznie różnić się stopniem zużycia i aktualnych możliwości transportowych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.27 kodeksu celnego) - dotyczy sprzedaży towarów masowych sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których jest ustalana wartość celna. Spełnienie takich wymogów, zdaniem organu, nie było możliwe w niniejszej sprawie. Niemożliwe było także ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego), gdyż używane pojazdy wykorzystywane w transporcie drogowym nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie art. 230 § 4 i 4a, art. 212 § 2, art. 29 ust 1 w związku z art.24, 25, 26, 27, 28 art.29 ust.2 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, którą powiadomiono dłużnika o powstaniu długu celnego. Skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organy celne daty powstania długu celnego na dzień 21.04.2004 r., tj. daty wykonania usługi transportu krajowego i pominięcie przez organy faktu wcześniejszego wykonywania tą samą cysterną transportu krajowego, co miało miejsce w dniu 6 czerwca 2002 r. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia daty powstania długu celnego ma data pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny, co nastąpiło w związku z wykonaniem zawartej w dniu 1.05.2002r. umowy najmu, na podstawie której strona korzystała z przedmiotowej cysterny. Zatem w ocenie skarżącej, organy celne powinny przyjąć datę pierwszego wprowadzenia naczepy na polski obszar celny jako datę powstania długu celnego. Nadto jak podkreśliła skarżąca, była ona na podstawie wskazanej umowy najmu upoważniona do wykonywania nie tylko transportu międzynarodowego, ale wszelkiego rodzaju transportu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wadliwe ustalenie daty powstania długu celnego, zdaniem skarżącej, spowodowało również naruszenie art. 230 § 4 i § 4a Kodeksu celnego ze względu na upływ terminu przedawnienia. Ponadto, w ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, iż każdorazowe wprowadzenie pojazdu na polski obszar celny stanowiło odrębną procedurę celną, nie uwzględniając przy tym faktu użytkowania pojazdu na podstawie umowy najmu. Skarżąca podniosła, że nie istnieją dowody, na podstawie których organy przyjęły, że doszło do ustnego zgłoszenia pojazdu do odprawy czasowej. Podkreśliła, że organy celne nie wskazały w swoich decyzjach dat, w których to zgłoszenie rzekomo następowało, ani osób, które tych zgłoszeń dokonywały. Jej zdaniem przyjęcie, że doszło do zgłoszenia ustnego jest jedynie niepotwierdzonym dowodowo założeniem organów, wobec czego należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie został wyczerpująco ustalony. Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organy wycenę wartości celnej pojazdu. Zarzuciła błędne zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego, gdyż jej zdaniem, możliwe było w tej sprawie zastosowanie metod wyceny określonych w art. 25-28 Kodeksu. Zdaniem skarżącej organ nie podjął, zgodnie z art. 25 Kodeksu, próby ustalenia czy w kwietniu 2004 r. na polski obszar celny zostały wprowadzone w wyniku transakcji tego typu pojazdy i jaka była wartość tych transakcji. Nie zgromadził także dowodów dotyczących sprowadzenia w kwietniu 2004 r. pojazdów podobnych, zgodnie z art. 26 §1 Kodeksu celnego. W ocenie skarżącej organ celny nie zastosował również metody wartości kalkulowanej, nie próbując nawet uzyskać informacji dotyczących znajomości procesu technologicznego produkcji towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Skarżąca podniosła także zarzuty przeciwko będącej podstawą wyceny opinii rzeczoznawcy i podkreśliła, że brak jest w niej odniesienia do stanu technicznego cysterny w momencie jej wprowadzenia na polski obszar celny, jak również odniesienia do indywidualnych cech zużycia pojazdu, gdyż biegły nie podjął próby ustalenia takich elementów jak styl jazdy kierowcy, przestrzeganie zaleceń producenta, intensywność wykorzystywania pojazdów, przestrzeganie przepisów dotyczących maksymalnych nacisków na osie. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przekroczył uprawnienia wynikające z art. 229 Ordynacji podatkowej i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż praktycznie cały materiał dowodowy niezbędny i istotny dla wydania decyzji został zebrany lub przynajmniej uzupełniony w przeważającej części przez organ II instancji, a zatem w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy w sposób prawidłowy przyjęły, że wynajmowana od zagranicznego przedsiębiorcy naczepa w postaci cysterny o numerze rejestracyjnym [...] oprócz przewozów międzynarodowych, wykonała także w dniu 21.04.2004r. przewóz krajowy na trasie Kędzierzyn-Koźle – Komorniki-Zakrzewo. Fakt ten potwierdzają dokumenty transportowe wystawione na rzecz przewoźnika Przedsiębiorstwa Spedycyjno Transportowego D z B. jak i zlecenie transportowe nr [...] wystawione w dniu 19.04.2004 r. przez C dla A sp. z o.o., które z kolei było podstawą dla zlecenia transportowego nr [...] z dnia 21.04.2004 r. wystawionego przez A spółka z o.o. na rzecz D. Opisana usługa transportowa znalazła także odzwierciedlenie w wystawionej w dniu 22.04.2004r. fakturze VAT o numerze 2467/04/S/04 z., w której jako nabywcę usługi transportowej wykonanej przy użyciu wskazanej cysterny wskazano firmę C spółka z o.o. w K. i w fakturze wystawionej przez niemiecką spółkę, która zgodnie z § 6 umowy najmu cysterny, obciążyła skarżącą spółkę za wynajem kwotą 875 euro. Fakty te nie budzą wątpliwości i zostały w sposób wystarczający udokumentowane. Z dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania odwoławczego wynikało również, iż przedmiotowa cysterna w kwietniu 2004r. opuściła polski obszar celny realizując transport międzynarodowy (k. 121 akt administracyjnych).

W dalszej kolejności wskazać należy, iż organy celne w sposób prawidłowy rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wprawdzie Kodeks celny utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), to jednak w myśl art. 26 tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Zdarzenia, od oceny których zależało przyjęcie istnienia bądź nieistnienia długu celnego, miały w rozpoznawanej sprawie miejsce przed dniem przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, zatem w niniejszej sprawie należało zastosować przepisy Kodeksu celnego.

Zgodnie z brzmieniem art.2 §2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje powstanie z mocy prawa obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej. Spełnienie obowiązków związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny następuje z kolei poprzez czynność, przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, którą w realiach niniejszej sprawy była procedura odprawy czasowej.

Stosownie do regulacji art. 145 §1 Kodeksu celnego procedura odprawy czasowej pozwalała na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z ich użytkowania, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec tych towarów środków polityki handlowej.

Przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych mogły być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy w transporcie kombinowanym, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, z wyłączeniem transportu krajowego (§ 115 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia). Osoba krajowa mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli same przyczepy i naczepy, zarejestrowane za granicą, były dołączone do środka transportu drogowego zarejestrowanego na polskim obszarze celnym. Przy czym te przyczepy i naczepy również powinny zostać wywiezione niezwłocznie po zakończeniu przewozu międzynarodowego i nie mogły być wykorzystywane do przewozu krajowego - (§112 pkt 1 i § 117 pkt 2 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 90 i art. 145 § 2 Kodeksu celnego, dokonanie odprawy czasowej uzależnione było od uzyskania pozwolenia właściwego organu celnego, po uprzednim złożeniu odpowiedniego wniosku przez osobę chcącą korzystać z procedury odprawy czasowej. Jak z kolei stanowił § 29 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła lub powrotnego wywozu miały być pojazdy samochodowe lub pojazdy samochodowe wraz z przyczepami lub naczepami, nadwozia samochodowe wymienne, naczepy siodłowe w transporcie kombinowanym, zarejestrowane za granicą, przeznaczone do odpłatnego przewozu osób lub odpłatnego bądź nieodpłatnego przewozu towarów, zgłoszenie celne mogło być dokonane w formie zgłoszenia ustnego. W myśl zaś § 139 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, w wypadkach, kiedy zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą odprawy czasowej może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego (...), z zastrzeżeniem ust. 2, zgłoszenie takie jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a udzielenie pozwolenia następuje w formie ustnej. W praktyce polegało to na okazaniu dokumentów pojazdu potwierdzających jego zarejestrowanie za granicą w momencie wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż osoba krajowa, czyli skarżąca, mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu wprowadzonych na polski obszar celny z całkowitym zwolnieniem od cła do przewozu krajowego.

Strona swobodnie dysponując cysterną w transporcie międzynarodowym, w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny decydowała, jaką procedurą celną chce objąć cysternę i dokonywała stosownego zgłoszenia. Jednakże jedynie w odniesieniu do procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła możliwe było dokonanie zgłoszenia w formie ustnej i wówczas pozwolenie udzielane było również ustnie w czasie odprawy granicznej. Gdyby, jak twierdzi skarżąca, jej zamiarem było wykonywanie, oprócz przewozu międzynarodowego, również przewozu krajowego, co w świetle obowiązujących przepisów mogła uczynić w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zobowiązana była wystąpić o pisemne pozwolenie (na formularzu SAD) do organu celnego o objęcie towaru tą procedurą. Objęcie taką procedurą wymagało bowiem uprzedniego udzielenia pozwolenia na jej stosowanie (art. 90 § 1 Kodeksu celnego) oraz spełnienia innych warunków (złożenia zabezpieczenia). W aktach sprawy brak jest natomiast jakichkolwiek dokumentów świadczących, iż zamiarem strony było objęcie przedmiotowej cysterny procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła i skarżąca takich dokumentów nie zaoferowała.

Zatem uznać należy, iż organy celne prawidłowo przyjęły, że każdorazowo w momencie wjazdu cysterny o numerze rejestracyjnym [...] na polski obszar celny, była ona obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury. Jak wynika bowiem z treści art. 94 Kodeksu celnego, zakończenie procedury odprawy czasowej następuje w dniu nadania towarom objętym tą procedurą innego przeznaczenia celnego. W sytuacji, gdy cysterna była wielokrotnie wprowadzana na polski obszar celny w związku z wykonywanymi transportami międzynarodowymi, każdorazowo w momencie jej wjazdu na polski obszar celny, była ona ponownie obejmowana procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a zakończenie tej procedury następowało - zgodnie z powołanym art. 94 - poprzez jej wywóz poza polski obszar celny i nadanie towarowi w tym momencie przeznaczenia celnego powrotnego wywozu.

Z przytoczonych regulacji wynika, iż osoba krajowa mogła w ramach procedury czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła korzystać ze środków transportu wymienionych w powołanych przepisach i na zasadach tam określonych wykorzystywać je w transporcie międzynarodowym. Nie mogła jednak, w ramach tej procedury wykorzystywać środków transportu do przewozu krajowego.

W tej sytuacji organy celne prawidłowo uznały, że w momencie wykonania transportu krajowego w dniu 21 kwietnia 2004 r. doszło naruszenia warunków odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, co skutkowało powstaniem długu celnego. Jak bowiem stanowi art. 212 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Oznacza to, iż zarzuty skarżącej o bezpodstawnym przyjęciu przez organy celne procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła są chybione. Strona nie wykazała, aby składała wniosek o objęcie towaru jakąkolwiek inną procedurą, w tym procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych. Bezsporne w sprawie jest to, że cysterna wprowadzana była przez skarżącą spółkę, która była jej użytkownikiem, na polski obszar celny. Przedmiotowa cysterna stanowiła towar wymieniony w rozporządzeniu z dnia 12.11.2003 r. (§ 112 pkt 1) i z mocy § 115 ust. 1 i § 117 pkt 2 tego rozporządzenia i mogła być objęta procedurą odprawy czasowej, a na podstawie powołanego § 29 ust. 1 rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r. mogło to być zgłoszenie ustne. Brak jest w sprawie jakichkolwiek dowodów podważających takie ustalenia, a strona ograniczyła się wyłącznie do zanegowania tych ustaleń, jednak nie przedłożyła ani nie wskazała żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Gdyby dysponowała dowodami przeciwnymi, winna je przedstawić w toku postępowania. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1180/07, iż "mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej".

Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd i podkreśla, że w przypadku "zgłoszenia bezdokumentowego", zarzut skarżącej o braku dowodów pozwalających na takie ustalenia powinien być poparty stosownymi dowodami. Ograniczenie się jedynie do zaprzeczania faktom przyjętym przez organy, bez przedstawienia własnego przebiegu wydarzeń i bez wskazania dowodów podważających ustalenia organów nie dowodzi słuszności stanowiska strony.

Reasumując, strona, dysponując cysterną w transporcie międzynarodowym w chwili wprowadzania jej na polski obszar celny miała swobodę wyboru, jaką procedurą celną chce objąć naczepę i powinna dokonać stosownego zgłoszenia. W przypadku innym niż procedura odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła powinno to być zgłoszenie pisemne, w przeciwnym razie – zgłoszenie następowało ustnie na granicy i tak właśnie było w niniejszej sprawie. W tej sytuacji dług celny nie powstawał, a z chwilą nadania towarowi przeznaczenia celnego w postaci powrotnego wywozu, następowało zakończenie tej procedury.

Odnosząc się do kwestii daty powstania długu celnego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 212 §2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W rozpatrywanej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej cysterny poza polski obszar celny, lecz wykonała nią w dniu 21.04.2004 r. przewóz krajowy. Z chwilą wykonania przewozu krajowego skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, tj. nie poinformowała organu celnego o zmianie rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy, choć miała taki obowiązek na podstawie art. 92 ust.2 Kodeksu celnego, jako osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Przy czym, co istotne w sprawie, dług celny, powstały w dniu 21 kwietnia 2004r., nie uległ przedawnieniu, bowiem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu należności celnych nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 230 §4 Kodeksu celnego. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut, iż organ celny w sposób dowolny ustalił datę powstania długu celnego, a także zarzut dotyczący przedawnienia długu celnego.

Nie ma przy tym znaczenia, kiedy pierwszy raz wprowadzono cysternę na polski obszar celny, gdyż wobec stosowania do niej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła (procedury zawieszającej), nie powstawał w tym momencie dług celny. Dopiero wykorzystanie cysterny w transporcie krajowym spowodowało zmianę jej przeznaczenia celnego i naruszenie warunków procedury, z której korzystała skarżąca. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma także znaczenia umowa najmu z dnia 1.05.2002 r., w której skarżąca i kontrahent zagraniczny nie wprowadzali żadnych postanowień co do rodzaju transportu, w jakim ma być używana przedmiotowa cysterna. Nie ma to wpływu na powstanie długu celnego, bowiem jeżeli skarżąca chciała realizować wprowadzaną na polski obszar celny cysterną także transport krajowy, to powinna zgłosić to w momencie wprowadzania jej na polski obszar celny. Trafnie zauważył przy tym w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że przyjęcie jako daty powstania długu celnego, daty wprowadzenia cysterny pierwszy raz na polski obszar celny, byłoby ingerencją w realizowanie przez stronę jej ekonomicznych interesów. Skoro strona objęła cysternę procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a wybór procedury należy do strony, to dopiero w momencie, gdy uzna ona za stosowne i niezbędne do realizacji swoich celów gospodarczych objęcie jej również inną procedurą (odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła), może to uczynić podejmując jednak przy tym stosowne działania. W tej sytuacji słusznie stwierdziły organy, że skarżąca mogła korzystać z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, o ile miała zamiar wykorzystywać naczepę tylko w transporcie międzynarodowym i wówczas pozwolenie udzielane było ustnie w czasie odprawy granicznej, albo też strona mogła objąć naczepę procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła, zgodnie z unormowaniami art. 145-150 Kodeksu celnego, ale wtedy musiała wystąpić o pisemne pozwolenie do organu celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby skarżąca to uczyniła.

Bezzasadny jest także zarzut skarżącej zwalczający pogląd organów o każdorazowym obejmowaniu naczepy procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Takiej interpretacji przeciwstawia się brzmienie § 115 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 12.11.2003 r., wprowadzającego warunek niezwłocznego wywozu naczepy po zakończeniu transportu międzynarodowego. Nie budzi przy tym zastrzeżeń ustalenie organów, że w związku z wykonaniem przedmiotową cysterną przewozu krajowego w dniu czerwcu 2002 r. istotnie powstał dług celny, ale uległ on przedawnieniu. Jednakże przy każdym kolejnym wprowadzeniu naczepy na polski obszar celny, w warunkach ustnego pozwolenia (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 7.09.2001 r.), następowało objecie towaru nową procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Z uwagi na złamanie warunku omawianej procedury w związku z przewozem krajowym wykonanym dnia 21.04.2004 r., organy celne prawidłowo ustaliły, że powstał wobec tego towaru dług celny, który nie uległ przedawnieniu, gdyż powiadomienie dłużnika o jego zarejestrowaniu nastąpiło w dniu 30.01.2007 r.

Za chybiony należy także uznać zarzut o braku ustaleń odnośnie daty wprowadzenia cysterny na polski obszar celny w czasie bezpośrednio poprzedzającym datę wykonania przewozu krajowego w dniu 21.04.2004 r. W przypadku omawianej procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła prawodawca przyjął zasadę odformalizowanego obejmowania i kończenia tej procedury (zgłoszenie ustne, bezdokumentowe). Trudno w tej sytuacji wymagać, by takie dowody w sprawie mogły się pojawić. Jeśli strona nimi dysponowała, winna je przedstawić. Jednak z przebiegu postępowania dowodowego nie wynika, aby dowody takie zostały przez nią zaoferowane. Ponadto wskazać trzeba, aprobując pogląd celnego organu odwoławczego, że powstanie długu celnego nie jest związane z objęciem towaru taką procedurą, lecz ze złamaniem jej warunków. Zgodnie z art. 212 § 2 K.c. dług celny powstawał w chwili niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. W niniejszej sprawie strona nie wykonała obowiązku wywiezienia przedmiotowej cysterny poza polski obszar celny, lecz wykonała nią przewóz krajowy w dniu 21.04.2004 r. i zarazem nie poinformowała organu o zmianie w rodzaju wykonywanego przewozu z międzynarodowego na krajowy. Na tle powyższych rozważań jako chybiony jawi się również zarzut skarżącej o braku ustaleń dotyczących podmiotu wprowadzającego cysternę na polski obszar celny. Jak wynika z umowy najmu zawartej w dniu 1.05.2002r., skarżąca była użytkownikiem cysterny i w trakcie postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących na oddanie cysterny do użytkowania innemu podmiotowi przy wprowadzeniu jej na polski obszar celny w okresie poprzedzającym wykonanie transportu krajowego w dniu 21.04.2004 r. Gdyby taka okoliczność miała miejsce, niewątpliwie musiałoby to odbyć się za wiedzą skarżącej, co wynika z § 5 umowy najmu. Wskazuje na to także dokumentacja przedłożona przez stronę organowi odwoławczemu, z której wynika, że skarżąca przedmiotową cysterną wykonywała przewozy międzynarodowe w kwietniu 2004r. (k.119 -121 akt administracyjnych). Stąd też ogólnikowe wskazywanie na potrzebę przesłuchania świadków, bez wskazania ich tożsamości i bez określenia tezy dowodowej, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów celnych i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obciążający organy obowiązek dowodzenia nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż strona, o ile dysponuje dowodami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, winna je przedstawić organowi. Natomiast zgodnie z art. 212 § 3 Kodeksu celnego, dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Mając na względzie treść art. 145 § 2 Kodeksu celnego w związku z § 5 umowy najmu, organy słusznie przyjęły, że istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżąca w odniesieniu do przedmiotowej naczepy jest dłużnikiem w rozumieniu art. 212 § 3 Kodeksu celnego.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 230 § 4 i 4a w związku z art. 212 §2 Kodeksu celnego należy uznać za bezzasadny, gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpoznawanej sprawie spełniona została obiektywna przesłanka powstania długu celnego - naruszenie zasad procedury celnej - i z tego względu należało uznać, że organ II instancji stwierdzając powstanie po stronie skarżącej obowiązku uiszczenia należności celnych - postąpił prawidłowo, nie dopuszczając się w tym przedmiocie zarzucanych mu naruszeń procedury.

W ocenie sądu chybione są również zarzuty naruszenia przez organy celne art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 Kodeksu celnego oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy celne obu instancji rozważyły zarówno możliwość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego pojazdu, stosownie do treści art. 23 Kodeksu celnego, jak również możliwość jej ustalenia w oparciu o pozostałe metody wskazane w tym Kodeksie, a mianowicie przez ustalenie wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25) lub podobnych (art. 26) lub na podstawie ceny jednostkowej towarów przywożonych bądź identycznych lub podobnych, sprzedanych na polskim obszarze celnym w najmniejszych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary, dla których ustalona jest wartość celna (art. 27), a w końcu także w oparciu o wartość kalkulowaną (art. 28).

Wartość celną ostatecznie ustalono w oparciu o opinię rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów w sprawie wartości celnej zwrócił uwagę, że postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /WCO/. Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały z kolei opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej /WCO/ uznał za problematyczne, w przypadku używanych samochodów, stosowanie przy ustalaniu wartości celnej metod zastępczych w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie prawidłowo, przy ustalaniu wartości celnej naczepy, zastosowano zastępczą metodę ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego w oparciu o opinię biegłego, która to nie budzi zastrzeżeń. Podkreślić należy, że powołany biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową pojazdu na dzień 21 kwietnia 2004 r., a przy ustalaniu wartości wziął pod uwagę indywidualne cechy ocenianej naczepy, w szczególności takie elementy jak stan techniczny naczepy - cysterny, jej wyposażenie, posiadanie ważnych badań wykonywanych przez Transportowy Dozór Techniczny. Biegły zwrócił także uwagę na okoliczność, że została ona wyprodukowana przez firmę A, co miało wpływ na jej stan techniczny ze względu na ułatwiony dostęp do części zamiennych. Do ustalenia wartości pojazdu posiłkował się zarówno cennikiem giełdowym EUROTAX, notowaniami giełdowymi, jak i ofertami internetowymi, przyjmując stan techniczny odpowiedni do wieku z uwzględnieniem normalnej eksploatacji. W toku postępowania strona nie wskazywała na inne elementy, które należałoby wziąć pod uwagę przy wycenie, jak również nie zgłaszała w tym względzie żadnych wniosków dowodowych.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 §2 Kodeksu celnego należy uznać za chybiony. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również niedostrzeżonych przez organ I instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym także zastrzeżeń i wniosków zgłaszanych przez stronę lub przeprowadzone dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak stanowi art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości lub w części decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli taka sytuacja nie zachodzi- organ odwoławczy jest obowiązany po raz drugi rozpoznać sprawę merytorycznie. Z tą zasadą koresponduje norma wynikająca z art. 229 O.p., w myśl której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić ich przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Tylko wówczas, gdy postępowanie dowodowe musiałoby być przeprowadzone w znacznej części, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Wykładnia art. 233 § 2 O.p. powinna być ścisła, jako stanowiąca wyjątek od przytoczonej zasady.

W niniejszej sprawie, zdaniem sądu, zasada powyższa nie została naruszona. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe jedynie poprzez uzupełnienie opinii biegłego oraz uzupełnienie danych w zakresie wykonywania naczepą transportu krajowego w okresie poprzedzającym datę wskazaną przez organ I instancji jako datę powstania długu celnego. To postępowanie było jedynie dodatkowym postępowaniem w stosunku do postępowania pierwszoinstancyjnego i nie prowadziło do uzupełnienia materiałów w znacznej części. Świadczy o tym zarówno zakres uzupełniającego postępowania jak i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1658/98

(opubl. OSP 2001/10 poz.154). Zatem nie doszło do naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.