Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1127/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...]nr [...]określającą Przedsiębiorstwu "A" spółce z o.o. z siedzibą w K.(dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier za grudzień 2012 r. w kwocie 8.000 zł z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Strona złożyła 14 stycznia 2013 r. deklarację w podatku od gier POG-4 za grudzień 2012 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała do opodatkowania 4 sztuki automatów do gier, deklarując podatek w wysokości 2.908 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 180 Euro od gier urządzanych na każdym z automatów. Podatek w zadeklarowanej kwocie spółka wpłaciła.

Organ I instancji uznał, że zastosowana przez stronę stawka podatku jest niewłaściwa, gdyż w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: u.g.h.), zgodnie z którym stawka podatku za jeden automat do gry wynosi 2.000 zł. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z [...]określił stronie za grudzień 2012 r. zobowiązanie w podatku od gier w wysokości 8.000 zł.

W odwołaniu spółka wniosła o zmianę decyzji przez zastosowanie stawki podatku od gier, wynikającej z art.45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h., ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez ustalenie, że działalność spółki w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Zdaniem spółki, w sprawie niewłaściwie zastosowano przepis art. 139 ust.1 u.g.h. Jest to bowiem "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz U. UE.L98/204/37 ze zm. – dalej: Dyrektywa 98/34/WE) i jako uchwalony wbrew przepisom wspólnotowym nie może być stosowany. Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej w podatku od gier, określona w art. 139 ust. 1 u.g.h. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 139 ust. 1 pkt 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gry na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w wysokości 2.000 zł od gier na każdym automacie. Strona zadeklarowała za grudzień 2012 r. posiadanie 4 sztuk automatów o niskich wygranych, w związku z czym zobowiązanie winno wynieść 8.000 zł, w miejsce zadeklarowanego 2.958 zł. Organ podatkowy odwołał się do ustawy o grach hazardowych, która w sposób szczegółowy uregulowała zagadnienie gier w przepisach krajowych i którą organ od 1 stycznia 2010 r. zobowiązany jest stosować.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych na skutek naruszenia, w trakcie uchwalania ustawy, procedury notyfikacyjnej określonej w Dyrektywie 98/34/WE organ odwoławczy zauważył, że odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Powołał się na przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE określający co należy rozumieć przez "przepisy techniczne" oraz wyszczególniając jakie przepisy jako "przepisy techniczne" ona obejmuje. Dalej powołał przepis art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE zawierający definicje usługi i wskazał, że w rozumieniu ww. dyrektywy usługą jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, tj. każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań, w rozumieniu art. 1 pkt 3 i pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, przez co nie mieszczą się w regulacji przywołanej dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych, natomiast działalność usługowa, polegająca na prowadzeniu m.in. gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 ww. dyrektywy - gra na automatach nie jest świadczona na odległość – wymaga fizycznej obecności osoby grającej oraz osoby działającej w imieniu podmiotu urządzającego grę, nadto nie jest świadczona drogą elektroniczną. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Uwzględniając treść ww. dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenia m.in. gier na automatach o niskich wygranych nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieści się w definicji usługi.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, w związku z czym w przypadku zmiany wysokości stawki podatku od gier nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy. Powołując się na orzeczenia w sprawach Zenatti C-67/98, Placanica C-338/04, Liga Portuguesa C-42/07 (Zbiór Orzeczeń odpowiednio 1999 tom I s. 07289, 2007 tom I s. 01891 oraz 2009 tom I s. 07633), organ podatkowy stwierdził, że TSUE w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem, że zastosowane środki nie mogą mieć charakteru dyskryminującego. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru "przepisu technicznego" dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, nie należy do żadnej kategorii przepisów wymienionej w art. 1 pkt 11, nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, nie stwarzającym formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Przedsiębiorstwo A spółka z o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła:

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., obowiązujący w okresie sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, nie jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku i nieuwzględnienie, że w dacie wydania zezwoleń obowiązywała przepis art. 45a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U z 2004 r., nr 4, poz.27 ze zm. – dalej u.g.z.w.) ustalający niższa stawkę podatku;

- naruszenie przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 tej dyrektywy.

Ponadto strona skarżąca wniosła o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na zasadzie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) o następującej treści: "czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku, jeżeli przedsiębiorcy prowadząc działalność na podstawie sześcioletnich zezwoleń kalkulowali opłacalność tej działalności w zaufaniu do przepisu art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm.).

Zdaniem strony skarżącej, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w ustawie o grach hazardowych uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie spółki, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej. Spółka wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.

Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony interesów w toku oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sądu, skarga nie jest zasadna

Ustalony przez organ stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia właściwej stawki podatku od gier, a źródłem spory są różne stanowiska stron co do zastosowania odmiennej podstawy prawnej tego opodatkowania.

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca spółka winna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., przewidującego stawkę w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie o niskich wygranych.

Z kolei skarżąca spółka podnosi, że ustawa o grach hazardowych - z uwagi na brak notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej - nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 45a ust. 1 u.g.z.w., przewidujący stawkę w wysokości równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Według skarżącej, obowiązkowi notyfikacji podlegała ustawa o podatku od gier w całości, w tym przepis art. 139 ust. 1 u.g.h.

Skarżąca formułuje też zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych ochrony interesów w toku oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa przez nałożenie na podmiot gospodarczy, w trakcie prowadzenia działalności objętej zezwoleniem, innych mniej korzystnych zasad opodatkowania i wnosi o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunały Konstytucyjnego

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje zarzuty skarżącej za bezzasadne. Stanowisko powyższe prezentowane jest w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 14 maja 2013 r., II FSK 2620/12 i II FSK 2916/12; z 7 maja 2012 r., II FSK 16/12, II FSK 2346/11 i II FSK 2519/11; z 8 maja II FSK 2943/12 i II FSK 2633/11; z 26 kwietnia 2013 r. II FSK 2801/12; z 16 lutego 2013 r. II FSK 3007/12, II FSK 278/12 i II FSK 414/12) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wydawanych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.

Dokonując oceny prawidłowości skarżonego rozstrzygnięcia, jak też argumentów skargi, nie sposób pominąć dorobku orzeczniczego, jaki ukształtował się w bogatym już orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego problemu, w tym m. in. w przytoczonych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podzielając w całości tam przedstawioną argumentację w zakresie obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a w szczególności jej art. 139 ust. 1, jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zatem zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły do ww. dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W tejże preambule wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6). Przy czym przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).

Na potrzeby ww. dyrektywy usługę zdefiniowano jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2). Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM, zgodnie z tą definicją, jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidzianą w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Co do zasady, samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Potwierdza to orzecznictwo TSUE odnoszące się do gier losowych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992 r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z 21 października 1999 r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010 r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40). Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez przepis § 2 pkt 1 rozporządzenia RM, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest też świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Bezspornie, kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast, zdaniem Sądu, w zakresie hipotezy art. 139 ust.1 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym, przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wyjaśnić też należy, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie zawiera "specyfikacji technicznych", ale cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wniosek taki wypływa z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych, ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki zawarł także NSA w wyrokach z 16 lutego 2012 r. II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 stwierdzając, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych", zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej", zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Sądu, także inne przepisy ustawy o grach hazardowych (np. art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1) nie wyczerpują hipotezy § 2 pkt 3 rozporządzenia RM, zgodnie z którym jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu lub wprowadzenie go do obrotu. Odnosząc się do zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-213/11 stwierdzenia, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy należy zauważyć, że Trybunał pozostawił sądowi krajowemu ocenę, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednakże wymaga podkreślenia, że teza powyższa została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak w pkt 33 wyroku), a nie co do opodatkowania działalności. Zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyroki NSA z 16 lutego 2012 r. II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zaaprobował też stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu Dyrektywy98/34/WE, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. także wyrok WSA w Łodzi z 6 maja 2011 r. I SA/Łd 97/11, wyrok WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2012 r. I SA/Gd 160/12, wyrok WSA w Białymstoku z 21 lipca 2010 r. I SA/Bk 237/10, wyrok WSA w Olsztynie z 31 marca 2011 r. I SA/Ol 71/11, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2013 r. I SA/Łd 938/13). Również w wyroku z 28 lutego 2013 r. II FSK 313/13 stwierdzono, że wskazany przepis nie może być uznany za zawierający "specyfikację techniczną" bądź "inne wymagania". Skoro wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, to państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy (por. wyroki: z 20 grudnia 2011 r. I SA/Rz 180/11; z 21 lutego 2013 r., I SA/Wr 26/13; z 14 maja 2013 r. II FSK 2618/12). Przepis ten nie ma też charakter przepisu technicznego, z uwagi na wywołanie skutku w postaci zmniejszenia zyskowności tego typu działalności i ograniczenia popytu na nowe automaty o niskich wygranych. W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 maja 2013 r. II FSK 16/12 stwierdzić należy, że "ustawodawca zmieniając regulację dotyczącą opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z obowiązującej poprzednio w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, do kwoty 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Skoro przy tym, urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego, w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, to obniżenie zyskowności działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., nie miało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Należy też zwrócić uwagę, że sam fakt istnienia w ustawie przepisów podlegających notyfikacji i brak ich notyfikacji nie oznacza, że cała ustawa, tj. także przepisy, które notyfikacji nie wymagały, nie mogą być stosowane. Powyższe prowadzić musi do konkluzji, że skoro notyfikacja art. 139 ust. 1 u.g.h. nie była konieczna z uwagi na jego fiskalny a nie techniczny charakter, to przepis ten mógł stanowić skuteczną podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z 16 lutego 2012 r. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11.

Wskazać też należy na orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. W wyroku z 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów - całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy w takiej, a nie innej, usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h., w szczególności zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz pewności prawa i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tym zakresie, należy wyjaśnić, że wystąpienie przez Sąd, w trybie art. 193 Konstytucji RP, do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest uwarunkowane z jednej strony powzięciem przez Sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś strony wystąpieniem zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej przez Sąd sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, w szczególności przez zastosowanie przepisu art. 139 ust. 1 tej ustawy, określającego stawkę podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej spółki, ustalonego wcześniej w drodze decyzji, prawa czy obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach o niskich wygranych. Nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego prowadzenia działalności, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie. Okres, na jaki przyznawane są, z woli ustawodawcy, zezwolenia jest wystarczająco długi do zamortyzowania nakładów na rozpoczęcie działalności, poczynionych przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie, co dostatecznie, zdaniem Sądu, chroni interesy w toku tych podmiotów gospodarczych.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Jeśli, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, zmiana dotyczy bowiem stawki podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla tych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność wykonywania działalności opodatkowanej, jako że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej wysokość podatku od gier w wysokości 8.000 zł według stawki wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu, o jakiej jest mowa w przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.