Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 365/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 205 r. poz. 553) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. (zwanej dalej A lub Spółką) reprezentowanej przez pełnomocnika – adwokata T. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą:

1. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w wysokości:

— za styczeń 2010 r. - [...] zł;

— za luty 2010 r. - [...] zł;

— za marzec 2010 r. -[...] zł;

— za kwiecień 2010 r. - [...] zł;

— za maj 2010 r. - [...] zł;

— za czerwiec 2010 r. - [...] zł;

— za lipiec 2010 r. - [...] zł,

— za sierpień 2010 r. - [...] zł;

— za wrzesień 2010 r. - [...] zł;

— za październik 2010 r. - [...] zł;

— za listopad 2010 r. - [...] zł;

— za grudzień 2010 r. - [...] zł,

2. obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, wynikający z faktur wystawionych w:

— styczniu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— lutym 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— marcu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— kwietniu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— maju 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— czerwcu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— lipcu 2010 r. - w wysokości [...] zł,

— sierpniu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— wrześniu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— październiku 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— listopadzie 2010 r. - w wysokości [...] zł;

— grudniu 2010 r. - w wysokości [...] zł;

Organ pierwszej instancji przeprowadził w A postępowanie kontrolne w związku z żądaniem Prokuratury Okręgowej w K., która prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł (przy uwzględnieniu w niektórych okresach rozliczeniowych zaniżenia podatku naliczonego wynikającego z różnicy pomiędzy kwotą ustaloną w wyniku postępowania, a zadeklarowaną przez podatnika z przeniesienia z poprzedniej deklaracji) oraz kwotę podatku należnego łącznie o [...] zł (faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych).

W protokole badania ksiąg nr [...] z dnia [...] r. organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży i następnie nie uznał za dowód zapisów z nich wynikających, w części dotyczącej transakcji zakupu oraz transakcji sprzedaży, które organ uznał za fikcyjne.

Dyrektor UKS w K. ustalił, iż A sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia .2010 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na handlu wyrobami [...] w postaci [...], [...], [...] oraz handlu [...].

Stwierdzono, iż prezesem jednoosobowego zarządu A w badanym okresie był T. C., który posiadał 10 % udziałów Spółki, a 90 % udziałów posiadał T. P.. Organowi pierwszej instancji nie udało się przesłuchać ani T. C., ani T. P., którzy nie stawiali się na przesłuchania usprawiedliwiając swoją nieobecność. Do akt sprawy włączono jedynie protokół przesłuchania T. C. jako świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu [...] r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo A do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów, wystawionych przez:

1) B sp. z o.o.; S., ul. [...], - 2 faktury VAT, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

2) C sp. z o.o.; S., ul. [...], D., ul. [...], C., ul. [...], (styczeń, luty i marzec 2010 r.) - 49 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

3) D sp. z o.o., [...], C., (luty, marzec i kwiecień 2010 r.) - 17 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

4) E Z. T., M., ul. [...], (marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.) - 277 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

5) F sp. z o.o., K., al. [...], (maj 2010 r.) - 1 faktura VAT, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

6) G sp. z o.o., L., ul. [...], (sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.) - 78 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

7) H G. K.; D., ul. [...], (lipiec 2010 r.) - 2 faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

8) I s.k.a.; S., ul. [...] (lipiec 2010 r.) - 1 faktura VAT, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

9) J B. K.; S., ul. [...], (sierpień 2010 r.) - 1 faktura VAT, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

10) K sp. z o.o.; S., ul. [...], (listopad 2010 r.) - 1 faktura VAT, na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Nadto organ pierwszej instancji zakwestionował przyjęte do rozliczenia przez A w 2010 r. faktury zakupu usług transportowych oraz przeładunkowych od firm:

1) H G. K. - (lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2010 r.) - 18 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

2) L E. K. - (sierpień 2010 r.) - 1 na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

3) Ł - (czerwiec 2010 r.) - 2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

4) M A. P. - (sierpień 2010 r.) - 1 faktura na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

5) N L. G. (lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r.) - 4 na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, iż faktury sprzedaży wyrobów [...], wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej rejestrach sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wyjaśnił, że dotyczyło to również faktur sprzedaży dla O T. K. i sp-ka sp. j., dla wystawienia których w styczniu 2010 r. podstawą były faktury zakupu wyrobów [...], wystawione w grudniu 2009 r. przez P A. R. B.; W., ul. [...], (7 faktur - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), co skutkowało określeniem wobec Spółki obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie transakcji z poszczególnymi kontrahentami w zakresie podatku naliczonego organ podatkowy ustalił następujące okoliczności.

W odniesieniu do B sp. z o.o. podniesiono, że w imieniu tej spółki, jako pełnomocnik swojej matki J. B. występował A. B. - właściciel firmy P A. R. B., która wystawiała dla A sp. z o.o. faktury w 2009 r. Prezesem zarządu była J. B.. A. B. nie piastował żadnego stanowiska w spółce. Nie miał również wyznaczonego żadnego zakresu obowiązków. B sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia zmiany na stanowisku prezesa zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym po objęciu tej funkcji przez J. B..

Podniesiono, że z przesłuchania T. C. z dnia [...] r. wynika, że P kontakt do A. B. dostał od T. P..

Organ pierwszej instancji ustalił, że płatności za faktury wystawione przez B dokonano gotówką. W toku postępowania nie natrafiono na żadne dokumenty pozwalające określić jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od B sp. z o.o.

A. B. w dniu 15 maja 2012 r. złożył w kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokumenty, z których wynika, że w dniu 12 grudnia 2011 r. jego matka J. B. (sprzedający) zawarła z obywatelem Republiki [...] S. P. (kupujący) umowę sprzedaży i przeniesienia udziałów, na mocy której na kupującego przeniesiono wszystkie udziały B sp. z o.o. W związku z powyższym nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec tego podmiotu, i nie ustalono, skąd firma ta zakupiła towar, którego rzekomą sprzedaż udokumentowała później wystawieniem faktur dla A.

B sp. z o.o. w dniu 25 lutego 2010 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2010 r., w której nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć towarów. Natomiast w dniu 2 listopada 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji za styczeń 2010 r., w której wykazała kwotę dostaw towarów pokrywającą się z kwotą dostaw, jaka wykazana została przez nią na fakturach wystawionych dla A sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że w okresie od 28 września 2011 r. do 10 października 2011 r. Urząd Skarbowy w D. przeprowadził wobec B sp. z o.o. kontrolę podatkową za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r., a spółka ta w dniu 24 sierpnia 2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. mającą charakter analogiczny do złożonej za styczeń 2010 r. W pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. nie wykazano żadnych nabyć ani dostaw towarów, natomiast jej korekta zawierała wartości dostaw wynikające z faktur VAT wystawionych dla A sp. z o.o. w kwietniu 2009 r. Próba wszczęcia kontroli wobec B sp. z o.o. powzięta w dniu 17 grudnia 2010 r. przez Urząd Skarbowy w S. zakończyła się niepowodzeniem.

W aktach sprawy znajduje się protokół przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. kontroli podatkowej wobec B sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych w kwietniu 2009 r. ze A sp. z o.o., z którego wynika, że:

- adres siedziby spółki - ul. [...], [...] S.c - był jedynie adresem formalnym; budynek, w którym mieściła się siedziba, został wyburzony;

- w dniu 14 września 2007 r. [...] wypowiedział ww. spółce umowę rachunku bankowego - na dzień 19 września 2011 r. posiadała ona zatem rachunku bankowego już od około 4 lat;

- na dzień 23 września 2011 r., zgodnie z ówczesnymi wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, prezesem zarządu B sp. z o.o. był R. B., a wiceprezesem zarządu A. O.; jednak zgodnie z ustaleniami kontroli, już w dniu 30 czerwca 2008 r. zostali oni odwołani z funkcji członków zarządu spółki, a na prezesa zarządu powołano J. B.; ww. zmiany w zarządzie, zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu spółki, nie zostały zgłoszone w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z nagłym pogorszeniem się stanu zdrowia J. B.;

- w 2009 r. spółka praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej; transakcje ze A sp. z o.o. były najprawdopodobniej jedyne;

- na dzień 19 września 2011 r. nie zatrudniała żadnych pracowników;

- w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. zaewidencjonowała 5 faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz A sp. z o.o.; towary sprzedane do A sp. z o.o. zakupić miała od firmy R sp. z o.o.;

- na wszystkich fakturach zakupu od R sp. z o.o. widnieje adnotacja: "zapłacono gotówką"; według spółki dokonywanie płatności w formie gotówkowej spowodowane było złymi doświadczeniami z przeszłości oraz tym, że B sp. z o.o. w 2009 r. nie posiadała już rachunków bankowych;

- często zdarzało się, że zakupione rzekomo od R sp. z o.o. towary B sp. z o.o., sprzedawała do A sp. z o.o. poniżej ceny zakupu.

Wskazano, że A. B. był w trakcie postępowania kontrolnego dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 1 sierpnia 2012 r. oraz w dniu 14 września 2012 r.. Ponadto do materiału dowodowego postępowania kontrolnego włączono wyciągi z protokołów jego przesłuchań z przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a także w Urzędzie Skarbowym W. i w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania wobec S sp. z o.o. Do materiału dowodowego włączono nadto jego oświadczenie z dnia 23 września 2011 r., złożone w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. wobec B sp. z o.o.

Ze wskazanych przesłuchań wynika, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie użytkowała żadnych placów ani hal magazynowych mogących służyć do załadowania i przechowywania [...], a handel [...] rozpoczęła w związku ze znajomością z K. J. pseudonim [...]. Cały towar sprzedany do A pochodził od firmy R sp. z o.o. z S.. K. J. dzwonił do A. B. z ofertą sprzedaży towaru, a on szukał odbiorcy na towar proponowany przez R sp. z o.o. Miał telefonować do A, gdy będzie posiadał towar do sprzedaży. Ze strony A sp. z o.o. kontaktował się z T. C.. Osoby związane ze A wiedziały, że kupowały towar od pośrednika nieposiadającego placów, ani magazynów, jednak nie wiedziały, kto jest jego dostawcą. Osoby te nigdy nie pytały o pochodzenie dostarczanego przez B sp. z o.o. towaru. Transport zapewniała R sp. z o.o., a towar jechał zawsze we wskazane przez A miejsce. B nie ponosiła żadnych kosztów transportu. Miała ok. kilkunastu złotych marży na tonie towaru. Faktury sprzedaży na A wystawiał sam i dostarczał je osobiście na ul. [...] w D.. Widział samochody przyjeżdżające z towarem do A sp. z o.o. Bywał czasami na placu, na którym rozładowywano towar. Z pewnością zdarzało się tak, że faktury wystawiane przez R sp. z o. o. dostarczał mu kierowca jadący z towarem, który zostawiał je w D.. Z K. J. widział się średnio raz, dwa razy w tygodniu w W. lub na [...]. Spotykali się z pewnością w siedzibie P A. R. B. lub w centrum W.. Mogło być tak, że K. J. doręczał mu faktury przy okazji rozliczeń finansowych lub fakturę odebrał osobiście od niego przy przeładunku towarów na [...] (D., S, K). Gdy pieniądze od A sp. z o.o. wpływały na konto, wypłacał je w banku, naliczał swoją marżę i przekazywał K. J.. Gotówkę odbierał zawsze K. P.. Przekazanie pieniędzy odbywało się w bazie na terenie C na [...], w restauracji w W. i miastach na [...], w hotelach QUBUS i innych miejscach których nie pamięta. Były to kwoty [...]-[...] zł. Działalność firmy nie wymagała posiadania placów magazynowych, pracowników i środków transportowych. Miała ona charakter pośrednictwa. A sp. z o.o. nigdy nie kwestionowała wykonania transakcji. Płatność zawsze następowała po dostarczeniu towaru. Jeśli chodzi o handel [...], to większość firm, które założył lub prowadził jako pełnomocnik, to robił to wszystko na polecenie swojej zmarłej matki oraz K. P., również nieżyjącego, który powiedział mu, że ma założyć firmę i szukać nabywcy na [...]. To działo się w 2009 r. T. C. poznał w 2009 r. w D. na placu należącym do firmy C.. Był wtedy pośrednikiem w sprzedaży [...] pomiędzy spółką R do firmy C w L.. C. zapytał go, czy mógłby załatwiać mu [...] i przestać współpracować z C.

W B sp. z o.o. A. B. był pełnomocnikiem swojej matki, ale nie był pewien, czy formalnie. Nie piastował żadnego stanowiska, ani nie miał wyznaczonego żadnego zakresu obowiązków. Handel [...] ww. spółka rozpoczęła najprawdopodobniej w marcu 2009 r. Współpraca pomiędzy B sp. z o.o. a A sp. z o.o. to było kilka transakcji w 2010 r., możliwe, że był to także 2009 r. .

Zdaniem organu pierwszej instancji zeznania A. B. odnośnie miejsc, w jakich otrzymywał faktury od K. J., jak baza C sp. z o.o. w D. czy ogólnie miejsce rozładunku, m. in. D., wskazują na obecność K. J. na placach wykorzystywanych przez A sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnił, że towar sprzedawany przez B sp. z o.o. do A sp. z o.o. miał zostać przez tę firmę zakupiony w R sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalił, że przeprowadzenie kontroli w R sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach: ul. [...], ani pod adresem KRS: S., ul. [...], a wszelka korespondencja powraca z adnotacją: "adresat wyprowadził się". Ostatnia deklaracja VAT-7 za wrzesień 2006 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25 października 2006 r. Na podstawie danych pozyskanych z systemu PESEL, ustalono, że K. J. wskazany przez A. B. jako pracownik R sp. z o.o., zmarł w dniu 22 listopada 2010 r. W 2009 r. R sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. jej prezesem zarządu według KRS był P. K., a członkiem zarządu B. H.. Wpisem z dnia 4 listopada 2013 r. potwierdzono, że B. H. przestała pełnić funkcję prezesa zarządu R sp. z o.o. Przez cały okres objęty postępowaniem wspólnikami R sp. z o.o. byli B. H. oraz T sp. z o.o. w organizacji.

Z przesłanych w dniu 5 lutego 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnień B. H. odnośnie R sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tą spółką a P A. R. B. i B sp. z o.o. wynika m. in., że obecnie nie pełni żadnej funkcji w R sp. z o.o., nie pełniła też w latach 2009 i 2010. Jej działalność w tej spółce zakończyła się z dniem 14 kwietnia 2006 r. W latach 2009 i 2010 spółką kierowali panowie K. i S.. Nie miała żadnej wiedzy, kto obecnie kieruje spółką i na temat jej działalności w latach 2009 i 2010. Nie znała osób o nazwiskach K. J., K. P., A. B. oraz firm P i B sp. z o.o., więc nie wie, czy były kontrahentami R sp. z o.o. i czy R wystawiała dla nich jakiekolwiek faktury VAT. Nie znała J. L. ani firm F sp. z o.o., C sp. z o.o. ani U s.r.o.

Podniesiono, że P. K., który według B. H. miał kierować R sp. z o.o. w latach 2009 i 2010 w oświadczeniu z dnia 31 marca 2014 r. stwierdził, że od dnia 13 września 2006 r. nie był członkiem zarządu R sp. z o.o. i w 2009 r. nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce oraz nie wie nic na temat jej działalności.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z wyjaśnień B. H. i P. K. wynika, że przestali być członkami zarządu w 2006 r. i że nic nie wiedzieli na temat działalności spółki w 2009 r. Nie wiadomo także, kto wtedy faktycznie kierował ww. spółką i kto w imieniu spółki, poza nieżyjącym K. J. brał udział w transakcjach z P A. R. B. i B sp. z o.o. Wiadomo natomiast, ze ww. spółka nie wykazała dostaw dla tych podmiotów w deklaracjach VAT-7, ponieważ ostania deklaracja została złożona za wrzesień 2006 r.

W łańcuchu transakcji, w którym brała udział A sp. z o.o. R sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który był jedynym wystawcą faktur dla B sp. z o.o.

Odnośnie C sp. z o.o. poczyniono następujące ustalenia.

T. C. podczas przesłuchania odnośnie transakcji z C sp. z o.o. w 2010 r. zeznał, że współpracował ponadto z D z C., również C była jego dostawcą. Sprzedany do S towar kupował od C i D. Towar był ładowany w D. przy ul. [...], gdzie miała siedzibę C. Transport obsługiwał odbiorca.

Zarówno w imieniu C sp. z o.o., jak i w imieniu D sp. z o.o. występował J. L.. Organ pierwszej instancji wskazał na wzajemne powiązania pomiędzy C sp. z o.o. i A sp. z o.o.

A sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania wobec C sp. z o.o. tytułem zakupu wyrobów [...] przelewami bankowymi ([...] zł) oraz gotówką ([...] zł).

Organ wskazał, że brak było dokumentów pozwalających na określenie, jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od C sp. z o.o.

L. G., działający w imieniu firm W sp. z o.o. i N L. G., działających w tej samej branży i w tych samych miejscach, co A sp. z o.o., przesłuchany w dniu 4 września 2014 r. w charakterze świadka zeznał, że:

- z C sp. z o.o. handlowali na początku 2010 r., obroty były milionowe;

- towar do C sp. z o.o. odbierali z ul. [...] w D.; A sp. z o.o. i M sp. z o.o. dzierżawiły ten plac w okresie późniejszym;

- firmą bliźniaczą, również zarządzaną przez J. L., była D sp. z o.o.; podobnie jak w przypadku C sp. z o.o., A sp. z o.o. korzystała w 2010 r. z placu przy ul. [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, że podczas przesłuchania odnośnie transakcji pomiędzy N L. G. a C sp. z o.o. L. G. zeznał, że:

- [...], a głównie [...] zaczął handlować po rozmowie z wujkiem T. P., poprzez którego poznał J. L. z firmy C sp. z o.o.; mieli wówczas siedzibę w D. przy ul. [...];

- często bywał na placu przy ul. [...] w Z., gdzie pan L. magazynował towar, kiedy miał towar omawiali jego cenę, wówczas dzwonił do S, czy też osobiście jechał proponując dany asortyment i cenę;

- do przeładunku towaru wykorzystywano dźwig na samochodzie chyba Jelcz należącym do C; za przeładunek nic nie płacił, była to usługa w cenie towaru; bywało, że [...] kilka dni były magazynowane na placu, było to w weekendy;

- nie dysponując dużą ilością gotówki, płacił C przelewem bankowym, po otrzymaniu zapłaty z S; pan L. sprzedawał mu towar z odroczonym terminem płatności 2-3 dni;

- w W przejął dotychczasowych kontrahentów, bez C; z C zaprzestał współpracę po problemach z Policją, jakie ma ta firma; było to jeszcze w czasie, gdy handlował [...] na N.

Z protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji w C sp. z o.o. z dnia 27 stycznia 2012 r., protokołu z dnia 5 marca 2013 r., złożonych przez C sp. z o.o. do ww. protokołów wyjaśnień z dnia 3 lutego 2012 r. i zastrzeżeń z dnia 27 marca 2012 r. wynika, że:

- J. L. nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy C sp. z o.o. a A sp. z o.o.;

- za transport towaru odpowiedzialny był sprzedawca towaru (tj. C sp. z o.o.);

- w dokumentacji C sp. z o.o. znajduje się wszystkie 50 faktur sprzedaży, stwierdzonych w dokumentacji zakupu A sp. z o.o.; podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach w podatku od towarów i usług;

- C sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. posiadała w D. przy ul. [...] (ówczesny adres siedziby spółki) plac umożliwiający dokonanie rozładunku lub załadunku wynajmowany od X sp. z o.o.;

- C sp. z o.o. dysponowała dźwigiem zamontowanym na pojeździe Star 66, który pozostawał na placu w D. przy ul. [...]; ponadto w 2009 i 2010 r. wynajmowała inne dźwigi od podmiotów trzecich;

- C sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. dysponowała samochodami koniecznymi do wykonywania transportu zakupionego przez nią towaru; w tym okresie była właścicielem 5 pojazdów, w tym 3 marki IVECO, 1 marki MAN oraz 1 marki RENAULT; wszystkie te pojazdy posiadały naczepy.

J. L. podczas przesłuchania w dniu 25 marca 2013 r. zeznał, że:

- w 2009 r. i w 2010 r. w C sp. z o.o. był prokurentem i zajmował się handlem; do zakresu jego obowiązków w C sp. z o.o. należały koordynacja transportu i handel;

- jeżeli chodzi o handel, to decydował zarówno w C sp. z o.o., jak również w D sp. z o.o.; do reprezentowania firmy upoważniona była prezes zarządu I. M., jak również do korzystania z ich rachunków bankowych, składania deklaracji podatkowych; on był odpowiedzialny za kontakty handlowe.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. znak: [...] wynika, że we wszystkich przypadkach, w których ustalono rzekomego dostawcę towarów do C sp. z o.o., które spółka ta miała sprzedać w dalszej kolejności do A sp. z o.o., dostawcą tym była firma Y ul. [...], [...] R.. W przypadku 8 faktur nie udało się ustalić skąd C sp. z o.o. zakupiła towar sprzedany następnie do A.

W odniesieniu do firmy Y ustalono, że w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą określił dla Y na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. w tym we wszystkich fakturach VAT wystawionych dla C sp. z o.o. Opisana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że kontrolującym nie udało się dotrzeć do dokumentów źródłowych podatnika Y. Y nie uprawdopodobniła faktu dokonania jakichkolwiek zakupów w 2010 r. i nie podjęła żadnych czynności w celu odtworzenia dokumentów zakupu. M. C. ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług złożyła za lipiec 2008 r. Brak również deklaracji za okres od lutego do czerwca 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, dokonał z dniem 19 marca 2009 r. wykreślenia M. C. z rejestru podatników VAT, w którym figurowała ona od dnia 1 października 2003 r. Ww. organ w latach 2008-2010 wystosował do niej sześć wezwań. Trzy z nich zostały doręczone, jednak nie stawiła się ona na nie. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem podjęto próbę kontaktu z jej pełnomocnikiem, ale także i ona okazała się nieskuteczna, gdyż nie stawił się on na osobiście odebrane wezwanie z 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że Y w 2010 r. nie była podmiotem uprawnionym, ani upoważnionym do wystawiania faktur VAT. Jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu przez T. C. faktur sprzedaży VAT, które nie były ewidencjonowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składano deklaracji podatkowych i nie rozliczano się z budżetem państwa. Firma ta nie prowadziła w 2010 r. żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów. Faktury wystawione przez ten podmiot miały na celu wyłącznie umożliwienie obniżenia kwoty podatku należnego przez podmioty, dla których zostały one wystawione i nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że M. C. podczas przesłuchania z dnia 29 listopada 2012 r. zeznała m. in., że:

- działalność gospodarcza w ramach Y była prowadzona przed 2009 r.; prowadzeniem działalności pod tą firmą zajmował się jej mąż T. C., dla którego było wystawione upoważnienie; ona w 2009 i 2010 r. nie zajmowała się faktycznie prowadzeniem działalności pod firmą Y; to jej mąż posiada pełną wiedzę odnośnie sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczeń podatkowych w tym okresie;

- była świadoma, że jej mąż zajmował się handlem [...] i współpracował z J. L., który z tego co jej wiadomo, reprezentował C sp. z o.o.; mąż sprzedawał także towar do D sp. z o.o.;

- nie wie, od kogo mąż kupował towar, który sprzedano do spółek C i D.

T. C. podczas przesłuchania w dniu 20 grudnia 2012 r. zeznał m. in.,

- formalnie do prowadzenia działalności upoważniona była jego żona M. C.; upoważniła go do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach firmy Y, gdyż nie znała się na robotach [...] i handlu [...];

- Y była podatnikiem podatku od towarów i usług, bo wystawiała faktury VAT; firma rozliczała się z Urzędem Skarbowym w B.;

- nie podpisywał deklaracji VAT; nie wie, kto je podpisywał; nie wie, czy za 2009 i 2010 r. firma Y złożyła deklaracje VAT, ani czy uiszczała jakiekolwiek kwoty tytułem podatku należnego w urzędzie skarbowym;

- pamięta, że handlowano z firmami C sp. z o.o. i D sp. z o.o.; nie pamięta żadnej innej nazwy firmy, tak dostawców jak i odbiorców Y; wystawiał faktury sprzedaży na inne firmy niż C i D; była to niewielka ilość faktur w porównaniu z ilością wystawioną na tamte firmy; nie pamięta, ilu było odbiorców; mogło to być kilkanaście firm;

- nie pamięta nazw firm dostawców towarów sprzedanych do C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o.; firm dostarczających towar do Y było ponad dziesięć, było kilkanaście;

- nie wie, w jaki sposób nawiązano kontakt z C sp. z o.o.; ze strony C sp. z o.o. kontaktował się z J. L.; szczegóły transakcji ustalali telefonicznie; pan L. z reguły wyrażał chęć nabycia towaru; szczegóły transportu ustalali telefonicznie; czasem dzwonił do niego dostawca i oferował towar do sprzedaży; wtedy dzwonił do pana L. i oferował towar zaoferowany uprzednio Y; zdarzały się sytuacje, że to pan L. wychodził z propozycją zakupu towarów przez C sp. z o.o.;

- płatności regulowane były przez odbiorców zarówno gotówką jak i przelewami; jeśli chodzi o faktury wystawiane dla C sp. z o. o. i D sp. z o.o., to sposób płatności powinien się zgadzać z tym, jak oznaczone zostało to na fakturze VAT;

- Y posiadała plac w R. przy ul. [...] lub [...], który miał ok. [...] m2; cały plac był ogrodzony i miał powierzchnię ok. [...] ha; wyroby [...] były na nim składowane sporadycznie; jeżeli towar był sprzedawany do C sp. z o.o. lub D sp. z o.o., to najprawdopodobniej nie był składowany, tylko był przewożony tym samym transportem, którym został dostarczony do Y; firmy C i D oferowały niskie ceny za zakup towarów, ale zawsze były w stanie odebrać towar z firmy Y;

- samochody, którymi wykonywano transport towarów, jakimi miała handlować Y były polskie, a kierowcy byli Polakami; nie pamięta ich numerów rejestracyjnych, ani imion i nazwisk kierowców; Y nie współpracowała na stałe z żadną firma transportową; transport wykonywało wiele różnych firm; na pewno jedną z firm transportowych była C sp. z o.o.; towar bardzo często był rozładowywany na placu w D. należącym do C sp. z o.o.; szczegóły transportu ustalali telefonicznie z panem L.;

- - nie pamięta adresów załadunku i rozładunku towaru nabywanego przez Y, placów, na które miał być on dostarczany oraz innych miejsc, w jakich miał widzieć towar; towar rozładowywano w 99 % przypadków u odbiorcy Y; adresy rozładunku będą wynikały z dokumentów; nie bywał na placach, na których dostawcy ładowali towar; bywał czasem na placach u odbiorców; z dostawcami często umawiał się na trasie przejazdu do odbiorcy na parkingach, stacjach benzynowych; z całą pewnością bywał na placu należącym do C sp. z o.o. i D sp. z o.o. przy ul. [...] w D.; towar bardzo często był rozładowywany na placu należącym do C sp. z o.o. w D.;

- zawsze, za każdym razem widział towar albo na placu, albo w trakcie transportu od dostawcy do odbiorcy; spotykał się z przedstawicielami kontrahentów lub z kierowcami wiozącymi towar.

Wskazano, że J. L. w swoim zeznaniu w dniu 25 marca .2013 r. zeznał, że:

- nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy C sp. z o.o. a Y; z tego co pamięta, poznał T. C. i współpracował tylko z nim; zamówienia składał telefonicznie lub osobiście do T. C..;

- inicjatywa zawierania transakcji była obopólna, bywało, że dzwonił i wychodził z inicjatywą, bywało, że pan C. proponował towar po dobrej cenie i wtedy on próbował go sprzedać;

- C zajmowała się transportem międzynarodowym i handlem wyrobami [...]; na plac w D. towar dostarczała im Y, zarówno jeśli chodzi o zakup przez C sp. z o.o., jak i D sp. z o.o.; nie pamięta nazw samochodów ani numerów rejestracyjnych; były to ciągniki siodłowe z naczepami; nie zna i nie znał nazwisk kierowców; odpowiedzialny za zorganizowanie transportu był Y, który ponosił też jego koszty;

- zdarzało się, że towar kupowany od Y był składowany w D. przy ul. [...]; jeśli chodzi o D sp. z o.o., to również towar był składany w tym samym miejscu; bywało też i tak, że towar był przeładowany na inne samochody u nich na placu przy ul. [...]; mogły to być ich samochody, ale mogły to być również samochody odbiorców; materiał dostawał transportem od Y; albo był przeładowywany do innych samochodów albo pozostawał na placu; firma C to była w posiadaniu dźwigu STAR 66, który obsługiwali pracownicy C; również wynajmowali dźwigi od innych firm - nie pamięta ich nazw.

G. N., która prowadziła księgowość firmy Y, podczas przesłuchania z dnia 14 stycznia 2013 r. zeznała, że:

- w 2009 i 2010 r. nie prowadziła księgowości firmy Y; prowadziła ją za okres od 18 sierpnia 2003 r. do 26 lutego 2008 r. (data wypowiedzenia umowy);

- w 2009 i 2010 r. nie sporządzała deklaracji podatkowych dla Y i nie składała takich deklaracji w urzędzie skarbowym w imieniu tego podmiotu.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł, iż z materiału dowodowego dotyczącego firmy Y wynika, że firma ta w 2010 r. nie składała deklaracji VAT-7, działający w jej imieniu T. C. nie potrafił wskazać żadnego z dostawców, potrafił wskazać jedynie odbiorców: C sp. z o.o. i D sp. z o.o. - firmy związane z J. L. Zeznał również, że Y nie współpracowała na stałe z żadną firma transportową, a jedną z firm transportowych była C sp. z o.o. Szczegóły transportu mieli ustalać telefonicznie z J. L.. Z zeznań J. L. wynika natomiast, że towar na plac w D. dostarczała im Y. Nie pamięta nazw samochodów, numerów rejestracyjnych i nazwisk kierowców. Odpowiedzialny za zorganizowanie transportu miał być Y, który ponosił też jego koszty. W tym zakresie zeznania T. C. i J. L. są sprzeczne ze sobą. Na podstawie powyższego materiału można stwierdzić, że C sp. z o.o. nie nabyła towaru od firmy Y.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w imieniu D sp. z o.o., tak jak w imieniu C sp. z o.o. występował J. L., wskazał na wzajemne powiązania pomiędzy C sp. z o.o. i A sp. z o.o.

T. C. podczas przesłuchania w Komedzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 4 kwietnia 2011 r. odnośnie transakcji z D sp. z o.o. w 2010 r. zeznał, że współpracował ponadto z D z C., również C była jego dostawcą. Sprzedany do S towar kupował od C i D. Towar ładowano w D. przy ul. [...], gdzie miała siedzibę C sp. z o.o. Transport obsługiwał odbiorca.

A sp. z o.o. uregulowała wszystkie swoje zobowiązania wobec D sp. z o.o. tytułem zakupu wyrobów [...] przelewami bankowymi.

Brak jest dokumentów pozwalających na określenie, jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od D sp. z o.o.

L. G., działający w imieniu firm W sp. z o.o. i N L. G., działających w tej samej branży i w tych samych miejscach, co A sp. z o.o., przesłuchany w dniu 4 września 2014 r. w charakterze świadka zeznał, że:

- w 2010 r. D sp. z o.o. była dostawcą A sp. z o.o.; obroty były milionowe;

- D sp. z o.o. była firmą bliźniaczą, również zarządzaną przez J. L.; sytuacja była podobna jak w przypadku C sp. z o.o.

Czynności sprawdzające w D sp. z o.o. wykazały, że:

- w jej dokumentacji znajduje się wszystkie 17 faktur VAT sprzedaży do A sp. z o.o. Jakie spółka ta posiada w swojej dokumentacji zakupu;

- w lutym 2010 r. ujęła ona wszystkie faktury sprzedaży do A sp. z o.o. wystawione w tym okresie, a kwoty z nich wynikające wykazała w deklaracji VAT-7 za ten okres;

- nie udało się dotrzeć do rejestrów sprzedaży za marzec i kwiecień 2010 r. oraz rejestrów zakupu za luty, marzec i kwiecień 2010 r.;

- jedynym dostawcą D sp. z o.o. w lutym, marcu oraz kwietniu 2010 r. była firma Y, ul. [...], [...] R.;

- nie stwierdzono dokumentów poświadczających zakup usług transportu towarów lub innych, związanych z transakcjami, których przedmiotem były [...].

J. L. podczas przesłuchania w dniu 25 marca 2013 r. zeznał, że:

- do zakresu jego obowiązków w D sp. z o.o. należał handel;

- jeżeli chodzi o handel, to decydował zarówno w C sp. z o.o., jak również w D sp. z o.o.; do reprezentowania firmy upoważniona była prezes zarządu I. M., jak również do korzystania z ich rachunków bankowych, składania deklaracji podatkowych; on był odpowiedzialny za kontakty handlowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił dla D sp. z o.o. za luty, marzec i kwiecień 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT m. in. z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych przez tę spółkę dla A sp. z o.o. W ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że:

- faktury wystawione przez Y na rzecz D sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- działający w imieniu Y – T. C. i D sp. z o.o. – J. L. nie przedłożyli żadnych dowodów mogących potwierdzić istnienie towaru jaki Y miała sprzedać do D sp. z o.o.;

- J. L. i T. C. nie wskazali żadnych osób lub podmiotów gospodarczych uczestniczących w dostawach wymienionych na fakturach (np. dostawców, pracowników, przewoźników) zasłaniając się niepamięcią, co wskazywało na to, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Y dla D sp. z o.o. nie istniał;

- D sp. z o.o. na podstawie otrzymanych od Y faktur niedokumentujących faktycznych dostaw towarów, wystawiła w ciągu jednego dnia faktury sprzedaży;

- brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających istnienie i transport towarów.

Wskazano również, że D sp. z o.o. w 2010 r. wystawiła faktury dla F sp. z o.o. (główny odbiorca A sp. z o.o. w 2009 r., dostawca i odbiorca A sp. z o.o. w 2010 r.), N L. G., F.H.U. O T. K. i Sp-ka Sp.j. (odbiorca A sp. z o.o. w 2009 i 2010 r.).

Zaakcentowano, iż w dniu 18 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą określił dla Y na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. w tym we wszystkich fakturach VAT wystawionych dla D sp. z o.o. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].

Organ stwierdził, ze Y nie uprawdopodobniła faktu dokonania jakichkolwiek zakupów w 2010 r. i nie podjęła żadnych czynności w celu odtworzenia dokumentów zakupu. M. C. ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług złożyła za lipiec 2008 r.

Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, dokonał z dniem 19 marca 2009 r. wykreślenia M. C. z rejestru podatników VAT, a zatem w 2010 r. Y nie była uprawniona, ani upoważniona do wystawiania faktur VAT. Jej działalność polegała wyłącznie na wystawianiu przez T. C. faktur sprzedaży VAT, które nie były ewidencjonowane dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składano deklaracji podatkowych i nie rozliczano się z budżetem państwa. Y nie prowadziła w 2010 r. żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży towarów. Działający w jej imieniu T. C. nie potrafił podać nazwy żadnego z dostawców, potrafił wskazać jedynie odbiorców: C sp. z o.o. i D sp. z o.o. - firmy związane z J. L..

W zakresie E Z. T. organ ustalił, że T. C. podczas przesłuchania w Komedzie Wojewódzkiej Policji w K. w dniu 4 kwietnia 2011 r. odnośnie transakcji z E Z. T. zeznał, że E z M. poznał przez L. G, który również współpracuje z p. T.. W późniejszym okresie zaczął kupować [...] od firmy E i kupuje od niej do chwili obecnej.

A sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania wobec E Z. T. gotówką i przelewami bankowymi. W 2010 r. uregulowała wszystkie swoje zobowiązania wobec E Z. T., za wyjątkiem kwoty [...] zł, będącej częścią zobowiązania wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz kwoty [...] zł, stanowiącej całość zobowiązania, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., tj. łącznie kwoty [...] zł.

A sp. z o.o. wykazała wszystkie faktury wystawione przez E Z. T. w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy odpowiadające okresom, w jakich zostały ujęte w rejestrach zakupu.

Podniesiono, iż L. G. przesłuchany w dniu 4 września 2014 r. zeznał, że A sp. z o.o. kupowała towar od E Z. T.. Nie pamięta dokładnie, od którego miesiąca. Towar dostarczano na place przy ul. [...] oraz ul. [...] w D.. Zdarzało się, że kierowali swoich odbiorców do C., na plac swojego dostawcy E Z. T.. Towar odbierany był z D. zarówno z placu przy ul. [...] jak i [...].

Podczas przesłuchania w dniu 31 marca 2011 r. L. G. odnośnie transakcji pomiędzy N L. G oraz W sp. z o.o. (których działalność była silnie powiązana z działalnością A sp. z o.o.), a E Z. T., zeznał, że:

- nie pamięta, w jaki sposób poznał i nawiązał współpracę ze Z. T. z firmy E z M.; mógł się ogłaszać na portalu [...] albo przez jakiegoś znajomego; kupował od niego duże ilości [...];

- towar, który nabywał z E, dostarczany był na plac w C. wynajmowany przez E, lub na plac w D. przy ul. [...]; na tych placach towar był przeładowywany bezpośrednio na samochody podstawione przez S;

- starał się raczej uczestniczyć w przeładunku kupowanego i sprzedawanego zarazem towaru, lecz nie zawsze miał takie możliwości; wówczas to kierowcy przewożący towar przekazywali sobie atest na [...];

- przeładunku dokonywała wynajęta firma, z tym że koszty usługi przeładunku ponosił S lub odbiorca S;

- płatność na rzecz E odbywała się przelewem; pieniądze przelewał po otrzymaniu zapłaty od S; za kilka pierwszych transakcji płacił gotówką.

Wskazano, że brak jest dokumentów pozwalających na określenie, czy towar, ujęty na fakturach sprzedaży wystawionych przez E Z. T., został w ogóle dostarczony do A sp. z o.o. oraz jakimi środkami transportu miałby on zostać dostarczony.

Zdaniem organu pierwszej instancji z protokołu czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2012 r., przeprowadzonych wobec E Z. T. wynika, że:

- firma ta posiadała w swej dokumentacji faktury odpowiadające fakturom, ujętym w swojej dokumentacji przez A sp. z o.o.;

- ujęła ona wszystkie wystawione na rzecz A sp. z o.o. faktury w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a podatek należny z nich wynikający wykazała w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2010 r.

- do części faktur sprzedaży zostały dołączone zamówienia sporządzone w formie pisemnej;

- podstawą dla wystawienia przez E Z. T. faktur sprzedaży na rzecz A sp. z o.o. były otrzymane przez tą firmę faktury zakupu od:

a) Z sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP: [...];

b) A1 sp. z o.o., ul. [...], [...] C., NIP: [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, że zapłaty za faktury zakupu od Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. dokonano częściowo przelewami oraz częściowo gotówką. Na podstawie dokumentacji firmy E Z. T. niemożliwe było szczegółowe przyporządkowanie poszczególnych zapłat do poszczególnych faktur zakupu towarów, wystawionych przez A1 sp. z o.o. i Z sp. z o.o.

Według oświadczenia Z. T. z dniu 18 stycznia 2012 r. koszt transportu ponosił dostawca lub odbiorca firmy E, zarówno w przypadku dostaw na rzecz, jak i z tą firmy, a dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostaw są faktury.

Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz treści protokołu badania ksiąg z dnia 31 stycznia 2014 r. wynika, że firma E Z. T., która od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. prowadziła działalność w zakresie handlu [...] i wyrobami [...], nie prowadziła dokumentacji magazynowej. Od dnia 1 maja 2010 r. dzierżawiła na potrzeby prowadzonej działalności utwardzony plac o powierzchni [...] m2 w C. oraz dźwig - żuraw. W 2009 i 2010 r. nie posiadała środków transportu do przewozu towarów.

E Z. T. W 2009 i 2010 r. otrzymała faktury sprzedaży wyrobów [...] i usług transportowych od firm:

- Z sp. z o.o.;

- A1 sp. z o.o.;

- G sp. z o.o. (wystawca faktur dla A sp. z o.o. w 2010 r.),

- B1 sp. z o.o. (wystawca faktur dla A sp. z o.o. i odbiorca faktur od tej firmy w 2009 r).

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w dokumentacji E Z. T. brak jest potwierdzeń zapłat wobec Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. na kwotę [...] zł.

Odbiorcami faktur od E Z. T. oprócz A sp. z o.o., były m. in. firmy:

- B1 sp. z o.o., która na podstawie faktur otrzymanych od E Z. T. wysławiała faktury do m. in. spółek F i C1;

- N L. G.;

- W sp. z o.o.;

- D1 sp. z o.o. (firma występująca w łańcuchu dostaw, związanych z fakturami wystawionymi dla A sp. z o.o. przez H);

- E1 (firma, która na podstawie faktur otrzymanych od E, wystawiła faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych dla F1 s.r.o.).

W ocenie organu pierwszej instancji wykazane przez firmę E Z. T. transakcje zakupu i dalszej sprzedaży wyrobów [...] nie miały faktycznie miejsca, a Z. T. dokonywał wyłącznie dokumentacyjnego obrotu nieistniejącym towarem w ramach łańcuchów dostaw, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Z. T. podczas poszczególnych przesłuchań na temat rozpoczęcia współpracy pomiędzy E Z. T. a A sp. z o.o. (oraz związanymi z nią: N L. G. i W sp. z o.o.) zeznał, że:

- na przełomie kwietnia-maja 2010 r. - mogło to też być od marca - rozpoczął sprzedaż [...] - wyroby - dla firm z D.: A sp. z o.o. i N L. G; nie pamięta szczegółów rozpoczęcia współpracy; firmę A reprezentował

mężczyzna o imieniu T., a firmę N - jej właściciel L. G. (przesłuchanie z dnia 24 marca 2011 r.);

- nie pamięta, w jakich okolicznościach poznał firmy A i W (przesłuchanie z dnia 5 kwietnia 2011 r.).

- inicjatorem transakcji handlowych była A sp. z. o.o.; składała ona zamówienia w formie pisemnej; warunki transakcji uzgadniane były w trakcie rozmów, przy okazji spotkań osobistych lub przez telefon; w ten sposób uzgadniano m. in. ceny i warunki płatności (przesłuchanie z dnia 10 lipca 2012 r.);

- jego dostawcami są firmy: B1 z M., D1 z P., A1 z B. (przesłuchanie z dnia 24 marca 2011 r.);

- z firmą A1 sp. z o.o. nawiązał kontakt poprzez G. J.; w jego imieniu występował czasem M. F.; z Z sp. z o.o., poznał pana H., który poznał go ze swoim przedstawicielem A. N.; kontakty handlowe z Z sp. z o.o. utrzymywał wyłącznie przez A. N.;

- - towar sprzedany do A sp. z o.o. kupiony został od Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., a także mógł zostać zakupiony od firm B1 i D1 z P., córki firmy G1;

- swoje zobowiązania wobec dostawców regulował gotówką lub przelewami; gotówkę wręczał G. J. i M. F. z A1 sp. z o.o. oraz A. N. z Z sp. z o.o.; wręczał ją w siedzibach tych firm, w siedzibie swojej firmy, jak również w różnych miejscach na terenie [...], w umówionym miejscu, jak np. bank, stacja paliw; przekazywał kwoty przekraczające [...] zł, a nawet [...] zł;

- towar przewożony jednym samochodem kosztował ok. [...] zł;

- firma A sp. z o.o. również na początku współpracy płaciła mu gotówką (przesłuchanie z dnia 10.07.2012 r.);

- do A sp. z o.o. i W sp. z o.o. sprzedaje [...], [...] i czasami [...]; towar który im sprzedaje, nabywa od firm: B1 z M., D1 z P., A1 z C.; zna osobiście właścicieli tych podmiotów: D. O. z B1, A. J. z D1, G. J. z A1; w ubiegłym roku nabywał dużą ilość [...] z firmy Z z K.; z Z obecnie nie współpracuj; nie pamięta nazwiska prezesa z Z, jest to niemiecko brzmiące nazwisko (przesłuchanie z dnia 05.04.2011 r.);

- z wszystkimi swoimi kontrahentami rozmawiał oraz spotykał się osobiście; z G. J. z A1 widywał się w K.; prezesa z Z widział tylko raz ok. czterech lat temu, Z częściej reprezentował mężczyzna o personaliach A. N., i to z nim głównie się widywał; od Z nie kupuje już towaru od ok. roku, może nawet i dłużej (przesłuchanie z dnia 04.07.2011 r. -1. 34, k. 227).

Organ pierwszej instancji ustalił, że nazwiskiem N. posługiwały się różne osoby, związane z działalnością Z sp. z o.o.

Z. T. w dniu 10 lipca 2012 r. na temat sprawdzania wiarygodności dostawców: Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. zeznał, że sprawdzał ich wiarygodność żądając dostarczenia dokumentów potwierdzających, że są one podatnikami podatku od towarów i usług. Dokumenty te przedłożyli mu G. J. oraz A. N. i znajdują się one w biurze rachunkowym pana S.. Przy okazji każdej transakcji żądał każdorazowo dokumentów rejestracyjnych swoich kontrahentów i przedkładał swoje.

Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. nie były w 2010 r. podatnikami czynnymi w zakresie podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych.

Na temat miejsc rozładunku lub przeładunku nabywanych przez firmę E towarów oraz okoliczności w jakich następował ten rozładunek lub przeładunek Z. T. zeznał, że:

- dzierżawi plac w C. przy ul. [...] od firmy H1; nabyta [...] jest dostarczana przez spedytora do C. na plac, również do D. bezpośrednio do L. G. lub T. ze A; jeżeli towar był przeładowywany na placu w C., to przy tym był; często były samochody z dźwigiem HDS czyli samozaładowcze, a jeżeli były zwykle naczepy to był podstawiany dźwig ze strony odbiorcy; nie wie, skąd L. czy T. załatwiali dźwig; w D. mają własny dźwig; wie, że któryś z nich zatrudnia pracownika jako dźwigowego; często jest w D. gdzie następuje przeładunek, teraz nie sprawdza towaru, nie ma takiej potrzeby; na początku sprawdzał, tzn. czy zgadza się waga, przywieszki z atestami;

- był osobiście obecny przy niektórych rozładunkach towarów na placach A sp. z o.o.; w badanym okresie mogło wystąpić ok. 100 transakcji; uczestniczył w rozładunku tego towaru w ok. 50 przypadkach, ze strony A sp. z o.o. w rozładunku uczestniczył T. C. i pracownicy A; nie pamięta ich nazwisk i imion, ale byłby w stanie ich rozpoznać; jakość towarów sprawdzał wyłącznie przy rozładunku;

- E Z. T. posiadała wyłącznie plac w C., najprawdopodobniej przy ul. [...] i posiada dokumenty potwierdzające jego wydzierżawienie od firmy H1, należącej do A. S.; potrafiłby trafić na ten plac, ale nie pamięta dokładnego adresu; był to duży plac. ok. [...] m2; nie pamięta, jaką powierzchnię dzierżawił; na placu znajdował sic dźwig, ale nie korzystał z niego; towar przeładowywany był dźwigiem podstawionym przez A sp. z o.o.; dźwig niezbędny był do rozładowania [...]; [...] składowana była na placu firmy A; [...] rozładowywane były na placu w C., na placu w D., należącym do A lub mogło się zdarzyć, że towar pojechał bezpośrednio pod adres wskazany przez A; towar rozładowywali pracownicy firm A lub W, ale nie wie dokładnie której; współpracował z oboma tymi podmiotami;

- plac w C. nie służył do magazynowania towarów, tylko do przeładunku; cały towar sprzedawany był zawsze tego samego dnia do dalszych odbiorców;

- A dysponował i dysponuje dźwigiem; firma E Z. T. nie magazynowała towaru;

- nie zdarzało się, by towar sprzedawany do A sp. z o.o. odbierał inny podmiot; zawsze odbierał go A; samochód kierowany do A mógł zostać przekierowany pod inny adres niż do A sp. z o.o., na jej zlecenie;

- nie był obecny przy załadunku kupowanych towarów; firmy te nie chciały ujawnić swojego adresu, gdyż bały się, że zostaną pominięte przy kolejnej transakcji jako pośrednik; nie wie, gdzie odbywał się załadunek kupowanych przez niego towarów;

- nie wie, skąd A1 sp. z o.o. i Z sp. z o.o. brały towar; nie interesowało go to;

- nie posiada samochodów ciężarowych służących do przewozu towarów

- transport był zawsze po stronie kupującego - nie posiada transportu; towar był zawsze odbierany od jego dostawcy bezpośrednio;

- nie ma kontaktu z kierowcami wożącymi towar; nie ma z transportem nic wspólnego; transport leży po stronie dostawcy lub odbiorcy; otrzymując telefonicznie informację, gdzie towar ma być dostarczony jego odbiorcom, dzwoni do swojego dostawcy wskazując adres rozładunku; czeka następnie na telefon od odbiorcy dotyczący jakości i wagi;

- A1 sp. z o.o. i Z sp. z o.o. zapewniały transport kupowanych od nich towarów; towar kupiony od tych firm sprzedany został m. in. do A sp. z o.o.; mógł on zostać odsprzedany do W, B1 lub innym firmom, co wynika z faktur sprzedaży;

- w cenę kupowanego towaru wliczona była cena transportu; nie zna kierowców firm transportowych, ani firm, które go zapewniały; transport organizowali w całości jego dostawcy; płacił swoim dostawcom, a A płaciła jego firmie; płatność obejmowała także transport, który wliczony był w cenę towaru.

Towar wskazany na wystawionych przez E Z. T. na rzecz A sp. z o.o. fakturach sprzedaży miał być zakupiony od Z sp. z o.o. z K. i A1 sp. z o.o. z C..

Odnośnie działalności Z sp. z o.o., której prezesem był M. H., na podstawie informacji z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. organ pierwszej instancji ustalił, że firma ta ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług (VAT-7) złożyła za wrzesień 2008 r. Urząd Skarbowy w K. wielokrotnie, od początku 2008 r., podejmował próby przeprowadzenia kontroli w ww. spółce, jednak wszelkie próby nawiązania kontaktu z jej zarządem nie dały rezultatu. Do Urzędu Skarbowego w K. wpływały pisma od organów podatkowych z terenu całego kraju, świadczące o tym, że Z sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, wystawiając faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż towarów i usług. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w Z sp. z o.o. został zamknięty z urzędu z dniem 22 kwietnia 2009 r., na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka nie dokonała zgłoszenia żadnych rachunków bankowych w Urzędzie Skarbowym w K..

Prokuratura Rejonowa w K. pismem z dnia [...] r., sygn akt. [...] poinformowała, że:

- M. H. nie dysponował odpowiednimi funduszami do zakupu Z sp. z o.o. ([...] zł); inicjatorami transakcji zakupu były osoby ją finansujące; do września 2006 r. M. H. objęty był pomocą finansową Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. i był zarejestrowany jako bezrobotny; nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej, posiada wykształcenie podstawowe i nie był nigdzie zameldowany;

- w dniu 14 sierpnia .2007 r. Z sp. z o.o. wydzierżawiła pomieszczenia biurowe w B. w budynku [...] Zakładów Obrotu Materiałowego sp. z o.o. w likwidacji przy ul. [...] (3 pokoje); otworzony został oddział spółki, którego dyrektorem została osoba o fikcyjnym nazwisku T. N.;

- imieniem i nazwiskiem T. N. posługiwano się przy załatwianiu różnych formalności (podpisywaniu umów, kwitowaniu odbioru towaru itp.);

- osobą nadzorującą działania M. H. i decydującą o działalności Z sp. z o.o. był T. M., posługujący się również nazwiskami T. W. i T. N.;

- M. H. wraz z innymi osobami stanowili część zorganizowanej grupy firm i osób fizycznych, zaangażowanych w pranie brudnych pieniędzy, pochodzących m. in. z nielegalnego obrotu [...];

- po zorganizowaniu biura w B., Z sp. z o.o. rozpoczęła działalność, mającą tylko znamiona działalności prowadzonej legalnie, a obliczoną wyłącznie na osiąganie zysków w sposób niezgodny z prawem, w tym stanowiących przestępstwa przeciwko mieniu.

Organ podkreślił, iż z protokołu badania ksiąg firmy E Z. T. wynika, że brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu towaru i informacji dotyczących jego załadunku. Za transport każdorazowo odpowiedzialny miał być dostawca. Organ pierwszej instancji z Centralnej Ewidencji Pojazdów Kierowców uzyskał informację, że w badanym okresie Z sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych.

M. H. kilkukrotnie przesłuchiwany zeznał m. in., że:

- w latach 2003-2006 korzystał z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w Z.; otrzymywał stały zasiłek z uwagi na niemożność podjęcia w tym czasie pracy zarobkowej;

- przez kilka lat był zarejestrowany jako bezrobotny w Urzędzie Pracy w Z., korzystał też z pomocy MOPS w Z. jako niezdolny do pracy; dostawał zasiłki w wysokości około [...] zł; w tym czasie nie pracował dorywczo;

- kontakt w sprawie spółki Z nawiązał T. N.; spotkali się w K. w barze; N. namówił go, żeby został prezesem spółki;

- sądzi, że pieczątki firmy Z i prezesa zarządu przywiózł T. N., on żadnych pieczątek nie miał; wyrabiałem osobiście pieczątki firmy Z dopiero, gdy ta firma miała biuro już w B.; zrobił to na polecenie T. N.; te wyrobione pieczątki miał przy sobie T. N.; wydaje mu się, że gdy w firmie pojawili się dwaj mężczyźni, o których mówił cwaniaczki, to oni pewnie wyrobili drugie pieczątki;

- był prezesem spółki Z na papierze od 2006 r.; nie wie, czy nadal jest prezesem, czy spółka nadal istnieje; szukał pracy; poznał T. N. w K. na dworcu autobusowym; siedzieli w barze i N. zaproponował mu pracę i zarobek w wysokości ok. [...] zł miesięcznie; miała to być firma Z;

- we W. u notariusza podpisali dokumenty; były tam rozłożone dokumenty; podpisał je, nie zdążył nawet przeczytać;

- nie wie, czym zajmowała się spółka Z, chyba tylko oszustwami; biuro firmy Z znajdowało się w B. przy ul. [...]; w tym budynku przebywał N. i dwóch innych mężczyzn, których nie zna; był tam trzy razy;

- nic nie wie na temat środków transportu i magazynów; nie był wtajemniczony; nie widział żadnych umów, papierów; w biurze znajdował się tylko laptop; kontaktował się z N. telefonicznie;

- nie płacił sprzedającym mu spółkę żadnych pieniędzy; N. musiał płacić; nie wie, ile umów spisywanych było u notariusza;

- nawet nie pytał nikogo z biura, czy jest prowadzona księgowość, bo był na to za ciemny;

- nie interesowało go nic w tej firmie; czy firma coś produkuje, czymś handluje;

- telefon komórkowy dostał od T.; często kazali mu zmieniać karty SIM, które oni mu dawali lub dostał pieniądze, aby sobie kupić;

- w 2009 i w 2010 r. nie wie, co działo się z firmą Z, nie miał już kontaktu z T. N.; nie widział jego dowodu osobistego i nie wie, czy to jest jego prawdziwe nazwisko; ostatnio widział go na przełomie 2008/2009 r.

- był w firmie Z do końca 2008 r.; wykonywał polecenia N. i nadal chodził wypłacać pieniądze z konta firmy;

- jedynie T. N. wydawał mu polecenia, a on się go słuchał; widywał się z nim, gdy podpisywali umowę dotyczącą udziałów w firmie Z we W. i na początku istnienia biura w B.; później już go w zasadzie nie widywał, on kontaktował się z nim jedynie telefonicznie; gdy przychodził do biura, to widywał dwóch mężczyzn, tzw. "cwaniaczków" i S.; to biuro w B. funkcjonowało krótko, tj. kilka tygodni;

- gdzieś obiło mu się o uszy nazwisko A. N., ale w tej chwili nie potrafi sobie skojarzyć, czy osoba o takim imieniu i nazwisku była związana z firmą Z.

W sprawie transakcji z firmą E Z. T. M. H. zeznał, że:

- nic mu nie mówi nazwa firmy E Z. T.; nie zna Z. T. i nigdy go nie widział;

- nie podpisywał żadnych faktur; widniejący na pieczątkach Prezes Zarządu M. H. podpis nie jest jego podpisem, również w okresie, w którym wystawiono te faktury, nie miał już nic wspólnego z N. ani Z;

- nie wystawiał faktur w spółce Z; nie podpisywał okazanych mu faktur wystawionych przez Z sp. z o.o. da E Z. T.; nie wie, czyje to podpisy; na fakturach widnieją na pieczątce "Prezes Zarządu M. H." zupełnie różne podpisy, nie są to jego podpisy; widać, że podpisywały te faktury różne osoby; nie wiedział nic o istnieniu tych faktur; okazane mu dowody KP (związane z fakturami, wystawionymi przez Z sp. z o.o. dla E Z. T.) nie zawierają jego podpisów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, że na charakter działalności Z sp. z o.o. wskazał również H. B., który zeznał, że:

- M. H. był formalnie prezesem spółki Z; gdy był w spółce, to M. H. przyszedł tam dwa lub trzy razy, jak trzeba było coś podpisać w imieniu prezesa spółki; na pewno podpisywał zamówienie spółki; nie widział, żeby H. podpisywał faktury; W. jeździł po H., albo ten z R.;

- oddziałem w B. rządził T. W., który zaproponował mu, żeby popracował w biurze Z w B.; w biurze urzędował właśnie T., był też niewysoki mężczyzna, mniej więcej w wieku T. i trzeci mężczyzna, o ile pamięta z R.; tych mężczyzn znał jedynie z imion, nie znał ich nazwisk;

- W. powiedział mu wprost, że jest spółka, jest niby prezes "słup", spółka ma za zadanie wyłudzać towary; wyraził zgodę na uczestniczenie w działalności spółki;

- na fakturze była przystawiana pieczątka z fikcyjnym nazwiskiem, nie wie, czy tylko nazwiskiem T. N., czy jeszcze jakimś innym; osoba, która odbierała towar i odbierała fakturę, przystawiała taka pieczątkę i podpisywała się nazwiskiem, jakie było na pieczątce;

- w 2007 r. dostał propozycję od T. W. odnośnie spółki Z; W. ukrywał się przed wymiarem sprawiedliwości; miał ukrywać się już od około 8 lat za jakiś bandytyzm w W.;

- w biurze Z sp. z o.o. w B. był też mężczyzna, którego określa jako opiekuna prezesa M. H.; z tego, co zaobserwował, to ten mężczyzna "załatwił" M. H. do tej spółki; kojarzy tego "opiekuna" z imieniem S.;

- M. H. bywał w biurze w B.; gdy potrzebny był jego podpis, to T. i ten "opiekun" jechali po niego i załatwiali sprawy;

- M. H. formalnie był prezesem spółki Z, a naprawdę był tam figurantem; pełnił podrzędną rolę w ich grupie;

- osobami, które decydowały w spółce Z był T. W. i "opiekun";

- wykonywał czynności, które oni mu zlecili w zakresie wyszukiwania firm, w których można było nabyć towar; W. i "opiekun" przez Internet wyszukiwali firmy, od których chcieli wyłudzić towar;

- na pewno nie rozmawiał jako H. B.; prawdopodobnie użył fikcyjnego nazwiska T. N. - dyrektora oddziału firmy Z w B.; była pieczątka, na której widniał T. N. jako dyrektor oddziału w B.; gdy ktoś z nich załatwiał towar, to wtedy występował jako T. N.;

- postać T. N. wymyślił T. W., dlatego, że w razie wpadki prawdziwe nazwisko W. miało być nieznane; nazwisko M. H. musiało być autentyczne, dlatego że występował on w dokumentach spółki Z i tu nie mogło być fikcji; chodziło też o to, że M. H. w razie wpadki nie mógł wiedzieć, jak faktycznie nazywa się T. N.; sądzi, że on nie znal nazwiska T. W., jego nazwiska też nie znał; wątpi, żeby znał nazwiska pozostałych poza nazwiskiem "opiekuna";

- w obecności H. zwracali się do siebie po imieniu, z tym, że imiona były fikcyjne.

M. F. w dniu 19 stycznia 2012 r. zeznał, że:

- zna spółkę Z z B.; jej przedstawicieli poznał 5-6 lat temu; głównie rozmawiał z przedstawicielem A. N.; miał z nim kontakt telefoniczny oraz osobisty; spotykali się na początku głównie w biurze firmy; A. zaproponował mu współpracę; jego rola w Z miała polegać za wyszukiwaniu klientów na [...]; postanowił podjąć współpracę z [...], lecz formalnie nigdy tam nie został zatrudniony;

- jego odbiorcami były osoby czy firmy, które znał z wcześniejszych kontaktów m. in. Z. T. z firmy E;

- transakcja wyglądała tak, że dzwonił do niego klient, mówił, jaki potrzebuje towar i pytał o cenę; po rozmowie z potencjalnym nabywcą, kontaktował się z panem N., pytał o towar i cenę; jeżeli cena mu odpowiadała i był towar, na który miał klienta, to potwierdzał dostawę;

- nie wie, czy klienci zamawiali towar faksem czy mailem, ale sądzi, że przede wszystkim były to zamówienia telefoniczne; od momentu zamówienia klient miał dostarczony towar najszybciej na drugi dzień, ale często czekał parę dni; nie ma pojęcia, skąd oni mieli [...]; w firmie byli ludzie od zakupu, nazwisk nie pamięta;

- dla E towar był dostarczany na wskazane przez odbiorcę miejsce do D., C. oraz chyba do N.; E płacił przelewami lub gotówką; widział towar;

- faktury sprzedaży wystawiano w Z, dostarczał mu je N.; nie wie, kto je fizycznie wystawiał; niekiedy, gdy faktura nie była podpisana, to ją podpisywał, miał do tego pisemne upoważnienie;

- nie wie, czy Z posiadał jakieś magazyny, place, czy też środki transportu; transport zapewniał Z; nie wie, kto z Z zapewniał transport.

Nadto organ przytoczył zeznania M. F. z dnia 30 stycznia 2012 r. gdzie stwierdził, że nie zna nazw firm transportowych, które woziły towar, ani nie miał namiarów na kierowców, którzy go wozili; kontaktował tylko odbiorców i dostawców, którzy przekazywali informację o której dojedzie towar.

Odnośnie działalności A1 sp. z o.o. z C. organ pierwszej instancji ustalił następujące okoliczności.

Nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w ww. podmiocie. Pod adresem podanym jako siedziba A1 sp. z o.o., tj. C., ul. [...], nie była prowadzona żadna działalność i nigdy nie znajdowała się tam siedziba ww. spółki.

Z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym w C. wynika, że:

- A1 sp. z o.o. przedłożyła w tym urzędzie umowę najmu lokalu użytkowego w C. przy ul. [...] z dnia 01.06.2010 r., w którym miała znajdować się siedziba spółki;

- A1 sp. z o.o. nie złożyła w tym urzędzie deklaracji CIT-8 za 2010 r. ani deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. oraz nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; dopiero w dniu 26.07.2011 r. złożyła deklarację VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług", podpisaną przez P. K. (ówczesnego właściciela i prezesa zarządu spółki);

- inicjatorem założenia A1 sp. z o.o. był M. F. związany z Z sp. z o.o. (odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów dla tego podmiotu); był także upoważniony do dostępu do jej rachunków bankowych; z działalnością A1 sp. z o.o. związany był także S. K. - jedna z osób nadzorujących działania M. H. (prezesa zarządu Z sp. z o.o.); M. F. i S. K. wiedzieli, że T. N. (w przesłuchaniach określany również jako A. N.) to postać fikcyjna.

A1 sp. z o.o. działała w podobny sposób, jak Z sp. z o.o., która była jej

dostawcą. Powstanie A1 sp. z o.o. w ocenie organu pierwszej instancji miało na celu wyłącznie wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji dostaw.

M. F. w dniu 19 stycznia 2012 r. zeznał, że:

- w połowie 2010 r. zmienił formę współpracy z Z; namówił kolegę G. J. do założenia spółki i handlu [...]; on za jego namową założył spółkę A1 z siedzibą w C., ulicy nie pamięta;

- powodem powołania spółki A1 był fakt, że chciał więcej zarobić; A1 towar nabywał od Z, który wystawiał faktury na ich firmę; prezesem A1 został J., a on miał upoważnienie do reprezentowania spółki i rachunków bankowych; A1 przejął jego odbiorców;

- wspólnie z J. organizowali biuro; księgowością zajmował się J.; faktury dla nabywcy wystawiali wspólnie z G. - wypisywał je ten, kto był w biurze; wszystkie faktury podpisywał G.; laptop, na którym wypisywano faktury został w biurze z pozostałym wyposażeniem.

W dniu 30 stycznia 2012 r. M. F. zeznał, że:

- odbiorcami towarów z A1 były mniej więcej te same podmioty co w Z; duże ilości brał E;

- faktury zakupu osobiście odbierał od A. N. i przekazywał G.; on z kolei zawoził faktury odbiorcom;

- gdzieś na przełomie października i listopada 2010 r. pokłócił się z G. i zaczął szukać potencjalnego nabywcy A1; z G. działali gdzieś do końca stycznia 2011 r.; na początku stycznia przez jakiegoś znajomego poznał T. W., zaproponował mu współpracę, tzn. zakup spółki A1; on się zgodził, został właścicielem i prezesem zarządu spółki A1; W. nie musiał dokonywać żadnego wkładu finansowego;

- transport towaru zapewniał dostawca; dostarczali towar do E w te same miejsca co z Z; nie zna nazw firm transportowych, które woziły towar; nie miał namiarów na kierowców, którzy wozili towar;

- Z wystawiał fakturę na A1, a oni na swoich kontrahentów.

G. J. zeznał w dniu 22 sierpnia 2011 r., że:

- w okresie od czerwca 2010 r. do 20 stycznia 2011 r. był jedynym współwłaścicielem A1 sp. z o.o. z siedzibą – C. ul. [...]; do założenia tego podmiotu namówił go i dal na to pieniądze M. F., który mówił, że profilem działalności byłby handel [...]; zgodził się, nazwę A1 wymyślił M.; on też dał adres;

- nigdy nie był pod adresem C., ul. [...]; M. przywiózł mu umowę wynajęcia tego biura, a on złożył dokumenty w KRS, a także założył rachunki bankowe w [...] i Banku [...];

- faktycznie biuro było w K. na ul. [...], chyba [...];

- M. poznał go ze Z. T. który kupował od nich [...], głównie [...]; [...] załatwiał M.;

- M. przynosił mu faktury i druki KP, KW; drukował faktury sprzedaży na rzecz E i przynosił mu te faktury do podpisu; to M. znalazł E jako ich odbiorcę;

- nikogo z tej branży nie zna oprócz Z. T. i M. F.;

- faktury zakupu [...] na A1 były najprawdopodobniej z firmy Z; nigdy jednak nie widział żadnego jej przedstawiciela; nie wie, skąd faktycznie pochodziła [...]; M. nie powiedział mu tego; choć wielokrotnie go o to pytał; przy nim telefonicznie nie rozmawiał ze swoimi dostawcami; [...] pochodziła z polskich [...], z krajów Unii Europejskiej, z [...] i [...];

- nie podpisywał żadnej faktury na usługi transportowe i nie kojarzy, aby takie faktury się w A1 pojawiły; transport był po stronie Z; nie zna firm, które go obsługiwały;

- jeżeli jeździł na plac, to do C. oraz do D.; tam przyjeżdżały ciężarówki ze [...]; dziennie przyjeżdżały do dwie ciężarówki w ilości po 23 do 24 ton [...];

- T. płacił mu gotówką; były to polecenia M.; te pieniądze w całości przekazywał M.; on mu dawał druki KP, na których była pieczątka z Z; później płatność z E na A1 następowała przelewem; z rachunku A1 pieniądze wypłacał on lub M. F. gotówką w Oddziale w [...] przy ul. [...] w K.; F. rozliczał się z ich dostawcą; nie wie, kto to był, nigdy go z nim nie poznał; dlatego też postanowił zakończyć z nim współpracę;

- kiedy powiedział M., że kończy z nim współpracę, on przyprowadził T. W., na którego sprzedano spółkę; jemu przekazał dokumenty spółki;

Organ pierwszej instancji w stosunku do firmy F sp. z o.o. ustalił, że wystawiła ona dla A sp. z o.o. tylko jedną fakturę w maju 2010r., którą spółka ujęła w rejestrze zakupów, a podatek naliczony, z niej wynikający rozliczyła w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. F sp. z o.o. była głównie nabywcą towarów od A sp. z o.o. w 2009 i 2010 r.

Przesłuchanie T. C. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a F sp. z o.o. dotyczyło sprzedaży towarów do spółki F, a nie zakupów od tej spółki.

L. G. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 4 września 2014 r. zeznał, że:

- nie kojarzy zakupu towarów od F sp. z o.o. w 2010 r.; do tej spółki była tylko sprzedaż towarów;

- nie wie, jak A sp. z o.o. poznała firmę F; firmy te znały się, zanim zaczął współpracować ze A sp. z o.o.;

- znał pracowników F sp. z o.o., prezesów, pracowników biurowych; razem z T. C. jeździli na spotkania biznesowe m. in. do F sp. z o.o. od lutego 2010 r.

G. K. kierownik działu handlowego w F sp. z o.o. w dniu 5 września 2014 r. zeznał, że:

- wydaje mu się, że jeżeli były transakcje ze A, to był to zakup do F; nie przypomina sobie sprzedaży do A; ale mogło tak być, że była taka sprzedaż;

- nie pamięta takiej sytuacji, ale nie może wykluczyć, że A sp. z o.o. kupowała towary od F sp. z o.o..; ze A towar kupowany i sprzedawany był z pewnością w układzie gotówkowym lub na krótki okres płatności.

M. S. - kierownik magazynu w F sp. z o.o. przesłuchany w dniu 5 września 2014 r. zeznał, że w ogóle nie kojarzy firmy A sp. z o.o. ani osób z nią związanych tj. T. C. i T. P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że czynności sprawdzające wobec F sp. z o.o. potwierdziły, że w dokumentacji tej spółki znajduje się faktura na [...] z dnia [...] r., odpowiadająca treścią fakturze znajdującej się w dokumentacji A sp. z o.o., została ona ujęta przez F sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży prowadzonym na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a kwoty z niej wynikające zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za maj 2010 r. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 19 października 2011 r., złożonym przez księgową A. L. koszty transportu towarów ponieść miał ich odbiorca. Do faktury nr [...] z dnia [...] r. dołączono dokument WZ oraz zlecenie załadunku z dnia [...] r.

Organ pierwszej instancji podniósł, że nie udało się ustalić, skąd pochodzić miał towar, którego sprzedaż F sp. z o.o. wykazała na fakturze wystawionej dla A sp. z o.o.

Z dokumentu magazynowego wydania zewnętrznego WZ nr [...] z dnia [...] r., wystawionego przez M. S. wynika, że wydany towar - [...] fi 12 [...] w ilości 24,740 mg (tona) w kwocie [...] zł (cena zakupu) odebrał kierowca J. K. środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...].

J. K. (zatrudniony w firmie I1) miał wykonać transport ww. samochodem [...]. Natomiast zgodnie z dokumentem CMR (stwierdzonym w dokumentacji S sp. z o.o .), dotyczącym transportu tego towaru na dalszym etapie obrotu (faktura sprzedaży ze A sp. z o.o. do S sp. z o.o.), towar ten miał zostać przewieziony z D. do miejscowości L. na [...] samochodem o numerze rejestracyjnym [...] należącym do J1. Opisanym samochodem pracę na rzecz J1 wykonywał w 2010 r. kierowca S. Z..

Firmy I1 i J1 miały według dokumentów CMR znajdujących się w dokumentacji S sp. z o.o. i K1 s.r.o. wykonywać usługi na rzecz L1 s.r.o. i przewozić w ich ramach towar wykazywany przez A sp. z o.o. na fakturach sprzedaży do S sp. z o.o. i K1 s.r.o.

Na podstawie danych ze [...] systemu opłat drogowych [...] oraz przesłuchań kierowców organ pierwszej instancji stwierdził, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 26 maja 2010 r. nie wykonał przejazdu do miejscowości L. na [...] z towarem, jaki A sp. z o.o. wykazała na fakturze sprzedaży do S sp. z o.o., wystawionej na podstawie faktury otrzymanej od F sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w maju 2010 r. odwołująca nie dysponowała żadnym placem umożliwiającym dokonanie przeładunku towarów oraz nie zakupiła w tym okresie żadnych usług przeładunkowych (zakup takich usług został wykazany dopiero w czerwcu 2010 r.).

W zakresie działalności G sp. z o.o. wskazano na zeznania T. C., który w trakcie przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2011 r. odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a G sp. z o.o. zeznał jedynie, że posiada wielu dostawców i odbiorców oraz że kupuje towar m. in. od G sp. z o.o. z B..

L. G. w dniu 4 września 2014 r. zeznał, że:

- w 2010 r. G sp. z o.o. był dostawcą A sp. z o.o.; dostawy towaru miały miejsce codziennie; G dostarczała do A głównie [...], może także inne towary [...]; mogło to być 1-2 samochody dziennie z towarem;

- towar ten dowożono na ul. [...]; transakcje z G sp. z o.o. to były obroty milionowe;

- nie pamięta, w jaki sposób poznał G sp. z o.o., możliwe, że poprzez stronę [...]; poznał R. C. - to on reprezentował G sp. z o.o.

Organ zwrócił uwagę, iż brak jest dokumentów pozwalających na określenie jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od G sp. z o.o.

A sp. z o.o. wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7), składanych za okresy odpowiadające okresom, w jakich zostały ujęte w odpowiednich rejestrach zakupu, wszystkie faktury wystawione przez G sp. z o.o. Wszystkie swoje zobowiązania wobec G sp. z o.o. regulowała przelewami. W 2010 r. uregulowała wszystkie zobowiązania wobec G sp. z o.o., z wyjątkiem 3 faktur na łączną kwotę [...] zł.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] wynika, że:

- przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec G sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...] nie było możliwe;

- w dniu 17.05.2011 r. G sp. z o.o. zawarła umowę z Ł1 SA z siedzibą w K., ul. [...], w której zleceniobiorca zezwolił na użytkowanie adresu: ul. [...], [...] W. jako siedziby spółki i adresu do korespondencji; pod wskazanym adresem G sp. z o.o. nie prowadzi działalności;

- według informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, jedynym wspólnikiem G sp. z o.o. i prezesem zarządu jest Y. K., zam. Republika [...];

- G sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu

Wskazano, że w 23 lipca 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. i od chwili rejestracji nie składa deklaracji VAT-7 w tym urzędzie; na wezwania kierowane przez Urząd Skarbowy W. ww. podmiot nie odpowiadał.

Na podstawie danych z systemu RemDat ustalono, że w 2010 r. G sp. z o.o składała deklaracje dla podatku od towarów i usług, w których wykazywała kwoty podatku należnego wyższe, niż wynikające z faktur wystawionych dla A sp. z o.o. w odpowiednich okresach.

R. C. - w 2010 r. właściciel wszystkich udziałów oraz prezes zarządu G sp. z o.o. - przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15 marca 2013 r. zeznał, że:

- od grudnia 2009 r. do stycznia 2011 r. pełnił funkcję prezesa zarządu G sp. z o.o., na którą powołali go współudziałowcy G sp. z o.o. K. D. i D. W.; z funkcji prezesa zarządu odwołany został w 2011 r. przez nowego właściciela, J., nazwiska nie pamięta; prawdopodobnie był to Rosjanin lub Białorusin, z całą pewnością osoba z byłego Związku Radzieckiego, który stał się stuprocentowym właścicielem G sp. z o.o.;

- do współpracy z G sp. z o.o. doszło poprzez D. W., który zaproponował mu współpracę;

- w G sp. z o.o. zajmował się wszystkim, co związane z działalnością spółki; nie posiadał pisemnego zakresu obowiązków;

- G sp. z o.o. zajmowała się oprócz handlu [...] także handlem [...], głównie [...]; zdarzały się także inne rodzaje [...]; zajmował się głównie zamawianiem towarów;

- sporadycznie zajmował się pozyskiwaniem nowych kontrahentów, logistyką, organizacją transportu; podpisywał deklaracje podatkowe;

- G sp. z o.o. posiadała środki transportu - autocysternę DAF i ciągnik siodłowy SCANIA wraz z cysterną; ponadto dzierżawiła ciągnik siodłowy MAN wraz z cysterną;

- G sp. z o.o. nie składowała [...]; towar trafiał bezpośrednio od dostawcy G, w tym A sp. z o.o.; nie było sytuacji, że towar był składowany; spółka nie miała magazynów, placów i dźwigów służących do składowania i przeładunku [...]; firma posiadała wagę, która była dzierżawiona; nie była jednakże wykorzystywana przy handlu [...];

- G sp. z o.o. w handlu [...] działała w charakterze pośrednika;

- kontaktował się z dostawcami G i zamawiał czasami towar na cały tydzień; zamówienia wysyłał pocztą e-mail z komputera biurowego; zamawiając towar miał już uzgodnioną sprzedaż do odbiorców, z którymi kontaktował się telefonicznie lub e-mailem;

- G nie transportowała [...]; koszty transportu ponosił dostawca [...]; nie pamięta, czy cena zawarta była w cenie towaru; z pewnością

spółka nie ponosiła kosztów transportu; towar transportowany był bezpośrednio od dostawcy G do jej odbiorców, w tym A sp. z o.o.; koszty transportu towarów sprzedanych do A sp. z o.o. ponosił dostawca G, którego nazwy nie pamięta;

- był jeden dostawca [...] do G sp. z o.o. w 2010 r.; jest niemal całkowicie pewien, że firma ta była z W.; towar ten na 99 % pochodził z [...] firmy, której nazwy nie pamięta; G z większością głównych dostawców zawierała umowy o współpracy; umowa taka, zawarta z dostawcą [...], powinna znajdować się w dokumentacji G sp. z o.o.;

- w większości przypadków płatności na rzecz jedynego dostawcy [...] z W. dokonano gotówką; gotówkę płacił w większości przedstawicielom handlowym; były to dwie, trzy osoby, początkowo płacił również głównemu handlowcowi/kierownikowi działu sprzedaży o imieniu M., którego nazwiska w tej chwili już nie pamięta; płatności dokonywał w różnych miejscach, jak np. stacje benzynowe; każdorazowo umawiali się telefonicznie na spotkania w okolicach K. i C.; otrzymywał dokumenty potwierdzające dokonanie wpłaty, tj. dokumenty kasowe KP oraz miesięczne potwierdzenia sald; mogły się zdarzyć pojedyncze transakcje uregulowane za pomocą przelewów; A sp. z o.o. dokonała zapłaty na rzecz G w większości przypadków za pomocą przelewów; mogły się zdarzyć pojedyncze transakcje, które uregulowano gotówką;

- odbiorcami G sp. z o.o. były A sp. z o.o., firma pana Z. - E, firma M1, firma W, firma z C., której nazwy nie pamięta; ze A sp. z o.o. kojarzy T. C.. kojarzy także pana L. z firmy W; nie pamięta już nazw innych kontrahentów; były jeszcze dwie, trzy inne firmy;

- firma A była kontrahentem G wyłącznie w 2010 r.;

- widział towar w momencie rozładunku u odbiorcy; nie widział 100 % towaru, bo było to fizycznie niemożliwe; częściej bywał przy rozładunku towarów na początku, zaraz po rozpoczęciu współpracy; z pewnością bywał na placu przy ul. [...] w D., gdzie trafiał towar dla A sp. z o.o. i W sp. z o.o.;

- z pewnością spotykali się z odbiorcami w ich siedzibach i siedzibie lub filii G sp. z o.o.; przy pierwszych transakcjach był obecny przy większości rozładunków towaru u odbiorców; był obecny przy rozładunku towarów dla A na placu przy ul. [...]; jest w stanie trafić na ten plac; nie widział towaru przy okazji wszystkich transakcji;

- co do zasady nie podpisywał wystawianych przez G faktur; mogły się zdarzyć pojedyncze przypadki, w których sytuacja taka miała miejsce; faktury wystawiane były przez pracownice biura G.

W odniesieniu do firmy H ustalono, iż firma ta w dniu 14 lipca 2010 r. wystawiła dla A sp. z o.o. 2 faktury VAT z tytułu sprzedaży [...], które A sp. z o.o. ujęła w rejestrze zakupów, a płatności z nich wynikających dokonano przelewami bankowymi.

Podkreślono, iż czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktur wykazały, że firma H posiadała w swej dokumentacji faktury, odpowiadające fakturom, ujętych w dokumentacji A sp. z o.o. i ujęła je w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń tytułem podatku od towarów i usług, a podatek należny z nich wynikający wykazała w deklaracjach VAT-7 za lipiec 2010 r. Do faktur sprzedaży dołączone zostały dokumenty WZ, na których brak wskazań środka transportu, jakim przewożono towar.

Podstawą dla wystawienia przez H faktur sprzedaży dla A sp. z o.o. były otrzymane przez tę firmę 2 faktury zakupu z dnia [...] r. wystawione przez N1, ul. [...], [...] Z., które zostały ujęte w odpowiednich rejestrach VAT zakupu H, a podatek naliczony na nich wykazany rozliczony w deklaracjach podatku od towarów i usług. Do faktur zakupu wyrobów [...] dołączone zostały dokumenty WZ, na których nie wskazano środka transportu, jakim przewożono towar.

W dniu 21 marca 2012 r. G. K. złożył oświadczenie, w którym stwierdził, że:

- współpraca z firmą A sp. z o.o. rozpoczęła się w 2010 r., dokładnej daty nie pamięta, od zapytania przez prezesa T. C., czy jego firma nie wykonywałaby przeładunków różnego rodzaju materiałów swoim sprzętem; przypuszcza, że w trakcie rozmów padła propozycja zakupu od niego [...] zakupionego w firmie N1 według dokumentów zakupu;

- zakupiony [...] został dostarczony na jego magazyn w D., ul. [...], wynajmowany od O1 sp. z o.o., środkiem transportu dostawcy;

- sprzedany materiał został odebrany pojazdami kupującego; nie wie, czy samochody te były jego własnością, czy też były wynajęte przez firmę A.

N1 ujęła w rejestrze sprzedaży za lipiec 2010 r. faktury wystawione na rzecz H. Faktury te zostały wystawione na podstawie faktur otrzymanych od:

- P1, ul. [...], [...] Z.

- R1, [...], [...] K.; ujętych przez N1 w rejestrze zakupu za lipiec 2010 r.

I. W. (d. K.) przesłuchana w dniu 26 kwietnia 2011 r. zeznała, że:

- w przeszłości pracowała jako barman-kelner w Restauracji [...] w Z., gdzie poznawała m. in. swoich przyszłych kontrahentów, a później gdy rozpoczęła działalność, poprzez kontrahentów poznawała następnych potencjalnych klientów.

Podczas przesłuchania w dniu 19 lipca 2012 r. zeznała, że:

- do restauracji [...] w Z. przychodzili ludzie biznesu, poznała tam A. J. z firmy D1, K. G. z firmy S1, G. K. z firmy H; oni wzajemnie też się znali, a na pewno K. z G. i jest prawie pewna, że z J. też;

- przypadkiem zgadała się z G., wypytała go o działanie w branży handlu [...]; to ją zachęciło i postanowiła otworzyć firmę;

- tych o których zeznała, wypytywała, czy mogłaby od nich kupować towar lub im go sprzedawać; ostatecznie nie było tak, że któryś z nich poinstruował ją, że ma kupować od niego, a sprzedawać drugiemu albo odwrotnie;

- sprzedawała towar G. z S1, K. z H i J. z D1 i T1; sama znalazła inne firmy, którym sprzedawała towar, jak F Oddział z Z.; ogłosiła swoją firmę w Panoramie Firm i w ten sposób to ją znaleźli dostawcy [...] do jej firmy, a nie odwrotnie;

- faktury z N1 wystawiała osobiście; do H faktury zawoziła osobiście;

- transport [...] w ramach jej działalności w N1 zawsze organizował dostawca, nigdy ona; nikt z dostawców nie obciążał jej fakturami za transport, bo dostawcy doliczali sobie do ceny towaru na fakturze kwotę należności za transport; nie wie, czy firmy, które dostarczały [...] do jej firmy i dalej do jej odbiorców miały własny transport, czy też go podnajmowały; wydaje jej się, że wszyscy jej dostawcy mieli transport podnajmowany;

- widziała wiele razy samochody ciężarowe ze [...], jaką kupiła, ale zawsze u swoich odbiorców na ich placach składowych, a nigdy u swoich dostawców.

N1 podpisała umowę na najem części placu należącego do H obowiązującą od 2 sierpnia 2010 r. do 22 października 2010 r. (badane transakcje miały miejsce w lipcu 2010 r.). Firma ta nie posiadała także żadnych środków transportu.

Odnośnie wystawcy faktury na rzecz N1 – P1 ustalono następujące okoliczności:

Właścicielka firmy P1 – A. K. przesłuchana w dniu 18 lipca 2012 r. zeznała, że:

- rozpoczęcie działalności w ramach P1 uzgodnili z bratem M. K.; firma P1 działała od lipca do grudnia 2010 r.;

- ogłaszała swoją firmę na portalu [...] celem znalezienia firm, którym mogłaby sprzedać [...]; znalezieniem dostawców miał się zająć jej brat M.;

- jedynego dostawcę - firmę U1 znalazł jej brat; podczas kontroli jej firmy przez Urząd Skarbowy w Z. dowiedziała się, że właściciel tej firmy nazywał się M. N., a firma nie istnieje, bo już nie żyje; nigdy go nie widziała, ani nie rozmawiała z nim telefonicznie;

- wszystkie sprawy związane ze sprzedażą do N1 załatwiał za nią brat M.; nigdy nie była w siedzibie tej firmy.

M. K. - brat A. K. przesłuchany na temat działalności firmy P1 i transakcji z N1 zeznał, że:

- kolega K. G. zaproponował mu założenie firmy zajmującej się handlem [...]; założył tę firmę na siostrę A. K.;

- G. powiedział mu, że zajmie się znajdywaniem dla niego dostawców i odbiorców towaru, a on będzie otrzymywał od niego pieniądze za każdą przeprowadzoną transakcję; od G. miał otrzymywać faktury zakupu [...] przez jego firmę i maje tam ewidencjonować i wystawiać faktury sprzedaży dla wskazanych przez niego firm;

- siostra miała świadomość wszystkiego; jej rola polegała na założeniu firmy oraz otwarciu rachunków bankowych, a następnie prowadzeniu księgowości, wystawianiu faktur sprzedaży oraz dokonywaniu przelewów środków pieniężnych z rachunku firmowego (gdzie wpływały one od odbiorców P1) na rachunek prywatny; faktury sprzedaży wystawiane były w oparciu o treść otrzymywanych faktur zakupu lub na podstawie informacji, jakie przekazywał siostrze;

- wszystkie informacje o danych niezbędnych dla wystawienia faktury otrzymywał od K. G.; faktury wystawiane były na rzecz podmiotów wskazanych przez K. G. poprzez przepisanie danych odnośnie rodzaju i ilości towaru oraz wskazanie nowych kwot, po uwzględnieniu marży;

- K. G. umieścił P1 w swojej siatce firm;

- transakcje, w których wypisywał faktury firmy U1 są jedynymi, w których widział [...], którą handlowała jego firma; we wszystkich pozostałych transakcjach żadnej [...] nie widział i nie wie, czy transport takiej [...] szedł; przypuszcza, że widział te transporty, żeby uwiarygodnić przed nim działalność G.;

- z tego, co tłumaczył mu G., transportem zawsze zajmował się sprzedawca początkowy;

- jeździł zawozić faktury m. in. do firmy N1, która mieściła się w domu I. K. na dzielnicy [...] w Z. - ona nie miała w tym domu żadnego stanowiska pracy; po prostu posiadała laptopa; jej dom nie sprawiał wrażenia, że tam mogła być prowadzona jakakolwiek działalność handlu [...]; nigdy nie widział i nie słyszał, aby firma I. K. miała jakiś plac do składowania [...], czy zatrudniała jakieś osoby; nigdy też nie widział w miejscu zamieszkania I. K. [...], czy też samochodu ze [...].

Firma P1 miała otrzymywać faktury zakupu od firmy U1 sp. z o.o. Na podstawie danych z bazy RemDat ustalono, że firma ta w 2009 r. i 2010 r. nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług. W sprawie ww. firmy M. K. zeznał, że:

- rzekomego właściciela firmy U1 o nazwisku N. poznał poprzez G.; parę razy spotkali się, kiedy nalegał o faktury zakupowe dla P1; nie wie, kim jest ten mężczyzna;

- kiedy w Urzędzie Skarbowym lub na Policji dowiedział się, że firma U1 nie istnieje już od czterech lat, to pojechał osobiście pod adres w K., jaki miał na fakturach wystawianych przez U1; wtedy potwierdził, że taki podmiot nie istnieje;

- kiedy próbował rozmawiać na ten temat z G., on udawał głupiego i zapewniał go, że ta firma istniała i że to nieprawda, że od czterech lat jej nie ma;

- miał telefon do tego N. z U1 i on od niego odbierał wcześniej rozmowy; jednak po tym jak pojechał do firmy U1 w K., to okazało się, że także i on przestał odbierać rozmowy; telefon był wyłączony.

Zgodnie z aktualnym wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jedynym udziałowcem U1 sp. z o.o. oraz prezesem jednoosobowego zarządu spółki jest J. K.. Brak wpisów dotyczących M. N..

W przypadku drugiego dostawcy firmy N1 - firmy R1 na podstawie danych pozyskanych z bazy RemDat stwierdzono, że w 2009 i w 2010 r. nie składała ona deklaracji w podatku od towarów i usług, a W. S. zmarł w dniu 27 sierpnia 2010 r. W imieniu tej firmy działał K. G., o czym świadczy zeznanie M. K..

- nie potrafi nic powiedzieć na temat faktur zakupowych dla P1 z firmy R1; otrzymywał je od K. G. i zawoził do siostry aby wprowadzała do ewidencji; nigdy nie był w siedzibie firmy R1; nie zna jej właściciela; nigdy nie weryfikował faktur, nie zastanawiał się nad kwotami oraz ilościami towaru na nich;

- nie zna firmy R1; nie wnikał w to co to za firma, nawet nie wie, skąd miała być;

- nigdy nie rozmawiał z właścicielem firmy R1, nie zamawiał tam towaru, nigdy nie płacił za ten towar i nigdy nie widział [...] zakupionej rzekomo przez P1; nie otrzymywał żadnych pokwitowań zapłaty za towar; nic nie wie na temat transportu towaru z R1, czy tez jego składowania; nie wie, skąd G. łapał te kontakty; wie, że to wszystko było fikcją, ale nie wie, w jaki sposób on namawiał tych wszystkich ludzi.

Organ wskaz że firma I s.k.a. w dniu 29 lipca 2010 r. wystawiła dla A sp. z o.o. 1 fakturę VAT z tytułu sprzedaży [...], którą A sp. z o.o. ujęła w rejestrze zakupów, a płatność z niej wynikającą dokonano przelewami bankowymi.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktury wykazały, że I s.k.a. posiadała w swej dokumentacji fakturę, odpowiadającą fakturze, ujętej w dokumentacji A sp. z o.o. i ujęła ją w rejestrze prowadzonym na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a podatek należny z niej wynikający wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r.

Do transakcji doszło na podstawie złożonego przez A sp. z o.o. pisemnego zamówienia z dnia 21 lipca 2010 r., zgodnie z którym A sp. z o.o. zamówiła "[...] fi 12 [...] - 50 Mg - cena [...] zl Mg", jako datę odbioru wskazano 21 lipca 2010r. Ponadto sprzedający zobowiązany był do dostarczenia towaru w miejsce wskazane przez zamawiającego oraz dostarczyć atest.

Podstawą dla wystawienia przez I s.k.a. faktury sprzedaży dla A sp. z o.o. była otrzymane przez tę firmę faktura zakupu z dnia 21 lipca 2010 r. wystawiona przez W1, ul. [...], [...] C., która została ujęta w odpowiednim rejestrze VAT zakupu I s.k.a., a podatek naliczony na niej wykazany rozliczony w deklaracji podatku od towarów i usług.

Zgodnie z oświadczeniem I. L. koszty transportu towarów, zakupionych od W1 i odsprzedanych w dalszej kolejności do A sp. z o.o., ponosiła firma I s.k.a.

Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. M., właściciela W1, w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r., wynika, że W1 nabyła towar sprzedany do I s.k.a. od firmy J. W1 ujęła fakturę wystawioną dla I s.k.a. w rejestrze sprzedaży za lipiec 2010 r., a podatek należny z niej wynikający rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz ujęła fakturę wystawioną przez J w rejestrze zakupów za lipiec 2010 r., a podatek naliczony z niej wynikający wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r.

Organ ustalił, że W1 nie dysponowała w okresie kontrolowanym żadnym magazynem, ani środkami trwałymi do rozładunku oraz przeładunku [...] i korzystać miała z transportu zapewnianego przez J (co jest niezgodne z oświadczeniem I. L. z dnia 31 stycznia 2012 r.).

W kwestii faktury VAT wystawionej przez J dla W1 ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. wydał dla B. K. decyzję nr [...], którą określił m. in.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem w III kwartale 2010 r. faktur VAT sprzedaży.

Opisaną decyzja objęła swym zakresem również wystawioną przez J dla W1 (stanowiącą podstawę do wystawienia przez W1 faktury sprzedaży towarów dla I s.k.a. i w dalszej kolejności przez ten podmiot dla A sp. z o.o.) oraz wszystkie faktury zakupu wyrobów [...] w III kwartale 2010 r., dokonane przez J, a w konsekwencji także fakturę VAT zakupu, która miała rzekomo dokumentować zakup towarów sprzedanych do I s.k.a.

B. K. wystawioną przez siebie fakturę ujął w deklaracji podatkowej za III kwartał 2010 r. Kontrola podatkowa przeprowadzona u niego wykazała, że nie posiada on żadnych środków trwałych w tym komputera i programów komputerowych niezbędnych dla wystawiania faktur VAT. Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak jest jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Zamieszkująca pod tym adresem matka B. K. oświadczyła, że w tym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność, a B. K. nie zamieszkuje tam i nie przebywa. B. K. w chwili doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji w miejscu zamieszkania, nie potrafił sprecyzować, jak wygląda ta dokumentacja, gdzie i przez kogo jest prowadzona, zapewnił, że zostanie ona dostarczona kontrolującym. Nie potrafił także wskazać jednoznacznie kontrahentów J. W dniu 15 grudnia 2010 r. dokumentacja J została doręczona kontrolującym przez I. L. tj. osobę upoważnioną do reprezentowania B. K. w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 281 a § 1 Ordynacji podatkowej (upoważnienie wycofano 17.01.2012 r.). Dopiero w dniu 15 grudnia 2010 r. została także złożona deklaracja VAT-7K za III kwartał 2010 r.

W prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. postępowaniu kontrolnym wobec B. K. ustalono, że założył on firmę J wspólnie z T. W.. Firma J prowadzona była faktycznie przez T. W. i I. L., upoważnionych do tego ustnie przez B. K.. B. K. nie posiadał niemal żadnej wiedzy o działalności swojej firmy, nie był w stanie wymienić jej kontrahentów, nie znał M. M., tj. właściciela W1 - jednego z głównych odbiorców firmy J, wymienił jako kontrahenta firmę I s.k.a. (gdzie prezesem zarządu jest I. L.), która faktycznie nie była kontrahentem J miał świadomość tego, że działalność J prowadzona była przez I. L. i T. W., gdyż pozostawał z nimi w stałym kontakcie telefonicznym oraz otrzymywał wynagrodzenie od T. W.. Nie miał dostępu do kont firmowych - dostępem takim dysponował T. W., który wielokrotnie dokonywał wypłat pieniędzy z tych kont. Wystawianiem faktur w imieniu firmy J zajmowała się X1 z S., na papierze podpisanym, podbitym i przekazanym listownie przez B. K.. Faktury od kontrahentów J odbierał T. W., który dysponował pieczęciami tej firmy i używał ich na dokumentach sprzedaży, zakupu oraz CMR.

Firma J nie dokonywała faktycznie żadnego obrotu towarem, a osoby prowadzące działalność w jej imieniu jedynie wystawiały dokumenty mające taki obrót poświadczać m. in. dla W1, która to firma następnie wystawiała faktury dla I s.k.a. (gdzie prezesem zarządu jest I. L. - działający w imieniu B. K..

W zakresie działalności firmy J organ ustalił, że firma ta w dniu 16 sierpnia 2010 r. wystawiła dla A sp. z o.o. 1 fakturę VAT fakturę nr [...] z tytułu sprzedaży [...], ujętą przez A sp. z o.o. w rejestrze zakupów. Płatność z niej wynikającą dokonano gotówką.

Brak jest dokumentów pozwalających na określenie, jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od J.

Pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że w rejestrze sprzedaży VAT 2010 r. firmy J zaewidencjonowano fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwoty niezgodne z fakturą nr [...] znajdującą się w dokumentacji A sp. z o.o., wystawioną dla podmiotu innego niż A sp. z o.o.

Czynności sprawdzające w firmie J wykazały, że w przedłożonych ewidencjach oraz dokumentach sprzedaży i zakupu za okres od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. brak było dokumentów sprzedaży i zakupów z firmą A sp. z o.o. B. K. w uwagach wniesionych do protokołu czynności sprawdzających stwierdził, że:

- nic nie wie, że firma J miała jakiekolwiek kontakty ze A sp. z o.o.;

- faktycznie firmę J prowadzić mieli T. W. oraz I. L.; obiecali mu, że firma działać będzie legalnie; upoważnienie T. W. i I. L. do prowadzenia firmy J miało nie obejmować podpisywania dokumentów za niego;

- nie miał możliwości finansowych ani fizycznych (place, biura) do prowadzenia handlu [...] w kontrolowanym okresie;

- w ogóle nie posiada żadnej wiedzy odnośnie faktur sprzedaży, wystawianych przez J na rzecz innych podmiotów.

Jak wskazano szczegółowo przy ustaleniach dotyczących faktury wystawionej dla A sp. z o.o. przez I s.k.a., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. wydał dla B. K. decyzję nr [...] (t. 32, k. 215), którą określił m. in.:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

- zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem w III kwartale 2010 r. faktur VAT sprzedaży.

Ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. objęła swym zakresem faktury wystawione przez J oraz wszystkie faktury zakupu wyrobów [...] w III kwartale 2010 r. dokonane przez J.

Wobec spółki K sp. z o.o. ustalono, iż wystawiła ona dla A sp. z o.o. 1 fakturę VAT z tytułu sprzedaży [...], którą A sp. z o.o. ujęła w rejestrze zakupów i rozliczyła podatek naliczony z niej wynikający w deklaracji VAT-7. Fakturę opłacono przelewem.

Brak jest dokumentów pozwalających na określenie, jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od K sp. z o.o. Brak było także możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy faktury.

T. C. przesłuchany odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a K sp. z o.o. zeznał jedynie, że posiada wielu dostawców i odbiorców. Kupuje towar m. in. od K.

L. G przesłuchany w charakterze świadka w dniu 04.09.2014 r., odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a K sp. z o.o., zeznał, że kojarzy K sp. z o.o. Był to dostawca [...] i możliwe że [...] do A sp. z o.o. Mogły to być dostawy za kwotę około miliona, może kilkuset tysięcy złotych. Spółkę tą prowadził T. C., który później handlował ze A sp. z o.o. w ramach spółki Y1.

T. C. prowadził handel wyrobami [...] w ramach działalności Y, K sp. z o.o. i Y1 sp. z o.o. Wszystkie te podmioty były kontrahentami A sp. z o.o.

W sprawie działalności K sp. z o.o. ustalono następujące okoliczności:

T. C. zeznał, że:

- T. Z. zaproponował mu współpracę, początkowo drobne zlecenia; potem ustalili, że jego córka kupi K sp. z o.o.; przy kupnie tej spółki udział brał jego kolega A. S.; jego córka kupiła K sp. z o.o. od kolegi T. Z., który kupił tę spółkę od A. S. (w toku postępowania ustalono, że kolegą T. Z., o którym wypowiada się T. C. był J. K.);

- z K sp. z o.o. współpracował T. Z.; to on organizował całą działalność spółki;

- współpracował z K sp. z o.o. od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r.; nie posiadał żadnych udziałów, ani nie był zatrudniony w tej spółce; w tym okresie właścicielem udziałów w K sp. z o.o. była jego córka, a prezesem zarządu jego mama A. C.; pomagał w prowadzeniu spraw K sp. z o.o.;

- udzielono mu pisemnych pełnomocnictw w związku z działaniami na rzecz K sp. z o.o.; wystawiała je A. C. - prezes K sp. z o.o.; umocowano go do prowadzenia spraw spółki na podstawie kilku lub kilkunastu odrębnych pełnomocnictw, które dotyczyły czynności takich jak np. dostarczenie dokumentów do lub od jakiegoś podmiotu, wystawienie dokumentów jak KP, załatwianie drobnych spraw związanych z bieżącą działalnością spółki, takich jak np. tankowanie samochodu; czynności te zlecał mu głównie T. Z.;

- nie otrzymywał żadnego regularnego wynagrodzenia za swoją pracę; miał jednak obiecane pieniądze za swoje działania; dostawał je na rzeczy, które miał zrobić dla spółki (paliwo, inne wydatki); otrzymywał je bezpośrednio od T. Z.;

- nie podpisał żadnej umowy w związku z wykonywanymi czynnościami, choć upominał się o jej podpisanie; T. Z. zadecydował o niepodpisaniu przez niego żadnej umowy potwierdzającej współpracę z K sp. z o.o.

A. C. zeznała, że:

- wiedzę na temat tego, czy handlowano ze A sp. z o.o. i czym handlowano powinien mieć pan Z., ponieważ to on decydował niemal o wszystkim w K sp. z o.o.;

- do osób współpracujących z K sp. z o.o. należał m. in. pan Z. , imienia nie pamięta; zajmował się on niemal wszystkim w K sp. z o. o.; nie wie, na jakich zasadach pan Z. decydował o działalności K sp. z o.o.; przypomina sobie, że pan Z. miał na imię T.;

- poproszono ją o zostanie prezesem z powodu problemów z poprzednim prezesem spółki, który nazywał się K.; o ile wie, powodem jego odwołania było nierozliczenie się ze spółką;

- właścicielem spółki, w chwili powołania jej na prezesa zarządu K w październiku 2010 r. był pan K., imienia nie pamięta;

- nie otrzymała żadnej dokumentacji dotyczącej firmy z okresu poprzedzającego jej powołanie na stanowisko prezesa K sp. z o.o.; przejmując funkcję prezesa miała nadzieję, że poprzedni prezes przekaże jej wszystkie dokumenty związane ze spółką, pomimo faktu, że nie pojawił się na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu, na którym powołano ją na tę funkcję;

- prezesem zarządu spółki była od końca października 2010 r.; w kwietniu 2010 r. złożyła na ręce J. C. wniosek o rezygnację z pełnionej funkcji, ale nie został on rozpatrzony; funkcję prezesa pełniła do momentu sprzedaży spółki w maju 2011 r.;

- nigdy nie otrzymała zakresu obowiązków na piśmie; najprawdopodobniej nie zawarła żadnych kontraktów ani nie składała zamówień w imieniu K sp. z o.o. w 2010 r.; o ile pamięta, nie zajmowała się sprawami handlowymi; zajmował się nimi pan Z.;

- K sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych osób na umowę o pracę; prawdopodobnie obowiązywały wcześniej zawarte umowy o współpracy; nie dotarła do dokumentów związanych z zatrudnieniem osób współpracujących ze spółką; z K sp. z o.o. współpracowało wiele osób, ale nie wie na jakich zasadach;

- w dokumentach K sp. z o.o., znajdujących się biurze [...] z pewnością znajdowały się faktury zakupu oraz sprzedaży, dokumenty związane z transportem towarów; nie pamięta już, jakich firm dotyczyły te dokumenty;

- nie pamięta, w jaki sposób płacono za towar; w K sp. z o. o. stosowano różne formy płatności; firma K sp. z o. o. zajmowała się wyłącznie kupnem i dalszą odsprzedażą [...]; [...] tych nie wykorzystywano na potrzeby wykonania usług przez spółkę.

Na rolę T. Z. w K sp. z o.o. wskazali także:

- K. K., który zeznał, że prezesem K sp. z o.o. jest od ok. 20. maja 2011 r.; na stanowisko to powołał go kolega T. Z., który zaproponował mu stanowisko prezesa w K sp. z o.o. z siedzibą w S. i filią w okolicach D.; T. Z. zajmował się całą działalnością, posiadał wszelkie niezbędne do tego upoważnienia, w tym m. in. upoważnienie do reprezentowana spółki przed urzędem skarbowym; nadal jest prezesem tej spółki; nie ma żadnej wiedzy na temat jej działalności w 2009 i 2010 r.; nie miał żadnych obowiązków w ramach sprawowania stanowiska prezesa K sp. z o.o.; nigdy nie widział dokumentów spółki; nie miał nigdy w posiadaniu jej dokumentacji; spółkę K kupił od młodej kobiety, której imienia i nazwiska nie pamięta za [...] zł, jednak nigdy nie zapłacił tej kwoty i nie wie, kto ją zapłacił;

- K. D., zeznał, że umowę o dzieło podpisał z K. K.; umowę podpisaną przez pana K. przywiózł mu pan Z., który działał w imieniu K sp. z o.o., na podstawie pełnomocnictwa wystawionego przez pana K.; pan Z. dysponował szeroką wiedzą na temat działalności K sp. z o.o. i to on dysponował dokumentami tej spółki.

K. K. w dniu 24 listopada 2011 r. wystawił dla T. Z., zamieszkałego przy ul. [...], [...] C., legitymującego się dowodem osobistym o serii [...] o numerze [...], wydanym przez Burmistrza Miasta C. upoważnienie do odbioru wszystkich dokumentów finansowych K sp. z o.o. oraz laptopa ASUS.

Organ pierwszej instancji ustalił, że personaliami T. Z. posługiwała się nieustalona osoba, co potwierdza zeznanie T. Z. który zeznał, że nigdy nie współpracował z K sp. z o.o. z siedzibą w S., nie zna takiego podmiotu. Nie wie, dlaczego został wezwany w tej sprawie. Nie zna K. K. i T. C.. Powodem jego wezwania może być to, że ok. rok temu zgubił dowód osobisty.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w K sp. z o.o. oraz z wydanej przez ten organ dla K sp. z o.o. decyzji nr [...] z dnia [...] r. wynika,

1) według dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w S. właścicielami 100 % udziałów w K sp. z o.o. w 2010 r. byli od 1 stycznia 2010 r. do 24 sierpnia 2010 r. – J. K., od 24 sierpnia 2010 r. do 13 grudnia 2010 r. – S. K. i od 13 grudnia 2010 r. – J. C. (córka T. C.); prezesami zarządu K sp. z o.o. w 2010 r. byli od 1 stycznia 2010 r. do 10 maja 2010 r. – A. S., od 10 maja 2010 r. do 28 października 2010 r. – J. K. i od 28 października 2010 r. – A. C. (matka T. C.);

2) od momentu sprzedaży udziałów K sp. z o.o. na rzecz J. K. z biurem rachunkowym [...] sp. z o.o. prowadzącym księgowość spółki kontaktowali się T. C. - przedstawiający się jako reprezentant J. K. i T. H. - przedstawiający się jako współpracownik J. K.. Ww. biuro rachunkowe w dniu 28 grudnia 2010 r. otrzymało ostatnie dokumenty z K sp. z o.o., dotyczące okresu od lipca do listopada 2010 r.

3) w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki (ul. [...], S.) znajduje się wyłącznie adres dla doręczeń.

4) osoby powołane do pełnienia funkcji prezesa zarządu K sp. z o.o. (J. K., A. C. i K. K.) nie posiadały wiedzy odnośnie działalności spółki w zakresie obrotu stalą; J. K. w ogóle nie miał świadomości istnienia K sp. z o.o.

5) w działalność K sp. z o.o. zaangażowane były osoby w spółce niezatrudnione, nieupoważnione, wykonujące czynności w nietypowych miejscach, jak np. parkingi, stacje benzynowe, bary, restauracje; w których przekazywano gotówkę i dokumenty, pieczętowano dokumenty CMR. Osobami tymi byli m. in. T. C., P. M., T. H..

6) jej działalnością miał kierować T. Z. (osoba się za niego podająca);

7) K sp. z o.o. w 2010 r. miała rzekomo nabywać towary od: sp. z o.o. oraz Z1 sp. z o.o.;

8) Odbiorcami towarów od K sp. z o.o. w 2010 r. były m. in. firmy: F sp. z o.o. (kontrahent A sp. z o.o.), W sp. z o.o. (prezes zarządu – L. G.), N L. G. i A2 (prezes zarządu A sp. z o.o. od 18 sierpnia 2013 r. do 10 września 2015 r.).

W sprawie transakcji ze A sp. z o.o., możliwości magazynowych i technicznych K sp. z o.o. i transportu towarów, T. C. i A. C. zeznali, że:

T. C.:

- transakcje ze A sp. z o. o. organizował on i T. Z., a ze strony A T. C.;

- nie pamięta, w jaki sposób uzgadniano transakcje handlowe; T. C. zgłaszał się do niego i informował o już ustalonych warunkach transakcji; T. C. uzgadniał te szczegóły z T. Z.; wydaje mu się, że były sporządzane dokumenty zamówienia; możliwe, że była jakaś umowa; nie uzgadniał szczegółów tych zamówień;

- nie pamięta, czy zawierano jakieś umowy ze A sp. z o.o.; jeżeli tak, to zrobiła to prezes zarządu A. C. lub T. Z.;

- T. C. zna T. Z. i powinien go rozpoznać;

- nie wie dokładnie, od kogo kupiono towar sprzedany do A; w tym okresie K kupowała m. in. od firmy B2 z [...], C2 ze [...] oraz firm polskich m. in. Z1;

- K sp. z o.o. najmowała plac przy ul [...] w C. od firmy D2, na którym pracowały osoby związane z firmą D2, np. obsługiwały dźwigi, brały udział w przeładunkach;

- zaplecze techniczne tj. plac, dźwigi oraz pracowników zapewniała firma D2;

- działalność polegała na handlu wyrobami [...], w tym [...] i [...]; ok. 60 % towarów nie była przeładowywana; ten sam kierowca przywoził towary do K i dostarczał towar do jej odbiorców; zależało im, by uzgodnić transport z osobą, która miała już załadowany samochód, by oszczędzić na kosztach przeładunku i skierować taki transport do ich odbiorcy;

- koszty transportu uzgadniano w odniesieniu do każdej dostawy odrębnie, w związku z czym ponosić je mogli tak dostawcy, jak i odbiorcy K lub sama spółka; pamięta, że firmą transportową świadczącą usługi była E2 z S.; towar do K przywożono samochodami o różnych numerach rejestracyjnych, tj. m. in. niemieckich, czeskich, słowackich, polskich; kierowcy byli także różnej narodowości.

A. C.:

- kojarzy nazwę A sp. z o. o., ale nie potrafi bez wglądu w dokumenty, określić jak wyglądała współpraca pomiędzy K i A; transakcje pomiędzy tymi spółkami, jeżeli wystąpiły, dotyczyły [...]; wydaje jej się, że do A sprzedawano towar;

- gdy została prezesem K sp. z o.o., kontakty pomiędzy tą spółką, a A sp. z o.o. już istniały; nie wie, jak zostały zapoczątkowane;

- towar sprzedany do A sp. z o.o. najpewniej pochodził z importu z [...] lub [...], możliwe, że od firmy B2; mógł także zostać zakupiony w polskich firmach, których nazw nie pamięta;

- K sp. z o.o. nie posiadała własnego taboru do transportu [...]; był plac przeładunkowy w C. przy ul. [...], najęty przez K sp. z o.o. od firmy państwa K., na którym znajdował się specjalistyczny sprzęt do przeładunku oraz wykwalifikowani pracownicy; nie był to magazyn, więc [...] nie przechowywano dłużej niż to konieczne w tym miejscu;

- transport był najmowany, w tym m. in. od firmy R. R., której nazwy nie pamięta; o ile pamięta, firma ta zawierała słowo "auto"; z całą pewnością występowały sytuacje, że transport zapewniał odbiorca sprzedawanych towarów; mogło się też zdarzyć, że transport zapewniał dostawca towarów;

- na pytanie, skąd przywożono towar oraz jakim transportem, mógłby najprawdopodobniej odpowiedzieć pan Z. lub jej syn T. C..

W dokumentacji K sp. z o.o. za 2010 r. znajdowały się faktury od firm: F2 sp. z o.o. i Z1 sp. z o.o. Firma B2 a.s. była kontrahentem K sp. z o.o. w 2011 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odnośnie działalności F2 sp. z o.o. ustalił, że jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest J. K., co jest sprzeczne z wpisem do KRS (gdzie jako jedyny udziałowiec i prezes zarządu wpisany jest Z. K.), na skutek braku jego odpowiedniej aktualizacji. J. K. zakupił F2 sp. z o.o. od Z. K. na podstawie umowy z dnia 16 grudnia 2009 r. Siedziba spółki, zgodnie z KRS, mieści się w C., ul. [...], a nie w B., ul. [...] (jak wynika z pieczęci na dokumentach). Według protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 21 grudnia 2009 r., jedynym wspólnikiem F2 sp. z o.o. jest J. K., a siedzibą spółki jest B.. Według protokołu odwołano z funkcji prezesa zarządu Z. K. i powołano na tę funkcję J. K..

F2 sp. z o.o. nie złożyła ani w Urzędzie Skarbowym w C., ani w Urzędzie Skarbowym w B. żadnych zeznań, deklaracji ani sprawozdań finansowych. Pod adresem B., ul. [...] nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Faktury wystawione przez F2 sp. z o.o., znajdujące się w dokumentacji K sp. z o.o., nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji F2 sp. z o.o. Wszystkie faktury wystawione przez F2 Sp. z o.o. dla K Sp. z o.o. były kserokopiami; oryginałów ani duplikatów nie przedłożono pomimo wielokrotnych wezwań.

Organ stwierdził, że J. K. pełnił wyłącznie rolę figuranta. Nie miał żadnego wpływu na działalność F2 sp. z o.o., której sprawami zajmowała się nieustalona osoba o imieniu T..

Co do działalności Z1 sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że na fakturach widnieje nazwa Z1 sp. z o.o., co jest niezgodne z faktyczną nazwą spółki Z1 sp. z o.o., stwierdzoną na podstawie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w KRS. Z1 sp. z o.o. za okres od stycznia do września 2010 r. złożyła zerowe deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym W., nie złożyła natomiast deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz zeznania CIT- 8 za 2010 r. W 2010 r. spółka nie prowadziła działalności, nie wystawiała i nie otrzymywała żadnych faktur VAT. Osoby związane z jej działalnością nie znają K sp. z o.o. i twierdzą, że faktury mające potwierdzać sprzedaż do K sp. z o.o. zostały sfałszowane.

W decyzji wydanej dla K sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wykazał, że spółka ta nie mogła nabyć towarów od F2 sp. z o.o. ani Z1 sp. z o.o., w związku z czym nie mogła dokonać ich dostaw. Faktury przyjęte przez K sp. z o.o. do rozliczenia oraz wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym stwierdzono nierzetelność rejestrów zakupów oraz sprzedaży K sp. z o.o. za poszczególne okresy 2010 r. w całości.

W ocenie organu pierwszej instancji odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, A sp. z o.o. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie podatku z faktur za usługi przeładunkowe i transportowe, w stosunku do poszczególnych wystawców ustalono następujące okoliczności:

Organ przedstawił poczynione ustalenia wobec H, stwierdzono, że faktury wystawione przez H dotyczyły usług przeładunku.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w H wykazały, że firma ta posiadała w swojej dokumentacji faktury sprzedaży odpowiadające fakturom ujętym w dokumentacji A sp. z o.o. Firma H ujęła wszystkie te faktury w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń tytułem podatku od towarów i usług, a podatek należny wykazała w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2010 r.

W dniu 21 marca 2012 r. G. K. złożył oświadczenie, że:

- współpraca z firmą A rozpoczęła się w 2010 r. od zapytania przez prezesa T. C., czy jego firma nie wykonywałaby przeładunków różnego rodzaju materiałów swoim sprzętem typu: żurawie samojezdne i samochodowe oraz wózek podnośnikowy; jeżeli chodzi o zleconą usługę przeładunku, to były to głównie wyroby [...] - [...];

- przeładunki odbywały się na jego magazynie, nie pamięta dokładnie, ile razy; wie też, że wózek jeździł do D. [...], gdzie na wskazanym przez T. C. placu dokonywał przeładunków;

- przeładunki polegały na tym, że pojazd z materiałem podjeżdżał pod żuraw tyłem, a obok ustawiał się drugi pusty, na który był przeładowywany dostarczony materiał; żuraw obsługiwał jego pracownik M. B., który posiadał stosowne uprawnienia i był zatrudniony na umowę o pracę; przy przeładunku pomagali kierowcy pojazdów, którzy w tym czasie mogli przebywać na terenie bazy; nazwiska jego kierowców trudno na dzień dzisiejszy wskazać jednoznacznie.

T. C. w oświadczeniu z dnia 1 października 2010 r. złożonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy w D. . stwierdził, że w lipcu 2010 r. sporadycznie towar był odbierany przez firmę K1 s.r.o. z placu położonego przy ul. [...] zgodnie z umową przeładunkową z H.

L. G. przesłuchany w dniu 04.09.2014 r. zeznał, że na ul. [...] usługi przeładunkowe wykonywała firma G. K. lub firma jego synowej; z tego, co kojarzy, to były zawarte umowy o korzystanie z tych placów.

M. B., zatrudniony w firmie H jako operator żurawia, zeznał, że:

- nie kojarzy T. C., T. P., nazwiska G., ani firmy A, ale nie wyklucza, że wykonał na rzecz tej firmy usługi przeładunkowe; był tylko operatorem dźwigu; nie wie, dla jakich firm przeładowywał towar; szef nie podawał mu tych nazw;

- przeładowywał głównie [...], [...], [...] - wyroby [...]; nie kojarzy, z jakich firm towar przyjeżdżał i do jakich wyjeżdżał; z towarem przyjeżdżały TIR-y; były to ciągniki siodłowe z naczepami;

- pracę wykonywał na sprzęcie powierzonym mu przez H, a polecenia w zakresie wykonywanych czynności wydawał mu wyłącznie właściciel firmy, G. K.;

- na placu należącym do H oprócz niego pracę wykonywał jeszcze jeden pracownik tej firmy o imieniu L., który posiadał uprawnienia hakowego i pomagał przy dokonywaniu przeładunków; oprócz ich dwóch na placu należącym do H nie było innych pracowników; nie byli oni potrzebni;

- w firmie H był jeszcze jeden kierowca z uprawnieniami do obsługi dźwigu; możliwe, że pracował na nim w chwilach, gdy on był na urlopie, ale tego nie wie;

- przeładunki na placu H wykonywane były nieregularnie;

- zarówno rozładowywał, jak i załadowywał towar; towar w zdecydowanej części był składowany; pomiędzy rozładunkiem a załadunkiem towaru zwykłe mijało kilka dni; samochody ciężarowe były standardowych marek, tj. Scania, Reanult Magnum, Volvo; nie pamięta ich numerów rejestracyjnych, ale raczej były to polskie tablice rejestracyjne;

- możliwe, że wykonywał jakieś usługi na placu należącym do H (dla A sp. z o.o.); tylko tam pracował dla firmy H i tylko tam mógł wykonywać usługi zlecane mu przez szefa; dźwigiem nigdy nie wyjeżdżał z ulicy [...]; w firmie H pracował także na ładowarce teleskopowej; jest to wózek, który na usługi wykonywane w bardziej odległych miejscach trzeba przetransportować do miejsca docelowego; tym wózkiem w Z. wykonywał przez dwa miesiące usługi dla kolei; ponadto raz w D. przeładował [...] dla firmy deweloperskiej, której nazwy nie pamięta; ten wózek więcej stał na placu należącym do firmy H, niż był faktycznie wykorzystywany; nigdzie indziej na nim nie pracował.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe zeznanie stoi w sprzeczności z treścią oświadczenia G. K. z dnia 21 marca 2012 r., w którym wyjaśnił on, że wózek służący do przeładunków miał być wysyłany w 2010 r. w celu wykonania usług przeładunku na plac A sp. z o.o.

W zakresie firmy L organ ustalił, iż faktura wystawiona przez L dotyczyła sprzedaży usługi przeładunku w ilości 19 (bez podania jednostki miary). Została ona ujęta przez A sp. z o.o. w rejestrze zakupów za sierpień 2010 r., a podatek naliczony z niej wynikający został rozliczony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

L. G. przesłuchany odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a L, zeznał, że::

- na ul. [...] usługi przeładunkowe wykonywała firma G. K. lub firma jego synowej; firma ta lub firmy B. K. bądź E. K. wykonywały usługi przeładunkowo-magazynowe dla A sp. z o.o.; K. zna od lat z jednej miejscowości; T. C. chodził do jednej klasy z B. K.;

- kojarzy firmę L; myśli, że było to kilkadziesiąt transakcji w miesiącu, jeśli chodzi o tę firmę; była to firma synowej pana K..

E. K. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że:

- zna T. C. od czasów przedszkolnych; zna również T. P.; kojarzy T. C. z firmą A sp. z o.o.; mieszkają wspólnie w małej miejscowości z T. P.; nie kojarzy go ze A sp. z o.o.; jeśli chodzi o tę spółkę, to kontaktowała się wyłącznie z T. C.;

- potwierdza wykonanie przez firmę L 19 usług przeładunku na rzecz A sp. z o.o., ale nie pamięta, jakiego towaru usługa ta dotyczyła;

- ww. firmę prowadziła do końca września 2010 r. wspólnie z mężem, B. K.; zajmowała się głównie dokumentacją i nie pamięta szczegółowo pełnego zakresu działalności L;

- firma zajmowała się sprzedażą [...], wyrobów [...] ([...]) oraz wykonywaniem różnych usług;

- zamówienie złożył na piśmie T. C.; szczegóły uzgodnione zostały telefonicznie pomiędzy jej mężem a T. C.; potem wpłynęło zamówienie na piśmie; z inicjatywą współpracy wystąpił z pewnością T. C.; szukał on firmy wykonującej przeładunek towarów; proponowana cena odpowiadała panu C., więc złożył on zamówienie;

- firma L nie zatrudniała żadnych pracowników; przeładunek towarów wykonała faktycznie firma H; fakturowali sprzedaż na rzecz A sp. z o.o., a firma H wystawiła za wykonanie tej usługi fakturę na rzecz firmy L; w związku z tym, że firma H należy do członka rodziny, ustalenia poczyniono ustnie i nie zawarto żadnej umowy na piśmie;

- nie może odpowiedzieć na pytanie, kto i jakim sprzętem wykonał usługi sprzedane do A sp. z o.o.; z pewnością był to sprzęt oraz pracownik firmy H; nie wie, jakim sprzętem w tamtym czasie i jaki pracownik wykonał usługi na rzecz A sp. z o.o.; nie jest w stanie wskazać miejsca wykonania usług przeładunkowych sprzedawanych przez L; nie bywała w miejscach ich wykonywania.

B. K. zeznał, że:

- pomagał żonie E. K. (żonie) prowadzić firmę L oraz G. K. (ojcu) prowadzić firmę H;

- T. C. jest jego kolegą z klasy ze szkoły podstawowej; z T. P. mieszkają w tej samej miejscowości, zna go z widzenia; kojarzy spółkę z o.o. A;

- L wykonała na rzecz A sp. z o.o. usługi przeładunkowe; przeładunek dotyczył wyrobów [...]; nie jest w stanie wskazać, kiedy dokładnie miało to miejsce i czy przeładunek towarów na rzecz A odbywał się z samochodu na samochód, czy też samochody były ładowane z placu, bądź rozładowywane na plac;

- zlecenie przez A sp. z o.o. wykonania usługi przeładunkowej najprawdopodobniej złożył T. C., ale nie jest w stanie określić w jakiej formie;

- firma L nie dysponowała sprzętem ani pracownikami; sprzęt (dźwig i ładowarka teleskopowa) był dzierżawiony od firmy H; pracownicy również byli pracownikami H; ładowarkę teleskopową obsługuje od 2 do 3 osób; podobnie dźwig; jedna osoba jest operatorem, a 1 do 2 osób zapina przeładowywany towar; te osoby to byli pracownicy firmy H; operatorem był M. P.; reszty pracowników nie pamięta;

- usługi wykonywane były na placu przy ul. [...], na bazie firmy H oraz na bazie A sp. z o.o. w D. [...];

- wykonanie usług było rozłożone w czasie; nie wie, na jakiej przestrzeni czasu wykonywane były usługi przeładunkowe, nie prowadzili ewidencji wykonywanych usług; jeżeli przeładunek wykonywany był w [...], to mogli brać w nim udział pracownicy A sp. z o.o.;

- dźwig, którym wykonywano przeładunek, to był dźwig typu POLAN; ładowarka teleskopowa może poruszać się po drogach; do wykonywania usług zarówno dźwigiem jak i ładowarką, wymagane są specjalne uprawnienia; posiadał je M. P., który pracuje do dziś w firmie H;

- mógł być obecny przy wykonywaniu usług przeładunkowych; pracuje w terenie; nie pamięta innych nazwisk uczestniczących przy przeładunkach, niż wskazany wyżej operator; rotacja pracowników jest duża.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczność ww. fragmentu zeznań z oświadczeniem G. K. w zakresie wskazania pracownika wykonującego przeładunek oraz zeznaniem M. B. w zakresie wykonywania przeładunku w D. [...] oraz wskazania pracownika wykonującego przeładunek, przywołanymi w części dotyczącej zakupu usług od H.

Organ wskazał, że H na wystawionych fakturach wykazała sprzedaż 66 usług przeładunkowych na rzecz A sp. z o.o., natomiast L na fakturze z dnia 31 sierpnia 2010 r. wykazała sprzedaż 19 usług przeładunkowych na rzecz A sp. z o.o. (łącznie 85 usług).

W okresie od 16 lipca 2010 r. do 2 października 2010 r. w A sp. z o.o. dokonano załadunku towarów (zgodnie z CMR), związanych z fakturami wystawionymi na rzecz S sp. z o.o. (81 transportów towaru), K1 s.r.o. (84 transporty towaru) oraz wystawiono faktury sprzedaży dla F sp. z o.o. (5 transportów towaru) - łącznie 170 transportów. Z tych 170 transportów towarów w 71 przypadkach na dokumentach CMR jako miejsce załadunku widniał C.. Dotyczy to faktur sprzedaży na rzecz S sp. z o.o. (45 przypadków) i K1 s.r.o. (26 przypadków). W pozostałych przypadkach jako miejsce załadunku towarów wskazano D..

Organ podkreślił, iż w związku z powyższym z ogólnej liczby 170 transportów dokonanych pomiędzy 16 lipca 2010 r. a 2 października 2010 r. jedynie 99 mogło potencjalnie dotyczyć zakupu usług przeładunkowych przez A sp. z o.o. od H i L. Z ww. 99 przypadków 94 dotyczyło faktur sprzedaży wystawionych przez A sp. z o.o. dla S sp. z o.o. oraz K1 s.r.o. W 92 przypadkach z powyższych 94 organ pierwszej instancji dowiódł, że towar jaki miał być przedmiotem faktur nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia wskazanego na fakturach. Ponadto wszystkie faktury zakupu otrzymane przez A sp. z o.o. w opisanym okresie pochodziły od podmiotu nieprowadzącego działalności, bądź od pośrednika, który wystawił fakturę na podstawie dokumentu otrzymanego od podmiotu nieprowadzącego działalności albo też od pośrednika, którego dostawców nie da się ustalić.

Na podstawie powyższego porównania ilościowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie przez A usług przeładunku od H oraz L w przeważającej części musiały dotyczyć transakcji, odnośnie których stwierdzono, że nie miały faktycznie miejsca, a towar nie istniał.

W zakresie prowadzenia działalności przez Ł sp. z o.o. ustalono, że faktury sprzedaży wystawione przez ter spółkę dotyczyły "pracy żurawia".

Czynności sprawdzające w Ł sp. z o.o. wykazały, że ww. firma podatek należny, wynikający z faktur wystawionych dla A sp. z o.o. rozliczyła w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Według wyjaśnień E. H. złożonymi w toku czynności kontrolnych, usługi te wykonane zostały przez R. M.. Usługa udokumentowana fakturami sprzedaży zgodnie z "raportem dyspozytorskim" miała zostać wykonana w dniu 17 czerwca 2010 r. W dokumencie tym określono wyłącznie, że usługa wykonana została na składzie [...], ale nie wskazano, gdzie był on zlokalizowany i do kogo należał, ani jakiego towaru dotyczyła usługa. Usługa na rzecz A sp. z o.o. miała charakter jednorazowy.

R. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że:

- w Ł sp. z o.o. pracował jako operator żurawia; pracę wykonywał na kilku różnych dźwigach; jego charakter pracy wymagał, by niemal codziennie był on w innymi miejscu;

- nie kojarzy samej nazwy firmy A sp. z o.o. oraz osób z nią związanych, wie jednak, że jeżeli chodzi o [...], to tam pracował w związku ze [...]; o tym, że chodzi o [...] dowiedział się przed przesłuchaniem z rozmowy z panią E. H.;

- nic mu nie mówią nazwiska T. C. i T. P.;

- wykonywał usługi dla A sp. z o.o. polegające na załadunku łub rozładunku [...]; ta [...] to były wyłącznie [...] w wiązkach; były to na pewno [...], a możliwe, że także gładkie; usługi wykonywał na placu w [...]; plac był częściowo utwardzony; nie pamięta, czy był on cały wybetonowany; towar rozładowywał i załadowywał; polecenie, gdzie rozładować towar, otrzymywał od osoby, która pełniła tam funkcję hakowego; raz tylko raport z wykonanej usługi podpisała mu osoba zarządzająca w A sp. z o.o.; w tym raporcie zaznaczyła ona, że pracował zbyt wolno; była to osoba w średnim wieku, około 40 lat; raz tylko ją widział; nie wie, czy by ją rozpoznał;

- [...] rozładowywał z samochodu na ziemię i ładował z ziemi na samochód; raz przeładowywał towar z samochodu na samochód;

- nie potrafi w tej chwili określić, czy usługi dla A sp. z o.o. wykonał w 2009 czy w 2010 r.; nie ma pojęcia, czy samochody które rozładowywał, były na polskich numerach rejestracyjnych; nie przypomina sobie samochodów na zagranicznych numerach; kierowcy byli Polakami; wie, bo się z nimi kontaktował; kierowcy przyjeżdżali ci sami po kilka razy; nie pamięta ich imion i nazwisk, ani jak wyglądali;

- przeważnie nie było dużo samochodów do rozładowania; mogły przyjechać 2, 3 samochody; zawsze był problem z tym, że firma Ł żądała podpisania czasu wykonania usługi w ilości co najmniej 3 godzin, a często nie trwało to tyle czasu; jeżeli rozładowywał towar z jednego samochodu, to trwało to około 50 min.; na placu był obecny on, młoda osoba ze A sp. z o. o. i kierowca; oprócz niego z firmy Ł na placu przeładunkowym nie było innych osób;

- na karcie pracy były dane odnośnie czasu jego pracy przy przeładunku; podpis jego i klienta, czyli w przypadku A sp. z o.o. podpis młodej osoby, hakowego, o którym mówił wcześniej; na podstawie tego dokumentu Ł wystawiła faktury;

- hakowy był jeden na placu; nie kojarzy, by było więcej osób na tym placu; podejrzewa, że był to pracownik A; w ciągu 2009 i 2010 r. był na placu A kilka razy; może od 2 do 4 razy; pamięta, że kiedyś przekładał dla A jakiś [...]; te 3, 4 razy, gdy wykonał rozładunek lub załadunek towarów dla A sp. z o.o., mogły mieć miejsce na przestrzeni całego roku, tak w lecie jak i w zimie.

Organ zwrócił uwagę, że data wykonania przez Ł sp. z o.o. usługi na rzecz A sp. z o.o. - 17 czerwca 2010 r., to okres przed podpisaniem przez A umowy dzierżawy placu na ul. [...] w D. (30 czerwca 2010 r.). W tym czasie plac ten wykorzystywały zarządzane przez J. L. firmy C i D.

A sp. z o.o. w czerwcu 2010 r. otrzymała faktury zakupu wyrobów [...] wyłącznie od E Z. T., wystawionych na podstawie faktur otrzymanych od Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., tj. podmiotów pełniących "rolę znikającego podatnika" w łańcuchach transakcji, natomiast w czerwcu 2010 r. A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży wyrobów [...] wyłącznie na rzecz S sp. z o.o., odnośnie których na podstawie analizy przejazdów samochodów wykazano, że nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży towarów, co szczegółowo omówiono przy ustaleniach dotyczących podatku należnego.

Ponadto według twierdzeń J. L. C sp. z o.o. w 2010 r. dysponowała na placu przy ul. [...] w D. dźwigiem Star 66.

Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż, nie sposób przyporządkować wykonanej przez Ł sp. z o.o. usługi do jakiejkolwiek transakcji, udokumentowanej przyjętymi przez A sp. z o.o. do rozliczenia fakturami albo fakturami przez spółkę tą wystawionymi.

W zakresie działalności firmy - M stwierdzono, że faktura wystawiona przez M posiadała tytuł sprzedaży "Usługa transportowa" w nieokreślonej ilości. Faktura została przez A sp. z o.o. ujęta w rejestrze zakupów za sierpień 2010 r. i rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W dokumentacji M znajdowała się faktura odpowiadająca fakturze ujętej w dokumentacji A sp. z o.o. Firma M ujęła ww. fakturę w rejestrze sprzedaży za sierpień 2010 r., a podatek należny z niej wynikający rozliczyła w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r.

W oświadczeniu z dnia 10 września 2014 r. właściciel M stwierdził, że nie pamięta czego dotyczyła usługa, której wykonanie udokumentowano fakturą sprzedaży wystawioną dla A sp. z o.o. Prawdopodobnie był to przewóz [...], ale dokładnie nie pamięta. Usługę powyższą najprawdopodobniej wykonał osobiście zestawem samochodowym Scania 114 o nr rej. [...]. Nie pamięta, z kim i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę ze A sp. z o.o., ponieważ tylko raz przewoził coś dla tej firmy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w sierpniu 2010 r. A sp. z o.o. nabyła wyroby [...] wyłącznie od G sp. z o.o., E Z. T. oraz J. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że w przypadku E Z. T. i G sp. z o.o., transport towarów miał być organizowany przez dostawców tych firm, a wykonany przez nieustalone podmioty, natomiast właściciel firmy J nie zna A sp. z o.o., a w dokumentacji tej firmy brak faktury wystawionej dla tej firmy. Ponadto w wydanej dla J decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził jej udział w łańcuchach transakcji jako "znikającego podatnika". A sp. z o.o. na podstawie faktury otrzymanej od J wystawiła fakturę na rzecz K1 s.r.o., odnośnie której organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie analizy przejazdu samochodów dokonanej w oparciu o dane z systemu [...], że nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów.

W sierpniu 2010 r. A sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów na rzecz S sp. z o.o. i K1 s.r.o. (odnośnie których, na podstawie dokumentów CMR stwierdzono przewoźników) oraz do F sp. z o.o. oraz nabyła także 4 usługi transportowe od N L. G., a wystawione przez nią faktury na rzecz F odpowiadały jedynie 3 transportom towaru. Organ podkreślił, iż zgodnie z powyższym nie jest możliwe przyporządkowanie wykonanej przez M usługi do jakiejkolwiek transakcji udokumentowanej przyjętymi przez A sp. z o.o. do rozliczenia fakturami albo fakturami przez tę spółkę wystawionymi.

W zakresie działalności prowadzonej przez N L. G. organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń. A sp. z o.o. za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. przyjęła do rozliczenia 4 faktury sprzedaży usług transportowych, wystawione przez N L. G, mające potwierdzać łącznie 24 usługi transportowe, z czego:

- w lipcu 2010 r. - 2 usługi;

- w sierpniu 2010 r. - 14 usług;

- we wrześniu 2010 r. - 7 usług;

- w listopadzie 2010 r. - 1 usługa.

Firmy A sp. z o.o. i N L. G. wystawiały sobie wzajemnie faktury za usługi transportowe. A sp. z o.o. w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2010 r. wystawiła dla firmy N 7 faktur za wynajęcie ciągnika siodłowego Renault Magnum o numerze rejestracyjnym [...].

L. G. przesłuchany w charakterze świadka, odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a N L. G., zeznał, że:

- razem współpracowali dla dobra obu firm; nie kojarzy transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a N w 2009 i 2010 r.; nie pamięta, jakich tras dotyczyły usługi transportowe w 2010 r.; mogły być takie usługi w drugiej części 2010 r.; na pewno ma zanotowane w dokumentacji, na jakich trasach wykonano transport na rzecz A;

- pamięta, że samochody jeździły do firmy F sp. z o.o. do Z.; z pewnością samochody ładowane były na ul. [...];

- usługi transportowe z pewnością wykonywali J. G., R. J. i M. K.; myśli, że tych kierowców zatrudniał w 2010 r., ale nie pamięta dokładnie;

- N wynajmowała dla A sp z o.o. usługi transportowe; nie zawierano umów pisemnych;

- N w 2010 r. posiadała co najmniej dwa ciągniki siodłowe Renault Magnum (oba były białe), o numerach rejestracyjnych rozpoczynających się na [...], możliwe, że posiadała w 2010 r. jeszcze dwa ciągniki siodłowe Renault w innych wersjach; posiadała też pięć naczep; usługi świadczone na rzecz A sp. z o.o. świadczono różnymi naczepami, w zależności od potrzeb; środki, jakimi N świadczyła usługi dla A, były ujęte w jej ewidencji środków trwałych; na wszystko może przedstawić dokumentację potwierdzającą zeznania odnośnie kierowców i samochodów.

J. G. zeznał ponadto, że:

- od 1 lipca 2010 r. pracuje jako kierowca w firmie N L. G.; na co dzień jeździ samochodem Renault Magnum nr rej [...] - jest to ciągnik siodłowy wraz z naczepą;

- baza mieści się na ul. [...]; jest to plac na którym parkowane są samochody;

- jeździ z różnym towarem, ale przeważnie ze [...]; na [...] nie jeździ i z firmy N nigdy tam nie był.

Podczas przesłuchania w dniu 6 październik 2014 r. J. G. zeznał, że:

- od końca czerwca do grudnia 2010 r. pracował dla N i już nie pamięta, gdzie wtedy jeździł; pracując dla N jeździł także dla A sp. z o.o.; miał tyle zleceń, że nie pamięta już, gdzie jeździł dla A; woził różne towary, ale dla A jeździł wyłącznie ze [...];

- pracując dla A sp. z o.o. wykonywał jeden kurs dziennie; do F sp. z o.o. mogły to być dwa kursy dziennie; innych firm, do których jeździł, nie pamięta;

- po otrzymaniu polecenia od pana L. jechał we wskazane miejsce, np. na [...] i tam czekał na załadunek lub przeładunek z innego samochodu; jak przyjeżdżał samochód z towarem dla A, to kierowca prowadzący ten samochód o tym wiedział; w tamtym okresie towar nie był ważony przy przeładunkach.

R. J. zeznał, że:

- od lipca 2010 r. jest zatrudniony jako kierowca w firmie N L. G.; biuro mieści się w D., ul. [...]; baza mieści się na ul. [...];

- na co dzień jeździ samochodem Renault Magnum nr rej [...] wraz z naczepą; jeździ z różnym towarem, m. in. ze [...]; na [...] nie jeździ; jeżeli jeździ ze [...], to jest ona ładowana zarówno na ul. [...] jak i w innych miejscach: na G2, H2, I2 i w innych miejscach; zawozi ją w różne miejsca; zlecenia na transport otrzymuje ustnie od L. G.;

- nie obsługiwał dźwigu, na [...] dźwig obsługuje pracownik, nie wie, jak on się nazywa;

- czasami, jak nie ma jazdy, to pomaga przy załadunkach [...] na inne samochody - zarówno samochody z firmy N, jak również z innych firm transportowych.

Organ pierwszej instancji w wyniku porównania ilości zakupionych przez A sp. z o.o. w lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2010 r. usług transportowych od N L. G. z ilością transportów, wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez A sp. z o.o. w tych okresach dla F sp. z o.o. (pozostała sprzedaż w tych okresach dotyczyła wyłącznie S sp. z o.o. oraz K1 s.r.o., w zakresie której wskazano w dokumentach inne firmy transportowe) ustalił, że:

- w lipcu 2010 r. zakupiono 2 usługi transportowe, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 2 transportom towaru;

- w sierpniu 2010 r. zakupiono 14 usług transportowych, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 3 transportom towaru;

- we wrześniu 2010 r. zakupiono 7 usług transportowych, a A sp. z o.o. nie wystawiła dla F sp. z o.o. faktur sprzedaży;

- w listopadzie 2010 r. zakupiono 1 usługę transportową, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 1 transportowi towarów.

- zgodnie z dokumentami WZ przedstawionymi przez F sp. z o.o., w jednym przypadku (dotyczącym towaru wskazanego w pozycji nr 2 na fakturze nr [...] z dnia [...] r.) wskazano samochód należący do N L. G. (nr rej. [...]), którym pracę wykonywać miał R. J. - pośród przypadków, w których mogły wiązać się z zakupem usług transportowych przez A sp. z o.o. od N L. G.;

- w 2010 r. A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz F sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od E Z. T. oraz K sp. z o.o., które według dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń spełniały w łańcuchach dostaw rolę "bufora" - wystawiały faktury na podstawie dokumentów otrzymanych od podmiotów spełniających rolę "znikających podatników", tj. Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. w przypadku E Z. T. oraz Z1 sp. z o.o. lub F2 sp. z o.o. w przypadku K sp. z o.o., którzy to znikający podatnicy nie składali w 2010 r. deklaracji podatkowych, a osoby formalnie upoważnione do prowadzenia ich spraw nie miały faktycznego wpływu na ich działalność;

- odnośnie dalszej odsprzedaży towarów, jakie rzekomo miały zostać sprzedane przez A do F sp. z o.o. ustalono, że miały one być w przeważającej części przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, odnośnie których stwierdzono, że nie miały one faktycznie miejsca.

Faktury zakupu usług transportowych i przeładunkowych od: H, L, Ł sp. z o.o., M i N L. G., w związku ze stwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji, których przedmiotem były wyroby [...] i [...], dokumentowały nabycie usług niezwiązanych w żaden sposób z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Odliczając podatek należny z nich wynikający, A sp. z o.o. naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ pierwszej instancji ustalił, że A sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. wystawiła faktury VAT dla następujących podmiotów:

1) S sp. z o.o. (luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.) - 226 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

2) K1 s.r.o. Oddział w Polsce (lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r.) - 91 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

3) F sp. z o.o. (maj, lipiec, sierpień i listopad 2010 r.) - 6 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

4) O i Sp-ka sp. j. (styczeń 2010 r.) - 4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł;

5) J2 sp. z o.o. (styczeń 2010 r.) - 2 faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji A sp. z o.o. nie nabyła towaru od P A. R. B. (w grudniu 2009 r.), B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E Z. T., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H, I s.k.a., J i K sp. z o.o. i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. w oparciu o ww. faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Organ pierwszej instancji dokonał przyporządkowania faktur VAT zakupu towarów handlowych otrzymanych przez spółkę do faktur VAT ich sprzedaży kierując się kryteriami podobieństwa daty wystawienia faktury zakupu i sprzedaży, tożsamości rodzaju i ilości towaru, będącego przedmiotem faktury zakupu i sprzedaży oraz pełnego rozliczenia stanu magazynowego towarów handlowych. A sp. z o.o. w przeważającej części przypadków wystawiała faktury sprzedaży wyrobów [...] w tym samym dniu lub dniu następującym po dniu, wskazanym jako data wystawienia otrzymanej faktury zakupu, stanowiącej podstawę do wystawienia przyporządkowanej do niej faktury sprzedaży.

W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami organ pierwszej instancji ustalił następujące okoliczności.

Towar sprzedany do S sp. z o.o. miał zostać zakupiony w C sp. z o.o., D sp. z o.o., E Z. T., G sp. z o.o., F sp. z o.o. i I s.k.a.

Wszystkie wystawione dla S sp. z o.o. faktury sprzedaży zostały rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okresy, w których zostały one ujęte w odpowiednich rejestrach sprzedaży. Zapłaty za faktury dokonano przelewem.

T. C. podczas przesłuchania w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a S sp. z o.o. zeznał, że S złożył mu zapytanie ofertowe. Po sporządzeniu oferty przekazał ją E. S. i tak rozpoczęli współpracę. Sprzedany do S towar kupował od C i D. Towar był ładowany w D. przy ul. [...], gdzie miała siedzibę C. Transport obsługiwał odbiorca. W późniejszym okresie zaczął kupować [...] od firmy E.

L. G. zeznał, iż wie, że A sp. z o.o. współpracowała z S sp. z o.o. Z tej firmy kojarzy E. S. i G. N.. Właścicielem S sp. z o.o. był M. D.. Z firmą K1 s.r.o. kojarzą mu się te same ww. osoby, co z firmą S sp. z o.o. Kojarzy firmę L1 - odbiorcę firm S i K1. Towar odbierany był przez zewnętrzny, najmowany transport. Nie wie, przez kogo był on najęty. Tych transportów było ok. 2-3 aut dziennie. Towar odbierany był głównie z D.. Zdarzało się, że kierowali swoich odbiorców do C., na plac swojego dostawcy E Z. T.. Towar odbierany był z D. zarówno z placu przy ul. [...], jak i [...].

Podczas przesłuchania L. G., odnośnie transakcji pomiędzy N L. G. (dostawca usług transportowych do A) oraz W sp. z o.o. (firma o bliźniaczym do A charakterze) a S sp. z o.o., zeznał, że:

- nie pamięta, ale chyba pierwsza skontaktowała się z nim E. S. prezes S sp. z o.o.; nie pamięta, skąd miała do niego telefon;

- często bywał na placu przy ul. [...] w Z., gdzie magazynował towar pan L.; kiedy miał towar omawiali jego cenę i dzwonił do S, czy też osobiście jechał proponując dany asortyment i cenę;

- zakupiony przez niego towar firma S bezpośrednio odbierała z placu przy ul. [...], transport go nie obchodził; towar fizycznie był zawsze na ulicy [...]; pani S. przyjeżdżała czasami na plac przy ulicy [...], oglądała przeładunki i towar, sprawdzała atest;

- towar nie zawsze był przeładowywany z samochodu na samochód tego samego dnia; do przeładunku towaru wykorzystywano dźwig na samochodzie, chyba Jelcz, należącym do C; za przeładunek nic nie płacił, była to usługa w cenie towaru; bywało że [...] kilka dni były magazynowane na placu, było to w weekendy; plac jest ogrodzony;

- faktury dla S wystawiał osobiście, korzystał z komputera firmowego; były to duże ilości towaru, czasami nawet dwa transporty dziennie;

- otrzymując zamówienie na wskazany asortyment od S, które osobiście odbierał, pytał pana L. jaki posiada asortyment i wówczas składał pisemne zamówienie C;

- towar, który nabywał z E, dostarczany był na plac w C. wynajmowany przez E, lub na plac w D. przy ul. [...]; na tych placach towar był przeładowywany bezpośrednio na samochody podstawione przez S; starał się raczej uczestniczyć w przeładunku kupowanego i sprzedawanego zarazem towaru, lecz nie zawsze miał takie możliwości; wówczas kierowcy przewożący towar przekazywali sobie atest na [...];

- przeładunku dokonywała wynajęta firma; koszty tej usługi ponosił S lub odbiorca S;

- w firmie W przejął dotychczasowych kontrahentów; nadal współpracuje z firmą E, nabywając od nich towar oraz ze spółką S sprzedając im towar;

- zna osobiście A. B., właściciela firmy L1, kontrahenta S; przyjeżdża do nich na plac sprawdzać jakość towaru; widuje go czasami w S.

Organ podkreślił, iż czynności kontrolne potwierdziły, że w dokumentacji S sp. z o.o. znajdują się wszystkie faktury sprzedaży, wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej dokumentacji. Kwoty wynikające z tych faktur rozliczono w deklaracjach w podatku od towarów i usług. A i S zawarły umowę w formie pisemnej (obowiązującą od początku marca 2010 r.), której przedmiotem była współpraca w ramach handlu [...]. Wcześniej dostawy były realizowane na podstawie zamówienia nr [...] z dnia [...] r.

W wyniku przyporządkowania faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dla S sp. z o.o. do faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystawione przez tę spółkę na ich podstawie, stwierdzono, że faktury dokumentujące WDT S sp. z o.o. wystawiła dla [...] podmiotów:

- K2 a.s.. [...] P., [...], nr [...],

- L1 s.r.o., [...] P., [...], nr [...].

Do faktur dołączono dokumenty CMR oraz WZ. Wszystkie transakcje handlowe w S sp. z o.o. dokumentowano dowodami PZ oraz WZ, mimo że towary te nigdy nie były magazynowane przez tę spółkę. Na podstawie tych dokumentów wystawiano faktury mające dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. S nie poniosła żadnych kosztów transportu towarów. Koszt ten obciążał [...] odbiorcę. S nie posiadała magazynów i składów do przechowywania towarów. Towary miały być transportowane bezpośrednio od A sp. z o.o. do [...] odbiorcy.

E. S. - prezes zarządu S sp. z o.o. w dniu 7 kwietnia 2014 r. zeznała, że:

- spółka S została zawiązana w 2004 r. w listopadzie; jedyny udziałowiec to obywatel [...] M. D.; prezesem spółki została, gdyż pan D. zaproponował jej stanowisko; poznała go w pracy w L2 sp. z o. o., gdzie była wiceprezesem;

- w spółce S ma swobodę podejmowania decyzji, ale konsultuje z właścicielem wszystkie transakcje; przynajmniej raz w tygodniu spotykają się w D. lub S. niedaleko O.; jest upoważniona do dysponowania środkami pieniężnymi; czasami robi to G. N. - robi przelewy w jej obecności; pan D. nie miał również dostępu do środków finansowych;

- wyszukała dwie firmy A i W; T. C. to była firma A, natomiast L. G. to była firma W; te firmy były bardzo ze sobą powiązane;

- umówiła się z panem B., że będzie on sobie organizował transport towarów z tych dwóch firm na swój koszt; nie obawiała się, że wykluczą ją z interesu, bo te firmy nie miały pieniędzy, więc bez obaw wskazała panu B. miejsce swojego dostawcy;

- nie wie, czy pan B. znał wcześniej firmy A i W; nie wzbudziło jej podejrzeń, że znalazła firmę, która w normalnej cenie sprzeda jej [...].

Nadto E. S. zeznała, że:

- z firmą A posiadają podpisaną umowę o współpracy; kupują od nich tylko [...], nic im nie sprzedają; współpracują od początku 2010 r.

- współpraca rozpoczęła się przez rozmowy z kontrahentami i szukanie dostawców, przez rozmowy telefoniczne;

- firma nie posiada środków transportu oprócz osobowego Fiata Sedici - mała terenówka; przy dokonywaniu transakcji interesuje ją cena zakupu i sprzedaży, a koszty transportu ponoszą sprzedający łub kupujący; ewentualnie wynajmowała transport;

- jej firma nie posiada żadnych magazynów i powierzchni składowych; nie są typowym pośrednikiem, gdyż płacą w całości za zakupiony towar i otrzymują całość zapłaty za sprzedaż.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. E. S. zeznała, że:

- na placu przy ul. [...] w D. były dźwigi samojezdne, [...] były rozładowywane na placu, były poukładane; samochody transportowe też tam stały; wagi tam nie było, jest za to budynek z rampą i tam były biura N, W i A; jej towar głównie był ładowany na placu na [...]; czasem zdarzało się, że A lub W kupowali [...] w innych miejscach, więc nie opłacało się wieźć jej do D., to ładowali towar bezpośrednio w C.;

- nie chcieli jej powiedzieć, od kogo kupują towar; nie mogła kupować z G2, ale miała informacje, że oni kupują [...] z G2; wiedziała, że jest to oferta dla niej korzystna; nie chciała kupować też [...] za tanich i ważne było, żeby te [...] miały atest; te [...] miały, ale nie było na nich informacji, że nabywcą z [...] był A lub W.

S sp. z o.o. w 2010 roku nie prowadziła faktycznie gospodarki magazynowej. G. N. - pracownik biurowy S sp. z o.o. - przesłuchana w dniu 8 kwietnia 2014 r. zeznała m. in., że wystawiała również dokumenty magazynowe w programie Symfonia tylko dla celów ewidencyjnych. PZ była wystawiana z chwilą otrzymania faktury zakupu, a WZ z chwilą wystawienia faktury sprzedaży. Dokumenty podpisywała czasami ona, a czasami pani prezes. Faktycznie nie widziała towaru, robiła to tylko dla celów ewidencyjnych - tego wymagał program księgowy. Tak naprawdę magazynu nie było.

Organ pierwszej instancji podniósł, że słowackie firmy K2 a.s. i L1 s.r.o., dla których S sp. z o.o. wystawiał faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, reprezentował A. B., który współpracował ze A sp. z o.o. jako dostawca w ramach firm P A. R. B. (2009 r.) i B sp. z o.o. (2009 i 2010 r.) Z zeznań A. B. wynika, że polecił osobom związanym z S sp. z o.o. firmę A w związku z brakiem towaru w S. Wskazał, że kiedyś handlował ze A sp. z o.o., sprzedawał tej spółce [...]. Poznał E. S. z T. C. i S zaczął kupować od A.

Nadto A. B. zeznał, że spotykali się z panią S., panem C., później z panem G.. Na tych spotkaniach były omawiane ilości dostaw i ceny. Pana D. chyba nie było przy tych spotkaniach.

Odnośnie spotkań osób związanych z handlem wyrobami [...] w biurze S sp. z o.o. również z zeznań G. N. z dnia 08.04.2014 r. wynika, że przychodzili A. B., T. C. i L. G.. Nie zna J. L. ani Z. T.. J. B. była w jakiejś firmie, ale nie pamięta, w której.

Zakupiony w firmach C sp. z o.o., D sp. z o.o., E Z. T., G sp. z o.o., F sp. z o.o. i I s.k.a. towar trafiał do A sp. z o.o., a następnie do S sp. z o.o., skąd trafiał do [...] firm K2 a.s. i L1 s.r.o., w imieniu których występował A. R. B..

W przypadku firmy K2 a.s. na podstawie odpowiedzi [...] administracji podatkowej [...] 2004 (nr ref.: [...]), w związku z zapytaniem skierowanym w toku postępowania prowadzonego wobec S sp. z o.o. ustalono, że K2 a.s. dostarczyła informacje, że z firmą S dokonywała transakcji tylko w 2010 r. - nabycie [...] - "BST" - transport towarów z Polski na [...] był zarządzany przez firmę K2 a.s. poprzez 2 polskie firmy: I1 i J1. Podatnik przedłożył faktury dostawy związane z transportami i wszystkie dokumenty CMR, z wyjątkiem CMR związanego z numerem faktury [...]. Dokumenty CMR załączone do odpowiedzi nie są poprawnie ponumerowane, czasem brakuje podpisu przewoźnika i brak informacji, w jaki sposób transport został wykonany. K2 a.s. zapłaciła za towary S sp. z o.o. poprzez osobę trzecią - L1 s.r.o., na podstawie umowy pożyczki pomiędzy K2 a.s. i L1 s.r.o. z dnia 18 stycznia 2010 r. według potwierdzenia firmy S z dnia 12 lutego 2010 r. K2 a.s. dokonała tej transakcji na podstawie rekomendacji pana B.. Zorganizował on nabycie towarów, o którym mowa we wniosku. Firma K2 zawarła umowę najmu na pomieszczenie magazynowe z firmą Ł2 a.s. Obsługa towarów podczas dalszej sprzedaży towarów dla tylko jednego nabywcy: F1 s.r.o. zgodnie z warunkami dostawy była zarządzana przez F1 s.r.o. we współpracy z panem B.. Dostawa towarów do F1 s.r.o. została zadeklarowana przez K2 a.s. poprzez faktury nabycia i dowody dostawy potwierdzone przez nabywcę, że towary zostaną przetransportowane do [...]. Nie zostało przedłożone potwierdzenie nabywcy odnośnie transportu ze [...], tylko powiązane dowody dostawy opieczętowane przez F1 s.r.o. i podpisane, co nie spełnia wszystkich obowiązków podatkowych VAT. K2 a.s. przedłożyła dokumenty udowadniające nabycie towarów z Polski i ich dalszą dostawę do [...], ale administrator podatkowy miał wątpliwości w szczególności odnoszące się do dostawy towarów do F1 s.r.o. z powodu braku dokumentów i informacji odnośnie transportu towarów, magazynowania i obsługi towarów, kiedy zostały one nabyte w styczniu i lutym 2010 r. i w marcu 2010 r., kiedy towary zostały sprzedane. Administrator podatkowy posiada informacje z innej kontroli podatkowej, że [...] zostały dostarczone do innych [...] podatników (L1) dla F1 s.r.o. w czerwcu 2010 r. Firma F1 nie komunikuje się, jest niedostępna pod adresem siedziby i nie składa deklaracji podatkowych VAT. [...] administracja zaleciła sprawdzenie transportów dokonanych przez polskie firmy wymienione powyżej.

Dyrektor wskazał, że z zeznań A. B. wynika, że:

- zna firmę K2 a.s.; wie, że taka firma istnieje; było kilka transakcji handlu [...]; firma ta stwierdziła, że nie jest zainteresowana handlem [...] na dłuższą metę; handluje ona [...] i zysk na handlu [...] jest dla nich zbyt mały;

- firmę K2 a.s. poznał w trakcie zakładania firmy na [...] lub trochę wcześniej; nie pełnił w niej żadnych funkcji; z firmą tą wiązała go prywatna znajomość z osobami z jej zarządu, o ile pamięta np. o imieniu M.; nazwiska nie pamięta; była jeszcze osoba o imieniu M. - przedstawiciel K2 a.s. na Polskę;

- próbował zainteresować K2 a.s. handlem [...]; wie, że firma ta ma majątek, ale transakcje które wykonał były ich marginalną działalnością i krótkotrwałą; zrobili to wyłącznie dla niego;

- prowadził negocjacje handlowe z ramienia firmy K2, ale nie miał do tego umocowania prawnego;

- potwierdził informacje przekazane przez administratora podatkowego na formularzu [...]; ma problemy przez nich z Urzędem Skarbowym na [...] w związku z transakcjami z F1; K2 a.s. dostała karę [...] Euro z tytułu transakcji [...], ponieważ F1 nie zgłosiła żadnych transakcji, pod wskazanym adresem nie było jej siedziby.

W przypadku L1 s.r.o. a.s. organ wyjaśnił, iż na podstawie odpowiedzi [...] administracji podatkowej [...] 2004 (nr ref.: [...] - t. 34, k. 135), w związku z zapytaniem skierowanym w toku postępowania prowadzonego wobec S sp. z o.o. i [...] 2004 (nr ref.: [...] ), w związku z postępowaniem prowadzonym wobec K1 s.r.o. ustalono, że zadeklarowała ona wysokie nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów. Nie udało się zweryfikować, jakich towarów nabycia te dotyczyły, gdyż nie przedłożyła ona żadnych dokumentów. List skierowany na aktualny adres L1 s.r.o. został odesłany z dopiskiem “adres nieznany". L1 s.r.o. pod adresem siedziby nie posiadała faktycznie swojej siedziby. Próbowano także wezwać do stawienia się polskich przedstawicieli spółki, jednak pomimo odebrania korespondencji nie stawili się. W dniu 29 czerwca 2012 r. urząd podatkowy K. otrzymał "reakcję na Ust" podpisaną przez nowego ustawowego przedstawiciela, R. H., w której poinformował on, że dokumenty firmy odnoszące się do 2010 r. oraz do 2011 r., a także pieczątka firmy zostały skradzione w dniu 12 marca 2012 r. Ww. podatnik jest nieosiągalny i brak możliwości sprawdzenia informacji, o które wnioskowano. Z ustaleń poczynionych w związku z transakcjami pomiędzy K1 s.r.o. a L1 s.r.o. (mającymi analogiczny charakter, co potwierdzają zeznania A. B. oraz E. S.) wynika, że towary nabywane przez L1 s.r.o. od lipca do października 2010 r. miały być przeładowywane na terenie firmy M2 – L., na parkingu, natomiast od października do grudnia 2010 r. towary miały być przeładowywane pod adresem: A. H., C.. Towary miały być przeładowywane do dalszego transportu w dniu przyjęcia, tj. nie były magazynowane. L1 s.r.o. nie posiadała własnych lokali magazynowych. Przeładunek towarów zrealizowano podnośnikiem hydraulicznym, który był częścią pojazdu użytego do transportu. Pojazdami użytymi do transportu miały być głównie ciężarówki z podnośnikiem hydraulicznym, należące do odbiorcy z [...]. Towary nie były ważone. Waga została zatwierdzona zgodnie z dokumentami CMR. Wszystkie [...] były przedmiotem WDT na terytorium [...]. Nie były one przedmiotem dostaw na ternie [...]. A. B. przedłożył [...] administracji podatkowej upoważnienie wystawione przez L1 s.r.o. Oświadczył, że pierwszym właścicielem firmy była jego żona D. B.. Sprzedając firmę G. S. 23 września 2010 r. uzgodnili oni, że A. B. będzie organizował działalność handlową L1 s.r.o. i pracował dla tej spółki. W toku czynności przeprowadzonych przez [...] administrację podatkową L1 s.r.o. była reprezentowana wyłącznie przez A. B. na podstawie pełnomocnictwa. Urzędnik dokonujący czynności nigdy nie spotkał się z G. S. (ówczesnym właścicielem i prezesem zarządu spółki). W siedzibie L1 s.r.o. ([...], [...] P., [...]) znajdowało się biuro w lokalu firmy księgowej, prowadzącej rachunkowość tej spółki.

Organ podkreślił, iż z zeznań A. B., D. S. (pierwszy właściciel i prezes zarządu L1 s.r.o.), G. S. (właściciel i prezes zarządu od 23 września 2010 r.) oraz E. S. wynika, że to A. B. faktycznie decydował o działalności L1 s.r.o.

D. S. nie miała żadnego wpływu na działalność tej spółki i nie posiada żadnej wiedzy o tej działalności. A. B. zeznał, że żona była formalnie właścicielem i prezesem zarządu L1 s.r.o. Udzieliła mu pełnomocnictwa i na tym zakończyła się jej działalność w firmie.

A. B. zeznał, że do jego obowiązków należało nawiązywanie kontaktów handlowych, organizacja sprzedaży, płacił za towar i otrzymywał pieniądze za towar - najczęściej w formie gotówkowej, prowadzenie firmy, pilnowanie księgowości. Spółkę reprezentował głównie on. Miał pełne pełnomocnictwo. W firmie L1 za realizację wszystkich zamówień był odpowiedzialny wyłącznie on. Faktycznie dokonywał czynności związanych z zawieraniem transakcji handlowych przez L1. Były one objęte zakresem jego pełnomocnictwa. Jako osoba zarządzająca działalnością spółki, wiedział o wszystkim, co się w niej działo. W momencie sprzedaży przez żonę G. S. firmy L1, ponownie został ustanowiony pełnomocnikiem tej firmy. Umowy o pracę nie zmieniano. G. S. został właścicielem i prezesem zarządu L1 s.r.o. w 2010 r. w związku z kryzysem w jego małżeństwie i utratą zaufania do żony. W tym okresie wolał, by to G. S. był prezesem L1 s.r.o. i poprosił go o to. Chciał, aby na tym stanowisku był ktoś zaufany. W ramach działalności L1 s.r.o. G. S. wykonywał takie czynności jak podpisywanie faktur zakupu i sprzedaży i dokumentów CMR. G. S., rozpoczynając działalność w ramach L1 nie znał się na handlu [...]. Wiedzę na ten temat uzyskał w praktyce, działając jako prezes tej spółki. Jego rola w spółce sprowadzała się tylko do podpisywania dokumentów przedstawianych przez A. B.. Niczym innym w spółce się nie zajmował. Kilka razy z nim albo i sam spotykał się z klientami. Były to jednak sporadyczne przypadki.

G. S. zeznał, że nigdy wcześniej nie pracował w żadnej firmie zajmującej się sprzedażą [...] bądź innych surowców. A. B. powiedział mu, że będzie prezesem w tej firmie. Nie pamięta, czy od razu zaproponował mu nabycie firmy. Podpisywał akt notarialny odnośnie nabycia spółki. Prawdopodobnie transakcja odbyła się na [...]. Nie wie, od kogo kupił tę firmę, ani kto był wcześniej jej właścicielem. Jego praca jako prezesa skupiła się tylko na podpisywaniu dokumentów. Nie wie, kto w jego firmie wystawiał faktury VAT, które podpisywał. Mogła je wystawiać księgowa na [...]. Te faktury przywoził mu do podpisu A. B.. Nie pamięta ich treści, nie wie, na jaki towar lub na jakie firmy były wystawiane. Dysponował pieczęcią firmową. Nie pamięta jej treści. Nie posiadał pieczęci jako prezes. Faktury stemplował pieczęcią firmową. Nieraz A. B. przywoził mu już podstemplowane faktury. Oprócz stawiania pieczęci podpisywał się na nich poprzez parafę. Z tego, co pamięta nie podpisywał się imieniem i nazwiskiem. Nie wypisywał na tych fakturach nazw firm, ani rodzaju lub ilości towaru. Jest jedynym właścicielem firmy L1 z siedzibą na [...] i jednocześnie prezesem jej zarządu. W rzeczywistości prowadzi ją A. B.. Udzielił mu do tego wszelkich pełnomocnictw. Otrzymuje miesięcznie od A. [...] EURO. Sytuacja taka trwa od października 2010 r.

Na temat miejsc załadunku towarów, jakie L1 s.r.o. miała nabywać wewnątrzwspólnotowo A. B. zeznał, że z S porozumieli się, że będzie odbierał towar we wskazanym przez S miejscu. Na pewno nabyty przez niego towar był ładowany na wynajęte samochody w D. przy ul. [...], również w D. przy ul. [...] oraz w C.. Zdarzało się sporadycznie, że towar był ładowany w innych miejscach, gdzieś w L. i pod C.. Kilkukrotnie bywał na placu w D., gdzie ładowany był towar kupowany przez L1 od S. Bywał także w tym okresie w Z. i w C.. Dzwonił lub pisał do S., że potrzebuje tyle danego rodzaju [...]. Ona odpowiadała czy ma taką [...]. Wtedy firma L1 wysyłała samochody na plac składowy S, który znajdował się w D., chyba przy ul. [...]. Był obecny przy załadunku zaledwie kilka razy. Towar najczęściej ładowano bez ich obecności. Nie wie, kto ze strony firmy S był odpowiedzialny za załadunek towaru. Jak był obecny przy załadunku, to widział jakichś mężczyzn, którzy ładowali towar. Ten plac, z tego co wie należał do firm A, należącej do T. C. i W, należącej do L. G..

Podniesiono także, iż A. B. przyznał, że L1 s.r.o. nie posiadała sprzętu mogącego służyć do wykonywania działalności polegającej na handlu wyrobami [...], środków trwałych poza komputerami oraz żadnych środków transportu. Nigdy też nie wynajmowała żadnych środków transportu ani środków trwałych. Wynajmowała w C. plac składowy zamknięty, tam jest duża baza transportowa i dźwig na kołach.

Na podstawie dokumentów CMR znajdujących się w dokumentacji S sp. z o.o. ustalono, że transport towarów do L1 s.r.o. wykonywać miały w 2010 r. firmy:

- I1, [...] W., [...];

- J1, [...] O., ul. [...];

- N2, [...] D., ul. [...].

A. B. potwierdził, że korzystał i nadał korzysta z usług tych firm. Płaci przewoźnikowi od kursu. Zawsze przelewem. L1 s.r.o. ponosiła koszt zapewnienia transportu towarów z Polski na [...]. Ich firma nie dysponowała swoimi środkami transportu i wynajmowali zewnętrzną firmę.

Na temat sposobu dokonywania przeładunków towarów na placach najmowanych przez L1, A. B. zeznał, że wynajmowani przez niego przewoźnicy rozładowywali towar najpierw w miejscowości L. koło P.. gdzie dzierżawił płac, a później w C.. Najczęściej, gdy samochód z towarem dojeżdżał na dzierżawiony teren, to czekał już na niego samochód jego odbiorcy. Zdarzało się, że towar był rozładowany na placu i był ładowany w terminie późniejszym. Na dzierżawionych placach byli ochroniarze. Zaznał, że plac w miejscowości L. służył do przeładunku i był ogrodzony. Nie składowano na nim towaru dłużej niż jeden dzień, zwykle do momentu przyjazdu samochodów zapewniających transport dla odbiorców L1. Samochody zwykle posiadały możliwość przeładunku za pomocą zamontowanych na nich dźwigów. Były to samochody [...] firm transportowych, które zapewniały przeładunek towaru z samochodów polskich na [...]. Kilka razy zdarzyło się, że samochody polskie zostały rozładowane na koszt L1 wynajętym dźwigiem: miało to miejsce, gdy [...] samochód nie dojechał na czas by przeładować towar bezpośrednio z samochodów polskich na [...]. Na placach L1 nie składowano towarów. Składowanie towarów miało miejsce, gdy samochód jadący z Polski nie natrafił na przygotowany samochód [...] firmy i w związku z potrzebą powrotu do Polski była potrzeba rozładowania towaru. Ze strony polskiej w transporcie towarów brali udział wyłącznie kierowcy. Ze strony [...] oprócz kierowców zdarzało się, że przyjeżdżali inni pracownicy. Towar, który był składowany na placach L1 stanowił ok. 0.5 % całego towaru kupowanego przez tę spółkę i był sprzedawany dalej. Działalność ta miała charakter typowego pośrednictwa. Kierowcy firmy I1 wieźli ten towar na ich plac do miejscowości C. i tam był od razu przeładowywany na [...] samochody. Ani on, ani nikt z ich firmy nie był obecny przy przeładunku [...] na samochody [...]. One jechały bezpośrednio dalej do [...]. Te [...] nie były magazynowane. Nie wie, na jakie samochody i jakich firm te [...] były przeładowywane.

G. S. na temat przeładunku zeznał, że odbiera transport, są to gdzieś dwie ciężarówki na dzień. Tego samego dnia towar był przeładowywany na samochody o [...] numerach rejestracyjnych. Przy zwojach z [...] są przywieszone etykietki z nazwą, w ogóle nie sprawdzał wagi. Przeładunek następuje za pomocą dźwigu HDS na samochodach. Mają je zarówno polscy przewoźnicy jak i [...]. Jeździ w zastępstwie A., on jest tam częściej. z dnia 12 marca 2013 r. w zakresie obecności na placu przeładunkowym.. Był obecny przy dostawie wydaje mu się, że tylko dwa razy. Nie wie, ile było transportów. Towar nigdy nie był rozładowywany na ich placu. Zawsze, niezależnie od rodzaju, był on przeładowywany na inne samochody. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na sprzeczność z zeznaniem A. B. co do obecności na placu przeładunkowym.

Wyjaśniono, że towar kupiony od S sp. z o.o. miał być przez L1 sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] finny F1. A. B. zeznał, że odbiorców [...] pozyskał w [...], była to firma F1, nie wie dokładnie gdzie mają siedzibę, aktualnie z nimi nie współpracuje. Zarządzali nią [...], którzy się do niego zgłosili, być może ktoś go im polecił. [...] odbiorcy L1 składali zamówienia na piśmie i on na tej podstawie składał zamówienie na towar do S lub K1. Towar sprzedawano [...] firmom, w tym z całą pewnością do firmy F1. Był to główny odbiorca L1. [...] (M. B.) był przedstawicielem wielu firm, do których L1 sprzedawała [...] i wyroby [...]. Były to firmy F1, O2, P2 i inne, których nazw nie pamięta. Współpraca z nimi została nawiązana przez M. B.. Nigdy nie spotkał się z żadnym przedstawicielem tych firm, ani nie był w ich siedzibie. Nie miał z nimi podpisanych umów o współpracy. M. przywiózł mu z nich zamówienia. Wszystko załatwiał przez tego M.. Faktury zawsze wystawiało biuro rachunkowe na podstawie faktur, które dostawali od firm S lub K1. Narzucali swoją marżę i wystawiali fakturę sprzedaży. Te faktury podpisywał on. Faktury podpisywał raz na dwa tygodnie. [...] płacili mu bez faktur. Osobiście wręczał M. faktury, jak się spotykali. Od 2010 r. miał cały czas tych samych kontrahentów, czyli S i K1 w Polsce. [...] firmy odbierały towary i płaciły głównie gotówką. Podpisywał [...] dokument KW, a oni mu podpisywali dokument stwierdzający, że towar opuścił teren [...] i druk CMR. To, ze płatności były dokonane w formie gotówkowej to była propozycja [...]. Zgodził się na to. Gotówkę dawał mu M. B. lub poznani przez niego ludzie, np. J., prezes F1. M. B. na pewno istnieje, wpędził go w kłopoty finansowe. Ma świadomość, że te transakcje nie były legalne, ale to wszystko rozkręcił ten M. B..

Organ zwrócił uwagę, że z zeznań A. B. wynika, że to on przedstawił firmie S A sp. z o.o. jako potencjalnego dostawcę towarów. W ramach transakcji z S oraz K1 kontaktował się z T. C.. Zdaje sobie sprawę, że często towar sprzedawany przez S oraz K1 pochodził od A. Osoby związane ze A wiedziały, że towar trafiał do L1. L1 nie kupował towaru bezpośrednio od A, ponieważ z tego co wie, firmy A nie było stać na taką sprzedaż. A nie chciała lub nie mogła realizować dostaw na [...]. S podjęła się takiej działalności. K2 i L1 wysyłały zamówienia drogą e-mail, a S pozyskiwało towar. Jednym ze źródeł skąd pochodził towar były W reprezentowany przez G. i A reprezentowany przez T. C.. Bywało, że spotykali się z panią S., panem C.;. później z panem G.. Na tych spotkaniach omawiano ilości dostaw i ceny. Wymienili się też dokumentami. Podpisał faktury, CMR-ki.

Organ pierwszej instancji ustalił również okoliczności dotyczące transportu towarów, których sprzedaż wykazano na fakturach wystawionych przez A dla S. Przesłuchano właścicieli firm transportowych, które miały wykonywać usługi udokumentowane dokumentami CMR odbiorców A, tj. S i K1, kierowców, którzy mieli wykonać kursy na [...] do firm K2 i L1, a także zwrócono się do [...] władz administracyjnych o przekazanie informacji z ich systemu rejestracji pojazdów [...], o tym, na jakich trasach i gdzie odnotowano przejazd wymienionych we wniosku pojazdów.

Z. K. - właścicielka firmy I1 zeznała, że:

- od lutego 2009 r. wykonują usługi transportowe na rzecz L1 s.r.o.; przewożą dla nich wyroby [...]; mają z nimi zawartą umowę współpracy; w 2010 r. były to średnio cztery kursy dziennie;

- przedstawicielem L1 jest A. B. i to z nim prowadzą wszelkie rozmowy;

- [...] jest ładowana w D. przy ul [...] chyba [...]; wcześniej ładowali [...] w C[...]; [...] do września 2010 r. wożona była do P. a później do C.;

- po rozładunku na [...] samochód wraca pusty;

- na [...] jeździli zatrudnieni przez nich kierowcy: D. K., M. L., J. K., M. M., M. K. i T. H.; kierowcy przy załadunku otrzymują CMR i z tym dokumentem jadą do miejsca rozładunku.

P. T. - właściciel J1, zeznał, że:

- od stycznia do października 2010 r. wykonywał usługi transportowe dla L1 s.r.o.; przewoził dla nich [...]; miał z tą firmą zawartą umowę współpracy, którą podpisał z przedstawicielem L1 A. B.; to p. B. go znalazł, chodziło mu głównie o to, że ma urządzenia do załadunku towaru;

- jeden z dźwigów na Jelczu wysłał do D. – Z. na ul. [...]; tam był plac przeładunkowy; ładowali [...] na samochody jego oraz innych przewoźników, których wynajmował p. B.; towaru było bardzo dużo; również rozładowywali samochody, które dostarczały [...] na plac; ponadto towar był ładowany na placu firmy E w C. przy ul. [...], ale z CMR-ami przyjeżdżał T. albo L.; na tym placu nie wykonywał usług dźwigowych; w późniejszym okresie, gdy miał również inne zlecenia, to załadunków było mniej a dźwig tam dojeżdżał;

- z jego samochodów dla firmy L1 nie jeździł tylko Renault Magnum nr rej. [...], pozostałe samochody jeździły ze [...] dla L1 na [...] do miejscowości L.;

- był tam osobiście na miejscu, jest to dosyć duży plac przy jakiejś fabryce chyba związanej z jakimiś gumami; w jedną stronę było ok [...] km; tam [...] były rozładowywane; z tego, co mu wiadomo, to były od razu przeładowywane na oczekujące tam samochody; również osobiście 3 lub 4 razy jechał z towarem, to kojarzy, że [...] były przeładowywane na samochody na [...] rejestracjach; przeładowywane były dźwigiem na samochodzie;

- wykiprował tam ten towar, oni go sobie ładowali z ziemi;

- towar ładowany był w D.; trwało to ok. pół godziny, otrzymywali CMR, z którymi jechali na [...]; CMR-ki dawali im L. G. albo T. - nie pamięta jego nazwiska; na CMR-kach widnieją pieczątki S oraz K1;

- po dostarczeniu towaru na miejsce, CMR-kę dawali bezpośrednio A. B., który z tego co mu wiadomo, był zawsze przy przeładunku w [...]; miesięcznie robili dla L1 od 30 do 60 kursów;

- zerwał z p. B. współpracę z uwagi na rozbieżności finansowe, tzn. umówili się na inne stawki i nie doszli do porozumienia finansowego;

- w drodze powrotnej p. B. nie dawał żadnego ładunku; p. B. do dnia dzisiejszego nie zapłacił mu za dwie faktury, jest to kwota [...] EURO;

- towar dla L1 wozili: S. K., G. M., A. F., S. P., K. K., M. W. i S. Z.;

- posiada dokumentację dotyczącą usług na rzecz L1 - kopie faktur VAT, CMR; w początkowej fazie współpracy na CMR-kach jako odbiorca widnieje pieczątka o treści K2 a.s [...] [...] P.; było takich kilka CMR.

W oświadczeniu z dnia 7 grudnia 2010 r. P. T. stwierdził, że jednym z odbiorców usług transportowych była firma L1. W lutym 2010 r., przed rozpoczęciem współpracy na spotkaniu w P. ustalono stawkę za kurs na odcinku: D. – P. w wysokości: [...] euro, natomiast od lipca 2010 r. umówili się, że płatności będą regulowane w złotówkach. Nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, każdorazowe zlecenie wykonania usługi transportowej uzgadniano telefonicznie. W sierpniu 2010 r., na rzecz L1, wykonał 87 kursów w cenie [...] zł za kurs. Wszystkie dotyczyły transportu [...] na trasie D. – L., C. – L.. Towar był załadowany w D. na ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...] w C. - dokładnych nazw firm, na terenie których dokonywano załadunku nie zna. Transport świadczyli zatrudnieni przez niego kierowcy. Osobiście nie świadczył żadnej z usług. Według jego wiedzy, waga została podana do CMR przez pracownika placu, gdzie odbywał się załadunek, na podstawie wag poszczególnych "paczek" w których znajdowały się [...]. Nie posiada w swoich dokumentach żadnych kwitów z ważenia towaru, dowodów odbioru towarów z D. i C. oraz dowodów dostarczenia towaru na [...] poza dokumentami CMR przedłożonymi kontrolującym w ilości 87 sztuk. Na ww. CMR jako nadawca figurują dwie firmy:

- K1 s.r.o. oddział D., ul. [...],

- S sp. z o.o. - adres jw.

Wskazano ciągniki, którymi były wykonywane usługi transportowe w sierpniu 2010 r. i dane kierowców.

Zgodnie z umową na koniec miesiąca na podstawie wystawionych listów CMR, wystawił fakturę, którą dostarczył do A. B.. W sierpniu 2010 r. innych umów poza ww. transakcją z firmą L1 s.r.o. nie zawierał. Nie zawierał żadnych umów i nie dokonywał żadnych transakcji z firmą K1 s.r.o. - oddział D. J. R. (właściciel N2) zeznał, że:

- zatrudnia jednego kierowcę – L. I.; od września 2010 r. do końca stycznia 2011 r. jeździł ze [...] wykonując usługi transportowe na rzecz firmy [...] L1 s.r.o.; dużo jeździł dla tej firmy, zarówno on, jak i kierowca; były dni, że dwukrotnie sam robił dwa kursy w jednym dniu; w obydwie strony robili ok. 280 km; z powrotem jechał pusto;

- ze strony L1 kursy zamawiał A. B.; z nim widywał się najczęściej na [...] przy rozładunku, on też podpisywał mu CMR-ki; odbierał towar, sprawdzał jakość materiału;

- [...] woził na dwa place magazynowe; jeden w miejscowości L. koło P. oraz na plac do C. przed Z.;

- [...] ładowana była na samochody w D. przy ul. [...]; garażował tam samochody i gdy przyjeżdżali rano na plac, towar był załadowany; brali tylko CMR-ki i jechali na [...];

- miał zawartą ze L1 umowę; jeden kurs do C. kosztował [...] zł, a do L. [...] zł; na [...] rozładowywani byli przez duży samojezdny dźwig; trwało to bardzo szybko; w Polsce trwało to trochę dłużej - do załadunku wykorzystywany był dźwig wolnobieżny POLAN; obsługiwał go dźwigowy;

- na [...] przy załadunku widywał L. oraz T.; towar zawożony do [...] każdorazowo był ładowany z [...];

- zakończył z p. A. współpracę z powodu samochodów tzn. nie wytrzymywały tras.

Z cytowanych w zaskarżonej decyzji zeznań kierowców wynika, że do miejsca rozładunku towarów dla firm K2 a.s. lub L1 s.r.o. (będących przedmiotem faktur wystawianych przez A sp. z o.o.) na terenie [...]:

1) poruszali się trasą z Polski przez [...] na [...], obejmującą przejście graniczne [...] w miejscowości M. u J./S.; z wypowiedzi świadków L. I., S. P. i M. K. można wnioskować, że ww. trasa przejazdu jest najwłaściwsza, najbardziej ekonomiczna, w ocenie zawodowego kierowcy;

2) poruszali się trasą z Polski przez [...] na [...], wymieniając miejscowości położone na [...], które wskazują wyraźnie na zgodność obranej trasy z tą, która obejmuje przejście graniczne [...] w miejscowości M. u J./S.;

3) poruszali się trasą z Polski przez [...] na [...], której przebieg jest zgodny z przebiegiem trasy obejmującej M. u J./S. (pomimo niewymienienia wprost nazwy miejscowości granicznej).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku analizy wszystkich przejazdów mających miejsce w 2010 r., związanych ze sprzedażą towarów ze A sp. z o.o. do S sp. z o.o. i K1 s.r.o. oraz dalszymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami tych towarów do L1 s.r.o. oraz K2 a.s. (miejscami rozładunku towarów były miejscowości na [...] L. i C.), ustalono, że przejazdy wykazane w dokumentach CMR, które znalazły potwierdzenie w danych pozyskanych z systemu [...], wykonywane były każdorazowo z wykorzystaniem przejścia granicznego w miejscowości M. u J./S.. Wybór trasy obejmującej ww. przejście graniczne został wskazany jako zgodny z doświadczeniem zawodowym kierowcy samochodu ciężarowego (przesłuchanie L. I. z dnia 1 kwietnia 2014 r.) oraz jako jedyna dostępna opcja ze względu na ograniczenia, związane z dopuszczalną masą całkowitą pojazdu, przewożącego towary w ilościach wykazywanych na fakturach stanowiących przedmiot niniejszej decyzji (przesłuchanie S. P. z dnia 3 kwietnia 2014 r.). Wszystkie zebrane w sprawie dowody łącznie wskazują na trasę biegnącą przez M. u J./S., jako wykorzystywaną w trakcie przejazdów z D. lub C. do miejscowości L. k. P. lub C. na [...].

W 2010 r. na [...] opłatom w ramach systemu [...] podlegały różne fragmenty drogi nr [...], prowadzącej od przejścia granicznego w M. u J./S. do Z.. Każdorazowo opłatami objęty był fragment drogi nr [...] od granicy [...] w M. u J./S. do miejscowości S.. Na odcinkach podlegających opłatom w ramach tego systemu obowiązywał nakaz jazdy z włączonymi urządzeniami do rejestracji przejazdu samochodów w ramach systemu elektronicznego poboru opłat drogowych [...].

Podkreślono, że nie było możliwe przekroczenie granicy [...] w miejscowości M. u J./S. drogą nr [...], w sposób umożliwiający pominięcie odcinka drogi nr [...] objętego systemem [...]. Powyższe oznacza, że w 2010 r. nie było możliwości, aby wjechać samochodem o masie powyżej 3,5 tony na teren [...] ww. przejściem granicznym i wrócić tą samą drogą bez rejestracji przejazdu w systemie [...].

Badanie wszystkich przejazdów samochodów ciężarowych, wskazanych na dokumentach CMR, związanych z dostawami wewnątrzwspólnotowymi towarów dokonanymi przez S sp. z o.o., które były na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotem zakupu i dalszej sprzedaży przez A sp. z o.o., wykazało, że w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 26 września 2010 r. żaden z badanych przejazdów nie został potwierdzony. W wielu przypadkach szczegółowa analiza miejsca rejestracji poszczególnych pojazdów w [...] systemie [...] (wykazanych na dokumentach CMR, jako wykonujących rzekomo transport towarów z placów A na place K2 i L1), w datach mających być datami rozładunku towarów, wykazała, że samochody te znajdowały się w tamtym czasie w miejscach często znacznie oddalonych od miejsca wskazanego na dokumencie CMR jako miejsce rozładunku.

Nadto organ pierwszej instancji podniósł, że porównanie danych widniejących na dokumentach CMR z danymi uzyskanymi z systemu [...] wykazało, że jedynie w niektórych sytuacjach, w przypadku pojazdów należących do firm J1 i I1 przejazd poszczególnych samochodów został odnotowany przez ww. system w dniach wskazanych w dokumentach CMR jako dzień załadunku lub rozładunku towarów. W tych przypadkach samochody te przebywały na terytorium [...], jednak trasy ich przejazdów, kierunki w jakich się poruszały oraz miejsca (ze szczególnym uwzględnieniem odległości od zadeklarowanego na dokumencie CMR miejsca rozładunku) i okresy w jakich dokonywały postojów wskazują, że celem przejazdu z terenu Polski nie były L. koło P. i C. na [...]. Przejazd niektórych samochodów w ogóle nie został odnotowany przez system [...] w dniach wskazanych w dokumentach CMR. Jedynie w przypadku samochodów należących do N2 część przejazdów została odnotowana przez system [...] w dniach widniejących w dokumentach CMR jako dzień załadunku lub rozładunku towarów i dokładna analiza przejazdów samochodu wskazała, że pojazd ten rzeczywiście pokonał trasę wskazaną na CMR. W pozostałych przypadkach system [...] nie odnotował obecności samochodów na terenie [...].

W zakresie działalności K1 s.r.o. organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń.

Wskazano, że towar sprzedany do K1 s.r.o. miał zostać zakupiony w E Z. T., G sp. z o.o. i J. Przy czym wszystkie wystawione dla K1 s.r.o. faktury sprzedaży zostały rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okresy, w których zostały one ujęte w odpowiednich rejestrach sprzedaży. Zapłaty za faktury dokonano przelewem.

T. C. podczas przesłuchania w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a K1 s.r.o. zeznał, że sprzedaje towar do ww. firmy. Płatność odbywa się tylko przelewami.

L. G. zeznał, iż wie, że A sp. z o.o. współpracowała z S sp. z o.o. i K1 s.r.o. Z firmą K1 s.r.o. kojarzą mu się te same osoby, co z firmą S sp. z o.o. (E. S., G. N., właściciel M. D.) Kojarzy firmę L1 - odbiorcę firm S i K1. Towar odbierany był przez zewnętrzny, najmowany transport. Nie wie, przez kogo był on najęty. Tych transportów było ok. 2-3 aut dziennie. Towar odbierany był głównie z D.. Zdarzało się też tak, że kierowali swoich odbiorców do C., na plac swojego dostawcy E Z. T.. Towar odbierany był z D. z placów przy ul. [...] i [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, iż czynności sprawdzające potwierdziły, że w dokumentacji K1 s.r.o. znajdują się wszystkie faktury sprzedaży, wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej dokumentacji. Kwoty wynikające z tych faktur zostały rozliczone w deklaracjach w podatku od towarów i usług. A i K1 zawarły w dniu 24 czerwca 2010 r. umowę pisemną o współpracy w ramach handlu [...]. Współpraca pomiędzy A a K1 została nawiązana w wyniku wcześniejszej współpracy pomiędzy A z S sp. z o.o. Prezesem i właścicielem K1 był w 2010 r. M. D. (właściciel S), a pełnomocnikiem E. S. (prezes zarządu S).

W wyniku przyporządkowania faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dla K1 s.r.o. do faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe, wystawione przez tę spółkę na ich podstawie, stwierdzono, że faktury dokumentujące WDT K1 s.r.o. wystawiła dla [...] podmiotu L1 s.r.o., [...] P., [...], nr [...]. Pomiędzy K1 a L1 w dniu 24 czerwca 2010 r. została zawarta umowa współpracy. Do faktur wystawionych przez K1 dla L1 dołączono dokumenty CMR oraz WZ. Wszystkie transakcje handlowe w K1 dokumentowano dowodami PZ oraz WZ, mimo że towary te nigdy nie były magazynowane przez tę spółkę - nie posiadała ona magazynów i składów do przechowywania towarów. Na podstawie tych dokumentów wystawiano faktury mające dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. K1 s.r.o. nie poniosła żadnych kosztów transportu towarów. Koszt ten obciążał [...] odbiorcę. Towary miały być transportowane bezpośrednio od A sp. z o.o. do [...] odbiorcy.

Organ przedstawił zeznania E. S. - prezesa zarządu S sp. z o.o., która stwierdziła, że

- firma K1 s.r.o. zs. w [...] w całości należy do M. D. - obywatela [...]; M. D. jest właścicielem 100 % udziałów firmy S sp. z o.o., gdzie ona jest prezesem zarządu;

- współpraca jest prowadzona na ogólnych zasadach handlowych, bez względu na to, że pan D. jest właścicielem obydwu firm.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. E. S. zeznała, że pana D. poznała w pracy w L2 sp. z o. o., gdzie była wiceprezesem; nie znali się prywatnie tylko zawodowo; poznała go, gdy prowadził firmę K1 i była to rzetelna firma; działa do tej pory i ma punkt sprzedaży w tym samym miejscu co S; w Polsce rozlicza ta firma tylko VAT, dochodowy w [...] gdzie ma plac w B.; w tej firmie nie pełniła żadnej funkcji; istnieje także punkt sprzedaży - polski oddział w firmie K1 gdzie miała pełnomocnictwo do reprezentowania przed urzędami skarbowymi; z tego tytułu otrzymywała drobne wynagrodzenie ok. [...] zł.

Nadto zeznała, że:

- K1 s.r.o. z siedzibą w S. w D. została zgłoszona do NIP-u; w Polsce znajduje się punkt sprzedaży w D. przy ul. [...] utworzony w czerwcu 2010 r., w którym zatrudnione były 2 osoby (ona i pani od spraw administracyjno-biurowych), punkt jest pośrednikiem;

- spółka zajmowała się w 2010 r. handlem (zakupem i sprzedażą): wyrobami [...], [...], [...], artykułami [...];

- w spółce jest pełnomocnikiem do reprezentowania przed urzędami skarbowymi, a także organizuje handel na terenie kraju;

- K1 s.r.o. w [...] posiada place i magazyny;

- od spółek W i A dokonywane były zakupy wyrobów [...]; posiadają one place w D. (na ulicy [...]), załadunki odbywały się na tych placach;

- punkt sprzedaży K1 wskazywał miejsce dostawy/przeznaczenia towarów;

- nie była obecna przy wszystkich dostawach; na początku nawiązania współpracy były prowadzone rozmowy, później próbna dostawa, następnie podpisali umowy z terminem obowiązywania do końca roku; telefonicznie uzgadniano asortyment i ilość oraz cenę towaru, a także kiedy i dokąd miał jechać towar;

- ze strony A kontaktowała się z panem C.; faktury przekazywane były pocztą elektroniczną oraz osobiście; płatności realizowane były przelewami bankowymi;

- otrzymywali potwierdzenie realizacji każdej dostawy od swojego odbiorcy, poprzez potwierdzoną fakturę sprzedaży oraz potwierdzenie realizacji dostawy na dokumencie CMR;

- cały towar zakupiony od W i A odsprzedawany był następnie do L1 na [...]; ustalali w umowie wysokość marży (35-40 zł na tonie), koszty transportu nie interesowały ich;

- kontaktowała się z A. B. - pełnomocnikiem L1;

- transport wykonywany był przede wszystkim przez firmę I1 pana K.; koszty transportu ponosił L1; każda dostawa opatrzona była dokumentem CMR, na którym wskazany był rodzaj środka transportowego, jego numery rejestracyjne i nazwisko kierowcy; potwierdzenia odbioru towaru dokonywał pan B. - pełnomocnik spółki;

- firma L1 należała do żony pana B. D. S.; całą organizacją spółki zajmował się mąż, który posiadał notarialne pełnomocnictwo;

- w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami zwracali się do urzędu skarbowego o zwrot VAT-u w terminie 25-dniowym; mieli kontrole, które były pozytywne dla spółki;

- finansują zwrot VAT-u; W i A nie potrafiły udźwignąć finansowo ciężaru oczekiwania na zwrot VAT-u;

- współpracę ze L1 nawiązano poprzez S sp. z o.o., gdzie jest prezesem zarządu; wcześniej S współpracował ze spółkami W, A, jak również ze L1;

- Z. T. widziała raz około pół roku temu, w towarzystwie panów G. i C.; kontaktów handlowych z firmą E Z. T. nie utrzymywała;

- nie znała dostawców firm A i W; na początku współpracy spółki chroniły swojego dostawcę; w momencie rozpoczęcia postępowania w zakresie zwrotu VAT-u, utajnione zostały te informacje; do dzisiaj nie wie, co L1 robił z tym towarem - kierowano się tajemnicą handlową, ponieważ w każdej chwili mogła pominąć daną firmę i zarabiać na marży.

[...] firmę L1 s.r.o., dla której K1 wystawiał faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, reprezentował A. B., który współpracował ze A sp. z o.o. jako dostawca w ramach firm P A. R. B. i B sp. z o.o. organ wskazał na zeznania A. B. z których wynika, że to on polecił osobom związanym z S (działającym także w K1) firmę A w związku z brakiem towaru w S. Wskazał, że kiedyś handlował ze A sp. z o.o., sprzedawał tej spółce [...]. To on poznał E. S. z T. C. i S zaczął kupować od A. Firmę K1 poznał w trakcie kontaktów z S. Poznał także M. D. w biurze firmy S za pośrednictwem E. S.. On miał firmę K1 i z tego co wie, jest on również właścicielem firmy S. Kupował od niego głównie [...]. Wydaje mu się, że firmy S i K1 miały tych samych pracowników, gdyż faktury firmy K1 wystawiała mi pracownica firmy S, pani G..

Nadto wskazano na zeznania A. B. zeznał, że prowadził interesy z firmą pana D. K1. Z panem D. prowadził interesy tylko z tymi dwoma firmami, z którymi zawsze rozliczał się przelewami. Był koło O. u pana D. - uczestniczył w spotkaniach handlowych. W trakcie tych spotkań nie dokonywał żadnych płatności.

Zakupiony w firmach E Z. T., G sp. z o.o. i J towar trafiał do A sp. z o.o., a następnie do K1 s.r.o., skąd trafiał do [...] firmy L1 s.r.o., w imieniu której występował A. B..

Ustalenia dotyczące firmy L1 s.r.o. a.s. dokonane na podstawie odpowiedzi [...] administracji podatkowej [...] 2004 (nr ref.: [...], k. 135), w związku z zapytaniem skierowanym w toku postępowania prowadzonego wobec S sp. z o.o. i [...] 2004 (nr ref.: [...]), w związku z postępowaniem prowadzonym wobec K1 s.r.o. szczegółowo omówiono w części niniejszej decyzji dotyczącej dokonywanej przez A sp. z o.o. sprzedaży do S sp.z o.o.

L1 s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących zadeklarowanych przez siebie wysokich nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów. Ze spółką nie było kontaktu. List skierowany na aktualny adres L1 s.r.o. został odesłany z dopiskiem “adres nieznany". L1 s.r.o. pod adresem siedziby nie posiadała faktycznie swojej siedziby. Towary nabywane przez L1 s.r.o. od K1 s.r.o. od lipca do października 2010 r. miały być przeładowywane na terenie firmy M2 – L. ., na parkingu, natomiast od października do grudnia 2010 r. miały być przeładowywane pod adresem: A. [...], C.. Towary miały być przeładowywane do dalszego transportu w dniu przyjęcia, tj. nie były magazynowane. L1 s.r.o. nie posiadała własnych lokali magazynowych. Przeładunek towarów zrealizowano podnośnikiem hydraulicznym, który był częścią pojazdu użytego do transportu. Pojazdami użytymi do transportu miały być głównie ciężarówki z podnośnikiem hydraulicznym, należące do odbiorcy z [...]. Towary nie były ważone. Waga została zatwierdzona zgodnie z dokumentami CMR. Nabycie zostało zadeklarowane poprawnie. Towary zadeklarowano poprawnie. Zgodnie z dokumentami L1 s.r.o. otrzymało towary, ale brak jest faktycznej możliwości dla zweryfikowania tych dostaw, bo towary te zostały sprzedane do [...] do następujących firm:

- R2 s.r.o., L. ([...]);

- O2 s.r.o., P. ([...]);

- F1 s.r.o., P. ([...]).

A. B. nie wiedział, w jaki sposób wykorzystano [...] w [...]. L1 s.r.o. zawarła z firmami transportowymi umowy. Współpracę ustanowiono przez Internet. Płatności tytułem wykonanych usług dokonano przelewami bankowymi. Zamówień towarów dokonał A. B. na podstawie ustnej umowy.

Na podstawie dokumentów CMR znajdujących się w dokumentacji K1 s.r.o. ustalono, że transport towarów do L1 s.r.o. wykonywać miały w 2010 r. firmy:

- I1, [...] W., [...];

- J1, [...] O., ul. [...].

Szczegóły dotyczące transportów wykonywanych przez ww. firmy do L1 s.r.o. przedstawiono w części dotyczącej transakcji z S sp. z o.o.

Jak wskazano, nie było możliwe przekroczenie granicy [...] w miejscowości M. u J./S. drogą nr [...], w sposób umożliwiający pominięcie odcinka drogi nr [...] objętego systemem [...].

Porównanie danych widniejących na dokumentach CMR z danymi uzyskanymi z systemu [...] wykazało, że jedynie w niektórych przypadkach, w przypadku pojazdów należących do firm J1 i I1 przejazd poszczególnych samochodów został odnotowany przez ww. system w dniach wskazanych w dokumentach CMR jako dzień załadunku lub rozładunku towarów. W tych przypadkach samochody te co prawda przebywały na terytorium [...], jednakże trasy ich przejazdów, kierunki w jakich się poruszały oraz miejsca (ze szczególnym uwzględnieniem odległości od zadeklarowanego na dokumencie CMR miejsca rozładunku), a także okresy w jakich dokonywały postojów wskazują, że celem przejazdu z terenu Polski nie były L. koło P. i C. na [...]. W przypadku niektórych samochodów ich przejazd w ogóle nie został odnotowany przez system [...] w dniach wskazanych w dokumentach CMR.

Organ pierwszej instancji podkreślił, iż z zeznań A. B. wynika, że to on przedstawił firmie S A sp. z o.o. jako potencjalnego dostawcę towarów. Współpraca A z K1 s.r.o. była wynikiem wcześniejszej współpracy odwołującej z S sp. z o.o. W ramach transakcji z K1, kontaktował się z T. C.. Zdawał sobie sprawę, że często towar sprzedawany przez K1 pochodził od A. Osoby związane ze A sp. z o.o. wiedziały, że towar trafiał do L1. L1 nie kupowała towaru bezpośrednio od A, ponieważ z tego co wie, firmy A nie było stać na taką sprzedaż. A sp. z o.o. nie chciała lub nie mogła realizować dostaw na [...] L1 wysyłał zamówienia drogą e- mail, a S pozyskiwało towar.

W zakresie działalności firmy F sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalono, że towar sprzedany do F sp. z o.o. miał zostać zakupiony w E Z. T. i K sp. z o.o. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. dla F sp. z o.o. w 2010 r. miał trafić w całości na magazyn tej spółki, skąd miał zostać dalej sprzedany.

Wskazano także na zeznania T. C. w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a F sp. z o.o. zeznał, że spółkę F znalazł robiąc rozpoznanie na rynku. Część nabytego towaru obsługiwał własnym transportem. Było to na odcinku D. – Z.. Na ul. [...] towar dowoził transport dostawcy. Pojazd dostawcy miał zamontowany dźwig samozaładunkowy tzw. HDS. Jeżeli przyjechał samochód bez HDS, to wypisywał WZ i kierował samochód bezpośrednio do F. Nie płacił w takich przypadkach za transport. Od firmy F pieniądze przyjmował gotówką, gdyż mieli poblokowane rachunki bankowe.

Przytoczono również zeznania L. G. odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a F sp. z o.o. w 2010 r., który zeznał, że:

- wie, że A sp. z o.o. współpracowała z F;

- nie pamięta, jakich tras dotyczyły usługi transportowe w 2010 r. (wykonywane przez N L. G. dla A sp. z o.o.); pamięta, że samochody jeździły do firmy F; z pewnością były ładowane na ul. [...]; do F samochody jeździły do Z., na placu po lewej stronie przy wjeździe od strony D.;

- znał prezesów F sp. z o.o. i pracowników biurowych; razem z T. C. jeździli na spotkania biznesowe m. in. do F od lutego 2010 r.; nie kojarzy w tej chwili żadnych nazwisk związanych z F sp. z o. o.; handlowali z nimi jeszcze, gdy byli oni w upadłości likwidacyjnej; nie pamięta nazwiska syndyka w tej chwili;

- firma F sp. z o.o. miała swoje zasady dotyczące towarów, jakie kupowała; wszystkie towary musiały posiadać atesty, komplet metek z numerem wytopu danej partii, nie mogły być skorodowane; gdyby się zdarzyło, że do F próbowano by sprzedać towar, który już ta firma wcześniej kupiła, to z pewnością by go nie kupiła; było to sprawdzane przy przyjęciu towaru; sprawdzono numer wytopu; jeżeli brakowało danego atestu do określonej wiązki towaru, to taką wiązkę zdjęto by z samochodu i nie przyjęto; syndyk w F sp. z o.o. mocno o to dbał, towar w F sp. z o.o. był każdorazowo ważony;

- plac w F zorganizowany był tak, że jednym żurawiem zdejmowano towar z samochodu, a drugim w innym miejscu ładowano go na samochód; nigdy nie był przy rozładunku towarów; chodził po biurach; mógł być ewentualnie przy ważeniu towaru, bo waga jest przy wjeździe do F; również towar był tam ważony na wadze podwieszanej; był zapraszany na plac tylko w przypadku jakichś wątpliwości odnośnie towaru, jego zwrotów.

Stwierdzono, że czynności kontrolne potwierdziły, że w dokumentacji F sp. z o.o. znajdują się wszystkie faktury sprzedaży, wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej dokumentacji. Kwoty wynikające z tych faktur zostały rozliczone w deklaracjach w podatku od towarów i usług. A sp. z o.o. i F sp. z o.o. nie zawarły umowy w formie pisemnej. Uzgodnień co do ceny i rodzaju towaru, który miał być przedmiotem transakcji handlowych uzgadniali prezesi zarządów obu spółek. W dokumentacji F sp. z o.o. za 2010 r. znajdują się dokumenty PZ, WZ, "Zlecenia załadunku" oraz inne dokumenty wewnętrzne, związane z transakcjami pomiędzy spółkami.

Organ pierwszej instancji opierając się na wskazaniach narzucanych automatycznie przez program magazynowy, w konsekwencji stosowanej metody rozliczania rozchodów magazynowych (FiFo) w odniesieniu do towarów składowanych w magazynach F sp. z o.o. (wszystkie przypadki zakupu od A w 2010 r.), dokonał przyporządkowania partii towaru przychodzącej z partią wychodzącą z tego samego magazynu.

Wyjaśniono, że w sprawie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a F sp. z o.o. przesłuchani zostali także pracownicy F sp. z o.o., przy czym G. K. kierownik działu handlowego w F sp. z o.o. zeznał, że kojarzy nazwę A i kojarzy tę firmę z D.. Jeżeli kupował od T. C. i T. P.. to musi ich znać. Nie kojarzy tych nazwisk ze A. Gdyby ich zobaczył, to wiedziałby, czy ich zna. Mógł poznać A np. przez polecenie. Nie pamięta już szczegółów. Każda faktura VAT zakupu przechodziła przez jego ręce. Posiada wiedzę odnośnie każdego zakupu w F. Musiał sprawdzić cenę na fakturze, rodzaj towaru i wagę. Sprawdzał każdą fakturę odnośnie towaru i jego ceny. Pod względem księgowym faktury sprawdzała księgowość. Taka sytuacja miała miejsce gdy był szefem w F. Przebywał w Z., na miejscu, gdzie [...] była przywożona, więc wiedział, że kupowana [...] wjeżdża na magazyn w Z.. Wydaje mu się, Ze jeżeli były transakcje ze A to był to zakup do F. Takie jednostkowe zakupy od A mogły dotyczyć [...]. Ze A towar kupowany i sprzedawany był z pewnością w układzie gotówkowym lub na krótki okres płatności. Nie pamięta, jakie były obroty ze A. Mogły to być obroty rzędu [...] zł. Mogło być kilka faktur zakupu od A. Nie był to dostawca strategiczny. Obroty ze A były małe w F. Obroty /. największymi dostawcami wynosiły około [...] zl. Przez małe obroty rozumie takie na wysokości ok. [...] zł. Podał te obroty przykładowo, by zobrazować, że A była niezbyt ważnym kontrahentem F. Musiało być tak, że w tamtym czasie brakowało [...] lub A zaoferowała ją w korzystnej cenie, skoro od nich ją zakupił. Nie było możliwości, by jakiś pracownik F zakupił [...] od A, a on by o tym nie wiedział. Z pewnością zapamiętałby transakcje przekraczające łączną kwotę [...] zł i takiego kontrahenta.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że obroty z tytułu sprzedaży ze A sp. z o.o. do F sp. z o.o. wyniosły w 2009 r. [...] zł, a w 2010 r. [...] zł (łącznie [...] zł).

Wskazano, że G. K. nie wiedział, kto dostarczał towar kupowany od A, ponieważ firm transportowych było dużo. Nie pamięta kierowców czy firm transportowych. Nie wie, gdzie towar od A był odbierany. Mogło być tak, że to spółka przywoziła towar, ale mogło być tak, że po ten towar to F wysłała transport. Prawdopodobnie towary, jakie F kupowała od A, to był wyrób polski, wyprodukowany w Polsce. Nie wie, gdzie był ładowany towar, jaki A sprzedała do F w 2009 i 2010 r. Nie interesowało go to. Towar przechodzi czasem przez 10 firm. Wiedział jedynie, skąd pochodzi towar ([...]). Auto przywoziło towar. Towar mógł być dostarczony od różnych firm. Mógł być np. kupiony przez A od jakiejś firmy, a ta firma przetransportowała go bezpośrednio do F. Gdyby zobaczył samochód, czy kierowcę z tej firmy, to może by go rozpoznał. Nie kojarzy samochodów A sp. z o.o.

M. S. - kierownik magazynu w F sp. z o.o. zeznał, że nie kojarzy firmy A sp. z o.o., T. C. i T. P.. Nie pamięta, czy A dostarczała towar do F. Nie wie, jakimi samochodami mógłby być przywożony towar z tej firmy. Potwierdzał przyjęcie towaru, który został zamówiony. Nie wie, skąd mógłby być towar od firmy A. Najważniejsze dla niego było, żeby wiedział skąd jest towar (sprawdzenie WZ) i jakiej jest on jakości. Musiał mieć potwierdzenie, że faktycznie F zamówiła taki towar. Jeżeli F miała odebrać towar zakupiony od A, to miejsce tego odbioru może być wskazane w zamówieniu. Był w stanie stwierdzić skąd - od jakiego producenta - pochodził towar kupowany od np. A. Nie byli w stanie stwierdzić od jakiej firmy A nabyła towar. Nie można było stwierdzić na podstawie żadnych ewidencji, gdzie ich dostawcy, np. A, dokonali załadunku towarów. Jak się towar pojawił na magazynie, to kierowca miał dokument WZ, potwierdzający z jakiej firmy pochodzi towar. F kupowała w 2009 i 2010 r. od kilkudziesięciu firm. Z osób reprezentujących dostawców F kojarzy jedynie osoby, które często pojawiały się w biurowcu. On pracował na magazynie i nie miał kontraktu z przedstawicielami firm. Kierowcy przywożący towar do F nie byli legitymowani.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że towar pochodzący z firm Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., który za pośrednictwem firmy E Z. T. trafiał do A sp. z o.o. oraz towar nieustalonego pochodzenia (Z1 sp. z o.o. albo F2 sp. z o.o.), który za pośrednictwem K sp. z o.o. trafiał do A sp. z o.o., a następnie ze A sp. z o.o. do F sp. z o.o. następnie trafiał w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do:

- S2 s.r.o. ([...]),

- T2 spoi. s.r.o. ([...]),

- U2 s.r.o. ([...]),

- W2 s.r.o. ([...]),

- Y2. ([...]).

Faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych do opisanych firm w decyzjach Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] za sierpień 2010 r. i nr [...] za listopad 2010 r. wydanych dla F sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji.

Powyższe decyzje obejmują faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, przyporządkowane do faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dla F sp. z o.o. w sierpniu i listopadzie 2010 r.

Z cytowanych w decyzji organu pierwszej instancji uzasadnień ww. decyzji wynika, że ww. transakcje były fikcyjne. Ponadto z uzasadnienia dotyczącego transakcji F sp. z o.o. z W2 s.r.o. wynika, że dyrektorem zarządzającym W2 s.r.o. jest B. K., który jako J był dostawcą A w 2010 r. (1 transakcja), a jedną z firm transportowych, które miały rzekomo przewozić towar do ww. firmy była firma N L. G..

W zakresie działalności firmy O Sp-ka Sp.j. organ pierwszej instancji ustalił, że towar sprzedany w styczniu 2010 r. do O Sp-ka Sp.j. miał zostać zakupiony w P A. R. B.. Firma P towar zakupiła w R sp. z o.o. Podstawą wystawienia przez A sp. z o.o. dla O w styczniu 2010 r. faktur sprzedaży były faktury otrzymane od P A. R. B., wystawione w grudniu 2009 r. uznane przez organ pierwszej instancji za stwierdzające czynności niedokonane.

Wskazano, że T. C. podczas przesłuchania w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a O zeznał, że firmie O sprzedawał towar. Znalazł ją na portalu internetowym. Część nabytego towaru obsługiwał własnym transportem. Było to na odcinku D. – R. do O.

Zdaniem organu pierwszej instancji czynności kontrolne potwierdziły, że O Sp-ka Sp.j. posiada oryginały faktur zakupu, wystawionych w styczniu 2010 r. przez A sp. z o.o., które odpowiadają fakturom znajdującym się w dokumentacji A sp. z o.o. Wszystkie faktury zakupu od A sp. z o.o. zostały przez O ujęte w rejestrach zakupów w miesiącu ich otrzymania. Podatek naliczony O wykazała w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2010 r. W dokumentacji O znajdują się dokumenty WZ. Ww. firma nie zawarła ze A sp. z o.o. żadnych umów w formie pisemnej na zakup towarów. Zamówienia na towar składał każdorazowo telefonicznie wspólnik T. K.. W trakcie składania zamówienia uzgadniano asortyment, jego ilość oraz miejsce jego dostawy. Zakupione przez O od A towary zostały dostarczone do siedziby spółki w R., ul. [...]. Transport towarów ze A sp. z o.o. do O organizowany był przez A. Brak jest informacji, do jakich podmiotów O sprzedała towary zakupione od A sp. z o.o.

O Sp-ka Sp.j. udzieliła informacji, że towar zakupiony od A został rozładowany przez jej magazynierów na magazynie spółki w R. przy ul. [...]. Towar zakupiono z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży hurtowo-detalicznej. Nie jest możliwe ustalenie do jakiego kontrahenta go sprzedano. O nie posiada żadnych listów przewozowych bądź faktur związanych z transportem towarów zakupionych od A. Firma A dostarczyła towar do siedziby O na swój koszt. Cena towaru obejmowała koszt transportu.

Z dokumentów WZ wynika, że transport do O dokonany był samochodami należącymi do C sp. z o.o.

Organ wobec J2 sp. z o.o. ustalił, że towar sprzedany w styczniu 2010 r. do J2 miał zostać zakupiony w B sp. z o.o. Faktury zostały ujęte w rejestrze sprzedaży. Płatności za nie dokonano przelewami bankowymi.

Podkreślono, że T. C. podczas przesłuchania z dnia 4 kwietnia 2011 r. przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. nie odniósł się do transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a J2 sp. z o.o.

Natomiast L. G. zeznał, że nie pamięta sprzedaży ze A do J2 sp. z o.o. i nie kojarzy transakcji z tą firmą.

Czynności kontrolne potwierdziły, że J2 sp. z o.o. posiada oryginały faktur zakupu, wystawionych przez A sp. z o.o. Podatek naliczony J2 sp. z o.o. wykazała w deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7.

W dokumentacji J2 sp. z o.o. znajdowały się również 2 dokumenty PZ, związane z fakturami wystawionymi dla tej spółki przez A sp. z o.o. potwierdzające przyjęcie kupionych towarów. W dokumentach tych wskazano jako środek transportu samochód marki Scania o numerze rejestracyjnym [...].

Organ pierwszej instancji w styczniu 2010 r. nie stwierdził w dokumentacji A sp. z o.o. jakichkolwiek faktur zakupu usług transportowych, a samochód o numerze rejestracyjnym [...], wykonujący transport związany z fakturami wystawionymi przez A sp. z o. o., nie widniał w 2010 roku w ewidencji środków trwałych A sp. z o.o. oraz nie odnotowano faktury zakupu takiego samochodu.

Ze złożonego w toku czynności sprawdzających oświadczenia głównej księgowej J2 sp. z o.o. M. S. wynika, że:

- A sp. z o.o. zwróciła się z ofertą sprzedaży [...] do J2 sp. z o.o.;

- nie zawarto umowy na piśmie, a zamówienia dokonywane były telefonicznie; nie udało się ustalić, z kim i w jaki sposób ze strony A sp. z o.o. kontaktowano się;

- koszt transportu towarów dostarczonych do J2 sp. z o.o. poniosła A sp. z o.o.;

- zakupiony od A sp. z o.o. [...] miał być składowany w jednym miejscu, skąd miał być sprzedany do różnych kontrahentów.

Organ stwierdził, iż z wyjaśnień złożonych przez M. S. oraz uzyskanych drogą telefoniczną od Kierownika Oddziału w S. S. K., wynika, że zakupiony od A sp. z o.o. [...] sprzedany został do X2 SA w D.. Wysyłka [...] została zrealizowania zespołem pojazdów [...] (samochód) i [...] (przyczepa).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Wyjaśniono, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pismem z dnia 5 lutego 2015 r. Spółka złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O. p. , poprzez pozbawienie strony możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków; w szczególności dotyczy to przesłuchania świadków: E. S., T. C., M. H., K. B., A. K., J. W., M. C., P. D., A. S., A. L., M. C., M. S., I. L., J. L., A. S., R. C., M. F., G. J., R. J., I. K., A. K., R. K., M. K. i H. B. - dyspozycja ww. przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m. in. w przesłuchaniu świadków, włączenie protokołów z przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego, w szczególności pozbawiło ją możliwości uzyskania zeznań dotyczących bezpośrednio transakcji, w których uczestniczył podmiot A;

2) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków powołując się na to, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, że osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych) - dyspozycja art. 188 O. p. ustawy umożliwia zaś organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; ponadto nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą, nie oznacza to, że nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O. p. poprzez:

a) zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń lub protokołów z kontroli krzyżowych, co w szczególności odnosi się do nieprzesłuchania T. K., B. K. (O), B. H., P. K. (R), P. W., A. i R. G. (C1 oraz Z2), K. D., T. C., T. W., I. L. (I), A. P. (M), w następstwie czego strona pozbawiona została możliwości zadawania pytań, sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji;

b) dopuszczenie dowodów z przesłuchania poszczególnych osób po upływie znacznej ilości czasu pomimo, że organ posiadał możliwość przesłuchania świadków na początku wszczętego postępowania, w następstwie czego, z uwagi na niepamięć świadków, brak było możliwości wyjaśnienia okoliczności im przedstawionych, co organ w ostateczności ocenił negatywnie dla strony;

4) art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O. p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, że takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w decyzjach wydanych wobec Z. T. (pomimo, że decyzja została uchylona na skutek szeregu błędów proceduralnych), D sp. z o.o., Y, B. K., K, F sp. z o.o. określających zobowiązania podatkowe w podatku VAT w stosunku do tych podmiotów - w konsekwencji nie uwzględniono szeregu wniosków dowodowych strony, podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisów, decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m. in.:

— braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadków T. P., R. J., J. L. (pomimo wniosku świadka o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej) celem skutecznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

— nieustalenia danych personalnych świadków o nazwiskach S. oraz L., pomimo że zostali wskazani przez świadka B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności podmiotu R, a także nieustalenia osób reprezentujących spółkę T (wspólnika R) celem ich przesłuchania, w sytuacji, w której organ nie posiadał możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej, a także uzyskania jakichkolwiek dokumentów źródłowych od podmiotu R dotyczących współpracy z podmiotami P oraz B;

— nie przesłuchania szeregu świadków w zakresie, w którym organ uzyskał ich pisemne oświadczenia, tj.: T. K., B. K. (O), B. H., P. K. (R), P. W., A. i R. G. (C1 oraz Z2), K. D., T. C., T. W., I. L. (I), A. P. (M), przez co pozbawił stronę czynnego udziału w tym zakresie;

- nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków: B. N., B. H., ponownego przesłuchania A. S., przesłuchania T. M., A. S., K. D., D. W., M. B., T. K., B. K., G. K., I. K., T. W., I. L., M. M., G. S., J. K., P. G., R. R., P. M., T. H., K. K., M. L., B. S., M. S., S. K., A. P., M. P. i M. B.;

- nieprzesłuchania istotnego dla postępowania świadka T. Ch. po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej, na którą świadek wskazywał wnioskując o usprawiedliwienie nieobecności i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania;

- braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania;

- braku przeprowadzenia z urzędu przesłuchania A. W., M. D. (F1), J. K. (prezesa zarządu U1), osób reprezentujących podmioty "D2" (wynajmujący płac dla K), "E2" (usługodawca K w zakresie transportu) i Z1, J. K. (Prezesa Zarządu F2 sp. z o.o.), M. K. (F), E. H. (Ł), M. K. (A1), M. D., (K1), M. P. (H - przeładunek towaru), wskutek czego uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

art. 191 O. p. , poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- uznanie transakcji zakupu towaru przez A od E za fikcyjne w oparciu o okoliczność, że dostawcy E nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy nie składali deklaracji podatkowych, a osoby, które nimi faktycznie zarządzały posługiwały się fikcyjnymi personaliami i że Z. T. nie wskazał szczegółów transportu towaru od dostawców, w sytuacji w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej, że organ nie ustalił czy strona wie, skąd towar kupowany od E pochodził (oddalił wniosek dowodowy strony o przesłuchanie Z. T. na niniejszą okoliczność), zaś materiał dowodowy w postaci zeznań kierowców, E. S., A. B. i szeregu innych wskazuje, że towar sprzedawany do S istniał i był odbierany z C.;

- uznanie za sztuczne wydłużenia łańcucha dostaw związanych z transakcjami E - A celem wyłudzenia podatku VAT na tej podstawie, że podmioty E, F1, C, Z, W, N, G i B1 znały się wzajemnie z wcześniejszych transakcji, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska, naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi, co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, że A wiedział, od jakiego podmiotu towar jest nabywany przez E (stanowi to tajemnicę handlową), tym bardziej, że spółki C, W i N nie występowały w ogóle w niniejszej transakcji;

- uznanie zeznań R. C. za niewiarygodne i zakwestionowanie na tej podstawie transakcji pomiędzy G a A, poprzez przyjęcie, że świadek zasłania się niepamięcią w zakresie informacji o swoich dostawcach, mimo że osobiście miał dokonywać płatności jedynemu [...] dostawcy (kontakt z trzema osobami) i mimo, że wartość zakupów stanowiła miesięcznie kwoty rzędu kilku milionów złotych, a także, że świadek potrafił w sposób bardzo szczegółowy podać informację na temat swoich odbiorców, tj. A, W, E - prawidłowa ocena protokołu zeznań świadka pozwala na wyciągniecie wniosku, że jego niepamięć jest naturalną konsekwencją upływu czasu oraz ilości posiadanych kontrahentów (handel [...] był jednym z wielu towarów, którymi spółka handlowała, zaś spółka w W. była jednym z ponad 600 kontrahentów), jego wypowiedź dotycząca odbiorców nie wskazuje, ażeby świadek przedstawił znaczące szczegóły w tym zakresie, w szczególności odnośnie miejsca dostawy do A towaru, czy też pozostałych podmiotów współpracujących ze A w D.;

— wyciągniecie negatywnego wniosku z okoliczności, że R. C. jako dostawca A znał D. S., gdyż sprzedał jej udziały w spółce A3, a co za tym idzie, wiedział do jakiego podmiotu ostatecznie towar kupiony przez A miał trafić - ustalenia te są gołosłowne, bo nie wynikają z materiału dowodowego, tym bardziej że świadkowie wskazywali, iż z uwagi na tajemnicę handlową nie wiedzieli, skąd towar jest nabywany, a co za tym idzie, pomimo wzajemnej znajomości mogli nie posiadać informacji o źródle pochodzenia towaru w danym łańcuchu transakcji;

— uznanie, że transakcji pomiędzy C, D i A nie było, bowiem C nie mogła nabyć towaru, gdyż go nie posiadała od Y - takie ustalenia są gołosłowne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, bowiem organ nie powinien ograniczać się jedynie do zbadania łańcucha faktur VAT, lecz winien ustalić, czy towar istniał oraz czy mógł w rzeczywistości pochodzić z innego źródła, tym bardziej, że dowody osobowe wskazują, iż towar nabywany od C istniał i ładowany był na ul. [...], co pozwala na wyciągniecie wniosku, że C posiadała możliwości sprzedażowe wobec A;

— nieprawidłowe uznanie, że Y nie rozliczała się z organami podatkowymi, podczas gdy takie ustalenia nie powinny posiadać znaczenia dla strony - materiał dowodowy wskazuje, że strona nie wiedziała skąd C i D nabywają towar, zaś zeznania świadków w powiązaniu z doświadczeniem życiowym nakazują przyjąć, że jest to podyktowane tajemnicą handlową;

— uznanie, że A powstała jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha rzekomych transakcji handlowych na podstawie okoliczności, że pomiędzy C, D a A istniało szereg powiązań (osobowych, placowych, pracowniczych), podczas gdy zasady doświadczenia życiowego w powiązaniu z prawidłową oceną materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchania T. C. i L. G. pozwalają wyciągnąć wniosek, że szereg podmiotów handlowych powstaje przy udziale osób posiadających wiedzę w danej branży, zaś korzystanie z placu C, D przez A uzasadnione jest znajomością T. P. z J. L., które to znajomości (w pozostałym zakresie również) pozwalają na rozwój firm w przedmiocie pozyskania klientów, co jest naturalna praktyką handlową;

— wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, że w łańcuchu sprzedaży towaru sprzedanego przez C brak jest kontaktu z ostatecznym odbiorcą - podmiotem F1, podczas gdy ewentualnie poczynienie przez organ ustaleń (przyjętych na zasadzie in dubio pro fisco) pomiędzy L1 a dalszymi jej odbiorcami nie powinny posiadać żadnego znaczenia dla strony, gdyż nie posiadała ona wpływu na to, do jakiego podmiotu towar trafiał, tym bardziej, że nie posiadała w tym zakresie wiedzy (co wynika z dowodów osobowych);

uznanie w oparciu o decyzje wydane wobec D, że transakcje pomiędzy D a A były fikcyjne w sytuacji, w której organ drugiej instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec D na ustaleniach przyjętych przez niniejszy organ w protokole badania ksiąg wydanym w przedmiotowej sprawie, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez organy; uznanie, że transakcje pomiędzy H a A były fikcyjne (2 faktury VAT) na podstawie analizy faktur wskazującej, że były one wystawione kolejno na podstawie faktur wystawianych przez poprzedni podmiot w łańcuch dostaw w tym przez podmioty niewykonujące obowiązków wobec organów skarbowych - okoliczność ta nie powinna wywoływać negatywnych skutków dla strony, gdyż materiał dowodowy wskazuje, że nie wiedziała ona, skąd towar pochodzi; dowody osobowe (przesłuchania G. K., L. G., B. K., T. C.,) a także dowody rzeczowe (włączone protokoły z przesłuchania I. K., oświadczenie G. K., dokumenty WZ) świadczą, że towar nabyty od N1 został dostarczony na plac na ul. [...], a następnie odebrany przez A, a co za tym idzie, towar istniał i pochodził od H - działanie organu przesądza o wybiórczym traktowaniu dowodów i doszukiwaniu się okoliczności, które mogą zostać ocenione negatywnie dla strony z pominięciem tych, które świadczą o rzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych;

uznanie, że transakcje pomiędzy H a N1 były fikcyjne, bowiem N1 nie dysponowała w trakcie ich zawarcia placem ani środkami transportowymi, podczas gdy N1 była jedynie pośrednikiem (towar transportowany był bezpośrednio od dostawcy N1 do podmiotu H) - strona nie może ponosić odpowiedzialności za formalną stronę tych dostaw;

przyjęcie w oparciu o okoliczność, że kontrahentem I. K. był podmiot D1 (dostawca E, który był dostawcą A, F oraz L (kontrahenci A), że A znało się z I. K. - ocena takich ustaleń pozbawiona jest jakiejkolwiek zasadności, godzi w zasadę doświadczenia życiowego i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, żaden dowód nie wskazuje, ażeby A poznał kiedykolwiek I. K., a jedynie świadczy o tym że istniała pomiędzy danymi podmiotami współpraca handlowa;

wyciągniecie negatywnych wniosków z okoliczności, że kontrahenci A w zakresie transakcji z H mogli znać się wzajemnie - z uwagi na hermetyczne środowisko branży [...] pomiędzy podmiotami tej branży zawsze można znaleźć powiązania we współpracy w różnych latach, co nie oznacza, że w danych transakcjach podmioty wiedziały, skąd towar był nabyty, przez co uczestniczyły w sztucznym łańcuchu dostaw; takie wnioskowanie organu świadczy jedynie o jego minimalistycznej postawie zmierzającej do potwierdzenia z góry przyjętej już tezy o fikcyjności faktur; uznanie, że faktury wystawione przez I na rzecz A są fikcyjne w oparciu o ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec B. K., podczas gdy organ nie zgromadził żadnego innego dowodu poza ww. decyzją; przyjęcie za niewiarygodne oświadczenia I. L. w zakresie transportu towaru przez niego nabywanego, gdyż pozostaje ono sprzeczne z rzekomymi ustaleniami poczynionymi przez organ w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec W1, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na uzyskanie wiedzy, z jakiego źródła dowodowego Urząd Skarbowy w S. ustalił, że to J zapewniała transport; pomimo wątpliwości w tym zakresie organ nie przesłuchał I. L., a rozstrzygnął je na zasadzie in dubio pro fiscio; uznanie, że transakcje pomiędzy I a A były nierzeczywiste w oparciu o to, że:

- pomiędzy I. L. a A istniała znajomość, podczas gdy

okoliczność ta nie wynika z materiału dowodowego, zaś fakt, że I. L. był pracownikiem F sp. z o.o., która w 2008 r. była kontrahentem C - spółki, w której zatrudniony był udziałowiec A T. P., nie przesądza o owej znajomości, która i tak nie jest dowodem na uznanie prawdziwości twierdzeń organu o fikcyjności transakcji,

- I. L. był osobą faktycznie decydującą o J, ściśle związaną z powstaniem W2, (której właścicielem został B. K., który nic nie wiedział o tej spółce), w stosunku do której Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego uznał w decyzji wydanej wobec F, że została ona utworzona po to, aby wyłudzić podatek VAT, podczas gdy okoliczności te świadczą jedynie o rzeczywistej reprezentacji podmiotu J, co nie przesądza o nieistnieniu transakcji handlowych, które reprezentowała inna osoba niż B. K. (T. W. i I. L.), a ponadto związanie I. L. z W2 oraz B3 nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż podmioty te nawet nie uczestniczyły w danym łańcuchu transakcji;

przyjęcie jako nierzeczywiste transakcji gospodarczych pomiędzy F a A na tej podstawie, że pracownicy F (przesłuchani w zakresie współpracy z podmiotem U) informowali o istnieniu zjawiska nieprawidłowości w trakcie handlu wyrobami [...] - prawidłowa ocena przedmiotowych zeznań wraz z oceną zeznań G. K., M. S. wskazuje, że w ogóle nie wypowiadali się oni w zakresie współpracy ze A i obaj potwierdzili, że spółka podejmowała szereg działań zabezpieczających w celu uniknięcia nieprawidłowości poprzez nieprzyjmowanie towaru nieznanego pochodzenia, bez atestu, a także takiego, który został wcześniej przez spółkę sprzedany, zaś o rzeczywistym charakterze tych transakcji przesądzają dowody rzeczowe oraz osobowe w postaci zeznań J. G., L. . G., R. J. i T. C.;

uznanie faktury VAT wystawionej przez F na rzecz A za fikcyjną w oparciu o błędne ustalenia, że transportu towaru nabytego od F, a następnie sprzedanego do S nie było, gdyż system [...] nie zarejestrował przejazdu samochodu na terenie [...], spółka rzekomo nie dysponowała placem ani sprzętem przeładunkowym, nie nabyła usług transportowych umożliwiających przetransportowanie towaru od F do A - okoliczności te nie przesądzają o możliwościach A, a jedynie o braku formalnych umów, zaś materiał dowodowy wskazuje, że w maju 2010 r. A korzystała z placu należącego do C oraz z samochodów i kierowców tego podmiotu (m. in. zeznania L. G. i J. G.), a także, że nabywała usługi przeładunkowe od szeregu innych podmiotów, które zostały rozliczone z organami podatkowymi, zaś system [...] stanowi jedynie dowód tego, że samochody nie zostały zarejestrowane, co nie oznacza, że trasa nie została wykonana; organ nie zbadał czy kierowcy mogli wykonywać transport z wyłączonymi urządzeniami do rejestracji, bądź też w sposób uniemożliwiający rejestrację (pomimo wniosków dowodowych strony w tym zakresie); uznanie, że faktury VAT wystawione przez A na rzecz S, K1 były fikcyjne w oparciu o to, że:

- S nie posiadała taboru, który mógł być wykorzystywany przy handlu wyrobami [...] - z materiału dowodowego (m. in. zeznania kierowców, J. G., L. G., T. C., A. B., G. N., G. K., B. K., Z. T. i E. S.) wynika, że S była jedynie pośrednikiem, towar nabywany był transportem zorganizowanym przez jego odbiorcę (L1) i odbierany

bezpośrednio od A w miejscu przez niego wskazanym ([...], [...], C.),

- ostatni odbiorca L1 (K2 sprzedała towar do F1) nie dostarczył organom dokumentacji oraz, że organy podatkowe nie miały możliwości skontrolowania podmiotu - okoliczności te nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony, gdyż nie posiada ona wpływu na działania tego podmiotu po okresie współpracy, w szczególności co do tego, że obecnie spółka nie prowadzi działalności pod adresem znanym organom; ponadto naturalnym zjawiskiem jest, iż spółki stanowią przedmiot sprzedaży, likwidacji, nabycia; wyciągniecie negatywnych wniosków z tego, że finalny nabywca towaru sprzedanego przez A do S posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji, w której organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących F1, a jedynie oparł się na tym, że brak jest z firmą kontaktu i obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy - posiadanie wirtualnych biur jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty, a ponadto fakt, że obecnie F1 nie podejmuje działalności, nie oznacza, że towar nie został do niej sprzedany i odebrany; materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby A w ogóle wiedziała, do jakiego podmiotu towar w ostateczności trafi; uznanie, że kradzież dokumentacji L1 była zaplanowana, zaś A. B. i G. S. wiedzieli o zdarzeniu, którego to ustalenia nie można wyciągnąć z protokołu przesłuchania świadka z dnia 12.03.2013 r., gdyż na stronie 7 protokołu z przesłuchania świadek jedynie zeznał, że przypuszczał, iż M. B. spowoduje, że samochód z dokumentami zniknie i że to M. B. mógł zabrać samochód, co w kontekście z pozostałymi okolicznościami, na które wskazał A. B. (że po stronie transakcji L1 z jej [...] odbiorcami doszło do nadużyć podatkowych, o których A. B. nie wiedział) pozwala wnioskować, że brak było podstaw przyjęcia, iż A. B. celowo spowodował zaginięcie dokumentów; przyjęcie, że A. B. (L1) posiadał świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze - z zeznań zawartych w protokole z dnia 17.12.2014 r. wynika, że o nielegalności procederu wypowiada się on w zakresie transakcji pomiędzy L1 a podmiotem reprezentowanym przez M. B., w których A już nie uczestniczyła, a dodatkowo pozwala na wyciągnięcie wniosku, że świadek wręcz przeczy tej okoliczności podkreślając, że wtedy nie był świadomy o co chodzi; dziś wie; niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. poprzez odmowę wiarygodności tym częściom zeznań, w których wskazywał on na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych w sytuacji, a uznanie za wiarygodne zeznania, gdy świadek wskazuje, że nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce w polskich biurach, mimo że pozostali świadkowie (kierowcy, Z. K.) podnosili, że A. B. był obecny podczas rozładunku i podpisywał na miejscu dokumenty CMR;

- uznanie, że L1 nie prowadziła rzeczywistej działalności w oparciu o to, że płatności na jej rzecz dokonywane były gotówką, po otrzymaniu której, L1 przelewem płaciła swoim dostawcom - jest to powszechne zjawisko podczas handlu, że płatność dostawcom następuje ze środków otrzymanych od odbiorców; wyciągniecie negatywnych wniosków o sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z tego, że kontrahenci (A, S, K1, N, L1) znali się wzajemnie, gdy okoliczność ta nie ma znaczenia przy ocenie transakcji, w sytuacji, w której z zeznań świadków wynika, że S dokonywała sprzedaży do L1, ponieważ jej dostawcy nie byli wstanie dźwignąć finansowania VAT (zeznania L. G., E. S. i A. B.);

— uznanie, że A nie nabyła towaru od J w oparciu o to, że;

- J nie zaewidencjonowała w rejestrach faktury VAT wystawionej na rzecz A i nie rozliczyła jej w deklaracji VAT, a w dokumentacji J znajduje się faktura VAT, która tylko numerem odpowiada fakturze zakupowej A - faktura stanowi jedynie dokument księgowy i nie jest dowodem na to, czy doszło do transakcji, zaś organ, w sytuacji braku zbadania, czy A posiadała wiedzę o owych nieprawidłowościach, nie powinien przerzucać na stronę błędów księgowych jej kontrahenta; ustalenia przyjęte przez organ oparte zostały jedynie na decyzji wydanej wobec J oraz na ustaleniach przyjętych przy transakcji A – K1 analogicznych jak do transakcji A - S;

- w wydanej wobec J decyzji Dyrektor UKS w B. przyjął, że B. K. - założyciel firmy z inicjatywy T. W. - jest tylko figurantem, a wszystkie decyzje podejmowane były faktycznie przez I. L. (I, X1) - okoliczność ta nie oznacza, że transakcji nie było, lecz wskazuje kto faktycznie reprezentował J, co w kontekście braku jakichkolwiek innych dowodów przesądzających o fikcyjności faktury (przy oddaleniu wniosków dowodowych strony na tezy odmienne) pozwala uznać, że twierdzenia organu w tym zakresie są gołosłowne, powielone za ustaleniami przyjętymi przez inny organ;

— uznanie, że A nie nabyła towaru od K, w oparciu o to, że;

- dostawcy K (F2 sp. z o.o. i Z1 sp. z o.o.) nie wykonywali obowiązków względem organów skarbowych, podczas gdy organ nawet nie zbadał, czy strona wiedziała, od kogo formalnie towar pochodził,

- żadna z osób będących prezesem K nie posiadała wiedzy odnośnie szczegółów transakcji, podczas gdy jak sam organ ustalił, podmiot ten reprezentowany był przez osoby trzecie, w związku z czym wiedzę na temat transakcji powinny posiadać osoby rzeczywiście działające w imieniu K, tym bardziej, że zarówno T. C., jak i A. C. wskazali, od jakich podmiotów korzystali z usług transportowych;

— uznanie, że nie było transakcji pomiędzy A i F w oparciu o to, że w decyzji wobec F organ uznał, że przedmiot WDT po stronie F nigdy nie opuszczał kraju - w materiale dowodowym brak dowodów pozwalających przyjąć, że towar sprzedawany przez F jako WDT pochodził od A (nie był on sprzedawany w tranzycie, lecz magazynowany i przyporządkowanie za pomocą systemu fifo nie może być oceniane jako dokładne, co wynika z oświadczenia księgowej F); ponadto fakt uznania przez organ, że towar wracał do kraju, pozwala na wyciągniecie wniosku, że towar ten istniał, a co za tym idzie, nawet przyjmując że był to towar kupiony od A, strona nie może ponosić negatywnych skutków zdarzeń zaistniałych na dalszym etapie handlu, na które nie ma wpływu;

— uznanie, że A nie dostarczała towaru do F (w szczególności odnośnie 6 faktur VAT, których organ nie potrafił przyporządkować do faktury VAT nabytej przez A) w oparciu o ustalenia, że nie posiadała ona w tym czasie magazynu, ani nie nabywała usług transportowych - materiał dowodowy wskazuje, że spółka korzystała z samochodów należących do C (m. in. Zeznania L. G., J. G.), posiadała dostęp do pojazdów N i jej pracowników (zeznania L. G. z 2014 r.), a także korzystała z placu wynajmowanego przez C; ponadto zeznania pozostałych świadków (G. K., M. S., T. C., zeznania M. K. z dnia 03.03.2011 r.) potwierdzają współpracę z podmiotem A, co znajduje odzwierciedlenie w dowodach rzeczowych (PZ, WZ);

- wyciągnięcie negatywnych wniosków o sztucznym wydłużenia łańcucha dostaw w celu wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, że kontrahenci znali się wzajemnie (C, F, A, Trans VT) - z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska, naturalnym zjawiskiem są znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi, co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, że odbiorcy A wiedzieli od jakiego podmiotu towar jest nabywany (tajemnica handlowa - m. in. odnosi się do wcześniejszej współpracy pomiędzy F a B1), co wynika wprost z zeznań G. K. oraz M. S. (w zakresie współpracy z F); uznanie, że A był podmiotem podporządkowanym C w oparciu o powiązania personalne tych firm, dysponowanie do maja 2010 r. wyłączenie taborem C, korzystanie z bazy kontrahentów C - wymienione okoliczności w powiązaniu z zeznaniami świadków, mogą świadczyć jedynie o tym, że spółka A powstała przy pomocy podmiotu C;

- uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz O są nierzeczywiste w oparciu o to, że wystawiono je na podstawie faktur uzyskanych od P A. B. w 2009r., które organ uznał za fikcyjne - ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy P a A są błędne i nie mogą stanowić podstawy do ustaleń w zakresie dalszego etapu łańcucha;

- wyciągniecie negatywnych wniosków z okoliczności, że pierwotny dostawca (R) w łańcuchu dostaw nie wykonywał wobec Skarbu Państwa obowiązków podatkowych - okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej że organ nie ustalił, czy strona posiada wiedzę, skąd towar kupowany od P pochodził (tajemnica handlowa, co wynika z zeznań A. B. i L. G.);

- uznanie, że A. B. celowo ukrywał tożsamość osoby, która reprezentowała R (dostawca P) w oparciu o to, że różnorodnie posługiwał się jego personaliami (K. J. lub K. P.) - prawidłowa analiza protokołów przesłuchań A. B. wskazuje, że nie zmierzał on do ukrycia tożsamości, lecz posługiwał się zamiennie personaliami, wskazując wyraźnie, że P. to pseudonim, co organ zupełnie pominął podczas oceny materiału dowodowego;

- uznanie, że A. B. będący dostawcą A, był osobą, która działając w imieniu swoich firm jedynie wystawiała faktury VAT i je przyjmowała, a jego firmy, spółki nie były ukierunkowane na prowadzenie legalnej działalności, a co za tym idzie sprzedaż towaru do A nie istniała, a faktury wystawione przez P były fikcyjne - materiał dowodowy wręcz wskazuje że towar zakupiony przez A istniał i został dostarczony do O (zeznania J. G., L. G., T. C., oświadczenia pisemne B. K.);

- uznanie, że A nie posiadała możliwości magazynowych do składowania przez trzy tygodnie towaru nabytego od P celem jego sprzedaży do O na podstawie dokonanego przez organ przypasowania faktur według daty i wagi oraz towaru - materiał dowodowy wskazuje, że spółka korzystała z placu najmowanego przez C (zeznania L. G., J. G., T. C., zeznania kierowców wykonujących usługi dla L1, zeznania E. K. i B. K.), a co za tym idzie, posiadała możliwość przechowania towaru (przy przyjęciu za prawidłowe ustaleń organu, że towar sprzedany do O, nabyty był od P);

- nieuznanie faktu transportowania towaru do O za pomocą samochodów należących do C w oparciu o ustalenia, że A nie posiadała faktur przyjęcia usług transportowych - brak spełnienia wymogów księgowych nie może jednoznacznie świadczyć, że usług takich nie było, tym bardziej, że fakt wykonania transportu wynika zarówno z dowodów osobowych jak i rzeczowych;

- uznanie, że A nie sprzedała towaru do J2 na podstawie błędnego przyjęcia, że nie dysponowała pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], który widnieje w dokumentach PZ J2 oraz placem umożliwiającym przeładunek - okoliczność niespełnienia wymogów księgowych nie świadczy o tym, że nie było transportu, tym bardziej, że dowody rzeczowe oraz osobowe nakazują przyjąć inne ustalenia (oświadczenie M. S., S. K., pomimo że organ dodatkowo nie zbadał, do kogo w omawianym okresie należał pojazd) również dotyczące możliwości placowych i przeładunkowych A (korzystanie z placu C);

- uznanie, że A nie rozporządzała nigdy towarem jak właściciel w oparciu o to, że nie nabyła od B towaru - dowody rzeczowe oraz osobowe (pomimo, że materiał jest niepełny) nakazują przyjąć, że towar został sprzedany i dostarczony do odbiorcy;

- uznanie, że B dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów niniejszego postępowania, co świadczy o tym że tych transakcji nie było - takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami; z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie wobec A zostało wszczęte dopiero w dniu 12.07.2011 r., natomiast próby podjęcia czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. miały miejsce w dniu 17.12.2010 r., przesłuchanie A. B. w KWP odbyło się w dniu 01.04.2011 r., a co za tym idzie, A. B. mógł dowiedzieć się o postępowaniu dopiero w dniu przeprowadzenia w B kontroli, co miało miejsce 14.09.2011 r., zaś korekta została dokonania w dniu 24.08.2011 r.;

- błędną ocenę faktu sprzedaży podmiotu B osobie powiązanej matką A. B. oraz utraty dokumentacji L1 - pierwsza okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, zaś druga nie została poparta dowodami, tym bardziej że prawidłowa ocena zeznań A. B. złożonych w dniu 12.03.2013 r. nie pozwala na wyciągniecie wniosku, który organ przyjął jako zasadny;

- uznanie, że faktury VAT wystawione przez podmioty H i L na usługi przeładunku są fikcyjne w oparciu o przyjęcie, że nie mogło być przeładunku, skoro nie było transakcji handlowych (brak transakcji handlowych ponieważ transport nie został zarejestrowany przez system [...]) - przeczy temu materiał dowodowy; dowody w postaci zeznań G. K., M. B., E. K. i T. C. wskazują, że przeładunek wykonywany był na ul. [...] lub na [...], zaś organ dopatruje się niewiarygodności zeznań tych świadków jedynie dlatego, że nie posiadał możliwości dopasowania faktur przeładunkowych do konkretnej sprzedaży (a brak jest nakazu aby strona prowadziła rejestr w tym zakresie);

- uznanie, że faktura VAT wystawiona przez Ł na usługi przeładunku jest fikcyjna, zaś zeznania R. M. oraz oświadczenie E. H. niewiarygodne w oparciu o to, że w dniu wykonania usługi A nie dysponowała placem na [...], ponieważ nie posiadała umowy najmu, opis osoby przedstawionej przez R. M. nie pasował do T. C. ani L. G., w czerwcu A nabył jedynie towar od E, który nie mógł go sprzedać, bo jego nabywca nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, w czerwcu A wystawiła faktury jedynie na rzecz S, a organ rzekomo udowodnił, że nie było sprzedaży, w dokumentacji Ł miejsce usługi określono jako składnica [...], zaś na [...] składowano jedynie [...] - dokonana ocena pozbawiona jest jakiegokolwiek logicznego myślenia - materiał dowodowy wskazuje, że A korzystała nieformalnie z placu C na ul. [...], zaś brak oficjalnej umowy świadczy tylko o brakach księgowych - formalnych, brak jest podstaw do uznania, że R. M. opisuje w ogóle T. C. oraz L. G., tym bardziej, że szereg osób pracowało na ul. [...] (w tym pracownicy C), organ nie wykazał, że A w ogóle wiedziała, od kogo E towar nabywał, ustalenia w zakresie transakcji z S są błędne, bo głównie oparte na ocenie wyników z systemu [...], opis usług przez Ł jako skład [...] odpowiada wyrobom [...], które przeładowywano na ul. [...], co i tak stanowi jedynie opis księgowy niemogący mieć znaczenia dla stanu faktycznego;

- uznanie, że faktura VAT wystawiona przez podmiot M na usługi transportowe jest fikcyjna, zaś oświadczenie A. P. niewiarygodne w oparciu o to, że A. P. nie pamięta szczegółów usługi; w sierpniu 2010 r. A kupowała jedynie wyroby [...] od G, E, J, zaś organ rzekomo udowodnił, że tych transakcji nie było; w sierpniu 2010 r. A sprzedawała towar jedynie do S oraz F, zaś organ w stosunku do S stwierdził, że towar przewożony był innym transportem, a w stosunku do F podniósł, że sprzedaży do F odpowiadały jedynie trzy transporty, przy czym A skorzystał w sierpniu 2010 r. z usług na 16 transportów od N - dokonana przez organ ocena jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż A. P. z uwagi na skierowanie wezwania do złożenia oświadczenia po upływie ponad 4 lat od usługi posiadał prawo niepamiętać szczegółów wykonywania usługi; materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający, aby zakwestionować zakup [...] od G, E i J, a dowody osobowe wręcz świadczą, że A posiadała towar, który mógł być transportowany za pomocą M; materiał osobowy wskazuje, że towar sprzedawany do S nabywany był też na ul. [...], więc nie można wykluczyć, że transport wykonywany był na [...], biorąc pod uwagę jego cenę (organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie); organ zakwestionował transporty wykonywane przez N, a co za tym idzie, brak jest podstaw do przyjęcia, że transport do F mógł być wykonywany przez M;

- uznanie, że faktury VAT wystawione przez N na usługi transportowe są fikcyjne, zaś zeznania L. G. i J. G. niewiarygodne w oparciu o przyjęcie, że sprzedaży do F nie było, a wiec nie mogło być transportu, gdyż towar sprzedany do F zakupiony został od E, gdzie organ rzekomo udowodnił, że faktury E były fikcyjne, a także, że dalsza sprzedaż tego towaru przez F jako WDT była fikcyjna - organ kwestionuje całość usług transportowych, pomimo że dowody rzeczowe i osobowe (dokumenty WZ co do transportu towaru pojazdem [...], protokół z zeznań R. J.) wykazują, że towar sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] został dostarczony; materiał dowodowy wskazuje też, że A nabyła towar od E, zaś w stosunku do F nie można zakwestionować sprzedaży tylko dlatego, że po stronie tej firmy istniały nieprawidłowości w zakresie WDT, bowiem organ w ogóle nie udowodnił, że towar ten kupiony był od A, a jeśli nawet, to strona nie posiadała wpływu na jego dalszy los oraz ponieważ organ nie potrafił ustalić okoliczności transportu w zakresie pozostałych usług, nie może stosując zasadę in dubio pro fisco kwestionować tych usług bez udowodnienia, że ich nie było, tym bardziej, że dowody osobowe nakazują przyjąć inny wniosek;

7) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, przez brak starannego działania w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, a także działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario poprzez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów, zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

8) art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika wskazanego we wniosku strony z dnia 16.07.2014 r., pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie okoliczności wywołujących uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w niniejszej sprawie, przedstawionych w przedmiotowym wniosku, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne, na skutek błędnego przyjęcia, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, że w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa - w niniejszej sprawie dyspozycja ww. przepisu nie powinna być zastosowana, gdyż wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, że strona mogła posiadać świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w całości podzielił ocenę prawną na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego .

Jednocześnie stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania .W szczególności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów uznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących transakcji, w których uczestniczył A, a kwestionowanych przez organ w oparciu o ustalenia organów skarbowych przyjęte w decyzjach wydanych wobec Z. T., D sp. z o.o., Y, B. K., K i F sp. z o.o., w następstwie czego nie uwzględniono szeregu wniosków dowodowych strony. Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej.

Za niezasadny uznał także należy zarzut naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów uznanie przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących transakcji, w których uczestniczył A, a kwestionowanych przez organ w oparciu o ustalenia organów skarbowych przyjęte w decyzjach wydanych wobec Z. T., D sp. z o.o., Y, B. K., K i F sp. z o.o., w następstwie czego nie uwzględniono szeregu wniosków dowodowych strony. Z samego faktu uczestnictwa podmiotów w tym samym łańcuchu transakcji wynika, że stany faktyczne spraw prowadzonych wobec nich są ze sobą ściśle powiązane. Organ prowadzący postępowanie może zatem, kierując się zasadą ekonomiki i szybkości postępowania, korzystać z ustaleń poczynionych w tak powiązanych postępowaniach.

Stwierdzono, że nieracjonalne byłoby prowadzenie postępowania w zupełnym oderwaniu od ustaleń poczynionych wobec kontrahentów A sp. z o.o. i przeprowadzanie dowodu na każdą okoliczność stwierdzoną w innym postępowaniu, jeżeli nie ma podstaw do stwierdzenia, że takie ustalenia nie polegają na prawdzie.

Za bezzasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej.

Co do braku ponownego przesłuchania T. P., R. J. i J. L., to zostali oni wezwani do stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. O wezwaniach dla R. J. i J. L. wypowiedziano się we wcześniejszej części decyzji. Natomiast T. P. był dwukrotnie wezwany do stawienia się w charakterze świadka, zatem zarzut niepodjęcia czynności w celu przesłuchania świadka jest bezzasadny.

Co do zarzutu nieustalenia danych świadków o nazwiskach S. i L., pomimo wskazania ich przez B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności R sp. z o.o. a także braku ustalenia osób reprezentujących spółkę T (wspólnik R sp. z o.o.) celem ich przesłuchania, we wcześniejszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że R sp. z o.o. nie prowadzi działalności i ze spółką brak jest jakiegokolwiek kontaktu.

Na powtórzony zarzut nieprzesłuchania osób, od których uzyskano pisemne oświadczenia organ odwoławczy odwołał się do wcześniejszej części decyzji. Natomiast:

- przesłuchanie B. N. (P A. R. B.) i A. S. (B sp. z o.o.), które prowadziły księgowość ww. firm, byłoby bez znaczenia dla sprawy; w zakresie działalności ww. podmiotów i ich transakcji ze A sp. z o.o. przesłuchany został samodzielnie prowadzący działalność P A. R. B. i B sp. z o.o. A. B., który szczegółowo omówił okoliczności współpracy obu tych firm ze A sp. z o.o. (odbiorca) i R sp. z o.o. (dostawca), sposób w jaki dokonywano płatności i dostaw towarów, wskazując, że zajmował się osobiście wszystkimi tymi kwestiami;

- odnośnie nieprzesłuchania pracowników F sp. z o.o. B. S., A. L., A. K., J. W., M. C., P. D., M. S., A. S., M. C. i R. M. oraz wspólniczki C3 D. D. organ odwoławczy odwołał się do wcześniejszej części decyzji;

- co do nieprzesłuchania M. P. i A. S., to są oni związani z działalnością firmy E Z. T., która była kontrahentem A sp. z o.o. w 2010 r.; ponadto A. S. został w toku postępowania kontrolnego przesłuchany w dniu 10.07.2012 r.;

- co do braku przesłuchania T. C. był on od 12.06.2012 r. do 20.09.2014 r. dziesięciokrotnie wzywany do stawiennictwa w charakterze strony i sześciokrotnie w charakterze świadka; były prezes zarządu A sp. z o.o. nie stawił się na przesłuchania, mimo że organ pierwszej instancji wielokrotnie sygnalizował mu potrzebę uzyskania jego wyjaśnień; przy 16 wezwaniach dla T. C. absurdalny jest zarzut, że tylko i wyłącznie na skutek oportunistycznej postawy organu, aktywność strony zmierzająca do obrony jej interesów była ograniczana;

- pełnomocnik nie wskazał, na jakie okoliczności mieliby zostać przesłuchani kim są M. B., G. S. i P. G., nie wskazał również okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani działający w imieniu L1 s.r.o. K. K. i M. L.; bez znaczenia dla sprawy byłoby przesłuchanie w sprawie [...] obywatela M. B., jako osoby odpowiedzialnej za działanie [...] firm, do których miał trafiać towar ze L1 s.r.o;

- bez znaczenia dla sprawy byłoby przesłuchanie głównej księgowej J2 sp. z o.o. M. S. i Kierownika Oddziału w S. tej firmy S. K.; towar sprzedany w styczniu 2010 r. do J2 miał zostać zakupiony w B sp. z o.o. i pochodzić od "znikającego podatnika" R sp. z o.o.; ponadto w aktach sprawy znajduje się oświadczenie M. S. odnośnie transakcji ze A sp. z o.o.

Zarzucając zaś nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań z urzędu A. W. (osoba mająca faktycznie decydować razem z K. G. o działalności P1, przedstawiciel T2 s.r.o. - odbiorcy F sp. z o.o.), M. D. (pełnomocnik F1 s.r.o.), J. K. (prezes zarządu U1 sp. z o.o.), osób reprezentujących firmy D2 (miała wynajmować plac K sp. z o.o.), E2 (miała wykonywać usługi transportowe na rzecz K sp. z o.o.), Z1 sp. z o.o. (P. K., M. M., K. R.), J. K. (prezesa zarządu F2 sp. z o.o. i byłego prezesa zarządu K sp. z o.o. niemającego świadomości istnienia tej spółki), M. K. (rzekomego pracownika N L. G., a nie jak błędnie wskazał pełnomocnik strony F sp. z o.o.), E. H. (wiceprezesa zarządu Ł sp. z o.o.), M. K. (prezes zarządu A1 sp. z o.o. od 2011 r.), M. D. (właściciela S sp. z o.o. i K1 s.r.o., prezesa zarządu K1 s.r.o.), M. P. (pracownika H), pełnomocnik strony nie wskazał, na jakie okoliczności ww. osoby miałyby zostać przesłuchane. Większość z ww. osób pełniła pośrednie role w organizowaniu transakcji w ramach stwierdzonych łańcuchów następujących po sobie dostaw towarów.

Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. H., w Ł sp. z o.o. przeprowadzono czynności sprawdzające, które dały możliwość odniesienia się do transakcji w oparciu o posiadaną dokumentację. Uzyskane informacje miały jednak bardzo ogólnikowy charakter, co w powiązaniu z zasadą ekonomiki i szybkości postępowania oraz analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliło organowi pierwszej instancji zasadnie uznać, że przesłuchanie byłoby bezzasadne. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 13.10.2014 r. pracownika Ł sp. z o.o., R. M., wskazanego jako osoba, która miała wykonywać usługi dla A sp. z o.o. w 2010 r., co świadczy jednoznacznie, że organ ten zmierzał do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego.

Co do nieprzesłuchania osób reprezentujących Z1 sp. z o.o. (jeden z dwóch podmiotów, od których K sp. z o.o. przyjęła w 2010 r. do rozliczenia faktury VAT zakupu wyrobów [...]), ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto o protokół kontroli i decyzję wydaną dla K sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., w których treści zawarto ustalenia poczynione w oparciu o przesłuchania członka zarządu M. M., P. K. (członek zarządu Z1 sp. z o.o. do 23.12.2010 r.) oraz K. R. (członek zarządu Z1 sp. z o.o. od marca 2006 r. do 10.01.2011 r.), z których wynika brak jakiejkolwiek działalności ww. spółki w 2010 r.

Odnośnie nieprzesłuchania M. K. (błędnie wskazanego w treści odwołania jako pracownik F sp. z o.o.), z zeznania L. G. z dnia 04.09.2014 r. istnieje prawdopodobieństwo, że był on w 2010 r. pracownikiem N L. G.. L. G. zeznał, że usługi transportowe z pewnością wykonywali J. G., R. J. i M. K. i że myśli, że tych kierowców zatrudniał w 2010 r., ale nie pamięta dokładnie. Jego wypowiedź w powyższej kwestii jest niejednoznaczna. Tym niemniej z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje kupna-sprzedaży wyrobów [...] przeprowadzane przez A sp. z o.o. w 2010 r. były fikcyjne, co stanowiło podstawę do zakwestionowania kwot podatku naliczonego do odliczenia, w związku z brakiem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Co do braku przesłuchania M. D. (właściciel i prezes zarządu K1 s.r.o. i właściciel S sp. z o.o.), to w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, dotyczący faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dla S sp. z o.o. i K1 s.r.o. a w dalszej kolejności przez te podmioty dla K2 a.s. i L1 s.r.o., wskazujący, że faktycznie działalność S sp. z o.o. oraz K1 s.r.o. prowadziła w 2010 r. E. S. (prezes zarządu S sp. z o.o. i pełnomocnik K1 s.r.o.).

Do kwestii przesłuchania M. P. odniesiono się już we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

M. K. nie był związany z A1 sp. z o.o. w 2010 r. (prezesem spółki został dopiero w 2011 r.).

J. K. został przesłuchany w ramach postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K sp. z o.o., a treść jego przesłuchania została szczegółowo omówiona w protokole kontroli i decyzji wydanej dla K sp. z o.o.

W przypadku wniosku o przesłuchanie osób reprezentujących firmę transportową E2, wskazaną przez A. C. jako wykonawca usług transportowych na rzecz K sp. z o.o. oraz osób reprezentujących firmę D2, mającą wynajmować plac dla K sp. z o.o., na podstawie wyciągu z protokołu kontroli w K sp. z o.o. i decyzji wydanej dla tej spółki ustalono, że firmy te nie świadczyły usług na rzecz K sp. z o.o. w IV kwartale 2010 r., tj. okresie, w jakim wystawiono fakturę sprzedaży dla A sp. z o.o.). W związku z powyższym brak było uzasadnienia dla przesłuchania ww. osób.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia.

Co do zarzutu stosowania analogii poprzez przypisanie A sp. z o.o. ustaleń poczynionych wobec U s.r.o., w sytuacji, gdy A sp. z o.o. nie uczestniczyła w żadnym zakresie we współpracy pomiędzy F sp. z o.o. a U s.r.o., organ odwoławczy zauważył, że w swojej argumentacji organ pierwszej instancji wskazał na związek działalności A sp. z o.o. z U s.r.o. (poprzez osobę J. L., stwierdzenie zawarcia umowy przelewu wierzytelności, przysługującej stronie wobec F sp. z o.o. na rzecz U s.r.o. po cenie nominalnej). Wykazał również, że w 2009 r. w części przypadków towar rzekomo sprzedany przez A sp. z o.o. miał bezpośrednio, bez magazynowania w F sp. z o.o., trafiać do U s.r.o. Organ pierwszej instancji wskazał również na występowanie takich samych lub zbliżonych nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy F sp. z o.o. a U s.r.o., co w transakcjach pomiędzy A sp. z o.o. a F sp. z o.o. Co do stwierdzenia strony, że G. K. i M. S. w ogóle nie wypowiadali się w zakresie współpracy ze A, G. K. stwierdził, że nie kojarzy nazwisk T. C. i T. P. ze A. Nie pamiętał, jakie były obroty ze A i stwierdził, że mogły to być obroty rzędu [...] zł, a obroty z największymi dostawcami wynosiły około [...] zł. Nie było możliwości, by jakiś pracownik F zakupił [...] od A, a on by o tym nie wiedział. Z pewnością zapamiętałby transakcje przekraczające łączną kwotę [...] zł i takiego kontrahenta.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że obroty z tytułu sprzedaży ze A sp. z o.o. do F sp. z o.o. wyniosły w 2009 r. [...] zł, a w 2010 r. [...] zł (łącznie [...] zł).

G. K. nie wiedział również, kto dostarczał towar kupowany od A sp. z o.o., Nie pamiętał również kierowców ani firm transportowych. Nie wiedział też, gdzie towar od A sp. z o.o. był odbierany. M. S. - kierownik magazynu w F sp. z o.o. nie kojarzył firmy A sp. z o.o., T. C. i T. P.. Nie pamiętał, czy A dostarczała towar do F sp. z o.o. Inni pracownicy F sp. z o.o. rzeczywiście zeznawali, że spółka podejmowała czynności mające na celu rzekome zabezpieczenie się przed nieprawidłowościami w zakresie handlu wyrobami [...]. Jednocześnie wiedzieli oni o występujących nieprawidłowościach i zeznawali, że częste były przypadki zakupu towarów poniżej cen producenta, co stanowi jedno ze znamion obrotu karuzelowego. Jednocześnie - pomimo wprowadzenia formalnych zasad weryfikacji kupowanego towaru - zeznali, że świadomie ignorowali fakt kupowania towarów poniżej ceny producenta. G. K. zeznał, że docierały do niego informacje, że [...], która miała zostać wywieziona za granicę z firmy F, była oferowana na rynku krajowym po niższych cenach konkurencyjnych. Podejrzenie, że [...], która miała wyjechać za granicę, tak naprawdę krąży w Polsce mieli wszyscy w firmie F i we wszystkich firmach handlujących [...]. Wszyscy w firmie wiedzieli jak wyglądają nieprawidłowości na rynku obrotu [...]. Nie da się ukryć informacji, że dany towar nie wyjechał za granicę, tylko został sprzedany w kraju. Również M. S. zeznał, że zdarzały się sytuacje, że ten sam towar wywieziony z placu składowego w Z. przy dostawie wracał jako nabyty przez firmę F. Dzięki temu, że był w stanie rozpoznać konkretną partię towaru wiedział, że towar wywieziony wracał po kilku dniach na plac składowy. Powyższe zeznania wskazują, że F sp. z o.o. brała udział w oszustwach w podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania braku możliwości technicznych i transportowych A sp. z o.o., skoro zdaniem pełnomocnika J. G. i L. G. spójnie stwierdzili, że A sp. z o.o. korzystał z usług C sp. z o.o., mimo braku faktur zakupu tych usług, to L. G. podczas przesłuchania z dnia 04.09.2014 r. stwierdził, że posiada wiedzę na temat działalności A sp. z o.o. od lutego 2010 r., natomiast J. G. zeznał, że w 2009 r. był pracownikiem C sp. z o.o. i wykonywał transporty z placu przy ul. [...] w D.. Odnośnie placu przy ul. [...] w D. (na który wskazał jako wykorzystywany do handlu [...] T. C. w trakcie przesłuchania z dnia 04.04.2011 r.) stwierdził, że nigdy nie jeździł tam z towarem i stwierdził, że w tym miejscu warunki do prowadzenia takiej działalności są bardzo trudne (J. G. zamieszkuje w odległości ok. 100 m od ww. placu ul. [...]). Powyższe fakty, w połączeniu z informacjami wynikającymi z protokołu oględzin posesji przy ul. [...] oraz zdjęciami satelitarnymi wystarczają, by zakwestionować posiadanie przez odwołującą możliwości magazynowych. Organ pierwszej instancji nie kwestionował natomiast możliwości technicznych A sp. z o.o. do prowadzenia działalności. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał szereg nieścisłości występujących w dokumentowaniu rzekomych transportów (brak faktur zakupu usług oraz to, że tabor samochodowy i pracownicy A sp. z o.o. pochodzili z C sp. z o.o.). Okoliczności te wskazują na brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez A sp. z o.o. i na to, że została ona założona przez osoby powiązane z C sp. z o.o. do udziału w oszustwach w podatku od towarów i usług, przez sztuczne wydłużenie łańcucha następujących po sobie rzekomych transakcji nabyć i dostaw oraz utrudnienie zidentyfikowania źródła pochodzenia towarów. Bezzasadny jest także zarzut, że organ nie podjął czynności zmierzających do zbadania okoliczności transportu, gdyż nie przesłuchał T. C. i T. P.. Organ podjął próby ich przesłuchania, na co wskazano w decyzji, lecz nie stawili się oni na przesłuchanie. Nieprawdą jest, że brak dokumentacji związanej z transportem towarów w A sp. z o.o. samodzielnie stanowił podstawę argumentacji w uzasadnieniu decyzji. Na wnioski zawarte w decyzji wpłynął całokształt okoliczności stwierdzonych w toku postępowania m. in. ścisłe powiązania strony z C sp. z o.o., brak możliwości magazynowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu [...] przy ul. [...], sprzeczności co do wykorzystywania ww. miejsca w ramach tej działalności w zeznaniach T. C. i J. G., nieprawidłowości stwierdzone u dostawców A sp. z o.o. Nieposiadanie dokumentacji dotyczącej transportu przez A sp. z o.o. stanowi tylko jedną z podstaw dla wniosków zawartych w decyzji. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą

O tym, że jeżeli jakikolwiek towar został przywieziony do odbiorców A sp. z o.o., a który można by powiązać z fakturami wystawionymi przez tę spółkę na podstawie faktur otrzymanych od jej dostawców (a przez te podmioty na podstawie faktur otrzymanych od "znikających podatników"), to został on dostarczony do tych podmiotów z nieustalonego źródła, a łańcuchy transakcji udokumentowane m. in. fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. miały wyłącznie na celu ukrycie tego źródła. A sp. z o.o. nigdy nie nabyła tych towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel.

Organ odwoławczy nie dał wiary argumentowi strony, że transportu towarów zakupionych od firm P i B na plac przy [...] dokonywała firma R. Według zeznań A. B. spółka nie wiedziała, że towar pochodził od R - nie ujawniał tej informacji, gdyż wtedy przestałby być potrzeby jako pośrednik. Ponadto żaden z kierowców nie przyznał, że ładował towar na ul. [...]. Brak także dowodów na dokonanie transportu przez R.

Za nieprawdziwe uznał to, że organ pierwszej instancji wyciągnął negatywne wnioski jedynie z faktu, że pierwotny dostawca R sp. z o.o. nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług ze Skarbem Państwa i że nie udowodnił świadomości strony w tym zakresie. Do wniosków zawartych w uzasadnieniu decyzji organ doszedł w wyniku analizy całego materiału dowodowego, a nie jedynie okoliczności dotyczących R sp. z o.o. Świadomość strony również została wykazana na podstawie całokształtu materiału dowodowego (w tym okoliczności powstania i funkcjonowania A sp. z o.o., licznych powiązań osobowych i gospodarczych pomiędzy podmiotami łańcuchów transakcji).

Co do zarzutu, że organ uznał, że B dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów postępowania wobec A sp. z o.o., co świadczyć ma o tym, że tych transakcji nie było, podczas gdy takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami, to pełnomocnik strony w swoich zarzutach odnosi się do postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o. wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12.07.2011 r., natomiast kontrola podatkowa w B sp. z o.o. została przeprowadzona na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. B w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. (tj. miesiąc, w którym dokonano wszystkich transakcji sprzedaży w 2010 r. do A sp. z o.o.), złożonej w dniu 25.02.2010 r. nie wykazała żadnych dostaw towarów. Dopiero w korekcie tej deklaracji, złożonej w dniu 02.11.2011 r. wykazane zostały dostawy do A sp. z o.o. W poszczególnych dniach od 28.09.2011 r. do 10.10.2011 r. wobec B sp. z o.o. Urząd Skarbowy w D. przeprowadził kontrolę podatkową za kwiecień 2009 r., a spółka tw dniu 24.08.2011 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. mającą analogiczny charakter do tej złożonej za styczeń 2010 r. W pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. nie wykazano bowiem żadnych nabyć ani dostaw towarów, natomiast korekta tej deklaracji zawierała wartości dostaw wynikające z faktur VAT wystawionych dla A sp. z o.o. w kwietniu 2009 r.

Korekta za kwiecień 2009 r. i styczeń 2010 r. złożone zostały po podjęciu prób wszczęcia czynności kontrolnych wobec B sp. z o.o. w dniu 17.12.2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. oraz przeprowadzeniu przesłuchań A. B. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. (w dniu 01.04.2011 r. i w dniu 15.04.2011 r.) i przez pracowników Urzędu Skarbowego W. (w dniu 21.04.2011 r.). Planowane czynności związane były z kontrolą prowadzoną wobec A sp. z o.o. Kontrolę wobec B sp. z o.o. udało się ostatecznie wszcząć dopiero w dniu 14.09.2011 r. Ponadto podjęcie postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o. w dniu 12.07.2011 r. także mogło nie pozostawać bez wpływu na decyzję o złożeniu korekty przez B sp. z o.o. W świetle powyższego teza o podjęciu przez B decyzji o korekcie deklaracji podatkowych w wyniku działań organów administracji podatkowej jest uzasadniona.

Co do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie transakcji z E Z. T., to ustalenia te oparto zarówno na stwierdzonych okolicznościach dotyczących "działalności" firmy E, dostawców tej firmy (Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o.), zeznaniach osób mających formalnie pełnić funkcje prezesów zarządu tych spółek oraz pozostałych osób związanych z ich "działalnością" oraz na analizie rzekomego ruchu towarów na dalszych etapach obrotu (na podstawie zeznań kierowców i danych ze [...] systemu [...]). Bezzasadny jest zarzut nieprzesłuchania Z. T. na okoliczność organizacji transportu towarów, jakimi rzekomo handlować miała firma E, gdyż został on przesłuchany w dniu 10.07.2012 r., a pytanie siódme dotyczyło organizacji transportu. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny w sprawie wskazuje, że osoby zarządzające działalnością A sp. z o.o. faktycznie miały świadomość udziału w nadużyciu podatkowym. Przeprowadzane transakcje nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a stworzony łańcuch następujących po sobie transakcji zakupu i sprzedaży miał za zadanie wyłącznie dokumentacyjne przepuszczenie towarów w celu przysporzenia korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu" oraz umożliwić uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT z tytułu fikcyjnych WDT. Towar w łańcuchach transakcji, albo w ogóle się nie pojawiał (łańcuchy transakcji, gdzie pierwszym i ostatnim ogniwem był tzw. znikający podatnik), albo przepuszczony w ramach innych karuzel podatkowych (bez udziału A) pojawiał się na dalszych (po A) etapach "obrotu", a A miał służyć uwiarygodnieniu źródła pochodzenia towarów. Udowodniono, że osoby odpowiedzialne za działalność podmiotów na różnych etapach "obrotu" znały się, a w części przypadków współpracowały ze sobą jako bezpośredni kontrahenci, czego wbrew twierdzeniem pełnomocnika, nie można tłumaczyć hermetycznym charakterem środowiska osób handlujących wyrobami [...]. Celem prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych jest bowiem chęć osiągnięcia zysku, która wiąże się z eliminacją pośredników w celu uzyskania marży na maksymalnie wysokim poziomie.

Zdaniem organu odwoławczego, ocena zeznań R. C., złożonych w dniu 15.03.2013 r. dokonana przez organ pierwszej instancji jest w pełni racjonalna, bowiem dysproporcja odnośnie ilości faktów podawanych przez niego odnośnie poszczególnych transakcji handlowych, mających miejsce w tym samym czasie, co do dostawcy i nabywców jest rażąca. Zasłaniał się on niepamięcią w zakresie informacji o swoich dostawcy, mimo że osobiście miał dokonywać płatności jedynemu warszawskiemu dostawcy, a wartość zakupów wynosiła miesięcznie kilka milionów złotych, natomiast potrafił bardzo szczegółowo podać informację na temat swoich odbiorców, tj. A, W i E. Co do wskazania przez organ pierwszej instancji, że R. C. sprzedał D. S. udziały spółki A3 w kontekście całego stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego (przede wszystkim licznych powiązań oraz znajomości pomiędzy podmiotami występującymi na różnych etapach rzekomego obrotu towarem, ujmowanego na fakturach sprzedaży przez A sp. z o.o.), to stanowi to racjonalną podstawę do uznania, że osoby te znały się.

Za bezzasadny uznał zarzut gołosłowności w zakresie ustaleń co łańcuchów transakcji, w których pierwszym ogniwem była firma Y (dostawca C sp. z o.o. i D sp. z o.o.) i badania wyłącznie samych faktur. Ustalenia odnośnie łańcuchów transakcji, których uczestnikami były ww. podmioty oparto o szeroki materiał dowodowy (m. in. decyzja wydana dla Y, protokoły przesłuchań albo ich wyciągi (M. C., T. C., G. N., J. L.), protokoły z czynności sprawdzających w C sp. z o.o., D sp. z o.o. i S sp. z o.o tj. firmy na rzecz której A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na podstawie dokumentów otrzymanych od dwóch C sp. z o.o. i D sp. z o.o., informacje pozyskane od administracji podatkowej [...] odnośnie L1 s.r.o., K2 a.s. i F1 s.r.o., analiza przejazdów samochodów, dokonana na podstawie zeznań kierowców i danych ze [...] systemu [...]). Natomiast stwierdzenie pełnomocnika, że w okresie od lutego do kwietnia 2010 r. towar był przeładowywany na ul. [...] w D. zakwestionowano w oparciu o wskazane wyżej dowody oraz o wykazanie, że w ww. okresie A sp. z o.o. nie miała podpisanej żadnej umowy najmu lub dzierżawy placu oraz nie posiadała żadnego sprzętu przeładunkowego ani nie nabywała żadnych usług przeładunku. Co do zarzutu, że nie można wyciągać negatywnych wniosków dla A sp. z o.o. z faktu, że Y nie składała deklaracji podatkowych, zwłaszcza, że - zdaniem pełnomocnika - z materiału dowodowego wynika, że A sp. z o.o. nie wiedziała, skąd C i D nabyły towar, to organ odwoławczy zauważa, że z analizy wszystkich dostawców A wynika, że 97,94 % wartości transakcji zakupu pochodziło od podmiotów mających charakter "znikających podatników". Stwierdzenie wystąpienia w łańcuchu transakcji takiego "znikającego podatnika" nie może pozostać neutralne dla oceny zawieranych transakcji. Zważywszy na okoliczność, że prawie wszystkie transakcje spółki miały taki charakter, że w łańcuchu występowali "znikający podatnicy" i brak dbałości o należyte dokumentowanie transakcji, jak brak faktur zakupu usług transportowych oraz najmu placu, gdzie miano składować towar, uzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że A sp. z o.o. powstała wyłącznie w celu wydłużenia łańcuchów transakcji. Wykazane powiązania gospodarcze i osobowe tego podmiotu z C sp. z o.o. i D sp. z o.o. stanowią jedynie fragment argumentacji zawartej w decyzji, a nie samodzielną podstawę ostatecznych ustaleń w decyzji. Na obraz całości prowadzonej przez A sp. z o.o. działalności wpływ miało wiele innych ustaleń, w tym przede wszystkim stwierdzenie braku obrotu towarem.

Co do zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organ wykorzystał informacje przekazane przez [...] administrację podatkową odnośnie F1 s.r.o., to naturalne jest, że jeśli z podmiotem łańcucha transakcji brak jest kontaktu i nie składał on deklaracji podatkowych, to fakt ten został oceniony negatywnie w odniesieniu do wszystkich transakcji łańcucha. Jest to jedna z wielu okoliczności wskazujących na nierzeczywistość transakcji (jak również stwierdzenie pochodzenia towarów od "znikających podatników", brak ustaleń co do transportu do A sp. z o.o. i stwierdzenie niewykonania transportu ze A sp. z o.o.). Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że osoby zarządzające A sp. z o.o. mogły wiedzieć, że ostatecznym, rzekomym odbiorcą towarów jest F1 s.r.o. (Z. T. prawdopodobnie znał prezesa F1 s.r.o., a firma E Z. T. była dostawcą towarów do A sp. z o.o., które trafiać miały ostatecznie do F1 s.r.o.

Jeśli chodzi o zarzut nieprawidłowej oceny przebiegu transakcji, w których A sp. z o.o. wystawiła faktury VAT na podstawie faktur otrzymanych od H i argumentacją, że za realnym charakterem transakcji przemawiają zeznania świadków, złożone oświadczenia oraz dowody rzeczowe (dokumenty WZ) i że stwierdzenie faktu, iż rzekomi pierwotni dostawcy towarów do A sp. z o.o. mieli znamiona "znikających podatników" nie może mieć negatywnego skutku dla spółki oraz że takiego negatywnego skutku nie może również wywoływać fakt, iż N1 nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, to organ wskazał iż pełnomocnik zupełnie pomija fakt dokonanych ustaleń odnośnie przejazdów samochodów, gdzie udowodniono, że towar nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia wskazanego na CMR, pomija także nieścisłości pomiędzy treścią przesłuchań i oświadczeń składanych przez różne osoby w toku postępowania kontrolnego (oświadczenie G. K. i protokół przesłuchania M. B. w zakresie przeładunków na ul. [...] w D.). Pełnomocnik pomija również treść przesłuchań M. K. i A. K. wprost świadczących o nieprawidłowościach w ramach zawieranych transakcji. Stwierdzono, że podmiot K1 formalnie pełnił wyłącznie funkcję pośrednika. Fakt, że w łańcuchach transakcji pojawiają się podmioty takie jak N1 nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla nabywcy takiego towaru.

Stwierdzenie, że osoby reprezentujące A sp. z o.o. znały I. K. na podstawie ustalenia, że podmioty te miały wspólnych kontrahentów, w przypadku wykazanego posiadania szeregu wspólnych kontrahentów jest uzasadnione i stanowiło element szerszej argumentacji, a nie wyłączny argument mający świadczyć o nierzeczywistym charakterze transakcji.

Co do zarzutów o błędnych wnioskach organu odnośnie łańcucha transakcji, w ramach którego A sp. z o.o. otrzymała fakturę zakupu od I s.k.a. i że ustalenia organu o fikcyjności obrotu oparte zostały wyłącznie o włączoną do materiału dowodowego decyzję dla J, o uznaniu oświadczenia I. L. za niewiarygodne w zakresie transportu towaru przez niego nabywanego, gdyż pozostaje ono sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez organ w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec W1, ustaleniach dokonanych odnośnie zatrudnienia I. L. w F oraz zaangażowania w "działalność" J, W2 s.r.o. i B3 s.r.o., to zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonej decyzji dowody świadczące o tym, że transakcje nie miały faktycznie miejsca. Łańcuch transakcji, w ramach którego A sp. z o.o. otrzymała fakturę VAT od I s.k.a. związany jest z wystawieniem przez A faktury sprzedaży na S sp. z o.o., a przez tę spółkę w dalszej kolejności na L1 s.r.o. Analiza transakcji pomiędzy A sp. z o.o. i S sp. z o.o. wykazała, że towary wskazane na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. nigdy nie dotarły do miejsca przeznaczenia. Ponadto w przypadku L1 s.r.o. stwierdzono podejmowanie czynności mających na celu uniemożliwienie przeprowadzenia kontroli (pozbycie się dokumentów ww. firmy przez A. B. i osoby z nim związane). Ww. okoliczności jednoznacznie świadczą o nierzeczywistym charakterze wykazanych przez A sp. z o.o. zdarzeń gospodarczych.

Za bezzasadny organ uznał zarzut, że organ uznał za fikcyjną sprzedaż z F sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o. na podstawie zeznań pracowników F odnoszących się do nieprawidłowości w zakresie transakcji z U s.r.o. Zeznania dotyczące transakcji z U s.r.o. wskazują tylko na powszechną świadomość pracowników F o nieprawidłowościach w handlu [...], co wyjaśniono we wcześniejszej części decyzji. W decyzji wskazano także na brak źródła pochodzenia towarów, jaki na fakturze sprzedaży do A sp. z o.o. wykazała F sp. z o.o. oraz na to, że takiej transakcji nie pamiętali G. K. i M. S. z F.

Odnośnie stwierdzenia fikcyjności transakcji zakupu przez A od F sp. z o.o. organ odwoławczy nie dał wiary argumentom pełnomocnika, że nieposiadanie przez A formalnie placów magazynowych ani taboru samochodowego oraz brak faktur nabycia usług transportowych w tym okresie nie wyklucza, że usługi te zostały wykonane na rzecz spółki w sposób nieformalny. Spółka brak faktur zakupu na wykonanie poszczególnych usług zawsze próbuje tłumaczyć wykonaniem ich w sposób nieformalny. Organ odwoławczy nie daje również wiary, że samochód, jakim miał zostać przetransportowany nabyty rzekomo od F sp. z o.o. towar ze A sp. z o.o. do odbiorcy S sp. z o.o. poruszali się z wyłączonymi systemami do poboru opłat. Jak sam pełnomocnik zauważa, na [...] istnieje obowiązek poruszania się po wyszczególnionych w odpowiednich przepisach fragmentach dróg z zainstalowanym, zarejestrowanym i włączonym systemem do poboru opłat za przejazd. Twierdzenia pełnomocnika, że wszyscy kierowcy mieliby wykonywać przejazdy zawsze z wyłączonym systemem do poboru opłat jest niezgodne ze stanem faktycznym i z racjonalnością. Niezgodność ze stanem faktycznym polega na tym, że wielokrotnie stwierdzono przejazdy niektórych samochodów - wykazywanych na dokumentach CMR jako używane do przewozu towarów ze A sp. z o.o. - na terenie [...], jednak przejazdy te nie miały związku z przewozem towarów, których sprzedaż dokumentowała A sp. z o.o., gdyż albo występowały w datach niezwiązanych w żaden sposób z kontrolowanymi transakcjami (porównanie z datami załadunku i potwierdzenia przyjęcia towaru na CMR), albo występowała zgodność daty przejazdu z datą załadunku lub rozładunku towaru, ale z danych systemu wynikało jednoznacznie, że samochód nie poruszał się do miejsca wskazanego na CMR - często znajdował się wręcz w znacznej odległości od tego miejsca. Ponadto poruszanie się na przestrzeni całego 2010 r. przez wszystkich kierowców, zawsze z wyłączonym urządzeniem pokładowym do poboru opłat, powodowałoby narażenie się na wysokie kary finansowe.

Za bezzasadny uznano zarzut, że organ pierwszej instancji zakwestionował transakcje sprzedaży ze A sp. z o.o. do S sp. z o.o. i K1 s.r.o. w oparciu o stwierdzenie, że podmioty te nie posiadały taboru do przewozu wyrobów [...]. Sama okoliczność, że firmy te nie posiadały taboru samochodowego nie stanowiła samoistnej przesłanki do zakwestionowania transakcji. Istotną okolicznością jest to, że dokumentacja w zakresie transportu na [...] została sfałszowana. Transport towarów miał zostać zorganizowany przez L1 s.r.o., a towary miały być przewożone z placów od A sp. z o.o., na [...] do miejscowości L. i C..

Odnośnie stwierdzenia, że nie można wyciągnąć negatywnych skutków dla A sp. z o.o. z braku możliwości dla przeprowadzenia kontroli w L1 s.r.o. już po okresie współpracy i że normalna rzeczą jest, iż spółki stanowią przedmiot sprzedaży, likwidacji, zbycia, organ odwoławczy zauważył, że faktycznie zarządzający L1 s.r.o. A. B. (wystawiający dla A sp. z o.o. w 2009 i 2010 r. puste faktury w imieniu firm P i B) celowo pozbył się jej dokumentacji. L1 s.r.o. została sprzedana w okolicznościach, wskazujących na to, że prowadzące je osoby miały na celu uniknięcie odpowiedzialności, związanej z występującymi nieprawidłowościami (spółkę sprzedano osobie podstawionej przez M. B. faktycznie zarządzającego działalnością [...] odbiorców L1 s.r.o.). Również inna spółka A. B. B sp. z o.o. została sprzedana obywatelowi [...], co uniemożliwiło przeprowadzenie w niej czynności sprawdzających. A. B. brał również udział w spotkaniach z T. C., L. G. i E. S., gdzie ustalano szczegóły transakcji z udziałem firm A, W, S, K1 i L1.

Odnośnie zarzutu wyciągnięcia błędnych wniosków z protokołu przesłuchania A. B. z dnia 12.03.2013 r., z którego zdaniem pełnomocnika strony nie można wyciągnąć wniosku, że celowo pozbył się on dokumentacji L1 s.r.o., to zeznał on, że:

- jak zaczęły się le wszystkie przekręty, to powiedział, że chce sprzedać firmę; M. powiedział, żeby księgowość L1 przenieść do biura rachunkowego w O., które prowadziło już księgowość tych jego firm;

- M. B. stwierdził, że on to wszystko weźmie na siebie i przepisze na siebie firmę L1, żeby nie mieli problemów; S. zabrał z biura rachunkowego w P. wszystkie dokumenty i miał jechać do O. w [...] do notariusza; M. B. podstawił u notariusza jakąś osobę, na która została sprzedana firma L1;

- razem z S. w C. na parkingu spotkali się z M., aby przekazać mu dokumenty firmy L1; M. powiedział, że rozwiąże ich wszystkie problemy; przypuszczał, że M. spowoduje, że ten samochód z dokumentami zaginie; wtedy poszli na obiad; po powrocie na parking samochodu już nie było; przypuszcza, że to on zabrał ten samochód, wtedy M. powiedział, żeby akt kradzieży tego samochodu zgłosili na policję.

W ocenie organu odwoławczego z ww. zeznania wynika, że A. B. celowo pozbył się dokumentacji L1 s.r.o.

Całokształt działalności A. B. w firmach P, B sp. z o.o. i L1 s.r.o. świadczy o tym, że świadomie brał on udział w oszustwach podatkowych.

Co do zarzutów wyciągnięcia negatywnych wniosków dla A sp. z o.o. z faktu, że F1 s.r.o. (odbiorca L1 s.r.o. oraz K2 a.s. tj. firm będących odbiorcami S sp. z o.o. i K1 s.r.o.) posiadała biuro wirtualne, brak jest z nią kontaktu i nie składa deklaracji podatkowych oraz niepoczynienia żadnych ustaleń odnośnie F1 s.r.o., to brak kontaktu z F1 s.r.o. został ustalony przez [...] administrację podatkową (informacja w [...] od [...] administracji podatkowej), a wszelkie ustalenia odnośnie F1 s.r.o., ponieważ jest to podmiot [...], mogły być dokonane wyłącznie w ramach pomocy prawnej. Sam fakt posiadania biura wirtualnego nie stanowiłby przesłanki do kwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji (pomimo że posiadanie biur wirtualnych jest częste u podmiotów dokonujących nadużyć podatkowych), jednak brak kontaktu ze spółką i nieskładanie deklaracji podatkowych nie mogą być ocenione inaczej niż negatywnie. W kontekście całego zebranego materiału dowodowego (w tym zakwestionowania wywozu towarów z Polski na [...], skąd F1 s.r.o. miała towary nabywać) są to okoliczności posiadające znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem niekonsekwencji przy ocenie zeznań A. B.. Zostały one poddane wnikliwej i rzetelnej ocenie razem ze wszystkimi zebranymi w postępowaniu dowodami. I tak zeznania mające potwierdzić rzeczywisty charakter działalności L1 s.r.o uznano za niepolegające na prawdzie, podobnie jak zeznania kierowców mających rzekomo przewozić towary na [...]. Natomiast część zeznań A. B., gdzie wskazał on, że nie był obecny przy rozładunku towarów, a dokumenty CMR podpisywał raz na jakiś czas w Polsce uznano za niesprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym.

Odnośnie zarzutu nieuzasadnionego wyciągania negatywnych wniosków ze sposobu w jaki płatności na rzecz L1 s.r.o. dokonywali jej [...] odbiorcy i twierdzenia, że normalnym zjawiskiem jest dokonywanie płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu środków od odbiorców, organ odwoławczy zauważa, że ww. płatności gotówkowe były dokonywane w kwotach przekraczających wartość [...] zł (przekraczających dozwoloną wartość dla płatności gotówkowych) w nietypowych miejscach jak stacje benzynowe czy restauracje, co w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie stanowiło przesłankę do uznania transakcji za nierzeczywiste.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego wyciągnięcia negatywnych wniosków w postaci stwierdzenia sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw na podstawie faktu, że kontrahenci (A, S, K1, N i L1) wzajemnie się znali, i że okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia, ponieważ sprzedaż towarów przez S do L1 s.r.o. powodowana była tym, że A nie była w stanie udźwignąć ciężaru finansowania zwrotu VAT, to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zdaniem organu II instancji, że ww. podmioty, które wzajemnie się znały, przystąpiły do łańcuchów fikcyjnych transakcji, w których zarówno pierwszym jak i ostatnim ogniwem był podmiot mający wszelkie znamiona "znikającego podatnika". A i N L. G. pełniły funkcję buforów - pośredników, natomiast S i K1 czerpały korzyści z nienależnych zwrotów podatku VAT z tytułu fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W przedmiocie zarzutów dotyczących otrzymania faktury od J, tj., że nieujęcie w dokumentacji przez J faktury wystawionej dla A sp. z o.o. nie stanowi samo w sobie podstawy dla zakwestionowania transakcji, a strona nie powinna ponosić skutków błędów księgowych u jej kontrahentów oraz oparcia ustaleń wyłącznie w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla J (w której stwierdzono, że B. K. faktycznie nie prowadził działalności) oraz ustaleniach poczynionych odnośnie sprzedaży ze A sp. z o.o. do K1 s.r.o., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynności sprawdzające w J wykazały, że faktura znajdująca się w dokumentacji A sp. z o.o. nie ma odzwierciedlenia w dokumentacji J, a z decyzji wydanej dla J przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że J nie dokonywała żadnego obrotu towarem. Również ustalenia odnośnie dalszej drogi towaru, oparte na podstawie czynności sprawdzających w K1 s.r.o., informacji uzyskanych od administracji podatkowej [...], przesłuchań świadków oraz analizy przejazdu samochodów, pozwalają na wyciągnięcie wniosków odnośnie nierzeczywistego charakteru transakcji z J.

Za bezzasadne organ uznał również zarzuty dotyczące transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a K sp. z o.o., że brak jest podstaw do przyjęcia fikcyjnego charakteru transakcji wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że dostawcy K sp. z o.o. (Z1 sp. z o.o. i F2 sp. z o.o.) nie składali deklaracji podatkowych i że osoby upoważnione do reprezentacji tych dostawców nie miały wiedzy odnośnie działalności K sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wykazał, że F2 sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, a jej prezesem jest J. K., były prezes K sp. z o.o. Również osoby reprezentujące Z1 sp. z o.o. zaprzeczyły, by spółka ta była kontrahentem K sp. z o.o. Ponadto fikcyjny charakter transakcji z K sp. z o.o. potwierdziły ustalenia odnośnie działalności K sp. z o.o. przedstawione w niniejszej decyzji.

Odnośnie kwestionowania ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży do F sp. z o.o., przez zarzut niedokładnego przyporządkowania faktur wystawionych przez A dla F do faktur dokumentujących dalsze zbycie tych towarów, wskazanie, że jeśli towar, jakim handlować miał F wracał do kraju, to znaczy, że towar ten istniał, a A nie mogła mieć wpływu na dalszy obrót sprzedawanym towarem, zarzut błędnego uznania, że A sp. z o.o. w okresie, w jakim wystawiała ona faktury dla F sp. z o.o. nie dysponowała magazynem ani samochodami, organ odwoławczy stwierdza, że strona pomija ustalenia dotyczące wszystkich wcześniejszych ogniw omawianych łańcuchów, którymi każdorazowo były podmioty działające w charakterze pośredników (E Z. T. i K sp. z o.o.), wystawiające faktury sprzedaży na podstawie faktur otrzymanych od "znikających podatników" (Z sp. z o.o., A1 sp. z o.o., Z1 sp. z o.o. i F2 sp. z o.o.). Kwestionowana przez pełnomocnika metoda rozliczenia magazynowego FiFo, przy składowaniu towarów przez przedsiębiorcę, jest jedyną metodą pozwalającą na wskazanie, gdzie trafiały nabyte towary. Co do zarzutów w zakresie dysponowania magazynem i środkami transportowymi, to stwierdzone nieprawidłowości i braki w dokumentacji A sp. z o.o. odnośnie umów najmu powierzchni magazynowych i rozbieżności pomiędzy ilością nabytych przez spółkę usług transportowych, a możliwą do przyporządkowania ich transakcjom, w kontekście wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości w łańcuchach transakcji, mają znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy.

Co do zarzutu nieuprawnioności i niezgodności z zasadami logicznego myślenia wniosków, że A sp. z o.o. była podmiotem podporządkowanym C sp. z o.o., to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na podrzędny charakter, a nie na podporządkowanie A sp. z o.o. względem C sp. z o.o., co uzasadniają ustalenia dotyczące m. in.: sposobu powstania A sp. z o.o., ścisłych związków pomiędzy firmami, wykorzystywania przez A na początku działalności niemal wyłącznie bazy kontrahentów C sp. z o.o. oraz rozpoczęcia działalności w zakresie handlu wyrobami [...] w równoległym czasie podmiotów bliźniaczych względem A.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że zakwestionowanie transakcji udokumentowanych przez A sp. z o.o. fakturami sprzedaży na rzecz O miało miejsce z uwagi na błędne ustalenie okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy A a P A. R. B.. Ustalenia te zostały dokonane nie tylko w oparciu o same okoliczności ww. transakcji, ale uwzględniono również źródło pochodzenia towarów (R sp. z o.o. - znikający podatnik), okoliczności związane z działalnością i powstaniem A sp. z o.o. (w tym niedysponowanie zapleczem magazynowym oraz zależność spółki od C sp. z o.o. i J. L.). Organ pierwszej instancji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego udowodnił, że towar nie mógł pochodzić od R sp. z o.o., i jeżeli trafił on w ogóle do nabywców, to pochodził z nieustalonego źródła. Organ ten prawidłowo ocenił zarówno okoliczności dotyczące R sp. z o.o. jak i charakter działalności prowadzonej przez P A. R. B.. Wskazał także na wzajemnie sprzeczne w tym zakresie zeznania T. C. i J. G. w kwestii korzystania z placu na ul. [...] w D., brak faktur zakupu usług transportowych w dokumentacji A sp. z o.o., celowe działania podejmowane przez A. B. w celu utrudnienia przeprowadzenia kontroli, jak niezgodne z prawdą wyjaśnienia co do miejsca przechowywania dokumentacji firmy P. Co do zarzutu, że A. B. nie ukrywał tożsamości K. J. (reprezentującego R sp. z o.o., organ odwoławczy przyznaje rację stronie – A. B. wskazał, że "[...]" to pseudonim K. J..

Co do zarzutu nieuprawnionego uznania, że A sp. z o.o. nie sprzedała towarów do J2 sp. z o.o. w oparciu o okoliczność, że nie dysponowała ona samochodem o nr rej. [...] i placem przeładunkowym, to pełnomocnik po raz kolejny wskazuje, że jego zdaniem sam brak w dokumentacji księgowej spółki formalnego potwierdzenia okoliczności wykonania transportu, czy posiadania powierzchni magazynowych nie stanowi przesłanki do uznania, że spółka takimi środkami i placami nie dysponowała. W jego ocenie oświadczenia osób związanych z działalnością J2 sp. z o.o. i dowody magazynowe uzyskane w tym podmiocie świadczą o realności transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednak, że towar sprzedany w styczniu 2010 r. do J2 miał zostać zakupiony w B sp. z o.o., co do której wykazano, że była wystawcą pustych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji opisał sposób działalności B działającego w jej imieniu A. B., fakt, że był on w stanie wskazać wyłącznie jednego dostawcę - R sp. z o.o., co do której stwierdzono, że w łańcuchu dostaw działała w charakterze "znikającego podatnika". Organ wskazał też na podejmowane przez A. B. działania w celu utrudnienia kontroli w prowadzonych przez niego firmach - sprzedaż spółki obywatelowi [...] S. P., pozbycie się przy pomocy M. B. z [...] dokumentacji L1 s.r.o. Wskazała także na pierwotne złożenie przez B sp. z o.o. deklaracji zerowej za styczeń 2010 r. i złożenie korekty z wykazaniem sprzedaży do A sp. z o.o. dopiero w dniu 02.11.2011 r.

Co do zarzutów błędnych ustaleń odnośnie zakupu usług transportowych i przeładunkowych od: H, L, Ł sp. z o.o., M i N, to w związku ze stwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji, których przedmiotem były wyroby [...] i [...], odwołującej nie przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, których przedmiotem było wykonanie usług transportowych i usług przeładunku, które dokumentowały nabycie usług niezwiązanych w żaden sposób z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności przytoczone przez pełnomocnika, jako niemogące świadczyć o nierzeczywistym charakterze transakcji, uzupełniają obraz podejmowanych przez poszczególne podmioty łańcucha transakcji działań i wskazują na poprawność wniosków organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadził się również z zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności A sp. z o.o. oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. W przypadku odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów lub nieprzeprowadzenia ich z urzędu, wskazał przyczyny ich nieprzeprowadzenia.

Co do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika wskazanego we wniosku strony z dnia 16.07.2014 r., tj. inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. P. S., pomimo zaistnienia, zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie okoliczności wywołujących uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracownika w niniejszej sprawie, to w tej kwestii po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie wniosku z dnia 16.07.2014 r. w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o odmowie wyłączenia pracownika, gdzie szczegółowo ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika w powyższym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw jako rzekomi dostawcy A sp. z o.o. jak i ta spółka faktycznie nie dokonywały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży [...], lecz dokonywały wyłącznie dokumentacyjnego obrotu tym towarem, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie uprawnia jej nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji wykazał, że A sp. z o.o. nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących nabycie [...], w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia. Towar wykazany na fakturach, o ile w ogóle istniał, pojawiał się w firmach, wskazanych na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o., z zupełnie innego, nieustalonego źródła i nie pochodził od tej spółki.

W ocenie organu odwoławczego wykazana została także świadomość spółki, że w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa, na co wskazano szczegółowo we wcześniejszej części decyzji opisując sposób powstania spółki, powiązania osobowe, sposób jej działalności, niesamodzielny charakter - zależność od J. L.. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że A sp. z o.o. była podmiotem stworzonym wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów.

Odnośnie złożonych wniosków dowodowych, organ odwoławczy rozpatrzył je postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...].

Dyrektor wskazał także, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] r. (doręczone [...] r.) znak: [...] poinformował A sp. z o.o., że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

W skardze do WSA w Gliwicach Spółka reprezentowana przez adwokata M. N. wnosząc o jej odrzucenie z uwagi na jej niedopuszczalność, jako że decyzja organu drugiej instancji nigdy nie weszła do obrotu prawnego ze względu na brak jej doręczenia, a co za tym idzie termin do złożenia skargi nie zaczął biec, ewentualnie o jej uchylenie lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuca:

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 c § 1 w zw. z art. 138 e § 3 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji na skutek jej skierowania (celem wywołania skutku doręczenia) do niepoprawnie ustanowionego pełnomocnika adwokata T. F. jednakże na adres siedziby Spółki A zamiast na adres jego Kancelarii zgodnie art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (przy czym niniejszy egzemplarz decyzji nie zawierał ostatnich stron ani podpisu uprawnionej osoby) a także na adres Kancelarii adwokata jednakże jedynie do jego wiadomości bez skutku doręczenia, co stanowiło następstwo bezpodstawnego zastosowania przez Organ w wezwaniu rygoru w sytuacji braku wskazania adresu elektronicznego przez wcześniej ustanowionego innego pełnomocnika a także niezastosowania przez Organ dyspozycji art. 169 par. 1 w zw. z art. 138 c par. 1 i art. 138 e par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo, iż pełnomocnictwo dla adwokata T. F. nie zostało udzielone na wymaganym prawem formularzu, podczas gdy Organ w pierwszej kolejności winien był wezwać adwokata T. F. do złożenia pełnomocnictwa na formularzu, a następnie w sytuacji uzupełnienia braku, zastosować dyspozycję art. 144 par. 5 ustawy ordynacji podatkowej, która nie przewiduje możliwości doręczenia pism pełnomocnikowi na adres strony, natomiast w sytuacji nieuzupełnienia braku pełnomocnictwa Organ winien był doręczyć decyzję na adres A Sp. z o.o. przy wskazaniu jako odbiorcę A Sp. z o.o., w następstwie czego decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego, przez co bieg terminu do złożenia skargi nie rozpoczął się;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia [...] r., [...] r,, [...] r., [...] r., [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania świadków T. C. (który nie był przesłuchiwany w niniejszym postępowaniu w zakresie informowania A na temat źródła pochodzenia towaru), M. F., G. J., H. B. (pomimo, że osoby te nie wypowiadały się na temat tego czy znały A, wiedziały gdzie E sprzedaje towar), A. K., J. W., M. C., P. D., A. S., A. L. ., M. C., M. S. (pomimo, iż pracownicy F nie wypowiadali się na temat A, tym bardziej, iż w roku 2010 A nie występował w łańcuchu transakcji F- U), I. L. (pomimo zakazu zastępowania zeznań świadka pisemnymi oświadczeniami), J. L. (pomimo, iż Organy uznały zasadność jego przesłuchania a świadek wnosił o przesłuchanie przez Organ właściwy według miejsca jego zamieszkania, Organy zrezygnowały z wezwania podnosząc, iż w zupełnie innym postępowaniu niezwiązanym ze A świadek się nie stawiał zatem w tym postępowaniu również powstanie przeszkoda do przeprowadzenia czynności), R. J. (pomimo, iż Organy uznały zasadność jego przesłuchania, nie ponowiły wezwania świadka), I. K., A. K., R. K., M. K. (pomimo, iż osoby te nie wypowiadały się czy znają A i wiedziały do kogo towar trafiał), podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ do włączenia protokołów z przedmiotowych przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym zakresie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących nabycia przez F towaru od A oraz tego czy A wiedziała do jakich podmiotów towar jest zbywany,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji i organ II instancji a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy a także innych wnioskowanych świadków powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami a także uznając, iż obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych nie ma charakteru bezwzględnego bowiem skutkowałoby to tym, iż postępowanie nigdy nie mogłoby się zakończyć, a także, iż rzekomo strona nie wskazała w stosunku do części wniosków dowodowych tez, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a także zasada szybkości postępowania nie może wypierać zasady prawdy materialnej i dlatego też Organ powinien był umożliwić stronie udowodnienia prezentowanych przez siebie tez, ponadto strona oferując dowód z przesłuchania świadka wskazała w poszczególnych punktach łącznie okoliczności, na które powinni być poszczególni świadkowie przesłuchani,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a) zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń lub protokołów z kontroli krzyżowych, co w szczególności winno odnieść się do nieprzesłuchania T. K., B. K. (O); B. H., P. K. (R), P. W., A. i R. G. (C1 oraz Z2), K. D., T. C., T. W., I. L. (I), A. P. (M), w następstwie czego strona posiadała jedynie możliwość zaznajomienia się z treścią pisemnych oświadczeń kontrahentów lub treścią protokołów z kontroli krzyżowych i pozbawiona została możliwości zadawania udzielającemu informacji pytań, sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji, przy czym wbrew twierdzeniom Organu II instancji zasada ekonomiki i szybkości postępowania nie może wypierać praw strony do uczestniczenia w zbieraniu materiału dowodowego oraz zasady prawdy materialnej tym bardziej, iż Organ nie ocenił wskazanych dowodów korzystanie dla strony a strona przeczy postawionej przez Organ tezie, iż A nie sprzedała towaru i dlatego towar pochodził z nieustalonego źródła, co nie zmienia faktu, iż przyjmując taką tezę Organ winien był udowodnić z jakiego źródła w takim razie towar pochodził, a czego nie uczynił;

b) dopuszczenie dowodów z przesłuchania poszczególnych osób po upływie znacznej ilości czasu pomimo, iż Organ posiadał możliwość przesłuchania świadków na początku wszczętego postępowania, w następstwie czego z uwagi na niepamięć świadków brak było możliwości wyjaśnienia okoliczności im przedstawionych, co Organ I instancji w ostateczności ocenił negatywnie dla strony (m.in. zeznania D. T., G. K., M. S., którzy nie pamiętali szczegółów), zaś Organ II instancji uzasadnił tym, iż obszerność materiału dowodowego nie pozwoliła na wcześniejsze przeprowadzenie czynności, podczas gdy gdyby strona nie zawnioskowała o przesłuchanie świadków, Organ nie przeprowadziłby dowodów z urzędu,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1; art. 212 w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29.08.1997 r. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organy obu instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczących transakcji, w których uczestniczył podmiot A a kwestionowanych przez Organ w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły Organy skarbowe w wydanych wobec Z. T., D Sp. z o,o., Y, B. K., K, F Sp. z o.o. decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w stosunku do powyższych podmiotów, w następstwie czego szereg wniosków dowodowych strony zostało nieuwzględnionych podczas, gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, będące dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami a ponadto dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu, zaś twierdzenia Organu II instancji zawarte w pierwszy akapicie 94 strony decyzji pomimo, iż zasadne to jednak nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie bowiem szereg ustaleń zawartych w decyzjach kontrahentów jest błędnych, co strona za pomocą oferowanych dowodów starała się wykazać, co Organy jest bezpodstawnie uniemożliwiły,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

a) nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania dowodów, którymi to strona podejmowała próbę wykazać, iż dokonywała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców a także, iż transakcje nabycia faktycznie się odbyły, zaś w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów Spółka nie posiadała świadomości w tym zakresie, przy jednoczesnym błędnym twierdzeniu przez Organ II instancji, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że doszło do nabycia i zbycia zafakturowanych towarów, co świadczy o niekonsekwencji Organów, które z jednej strony wskazują na brak aktywności po stronie A a z drugiej oddalają znaczną większość wniosków dowodowych strony,

b) braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadków T. P., R. J., J. L. (pomimo wniosku świadka o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej), w tym zastosowania wobec T. P. kary pieniężnej za niestawiennictwo celem skutecznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym twierdzenia Organu II instancji, iż przeprowadzenie dowodów jest bezcelowe lub niemożliwe są niezasadne bowiem T. P. odbiera korespondencję, a co za tym idzie jest osiągalny dla Organu i Organ mógł doprowadzić do przesłuchania przez zastosowanie środków przymusu, dalej okoliczność, iż J. L. nie stawiał się na przesłuchania w prowadzonym wobec C postępowaniu nie ma znaczenia dla sprawy (działał jako strona), dalej włączone z innego postępowania zeznania R. J. są niewystarczające, bowiem świadek nie był pytany o okoliczności objęte wnioskiem strony a istotne dla sprawy, a ponadto Organ uznając zasadność jego przesłuchania zrezygnował z tego w ostateczności już po pierwszym wezwaniu, przy czym świadek informował Organ, iż nie może się stawić z przyczyn zawodowych,

c) braku ustalenia danych personalnych świadków o nazwiskach S. oraz L. pomimo, iż zostali wskazani przez świadka B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności podmiotu R a także braku przesłuchania osób reprezentujących Spółkę T pomimo ich ustalenia przez Organ II instancji (wspólnika R), w sytuacji w której Organy nie posiadały możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej a także uzyskania jakichkolwiek dokumentów źródłowych od podmiotu R a dotyczących współpracy z podmiotami P oraz B, podczas gdy, fakt, że B. H. wskazała na przedstawione osoby jako posiadające wiedzę o R nie oznacza, iż ta wiedza faktycznie występuje, podczas gdy Organ nie powinien dokonywać wartościowania zaoferowanych dowodów bez ich przeprowadzenia,

d) braku przesłuchania T. W. pomimo, iż szereg świadków wskazywało na jego decyzyjność w kontaktach z E przez co Organ pozbawił stronę możliwości wykazania, iż towar pomimo nieprawidłowości po stronie A1 i Z istniał i został sprzedany do E zaś strona nie wiedziała od kogo Z. T. nabywa towar, co wynika z zeznań niniejszego świadka,

e) braku przesłuchania szeregu świadków w zakresie, którym Organ uzyskał pisemne ich oświadczenia, a to: T. K., B. K. (O); B. H., P. K. (R), P. W. i, A. i R. G. (C1 oraz Z2), K. D., T. C., T. W., I. L. (I) przez co pozbawił Stronę czynnego udziału w tym zakresie, zaś powoływanie się przez Organ II instancji na zasadę szybkości i ekonomika celem uzasadnienia zaistniałej sytuacji jest w pełni niezasadne bowiem godzi w zasadę czynnego udziału strony oraz w zasadę prawdy materialnej,

f) braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków B. N., A. S., B. S., A. L., A. K., J. W., M. C., P. D., M. S., A. S., M. C., pomimo, iż osoby te nie wypowiadały się na temat nabycia towaru od A a jedynie ich zeznania dotyczyły transakcji F z U, w których w roku 2010 nie występował A,

g) braku przesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. C. po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej, na którą świadek wskazywał wnioskując o usprawiedliwienie nieobecności i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, przy czym Organ widząc, iż świadek wykazuje niemożność stawiennictwa ze względu na okoliczności zdrowotne nie zastosował instrumentu przesłuchania w miejscu zamieszkania świadka,

h) braku przeprowadzenia dowodów, które to strona zaoferowała w postępowaniu przed Organem I instancji a także w odwołanie, na skutek czego strona pozbawiona została możliwości wykazania tez, które są odmienne od tych, które przyjęły za prawdziwe Organy, a które potwierdzają, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości po stronie pierwszych podmiotów sprzedających strona nie wiedziała o powyższym fakcie i nie mogła się dowiedzieć, a ponadto, iż towar wykazany na fakturach od dostawców faktycznie istniał i został sprzedany do A a także, iż to A sprzedała towar do omawianych odbiorców a nie inny nieustalony przez Organ podmiot, co Organ na marginesie winien był ustalić przedstawiając taką tezę

w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r.

Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez Organy obu instancji, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

a) uznanie że transakcje zakupu przez A od E towaru były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż dostawcy E nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy i nie składali deklaracji podatkowych, a osoby, które nimi faktycznie zarządzały posługiwały się fikcyjnymi personaliami oraz, ze Z. T. nie wskazał szczegółów transportu towaru od dostawców, w sytuacji w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedze skąd towar kupowany od E pochodził (oddalił wniosek dowodowy strony o przesłuchanie Z. T. na niniejszą okoliczność), zaś materiał dowodowy w postaci zeznań kierowców, E. S., A. B. i szeregu innych wskazuje, iż towar sprzedawany do S istniał i był odbierany z C., zaś ustalenia dotyczące danych z systemu [...] są błędne i nie mogą stanowić podstawy do oceny pozostałych dowodów,

b) wyciągniecie negatywnych wniosków przez Organy obu instancji w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw związanych z transakcjami E - A celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż podmioty E, F1, C, Z, W, N, G, B1 znały się wzajemnie z wcześniejszych transakcji, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż A wiedział w tych konkretnych łańcuchach od jakiego podmiotu towar jest nabywany przez E, co obarczone jest tajemnicą handlową tym bardziej, iż Spółki C, W, N nie występowały w ogóle w niniejszej transakcji, co Organ II instancji pominął,

c) uznanie zeznań R. C. za niewiarygodne i zakwestionowanie na tej podstawie transakcji pomiędzy G a A poprzez przyjęcie, iż świadek zasłania się niepamięcią zakresie informacji o swoich dostawcach, mimo iż osobiście miał dokonywać płatności jedynemu [...] dostawcy (kontakt z trzema osobami) i mimo, iż wartość zakupów stanowiła miesięcznie kwoty rzędu kilku milionów złotych a także, iż świadek potrafił w sposób bardzo szczegółowy podać informację na temat swoich odbiorców, tj. A, W, E (Organ II instancji przepisał argumentację z decyzji Organu I instancji), podczas gdy prawidłowa ocena protokołu zeznań świadka pozwala na wyciągniecie wniosku, iż niepamięć świadka jest naturalna konsekwencją upływu czasu oraz ilości posiadanych kontrahentów (świadek podkreślił, iż handel [...] był jednym z wielu towarów, którymi Spółka handlowała, zaś Spółka w W. była jednym z ponad 600 kontrahentów) zaś wypowiedź świadka dotycząca odbiorców nie wskazuje ażeby świadek przedstawił znaczące szczegóły w tym zakresie, w szczególności odnośnie miejsca dostawy do A towaru czy też pozostałych podmiotów współpracujących ze A w D.,

d) wyciągniecie negatywnego wniosku z okoliczności, iż R. C. jako dostawca A znał D. S. jako, że dokonał jej sprzedaży udziałów w Spółce A3 a co za tym idzie wiedział do jakiego podmiotu ostatecznie towar kupiony przez A miał trafić, podczas gdy niniejsze ustalenia są gołosłowne bowiem nie wynikają z materiału dowodowego, tym bardziej iż świadkowie wskazywali, iż z uwagi na tajemnice handlową nie wiedzieli skąd towar jest nabywany a co z a tym idzie pomimo wzajemnej znajomości mogli nie posiadać informacji o źródle pochodzenia towaru w danym łańcuch transakcji, co Organ II instancji w zupełności pominął ograniczając się do przedstawienia jednozdaniowej tezy bez jakiejkolwiek argumentacji jej zasadności,

e) pominięcie spójnych zeznań R. C., L. G, G. K., E. K., B. K., E. S., A. B., kierowców transportujących towar do [...], z których to wynika, iż towar sprzedany przez G został dostarczony do D., przy ul. [...], a następnie załadowany na samochody organizowane prżez L1 w ramach dalszej odsprzedaży przez A na rzecz S, K1,

f) uznanie, iż transakcji pomiędzy C, D i A nie było bowiem C nie mogła nabyć towaru jako, że go nie posiadała od Y, podczas gdy takie ustalenia są gołosłowne i niezgodne z doświadczeniem życiowym, bowiem organ nie powinien ograniczać się jedynie do zbadania łańcucha transakcji lecz winien ustalić czy towar istniał oraz czy w sytuacji ustalenia, że towar nie mógł zostać sprzedany przez Y to z jakiego źródła pochodził, czy Y nabyła towar w sposób nieoficjalny i sprzedała do C, D czy też C, D nabyła towar w rzeczywistości z innego źródła niż Y bez otrzymywania od tego źródła faktury, co uzasadnione jest tym, iż wbrew twierdzeniom Organu II instancji dowody wskazują, iż towar istniał już na etapie nabycia go przez A i rozładowywany był na [...] (z zeznań świadków wynika, iż A korzystała z tego placu pomimo braku oficjalnej umowy, co Organ II instancji pominął) skoro tam był następnie załadowywany przez samochody najęte przez L1, natomiast brak dowodu transportu towaru z C, D do A świadczy o tym, iż tego transportu nie było bowiem był niepotrzebny ze względu na korzystanie ze wspólnego placu, przez A, D, C, co wynika z zeznań przesłuchanych świadków,

g) wyciągnięcie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż Y nie rozliczała się z organami podatkowymi, podczas gdy takie ustalenia nie powinny posiadać znaczenia dla strony jako, ze materiał dowodowy wskazuje, iż strona nie wiedziała skąd C, D nabywają towar, zaś zeznania świadków w powiazaniu z doświadczeniem życiowym nakazują przyjąć iż jest to podyktowane tajemnicą handlową, natomiast przedstawione przez Organ okoliczności mające świadczyć o rzekomym celowym działaniu A w oszustwie są gołosłowne i stanowią wynika błędnego wnioskowania,

h) uznanie, iż A powstała jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha rzekomych transakcji handlowych na podstawie okoliczności, iż pomiędzy C, D a A istniało szereg powiązań (osobowych, placowych, pracowniczych), podczas gdy zasady doświadczenia życiowego w powiazaniu z prawidłową oceną materiału dowodowego w postaci protokołu z przesłuchania T. C. i L. G. pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż szereg podmiotów handlowych powstaje przy udziale osób posiadających wiedzę w danej branży, zaś korzystanie z placu C, D przez A uzasadnione jest znajomością T. P. z J. L., a które to znajomości (w pozostałym zakresie również) pozwalają na rozwój firm w przedmiocie pozyskania klientów, co jest naturalna praktyką handlową,

i) wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności, iż w zakresie łańcucha towaru sprzedanego przez C brak jest kontaktu z ostatecznym odbiorcą, a to podmiotem F1, podczas gdy ewentualnie poczynienie przez organ ustaleń (, które zostały przyjęte na zasadzie in dubio pro fisco) pomiędzy L1 a dalszymi jej odbiorcami nie powinny posiadać żadnego znaczenia dla strony, jako ze Strona nie posiadała wpływu na to do jakiego podmiotu towar trafiał, tym bardziej iż nie posiadała w tym zakresie wiedzy (co wynika z dowodów osobowych), natomiast przedstawione przez Organ okoliczności mające świadczyć o rzekomym celowym działaniu A w oszustwie są gołosłowne i stanowią wynika błędnego wnioskowania,

j) uznanie przez Organ I instancji, iż transakcje pomiędzy D a A były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż takie ustalenia zostały przyjęte w decyzjach wydanych wobec D w sytuacji, w której Organ II instancji oparł swoje ustalenia w decyzji wydanej wobec D o fikcyjności transakcji na ustaleniach przyjętych przez niniejszy organ w protokole badania ksiąg wydanym w przedmiotowej sprawie, co świadczy o zamkniętym kręgu ustaleń wzajemnie powielanych przez Organy,

k) uznanie, iż transakcje pomiędzy H a A były fikcyjne (dwie faktury VAT) w oparciu o okoliczność, iż analiza faktur wskazuje, że zostały one wystawione na podstawie faktur wystawionych przez N1, ten zaś podmiot swoje faktury wystawił na podstawie faktur uzyskanych od P1 oraz W. S., wobec których organ ustalił iż P1 nabyła towar od U1, a która to firma nie wykonywała obowiązków wobec organów skarbowych, tak jak W. S. podczas gdy powyższa okoliczność nie powinna wywoływać negatywnych skutków dla strony jako, że materiał dowodowy wskazuje, ze strona nie posiadała wiedzy skąd towar pochodzi, zaś pozostałe dowody osobowe (przesłuchanie G. K., L. G, B. K., T. C.,) a także dowody rzeczowe (włączone protokoły z przesłuchania I. K., oświadczenie G. K., dokumenty WZ) świadczą iż towar nabyty od N1 został dostarczony na plac na ul. [...] a następnie odebrany przez samochody wynajęte przez L1, a co zatem idzie materiał dowodowy wskazuje, iż towar istniał i pochodził od H, natomiast poszukiwanie przez Organ II instancji fikcyjności transakcji w danych uzyskanych z systemu [...] jest niezasadne, bowiem dane te nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na ich błędną ocenę a analiza zeznań M. B. wbrew twierdzeniom Organu II instancji wskazuje, iż na placu przy ul. [...] były urządzenia do przeładunku towaru, co potwierdzają także zeznania G. K., E. S., L. G., którzy przedstawili, iż towar odbierany był przez samochody wynajęte przez L1 z placu przy ul. [...],

l) uznanie, iż transakcje pomiędzy H a N1 były fikcyjne bowiem N1 nie dysponowała w trakcie ich zawarcia placem ani środkami transportowymi, podczas gdy materiał dowodowy w sposób kategoryczny wskazuje, iż N1 była jedynie pośrednikiem, zaś towar transportowany był bezpośrednio od dostawcy N1 do podmiotu H, co Organ II instancji w zupełności pominął, przy czym strona nie może ponosić odpowiedzialności za formalną stronę niniejszych dostaw bowiem nie miała na nie wpływu, a skoro materiał dowodowy wskazuje, iż H posiadała towar, który został odebrany to towar ten musiał zostać do niego wcześniej dostarczony,

m) uznanie przez Organ I instancji iż A znało się z I. K. w oparciu o okoliczność, iż kontrahentem I. K. był podmiot D1 (dostawcy E, który był dostawcą A), F oraz L (kontrahenci A), podczas gdy ocena takich ustaleń pozbawiona jest jakiejkolwiek zasadności a wręcz godzi w zasadę doświadczenia życiowego, i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym bowiem żaden dowód nie wskazuje, ażeby A poznał kiedykolwiek I. K., a jedynie świadczy o tym że istniała pomiędzy danymi podmiotami współpraca handlowa,

n) wyciągnięcie negatywnych wniosków z okoliczności iż kontrahenci A w zakresie transakcji z H mogli znać się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na hermetyczne środowisko branży [...] pomiędzy podmiotami owej branży zawsze można znaleźć powiązania we współpracy w różnych latach, co nie oznacza iż w danych transakcjach podmioty wiedziały skąd towar był nabyty przez co uczestniczyły w sztucznym łańcuchu dostaw, zaś takie wnioskowanie Organu świadczy jedynie o jego minimalistycznej postawie zmierzającej do potwierdzenia z góry przyjętej już tezy o fikcyjności faktur,

o) uznanie, iż faktury wystawione przez I na rzecz A są fikcyjne w oparciu o ustalenia przyjęte w decyzji wydanej wobec B. K., w której to przyjęto iż faktury VAT wystawione przez B. K. były fikcyjne, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez Organ wskazuje, iż organ nie zgromadził żadnego innego dowodu poza włączoną decyzją, który to pozwoliłby na wyciągniecie takiego wniosku,

p) uznanie oświadczenie I. L. przez Organy obu instancji jako niewiarygodne w zakresie dotyczącym transportu towaru nabywanego przez I. L., jako że pozostają one sprzeczne z rzekomymi ustaleniami poczynionymi przez Organ w trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec W1, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie pozwala na uzyskanie wiedzy z jakiego źródła dowodowego Urząd Skarbowy w S. pozyskał ustalenia, iż to J zapewniała transport zaś Organ nie przesłuchał pomimo wątpliwości w tym zakresie I. L. a rozstrzygnął je na zasadzie in dubio pro fiscio,

q) uznanie, iż transakcje pomiędzy I, a A były nierzeczywiste w oparciu o okoliczność, iż pomiędzy I. L. a A istniała znajomość, podczas gdy przede wszystkim okoliczność ta nie wynika z materiału dowodowego, zaś fakt iż I. L. był pracownikiem F Sp. z o.o., która to w 2008 r. była kontrahentem C - Spółki w której zatrudniony był udziałowiec A, tj. T. P. nie przesądza o owej znajomości, która to i tak nie jest dowodem na uznanie prawdziwości twierdzeń organu o fikcyjności transakcji,

r) uznanie, iż transakcje pomiędzy I a A były nierzeczywiste w oparciu o okoliczność, iż I. L. był osoba faktycznie decydującą o J, przy tym był osobą ściśle związaną z powstaniem W2 (której właścicielem został B K, a który nic nie wiedział o tej spółce), w stosunku do której Naczelnik I [...] Urzędu Skarbowego uznał w decyzji wydanej wobec F, iż W2 została utworzona po to aby wyłudzić podatek YAT, podczas gdy okoliczności te świadczą jedynie o rzeczywistej reprezentacji podmiotu J co nie przesądza o nieistnieniu transakcji handlowych, które reprezentowała inna osoba niż B. K. (T. W. i I. L.) a ponadto okoliczność związania I. L. z W2 oraz B3 nie ma znaczenia dla sprawy bowiem podmioty te nawet nie uczestniczyły w danym łańcuchu transakcji,

s) uznanie przez Organ II instancji, iż transakcja pomiędzy I a A była fikcyjna w oparciu o przyjęcie, iż towar nabyty przez A nigdy nie dojechał do L1, podczas gdy po pierwsze Organy powinny rozdzielić transakcje na te nabyte przez A i na te sprzedane przez A bowiem nawet gdyby przyjąć, ze A nie sprzedała do S towaru nie oznacza to, że go nigdy nie nabyła a po drugie wbrew twierdzeniom Organu II instancji materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcie tezy, ze towar nie został dostarczony do L1, tym bardziej, iż nie można opierać swoich ustaleń na danych uzyskanych z systemu [...], bowiem dowód ten został błędnie oceniony i nie został uzupełniony o przesłuchanie kierowców co do zasad przyjazdu,

t) uznanie, iż faktura VAT wystawiona przez F na rzecz A była fikcyjna w oparciu o okoliczność, iż pracownicy podmiotu F (przesłuchani w zakresie współpracy z podmiotem U) informowali o istnieniu zjawiska nieprawidłowości w trakcie handlu wyrobami [...], podczas gdy prawidłowa ocena przedmiotowych zeznań wraz z oceną zeznań G. K., M. S. wskazuje, iż pracownicy w ogóle nie wypowiadały się w zakresie współpracy ze A, zaś zarówno G. K. jak i M. S. potwierdzili, iż Spółka podejmowała szereg działań zabezpieczających celem uniknięcia nieprawidłowości poprzez nieprzyjmowanie towaru nieznanego pochodzenia, bez atestu a także takiego , który został wcześniej przez Spółkę sprzedany, zaś o rzeczywistym charakterze niniejszej transakcji przesądzają dowody rzeczowe oraz osobowe w postaci zeznań J. G., L. G., włączony do akt protokół z przesłuchania R. J. oraz T. C.,

u) uznanie iż faktura VAT wystawiona przez F na rzecz A była fikcyjna w oparciu o błędne ustalenia, iż transport towaru nabytego od F a następnie sprzedanego do S nie było jako, że system [...] nie zarejestrował przejazdu samochodu na terenie [...], Spółka rzekomo nie dysponowała placem ani sprzętem przeładunkowym, A nie nabyła usług transportowych umożliwiających przetransportowanie towaru od F do A, podczas gdy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego niniejsze okoliczności nie przesądzają o możliwościach A a jedynie o braku formalnych umów, zaś materiał dowodowy wskazuje, iż w maju 2010 A korzystała z placu należącego do C oraz z samochodów oraz kierowców tego podmiotu (m.in. zeznania L. G, J G) a także iż Spółka nabywała usługi przeładunkowe od szeregu innych podmiotów, które to zostały rozliczone z organami podatkowymi, zaś system [...] stanowi jedynie dowód tego że samochody nie zostały zarejestrowane, co nie oznacza że trasa nie została wykonana, zaś organ nie zbadał czy kierowcy mogli wykonywać transport z wyłączonymi urządzeniami do rejestracji bądź też w sposób uniemożliwiający rejestrację (pomimo wniosków dowodowych strony w tym zakresie),

v) uznanie, iż A nie nabyła od F towaru z tej przyczyny, iż pracownicy F G. K. oraz M. S. nie potrafili wskazać szczegółów współpracy ze A, podczas gdy osoby te były przesłuchiwane po 4 latach od zdarzeń gospodarczych, a ponadto w takiej sytuacji Organ winien był uzupełnić materiał o dowody z przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków,

w) uznanie przez Organ I instancji, iż wystawione przez A na rzecz S, K1 faktury VAT były fikcyjne w oparciu o okoliczność, iż S nie posiadała taboru, który mógł być wykorzystywany przy handlu wyrobami [...], podczas gdy z okoliczności tej nie można wyciągnąć takiego wniosku bowiem materiał dowodowy w sposób kategoryczny wskazuje (m.in. zeznania kierowców, J. G., L. G., T. C., A. B., G. N., G. K., B. K., Z. T., E. S.), iż S była jedynie pośrednikiem w handlu zaś towar nabywany był transportem zorganizowanym przez jego odbiorcę (L1) i odbierany bezpośrednio od A w miejscu przez niego wskazanym ([...], [...], C.), natomiast wbrew twierdzeniom Organu II instancji dokumentacja w zakresie transportu nie została sfałszowana, co wynika z zeznań wymienionych świadków,

x) uznanie, iż sprzedaż do S, K1 była fikcyjna w oparciu o okoliczność, iż ostatni odbiorca L1 (K2 sprzedała towar do F1) nie dostarczył organom dokumentacji oraz, że organy podatkowe nie posiadały możliwości skontrolowania podmiotu, podczas gdy okoliczności te nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla strony jako, że strona nie posiada wpływu na działania tego podmiotu po okresie współpracy, w szczególności co do tego iż obecnie Spółka nie prowadzi działalności pod adresem znanym Organom a ponadto zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać, iż naturalnym zjawiskiem jest iż Spółki stanowią przedmiot sprzedaży, likwidacji, nabycia,

y) wyciągniecie negatywnych wniosków z okoliczności, iż finalny nabywca towaru sprzedanego przez A do S posiadał wirtualne biuro oraz nie rozliczał się z obowiązków podatkowych, w sytuacji w której Organ nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących F1 a jedynie oparł się na tym, iż brak jest z firma kontaktu oraz iż obecnie nie posiada dostępu do dokumentów źródłowych firmy, podczas gdy posiadanie wirtualnych biur przez Spółki jest szeroko praktykowane z uwagi na minimalne koszty a ponadto fakt, iż obecnie F1 nie podejmuje działalności nie oznacza, iż towar ten nie został do niej sprzedany i odebrany, tym bardziej iż organ nie znalazł żadnych dowodów potwierdzających tą tezę, przy czym należy dodać iż materiał dowodowy nie wskazuje ażeby A w ogóle wiedziała do jakiego podmiotu towar w ostateczności trafi,

z) odmowę wiarygodności zeznaniom kierowców, którzy wskazywali na przebieg trasy, którą transportowali towar zakupiony w ostateczności przez L1 w oparciu o przyjęcie, iż skoro system [...] nie zarejestrował pojazdów, trasy te nie miały miejsca, w sytuacji w której organ nie poczynił ustaleń czy kierowcy Ci jeździli pojazdami mając włączone urządzenia rejestrujące a jedynie z góry przyjął iż skoro ustawa nakazuje poruszanie się z włączonymi urządzeniami kierowcy musieli stosować się do tych ustawowych nakazów, co pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego,

aa) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń na danych uzyskanych z systemu [...] wskazujących iż transporty nie miały miejsca bowiem system ten ich nie zarejestrował, w sytuacji w której brak rejestracji nie oznacza iż tras nie był bowiem urządzenia te mogły zostać wyłączone przez kierowców, co organ winien był ustalić a nie z góry uznawać, że skoro przepisy prawa nakazują poruszanie się pojazdów z włączonymi urządzeniami, taka okoliczność na pewno musiała zaistnieć,

ab) uznanie, iż kradzież dokumentacji L1 była zaplanowana, zaś A. B. oraz G. S. wiedzieli o zdarzeniu, a które to ustalenie nie można wyciągnąć z protokołu przesłuchania świadka z dnia 12.03.2013 r. jako że na stronie 7 protokołu z przesłuchania, świadek jedynie zeznał iż przypuszczał że M. B. spowoduje, że samochód z dokumentami zniknie i że to M. B. mógł zabrać samochód, co w kontekście z pozostałymi okolicznościami na które wskazał A. B. (a to, że po stronie transakcji L1 - odbiorcy [...] L1 - doszło do nadużyć podatkowych, o których A. B. nie wiedział) pozwala wywnioskować, iż brak było podstaw przyjęcia, iż A. B. dokonał celowego zaginięcia dokumentów,

ac) uznanie, iż A. B. (L1) posiadał świadomość, iż bierze udział w nielegalnym procederze, podczas gdy prawidłowa ocena zeznań świadka zawartych w protokole z dnia 17.12.2014 r. z uwzględnieniem całokształtu wszystkich jego zeznań nakazuje przyjąć, iż świadek o nielegalności procederu wypowiada się w zakresie transakcji pomiędzy L1 a podmiotem, reprezentowanym przez M. B., a więc transakcji w których A już nie uczestniczyła a wręcz dodatkowo pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż świadek wręcz przeczy tej okoliczności podkreślając, iż "ja wtedy nie byłem świadomy o co chodzi. Dziś wiem", co Organ II instancji w zupełności pominął odnosząc się do zeznań z dnia 12.03.2013 r.,

ad) niekonsekwentną ocenę zeznań A. B. poprzez odmowę wiarygodności tym częścią zeznań, w których A. B. wskazywał na rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych w sytuacji w której uznaje za wiarygodne zeznania, w których świadek wskazuje, iż nigdy nie był obecny na placu podczas rozładunku towaru, zaś CMR podpisywał w Polsce w polskich biurach pomimo, iż pozostali świadkowie w postaci kierowców, Z. K. podnosili iż A. B. był obecny podczas rozładunku oraz podpisywał na miejscu dokumenty CMR,

ae) uznanie, iż L1 nie prowadziła rzeczywistej działalności w oparciu o okoliczność, iż płatność na rzecz tej Spółki dokonywane były gotówką, po otrzymaniu której to L1 przelewem płaciła swoim dostawcom, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego pozwalają na wyciągniecie wniosku iż jest to powszechne zjawisko podczas handlu towarem polegające na tym, iż płatność dostawcom następuje ze środków otrzymanych od odbiorców, zaś gotówkowa forma płatności nie może wywoływać negatywnych skutków na rzecz A bowiem A nie miała wpływu na ową płatność,

af) wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci (A, S, K1, N, L1) znali się wzajemnie i podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia przy ocenie transakcji, w sytuacji w której z zeznań świadków w sposób kategoryczny wynika, iż S dokonywała sprzedaży do L1 ponieważ jej dostawy nie byli wstanie dźwignąć finansowanie VATu (zeznania L. G. i E. S. a także A. B.),

ag) uznanie przez Organy obu instancji, iż A nie nabyła towaru od J w oparciu o okoliczność, iż J nie dokonała ujęcia w rejestrach faktury VAT wystawionej na rzecz A i nie rozliczyła jej w deklaracji VAT a w dokumentacji J znajduje się faktura VAT, która tylko numerem odpowiada fakturze zakupowej A, podczas gdy faktura stanowi jedynie dokument księgowy i nie jest dowodem na to czy doszło do transakcji czy też nie, zaś organ w sytuacji braku zbadania czy A posiadało wiedzę o owych nieprawidłowościach, nie powinien przerzucać na stronę błędów księgowych jej kontrahenta lecz powinien dążyć do ustalenia czy towar został sprzedany, zaś ustalenia przyjęte przez Organ oparte zostały jedynie na decyzji wydanej wobec J oraz na ustaleniach przyjętych przy transakcji A- K1 analogicznych jak do transakcji A- S,

ah) uznanie, iż A nie nabyła towaru od J w oparciu o okoliczność, iż w wydanej wobec J decyzji Dyrektora UKS w B. przyjął że B. K. - założyciel firmy z inicjatywy T. W. - jest tylko w niej figurantem, a wszystkie decyzje podejmowane były faktycznie przez I. L. (I, X1), podczas gdy niniejsza okoliczność nie oznacza iż transakcji nie było lecz wskazuje na to kto faktycznie reprezentował podmiot J, co w kontekście braku jakichkolwiek innych dowodów przesądzających o fikcyjności faktury, (przy oddaleniu wniosków dowodowych strony na tezy odmienne) pozwala uznać iż twierdzenia organu w tym zakresie są gołosłowne bowiem organ powinien poczynić własne ustalenia a nie jedynie ograniczać się do powielenia ustaleń przyjętych przez inny Organ,

ai) uznanie, iż A nie nabyła towaru od K a wiec transakcja była fikcyjna w oparciu o okoliczność, iż dostawcy K a to podmioty F2 Sp. z o.o. oraz Z1 Sp. z o.o. nie wykonywali obowiązków względem organów skarbowych, podczas gdy niniejsza okoliczność nie może wywoływać negatywnych skutków dla strony, w sytuacji w której organ nawet nie zbadał czy strona wiedziała od kogo formalnie towar pochodził,

aj) uznanie, iż A nie nabyła towaru od K w oparciu o ustalenie, iż żadna z osób będących Prezesem K nie posiadała wiedzy odnośnie szczegółów transakcji, podczas gdy jak sam Organ ustalił podmiot ten reprezentowany był przez osoby trzecie, a co za tym idzie zasady logiki nakazują przyjąć iż wiedzę na temat transakcji posiadają osoby, które rzeczywiście działały w imieniu K tym bardziej iż zarówno T. C., A. C. wskazali od jakich podmiotów korzystali z usług transportowych,

ak) wyciągniecie negatywnych wniosków przez organy obu instancji w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych pomiędzy F a A z okoliczności, iż pracownicy podmiotu F (przesłuchani w zakresie współpracy z podmiotem U) informowali o istnieniu zjawiska nieprawidłowości w trakcie handlu wyrobami [...], podczas gdy prawidłowa ocena przedmiotowych zeznań wskazuje, iż pracownicy w ogóle nie wypowiadali się w zakresie współpracy ze A a tym bardziej nie wskazywali ażeby nieprawidłowości dotyczyły towaru nabytego wcześniej od A (świadkowie wypowiadali się na temat łańcucha transakcji C- F-U, zaś w roku 2010 towar nabyty od A nigdy nie został sprzedany do U), tym bardziej, iż przesłuchani w 2014 r. świadkowie G. K. jak i M. S. potwierdzili, iż Spółka podejmowała szereg działań zabezpieczających celem uniknięcia nieprawidłowości poprzez nieprzyjmowanie towaru nieznanego pochodzenia, bez atestu a także takiego , który został wcześniej przez Spółkę sprzedany,

al) wybiórcza ocena zeznań G. K. polegająca na tym, iż Organ zakwestionował na podstawie przedmiotowego dowodu rzeczywisty charakter kupionego przez F towaru jako, ze świadek ten nie potwierdził obrotu stalą ze A w takiej ilości jaka wynikała z faktur VAT w sytuacji, w której ten sam świadek zaprzeczył, wiedząc o obrotach w spółce w każdym zakresie, ażeby F przyjmowała fikcyjne faktury, co Organ w ogóle nie wziął pod uwagę,

am) uznanie, iż transakcji pomiędzy A i jej odbiorcy F nie było w oparciu o okoliczność, iż w decyzji wobec F organ uznał, iż przedmiot WDT po stronie F nigdy nie opuszczał kraju, podczas gdy w materiale dowodowym nie znajdują się dowody pozwalające przyjąć, iż towar handlowany przez F jako WDT pochodził od A (towar nie był sprzedawany w tranzycie lecz magazynowany i przyporządkowanie za pomocą systemu fifo nie może być oceniane jako dokładne, co wynika z oświadczenia księgowej F) jednakże fakt uznania przez Organ iż towar wracał do kraju pozwala na wyciągniecie wniosku, iż towar istniał a co za tym idzie nawet przyjmując iż był to towar kupiony od A, Strona nie może ponosić negatywnych skutków zdarzeń zaistniałych na dalszym etapie handlu, na które nie ma wpływu,

an) uznanie, iż A nie dostarczała towaru do F (w szczególności odnośnie sześciu faktur VAT, których organ nie potrafił przyporządkować do faktury vAT nabytej przez A) w oparciu o ustalenia, iż A nie posiadała w tym czasie magazynu ani nie nabywała usług transportowych, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka korzystała z samochodów należących do C (m.in. zeznania L. G., J. G.), posiadała dostęp do pojazdów N i jej pracowników (zeznania L. G. z 2014 r.) a także korzystała z placu wynajmowanego przez C, a ponadto zeznania pozostałych świadków (G. K. oraz M. S., T. C. zeznania z dnia 3.03.2011 r. M. K.) potwierdzają współpracę z podmiotem A, co znajduje odzwierciedlenie w dowodach rzeczowych (PZ, WZ),

ao) wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie (C, F, A, U), podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż odbiorcy A wiedzieli od jakiego podmiotu towar jest nabywany, co obarczone jest tajemnicą handlową (m.in. odnosi się do okoliczności wcześniej współpracy pomiędzy F a B1), tym bardziej iż powyższe wynika wprost z zeznań G. K. oraz M. S. (w zakresie współpracy z F),

ap) uznanie przez Organy obu instancji, iż Spółka była niesamodzielna i uzależniona od podmiotu C z tej przyczyny, iż pracownicy A pochodzili od C, że A korzystała ze środków transportowych C, że osoby powiązane z C utworzyły A (T. P.), podczas gdy powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, iż T. P. pomógł T. C. w otwarciu Spółki i rozpoczęciu działalności, zaś Organ nie posiada żadnego dowodu świadczącego o tym, iż o wszystkim decydowała C a wiec J. L., tym bardziej iż nie przesłuchał na ową okoliczność ani J. L., ani T. C. ani T. P., zaś z zeznań J. G. wynika, iż C użyczała/najmowała swoje samochody/wykonywała transport nie tylko dla A lecz także dla innych firm,

aq) uznanie, iż faktury VAT wystawione na rzecz O są nierzeczywiste w oparciu m.in. o okoliczność, iż zostały one wystawione na podstawie faktur uzyskanych od P A. B. w 2009 r., a które to Organ uznał za fikcyjne podczas gdy ustalenia Organu w zakresie transakcji pomiędzy P a A są błędne i nie mogą stanowić podstawy do ustaleń w zakresie dalszego etapu łańcucha,

ar) błędną ocenę zeznań A. B. i przyjęcie przez Organ II instancji, iż osoby reprezentujące A zeznały, że nigdy nie pytały o pochodzenie towaru nabytego od P podczas gdy z zeznań świadka z dnia 1.08.2012 r. taka okoliczność nie wynika a świadek w ostateczności nie odpowiedział na pytanie czy po stronie A było zainteresowanie źródłem nabycia towaru przez P co nie zmienia faktu, iż świadek zeznał, iż nie ujawniłby owego źródła z uwagi na ryzyko obejścia go jako pośrednika, co świadczy o manipulacji materiałem dowodowym,

as) błędną ocena zeznań A. B. z dnia 1.08.2012 r. i uznanie przez Organ II instancji, że K. J. był obecny na placach wykorzystywanych przez A, w następstwie czego Organ przyjął, iż A znał źródło pochodzenia towaru, podczas gdy z zeznań tych wynika, iż to kierowca R dostarczał faktury VAT na ul. [...] natomiast odnośnie K. J. świadek wskazał, iż przekazywał faktury w D. bez sprecyzowania , że w miejscu wykorzystywanym przez A, a co za tym idzie z zeznań tych nie można wyciągnąć tak jednoznacznych wniosków,

at) wyciągniecie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotny dostawca (R) w łańcuchu dostaw nie wykonywał wobec Skarbu Państwa obowiązków podatkowych, w sytuacji w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych konsekwencji wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedzę skąd towar kupowany od P pochodził (tajemnica handlowa, co wynika z zeznań A. B.), zaś wbrew twierdzeniom Organu II instancji wymienione w decyzji okoliczności nie dowodzą świadomości strony, tym bardziej iż okoliczności te stanowią wynik błędnego wnioskowania,

au) uznanie za wzajemnie sprzeczne zeznania J. G. oraz zeznania T. C. a także L. G. w zakresie miejsca załadunku oraz sposobu przewozu towaru sprzedawanego do O podczas gdy prawidłowa ich ocena wskazuje, iż towar był wożony zarówno z [...] (J. G. wskazał, że słyszał o tym ,że "ktoś się tam ładował") jak i z [...] (zeznania J. G.), zaś świadkowie nie przedstawiają odmiennych okoliczności lecz wzajemnie je uzupełniają spójnie podnosząc iż towar był transportowany do O,

av) uznanie, iż A. B. będący dostawcą A był osobą, która działając w imieniu swoich firm jedynie wystawiała faktury vat i je przyjmowała a jego firmy, Spółki nie były ukierunkowane na prowadzenie legalnej działalności, a co za tym idzie sprzedaż towaru do A nie istniała a faktury wystawione przez P były fikcyjne, podczas gdy materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala na wyciągniecie takiego wniosku, a wręcz wskazuje iż towar zakupiony przez A istniał i został dostarczony do O (zeznania J. G., L. G., T. C., oświadczenia pisemne B. K.),

aw) uznanie, iż A nie posiadała możliwości magazynowych do składowania przez trzy tygodnie towaru nabytego od P celem jego sprzedaży do O na podstawie dokonanego przez Organ przypasowania faktur według daty i wagi oraz towaru, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, iż Spółka korzystała z placu najmowanego przez C (zeznania L. G., J. G., T. C., zeznania kierowców wykonujących usługi dla L1, zeznania E. K., B. K.) a co za tym idzie posiadała możliwość przechowania towaru sprzedanego do O,

ax) uznanie materiału dowodowego wskazującego na to, iż towar do O transportowany był za pomocą samochodów należących do C jako niewiarygodny w oparciu o ustalenia, iż A nie posiadał faktur przyjęcia usług transportowych, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć iż brak spełnienia wymogów księgowych nie może być oceniane jednoznacznie iż usług nie było, tym bardziej iż fakt wykonania transportu wynika zarówno z dowodów osobowych jak i rzeczowych,

ay) uznanie przez Organ I instancji, iż A nie sprzedała towaru do J2 na podstawy błędnego przyjęcia iż A nie dysponowała pojazdem o nr rej [...], który widnieje w dokumentach PZ J2 oraz iż A nie dysponowała placem umożliwiającym przeładunek, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć iż okoliczność nie spełnienia wymogów księgowych w postaci nabycia faktury zakupowej usługi transportu nie świadczy o tym iż nie było transportu, tym bardziej iż dowody rzeczowe oraz osobowe nakazują przyjąć inne ustalenia (oświadczenie M. S., S. K. pomimo iż Organ dodatkowo nie zbadał do kogo w omawianym okresie należał pojazd) również dotyczące możliwości placowych i przeładunkowych A (korzystanie z placu C),

az) uznanie, iż A nie rozporządzała nigdy towarem jak właściciel w oparciu

o okoliczność A nie nabyła od B towaru, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego nie pozwala na wyciągnięcie wniosku iż A nie dysponowała towarem jako, że dowody rzeczowe oraz osobowe pomimo, iż materiał jest niepełny) nakazują przyjąć iż towar został sprzedany i dostarczony do odbiorcy,

ba) uznanie przez Organ, iż B dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów niniejszego postępowania, co świadczy o tym iż owych transakcji nie było, podczas gdy takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami, a jedynie opierają się na jednokierunkowych wnioskach wyciągniętych z dat poszczególnych czynności I daty złożenia korekty i stanowią dalszy obraz postawy Organu, których także w innych okolicznościach doszukuje się celowego działania A pomimo, iż charakteru celowości nie wykazał ze względu na brak dowodów w tym zakresie,

bb) błędną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie osoby A. B. a to faktu sprzedaży podmiotu B osobie powiązanej z matką A. B. oraz utraty dokumentacji L1, podczas gdy pierwsza okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, zaś druga dotycząca utraty dokumentacji nie została poparta dowodami, tym bardziej iż prawidłowa ocena zeznań A. B. złożonych w dniu 12.03.2013 r., nie pozwala na wyciągniecie wniosku, który przyjął Organ jako zasadny,

bc) niekonsekwentne przyjęcie ustaleń Organu w postaci uznania, iż jeżeli towar w ogóle trafił do nabywców, to pochodził z nieustalonego źródła jako, że pierwotnym zbywcą był podmiot R, od którego nie mógł towar pochodzić, podczas gdy Organ nie może ograniczać się do prawdopodobieństwa lecz powinien udowodnić jednoznaczne ustalenia bez przyjmowania ewentualnych okoliczności, tym bardziej iż Organ nie udowodnił ażeby towaru sprzedanego nie było, zaś materiał dowodowy wskazuje na zupełnie inną okoliczność, dodatkowo pozwala na wyciągniecie wniosku, iż A dysponowała jednak towarem, który następnie sprzedała do swoich odbiorców, tym bardziej, iż z kontroli krzyżowych wynika, iż kontrahenci wskazali, iż to A sprzedał towar a jeżeli tak było to musiał go wcześniej nabyć, posiadać,

bd) uznanie, iż faktury VAT wystawione przez podmiot H, L na usługi przeładunku są fikcyjne w oparciu o przyjęcie, iż nie mogło być usług przeładunku skoro nie było transakcji handlowych (przy czym organ opiera brak transakcji handlowych na tym, iż transport nie został zarejestrowany przez system [...]), podczas gdy ustalenia o fikcyjności sprzedaży, zakupu towaru są nieprawidłowe jako, ze materiał dowodowy nakazuje wyciągnąć inne wnioski, zaś dowody w postaci zeznań G. K., M. B. , E. K., T. C. wskazują, iż przeładunek wykonywany był na ul. [...] lub też na [...] zaś organ dopatruje się niewiarygodności zeznań owych świadków jedynie dlatego, iż nie posiadał możliwości dopasowania faktur przeładunkowych do konkretnej sprzedaży w sytuacji w której brak jest nakazu aby Strona prowadziła rejestr w tym zakresie,

be) uznanie, iż zeznania M. B. oraz G. K., B. K. są wzajemnie sprzeczne w zakresie miejsca wykonywania usług, podczas gdy zeznania te wzajemnie się uzupełniają a Organ winien rozdzielić okoliczności wykonywania usługi przez L od usługi wykonywanej bezpośrednio przez H bowiem wówczas można wziąć pod uwagę okoliczność, iż M. B. wypowiadał się na temat jedynie usług świadczonych przez H a nie L, które to są spójne z zeznaniami G. K. i dlatego też Organ powinien był przesłuchać świadka wskazanego przez B. K., który pracował podczas wykonywana usługi przez L, skoro nie uznał jego zeznań za wiarygodne,

bf) uznanie, iż faktura VAT wystawiona przez podmiot Ł na usługi przeładunku jest fikcyjna, zaś zeznania R. M. oraz oświadczenie E. H. niewiarygodne w oparciu o przyjęcie, iż w dniu wykonania usługi A nie dysponowała placem na [...] ponieważ nie posiadała umowy najmu, opis osoby przedstawionej przez R. M. nie pasował do T. C. ani L. G., w czerwcu A nabył jedynie towar od E, który nie mógł sprzedać tego towaru bowiem jego nabywca nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, w czerwcu A wystawiła faktury jedynie na rzecz S a organ rzekomo udowodnił iż nie było sprzedaży, w dokumentacji Ł miejsce usługi określono jako składnica [...], zaś na [...] składowano jedynie [...], podczas gdy dokonana przez Organ ocena powyższych okoliczności, będąca wręcz absurdalną, pozbawiona jest jakiegokolwiek logicznego myślenia i narusza zasady doświadczenia życiowego jako, że materiał dowodowy wskazuje, że A korzystała nieformalnie z placu C na ul. [...], zaś brak oficjalnej umowy świadczy tylko o brakach księgowych - formalnych, brak jest podstaw do uznania, iż R. M. opisuje w ogóle T. C. oraz L. G., tym bardziej iż szereg osób pracowało na ul. [...] (w tym pracownicy C), organ nie wykazał, iż A w ogóle wiedziała od kogo E towar nabywał, ustalenia w zakresie transakcji z S są błędne bo w głównej mierze oparte na ocenie wyników z systemu [...], opis usług przez Ł jako skład [...] odpowiada wyrobom [...], które przeładowywano na ul. [...], co i tak stanowi jedynie opis księgowy nie mogący mieć znaczenia dla stanu faktycznego,

bg) uznanie, iż faktura VAT wystawiona przez podmiot M na usługi transportowe jest fikcyjna, zaś oświadczenie A. P. niewiarygodne w oparciu o okoliczność, iż A. P. nie pamięta szczegółów usługi, w sierpniu 2010 r. A kupowała jedynie wyroby stalowe od G, E, J, zaś organ rzekomo udowodnił że tych transakcji nie było, w sierpniu 2010 r. A sprzedawała towar jedynie do S oraz F, zaś organ w stosunku do S stwierdził, iż towar przewożony był innym transportem a w stosunku do F podniósł, iż sprzedaży do F odpowiadały jedynie trzy transporty, przy czym A skorzystał w sierpniu 2010 z usług na 16 transportów od N, podczas gdy dokonana przez Organ ocena powyższych okoliczności, będąca wręcz absurdalną, pozbawiona jest jakiegokolwiek logicznego myślenia i narusza zasady doświadczenia życiowego w tym jest wewnętrznie sprzeczna jako, że A. P. z uwagi na skierowanie wezwania do złożenia oświadczenia po upływie ponad 4 lat od usługi posiadał prawo do niepamięci w zakresie szczegółów wykonywania usługi, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niewystarczający aby zakwestionować zakup od G, E, J [...] a wręcz dowody osobowe świadczą iż A posiadała towar, który mógł być transportowany za pomocą M, materiał osobowy wskazuje, iż towar sprzedawany do S nabywany był też na ul. [...] więc nie można wykluczyć iż transport wykonywany był na [...] biorąc pod uwagę cenę transportu (organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie), organ zakwestionował transporty wykonywane przez N a co za tym , idzie brak jest podstaw do przyjęcia iż transport do F mógł być wykonywany przez M,

bh) uznanie, iż faktury VAT wystawiona przez podmiot N na usługi transportowe są fikcyjne zaś zeznania L. G. oraz J. G. niewiarygodne w oparciu o przyjęcie, iż sprzedaży do F nie było a wiec nie mogło być transportu bowiem towar sprzedany do F zakupiony został od E, gdzie organ rzekomo udowodnił, iż faktury E były fikcyjne a także bowiem, iż dalsza sprzedaż tego towaru przez F jako WDT była fikcyjna podczas, gdy dokonana przez Organ ocena powyższych okoliczności, będąca wręcz absurdalną, pozbawiona jest jakiegokolwiek logicznego myślenia i narusza zasady doświadczenia życiowego jako, że organ kwestionuje całość usług transportowych pomimo, iż dowody rzeczowe i osobowe (dokumenty WZ co do transportu towaru pojazdem [...], protokół z zeznań R. J.) wykazują w sposób kategoryczny iż towar sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] został dostarczony, co świadczy o niekonsekwencji Organu a także jako, że materiał dowody wskazuje, iż A nabyła towar od E zaś w stosunku do F nie można zakwestionować sprzedaży tylko dlatego, że po stronie F istniały nieprawidłowości w zakresie WDT bowiem organ w ogóle nie udowodnił, iż towar ten kupiony był od A a jeśli nawet to strona nie posiadała wpływu na jego los po sprzedaży oraz jako, że fakt iż organ nie potrafił ustalić okoliczności transportu w zakresie pozostałych usług nie może stosując zasadę in dubio pro fisco zakwestionować niniejszych usług bez udowodnienia, iż usług tych nie było tym bardziej, że dowody osobowe nakazują przyjąć inny wniosek,

bi) jednostronną ocenę materiału dowodowego poprzez wzajemne stosowanie sposobu przyjętej oceny polegającej na tym, iż Organ nie uznaje rzeczywistego charakteru sprzedaży przez A towaru z tej przyczyny, iż przyjmuje, ze A nigdy nie nabyła żadnego towaru, natomiast taki sam wniosek wyciąga oceniając materiał dotyczący nabycia przyjmując, iż A nie mogła nabyć danego towaru bowiem nigdy go nie sprzedała, co należy też odnieść do kupionych przez A usług przeładunkowych i transportowych, gdzie Organ kwestionuje owe usługi bowiem uznaje, iż A nigdy nie sprzedała towaru, podczas gdy fakt skorzystania z przedmiotowych usług (potwierdzony dowodami rzeczowymi i osobowymi) stanowi dowód tego, iż przede wszystkim w zakresie korzystania z owych usług doszło do zbycia towaru przez A,

bj) niekonsekwentną ocenę wyciągniętych przez Organ II instancji wniosków poprzez przyjęcie, iż skoro Spółka nie nabyła od wskazanych na fakturach VAT odbiorców towaru nie sprzedała go dalej w sytuacji, w której taki wniosek nie został już wyciągnięty wobec O, J2, gdzie organ uznał fakt zbycia/wykorzystania stali wynikającej z faktur wystawionych przez A za prawdziwy pomimo, iż zakwestionował, ze towar pochodził od A, a co za tym idzie w takiej sytuacji również powinien był uznać, iż O, J2 nie mogli rozporządzać towarem jak właściciel bowiem nabyty towar pochodził od nieustalonego źródła.

8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów i to w sposób niedokładny myląc zarzuty przedstawione do decyzji wydanej w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2010 z zarzutami przedstawionymi w niniejszej sprawie oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji;

9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, w tym jednoczesne wskazywanie, iż strona nie była aktywna w sprawie i nie wykazała, że transakcje nie były fikcyjne, co świadczy o niekonsekwencji Organów, a także poprzez działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario przez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez Organy tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a ponadto poprzez ograniczenie się organu II instancji do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, w skutek czego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły wystawionych przez dostawców A faktur VAT z tej przyczyny, iż uznano, że wobec dostawców ze względu na nieprawidłowości podatkowe nie powstał podatek vat, podczas gdy zgodnie z aktualną linia orzecznictwa (wskazane przez organ orzeczenia są w znacznej części nieaktualne) krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wykazanie, iż podatnik poniósł wydatek a usługa została wykonana na rzecz podatnika, przy czym powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 31.01.2013 r. (C-643/11) jest bezzasadne, bowiem nie znajduje on zastosowania do niniejszej sprawy,

11. naruszenie przepisów pra w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia

11. 03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą jego wykładnie i uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT istnieje tylko wtedy, gdy w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych podatnik wykaże, że określone czynności zaistniały i wiążą się z nimi poniesienie wydatku, podczas gdy kierując się dyspozycją art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa to Organ zobowiązany jest ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną, a co za tym idzie odnosząc się do jednolitego orzecznictwa TS to na Organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów,

12. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 167,168,178, 273 dyrektywy 2006/112/WE

poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającej na odmowę podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie wykazał zaistnienie po jego stronie dobrej wiary przyjmując, iż to na podatniku taki obowiązek ciążył bowiem w niniejszej sprawie faktury były puste, podczas gdy opierając się na aktualnej linii orzecznictwa TS (wyrok TS z dnia 22.10.2015 r., nr C-277/14) należy podnieść, iż badanie dobrej wiary i wykazanie przez Organ okoliczności na nią wpływających jest niezbędne nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy, a co za tym idzie to Organ jest zobowiązany udowodnić nie tylko fakt, iż transakcji nie było w ogóle ale i również to, że podatnika o tej okoliczności wiedział lub mógł się dowiedzieć, przy czym podatnik nie jest zobowiązany badania tego czy wystawca faktury posiada towar, czy jest zdolny do jego dostarczenia, czy jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie lub o oddalenie w przypadku uznania, że wniesiono ją w terminie, bądź termin do jej wniesienia przywrócono. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podtrzymując jednioczesnie dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie wyrobów [...] wystawionych przez: B sp. z o.o , C sp. z o.o, D sp. z o.o., E Z. T.i, F sp. z o.o, G sp. z o.o., H; I s.k.a, J ;K sp. z o.o.. Zakwestionowano także faktury zakupu usług transportowych oraz przeładunkowych od firm: H, L, Ł M , N co skutkowało tym, iż organy stwierdziły że strona w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł

Ponadto stwierdzono, że faktury sprzedaży wyrobów [...], wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej rejestrach sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2010r., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych , co skutkowało wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadnym zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, co oznacza, że umocowany jest jedynie uprawniony do działania w cudzym imieniu w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Zgodnie zaś z art. 145. § O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. § 2.Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tym zakresie należy zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 04.02.2016r., którym A Sp z o.o. udziela T. F. pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...]. Pismem z 04.02.2016r. pełnomocnik T. F. powiadomił organ odwoławczy iż zgłasza się jako pełnomocnik do spraw wnosząc o kierowanie korespondencji na adres kancelarii a to ul. [...] R..+ W konsekwencji powyższego gdy pełnomocnik w osobie T. F. został prawidłowo przez stronę ustanowiony skierowanie do tegoż pełnomocnika decyzji organu odwoławczego [...] na adres jego kancelarii było prawidłowe a odebranie tejże decyzji nie jest przez pełnomocnika kwestionowane. Bez znaczenia przy tym jest to czy decyzja została przekazana do wiadomości jak wynika z rozdzielnika na decyzji . Istotnym bowiem jest iż została skutecznie pełnomocnikowi doręczona i weszła do obrotu prawnego, to zaś iż uznał on za stosowne ją odesłać do organu jest bez znaczenia dla sprawy. W tak zaistniałych okolicznościach sprawy Sąd przyjął, iż gdy doręczenie decyzji nastąpiło 29.02.2016r. ( vide zwrotne potwierdzenie odbioru ) nadanie skargi w dniu 01.04.2016r. nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia . W konsekwencji doręczenie wadliwe decyzji stronie skarżącej na adres A Sp. z o.o. D. ul. [...] jakkolwiek wadliwe pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji gdy doręczenie decyzji miało miejsce ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi . Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał także nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty, iż pełnomocnictwo jako nie udzielone na wzorze pełnomocnictwa szczególnego określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 28.12.2015r w sprawie wzoru pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictw formularz PPS-1 nie może nie wywierać skutku prawnego poprzez uznanie. iż strona nie udzieliła T. F. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Jak już powiedziano zdaniem Sądu pełnomocnictwo zostało T. F. skutecznie udzielone zatem doręczenie spornej decyzji pełnomocnikowi przez Dyrektora należy uznać za prawidłowe. W kwestii zaś jak pełnomocnik strony twierdzi, iż decyzja nie była kompletna to Sąd zauważa iż przepisy O.p. przewidują tryb rektyfikacji decyzji, z czego pełnomocnik strony nie skorzystał a, co zdaniem Sądu przemawia za kompletnością decyzji i zawieraniem przez nią wszystkich elementów wymaganych prawem, w tym podpisu osoby do tego uprawnionej. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia - przepisów postępowania: art., 122, 128,180,181, 187, 190, 191,212, Ordynacji, a w szczególności braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. Ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 187 ,190 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła: kwotę podatku naliczonego o wartość [...] zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, i wystawiła faktury VAT na kwotę podatku należnego o wartości [...] zł niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży [...].

Zasadnie także Dyrektor wskazał iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia [...] r. (doręczonym 4 listopada 2014 r.) nr [...] poinformował A sp. z o.o., że z dniem 20 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącej w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały fikcyjny charakter sprzedaży [...] między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla strony skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2010r. Zasadnie uznały, iż skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach i nie rozporządzała nim jak właściciel i była jedynie podmiotem stworzonym w celu sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji .

I tak jeżeli chodzi o transakcje z B sp. z o.o, gdzie jako pełnomocnik matki J. B. występował A. B. - właściciel firmy P A. R. B., która wystawiała dla A sp. z o.o. faktury w 2009 r. to organy ustaliły, że płatności za faktury wystawione przez B dokonano gotówką , przy czym w toku postępowania nie natrafiono na żadne dokumenty pozwalające określić jakimi środkami transportu dostarczono do A sp. z o.o. towar zakupiony od B sp. z o.o. W dniu 12.12.2011 r. J. B. sprzedała obywatelowi Republiki [...] S. P. udziały B sp. z o.o., co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec ww. podmiotu i ustalenie, skąd firma zakupiła towar sprzedany dla A sp. z o.o. Z przesłuchań A. B. w charakterze świadka podczas postępowania kontrolnego w dniu 01.08.2012 r. (t. 14, k. 83) oraz w dniu 14.09.2012 r. (t. 17, k. 131)., z przesłuchań z dnia 01.04.2011 r. (t. 34, k. 184) oraz z dnia 15.04.2011 r. (t. 34, k. 187) - przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a także z dnia 21.04.2011 r. (t. 32, k. 33) - w Urzędzie Skarbowym W., z dnia 12.03.2013 r. (t. 34, k. 163) - w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz z dnia 08.04.2014 r. (t. 34, k. 130) - w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania wobec S sp. z o.o. wynika, iż B sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie użytkowała żadnych placów ani hal magazynowych mogących służyć do załadowania i przechowywania [...], a handel [...] rozpoczęła w związku ze znajomością z K. J. pseudonim [...]. Cały towar sprzedany do A pochodził od firmy R sp. z o.o. z S.. K. J. dzwonił do A. B. z ofertą sprzedaży towaru, a on szukał odbiorcy na towar proponowany przez R sp. z o.o. Miał telefonować do A, gdy będzie posiadał towar do sprzedaży. Ze strony A sp. z o.o. kontaktował się z T. C.. (udziałowiec) Osoby związane ze A wiedziały, że kupowały towar od pośrednika nieposiadającego placów, ani magazynów, jednak nie wiedziały, kto jest jego dostawcą. Osoby te nigdy nie pytały o pochodzenie dostarczanego przez B sp. z o.o. towaru. Transport zapewniała R sp. z o.o., a towar jechał zawsze we wskazane przez A miejsce. B nie ponosiła żadnych kosztów transportu. Działalność firmy nie wymagała posiadania placów magazynowych, pracowników i środków transportowych. Miała ona charakter pośrednictwa, towar sprzedawany przez B sp. z o.o. do A sp. z o.o. miał zostać przez tę firmę zakupiony w R sp. z o.o. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20.05.2011 r. wynika, że przeprowadzenie kontroli w R sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach: ul. [...], ani pod adresem KRS: S., ul. [...], a wszelka korespondencja powracała z adnotacją: "adresat wyprowadził się". Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za wrzesień 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25.10.2006 r. W 2010 r. R sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. W okresie od 01.03.2009 r. do 31.12.2010 r. jej prezesem zarządu według KRS był P. K., a członkiem zarządu B. H.. Jednak z wyjaśnień B. H. odnośnie R sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tą spółką a P A. R. B. i B sp. z o.o. wynika m. in., że obecnie nie pełni żadnej funkcji w R sp. z o.o., nie pełniła też w latach 2009 i 2010. Jej działalność w tej spółce zakończyła się z dniem 14.04.2006 r. W latach 2009 i 2010 spółką kierowali panowie K. i S.. P. K., który według B. H. miał kierować R sp. z o.o. w latach 2009 i 2010 w oświadczeniu z dnia 31.03.2014 r. stwierdził, że od dnia 13.09.2006 r. nie był członkiem zarządu R sp. z o.o. i w 2009 r. nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce oraz nie wie nic na temat jej działalności.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami przez C sp. z o.o. z zeznań T. C. na KWP w K. w dniu 04.04.2011 r. co do transakcji z C sp. z o.o. w 2010 r. wynika, że współpracował ponadto z D z C.. Towar był ładowany w D. przy ul. [...], gdzie miała siedzibę C. Transport obsługiwał odbiorca. Zarówno w imieniu C sp. z o.o., jak i w imieniu D sp. z o.o. występował J. L. mający powiązania ze A sp. z o.o. Jednak z pisma Dyrektora UKS w L. z dnia 22.05.2014 r. wynika, że we wszystkich przypadkach, w których ustalono rzekomego dostawcę towarów do C sp. z o.o., które spółka ta miała sprzedać w dalszej kolejności do A sp. z o.o., dostawcą była firma Y ul. [...], [...] [...], NIP: [...]. Jedynie co do 8 faktur nie ustalono źródła pochodzenia towaru dla C sp. z o.o. , która to sprzedała towar do A. Wobec firmy [...] w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą określił dla Y na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. w tym we wszystkich fakturach VAT wystawionych dla C sp. z o.o. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług złożyła za lipiec 2008 r. Brak również deklaracji za okres od lutego do czerwca 2008 r. Także działający imieniu M. C. T. C. nie potrafił wskazać żadnego z dostawców, potrafił wskazać jedynie odbiorców w tym : C sp. z o.o. i D sp. z o.o. - firmy związane z J. L.. Zeznał również, że Y nie współpracowała na stałe z żadną firma transportową, a jedną z firm transportowych była C sp. z o.o. Szczegóły transportu mieli ustalać telefonicznie z J. L.. Tymczasem te wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z zeznaniami J. L., który twierdził, że towar na plac w D. dostarczała właśnie firma Y. Nie pamięta nazw samochodów, numerów rejestracyjnych i nazwisk kierowców. Odpowiedzialny za zorganizowanie transportu miał być Y, który ponosił też jego koszty.

W zakresie transakcji z D sp. z o.o. jedynym dostawcą. w lutym, marcu oraz kwietniu 2010 r. była firma Y, ul. [...], [...] [...], NIP: [...]; podczas gdy w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą określił dla Y na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. w tym we wszystkich fakturach VAT wystawionych dla D sp. z o.o. Ww. decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Także dla D sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił. za luty, marzec i kwiecień 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT m. in. z tytułu wszystkich faktur VAT wystawionych przez tę spółkę dla A sp. z o.o. T. C. działający w imieniu Y - i D sp. z o.o. – J. L. nie przedłożyli żadnych dowodów mogących potwierdzić istnienie towaru jaki Y miała sprzedać do D sp. z o.o.; J. L. i T. C. nie wskazali żadnych osób lub podmiotów gospodarczych uczestniczących w dostawach wymienionych na fakturach (np. dostawców, pracowników, przewoźników) zasłaniając się niepamięcią. Y nie uprawdopodobniła faktu dokonania jakichkolwiek zakupów w 2010 r. i nie podjęła żadnych czynności w celu odtworzenia dokumentów zakupu. Ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług złożyła za lipiec 2008 r. W 2010 r. Y nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów ani sprzedaży towarów. Działający w jej imieniu T. C. nie potrafił podać nazwy żadnego z dostawców, potrafił wskazać jedynie odbiorców: C sp. z o.o. i D sp. z o.o. - firmy związane z J. L. .

W zakresie transakcji z E Z. T. to towar ta firma miała nabywać od Z sp. z o.o., ul. [...], [...] [...], A1 sp. z o.o., ul. [...], [...] C.. Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. nie były w 2010 r. podatnikami czynnymi w zakresie podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji podatkowych. Odnośnie działalności Z sp. z o.o., gdzie prezesem był M. H., ww. firma ostatnią deklarację w podatku od towarów i usług (VAT-7) złożyła za wrzesień 2008 r. Wszelkie próby kontroli w ww. spółce podejmowane przez Urząd Skarbowy w K. od początku 2008 r., nie dały rezultatu. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w Z sp. z o.o. został zamknięty z urzędu z dniem 22.04.2009 r., na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka nie dokonała zgłoszenia żadnych rachunków bankowych w Urzędzie Skarbowym w K.. Z pisma z 19.04.2013 r., sygn akt. [...] Prokuratury Rejonowej w K. wynika M. H. nie dysponował odpowiednimi funduszami do zakupu Z sp. z o.o. ([...] zł); inicjatorami transakcji zakupu były osoby ją finansujące; do września 2006 r. M. H. objęty był pomocą finansową Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. i był zarejestrowany jako bezrobotny; nigdy wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej, posiada wykształcenie podstawowe i nie był nigdzie zameldowany; w dniu 14.08.2007 r. Z sp. z o.o. wydzierżawiła pomieszczenia biurowe w B. w budynku [...] Zakładów Obrotu Materiałowego sp. z o.o. w likwidacji przy ul. [...] (3 pokoje); otworzony został oddział spółki, którego dyrektorem została osoba o fikcyjnym nazwisku T. N.; tym imieniem i nazwiskiem T. N. posługiwano się przy załatwianiu różnych formalności (podpisywaniu umów, kwitowaniu odbioru towaru itp.); osobą nadzorującą działania M. H. i decydującą o działalności Z sp. z o.o. był T. M., posługujący się również nazwiskami T. W. i T. N.; M. H. wraz z innymi osobami stanowili część zorganizowanej grupy firm i osób fizycznych, zaangażowanych w pranie brudnych pieniędzy, pochodzących m. in. z nielegalnego obrotu [...];

Na fikcyjny charakter prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Z sp. z o.o. wskazują zeznania H. B. , który zeznał, że:

M. H. był formalnie prezesem spółki Z; oddziałem w B. rządził T. W., który powiedział mu wprost, że jest spółka, jest niby prezes "słup", spółka ma za zadanie wyłudzać towary i wyraził zgodę na uczestniczenie w działalności spółki; M. H. bywał w biurze w B.; gdy potrzebny był jego podpis, to T. i ten "opiekun" jechali po niego i załatwiali sprawy; M. H. formalnie był prezesem spółki Z, a naprawdę był tam flgurantem; pełnił podrzędną rolę w ich grupie;. Wskazał on iż postać T. N. wymyślił T. W., dlatego, że w razie wpadki prawdziwe nazwisko W. miało być nieznane; nazwisko M. H. musiało być autentyczne, dlatego że występował on w dokumentach spółki Z i tu nie mogło być fikcji; chodziło też o to, że M. H. w razie wpadki nie mógł wiedzieć, jak faktycznie nazywa się T. N..

Odnośnie działalności Y sp. z o.o. z C. organom nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych albowiem pod adresem podanym jako siedziba Y sp. z o.o., tj. C., ul. [...], nie była prowadzona żadna działalność i nigdy nie znajdowała się tam siedziba ww. spółki. Y sp. z o.o. nie złożyła w urzędzie skarbowym deklaracji CIT-8 za 2010 r., deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r., nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; dopiero w dniu 26.07.2011 r. złożyła deklarację VAT-R "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług", podpisaną przez P. K. (ówczesnego właściciela i prezesa zarządu spółki). Y sp. z o.o. działała w zbliżony sposób, jak Z sp. z o.o., która była jej dostawcą, a jej

inicjatorem założenia Y sp. z o.o. był M. F. związany z Z sp. z o.o. Z zeznań M. F. z 19.01.2012 r. wynika że: w połowie 2010 r. zmienił formę współpracy z Z ; namówił kolegę G. J. do założenia spółki i handlu [...]; on za jego namową założył spółkę Y z siedzibą w C., ulicy nie pamięta; powodem powołania spółki Y był fakt, że chciał więcej zarobić; Y towar nabywał od Z, który wystawiał faktury na ich firmę; prezesem Y został J., a on miał upoważnienie do reprezentowania spółki i rachunków bankowych; Y przejął jego odbiorców;

W zakresie transakcji z F sp. z o.o. dot. faktury za maj 2010r., to w maju 2010 r. strona nie dysponowała żadnym placem umożliwiającym dokonanie przeładunku towarów i nie zakupiła w tym okresie żadnych usług przeładunkowych natomiast umowa dzierżawy placu przy ul. [...] w D. obowiązywała od dnia 01.07.2010 r.

W zakresie transakcji z G Sp z o.o. brak było możliwości dokonania czynności sprawdzających (vide pismo Dyrektora UKS w W. z dnia 30.01.2012 r.) z umowy z 17.05.2011 r. z D3 SA z siedzibą w K., ul. [...], wynika iż adres: ul. [...], [...] W. był używany jako siedziba spółki i adres do korespondencji; pod wskazanym adresem G sp. z o.o. nie prowadziła działalności; G sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu 23.07.2011r. w Urzędzie Skarbowym W. i od chwili rejestracji nie składała deklaracji VAT-7 w tym urzędzie; a na wezwania kierowane przez Urząd Skarbowy G Sp z o.o. nie odpowiadała.

Co do transakcji H dot. 2 faktur VAT z tytułu sprzedaży [...], organy ustaliły iż towar ten pochodził od Firmy N1, ul. [...], [...], gdzie do faktur sprzedaży dołączono dokumenty WZ bez wskazania środka transportu, jakim przewożono towar. Ten z kolei towar został zafakturowany na podstawie faktur otrzymanych od: P1, ul. [...], [...] Z., NIP: [...]; R1, [...], [...] K.. Jak wynika z zeznań właścicielka firmy P1 – A. K. z 18.07.2012 r. rozpoczęcie działalności w ramach P1 uzgodnili z bratem M. K.; znalezieniem dostawców miał się zająć jej brat M.; jedynego dostawcę - firmę U1 znalazł jej brat; podczas kontroli jej firmy przez Urząd Skarbowy w Z. dowiedziała się, że właściciel tej firmy nazywał się M. N., a firma nie istnieje, bo już nie żyje; nigdy go nie widziała, ani nie rozmawiała z nim telefonicznie; wszystkie sprawy związane ze sprzedażą do N1 załatwiał za nią brat M.; nigdy nie była w siedzibie tej firmy. Brat A. K. M. K. przesłuchany 23.10.2013r. na temat działalności firmy P1 i transakcji z N1 wskazał okoliczności rozpoczęcia działalności z propozycji K. G., który zaproponował mu założenie firmy zajmującej się handlem [...] gdzie G. powiedział mu, że zajmie się znajdywaniem dla niego dostawców i odbiorców towaru, a on będzie otrzymywał od niego pieniądze za każdą przeprowadzoną transakcję; od G. miał otrzymywać faktury zakupu [...] przez jego firmę i ma je tam ewidencjonować i wystawiać faktury sprzedaży dla wskazanych przez niego firm. M. K. jednoznacznie wskazał na

świadomość siostry co do nielegalnego pozorowanego prowadzenia działalności gdzie jej rola polegała na założeniu firmy, otwarciu rachunków bankowych, prowadzeniu księgowości, wystawianiu faktur sprzedaży w oparciu o treść otrzymywanych faktur zakupu lub na podstawie informacji jakie przekazywał siostrze; oraz dokonywaniu przelewów środków pieniężnych z rachunku firmowego na rachunek prywatny. Wynika z nich także i to, iż wszystkie informacje o danych niezbędnych dla wystawienia faktury otrzymywał od K. G.; faktury wystawiane były na rzecz podmiotów wskazanych przez K. G. poprzez przepisanie danych odnośnie rodzaju i ilości towaru oraz wskazanie nowych kwot, po uwzględnieniu marży. Drugi dostawca dla N1 - firmy R1 w 2009 i w 2010 r. nie składała deklaracji w podatku od towarów i usług, a W. S. zmarł w dniu 27.08.2010 r. Także w imieniu tej firmy działał wskazany wyżej K. G. .

Co do faktury VAT z tytułu zakupu sprzedaży [...] od I s.k.a. to firma ta miała dokonać nabycia towaru na podstawie faktury zakupu z dnia 21.07.2010 r. wystawionej przez W1, ul. [...], [...] C.. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. M., właściciela W1, w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r., wynika, że W1 nabył towar od firmy J. W kwestii faktury VAT wystawionej przez J dla W1 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. wydał dla B. K. decyzję nr [...] (t. 32, k. 215), którą określił m. in.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0,00 zł w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem w III kwartale 2010 r. faktur VAT sprzedaży. Ww. decyzja objęła swym zakresem również wystawioną przez J dla W1 (stanowiącą podstawę do wystawienia przez W1 faktury sprzedaży towarów dla I s.k.a. Kontrola podatkowa przeprowadzona u tego podatnika wykazała, że nie posiada on żadnych środków trwałych w tym komputera i programów komputerowych niezbędnych dla wystawiania faktur VAT. Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak jej prowadzenia. Zamieszkująca pod tym adresem matka B. K. oświadczyła, że w tym miejscu nie jest prowadzona żadna działalność, a B. K. nie zamieszkuje tam i nie przebywa. B. K. w chwili doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli oświadczył, że nie posiada żadnej dokumentacji w miejscu zamieszkania, nie potrafił sprecyzować, jak wygląda ta dokumentacja, gdzie i przez kogo jest prowadzona, zapewnił, że zostanie ona dostarczona kontrolującym. Nie potrafił także wskazać jednoznacznie kontrahentów J.

W zakresie transakcji z J czynności sprawdzające w firmie J wykazały, że w przedłożonych ewidencjach oraz dokumentach sprzedaży i zakupu za okres od 01.07.2010 r. do 31.12.2010 r. brak było dokumentów sprzedaży i zakupów z firmą A sp. z o.o. B. K. w uwagach wniesionych do protokołu czynności sprawdzających stwierdził, że: nic nie wie, że firma J miała jakiekolwiek kontakty ze A sp. z o.o.; faktycznie firmę J prowadzić mieli T. W. oraz I. L. którzy obiecali, że firma działać będzie legalnie; nie miał możliwości finansowych ani fizycznych (place, biura) do prowadzenia handlu [...] w kontrolowanym okresie; nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie faktur sprzedaży, wystawianych przez J na rzecz innych podmiotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. wydał B. K. decyzję nr [...] którą określił m. in.: zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, związane z wystawieniem w III kwartale 2010 r. faktur VAT sprzedaży w tym z faktur wystawionych przez J oraz wszystkich faktur zakupu wyrobów [...] w III kwartale 2010 r. dokonanych przez J.

W zakresie faktur zakupu od K sp. z o.o. jak organy ustaliły to T. C. prowadził handel wyrobami [...] w ramach działalności Y, K sp. z o.o. i Y1 sp. z o.o. Z zeznań tegoż z kolei z 29.03.2012 r. wynika, iż T. Z. zaproponował mu współpracę, początkowo drobne zlecenia; potem ustalili, że jego córka kupi K sp. z o.o.; przy kupnie tej spółki udział brał jego kolega A. S.; jego córka kupiła K sp. z o.o. od kolegi T. Z., który kupił tę spółkę od A. S. z K sp. z o.o. współpracował T. Z.; i to on organizował całą działalność spółki,. Także A. C. 03.01.2012 r. zeznała, że: wiedzę na temat tego, czy handlowano ze A sp. z o.o. i czym handlowano powinien mieć pan Z., ponieważ to on decydował niemal o wszystkim w K sp. z o.o.; ją poproszono o zostanie prezesem z powodu problemów z poprzednim prezesem spółki, nierozliczenia się ze spółką; nie otrzymała żadnej dokumentacji dotyczącej firmy z okresu poprzedzającego jej powołanie na stanowisko prezesa K sp. z o.o.; prezesem zarządu była do momentu sprzedaży spółki w maju 2011 r.; nigdy nie otrzymała zakresu obowiązków na piśmie; najprawdopodobniej nie zawarła żadnych kontraktów ani nie składała zamówień w imieniu K sp. z o.o. w 2010 r.; o ile pamięta, nie zajmowała się sprawami handlowymi; zajmował się nimi pan Z.;

Na rolę T. Z. w K sp. z o.o. wskazali także: K. K., który w dniu 21.12.2011 r., zeznał, że prezesem K sp. z o.o. jest od ok. 20.05.2011 r.; na stanowisko to powołał go kolega T. Z., który zaproponował mu stanowisko prezesa w K sp. z o.o. z siedzibą w S. i filią w okolicach D.; T. Z. zajmował się całą działalnością, posiadał wszelkie niezbędne do tego upoważnienia, w tym m. in. upoważnienie do reprezentowana spółki przed urzędem skarbowym; nadal jest prezesem tej spółki; nie ma żadnej wiedzy na temat jej działalności w 2009 i 2010 r.; nie miał żadnych obowiązków w ramach sprawowania stanowiska prezesa K sp. z o.o.; nigdy nie widział dokumentów spółki; nie miał nigdy w posiadaniu jej dokumentacji; spółkę K kupił od młodej kobiety, której imienia i nazwiska nie pamięta za [...] zł, jednak nigdy nie zapłacił tej kwoty i nie wie, kto ją zapłacił; Także K. D., potwierdził, iż to pan Z. dysponował szeroką wiedzą na temat działalności K sp. z o.o. i to on dysponował dokumentami tej spółki.

Przywołane okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż A sp. z o.o. nie nabyła towaru od: B sp. z o.o., C sp. z o.o., D sp. z o.o., E Z. T., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H, I s.k.a., J i K sp. z o.o., a w konsekwencji nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go, co oznacza, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz S sp. z o.o., K1 s.r.o., F sp. z o.o., J2 sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. A sp. z o.o. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła. A sp. z o.o. nie dokonała też dostawy wyrobów [...] dla O T. K. i Sp-ka sp. j. gdyż nie nabyła w grudniu 2009r. towaru od P A. B., która to z kolei miała nabyć towar od firmy R.

Konsekwencją uznania, że A sp. z o.o. nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczyła swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Mimo, że nie dokonała takich dostaw, wystawiła jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Zasadnie zatem organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie szczegółowych okoliczności przeczących tezie co realności jej dostaw na rzecz kontrahentów to organ odwoławczy w sposób wyczerpujący opisał ustalenia dokonane w tym zakresie na str. 56-74 decyzji organu odwoławczego i Sąd te ustalenia przyjmuje za własne podziela ich ocenę, iż strona w zakresie tych faktur nie dokonała odpłatnej dostawy. Skoro bowiem jak już powiedziano nie nabyła towaru od swych kontrahentów i nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel to transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie wskazał, iż strona świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Wskazują na to takie okoliczności jak; brak zaplecza technicznego, pozwalającego na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami [...] firm P A. R. B. i B sp. z o.o.; występowanie A. B. zarówno w imieniu dostawców A sp. z o.o. P A. R. B. i B sp. z o.o., jak i w imieniu firm, do których miał trafiać towar ze A sp. z o.o. – K2 s.r.o. i L1 s.r.o. wg zeznań

A. B. przedstawił on S i K1 stronę skarżąca. jako potencjalnego dostawcę towarów i ramach transakcji z S oraz K1 kontaktował się z T. C.; na spotkaniach z udziałem E. S. T. C., L. G. i A. B. omawiano ilości dostaw i ceny, zatem osoby związane ze A wiedziały, że towar trafiał do L1; nawiązanie przez T. C. i T. P. kontaktów z A. B. za pośrednictwem J. L. z C sp. z o.o.; brak kontaktu z R sp. z o.o. dostawcy P A. R. B. i B sp. z o.o.; związki T. C. , T. P. z J. L. (C sp. z o.o., D sp. z o.o., U s.r.o.); zakup taboru samochodowego od C sp. z o.o., zatrudnianie przez A sp. z o.o. byłych pracowników C sp. z o.o., korzystanie przez A sp. z o.o. z bazy kontrahentów C sp. z o.o.; w przypadku firmy E Z. T., T. P. i L. G. prowadzili ze Z. T. wspólnie działalność w ramach firmy E3 sp. z o.o.; dokonywanie zakupów towarów pochodzących od "znikających podatników". Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują iż organy podatkow wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw towaru a A sp. z o.o. będąca odbiorcą tych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców. Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu [...]. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Na fikcyjny charakter usług przeładunkowych z H L dokonanych z udziałem skarżącej co transakcji świadczą następujące okoliczności: sprzeczności w zeznaniach G. K. z dnia 21.03.2012 r., w którym wyjaśnił on, że wózek służący do przeładunków miał być wysyłany w 2010 r. w celu wykonania usług przeładunku na plac A sp. z o.o. to jest w D. Z. podczas gdy M. B. pracownik H twierdzi, iż wózek stał na placu firmy H , nigdzie indziej nie pracował. Ze zbiorczej oceny przyjmowanych i wystawianych przez spółkę dokumentów w danym okresie wynika iż H na wystawionych fakturach (z okresu 16.07.2010 do 02.10.2010 r.) wykazała sprzedaż 66 usług przeładunkowych na rzecz A sp. z o.o., natomiast L na fakturze z dnia 31.08.2010 r. wykazała sprzedaż 19 usług przeładunkowych na rzecz A sp. z o.o.

W okresie od 16.07.2010 r. do 02.10.2010 r. w A sp. z o.o. dokonano załadunku towarów (zgodnie z CMR), związanych z fakturami wystawionymi na rzecz S sp. z o.o. (81 transportów towaru), K1 s.r.o. (84 transporty towaru) oraz wystawiono faktury sprzedaży dla F sp. z o.o. (5 transportów towaru) - łącznie 170 transportów. Z tych 170 transportów towarów w 71 przypadkach na dokumentach CMR jako miejsce załadunku widniał C. faktury sprzedaży na rzecz S sp. z o.o. (45 przypadków) i K1 s.r.o. (26 przypadków). W pozostałych przypadkach jako miejsce załadunku towarów wskazano D..

W związku z powyższym z ogólnej liczby 170 transportów dokonanych pomiędzy w/w okresem czasu jedynie 99 mogło potencjalnie dotyczyć zakupu usług przeładunkowych przez A sp. z o.o. od H i L. Z 99 przypadków 94 dotyczyło faktur sprzedaży wystawionych przez A sp. z o.o. dla S sp. z o.o. oraz K1 s.r.o. W 92 przypadkach z powyższych 94 organy wykazały, że towar jaki miał być przedmiotem faktur nigdy nie dojechał do miejsca przeznaczenia wskazanego na fakturach. Ponadto wszystkie faktury zakupu otrzymane przez A sp. z o.o. w okresie od 16.07.2010r. do 02.10.2010r. pochodziły od podmiotu nieprowadzącego działalności, bądź od pośrednika, który wystawił fakturę na podstawie dokumentu otrzymanego od podmiotu nieprowadzącego działalności albo też od pośrednika, którego dostawców nie da się ustalić. Powyższe oznacza że faktury dokumentujące nabycie przez A usług przeładunku od H oraz L w przeważającej części dotyczyły transakcji, gdzie stwierdzono, że nie miały faktycznie one miejsca, a towar nie istniał.

W zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez Ł sp. z o.o. dotyczących "pracy żurawia". Według wyjaśnień E. H. ww. usługi wykonane zostały przez R. M.. Usługa udokumentowana fakturami sprzedaży zgodnie z "raportem dyspozytorskim" miała zostać wykonana w dniu 17.06.2010r. Data wykonania przez Ł sp. z o.o. usługi na rzecz A sp. z o.o., tj. 17.06.2010 r., to okres przed podpisaniem przez A umowy dzierżawy placu na ul. [...] w D. (30.06.2010 r.). W tym czasie plac ten wykorzystywały zarządzane przez J. L. firmy C i D. A w czerwcu 2010 r. otrzymała faktury zakupu wyrobów [...] wyłącznie od E Z. T., wystawionych na podstawie faktur otrzymanych od Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o., podmiotów pełniących "rolę znikającego podatnika" w łańcuchach transakcji, natomiast w czerwcu 2010 r. A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży wyrobów [...] wyłącznie na rzecz S sp. z o.o., odnośnie których na podstawie analizy przejazdów samochodów wykazano, że nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży towarów. W tej sytuacji organy nie były w stanie połączyć, przyporządkować wykonanej przez Ł sp. z o.o. usługi do jakiejkolwiek transakcji, udokumentowanej przyjętymi przez A sp. z o.o. do rozliczenia fakturami albo fakturami przez spółkę tą wystawionymi. Podobnie w zakresie usługi Transportowej M w nieokreślonej ilości nie było możliwe przyporządkowanie wykonanej przez M usługi do jakiejkolwiek transakcji udokumentowanej przyjętymi przez A sp. z o.o. do rozliczenia fakturami albo fakturami przez tę spółkę wystawionymi. W sierpniu 2010 r. A sp. z o.o. nabyła wyroby [...] wyłącznie od G sp. z o.o., E Z. T. oraz J. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wynika, że w przypadku E Z. T i G sp. z o.o., transport towarów miał być organizowany przez dostawców tych firm, a wykonany przez nieustalone podmioty, natomiast właściciel firmy J nie zna A sp. z o.o., a w dokumentacji tej firmy brak faktury wystawionej dla tej firmy. Ponadto w wydanej dla J decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. potwierdził jej udział w łańcuchach transakcji jako "znikającego podatnika". A sp. z o.o. na podstawie faktury otrzymanej od J wystawiła fakturę na rzecz K1 s.r.o., odnośnie której organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie analizy przejazdu samochodów dokonanej w oparciu o dane z systemu [...], że nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów.

W zakresie transakcji z N A sp. z o.o. za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. przyjęła do rozliczenia 4 faktury sprzedaży usług transportowych mające potwierdzać łącznie 24 usługi transportowe, z czego: w lipcu 2010 r. - 2 usługi; w sierpniu 2010 r. - 14 usług; we wrześniu 2010 r. - 7 usług; w listopadzie 2010 r. - 1 usługa. Z analizy ilości zakupionych przez A sp. z o.o. w lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2010 r. usług transportowych od N z ilością transportów, wynikających z faktur sprzedaży wystawionych przez A sp. z o.o. w tych okresach dla F sp. z o.o. (pozostała sprzedaż w tych okresach dotyczyła wyłącznie S sp. z o.o. oraz K1 s.r.o., w zakresie której wskazano w dokumentach inne firmy transportowe) wynika , że: w lipcu 2010 r. zakupiono 2 usługi transportowe, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 2 transportom towaru; w sierpniu 2010 r. zakupiono 14 usług transportowych, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 3 transportom towaru; we wrześniu 2010 r. zakupiono 7 usług transportowych, a A sp. z o.o. nie wystawiła dla F sp. z o.o. faktur sprzedaży; w listopadzie 2010 r. zakupiono 1 usługę transportową, a A sp. z o.o. na fakturach ujęła sprzedaż odpowiadającą 1 transportowi towarów. Zgodnie z dokumentami WZ przedstawionymi przez F sp. z o.o., w jednym jedynie przypadku wskazano samochód należący do N (nr rej. [...]), którym pracę wykonywać miał R. J. i to pośród przypadków, w których mogły one wiązać się z zakupem usług transportowych przez A sp. z o.o. od N

W 2010 r. A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz

F sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od E Z. T. oraz K sp. z o.o., które wystawiały faktury na podstawie dokumentów otrzymanych od podmiotów spełniających rolę "znikających podatników", tj. Z sp. z o.o. i A1 sp. z o.o. w przypadku E Z. T., K sp. z o.o., podatnicy ci nie składali w 2010 r. deklaracji podatkowych, a osoby formalnie upoważnione do prowadzenia ich spraw nie miały faktycznego wpływu na ich działalność.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że materiał dowodowy był kompletny w aktach i pozwalał na podjęcie decyzji w sprawie. Sąd nie zgadza się także z poglądem strony, naruszenia w sprawie 180,181, 188 O.p, poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe bez przeprowadzenia dowodu z zeznań osób przez pełnomocnika wskazanych. Przede wszystkim wskazać należy, iż w zdecydowanej większości zarzuty procesowe skargowe są powieleniem zarzutów odwoławczych a w tym zakresie organ odwoławczy wyczerpująco się do nich odniósł uznając je za nie zasadne (vide uzasadnienie decyzji Dyrektora str.84-105). Stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę także wyczerpująco się do tychże zarzutów odnosząc i to stanowisko Sąd po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w aktach i zapoznaniu z treścią spornych aktów w całości podziela. Podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że tym zakresie ustawodawca uczynił odstępstwo od zasady bezpośredniości. Zatem organy podejmując działania znajdujące oparcie w przepisach prawa nie mogły jednocześnie tego prawa naruszyć. Pogląd wskazujący na możliwość wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 i wielu innych. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły włączono do akt sprawy. Rację ma organ, że przedmiotem dowodu mającego być przeprowadzonym przez organ mogą być jedynie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem gdy te okoliczności wynikają z innych dowodów zebranych w aktach nie ma konieczności i obowiązku ich przeprowadzania. Obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie ma charakteru bezwzględnego. Gdyby organ zobowiązany byłby do uwzględniania wszystkich wniosków składanych przez stronę, doprowadziłoby to do sytuacji, że niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego. Dlatego wnioski dowodowe składane przez stronę podlegają ocenie pod kątem ich racjonalności w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy korzystając z materiałów dowodowych uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych , kontroli skarbowych, decyzji wydanych przez Dyrektorów UKS wobec kontrahentów stron jak i kontrahentów podmiotów od których strona miała nabywać wyroby [...], dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, w postępowaniach podatkowych, karnych. Materiał ten wyczerpująco oceniono i rozważono poddając ocenie rzetelność wszystkich faktur poddanych kontroli. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W swej skardze pełnomocnik strony podnosi szereg zarzutów procesowych mających wykazać wadliwość decyzji z uwagi na jej braki dowodowe, wskazuje na niezasadne zaniechanie przesłuchania przez organy poszczególnych osób mających potwierdzić rzeczywistość transakcji wynikających ze spornych faktur. Sąd uważa jednak, że zarzuty te w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi popartymi wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym nie podważają stanowiska organu. Ocena charakteru tych transakcji, udziału w nich skarżącej innych podmiotów z którymi strona miała prowadzić transakcje handlowe została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia. Zatem obecne próby ich podważania nie mogą być skuteczne. Akta sprawy z zawartymi w niej dowodami potwierdzają bowiem w sposób wyczerpujący legalność decyzji wydanej w sprawie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

38