Wyrok NSA, sygn. akt FSK 570/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

FSK 570/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 04 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Jerzy Rypina Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Małgorzaty P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 04 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2320/00 w sprawie ze skargi Małgorzaty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Małgorzaty P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 4 lipca 2003 r. /I SA/Gd 2320/00/, oddalano skargę Małgorzaty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oraz odsetek za zwlokę od tej zaległości.

W uzasadnieniu wyroku ustalono, że po rozpatrzeniu odwołania Małgorzaty P. od decyzji organu I instancji, Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 lipca 2000 r. (...) zmieniającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2000 r. (...) w sprawie określenia wysokości zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r., z kwoty 66.000 zł na kwotę 207.360 zł, oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji z kwoty 18.660,80 zł na kwotę 73.116 zł.

W postępowaniu podatkowym przed organem I instancji ustalono, że w lutym 1999 r. - z tytułu wystawienia faktury VAT z dnia 17 lutego 1999 r. (...) na wartość netto 300.000 zł, podatek VAT w kwocie 66.000 zł, dotyczącej sprzedaży nieruchomości w P., bez prawnie skutecznego przeniesienia jej własności w postaci aktu notarialnego - wystąpił obowiązek w podatku od towarów i usług do wpłaty powyższej kwoty podatku.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że w tej sytuacji nie wystąpiła czynność z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec czego wystawienie faktury nie mogło rodzić obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy. Fakt wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku nakazywał, w ocenie Inspektora, jego zapłatę na podstawie art. 33 ww. ustawy, co w konsekwencji nie pozwoliło skorzystać z preferencji ustanowionych dla Zakładów Pracy Chronionej przepisami art. 14a/ powołanej ustawy /art. 14a ust. 5 pkt 3/.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono rażące naruszenie prawa, a mianowicie:

- art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191-192, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 2, art. 6 ust. 8 oraz art. 33 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona podała, że przed przekazaniem nieruchomości otrzymała pierwszą ratę zaliczki w kwocie przekraczającej 50 % wartości nieruchomości brutto, a następnie w lutym 1999 r. drugą ratę zaliczki, co zgodnie z treścią par. 41 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zostało prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym uznała, że twierdzenie Strony, chociaż brak na tę okoliczność, w zgromadzonych aktach sprawy dowodów w postaci przelewów, wskazuje na to, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wystąpił na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co jednak wymagało przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Dlatego postanowieniem z dnia 23 maja 2000 r. (...) sprawa określenia zaległości w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. została przekazana przez organ odwoławczy Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego uzupełniającego postępowania kontrolnego stwierdził, że kupujący dokonał na rzecz strony /w ratach/ zapłaty za nieruchomość w P. z tytułu wystawionych faktur VAT:

- z dnia 30 grudnia 1998 r. (...) kwoty brutto 353.800 zł, w tym podatek VAT 63.800 zł,

- z dnia 17 lutego 1999 r. (...) kwoty brutto 366.000 zł, w tym podatek VAT 66.000 zł /faktura wyrównawcza/,

- w dniu 17 lutego 1999 r. kwoty 495.000 zł /bankowa nota memoriałowa/,

- w dniu 24 lutego 1999 r. kwoty 220.000 zł /polecenie przelewu/,

- w dniu 16 marca 1999 r. kwoty 5.000 zł /polecenie przelewu/.

Łącznie w lutym 1999 r. strona otrzymała kwotę 715.000 zł tytułem przedpłaty za przeznaczoną do sprzedaży nieruchomość w P., co stanowi 99,33% ceny wynikającej z aktu notarialnego zawartego w dniu 9 marca 1999 r. Uznano, że dokonane przedpłaty rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, dlatego Inspektor mając na względzie art. 14a ust. 5 tej ustawy wydał decyzję z dnia 31 lipca 2000 r. (...), którą zmienił decyzję z dnia 12 stycznia 2000 r. (...) w ten sposób, że określona zaległość w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. wzrosła z kwoty 66.000 zł do kwoty 207.360 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji z kwoty 18.660,80 zł do kwoty 73.116 zł.

W ponownym odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

- art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121, art. 122, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez przyjęcie, iż podatnik kwotę 220.000 zł otrzymał w dniu 14.02.99 r.

Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że uzupełniające postępowanie kontrolne faktycznie potwierdziło, że przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 9 marca 1999 r. repertorium A (...) na sprzedaż nieruchomości w P., której wydanie we władanie kupującemu zgodnie z postanowieniem par. 4 nastąpiło z chwilą podpisania tego aktu, wpłynęły na konto bankowe podatniczki trzy wpłaty:

- w dniu 17 lutego 1999 r. kwota 495.000 zł,

- w dniu 24 lutego 1999 r. kwota 220.000 zł,

- i w dniu 16 marca 1999 r. kwota 5.000 zł.

Wystawienie w dniu 30 grudnia 1998 r. faktury VAT (...) na kwotę brutto 353.800 zł, w tym podatek VAT 63.800 zł tytułem przedpłaty za nieruchomość w P. i drugiej faktury w dniu 17 lutego 1999 r. (...) na kwotę brutto 366.000 zł, w tym podatek VAT 66.000 zł z tytułu wyrównania, za nieruchomość w P. nie w pełni - zdaniem organów podatkowych - odzwierciedla stan rzeczywisty i praktykę wynikającą z przepisu par. 41 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Pierwsza faktura była "bez pokrycia" - przedpłaty dokonano dopiero w dniu 17 lutego 1999 r. Natomiast druga faktura nazwana wyrównawczą, stanowiła faktycznie potwierdzenie otrzymania pierwszej przedpłaty, z tym że wystawiona była na kwotę niższą niż faktycznie wskazuje na to dowód bankowy. Kolejne - z 24 lutego 1999 r. i z 16 marca 1999 r. nie zostały odrębnie udokumentowane fakturami VAT. Wpłaty te odnoszono do dwóch faktur wcześniej wystawionych - co zostało uwidocznione w poleceniach przelewu.

Przepis par. 41 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi o obowiązku dokumentowania otrzymanej jednorazowo lub w ratach, co najmniej połowy ceny. Strona tego nie uczyniła, zatem nie wywiązała się z obowiązku ciążącego na niej jako podatniku.

Obowiązek podatkowy z tytułu przyjęcia przed wydaniem towaru, co najmniej połowy ceny /przedpłata, zaliczka, zadatek, rata/ powstaje na podstawie art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą przyjęcia zapłaty. Zatem dokumentowanie przedpłat fakturą VAT jest rzeczą wtórną i odrębnie winno być oceniane. Brak dokumentu na tę okoliczność czy niewłaściwe dokumentowanie nie zwalnia z wykonania obowiązku podatkowego unormowanego wskazanym przepisem. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, nieporozumieniem jest twierdzenie, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności polegającej na otrzymaniu zaliczki w wysokości wskazanej w fakturze z grudnia 1998 r. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci przelewów można jednoznacznie stwierdzić, że w grudniu 1998 r. żadna przedpłata z tytułu sprzedaży nieruchomości nie była dokonana, zatem zaliczki przyjęte w lutym 1999 r. zostały zgodnie z prawem opodatkowane w miesiącu ich przyjęcia. W lutym 1999 r. powstał obowiązek podatkowy w kwocie 128.934 zł z tytułu przyjętych przedpłat na kwotę brutto 715.000 zł, a dot. sprzedaży Bogdanowi K. nieruchomości w P.

Zarzut dotyczący niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Izba Skarbowa uznała za chybiony, gdyż materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący i oceniony obiektywnie w oparciu o obowiązujące przepisy, natomiast wniosek podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka byłego pracownika Urzędu Skarbowego został przez Inspektora załatwiony postanowieniem z dnia 25 lipca 2000 r., którego uzasadnienie wyjaśnia odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku skarżąca - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o umorzenie postępowania względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - ponowiła zarzut rażącego naruszenia prawa, tj.:

- art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- par. 41 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- art. 121, art. 122, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca nie zgodziła się z podwójnym opodatkowaniem czynności polegającej na otrzymaniu zaliczki udokumentowanej fakturą z dnia 30 grudnia 1998 r. (...) na kwotę netto 290.000 zł, podatek VAT 63.800 zł - raz w rozliczeniu za grudzień 1998 r., a drugi raz w rozliczeniu za luty 1999 r. Wskazała, że swoje rozliczenia w podatku VAT wcześniej konsultowała z Urzędem Skarbowym i zastosowała się do zaleceń służb podatkowych. Natomiast w prowadzonym postępowaniu, pomimo żądania skarżącej Inspektor odmówił przesłuchania na tę okoliczność świadka. Dlatego uznaje, że nie zostały w prowadzonym postępowaniu wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że skarżąca w lutym 1999 r. tytułem sprzedaży nieruchomości położonej w P., którą to sprzedaż sfinalizowano w dniu 9 marca 1999 r. /aktem notarialnym Repertorium A (...)/, otrzymała od nabywcy przedpłatę w kwocie 715.000 zł. Wartość ta obejmowała przelew z dnia 17 lutego 1999 r. na kwotę 495.000 zł i przelew z dnia 24 lutego 1999 r. na kwotę 220.000 zł i stanowiła 99,3 % ceny sprzedaży nieruchomości. Faktem jest również, iż w lutym skarżąca wystawiła fakturę VAT z dnia 17 lutego 1999 r. (...) na kwotę 366.000 zł, w tym VAT 66.000 zł, pokrywającą w części kwotę przelewu otrzymanego tego dnia na sumę 495.000 zł. Podatek VAT wynikający z tej faktury skarżąca rozliczyła w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc i uiściła na konto właściwego Urzędu skarbowego. Od pozostałych natomiast kwot otrzymanych tytułem tej przedpłaty skarżąca - mimo regulacji określonej w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - nie wykonała obowiązku podatkowego, a także nie udokumentowała w sposób określony przepisami

Kwestię odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego przez stronę świadka, prawidłowo, zdaniem Sądu, rozstrzygnął organ pierwszej instancji, wydając w dniu 25 lipca 2000 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, w uzasadnieniu którego wskazał przyczyny tej odmowy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pełnomocnik skarżącej zarzucił "rażące naruszenie następujących przepisów prawnych :

1. art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dwukrotne opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od towarów i usług /tej samej rzeczy/ oraz dwukrotnym pobraniem z tego tytułu należności,

2. art. 75 par. 1 Kpa w zw. z art. 59 Ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez pośrednie uznanie, iż dowód z przesłuchania świadka nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy,

3. art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 Ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego NSA nie uznał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT- należnego za luty 1999 r.,

4. art. 7 i art. 8 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez przyjęcie za prawidłowe błędne rozliczenie podatku VAT przez organy skarbowe. Naruszające rażąco art. 122, art. 121, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, niewyjaśniając wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

5. zasad sprawiedliwości społecznej oraz zasad współżycia społecznego".

W uzasadnieniu podniesiono, że organy skarbowe w tej sprawie dokonywały w postępowaniu całkowicie dowolnej oceny szczątkowych dowodów zebranych w sprawie. W toku postępowania organy skarbowe nie przeprowadziły dowodu podstawowego, tzn. dowodu z przesłuchania wnioskowanego świadka. Kategoryczna odmowa przeprowadzenia tego dowodu poparta jedynie argumentem, iż świadek nie może wnieść nic nowego do sprawy narusza rażąco zasadę postępowania dowodowego, którą wyrażono w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu dowodowym winny zapewniać przestrzeganie wszystkich określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizowanie zasady prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości czego organy podatkowe z całą pewnością nie uczyniły wydając w tym samym dniu tj. 12.01.2000 r. decyzje ze sobą sprzeczne.

Skarżąca wielokrotnie zgłaszała organom skarbowym problem dwukrotnego opodatkowania, czynił to również jej pełnomocnik prawny w pismach procesowych oraz na rozprawie przed Sądem. Żądanie strony do przeprowadzenia dowodu w tym zakresie zostało uznane przez Sąd oraz organy podatkowe jako okoliczność niemająca znaczenia dla sprawy, przy czym Sąd, choć nie w pełnym zakresie, ograniczając się jedynie do zagadnień opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości w P., uznał dwukrotne wyegzekwowanie podatku ustalone przez organa skarbowe za niezgodne z prawem i wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Gd 1370/00 uchylił decyzje organów w tym zakresie.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono kwestię opodatkowania sprzedaży samochodu ciężarowego zakupionego w miesiącu styczniu, co dodatkowo wyraża na pierwszej stronie uzasadnienia decyzja organu I instancji. Podniesiono, że Sąd nie zareagował na fakt dwukrotnego wyegzekwowania podatku w kwocie 86.900 zł pomimo znajomości zagadnienia podwójnego opodatkowania tej samej rzeczy.

Skarżąca w dniu 8 stycznia 1999 r. nabyła samochód ciężarowy marki Mercedes ML-320 za kwotę netto 395.000 zł + VAT, za fakturą. Urząd Skarbowy w N. w protokole z kontroli z dnia 5 maja 1999 r. postanowił zwrócić Małgorzacie P. podatek VAT naliczony, od zakupu ww. samochodu w kwocie 86.900 zł, a dokonał tego zwrotu w dniu 14 maja 1999 r.

Jednakże podczas kontroli ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej inspektor UKS zobowiązała Małgorzatę P. do zwrotu do Urzędu Skarbowego w N. przyznanego uprzednio po szczegółowej kontroli przez ten sam Urząd podatku VAT w kwocie 86.900 zł wraz z odsetkami, anulując tym samym wcześniejszą decyzję tegoż urzędu z dnia 5.05.1999 r. Zwrot ten dotyczył zakupionego samochodu ciężarowego w miesiącu styczniu, ze względu jednak na późniejszą zapłatę rozpatrywany był w miesiącu marcu 1999 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej uznała przy tym kolejną decyzją za zasadny podatek VAT należny w kwocie 86.900 zł z odsetkami za miesiąc luty w związku z dokonaną sprzedażą w dniu 24 lutego 1999 r. tego samochodu.

Pomimo, że kwota podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nabycia tego samochodu została wraz z odsetkami wpłacona do Urzędu Skarbowego w N., organy podatkowe oraz Sąd w Gdańsku nie wykluczył powtórnego zobowiązania do zapłaty tego samego podatku w miesiącu lutym.

Przy bezspornym dokonanym zakupie tego samochodu i przyjęciu za zasadne przez organy skarbowe i Sąd, że samochód ten z całą pewnością nie został zakupiony dla działalności gospodarczej, podatek VAT zapłacony przy jego zakupie wykazany w fakturze (...) z dnia 8 stycznia 1999 r. musi zostać uznany za ostateczny i czyni naliczenie tego samego w miesiącu lutym bezprawnym.

Podniesiono przy tym, że Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do dwukrotnego wyegzekwowania podatku VAT od kupna i od sprzedaży tego samego samochodu stanowiącego środek trwały.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie stwierdzając jednocześnie, że zagadnienie opodatkowania sprzedaży samochodu Mercedes ML-320 nie było przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, a więc Sąd do tego zagadnienia w ogóle się nie odnosił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanego wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej formułując zarzut naruszenia "art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dwukrotne opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od towarów i usług /tej samej rzeczy/ oraz dwukrotnym pobraniem z tego tytułu należności" nie sprecyzował, czy zarzut naruszenia wskazanych przepisów konstytucyjnych dotyczy ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać wskazania, na czym miałoby polegać naruszenie przez Sąd I instancji wymienionych przepisów. Ponadto z treści uzasadnienia skargi nie wynika jednoznacznie, do czego odnosi się zarzut, że w rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawie doszło do dwukrotnego opodatkowania czynności prawnej podatkiem od towarów i usług /tej samej rzeczy/ oraz dwukrotnego pobrania z tego tytułu należności. W pierwszej bowiem części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje się na zarzut dwukrotnego opodatkowania sprzedaży nieruchomości w P., w kontekście wystawienia w dniu 30 grudnia 1998 r. faktury (...) i zobowiązania strony do uiszczenia wykazanego w niej podatku, w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym jak sama strona stwierdza w skardze, sprawa ta została załatwiona dla niej pozytywnie w ramach wyroku z dnia 4 lipca 2003 r. /I SA/Gd 1370/00/. W dalszej natomiast części uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje na zarzut dwukrotnego opodatkowania w kontekście okoliczności, która nie była w ogóle przedmiotem sporu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd administracyjny I instancji w ogóle bowiem nie odnosił się w uzasadnieniu wyroku do kwestii opodatkowania sprzedaży w lutym 1999 r. samochodu Mercedes ML-320, gdyż strona skarżąca - jak wynika z niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych - sama opodatkowała sprzedaż ww. samochodu w tym miesiącu oraz podatek z tej sprzedaży ujęła w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, wobec czego nie było podstaw do ingerencji organów podatkowych w tym zakresie. Chybiony zatem jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów konstytucyjnych, skoro z punktu widzenia tych przepisów Sąd ten nie był zobligowany do badania zgodności z prawem zagadnienia, które nie było w ogóle przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym.

Jako bezprzedmiotowy uznać należy zarzutu naruszenia "art. 75 par. 1 Kpa w zw. z art. 59 Ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez pośrednie uznanie, iż dowód z przesłuchania świadka nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy", gdyż od 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w sprawach nieunormowanych w tej ustawie do postępowania przed Sądem stosowało się, w sprawach z zakresu prawa podatkowego, odpowiednio wymienione w tym przepisie artykuły ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie Kodeks postępowania administracyjnego, wobec czego Sąd nie mógł w żadnym przypadku naruszyć wymienionego w zarzucie art. 75 par. 1 Kpa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia "art. 7 i art. 8 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA poprzez przyjęcie za prawidłowe błędne rozliczenie podatku VAT przez organy skarbowe. Naruszające rażąco art. 122, art. 121, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, niewyjaśniając wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy", stwierdzić przede wszystkim należy, że zarzut ten razi przede wszystkim brakiem poprawności stylistycznej oraz logicznej. W gruncie rzeczy nie wiadomo jakie przepisy oraz w jakim zakresie miałyby zostać naruszone przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna oraz jakiego dotyczy przepisu. Składający skargę kasacyjną winien w sposób logiczny i klarowny, w tym poprawny stylistycznie pod względem wymogów językowych, sformułować podstawy kasacyjne oraz dokonać ich uzasadnienia. Między innym, aby sprostać tym wymogom właściwego sporządzenia tego środka odwoławczego, ustawodawca w art. 175 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nałożył na strony postępowania sądowoadministracyjnego obowiązek wnoszenia skargi kasacyjnej za pośrednictwem fachowych pełnomocników: adwokatów, radców prawnych oraz doradców podatkowych w sprawach podatkowych. Oprócz powyższych zastrzeżeń pod adresem ww. zarzutu wskazać należy, że - z przyczyn podobnych jak w przypadku poprzedniego zarzutu - podniesienie kwestii naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa jest bezprzedmiotowe. Również za bezprzedmiotowy uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 121, art. 180 par. 1 oraz z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno z treści tegoż zarzutu, jak i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że odnosi się on do postępowania organów podatkowych i brak jest jego sformułowania pod adresem Sądu I instancji.

Ogólnikowe sformułowanie zarzutu naruszenia "zasad sprawiedliwości społecznej oraz zasad współżycia społecznego" nie spełnia kryteriów sprecyzowania podstaw skargi kasacyjnej oraz wskazania przepisów, którym Sąd miałby uchybić. Określenie podstawy kasacyjnej polegać musi na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, których naruszenie - zdaniem składającego skargę kasacyjną - nastąpiło w wyroku sądu I instancji.

W przypadku zarzutu naruszenia "art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 Ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego NSA nie uznał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność prawidłowego rozliczenia podatku VAT- należnego za luty 1999 r." nie dokonano jego uzasadnienia oraz nie wskazano wpływu podnoszonego uchybienia na wynik sprawy. Żadne sformułowanie uzasadnienia kasacji, nie odnosi się w najmniejszym stopniu do treści przepisu art. 328 par. 2 Kpc i sposobu jego naruszenia przez Sąd I instancji, a przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżący - stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - winien wykazać, że podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.