Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1882/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 351/15 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 26 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 351/15 ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 3 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe "F." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Uzasadniając orzeczenie organ wskazał, że zaległości powstały w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu spółki.

W związku z nieuregulowaniem tych zaległości zostało względem spółki wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń. Nie złożyła również, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazała braku winy w niezłożeniu tego wniosku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W skardze wniesionej do WSA w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie decyzji:

- art. 116 § 2 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., art. 116 § 1 pkt 2 O.p;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 181 O.p.;

- art. 188 O.p.;

- art. 181 w zw. z art. 188 O.p.;

- art. 197 §1 w zw. z art. 188 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że prawidłowe jest stanowisko organów odnośnie przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącą.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną.

Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 2 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi i uznanie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości spółki "F." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, mimo że odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, kiedy skarżąca ani formalnie, ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu tej spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi i uznanie, że skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "we właściwym czasie", mimo że wniosek ten został złożony z zachowaniem terminu zastrzeżonego w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm),dalej pun;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi i uznanie, że skarżąca nie wykazała istnienia niespornych, niezabezpieczonych zastawem i możliwych do zajęcia egzekucyjnego wierzytelności (w tym zagranicznych), w oparciu o które możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania skarżąca wskazywała na istnienie takich składników majątku spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, chociaż w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe procedowały względem skarżącej w przedmiocie stwierdzenia jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "F." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, mimo istnienia ujemnej przesłanki procesowej w postaci niewszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących taka odpowiedzialność ponosić;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej jako: P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które naruszały zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie w jakim organy te z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów przyjęły, że:

a) spółka "F." sp. z o.o. stała się niewypłacalna pod koniec 2009 r.,

b) skarżąca miała możliwość i winna była pełnić funkcję członka zarządu spółki także po dniu 26 stycznia 2010 r.,

c) skarżąca nie wykazał istnienia składników majątku spółki, z których możliwa byłaby egzekucja zaległości w znacznej części,

d) termin płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług upływał w czasie, kiedy skarżąca pełniła formalnie i faktycznie funkcję członka zarządu spółki;

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim organy podatkowe obu instancji ustaliły, że:

a) skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu po dniu 26 stycznia 2010 r. do dnia złożenia rezygnacji,

b) wystąpienie przez skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w dniu 8 lutego 2010 r. było działaniem spóźnionym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 181 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane z całkowitym pominięciem przedłożonej wraz z pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. kopii sprawozdania finansowego spółki wraz z rachunkiem zysków i strat za rok obrotowy trwający od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., jak również prognozy finansowej na rok 2010 r. sporządzonej przez inwestora spółki, podczas gdy w świetle Ordynacji podatkowej dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 188 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane z pominięciem żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego spółki za 2009 r., które dziś fizycznie znajduje się w aktach spółki w rejestrze przedsiębiorców, jak również wniosku o porównanie treści tego dokumentu z treścią sprawozdania, które skarżąca przedłożyła wraz z pismem z dnia 17 grudnia 2014 r., chociaż przedmiotem ww. dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a dotychczas przeprowadzone przez organ dowody służyły stwierdzeniu przeciwnych okoliczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 181 w zw. z art. 188 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane z pominięciem żądania strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadka księgowej spółki "F." Sp. z o.o. – Pani M.K., na okoliczność sytuacji finansowej spółki pod koniec 2009 r. oraz w styczniu 2010 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p., a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane bez uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej spółki w przededniu wypowiedzenia umowy pożyczki przez wierzyciela spółki – M. z siedzibą w W., jak również na okoliczność czy sytuacja finansowa spółki na koniec roku 2009 uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również poprzez brak formalnego odniesienia się do treści ww. wniosku w formie postanowienia, a które to naruszenie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o przedstawione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnych.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach, które w wielu przypadkach wymogów tych nie spełniały.

W szczególności dotyczy to zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych i wynikających z nich zasad prowadzenia postępowania w sprawie , które według Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, zarówno przez organy jak i Sąd pierwszej instancji zostały szczegółowo przeanalizowane i wyjaśnione, jak też dokonano wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów, stanowiących obecnie przedmiot skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym nasuwa się konstatacja, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego.

Wbrew bowiem sformułowanym w niej zarzutom prawidłowo Sąd pierwszej instancji przedstawił i ocenił stan faktyczny sprawy, w tym wszystkie okoliczności dotyczące statusu skarżącej, która z funkcji członka zarządu nie została formalnie ani faktycznie odwołana. Uprawnione jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podejmowane przez skarżącą kroki utwierdzają w przekonaniu, że wręcz zabiegała ona o pozostanie na zajmowanym w spółce stanowisku. Potwierdza to złożone przez skarżącą oświadczenie, z którego wynika, iż spółka nie posiada składników majątku ani środków pieniężnych umożliwiających zaspokojenie zaległości po stronie wierzycieli, jak też, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie zatrudniała żadnych osób. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 02 kwietnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne.

W szczególności powyższe potwierdzało sprawozdanie finansowe za 2008 r. złożone w urzędzie skarbowym w dniu 09 lutego 2010 r., potwierdzające, że spółka na koniec 2008 r. odnotowała stratę netto z prowadzonej działalności , jak też uległy zwiększeniu zobowiązania krótkoterminowe, przy czym roszczenia wierzycieli nie stanowiły znaczącej kwoty. Skoro spółka nie była w stanie regulować nieznacznych zobowiązań, to z pewnością miała problem z zapewnieniem środków na bieżącą działalność.

W świetle przedstawionych danych, zdaniem organów podatkowych, spółka stała się niewypłacalna z końcem 2009 r. co potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia 28 maja 2010 r., który po przeprowadzeniu postępowania oddalił wniosek spółki z o. o. B. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z powodu niewypłacalności dłużnika. W orzecznictwie wydanie takiego orzeczenia jednoznacznie dowodzi, ze wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie tj. takim, aby w ramach postępowania upadłościowego możliwe było chociażby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Nie ulega też wątpliwości, że stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki przepisu art. 116 § 1 i 2 O.p., właśnie w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu "F." sp. z o. o.

W sprawie nie wystąpiła także przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej, polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego jak też wykazania, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

Skarżąca bowiem nie udowodniła zaistnienia przesłanek negatywnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Oceniając zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie skarżącej natomiast, brak jest ku temu stosownych podstaw z uwagi na ujemną przesłankę procesową polegającą na tym, że postępowanie nie było prowadzone wobec wszystkich członków zarządu Spółki, nadto, w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania objętego postępowaniem skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu, a także we właściwym czasie wraz z byłym mężem zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazała mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, a organ nie przeprowadził postępowania egzekucyjnego co do całego majątku Spółki.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji w oparciu o regulacje zawarte w O.p. wywiódł, że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p.

Sąd przy tym podzielił ukształtowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki w związku z bezskutecznością egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności ( przesłanki negatywnej ), spoczywa na członku zarządu.

Orzeczona odpowiedzialność skarżącej obejmuje zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącą zarówno formalnie jak i faktycznie obowiązków członka zarządu spółki. Istotne więc pozostają dla tak sformułowanej oceny, okoliczności takie jak, faktyczne pozostawanie skarżącej w składzie zarządu ( mimo podjętej w dniu 26 stycznia 2010 r. uchwały odwołującej skarżącą z tej funkcji), wzmocnione udzielonym przez Sąd Okręgowy w T. postanowieniem z dnia 29 stycznia 2010 r. zabezpieczeniem poprzez ustanowienie zakazu dokonywania w rejestrze przedsiębiorców prowadzonym dla Spółki wpisów na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z 26 stycznia 2010 r., polegających na wykreśleniu jako członków zarządu F. B. i M. B. oraz wpisaniu w ich miejsce M.S. i M. P.. Sąd przy tym wskazał, że na zgromadzeniu wspólników w dniu 26 stycznia 2010 r. jedynego wspólnika Spółki reprezentowała osoba nieuprawniona, co oznacza, że podjęte przez nią uchwały były nieistniejące, ewentualnie nieważne .

Dla oceny przesłanki wymienionej w art. 116 § 2 Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie tylko mogła, ale również powinna pełnić funkcję członka zarządu, także po dniu 26 stycznia 2010 r. Udzielone skarżącej zabezpieczenie przed wytoczeniem powództwa, a następnie jego uwzględnienie poprzez uznanie, że uchwała odwołująca skarżącą z pełnionej funkcji nie istnieje, oznacza bowiem, że nie wywołuje ona skutków prawnych od chwili jej podjęcia, którą to okoliczność zasadnie Sąd uznał za bezsporną w sprawie i która legitymizuje wszelkie podejmowane przez skarżącą po podjęciu uchwały czynności faktyczne i prawne. Zasadnie też Sąd uznał, że powyższe odzwierciedla również uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zawarta w akcie notarialnym z dnia 1 lutego 2011 r., uznająca w/w uchwałę za nieistniejącą i niewywołującą skutków prawnych, a także upoważniająca zarząd Spółki do potwierdzenia wszystkich czynności prawnych dokonanych w imieniu Spółki w okresie od 26 stycznia 2010 r., do dnia jej podjęcia.

W związku z tym prawidłowo Sąd ocenił, że takie też czynności prawne, zastrzeżone wyłącznie dla czynnych członków zarządu skarżąca faktycznie podejmowała, reprezentując Spółkę m.in. w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w T. z wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o wyjawienie majątku spółki składając w nim stosowne oświadczenia oraz przedkładając wykaz majątku spółki wraz z załącznikami .

Nadto zasadnie Sąd ocenił, że skarżąca wraz z F. B. złożyła także pismem z dnia 8 lutego 2010 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, w którym wykazała fakt pozostawania członkiem zarządu Spółki od początku jej istnienia, uprawnionym do jej reprezentacji, jak też składała w toku tego postępowania obszerne i dotyczące wielu aspektów funkcjonowania Spółki wyjaśnienia. Skarżąca do protokołu z posiedzenia Sądu upadłościowego w dniu 7 maja 2015 r. podała m.in. szczegółowe informacje odnośnie bieżącej działalności Spółki, aktualnego stanu zatrudnienia, zobowiązań wobec pracowników, miesięcznych kosztów funkcjonowania Spółki z podaniem jego składników, stanu środków na rachunku bankowym, znała szacunkową wartość składników majątku, a także nieruchomości oraz wysokość obciążeń hipotecznych. Przedkładała także informacje wraz z wykazem rachunków bankowych spółki oraz stanem zgromadzonych na nich środków pieniężnych, a także przedstawiła wykaz tytułów egzekucyjnych i wykonawczych wystawionych na spółkę. Złożyła również wykaz majątku Spółki z szacunkową wyceną jego składników oraz sporządzony na dzień 31 stycznia 2010 r. bilans oraz rachunek zysków i strat, wraz z załączonymi do niego uwagami i dodatkowo wskazała, że jest również zatrudniona w spółce jako dyrektor ds. finansowych.

Powyższe eliminowało nie tylko wątpliwości w ocenie organów ale też i Sądu, że skarżąca nie tylko pełniła funkcję członka zarządu, ale dysponowała również dokumentacją finansowo-księgową, w oparciu o którą możliwe było udzielanie merytorycznych wyjaśnień w toku postępowania upadłościowego, także na żądanie nadzorcy sądowego oraz załączenie istotnych dla tego postępowania dokumentów w tym sprawozdania finansowego. Przedstawione okoliczności bezsprzecznie wskazują, że to skarżąca wraz z F. B. w istocie reprezentowała jako członek zarządu Spółkę, miała nieograniczony dostęp do dokumentacji finansowej ( także z uwagi na zatrudnienie w Spółce jako dyrektor ds. finansowych ), którą powinna również udostępnić M. W., także pozostającemu w składzie zarządu spółki. Z akt sprawy wynika natomiast, że dopiero pismem z 24 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła rezygnację, z pełnionej do tego dnia w sposób formalny i faktyczny, funkcji członka zarządu spółki. W tych okolicznościach, przesłankę odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki zawartą w art. 116 § 2 O.p. Sąd uznał za spełnioną.

Z kolei na brak majątku Spółki wskazuje przebieg i rozstrzygnięcie jakie zapadło w następstwie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ostatecznie Sąd upadłościowy oddalając wniosek uznał, że w sprawie zachodzi normatywna przeszkoda do ogłoszenia upadłości, albowiem pozostały majątek dłużnika - nie obciążony prawami osób trzecich - nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W świetle zaskarżonego wyroku , bezskuteczność egzekucji nie może budzić żadnych wątpliwości. Skarżąca bowiem nie wskazała skutecznie, jakie konkretnie i w jakiej wysokości wierzytelności istniały na moment prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego, możliwe do zajęcia w trybie egzekucji administracyjnej. Samo powołanie się na ich istnienie w przeszłości, nie realizuje przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co mogłoby uwolnić skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie skarżącej np. na rachunku tym istniały i nadal istnieją środki pieniężne. Natomiast, w ocenie Sądu, skarżąca poza samym stwierdzeniem o istnieniu rachunku bankowego i możliwych środkach na tym rachunku, w najmniejszym stopniu nie wykazała nawet, że spółka taki rachunek obecnie posiada, a już tym bardziej, że są na nim zgromadzone środki finansowe, które wystarczą na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Trafnie więc skonkludowano, że to, iż spółka w przeszłości korzystała ze środków gromadzonych na tym rachunku, nie oznacza, że nadal nim dysponuje i posiada na nim jakiekolwiek środki pieniężne.

W myśl art. 21 ust. 1 pun, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przedstawiona zatem przez Sąd szczegółowa analiza wskazuje, że już w 2008 r. sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu, a osiągane, mierzalne parametry ekonomiczne, w wielu przypadkach znacznie odbiegają od wartości optymalnych.

Niewątpliwie spółka miała problemy z bieżącym regulowaniem swoich zobowiązań, o czym świadczy poziom wskaźników płynności.

Prawidłowo Sąd przyjął ustalenia organu i ich ocenę w powyższym zakresie za trafną i opierającą się na szczegółowej analizie sytuacji finansowej spółki, a nie tylko na fakcie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania i sugerowanym przez skarżącą w tym kontekście generalizowaniu przez organ, że w takiej sytuacji każdy wniosek o ogłoszenie upadłości należałoby uznać za spóźniony.

W kontekście opisanych w oparciu o dostępną dokumentację i szczegółowo omówionych przez organ wskaźników finansowych spółki i wynikających z nich ocen, nie było potrzeby powoływania na tą okoliczność biegłego, czy przesłuchania świadka - księgowej Spółki M. K.. Również zbędny jest udział biegłego, który co do zasady nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych.

W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie ocenił Sąd, konieczność powołania biegłego lub przesłuchania świadka nie wystąpiła, wobec szczegółowej i opartej na dostępnych dokumentach finansowych analizy sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez organy podatkowe, do czego były one nie tylko uprawnione ale również z mocy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. zobowiązane i prawidłowo je wykonały.

Istotne przy tym w ocenie Sądu jest, że skarżąca kwestionując ustalenia organu w tym zakresie, nie wykazała, że dokonana w tym zakresie analiza i ocena jest błędna, na czym konkretnie błędy te polegały i jaka jej zdaniem powinna być prawidłowa ocena sytuacji finansowej Spółki, w odniesieniu do uzyskanych, istotnych parametrów ekonomicznych. Podobnie nie sposób zarzucić organom braku przeprowadzenia dowodu ze sprawozdania finansowego za 2009 r. a w szczególności , że spółka mimo takiego obowiązku wynikającego z obowiązującego prawa sprawozdania tego w urzędzie skarbowym nie złożyła. Natomiast za dokument taki, nie może zostać uznana załączona do pisma skarżącej z dnia 17 grudnia 2014 r. nieuwierzytelniona kopia "bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2009 r.", nie zawierająca także daty i podpisu osoby je sporządzającej.

Sąd dostrzegając brak formalnego rozstrzygnięcia przez organ w przedmiocie zgłoszonych, wskazanych powyżej wniosków dowodowych ocenił je negatywnie, uznał jednakże, że fakt ten , pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy, wbrew stanowisku skarżącej, podjął również działania w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postanowienia w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu M. W. za zaległości Spółki. W związku z tym nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy nie prowadził czynności w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Spółki. Stwierdził bowiem, że organ podjął próby doręczenia korespondencji także M.W., które jednak mimo współpracy z brytyjską administracją podatkową, okazały się nieskuteczne. Ta okoliczność nie czyni jednak nieprawidłowymi decyzji wydanych wobec pozostałych wspólników Spółki tj. skarżącej oraz F. B..

Za prawidłowe należy uznać zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., stanowiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, że w świetle zebranego materiału dowodowego, ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane zgodnie z art. 122 O.p., stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły przepisów, regulujących postępowanie dowodowe, przy czym organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji w kontekście zebranego materiału dowodowego. Wyjaśniono w niej zasadność przesłanek wynikających z O.p. którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, powołując się na okoliczności prawne i faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przedmiotem której było ustalenie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki.

Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.