Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 910/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w "A" przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego stwierdzono, że w dniu 1 maja 2004 r. w magazynie gorzelni znajdowało się 1447 l alkoholu etylowego, a spółka do dnia kontroli, tj. 7 grudnia 2004 r., nie uzyskała dla "B" statusu składu podatkowego.

W dniu 25 kwietnia 2005 r. ww. gorzelnię w S. przejęła (od dzierżawcy, tj. skarżącej) przy udziale Komornika Sądowego Rewiru IV i funkcjonariusza Policji z G. Agencja Nieruchomości Rolnych, działając na podstawie tytułu wykonawczego. Ze względu na to, że drzwi jednego z pomieszczeń przejmowanej nieruchomości były zamknięte na kłódkę, a przez szklany otwór w nich widać było, że znajdowały się tam zbiorniki spirytusowe wraz z plombami, do pomieszczenia tego nie wchodzono, a nadto zostało ono dodatkowo oplombowane przez komornika. O znajdującym się w pomieszczeniu gorzelni spirytusie ANR poinformowała pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego. O fakcie przejęcia gorzelni poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego także "A" pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r., akcentując, iż stało się to bez udziału jej przedstawiciela, jak również przedstawicieli urzędu celnego, który sprawuje nadzór na gorzelnią, w związku z czym "zrzeka się odpowiedzialności za pozostawiony w magazynie spirytus". Podobne w treści oświadczenie złożył także kierownik gorzelni K. M. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2005 r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie względem "A" w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za maj 2004 r., z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości. W trakcie ww. postępowania, organ je prowadzący zwrócił się z pytaniem do ANR, czy wraz z przejęciem nieruchomości gorzelni weszła również w posiadanie znajdującego się w niej alkoholu, jak również, czy przejęcie gorzelni uniemożliwiło "A" dysponowanie jak właściciel przechowywanym alkoholem. W odpowiedzi pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. ANR wskazała, że pomieszczenie przeznaczone na przechowywanie alkoholu nie zostało jej wydane, gdyż było oplombowane i zamknięte na kłódkę, a następnie zostało dodatkowo oplombowane przez komornika. W konsekwencji ANR nie weszła w posiadanie znajdującego się tam alkoholu. Ponadto wskazała, że "A" nie występowała do ANR o wydanie pozostawionego alkoholu, a wcześniej była kilkakrotnie wzywana do opróżnienia (i wydania) przejmowanej nieruchomości przez komornika, który wyznaczał jej kolejne terminy dla ww. czynności, tj. 8 września 2004 r., 30 września 2004 r. i ostateczny 25 kwietnia 2005 r.

Po wyznaczeniu postanowieniem z dnia [...] "A" siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia strona nie skorzystała, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił jej wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. z tytułu posiadania alkoholu etylowego, od którego nie zapłacono akcyzy, w kwocie 63.668 zł, działając na podstawie art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że podatnik mimo powstania w dniu 1 maja 2004 r. obowiązku podatkowego w stosunku do przedmiotowego alkoholu mógł uniknąć konieczności płacenia podatku akcyzowego, korzystając ze zwolnienia ustanowionego w § 51c ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.), sprzedając alkohol do składu podatkowego w okresie od 1 lutego do 1 maja 2005 r., jednakże tego nie uczynił. Podkreślono również, iż pomimo świadomości przejęcia przez komornika, a następnie przez ANR gorzelni w S., nie uczyniła nic, aby sprzedać znajdujący się w niej alkohol, a jedyną jej reakcją było złożenie w dniu 26 kwietnia 2005 r. oświadczenia o zrzeczeniu się odpowiedzialności za pozostawiony w magazynie gorzelni spirytus.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, wskazując, iż nie jest prawdą, że mogła dowolnie dysponować alkoholem. Alkohol ten został bowiem zajęty i zabezpieczony plombami przez komornika, co uniemożliwiło skarżącej dokonanie jego sprzedaży.

Na etapie postępowania odwoławczego w dniu 15 września 2005 r. działający w imieniu "A" K. M. złożył oświadczenie, w którym podał, iż alkohol etylowy wyprodukowany przed 1 maja 2004 r. w "B", na który nałożono podatek akcyzowy, został sprzedany do "C".

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w myśl art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W związku z wejściem w życie dnia 1 maja 2004 r. cyt. przepisu podmioty nie posiadające statusu składu podatkowego zostały zobowiązane do zaprzestania produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wszyscy podatnicy, którzy nie uzyskali statusu składu podatkowego, mogli uniknąć płacenia podatku akcyzowego od posiadanego alkoholu, korzystając ze zwolnienia ustanowionego w § 51c ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z tym przepisem gorzelnie rolnicze, które nie uzyskały statusu składu podatkowego, a które wyprodukowały alkohol etylowy przed dniem 1 maja 2004 r. mogły, sprzedając go do składu podatkowego w okresie od 1 lutego do 1 maja 2005 r., skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. "A" nie uzyskała do dnia 1 maja 2004 r. pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego w "B", co wiązało się z obowiązkiem zaprzestania produkcji alkoholu w tej gorzelni. Ze względu na to, że w dniu 1 maja 2004 r. w magazynie tej gorzelni znajdowało się 1447 l alkoholu etylowego spółka zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem tego podatku, posiadając wyrób akcyzowy (alkohol etylowy), od którego nie zapłacono akcyzy. W ocenie organu odwoławczego fakt przechowywania przez spółkę dnia 1 maja 2004 r. w magazynie przedmiotowego alkoholu nie budzi wątpliwości, a zatem należało stwierdzić, iż przechowując wyrób akcyzowy zharmonizowany, nie posiadając statusu składu podatkowego, spółka stała się z mocy obowiązujących przepisów podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia, określonego przepisem § 51c ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia i sprzedać w okresie od 1 lutego do 1 maja 2005 r. przedmiotowy alkohol. Nieskorzystanie z tej możliwości spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego. Za błędne uznał organ odwoławczy w świetle zebranych materiałów twierdzenie podatnika, iż ze względu na przejęcie pomieszczeń gorzelni przez komornika i ANR nie był w stanie sprzedać przechowywanego w magazynie alkoholu etylowego, zauważając, iż dokonane przejęcie gorzelni nie uniemożliwiło późniejszej sprzedaży, o której poinformowano w piśmie z dnia 15 września 2005 r.

W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła organowi podatkowemu błędy i brak logiki w ustalaniu stanu faktycznego oraz uniemożliwienie jej prezesowi złożenia stosownych wyjaśnień. Zarzuty te nie zostały jednakże rozwinięte w uzasadnieniu skargi, które zawiera głównie treści szkalujące urzędników Agencji Nieruchomości Rolnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (zawiadomienie z dnia 26 sierpnia 2005 r.).

Swoje stanowisko w sprawie skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 20 września 2006 r., do którego dołączyła odpis protokołu czynności egzekucyjnych z dnia 25 kwietnia 2005 r., który jej zdaniem, stanowi dowód na okoliczność, iż nie miała możliwości swobodnego dysponowania alkoholem etylowym, który wraz z pomieszczeniem w którym się znajdował, został przejęty przez ANR. Powyższe potwierdzają zapisy w ww. protokole o wydaniu tego pomieszczenia ANR w stanie zamkniętym, o zaplombowaniu alkoholu przez komornika, jak również o wydaniu w całości budynku gorzelni wraz z działką gruntu, na której jest położony, wierzycielowi, oraz o wymienieniu zamków w drzwiach wejściowych do gorzelni. W konsekwencji skarżąca nie ze swej winy nie mogła sprzedać alkoholu etylowego w okresie objętym zwolnieniem od podatku akcyzowego. Zdaniem spółki niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń tylko i wyłącznie na podstawie oświadczeń osób trzecich w sytuacji istnienia akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w sprawie o sygn. akt IV KM 884/04. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organom podatkowym niepodjęcie koniecznych działań w celu wnikliwego i pełnego ustalenia stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie jest sporne w sprawie, iż w dniu 1 maja 2004 r. w magazynie "A" spółki znajdowało się 1447 l alkoholu etylowego, tj. wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, jak również to, że spółka nie uzyskała do tego czasu pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego dla tej gorzelni. Uzyskanie statusu składu podatkowego było natomiast od dnia 1 maja 2004 r. warunkiem niezbędnym dla produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z przepisem art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, jak słusznie wywodzi organ odwoławczy, na mocy art. 11 ust. 2 tej ustawy skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, jako podmiot posiadający wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze stosowne przepisy, zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ww. ustawy), a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy), trafnie uznały organy podatkowe, iż w niniejszej sprawie z dniem 1 maja 2004 r. po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy związany z przedmiotowym alkoholem.

Spółka mogła uwolnić się od ciążącego na niej obowiązku zapłaty akcyzy od posiadanego alkoholu etylowego, korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 51c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyby w okresie od 1 lutego do 1 maja 2005 r. (wskazanym § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 14 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz. U. Nr 11, poz. 18), sprzedała posiadany alkohol z przeznaczeniem do dalszego przerobu w składzie podatkowym. Skarżąca tego nie uczyniła i wywodzi, iż stało się tak nie z jej winy, a z powodu wydania w dniu 25 kwietnia 2005 r. gorzelni, w której przedmiotowy alkohol się znajdował, Agencji Nieruchomości Rolnych. Podkreślić przy tym należy, iż spółka milczy na temat przyczyn, dla których nie sprzedała przedmiotowego alkoholu w okresie od 1 lutego do 25 kwietnia 2005 r., jak również powodów nieodebrania ww. wyrobu akcyzowego pomimo kolejnych terminów wskazywanych jej dla tej czynności przez komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne, w ramach którego doszło do wydania budynku gorzelni wierzycielowi, tj. Agencji Nieruchomości Rolnych.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, w ocenie Sądu nie została ona pozbawiona w dniach 25–30 kwietnia 2005 r. ani prawnej, ani faktycznej możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy poprzez sprzedaż przedmiotowego alkoholu etylowego, mimo wydania właścicielowi nieruchomości, w której mieściła się gorzelnia. Przesłanką skorzystania z tego zwolnienia było dokonanie sprzedaży alkoholu etylowego do dalszego przerobu w składzie podatkowym. Jak wynika z przepisów prawa cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.); do skuteczności umowy nie jest konieczne wydanie rzeczy. Skarżąca miała pełne prawo dysponować alkoholem etylowym znajdującym się na terenie gorzelni, ponieważ czynności organu egzekucyjnego podjęte w dniu 25 kwietnia 2005 r. w żaden sposób nie zmierzały (bo i nie mogły tego uczynić) do pozbawienia skarżącej własności, czy choćby posiadania spornego alkoholu. Jak wynika bowiem z przebiegu egzekucji, było wręcz przeciwnie – Agencja Nieruchomości Rolnych jako wierzyciel w tej egzekucji uczyniła wszystko, aby uwidocznić brak zamiaru objęcia w posiadanie alkoholu znajdującego się w gorzelni. Z prawnego punktu widzenia pozostawał on nadal w posiadaniu skarżącej, która co najwyżej przejściowo utraciła władztwo faktyczne nad alkoholem wskutek oplombowania pomieszczenia w gorzelni, co jednak nie jest równoznaczne z utratą przez skarżącą posiadania samoistnego. Stan faktyczny powstały w wyniku przeprowadzonej egzekucji, jeśli chodzi o alkohol etylowy stanowiący własność skarżącej, można kwalifikować jako dzierżenie go przez Agencję Nieruchomości Rolnych (art. 338 k.c.). Niezależnie zatem od tego, czy alkohol ów potraktujemy jako rzecz ruchomą oznaczoną co do tożsamości (za czym przemawiałoby jego wyodrębnienie poprzez umiejscowienie w konkretnym pomieszczeniu gorzelni), czy też jako rzecz oznaczoną tylko co do gatunku, w myśl przepisów prawa cywilnego nic nie stało na przeszkodzie nie tylko zawarciu przez skarżącą (po przeprowadzonej egzekucji wydania gorzelni) umowy sprzedaży alkoholu, ale i przeniesieniu jego własności na skład podatkowy. Jako rzecz oznaczona co do tożsamości przeszedłby na własność kupującego już mocą samej umowy sprzedaży (art. 155 § 1 k.c.), natomiast w razie uznania go za rzecz oznaczoną tylko co do gatunku – przesłankę przeniesienia posiadania rzeczy, koniecznego do przeniesienia własności takiej rzeczy (art. 155 § 2 k.c.), skarżąca mogła spełnić poprzez zawiadomienie o dokonanej sprzedaży Agencji Nieruchomości Rolnych (art. 350 k.c.).

Z powyższego wywodu jednoznacznie wynika, że skarżąca mogła skorzystać z przejściowego zwolnienia przewidzianego w art. 51c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., jednak tego nie uczyniła. Należy tu podkreślić, że skarżąca nie podjęła żadnego działania zmierzającego do odzyskania władztwa faktycznego nad spornym alkoholem i wydobycia go z nieruchomości Agencji Nieruchomości Rolnych, czemu z pewnością – jak wskazuje zachowanie Agencji zarówno przed i podczas egzekucji wydania nieruchomości, jak i później – Agencja by się nie sprzeciwiła (w przeciwnym razie, jako posiadacz tego alkoholu, sama podlegałaby przecież obowiązkowi podatkowemu). Skarżąca uczyniła wręcz przeciwnie, "zrzekając się odpowiedzialności" za alkohol etylowy stanowiący jej własność, a znajdujący się na terenie gorzelni. Oświadczenie to jednak nie mogło rodzić żadnych korzystnych skutków dla skarżącej. W sposób oczywisty nie mogła ona bowiem "zrzec się" obowiązku publicznoprawnego związanego z posiadaniem – i to posiadaniem, co należy podkreślić, nie w dniu 25 kwietnia 2005 r., ale w dniu 1 maja 2004 r. – alkoholu etylowego. Skarżąca nie starała się również sprzedać alkoholu etylowego w okresie umożliwiającym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, mimo dysponowania, jak wyżej wskazano, pełnymi możliwościami w tym zakresie. Oświadczenie skarżącej można by jedynie kwalifikować jako "porzucenie" alkoholu znajdującego się na terenie gorzelni, równoznaczne z wyzbyciem się jego własności (art. 180 k.c.), co prowadzi jednak do identycznych skutków podatkowych jak niesprzedanie tego alkoholu w ramach przejściowego zwolnienia podatkowego.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.