Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia D.K. (dalej: Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wydał wobec Skarżącego wynik kontroli z dnia [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Strona nieprawidłowo zastosowała przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 144 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.o.f.), do rozliczenia przychodu uzyskanego w 2014 r. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości.

Wobec braku złożenia przez Stronę korekt deklaracji PIT-36 oraz PIT-28 za powyższy okres, postanowieniem z dnia [...], organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Ponadto pismem z dnia [...], znak: [...], (doręczonym w dniu [...]), Naczelnik zawiadomił Stronę, iż w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe dotyczące tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r.

W efekcie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], znak: [...], na podstawie której określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. w kwocie [...] zł.

2.2. W odwołaniu Skarżący wskazał, że decyzja Naczelnika oparta została na błędnym założeniu, że nie miał on prawa do rozliczania się w sposób zryczałtowany od uzyskanych i określonych dokładnie w ustawie przychodów. Dalej podniósł, że wystąpił do o interpretację indywidualną i otrzymał przyzwolenia na rozliczenie się w sposób zryczałtowany. Mając powyższe na uwadze Skarżący zawnioskował o zmianę decyzji, zwrot zajętego niesłusznie podatku za rok 2013 ("w świetle nowych okoliczności w sprawie, czyli udowodnienia, że mamy do czynienia z wątpliwościami w interpretacji"), zaprzestanie kontynuowania błędnie prowadzonej kontroli skarbowej, która wg Podatnika w świetle nowych dowodów ("pisma Rzecznika Praw Obywatelskich - Zespół Prawa Administracyjnego i Gospodarczego oraz pisma z Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów, Praktycznego Poradnika Podatnika rok 2018 oraz podniesionych powyżej wszystkich argumentów") jest prowadzona w niezgodności z prawem i prowadzi do wydawania niesłusznych decyzji, zapoznanie się z kopią pisma z dnia 29 września 2020 r. kierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Naczelnik wskazał, iż zweryfikował okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

W tym zakresie ustalono, że pismem z dnia [...], znak: [...] poinformowano Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczono Stronie w dniu [...]. W świetle powyższego, z dniem [...], tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. Zatem organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik poddał kontroli zasadność ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących związku transakcji wykazanych w spornych fakturach zakupu z wykonywaną działalnością opodatkowaną, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż postępowanie Strony polegające na opodatkowaniu przychodów z najmu oraz dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że Skarżący osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Wyjaśniono przy tym, że jego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości cechowała się: powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwie w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością podmiotu prowadzącego działalność, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności. Przebieg transakcji najmu/dzierżawy dokonywanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej można ująć w trzech schematach: a) Podatnik sam nabył nieruchomości, które następnie wynajmował pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. M.Z., jak i podmiotom niezależnym, b) Strona nabyła nieruchomości a następnie wynajmowała je powiązanej firmie M.Z., c) firma M.Z. nabyła nieruchomości, a następnie przekazała je w formie darowizny A, który wynajmował je pod działalność handlową i usługową, zarówno podmiotowi powiązanemu, tj. firmie M.Z., jak i podmiotom niezależnym. Powyższe wynika z zawartych w zaskarżonej decyzji tabeli.

Reasumując, działalność Strony nosi znamiona działalności zorganizowanej - składa się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Podatnik osobiście wyszukuje nieruchomości, negocjuje warunki zakupu, podpisuje umowy i aneksy, bierze udział w załatwianiu formalności, organizuje potrzebny kapitał, ubiega się o urzędowe zgody, zamawia usługi geodezyjne, zamawia usługi remontowo-budowlane itd. Organ odwoławczy ustalił także, że nieruchomości będące przedmiotem wynajmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez Podatnika do osiągania zysku.

Tym samym przychody z najmu i dzierżawy przedmiotowych nieruchomości nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.o.d.f., co było podstawą do zakwestionowania w 2014 r. prawa do ich opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i skutkowało jego określeniem w wysokości [...] zł (w miejsce zadeklarowanego 8,5% podatku w kwocie [...] zł).

Odnosząc się do kwestii ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej wskazano, że Dyrektor wydając w przedmiocie powyższego wniosku interpretację indywidualną z dnia [...], Nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe stwierdzając m.in., iż biorąc pod uwagę przepisy prawa wskazane w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji, jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe - nie ma przeszkód, aby przychód z najmu nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uprzedził Skarżącego, iż taki najem nie może spełniać przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, którą definiuje art. 5a pkt 6 tej samej ustawy. Jeśli więc najem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, czyli będzie prowadzony w ramach najmu prywatnego okazjonalnego, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego do Podatnika należała właściwa ocena, czy jego działania mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnika przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzeń przyszłych nie jest wyczerpujący i nie odzwierciedla rzeczywistego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, zatem nie spełniał wymogu ustawowego wyrażonego w art. 14b § 3 o.p.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze do Sądu Skarżący przytoczył treść art. 6 ust. 1, ust. 1a oraz 1b, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), stwierdzając, że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej dysponował prawem do zaliczenia przychodów z najmu i dzierżawy nieruchomości jako przychodów podlegających opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto podniósł, iż miał prawo do wyboru formy opodatkowania powyższych przychodów z uwagi na obowiązujące przepisy ustawowe i orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazał, że otrzymał w dniu [...] interpretację indywidualną o sygnaturze [...], która określała jego stanowisko w niniejszej sprawie jako prawidłowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1940/15.

Mając powyższe na uwadze Skarżący zaskarżył w całości opisaną wyżej decyzję z dnia [...] oraz wystąpił z wnioskiem "o zawieszenie wynikających z w/w decyzji płatności, jako nienależnych. "

3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację, przywołując dodatkowo wyroki WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 559/20 i I SA/Gl 560/20, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3.3. W piśmie procesowym z 8 listopada 2021r. Strona, na poparcie swojego stanowiska, przywołała uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r. II FPS 1/21.

3.4. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021r. Skarżący podkreślił, że jako pracownik korporacji odpowiedzialny za dział prawny nie mógł prowadzić działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyroku tut. Sądu w sprawach I SA/GI 559/20 i I SA/GI 560/20 wskazał, że wyrażony w nich podgląd jest nieaktualny w świetle uchwały II FPS 1/21. Ponadto regulacje Nowego Ładu przewidują od przyszłego roku wyłącznie zryczałtowaną formę opodatkowania przychodów z najmu i dzierżawy jako korzystniejszą dla Skarbu Państwa.

Pełnomocnik organu odnosząc się do uchwały NSA wskazał, że nie ma ona zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na przyjęty przez skarżącego schemat działalności związanej z najmem i dzierżawą. Skarżący prowadzi działalność również w imieniu żony, która ponosi koszty wynikające z utrzymania tych nieruchomości. Tym samym w ocenie pełnomocnika następuje transfer przychodów żony do przychodów skarżącego. Pełnomocnik dodaje także, że nowelizacja wprowadzona Nowym Ładem nie działa wstecz.

W ramach repliki Skarżący stwierdził, że nieprawdą jest, że koszty wynajmu jego nieruchomości były przerzucane w koszty działalności żony. Wynika to z nieznajomości materii, gdyż nieruchomości komercyjne to nie jest jeden budynek, ani jedna działka tylko kompleks budynków i gruntów, z których każdy żyje własnym życiem. Sporadycznie okazało się, że własność działki, która sąsiadowała z działką żony była konieczna do rozwoju działalności gospodarczej i dzięki niej mogła uzyskiwać przychody. Skarżący oświadcza: koszty, które ponosiłem przy wynajmie prywatnym były ogromne i nie były przerzucane na działalność żony. W związku z kontrolą Urzędu Skarbowego dla jasności sprawy wszystkie nieruchomości, które były bazą do prowadzenia działalności przez żonę są moją własnością i rozliczam się w sposób zryczałtowany nie uwzględniając kosztów.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

4.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w której zakwestionowano prawo Skarżącego do zryczałtowanego rozliczenie tego podatku w odniesieniu do przychodów z tytułu najmu i dzierżawy.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii przez Sąd wymagało jednak w pierwszej kolejności rozważenia czy organy podatkowe miały prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

4.4. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tym samym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r.

Stosownie do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

4.5. Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, ż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1o.p.

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1o.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

W prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie pismem z dnia [...], znak: [...] poinformowano Skarżącego o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pismo to doręczono Stronie w dniu [...]. W świetle powyższego, z dniem [...], tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Jakkolwiek postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, to jednak w decyzji należy przedstawić jakie powody - inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem.

Zaakcentować bowiem należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy. Nie można także wykluczyć, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Podsumowując, zaskarżona decyzja Dyrektora nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

4.7. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., w której zakwestionowano prawo Skarżącego do zryczałtowanego rozliczenie tego podatku.

Istotę sporu w tej sprawie stanowi konkurencja dwóch przepisów u.p.d.o.f. określających różne źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 dotyczący źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszący się do źródła przychodów w postaci: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Nie budzi przy tym wątpliwości i jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów (zob. uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. II FSK 1/15), co oznacza w niniejszej sprawie, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego w okolicznościach mających w niej miejsce, mogły zostać zakwalifikowane tylko do jednego z tych dwóch wyżej wymienionych źródeł przychodów.

Należy przy tym dodać, że konsekwencją zakwalifikowania przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest konieczność rozliczenia tych przychodów na zasadach ogólnych, a więc łącznie z przychodami (dochodami) z innych źródeł uzyskanymi w danym roku podatkowym i ich opodatkowanie według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. - czyli tak, jak przyjęły organy podatkowe i zaakceptował to Sąd pierwszej instancji.

Natomiast uznanie przychodów za pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., umożliwia podatnikowi (który dokonał takiego wyboru) ich odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) w trybie i na zasadach określonych w przepisach u.z.p.d.o.f. - jak uczynili to Skarżący.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma uchwała NSA podjęta w składzie w składzie 7 sędziów z II FPS 1/21, którą Sąd na podstawie art. 269 p.p.s.a. jest związany.

Zgodnie z powołaną uchwałą przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu stwierdzono, że to podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

4.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy do ustalenia pozostawała więc kwestia, czy Skarżący wynajmując i wydzierżawiając w 2014 r. należące do niego lokale podejmował wówczas działania, które wskazywałyby na to, że te składniki ich mienia zostały przez nich wprowadzone do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, czego symptomem byłoby wprowadzenie przedmiotów najmu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Umożliwiałoby to wówczas Skarżącemu uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń w tej kwestii. Natomiast Skarżący był przeświadczony i miał taką wolę, traktowania uzyskiwanych przez nich przychodów jako przychodów z najmu i w konsekwencji rozliczania ich w formie ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie przepisów u.z.p.d.o.f., co organy podatkowe uznały za pozostające bez znaczenia dla sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelnik przyjął stanowisko odmienne, argumentując, że z uwagi na rozmiar i zorganizowany charakter najmu i dzierżawy, a także przyjęty przez Skarżącego schemat działalności, uzyskiwany przez niego przychód z tytułu najmu i dzierżawy zaliczyć należy do przychodów z działalności gospodarczej. Takie stanowisko jest błędne i czyni zasadnymi podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze uchwałę NSA w sprawie II FPS 1/21 skład orzekający nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tut. Sądu z dnia 11 lutego 2021 r., I SA/Gl 559/20 i I SA/Gl 560/20 w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

4.9. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej, na którą powołuje się Skarżący, wskazać należy za NSA, który w wyroku z dnia 5 lutego 2021r. II FSK 7/20 stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi rozstrzygnięcie w zakresie praw i obowiązków podatnika. Analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że tak jak realizacja ochrony wynikającej z zastosowania się przez podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych wpływa bezpośrednio na zakres praw i obowiązków podatnika, tak również w identycznym stopniu na prawa i obowiązki podatnika wpływa odmowa realizacji tej ochrony. Dlatego też, każde rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 o.p., niezależnie od tego, czy jest ono pozytywne, czy negatywne dla podatnika, kształtuje sytuację prawną podatnika i zgodnie z uregulowaniami ustawy - Ordynacja podatkowa, powinno znaleźć swój wyraz w sentencji decyzji. To sentencja decyzji w pełnym zakresie stanowi odzwierciedlenie prawa podatnika, tak samo jak określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości kształtuje jego obowiązki względem budżetu państwa. Potwierdza to zatem wyraźnie, że prawa podatnika (w tym kwestia zwolnienia), niezależnie od jego akceptacji przez organ podatkowy, czy ono faktycznie istnieje, musi znaleźć odzwierciedlenie w sentencji decyzji. Ma to również istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej takiego rozstrzygnięcia, gdzie podatnik może toczyć spór co do tego, czy niezależnie od kwestii określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości podatnik może korzystać z prawa, jakie niesie przyznanie ochrony interpretacyjnej zgodnie z art. 14k i art. 14m o.p. Tym samym również brak ochrony wynikającej z uzyskanych interpretacji indywidualnych stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach podatnika, przez co niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik musi wnioskować o jego charakterze wyłącznie na podstawie wywodów zawartych w uzasadnieniu decyzji - a właśnie taka sytuacja ma miejsce w związku z zaskarżoną decyzją.

Tymczasem w sentencji zaskarżonej decyzji brak takiego rozstrzygnięcia, co narusz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i czyni rozstrzygnięcie organu niepełnym.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) orzekł jak sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte, a następnie zawieszone. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ powinien wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Jeżeli w wyniku podjętych czynności Naczelnik uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wówczas będzie uprawniony do merytorycznej kontroli decyzji I instancji. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy w świetle uchwały NSA w sprawie II FPS 1/21, która ma w sprawie zastosowanie, Skarżący ma prawo do ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu najmu i dzierżawy za 2014r. Oceny tej Naczelnik dokona uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobligowany. Ponadto wypełniając treść art. 210 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie sprawy (sentencję decyzji) uzupełni o kwestię ochrony prawnej wynikającej z art. 14m wynikającej z otrzymanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając od Naczelnika na rzecz strony skarżącej kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi.