Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 356/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 725, art. 845, art. 734, art. 720
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "F" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "F" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2013 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, że zamierza przystąpić do systemu cash pooling oferowanego przez Bank [...] N.V. dla spółek należących do Grupy R zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym. Stu procentowym udziałowcem spółki "F" jest spółka R. Warunki cash poolingu regulują postanowienia umów zawartych pomiędzy bankiem i podmiotami z Grupy R (umowy cash poolingu). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podpisała umowę cash poolingu. Cash pooling, do którego przystąpi spółka ma formę cash poolingu wirtualnego, tj. nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Skarżąca zaznaczyła, że z praktycznego punktu widzenia cash pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w ramach rachunku – warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash pooling są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe poza cash poolingiem.

Skarżąca podkreśliła, że dzięki udziałowi w cash poolingu jego uczestnicy uzyskają łatwiejszy dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego, a w przypadku, kiedy środki te okażą się niewystarczające do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez bank w ramach cash poolingu są ustalane przy zawarciu umowy cash poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje, w wyniku przystąpienia do cash poolingu, elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez spółkę ulegnie zdecydowanej poprawie. W konsekwencji uczestnictwo w cash poolingu zagwarantuje spółce w razie potrzeby szybki dostęp do finansowania bankowego (bez konieczności każdorazowego negocjowania z bankiem warunków udzielenia finansowania oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń).

Skarżąca zaznaczyła, że w celu uczestniczenia w cash poolingu spółka będzie posiadała kilka rachunków bankowych w banku. Rachunki te mogą być prowadzone w różnych walutach w zależności od potrzeb biznesowych. Spółka będzie przekazywała środki na rachunki cash poolingowe z rachunków operacyjnych w polskim banku. Przekazywanie środków będzie odbywać się jedynie pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie. Warunki oferowanie przez bank w ramach cash poolingu są negocjowane przy podpisywaniu umowy i nie mogą być później samodzielnie modyfikowane przez uczestników casch poolingu. Stawki oprocentowania oferowanie przez bank na rachunkach bankowych cash poolingowych uczestników biorących udział w cash poolingu są ustalane jako modyfikacja stawek oprocentowania oferowanych standardowo przez bank na rachunkach bankowych. W cash poolingu stopy procentowe są zmienne i zależą od takich czynników jak: waluta w jakiej dany rachunek cash poolingowy jest prowadzony, saldo wykazane na danym rachunku cash poolingowym, saldo wykazane na rachunkach cash poolingowych wszystkich uczestników prowadzonych w tej samej walucie, aktualna stopa międzybankowa dla depozytów/kredytów wyrażonych w walucie, w jakiej prowadzony jest dany rachunek cash poolingowy, marża ustalona przez bank w ramach cash poolingu. Skarżąca wskazała, że poszczególne rachunki mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego/dodatniego na każdym rachunku cash poolingowym należącym do spółki będą wyliczane przez bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać/uznawać bezpośrednio dany rachunek cash poolingowy spółki. Ponadto, okresowo bank będzie wyliczał dodatkową korzyść z cash poolingu będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych cash poolingiem umożliwiło bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania Grupy R. Wynik kalkulacji odnoszony jest na rachunek cash poolingowy jednego z uczestników. Jednocześnie koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem cash poolingu (w tym opłaty miesięczne) obciążają ten sam podmiot, tj. głównego klienta, którym w Grupie R jest spółka R A/S (rezydent podatkowy na terenie Danii). Główny klient jest również upoważniony do reprezentowania uczestników w kontaktach z bankiem.

Skarżąca wskazała również, że spółka oczekuje, iż warunki oferowane przez bank w ramach cash poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie czy odsetki płacone przez spółkę na rzecz banku w ramach cash poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że finansowanie udzielane spółce w ramach cash poolingu oferowane jest przez bank, który jest podmiotem niepowiązanym wobec spółki, odsetki płacone w związku z tym finansowaniem nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podniosła, że finansowanie w ramach cash poolingu udzielane jest wyłącznie przez bank, a nie pomiędzy uczestnikami, co wynika z faktu, że usługa cash poolingu wirtualnego stanowi modyfikację prowadzenia rachunku bankowego (w szczególności w zakresie oferowanego przez bank oprocentowania kredytów i depozytów na rachunkach biorących udział w systemie). W rezultacie, odsetki z tytułu finansowania udostępnionego uczestnikom w ramach cash poolingu naliczane są nadal wyłącznie przez bank i płacone przez uczestników bezpośrednio na rzecz banku. Ponieważ bank nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może on zostać zaklasyfikowany jako kwalifikowany pożyczkodawca w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Oznacza to, że warunki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie są w tym przypadku spełnione.

W ocenie skarżącej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez spółkę na rzecz banku w ramach cash poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek, chyba że byłyby one związane z inwestycją w środki trwałe lub wartości niematerialne lub trwałe i prawne, w którym to przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej składnika majątkowego - również bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż nie mają one zastosowania w omawianej transakcji).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził, że ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1) udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

2) udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,

3) "spółkę-siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W ocenie organu, w przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Organ stwierdził, że wysokość zadłużenia, decydująca o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się biorąc pod uwagę:

- zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

- zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Wskazał również na treść art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w ramach opisanego systemu cash pooling rachunki cash poolingowe spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami. Nadto, organ zauważył, że inni uczestnicy systemu cash pooling w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach cash poolingowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Organ zaznaczył, że transfery te będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził, że przedstawiony przez spółkę system cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na rachunkach cash poolingowych spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach cash poolingowych salda dodatnie. Jednocześnie zauważył, że ponieważ stronami systemu cash pooling będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu w sytuacji, gdy spółka będzie wykazywała saldo ujemne, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash pooling znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli zaś w momencie zapłaty odsetek spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, ponieważ zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją, w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego, Przedsiębiorstwo "F" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżyła indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r. w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c§ 2, art. 14b § 3, art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej stanowisko organu jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że we wskazanych przez organ przepisach mowa jest o pożyczkach udzielonych przez spółkę innej spółce (powiązanej). Zaznaczyła, że poprzez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wyczerpuje dyspozycji tych przepisów, bowiem podmiotem udzielającym finansowania jest bank który jest podmiotem niepowiązanym wobec spółki. Odsetki z tytułu tego finansowania naliczane są wyłącznie przez bank i wpłacane bezpośrednio na rzecz banku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).

Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 §2).

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art.3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zdaniem składu orzekającego, dokonując analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należało, że regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie.

Przede wszystkim, z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego wynika, że Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zamierza przystąpić do systemu Cash pooling oferowanego przez Bank. Cash pooling, do którego przystąpi spółka ma formę cash poolingu wirtualnego, tj. nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Skarżąca zaznaczyła, że z praktycznego punktu widzenia cash pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w ramach rachunku – warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w cash pooling są bardziej atrakcyjne dla uczestników cash poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe poza cash poolingiem.

Skarżąca podkreśliła, że dzięki udziałowi w cash poolingu jego uczestnicy uzyskają łatwiejszy dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego, a w przypadku, kiedy środki te okażą się niewystarczające do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez bank w ramach cash poolingu są ustalane przy zawarciu umowy cash poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje, w wyniku przystąpienia do cash poolingu, elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez spółkę ulegnie zdecydowanej poprawie.

W konsekwencji, uczestnictwo w cash poolingu zagwarantuje spółce w razie potrzeby szybki dostęp do finansowania bankowego (bez konieczności każdorazowego negocjowania z bankiem warunków udzielenia finansowania oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń).

Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy Uczestnikami, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. Bankiem a Uczestnikami. Nie reguluje żadnych transferów pomiędzy Uczestnikami. Wszelkie operacje na Rachunkach Cash Poolingowych dokonywane są przez Uczestników wyłącznie z Bankiem.

Podkreślić należy, na co słusznie zwrócono w skardze uwagę, że umowa cash poolingu na gruncie polskiego prawa jest umową nienazwaną co oznacza, iż nie ma ustawowych wymogów dotyczących jej treści umożliwiających, odróżnienie jej od innych nazwanych umów.

Umową nazwaną jest konkretna umowa, dająca sie przyporządkować jakiemuś normatywnemu typowi umowy, zawierająca postanowienia odpowiadające essentialia negotii ustawowego typu umowy. Wiele umów nazwanych jest regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego, ale umowy nazwane są także stypizowane normatywnie poza Kodeksem cywilnym np. w Prawie bankowym lub ubezpieczeniowym. W przypadku umów nienazwanych wyróżniamy " czyste" umowy nienazwane , jak i umowy mieszane.

"Czysta" umowa nienazwana to umowa, która w całości wykazuje cechy odrębne od jakiegokolwiek normatywnego typu umowy, żadnym więc elementem nie da się mu przyporządkować W konsekwencji odpada podstawa do stosowania jakichkolwiek przepisów dotyczących normatywnych typów umów. Natomiast w przypadku umowy mieszanej niektóre jej fragmenty dają się podporządkować określonemu normatywnemu typowi umowy.

W przypadku takich nienazwanych umów należy mieć na uwadze, że umowy te pomimo nadania przez strony nazwy cash pooling, mogą w istotnych elementach różnić się od innych umów tak samo nazwanych. Oznacza to, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w pytaniu o udzielenie interpretacji obejmujący także rozumie przez stronę zawieranej przez nią umowy jako Cash pooling, nie kierując się poglądami zawartymi w literaturze na temat Cash poolingu (por. M. Zwyrak, Cash pooling po polsku,Monitor podatkowy 8/2006, Agnieszka Wnuk , Jaki podatek trzeba zapłacić od zarządzania płynnością w grupie firm, Dziennik Gazeta Prawna 19 luty 2014r., Józef Wyciślok, Optymalizacja podatkowa, legalne zmiejszenie obciążeń podatkowych, C.H.Beck 2013, str. 258-275).

Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że

finansowanie w ramach cash poolingu w którym ona uczestniczy, udzielane jest wyłącznie przez bank, nie występuje fizyczne dokonywanie przepływów środków pieniężnych między uczestnikami systemu. Umowa ta z praktycznego punktu widzenia stanowi, co podkreśliła strona skarżąca,modyfikację prowadzenia rachunku bankowego (w szczególności w zakresie oferowanego przez bank oprocentowania kredytów i depozytów na rachunkach biorących udział w systemie). W rezultacie, odsetki z tytułu finansowania naliczane są nadal wyłącznie przez bank i płacone przez uczestników bezpośrednio na rzecz banku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, niezrozumiałe jest twierdzenie organu,

" że przedstawiony przez Spółkę system Cash pooling spowoduje dostęp - w przypadku salda ujemnego na Rachunku Cash poolingowy spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich Rachunkach Cash Poolingowych salda dodatnie".

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że nie będzie żadnego fizycznego przepływu środków finansowych między uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a Bankiem, co oznacza wbrew twierdzeniu organu, że dostęp do środków będzie miał Bank, który udzielając pożyczki nie będzie musiał przeznaczać środków uzyskanych z innego źródła niż środki zgromadzone przez uczestników Systemu, co niewątpliwie ma wpływ na wysokość jej oprocentowania.

Organ stwierdził także, " Co prawda transfery będą miały charakter wirtualny, jednakże pozostaje to bez wpływu na to , że transfery wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki". Organ wcześniej przypomniał treść regulacji

z art.16 ust.7b zgodnie z którą, przez pożyczkę rozumie się umowę w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pieniądze, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zwrotu pieniędzy może wystąpić jedynie w przypadku ich otrzymania, umowa pożyczki nie zostanie zrealizowana w sytuacji braku otrzymania pieniędzy, dopiero ich otrzymanie wywołuje po stronie biorącego obowiązek świadczenia polegający na zwrocie takiej samej ilości pieniędzy oraz zapłaty odsetek. W umowie pożyczki z uwagi na specyficzny jej przedmiot, którym są pieniądze przejście własności następuje z momentem ich przekazania.

Do czasu gdy pieniądze nie zostaną przekazane, nie dojdzie do zrealizowania przez udzielającego pożyczki tej umowy a tym bardziej do żądania zapłaty odsetek, zatem wbrew twierdzeniu organu istotnym elementem jest kwestia przekazania środków pieniężnych jak również komu one zostaną przekazane. W pytaniu wskazano, że środki pieniężne nie będą przekazywane innym uczestnikom Systemu, zatem pomiędzy nimi nie wystąpi kwestia zapłaty odsetek, które należą się za korzystanie z cudzych pieniędzy. Strona wskazała, że środki pieniężne otrzyma z Banku i jemu zapłaci odsetki. Podkreśliła, że z praktycznego punktu widzenia cash pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego.

Zgodnie z art.725 k.c. przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Umowa rachunku bankowego łączy w sobie elementy umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) z elementami umowy zlecenia (art. 734 k.c.), przy czym - poprzez art. 845 k.c. - do umowy tej będą miały także zastosowanie przepisy o pożyczce (art. 720 k.c.). Stąd też posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (wyrok SN z 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, LEX nr 151636). Konsekwencją takiej konstrukcji jest - w każdym przypadku - nabycie własności środków pieniężnych przez bank oraz nabycie przez posiadacza rachunku roszczenia o zwrot wpłaconych środków (A. Janiak, Umowa rachunku bankowego, Pr. Bank. 2002, nr 7-8, s. 101, w komentarzu do art.725 kodeksu cywilnego, autor

E. Niezbecka, program Lex)

Z powyższej regulacji wynika, że Bank w momencie udzielenia pożyczki jest właścicielem środków pieniężnych, gdyż własność w przypadku środków pieniężnych następuje z momentem ich otrzymania i przenoszona jest z momentem ich wydania, bez znaczenia dla umowy pożyczki jest źródło pochodzenia tych środków.

Zatem odsetki płacone przez skarżącą na rzecz Banku, który jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącej, nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wykładni przedstawionej

w uzasadnieniu wyroku.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasadzono na podstawie

art. 200 tej ustawy.