Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2041/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 80a ust. 1, art. 74 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), , Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego : oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] listopada 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 5 samochodów osobowych w wysokości 7.000,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] września 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.000,00 zł z tytułu eksportu 5 samochodów osobowych (Ford Focus).

Do wniosku dołączono oryginały faktur, dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, faktury zakupu pojazdów, pełnomocnictwo do reprezentowania spółki, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, list przewozowy CMR, dokument IE599 oraz potwierdzenie dokonania płatności za samochody.

Naczelnik Urzędu przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wyniku, którego uzyskał dane z bazy CEPiK-CEP z której wynikało, że wszystkie ww. pojazdy posiadają status pojazdów zarejestrowanych, z datą rejestracji [...] sierpnia 2013r. Powyższa okoliczność była również potwierdzona zapisami na fakturach nabycia pojazdów w postaci pieczątek Wydziału Komunikacji z adnotacją "pojazd zarejestrowany" z podaniem numerów rejestracyjnych oraz datą pierwszej rejestracji. Sprzedaż pojazdów na rzecz podmiotu zagranicznego nastąpiła w dniu [...] września 2013r., w tej dacie został też wystawiony list przewozowy CMR wskazujący na rozpoczęcia procedury przemieszczania pojazdów.

Decyzją z [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by przed dokonaniem eksportu pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast zdaniem Naczelnika Urzędu zgromadzone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy.

Pismem z 2 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz brak sprawdzenia faktu rejestracji pojazdów w Wydziale Komunikacji właściwego urzędów.

Decyzją z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 5 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 1-5 załącznika do decyzji) pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE599 o nr [...] widnieją dane spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW". Świadczą o tym, co podkreślił organ odwoławczy dowody w postaci faktur VAT dokumentujących sprzedaż przed dniem dokonania wywozu tj. w dniu [...] września 2013r. A zatem w ocenie organu rola Spółki ograniczała się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu).

Spółka także, co zaznaczył Dyrektor Izby nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w przypadku 5 pojazdów (z pozycji 1-5 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium UE, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji

Pojazdów i Kierowców oraz na fakturach VAT. Zatem, nie mają zdaniem organu odwoławczego znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji stałej.

Pismem z 17 kwietnia 2015r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] marca 2015r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626 - dalel UPA) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel.

3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 - dalej OP) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu.

W skardze został zawarty wniosek o przeprowadzenie przez Sąd, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsza zmiana właściciela pojazdu, który rozpoczyna na nowo postępowanie rejestracyjne i nie wchodzi w miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji.

Spółka stwierdziła, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Momentem dopuszczenia do konsumpcji, w ocenie autora skargi jest zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (tzw. dyrektywa horyzontalna) moment odbioru wyrobów akcyzowych czyli kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji.

Wnosząca skargę wskazała, że pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem, a zatem nie została spełniona negatywna przesłanka zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Mianowicie w dniu [...] sierpnia 2013r. zostały wydane decyzja o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Ponadto Spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji.

Spółka wskazała ponadto, że bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, że w dniu [...] września 2013r. tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy i skarżąca posiadała prawo rozporządzania samochodami jak właściciel. Zdaniem autora skargi nie ulega wątpliwości, że spółka zleciła transport pojazdów (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie było realizowane w jej imieniu.

Skarżąca stanęła także na stanowisku, iż składając przedmiotowy wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu i dostawy pojazdów tj. list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

Strona zwróciła uwagę na fakt, że oświadczenie (załączone do skargi) o potwierdzeniu odbioru samochodów przez kupujący podmiot zagraniczny ze wskazaniem warunków transportu DDU jest bez wątpienia dokumentem handlowym potwierdzającym dokonanie eksportu i jego warunków zgodnie z art. 107 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

Spółka wskazała również, że organ przyjął za wiarygodny jedynie dokument – komunikat IE599 w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport mimo, że jej zdaniem jest on sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. W jej ocenie warunki transportu wykazane są w ww. oświadczeniu o potwierdzeniu odbioru samochodów i są inne od tych przyjętych przez organ w komunikacie IE599.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108 poz. 626 dalej u.p.a.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Te dotyczące podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy polegają na tym, że m.in. podmiot nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, a dostarczone dokumenty przewozowe nie potwierdzają dokonania eksportu.

Wymieniony przepis wyraźnie stanowi, że ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy. Zatem z dostarczonych dokumentów powinny wynikać fakty mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowo organ ocenił, że Spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przypadku 5 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu, pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE599 o nr [...] widnieją dane spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy określone kodem "EXW" oraz dowody w postaci faktur VAT dokumentujących sprzedaż przed dniem dokonania wywozu tj. w dniu [...] września 2013r.

Tym samym dostarczone dowody nie wykazują dokonania czynności eksportu wymaganych przepisem art. 107 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. w jego wersji obowiązującej na datę rozpoczęcia procedury eksportu oraz na datę przed złożeniem przedmiotowego wniosku o zwrot akcyzy. Brak dowodu nabycia przez spółkę prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie spółki pojazdów był jedną z dwóch okoliczności zaistniałych w sprawie i stanowiących podstawę do odmowy zwrotu uiszczonej akcyzy. Jak wyżej wskazano przepis art. 107 ust. 1 wymaga łącznego spełnienia szeregu przesłanek w nim wskazanych. Kolejną przesłanką (łączną) wymagana do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych jest brak wcześniejszego zarejestrowania tych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca w odniesieniu do spornych samochodów nie spełniła również przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Nie było zatem podstaw do żądania od strony dodatkowych dokumentów dotyczących dokonania eksportu skoro druga wymagana przesłanka (brak zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju) nie była spełniona i stanowiła samoistną podstawę do odmowy zwrotu akcyzy. Powyższa uwaga odnosi się do dokumentu w postaci potwierdzenia odbioru z 17 kwietnia 2015r., o którym mowa w skardze do tutejszego Sądu przy wniosku o dopuszczenie dowodu z niego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ale również do wskazanego w treści skargi § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. nr 32, poz. 246), które określa szczegółowe warunki zwrotu akcyzy.

Załączone do skargi potwierdzenie odbioru pojazdów z [...] kwietnia 2015r. przez przedsiębiorcę B. wskazujące, że samochody zostały przetransportowane na warunkach dostawy DDU (sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę) jest niezgodne z informacją zawartą w komunikacie IE599. Sąd wskazuje, że organ prawidłowo uznał, że komunikat IE599, jako dokument urzędowy, stanowi dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę.

Należy podkreślić, że dokument IE599 ma charakter dokumentu urzędowego, gdyż został on wydany przez organ celny oraz zastępuje on dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD, a załączenie komunikatu IE-599 potwierdza wywóz. Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku akcyzowego są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego. Zatem treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za niepełne, czy odbiegające od rzeczywistości. Strona miała określone środki prawne aby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika aby skorzystała ona z takiej możliwości. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął warunki dostawy, te które zostały wskazane w dokumencie IE-599.

Strona skarżąca wskazuje również na § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r., gdyż w jej ocenie załączone do skargi potwierdzenie odbioru jednoznacznie przesądza o warunkach dostawy DDU. Jednak z powołanego przepisu wynika, że przypadku gdy oświadczenia, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że komunikat IE599, jako dokument urzędowy, stanowi dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę i brak było racjonalnych przesłanek, które podważałyby jego wiarygodność.

Wracając w tym miejscu do kwestii zarejestrowania tych pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to trzeba podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (informacje z CEPiK). jednoznacznie wynika, że w dniu [...] sierpnia 2013r. sporne pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu w G.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją".

W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach.

Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.).

Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji:

1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...);

4) wymienione w ust. 1a - – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu.

Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed rozpoczęciem ich eksportu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych.

Zatem organ mógł przyjąć, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, których to część danych została także potwierdzona przez faktury załączone przez Stronę, na których widnieje zarówno pieczęć organu rejestrującego, data i nadany pojazdom numer rejestracyjny. Dlatego też prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Trzeba bowiem podkreślić, że cytowany art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie eksportu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dacie 22 września 2013r. (data rozpoczęcia eksportu) sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Rejestracja bowiem miała miejsce w dniu [...] sierpnia 2013r. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po eksporcie. Zatem mając powyższe na względzie należało przyjąć, że rejestracja miała miejsce przed eksportem.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione.

Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona w żaden sposób nie obaliła mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu akcyzy obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji sporne pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów.

Ponadto i już tylko na marginesie Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np. SG 9789J). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4).

Potwierdzeniem tego, jest również zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia).

W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. S –[...], jak i wyróżnik miasta G – [...].

Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju.

Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed rozpoczęciem eksportu, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Zgodnie z nim:

"Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od spornych samochodów. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. A z faktur VAT z [...] września 2013 r wynika, że na 2 dni przed rozpoczęciem procedury eksportu pojazdy zostały zbyte na rzecz norweskiej firmy B. Firma ta przelała na rzecz skarżącego pieniądze z tytułu zakupu tychże pojazdów. Zatem w dniu wywozu tj. [...] września 2013r. działała niewątpliwie jako ich właściciel.

Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Skoro samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju 28 sierpnia 2013 r. i z tym dniem dopuszczone tutaj do ruchu, to ich konsumpcja w rozumieniu przepisów akcyzowych nastąpiła na terenie kraju. W dyrektywie przewidziano mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które są po dopuszczeniu do konsumpcji przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast nie przewidują nieusprawiedliwionego zwrotu podatku akcyzowego, a jedynie pozwalają krajowemu prawodawcy na stworzenie takich mechanizmów jego zwrotu, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania strony.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty Strony wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 187 i 191 o.p. Organy orzekające w żaden sposób nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.