Wyrok NSA, sygn. akt III SA 7445/98
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 30, art. 26 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powyższe wyznacza granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów.

TEZY

Przy ocenie, w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, zastosowanie znajduje art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powyższe wyznacza granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marka W. na decyzję Izby Skarbowej w C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

B. i M. małż. W. w 1996 r. byli wspólnie opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W.M. prowadził kancelarię notarialną, B. W. natomiast wykonywała usługi adwokackie, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym zadeklarowali podatek w kwocie 13.718,64 zł.

W wyniku kontroli dokumentacji podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., a następnie przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. stwierdzono, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu.

Urząd Skarbowy w C. określił podatek należny od małżonków W. na kwotę 17.321,10 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatników Izba Skarbowa w W. obniżyła wymiar podatku do sumy 16.938,80 zł.

W ocenie organów podatkowych podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu z uwagi na zaliczenie do nich w ramach obliczenia dochodu kancelarii notarialnej:

- kwoty 94,27 zł stanowiącej zakup koniaku i czekolady jako koszty reprezentacji,

- kwoty 127,05 zł z tytułu zakupu mebli ogrodowych, - zakupu parasola damskiego w kwocie 21,31 zł,

- kwoty 141,12 zł z tytułu zakupu imadła,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 93,52 zł związanych z przejazdem z E. do T. i z powrotem w celu /niesfinalizowanej transakcji/ zakupu samochodu osobowego,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na udział w kursie dla doradców podatkowych w kwocie 1.770,16 zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie wydatków związanych z zakupem 208 m3 drewna opałowego 0 ogólnej wartości 8.414,54 zł,

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w wysokości 110 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że B. W. zawyżyła koszty uzyskania przychodu za 1996 r. z działalności adwokackiej poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 17,33 zł, dotyczącej zakupu 3 win.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym ód osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc kosztami, w pojęciu określonym powyższym przepisem ustawy, nie są wszelkie koszty ponoszone, lecz tylko koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Reguła ta odnosi się również do kosztów reprezentacji. Zatem nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem czekolad i koniaków, gdyż wprowadzone przez podatnika praktyki obdarowywania upominkami lub częstowania alkoholem swoich klientów i osób współpracujących w niczym nie mogły przyczynić się do uzyskania przychodu. Podobnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zakupu mebli ogrodowych, parasola oraz imadła, gdyż wydatki te nie mają związku z prowadzoną działalnością. Zakupionych mebli, jak i imadła w dniu kontroli nie było w siedzibie kancelarii notarialnej, a zatem nie mogły one był używane w związku z prowadzoną działalnością. Użyteczność mebli ogrodowych w kancelarii notarialnej mogła budzić wątpliwości, natomiast co do zakupu imadła, to bezsprzecznie stwierdzono, że urządzenie to nie ma żadnego związku z wykonywaną działalnością. Nie można również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wyjazdem po zakup samochodu, w dodatku niesfinalizowany, gdyż sam zakup samochodu nie wiąże się jeszcze ze źródłem uzyskiwanego przychodu.

Odnośnie do składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych, jak również wydatków związanych z opłatą za kurs dla doradców podatkowych stwierdzono, że stosownie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. składki na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, oraz wydatki związane z dokształcaniem i doskonaleniem zawodowym /w granicach określonego limitu/ podlegały odliczeniu od dochodu do opodatkowania, zatem nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 26 ustawy o radcach prawnych /Dz.U. 1982 nr 19 poz. 145 ze zm./ osoby wykonujące między innymi zawód notariusza nie mogą jednocześnie zostać wpisane na listę radców prawnych ani wykonywać zawodu radcy prawnego. Zaś z art. 28 tej ustawy wynika, że w wypadku podjęcia pracy w kancelarii notarialnej następuje zawieszenie wykonywania zawodu radcy prawnego. Zatem w czasie, kiedy podatnik nie mógł wykonywać zawodu radcy prawnego, opłacanie składek również nie mogło być obowiązkowe. Nie stoi jednak nic na przeszkodzie, by podatnik opłacał składki na zasadzie dobrowolności, ale wówczas składki te nie mogą być odliczone od dochodu przed opodatkowaniem.

Inaczej przedstawia się sprawa wydatków związanych z dokształcaniem, gdyż za takie wydatki należy uznać opłatę za kurs dla doradców podatkowych. Wydatki te należało uwzględnić jako odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem /oczywiście do wysokości ustalonego limitu, który w 1996 r. wynosi 915 zł/ przy obliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok.

W kwestii wydatków związanych z zakupem opału /węgla i drewna/ przyjęto, że ilości te są znacznie zawyżone jak na jeden rok i w całości zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów nie można. W myśl par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przed zaprowadzeniem księgi i na koniec każdego roku podatkowego musi być sporządzony spis z natury towarów /do pojęcia "towary" w świetle par. 2 niniejszego rozporządzenia zalicza się materiały pomocnicze, a tym samym i opał/ i wpisany do księgi. Podatnik remanentów towarów nie sporządził, a zatem ustalenie faktycznych kosztów zużycia opału nie jest możliwe, a księga przychodów w tym zakresie jest nierzetelna. Stąd też koszty ogrzewania oszacowano. Zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki odpowiadające wartości 11.900 kg węgla, co w pełni pokrywa potrzeby na ogrzanie lokali zajmowanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów B.W. wydatki na zakup win jako koszty reklamy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tych samych względów co wydatki jej męża.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej w W. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego małż. W., wnosząc o stwierdzenie jej nieważności. Zarzucili jej, iż została oparta na materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej obejmującej całe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez komisarzy skarbowych z Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem skarżących naruszenie przepisów w zakresie właściwości miejscowej i rzeczowej przy gromadzeniu materiału dowodowego przez jeden urząd skarbowy i wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez podstawy prawnej i powiadomienia o niej podatników w formie pisemnej przez drugi urząd skarbowy powoduje, iż decyzja ta jest nieważna z mocy prawa.

Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji kilkakrotnie naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawężając pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika alkohol i czekoladki były spożyte w kancelarii notarialnej prowadzonej przez podatnika, po zakończeniu czynności notarialnych, czyli po podpisaniu aktu notarialnego i ten wydatek należy wliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten reprezentuje nie tylko podatnik, lecz i przedstawiciele doktryny prawa podatkowego.

Izba Skarbowa w W. w zaskarżonej decyzji nie wskazała, na jakich dowodach w toku postępowania podatkowego wydała decyzję, jakim dowodom dała wiarę, a jakim nie. Taka decyzja narusza art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucili, że w decyzji Izby Skarbowej w W. błędnie naliczono podatnikom odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 1.845,80 zł na dzień 4.6.1998 r., w sytuacji gdy Urząd Skarbowy w C. decyzją z 27.3.1998 r. dokonał zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kwoty 3.602,46 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 1688,70 zł. W wyżej opisanym stanie faktycznym odsetki od zaległości podatkowej nalicza się od dnia zapłaty lub potrącenia, tj. do 27.3.1998 r. Sposób naliczenia odsetek w decyzji Izby Skarbowej w W. narusza dyspozycję art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest w pewnej części uzasadniona. Nie jest trafny najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów o właściwości i związany z nim wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sankcja nieważności z mocy art. 247 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej związana jest z wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że wydający decyzję Urząd Skarbowy w C. oraz Izba Skarbowa w W. były miejscowo właściwe. Ordynacja podatkowa, podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego, nie formalizuje przekazania sprawy zgodnie z właściwością. Jest to czynność materialno-techniczna /art. 170 ordynacji podatkowej i art. 65 par. 1 Kpa/, a co za tym idzie, nie wymaga ona wydania decyzji lub postanowienia. Skarżący nie wykazali natomiast, aby z racji samego faktu podjęcia czynności przez organ miejscowo niewłaściwy wyniknęły skutki istotnie wpływające na wynik sprawy. Z tego powodu zarzut dokonania pewnych czynności przez organ niewłaściwy nie mógł być uznany za skuteczny na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wywody skargi poczynione w tym zakresie zakładają funkcjonowanie w ordynacji podatkowej, która w istocie milczy na ten temat, zasady przeciwnej do wyrażonej w art. 200 par. 3 Kpc, iż czynności dokonane w sądzie niewłaściwym pozostają w mocy po przekazaniu sprawy sądowi właściwemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pochodząca z procedury cywilnej norma koresponduje z charakterem i celami postępowania podatkowego.

Generalnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącego co do zasad rządzących interpretacją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zarzuty te oparte są na skrajnie liberalnych poglądach doktryny, które nie znalazły uznania w zasadniczej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Są one bliskie przyjęcia, iż koszt uzyskania przychodu utożsamiany jest z kosztem prowadzonej działalności. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazał na konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a wystąpieniem konkretnego przychodu. Utrwalone zostało w orzecznictwie NSA stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie, zastosowanie znajduje art. 191 ordynacji podatkowej. Powyższe wyznacza również granice kontroli legalnościowej zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania administracyjnego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów.

Potrzeba indywidualizacji każdego przypadku znajduje przykładowe wręcz zastosowanie w będącej przedmiotem niniejszej sprawy działalności notariusza. Nie jest to typowa działalność gospodarcza poddana w pełni prawom rynku.

Świadcząc specyficzne usługi prawne, notariusz działa jako osoba zaufania publicznego, korzystająca z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. Sfera uprawnień tego specyficznego rodzaju podatników uwzględniać musi również powagę i rangę funkcji publicznych notariusza. Trafnie więc oceniły organy administracji podatkowej, iż nie może zyskać urzędowej akceptacji wiązanie przychodów osiąganych przez notariusza z rozdawaniem prezentów, częstowaniem alkoholem i słodyczami, i to bez względu na funkcjonujące obyczaje miejscowe. Jeżeli osoba wykonująca zawód notariusza zwyczajom tym podporządkowuje się, to wydatki tego rodzaju jak zakup koniaku, czekolady czy parasola dla ponadstandardowego wyposażenia pracowników ponosić musi z własnych dochodów. To samo odnosi się do zakupu wina dla reprezentacji w kancelarii adwokackiej. W odniesieniu do rodzajów działalności skarżących nie mają zastosowania wywody doktrynalne, na które powołują się skarżący, co do kosztów reprezentacji w firmach ściśle komercyjnych.

Zgodne z prawem są również ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji o braku związku przyczynowego pomiędzy osiąganymi przez notariusza przychodami a zakupem mebli ogrodowych, jako że nie jest to niezbędny dla funkcjonowania kancelarii notarialnej element wyposażenia. Zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków na przejazd związany z pertraktacjami dotyczącymi niezrealizowanego zakupu samochodu jest w istocie próbą rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodów tych kosztów działalności, które nie miały wpływu na powstanie przychodu. Podobnie zakup imadła to wydatek nie posiadający związku przyczynowego z przychodami notariusza. Jest to koszt działalności nie będący kosztem uzyskania przychodu. Posługując się tak odległym związkiem przyczynowym, można byłoby wiązać z przychodem notariusza np. wyposażenie wszystkich rzemieślników uczestniczących w remoncie kancelarii notarialnej skarżącego.

Nie narusza prawa materialnego odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz Izby Radców Prawnych w sytuacji, gdy z urzędu jego prawo do wykonywania zawodu zostało zawieszone /art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - Dz.U. nr 19 poz. 145 ze zm./. Bez względu na obowiązujące zresztą dopiero od 15.9.1997 r. sankcje za niepłacenie składek w postaci skreślenia z listy radców prawnych /art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych wprowadzony ustawą z dnia 22 maja 1997 r. - Dz.U. nr 74 poz. 471/, na które powołuje się skarżący, koszty przynależności nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów notariusza. Jest on z mocy prawa objęty działaniem samorządu notarialnego. Takie uprawnienia jak dostęp do periodyku samorządu radców prawnych czy możliwość uczestniczenia w szkoleniach nie jest związany z członkostwem w samorządzie radcowskim.

W sytuacji gdy skarżący z jakichkolwiek względów przynależność tę uznaje za celową, winien sfinansować ją z dochodów po opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela wywody skarżących o przydatności wiedzy z zakresu prawa podatkowego przy wykonywaniu zawodu notariusza. Ta właśnie przydatność nakazuje uznać ukończenie kursu dla doradców podatkowych za dokształcanie zawodowe podatnika.

Skoro jednak ustawodawca przewidział specjalną ulgę podatkową na ten cel /art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ i obwarował ją limitem tego rodzaju wydatków, to obejściem prawa jest próba rozliczenia wydatków na doskonalenie zawodowe w wysokości większej od ustalonego limitu jako kosztów uzyskania przychodu.

Z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji o wydatkach na zakup drewna opałowego i węgla. W sposób zupełnie dowolny, bez wskazania kryteriów obiektywnych, ustalono normy zużycia opału dla ogrzania obiektu, w którym usytuowana jest kancelaria notarialna.

Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie zakwestionowano zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu opału. Błędnie zarzucono księdze nierzetelność.

Zgodnie z art. 193 par. 2 ordynacji podatkowej nierzetelne księgi to takie, w których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W zaskarżonej decyzji nie wykazano, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami w księdze a rzeczywistym obrazem zakupów węgla i drewna opałowego. Brak remanentu to ewentualna podstawa do uznania księgi za wadliwą /art. 193 par. 3 ordynacji podatkowej/ w przypadku, jeżeli obowiązek przyprowadzenia remanentu wynika z przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg podatkowych.

Zasadny jest zawarty w skardze zarzut niezgodności z prawem zawartego w zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4 ordynacji podatkowej/. Z istoty odsetek wynika, iż świadczenie to przed jego spełnieniem może ulegać dalszej modyfikacji. Nie oznacza to, iż decyzja może nie uwzględniać faktów kształtujących wysokość świadczenia odsetkowego.

W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono postanowienia Urzędu Skarbowego w C. z 27.3.1998 r. zaliczającego na poczet zaległości podatkowych za 1996 r. nadpłatę z 1977 r, i powodującego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem dokonania zaliczenia, to brak było podstawy do naliczenia odsetek od daty zaliczenia /art. 531 i art. 59 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej/.

Po rozważeniu powyższych okoliczności sprawy sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /cyt. wyżej/, rozstrzygając o kosztach na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.