Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 636/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 i ust.8, art.88 ust.3a pkt4 lit.a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.70, art.70c, art.122, art.124, art.187 par.1, art.191, art.210 par.1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2020 r. [...], określającej M. K. w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art, 99 ust. 12, art. 103 ust 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.",

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik od 1 kwietnia 2001 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą PHU N. O. M. K. (dalej: "N. O.") przede wszystkim w zakresie sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. W okresie od stycznia do marca 2014 r. faktycznym przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż różnego rodzaju olejów sprężarkowych, hydraulicznych, przekładniowych, smarów, wazeliny technicznej, płynu do spryskiwaczy, oleju maszynowego itp. Od 9 listopada 2011 r. podatnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług składając miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług [...], w których wykazał za:

- styczeń 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. zakończoną 30 czerwca 2017 r. Naczelnik US stwierdził w protokole kontroli podatkowej, że rejestry sprzedaży za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r. w części dotyczącej ujęcia faktur wystawionych na rzecz firmy "N. " B. Z. (dalej: "odbiorca", "N."), które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, rejestry zakupu za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r. w części dotyczącej ujęcia faktur wystawionych przez B. C. Ltd., (dalej: "dostawca", "B. "), które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym - nierzetelnie.

Naczelnik US wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.

W toku postępowania podatkowego, Naczelnik US włączył w poczet dowodów m.in. wyciągi z protokołów przesłuchań, wymienionych na str. 3 zaskarżonej decyzji, i przekazanych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS"). Naczelnik US włączył w poczet dowodów również wyciąg z decyzji Naczelnika UCS z [...] sierpnia 2019 r. znak: [...] [...], wydanej na rzecz S. E. spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "S. ") w podatku od towarów za 2014 r. Spółka ta od kwietnia 2014 r. "zajęła miejsce" N. O.. Istotna była też treść wyniku kontroli z 20 grudnia 2019 r. [...],3.2019.160 przedstawiająca ustalenia Naczelnika UCS dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej wobec kontrahenta strony, tj. B. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik US stwierdził, że faktury zakupu, otrzymane od dostawcy oraz faktury sprzedaży wystawione na rzecz odbiorcy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu, a podatnik, w ramach prowadzonej działalności, faktycznie nie nabył olejów Eko Clear Oil od dostawcy.

Naczelnik US stwierdził, że podatnik, ujmując w rozliczeniach zakwestionowane faktury, zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, tj. za:

- styczeń 2014 r. o kwotę [...]zł,

- luty 2014 r. o kwotę [...]zł,

- marzec 2014 r. o kwotę [...]zł.

Z kolei, odnosząc się do faktur mających dokumentować odsprzedaż olejów na rzecz odbiorcy, organ I instancji stwierdził, że również nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik US uznał, że podatnik nie posiadał towaru (oleju), ponieważ faktycznie go nie zakupił, a tym samym nie mógł go dalej odsprzedać. Sporne faktury dokumentują tzw. transakcje fikcyjne.

W związku z powyższym Naczelnik US wydał wymienioną decyzję z [...] lutego 2020 r.

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Zwrócił uwagę, że 16 lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - N. w S. wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się wymienionymi nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez dostawcę, jak również wystawienia w sposób nierzetelny faktur na rzecz odbiorcy (zakończone wydaniem przez Naczelnika UCS postanowienia z 19 września 2019 r. o umorzeniu dochodzenia, które uprawomocniło się 15 października 2019 r.).

W związku z tym, jak wskazano w decyzji Naczelnika US, pismami z:

- 9 sierpnia 2019 r. znak: [...] (doręczonym 20 sierpnia 2019 r.),

- 23 sierpnia 2019 r. znak: [...] (doręczonym 28 sierpnia 2019 r.),

- 19 listopada 2019 r. znak: [...] (doręczonym 25 listopada 2019 r.)

Naczelnik US zawiadomił stronę, że z 16 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.

Dyrektor Izby ocenił, że umorzenie wszczętego postępowania karnego skarbowego nie skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres 92 dni. Nie zgodził się również, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych podatnik dowiedział się dopiero 25 listopada 2019 r., ponieważ zawiadomienie z 9 sierpnia 2019 r. zostało jedynie uzupełnione poprzez sporządzenie dwóch sprostowań dotyczących wskazania właściwego organu wszczynającego dochodzenie. Ponadto, Naczelnik US wydał wobec podatnika postanowienie z [...] lutego 2020 r. znak: [...] (doręczone 11 lutego 2020 r.) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionej decyzji z [...] lutego 2020 r. W wyniku zawiadomienia podatnika (24 lutego 2020 r.) o zastosowaniu środka egzekucyjnego przerwany został bieg terminu przedawnienia i od 25 lutego 2020 r. biegnie na nowo.

Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za okres od stycznia do marca 2014 r. zaewidencjonował 13 faktur VAT stwierdzających zakup od B. oleju Eko-Clear Oil różnego gatunku, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Następnie, podatek naliczony w ww. kwocie rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń, luty i marzec 2014 r. Ponadto, wśród przedłożonych do kontroli dokumentów znajdowała się faktura VAT, na której również jako wystawca widnieje dostawca, a która nie została ujęta przez podatnika w rejestrze zakupów. W konsekwencji nie odliczono podatku naliczonego z niej wynikającego.

Podatnik zeznał, że towar nabyty od dostawcy odsprzedał na rzecz N.. W rejestrach sprzedaży za okres styczeń-marzec 2014 r. podatnik zaewidencjonował również 13 faktur sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Następnie podatek należny w ww. kwocie wynikający z tych faktur uwzględnił w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za styczeń, luty i marzec 2014 r. Ponadto podatnik w ww. okresie wystawił na rzecz N. fakturę VAT, o nr [...] z 5 lutego 2014 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dotyczącą sprzedaży 23.680 kg Eko Clear Oil [...] Przedmiotowa faktura nie została ujęta przez podatnika w rejestrze sprzedaży, a w konsekwencji nie uwzględniono jej w deklaracji [...] za luty 2014 r.

Dyrektor Izby wskazał, że pomiędzy B., firmą H. s.r.o., firmami podanika (najpierw N. O., a od kwietnia 2014 r. S.) występują:

- powiązania osobowe (poprzez Z. C., M. K. oraz M. H.),

- powiązania kapitałowe (poprzez firmę H. s.r.o.),

- powiązania funkcyjne (poprzez podatnika oraz M. H.),

- powiązania z tzw. stosunku pracy (poprzez Z. C.), które miały bezpośredni wpływ na sposób funkcjonowania tych firm i cel ich prowadzenia.

Przedłożona przez podatnika historia operacji na rachunku w banku [...] dokumentuje uregulowanie części należności za sporne faktury. Ponadto, w przedłożonej historii rachunku bankowego widnieją również przelewy na rzecz B. o tytule zbyt ogólnym, by móc wynikające z nich płatności przyporządkować do konkretnej faktury.

Dyrektor Izby, podsumowując treść zgromadzonych w sprawie zeznań, stanął na stanowisku, że podatnik nie miał ekonomicznego władztwa ani kontroli nad towarem i jego transportem, a w konsekwencji nie dysponował towarem jak właściciel. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że zajmował się dokonywaniem zamówień w B., ustalaniem ceny, organizacją transportu, rozładunkiem.

Według organu podatkowego II insntacji N. O. nie był rzetelnym i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Pod adresem siedziby B. znajdował się podmiot "F. w A.", który zajmował się rejestracją spółek w [...] i pod wskazanym adresem było zarejestrowanych 397 firm. Jako przedmiot działalności B. nie był wymieniony handel olejami smarowymi. Ponadto, N. O. handel olejami finansował ze środków otrzymanych od N., co wynika z analizy przelewów dokonywanych przez podatnika na rzecz B.. Ani B., ani N. O. nie przedstawiły żadnych umów o współpracy.

Zdaniem organu, nieprzypadkowe są sprzeczności w zeznaniach podatnika oraz wynikająca z nich niepewność strony co do opisywanych zdarzeń.

W ocenie organu, to Z. C. "sterował" nie tylko działaniami N. O., ale także B., występował w tych podmiotach jako osoba decyzyjna i organizująca transakcje. Wiedzę w tym zakresie mieli zarówno podatnik, jak i B. i G. Z., choć żadna z tych osób w toku przesłuchań nie chciała tej informacji ujawnić. Szereg rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób świadczy o nieudolnej próbie uzupełnienia ewentualnych luk i nieścisłości tak, aby tworzyły one jedną spójną całość i przekonały organ podatkowy o rzetelności wykazywanych transakcji.

Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez stronę olejów Eko Clear Oil od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabył olejów od ww. firmy, a jego rolą było jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Z uwagi na to, że podatnik nie posiadał towaru (oleju), nie mógł go dalej odsprzedać odbiorcy. Oznacza to, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem dokumentują fikcyjne transakcje. fakturowane przez dostawcę transakcje dostawy olejów do N. O. nie miały celu gospodarczego, jaki powinna mieć każda transakcja, a N. O. nie może być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie.

Według Dyrektora Izby faktycznym dostawcą oleju Eko Clear Oil do N. był B., który był wyłącznym dysponentem oleju smarowego i decydował o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania ilości towaru i transportu oleju. Obsługą dostaw zajmował się Z. C., ale z ramienia B., a nie N. O..

Organ zwrócił również uwagę na brak osobistej znajomości pomiędzy podatnikiem a B. Z., znaczne kwoty transakcji, brak zawartych jakichkolwiek pisemnych umów, czy uzgodnień, które chroniłyby uczestników transakcji w razie niewywiązania się z ustaleń przez którąś ze stron. Przy "transakcjach" stwierdzano przy tym zgodnie, że podstawą dokonywanych przedpłat były faktury pro-forma. Jednakże ani B. Z., ani podatnik takich dokumentów nie okazali.

Według Dyrektora Izby przeprowadzona analiza dostaw jak i nabyć przedmiotowych olejów wskazuje, że wystawione przez podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz odbiorcy stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. podatnik zobowiązany jest zatem do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz odbiorcy w łącznej kwocie [...]zł, w tym za:

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik US podjął wszelkie działania w celu uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gromadząc m.in. obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów z przeprowadzonych wobec kontrahentów strony kontroli podatkowych oraz decyzji wydanych w toku postępowań podatkowych zarówno dla bezpośrednich kontrahentów, jak również podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fikcyjnego obrotu. Materiał ten został następnie wnikliwie oceniony w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby, zarzucając rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres styczeń - marzec 2014 r.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 8 października 2020 r. pełnomocnik skarżącego, ponad zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że skarżący niewłaściwie rozliczył podatek VAT za okres od stycznia do marca 2014 r. w wyniku:

- pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę skarżącego w postaci spółki B. C. LTD z siedzibą w [...], [...] K. R., L. , [...], zarejestrowanej dla celów podatku VAT na terytorium Polski pod numerem NIP [...] (dostawcy) tytułem dostawy oleju smarowego Eco Clear Oil (dalej: towar) w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje stanowiły transakcje łańcuchowe, które miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane przez zagraniczne rafinerie firmom transportowym działającym na zlecenie dostawcy i przetransportowane na terytorium Polski do odbiorcy skarżącego, zaś transakcje pomiędzy dostawcą, skarżącym i jego odbiorcą zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone dla potrzeb podatku VAT,

- określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącego na odbiorcę w postaci firmy "N." B. M. Z. (odbiorca) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ten etap transakcji łańcuchowych został rozliczony prawidłowo, bowiem odbiorca faktycznie odebrał towary sprzedane mu za pośrednictwem skarżącego, za które mu zapłacił zgodnie z warunkami transakcji, zaś dokonana przez skarżącego dostawa towarów podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski jako dostawa nieruchoma;

2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie oceny tego, czy przedmiotowe transakcje pomiędzy dostawcą, skarżącym i jego odbiorcą w zakresie dostaw towarów miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter tych transakcji, zaś z drugiej strony wskazanie na faktyczne zaistnienie transakcji łańcuchowych z udziałem skarżącego i faktyczny obrót towarami w ramach tych transakcji łańcuchowych, w tym przetransportowanie towarów z zagranicznych rafinerii na terytorium Polski, jak również z uwagi na niewskazanie dowodów świadczących o rzekomej nierzeczywistości transakcji z udziałem skarżącego i popełnieniu przez skarżącego bliżej nieokreślonego oszustwa w podatku VAT, nie zaś błędu w rozliczeniach podatkowych w zakresie jednej faktury zakupowej i sprzedażowej.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o: stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podnieść należy, że w świetle uregulowań zawartych w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – dalej "O.p." (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z akt niniejszej sprawy wynika, że 16 lipca 2019 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej S. - N. w S. wszczął dochodzenie w sprawie posłużenia się wymienionymi nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez dostawcę, jak również wystawienia w sposób nierzetelny faktur na rzecz odbiorcy (zakończone wydaniem przez Naczelnika UCS postanowienia z 19 września 2019 r. o umorzeniu dochodzenia, które uprawomocniło się 15 października 2019 r.).

W związku z tym, pismami z:

- 9 sierpnia 2019 r. znak: [...] (doręczonym 20 sierpnia 2019 r.),

- 23 sierpnia 2019 r. znak: [...] (doręczonym 28 sierpnia 2019 r.),

- 19 listopada 2019 r. znak: [...] (doręczonym 25 listopada 2019 r.)

Naczelnik US zawiadomił skarżącego, że z 16 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że umorzenie wszczętego postępowania karnego skarbowego skutkowało brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez okres 92 dni. Nie sposób też uznać, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych podatnik dowiedział się dopiero 25 listopada 2019 r., w sytuacji gdy zawiadomienie z 9 sierpnia 2019 r. zostało jedynie uzupełnione poprzez sporządzenie dwóch sprostowań dotyczących wskazania właściwego organu wszczynającego dochodzenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniony i w związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania i orzekania w sprawie.

Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18. W uchwale tej stwierdzono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

W obszernym uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w obecnym brzmieniu, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia

- wprowadzono na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149; dalej: ustawa nowelizująca). Uchwalenie wskazanych przepisów miało przy tym związek z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). W sentencji tego orzeczenia stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Uzasadniając obszernie swoje stanowisko w powyższym zakresie Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie na konieczność nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

NSA w uzasadnieniu do uchwały wskazał, że przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei, drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

NSA zaznaczył, że do Ordynacji podatkowej nie wprowadzono jednoznacznego przepisu prawa, określającego wprost, w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek poinformowania podatnika wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy czym w praktyce realizacja obowiązków informacyjnych wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz z art. 70c O.p. następuje w ramach jednego zawiadomienia dokonywanego w trybie tego ostatniego przepisu. W kontekście powyższego NSA przyjął, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." NSA uznał, że w kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści – w ocenie NSA - pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Odnośnie podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego i np. następnie umarzenia takiego postepowania, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zmianę kwalifikacji prawnej czynu, należy stwierdzić, że NSA w przywołanej uchwale, stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Poza tym NSA wskazał również, że w orzecznictwie podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). Zauważyć trzeba także, że Trybunał Konstytucyjny miał świadomość potencjalnego niebezpieczeństwa instrumentalnego wykorzystywania przez organy podatkowe instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, dla zapobieżenia przedawnieniu tego zobowiązania i uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Skoro jednak Trybunał, mając świadomość tego zagrożenia, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stwarzającego organom podatkowym takie możliwości, tym bardziej nie może tego uczynić Naczelny Sąd Administracyjny ( por. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 947/20).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w opisanej uchwale i - na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. - jest nią związany (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK [...]).

Jednocześnie podkreślić należy, że w dacie wszczęcia dochodzenia, karalność czynu związanego z posłużeniem się fakturami nabycia, otrzymanymi od B. nie ustała, zatem zaistniały przesłanki do wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego. Zatem zarzuty, że organ zmierza do wykazania, że wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa spenalizowanego w art. 56 § 2 kks (okres przedawnienia 10 lat) konwalidowało zasadność wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa spenalizowanego w art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks (okres przedawnienia 5 lat) nie zasługują na uwzględnienie.

W rezultacie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. skutecznie uległ zawieszeniu.

Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy "N.", które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, a także zawyżenie podatku naliczonego z tytułuj ujęcia w rejestrach zakupu za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r. faktur wystawionych przez B., które również nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd podziela stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane jako "puste faktury" wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że pomiędzy B., firmą H. s.r.o., firmami podanika (najpierw N. O. a od kwietnia 2014 r. S.) występują:

- powiązania osobowe (poprzez Z. C., M. K. oraz M. H.),

- powiązania kapitałowe (poprzez firmę H. s.r.o.),

- powiązania funkcyjne (poprzez podatnika oraz M. H.),

- powiązania z tzw. stosunku pracy (poprzez Z. C.), które miały bezpośredni wpływ na sposób funkcjonowania tych firm i cel ich prowadzenia. Schemat tych powiązań został przedstawiony na str. 23 zaskarżonej decyzji.

Przedłożona przez podatnika historia operacji na rachunku w banku [...] dokumentuje uregulowanie części należności za sporne faktury. Ponadto, w przedłożonej historii rachunku bankowego widnieją również przelewy na rzecz B. o tytule zbyt ogólnym, by móc wynikające z nich płatności przyporządkować do konkretnej faktury.

Ze zgromadzonych w sprawie zeznań wynika, że:

- zamówienia towaru ze strony B. dokonywane były przez Z. C. w rafineriach w [...] i [...],

- Z. C. zajmował się organizacją transportu towarów z rafinerii ze strony B. oraz ze strony N. O. do N.,

- Z. C. współpracował również z N. O. w transakcjach pomiędzy B., N. O. oraz N. podbijano odbiór towaru pieczątką, na której znajdował się zapis: B. C. , magazyn nr [...], D. [...],

- jedyną osobą kontaktową dla N. w zakresie transakcji dotyczących przedmiotowego towaru był Z. C.,

- Z. C. wskazał, że ze strony B. w magazynach w D. (należących do N.) towar odbierał G. Z., jednocześnie też wskazał, że B. nie posiadała magazynów na terenie Polski w okresie od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r.,

- G. Z. miał wiedzę, że Z. C. zajmował się dokonywaniem zamówień towaru w rafineriach i organizacją transportu towaru oraz przekazywał firmom transportowym miejsce odbioru towaru,

- B. Z. oraz G. Z. kwitowali odbiór towaru posługując się pieczątką z nazwą B. C. Ltd., magazyn nr [...], którą dostali od Z. C., spełniając tym samym, jak zeznał G. Z., prośbę Z. C., co oznacza, że miał wiedzę o posługiwaniu się tą pieczątką,

- G. Z. wiedział, że B. nie prowadzi u nich działalności gospodarczej pod adresem D. [...], Ż., co jednocześnie oznacza, że musiał mieć świadomość, że przybijając na dokumentach CMR przedmiotową pieczątkę, poświadcza nieprawdę,

- G. Z. nie posiadał pisemnego upoważnienia firmy B. do odbioru oleju w imieniu B.,

- z zeznań współpracowników firmy B. Z. (z wyjątkiem zeznań A. C.) wynika, że nie kojarzą firmy N. O. i podatnika, a bywali często w firmie B. Z., gdzie miały być dostarczane oleje zafakturowane przez N. O.,

- ww. osobom znany był producent i pierwszy dostawca (tj. rafineria) olejów fakturowanych przez N. O. na rzecz firmy B. Z.,

- dwóch współpracowników firmy B. Z. zeznało, że G. Z. znał język czeski, a jeden z nich zeznał, że G. Z. zna też język niemiecki, nie było zatem w ocenie tut. organu, komunikacyjnych (językowych) przeszkód i trudności, aby mógł on sam skontaktować się z rafineriami bez aż dwóch pośredników.

Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazują, że skarżący nie miał ekonomicznego władztwa ani kontroli nad towarem i jego transportem, a w konsekwencji nie dysponował towarem jak właściciel. Brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że zajmował się dokonywaniem zamówień w B., ustalaniem ceny, organizacją transportu, rozładunkiem. W kontekście znacznych kwot transakcji, tj. w ciągu 3 miesięcy na kwotę [...]zł brutto (stanowiących średnio 94% wszystkich zadeklarowanych w tym czasie zakupów), wyjaśnienia skarżącego budzą szereg wątpliwości.

Powyższe pozwala uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że N. O. nie był rzetelnym i wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia występowania tego podmiotu jako drugiego pośrednika, przy założeniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami smarowymi. Sam podatnik rozgraniczał swoją działalność gospodarczą na transakcje związane z B. i N. oraz na pozostałe transakcje. Nie bez znaczenia jest również, że pod adresem siedziby B. znajdował się podmiot "F. w A.", który zajmował się rejestracją spółek w W. B. i pod wskazanym adresem było zarejestrowanych 397 firm. Jako przedmiot działalności B. nie był wymieniony handel olejami smarowymi. Ponadto, N. O. handel olejami finansował ze środków otrzymanych od N., co wynika z analizy przelewów dokonywanych przez podatnika na rzecz B.. Ani B., ani N. O. nie przedstawiły żadnych umów o współpracy.

Z materiału dowodowego wynika, że rola podatnika w N. O. w transakcjach przeprowadzanych w okresie od stycznia do marca 2014 r. była znikoma i ograniczała się niemal jedynie do wystawiania faktur pro-forma, oraz faktur końcowych - po dostawie i zapłacie, gdy była już znana faktyczna ilość danego produktu, jak też do dokonywania płatności na konto wskazane przez B..

Powyższe okoliczności niewątpliwie pozwalają przyjąć, że to Z. C. "sterował" nie tylko działaniami N. O., ale także B., występował w tych podmiotach jako osoba decyzyjna i organizująca transakcje. Wiedzę w tym zakresie mieli zarówno podatnik, jak i B. i G. Z., choć żadna z tych osób w toku przesłuchań nie chciała tej informacji ujawnić. Mając na uwadze powyższe nie sposób uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego co do "charytatywnej" i bezinteresownej działalności Z. C..

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez stronę olejów Eko Clear Oil od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabył olejów od ww. firmy, a jego rolą było jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Sam fakt posiadania faktur oraz przedłożenie potwierdzeń uregulowania części należności na rzecz dostawcy nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza że włączone w poczet materiałów dowodowych zeznania strony i świadków skutecznie uniemożliwiają uznanie tych transakcji za rzeczywiście zaistniałe.

Podatnikowi nie przysługuje więc prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez dostawcę. Z uwagi na to, że podatnik nie posiadał towaru (oleju), nie mógł go dalej odsprzedać odbiorcy. Oznacza to, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem dokumentują fikcyjne transakcje. Fakturowane przez dostawcę transakcje dostawy olejów do N. O. nie miały celu gospodarczego, jaki powinna mieć każda transakcja, a N. O. nie może być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie (tj. poprzez wystawione faktury).

Podkreślić należy, że S. w późniejszym okresie, tj. od kwietnia 2014 r. pełniła tę samą rolę, co N. O. w istniejącym układzie firm. Do akt prowadzonego postępowania podatkowego włączono wyciąg z decyzji Naczelnika UCS z [...] sierpnia 2019 r., znak: [...] [...] wydanej wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

A zatem, zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że faktycznym dostawcą oleju Eko Clear Oil do N. był B., który był wyłącznym dysponentem oleju smarowego i decydował o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania ilości towaru i transportu oleju. Obsługą dostaw zajmował się Z. C., ale z ramienia B., a nie N. O..

Organy zasadnie również zwróciły uwagę na brak osobistej znajomości pomiędzy podatnikiem a B. Z., znaczne kwoty transakcji, brak zawartych jakichkolwiek pisemnych umów, czy uzgodnień, które chroniłyby uczestników transakcji w razie niewywiązania się z ustaleń przez którąś ze stron. Przy "transakcjach" stwierdzano przy tym zgodnie, że podstawą dokonywanych przedpłat były faktury pro-forma. Jednakże ani B. Z., ani podatnik takich dokumentów nie okazali.

Analiza dostaw jak i nabyć przedmiotowych olejów pozwoliła zatem przyjąć, że wystawione przez podatnika faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz odbiorcy stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. podatnik zobowiązany jest zatem do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz odbiorcy w łącznej kwocie [...]zł, w tym za:

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Na gruncie ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo również uznały konieczność zastosowania w rozpoznanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT wykazany bowiem w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu N. (tabela 1 decyzji), nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy, który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu, który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, jak już wskazano, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki NSA: z 21 maja 2010r. I FSK 808/09, z 1 września 2011r. I FSK 1126/10, czy też wyroki: WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2012r. III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2011r. I SA/Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z 6 października 2011r. I SA/Sz 550/11). Wskazany przepis znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.).

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych. W rozpatrywanej sprawie skarżący niewątpliwie wystawił "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie przez skarżącego faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności, lecz świadomym i celowym działaniem.

Ponadto, wbrew argumentacji strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową.

Do tzw. transakcji łańcuchowej odnosi się regulacja z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13).

Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez ww. firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa na co już wskazano powyżej, ponieważ skarżący, w ramach prowadzonej działalności, nie nabył olejów od firmy B., a jego rolą było jedynie wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw.

Tak więc, transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też, wbrew twierdzeniom strony skarżącej ww. przepis, nie miał racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez skarżącego powyższych faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., po jego stronie powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.