Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2450/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 517/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną R. sp. z o.o. z siedzibą w Z., 3) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 517/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku spółka zwróciła się do Ministra z pytaniem dotyczącym możliwości zaliczenia wydatków na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłatę za posiłek w restauracji do kosztów uzyskania przychodów, gdy wydatki te ponoszone są w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami.

Spółka przedstawiając zaistniały stan faktyczny wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organizuje spotkania z obecnymi i potencjalnymi kontrahentami polskimi i zagranicznymi (przede wszystkim hurtownie, dystrybutorzy materiałów budowlanych produkowanych przez Spółkę, wykonawcy robót budowlanych, inwestorzy). Na spotkania zapraszane są osoby decyzyjne lub zajmujące się bezpośrednio dystrybucją produktów Spółki. W trakcie spotkań omawiane są zawsze sprawy biznesowe (warunki sprzedaży i współpracy, negocjacje handlowe, przedstawienie aktualnej oferty handlowej). Często dochodzi do podpisania nowych umów i kontaktów. Spotkania nie mają charakteru wytwornego i okazałego lunchu (obiadu czy kolacji) czy specjalnie zorganizowanej imprezy i nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Jeśli spotkania odbywają się w biurze Spółki, zapewniana jest w czasie spotkań herbata, kawa, cukier, śmietanka do kawy, drobne słodycze. W sytuacji, gdy spotkanie się przedłuża lub jeśli kontrahent przyjechał z daleka (często z innego kraju), zamawiany jest lunch.

Zdarza się też – gdy klienci nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Spółka ma biuro lub gdy w biurze klienta, do którego przyjeżdża przedstawiciel Spółki nie ma sali konferencyjnej lub wydzielonego pomieszczenia na przeprowadzenie spotkania - że spotkania odbywają się w restauracji. Wówczas zamawia się posiłki z menu.

Zaproszenie kontrahenta na kawę czy posiłek do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, jest to powszechna praktyka. Spółka, zapraszając kontrahenta do restauracji, płaci za spotkania (kawa, herbata, posiłek), gdyż wymagają tego zasady dobrego wychowania. Do powszechnie obowiązujących kanonów kultury należy, aby osoba zapraszająca uregulowała rachunek za koszt spotkania. Spółka, organizując spotkanie nie działa w celu wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę, przy czym każdorazowo Spółka jest w stanie określić, z jakim kontrahentem i w jakim celu odbyło się spotkanie - umieszczając odpowiedni opis zdarzenia na odwrocie rachunku lub faktury VAT.

Dlatego też Spółka uznała, że wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami (w tym wydatki na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki za prawidłowe, zaś w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Minister zgodził się ze Spółką, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. - nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też uznał za konieczne sięgnięcie do wykładni językowej. Organ stwierdził, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Zdaniem Ministra wydatki na drobny poczęstunek, tj. kawę, herbatę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami lunch podawane podczas spotkań z kontrahentami w biurze Spółki, jeśli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte i jako wydatki nie wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem.

Ponoszone natomiast przez Spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i ułatwieniem zawarcia umowy bądź kontraktu i są wydatkami na reprezentację. Nie mogą być zatem uznane za koszt uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z zaproszeniem kontrahenta do restauracji jest kosztem reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka wniosła ponadto, w razie nieuwzględnienia ww. zarzutu, o uznanie naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 14c § 1 i 2, art. 210 § 4 związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd podkreślił, że w sprawach o udzielenie interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika) (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, stan faktyczny został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyczerpujący.

Następnie Sąd wskazał, jakie elementy musi zawierać interpretacja, powołując art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sad podkreślił, że uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Analiza procesu interpretacyjnego Ministra Finansów, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stanowi w ocenie Sądu niepełną oraz niewyczerpującą odpowiedź na sformułowaną przez skarżącą Spółkę kwestię. Minister Finansów formułując tezy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powinien był odnieść się do argumentacji Spółki i wyrażanych przez nią stwierdzeń w ramach nakreślonego stanu faktycznego, w kontekście postawionego we wniosku o interpretację pytania.

W ocenie Sądu uprawnione są zarzuty skarżącej Spółki, jak również jej oczekiwanie na wyjaśnienie przez Ministra Finansów kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko pewnych wydatków poniesionych w siedzibie Spółki na nabycie poczęstunku, napojów i zapłatę za posiłek oraz niemożliwości zaliczenia tychże wydatków w poczet kosztów, gdy do płatności za te wydatki dochodzi w restauracji, choć oba rodzaje wydatków wiążą się z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami, czyli mają wspólny cel.

Zdaniem Sądu organowi podatkowemu przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zabrakło refleksji, że jego argumentacja, przedstawiona w ramach stanu faktycznego z wniosku o interpretację – w tym przede wszystkim w świetle stwierdzeń Spółki, że wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego - okazałego, wytwornego lunchu (obiadu czy kolacji), nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością, odnoszą się do wydatków zarówno tych ponoszonych w siedzibie Spółki, jak i poza nią. W ocenie Sądu do wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku Spółki może dochodzić zarówno w gmachu Spółki, jak również poza nią. Spółka przez spotkania biznesowe może kreować swój wizerunek w oczach obecnych bądź potencjalnych klientów. Stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony, należy wiązać z reprezentacją firmy. Skoro powszechną praktyką jest płacenie za kawę, herbatę, lunch oraz podanie kawy, herbaty, lunchu w siedzibie Spółki, niezrozumiałe jest – przy braku należytego uzasadnienia - uznanie przez Ministra Finansów, że w jednym przypadku (poza siedzibą Spółki) dochodzi do utrwalenia czy wykreowania pozytywnego wizerunku Spółki, a drugim (w siedzibie Spółki) nie. Sąd zwrócił uwagę Ministra Finansów, że w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. mowa jest o usługach gastronomicznych, zakupach żywności i napojów, w tym alkoholowych, jeśli stanowią one koszty reprezentacji.

Sąd nie kwestionował stanowiska obu stron niniejszej sprawy, że pojęcie reprezentacji należy zdefiniować zgodnie z ustalonymi regułami wykładni prawa, a punktem wyjścia w interpretowaniu tekstu prawnego jest zawsze język. W pierwszej kolejności powinny być zatem użyte dyrektywy językowe, a jedną z podstawowych jest reguła nakazująca nadanie znaczenia poszczególnym zwrotom. W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "reprezentacja", użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego. W Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (wyd. PWN, Warszawa 2003 r.) pojęcie to wyjaśniono jako "okazałość wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Pojęcie to, opierając się na wykładni językowej, można rozumieć też funkcjonalnie - tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie, rozumiane jako okazałość, wystawność w funkcjonowaniu podatnika (w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych), związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy.

Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.

Zdaniem Sądu przy interpretacji językowej pojęcia "reprezentacja" należy również odwołać się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym, że pojęcie to nie musi odnosić się do "okazałości", "wystawności". Pojęcie to odnosi się także do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów. Za reprezentację w potocznym rozumieniu tego słowa należy uznać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne do osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Sąd przyznał rację Spółce, że dla uznania działań za reprezentacyjne istotny jest cel tych działań. Spółka formułując wniosek o interpretację wskazała, że organizując spotkanie nie czyni tego w ramach wykreowania czy utrwalenia pozytywnego wizerunku, lecz w celu omówienia konkretnych spraw biznesowych w przyjemnej atmosferze.

Sąd podał też, że w orzecznictwie sądowym, które przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację Spółki Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod uwagę (wyroki WSA: w Warszawie z 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09 i z 24 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 925/09; w Kielcach z 22 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 202/10), wskazuje się, że nawet, jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu, u podłoża których to działań leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także przez budowanie osobistych relacji podczas wspólnych spotkań biznesowych, których - oprócz zasadniczego celu wskazywanego przez Spółkę - jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że Ministrowi Finansów wydającemu zaskarżoną interpretację zabrakło konsekwencji w ocenach. Z jednej strony organ podatkowy uznał, że z uwagi na obowiązujące zwyczaje wydatki poniesione przez Spółkę w jej siedzibie, opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zapłata za ten sam rodzaj wydatków poza siedzibą Spółki, choć stanowi niekwestionowane prawo zwyczajowe, nie może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc wyjątek z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Takie stwierdzenia Ministra Finansów nie są ani przekonywujące, ani logiczne. Zasadny jest więc zarzut skargi, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji rozróżnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w zależności od miejsca poniesienia wydatku (podania np. kawy, herbaty, lunchu). Takiej przesłanki nie przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszty reprezentacji wydatków ponoszonych przez nią na posiłki w restauracji, nawet w sytuacji, gdy nie będą one miały charakteru wystawności czy okazałości.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną wniósł także Minister Finansów. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami w restauracji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ zarzucił też naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uchylenie interpretacji i przyjęcie, że interpretacja została wydana na podstawie niepełnej analizy stanu faktycznego i błędnej wykładni u.p.d.o.p.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna organu doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, został wydany przede wszystkim z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację wbrew wymogom art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę ze względu na brak wyczerpującej odpowiedzi na sformułowane przez stronę pytanie – sam nie dokonał oceny stanowiska organu w sposób przewidziany prawem.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 P.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. (obecnie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu.

Tak więc, obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "... wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, iż w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Po pierwsze, przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji, przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

Wnioskodawca sformułował pytanie dotyczące możliwości zaliczenia wydatków na nabycie poczęstunku, napojów oraz zapłatę za posiłek w restauracji do kosztów uzyskania przychodów, gdy wydatki te ponoszone są w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami (przytoczone na stronie 1 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Ministra Finansów, wydatki na drobny poczęstunek, tj. kawę, herbatę, drobne słodycze, czasami lunch podawane podczas spotkań z kontrahentami w biurze, jeżeli nie noszą znamion wystawności, są zwyczajowo przyjęte i jako wydatki nie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy i ułatwiają zawarcie umowy bądź kontraktu, a przez to są wydatkami na reprezentację – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy).

Ta właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego – winna zostać poddana kontroli sądu administracyjnego pod kątem prawidłowości zastosowania, w tym wykładni, prawa podatkowego.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w zaskarżonym wyroku nie dokonał merytorycznej oceny stanowiska Ministra Finansów, w miejsce czego szeroko zaprezentował własne "refleksje" dotyczące "powszechnych praktyk płacenia za kawę" czy okoliczności służących "wykreowaniu i utrwaleniu pozytywnego wizerunku Spółki zarówno w gmachu Spółki, jak również poza nim" (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Przedstawienie przez sąd pierwszej instancji wywodów dotyczących pojęcia reprezentacji, zamiast konkretnej oceny stanowiska Organu w przedmiocie spornego zagadnienia na tle przedstawionego stanu faktycznego, ze wskazaniem ogólnej potrzeby "konsekwencji w ocenach" – usprawiedliwia zarzuty organu naruszenia przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sformułowany przez stronę stan faktyczny oraz przedstawione na jego tle pytanie nie usprawiedliwiało przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że interpretacja nie zawiera przekonywujących argumentów pozwalających na uznanie, że w prawidłowy sposób wypełniono reguły z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana przez Ministra Finansów ocena jest jasna i wystarczająca dla poddania jej kontroli pod kątem legalności, a nadto – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie odbiega od dotychczasowego orzecznictwa sądowego.

Wbrew temu, na co wskazał Sąd pierwszej instancji, nie ma potrzeby zwracania "szczególnej" uwagi na okoliczność ponoszenia spornych wydatków przez Spółkę poza jej siedzibą, gdyż do tego elementu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę Organ odniósł się w sposób zrozumiały i kompletny. Organ wyraźnie zajął stanowisko, że nawet, gdy tego typu działania czy wydatki nie mają nadzwyczajnego charakteru i jest to praktyka powszechnie spotykana, to nie odbiera to tym czynnościom cech reprezentacji.

Rozpoznając ponownie skargę Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy odniesie się do przedstawionego zagadnienia spornego i dokonanej na jego tle interpretacji stosownych przepisów prawa. Zwrócić należy uwagę, iż przedmiotem badania sądu administracyjnego jest wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego ujętego we wniosku oraz kwestii wydania interpretacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadził jednoznacznej oceny wykładni prawa podatkowego dokonanej przez upoważniony organ. Interpretacja indywidualna, stanowiąca przedmiot kontroli Sądu, zawierała bowiem – wbrew uznaniu tego Sądu – stosowną treść, a więc ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem przyjętej oceny. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku zamiast dokonać kontroli jej prawidłowości, nie zajął jednoznacznego stanowiska co do przedstawionego mu problemu prawnego. Z jednej strony uznał za istotne twierdzenia spółki co do braku wytworności czy okazałości spotkań w restauracji, a z drugiej przytoczył orzecznictwo (i nakazał wziąć je pod uwagę organowi) prezentujące tezę, że kwestia ta pozostaje dla rozstrzygnięcia tego typu sprawy bez znaczenia. Ponadto Sąd nie wyjaśnił, czemu uznał interpretację wydaną przez Organ za "niewyczerpującą", ani nie wyjaśnił, na czym oparł obowiązek organu do szerszego, niż to uczyniono w interpretacji, odniesienia się do "argumentacji spółki". Organ przedstawił przecież zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej swoje stanowisko w odniesieniu do przedstawionego we wniosku problemu prawnego, dokonując interpretacji stosownych przepisów prawa. Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ ma obowiązek zajęcia jednoznacznego stanowiska co do przedstawionego problemu prawnego, a nie do odnoszenia się do wszystkich argumentów podatnika, które zostały przywołane we wniosku. Takie działanie Sądu uznać należy za niewłaściwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej w sprawie ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wobec tego, że za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania i co do zasady za przedwczesne należało uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

3. Skarga kasacyjna Spółki R. w Z. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze tej zarzucono błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na uznaniu za koszty reprezentacji wydatków ponoszonych przez Skarżącą na posiłki w restauracji, nawet w sytuacji, gdy nie będą one miały charakteru wystawności czy okazałości.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna spółki jest tylko potwierdzeniem wyżej przedstawionej oceny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Spółka z treści uzasadnienia tegoż wyroku wysnuła bowiem co do stanowiska Sądu wniosek dokładnie odwrotny, niż organ podatkowy. To zaś dobitnie świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji nie zajął w sprawie jednoznacznego stanowiska i nie wyjaśnił problemu prawnego, który na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji się wyłonił. Jak zostało wskazane powyżej, brak było podstaw do takiego działania Sądu pierwszej instancji.

W konsekwencji stwierdzić należało, że skarga kasacyjna spółki musi podlegać oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a., gdyż z uwagi na wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, zajmowanie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny co do wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne.

4. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniono skargę kasacyjną Organu i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).